Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 160/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 38a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję II) orzeka, że wymieniona w pkcie I) decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.844,20 (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery złotych 20/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] Nr [...] i określająca należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków, w łącznej kwocie [...], z tytułu wpłaconego jedynemu udziałowcowi wynagrodzenia wraz z pochodnymi. Izba wywodziła, że zgodnie z art. 16 ust. l pkt 38 i 38a ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.), nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie zgodnie z art. 2 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24 poz. 141 ze zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Stwierdzono, że pomimo, iż umowę z Panem R. B. na podstawie upoważnienia zawarła Pani T. M. nie zmienia to zdaniem Izby faktu, iż umowa o pracę została zawarta z samym sobą. Izba Skarbowa powołała się na art.. 235 Kodeksu handlowego (Dz.U. z 1934 Nr 57 poz. 502 ze zm), zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Oznacza to, że w sprawach dotyczących wynagrodzenia członków organów spółki, wspólnik, będący jednocześnie ich członkiem nie może brać udziału w głosowaniu, gdy ustalane jest jego wynagrodzenie. Zatem uchwała o warunkach zatrudnienia jedynego wspólnika, będąca podstawą do zawarcia umowy o pracę jest nieważna. Ponadto podniesiono, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może sam zawrzeć umowy o pracę czy przyznać sobie wynagrodzenia, ponieważ narusza to przepisy art. 203 i 235 Kodeksu handlowego oraz art. 11, 22 §1 i 23 Kodeksu pracy. Zawieranie w takim przypadku umowy o pracę "z samym sobą" ma – organu odwoławczego - znamiona dokonywania czynności mających na celu obejście przepisów podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy, nierozerwalną cechą stosunku pracy jest istnienie stosunku podporządkowania, którego nie można stwierdzić w sytuacji, w której pracownikiem jest jedyny udziałowiec spółki będący jednocześnie jej prezesem.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. podatnik zarzucał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia członka zarządu. Strona skarżąca argumentowała, że umowie zawartej pomiędzy Spółką a jedynym udziałowcem nie można przypisać cechy nieważności. Jego zdaniem dopatrywanie się w umowie pracę, zawartej z jedynym udziałowcem w braku cechy podporządkowania pracownika w procesie pracy, jest chybione, bowiem w wielu przypadkach świadczenia pracy na stanowisku kierownika podmiotu gospodarczego cecha podporządkowania faktycznie nie występuje. Wskazuje, że przy takim stanowisku dokonanie prostego zabiegu, polegającego na zbyciu choćby jednego udziału w kapitale zakładowym, otwiera drogę do spowodowania, aby ważność umowy o pracę z wspólnikiem, który utracił cechę jedynego udziałowca, nie podlegała już kwestionowaniu przez organy przy całej świadomości, że nie występuje żadna różnica w zakresie okoliczności świadczenia pracy przez dominującego wspólnika. Dodatkowo storna skarżąca podnosi argumentację na rzecz twierdzenia, że wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Wskazuje, że jedyny udziałowiec spółki z o. o. jest uprawniony do zarządzania spółką, wykonywania na jej rzecz pracy oraz określonych usług i do czynienia tego odpłatnie, zwłaszcza gdy rozmiar tych czynności, obejmuje kilkanaście godzin codziennej pracy prezesa zarządu na rzecz spółki. Wobec tego - zdaniem skarżącego - mimo zakwestionowania prawidłowości urnowy o pracę, umowie należy przypisać charakter prawny umowy cywilnoprawnej zbliżonej do umowy nazwanej zlecenia. Dopuszczona prawnie możliwość zawierania przez jedynego udziałowca umów cywilnoprawnych z spółką wymaga spełnienia warunków wynikających z k.s.h a uprzednio z k.h., w szczególności w zakresie działania za spółkę przez pełnomocnika, który to wymóg skarżąca Spółka dochowała. Natomiast uprawnienie do powołania przez jednoosobowego wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników, pełnomocnika spółki do składania oświadczeń woli spółki jest poza sporem. Skarżąca dodatkowo wskazuje, że dylemat czy dana umowa, w ramach której świadczona jest praca, jest umową o pracę, czy też umową zlecenia, jest przedmiotem sporów sądowych z zakresu prawa pracy, których rozstrzygnięcie zależy od ustalenia cech stosunku prawnego nawiązanego sporną umową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2199/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji uznał skarge za zasadną, wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny tytułu do wypłacania jedynemu wspólnikowi spornych wynagrodzeń. Organy podatkowe pominęły, bowiem wprowadzoną z dniem l stycznia 1999 zmianę treści art. 16 ust l pkt 38 u.p.d.o.p. zmianę brzmienia pkt 38 art. 16 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana stanu prawnego spowodowała, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Dokonana zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. sprowadza się do tego, że w brzmieniu obowiązującym od 1999 r. przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków spółki, na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które mają charakter jednostronnych świadczeń. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami, jeżeli wydatki te związane są ze świadczeniem o charakterze wzajemnym. Z treści omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1999 r. wynika - a contrario - że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1488/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawa uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji było naruszenie art. 141 § 4 p.s.a. tj. brak w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania dla organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak te prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczalności wydatków poniesionych na rzecz prezesa zarządu w postaci wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu.

Wypada wskazać, iż stosownie do art. 190 p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powołanym przepisem, jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Z powyższego wynika, bowiem, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Judykatura i doktryna przewiduje prawo wojewódzkiego sądu administracyjnego do odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jeżeli: stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98 (OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486) albo po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wobec braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie ww. przesłanek skutkujących możliwością odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, niezbędnym jest zatem odniesienie się do jego wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1488/05

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt 2199/03 wskazał jedynie na naruszenie art. 141 § 4 p.s.a. tj. brak wytycznych dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania. Nie stwierdzono natomiast naruszenia art. 133 p.s.a. NSA wskazało bowiem, że za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać niezaakceptowania przez sąd oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy oraz przyjęcia za nieprawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału sprawy. Tym bardziej treści powołanego przepisu nie narusza ocena WSA we Wrocławiu, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w dostateczny sposób ważności i charakteru umowy podpisanej ze spółką przez jej jedynego udziałowca.

Sąd dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy pragnie podkreślić, że stosownie do art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką (art. 235 k.h.). Wypada zatem wskazać, że powołany przepis art. 235 k.h. ogranicza uprawnienia wspólników i wobec tego należy go wykładać ściśle. Nie można zatem obejmować zakresem przedmiotowym wyłączeń innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami - członkami zarządu, w tym umów o pracę. Gdyby było inaczej art. 203 k.h. nie mógłby być zastosowany w sprawie, a umowy musiałaby zawierać tylko rada nadzorcza, co w sytuacji, gdy w spółce jej nie powołano, prowadziłoby do absurdalnej wykładni tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 13 lipca 2000 r. sygn. akt sygn. akt II UKN 636/99, opubl. OSNP 2002/2/53). Z powyższego należy wysnuć wniosek, że prawidłowo ustanowiony pełnomocnik zgromadzenia wspólników może zawrzeć umowę o pracę ze wspólnikiem spółki i czynność taką należy traktować jako prawnie skuteczną, chyba, że zachodziłyby okoliczności uzasadniające przyjęcie wadliwości oświadczeń woli obu stron lub jednej z nich.

Wypada także zauważyć, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Z powołanego przepisu wynika, że niezaliczenie określonych wydatków na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od braku podporządkowania pracowniczego, jak też jednostronnego charakteru takiego świadczenia. Stosunek pracy, podobnie jak podstawa prawna świadczenia pracy, nie musi wynikać tylko i wyłącznie z przepisów Kodeksu pracy oraz z faktu spełniania przez nich wszystkich cech pracownika wynikających z art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Podporządkowanie pracownicze należy więc oceniać, uwzględniając specyficzne w stosunku do prawa pracy oraz utartych na tym gruncie poglądów uregulowania prawne. Należą do nich normy prawa handlowego. Podporządkowanie pracownicze może więc polegać na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp. Ponadto z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność. W przypadku, w którym jedyny udziałowiec spółki i jednocześnie członek jednoosobowego zarząd spółki wykonywał na jej rzecz pracę, kwestionowanie zasadności wliczania wydatków ponoszonych na jego wynagrodzenie oraz wydatków pochodnych do kosztów uzyskania przychodów wymaga analizy dającej odpowiedź, czy poniesiono je, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc celu osiągnięcia przychodu spółki (por. też (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 114/05 LEX nr 196843).

Natomiast z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przy czym ustawodawca używając sformułowania "organów stanowiących osób prawnych" miał na uwadze podział organów osoby prawnej na organy stanowiące oraz organy wykonawcze. W przypadku spółek kapitałowych do organów stanowiących, co do zasady, zalicza się zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie oraz niekiedy organy nadzorcze, jak rada nadzorcza i komisja rewizyjna. Cechą charakterystyczną organów stanowiących jest przyznanie przez ustawę oraz statut uprawnienie do podejmowania uchwał w istotnych dla spółki sprawach (por. szerzej L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006" s. 544).

Należy zatem stwierdzić, ze organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny tytułu do wypłacania jedynemu wspólnikowi spornych wynagrodzeń, posługując się błędną wykładnią nie tylko przepisu art. 235, w zw. z art. 203 k.h., lecz także nie uwzględniając właściwego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. Naruszył tym samym nie tylko wskazane przepisy prawa materialnego, lecz także przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

A zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien ponownie wyjaśnić kwestię ważności oraz charakteru umowy zawartej między T. M. a R. B. w kontekście poczynionej wyżej interpretacji przepisów art. 235, w zw. z art. 203 k.h. odmiennej od tej jaką uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Jednakże ewentualna nieważność takiej umowy np. na skutek błędnego oświadczenia woli wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie jednostronności wydatków poczynionych przez Spółkę, co będzie wymagało np. przeprowadzenia analizy dokumentów spółki, przesłuchania jej prezesa zarządu, pod kątem czynności przez niego wykonywanych świadczących lub też nie, o jego podporządkowaniu pracowniczym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny będzie uprawniał organ podatkowy do zakwalifikowania takich wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albo do wydatków nie stanowiących takich kosztów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 410,20 zł., kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 15 zł kwota kosztów zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika w wysokości 2.400 zł.