Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 217/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a o.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. M.E. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. We wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Stavanger, Norwegia, zatem wobec wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia / zaliczenia podatkowego w Polsce (art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, dalej powoływana jako "Konwencja"). W ocenie podatnika, zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), wnioskodawca w 2014 r. będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Ponieważ dochód podatnika z pracy w Norwegii na pokładzie statku eksploatowanego przez spółkę z siedzibą w Norwegii będzie jedynym jego dochodem, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce w myśl art. 27g u.p.d.o.f. Ponadto podatnik nie będzie rozliczał się z małżonką.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania zgromadził następujące dowody:

1) zaświadczenie wystawione w dniu 20 stycznia 2014 r. przez "A" s.c. (pośrednika) potwierdzające zatrudnienie M.E. w firmie "B" AS z siedzibą w S. i wysokość wynagrodzenia,

2) wierzytelne tłumaczenie na język polski fragmentu umowy o pracę (Appendix D) z dnia 11 marca 2014 r. zawartej z agentem "B" poprzez "A"S.C. za i w imieniu "B" AS jako odpowiednio umocowanego Agenta "C",

3) kopię książeczki marynarskiej z okresami zamustrowania na statku [...],

4) zaświadczenie wystawione przez radcę prawnego "B" dotyczące upoważnienia "A" s.c. do działania w imieniu "B" w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce,

5) kopię zaświadczenia wystawionego w języku angielskim przez radcę prawnego "B" AS dotyczące upoważnienia "A" s.c. do działania w imieniu "B" w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce,

6) kserokopię wierzytelnego tłumaczenia na język polski wydruku ze strony internetowej DNV - informacji o firmie "B",

7) kserokopię wierzytelnego tłumaczenia na język polski zaświadczenia

wystawionego przez radcę prawnego "B" dotyczące

upoważnienia "A" s.c. do działania w imieniu "B" w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce,

8) kserokopię wierzytelnego tłumaczenia na język polski wydruku ze strony

internetowej DNV - informacji o statku [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r., z uwagi na fakt, iż podatnik nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji wykonywanie pracy najemnej na statku morskim; na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym; na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów, tj. umowy o pracę, zaświadczenia o zatrudnieniu organ ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej na statku morskim. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim została uprawdopodobniona.

Następnie naczelnik urzędu skarbowego, dokonał rozpoznania istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

W związku z faktem, że podatnik pomimo wezwań nie przedłożył dowodu potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek [...], organ podjął próby potwierdzenia podniesionego przez podatnika faktu za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci internet. Na podstawie uzyskanych informacji naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że w ostatnim czasie statek [...] wpływał wyłącznie do portu S. (Brazylia). Tym samym organ uznał, że wobec braku innych dowodów przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uznana za uprawdopodobnioną.

Następnie organ dokonał zbadania przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. W tym zakresie organ oparł się na regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, posługującej się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący."

Organ wskazał, że z przedłożonej umowy o pracę z dnia 11 marca 2014 r. wynika, że statek [...] należy do firmy "D" LLC, której siedzibą są B., ponadto ww. umowa sygnowana jest w następujący sposób:

* "C" ("as Agents only"- wyłącznie jako agent),

* ("By"- przez) "A" S.C.

* ("for and behalf of " - na rzecz i w imieniu) "B" AS

* ("As duły autorized Agent of'-jako autoryzowany agent) "C".

Zatem, naczelnik urzędu skarbowego uznał, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, uniemożliwia stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy, oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym ww. statek.

Stąd też organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do dostarczenia dowodu wskazującego podmiot, który eksploatuje statek [...]. Mimo powyższego, nie dostarczono żadnych dokumentów odnoszących się do sytuacji podatnika. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik wniósł o przedłużenie terminu na rozpatrzenie wniosku do dnia 6 czerwca 2014 r. z uwagi na brak możliwości skompletowania wszystkich wymaganych przez urząd dokumentów. Jednakże do dnia wydania decyzji nie przedstawiono dokumentów dotyczących eksploatacji statku. Dostarczono jedynie kserokopie wierzytelnych tłumaczeń na język polski wydruków ze strony internetowej DNV - z informacji o firmie "B" i o statku [...].

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że powyższe nie uprawdopodabnia faktów dotyczących podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w Konwencji, wskazując jedynie zarządcę jednostki, a ponadto, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów. W tych okolicznościach nie sposób zatem stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

Podsumowując powyższe wystąpienie organ uznał, że nie można stwierdzić ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo będzie eksploatował statek, na którym podatnik będzie pracował w 2014 r., w tym również czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dlatego też okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano za nieuprawdopodobnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 14 i 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor izby skarbowej zwrócił uwagę, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wskazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Organ dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy wskazując na art. 14 ust. 3 wskazał, że dopiero uprawdopodobnienie zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim.

Organ uznał, że prawidłowo naczelnik urzędu skarbowego przyjął, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Powyższe wynikało z faktu, że podatnik pomimo wezwań nie przedłożył dowodu potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek [...], nadto organ podatkowy I instancji podjął próby potwierdzenia podniesionego przez podatnika faktu za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci internet. Próba ta doprowadziła do wniosku, że w ostatnim czasie statek [...] wpływał wyłącznie do portu S. (Brazylia), co nie zezwala na stwierdzenie międzynarodowego charakteru wykonywanego przez ten statek transportu. Tym samym nie uprawdopodobniono przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

Organ, odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.l lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, wskazał, że okoliczność wykonywania przez M.E. pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano zasadnie za nieuprawdopodobnioną. Z umowy o pracę, załącznik "D" z dnia 11 marca 2014 r. wynika, że została ona zawarta - w imieniu Właściciela Statku (będącego dla Pana Pracodawcą) i w rubryce właściciel statku jest wpisana - firma "D" LLC. Dodatkowo przedmiotowa umowa sygnowana jest: "C" (wyłącznie jako agent/armator); (podpisał) "A" s.c.; (na rzecz i w imieniu ) "B"; (jako należycie umocowany Agent) "B". Natomiast już z zaświadczenia wystawionego w dniu 20 stycznia 2014 r. przez firmę pośrednictwa "A" s.c. wynika, że M.E. został zatrudniony w firmie "A" z siedzibą w S. w Norwegii w systemie kontraktowym na statku morskim.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwia stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy, oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...]. Zatem, zasadnie naczelnik urzędu skarbowego wskazał, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela" występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem [...], sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Dodatkowo zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

W świetle przedstawianych okoliczności sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie został uzupełniony przez stronę w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji. W szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela również zaprezentowanego w złożonym wniosku stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014.

Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP jak i zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Ponadto w sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], M.E. wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. Ponadto, w każdym przypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, tj. art. 247 § 2 pkt 3 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, co dałoby podstawę do opodatkowania dochodów w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce.

Ewentualnie w razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony, skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- rażące naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;

- rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

- rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A,898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

- rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 8 ust 1 w zw z art. 3 ust 1 lit, e i f poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów;

- rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust 1 lit. g poprzez uznanie, że statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;

- rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

Skarżący wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 o. p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306 d § 2 O.p. poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty jakie podatnik dostarczył;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga M.E. jest niezasadna.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "B". Statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę będzie podnosił banderę W.

Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim i z tym stanowiskiem sąd się zgadza.

Organy uznały również, że przesłanki wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie zostały przez skarżącego uprawdopodobnione.

W ocenie tutejszego sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie przesłanki wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym w kontekście wskazywanej (aczkolwiek nie wykazanej) siedziby spółki, skutkującej zastosowaniem w sprawie konwencji Polsko - Norweskiej. Należy bowiem wskazać, że w powołanym powyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, czyli w Polsce lub Norwegii.

Zauważyć należy, że organy błędnie nie uwzględniły wydruku internetowego, z którego wyraźnie wynikało, że transport statkiem morskim, nie odbywał się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w Umawiającym się Państwie. Z informacji zgromadzonych w toku postępowania, tj. z wydruków ze stron internetowych (www.marinetraffic.com.pl, www.vessels.vtexplorer.com) wynika, że statek wpływał do portu w S. (Brazylia). W ocenie sądu, organ powinien uwzględnić powyższe wydruki ze stron internetowych. Zauważyć należy, że oba źródła internetowe potwierdzają transport międzynarodowy (o ile w sprawie miałaby zastosowanie Konwencja Polsko – Norweska lub inna niż Polsko - Brazylijska), zatem niezrozumiałe dla sądu są powody dla których organ nie dał wiary tym dowodom. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec czego, również wydruk ze strony internetowej armatora może stanowić dowód w sprawie.

Uwzględniając powyższą argumentację, należało przyjąć, że przesłanka wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym została uprawdopodobniona, mimo że umowa oraz zaświadczenie o zatrudnieniu nie zawierały informacji o tym, że statek ten będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że zastosowanie będzie miała w sprawie konwencja inna niż Polsko - Brazylijska.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania przed organami na podstawie przedłożonego przez skarżącego fragmentu umowy o pracę tj. załącznika "D" z dnia 11 marca 2014 r. wynika, że statek [...] należy do firmy "D" LLC z H. [...].

Dodatkowo przedmiotowa umowa sygnowana jest w następujący sposób: "c", H. (wyłącznie jako agent/armator), (podpisał) "A" s.c., (na rzecz i w imieniu ) "B", (jako należycie umocowany Agent) "B". Natomiast z zaświadczenia wystawionego w dniu 20 stycznia 2014 r. przez firmę pośrednictwa "A" s.c. wynika, że M.E. został zatrudniony w firmie "B" AS z siedziba w S. w Norwegii w systemie kontraktowym na statku morskim.

Zatem, w ocenie sądu, słusznie organy uznały, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, uniemożliwiło jednoznaczne stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek.

W kontekście powyższego, zdaniem sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem [...], sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

W ocenie sądu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie zasadnie organy podatkowe obu instancji powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem. Wbrew opinii skarżącego, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane jednoznaczne informacje, dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący mimo wezwania i zobowiązania się do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek.

Dodatkowo sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

Uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że pomimo, iż organy bezpodstawnie pominęły dowód w postaci wydruków ze stron internetowych, który uprawdopodobniał transport międzynarodowy o jakim mowa w Konwencji, uchybienie to nie mogłoby samodzielnie przesądzać o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, zatem i tak wydana decyzja byłaby negatywna.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zatem, mając na uwadze, że poza ww. uchybieniami niemającymi wpływu na wynik sprawy przeprowadzona przez organy w pozostałym zakresie ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Nadto wbrew wywodom skargi, organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p.

Biorąc pod uwagę, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.