Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1190/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2 pkt 1 art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 240 par. 1 art. 224 par. 1 art. 243
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "J." Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego wynikiem kontroli nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku z [...] października 2010 r., złożonego przez "J." Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. (dalej: Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] października 2010 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem w dniu [...] czerwca 2003 r. - przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - Wyniku Kontroli nr [...], w przedmiocie rzetelności deklarowanych rozliczeń podatkowych firmy J. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług"

2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z [...] czerwca 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z wnioskiem "o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem w dniu [...] czerwca 2003 r. - przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - Wyniku Kontroli nr [...], w przedmiocie rzetelności deklarowanych rozliczeń podatkowych firmy J. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu ww. wniosku Skarżąca stwierdziła, iż wynik kontroli z [...] czerwca 2003 r. dotyczy podatku wymienionego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) dalej: “u.k.s." i bez wątpienia kształtuje konkretne obowiązki kontrolowanego, a zatem może być przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej.

Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: “O.p." W odniesieniu do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca zauważyła, iż ustalenia dotyczące stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2004 r., mimo iż obie sprawy dotyczą tych samych transakcji.

Zdaniem Spółki dowód poświadczenia nieprawdy przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w toku czynności kontrolnych, który świadczy o wystąpieniu w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2, stanowi postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. z [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia oraz orzeczenie Sądu Rejonowego dla L. z [...] marca 2008 r., sygn. akt [...], utrzymujące ww. postanowienie w mocy.

W opinii Skarżącej dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowią m.in. zeznania złożone przez inspektora kontroli skarbowej Panią E. K., pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w L., prowadzącą postępowanie kontrolne w Spółce, o których mowa w postanowieniu Prokuratury Rejonowej L. z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz pismo sporządzone przez wskazanego inspektora kontroli skarbowej, stanowiące odpowiedź na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z [...] listopada 2002 r.

Spółka podniosła jednocześnie, iż wszelkie ustalenia, postanowienia oraz wynik kontroli wydane w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym wydane zostały przez organ niewłaściwy. Wskazała, że przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wydanego w dniu [...] września 1999 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a zatem m.in. zaskarżony wynik kontroli powinien zostać wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 89, poz. 804), który wskazuje, iż postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu.

3. Decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 O.p. instytucja wznowienia postępowania dotyczy wyłącznie spraw zakończonych decyzją ostateczną. Procedura przewidziana we wskazanym przepisie znajduje zastosowanie również w stosunku do postanowień, na które służy zażalenie oraz do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 przedmiotowej ustawy, stosownie do regulacji zawartej w art. 219 O.p. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują zatem możliwości wznowienia postępowania w przypadku wydania wyniku kontroli. Wynik kontroli nie jest wszak decyzją administracyjną, rozstrzygającą sprawę co do istoty lub w inny sposób kończącą postępowanie, lecz jedynie dokumentem zawierającym ustalenia w zakresie stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości (patrz: wyrok NSA z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7357/98, niepubl.)

4. Pismem z [...] października 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, na wstępie którego wskazała, iż "w związku z decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] października 2010 r. Nr [...] (otrzymaną w dniu [...] października 2010 r.) odmawiającą wznowienia postępowania, dot. dokumentu zatytułowanego "wynik kontroli", wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] czerwca 2003 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o Kontroli Skarbowej", wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Następnie Generalny Ispektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do Skarżącej z wezwaniem o złożenie wyjaśnień, czy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy złożony został tylko w zakresie dot. podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., czy też w zakresie objętym wnioskiem z [...] czerwca 2010 r.

5. Pismem z [...] grudnia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczy "również pozostałych naruszeń prawa wskazanych w korespondencji z dnia [...] czerwca 2010 roku".

Uzasadnienie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy sprowadza się do wskazania przesłanek, które uzasadniają tezę, iż wynik kontroli z [...] czerwca 2003 r., kształtuje prawa i obowiązki Spółki w zakresie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., tj. podatków i należności budżetowych.

Zdaniem Skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyniku kontroli "treści odnoszące się do stwierdzeń bezzasadności odliczenia podatku VAT w m-cu lutym 1999 r. dowodzą, że kwestionowany dokument - przynajmniej w tej części - jest czynnością z zakresu administracji publicznej i dot. ustaleń ... wymienionych w przywołanym wyżej art. 24.2.1 u.k.s."

Spółka zauważyła jednocześnie, iż organ odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku powołał się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156 poz. 1024, ze zm.).

Ponadto wskazała, iż w pouczeniu wyniku kontroli z [...] czerwca 2003 r., organ zobowiązał Podatnika do usunięcia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. W opinii Spółki jedyny sposób zastosowania się do wskazanego pouczenia wiąże się z "korektą księgowań i sprawozdania VAT-7", co w rezultacie oznacza, iż "organ kontrolny powoduje powstanie w lutym 1999 r. obowiązku zapłaty podatku VAT, którego wcześniej nie było...".

Następnie stwierdziła, że wynik kontroli "wydaje się - jeżeli ustalenia dotyczą spraw w jakich normalnie wydaje się decyzję podatkową - jedynie wówczas, kiedy dane zaszłości były już przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia (zawartego w decyzji ostatecznej) organu podatkowego (art. 28 ww. ustawy o kontroli skarbowej)". Zdaniem Skarżącej "w tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła", gdyż mimo, że Drugi Urząd Skarbowy W. zmuszony był wydać decyzję w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r., to decyzja była nieprawomocna i była przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej w W.

Ponadto podniosła, iż w czerwcu 2003 r. organ kontrolny w L. posiadł już wiedzę, że lansowana teza tzw. pustych faktur była nieprawdziwa; ostatecznie kwestia realności zakupu towarów została potwierdzona w 2004r. prawomocnymi orzeczeniami dla dostawców w tym dla "E.", co zdaniem Skarżącej stanowi kolejną przesłankę wznowienia postępowania, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

6. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z [...] października 2010 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż decyzją nr [...], wydaną w dniu [...] czerwca 2003 r., tj. w dniu wydania zaskarżonego wyniku kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie podatkowew zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r.

Postępowanie podatkowe za luty 1999 r., umorzone zostało z uwagi na fakt, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] listopada 2001 r. wydal decyzję nr [...], w zakresie rozliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego przez Skarżącą za miesiąc luty 1999 r.

Stosując się do przedmiotowej normy prawnej Dyrektor UKS w L., w zaskarżonym wyniku kontroli, w części zatytułowanej "Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług", wskazał na fakt wystąpienia nieprawidłowości w zakresie podatku VAT w rozliczeniu Skarżacej za luty 1999 r. Dlatego też wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2003 r. nie może zawierać i nie zawiera zobowiązania do dokonania korekty rozliczenia za luty 1999 r. Natomiast wnioski i zalecenia określone w wyniku kontroli dotyczą nieprawidłowości w zakresie m. in. zasad ewidencji i identyfikacji podatników, ustawy o rachunkowości, czy prawa dewizowego i wskazują jedynie na konieczność stosowania przepisów wymienionych tam ustaw. Jednocześnie podkreślił, iż Skarżąca nie zakwestionowała wystąpienia przedmiotowych nieprawidłowości.

Wskazał także, iż wbrew opinii Skarżącej, norma prawna art. 28 u.k.s. nie odnosi się do sytuacji, gdy "dane zaszłości były już przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia", wskazany przepis mówi jedynie o decyzji.

Za bezzasadny uznał również zarzut odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż organ kontroli skarbowej, posłużył się wskazaną regulacją, nie w odniesieniu do konkretnych rozliczeń Skarżacej (to miało miejsce w decyzji z [...] czerwca 2003 r., nr [...], a jedynie w celu przedstawienia przebiegu transakcji przeprowadzonych przez grupę podmiotów powiązanych gospodarczo (w której skład wchodził J.. Sp. z o.o.), które dokumentowane były fikcyjnymi fakturami sprzedaży.

7. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosla o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, w tym naruszenie przepisów procedury podatkowej i przepisów prawa materialnego podatkowego a w szczególności:

art. 240. § 1 pkt. 1, 5 , 7 art. 240 § 2 i § 3 oraz art. 243 § 2 O.p.,

art. art. 2, 7 Konstytucji RJP , art. art. 120 ,121, 122, oraz art. 180 § 1, art. 187, 188, art. 194 § 1 i 2 O.p.,

art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz zaniechanie w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że skarżony dokument jest aktem administracyjnym oddziałującym na rozliczenie podatku VAT podlegające reżimowi ustawy, a więc aktem administracyjnym, który pośrednio lub bezpośrednio oddziałuje na prawa i obowiązki strony skarżącej. Podniosła, iż wynik kontroli z [...] czerwca 2003 r., dotyczy podatku wymienionego w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., przez co kształtuje konkretne prawa i obowiązki kontrolowanego, może być zatem przedmiotem kontroli sądowo – administracyjnej.

Wskazała, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonego dokumentu, wynik kontroli wydawany był m.in. gdy ustalenia dotyczyły nieprawidłowości innych niż podatki oraz w odniesieniu do podatków, jeśli ustalenia inspektora dotyczyły spraw zakończonych decyzją organu podatkowego (art. 28 u.k.s.).

W opinii Skarżącej fakt zastosowania przez ustawodawcę, w art. 28 u.k.s. zwrotu, "spraw zakończonych decyzją organu podatkowego", a nie "spraw, w których organ podatkowy wydał decyzję", oznacza iż wynik kontroli mógł być wydany w sprawie podatkowej, tylko wówczas, gdy sprawa ta została zakończona decyzją ostateczną organu podatkowego, a nie w trakcie postępowania instancyjnego. Tymczasem, zaskarżony wynik wydany został w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2001 r., za wskazany okres rozliczeniowy. Została ona jednak wydana z uwagi na informację zawartą w piśmie UKS z [...] sierpnia 2001 r., o "niemożliwym do określania terminie zakończenia kontroli skarbowej w ww. Spółce". Drugi Urząd Skarbowy W. zmuszony był zatem "wydać decyzję w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 r. w oparciu o przesłany przez UKS (pismo z [...] września 2000 r.) materiał zawierający dotychczasowe ustalenia poczynione w trakcie kontroli".

Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż organ podatkowy wydał decyzję z [...] listopada 2001 r. jedynie w oparciu o informację przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., bez przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej.

Zdaniem Skarżącej w przedstawionej sytuacji organ kontroli winien był wydać decyzję podatkową, a nie wynik kontroli, co oznacza, że dokument ten wydany został niezgodnie z przepisami prawa, "a treści dot. weryfikacji rozliczenia podatku VAT za m-c luty 1999 r. wskazują, że w tej części skarżony dokument jest de facto decyzją podatkową".

8. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Niewątpliwym jest, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż granice postępowania wznowieniowego przedmiotowo ograniczone się jedynie do rozstrzygnięcia organu podatkowego w formie decyzji. Dodatkowym wymogiem jest to, aby decyzję znamionowała cecha ostateczności.

Te wymogi nie są sporne między stronami. Polemika w sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy jako decyzję administracyjną należy potraktować dokument zatytułowany "wynik kontroli", wydany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] czerwca 2003 r. w zakresie dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.

11. W ocenie Sądu wpływ na ocenę prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie ma okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] listopada 2001 r. decyzji nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego przez Skarżącą za miesiąc luty 1999 r., a zatem za ten sam okres, do którego odnosi się wniosek o wznowienie postępowania dotyczący przedmiotowego wyniku kontroli. Ponadto decyzją nr [...], wydaną w dniu [...] czerwca 2003 r., tj. z dnia wydania zaskarżonego wyniku kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r. Jako przesłankę umorzenia tego postępowania organ wskazał istnienie w obrocie prawnym ww. decyzji z [...] listopada 2001 r. nr [...].

Uznanie za kolejną decyzję wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2003 r. powodowałoby negowanie skutków zasady res iudicata.

12. Ponadto wydanie decyzji dotyczącej tego samego okresu co wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2003 r. jest istotne dla kwalifikacji tego aktu w świetle przepisu art. 28 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli przepisu art. 24 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. Dalej ustawodawca przesądził, że w tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu i kontrolowanemu (zd. 2 art. 28). W dacie wydania przedmiotowego wyniku kontroli art. 21 ust. 1 odnosił się do decyzji w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Ustawodawca w przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego wyłączył zatem dopuszczalność zakończenia procesu kontroli w formie decyzji podatkowej. Zapewne wolą ustawodawcy było uniknięcie sytuacji wprowadzenia do obiegu prawnego dwóch decyzji merytorycznie rozstrzygających te same kwestie (za ten sam okres).

Organ prawidłowo zatem twierdził, czego nie podważa Skarżąca w niniejszej sprawie, iż w dacie zakończenia kontroli pozostawała w obrocie prawnym decyzja dotycząca tego samego organu, co wynik kontroli, tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] i że ma do jurydyczne znaczenie wywodzone z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Należy przy tym wskazać, że niezasadne są twierdzenia Skarżącej odnośnie do stosowania powyższego wyłączenia jedynie w sytuacji, gdy ustalenia kontrolne dotyczą spraw zakończonych ostateczną decyzją organu podatkowego. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do przepisu art. 28 u.k.s. dodatkowej przesłanki w postaci ostateczności decyzji. Wprowadzania tej dodatkowej przesłanki, jako nie wynikającej z treści przepisu nie da się z niego wyinterpretować. Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie tej przesłanki, to uczyniłby to wyraźnie w przywołanym przepisie, tym bardziej że w relewantnym dla wydania wyniku kontroli czasie obowiązywał przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Skoro w zakresie wykonalności decyzji brak było podstaw do rozróżnienia decyzji pierwszo i drugoinstancyjnych, to dodawanie warunku do art. 28 ustawy o kontroli skarbowej w postaci cechy ostateczności decyzji również z tego punktu widzenia nie byłoby zasadne.

13. Ponadto dla zakwalifikowania przedmiotowego wyniku kontroli istotna jest jego treść. Strona Skarżąca podnosi, że skarżony dokument jest aktem administracyjnym oddziałującym na rozliczenie podatku VAT podlegające reżimowi ustawy, a więc aktem administracyjnym, który pośrednio lub bezpośrednio oddziałuje na prawa i obowiązki strony skarżącej. Podniosła, iż wynik kontroli z [...] czerwca 2003 r. dotyczy podatku wymienionego w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., przez co kształtuje konkretne prawa i obowiązki kontrolowanego, może być zatem przedmiotem kontroli sądowo – administracyjnej.

Tym niemniej z treści wyniku kontroli nie sposób wyczytać takich treści, jakie można przypisać decyzji administracyjnej czy podatkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że decyzja charakteryzuje się konkretyzacją prawa powszechnie obowiązującego (decyzja jest aktem stosowania prawa i ustala wiążące konsekwencje prawne dla indywidualnie oznaczonego (konkretnego) podmiotu prawa), jest nakierowana na wywołanie bezpośrednich skutków prawnych i że z tej racji powszechnie w judykaturze decyzję określa się jako akt "podwójnie konkretny", to należy stwierdzić, że zawarta w przedmiotowym wyniku kontroli treść punktu III. "Wnioski i zalecenia dotyczące usunięcia nieprawidłowości" tym wymogom w żaden sposób nie odpowiada. Zawarte jest tam bowiem jedynie przytoczenie tytułów ustaw, zawierających – co do zasady - przepisy powszechnie obowiązujące i obligatoryjne, do których stosowania Skarżąca i tak byłaby zobowiązania. Brak jest ukonkretnienia tych przepisów poprzez ich bezpośrednie zastosowanie wobec Skarżącej.

Stosując się do przedmiotowej normy prawnej Dyrektor UKS w L., w zaskarżonym wyniku kontroli, w części zatytułowanej "Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług", wskazał na fakt wystąpienia nieprawidłowości w zakresie podatku VAT w rozliczeniu Skarżacej za luty 1999 r. Wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2003 r. nie zawiera zobowiązania do dokonania korekty rozliczenia za luty 1999 r. Słusznie zauważył też organ, że organ kontroli skarbowej posłużył się przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., nie w odniesieniu do konkretnych rozliczeń Skarżacej (to miało miejsce w decyzji z [...] czerwca 2003 r., nr [...]), a jedynie w celu przedstawienia przebiegu transakcji przeprowadzonych przez grupę podmiotów powiązanych gospodarczo (w której skład wchodził J.. Sp. z o.o.), które dokumentowane były fikcyjnymi fakturami sprzedaży.

Sama okoliczność pośredniego wpływu wyniku kontroli na prawa czy obowiązki podatnika nie przesądza, że efekt kontroli przybiera postać decyzji podatkowej, bowiem decyzja taka ze swej natury, jako rozstrzygnięcie sprawy, bezpośrednio kształtuje, znosi bądź zmienia prawa lub obowiazki.

Jak wyżej zaznaczono ta cecha decyzji jest powszechnie przyjmowana jako immanentnie związana z jej naturą i ją definiująca, stąd jej brak w ninejszej sprawie oznacza, że prawidłowo ocenił Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2011 r., że wynik kontroli nie stanowi decyzji administracyjnej i jako taki nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego. Możliwe jest zastosowanie trybu wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do wyniku kontroli "wywierającego skutki decyzji administracyjnej".

14. Ponadto Sąd odnosząc się do innych zarzutów skargi zaznacza, że stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 O.p. Dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo też czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Dlatego też, skoro w rozpatrywanej sprawie nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania, to brak było podstaw do weryfikowania tak zaistnienia przesłanek wznowienia, jak i ich ewentualnego wpływu na działanie organu. To powoduje również brak kognicji Sądu w tym zakresie.

15. Również w aspekcie zarzutu Skarżącego dotyczącego braku właściwości organu należy stwierdzić, że zarzut ten nie mógł zostać oceniony w prowadzonym przez organu postępowaniu wznowieniowym. Spółka podniosła, iż wszelkie ustalenia, postanowienia oraz wynik kontroli wydane w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym wydane zostały przez organ niewłaściwy. Wskazała, że przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wydanego w dniu 8 września 1999 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a zatem m.in. zaskarżony wynik kontroli powinien zostać wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 89, poz. 804), który wskazuje, iż postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu.

Rozpatrzenie tego zarzutu nie mogło mieć miejsca nie ze względu na brak przesłanek do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, lecz z uwagi na to, że brak właściwości nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

16. Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził wadliwości zaskarżonej decyzji ani wadliwości poprzedzającego ją postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.", a jedynie ustalenie tego rodzaju wadliwości powodować mogłoby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd nie uchylił zaskarżonego aktu. Nie stwierdził również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a., wobec czego skargę oddalił w oparciu o art. 151 tej ustawy.