Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1265/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 2 , art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., I SA/Kr 1089/18, Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 grudnia 2009 r. została zawarta umowa darowizny papierów wartościowych (akcji) między ojcem skarżącej - jako darującym – a skarżącą - jako obdarowaną. 3 września 2010 r. skarżąca zawarła ze spółką, której była akcjonariuszem, umowę sprzedaży darowanych akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia. Cena za akcje miała być płatna w czterech ratach, przy czym terminy płatności rat od drugiej do czwartej przypadały w 2011 r. i faktycznie w 2011 roku doszło do ich zapłaty. Wszelkie prawa ze zbywanych akcji (w tym prawo własności) zgodnie z umową przeszły na nabywcę z dniem skutecznego obciążenia rachunku bankowego nabywcy kwotą pierwszej raty (zapłata nastąpiła 6 września 2010 r.).

Skarżąca (po kontroli podatkowej) złożyła 14 czerwca 2017 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych równy dochodowi w kwocie 502.406,93 zł (brak kosztów uzyskania przychodów) i podatek należny w wysokości 95.457,00 zł. Dokonała też wpłaty podatku z odsetkami za zwłokę 20 czerwca 2017 r. (łącznie 142.997,00 zł). Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia akcji w kwocie 142.997,00 zł wraz z uwierzytelnioną kserokopią korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-38 (przychód w wysokości 502.406,93 zł, koszty uzyskania przychodu: 502.408,81 zł, strata: 1,88 zł, podatek należny: 0,00 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 kwietnia 2018 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oddalił zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychód otrzymany przez skarżącą w roku 2011 r. z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia miał swoje źródło w 2011 r., a nie w 2010 r. , a tym samym zasadnie nie uwzględniono przy obliczaniu dochodu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości akcji z dnia nabycia darowizny. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego miało zdaniem sądu meriti, ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, skoro organy - stosując przepisy prawa podatkowego - nie miały żadnych wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej.

3. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie uzyskanego przychodu z dobrowolnego zbycia akcji w celu umorzenia za przychody z kapitałów pieniężnych, gdy prawidłowa kwalifikacja tych przychodów według stanu prawnego z daty sprzedaży akcji celem umorzenia nakazuje kwalifikować ten przychód jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych;

2) art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zbycia akcji celem umorzenia dokonanego w 2010 r., z którego przychód należny jest w 2011 r. należy stosować przepisy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., a nie przepisy obowiązujące w dniu zawarcia umowy sprzedaży, co doprowadziło do niewłaściwego określenia źródła powstania przychodu;

3) art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że znajdują zastosowanie w sprawie - w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania należnego przychodu do zysków kapitałowych zamiast udziału w zyskach osób prawnych;

4) art. 24 ust. 5d w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie znajdują zastosowania i w konsekwencji nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia otrzymania darowizny w wyniku uznania, iż do przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji (zbycia celem umorzenia) należnego w 2011 r., a mającego swe źródło w 2010 r., należy stosować przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikujące tego rodzaju przychody jako przychody z zysków kapitałowych, do których nie stosuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.;

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 217 Konstytucji RP, jako normatywnego źródła konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez jego nieuwzględnienie i określenie skutków podatkowych według stanu prawnego, którego podatnik nie znał w momencie podejmowania czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego;

6) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym art. 151 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ocenę legalności zaskarżonego wyroku, polegający na zaniechaniu ustosunkowania do wszystkich istotnych elementów argumentacji skarżącej, tj.:

a) niedostateczne rozpoznanie i dokonanie oceny prawnej zarzutu skarżącej, a tym samym brak rzetelnego uzasadnienia, dlaczego do przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji dokonanego w 2010 r., a otrzymanego w 2011 r. należy stosować przepisy z 2011 r., a nie z 2010 r.,

b) sporządzenie uzasadnienia w przeważającej mierze w zakresie momentu powstania przychodu, która to okoliczność w ogóle nie była przez skarżącą kwestionowana,

c) sporządzenie uzasadnienia w oparciu o błędne przyjęcie, że zdaniem skarżącej opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie

przysługuje;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji oceny prawnej dot. stosowania przepisów właściwych, co z kolei skutkowało brakiem rozpoznania istoty sprawy przez organ odwoławczy;

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a w związku z art. 121 o.p. - poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie może powołać się na klauzulę in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie; .

- uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty;

ewentualnie

- uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

4.1.Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym art. 151 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazany jako naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a. określa kognicję sądów administracyjnych (kontrola działalności administracji publicznej ) i stosowania w ramach tej kontroli wyłącznie środków kontroli przewidzianych w ustawie, w tym m.in. uregulowanych w art.151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd meriti niewątpliwie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, a zastosowany przezeń środek tej kontroli – oddalenie skargi również został wymieniony w ustawie, w art.151 p.p.s.a. Sąd sporządził także uzasadnienie wyroku odpowiadające formalnym wymogom, wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a. Nawet jeżeli sąd nie odniósłby się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zarzut naruszenia tego przepisu mógłby odnieść skutek tylko wówczas, gdyby mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., II GSK 818/20, to i pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i argumenty, przesądzające za jej prawidłowością i uczynił to w sposób, który pozwolił na prześledzenie toku jego rozumowania i kontrolę instancyjną. W istocie spór w tej sprawie dotyczy zresztą nie tyle formalnej prawidłowości uzasadnienia, ile merytorycznej prawidłowości argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku. Tego rodzaju uchybienia nie można zaś zwalczać zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., ale poprzez podniesienie zarzutów naruszenia prawa materialnego (co strona zresztą także uczyniła) lub przepisów postępowania, których naruszenia sąd pierwszej instancji nie zauważył w toku kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2020/18).

4.2. Nie ma także racji skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 124 o.p. Strona zwalcza bowiem konsekwentnie argumentację prawną organu, którą organ przedstawił rozstrzygając sprawę, nie zgadzając się z podstawą prawną jego rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił natomiast, dlaczego jego zdaniem nie powstała w tym przypadku nadpłata i dlaczego kwoty otrzymane w 2011 r. powinny być opodatkowane na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

4.3. Strona skarżąca postawiła kilka zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Koncentrują się one na wykazaniu, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w 2011 r. powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2010, czyli w roku, w którym te papiery wartościowe zostały zbyte przez skarżącą na rzecz spółki w celu umorzenia, a nie – jak przyjął organ i zaaprobował sąd pierwszej instancji – przepisy obowiązujące w roku, w którym uzyskano przychody (w postaci części rat) z tytułu ich zbycia. W skardze kasacyjnej nie przywołano przy tym jako naruszonych przepisów dotyczących nadpłaty, choć sprawa dotyczy kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opublikowaną w Dzienniku Ustaw z 2010 r., Nr 226,poz. 1498 z 30 listopada 2010 r.,(dalej ustawa zmieniająca) dokonano w art. 1 zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. poprzez uchylenie art. 24 ust. 5 pkt 2 (art.1pkt 16 lit. d ustawy zmieniającej), dotyczącego uznania za dochód z udziałów w zyskach osoby prawnej także dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Uchylenie tego przepisu powodowało, że przy obliczaniu dochodu z tego tytułu nie miał od 1 stycznia 2011 r. zastosowania art. 24 ust.5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia nadal zaliczany był do źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale stanowił przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), co powodowało, że nie można było rozpoznać przy obliczaniu dochodu kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości papierów wartościowych w dniu dokonania darowizny (art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem: art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 2) art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. Ustawa zawierała także inne przepisy przejściowe (art. 6-12), jednakże żaden z nich nie odnosił się do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Została ona ogłoszona na miesiąc przed jej wejściem w życie i co do zasady (wyjątki przewidziane w przepisach przejściowych nie mają zastosowania w tej sprawie) odnosiła się do dochodów (strat), osiąganych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2011 r.

4.3. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Pojęcie dochodu odnosi się do dochodu uzyskanego w określonym czasie - w roku podatkowym. Wniosek taki wynika zarówno z art. 45 ust. 1 i ust.1a tej ustawy, jak i przykładowo z art. 9 ust.2, art.3 ust.1 a oraz art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Związanie z czasem powstania (strumieniowy charakter ) jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Rokiem podatkowym, wobec braku odmiennych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zgodnie z art. 8 o.p. – rok kalendarzowy. Kolejną z cech podatku dochodowego od osób fizycznych jest jego cedułowość (powiązanie przychodu z konkretnym źródłem). Każdy z przychodów może być przypisany wyłącznie do jednego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypisanie do konkretnego źródła ma wpływ zarówno na moment powstania przychodu, koszty jego uzyskania, sposób obliczenia dochodu, a także stawkę podatku. Uzyskanie dochodu (w niektórych przypadkach) przychodu jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p.

4.4. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, że ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego i stanowienia prawa, które odpowiada założonym celom politycznym i gospodarczym (por. wyroki z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, opubl. w OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, z 15 lutego 2005 r., K 48/04, opubl. w OTK-A 2005, nr 2, poz. 15, z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, opubl. w OTK-A 2002, nr 4, poz. 46). Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Trybunał zwracał jedynie uwagę, że swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00 (opubl. w OTK ZU nr 5/2000, s. 690), Trybunał stwierdził m.in., że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych". Z kolei w przywołanym wcześniej wyroku w sprawie K 48/04, odwołując się do swoich wcześniejszych poglądów (wyrażonych m.in. w wyrokach z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, opubl. W OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7, z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, opubl. w OTK ZU nr 4/2001, poz. 81) uznał, że w przypadku ustaw dotyczących podatków dochodowych zmiany co do zasady nie powinny być dokonywane w trakcie roku podatkowego, a miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym, przy czym termin vacatio legis Trybunał wywodził wprost z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa.

Wyjaśniając znaczenie zasady ochrony interesów w toku, wywodzonej z art. 2 Konstytucji, odnośnie do regulacji podatkowych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których:1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji ( por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97, opubl. w OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450, z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, opubl. w OTK-A 2002, nr 4, poz. 46). Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć.

4.5. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca zbyła akcje odpłatnie w celu ich umorzenia w 2010r. W tym roku bowiem zawarta została umowa ze spółką i spółka nabyła prawa do papierów wartościowych, choć w 2010 r. zapłaciła tylko część ceny za akcje. Jednocześnie, zgodnie z zasadami obowiązującymi w roku zbycia, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tak kwalifikowane było zbycie akcji w celu ich umorzenia- art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.) dla celów podatkowych rozpoznawany był zgodnie z zasadą kasową (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), rozpoznawany był zarówno w 2010 r., jak i w 2011 r. na zasadzie memoriałowej (przychód należny – art.17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Czynność prawna, polegająca na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych co do zasady nie należy co czynności rozłożonych w czasie. Biorąc pod uwagę cechę charakterystyczną podatków dochodowych, którą jest powiązanie opodatkowania dochodu z czasem jego powstania i okresem, za jaki dokonywane są rozliczenia dochodów, uznać zatem należy, że ustawodawca nie zakreślił w tym przypadku ram czasowych tego przedsięwzięcia dłuższych niż rok podatkowy, czyli normalny okres rozliczeniowy w podatkach dochodowych. Ustawa zmieniająca przewidywała miesięczne vacatio legis, a zatem dawała podatnikom czas niezbędny na dostosowanie się do nowych zasad opodatkowania. Nie działała także wstecz. Miała zastosowanie wyłączenie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2011 r. W tym przypadku doszło zatem do dozwolonej retrospektywności (pozornej retroaktywności), a nie do zakazanej retroaktywności. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86 , opubl. w OTK z 1986 r., poz.1, z 28 maja 1986 r., sygn. U. 1/86, opubl. w OTK z 1986 r., poz. 2, z 31 marca1998 r., K 24/97, opubl. w OTK 1998, nr 2, poz. 13) następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów, należy też według nich oceniać, jednakże gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do tego nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. O ile więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia tej ustawy w życie. Trybunał zwrócił uwagę, że przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby ograniczenie ustawodawcy w stanowieniu prawa, uniemożliwiając dokonywanie jakichkolwiek zmian w obowiązującym prawie. Ustawa zmieniająca w tym wypadku nie nakazywała stosowania nowych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych w celu ich dobrowolnego umorzenia do przychodów/dochodów osiągniętych przed jej wejściem w życie, odnosiła się jedynie do zdarzeń mających miejsce po jej wejściu w życie i będących prawnie znaczącymi – do osiągnięcia dochodu w przyjętym przez ustawodawcę jako zasada dla podatków dochodowych roku podatkowym.

4.6. Z tych względów prawidłowo zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły, że w tym przypadku opodatkowanie dochodów osiągniętych przez skarżącą w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia powinno nastąpić zgodnie z zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. Fakt, że zbycie miało miejsce w 2010 r. nie powodowało konieczności zastosowania przepisów obowiązujących w roku zbycia. Znaczenie miał jedynie czas uzyskania dochodów z tego tytułu – te zaś zostały osiągnięte częściowo w 2010 r. (i według zasad obowiązujących w tym roku opodatkowane), część zaś w 2011 r. i te ostatnie, zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, powinny być opodatkowane według zasad obowiązujących w 2011 r. (w tym roku stały się zarówno należne, skoro przypadał termin płatności rat, jak i faktycznie otrzymane). Z tych względów nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. , art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5d w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 u.p.d.o.f., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

4.7. Wykładnia powołanych przepisów obiektywnie nie budziła, z powołanych wyżej powodów, wątpliwości, które uzasadniały zastosowanie art. 2a o.p. Nie ma zatem racji strona skarżąca, podnosząc zarzut ewentualny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a w związku z art. 121 o.p.

4.8. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie o sygn. II FSK 749/17 wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. także oddalono skargę kasacyjną innej podatniczki od wyroku oddalającego jej skargę na decyzję ostateczną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

4.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Alina Rzepecka Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka