Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1470/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W.A. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z 17 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec W.A. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. - z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p.").

2. Postanowieniami z [...] lipca 2020 r. Szef KAS przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

3. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Organ przyjął zatem brzmienie przepisów art. 119a -119d oraz art. 119e O.p. w treści obowiązującej do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z regulacją art. 35 ustawy z 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 2193) przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a - 119d ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu.

4. W toku postępowania podatkowego Szef KAS ustalił, że Skarżący, przy pomocy powiązanych z nim podmiotów, przeprowadził szereg czynności w postaci:

a) wniesienia akcji spółki akcyjnej jako aportu do spółki kapitałowej,

b) umorzenia tych akcji za wynagrodzeniem, a następnie,

c) ponownego przekazania środków do spółki akcyjnej poprzez pożyczki gotówkowe,

d) przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową,

e) przekształcenia spółki kapitałowej w jawną, wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności wspólników i spółki oraz jej rozwiązania.

W oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno - skarbowej, uzupełniony w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS ustalił następujący stan faktyczny. W zespole ocenianych czynności uczestniczyły następujące podmioty: W.A. (Podatnik) i H.A. (małżonka Podatnika) - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (centrum handlowe) w formie spółki akcyjnej R. (dalej: R. S.A.)

R. S.A. przekształciła się 1 lipca 2016 r. w W. sp. z o.o. sp.k. Komandytariuszami zostali W. i H.A., a komplementariuszem W. sp. z o.o., (wspólnicy sp. z o.o. to również W. i H.A.). Wszystkie trzy powyższe spółki tj. R. S.A., W. sp. z o.o. sp.k. oraz W. sp. z o.o. miały siedzibę pod tym samym adresem – [...] oraz posiadały tych samych wspólników – W. i H.A.

Następnie 22 maja 2015 r. utworzono M. sp. z o.o., (dalej również jako: M. lub spółka celowa) a jej wspólnikami zostali W. i H.A. (kapitał zakładowy wyniósł 5.000,00 zł - minimalny kapitał). Pełniła ona rolę spółki specjalnego przeznaczenia tzw. spółka celowa. A. sp. j. powstała 23 czerwca 2016 r. z przekształcenia M. sp. z o.o. Wkład wspólników przedstawiał się następująco: W.A. - 10.900.550,00 zł, H.A. - 2.500,00 zł, H. i W.A. - 2.451.950,00 zł i znacznie przewyższał pierwotny kapitał zakładowy. Podmioty te dokonały następujących czynności: W dniu 20 stycznia 2016r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 13.350.000,00 zł z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 13.555.000,00 zł - poprzez utworzenie 267 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte w następujący sposób:

- 217.961 nowoutworzonych udziałów zostało objętych przez W.A., przy czym: 39 961 nowoutworzonych udziałów zostało pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących W.A. 449 akcji imiennych serii A o numerach od 551 do 999 - o wartości nominalnej 100 zł każda i łącznej wartości nominalnej 44.900 zł - w kapitale zakładowym R. S.A. o wartości 4.450 zł za każdą akcję i łącznej wartości 1.998.050 zł. (wartość wskazana za aktem notarialnym rep. A nr [...]);

- 178.000 nowoutworzonych udziałów zostało pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących W.A. 2 000 akcji imiennych serii B o numerach od 1 001 do 3 000 - o wartości nominalnej 100 zł każda i łącznej wartości nominalnej 200.000,00 zł - w kapitale zakładowym R. S.A. o wartości 4.450 zł za każdą akcję i łącznej wartości 8.900.000 zł (wartość wskazana za aktem notarialnym rep. A nr [...]);

- 49.039 nowoutworzonych udziałów zostało objętych przez W.A. i H.A., a pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących im na prawie współwłasności majątkowej małżeńskiej, 551 akcji imiennych serii A nr od 1 do 550 oraz nr 1 000 o wartości nominalnej 100 zł każda i łącznej wartości nominalnej 55.100 zł w kapitale zakładowym R. S.A. Wartości 4.450 zł za każdą akcję i łącznej wartości 2.451.950 zł (wartość wskazana za aktem notarialnym rep. A nr [...]).

Niespełna dwa miesiące później, tj. 5 marca 2016 r., aktem notarialnym Repertorium A numer [...] uchwałą nr [...] Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy R. S.A. umorzyło - za zgodą akcjonariusza M. - 1170 akcji imiennych serii B o nr od 1001 do 2170 (po korekcie) o wartości nominalnej 100,00 zł każda (łączna wartość nominalna 117.000,00 zł), za wynagrodzeniem w wysokości 4.458,26 zł za jedną umarzaną akcję, tj. łącznie 5.216.163,90 zł. Wynagrodzenie za umarzane akcje zostało wypłacone M. z kapitału zapasowego R. S.A. (uchwała nr [...]).

Następnie, w krótkim okresie od 9 do 30 marca 2016 r. M. zawarła z W. i H.A. jedenaście umów udzielenia im pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 4.873.000,00 zł".

W tym samym czasie - od 9 do 30 marca 2016 r. – W.A. z kolei zawarł ze spółką R. S.A. jedenaście umów udzielających tej spółce pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 4.805.000,00 zł.

Przepływy pieniężne na rachunkach bankowych przedstawiały się następująco

|Data operacji |Opis operacji |M. sp. z o.o. |H. i W.A. |R. S.A. |

|9.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |378 000 | | |

| |umorzenia akcji od W. S.A. | | | |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZO 1/03/2016|(-) 378 000 |378 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 370 000 |370 000 |

|11.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |350 000 | | |

| |umorzenia akcji | | | |

| | | | | |

| | | | | |

| | | | | |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZ02/03/2016 |(-) 350 000 |350 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 350 000 |350 000 |

|14.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |980 000 | | |

| |umorzenia akcji | | | |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZ03/03/2016 |(-) 490 000 |490 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 490 000 |490 000 |

|15.03.2016 |pożyczka dla H.W. A. B1Z04/03/2016 |(-) 490 000 |490 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 490 000 |490 000 |

|16.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |990 000 | | |

| |umorzenia akcji | | | |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZ05 03 2016 |(-) 495 000 |495 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 495 000 |495 000 |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZ06/03/2016 |(-) 495 000 |495 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 495 000 |495 000 |

|16.03.2016 |Otrzymane wy nagrodzenie z tytułu |900 000 | | |

|18.03.2016 |umorzenia akcji |90 000 | | |

|17.03.2016 |pożyczka dla H.W. A. |(-) 495 000 |495 000 | |

|18.03.2016 |BIZ07/03/2016 | | | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 480 000 |480 000 |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZ08/03/2016 |(-) 495 000 |495 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 495 000 |495 000 |

|21.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |495 000 | | |

|22.03.2016 |umorzenia akcji |495 000 | | |

| |pożyczka dla H.W, A. |(-) 495 000 |495 000 | |

| |BIZ09/03/2016 |(-) 495 000 |495 000 | |

| |BIZ 10/03/2016 | | | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 495 000 |495 000 |

| | | |(-) 495 000 |495 000 |

|23.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |15 000 | | |

| |umorzenia akcji | | | |

|30.03.2016 |Otrzymane wynagrodzenie z tytułu |523 163,90 | | |

| |umorzenia akcji | | | |

| |pożyczka BIZ |(-) 10 000 | |10 000 |

| |11 03 2016 dla | | | |

| |R. S.A. | | | |

|31.03.2016 |pożyczka BIZ 13/03/2016 dla R. S.A.|(-) 200 000 | |200 000 |

| |pożyczka dla H.W. A. BIZ 14/03/2016|(-) 195 000 |195 000 | |

| |pożyczka od W. A. dla R. S.A. | |(-) 150 000 |150 000 |

Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych w ocenie Szefa KAS wskazuje, że środki pieniężne:

- wypłacone przez R. S.A. do M. z tytułu umorzenia akcji, były następnie,

- wypłacane przez M. na rzecz małżeństwa A. z tytułu umów pożyczek, aby

- docelowo znowu powrócić do R. S.A. tytułem wypłaty środków pieniężnych z umów pożyczek zawartych z W.A.

Pierwotnie środki pieniężne znajdowały się w R. S.A. na jej kapitale zapasowym. Wskutek opisanych powyżej transferów "okrężnych" powracały do niej, już jako wierzytelności z tytułu umów pożyczek - nawet w tym samym dniu, co dzień ich wypłaty przez tę spółkę do M. M. (spółka kapitałowa) 23 czerwca 2016 r. została przekształcona w A. sp. j. (spółkę osobową). Zaledwie parę dni później. 1 lipca 2016 r. R. S.A. (spółka kapitałowa) została przekształcona w W. sp. z o.o. sp.k. (spółkę osobową). A. sp. j. wykreślono z KRS trzy miesiące po jej powstaniu, tj. 29 września 2016 r. Powyższe poprzedzone zostało podjęciem 7 lipca 2016 r. uchwały wspólników nr [...], zgodnie z którą: "Z uwagi na brak możliwości realizacji Porozumienia Inwestycyjnego zawartego w dniu 20.05.2015 r. Wspólnicy spółki A. Sp. j. z siedzibą W. postanawiają o rozwiązaniu Spółki 7 lipca 2016 r. bez przeprowadzenia likwidacji Spółki". Na dzień rozwiązania A. sp. j. W. i H.A. posiadali zobowiązania wobec spółki z tytułu otrzymanych pożyczek, a jednocześnie mieli wierzytelności pochodzące z udziału w majątku rozwiązanej spółki. W związku z tym, dokonano konfuzji wierzytelności wspólników z udziału w majątku rozwiązanej spółki jawnej ze zobowiązaniami wobec ww. spółki z tytułu otrzymanych pożyczek (na podstawie umów z 7 lipca 2016 r. przeniesienia składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki jawnej). W.A. 21 maja 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej (z 10 sierpnia 2015 r.), że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Efektem tych zdarzeń było niepowstanie w stosunku do Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Natomiast w sytuacji, gdyby spółka akcyjna od razu przekształciła się w spółkę komandytową, to po stronie jej wspólnika (Strony) powstałoby zobowiązanie z tytułu niepodzielonych zysków.

5. Mając na uwadze powyższe, [...] sierpnia 2021 r. Szef KAS wydał decyzję uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 119a O.p. oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości 923.648,00 zł. Szef KAS uznał, że zidentyfikowany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a ww. korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

6. Pismem z 21 sierpnia 2021 r. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podatnik podniósł naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż dokonane przez Podatnika czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sposób działania Podatnika był sztuczny,

2) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 119a § 1-3 O.p. przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu działania,

4) art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846; dalej: "ustawa zmieniająca") przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w ustawie zmieniającej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku uzyskania korzyści podatkowej przed 16 lipca 2016 r.),

5) art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. przez retroaktywne wyjście poza granice prawa polegające na określeniu Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej,

6) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych w wysokości 923.648,00 zł.

7) art. 14m § 1 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia w skarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej przez Podatnika.

W odwołaniu Strona zawarła wniosek o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO) na podstawie art. 119h § 2 O.p. Wobec tak sformułowanego żądania Strony, pismem z 20 października 2021r. Szef KAS wystąpił na podstawie art. 119h § 2 i § 3 O.p. do Rady PUO z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a O.p. W uchwale nr [...] z 21 stycznia 2022 r. Rada PUO wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy. Postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy włączył jako dowód do akt postępowania podatkowego otrzymane przez Radę PUO pismo pełnomocnika Strony z 15 listopada 2021 r., w którym podtrzymał stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu niepodzielonych zysków powstałoby w trakcie trwania roku podatkowego, tj. w dniu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, a nie na koniec tego roku.

7. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 7 ustawy zmieniającej, art. 119a O.p. i stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym ustalony zespół czynności, stanowią: utworzenie spółki celowej M. sp. z o.o. - 22 maja 2015 r., podwyższenie kapitału zakładowego M. poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci akcji R. S.A. - 20 stycznia 2016r., umorzenie za zgodą akcjonariusza (M.) akcji R. S.A. za wynagrodzeniem, które zostało wypłacone M. sp. z o. o. - 5 marca 2016 r., udzielenie przez M. 11 pożyczek w wysokości 4.873.000,00 zł na rzecz udziałowców R. S.A. (Podatnika i jego żony) w okresie 9-30 marca 2016 r., udzielenie przez Podatnika 11 pożyczek w wysokości 4.805.000,00 zł na rzecz R. S.A. w okresie 9 30 marca 2016 r., - przekształcenie M. sp. z o.o. w A. sp. j. - 23 czerwca 2016 r.; - przekształcenie R. S.A. w W. sp. z. o.o. sp.k. - 1 lipca 2016 r.; - rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji A. sp. j. - wykreślenie z KRS - 29 września 2016 r.; - konfuzja wierzytelności wspólników z udziału w majątku rozwiązanej spółki jawnej ze zobowiązaniami wobec tej spółki z tytułu otrzymanych pożyczek (umowy z 7 lipca 2016 r.). Podatnik wraz z małżonką oraz wspólnie z kontrolowanymi spółkami (osobowo i kapitałowo) dokonali szeregu powiązanych ze sobą czynności. W opinii Szefa KAS, wszystkie wskazane czynności powinny - w świetle art. 119f O.p. 2016 - podlegać łącznej ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a O.p. W toku postępowania jako uzasadnienie dla podjęcia zespołu czynności Strona wskazywała przede wszystkim: oszczędności związane ze zmianą formy prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki akcyjnej oraz dywersyfikację ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szef KAS zgodził się, że zasadniczym celem przeprowadzonego przez Stronę zespołu czynności miała być optymalizacja kosztów prowadzonej działalności przez zmianę jej formy prawnej. Prowadzenie działalności w formie spółki akcyjnej związane jest z szeregiem obowiązków, które podwyższają koszty administracyjne. Cel Podatnika w postaci uzyskania oszczędności w związku ze zmianą formy prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytową miał uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z raportu badania sprawozdań finansowych R. S.A. za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz za okres od 01.01.2016r. do 30.06.2016 r. wynika, że przedmiotem działalności zarejestrowanej i faktycznie wykonywanej były: sprzedaż detaliczna artykułów przemysłowych, obsługa nieruchomości, pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności (k. 397 i k. 500). W sprawozdaniu finansowym W. sp. z o.o. sp.k. za okres od 01.07.2016 r. do 31.12.2016 r. wskazano, że przedmiotem działalności przekształconej spółki jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przekształconą oraz że polityka rachunkowości obowiązująca w W. sp. z o.o. sp. k. jest kontynuacją zasad przyjętych w R. S.A. (k. 534). Przedmiot działalności spółki komandytowej pozostawał zatem tożsamy z zakresem działalności spółki akcyjnej. Dla osiągnięcia, przez racjonalny podmiot, przedstawionego celu wystarczające było przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową, tj. dokonanie czynności odpowiedniej (szczegółowo opisanej w dalszej części decyzji). Natomiast podjęcie ogółu czynności składających się na analizowany zespół czynności zostało zrealizowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez Podatnika inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia. Przechodząc do oceny celu Podatnika w postaci dywersyfikacji ryzyka, organ odwoławczy wskazał, że ani w toku postępowania podatkowego, jak i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej, Strona nie wyjaśniła co wpływało na ocenę wysokiego poziomu ryzyka działalności prowadzonej w ramach R. S.A. skutkującego podjęciem decyzji o jego dywersyfikacji. Nie przedłożyła również jakkolwiek związanej z tym dokumentacji. Informacji w tym zakresie nie dostarcza także Porozumienie inwestycyjne z 22 maja 2015 r. zawarte pomiędzy W.A. oraz H.A. - dalej: Porozumienie inwestycyjne. Z Porozumienia inwestycyjnego wynika, że w celu dywersyfikacji ryzyka zamierzano przenieść część działalności spółki akcyjnej na spółkę celową, tj. M. sp. z o.o. i jednocześnie dofinansować ją poprzez przesunięcie części środków pieniężnych spółki akcyjnej. Spółka celowa miała następnie nabyć pakiet większościowy w co najmniej jednej innej spółce o zakresie działalności tożsamym jak w spółce akcyjnej w terminie do końca lutego 2016 r. (w tym celu poszukiwano inwestora). W razie braku takiego nabycia miało dojść do jak najszybszego zakończenia działalności spółki celowej, przekazania środków przez nią uzyskanych na rzecz stron Porozumienia inwestycyjnego (Podatnika oraz jego małżonki) celem jak najszybszego rozpoczęcia przez nich innego przedsięwzięcia biznesowego oraz udzielenia dla nich pożyczek przez spółkę celową (k. 196-197). Jednocześnie, do protokołu przesłuchania z 18 grudnia 2019 r. Podatnik zeznał, że celem wykupu i umorzenia akcji własnych było zabezpieczenie naszego majątku, dodatkowo chcieliśmy inwestować oraz dywersyfikować ryzyko związane z inwestowaniem w parki handlowe. Podatnik zeznał również, że szukał doradcy podatkowego, który pomoże osiągnąć zamierzone cele, zgodnie z obowiązującym prawem Kancelarią tą była kancelaria prawna [...]. Podatnik zeznał, że odbyło się spotkanie, na którym jedna z osób z kancelarii przedstawiła mi "mapę drogową" dzięki której mogę osiągnąć te cele które sobie założyłem. Natomiast, w piśmie z 19 października 2020 r. Podatnik powołał się na szereg działań mających realizować założone cele podejmowanych "od początku podpisania porozumienia" m.in.: analizę ryzyka działalności gospodarczej spółki akcyjnej, analizę finansową na podstawie informacji uzyskanych od właścicieli podmiotu wytypowanego oraz wytypowanie wstępnego inwestora, tj. Z. sp. z o.o. Szef KAS wezwał Stronę pismem z 26 listopada 2020 r. do przedłożenia dokumentacji związanej z procesem negocjacji nabycia udziałów Z. sp. z o.o. prowadzonych w latach 2015-2016 (k. 610). W odpowiedzi Strona poinformowała pismem z 20 grudnia 2020 r., że ze względu na dobrą znajomość nie uznaliśmy za konieczne sporządzania protokołów, notatek czy nagrywania spotkań. (...) Po wstępnej akceptacji Pan J.K. zrezygnował jednak ze wspólnego biznesu (k. 629). W piśmie z 26 kwietnia 2021 r. Podatnik wskazał, że wniesienie aportu do spółki celowej nastąpiło w związku z uzgodnieniami z partnerem biznesowym. Strony uznały, że formalny dokument nie jest im do tego niezbędny. Podatnik wyjaśnił, że wysokie ryzyko wynikało z tego, że działalność spółki akcyjnej była prowadzona tylko w jednym zakresie, tj. centrum handlowe. Jako czynniki ryzyka Strona wskazała możliwość wybudowania konkurencyjnego centrum handlowego, zmiany zwyczajów zakupowych klientów czy aktualne ograniczenia prawne (k. 644). Szef KAS zwrócił uwagę, że stwierdzenie o zaistnieniu potrzeby dywersyfikacji ryzyka zasadniczo powinno być poprzedzone wnikliwą analizą takich czynników, jak ogólny stan przedsiębiorstwa, ryzyka zewnętrzne czy transakcje przeprowadzane na rynku odnoszące się do prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zagrożenia wynikającego z możliwości powstania konkurencyjnego centrum handlowego zostało ono wyprowadzone z ogólnego raportu Polskiej Rady Centrów Handlowych o spodziewanym wybudowaniu nowych powierzchni handlowych (wskazany argument został podniesiony dopiero na etapie odwołania). Nie zostały wskazane żadne dokumenty uprawdopodabniające choćby takie plany w okolicy, w której Strona prowadzi działalność gospodarczą. Nie wiadomo również w jaki dokładnie sposób wskazane przez Skarżącego czynniki w postaci zmiany zwyczajów zakupowych klientów przez zwiększenie zakupów Online czy wprowadzenia zakazu handlu w niedzielę, wpłynęłyby na finanse przedsiębiorstwa. Bez przeprowadzenia wnikliwych analiz nie można obiektywnie stwierdzić czy potencjalna przemiana rynku miałaby tak istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie centrów handlowych, że ewentualne związane z tym ryzyko powodowałoby potrzebę jego dywersyfikacji. Strona zamiennie wskazywała na różne czynności, które prowadzić miały do dywersyfikacji ryzyka. W tym odnosiła się do działania w postaci umorzenia udziałów - którego nie przewidywało Porozumienie inwestycyjne. Szef KAS podkreślił, że skutkiem ekonomicznym umorzenia akcji było pomniejszenie własnych źródeł finansowania R. S.A. w 2016 r. Jak wynika z badania sprawozdania finansowego za okres od 01.01.2016 r. do 30.06.2016 r., własne źródła finansowania w trakcie roku obrotowego zmalały o kwotę 5.539.487,84 zł, tj. o -20,71% w stosunku do roku poprzedniego. Zmniejszenie źródeł finansowania własnego wynika m.in. z poniesionej straty w wysokości - 323.323,94 zł. Ponadto wpływ na zmianę finansowania miało umorzenie akcji (k. 503). Podkreślenia wymaga, że kwota wynagrodzenia na rzecz M. z tytułu umorzenia akcji wyniosła 5.216.163,90 zł i została pokryta z kapitału zapasowego R. S.A., wskutek czego saldo kapitału zapasowego za okres 01.01.2016 r. - 30.06.2016 r. wyniosło 319.334,19 zł (k. 511). Strona nie wyjaśniła jakie konkretnie ryzyka zidentyfikowano w ramach działalności R. S.A., które uzasadniałyby podejmowanie jakichkolwiek działań mających na celu ich redukcję. Przy czym, znaczenie dla sprawy miało nie tyle samo wystąpienie potencjalnego ryzyka, co wykazanie jego istotnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie centrów handlowych w taki sposób, że powodowałoby potrzebę jego dywersyfikacji. Tego czynnika natomiast w sprawie zabrakło. Szef KAS uznał cel, w postaci redukcji ryzyka poprzez planowane działania inwestycyjne za pośrednictwem podmiotu celowego, za mało istotny w okolicznościach sprawy. Natomiast redukcja kosztów poprzez zmianę formy prowadzonej działalności nie wymagała od racjonalnego podmiotu podejmowania innych działań, aniżeli przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową. W ocenie Szefa KAS przesłankę działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z art. 119d O.p. należy uznać za spełnioną. W przedmiotowej sprawie dla spółki celowej nie został wyszczególniony cel działania, a zakres ewentualnego projektu miał być efektem negocjacji Podatnika z potencjalnym inwestorem. Skoro zatem nie doszło do określenia finalnego zakresu inwestycji wobec braku aprobaty inwestora, spółka celowa nie wymagała żadnego źródła finansowania. Wniesienie aportu w formie udziałów R. S.A. bez chociażby wstępnego formalnego potwierdzenia przez potencjalnego inwestora należy uznać za działanie nieracjonalne i niecelowe. Plan działania przygotowany przez kancelarię podatkową, zgodnie z którym Podatnik podejmował określone czynności, winien zakładać, że w przypadku odmowy inwestora, dezaktualizowała się potrzeba jakiegokolwiek finansowania działalności M. Brak wskazania uzasadnienia dla redukcji ryzyka działalności oraz niepowodzenie w pozyskaniu inwestora, którego zaangażowanie miało stanowić uzasadnienie dla dekapitalizowania M., czyniło bezzasadnym realizację kolejnych etapów Porozumienia inwestycyjnego. Jedynym celem gospodarczym pozostała zmiana formy prawnej R. S.A. celem redukcji kosztów prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że dokapitalizowanie M. ostatecznie odbyło się poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w miejsce przewidzianego w Porozumieniu inwestycyjnym wkładu gotówkowego. Konsekwencją tego było m.in. wymuszenie działania w postaci umorzenia udziałów R. S.A. i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz spółki celowej. Powyższe wymagało zaangażowania kapitału zapasowego R. S.A. Strona nie realizowała w tym zakresie zapisów Porozumienia Inwestycyjnego. Strona nie wskazała także żadnych konkretnych planowanych inwestycji, które wymagałyby zaangażowania finansowego w związku z prowadzoną działalnością M. Ewentualne rozważania co do nabycia nieruchomości i przeniesienia części swoich aktywów do tzw. inwestycji pasywnych związane były z planowanym rozdysponowaniem majątku bez związku z działalnością gospodarczą. O ile w bardzo ogólnym rozumieniu przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a następnie rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji może być uzasadnione potrzebą szybkiego transferu środków, to w przedmiotowej sprawie podjęcie czynności - począwszy od aportu udziałów do M., poprzez ich umorzenie, a następnie przekształcenie w spółkę jawną - nie mogło realizować żadnego planu inwestycyjnego. Jak bowiem wykazano realizacji Porozumienia inwestycyjnego nie towarzyszyły konkretne wyniki analizy ryzyka, a jedynie wskazanie za cel jego redukcji. Ponadto Strona rozpoczęła realizację Porozumienia inwestycyjnego nie posiadając formalnej akceptacji inwestora, wymuszając tym samym kolejne działania, w tym przede wszystkim umorzenie akcji własnych R. S.A, Natomiast w sprawie, środki pieniężne przekazane z kapitału zapasowego spółki akcyjnej na wynagrodzeniem dla M. za umorzone udziały na skutek przeniesienia ich w formie pożyczek, finalnie trafiły z powrotem do R. S.A. W tej sytuacji wskazanie, że przekształcenie i likwidacja były uzasadnione uwolnieniem środków finansowych (wobec niepowodzenia inwestycji) wskazuje, że Strona nie działała motywowana innymi aniżeli podatkowe, zgodnymi z prawem celami ekonomicznymi. W ocenie organu odwoławczego sposób działania opisany w sprawie może być uznany za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 O.p. Zarzuty Strony w tym zakresie nie mogą być uznane za zasadne. W okolicznościach sprawy, w ocenie organu odwoławczego, która jest zbieżna z oceną organu I instancji, racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej powinien dokonać czynności odpowiedniej - szybszej do realizacji, mniej kosztownej i nieangażującej podmiotów pośredniczących - w postaci przekształcenia R. S.A. w W. sp. z o. o. sp.k. (w przypadku niepowodzenia w pozyskaniu inwestora). Bez towarzyszących temu działań w postaci: wnoszenia aportu, umarzania akcji własnych, udzielania pożyczek, przekształcania spółki celowej w spółkę osobową, konfuzji wierzytelności. Dokonanie czynności odpowiedniej umożliwiłoby Podatnikowi realizację celów w postaci uproszczenia formy prawnej i optymalizacji kosztów działalności. Podmiot działający racjonalnie, nie kierujący się przede wszystkim chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, dążąc do zrealizowania wskazanego celu poprzestałby na przekształceniu spółki akcyjnej. Trudno pominąć bowiem okoliczność, że M. sp. z o. o. nie pełniła faktycznie żadnej roli w związku z planowaną dywersyfikacją działalności R. S.A. a opodatkowanie nie zostało odroczone, lecz zupełnie wyeliminowane przez sztuczne działania. Na dzień 31 grudnia 2015 r. w załączniku do sprawozdania finansowego za 2015 r. R. S.A. wykazała kapitał zapasowy w wysokości 4.642.061,77 zł (k. 428) oraz zysk netto w wysokości 776.436,32 zł (k. 427), który zarząd przeznaczył na zwiększenie kapitału zapasowego. Łączne saldo kapitału zapasowego wyniosło 5.418.498,09 zł. Zgodnie z § 21 statutu ww. spółki dywidendy są wypłacane w stosunku do nominalnej wartości akcji, tj.: W.A. - 95,41 %, H.A. - 4,59 %. Mając na uwadze, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za okres od 01.01.2016 r. do 30.06.2016 r. (k. 497-533 akt) R. S.A. wykazała stratę netto 323.323,94 zł, saldo kapitału zapasowego należy przyjąć w kwocie 5.095.174,15 zł (5.418.498,09 - 323.323,94). Gdyby kapitał zapasowy R. S.A. nie został pomniejszony w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzenie akcji własnych, możliwe byłoby pokrycie całości straty w wysokości 323.323.94 zł z kapitału zapasowego. W związku z powyższym, kwota zysku niepodzielonego przypadająca na Podatnika wyniosłaby 4.861.305,65 zł (5.095.174,15 x 95,41 %). Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) w postaci dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Skutkiem czynności odpowiedniej, w odniesieniu do Podatnika, powinno być zatem opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% kwoty 4.861.305,65 zł. W efekcie powinno powstać zobowiązanie podatkowe w wysokości 923.648,00 zł - przy przeprowadzeniu czynności odpowiedniej w postaci przekształcenia R. S.A. w W. sp. z o. o. sp.k. Podatek od przychodu otrzymanego w związku z przekształceniem R. S.A. W. sp. z o. o. sp. k. powinien być naliczony i pobrany przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (art. 41 ust. 4c w związku z art. 42 ust. 1a ustawy). W przedmiotowej sprawie, deklaracja PIT-8AR, nie została złożona przez płatnika w zakresie przychodu z tytułu przekształcenia W. S.A. w W. sp. z o. o. sp. k. na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, rozliczenie ww. zobowiązania podatkowego z tytułu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową powinno zostać wykazane przez Podatnika w deklaracji PIT-38 w ramach rozliczenia za 2016 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej prowadzi do wniosku, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości 923.648,00 zł. Również Rada PUO nie podzieliła wyrażonego przez Stronę stanowiska, jednoznacznie precyzując moment powstania korzyści podatkowej, czemu wyraz dała w pkt 75 i 76 uchwały nr [...] z 21 stycznia 2022 r. Rada doszła do przekonania, że brak jest podstaw do uznania, że klauzula nie może zostać zastosowana, gdyż w ramach podjętego przez Stronę zespołu czynności przekształcenie nastąpiło przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej. Stanowisko Rady w tym względzie wynika z kilku okoliczności. Zauważyć należy, że zespół czynności obejmuje również zdarzenia, które zakończyły się po wejściu w życie Ustawy zmieniającej, tj. w dniu 29 września 20l6r. nastąpiło wykreślenie z KRS Spółki jawnej. Nie wydaje się też przekonujące, aby poszukiwać daty hipotetycznego dokonania przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytową w ramach czynności odpowiedniej (która to czynność doprowadziłaby do opodatkowania, którego udało się uniknąć poprzez podjęty zespół czynności) poprzez bezpośrednie odniesienie się do faktycznej daty tego przekształcenia. Odmienność okoliczności, które towarzyszyły temu przekształceniu względem dokonania tej czynności w ramach czynności odpowiedniej, jest ogromna np. inny podmiot był akcjonariuszem Spółki akcyjnej. W tym zakresie Radę przekonuje podejście i argumenty przedstawione przez Szefa KAS. W konsekwencji Rada uznała, że momentem powstania tej korzyści był w badanej sprawie dzień 31 grudnia 2016 r.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło Organ do ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, że dokonane przez Skarżącego czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sposób działania Skarżącego był sztuczny,

2) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 119a § 1-3 O.p. przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu działania,

4) art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w ustawie zmieniającej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku uzyskania korzyści podatkowej przed 16 czerwca 2016 r.,

5) art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. przez retroaktywne wyjście poza granice prawa polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życia ustawy zmieniającej,

6) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych w wysokości 923.648,00 zł,

7) art. 14m § 1 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej przez Skarżącego,

8) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że powinna ona zostać uchylona.

W uzasadnieniu skargi na wstępie referując stanowisko organu podniesiono, że organ odwoławczy zgodził się częściowo ze Stroną, że zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p. został w większości przeprowadzony przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, którą wprowadzono regulacje Działu IIa Ordynacji podatkowej "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", tj. przed dniem 15 lipca 2016 r. Jednak nie można pominąć okoliczności, że nie cały zespół czynności został przeprowadzony przed tą datą, ponieważ wykreślenie spółki jawnej z KRS nastąpiło dopiero we wrześniu 2016 r. - s. 13 zaskarżonej decyzji. Powyższa okoliczność w ocenie Skarżącego jest jednak bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 119a - 119f O.p., ponieważ regulacje te mogą znaleźć zastosowanie w sprawie z uwagi na treść przepisów wprowadzających do polskiego porządku prawnego instytucję generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem wskazuje, że przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 9 tej ustawy, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f O.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016r. W ocenie Szefa KAS, nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości okoliczność, że treść ww. normy jest jasna i precyzyjna, przez co prowadzi do jednoznacznych rezultatów wykładni już przy zastosowaniu metody językowej. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej, powstałej po dacie wejścia ustawy w życie, tj. po 15 lipca 2016 r. - s. 13-14 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego twierdzenia formułowane przez Organ w kontekście celów ekonomicznych dokonanych czynności są zupełnie pozbawione podstaw. Skarżący w złożonym do Organu w toku postępowania pierwszej instancji piśmie z dnia 26 kwietnia 2021 r. wskazał konkretne ryzyka, które związane były z działalnością prowadzoną przez R. spółkę akcyjną z siedzibą w L. (dalej: W. S.A.): (1) zagrożenia ze strony podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną, (2) postępującą zmianą zwyczajów zakupowych klientów, a także (3) ograniczeniami w zakresie funkcjonowania sklepów wielkopowierzchniowych i galerii handlowych. Skarżący stoi na stanowisku, iż z samego rodzaju wskazanych przez niego ryzyk wynika istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum handlowego, co uzasadniało potrzebę dywersyfikacji. Ponieważ w decyzji wydanej w pierwszej instancji Organ uznał złożone wyjaśnienia za niewystarczające, w odwołaniu Skarżący przedstawił bardziej szczegółową analizę ryzyka. Po pierwsze w zakresie ryzyka konkurencyjnego Skarżący wskazał w odwołaniu, że w 2016 r. zauważalny był wzrostowy trend liczby nowych i rozbudowy istniejących centrów handlowych, co potwierdza raport Polskiej Rady Centrów Handlowych (dalej: PRCH) za I kwartał 2016 r.: pomimo tak relatywnie niewielkiej liczby nowych otwarć w pierwszej połowie roku, w drugiej połowie należy spodziewać się blisko 300 tys. m kw. nowej powierzchni handlowej, która obecnie realizowana jest w 22 nowych i rozbudowywanych obiektach. Kolejne otwarcia blisko 420 tys. m kw. w 15 obiektach, które są obecnie w budowie, planowane jest na przyszły rok i początek 2018 roku.

Po drugie w kontekście ryzyka regulacyjnego podkreślono negatywne konsekwencje wprowadzenia zakazu handlu w niedzielę, do których PRCH zaliczała straty właścicieli centrów handlowych, uzasadniając swoje stanowisko w następujący sposób: zamknięcie centrów w niedziele może spowodować chęć renegocjowania umów przez najemców w przypadku zmniejszenia obrotów. Tymczasem ze strony zarządcy koszty utrzymania obiektu nie zmniejszą się znacząco. Dzień wolny nie oznacza, że centrum przestanie być oświetlane lub ogrzewane. Musi być także odpowiednio zabezpieczone technicznie i chronione. Nie zmniejszą się również koszty obsługi kredytów inwestycyjnych. Po trzecie przy ryzku zmiany zwyczajów klientów Skarżący wskazał na trend w postaci rezygnacji z zakupów w sklepach stacjonarnych na rzecz sklepów internetowych omówiony w raporcie firmy i-systems pt. Jak trendy e commerce wpływają na sklepy stacjonarne?, w świetle którego polski e-commerce z wynikiem nieco powyżej 5%, jest stosunkowo młodym rynkiem, który w najbliższym czasie będzie dążył do wyników osiągniętych przez zachodnich sąsiadów. Badanie to dotyczyło oczywiście całego handlu. Gdyby jednak wziąć pod uwagę sprzedaż online dla sieci handlowych wynik, byłby jeszcze wyższy. Potwierdza to wypowiedź Prezesa firmy odzieżowej [...], który wyznał ostatnio, że na niektórych, dojrzałych rynkach, e-commerce odpowiada za 25-30% całych obrotów marki. Raport Capgemini nie napawa optymizmem właścicieli sklepów stacjonarnych. Według badań, które przeprowadzone zostały na 6 000 klientów w 9 krajach, średnio 32% badanych wołałoby myć naczynia lub robić pranie, niż wybrać się do sklepu stacjonarnego na zakupy. Natomiast, 40% uważa tradycyjne zakupy jedynie za obowiązek. Problemy, z którymi często borykają się klienci salonów sprzedaży stacjonarnej to trudność porównywania i zlokalizowania produktów, długie kolejki do kas, czy niespersonalizowane promocje (https://prch.org,pl/pt/baza-wiedzy/25-polska/206-raport-jak-trendy-e-commerce-wplywaja-na-sklepy- stacjonarne-i-systems, dostęp: 17.08.2021).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie nie został wykazany istotny wpływ zidentyfikowanych ryzyk na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie centrów handlowych. Istniało bowiem realne ryzyko dotyczące działalności prowadzonej przez W. S.A. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w przywołanych w odwołaniu raportach dotyczących rynku handlu i galerii handlowych. Potwierdzają one, że omawiane ryzyko całkowicie obiektywne, stwierdzone przez niezależnych ekspertów i powszechnie znane. Z tego względu nie wymagało ono sporządzania dodatkowych indywidualnych raportów, których brak przedłożenia zarzuca Skarżącemu Organ. Należy również podkreślić, że Skarżący w piśmie z dnia 19 października 2020 r. wskazał konkretne działania, które podjął w kierunku realizacji porozumienia inwestycyjnego z dnia 22 maja 2015 r. (dalej: porozumienie inwestycyjne) mającego na celu dywersyfikację ryzyka związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. S.A., w tym: (1) analizę ryzyk własnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach W. S.A., (2) weryfikację i wybór branż, w ramach których miały być poszukiwane podmioty do kupienia, (3) analizę podmiotów do zakupu z uwzględnieniem kryterium geograficznego, (4) poszukiwanie podmiotów, których właściciele chcą lub mogą być zainteresowani sprzedażą, (5) poinformowanie o planach doradców zewnętrznych, którzy są w kontakcie z różnymi firmami i którzy mogliby mieć informację o potencjalnej możliwości zakupu innej firmy, (6) wybór grupy zainteresowanych podmiotów i wstępna weryfikacja ich kondycji finansowej, (7) podjęcie wstępnych rozmów z podmiotami zainteresowanymi sprzedażą, zasygnalizowanie chęci nabycie większościowego pakietu ich udziałów, (8) wybór najbardziej perspektywicznego podmiotu i podjęcie negocjacji, (9) przeprowadzenie analizy finansowej na podstawie uzyskanych informacji od właścicieli podmiotu wytypowanego. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że prowadził rozmowy dotyczące nabycia udziałów w Z. spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w L. oraz działki gruntu nr [...] położonej w L. przy ul. [...]. Skarżący wskazał osoby uczestniczące w negocjacjach dotyczących nabycia udziałów (tj. p. M. i J.K.) oraz osobę, z którą były prowadzone negocjacje w przedmiocie nabycia nieruchomości (tj. p, A.S.). We wspomnianym wyżej piśmie zostały także zawarte wyjaśnienia Skarżącego dotyczące przyczyn niepowodzenia planów inwestycyjnych.

W ocenie Skarżącego twierdzenie Organu, że Skarżący przed podpisaniem porozumienia inwestycyjnego z góry zakładał, że nie zrealizuje inwestycji, nie znajduje potwierdzenia na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego i jest zbyt daleko idące. Opiera się ono bowiem wyłącznie na jednej przesłance, tj. zbiegu w czasie złożenia wniosku o interpretację indywidualną oraz zawarcia porozumienia inwestycyjnego. Tymczasem z treści opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wspomnianego wniosku nie wynika, jakiej konkretnie spółki dotyczył wniosek. Jest to o tyle istotne, że stawiając tezy o rzekomym zaplanowaniu niepowodzenia inwestycji Organ nie powinien opierać się na poszlakach, a udowodnić, że składając wniosek o interpretację indywidualną Skarżący działał w z góry zamierzonym celu. Tego na gruncie wydanych decyzji w ocenie Skarżącego Organ nie uczynił. Skarżący za bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący sposobu prowadzenia procesu decyzyjnego. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Skarżący wskazywał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: M. sp. z o.o.) nie nastąpiło bez potwierdzenia, lecz na podstawie uzgodnień i zapewnień wieloletniego partnera biznesowego. Relacje podmiotów, które pomyślnie współpracują ze sobą przez wiele lat, wyglądają zupełnie odmienne od relacji między podmiotami obcymi względem siebie. W tym pierwszym przypadku można bowiem mówić o pewnym zaufaniu uzasadniającym odstąpienie w trakcie negocjacji od zbędnego formalizmu. Co więcej, w bliskich relacjach formalizm może być wręcz źle postrzegany jako przejaw nieufności względem drugiej strony, co może mieć negatywny wpływ na przebieg negocjacji. Racjonalne było zatem przyjęcie przez Skarżącego, że zapewnienie złożone przez partnera biznesowego miało takie samo znaczenie i pełniło taką samą rolę, jak podpisanie listu intencyjnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania działań Skarżącego za pozbawione uzasadnionych celów ekonomicznych oraz posiadające cechy sztuczności. Mimo zarzutu podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, iż Organ nie starał się w sposób niebudzący wątpliwości dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy, w toku postępowania w drugiej instancji nie zostały podjęte przez Organ jakiekolwiek dodatkowe działania, aby doprowadzić do wydania obiektywnego rozstrzygnięcia. Organ oparł się w całości o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania pierwszoinstancyjnego, który cechował się istotnymi brakami i który nie dawał wystarczających podstaw do oceny dokonanych przez Skarżącego czynności jako nieuzasadnione i sztuczne.

Idąc za odwołaniem Skarżący jeszcze raz chciałby podkreślić, że organ podatkowy jest każdorazowo zobligowany w ramach swoich kompetencji do podejmowania zarówno tych czynności dowodowych, które potwierdzają zaistnienie zdarzeń lub stanów rzeczy mających istotne znaczenie z punktu widzenia stanu faktycznego (tzw. fakty pozytywne), jak i tych przeczących ich zaistnieniu (tzw. fakty negatywne). Z tego względu na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazywać inicjatywę dowodową, a więc być aktywnym w poszukiwaniu, zbieraniu, zabezpieczaniu i ujawnianiu dowodów. Do inicjatywy organu podatkowego należy przeprowadzenie każdego dowodu, którego istnienia można racjonalnie oczekiwać, na okoliczności stanu faktycznego zakreślonego przez przedmiot postępowania (zob. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021). W związku z powyższym Organ - jako gospodarz postępowania - powinien z własnej inicjatywy dążyć do zebrania pełnego i kompletnego materiału dowodowego, który pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której Organ poprzestał na zebraniu dowodów potwierdzających jego tezę i nie był zainteresowany dalszą aktywnością w tym zakresie. Takie działanie nie świadczy bowiem o dążeniu do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo dla Skarżącego sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego są zarzuty Organu dotyczące celowego przedłużania postępowania. Skarżący podkreślał w odwołaniu, że w jego ocenie okoliczności sprawy nie uzasadniały konieczności sporządzania raportu z analizy ryzyka czy dokumentowania przebiegu negocjacji. Wymienienie przykładowych dokumentów, o które powinien zwrócić się do Skarżącego Organ, miało na celu wyłącznie udowodnienie, że Organ przy prowadzeniu sprawy nie był obiektywny. Skarżący w odwołaniu ani w toku postępowania drugiej instancji nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, które negatywnie wpływałyby na czas trwania postępowania. W związku z tym Organ nie był w jakikolwiek sposób obowiązany do poświęcania czasu postępowania na analizę wspomnianych wniosków, wyznaczanie dodatkowych terminów czy wydawanie postanowień. Niezrozumiałe jest więc dla Skarżącego, na jakiej podstawie Organ stwierdził, że działania Skarżącego miały na celu uzyskanie czasu do sporządzenia fałszywych dokumentów. Jeszcze raz trzeba zaznaczyć, że o braku obiektywizmu ze strony Organu świadczy całokształt okoliczności sprawy, tj. w zasadzie brak jakiejkolwiek aktywności dowodowej, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody niekorzystne dla Skarżącego, brak należytego udowodnienia niektórych tez itp. Natomiast zarzucanie Skarżącemu celowego działania na szkodę zasady szybkości postępowania może w ocenie Skarżącego mieć na celu wyłącznie jego zdyskredytowanie w oczach Sądu. Podsumowując, przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, Organ dokonał Ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż dokonane przez Skarżącego czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sposób działania Skarżącego był sztuczny. Z tego względu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto z uwagi na przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, Organ naruszył art. 121 § 1 O.p.

Skarżący wskazał w skardze, że nie mógł zgodzić się z Organem, że korzyść podatkowa po stronie Skarżącego powstałaby z końcem 2016 roku. Zgodnie z art. art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do korzyści podatkowych uzyskanych od dnia 16 lipca 2016 r. Jeżeli korzyść podatkowa powstała przed tą datą, nie jest możliwe zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Kluczowe w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, w jakim momencie powstałaby po stronie Skarżącego korzyść podatkowa. W myśl art. 119e O.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W niniejszej sprawie Organ zidentyfikował korzyść podatkową jako niepowstanie po stronie Skarżącego zobowiązania na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli tzw. przychodu z tytułu niepodzielonych zysków. Wspomniany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółki akcyjnej) w spółkę transparentną podatkowo (np. spółkę jawną), na dzień przekształcenia powstaje po stronie wspólnika przychód w kwocie odpowiadającej wartości niepodzielonych zysków oraz zysków zysku przekazanego na kapitały (inne niż kapitał zakładowy). Co ważne, przychód ten opodatkowany jest na zasadach określonych w art. 30a u.p.d.o.f. (tzw. zryczałtowany podatek dochodowy). Analizując moment powstania zobowiązania podatkowego na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast w myśl art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a u.p.d.o.f. (zryczałtowany podatek dochodowy) kwota podatku oraz terminy jego zapłaty są już znane w dniu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zryczałtowany podatek dochodowy co do zasady pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Przychodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na innych zasadach (w tym skalą podatkową). Nie jest również możliwe pomniejszenie przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym o stratę podatkową z jakiegokolwiek źródła przychodów. Każdy przychód opodatkowany w formie zryczałtowanej stanowi samodzielną podstawę do opodatkowania. Co więcej, płatnik w składanej przez siebie deklaracji wykazuje jedynie zryczałtowany podatek dochodowy, który pobrał i wpłacił do urzędu w trakcie roku. Również podatnik - jeśli płatnik nie wywiąże się ze swoich obowiązków - w deklaracji rocznej wykazuje tylko kwotę podatku, która nie została pobrana przez płatnika. Z tego względu wykazanie w deklaracji przez płatnika lub podatnika kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pełni wyłącznie funkcję informacyjną i w żaden sposób nie rozstrzyga o ostatecznej wysokości należnego podatku. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do niepodzielonych zysków w spółce lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, które na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu przekształcenia. W tym dniu istnieje bowiem wynikające z obowiązku podatkowego skonkretyzowane zobowiązanie do zapłaty podatku. Znane są także wysokość tego podatku oraz termin i miejsce jego zapłaty. Termin na złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika lub płatnika nie ma znaczenia dla ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie termin złożenia deklaracji podatkowej nie określa daty, w której powstała ewentualna korzyść podatkowa. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie korzyść podatkowa mogłaby powstać wyłącznie w dniu 1 lipca 2016 r. To w tym dniu po stronie Skarżącego mogłoby powstać ewentualne zobowiązanie podatkowe z tytułu niepodzielonych zysków, a nie - jak mylnie twierdzi Organ - na koniec roku podatkowego, czyli w dniu 31 grudnia 2016 r. Mając przy tym na względzie, że na podstawie literalnego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania możliwe jest w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej od dnia 16 lipca 2016 r., z uwagi na powstanie korzyści podatkowej po stronie Skarżącego przed tą datą nie byłoby możliwe określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 119a O.p.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na wydanie decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mimo braku przesłanek do jej zastosowania określonych w art. 119a § 1-3 O.p. oraz art. 7 ustawy zmieniającej, Organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy zmieniającej.

Na koniec rozważań w zakresie momentu osiągnięcia wskazywanej przez Organ korzyści podatkowej w ocenie Skarżącego konieczne jest odniesienie się do uchwały Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada) nr [...] z dnia 21 stycznia 2022 r. wydanej w sprawie wniosku Organu o wyrażenie opinii co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. wobec Skarżącego. W uchwale tej Rada wskazała, że istotnym zagadnieniem wymagającym dodatkowej analizy jest w niniejszej sprawie moment osiągnięcia korzyści podatkowej przez Stronę. Na tą kwestię wskazuje Skarżący w stanowisku złożonym do Rady. W piśmie Strona wskazuje na zasady dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. i odnosi te zasady do momentu przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytową - tj. do 1 lipca 2016 r., czyli przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. Rada doszła do przekonania, że brak jest podstaw do uznania, że klauzula nie może zostać zastosowana, gdyż w ramach podjętego przez Stronę zespołu czynności przekształcenie nastąpiło przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. Stanowisko Rady w tym względzie wynika z kilku okoliczności. Zauważyć należy, że zespół czynności obejmuje również zdarzenia, które zakończyły się po wejściu w życie Ustawy nowelizującej, tj. w dniu 29 września 2016 r. nastąpiło wykreślenie z KRS Spółki jawnej. Nie wydaje się też przekonujące, aby poszukiwać daty hipotetycznego dokonania przekształcenia Spółka akcyjnej w Spółkę komandytową w ramach czynności odpowiedniej (która to czynność doprowadziłaby do opodatkowania, którego udało się uniknąć poprzez podjęty zespół czynności) poprzez bezpośrednie odniesienie się do faktycznej daty tego przekształcenia. Odmienność okoliczności, które towarzyszyły temu przekształceniu względem dokonania tej czynności w ramach czynności odpowiedniej, jest ogromna - np. inny podmiot był akcjonariuszem Spółki akcyjnej. Z powyższego wynika, że zdaniem Rady w niniejszej sprawie moment osiągnięcia korzyści podatkowej ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania wobec Skarżącego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jednakże w ocenie Skarżącego Rada, analizując moment powstania po jego stronie korzyści podatkowej, wykazała się pewnym niezrozumieniem istoty sprawy. Przypomnieć należy bowiem, że zdaniem Organu Skarżący osiągnął korzyść w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu niepodzielonych zysków. Istnieje możliwość określenia dokładnego momentu w czasie, kiedy zobowiązanie to powinno powstać, czyli w dniu przekształcenia W. S.A. w spółkę komandytową, które nastąpiło 1 lipca 2016 r. Dzień przekształcenia ma wpływ na moment powstania korzyści podatkowej, ale wpływ ten nie jest bezpośredni, gdyż przekształcenie nie wpływa wprost na moment powstania korzyści podatkowej. Dzień przekształcenia przesądza o momencie powstania zobowiązania podatkowego i dopiero ten moment jest decydujący z punktu widzenia momentu osiągnięcia korzyści podatkowej (jeżeli polega ona na niepowstaniu tego zobowiązania). W analizowanym przypadku moment przekształcenia i moment powstania zobowiązania podatkowego są tożsame z uwagi na zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jednakże w innych przypadkach nie musi tak być. W praktyce możliwa jest bowiem sytuacja, w której czynność, która została dokonana, czy zdarzenie, które nastąpiło w trakcie roku podatkowego, skutkowałyby osiągnięciem korzyści podatkowej z końcem tego roku. Z tego względu należy zgodzić się należy z Radą, że nie można utożsamiać daty hipotetycznego dokonania czynności z momentem osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego powstaje bowiem w momencie, w którym zobowiązanie to powinno powstać, jednak podatnik poprzez swoje działania (spełniające pozostałe kryteria unikania opodatkowania) doprowadził do niepowstania zobowiązania. To właśnie moment, w którym powinno powstać zobowiązanie podatkowe, determinuje moment osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, jak i pisemnym stanowisku przedłożonym Radzie nie twierdził, że korzyść podatkowa powstaje z momentem dokonania czynności. Przykładowo we wspomnianym stanowisku (pismo z dnia 15 listopada 2021 r.) Skarżący wprost wskazał, że w niniejszej sprawie przekształcenie W. S.A. w spółkę komandytową nastąpiło w dniu 1 lipca 2016 r. To w tym dniu po stronie Podatnika mogłoby powstać ewentualne zobowiązanie podatkowe z tytułu niepodzielonych zysków, a nie - jak mylnie twierdzi Organ - na koniec roku podatkowego, czyli w dniu 31 grudnia 2016 r. Tymczasem na podstawie art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca) przepisy art. 119a-119f O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z wykładni literalnej ww. przepisu, na której opiera się Organ, wynika, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania możliwe jest w odniesieniu do korzyści podatkowych uzyskanych od dnia 16 lipca 2016 r. Skoro więc w analizowanym przypadku korzyść podatkowa powstałaby przed tą datą, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) nie mogą znaleźć zastosowania. Przywołany wyżej fragment jasno wskazuje, że Skarżący wiązał moment powstania korzyści podatkowej z momentem, w którym powinno powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast zdaniem Skarżącego w wydanej uchwale Rada nie odniosła się w żaden sposób do podnoszonych przez niego argumentów. Z tego względu nie można uznać, aby stanowisko przedstawione przez Radę w kontekście momentu osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącego mogło znaleźć zastosowanie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Abstrahując od rozważań w zakresie momentu uzyskania korzyści podatkowej, zdaniem Skarżącego ocenie z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikania opodatkowania może podlegać wyłącznie czynność dokonana przez podatnika lub podmiot, na którego działanie podatnik miał wpływ (co zostanie szerzej omówione w dalszej części niniejszej skargi). W przypadku przekształcenia taką czynnością jest uchwała, natomiast samo przekształcenie stanowi jej skutek. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w dniu przekształcenia.

Wspomniane wcześniej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w ocenie Skarżącego stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia w całości skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Jednakże nie można pominąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia również innych przepisów, w tym przepisów rangi konstytucyjnej. W decyzji wydanej w pierwszej instancji Organ w oparciu o językową wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej wywiódł, iż w świetle przepisów przejściowych o możliwości zastosowania art. 119a O.p. przesądza wyłącznie moment osiągnięcia korzyści podatkowej. Tymczasem należy zauważyć, że korzyść podatkowa jest co do zasady zawsze wynikiem dokonania określonej czynności. Również art. 119a O.p. wprost mówi o czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z przepisu tego wynika, że warunkiem sine qua non zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest dokonanie czynności mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Czynność ta jest następnie oceniana przez organ podatkowy pod kątem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 119a (tj. czy rzeczywiście wystąpiła korzyść podatkowa, czy korzyść ta była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz czy sposób działania podatnika był sztuczny). Dla celów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania korzyść podatkowa musi być więc efektem dokonania przez podatnika określonej czynności. Innymi słowy oznacza to, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku zawsze powinno wynikać z celowego działania podatnika. Tylko w takim wypadku można mówić o uzyskaniu korzyści podatkowej, która podlega ocenie z punktu widzenia możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Powyższe stanowisko Skarżącego było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co miały potwierdzały zacytowane w skardze fragmenty wyroków.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 119a § 2 O.p. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast w myśl § 3 tego przepisu za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Obowiązkiem organu jest zidentyfikowanie czynności odpowiedniej i następnie zastosowanie do niej przepisów materialnego prawa podatkowego. By było to możliwe, konieczne jest dokładne określenie czynności odpowiedniej pod względem podmiotowym, przedmiotowym, ale również czasowym. W niniejszej sprawie Organ określił stan rzeczy, który w jego ocenie powinien zaistnieć, jako przekształcenie W. S.A. w spółkę komandytową. W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że uchwała o przekształceniu W. S.A. została podjęta w dniu 12 maja 2016 r. oraz z uwagi na odrzucenie wniosku o rejestrację przekształcenia przez sąd rejestrowy ponownie w dniu 18 czerwca 2016 r., natomiast przekształcenie ww. spółki nastąpiło w dniu 1 lipca 2016 r. Oznacza to, że zarówno czynność odpowiednia, jak i skutek tej czynności nastąpiły przed dniem 16 lipca 2016r., a więc przed dniem, od którego możliwe jest stosowanie klauzuli na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej. Jak widać, sama wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej może prowadzić do dwóch odmiennych rezultatów. Pierwszy uzależnia możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wyłącznie od momentu osiągnięcia korzyści podatkowej, drugi zakłada natomiast dodatkowo konieczność ustalenia, kiedy została dokonana czynność skutkująca powstaniem tej korzyści. Aby ustalić jednoznaczny rezultat wykładni, nie można więc poprzestać wyłącznie na wykładni językowej - konieczne jest odniesienie się również do innych rodzajów wykładni. W tym zakresie warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. wydaną w składzie 7 sędziów, w której sąd wypowiedział się w kwestii pierwszeństwa wykładni systemowej prokonstytucyjnej: Zagadnienia będące przedmiotem uchwały należy poprzedzić analizą z perspektywy konstytucyjnej. Wszak wynik wykładni, jaki zostanie przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, przekłada się bowiem w sposób bezpośredni na poziom ochrony konstytucyjnie chronionych uprawnień właścicieli lokali wyodrębnionych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany do zastosowania w niniejszej sprawie tzw. prokonstytucyjnej metody wykładni prawa. Zgodnie z tą metodą w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt P 13/06). Tzw. prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa. Koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie również regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną. Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie zasadne wydaje się sięgnięcie po ww. rodzaj wykładni, a nie po wykładnię celowościową, którą przez odwołanie do prac legislacyjnych zdaje się stosować Organ. Jedna z reguł wykładni systemowej prokonstytucyjnej głosi, że wszystkie przepisy prawne powinny być interpretowane w zgodzie z zasadami prawa, w szczególności z zasadami konstytucyjnymi. Wyinterpretowana w drodze wykładni systemowej norma powinna być więc zgodna z zasadami prawa wyrażonymi w Konstytucji. Jeżeli wyinterpretowana norma narusza zasady konstytucyjne, powinna zostać przez interpretującego odrzucona. Już na etapie odwołania Skarżący wskazał, iż pogląd prezentowany przez Organ był niejednokrotnie stawiany w wątpliwość w opiniach wydawanych przez Radę. Podnoszone wątpliwości dotyczą w szczególności zgodności art. 7 ustawy zmieniającej z Konstytucją w przypadku, gdy podatnik dokonał i zakończył określoną czynność przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, natomiast korzyść podatkową wynikającą z tej czynności uzyskał już po wejściu klauzuli w życie.

Po raz pierwszy obiekcję czy objęcie oceną z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania działań podatnika przed jej wejściem w życie może skutkować naruszeniem zakazu retroakcji, Rada wyraziła w trzech uchwałach z dnia 18 grudnia 2019 r. (nr [...], [...], Nr [...]). W ocenie Rady wspomniany wcześniej art. 7 ustawy zmieniającej odnosi się do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy, jednak uprzednio należałoby dokonać oceny co do sztuczności oraz sprzeczności z celem ustawy podatkowej czynności podjętych przed tym dniem. W takim wypadku ocena byłaby dokonywana poprzez pryzmat wzorca nieistniejącego w dacie dokonywania czynności, co może budzić kontrowersje z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz. Jednocześnie Rada podkreśliła, iż nie jest sądem łub organem pełniącym funkcje sądowe, w związku z czym dokonywanie przez nią wykładni z powoływaniem się na wybrane zasady konstytucyjne byłoby przekroczeniem jej kompetencji. W uchwale nr [...] z dnia 1 marca 2021 r. oraz uchwale nr [...] z dnia 16 czerwca 2021 r. Rada ponownie podjęła kwestię zgodności przepisów ustawy zmieniającej z ustawą zasadniczą, której poświęciła znacznie więcej uwagi niż we wcześniejszych uchwałach. W ocenie Skarżącego z perspektywy analizowanej sprawy istotnych jest kilka wspólnych dla tych uchwał fragmentów przywołanych poniżej (podkreślenie własne):

Można mieć wątpliwość, czy art. 7 Ustawy zmieniającej poprzez objęcie oceną działań podatnika podjętych przed wejściem w życie nowego prawa w rezultacie nie skutkowałoby złamaniem zasady zakazu retroakcji. Przepis intertemporalny odnosi się do korzyści rozpoznanych po wejściu nowego prawa, ale uprzednio należałoby dokonać oceny co do sztuczności (oraz sprzeczności z celem ustawy) czynności podjętych przed wejściem tego prawa. Ocena dokonywana byłaby poprzez pryzmat wzorca nieistniejącego w dacie dokonywania czynności, a to może budzić kontrowersje z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz. W konsekwencji wobec niestwierdzenia niekonstytucyjności przedmiotowej normy intertemporalnej może być uzasadnione dokonanie takiej wykładni art. 7 Ustawy zmieniającej, która przy uwzględnieniu wykładni prokonstytucyjnej nadałaby jej sens. Zastosowanie przedmiotowych przepisów o charakterze retrospektywnym powinno skutkować konsekwencjami w stosunku do czynności w toku.

Rada PUO w kwestii reguły intertemporalnej klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest świadoma obaw prezentowanych zarówno w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którymi w świetle standardów konstytucyjnych dopuszczenie retroaktywności czy też retrospekcji prawa podatkowego winno zależeć od tego, jak daleko nowe prawo sięga wstecz oraz jakie przesłanki wiedzy o fakcie zmiany prawa oraz treści tej zmiany były dostępne jednostce (podatnikowi) przed ogłoszeniem tej zmiany (oficjalną publikacją nowego aktu prawnego lub nowelizacji starego), jak również - co ma istotne znaczenie w przypadku dopuszczalności retroaktywności - charakteru zmiany prawnej (tj. czy jest to zmiana na korzyść adresata normy). Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego w sferę konstytucyjnie chronionych praw i wolności, na straży których stoi przepis art. 2 Konstytucji (zasada praworządności, zasada zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa), ogranicza możliwość zastosowania wobec podatnika klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji nieistnienia normy ją regulującej ani zapowiedzi jej wprowadzenia do obowiązującego prawa w czasie dokonywania przez niego czynności prawnych.

Obiekcje względem zgodności przepisów ustawy zmieniającej z Konstytucją są również w zasadzie jednogłośnie prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. W tym zakresie Skarżący w odwołaniu przywołał szereg publikacji naukowych, które z uwagi na znaczenie dla niniejszej sprawy zasługują na powtórzenie na łamach niniejszej skargi:

1) Artykuł 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. stanowi, że: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Nie odnosi się on jednak w ogóle do faktu, jakich zdarzeń ów akt dotyczy. Można więc, kierując się koniecznością wykładni prokonstytucyjnej, uznać, że ustawa nie jest retroaktywna, a więc dotyczy tylko takich zdarzeń, stosunków prawnych itp., które nadal trwają w momencie jej wejścia w życie. Przepis art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. stanowiłby więc w istocie ograniczenie zakresu wstecznego stosowania ustawy - uniemożliwiałby bowiem jej stosowanie do trwających nadal zdarzeń czy stosunków prawnych, w zakresie korzyści podatkowych, które zaistniały przed jej wejściem w życie. Łącznie w ten podwójny sposób - po pierwsze, odwołując się do zasady nieretroakcji prawa, i po drugie, odwołując się do art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. - udałoby się nadać analizowanej regulacji intertemporalnej kształt mniej lub bardziej akceptowalny z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Czyli jeżeli zdarzenie w całości nastąpiło przed wejściem w życie GAAR, to nie można byłoby stosować jej do niego. Byłaby to bowiem czysta retroakcja. Jeżeli jednak sama operacja kreująca abuzywną konstrukcję prawną została dokonana przed wejściem w życie GAAR, ale jej skutki trwają, gdyż np. dokonywana jest amortyzacja majątku uprzednio wniesionego do spółki w toku działań ocenianych jako abuzywne, następuje dalsze i ciągłe zmniejszanie podstawy opodatkowania, to mamy do czynienia w wypadku zastosowania GAAR z retrospektywnością tej regulacji i art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. zakazuje stosowania GAAR do korzyści wcześniejszych niż wejście w życie klauzuli. W sytuacji, gdy cała operacja została przeprowadzona przed wejściem w życie GAAR, a pozostało tylko rozliczenie skutków operacji w zeznaniu rocznym, to mamy do czynienia z sytuacją pierwszą, czyli dokonaniem całej operacji przed wejściem w życie GAAR. Artykuł 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. nie odnosiłby się do takiej sytuacji, bo nie można przełamać zasady zakazu retroakcji (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, Przegląd Podatkowy 2021/3);

2) Granice zarysowanego problemu prawa międzyczasowego trzeba wyraźnie zawężać do tych przypadków, w których czynności podatnika miały miejsce przed dniem wejścia w życie przepisów o klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, a korzyści z tego tytułu ujawniły się później. W tych granicach norma intertemporalna maskuje swój rzeczywisty charakter poprzez wyłączenie zastosowania art. 119a O.p. do okresu uzyskiwania korzyści podatkowych między dokonaniem czynności sztucznych a wejściem w życie przepisów o klauzuli. Jak już wskazywaliśmy, efekt ten osiągnięto poprzez odwołanie się w art. 7 nowelizacji z 3.5.2016 r. do pojęcia korzyści i ustalenia dla nich korelacji czasowej, sugerującej eliminację retroakcji. Pozostaje jednak otwarta kwestia retroaktywnego waloru zastosowania wzorców z art. 119a O.p. do działań podatnika pozbawionych uprzednio jakichkolwiek normatywnych znamion sztuczności. Rysuje się ona zupełnie odmiennie, niż w przypadku powiązania czasowego korzyści z problematyką walidacyjną przepisów o klauzuli. Hipotezy norm wynikających z art. 119a O.p. wiążą bowiem dyspozycję (brak korzyści podatkowej) ze sztucznością sposobu działania podatnika. Ocenie z punktu widzenia przesłanek zastosowania klauzuli nie podlegają per se korzyści, ale charakter działań podatnika. Pojęciowo retrospektywność rozumiana jest jako bezpośrednie stosowanie ustawy nowej do zastanych układów faktycznych i stosunków prawnych. Tymczasem to, co podlega badaniu w interesującej nas materii, dotyczy pojedynczych lub powiązanych czynności, które nie są rozciągnięte w czasie, ale które zamknęły się definitywnie w przeszłości (zostały zrealizowane) i były wolne od negatywnych ocen normatywnych. To, że wywołują one skutki w kolejnych okresach rozliczeniowych nie zmienia faktu, że dla zastosowania klauzuli wymagane jest najpierw dokonanie określonej kwalifikacji działań podatnika w oparciu o normę ustanowioną później. Dla oceny dopuszczalności uruchomienia klauzuli konieczne jest ustalenie, że podatnik w sposób nieuzasadniony dzielił operacje, angażował podmioty pośredniczące bez ekonomicznego uzasadnienia, dokonywał czynności wywierających realnych efektów etc. Skutkiem zastosowania dyrektyw zawartych w art. 119c § 1 i 2 O.p. jest uznanie sposobu działania podatnika za sztuczny. Z kolei skutkiem sztuczności działania jest pozbawienie podatnika korzyści podatkowych, które wystąpiły w jednej z określonych ustawowo postaci. W sferze uznania, że czynności podatnika składały się na sztuczny sposób działania, norma intertemporalna przyjmuje retroakcję [w postaci retroakcji ex nunc - retroakcja ex nunc, czyli retroakcja stanu faktycznego, polega na tym, że "skutki prawne wynikające z nowego przepisu merytorycznego mają być wiązane z faktami przeszłymi, jednakże skutki te traktowane są następujące dopiero od chwili wejścia w życie ustalającego je nowego przepisu merytorycznego" (T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 43)], a nie retrospektywność. Wprowadza nowe kwalifikacje zdarzeń przeszłych, a nie tylko nowe konsekwencje stosunków w toku. W takim stanie rzeczy należy ją uznawać za zakresowo sprzeczną z Konstytucją RP (zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2020),

3) Jak się wydaje, tylko wykładnia, zgodnie z którą korzyść podatkowa dotycząca czynności dokonanych przed 15 lipca 2016 r. powstaje w trakcie roku podatkowego, pozwala na zachowanie zgodności z Konstytucją RP art. 7 Ustawy nowelizującej. Gdyby bowiem przyjąć, że korzyść podatkowa w takim przypadku powstaje wraz z zakończeniem roku podatkowego, to jeśli przed 15 lipca 2016 r. doszło do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów bądź powstania (niepowstania) przychodu, wówczas przepisy Klauzuli miałyby charakter retroaktywny, co samo w sobie mogłoby stanowić podstawę do odrzucenia tezy, że korzyść podatkowa powstaje po zakończeniu roku podatkowego. (...) W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że korzyść podatkowa w podatkach dochodowych może powstać w trakcie roku podatkowego każdorazowo, gdy dochodzi do zaliczenia kosztu do kosztu uzyskania przychodów bądź niepowstania przychodu (zaniżenia przychodu) w wyniku działań (czynności) podejmowanych przez podatnika. W związku z tym możliwe jest powstanie wielu korzyści podatkowych w trakcie danego roku podatkowego. Tym samym przepisy intertemporalne Ustawy nowelizującej należy rozumieć w taki sposób, że jeśli tylko podatnik dokonał czynności, których skutkiem jest zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów bądź też niepowstanie (zaniżenie) przychodów, a moment potrącenia tych kosztów czy dzień, w którym powstałby przychód podatkowy, przypadają na okres przed wejściem w życie przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, to regulacje te nie mają zastosowania do tego rodzaju stanów faktycznych. Przemawia za tym zarówno kontekst językowy, jak i systemowy (zob. W. Nykiel, M. Wilk, Czasowy zakres stosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie podatków dochodowych, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2019);

4) W tym miejscu należy postawić pytanie o rozumienie pojęcia "retrospektywności". Można w tym zakresie wskazać, że: "Zgodnie ze stanowiskiem TK ustawa ma charakter retrospektywny (a nie retroaktywny), gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji. W myśl tej zasady nowe prawo nie wywoła skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed wejściem w życie, natomiast może być bezpośrednio stosowane w odniesieniu do tych stosunków i sytuacji prawnych, które istnieją nadal, już po wprowadzeniu nowej regulacji. Tak rozumiana zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa jest, co do zasady dopuszczalna, niemniej Trybunał Konstytucyjny czyni w tym przypadku istotne zastrzeżenie: otóż retrospektywność jest dopuszczalna w wypadku tych stosunków prawnych, w przypadku których pod rządami starych przepisów nie zostały zrealizowane wszystkie istotne ich elementy". Należy zastanowić się, czy istotnie taki przypadek zajdzie w sytuacji zastosowania dyskutowanego wyżej przepisu przejściowego. Zdaniem autorów niniejszego komentarza można mieć w tym zakresie istotne wątpliwości. Przede wszystkim regulację tę stosuje się nie tylko do "niezrealizowanych do końca stanów prawnych", lecz również do czynności w pełni zrealizowanych przed wprowadzeniem przepisów klauzuli. Innymi słowy, czynność prawa dokonana przez podatnika, całkowicie nieodwracalna i definitywna, może zostać oceniona w świetle regulacji wprowadzających całkowicie nowy standard zachowania, nieznany podatnikowi w chwili podejmowania decyzji o dokonaniu danej czynności. Trudno to uznać za akceptowalny przypadek retrospektywcności (choćby przez wzgląd na to, że podatnik objęty zakresem zastosowania omawianego przepisu nie ma jakiejkolwiek możliwości zmiany swojej decyzji czy powstrzymania się od działania). Trudno to również pogodzić z poglądami, wyrażanymi przez TK, iż "Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W ten sposób urzeczywistniana jest wolność jednostki, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje, a także jej godność, poprzez szacunek porządku prawnego dla jednostki. Co więcej, pogląd, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z retrospektywnością trudno pogodzić jako autonomicznej, racjonalnej istoty" (zob. M. Guzek, M. Stefaniak, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny, Warszawa 2018);

5) Zgodnie z przepisem międzyczasowym klauzulę stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15.07.2016 r. Za datę powstania korzyści podatkowej, na gruncie przepisów klauzuli, należy przy tym przyjąć dzień, od którego zaistnienie określonego stanu faktycznego wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego (np. moment rozpoznania przychodu czy kosztu). Dzień ten niekoniecznie musi pokrywać się z dniem powstania zobowiązania podatkowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji, wiążącej moment powstania korzyści podatkowej z momentem powstania zobowiązania podatkowego, mogłoby prowadzić do retroaktywnego działania prawa. Niezależnie od powyższego, w mojej ocenie, ze względu na konstytucyjny zakaz zmian przepisów podatkowych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, w podatkach o otwartym stanie faktycznym niedopuszczalne będzie stosowanie klauzuli do korzyści podatkowych osiągniętych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego rozpoczętego przed dniem wejścia przepisu w życie. Oznacza to efektywnie, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych klauzula będzie mogła znaleźć zastosowanie dopiero do rozliczeń mających miejsce w 2017 r., zaś na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - do rozliczeń za okres następujący po zakończeniu roku podatkowego podatnika, rozpoczętego przed 15.07.2016 r. Stosując klauzulę w odniesieniu do korzyści podatkowych powstających od 15.07.2016 r., które są jednak skutkiem czynności zrealizowanych przez podatników przed wskazaną datą, należy zachować daleko idącą ostrożność. Każdorazowej weryfikacji wymaga bowiem, czy w takim przypadku w istocie mamy do czynienia z korzyścią sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, czy też przypadkiem nie jest tak, że uzyskiwana obecnie korzyść budzi sprzeciw wyłącznie ze względu na to, iż jest ona pośrednim następstwem uzyskanej przez podatnika wcześniejszej "nieuprawnionej" korzyści podatkowej (zob. M. Kondej, Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 7/2017, LEX/el.);

6) Ogromne kontrowersje wzbudza tu zwłaszcza kwestia przyjętego przez ustawodawcę rozstrzygnięcia intertemporalnego oddziaływania klauzuli w aspekcie jego konstytucyjności, wiążący się treścią art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z przywołaną regulacją, "przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej". W doktrynie podnosi się, że takie rozwiązanie intertemporalne pozwala obejmować skutkami wynikającymi z klauzuli również czynności podjęte przed wejściem w życie art. 119a i n. OP. Takie rozwiązanie, jako przykład retrospektywności regulacji wzbudza uzasadnione wątpliwości co do zgodności art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej. Skoro bowiem pewność prawa to także brak retrospektywności, to granice czasowe tej pewności prawa powinno wyznaczać naturalne zakończenie czerpania korzyści podatkowych przyznanych w przeszłości, przed zmianą polityki podatkowej ustawodawcy (realizowanej przez poprzednie rządy), wskutek czego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może być interpretowana w sposób umożliwiający jej retroaktywne lub retrospektywne stosowanie (zob, J. Glumińska- Pawlic, B. Kubista, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Aspekty prawno-podatkowe, Analizy i Studia CASP, Nr 1 (3), 6 czerwca 2017 r.);

7) Ponieważ nie istnieje odpowiednio ważki interes publiczny, który uzasadniałby stosowanie przepisów klauzuli w sposób retrospektywny, wykładnia przepisu art. 7 nowelizacji, nadająca taki sens jej przepisom, wydaje się nieuprawniona. Jako prokonstytucyjną i zgodną z zasadami pewności prawa, praworządności, ochrony praw słusznie nabytych, oceniamy taką wykładnię art. 7 nowelizacji, która pozostaje w kontekście z przepisami prawa materialnego nowelizacji, a tym bardziej art. 119a i 119d O.p. Przepisy te odwołują się do pojęcia czynności, z której dokonania może wynikać korzyść podatkowa. W konsekwencji rozumienie art. 7 powinno następować przez pryzmat przepisów określających znaczenie pojęcia korzyści podatkowej, ale także źródła jego powstania, tj. czynności. Za taką czynność, w naszej ocenie, można uznać wyłącznie działanie podatnika podjęte po dniu wejścia w życie przepisów nowelizacji. Cała siatka nowych pojęć zawartych w art. 119a i n. O.p. w szczególności pojęcia korzyści podatkowej i czynności, wskazuje, iż możemy mówić tylko o czynnościach i korzyściach po 15.07.2016 r. Jako czynność oraz wynikająca z niej korzyść nie może być traktowane działanie podatnika, które zostało podjęte przed wejściem w życie przepisów nowelizacji, zatem w okresie, gdy takie ustawowe pojęcia czynności i korzyści podatkowej nie istniały. Korzyść podatkowa w rozumieniu nowelizacji może zatem wynikać tylko z czynności dokonanej po 15.07.2016 r. i dotyczy to zarówno nowych przepisów ordynacji podatkowej, jak i przepisów przejściowych nowelizacji. Podsumowując, w naszej ocenie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogą być interpretowane w sposób umożliwiający ich retroaktywne lub retrospektywne stosowanie. Konieczna jest ich prokonstytucyjną wykładnia biorąca pod uwagę, że podatnicy, podejmując określone czynności, działali w zaufaniu do stanowionego przez ustawodawcę - często niełatwego - prawa. Niesłuszna wydaje nam się próba wstecznego "łatania" wszystkich rzekomych błędów zawartych w uchwalonych w przeszłości przepisach, a dodatkowo przerzucania ryzyka związanego z tymi błędami na działających zgodnie z prawem podatników (zob. K. Turzyński, M. Kolibski, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych - polemika, Przegląd Podatkowy 2016/12, LEX/el.).

Podkreślenia wymaga ponadto, że w podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1873/21. W przywołanym wyroku Sąd stwierdził, że art. 7 ustawy zmieniającej odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie. W ocenie Sądu wskazany przepis jest w tym zakresie jednoznaczny, a jego stosowanie co do zasady nie narusza Konstytucji. Sąd zwrócił jednak uwagę na konieczność takiego sposobu stosowania ww. przepisu, aby nie naruszał on zakazu retroakcji. W tym zakresie istotny jest następujący fragment omawianego wyroku (podkreślenia własne).

Podsumowując, spośród dwóch możliwych rezultatów wykładni językowej art. 7 ustawy zmieniającej na gruncie wykładni systemowej prokonstytucyjnej za prawidłowe należy uznać tylko takie rozumienie ww. przepisu, które uzależnia możliwość zastosowania art. 119a O.p. nie tylko od momentu osiągnięcia korzyści podatkowej, ale również momentu dokonania czynności skutkującej osiągnięciem tej korzyści (czynności odpowiedniej). Przyjęcie odmiennego rozumienia, które poprzestawałoby wyłącznie na odniesieniu się do momentu osiągnięcia korzyści, bez uwzględnienia momentu dokonania czynności skutkującej osiągnięciem tej czynności (czynności odpowiedniej), naruszałoby konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy przypomnieć, że w ocenie Organu Skarżący osiągnął korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem W. S.A. w spółkę komandytową. Ostateczna uchwała o przekształceniu W. S.A. została podjęta w dniu 18 czerwca 2016 r., natomiast przekształcenie nastąpiło w dniu 1 lipca 2016 r. Zatem zarówno czynność odpowiednia, jak i skutek tej czynności nastąpiły przed dniem 16 lipca 2016 r. Z tego względu w niniejszej sprawie zastosowanie wobec Skarżącego art. 119a O.p. nie byłoby możliwe, nawet gdyby korzyść podatkowa powstała w dniu 31 grudnia 2016 r. Natomiast przyjęcie przez Organ w skarżonej decyzji odmiennego stanowiska i określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w oparciu o ww. przepis, skutkowało naruszeniem przez Organ art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. Należy jednak podkreślić, że nawet gdyby brać pod uwagę nie tylko czynność odpowiednią, a cały zespół czynności, to w niniejszej sprawie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wobec Skarżącego również nie byłoby możliwe. W ocenie Organu niecały zespół czynności został przeprowadzony przed 16 lipca 2016 r., ponieważ wykreślenie spółki jawnej z KRS nastąpiło dopiero we wrześniu 2016 r. Na poparcie swojego stanowiska Organ przywołał cytowany już wcześniej fragment uchwały Rady nr [...] z dnia 21 stycznia 2022 r. W tym zakresie również nie sposób uznać stanowisko Organu za prawidłowe. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W ocenie Skarżącego konstrukcja tego przepisu dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga zatem dokonania określonej czynności. Jednocześnie czynność ta musi zostać podjęta przez podatnika lub podmiot, na którego działanie podatnik miał wpływ. Jak już zostało wcześniej wspomniane, czynnością dokonaną przez podatnika może być podjęcie uchwały o przekształceniu spółki, natomiast samo przekształcenie jest skutkiem tej czynności. Analogicznie jest z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji. W tym wypadku za czynność podatnika należy uznać podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki, z kolei rozwiązanie spółki jest skutkiem podjęcia uchwały. Za czynność można by ewentualnie uznać wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS), jednak nie jest to czynność dokonywana przez podatnika, a przez sąd rejestrowy, czyli niezależny organ władzy sądowniczej. Należy zauważyć, że uchwała o rozwiązaniu A. spółki jawnej z siedzibą w W. (dalej: A. sp.j.) została podjęta w dniu 7 lipca 2016 r., czyli w tym samym dniu co zawarcie umowy przeniesienia składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki (w efekcie czego nastąpiła konfuzja wierzytelności). Ostatnia czynność została zatem dokonana przez Skarżącego przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. 16 lipca 2016 r. Nie ma przy tym znaczenia, że wpis dotyczący wykreślenia spółki z KRS nastąpił w dniu 29 września 2016 r. - nie jest to bowiem czynność dokonana przez Skarżącego i nie może polegać ocenie z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wszystkie czynności zostały dokonane przez Skarżącego przed wejściem w życie art. 119a O.p. A zatem nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Organu wyrażone w skarżonej decyzji, zgodnie z którym momentem uzyskania korzyści podatkowej przez Skarżącego był koniec roku podatkowego (tj. 31 grudnia 2016 r.), to z uwagi na dokonanie przez Skarżącego wszystkich czynności skutkujących powstaniem tej korzyści przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie byłoby możliwe zastosowania wobec Skarżącego art. 119a O.p.

Odnosząc się do ostatniej spornej kwestii, tj. odmówienia Skarżącemu przez Organ ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto w myśl art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z interpretacji indywidualnej polega na tym, że zastosowanie się do niej nie może szkodzić wnioskodawcy (również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej). Warunkiem objęcia wnioskodawcy ochroną jest zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, wygaśnięciem lub uchyleniem przez sąd. Zastosowanie się do interpretacji zasadniczo zwalnia również - w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji - z obowiązku zapłaty podatku.

W świetle powyższego Skarżący pragnie zaznaczyć, że wskazana w decyzji interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2015r. nr IPTPB1/4511-302/15-4/MH nie została uchylona ani zmieniona przed wystąpieniem zdarzenia przyszłego w niej opisanego oraz zawiera wszelkie istotne elementy opisu tego zdarzenia. Organ nie podważa bowiem skuteczność czy ważności przeprowadzonych czynności. Nie wskazuje też, że miały charakter pozorny w rozumieniu art. 199a O.p. Zatem zastosowanie się do ww. interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14k oraz 14m O.p. nie powinno powodować negatywnych skutków po stronie Skarżącego. Z uwagi na brak uwzględnienia w decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej przez Skarżącego Organ naruszył art. 14m § 1 O.p.

Podsumowując, zdaniem Skarżącego:

Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania działań Skarżącego za pozbawione uzasadnionych celów ekonomicznych oraz posiadające cechy sztuczności.

1) W toku postępowania Organ nie dążył do zebrania pełnego i kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na rozstrzygnięcie sprawy w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Organ poprzestał na zebraniu dowodów potwierdzających jego tezy i nie był zainteresowany dalszą aktywnością w tym zakresie.

2) W niniejszej sprawie korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu niepodzielonych zysków, którą Organ wskazał w skarżonej decyzji, mogłaby powstać wyłącznie w dniu, w którym powstałoby to zobowiązanie podatkowe, czyli w dniu 1 lipca 2016 r. Momentem powstania tej korzyści nie byłby natomiast 31 grudnia 2016r. Wobec tego w świetle art. 7 ustawy zmieniającej zastosowanie wobec Skarżącego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie byłoby możliwe, nawet gdyby były spełnione pozostałe przesłanki określone w art. 119a Ordynacji podatkowej.

3) Nawet jeśli za prawidłowe zostałoby uznane stanowisko, że momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącego był 31 grudnia 2016 r., to z uwagi na okoliczność, że czynność skutkująca osiągnięciem tej korzyści (czynność odpowiednia) została dokonana przed 16 lipca 2016 r., zastosowanie wobec Skarżącego art. 119a O.p. nie byłoby możliwe.

4) Z uwagi na zastosowanie się przez Skarżącego do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej, w razie uznania za zasadne określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 119a O.p. zastosowanie znalazłoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem Strony przywołane wyżej i omówione na łamach niniejszej skargi naruszenia i nieprawidłowości przesądzają o tym, że Organ nie miał podstaw do wydania wobec Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków osób prawnych za 2016 r. Przez bezpodstawne wydanie takowej decyzji Organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Ponadto przez utrzymanie ww. decyzji w mocy, mimo iż powinna ona zostać uchylona, Organ naruszył art. 233 § 1 O.p.

9. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ skutków podatkowych działań skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania (klauzuli GAAR). Zdaniem Skarżącego, nie tylko nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, ale przepisy te dodatkowo nie mogą zostać skutecznie zastosowane w odniesieniu do sprawy Skarżącego i opisanego przez organ zespołu czynności, z uwagi na kwestie intertemporalne, a także przysługującą Skarżącemu ochronę z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o którą wcześniej wystąpił. Szef KAS z kolei zajął stanowisko, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a i nast. O.p., było w sprawie dopuszczalne i konieczne, oraz że nie stoi temu na przeszkodzie posiadanie przez stronę powołanych przez nią interpretacji indywidualnych, jako że stan faktyczny w sprawie wychodzi poza zakres otrzymanych interpretacji. Przy czym podnieść należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną, w tym ocenę opisanego zespołu czynności. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącego za rok 2016 r.

11. Istota sporu zasadniczo koncentruje się w sprawie wokół następujących kwestii:

1) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

5) momentu powstania korzyści podatkowej w postaci powstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu niepodzielonych zysków co przekłada się na zastosowanie wobec Skarżącego w świetle art. 7 ustawy zmieniającej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

6) prawidłowości stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie;

7) błędnego wskazania czynności odpowiedniej;

8) nieuwzględnienia wydanej na rzecz Strony interpretacji indywidualnych i pominięcie wynikającej z nich ochrony.

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Ewentualne naruszenia postępowania co do sposobu prowadzonego postępowania, w tym nieuprawnionego stanowiska organów co do utrudniania postępowania, czy też modyfikacji dowodów w sprawie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz dokonując jego swobodnej oceny. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W art. 122 ww. ustawy ustawodawca stwierdza natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych reguł postępowania podatkowego. Powyższa zasada ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn., aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Przyznać należy rację organowi, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Potwierdzenie tej tezy można znaleźć zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, że Organ nie wykazał inicjatywy w zbieraniu kompletnego materiału dowodowego poprzestając na zebraniu dowodów potwierdzających z góry założoną tezę, co doprowadziło do stanu, w którym rozstrzygnął sprawę w oparciu o ustalenia odbiegające od rzeczywistości. Nie można uznać, że organ pomijał wyjaśnienia Strony czy ignorował twierdzenia i fakty, które były sprzeczne z jego stanowiskiem. Organy na etapie obu instancji podjęły wszelkie uzasadnione działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sposób wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego, inna od oczekiwanej przez Skarżącego, nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu Organ dokonał prawidłowej i wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego każdorazowo przywołując argumenty na poparcie swoich wniosków, w tym powoływał się na zebrane w toku postępowania dowody. Zasadność ocen i wniosków poczynionych w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Można przyjąć, że dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią w rzeczywistości wyraz braku akceptacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego, musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

13. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. O.p. (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Zgodnie z art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5). Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.). Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Warte podkreślenie jest to, że czynność, o której mowa w art. 119a O.p. oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 O.p.). Sąd rozpoznając sprawę przyznał rację organowi, że nie cały - zidentyfikowany w sprawie - zespół powiązanych ze sobą czynności został przeprowadzony przed dniem 15 lipca 2016 r., ponieważ wykreślenie spółki jawnej z KRS nastąpiło dopiero 29 września 2016r. Zwróciła na to uwagę również Rada PUO w uchwale wydanej w sprawie nr [...] w pkt 75. Na uwagę zasługuje to, że okoliczności tej nie zaprzecza sam Skarżący jednocześnie niezasadnie umniejszając jej znaczenie w sprawie.

14. Definicję "korzyści podatkowej" wskazuje art. 119e O.p. zgodnie z którym, korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. A zatem korzyści te powinny być interpretowane w kontekście momentu ich powstania. Natomiast poszukując odpowiedzi na określenie "czynności" w odniesieniu do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odwołać należy się do treści art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Prawne określenie "unikania opodatkowania" wskazuje zatem, że jest nim taka czynność, która: została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz została dokonana w sposób sztuczny. Tym samym Sąd zgodził się z organem, że "korzyść podatkowa" nie może być utożsamiana z "czynnością" na gruncie przepisów odnoszących się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Są to całkowicie odmienne znaczeniowo pojęcia. Odnośnie momentu powstania korzyści podatkowej Sąd zgodził się z organem a także z opinią Rady, że moment powstania korzyści podatkowej był oznaczony na koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia 2016 r. Okoliczność ta determinuje możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Również Rada PUO podzieliła w pełni to stanowisko, jednoznacznie precyzując moment powstania korzyści podatkowej, czemu wyraz dała w pkt 75 i 76 uchwały nr 1/2022 z 21 stycznia 2022 r. Rada w ocenie Sądu tym razem słusznie doszła do przekonania, że brak jest podstaw do uznania, że klauzula nie może zostać zastosowana, gdyż w ramach podjętego przez Stronę zespołu czynności przekształcenie nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Stanowisko Rady w tym względzie wynika z kilku okoliczności. Zauważyć należy, że zespół czynności obejmuje również zdarzenia, które zakończyły się po wejściu w życie ustawy zmieniającej, tj. w dniu 29 września 2016 r. nastąpiło wykreślenie z KRS Spółki jawnej. Nie wydaje się też przekonujące, aby poszukiwać daty hipotetycznego dokonania przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytową w ramach czynności odpowiedniej (która to czynność doprowadziłaby do opodatkowania, którego udało się uniknąć poprzez podjęty zespół czynności) poprzez bezpośrednie odniesienie się do faktycznej daty tego przekształcenia. Odmienność okoliczności, które towarzyszyły temu przekształceniu względem dokonania tej czynności w ramach czynność odpowiedniej, jest ogromna np. inny podmiot był akcjonariuszem Spółki akcyjnej. W tym zakresie Radę przekonuje podejście i argumenty przedstawione przez Szefa KAS. W konsekwencji Rada uznała, że momentem powstania tej korzyści był w badanej sprawie dzień 31 grudnia 2016 r. Podkreślić należy, że w odniesieniu do rozliczenia za 2016 r., w sytuacji, gdy zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie został wpłacony przez płatnika (co zaistniało w przedmiotowej sprawie), podatnik uzyskujący dochody z tytułu zysków osób prawnych, winien je rozliczyć po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następnego, w zeznaniu podatkowym PIT-38 (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 3b u.p.d.o.f.). Kwestia niedopełnienia obowiązku płatnika nie uchyla obowiązku podatnika za zobowiązanie podatkowe, które powinien z tego tytułu samodzielnie wykazać w zeznaniu i uregulować na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla chwili powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. W konsekwencji, nie można mówić o uzyskaniu przez podatnika "obniżenia" lub "niepowstania" zobowiązania podatkowego bez uprzedniego jego skonkretyzowania, co możliwe jest wyłącznie po zakończeniu danego roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że odpowiedzialność podatkowa płatnika oraz podatnika są od siebie niezależne. Omówione regulacje i wynikający z nich niezależny charakter odpowiedzialność podatnika i płatnika za zobowiązania podatkowe mają ten skutek, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone przez podatnika a przy tym płatnik nie wykonał w zakresie tego zobowiązania obowiązków ustanowionych w art. 8 O.p. to organ może dokonać wymiaru zobowiązania w stosunku do podatnika na podstawie art. 21 § 3 O.p. i niezależnie od tego na podstawie art. 30 § 4 O.p. może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika. Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że wydanie tych decyzji nie może prowadzić do zapłaty tego samego zobowiązania podatkowego dwukrotnie tj. raz przez podatnika i drugi raz przez płatnika przez zapłatę niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek (zob. L. Etel (red.). R. Dowgier. G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz. M. Popławski. S. Presnarowicz. W. Stachurski. K.Teszner, Ordynacja podatkowa. LEX). Dlatego w sytuacji, gdy na podstawie decyzji wymiarowej zobowiązanie zapłaci podatnik brak jest podstaw do egzekwowania tego samego zobowiązania od płatnika na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 O.p. W takiej sytuacji egzekucja zobowiązania na podstawie decyzji o odpowiedzialności płatnika oznaczałaby egzekucję zobowiązania, które wygasło. - (vide wyrok NSA z 28 października 2021 r. II FSK 1812/20). Mając na uwadze powyższe, nie można się zgodzić ze Skarżącym, że niezależność odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu w sensie prawnym (s. 17 skargi). W ocenie Sądu Szef KAS zasadnie podkreśla również, że w rozpoznawanej sprawie w wyniku sztucznej konstrukcji Skarżący otrzymał przychody z tytułu niepodzielonych zysków wypracowanych w spółce R. S.A., a obowiązek poboru podatku z tego tytułu nie powstał formalnie po stronie płatnika. Nie ulega zatem wątpliwości, że wobec ustalenia w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania, że zespół czynności spełniał kryteria z art. 119a § 1-3 O.p., to skutki podatkowe czynności odpowiedniej dla Skarżącego byłyby takie, że powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym podatek od takich niepodzielonych zysków, który nie został pobrany przez płatnika i wpłacić go w terminie ustawowym, tj. do 30 kwietnia 2017 r. Jak już wskazano, korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. jest niepowstanie po stronie Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak jak uprzednio wyjaśniono korzyść podatkowa powstała dopiero z końcem roku podatkowego tj. 31 grudnia 2016 r., ponieważ z tym dniem została skonkretyzowana i Skarżący miał możliwość wykazać odpowiednie kwoty w zeznaniu podatkowym i na tej podstawie mógł uiścić należny podatek. Mając na uwadze powyższe, nie może budzić wątpliwości, że korzyść podatkowa w sprawie powstała po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

15. Odnosząc się zatem kolejno do powyższych zarzutów skarżącego, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem racjonalnego ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazują się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

16. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma co do zasady charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Zagadnienie zgodności art. 7 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym (podobnie TK w sprawie K 13/93). Z kolei w orzeczeniu wydanym w 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zakwestionowany przepis, to jest art. 17 pkt 2 ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy, jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - opublikowaną 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 - dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, że w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Przepis art. 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 "ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od 1 stycznia 1993 r." Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 1/94 uwzględnił mianowicie okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował - choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników - zasady odliczeń podatkowych. Trybunał w sprawie tej wziął pod uwagę, że wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy. Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest ugruntowane stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji RP w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawnokonstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe.

17. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA w orzecznictwie wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosowania w szczególności art. 119a O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym bardziej w sytuacji, gdy jeden z powiązanych z zespołem czynności elementów stanu faktycznego miał miejsce po 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35).

18. Podsumowując zatem tę część rozważań Sąd uznał, że zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie zostały zaprezentowane przekonywające stanowiska, że art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady nie działania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.

19. W tym stanie sprawy, zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawarte w pkt 4 skargi, tj. art. 119a § 1 i 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119c 1 i 2 O.p., należało uznać za niezasadne. Odnosząc się do zasadniczej kwestii stanowiącej istotę sporu podnieść należy, że klauzulę zastosowano do zespołu czynności, które stanowią:

- utworzenie spółki celowej M. sp. z o.o. - 22 maja 2015 r.,

- podwyższenie kapitału zakładowego M. poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci akcji R. S.A. - 20 stycznia 2016 r.,

- umorzenie za zgodą akcjonariusza (M.) akcji R. S.A. za wynagrodzeniem, które zostało wypłacone M. sp. z o. o. - 5 marca 2016 r.,

- udzielenie przez M. -11 pożyczek w wysokości 4.873.000,00 zł na rzecz udziałowców R. S.A. (Skarżącego i jego żony) w okresie 9-30 marca 2016 r.,

- udzielenie przez Skarżącego 11 pożyczek w wysokości 4.805.000,00 zł na rzecz R. S.A. w okresie 9 30 marca 2016 r.,

przekształcenie M. sp. z o.o. w A. sp. j. - 23 czerwca 2016 r.;

przekształcenie R. S.A. w W. sp. z. o.o. sp.k. - 1 lipca 2016r.;

- rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji A. sp. j. - wykreślenie z KRS - 29 września 2016 r.;

- konfuzja wierzytelności wspólników z udziału w majątku rozwiązanej spółki jawnej ze zobowiązaniami wobec tej spółki z tytułu otrzymanych pożyczek (umowy z 7 lipca 2016 r.).

Powyższe zestawienie wskazuje, że Skarżący wraz z małżonką oraz wspólnie z kontrolowanymi spółkami (osobowo i kapitałowo) dokonali szeregu powiązanych ze sobą czynności. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że wszystkie wskazane czynności powinny - w świetle art. 119f O.p.- podlegać łącznej ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a ustawy. Z raportu badania sprawozdań finansowych R. S.A. za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz za okres od 1.01.2016 r. do 30.06.2016 r. wynikało, że przedmiotem działalności zarejestrowanej i faktycznie wykonywanej były: sprzedaż detaliczna artykułów przemysłowych, obsługa nieruchomości, pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności (k. 397 i k. 500). W sprawozdaniu finansowym W. sp. z o.o. sp.k. za okres od 1.07.2016 r. do 31.12.2016 r. wskazano, że przedmiotem działalności przekształconej spółki jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przekształconą oraz że polityka rachunkowości obowiązująca w W. sp. z o.o. sp. k. jest kontynuacją zasad przyjętych w R. S.A. (k. 534). Przedmiot działalności spółki komandytowej pozostawał zatem tożsamy z zakresem działalności spółki akcyjnej. Dla osiągnięcia, przez racjonalny podmiot, przedstawionego celu wystarczające było przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową, tj. dokonanie czynności odpowiedniej (szczegółowo opisanej w dalszej części decyzji). Natomiast podjęcie ogółu czynności składających się na analizowany zespół czynności zostało zrealizowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez Skarżącego inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia. Podnieść należy, że analiza materiału dowodowego pozwala na twierdzenie, że Strona nie wyjaśniła co wpływało na ocenę wysokiego poziomu ryzyka działalności prowadzonej w ramach R. S.A. skutkującego podjęciem decyzji o jego dywersyfikacji. Nie przedłożyła również jakiejkolwiek związanej z tym dokumentacji. Informacji w tym zakresie nie dostarcza także Porozumienie inwestycyjne z 22 maja 2015 r. zawarte pomiędzy W.A. oraz H.A. - dalej: Porozumienie inwestycyjne. Z Porozumienia inwestycyjnego wynika, że w celu dywersyfikacji ryzyka zamierzano przenieść część działalności spółki akcyjnej na spółkę celową, tj. M. sp. z o.o. i jednocześnie dofinansować ją poprzez przesunięcie części środków pieniężnych spółki akcyjnej. Spółka celowa miała następnie nabyć pakiet większościowy w co najmniej jednej innej spółce o zakresie działalności tożsamym jak w spółce akcyjnej w terminie do końca lutego 2016 r. (w tym celu poszukiwano inwestora). W razie braku takiego nabycia miało dojść do jak najszybszego zakończenia działalności spółki celowej, przekazania środków przez nią uzyskanych na rzecz stron Porozumienia inwestycyjnego (Podatnika oraz jego małżonki) celem jak najszybszego rozpoczęcia przez nich innego przedsięwzięcia biznesowego oraz udzielenia dla nich pożyczek przez spółkę celową (k. 196-197). Jednocześnie, do protokołu przesłuchania z 18 grudnia 2019 r. Podatnik zeznał, że celem wykupu i umorzenia akcji własnych było zabezpieczenie naszego majątku, dodatkowo chcieliśmy inwestować oraz dywersyfikować ryzyko związane z inwestowaniem w parki handlowe. Skarżący tłumaczył również, że szukał doradcy podatkowego, który pomoże osiągnąć zamierzone cele, zgodnie z obowiązującym prawem Kancelarią tą była kancelaria prawna [...]. zeznał, że odbyło się spotkanie, na którym jedna z osób z kancelarii przedstawiła mi "mapę drogową" dzięki której mogę osiągnąć te cele które sobie założyłem. Natomiast, w piśmie z 19 października 2020 r. Skarżący powołał się na szereg działań mających realizować założone cele podejmowanych "od początku podpisania porozumienia" m.in.: analizę ryzyka działalności gospodarczej spółki akcyjnej, analizę finansową na podstawie informacji uzyskanych od właścicieli podmiotu wytypowanego oraz wytypowanie wstępnego inwestora, tj. Z. sp. z o.o. organ podatkowy wezwał Stronę pismem z 26 listopada 2020 r. do przedłożenia dokumentacji związanej z procesem negocjacji nabycia udziałów Z. sp. z o.o. prowadzonych w latach 2015-2016 (k. 610). W odpowiedzi Strona poinformowała pismem z 20 grudnia 2020 r., że ze względu na dobrą znajomość nie uznaliśmy za konieczne sporządzania protokołów, notatek czy nagrywania spotkań. (...) Po wstępnej akceptacji p J.K. zrezygnował jednak ze wspólnego biznesu (k. 629). W piśmie z 26 kwietnia 2021 r. Skarżący wskazał, że wniesienie aportu do spółki celowej nastąpiło w związku z uzgodnieniami z partnerem biznesowym. Strony uznały, że formalny dokument nie jest im do tego niezbędny. Skarżący wyjaśnił, że wysokie ryzyko wynikało z tego, że działalność spółki akcyjnej była prowadzona tylko w jednym zakresie, tj. centrum handlowe. Jako czynniki ryzyka Strona wskazała możliwość wybudowania konkurencyjnego centrum handlowego, zmiany zwyczajów zakupowych klientów czy aktualne ograniczenia prawne (k. 644). Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że stwierdzenie o zaistnieniu potrzeby dywersyfikacji ryzyka zasadniczo powinno być poprzedzone wnikliwą analizą takich czynników, jak ogólny stan przedsiębiorstwa, ryzyka zewnętrzne czy transakcje przeprowadzane na rynku odnoszące się do prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zagrożenia wynikającego z możliwości powstania konkurencyjnego centrum handlowego zostało ono wyprowadzone z ogólnego raportu Polskiej Rady Centrów Handlowych o spodziewanym wybudowaniu nowych powierzchni handlowych (wskazany argument został podniesiony dopiero na etapie odwołania). Nie zostały wskazane żadne dokumenty uprawdopodabniające choćby takie plany w okolicy, w której Strona prowadzi działalność gospodarczą. Nie wiadomo również w jaki dokładnie sposób wskazane przez Skarżącego czynniki w postaci zmiany zwyczajów zakupowych klientów przez zwiększenie zakupów online czy wprowadzenia zakazu handlu w niedzielę, wpłynęłyby na finanse przedsiębiorstwa. Bez przeprowadzenia wnikliwych analiz nie można obiektywnie stwierdzić czy potencjalna przemiana rynku miałaby tak istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie centrów handlowych, że ewentualne związane z tym ryzyko powodowałoby potrzebę jego dywersyfikacji. Przyznać należy rację organowi, że pomimo powoływania się przez Stronę na podejmowanie szeregu działań w celu oceny ryzyka, nie przedstawiła ona analizy ryzyka, czy też kalkulacji zapotrzebowania kapitału dla celów inwestycyjnych. Brak również dokumentacji z procesu negocjacji z rzekomym, potencjalnym inwestorem. Nie wskazano również, aby rozważano inne sposoby naprawy ryzyka. Porozumienie inwestycyjne nie zawierało postanowień w przedmiocie uzasadnienia dla planowanego dekapitalizowania M. sp. z o.o. poza ogólnikowo wskazaną dywersyfikacją ryzyka. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego Skarżący wskazał szereg czynników mających wpływ na podwyższenie ryzyka działalności spółki akcyjnej w zakresie prowadzenia centrów handlowych.

20. Skutkiem ekonomicznym umorzenia akcji było pomniejszenie własnych źródeł finansowania R. S.A. w 2016 r. Jak wynika z badania sprawozdania finansowego za okres od 01.01.2016 r. do 30.06.2016 r., własne źródła finansowania w trakcie roku obrotowego zmalały o kwotę 5.539.487,84 zł, tj. o -20,71% w stosunku do roku poprzedniego. Zmniejszenie źródeł finansowania własnego wynika m.in. z poniesionej straty w wysokości - 323.323,94 zł. Ponadto wpływ na zmianę finansowania miało umorzenie akcji (k. 503). Podkreślenia wymaga, że kwota wynagrodzenia na rzecz M. z tytułu umorzenia akcji wyniosła 5.216.163,90 zł i została pokryta z kapitału zapasowego R. S.A., wskutek czego saldo kapitału zapasowego za okres 1.01.2016 r. - 30.06.2016 r. wyniosło 319.334,19 zł (k. 511). Podsumowując, Strona nie wyjaśniła jakie konkretnie ryzyka zidentyfikowano w ramach działalności R. S.A., które uzasadniałyby podejmowanie jakichkolwiek działań mających na celu ich redukcję. Przy czym, znaczenie dla sprawy miało nie tyle samo wystąpienie potencjalnego ryzyka, co wykazanie jego istotnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie centrów handlowych w taki sposób, że powodowałoby potrzebę jego dywersyfikacji. Tego czynnika natomiast w sprawie zabrakło. W ocenie Sądu przekonywające jest stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej decyzji, że redukcja kosztów poprzez zmianę formy prowadzonej działalności nie wymagała od racjonalnego podmiotu podejmowania innych działań, aniżeli przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Tym samym w ocenie Sądu przesłankę działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z art. 119d Ordynacji podatkowej 2016 należy uznać za spełnioną. Stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Art. 119c § 2 O.p. zawiera dodatkowy katalog przesłanek wskazujących na sztuczność działania. W myśl wskazanego przepisu na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Przywołany katalog okoliczności mogących świadczyć o sztuczności działań podatnika ma charakter otwarty. Organ podatkowy może więc wykazać istnienie innych okoliczności, które również mogłyby wskazywać na sztuczny charakter działania. Złożoność bądź zawiłość czynności, dzielenie transakcji, zaangażowanie podmiotów pośredniczących będą miały zatem charakter działań sztucznych, o ile ten sam cel ekonomiczny lub gospodarczy będzie można zrealizować poprzez wybór innej, mniej skomplikowanej formuły prawnej i jednocześnie przyjęcie tej prostszej formuły nie będzie się wiązało z innymi, niekorzystnymi skutkami finansowymi, mogącymi wpłynąć na możliwość dokonania czynności. Jeżeli zatem podatnik z kilku możliwych, legalnych sposobów działania prowadzących do osiągnięcia celu ekonomicznego lub gospodarczego wybiera taki, który nie jest sposobem typowym, zazwyczaj wykorzystywanym do osiągnięcia planowanego celu, ale który jako jedyny pozwala na podstawie literalnego brzmienia ustawy na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy, to taki sposób działania uznać należy za sztuczny. Zdaniem Sądu W odniesieniu organ w przedmiotowej sprawie zidentyfikował przesłanki ustawowe z art. 119c § 2 O.p. świadczące o jego sztucznym charakterze tj. angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.) Przesłanka ta została zrealizowana przez utworzenie i dokonanie wymiany udziałów ze spółką celową, która następnie została przekształcona i zlikwidowana. Podstawowym celem utworzenia spółki celowej było nabycie przez nią pakietu większościowego w innej spółce - z tego powodu poszukiwano inwestora, który zaoferowałby taki pakiet. W tym celu podjęto szereg działań angażujących M. (m.in. wymiana udziałów, umorzenie akcji własnych spółki akcyjnej za wynagrodzeniem), podczas gdy podstawowa przesłanka do ich podjęcia - czyli znalezienie inwestora nie została zrealizowana. Bez osoby inwestora nie istniały racjonalne powody do podejmowania tych działań, oprócz uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto, pomimo powołania spółki celowej, nie doszło do zmiany przedmiotu prowadzonej działalności lub jakiegokolwiek inwestycyjnego zaangażowania środków finansowych uzyskanych przez M. tytułem wynagrodzenia za umorzenie akcji. Mając na uwadze zasadniczy cel w postaci dążenia do zmiany formy prawnej R. S.A. należy zauważyć, że rozsądnie działający podmiot (nie działający przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej) dokonałby przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową bez angażowania innych podmiotów i transferu środków pochodzących z kapitału zapasowego. Podnieść także, że w sprawie zaistniały elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4 O.p.). Elementy kompensujące i znoszące występują przy przekazywaniu środków pomiędzy R. S.A., spółką celową oraz udziałowcami (W. i H.A.). W efekcie okrężnego obiegu środków finansowych w okresie 9-30 marca 2016 r., z kwoty 5.216.163,90 zł wynagrodzenia wypłaconego M. z tytułu nabycia akcji celem ich umorzenia, przez wykorzystanie umów pożyczek zrealizowanych na rzecz W. i H.A. oraz udzielonych dalej pożyczek - do R. S.A. powróciły środki pieniężne w wysokości 5.015.000,00 zł. W rezultacie M. - jako pożyczkodawca - stała się wierzycielem udziałowców. Po przekształceniu M. i likwidacji powstałej z niej spółki osobowej, zobowiązanie z tytułu pożyczek wygasło w drodze konfuzji. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119c § 2 O.p., przy ocenie występowania przesłanki sztuczności wystarczające jest uwzględnienie tylko jednego symptomu sztuczności, natomiast w sprawie stwierdzono aż dwa z nich. Organ zasadnie podkreślił, że nawet gdyby żadna z przesłanek z otwartego katalogu z art. 119c § 2 O.p. nie została spełniona, to wystarczające jest, aby w sprawie wystąpiły inne przejawy sztuczności spełniające hipotezę z art. 119c § 1 ustawy. Przyjąć należy, że przebieg realizacji Porozumienia inwestycyjnego cechuje brak racjonalnego działania, ponieważ planowany schemat działania nie został konstruktywnie przemyślany. Nie doszło do przeprowadzenia analiz czy kalkulacji potencjalnej opłacalności inwestycji czy oceny ryzyka. Racjonalnie działający podmiot nie zawiera Porozumienia inwestycyjnego zakładającego przeprowadzenie szeregu skomplikowanych czynności przy założeniu, a przynajmniej uzasadnionym przypuszczeniu, że nie da się go zrealizować. Rozsądnym byłoby odczekanie do momentu znalezienia potencjalnego inwestora, uzyskanie jego formalnej akceptacji i następcze przeprowadzenie zespołu czynności. Zwłaszcza, że nie wystąpiły czynniki uzasadniające konieczność przyśpieszenia wskazanych działań. Przebieg procesu decyzyjnego w tym zakresie wskazuje, że podjęty sposób działania charakteryzował się sztucznością. W Porozumieniu inwestycyjnym zaplanowano również, że celem dywersyfikacji ryzyka związanego z działalnością spółki akcyjnej. Strony zamierzały przenieść część prowadzonej w ramach tej spółki działalności na spółkę celową. Z uwagi na powyższe planowano dofinansowanie M. poprzez przesunięcie do niej środków pieniężnych posiadanych przez spółkę akcyjną. Podatnik wyjaśnił, że decyzja o dofinansowaniu spółki M. zapadła w związku ze zbliżającym się terminem, tj. końcem lutego 2016r. i chęcią nabycia akcji lub udziałów typowanego podmiotu z zachowaniem terminu (k. 606-608). W rzeczywistości nie tylko nie zasilono spółki celowej środkami pieniężnymi, ale aport akcji R. S.A. do M. przeprowadzony został dopiero w połowie stycznia 2016 r. Aport podyktowany był zgodnie z intencją Strony zwiększeniem szans na powodzenie inwestycji. Jednak w dalszym ciągu nie znaleziono inwestora. Mając na uwadze główne cele Porozumienia inwestycyjnego, szczególnego znaczenia nabiera właściwe uzasadnienie dla dekapitalizowania M. celem zaangażowania w inwestycje. Organ odwoławczy zgadza się z organem pierwszej instancji, że podmiot, który planuje przede wszystkim zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, poprzez zmianę formy prawnej, z należytą starannością winien dokonywać kalkulacji zapotrzebowania kapitału na inwestycje, tj. dywersyfikację działalności w tym przypadku. Utworzenie kapitału zapasowego i zasilanie go jest wymagane w przypadku spółek akcyjnych, z uwagi na m.in. konieczność ewentualnego pokrycia straty, natomiast w sprawie znacząco obniżono kapitał zapasowy R. S.A. o 5.216.163,90 zł do kwoty 319.334,19 zł. Ponadto, w planie Porozumienia inwestycyjnego przewidziano od razu konieczność zasilenia kapitałem M., nie uzależniając tego działania od pozyskania inwestora i zatwierdzenia jakiegokolwiek planu biznesowego, który uzasadniałby finansowanie spółki celowej. Tymczasem, spółka ta była rzekomo spółką celową wyłącznie dla dywersyfikacji działalności. Wobec braku wyjaśnienia - dlaczego wskazane przez Stronę kwoty miały stanowić finansowanie nowej inwestycji i z jakich powodów inwestor nie zaakceptował propozycji - w konsekwencji nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego również dokapitalizowanie M., jak i późniejszy zwrot środków w postaci pożyczek. M. sp. z o.o. nie tylko nie mogła spełnić swojej roli (w sytuacji braku zgody inwestora), ale nie prowadziła i nie miała prowadzić innej działalności. Jak wskazała bowiem Strona: niestety nie udało się znaleźć podmiotu, który pozwoliłby osiągnąć wszystkie cele założone przez wspólników (protokół przesłuchania Skarżącego z 18 grudnia 2019 r.). Podkreślenia wymaga, że fakt powiązań w ramach grupy kapitałowej oraz realizacji przez tę grupę własnych celów strategicznych nie może być głównym celem działania spółki celowej. Spółka celowa ma swój własny cel działania, którym jest realizacja projektu inwestycyjnego lub realizacja operacji gospodarczej. W przedmiotowej sprawie dla spółki celowej nie został wyszczególniony cel działania, a zakres ewentualnego projektu miał być efektem negocjacji Skarżącego z potencjalnym inwestorem. Skoro zatem nie doszło do określenia finalnego zakresu inwestycji wobec braku aprobaty inwestora, spółka celowa nie wymagała żadnego źródła finansowania. Wniesienie aportu w formie udziałów R. S.A. bez chociażby wstępnego formalnego potwierdzenia przez potencjalnego inwestora należy uznać za działanie nieracjonalne i niecelowe.

21. Zdaniem Sądu nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organu podatkowego, że plan działania przygotowany przez kancelarię podatkową, zgodnie z którym Skarżący podejmował określone czynności, winien zakładać, że w przypadku odmowy inwestora dezaktualizowała się potrzeba jakiegokolwiek finansowania działalności M. Brak wskazania uzasadnienia dla redukcji ryzyka działalności oraz niepowodzenie w pozyskaniu inwestora, którego zaangażowanie miało stanowić uzasadnienie dla dekapitalizowania M., czyniło bezzasadnym realizację kolejnych etapów Porozumienia inwestycyjnego. Jedynym celem gospodarczym pozostała zmiana formy prawnej R. S.A. celem redukcji kosztów prowadzonej działalności. Dokapitalizowanie M. ostatecznie odbyło się poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w miejsce przewidzianego w Porozumieniu inwestycyjnym wkładu gotówkowego. Konsekwencją tego było m.in. wymuszenie działania w postaci umorzenia udziałów R. S.A. i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz spółki celowej. Powyższe wymagało zaangażowania kapitału zapasowego R. S.A. Strona nie realizowała w tym zakresie zapisów Porozumienia Inwestycyjnego. Strona nie wskazała także żadnych konkretnych planowanych inwestycji, które wymagałyby zaangażowania finansowego w związku z prowadzoną działalnością M. Ewentualne rozważania co do nabycia nieruchomości i przeniesienia części swoich aktywów do tzw. inwestycji pasywnych związane były z planowanym rozdysponowaniem majątku bez związku z działalnością gospodarczą. O ile w bardzo ogólnym rozumieniu przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a następnie rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji może być uzasadnione potrzebą szybkiego transferu środków, to w przedmiotowej sprawie podjęcie czynności - począwszy od aportu udziałów do M., poprzez ich umorzenie, a następnie przekształcenie w spółkę jawną - nie mogło realizować żadnego planu inwestycyjnego. Jak bowiem wykazano realizacji Porozumienia inwestycyjnego nie towarzyszyły konkretne wyniki analizy ryzyka, a jedynie wskazanie za cel jego redukcji. Ponadto Strona rozpoczęła realizację Porozumienia inwestycyjnego nie posiadając formalnej akceptacji inwestora, wymuszając tym samym kolejne działania, w tym przede wszystkim umorzenie akcji własnych R. S.A. Natomiast w sprawie, środki pieniężne przekazane z kapitału zapasowego spółki akcyjnej na wynagrodzeniem dla M. za umorzone udziały na skutek przeniesienia ich w formie pożyczek, finalnie trafiły z powrotem do R. S.A. W tej sytuacji wskazanie, że przekształcenie i likwidacja były uzasadnione uwolnieniem środków finansowych (wobec niepowodzenia inwestycji) wskazuje, że Strona nie działała motywowana innymi aniżeli podatkowe, zgodnymi z prawem celami ekonomicznymi. Reasumując w ocenie Sądu zasadne było stanowisko organu, że sposób działania opisany w sprawie może być uznany za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 O.p. Zarzuty Strony w tym zakresie nie mogą być uznane za zasadne.

22. Stosownie do art. 119a § 2 i 3 O.p. w sytuacji określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy, skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej powinien dokonać czynności odpowiedniej - szybszej do realizacji, mniej kosztownej i nieangażującej podmiotów pośredniczących - w postaci przekształcenia R. S.A. w W. sp. z o. o. sp.k. (w przypadku niepowodzenia w pozyskaniu inwestora). Bez towarzyszących temu działań w postaci: wnoszenia aportu, umarzania akcji własnych, udzielania pożyczek, przekształcania spółki celowej w spółkę osobową, konfuzji wierzytelności. Dokonanie czynności odpowiedniej umożliwiłoby Skarżącemu realizację celów w postaci uproszczenia formy prawnej i optymalizacji kosztów działalności. Podmiot działający racjonalnie, nie kierujący się przede wszystkim chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, dążąc do zrealizowania wskazanego celu poprzestałby na przekształceniu spółki akcyjnej. Trudno pominąć bowiem okoliczność, że M. sp. z o. o. nie pełniła faktycznie żadnej roli w związku z planowaną dywersyfikacją działalności R. S.A., a opodatkowanie nie zostało odroczone, lecz zupełnie wyeliminowane przez sztuczne działania.

23. Na podkreślenie zasługiwało to, że na dzień 31 grudnia 2015 r. w załączniku do sprawozdania finansowego za 2015 r. R. S.A. wykazała kapitał zapasowy w wysokości 4.642.061,77 zł (k. 428) oraz zysk netto w wysokości 776.436,32 zł (k. 427), który zarząd przeznaczył na zwiększenie kapitału zapasowego. Łączne saldo kapitału zapasowego wyniosło 5.418.498,09 zł. Zgodnie z § 21 statutu ww. spółki dywidendy są wypłacane w stosunku do nominalnej wartości akcji, tj.: W.A. - 95,41 %, H.A. - 4,59 %. Mając na uwadze, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za okres od 1.01.2016 r. do 30.06.2016 r. (k. 497-533 akt administracyjnych) R. S.A. wykazała stratę netto 323.323,94 zł, saldo kapitału zapasowego należy przyjąć w kwocie 5.095.174,15 zł (5.418.498,09 - 323.323,94). Gdyby kapitał zapasowy R. S.A. nie został pomniejszony w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzenie akcji własnych, możliwe byłoby pokrycie całości straty w wysokości 323.323.94 zł z kapitału zapasowego. W związku z powyższym, kwota zysku niepodzielonego przypadająca na Skarżącego wyniosłaby 4.861.305,65 zł (5.095.174,15 x 95,41 %). Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) w postaci dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Skutkiem czynności odpowiedniej, w odniesieniu do Skarżącego, było zatem opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% kwoty 4.861.305,65 zł. W efekcie organ podatkowy zasadnie przyjął kierując się postulatami klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, że powinno powstać zobowiązanie podatkowe w wysokości 923.648,00 zł - przy przeprowadzeniu czynności odpowiedniej w postaci przekształcenia R. S.A. w W. sp. z o. o. sp.k. Podatek od przychodu otrzymanego w związku z przekształceniem R. S.A. W. sp. z o. o. sp. k. powinien być naliczony i pobrany przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (art. 41 ust. 4c w związku z art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.).

24. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo także uznał, że Skarżącemu nie przysługiwała w niniejszej sprawie ochrona wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej. Skarżący we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym zostanie wspólnikiem spółki jawnej posiadającej wobec niego wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. W związku z rozwiązaniem spółki jawnej, wierzytelność ta uległaby konfuzji, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia w rękach Strony zarówno wierzytelności pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej spółki, jak i zobowiązania z tytułu ww. pożyczki. Przyznać należy, że czynnością stanowiącą unikanie opodatkowania stanowi w sprawie sekwencja zdarzeń, w wyniku której przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową zostało nieopodatkowane. Skarżący nie występował natomiast o potwierdzenie prawidłowości oceny stanowiska w zakresie skutków podatkowych przekształcenia R. S.A. w W. sp. z o.o. sp. k. Rozbieżności w tym zakresie należy ocenić jako istotne. Strona nie może zatem skorzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji indywidualnej, a przez to organ nie mógł zastosować w sprawie zasady "nieszkodzenia". Brak interpretacji indywidualnej w zakresie elementu czynności stanowiącej unikanie opodatkowania, odnoszącego się do przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, należy ocenić jako okoliczność umożliwiającą efektywne zastosowanie art. 119a O.p. Organ odwoławczy w obszernych i trafnych motywach prawidłowo uznał, że przedstawiona przez Skarżącego interpretacja nie dotyczą całości schematu unikania opodatkowania opisanego w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie stosowały w niniejszej sprawie przepisu art. 14na O.p. Odmowa uwzględnienia mocy ochronnej otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej została dokonana na podstawie dotychczasowych przepisów i wynikała z braku zbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w sprawie a zakresem uzyskanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. W wyroku 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 829/21, WSA w Warszawie trafnie wskazał, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadane przez podatnika interpretacje indywidualne odnoszą się jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać ich mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych wykraczającą poza ich przedmiot. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Mając powyższe na względzie, chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów: art. 14k § 1 i 3, art. 14 § 1 oraz art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej.

25. Abstrahując od zakresu podniesionych w skardze zarzutów nie budziło także wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja wymiarowa, oparta o art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1O.p., W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej stwierdzono bowiem, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 O.p., tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b O.p., w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. Gdyby bowiem Strona nie przeprowadziła zespołu czynności i wykonała czynność odpowiednią, z upływem 2016r. powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w niniejszej decyzji.

26. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. W szczególności: Skarżący nie uzyskał w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł, korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p..

27. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).