Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 477/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2018 r. nr [...]

I. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za październik 2015r. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa o VAT)w łącznej wysokości 157.152,56 zł i określił Spółce za ten okres kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 140.524 zł

II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, to jest określającej w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.040 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

- za październik 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 498 zł,

- za listopad 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 877 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 186.691 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonej decyzji przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce w dniu 12 czerwca 2017r.. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę były usługi budowlane, Spółka nie zatrudniała pracowników.

W wyniku w/w kontroli w rozliczeniu za kwiecień 2015r. zakwestionowano u Skarżącej prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 11.926,30 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez:

- P.P.H. K. R. N. (faktura na wartość netto 15.853,50 zł, VAT 3.646,30 zł),

- K. J. S. (faktura na wartość netto 36.000,00 zł, VAT 8.280,00 zł).

W rozliczeniu za październik 2015r, zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 149.546,00 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez:

- L. J. M. Z. (2 faktury na łączną wartość netto 106.050,00 zł, VAT 24.391,50 zł),

- C. V. G. sp. z o.o. I. Z. (2 faktury na łączną wartość netto 114.130,00 zł, VAT 26.249,90 zł),

- G.-G. sp. z o.o. w T. (2 faktury na łączną wartość netto 103.020,00 zł, VAT 23.694,60 zł),

- P.P.H. K. R. N. (5 faktur na łączną wartość netto 255.000,00 zł, VAT 58.650,00 zł),

- T.-N. s.c. w T. L. (faktura na wartość netto 72.000,00 zł, VAT 16.560,00 zł).

Z kolei w zakresie dostaw za październik 2015r. zakwestionowano faktury wystawione przez Spółkę na rzecz:

- S. J. O. (4 faktury na łączną wartość netto 224.422,00 zł, VAT 51.617,06 zł),

- [...] sp. j. z K. (2 faktury na łączną wartość netto 106.050,00 zł, VAT 24.391,50 zł),

- P. sp. z o.o. w W. (5 faktur na łączną wartość netto 280.500,00 zł, VAT 64.515,00 zł),

- E. sp. z o.o. w K. (faktura na wartość netto 72.300,00 zł, VAT 16.629,00 zł).

W związku z powyższym stwierdzono w październiku 2015r. zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o kwotę netto w wysokości 683.272,00 zł i o kwotę podatku należnego w wysokości 157.152,56 zł.

Natomiast w rozliczeniu za listopad 2015r, zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 197.570,00 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez:

- P.P.H. K. R. N. (17 faktur na łączną wartość netto 810.000,00 zł, VAT 186.300,00 zł),

- L. J. M. Z. (faktura na wartość netto 49.000,00 zł, VAT 11.270,00 zł).

Z kolei w zakresie dostaw za listopad 2015r. zakwestionowano faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C. V. G. sp. z o.o. (17 faktur na łączną wartość netto 811.700,00 zł, VAT 186.691.00 zł),

W związku z powyższym stwierdzono w listopadzie 2015r. zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23 % o kwotę netto w wysokości 811.700,00 zł i o kwotę podatku należnego w wysokości 186.691,00 zł.

Wobec ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 listopada 2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015, a po jego przeprowadzeniu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] października 2018 r.

Zdaniem organu I instancji Spółka dysponowała fakturami wystawionymi przez P.P.H. K. R. N., K. J. S., L. J. M. Z., C. V. G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz T. s.c., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazane w nich transakcje nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami oznaczonymi w nich jako dostawca i nabywca. Niesłusznie zatem Spółka zaewidencjonowała je w ewidencji zakupów, a następnie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015r. W konsekwencji spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny w kwietniu 2015r. o kwotę 11.926,30 zł, w październiku 2015r. o kwotę 149.546.00 zł a w listopadzie 2015r. o kwotę 197.570,00 zł. Równocześnie stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę dla [...] sp. j., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. GROUP sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, w konsekwencji czego Spółka zawyżyła dostawę wg stawki 23% w październiku 2015r. o wartość netto 683.272,00 zł i o wartość podatku należnego w wysokości 157.152,56 zł, a w listopadzie 2015r. o wartość netto 811.700,00 zł i o wartość podatku należnego w wysokości 186.691,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie wystarczającego postępowania dowodowego i wyciągnięcie na podstawie niekompletnych dowodów błędnych wniosków, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione na rzecz D. sp. z o. o. dotyczące nabycia usług budowlanych lub usług pośrednictwa w sprzedaży usług budowlanych, które Spółka jako pośrednik kupiła w celu dalszej odsprzedaży, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy nie udowodnił okoliczności nie wykonania usług budowlanych a w konsekwencji błędnie zastosowanie wobec Spółki przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji po ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach postepowania odwoławczego wskutek odwołania wniesionego przez Spółkę, co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji. Uznał jedynie słuszność stanowiska Spółki co do transakcji zakupu od T. s.c. "prac elektrycznych" (faktura zakupu z dnia 30.10.2015r. Nr 6/10/2015), które to usługi Spółka miała następnie odsprzedać do E. sp. z o.o. (faktura sprzedaży z dnia 31.10.2015r. nr FY/12/10/2015).

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, bowiem jak podkreślił, co do zasady sprawa dotycząca zobowiązań podatkowych za kwiecień, październik i listopad 2015r. zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: ustawa o VAT) powinna ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.. W analizowanej sprawie, zdaniem organu, termin przedawnienia zobowiązań Spółki za w/w miesiące 2015 r. uległ zawieszeniu wskutek włączenia w dniu 25 lipca 2019r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. do prowadzonego postępowania karnego o sygn. Akt [...], zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o popełnieniu przestępstw z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. m.in. przez zarząd D. sp. z o.o.

Wskazał dalej, że zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2019r. nr [...] (doręczonym Spółce w dniu 2 grudnia 2019r., która w momencie doręczenia nie działała przez pełnomocnika) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2015r. - wskazując na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Prokuratura Okręgowa w K. wyłączyła z prowadzonego przez nią postępowania o sygn. akt [...] wątek dotyczący wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT m.in. przez zarząd D. sp. z o.o., który został połączony do sprawy prowadzonej przez ten organ pod sygn. Akt [...]. W postępowaniu o sygn. Akt [...], postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 lipca 2019r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020r. sygn. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia z dnia 23 lipca 2019r., przedstawiono G. Z. zarzuty, że działając wspólnie w porozumieniu z M. Z., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru jako prezes m.in. D. sp. z o.o.:

- posłużył się i wprowadził do księgowości tej firmy nierzetelne faktury VAT dokumentujące zdarzenia gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca wystawione przez inne powiązane podmioty gospodarcze, a następnie ujął je w deklaracjach VAT-7 dla celów rozliczenia podatku VAT, w których podał nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zawyżając wysokość podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014r. do czerwca 2016r. i wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do faktu dokonania tych transakcji oraz rzeczywistej wysokości podatku naliczonego, przez co naraził na uszczuplenie podatek VAT oraz naraził ten organ na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art 8 § 1 kks,

- wystawił w sposób nierzetelny faktury (wymienione w załączniku nr 3 do postanowienia) dokumentujące sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca na rzecz innych powiązanych podmiotów gospodarczych (również wymienionych ww. załączniku), które to faktury następnie zostały wprowadzone do księgowości tych firm i posłużyły do rozliczeń z urzędami skarbowymi, tj. przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie ujawnił schemat działania w/w podmiotów, w którym stworzono łańcuchy pustych faktur mających dokumentować sprzedaż usług, w którym pierwszym ogniwem i rzekomym wykonawcą usług były firmy: K. J. S. oraz K. R. N. (w pozostałych ustalonych przypadkach).

Odnośnie R. N. organy ustaliły, że prowadził działalność gospodarczą od 2007r. pod nazwą P.P.H. K. R. N. Dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2015r., był czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej w podatku VAT za 2015r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w/w podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie dysponował żadnym własnym sprzętem budowlanym ani środkami transportu ciężarowego; w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono faktur na zakup paliwa do sprzętu budowlanego czy środków transportu. R. N. w prowadzonej działalności gospodarczej nie korzystał z numeru rachunku bankowego, wszelkie należności regulował gotówką, bez względu na wartość transakcji (często ponad 70.000 zł) i nie posiadał żadnych potwierdzeń wypłat; wszystkie okazane do kontroli faktury mające dokumentować sprzedaż oraz zakupy towarów i usług zawierały adnotację o gotówkowej formie zapłaty. Podatnik nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług podwykonawców i wynajmował pracowników z innych firm - kwestia ta dotyczy w szczególności słowackiej firmy M. s.r.o. oraz amerykańskiej V. T. LLC. Zwrócono też uwagę, że z zeznań R. N. wynikało, iż z wykształcenia jest technikiem-górnikiem, oraz i nie posiada żadnych uprawnień do obsługi budowlanego sprzętu specjalistycznego typu koparka.

Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. N. przesłuchano w charakterze świadka M. K. (właścicielkę biura rachunkowego) oraz M. L. (pracownika przedmiotowego biura). Z zeznań obu przesłuchanych świadków wynika zaś, według organu, że dostarczana przez R. N. dokumentacja wzbudzała wątpliwości, co do prawidłowości prowadzonej przez niego działalności. Chodziło o faktury na wykonanie dużej ilości usług, bez zatrudnienia pracowników i bez posiadania własnego sprzętu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązanie osobowe O. B. ze znaczącą ilością podmiotów, od których firma R. N. miała wynajmować pracowników i sprzęt do świadczenia usług, których odbiorcami - wg faktur wystawianych przez podatnika - miały być m.in. podmioty zarządzane przez O. B. Jak wskazał organ, ten kluczowy dla naświetlenia okoliczności analizowanych transakcji świadek, był czterokrotnie wzywany na przesłuchanie, wezwania odebrał, ale ani razu nie stawił się na przesłuchanie. Jak ustaliły organy, O. B. był w 2015r. przedstawicielem ustawowym M. s.r.o. Natomiast w V. T. LLC był jedynym członkiem zarządu, jedynym wspólnikiem i osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki, a także prezesem kilku innych spółek, będących kontrahentami R. N. Wyjaśnienia R. N. w zakresie podstawowych kwestii dotyczących pracowników wynajętych od M. s.r.o. i V. T. LLC, oraz nabycia usług podwykonawstwa od drugiej z wymienionych firm, były ogólnikowe, podatnik nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych wynajętych pracowników, podał, że były to osoby również niebędące obywatelami polskimi, narodowości ukraińskiej i rumuńskiej, nie wskazał żadnych szczegółów zakwaterowania tych pracowników, które mogłyby podlegać weryfikacji. Zapytany o rodzaj i zakres wykonywanych prac, miejsce położenia nieruchomości, na której pracownicy wykonywali prace, podatnik nie udzielił odpowiedzi z powodu przekazania dokumentacji źródłowej organowi prowadzącemu kontrolę podatkową.

Organy w niniejszej sprawie zgodziły się z ustaleniami kontrolujących, że R. N. nie posiadając żadnego zaplecza kadrowego i sprzętowego wystawił w 2015r. 189 faktur na wykonanie usług, głównie robót ziemnych, budowlanych, montażowych remontowych, ale i innych usług niebudowlanych, a ponadto deklarował znacznych rozmiarów działalność handlową. Oprócz nabycia usług rachunkowych, w/w nie deklarował wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy prowadzącej działalność gospodarczą jak np.: środki czystości, materiały biurowe, opłaty telefoniczne i inne, nie przedłożył do kontroli ani jednej faktury na zakup paliwa do sprzętów budowlanych, które miały być przez niego wynajmowane, nie stwierdzono żadnych typowych dla usług budowlanych pism, tj. umów o wykonanie robót, zleceń, kosztorysów, dowodów zapłaty za faktury. Zaznaczono, że sam podatnik nie dążył do wskazania faktów istotnych dla sprawy i nie skorzystał z możliwości udzielania szczegółowych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie uznano za wiarygodne jego ogólnikowych wyjaśnień. Stwierdzono w konsekwencji, że zafakturowane przez tego podatnika transakcje nie miały miejsca.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w stosunku do R. N. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] określającą m.in. podatek do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym na podstawie faktur, które stanowiły w niniejszym postępowaniu element początkowy w łańcuchach pustych faktur, tj. wystawionych dla D. C. sp. z o.o., L. J. M. Z., C. V. G. sp. z o.o., G. sp. z o.o.. R. N. nie składał odwołania od tej decyzji. Tymczasem ustalenia jakie zostały poczynione w odniesieniu do działalności firmy K. R. N. oraz ich ocena, mają według organu odwoławczego zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec Spółki, stanowiły podstawę stanowiska o braku uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług wystawionych przez P.P.H. K. R. N., a także o braku uprawnienia Spółki do odliczenia tego podatku wynikającego z faktur zakupu usług wystawionych przez L. J. M. Z., C. V. G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., które to spółki usługi te miały nabyć uprzednio od P.P.H. K. R. N., jak i zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę dla S. J. O., [...] sp. j., P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o..

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył i omówił dowody oraz poczynione w następstwie ich ustalenia co do poszczególnych, ustalonych łańcuchów transakcji, gdzie pierwszym ogniwem była P.P.H. K. R. N. dotyczących:

1. Zebrania skarpy ziemnej przewiezienia ziemi z miejscowości Z. R. na teren bazy T. B.: K. R. N. – D. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – T. sp. z o.o.).

W odniesieniu do tego łańcucha transakcji organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Spółki, z których wynika m.in., że w okresie objętym kontrolą prezesem Spółki był G. Z., jednak w oparciu o stosowne pełnomocnictwo scedował on wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności na brata, M. Z. On też nadzorował w imieniu Spółki prace, a nadto reprezentował również podmioty L. J. M. Z. oraz G. sp. z o.o..

2. Budowy sieci światłowodowej w technologii FTTH objętych programem pn. "I. N." realizowanego w ramach działania II.l Budowa sieci dostępowej na etapie "ostatniej mili" w Polsce Wschodniej, PORPW 2007-2013 (usługi ziemne):

- K. R. N. – L. J. – D. C. sp. z o.o. – S. J. O. - PPHU J. K.,

- K. R. N. – C. sp. z o.o. – D. sp. z o.o. – S. J. O. - PPHU J. K.,

- K. R. N. – G. sp. z o.o. – D. sp. z o.o. – S. J. O. - PPHU J. K.

W zakresie tych łańcuchów transakcji organy wskazały, że wobec C. sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2015r. Prezes tej spółki w złożonych w toku kontroli podatkowej pisemnych wyjaśnieniach poinformował, że w okresach objętych badaniem C. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług budowlanych, dlatego korzystała z usług podwykonawców. Przesłuchany w charakterze kontrolowanego prezes C. sp. z o.o. Z. G., potwierdził zakup usług w październiku 2015r. od K. R. N., które następnie zostały odsprzedane do D. sp. z o.o., ale zaznaczył, że stroną techniczną zajmował się pełnomocnik C. – M. Z. Jak wskazał organ odwoławczy, ze sporządzonego protokołu badania ksiąg wynika, że w konsekwencji ustaleń dotyczących działalności gospodarczej kontrolowanej oraz jej kontrahentów, szereg faktur uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury za usługi ziemne wystawione przez K. R. N. na rzecz C. sp. z o.o. oraz faktury mające dokumentować odsprzedaż tychże usług przez kontrolowaną na rzecz D. sp. z o.o..

3. Kompleksowego przygotowania terenu pod budowę stacji CPN w miejscowości B. k. D., poprzez przemieszczenie mas ziemnych wraz z zagęszczeniem ilości 3 500 m3 (usługi ziemne):

- K. R. N. – L. – D. sp. z o.o. – [...] sp.j.

- K. R. N. – G. sp. z o.o. – D. sp. z o.o – [...] sp. j..

4. Pośrednictwa przy wprowadzeniu zleceniodawcy do realizacji kontraktu budowlanego w zakresie produkcji i montażu stolarki okiennej PCV i aluminiowej dla inwestycji w R. "A. Z." kompleks budynków mieszkalno -usługowych położonych w R. przy ul. K. (usługa prowizyjna za sprzedaż okien): K. R. N. - D. – P. sp. z o.o.

5. A. Z. "kompleks budynków mieszkalno-usługowych położonych w R. przy ul. K." (pośrednictwo w sprzedaży): K. R. N. – D. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. - P. sp. z o.o.,

6. Rozbudowy Hali montażowo-magazynowej oraz budowy Hali produkcji sprzęgieł, Oczyszczalni Ścieków dla B. W. R. w J." (pośrednictwo w sprzedaży): K. R. N. – D. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – P. sp. z o.o..

7. Budowy budynku zakładu produkcyjno-laboratoryjnego technologii światłowodowych i fonicznych w miejscowości Z. gm. T. (pośrednictwo w sprzedaży): K. R. N. – D. sp. z o.o – C. sp. z o.o. – P. sp. z o.o..

8. Montażu stolarki aluminiowej H. -B.-W. (montaż okien): K. R. N. – D. C. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – P. sp. z o.o..

9. Pozyskania robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji "Budowa farmy wiatrowej L.", której inwestorem była firma A. N. E. Sp. z o.o." (prowizja od usług budowlanych): K. R. N. - D. sp. z o.o. - C. sp. z o.o. - [...] sp.j.

10. Rozebrania nawierzchni chodnikowej przy ulicach, wykonania wykopu pod linie kablowe, oświetlenia ulicznego wraz z ułożeniem mikrorur, wywożenia zwałki, układanie taśm ostrzegawczych, zasypywanie terenu, zagęszczanie i tworzenie powierzchni chodnikowej w miejscowości T. (roboty ziemne): K. R. N. - D. sp. z o.o. - C. sp. z o.o. – T. s.c..

Jak wskazał organ odwoławczy wobec T. s.c., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą rozliczenie tego podatnika w podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2015r. Z protokołu kontroli z dnia 28 stycznia 2021 r.. wynika, że współpraca z C. sp. z o.o. opierała się na wcześniejszej znajomości osób zarządzających firmami, ale kontrolowana nie potrafiła wskazać ilu pracowników wykonywało zafakturowane prace, jakimi środkami transportu się poruszali, gdzie byli zakwaterowani, czy zostali zatrudnieni podwykonawcy, jaki sprzęt był wykorzystywany przy realizacji prac.. W związku z transakcją nie sporządzono kosztorysów, ani też innych dokumentów. Ostatecznym odbiorcą prac była A. sp. z o.o.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonując oceny okoliczności przebiegu transakcji uznał, że są to transakcje fikcyjne, a kontrolowana T. s.c. co najmniej powinna wiedzieć, że jej kontrahenci nie dysponują zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji usług.

11. Budowy sieci światłowodowej z przyłączeniami w miejscowości R. (roboty ziemne): K. R. N. – D. sp. z o.o. - C. sp. z o.o. - FHU "C. " R. B.

12. Kompleksowej poprawy kostki brukowej w S. (poprawa kostki brukowej): K. R. N. – D. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – G. sp. z o.o..

13. Kompleksowej poprawy kostki brukowej w I. (poprawa kostki brukowej): K. R. N. - D. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – G. G. M. Z.

14. Budowa sieci światłowodowej magistralnej w miejscowości K. (roboty ogólnobudowlane): K. J. S. - D. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. - FHU "C. " R. B.

W toku kontroli wobec Spółki zwracano się bezskutecznie do J. S. o udzielenie szczegółowych informacji związanych z realizacją w/w robót, wobec tego do materiału dowodowego sprawy włączone zostały dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. S. za okres październik - grudzień 2015r. zawierające m.in. wyjaśnienia kontrolowanego. Ponadto pozyskano z postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową o sygn. akt [...] m.in. protokół przesłuchania J. S. z dnia 11 maja 2017r. oraz 12 stycznia 2018r. w charakterze podejrzanego, w których podał, że działalność gospodarczą założył za namową i z pomocą R. N. Jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów (faktur), oraz zanoszenia do biura rachunkowego dokumentów dostarczonych przez R. N., nie miał żadnej wiedzy o działalności firmy K. Wszystkie koszty związane zarówno z założeniem działalności, jak i jej prowadzeniem ponosił R. N. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2017r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej przedstawił J. S. zarzut, że m.in. w okresie, w którym wystawiona została sporna faktura, działając czynem ciągłym w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając w ramach założonej działalności gospodarczej K. J. S., poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawił faktury VAT sprzedaży towarów i usług ( w tym faktury wystawione na rzecz D. sp. z o.o.) pomimo, że transakcje te nie miały miejsca, a działalność gospodarczą założył na prośbę innej osoby, za co otrzymywał nieustaloną korzyść majątkową. W sprawie o sygn. akt [...] przeciwko J. S. sporządzony został i wniesiony do Sądu akt oskarżenia.

Odnosząc się do opisanych wyżej łańcuchów faktur organ odwoławczy stwierdził, że niejednokrotnie inwestor, bądź wykonawca, zlecający zadanie Spółce, nie posiadali wiedzy, jaka firma fizycznie wykonywała prace, bądź wskazywali na D. sp. z o.o.. W sytuacji, gdy Spółka miała nabywać usługi bezpośrednio od K. R. N., bez żadnych wątpliwości wskazywała tego kontrahenta jako faktycznego wykonawcę usług. W pozostałych sytuacjach, gdy Spółka miała nabywać usługi od innych podmiotów, zarówno te podmioty, jak sama Spółka, jako faktycznego wykonawcę zadania również wskazywały firmę K. (G. sp. z o.o., L., C. sp. z o.o.). Spółka też wskazała bez żadnych wątpliwości K. J. S. jako faktycznego wykonawcę usługi. Organ stwierdził, że nie ulega też wątpliwości, że Spółka samodzielnie nie realizowała żadnych usług, nie zatrudniała pracowników, korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała żadnych środków trwałych, a jeśli chodzi o zaplecze techniczne, wskazała wyłącznie na powierzchnie biurowe.

Tymczasem z dokumentacji uzyskanej z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmującej prawidłowość rozliczenia firmy K. w podatku od towarów i usług w 2015r. w ocenie organu odwoławczego wynika, że opisane w protokole a następnie w decyzji z dnia 7 stycznia 2019r. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2019r. znak: [...], skierowanej do K. R. N. wszystkie faktury wystawione przez firmę K., które zostały wymienione w niniejszej decyzji (tj. wystawione dla D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. oraz C. sp. z o.o.), zostały objęte obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższej oceny, zdaniem DIAS, nie mogą zmienić złożone w niniejszym postępowaniu wyjaśnienia Spółki, w których wskazuje na sprzęt wykorzystany przez firmę K. przy realizacji robót wynikających z kwestionowanych faktur, jak bowiem jak wykazano firma K. nie dysponowała sprzętem umożliwiającym wykonanie przez nią robót budowlanych. W nawiązaniu zaś do przedłożonej przez Spółkę dokumentów mających uwiarygodnić kwestionowane transakcje, tj. umów zawartych z K., protokołów odbioru robót, które firma ta miała zrealizować organ odwoławczy ocenił, że w świetle całokształtu dowodów wskazujących, że kontrahent ten nie mógł prowadzić realnej działalności gospodarczej, przedłożoną dokumentację należy potraktować, jak próbę stworzenia formalnych pozorów uczestniczenia przez Spółkę w obrocie gospodarczym.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że budzi zastrzeżenia taki sposób prowadzenia swoich spraw przez pośrednika, że sam nie dążył do skracania ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, lecz korzystał z usług kolejnych pośredników (podmiotów powiązanych), którzy zlecać mają realizację usług podmiotowi (K.) doskonale znanemu bezpośrednio D. sp. z o.o.. Przy rzeczywistych transakcjach brak jest, według organu, wiarygodnego uzasadnienia dla tego typu sytuacji, są one bowiem zaprzeczeniem racjonalnego działania przedsiębiorcy.

Zdaniem organu realnej działalności gospodarczej nie prowadziła również K., w związku z tym przedłożony przez Spółkę dokument odbioru robót, jakie firma K. miała zrealizować, ocenił analogicznie jak w przypadku udostępnionej przez Spółkę dokumentacji powiązanej z fakturami wystawionymi przez K. R. N., tj. jak próbę stworzenia formalnych pozorów uczestniczenia przez Spółkę w obrocie gospodarczym.

Odrębnie omówiono w zaskarżonej decyzji "usługi prowizji oraz pośrednictwa" odsprzedane ostatecznie na rzecz P. sp. z o.o. bezpośrednio przez Spółkę, bądź - za jej pośrednictwem - przez C. sp. z o.o., a które faktycznie miały być zrealizowane przez K. R. N. (opisane w pkt. 4,5,6,7) oraz usługi "prowizji od usług budowlanych" zakupione przez Spółkę od firmy K., następnie odsprzedane do C. sp. z o.o., a ostatecznie odsprzedane [...] sp. j. (opisane w pkt 9).

Organ zauważył, że Spółka przedłożyła umowy zawarte z firmą K. z dnia 1.07.2014r., z dnia 3.07.2014r., z dnia 6.06.2015r. i z dnia 22.07.2014r., które powiązała z inwestycjami z pkt 4,5,6 i 7 oraz wyjaśniła, że w odniesieniu do faktur dotyczących inwestycji z pkt. 9 zawarła z K. R. N. umowę w formie ustnej. Zdaniem organu umowy te stanowią, obok faktur oraz załączników wskazujących na wysokość prowizji, sporządzonych do poszczególnych faktur wystawionych przez firmę K. w ramach przedmiotowych inwestycji - jedyną dokumentację, jaka świadczyć ma o wykonaniu przez K. R. N. usług, opisanych w kwestionowanych fakturach, jako - odpowiednio - cyt.: "prowizja za sprzedaż okien", "usługa prowizyjna za sprzedaż okien" oraz "pośrednictwo w sprzedaży". Zauważył organ, że w/w faktury dotyczą usług niematerialnych, a ich specyfiką jest to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości (np. doradztwo, opiniowanie), co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że usługi niematerialne ze względu na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Podatnik powinien więc w przypadku tych usług zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2016r. sygn. akt I FSK 1495/14). Niezależnie więc od stanowiska, że K. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła świadczyć żadnych usług, dodatkowym argumentem przemawiającym za niezrealizowaniem przez tę firmę analizowanych usług niematerialnych, jest zdaniem organu ustalenie, że Spółka nie posiada innych oprócz w/w materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w treści spornych faktur, z których by wynikało, że usługi te były faktycznie wykonywane, chociażby w jaki sposób miała być kalkulowana cena, weryfikowanie wykonanych usług itd. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem.

Ponadto organ odwoławczy odwołał się do ustaleń śledztwa zakończonego aktem oskarżenia Prokuratora z Prokuratury Okręgowej z dnia 17.09.2020r. sygn. [...] wniesionym do Sądu Okręgowego II Wydział Kamy zarejestrowanym pod sygn. akt [...] przeciwko m.in. R. N. oraz J. S. Wskazano w nim na ujawnienie szeregu podmiotów współpracujących z firmami zarządzanymi przez O. B. m.in. w zakresie sprzedaży i nabycia usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dotyczyło to w szczególności kilku spółek mających siedzibę po tym samym adresem - w I., przy ul. S. [...], m.in. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. - które w trakcie kontroli reprezentowane były przez M. Z., a formalnie zarządzane przez członków jego rodziny. Osoby te w trakcie czynności kontrolnych jednak nie były w stanie podać bliższych szczegółów dotyczących wykonanych usług, skonkretyzować zakresu wykonywanych prac, wskazać inwestora, głównego wykonawcy, podwykonawców i osób odpowiedzialnych za nadzór inwestorski. Ponadto firmy nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały dokumentacją odnoszącą się do zamówień i zleceń oraz nie posiadały stosowanego zaplecza technicznego.

Zdaniem Dyrektora IAS informacje wynikające z w/w aktu oskarżenia co do zasady pokrywają się z ustaleniami niniejszego postępowania i stanowią dodatkowe potwierdzenie słuszności stanowiska zajętego przez organ I instancji o fikcyjności transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez K. R. N. oraz K. J. S., z którym zgodził się organ odwoławczy. Zdaniem organów obie firmy: K. R. N. oraz K. J. S., były podmiotami które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie świadczyły usług. Wobec tego wystawione przez nie faktury sprzedaży są nierzetelne pod względem podmiotowym - nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, są fakturami fikcyjnymi, a wykazane w nich czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie, że działająca jako pośrednik D. sp. z o.o., mająca nabywać usługi bezpośrednio od ww. firm, bądź za pośrednictwem G. sp. z o.o., L. J. oraz C. sp. z o.o., stworzyły łańcuch podmiotów uczestniczących w wystawianiu fikcyjnych faktur, których pierwszym ogniwami byli K. oraz K. J. S.

Inny, ustalony w sprawie łańcuch transakcji dotyczył prac związanych z zadaniem "Przebudowa, rozbudowa i wyposażenie budynku byłego internatu i części dydaktycznej przy ul. Ż. i W. na pomieszczenia laboratoryjno-dydaktyczne i Dom Studenta PWSZ w K. (prace elektryczne): T. s.c. – D. sp. z o.o. – E. sp. z o.o.. W tym wypadku organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny tych transakcji. Ta ostatnia spółka, w odpowiedzi na wystąpienie organu I instancji wyjaśniła, że powierzenie prac Spółce nastąpiło na podstawie zlecenia z dnia 3.08.2015r., w którym zostały ustalone zakres prac oraz ryczałtowe wynagrodzenie za ich wykonanie. Z kolei główny inwestor PWSZ w K. poinformowała, że w drodze przetargu, zadanie powierzone zostało K. Przedsiębiorstwu Budowlanemu w K. S.A. na podstawie umowy zawartej w dniu 1.07.2015r. nr [...], w której jako termin zakończenia całości zadania wskazano dzień 18.09.2015r. W dokumencie tym umieszczono zapis obligujący wykonawcę (KPB w K. S.A.) do uzyskania zgody inwestora na zawarcie umowy o roboty budowlane z podwykonawcą; zgody takiej wymagano także do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszymi podwykonawcami. Równocześnie przewidziano kary umowne za nieprzedłożenie do zaakceptowania projektu umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane (w rozumieniu przedmiotowej umowy za roboty budowlane uważane są również roboty związane z montażem instalacji elektrycznych), lub projektu jej zmiany. Kary przewidziano także za nieprzedłożenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy z podwykonawcą, także w sytuacji, gdy ten został wprowadzony na plac budowy bez uzyskania zgody głównego inwestora. PWSZ w K. poinformowała, że wykonawca w formie pisemnej zgłosił do realizacji branży elektrycznej firmę E. Sp. z o.o., na co uzyskał pisemną akceptację inwestora. W przedłożonym u inwestora dokumencie z dnia 16.07.2015r.[...], zawartym pomiędzy KPB w K. S.A. a E. sp. z o.o. powierzono tej ostatniej firmie realizację robót z zakresie instalacji elektrycznych oraz słaboprądowych LAN, KD, TV, CCWiN, ustalono termin zakończenia robót na dzień 17.09.2015r i równocześnie zastrzeżono, że przedmiot umowy zostanie wykonany siłami własnymi bez udziału dalszych podwykonawców, w całości z materiałów podwykonawcy. Z kolei z pisemnych wyjaśnień Spółki wynika, że odsprzedała do E. sp. z o.o. usługi (prace elektryczne) zakupione w T. s.c. Przy realizacji przedmiotowych usług materiały zapewniał zleceniodawca, tj. E. sp. z o.o., sprzęt (elektronarzędzia) - wykonawca tj. T. s.c.

Dalej zważył organ odwoławczy, że wobec T. s.c. kontrolę podatkową przeprowadził w roku 2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Czynności objęły m.in. transakcję sprzedaży usług udokumentowaną fakturą z dnia 30.10.2015r. Nr [...], i w oparciu o całokształt zgromadzonego i opisanego w protokole materiału dowodowego, stwierdzono, że wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

DIAS ocenił, że protokół kontroli z dnia 28 stycznia 2021r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. stanowi wprawdzie dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., ale uznał, że w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki pozyskano dowody, a także ujawniono fakty i okoliczności stanowiące przeciwdowód w stosunku do stanowiska wyrażonego w protokole Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wskazujące, że sporna faktura mogła dokumentować rzeczywistą usługę. Powołał się nadto na zapisy art. 10 i 11 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.).

Nie podzielił więc organ odwoławczy stanowiska organ I instancji, który uznał, że w/w faktura wystawiona przez T. s.c. dotyczy fikcyjnej transakcji. Według organu I instancji okolicznościami przemawiającymi za jego stanowiskiem jest fakt, że Spółka nie posiada w swojej dokumentacji żadnych typowych dla usług budowlanych dokumentów dotyczących wykonania przedmiotowych usług, poza fakturą i wyciągiem z rachunku bankowego, na którym odnotowana jest płatność dla T. s.c.. Spółka nie przedstawiła zlecenia, protokołu odbioru robót czy kosztorysów. Nie posiadała też wiedzy o ilości osób wykonujących poszczególne roboty/usługi, o ich zakwaterowaniu pomimo, że prace nadzorowane były przez pełnomocnika Spółki M. Z. Generalny wykonawca E. sp. z o.o. nie posiadała informacji ilu pracowników docelowo pracowało z ramienia Spółki, oraz że Spółka podzlecała zlecone prace dalszym podwykonawcom, pomimo, że pkt 11 zlecenia z dnia 3.08.2015r. zawartego pomiędzy E. sp. z o.o. a Spółką, nakładał na zleceniobiorcę dostarczenie cyt.: "przed wejściem na budowę spis pracowników z zaświadczeniami badań lekarskich, zaświadczenia aktualne szkoleń BHP." Ponadto w decyzji organu I instancji podkreślono, że z pisma inwestora tj. PWSZ w K. wynika, że na wykonanie prac elektrycznych zawarł umowę z KPB w K. S.A., jako podwykonawca zgłoszona została E. sp. z o.o., która przedmiot umowy wykonała własnymi siłami bez udziału dalszych podwykonawców, firma ta wymieniona jest w Dzienniku Budowy w części dotyczącej wykonawcy robót elektrycznych, oraz w protokole odbioru końcowego jako podwykonawca w zakresie instalacji elektrycznych.

Organ odwoławczy, pozostając w opozycji do stanowiska organu I instancji zważył jednak, że T. s.c. jest faktycznie działającym podmiotem (w przeciwieństwie do K. R. N. oraz K. J. S.), który zajmuje się działalnością w zakresie komunikacji przewodowej oraz robotami związanymi z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. D. K. dysponował dokumentacją: zleceniem, protokołem odbioru wykonania prac oraz potwierdzeniem otrzymania przelewu. Ponadto zeznał, że osobiście przedmiotowe prace zrealizował, precyzyjnie opisał ich zakres, a przede wszystkim przedłożył kopie dokumentów potwierdzających, że spełnia wymagania kwalifikacyjne do wykonywania prac w zakresie obsługi, konserwacji, naprawy, prac montażowych, prac kontrolno-pomiarowych do lkV przy wskazanych w tychże dokumentach urządzeniach instalacjach i sieciach. W tej sytuacji stwierdził organ odwoławczy, że istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygnąć na korzyść Spółki i tym samym uznać brak podstaw do kwestionowania rzetelności przedmiotowej transakcji. Uznanie, że Spółka rzeczywiście zakupiła prace elektryczne od T. s.c. na podstawie faktury z dnia 30.10.2015r. Nr 6/10/2015 jednocześnie oznacza, że Spółka faktycznie dokonała dalszej ich odsprzedaży na rzecz E. sp. z o.o., którą udokumentowała fakturą z dnia 31.10.2015r. nr FY/12/10/2015.

Organ odwoławczy odniósł się także faktury z dnia 30.11.2015r. nr FY/l/l 1/2015 za wizualizację zabawki na wartość netto 49.000,00 zł (VAT 11.270,00 zł), wystawionej przez L. J. M. Z., ujętej przez Spółkę w rozliczeniu za listopad 2015r.. Stwierdził, że dowody mające potwierdzać faktyczną realizację usługi wizualizacji to faktura z dnia 30.11.2015 r., dowód wypłaty z pieczęciami obu firm uczestniczących w transakcji oraz dowód wpłaty opieczętowany wyłącznie przez L. J. M. Z., a także dwa wydruki wizualizacji różnych "zabawek". Organ zwrócił uwagę na wysoki stopień ogólności wyjaśnień udzielonych przez firmy mające uczestniczyć w przedmiotowej transakcji. Spółka wskazała, że zabawka miała być wykorzystywana do celów zarobkowych, jednakże nie sprecyzowała, w jaki sposób zamiar taki planowała zrealizować. Biorąc pod uwagę znaczące rozmiary obu przedmiotowych "zabawek", jakie wynikają z wydruków wizualizacji (pierwsza konstrukcja z podstawą o powierzchni 24,4m na 31,3m oraz o wysokości 21,3m, druga z podstawą o powierzchni 15,4m na 10,6m oraz o wysokości 6,2m), wyjaśnienie czy też przybliżenie sposobu ich wykorzystania, pozwoliłoby na zweryfikowanie wiarygodności zamiarów Spółki zarobkowania za pomocą przedmiotowych "zabawek". Równocześnie oba wydruki wizualizacji to kolorowe wydruki na kartach o formacie A4 przedstawiające "zabawki" oraz ich wymiary: szerokości podstawy oraz wysokości. Nie zawierają informacji kiedy, przez kogo oraz dla kogo zostały zrealizowane, a także jakimi narzędziami zostały przygotowane. Organ zwrócił uwagę, że brak jest również jakichkolwiek dokumentów towarzyszących tym wydrukom, a wskazujących na sposób wykonania tych zabawek, sposób ich montażu, czy też użytkowania. Podkreślił, że L. J. M. Z. poinformowała, że usługa wizualizacji została wykonana przez M.Z., za pomocą podstawowych programów komputerowych, ale nie sprecyzowano narzędzi wykorzystanych do przygotowania przedłożonych projektów. W tej sytuacji, w ocenie organu, przedmiotowe wydruki nie posiadają waloru wiarygodnego dokumentu, mogącego potwierdzić faktyczne zrealizowanie usługi z w/w faktury z dnia 30.11.2015r. Znamienne dla organu odwoławczego jest to, że z ramienia Spółki transakcją zajmował się M. Z. działający w charakterze jej pełnomocnika, realizację usługi zlecono firmie M. Z., czyli L. J. M. Z. a wizualizację zabawki wykonać miał M. Z. Dodatkową okolicznością, według organu, wskazującą na fikcyjność analizowanej transakcji są wartości wskazane na przedmiotowej fakturze: produkt w postaci dwóch niespersonalizowanych wydruków, bez żadnej dokumentacji towarzyszącej, wyceniony został na kwotę brutto 60.270 zł. Oznacza to, że Spółka zakupiła za kwotę brutto 60.270 zł dwa kolorowe wydruki formatu A4 "zabawek", na których wskazano wyłącznie ich rozmiar, brak natomiast informacji z jakich materiałów "zabawki" mają być wykonane, jaka będzie ich waga, a przede wszystkim kto i dla kogo wydruki te sporządził. Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła celu nabycia przedmiotowych wizualizacji, bo za takie nie można uznać samego stwierdzenia o wykorzystaniu do celów zarobkowych; brak zatem informacji wskazujących na to, kto wykona zabawki, gdzie ów cel zarobkowy będzie realizowany, co jest według organu istotne, biorąc pod uwagę znaczące rozmiary "zabawek" wynikające z wydruków. W tej sytuacji, powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień Spółki i L. J., że faktura dokumentuje rzeczywiście wykonaną usługę, a w konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a została wystawiona jedynie w celu odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Spółka nie realizowała samodzielnie, tj. własnymi zasobami kadrowymi oraz sprzętowymi, usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Usług tych nie wykonał również żaden z kolejnych pośredników, od których Spółka usługi te miała nabyć, tj. G. sp. z o.o., L. J., C. sp. z o.o. Wymienione podmioty, również Spółka, jako ich faktycznego wykonawcę wskazywały K. R. N. W jednym przypadku wykonawcą zakupionych przez Spółkę usług ogólnobudowlanych miała być KO. J. S. Obie wymienione firmy (K. i K.) żadnych usług jednak nie świadczyły, co zdaniem organu odwoławczego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że sporządzenie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu nierzetelnych faktur VAT miało na celu wyłącznie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przedłożona w toku postępowania przez Spółkę dokumentacja dotycząca niektórych transakcji (umowy, protokoły odbioru, potwierdzenia zapłaty), miała za zadanie uwiarygodnić rzekome transakcje. Co znamienne, roboty ogólnobudowlane wynikające z kwestionowanych faktur, w istocie zostały wykonane (potwierdzają to wyjaśnienia inwestorów), czego organy podatkowe nie kwestionują, niemniej z pewnością ich faktycznymi wykonawcami nie były firmy K. R. N. oraz K. J. S.

Skonstatował więc organ, że w sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, w której wykazano, że opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, dobra wiara Spółki z istoty rzeczy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podmiot, którego przedmiotem działalności jest pośredniczenie w realizowaniu usług ogólnobudowlanych, pozostawał w niewiedzy, że podmioty, którym zlecał wykonanie prac budowlanych, nie mają technicznej oraz fizycznej możliwości ich zrealizowania, w konsekwencji czego wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług.

Zdaniem organu dodatkową okolicznością, wskazującą na pełną świadomość Spółki uczestniczenia w opisanym procederze, jest rola, jaką pełnił M. Z. w wymienionych powyżej podmiotach. W okresie objętym kontrolą prezesem D. sp. z o.o. był G. Z., jednak w oparciu o stosowne pełnomocnictwo scedował on wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności na brata, M. Z. Z. G. - prezes C. sp. z o.o., wskazał, że pełnomocnikiem tej firmy jest M. Z., który miał zajmować się stroną techniczną jakości wykonanych prac oraz uczestniczył w uzgadnianiu warunków transakcji z wykonawcami i odbiorcami usług. Z danych dostępnych w KRS wynika, że M. Z. jest jedynym wspólnikiem oraz prezesem G. sp. z o.o. Ponadto M. Z. pod firmą L. J. M. Z., prowadzi indywidualną działalność gospodarczą.

Na marginesie wskazał organ, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej z dnia 16 stycznia 2020r. sygn. akt [...] G. Z. przedstawiono m.in. zarzut, że dla korzyści majątkowej, wprowadził w błąd i doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Bank (wymieniony w tymże postanowieniu) wykazując zdolność kredytową Spółki, wprowadzając do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, generował fikcyjny obrót, wysoką dynamikę przychodów i wynik finansowy Spółki, a następnie przedkładając nierzetelne dokumenty mające istotne znaczenie dla uzyskania i rozliczenia kredytu obrotowego. Przywołany zarzut zdaniem organu obrazuje kolejny cel działalności prowadzonej przez Spółkę - zwiększenie zdolności kredytowej celem pozyskania - kredytu obrotowego.

W ocenie organu odwoławczego o charakterze prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej świadczą również okoliczności związane z lokalem mieszczącym się w I. przy ul. S. [...], który to adres wskazano w KRS jako siedzibę Spółki oraz miejsce prowadzenia działalności. W dniu 28 lipca 2016r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się pod wskazany adres celem wszczęcia kontroli podatkowej w D. sp. z o.o., i stwierdzili, że zarówno przy wejściu budynku, jak i wewnątrz budynku brak jest znamion istnienia i prowadzenia działalności przez Spółkę, na zbiorczej tablicy znajdującej się na parterze wewnątrz budynku brak było informacji o Spółce. Pod wskazanym adresem nie zastano nikogo związanego ze Spółką, wobec czego kontroli podatkowej w tym dniu nie wszczęto, spisano natomiast z tej czynności notatkę. Imienne upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi Spółki – M. Z. w dniu 28 sierpnia 2016r. Z kolei w dniu 12 września 2016r. w obecności wymienionego pełnomocnika, przeprowadzono oględziny przedmiotowego lokalu i stwierdzono, że lokal biurowy mieszczący się pod adresem ul. S. [...] w I., podzielony jest na dwie części, z których jedną wykorzystuje Spółka, drugą B. sp. z o.o.. Na tablicy informacyjnej znajdującej się wewnątrz budynku nazwa Spółki D. umieszczona była obok nazw innych podmiotów, tj. L. J., G., C., L. E., D.- N., B., C., J., M. Zdaniem organu odwoławczego uprawniony jest wniosek, że Spółka umieściła informacje na przedmiotowej tablicy informacyjnej, po próbie doręczenia przez pracowników organu podatkowego, dokumentu wszczynającego kontrolę podatkową.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że organ podatkowy nie udowodnił okoliczności braku wykonania prac budowlanych, oraz, że kwestionowane faktury dotyczyły usług budowlanych związanych w zdecydowanej większości z inwestycjami publicznymi, co oznacza niewątpliwą kontrolę robót na etapie ich odbioru, który w przypadku prac wykonywanych w ramach zamówień publicznych wiąże się ze zweryfikowaniem w terenie wykonanych prac zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym, organ zauważył, że pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, oparto się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przywołany przepis jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Za mieszczący się w dyspozycji tego przepisu stan faktyczny należy uznać m. in. przypadek, gdy podatnik posiada fakturę VAT, w której wyszczególniono określony towar lub usługę, przy czym dostawy tego towaru lub wykonania usługi w rzeczywistości nie zrealizował podmiot uwidoczniony na tym dokumencie jako jego wystawca - sprzedawca (i to niezależne od tego, że towar taki znalazł się we władaniu ww. podatnika, a usługa faktycznie została wykonana). Sytuacja taka zalicza się bowiem do wymienionych w przywołanym przepisie "czynności, które nie zostały dokonane". Jak wskazał organ, prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam fakt wykonania prac ogólnobudowlanych nie dowodzi, że zostały wykonane przez rzekomego wykonawcę widniejącego na spornych fakturach jako ich wystawca.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie został naruszony art. 108 ustawy o VAT, bowiem organ pierwszej instancji w ocenie organu odwoławczego dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie tego przepisu z tytułu wystawienia na rzecz ww. podmiotów, faktur sprzedaży niemających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od K. R. N. i K. J. S., a także od pośredników, tj. G. sp. z o.o., L. J., C. sp. z o.o., to również odsprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Stwierdza się, że na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ust 1 ustawy o VAT - ustalona sytuacja zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała organ podatkowy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Jako nieuprawnione uznał organ odwoławczy twierdzenia odwołującej się, że organ I instancji uznał, że roboty budowlane nie zostały wykonane, gdyż organ ten stwierdził, że Spółka dysponowała fakturami zakupu, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez podmioty widniejące na nich jako wystawcy. Do zmiany tego stwierdzenia nie doprowadziłoby, zdaniem organu odwoławczego sugerowane w odwołaniu przez Spółkę powołanie biegłego z zakresu wyceny prac budowlanych, a także ustalenie i zweryfikowanie zakresu i wartości robót. Przeprowadzenie dowodzenia w takim zakresie, nie zmieniłoby przedstawionych powyżej ustaleń, świadczących o tym, że K. R. N. oraz K. J. S. nie mogły i faktycznie nie zrealizowały usług ogólnobudowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu, o czym świadczy całokształt okoliczności ustalonych w sprawie. Bez znaczenia dla sprawy jest więc również podniesiona przez Spółkę kwestia, że część usług z nierzetelnych faktur dotyczyć miała prac wykonywanych w ramach zamówień publicznych.

W końcowej części uzasadnienia skarżonej decyzji, w odniesieniu do argumentacji Spółki powołującej się na zasadę neutralności podatku VAT, podkreślono, że na gruncie prawodawstwa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę nr 112 VAT, a ponadto TSUE wielokrotnie wskazywał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (np. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 C-440/04, Axel Kittel i Recolta Recycling). Prawo wspólnotowe nie wyklucza zatem stosowania przepisów prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane.

DIAS wyjaśnił, że reformatoryjny charakter skarżonej decyzji wynika z faktu, że inaczej niż organ pierwszej instancji ocenił nabycie przez Spółkę od T. s.c. "prac elektrycznych", na podstawie faktury z dnia 30.10.2015r. Nr 6/10/2015, odsprzedanych następnie do E. sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 31.10.2015r. nr [.]/2015. Do rozliczenia podatnika za październik 2015 r. po stronie nabyć winny zostać przywrócone kwoty z faktury od T. s.c., a po stronie dostaw kwoty z faktury wystawionej przez Stronę na rzecz E. sp. z o.o.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję DIAS z [...] kwietnia 2021 r., Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało nałożeniem na Spółkę obowiązków, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy;

2. art. 70 § 6 pkt 1) O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

3. art. 70 § 6 pkt 1) O.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i uznaniu, że dla zawieszenia biegu terminu wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie przedstawiono zarzutów obecnemu Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki, a przedstawienie zarzutów byłemu członkowi Zarządu nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawniania, a ponadto poza przedstawieniem zarzutów nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia;

4. art. 201 § 1 pkt 2) O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania odwoławczego z urzędu, w sytuacji, gdy wobec R. N. w Sądzie Okręgowym II Wydział Karny toczy się postępowanie sądowe pod sygnaturą akt [...], której wynik będzie miał wpływ na ustalenia faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy;

5. art. 201 § 1 pkt 2) O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania odwoławczego z urzędu, w sytuacji, gdy Prokuratura Okręgowa przedstawiła G. Z. zarzuty, a jednocześnie nie wniosła do Sądu aktu oskarżenia, co powoduje, że wynik prowadzonego postępowania przygotowawczego będzie miał wpływ na ustalenia faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy;

6. art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Prezes Zarządu skarżącej Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja, miał świadomość udziału w nierzeczywistych transakcjach służących pomniejszeniu należności podatkowych, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodów pozwalających na uznanie tej tezy za udowodnioną;

7. art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności bezczynności organów administracji rządowej (organy administracji skarbowej, inspekcja pracy), które w okresie objętym decyzją nie wykluczyły tego podmiotu z rynku i pomimo posiadania wiedzy na temat sposobu działania, nie doprowadziły do zaprzestania działalności gospodarczej przez ten podmiot,

8. art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze uzasadnienie decyzji, polegające na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza pominięciu w uzasadnieniu decyzji kwestii należytej staranności Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, co ma wpływ na możliwość przypisania skarżącej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe,

9. art. 197 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i niepowołaniu biegłego z zakresu wyceny prac budowlanych w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy nie udowodnił okoliczności braku wykonania prac budowlanych, które zostały wykonane w ustalonych obiektach i w ustalonych miejscach, więc istnieje możliwość zweryfikowania zakresu i wartości robót nabytych przez Spółkę z zamiarem dalszej odsprzedaży,

10. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez podmioty, od których skarżąca nabyła usługi budowlane lub usługi pośrednictwa w sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ odwoławczy nie udowodnił okoliczności nie wykonania usług budowlanych, które skarżąca Spółka jako pośrednik kupiła w celu dalszej odsprzedaży,

11. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie ustalenie jaki był dokładnie zakres robót budowlanych świadczonych przez podmioty sprzedające roboty budowlane na rzecz skarżącej, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że roboty te nie zostały wykonane, a przez to nie mgły być sprzedane na rzecz skarżącej Spółki, podczas gdy w rzeczywistości z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka była odbiorcą usług budowlanych świadczonych przez określone w decyzji podmioty i nabyła te usługi w celu dalszej odsprzedaży,

12. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej dostawców są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy organ odwoławczy nie udowodnił, że usługi budowlane nie zostały wykonane, a z zebranego materiału dowodowego wywodzi, że nie wykonywały ich podmioty będące kontrahentami skarżącej Spółki,

13. art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy pomimo nieudowodnienia faktu, że roboty budowlane zostały wykonane, dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że w sprawie nie miało miejsce świadczenie usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, a w związku z tym uznał, że faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze są tzw. "fakturami pustymi",

14. art. 181 O.p. w związku z art. 190 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy poprzez odstąpienie od przesłuchania wszystkich kontrahentów skarżącej Spółki pozbawił ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności pozbawił skarżącą możliwości zadawania świadkom pytań, które zmierzałyby do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, co w konsekwencji spowodowało nieustalenie przez organ odwoławczy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego,

15. art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na tym, że wskutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wykonania usług budowlanych, które skarżąca nabyła i następnie sprzedała jako pośrednik, organ uznał, że roboty te nie zostały wykonane, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze,

16. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polega na:

a) zaniechaniu prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności Prezesa Zarządu skarżącej Spółki,

b) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej,

c) pominięciu faktu wykonania robót budowalnych,

d) pominięciu okoliczności możliwości korzystania przez R. N. przez nielegalnych i niezgłoszonych pracowników, o czym skarżąca Spółka nie mogła wiedzieć,

e) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącą przy jednoczesnym zablokowaniu jej inicjatywy dowodowej,

f) zaniechaniu wskazania jakie czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony R. N.,

g) zaniechaniu ustalenia kto miał w rzeczywistości wykonywać roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. N. oraz w jakich okresach, co skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

17. nie wskazanie w zaskarżonej decyzji na czym miała by polegać korzyść podatkowa poszczególnych podmiotów, które rozliczyły podatek od towarów i usług na poszczególnych etapach obrotu, a jedyny zarzut organu sprawdza się do braku logicznego uzasadnienia dla zastosowanego modelu biznesowego przy rozliczeniu danej transakcji, który w zakresie uzyskanych marż nie odbiegał od średnich marż stosowanych w branży budowlanej,

18. pominięcie przez organ odwoławczy faktu, iż R. N. był w okresie objętym zaskarżoną decyzją kontrolowany przez Urząd Skarbowy i kontrola prowadzona wobec tego przedsiębiorcy nie wykazała nieprawidłowości w jego działaniu,

19. pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności prowadzenia wobec G. Z. postępowania karnego dotyczącego rzekomego wyłudzania kredytów przez skarżącą Spółkę.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącej, skutkującą:

a) pozbawieniem skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od podmiotów wskazanych w decyzji, pomimo dochowania przez skarżącą należytej staranności,

b) nałożeniem na skarżącą obowiązku kontrolowania każdego podwykonawcy w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta,

c) usankcjonowaniem "domniemania złej wiary" i pominięciem "domniemania dobrej wiary" skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahenta, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu z zastosowaniem interpretacji bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864, co doprowadziło do nie wykazania złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Skarżącego,

3. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na tym, że organ odwoławczy uznał powiązania istniejące pomiędzy podmiotami będącymi dalszymi odbiorcami usług budowlanych jako dyskwalifikujące rzetelność zdarzeń gospodarczych, nie biorąc pod uwagę faktu, że faktycznym przedmiotem działalności skarżącej Spółki w okresie objętym kontrolą było pośrednictwo w sprzedaży robót budowlanych i usług budowlanych, a nie samodzielne świadczenie robót / usług budowlanych;

4. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na tym, że organ odwoławczy arbitralnie uznał, że w sprawie nie ma logicznego uzasadnienia do istnienia łańcucha dostaw usług budowlanych, których niewykonanie nie zostało udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości gospodarczej takie działanie jest prawnie dopuszczalne, nie jest zakazane przez jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa, a o tym, czy w danej sytuacji jest uzasadnione, decydują strony transakcji, z których każda w przedmiotowej sprawie rzetelnie rozliczyła podatek od towarów i usług,

5. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na tym, że organ odwoławczy arbitralnie uznał, że pośrednictwo w sprzedaży usług budowlanych, które w przedmiotowej sprawie polega na nabywaniu usług budowalnych w celu ich dalszej odsprzedaży, które faktycznie wykonał inny podmiot niż pośrednik, stanowi podstawę do uznania, że pośrednik wystawił tzw. "puste faktury",

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szersze odniesienie się do tak szczegółowo opisanych, obszernych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa, determinującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasadnicza kwestia sporna w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować nabycie usług, a których wystawcami były podmioty: P.P.H. K. R. N., K. J. S., L. J., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz czy faktury wystawione przez Spółkę, tytułem dalszej odsprzedaży w/w usług dla S. J. O., [...] sp. j., P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. tytułem usług ogólnobudowlanych, dotyczą faktycznie wykonanych usług. Zdaniem organów Spółka nie nabyła usług wykazywanych spornymi fakturami, bowiem usługi te miały wykonywać firmy K. i K., które jak ustalono nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie mogła "odsprzedać" tych usług nabywcom. Z kolei według skarżącej organy podatkowe nie wykazały, aby kwestionowane faktury dotyczyły zdarzeń fikcyjnych, bowiem pomijając już braki dowodowe w tym zakresie i dowolność ocen, na rzeczywiste wykonanie kwestionowanych usług wskazują przedstawione przez nią dokumenty fakt potwierdzenia takich usług przez inwestorów, na ogół o charakterze publicznym. Poza tym skarżąca zarzuca, że organy całkowicie pominęły kwestię zbadania czy Prezes Zarządu Spółki dochował należytej staranności czy też nie w zakresie kwestionowanych nabyć, przyjmując domniemanie złej wiary po stronie skarżacej.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy maja, października i listopada 2015r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Kwestię przedawnienia reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady więc, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2015 r. powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020r. Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim wypadku w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie miało miejsce prawidłowe wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za badany okres. Jak wskazał i udokumentował to organ odwoławczy prokurator Prokuratury Okręgowej postanowieniem z dnia 25 lipca 2019r. objął toczącym się już postępowaniem (notabene obejmującym już ówczesnych członków zarządu spółek D.C. i C.) także sprawę wystawiania i posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistego obrotu gospodarczego przez zarząd między innymi spółki D., to jest o czyn z art. 271 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 k.k.s., w której to sprawie zawiadomienie wniósł Urząd Skarbowy. Taka decyzja procesowa oznacza rozszerzenie granic przedmiotowych toczącego się już śledztwa i de facto wszczęcie(objęcie) śledztwem także sprawy pozostającej w ścisłym związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań podatkowych, do których odnosi się niniejsza sprawa. W analizowanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązań D. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik i listopad 2015r. uległ zawieszeniu w dniu 25 lipca 2019 r. Warunek poinformowania podatnika o tym fakcie został także spełniony, bowiem jak wskazuje materiał sprawy, zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2019 r. 2019r. doręczonym Spółce działającej wówczas bez pełnomocnika w dniu 2 grudnia 2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił, że z dniem 25 lipca 2019r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2015r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks.. Okoliczność, która podnosi skarżący, że zarzuty stawiane są byłym członkom zarządu skarżącej, w sposób oczywisty są bezzasadne, bo chodzi o zobowiązanie podatkowe Spółki, jako podatnika, w związku z czynnościami w ramach których reprezentowana była prze określone osoby (organy), a nie odpowiedzialność osobistą ówczesnych czy obecnych członków zarządu Spółki.

Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje w tym, że poza przedstawieniem zarzutów nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, w szczególności nie wniesiono aktu oskarżenia do Sądu wobec byłych członków zarządu, co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

O tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, zdaniem tut. Sądu na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym nawet w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postepowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnień, co mogłoby wskazywać na nadużycie organu kompetencji poprzez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnień. Jak to wyżej wskazano, wszczęcie postepowania karnoskarbowego z którym związane jest nienależyte wykonania zobowiązania podatkowego nastąpiło prawie półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od maj, październik i listopad 2015 r. to jest 31 grudnia 2020 r.. Po wtóre zauważyć należy, że wszczęcia tego dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia a więc Prokuratura, w tym wypadku Prokuratura Okręgowa w K., która już wcześniej prowadziła śledztwo w sprawie powiązanej, dotyczącej członków zarządu skarżącej Spółki. Biorąc pod uwagę rodzaj i czas podejmowanych czynności przez prokuratora w sprawie obejmującej m.in. działalność Spółki odtworzoną w niniejszej sprawie, choćby wydanie postanowienia z dnia 16 stycznia 2020 r. o przedstawieniu zarzutów G. Z., jako "prezesowi Zarządu D. Sp. z o.o.", nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skarżonej decyzji znajdują się odniesienia do czynności podejmowanych przez organy ścigania (prokuratora) w postępowaniu przygotowawczym mającym za przedmiot między innymi przestępstwo karnoskarbowe związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za badane okresy. W ocenie Sądu dołączone do akt sprawy postanowienia Prokuratora Okręgowego w K., dokumentujące te czynności, pozwalają Sądowi dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy do którego nawiązuje przywołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021 r. W ocenie Sądu nie nasuwają się w niniejszej sprawie żadne wątpliwości co do tego, że wszczęcie śledztwa najpierw w sprawie, przekształconego później w fazę in personam, w związku z postawieniem zarzutów decydentom skarżącej, miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspomnianej uchwale. Należy mieć także na względzie, że DIAS procedował jeszcze przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20).

Ponadto wypada zauważyć, że okoliczności na które wskazuje skarżąca w skardze, a które mają świadczyć o pozornym charakterze wszczęcia tego postępowania, w sposób oczywisty do takich wniosków nie mogą prowadzić. Brak wniesienia aktu oskarżenia przez organy ścigania w stosunku do "byłego członka zarządu" nie może być oceniany jako przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego.

Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p Sąd uznał za niezasadny. W konsekwencji wobec skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnień tych zobowiązań.

Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że organy uchybiły treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie zawieszając postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej przeciwko R. N., w której wniesiono już akt oskarżenia do Sądu oraz sprawy karnej byłego członka zarządu, znajdującej się na etapie postepowania przygotowawczego. Rozstrzygnięcia, które zapadną w tych odrębnych sprawach nie stanowią zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, ani też co do zasady prejudykatu, poza ewentualnym wyrokiem skazującym co do faktu popełnienia przestępstwa. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ podatkowy formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Taka sytuacja jak wskazano powyżej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, której wynik nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Z tego też powodu Sąd oddalił na rozprawie wnioski skarżącej o zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oparte na tych samych podstawach faktycznych.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Organy obu instancjach odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od usług, których wykonawcami miały być firmy K. i K., odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Z niewadliwych ustaleń organów w niniejszej sprawie, niekwestionowanych notabene przez skarżącą wynika jednoznacznie, że Spółka własnymi siłami nie realizowała żadnych usług, bo nie miała do tego nawet możliwości technicznych i osobowych. Jak to określiła Spółka, zajmowała się pośrednictwem w wykonaniu różnego rodzaju robót ogólnobudowlanych takich jak prace ziemne, prace elektryczne, montaż okien, poprawa kostki brukowej itp. Jak wykazał organ dokonując odtworzenia łańcuchów transakcji (faktur) w odniesieniu do każdej zakwestionowanej faktury zakupowej, usługi miały być realizowane bezpośrednio na rzecz Spółki przez K. R. N. oraz K. J. S., bądź z wykorzystaniem kolejnych pośredników L. J., C. V. G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.). Tak więc gros ustalonych i szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów transakcji rozpoczyna się od firmy K. R. N., jest on pierwszym ogniwem, wskazywanym przez Spółkę, bądź jej pośredników, jako faktyczny wykonawca. W jednym przypadku miała to być firma K. J. S. W przypadku obu tych firm organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie tylko, że nie wykonały, tych zakwestionowanych w niniejszej usług, ale w ogóle nie prowadziły w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, lecz zajmowały się wystawianiem faktur na rzecz innych podmiotów, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji jako czynności opodatkowanych. Nadmienić wypada, o czym będzie jeszcze mowa, właściciel firmy K. wykorzystywał w swoim procederze także firmę K.

Charakterystyka firmy K. R. N. ustalona przez organy nie pozwala uznać, aby miała realne możliwości wykonania zafakturowanych na Spółkę (lub jej pośredników) usługi. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał rachunku bankowego dla potrzeb działalności gospodarczej, stosując jedyną formę płatności tj. gotówkę, i to bez względu na wartość wykazywanej transakcji. Nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie dysponował jakimkolwiek sprzętem do prowadzenia prac budowlanych, w tym nawet drobnymi narzędziami, nie posiadał środków transportu,. Nie wykazał też ponoszenia kosztów paliwa do sprzętu budowlanego, niezbędnego do wykonywania zafakturowanych robót, gdyby taki sprzęt miała wynajmować. Na odbiegający od normy sposób funkcjonowania tej firmy zwróciły uwagę pracownice biura rachunkowego dokonujące jej rozliczenia. Wprawdzie podmiot ten wykazywał nabycia – wynajem pracowników od innych podmiotów, ale jak słusznie skonstatował organ nie potrafił podać konkretów dotyczących gdzie i jakie prace wykonywała najemna siła robocza, personalia pracowników, miejsce ich zakwaterowania. To samo dotyczy wyjaśnień, że w charakterze pracowników zatrudniał "na czarno" osoby przypadkowo spotykane na budowach pochodzące z innych województw. Także w tym wypadku nie potrafił podać żadnego konkretu (imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania, numeru telefonu itp.) co do choćby jednej osoby. Taki "nabór" poza zgłoszonymi wątpliwościami, nie tłumaczy jakim sprzętem zlecone im owi pracownicy prace te wykonywali, czy mieli potrzebne uprawnienia, bo jak wykazały organy, skarżący wiedzy ani doświadczenia budowlanego nie posiadał, jak też uprawnień do obsługi jakiegokolwiek sprzętu budowlanego (np. koparka ). Co do sprzętu który w/w miał czy mógł wynajmować, co skarżąca silnie akcentuje to, to organy podważyły realną możliwość wykorzystywania go choćby przy pracach wykonywanych na rzecz Spółki czy powiązanych z nią podmiotów, choćby brakiem wykazania i zaewidencjonowania przez K. jakichkolwiek kosztów związanych z rzekomo wynajmowanym sprzętem choćby dotyczących nabywania paliwa czy ubezpieczenia. Jak wykazał organ podmioty od których w/w miał wynajmować tych pracowników to podmioty zagraniczne powiązane personalnie przez osobę O. B., ale próby przesłuchania tej osoby przez organy były bezskuteczne. Niemniej jednak jak wynika z materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. Akt [...], na które organy się powołały wynika, że "współpraca" między R. N. w ramach spółki K. a O. B. sprowadzała się do współudziału w fikcyjnym obrocie towarem. Notabene w naświetlonym przez organy ścigania procederze O. B. przewijają się także podmioty kontrolowane przez M. Z., w tym także i skarżąca. Wskazywanie więc przez skarżącą, że R. N. dysponował pracownikami czy odpowiednim sprzętem budowlanym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani też skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia.

Potwierdzeniem ustaleń organów w niniejszej sprawie co do braku realnego prowadzenia działalności przez firmę K. R. N. są zeznania świadka J. S. "właściciela" firmy K. Z jego depozycji zawartych zwłaszcza w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym wynika, że K. została założona za namową R. N., który przejął nad nią pełną kontrolę i wykorzystywał do wystawiania "pustych" faktur, przedkładanych tylko do podpisu J. S.. Organy mogły oprzeć się na tych depozycjach, jako, że przedstawiał w nich konsekwentnie okoliczności, które są jego samego obciążające, stawiają go w niekorzystnym świetle, a więc jawią się wiarygodnie. W śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. Akt [...], postawiony został J. S. między innym zarzut poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach VAT sprzedaży towarów i usług, w tym faktury zakwestionowanej w niniejszej sprawie. Dodać trzeba, że w/w zadeklarował chęć dobrowolnego poddania się karze, a akt oskarżenia przeciwko niemu skierowano już do Sądu. Notabene w tej samej sprawie akt oskarżenia skierowano także przeciwko R. N.

Sposób funkcjonowania w obrocie gospodarczym J. S., a w istocie R. N., znajduje potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Józefa Szczepańskiego za okres październik - grudzień 2015r., do której odwołał się organ wobec braku reakcji świadka na wezwania w niniejszej sprawie. Z kolei wobec R. N. organy w niniejszej sprawie odwołały się także do prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2019r. nr [...] określającej m.in. podatek do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. wykazany w spornych w niniejszej sprawie fakturach wystawionych dla Spółki, L. J., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o.. Decyzja sporządzona przez organ władzy publicznej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i organy w niniejszej sprawie nie mogły jej pominąć. Nie może stanowić kontrdowodu, okoliczność podnoszona w skardze, że firma R. N. w okresie objętym zaskarżoną decyzją kontrolowana była przez Urząd Skarbowy i wówczas kontrola nie wykazała nieprawidłowości w jej działaniu. Ostateczna ocena faktycznego charakteru działalności prowadzonej przez R. N. w ramach P.P.H. K. została przedstawiona w prawomocnej decyzji z dnia 7 stycznia 2019 r., od której, co warte podkreślenia, R. N. nawet się nie odwoływał. Co zaś się tyczy sygnalizowanej przez skarżącą bezczynności organów w ujawnianiu takich nierzetelnych kontrahentów jak firma K., to należy zauważyć, że ujawnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur jest utrudnione ze względu na stosowany przez sprawców kamuflaż pozorowania faktycznej działalności, tworzenie sieci powiązanych lub zaufanych podmiotów, tworzenie pozornej dokumentacji, czego dobitnym przejawem jest niniejsza sprawa. Warte zaznaczenia jest, że w celu ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa, ale także uczciwych uczestników obrotu gospodarczego, już w dniu 22 marca 2016 r. Sąd Rejonowy w R., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekł wobec R. N. o zakazie m.in. prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez okres 3 lat (postanowienie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. Akt [...]).

We wzmiankowanych łańcuchach transakcji z udziałem skarżącej zakwestionowanych w niniejszej sprawie co do faktycznego wykonania objętych nimi usług, w kilku przypadkach Spółka nie wykazywała nabyć usług bezpośrednio od K. R. N., lecz od pośredników. Ustalenia w tym zakresie także prowadzą do wniosku, że wystawianym w tych łańcuchach transakcji fakturom nie towarzyszyło wykonywanie wykazywanych w nich usług. Jednym z takich podmiotów (ogniwem pośrednim między Spółką a K. R. N. jest firma C. sp. z o.o.. U tego podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2015r. Prezes tej spółki, Z. G., wprawdzie potwierdził zakup usług w październiku 2015r. od K. R. N., które następnie zostały odsprzedane do D., ale nie potrafił podać szczegółów tej transakcji wskazując jednocześnie, że stroną techniczną zajmował się pełnomocnik C.- M. Z. Pozostałe z tych pośrednich ogniwa pomiędzy K. a Spółką to G. sp. z o.o. i L. J.. W obu tych podmiotach dominującą pozycję i decyzyjność posiada M. Z. Jest on jedynym wspólnikiem oraz prezesem G. sp. z o.o., a pod firmą L. J. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą.

Jak wynika z powyższych niespornych ustaleń Spółka, której sprawy w tym zakresie prowadził jej pełnomocnik M. Z. wykazywała nabycia usług od podmiotów, które były kontrolowane przez tę samą osobę. Jest to kolejna okoliczność, która podważa realność nabyć usług dokumentowanych na podstawie spornych faktur przez Spółkę. Spółka korzystała z usług pośredników, którzy byli z nią powiązani. Nie dążyła zatem do eliminacji ogniw pośrednich dla osiągnięcia korzystniejszej ceny co rzeczywiście nie zdarza się w realnym obrocie gospodarczym, jeśli się zważy, że faktyczny wykonawca był jej znany i wykazywała nabycia usług bezpośrednio od niego. Oczywiście nie jest to działalnie sprzeczne z prawem, bo w ramach swobodnego kształtowania stosunków prawnych strony umowy mogą swobodnie kształtować swoje relacje z innymi podmiotami, ale też skarżąca nie wyjaśniła, jakie względy w tym konkretnym przypadku zadecydowały o wplecenie w łańcuch transakcji podmiotów powiązanych. Zastrzec jednak trzeba, że sama w sobie okoliczność ta nie jest bynajmniej rozstrzygająca dla organów, ale została uwzględniona, jako jedna z wielu, przy ocenie właściwego charakteru wykazywanych transakcji.

Wymowne jest zdaniem Sądu także to, że C. Sp. z o.o., . L. J. i G. miały siedzibę pod tym samym adresem co D. Sp. z o.o. to jest I. ul. S. [...], podobnie jak inne jeszcze podmioty, w których niepoślednią rolę zajmował M. Z. (formalnie zarządzane przez członków jego rodziny), a które jak wskazał organ przewijają się w materiałach śledztwa prowadzonego wobec O. B. m.in. w zakresie sprzedaży i nabycia usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wyciągnęły trafne wnioski co do oceny waloru wiarygodności dokumentów takich jak umowy o wykonawstwo zawarte z firmą K. czy protokoły odbioru wykonanych przez nią robót, na które powołuje się skarżąca, a które w jej przekonaniu potwierdzają wykonanie spornych usług. Niezależnie od poczynionych w sprawie ustaleń przeczących takiemu przebiegowi realnych zdarzeń, w szczególności udowodnienia braku możliwości ich wykonania przez R. N., o czym była już mowa, zwraca uwagę, że R. N. prowadził swą działalność w ramach firmy K. fasadowo, to jest nie dbał o udokumentowanie prowadzonej działalności gospodarczej pomimo sporych jej rozmiarów. Nie narusza zatem zasad swobodnej oceny dowodów konstatacja organu odwoławczego, że także ta dokumentacja, którą legitymuje się skarżąca, stanowić ma pozory uczestniczenia przez nią w realnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu, temu samemu celowi służyło wprowadzenie do łańcucha transakcji także innych podmiotów, bez gospodarczego uzasadnienia, które de facto kierowane były, obejmując tym także skarżącą, przez tę samą osobę. Trafność ocen i wniosków organów dowodowych w tym zakresie potwierdza okoliczność, że skarżąca powołuje się także na dokument odbioru robót, jakie firma K. miała zrealizować, tymczasem jak jednoznacznie wykazały organy, firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, gdyż sprowadzała się ona do podpisywania dokumentów przedkładanych właścicielowi przez nikogo innego jak właśnie R. N. Fakt dysponowania przez skarżącą takimi dokumentami, na które się powołuje przez organami czy przed Sądem świadczą raczej o ścisłych i bliskich relacjach R. N. z M. Z., czego jednoznacznej wymowy dostarcza skala i różnorodność wykazywanych transakcji. Dokonane ustalenia co do braku prowadzenia przez K. R. N. jakiejkolwiek działalności mającej znamiona działalności gospodarczej, są w istocie wystarczające do zakwestionowania realności transakcji, których przedmiotem miały być usługi prowizji oraz pośrednictwa , czyli świadczenie usług niematerialnych. Niemniej jednak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nawet te zaoferowane przez stronę dokumenty, które w istocie miały stanowić upozorowanie faktycznych czynności, nie można uznać za dostateczne potwierdzenie wykonania tego rodzaju usług.

Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury kosztowe, dotyczące nabycia wykazanych w nich usług jak i przychodowe, dotycząc dalszej odsprzedaży rzekomo nabytych usług, nie są fakturami, które odnoszą się do faktycznie wykonanych usług, pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skarżąca nie mogła ich zrealizować samodzielnie, nawet nie stara się tego wykazywać, ani też nie wykonywały podmioty, na które wskazywała. Usług tych nie wykonały też podmioty z poprzedzającego etapu, także przedstawiający się jako pośrednicy, tj. G. sp. z o.o., L. J. i C. sp. z o.o.. Także w tym wypadku wykonawcą usług miała być firma K. R. N., a w jednym wypadku K. J. S., a więc de facto stał za tym także R. N. Nie budzi wątpliwości Sądu, że materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że obie ostatnio wymienione firmy, stanowiące zarazem pierwsze ogniwo łańcuchów transakcji z udziałem skarżącej, pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem faktury wystawione w ramach tych odtworzonych w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji, biorące początek od firm K. i K., są fakturami "pustymi".

Nie ma znaczenia dla oceny wykazywanych transakcji przez skarżącą, że w miejscu, gdzie te faktury miały być świadczone, jeżeli chodzi o usługi materialne – usługi budowlane, realizowane były tego rodzaju zadania (prace) jak stwierdzono kwestionowanymi fakturami. Organy podatkowe nie mają obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności towarzyszącym weryfikowanym czynnościom, gdyż obowiązek wyjaśniania sprawy jest delimitowany zakresem ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem okoliczność, że te roboty ogólnobudowlane były wykonane na rzecz inwestorów na poszczególnych inwestycjach, nie była kwestionowana przez organy, ale też nie miała znaczenia dla wyciągniętych wobec skarżącej Spółki konsekwencji prawnopodatkowych w sposobie rozliczenia zakwestionowanych faktur w rachunku podatkowym za badane okresy.

W realiach przedmiotowej sprawy nie może więc budzić wątpliwości, że sporne faktury nie odnoszą się do rzeczywiście wykonanych usług. Pozbawione są one materialnego odniesienia. Organ odwoławczy choć wyraził opinię, że w niniejszej sprawie, wobec braku realnego wykonania usług, zbędne było badanie dobrej wiary po stronie Skarżącej, niemniej jednak podniósł także, że Spółka nie może powołać się, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, na klauzule dobrej wiary bowiem miała świadomość, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur. Poza tym organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko wyrażone w sprawie przez organ I instancji, a ten wprost wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności, w tym powiązania osobowe, uzasadniają stwierdzenie, że Spółka miała pełną świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skarżąca w pełni zdawała sobie sprawę z tego faktu, i aktywnie w procederze wystawiania faktur uczestniczyła. Oczywiście nie przesądzają tego stawiane zarzuty w postępowaniu karnym byłemu Prezesowi Zarządu skarżącej G. Z. i ówczesnemu pełnomocnikowi spółki M. Z., choć tej okoliczności także nie można pominąć, ale świadczy o tym wymowa szeregu ustalonych przez organy okoliczności w sprawie. W ocenie Sadu na świadomy udział w procederze skarżącej wskazuje skala, intensywność i różnorodność wykazywanej w stosunkowo krótkim czasie współpracy z R. N., czyniąca niemożliwym brak orientacji co do rzeczywistego charakteru firmy K. czy K., tworzenie ogniw pośrednich z podmiotów powiązanych oraz dokumentacji pozorującej rzeczywiste wykonywanie usług.

Odnosząc się zaś ogólnie do kwestii dobrej wiary, czy raczej należytej staranności, którą akcentuje pełnomocnik skarżącej, to zgodzić się należy z organem odwoławczym, powołującym się w tym względzie na stanowisko zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE, że w przypadku, gdy dostawa towaru czy wykonanie usługi miały miejsce, do odmowy prawa do odliczenia podatku koniecznym jest wykazanie, że nabywca wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe ( np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11). Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur nie odnoszących się do faktycznych czynności, oznacza "złą wolę" i brak możliwości powołania się na klauzule "dobrej wiary".

Organy podatkowe dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego nie mają obowiązku wykazywania czy i jakie korzyści osiągnął podatnik dopuszczając się stwierdzonych nieprawidłowości. Chęć osiągnięcia korzyści przez podatnika dopuszczającego się nieprawidłowości może być uwzględniona jako jedna z wielu okoliczności na tle konkretnego stanu faktycznego, to jest jako motyw stymulujący do podejmowania się określonego działania się przez podatnika. W niniejszej sprawie nie sposób zauważyć wbrew twierdzeniom skarżącej, że udział w odtworzonym przez organy procederze dawał jej wymierne profity choćby w generowaniu i wykazaniu zwiększonych obrotów, co notabene znajduje odzwierciedlenie w treści jednego z zarzutów stawianych G. Z. w postępowaniu przygotowawczym tyczącego wyłudzenia kredytów bankowych. Osiągnięcie wymiernej korzyści majątkowej nie musi też odnosić się do każdego uczestnika procederu stanowiącego określony model czy mechanizm oszustwa podatkowego, taką korzyść mogą osiągnąć niektórzy z nich choćby poprzez wykazanie kosztów podatkowych, "dokumentowanych" fikcyjną fakturą.

Niezrozumiałe dla Sądu są zarzuty skargi poddające krytyce brak ustaleń co do zachowania czy też nie w odniesieniu do opisywanych zdarzeń należytej staranności przez Prezesa Zarządu, bez jednoczesnego nie podważania umocowania do działania w imieniu Spółki M. Z. jako jej pełnomocnika, dodać trzeba, prywatnie brata G. Z. Godzi się zauważyć, że skarżąca jako spółka kapitałowa działała przez swoje organy oraz ustanowionych przez nie pełnomocników. W wyjaśnieniach skarżąca podkreślała, że za kontakty z firmami przewijającymi się w niniejszej sprawie w zakresie opisywanych zdarzeń był pełnomocnik Spółki – M. Z. Zatem Spółka ponosi odpowiedzialność za działania osób, które działają w jej imieniu. Na organach Spółki spoczywała odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy, wynikająca z odpowiedzialności za dobór osób działających w jej imieniu. Należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego to skarżąca odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe, nawet, jeśli jakieś czynności zleca osobom trzecim. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z odpowiedzialności w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika na podstawie umocowania do działania w imieniu podatnika, udzielonego formalnie czy też nie, ale za jego zgodą i wiedzą, pozostaje wyłącznym prawem podatnika, jednak skutki dokonywanych wyborów osoby pełnomocnika (rzetelne, bądź nie, wykonywanie zleconych pełnomocnikowi czynności) obciążają zawsze reprezentowanego – skarżącą (por. np. wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt I FSK 2309/15).

W ocenie Sądu, w świetle zaprezentowanych wyżej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, bezpodstawne są zarzuty skargi naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie ich wystawcy nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie ich systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Zasadnie zatem organy określiły skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro jak wykazano wyżej Spółka nie nabyła usług, których rzekomym wykonawcą miały być firmy K. czy K., to nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży.

Odnieść się wypada szerzej do zarzutów skargi nakierowanych na braki postępowania dowodowego organów podatkowych w niniejszej sprawie. Chodzi tutaj o nie przeprowadzenie dowodów w postaci opinii biegłego co do zakresu i wartości prac zrealizowanych na rzecz poszczególnych inwestorów na poszczególnych zadaniach inwestycyjnych oraz przesłuchania na te okoliczności przedstawicieli inwestorów, w tym w celu potwierdzenia wykonania na tych inwestycjach prac takich jak stwierdzone spornymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że te okoliczności, to jest realizacja określonych robót, nie były kwestionowane przez organy w niniejszej sprawie, zakwestionowano tylko, że wykonywała je skarżąca, czy też wskazane przez nią podmioty. W sprawie zostały zebrane wyjaśnienia kontrahentów Spółki, stanowiące ustosunkowanie się do szczegółowych pytań organu oraz dokumentacja dotycząca danego zadania. Uzyskane odpowiedzi kontrahentów były bardzo ogólnikowe, a częściowo niewiarygodne, bowiem wskazywały np. na wykonanie robót przez pracowników i sprzętem Spółki, czego ona sama nawet nie próbowała w postepowaniu wykazywać (vide wyjaśnienia J. O., J. K., [...] Sp. z o.o.). W świetle z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc okoliczności, które strona chce udowodnić wskazywanymi środkami dowodowymi są już wyjaśnione zgodnie z jej twierdzeniem, częścią z nich organ dysponuje, albo nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie ma on obowiązku przeprowadzać dalszych dowodów na te okoliczności. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie.

Nie pominęły organy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, regulacji art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Oczywistym przejawem respektowania tej zasady przez organ odwoławczy jest skorygowanie decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia faktury nabycia usług wystawionej na rzecz skarżącej przez T. s.c., i faktury dalszej odsprzedaży tych usług na rzecz E. sp. z o.o.. Co do pozostałych ustaleń faktycznych organy podatkowe nie wyrażały żadnych wątpliwości, które rozstrzygnęłyby na niekorzyść skarżącej, a takie wątpliwości subiektywnie komunikowane przez skarżącą, nie dają asumptu do skutecznego powołania się na zasadę wynikającą z w/w przepisu prawa. Nie naruszyły także organy wynikającej z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Rekapitulując, Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów respektując w pełni wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.