Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3011/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 282/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz E. W. kwotę 1464 (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 282/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E.W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 lipca 2008 r. Skarżąca sprzedała stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w K. przy ul. M. za kwotę 233 000 zł. Lokal nabyła w dniu 1 sierpnia 2006 r. zaciągając w tym celu kredyt hipoteczny w Banku [...] (dalej jako "B."). Kredyt ten Skarżąca spłaciła ze środków własnych przed zawarciem umowy sprzedaży.

W dniu 17 lipca 2008 r. Skarżąca zakupiła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w K. przy ul. Z. za kwotę 230 000 zł. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej (21 maja 2008 r.) wypłaciła sprzedającemu tytułem zadatku kwotę 15 000 zł, a w dniu zawarcia umowy (17 lipca 2008 r.) - 5 000 zł zaliczki. Zapłata pozostałej kwoty, tj. 210 000 zł miała nastąpić do dnia 28 lipca 2008 r. na rachunek podany przez sprzedającego, w tym z kredytu bankowego uzyskanego na zakup lokalu - 65 000 zł, zaś ze środków własnych - 145 000 zł. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie Skarżącej, że na sfinansowanie zakupu lokalu oraz na remont został jej udzielony kredyt przez S. [...] S.A. w wysokości 153 846,15 zł.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2013 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 5 662 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 4 925 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przez Skarżącą miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stanowi źródło przychodu. Podał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca nie złożyła przewidzianego w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, jak również nie dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu. Dodał, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określonym w tym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, środki przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego muszą pochodzić ze sprzedaży poprzedniego lokalu. Nie mogą być zatem podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych kwoty pochodzące ze środków innych niż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że aby przychód ze sprzedaży lokalu mógł być objęty zwolnieniem od podatku, winien być wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od sprzedaży, tj. do dnia 16 lipca 2010 r. Wobec powyższego uznał, że warunki uprawniające do zwolnienia od podatku zostały przez Skarżącą spełnione tylko w części. Niezasadnym bowiem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, było powoływanie się przez Skarżącą na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w K. przy ul. M. Wskazał, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie został spełniony warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż spłata zaciągniętego kredytu nie została przez Skarżącą dokonana ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spłaty ww. kredytu dokonała ze środków własnych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że prawidłowo pominięto w rozliczeniach kwotę 15 000 zł, którą Skarżąca zapłaciła w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zakupu lokalu położonego w K. przy ul. Z. Wpłata zadatku miała miejsce przed zawarciem zarówno przedwstępnej, jak i ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwrócił uwagę, że tak spłata kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny położony w K. przy ul. M., jak i zapłata zadatku na poczet zakupu mieszkania przy ul. Z., nie mogły być sfinansowane z przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży lokalu, ze względu na fakt, że nie dysponowała jeszcze środkami pochodzącymi z tej sprzedaży.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art. 32 i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że niniejszy spór dotyczy kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości w K. przy ul. M. Podkreślił, że przesłankami omawianego w rozpoznawanej sprawie zwolnienia są - złożenie oświadczenia przez podatnika o przeznaczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. (własne cele mieszkaniowe), a także przeznaczenie przychodu wyłącznie na te cele i dokonanie tej czynność w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Sąd zaznaczył ponadto, że gdy źródłem pochodzenia środków dla finansowania wydatków mieszkaniowych jest kredyt, przesłanki zwolnienia należy rozpatrywać w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w tej sytuacji skorzystanie z ulgi jest możliwe w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie spełniła przesłanek uprawniających ją do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nie złożyła stosownego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu, a cel mieszkaniowy realizowany był przez nią, m.in. poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na zakup oraz na remont mieszkania.

Sąd podał, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dosłownie i jednoznacznie stanowi o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Uznał, że sformułowanie "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...), w części wydatkowanej (..)" oznacza, iż ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Sąd wyjaśnił, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest, m.in. wydatkowanie przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła i w związku z tym nie można przyjąć, że tym przychodem jest kredyt zaciągnięty przez podatnika. Kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania ze zwolnienia. Ponadto Sąd stwierdził, że tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody, jakie podatnik osiąga. Sąd zwrócił uwagę, że nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że uzasadnione i logiczne jest stanowisko, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku Skarżącej związanym ze sprzedażą nieruchomości. Wydatki w postaci zadatku wpłaconego w dniu 21 maja 2008 r. i spłaty w dniu 30 czerwca 2008 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego w B., warunku tego nie spełniają.

Podsumowując Sąd wskazał, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób w nim opisany, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Przyjął, że wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Zatem, zdaniem Sądu, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 16 lipca 2008 r., to tym samym Skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. M. zostały wydatkowane na zakup i remont nieruchomości położonej przy ul. Z.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), ponieważ w sprawie nie ustalono:

- z jakich środków pieniężnych Skarżąca faktycznie finansowała remont mieszkania w K. przy ul. Z. w łącznej kwocie 65 942,55 zł; skoro zdaniem Sądu, a wcześniej organu podatkowego, istotne w sprawie było wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, to dlaczego bez dokonania ustaleń, np. kontroli wyciągu bankowego, przyjęto, iż środki wydatkowane na remont pochodziły z kredytu, a nie przykładowo ze środków własnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania; fakt, że Skarżąca zaciągnęła kredyt na remont nie oznaczał wcale, że remont był wyłącznie finansowany z kredytu; ustalenie powyższego miało istotne znaczenie w sprawie;

- istotnego faktu a mianowicie, że Skarżąca w dniu 3 czerwca 2008 r. zgodnie z umową przedwstępną przyjęła zadatek na poczet sprzedaży swojego mieszkania w kwocie 15 000 zł i następnie ten zadatek przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego w B., zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania;

b) Sąd naruszył "art. 134 ust. 2" P.p.s.a. wydając orzeczenie na niekorzyść Skarżącej, ponieważ w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że naruszyła ona art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nieskładając w ciągu 14 dni od zbycia mieszkania oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, co zdaniem Sądu, jest jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w "art. 32 ust. 1 pkt 32a i" u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie podnosiły bowiem tego faktu jako naruszenia prawa, mającego wpływ na zastosowanie zwolnienia ("art. 21 ust. pkt 32 lit. a) i e)" u.p.d.o.f.) i z tego względu Skarżąca nie odniosła się do owej kwestii w skardze do Sądu;

2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie, którego następstwem jest pozbawienie Skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisach;

b) art. 2, art. 32 w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez taką wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., która doprowadziła do dyskryminacji Skarżącej, ograniczenia jej praw oraz wypaczenia celu zwolnienia podatkowego ustanowionego w świetle art. 75 ust. 1 Konstytucji RP;

c) art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację tego przepisu i stwierdzenie, że złożenie w ustawowym terminie oświadczenia, o którym w nim mowa, jest jednym z koniecznych warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Istota sporu w sprawie dotyczy sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a więc w reżimie prawnym, który z racji regulacji przejściowych wyznaczony został przez datę nabycia zbytego następnie lokalu mieszkalnego, stanowił, iż:

"wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...)

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przepisie tym wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, jest to norma celu społecznego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2028/09). Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową.

Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tego unormowania, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela więc stanowisko prezentowane w tej mierze w tym nurcie orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10, z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 383/10, z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 49/12), w którym interpretując analizowany przepis kierowano się także jego celem.

Oznacza to, iż jak wskazano w skardze kasacyjnej, powołując się na wymienione tam orzeczenia sądów administracyjnych, nie można poprzestawać na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło bezpośrednio ze środków pochodzących ze zbycia, lecz przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu. Intencja ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była bowiem taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości podatnik nabył nieruchomość zaspakajającą jego potrzeby mieszkaniowe.

Innymi słowy, z przepisu tego nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca najpierw zbyła lokal mieszkalny a następnie nabyła inny. Płacąc na nowonabyty lokal oraz dokonując wydatków remontowych dysponowała już (z wyjątkiem uiszczonego wcześniej zadatku w kwocie 15 000 zł) środkami finansowymi (przychodami) pochodzącymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Cena lokalu nabytego, po doliczeniu niekwestionowanych kosztów sporządzenia aktu notarialnego, przewyższała cenę lokalu zbytego, a niezależnie od tego Skarżąca poniosła jeszcze wydatki na remont zakupionego lokalu.

Zarówno środki finansowe pochodzące ze zbycia lokalu, jak i środki z kredytu bankowego były w dyspozycji Skarżącej i zasadniczo od jej tylko decyzji zależało, których konkretnie środków użyje do sfinansowania w ustawowym terminie nabycia lokalu mieszkalnego, czyli zrealizowania celu określonego w analizowanym przepisie.

W powyższych okolicznościach i na gruncie analizowanego przepisu zbyt restrykcyjnym podejściem byłoby uznanie, że w sprawie nie zostały w pełni spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Uzasadniony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, tj. przy takiej jak przedstawiona wyżej wykładni ww. przepisu, nie mają już znaczenia dla wyniku sprawy zastrzeżenia Skarżącej co do nieustalenia przez organy podatkowe, z jakich środków sfinansowany został remont nabytego lokalu.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Naruszenie przepisu ustawy podatkowej nie musi oznaczać i w rozpoznawanej sprawie nie oznacza, że jednocześnie naruszone zostały wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Lakoniczna i ogólnikowa argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie dostarcza jakichkolwiek argumentów pozwalających na uznanie, że do takiego naruszenia doszło. Całkowicie bezcelowe jest powoływanie się w skardze kasacyjnej na ogólne ze swojej istoty przepisy Ustawy Zasadniczej, w tym przypadku dotyczące, czy to demokratycznego państwa prawnego, czy to zasady równości i "argumentowanie", że zostały one naruszone, niewychodzące poza ogólnikowe i sztampowe twierdzenia o dyskryminacji podatnika, ograniczeniu jego praw, czy też wypaczeniu celu zwolnienia podatkowego.

Zarówno z treści jak i celu spornego w sprawie przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, iż chodzi w nim o wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia określonych nieruchomości na nabycie innych nieruchomości służących do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem o wydatki związane z nabywaną nieruchomością, nie zaś ze zbywaną. W tym kontekście zbędne i niecelowe jest dokonywanie ustaleń w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na kupno zbywanej następnie nieruchomości (tu - lokalu mieszkalnego przy ul. M. w K.). Dotyczący tej kwestii zarzut naruszenia przepisów postępowania jest zatem bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji w jednym z fragmentów uzasadnienia (na str. 8) istotnie bezzasadnie stwierdził, że z powyższych regulacji [tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f] wynika, że jedną z przesłanek omawianego zwolnienia jest złożenie oświadczenia przez podatnika o przeznaczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. (własne cele mieszkaniowe). Przyjęcie tej tezy za uprawnioną, przy bezsporności faktu, że Skarżąca oświadczenia takiego w ustawowym terminie nie złożyła, oznaczałoby, iż Skarżącej już z tego tylko powodu nie przysługiwało zwolnienie od podatku w jakiejkolwiek części i czynienie dalszych rozważań co do zakresu tego zwolnienia byłoby całkowicie zbędne.

Tymczasem Sąd pomimo zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku przytoczonego wyżej stwierdzenia, całą resztę tego uzasadnienia poświęcił szczegółowej analizie kwestii, w jakiej części Skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, zaś niemal bezpośrednio po tym stwierdzeniu Sąd wskazał, że Skarżąca nie spełniła przesłanek uprawniających ją do zwolnienia z opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Czytając zatem to uzasadnienie całościowo, nie wynika z niego, aby w istocie rzeczy Sąd z faktu niezłożenia tego oświadczenia wywodził tak restrykcyjne konsekwencje w postaci całkowitej utraty prawa do zwolnienia podatkowego. Stwierdzenie to należałoby zatem traktować bardziej jako lapsus niż rzeczywisty powód, który legł u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii.

W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).