Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 40/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 190, ART. 50 PAR. 1, 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. i E. K.byłych wspólników spółki cywilnej C.-P. B. M. K., E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]. nr [...] określającą C.-P.B. s.c. M.K., E.K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe do wpłaty za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

2.1 Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnieśli M.K. i E.K..

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 463/18 odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.". Wskazał na brak zdolności sądowej skarżącej spółki cywilnej. Sąd stwierdził bowiem, że na dzień wniesienia skargi, tj. 14 listopada 2018 r., spółka już nie istniała.

4.2 W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 listopada 2019 r. sygn. akt

I FSK 1836/19 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w K.. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że formalna argumentacja sądu pierwszej instancji - sprowadzająca się do relacyjnego określenia strony postępowania w stosunku do sposobu jej oznaczenia w pismach procesowych i pomijająca kwestie badania interesu prawnego podmiotu wnoszącego skargę - musiała doprowadzić do uchylenia wydanego orzeczenia. Ten sposób zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odrzucenie skargi uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie kontroli sądowej postępowania podatkowego, a to ograniczało prawo do sądu podmiotów, które mogły mieć interes prawny

w zaskarżeniu wydanego aktu, zwłaszcza, że kwestia ich interesu prawnego w ogóle nie została zbadana. W konsekwencji prawo do uruchomienia procedury sądowej zostało zagwarantowane skarżącym jedynie formalnie, zaś prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia stało się nieosiągalne. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji gdy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - skargę na decyzję podatkową w podatku VAT wnieśli byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, a zatem gdy kłopotliwym może być ocena podmiotu wnoszącego skargę,

a w konsekwencji interesu prawnego tego podmiotu. Pełnomocnik skarżących oznaczał stronę wnoszącą skargę w sposób bardzo niejednolity, przykładowo: a) w komparycji skargi z 10 listopada 2018 r. oznaczył skarżącego jako "K.M., E.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: C.-P.B. s.c. K.M., E.K.", b) tymczasem już w sentencji skargi wskazywał, że działa w imieniu "skarżącego podatnika C.-P.B. s.c. K.M., E.K.", c) w piśmie procesowym z 8 stycznia 2019 r., stanowiącym ustosunkowanie się pełnomocnika do wezwania o uzupełnienia braków formalnych skargi pełnomocnik wskazał natomiast wyraźnie (zarówno w komparycji pisma, jak również pierwszym jego zdaniu), że działa w "imieniu skarżących M.K. i E.K." - okoliczność ta i z tego względu mogła zatem wzbudzić wątpliwości sądu pierwszej instancji odnośnie tego, kto jest stroną prowadzonego postępowania i w związku z tym doprowadzić do otwarcia kwestii zbadania interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej. Brak realizacji tego obowiązku stanowił o naruszeniu art. 32 w zw. z art. 33 § 1 i 2 p.p.s.a., co przełożyło się na naruszenie prawa do sądu skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem sądu pierwszej instancji będzie ocena, czy skargę na decyzję dyrektora wnieśli M.K. i E.K. byli wspólnicy spółki cywilnej C.-P.B., M.K., E.K. - w imieniu nieistniejącej już spółki, czy też w imieniu własnym, a jeśli tak, to czy mają oni interes prawny w tym, aby domagać się kontroli sądowej zaskarżonego aktu.

5.1 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zobowiązał skarżących do określenia czy skarga na opisywaną decyzję dyrektora została wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej C.-P.B., M.K., E.K. w imieniu nieistniejącej już spółki, czy też w imieniu własnym. W odpowiedzi skarżący wskazali, że skarga została wniesiona przez M.K. i E.K., którzy są zarówno byłymi wspólnikami spółki cywilnej jak i jedynymi współodpowiedzialnymi za ewentualne zobowiązania spółki cywilnej, więc działającymi w imieniu własnym. M.K. i E.K. odpowiadają za należności podatkowe spółki cywilnej całym swoim majątkiem, dlatego są sami zainteresowani rozstrzygnięciem tej sprawy w podwójnej roli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

6.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla oceny zasadności niniejszej sprawy pierwszorzędne znaczenie mają wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z 21 listopada 2019 r. I FSK 1836/19. Sąd ten uznając zasadność skargi kasacyjnej, uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. o odrzuceniu skargi. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi nakazał dokonanie oceny, czy skargę na decyzję dyrektora wnieśli M.K. i E.K. byli wspólnicy spółki cywilnej C.-P.B., M.K., E.K. - w imieniu nieistniejącej już spółki, czy też w imieniu własnym, a jeśli tak, to czy mają oni interes prawny w tym, aby domagać się kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Dokonując tej oceny Sąd orzekający uznał, że skarga została wniesiona w imieniu własnym M.K. i E.K.. Przyjęcie bowiem, że uczynili to w imieniu nieistniejącej już spółki nakazywałoby ją odrzucić z przyczyn opisanych w uzasadnieniu postanowienia z 13 czerwca 2019 r. I SA/Ke 463/18, co w aktualnej sytuacji procesowej sprawy jest niedopuszczalne. Przesądzając zatem pierwszą z kwestii należy przejść do kolejnej wytyczonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. do oceny istnienia interesu prawnego M.K. i E.K..

6.3 Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi – art. 50 § 2 p.p.s.a. Istnienie legitymacji skargowej podlega badaniu przez sąd administracyjny w toku postępowania. Stwierdzenie jej braku u skarżącego powoduje oddalenie skargi. O istnieniu interesu prawnego w rozumieniu powołanego przepisu należy mówić wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa (por. A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 191). Istotą tego interesu jest bowiem jego związek z konkretną normą prawa, którą można wskazać jako jego podstawę i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje racje. W rezultacie o tym, czy konkretny podmiot ma interes prawny do wniesienia skargi danej sprawie sądowoadministracyjnej, decydują przepisy prawa. Przy czym chodzi tutaj zarówno o przepisy prawa materialnego, ustrojowego, jak i procesowego, które to przepisy należą do dowolnej gałęzi prawa. Interes ten istnieje wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Innymi słowy, istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawa. Może to być norma należąca do każdej gałęzi prawa (nie tylko do prawa administracyjnego), na podstawie której w postępowaniu administracyjnym określony podmiot w określonym stanie faktycznym może domagać się konkretyzacji swoich uprawnień lub obowiązków bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony sfery swoich praw i obowiązków przed naruszeniami dokonanymi tym aktem i doprowadzenia tego aktu do stanu zgodnego z prawem. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga ustalenia związku o charakterze prawnym między obowiązującą normą prawa a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa. Związku polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja administracyjna) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa. Interes prawny powinien być indywidualny, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego (por. M. Jagielska, A.Wiktorowska, P. Wajda [w] R.Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2017, s. 320 i n.). Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, procesowego czy też nawet ustrojowego. W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2015 r. I GSK 290/13, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4 W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, M.K. i E.K. nie posiadają interesu prawnego we wniesieniu skargi na ww. decyzję. Nie istnieje bowiem przepis prawa, z którego można by wywieść dla tych podmiotów określone prawa lub obowiązki. Po pierwsze, nie wynika on z treści przepisów prawa materialnego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685), dalej: ustawa o VAT, stanowi w art. 15 ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie zatem ustawy o VAT to spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Tym samym, wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2014 r., I GSK 1472/13, z 11 grudnia 2013 r., I FSK 259/13, z 17 grudnia 2013 r., I FSK 6/13, z 5 listopada 2014 r., I FSK 1658/13, z 18 marca 2015 r., I FSK 1990/13, z 10 grudnia 2015 r., I FSK 1627/14, z 9 czerwca 2016 r., I FSK 1849/14).

Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółce cywilnej "C. – P. S.C. M.K., E.K.". To jednoznacznie wskazuje, że skarżący M.K. i E.K. nie są podatnikami, których dotyczy zaskarżona decyzja. Oznacza to w konsekwencji, że powołany wyżej przepis prawa materialnego nie stanowi podstawy do wywiedzenia interesu prawnego w złożeniu skargę na ww. decyzję.

6.5 Takiej podstawy nie stanowią również przepisy prawa procesowego. W sprawie nie zaszło żadnego rodzaju następstwo prawne, o którym mowa w Dziale III rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżących nie można zatem uznać za następców prawnych spółki rozumianej jako podatnika podatku VAT. Ich interes prawny nie wynika także z przepisów zawierających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich opisanych w Dziale III rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Wymaga wyjaśnienia, że art. 107 § 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno sam dług, jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta występuje w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania, albo gdy w wyniku wszczętej egzekucji majątek podatnika okazuje się niewystarczający do pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej) i ma ona charakter konstytutywny. Rozstrzygnięcie to oparte jest na ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą bowiem jest, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji określającej między innymi wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje wyjątku w dwóch wypadkach: po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników m.in. spółki cywilnej - art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 § 4 stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki, o czym stanowi art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika.

6.6 Podkreślić należy, że zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja określa spółce jako podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie jest to decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie została wydana w ramach powołanych wyżej przepisów – art. 107, art. 108 ani art. 115 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że powołane przepisy nie mogą stanowić podstawy do wywiedzenia interesu prawnego skarżących. W sprawie niniejszej nie występują oni jako osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 30 stycznia 2017 r., podkreślając specyfikę postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników, wskazał na dwufazowość tego postępowania. Wyjaśnił, w że pierwszej kolejności toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który też nie zachodzi w przedmiotowej sprawie). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości (uchwała o sygn. akt I FPS 5/16, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15).

Treść powyższych przepisów wskazuje wprawdzie na prawną możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, niemniej nie oznacza to, że na etapie postępowania wymiarowego toczącego się wobec samego podatnika wspólnicy mają interes prawny, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. Interes ten ma dotyczyć konkretnie określonej sprawy, w danym stanie faktycznym, a nie być interesem potencjalnym. Nie można wywodzić uprawnienia wspólników do wniesienia skargi w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z hipotetycznej możliwości orzeczenia przez organ w przyszłości, w odrębnie wszczętym postępowaniu, o odpowiedzialności podatkowej wspólników. W sytuacji natomiast, gdy skarżący jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, ale nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego (mającymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji), jego interes należy określić jako faktyczny, a nie prawny. Interes faktyczny nie tworzy zaś legitymacji skargowej. Legitymację określają bowiem przepisy prawa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. I FSK 1659/14).

6.7 Podsumowując, brak interesu prawnego skarżących powoduje niemożność rozważenia zarzutów skargi i jednocześnie konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.