Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 571/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 776/09 w sprawie ze skargi B. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 grudnia 2009r. w sprawie III SA/Gl 776/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi B. S.A. w T. (dalej Spółka) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z publiczną emisją akcji oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W dniu 18 lutego 2008r. walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji publicznej akcji Serii B. Pozyskane w wyniku emisji środki przeznaczone zostaną na kontynuację działalności oraz dalszy dynamiczny rozwój, natomiast część pozyskanych środków zostanie przeznaczona na prowadzone badania i wdrażanie nowych rozwiązań. Oferta publiczna nowej emisji akcji połączona jest z debiutem Spółki na giełdzie papierów wartościowych. Wprowadzenie Spółki na GPW wiąże się z podniesieniem jej prestiżu i wiarygodności dla kontrahentów. W związku z publiczną emisją akcji oraz dopuszczeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym Spółka poniosła i nadal będzie ponosić wydatki związane z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem tego procesu, na które składają się koszty usług doradztwa prawnego oraz finansowego; przygotowania prospektu emisyjnego (koszty sporządzenia prospektu i prognozy, audytu finansowego, doradztwa prawnego); marketingowe, związane z poszukiwaniem inwestorów; obowiązkowych opłat (m.in. opłat notarialnych, sądowych, giełdowych) oraz inne związane z publiczną emisją akcji oraz debiutem na giełdzie. Opisane koszty ponoszone były przez Spółkę w okresie od stycznia 2008 roku do stycznia 2009 roku.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy VAT naliczony od zakupów związanych z publiczną emisją akcji oraz debiutem na GPW podlega odliczeniu od VAT należnego?

Zdaniem Spółki, VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z publiczną emisją akcji i debiutem na giełdzie podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), ponieważ koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Minister Finansów w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z uwagi na to, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT jako nie stanowiącą dostawy towarów określonej w art. 7 ustawy o VAT, ani nie będącej świadczeniem usług z art. 8 tej ustawy, które to czynności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ stwierdził, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Wobec powyższego oraz powołując się na orzeczenia ETS w sprawach C-465/03 i C-98/98, stwierdzono, że Spółka wprowadzając do obrotu giełdowego swoje akcje, co nie podlega opodatkowaniu VAT, ma, co do zasady w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem, pod warunkiem jednak, że wydatki te dotyczą działalności opodatkowanej Spółki, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o VAT. Oznacza to, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, jeżeli Spółka takie wykonuje, prawo takie jej nie przysługuje.

Mając na uwadze, że opisane we wniosku wydatki zostały poniesione w okresie od stycznia 2008r do stycznia 2009r, organ podniósł konieczność uwzględnienia zmian w regulacji prawnej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W stanie prawnym do 30 listopada 2008r. warunkiem koniecznym, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, było uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ wskazał, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu, który w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2009r. uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, za nieprawidłowe.

Konkludując organ stwierdził, że wydatki związane z wejściem na giełdę poniesione w okresie od stycznia 2008r. do 30 listopada 2008r, nawet jeżeli zostałyby spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to wobec zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, tzn. wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Natomiast wydatki poniesione po dniu 30 listopada 2008r., jeżeli będą dotyczyły działalności opodatkowanej Spółki, podatek naliczony związany z tymi wydatkami, będzie podlegał odliczeniu.

W następstwie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając m.in. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 176 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE. W uzasadnieniu Spółka wskazywała, że wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa należy zaliczać do kosztów ogólnych przedsiębiorstwa i w związku z tym podatek naliczony przy tych wydatkach podlega odliczeniu od podatku należnego. Na potwierdzenie tego stwierdzenia, oprócz regulacji unijnych i orzeczenia ETS, Spółka powołała także wyroki krajowych sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę wskazując, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze emisji przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału wykorzystywanego do działalności gospodarczej Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę są czynności opodatkowane VAT, to wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, w ocenie Sądu I instancji, należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Według Sądu Wojewódzkiego, Spółka skarżąca zasadnie w skardze wskazywała na to, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i związane są z jej działalnością gospodarczą szeroko rozumianą i nie należy oceniać ich, mając na uwadze tylko bezpośredniego powiązania tych wydatków z emisją akcji. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Sąd I instancji wskazał na wyroki sądów administracyjnych, które w spornej kwestii prezentowały tożsame stanowisko. Podkreślił również, że pogląd taki, jak słusznie wskazała strona skarżąca, znajduje także oparcie w powołanych w skardze wyrokach ETS.

Nadto Sąd I instancji podzielił stanowisko Spółki wyrażone w skardze, co do kwestii zakwalifikowania opisanych w pytaniu wydatków. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz emisję akcji niewątpliwie spełniają przesłanki poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem wiążą się z pozyskaniem środków na działalność Spółki. Nie są one przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wyłączeń. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera błędne stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 powoduje, że art. 86 ust. 1 nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku do wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego tj. art. 146 i 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) przez przedwczesne rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy nie zakończyła się sprawa kosztów uzyskania przychodów; brak jej rozstrzygnięcia powoduje niemożność wyrokowania w przedmiotowej sprawie;

2) prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008r. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością, która służy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie jest błędne. Podwyższenie kapitału, nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi i nie jest kosztem uzyskania przychodu. Brak zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu, powołane przepisy art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostały również naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie jest konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ponieważ nie ma on zastosowania w sprawie, a przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie podczas gdy ma on w sprawie zastosowanie, gdy wydatki na podwyższenie kapitału nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro Spółka nie spełniła przesłanek warunkujących prawo do uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony, to brak było podstaw prawnych do zastosowania powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dającego mu to prawo.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi.

Odnosząc się do rozważań Sądu I instancji, w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, a nie obowiązek. Podatnik może z tego prawa korzystać tylko w granicach zakreślonych przepisami prawa. Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że kwestia zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta dla Spółki negatywnie w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2009r. Konsekwentnie uznać więc należało, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji odniósł się także do kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu, wydanie przedmiotowego orzeczenia bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup akcji stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, było przedwczesne (może bowiem się okazać, że Sąd rozpoznając wniosek Skarżącego w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych orzeknie, że wydatki poniesione na zakup akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wówczas ewidentnie, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków).

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostały również naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które stanowi konsekwencję błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został naruszony przez jego zastosowanie w sprawie przez Sąd I instancji, podczas gdy nie ma on zastosowania, a przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, podczas gdy zdaniem organów podatkowych ma on w sprawie zastosowanie, gdy wydatki na podwyższenie kapitału nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego organu, skoro Spółka nie spełniła przesłanek warunkujących prawo do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony, to brak było podstaw prawnych do zastosowania powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dającego jej to prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie nie był kwestionowany stan faktyczny, na tle którego powstał spór co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego tj art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. Stąd postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, są jedynie konsekwencją sporu co do prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że Sąd I instancji uzasadnił swoje stanowisko, w którym przyznał Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych, wymienionych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji oraz debiutem na giełdzie, przede wszystkim tym, że wydatki te stanowią czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Przedmiotowe wydatki o charakterze ogólnym, związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą nie są bezpośrednio powiązane z emisją akcji, ale przyczyniają się one do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu, stąd Spółka na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT zachowała prawo do odliczenia podatku.

Powyższe stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę, zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W wyroku z 26 maja 2005r w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, na który powołał się autor skargi kasacyjnej, ETS stwierdził, że jakkolwiek emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, to art. 17 ust 1 i 2 przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT.

W uznaniu, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 86 ust 1 ustawy o VAT była prawidłowa, należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej o błędnym braku zastosowania w sprawie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w interpretacji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie jednak, co zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał klasyfikacji spornych kosztów, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dualistycznie ocenił brak zastosowania w sprawie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT; z jednej strony wskazał, że wystarczające jest wykazanie, że wydatek, należący do kategorii ogólnych pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną, a drugiej strony stanął na stanowisku, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione jest stanowisko Sądu I instancji, w którym stanął on na stanowisku, że decydujące znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego jest powiązanie wydatku z działalnością opodatkowaną Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast nie podziela wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do uznania, że sporne wydatki spełniają przesłanki poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów, bo wiążą się z pozyskaniem środków na działalność Spółki i nie zostały wymienione w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) wynikało, że zmiana ta spowodowana była koniecznością usunięcia sprzeczności obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/ WE oraz realizacją zasady neutralności VAT przez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadało się w przedmiocie niezgodności uregulowania zawartego w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z dyrektywami unijnymi (art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, art. 176 dyrektywy 2006/112/E) w związku z tym, że wyłączenie w tym przepisie nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na zapisy przepisów o podatkach dochodowych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych podatkach. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjnych m.in. w wyrokach z 14 października 2010r w sprawie I FSK 1834/09, z 7 marca 2006r w sprawie I FSK 121/05.Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w powołanych wyrokach.

Powyższe wywody skutkują wnioskiem, że poszukiwanie uzasadnienia do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na emisję akcji i wprowadzenie ich na GPW, w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, w którym uznał on, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowisko takie budzi uzasadnione wątpliwości w świetle treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r w sprawie II FPS 6/10, w której niektóre z wydatków (opłaty notarialne, sądowe, giełdowe) wskazanych we wniosku w niniejszej sprawie, w której uznano, że wydatki w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji nie są kosztami uzyskania przychodów w zakresie tych wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafność oceny Sądu I instancji, co do kwalifikacji spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wpływa na zasadność stanowiska, że wydatek taki pozostając w związku z działalnością opodatkowaną, jako wydatek charakterze ogólnym daje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

Z uwagi na powyższe stanowisko zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego przez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd I instancji przed zakończeniem postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, należało uznać za niezasadne. Z uwagi na przedstawiony wyżej brak związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku naliczonego od należnego VAT z tytułu zakupów pozostających w związku z działalnością opodatkowaną a nie kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, zarzuty procesowe nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tego tytułu, aczkolwiek uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w zakresie uznania, że przedstawione we wniosku o interpretacje wydatki są kosztami uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest błędne skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a