Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 432/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1200/15 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. . na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1200/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez firmę K. Zakład Ogólnobudowlany, jako nie potwierdzających czynności rzeczywiście wykonanych.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wydał w dniu 19 grudnia 2014 r. decyzję o nr [...], którą określił R.R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.033 zł oraz za październik 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8.671 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że faktury wystawione przez K.N. w związku z umowami zawartymi z podatnikiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób opieszały i wolny;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i ustalenie wadliwie stanu faktycznego w sprawie;

- art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania ponad dwa miesiące od dnia jego wszczęcia.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, złożył do WSA we Wrocławiu skargę, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych skarżącemu przez K.N. w związku z zawartymi umowami i ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa - nieudane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzającej u drugiej strony kwestionowanej transakcji i przesunięcie ciężaru całego postępowania dotyczącego spornych transakcji na stronę skarżącą (R.R.), jak również przez nieprawidłowe doręczenie pisma pełnomocnikowi strony skarżącej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie - nie przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzającej u drugiej strony transakcji - K.N., a jedynie podjęcie nieefektywnych prób kontaktu z tym uczestnikiem transakcji;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i ustalenie wadliwie stanu faktycznego w sprawie - ograniczenie się tylko do analizy prawnej umów łączących strony bez wzięcia pod uwagę aspektu ekonomicznego, materialnego i realnego zawartych umów;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie istotnego dowodu z przesłuchania uczestnika transakcji K.N. oraz nieprzeprowadzenie u niego kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających;

- art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczność będąca przedmiotem sporu została udowodniona.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dowiódł w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje będące przedmiotem postępowania były nierzeczywiste (nie zostały dokonane). W ocenie skarżącego organ skupił się w całym procesie badania sprawy na aspekcie prawnym umów łączących strony, a pominął aspekt ekonomiczny i materialny całej transakcji. W rozstrzygnięciu pominięto wiedzę, jaką w zakresie spornych transakcji posiadali i nadal posiadają R.R. i właściciel firmy podwykonawczej K.N., którego to świadka organ nie przesłuchał. W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty procesowe i materialne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę przedstawił na wstępie przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał na regulacje wspólnotowe wynikające z art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd w tym aspekcie wyjaśnił w szczególności, że faktura nie stanowi podstawy odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, o ile z całości zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że zdarzenie gospodarcze, które dokumentuje nie miało miejsca w rzeczywistości. Organy podatkowe są zatem zobowiązane nie tylko do badania wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach podatkowych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wobec jednak tego, że przepis ten określa zasadę wyrażoną też w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił ten zarzut uwzględniając obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 121 § 1, jak również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uznał za niezasadny. Jego zdaniem postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy oraz dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Głównym zarzutem skarżącego było niezebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie przesłuchania kluczowego świadka K.N., jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżący zarzucił, że pomimo wskazywania organowi możliwych sposobów skontaktowania się z K.N. (podawane były daty, numery telefonów i adresy, pod którymi mógł przebywać właściciel firmy K.) organ nie ustalił miejsca faktycznego pobytu, ani nie przeprowadził czynności sprawdzających lub kontroli skarbowej u tego podatnika. Kwestionował, że organ ograniczył się tylko do podjęcia próby przeprowadzenia u niego kontroli. Sąd I instancji uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Organ nie kwestionował potrzeby przesłuchania K.N. jako istotnego w sprawie świadka i wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania w celu jego przesłuchania. Jednak, mimo konsekwentnie podejmowanych działań, przesłuchanie kontrahenta skarżącego okazało się niemożliwe, bowiem ukrywa się on nie tylko przed organami podatkowymi. Z akt sprawy wynika, że już w trakcie kontroli podatnika organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie K. Zakład Ogólnobudowlany K.N. w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanych fakturami, ale już wtedy nie było z nim kontaktu zarówno pod adresem wynikającym z faktur, jak i adresem zamieszkania wynikającym z systemu SeRCe, stąd czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone. Ponowną próbę przeprowadzenia tych czynności podjęto również w toku postępowania podatkowego. Wezwania z dnia 30 września 2013 r. i z dnia 15 listopada 2013 r. skierowane na adres wskazany w fakturach – nie zostały odebrane. Adresu poszukiwanego nie była w stanie wskazać ani Policja, ani Wydział Spraw Obywatelskich i Urzędu Stanu Cywilnego Urzędu Miejskiego [...], do których organ wystosował zapytania. Podjęto też próbę ustalenia jego miejsca pobytu na podstawie informacji przekazanych przez skarżącego, z których wynikało, że poszukiwany może przebywać u siostry lub pod adresem: [...]. Jednak ani one ani żadna z osób wskazanych przez skarżącego (w tym rodzeństwo poszukiwanego) nie potrafiły wskazać miejsca zamieszkania lub pobytu kontrahenta skarżącego. Sąd ocenił, że organ wyczerpał wszelkie możliwości ustalenia miejsca pobytu K.N., zatem zarzut skargi dotyczący zarówno jego nieprzesłuchania jak i nieprzeprowadzenia kontroli jego działalności nie może być uznany za uzasadniony. Niewątpliwie natomiast, ujawnione okoliczności podważają wiarygodność kontrahenta skarżącego i wskazują na jego nierzetelność. Szczególnie, że potwierdzają to również dane z systemu POLTAX, z których wynika, że K.N. nie miał w 2012 r. otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (obowiązek taki miał otwarty jedynie w okresie od 31 grudnia 1998 r. do 30 stycznia 2001 r.) oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Począwszy od 2010 r. nie składał też zeznań dla podatku dochodowego. Ostatnie zeznanie jakie złożył za 2009 r. nie wykazuje przychodów ani kosztów (zeznanie "zerowe").

W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie nie udało się z przyczyn obiektywnych przesłuchać wystawcy zakwestionowanych faktur, to jednak organy podjęły szereg czynności, w wyniku których uzyskały dowody pozwalające na wiarygodne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy dokonały całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającej wyjaśnienia skarżącego, przedłożone umowy, wyjaśnienia inwestorów oraz zeznania świadków, oceniły też staranność skarżącego związaną z zakwestionowanymi transakcjami.

W ocenie Sądu I instancji weryfikacja treści umów wiążących skarżącego z inwestorami uzasadniała przyjęcie wniosków, że umowy zawarte z K.N. miały charakter pozorny, a mające je dokumentować faktury służyły jedynie uzyskaniu podatku naliczonego i zwiększeniu kosztów w podatku dochodowym. Twierdzeniom skarżącego o wykonywaniu robót budowlanych przez K.N. jako podwykonawcy R.R. zaprzeczyli inwestorzy.

Z ustaleń organów wynika bowiem, że mimo zawarcia w umowach z inwestorami zastrzeżenia o konieczności uzyskania ich zgody na podzlecenie wykonania robót, skarżący nie zwracał się o taką zgodę, a przesłuchani na tę okoliczność inwestorzy potwierdzili, że nie wyrażali skarżącemu zgody na podwykonanie prac. Jedyną osobą spośród inwestorów, której znany był K.N. był B.S., który zawarł z nim odrębną umowę na wykonanie prac wewnątrz budynku, w przeciwieństwie do wykonywanych przez skarżącego prac dekarskich na dachu dolnym i na dachu wysokim. Również zeznania pracowników R.R. nie potwierdzają współpracy skarżącego z firmą K.. Jedynie K.O. zeznał, że widział jak firma K.N. wykonywała prace na obiekcie, na którym prace wykonywała również firma D. (dotyczy budynku przy [...]). Zeznanie to nie potwierdza jednak zarzutu skarżącego, bowiem z zeznań K.O. wynika, że firma K. wykonywała prace wewnątrz obiektu. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone przez inwestora – B.S., z których wynika, że z firmą K. podpisał odrębne umowy na prace budowlane wewnątrz budynku, natomiast skarżący na zlecenie inwestora wykonywał prace dekarsko-ociepleniowe na dachu dolnym i wysokim. Zatem był to odmienny zakres świadczonych prac budowlanych.

Dodatkową okolicznością podważającą wiarygodność twierdzeń skarżącego o wykonywaniu dla niego prac przez firmę K.N. jest ustalenie, że umowy z inwestorami zostały zawarte na długo przed zawarciem umów na podwykonawstwo, a nawet wykonanie prac i wystawienie faktur końcowych dla inwestorów nastąpiło przed podpisaniem umów z K.N. (np. faktura nr [...] na rzecz A. K. i prace na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z [...]).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał na sprzeczność argumentacji skarżącego, który z jednej strony powołuje się na nagłą potrzebę zlecenia robót podwykonawcy, a z drugiej strony uzasadniając ustalenie wynagrodzenia w umowach ramowych w formie ryczałtowej wyjaśnia, że kwota wynagrodzenia została skalkulowana ryczałtowo z uwagi na to, że na dzień zawarcia umów ramowych, zarówno zleceniodawca jak i zleceniobiorca nie byli w stanie jasno określić na jakich konkretnie obiektach budowlanych będą realizowane roboty. Czyni to niezasadnym zarzuty skargi odnoszące się do czasu zawarcia umów i podważa realność spornych usług jako wykonanych przez podwykonawcę.

Jednocześnie podkreślono, że skarżący nie potrafił wskazać organom konkretnego zakresu prac jakich dotyczyły roboty firmy K.N. ujęte w zakwestionowanych fakturach, mimo że jak twierdził, potrzeba zlecenia prac podwykonawcy wynikała "z nagłej potrzeby". Skoro więc "nagła potrzeba" zlecenia usług podwykonawcy była zdeterminowana "zadaniem inwestycyjnym", które w tamtym czasie realizował R.R., to skarżący powinien bez trudu wskazać jakie prace i na jakich konkretnie budynkach dokumentują zakwestionowane faktury. Lakoniczność wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, przy jednoczesnym ukrywaniu się jego kontrahenta, który nie był czynnym podatnikiem i nie rozliczał się z podatku od towarów i usług potwierdza zasadność wniosków przyjętych przez organy w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał też na sprzeczności i wybiórczy charakter w formułowaniu zarzutów przez skarżącego, który z jednej strony neguje zeznania swoich pracowników - nie uznając ich za dowód w przedmiotowej sprawie, z drugiej strony - wskazuje na zeznania K.O., jako bardzo istotny dowód wykonania kwestionowanych usług. Jak już wcześniej wskazano, świadek ten potwierdził jedynie, że K.N. wykonywał prace budowlane (wewnątrz budynku) na podstawie odrębnej umowy zawartej z B.S. (jako inwestorem), co w żadnym razie nie potwierdza, że wykonywał on realnie jakiekolwiek prace jako podwykonawca R.R.

Skarżący dyskredytuje zeznania swoich pracowników na okoliczność jego współpracy z K.N. uznając, że nie mają one znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i nie są żadnym dowodem na to, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego pracownicy nie muszą wiedzieć i widzieć z kim współpracuje w ramach podwykonawstwa, gdyż są to informacje objęte "tajemnicą biznesową" i żaden pracownik nie ma dostępu do takich informacji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestii dotyczących podwykonawstwa nie można zaliczyć do kategorii "tajemnicy przedsiębiorstwa" zdefiniowanej w art. 11 ust. 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, a nawet gdyby nią były, to organy podatkowe zobowiązane są do dochowania tajemnicy skarbowej. Odwoływanie się do tajemnicy przedsiębiorstwa w kontekście współpracy prowadzi do oczywistej sprzeczności wobec faktu, iż samo świadczenie nie było ukryte przed tzw. "otoczeniem".

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że brak profesjonalnej wiedzy z zakresu prawa cywilnego i prawa budowlanego nie może być podstawą kwestionowania transakcji i skutków zawartych przez niego umów, Sąd I instancji podkreślił, że skarżący w umowach z inwestorami wykazał się szczególną skrupulatnością i znajomością przepisów Kodeksu cywilnego, a także przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane. Umowy te zawierają postanowienia w zakresie określenia szczegółowego zakresu prac i terminów ich wykonania, wskazanie kierownika budowy, osoby nadzorującej prace budowlane (wraz z numerami telefonów), wynagrodzenia, zastosowanych materiałów, kar umownych, odszkodowania, gwarancji, zawierają załączniki w postaci kosztorysów. Ponadto w umowach zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Prawa budowlanego i Kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu z umów tych jednoznacznie wynika, że skarżący posiada niezbędną wiedzę w zakresie prawa cywilnego i budowlanego, a mimo to, wykonanie prac przez podwykonawcę nie ma żadnego potwierdzenia w protokołach odbioru robót, ani nawet w zeznaniach pracowników skarżącego lub inwestorów.

Co do gotówkowej formy rozliczeń Sąd wskazał, że takie rozliczenia zawsze towarzyszą dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji. Okoliczność, że taką też formę miały rozliczenia objęte zakwestionowanymi u skarżącego fakturami, nie była w sprawie decydująca, a organ wskazał ją dla zobrazowania całej transakcji.

Następnie Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe, dokonując oceny umów skarżącego zawartych z kontrahentami, nie odnosiły się do ważności czynności cywilnoprawnych, gdyż nie są do tego uprawnione. Jednakże, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego miały prawo dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać, w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, organy miały prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez skarżącego dowodów - między innymi umów zawartych z K.N.

W ocenie Sądu I instancji – uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy - nie ma wątpliwości, co do braku realizacji umów, na które powołuje się skarżący. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktur K.N., to zaś z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu I instancji bezzasadny jest też zarzut skargi związany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej przez organ I instancji w zakresie doręczenia postanowienia z dnia 27 stycznia 2015 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w skarżonej decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że adres, na który dokonano doręczenia jest ujawniony w nagłówkach odwołania, skargi, na stronie Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz adres ten został wskazany do korespondencji w zgłoszeniu do organu podatkowego. Stanowi on adres prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika, jak również jego miejsce zamieszkania, co oznacza, że postanowienie zostało doręczone prawidłowo.

Za całkowicie pozbawione racji uznano też zarzuty odnoszące się do opieszałego prowadzenia postępowania. Wskazano w tym zakresie, że skarżący nie współpracował z organem, zwlekając z udzielaniem wyjaśnień i przedkładaniem żądanych przez organ dokumentów.

Odnosząc się do dobrej wiary podatnika Sąd wskazał, że w przypadku, gdy żadna dostawa lub żadne świadczenie nie następuje, lecz jest jedynie wystawiana faktura (tzw. pusta faktura), to przesłanka dobrej wiary nie ma w ogóle zastosowania.

Pomimo tego, organ odniósł się do argumentacji podatnika w tym zakresie wskazując, że informacje pozyskane przez skarżącego (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadanie numeru REGON) są informacjami ogólnodostępnymi poprzez strony internetowe organów rejestrowych, zaś przedłożona kserokopia VAT-R, to jedynie kopia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (aktualizacja danych). Na druku nie ma pieczęci właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), które wskazywałyby przynajmniej, że druk ten został faktycznie złożony w organie podatkowym. Zasadnie organy przyjęły, że druk ten nie jest dokumentem potwierdzającym, iż podatnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie dotyczącym spornych transakcji, tj. w roku 2012. W ocenie Sądu podatnik nie dochował więc należytej staranności podczas dokonywania kwestionowanych transakcji. Skarżący nie wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o uzyskanie wiarygodnych informacji o zarejestrowaniu swojego kontrahenta dla celów podatkowych, jako czynnego podatnika podatku VAT w oparciu o przepis art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby to uczynił, to uzyskałby informację, że jego kontrahent nie miał w 2012 r. otwartego obowiązku podatkowego oraz nie składał deklaracji podatkowych. Począwszy od 2010 r. nie składał też zeznań dla podatku dochodowego. Ostatnie zeznanie, jakie złożył za 2009 r. nie wykazuje przychodów ani kosztów (zeznanie "zerowe"). Nie można zatem przyjąć, że skarżący dochował w tym zakresie należytej staranności. Tym samym przed utratą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie chroni go "dobra wiara".

Finalnie Sąd ocenił, że podnoszone przez skarżącego zarzuty nie znajdują uzasadnienia, gdyż w przeważającej części opierają się na negowaniu ustaleń dokonanych przez organy. Skarżący podważa znaczenie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, następnie powołuje się na zeznania jednego z pracowników jako dowód w sprawie. Żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu wykonania usług podwykonawstwa pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie rozstrzygnięcie.

Od powyższego wyroku R.R. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1). art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie przez Sąd I instancji, że naruszenia postanowień umowy w postaci uzyskania zgód inwestorów na wykonanie przedmiotowych usług przez podwykonawcę, jak również brak jasnych zeznań pracowników w kwestii znajomości K.N.i w kwestii jasnych stwierdzeń, że widzieli podwykonawcę K.N.z pracownikami wykonującego usługi objęte zawartymi umowami na budowach, na których firma D. realizowała swoje usługi, dowodzą nierealności usług świadczonych przez firmę K.N.dla firmy R.R.D., jednocześnie uznanie zeznania jednego z inwestorów, który potwierdził, że firma K.N .działała (sam podpisał z tą firmą umowę) jak również zeznania pracownika K.O., który widział jak firma K.N. wykonywała prace na obiekcie, na którym firma D. wykonywała prace, jako dowody nieprzemawiające w żadnym stopniu za realnością usług i działalności firmy K.N., a które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzają realność usług świadczonych przez firmę podwykonawczą K.N. dla firmy D. i ustalenie, że usług dokumentowanych spornymi fakturami w rzeczywistości nie było, a dodatkowo organ obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę K.N. brał udział w transakcji, która wiąże się z naruszeniem przepisów podatku od wartości dodanej, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a czego organ nie zrobił;

2). naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez firmę K. K.N.wiązała się z naruszeniem przez niego innych przepisów, w tym przepisów Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy 112; właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

2. art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez niedostrzeżenie, głównie w wyniku błędów wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu, że znaczenie zgody inwestora jest ograniczone do zagadnienia ewentualnego zaktualizowania się odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, a także że umowa o roboty budowlane, zawarta pomiędzy wykonawcą ogólnym a podwykonawcą bez zgody inwestora, jest umową skuteczną, a jedynie nie tworzy skutków prawnych przewidzianych w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego,

3). naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez firmę K. K.N. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 6471 § 2, a także z § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to jest mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z wykładnią systemową art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego przyjęcia, że zlecenie podmiotowi zewnętrznemu prac nie wiążących się z oddaniem obiektu, lecz polegających głównie na wykonywaniu prac na zewnątrz budynku, na jego dachu jest przedmiotem umowy o roboty budowlane w rozumieniu tego przepisu, a zatem wymaga zgody inwestora pod rygorem nieważności, w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1). naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w stanie faktycznym sprawy organy dowiodły w sposób dostateczny, że usługi dokumentowane przedmiotowymi fakturami były faktycznie usługami nierealnymi co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przez przyjęcie takiej oceny (że przedmiotowe usługi były nierealne) organy nie były zmuszone do wykazywania dobrej wiary podatnika i wykazywania, czy podatnik dołożył należytej staranności podczas dokonywania tych transakcji, gdy w rzeczywistości dobrą wiarę potwierdza fakt, iż sam podwykonawca złożył oświadczenia na fakturach sprzedażowych skarżącego wskazując jednoznacznie i potwierdzając wykonanie tych usług, a dodatkowo organ nie dołożył należytych starań, aby przeprowadzić kontrolę podatkową lub czynności sprawdzające w firmie K.N. zasłaniając się brakiem kontaktu, przez co pominięty został znaczący dowód w sprawie w postaci zeznań K.N. i dokumentacji pokontrolnej z działalności jego firmy;

2). naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż nastąpiło przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez organy w zaskarżonej decyzji, która w efekcie oparta została na niekompletnym materiale dowodowym i dowolnej, a nie swobodnej ocenie dokonanej przez organy, podczas gdy z ustalonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wynika, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były dowieść, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez K.N. brał udział w działaniu niezgodnym z prawem lub w oszustwie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego jasno wynika, że R.R.działał w dobrej wierze i dochowywał wymaganej staranności, a z oświadczeń złożonych przez K.N.na fakturach sprzedażowych firmy D. wyraźnie wynika, że usługi były realne i zostały wykonane, a firmę K.N., która w opisywanym okresie działała co potwierdzone zostało w zeznaniu jednego z inwestorów, który sam z firmą K.N.zawarł umowę cywilno-prawną (jeden z pracowników także zeznał, że widział firmę K.N.wykonującą usługi podwykonawcze) i co istotne Sąd I instancji pominął w swoim uzasadnieniu istotną kwestię dowodową i nie odniósł się w ogóle do dowodów (podpisów K.N.na fakturach sprzedażowych firmy D. wskazujących jednoznacznie na jakich inwestycjach wykonywał swoje usługi);

3). naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów w kwestii potwierdzenia wykonanych usług przez firmę podwykonawczą poprzez złożenie oświadczeń na fakturach sprzedażowych firmy D.;

2. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "najprawdopodobniej podatnik posiadał możliwości wykonania usług siłami własnymi zatrudniał pracowników" - argumenty te zostały podane w ustnym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, ale już w pisemnym uzasadnieniu nie znalazły odzwierciedlenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. kwestii własnych możliwości wykonawczych przedsiębiorstwa skarżącego, co skutkowało całkowicie dowolnym, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniem w ustnym uzasadnieniu Sądu, że "najprawdopodobniej podatnik posiadał możliwości wykonania usług siłami własnymi zatrudniał pracowników", brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności firmy D. R.R., a pozostają w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na nieuwzględnieniu w pisemnym uzasadnieniu treści ustnego uzasadnienia dotyczącego stwierdzenia przez Sąd I instancji, że skarżący najprawdopodobniej wykonał usługi dokumentowe spornymi fakturami własnymi siłami,

5. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), jakoby:

a. podatnik najprawdopodobniej posiadał wystarczające własne możliwości wykonania usług i w efekcie sam je wykonał bez udziału podwykonawcy według zawartych umów, na co nie wskazano ani jednego dowodu, a także nie przeprowadzono jakichkolwiek analiz,

b. wielu dowodom korzystnym dla strony, bez wskazania przyczyn, odmówiono przymiotu wiarygodności, a szczególności dowodom wskazującym na wykonanie usług przez firmę K., a mianowicie oświadczenia złożone przez właściciela firmy K.N.dotyczące potwierdzenia wykonania usług na fakturach sprzedażowych firmy D., co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. usługi były nierealne - niedostrzeżenie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

6. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo K. K.N., przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków (właściciela i jego pracowników) i czynności kontrolnych w firmie K. K.N.;

b. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W zakresie formułowanych w różnych konfiguracjach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący kasacyjnie kwestionuje przede wszystkim zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stojąc na stanowisku, że organy niezasadnie nie przesłuchały jego kontrahenta K.N., jak również nie przeprowadziły w jego firmie stosownej kontroli zasłaniając się w tej materii brakiem z nim kontaktu, nie dokonano też ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, który nie musiał przecież dysponować wiedzą na temat nierzetelności kontrahenta, w szczególności w kwestii braku wywiązywania się przez niego z obowiązków fiskalnych względem budżetu państwa. Kasator nie zgadza się nadto z dokonaną przez organy, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż według niego nie zostało udowodnione, że faktury wystawione przez K.N.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii skarżącego kasacyjnie za realnością usług świadczonych przez firmę podwykonawczą przemawiają zeznania świadków [...], z których wynika, że K.N. wykonywał prace na rzecz inwestora na budowach, na których prace realizowała także firma skarżącego oraz podpisy K.N.na fakturach sprzedażowych firmy D. wystawianych na rzecz finalnych odbiorców usług (jasno określających na których inwestycjach wykonywał swoje usługi jako firma podwykonawcza).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów o fikcyjności faktur, bez wskazania na żadne konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności, które potwierdzałby rzeczywiste wykonanie usługi przez firmę K.N., a w aktach sprawy oprócz zakwestionowanych faktur nie ma żadnych materialnych dowodów wykonania prac przez rzekomego podwykonawcę. Rację ma Sąd I instancji, że powoływany przez kasatora fakt, iż K.N. wykonywał prace na rzecz innego podmiotu realizując wiążącą go z nim umowę (co potwierdził inwestor B.S. oraz pracownik skarżącego K.O.) w żadnym razie nie świadczy o tym, że był także podwykonawcą skarżącego i że na jego rzecz również wykonywał jakiekolwiek roboty. Takim dowodem na wykonanie opisanych w spornych fakturach prac nie może być nadto akcentowana przez skarżącego okoliczność złożenia podpisów przez K.N.na fakturach sprzedażowych firmy D.. Potwierdzenie wykonania umowy przez rzekomego kontrahenta podatnika nie może stanowić w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o realności zakwestionowanych faktur, zwłaszcza że na znajdujących się w aktach sprawy fakturach brak jest podpisów, na które powołuje się kasator.

Trudno też zgodzić się z tezą o pominięciu przez organy kluczowego dowodu w sprawie w postaci przesłuchania K.N.. Organy nie kwestionowały przecież potrzeby przesłuchania kontrahenta podatnika, jako istotnego w sprawie świadka, co akcentował Sąd I instancji, podjęły w tym zakresie wszelkie możliwe działania, łącznie ze zwróceniem się o pomoc w ustaleniu miejsca zamieszkania i pobytu K.N.do Policji, do Wydziału Spraw Obywatelskich USC w W., czy do rodzeństwa poszukiwanego. Przeprowadzenie tego dowodu było więc niemożliwe ze względów obiektywnych, nie dających się przezwyciężyć przez organy, trudno im zatem czynić z tego powodu jakiekolwiek uzasadnione zarzuty. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na fakt, że wobec braku możliwości przesłuchania wystawcy spornych faktur i przeprowadzenia kontroli w jego firmie, organy podjęły cały szereg innych czynności, w wyniku których uzyskały dowody pozwalające na wiarygodne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Jeśli natomiast chodzi o kwestie związane z ustalaniem tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej) podatnika, to odnieść się należy do dominującego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 - dostępny, podobnie jak pozostałe cytowane orzeczenia, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15).

W tym kontekście za prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji, że w realiach niniejszej sprawy, gdzie z ustalonego i nie zakwestionowanego skutecznie przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, iż faktury wystawione przez K.N.były puste w takim znaczeniu, że nie doszło do wykonania usługi pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, nie było konieczności badania dobrej wiary R.R.. Dlatego też nie mogą zostać uwzględnione i w istocie są całkowicie zbędne szerokie teoretyczne rozważania w tym zakresie znajdujące się w skardze kasacyjnej z przytoczeniem stosownego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, a stanowiące większą część uzasadnienia tejże skargi.

Niezależnie jednak od powyższego skarżący nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności przemawiają za zachowaniem przez niego należytej staranności kupieckiej. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że w świetle orzecznictwa TSUE nie miał on bezwzględnego obowiązku występowania do stosownych urzędów o weryfikację rzekomego kontrahenta w celu pozyskania wiedzy, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy należycie rozlicza się w tym zakresie z budżetem państwa, to o dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestrowych firmy K.N., kserokopii jego dowodu osobistego, czy to, iż złożył on podpis na fakturach sprzedażowych skarżącego dokonując w ten sposób oświadczenia o wykonaniu usług (zwłaszcza, że - jak wskazano wyżej - w aktach sprawy brak jest faktur z takim podpisem).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący kasacyjnie upatruje w nieznajdującym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniu przez WSA we Wrocławiu w ustnym uzasadnieniu, że najprawdopodobniej podatnik wykonał zakwestionowane prace siłami własnymi. Po pierwsze, odwoływanie się do ustnych motywów wydanego wyroku Sądu I instancji jest o tyle niezasadne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zweryfikować twierdzeń skarżącego w tym zakresie, po drugie zaś kontrola instancyjna dotyczy wyroku wraz z jego pisemnym, a nie ustnym uzasadnieniem. Po trzecie na gruncie niniejszej sprawy nie jest istotna okoliczność kto faktycznie wykonał sporne prace i czy uczynił to podatnik własnymi siłami, a w konsekwencji czy posiadał wystarczające do tego siły i środki, czy też przy pomocy innego podmiotu. Do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wystarczyło stwierdzenie, że usługi nie wykonała firma figurująca na fakturze stanowiącej podstawę takiego odliczenia, a zatem faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po czwarte zaś - niezależnie od powyższego nie można w trybie zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów kwestionować ustaleń faktycznych, bo do tego w istocie sprowadza się argumentacja kasatora.

Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść gdyby sąd wyszedł poza granicy tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1931/14).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 47/13: "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07, LEX nr 483232). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049).

Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 419/07, LEX nr 488560.). W ramach zarzutu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można też skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji – również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Do naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi zatem wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174)".

Z podniesionych wyżej powodów nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez wady uzasadnienia, polegające na nieuwzględnieniu w pisemnym uzasadnieniu treści ustnego uzasadnienia dotyczącego stwierdzenia przez Sąd I instancji, że Skarżący najprawdopodobniej wykonał usługi dokumentowane spornymi fakturami własnymi siłami".

Zarzut ten nie mógł też odnieść zamierzonego skutku w zakresie, w jakim skarżący kasacyjnie w jego ramach kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji prawidłowość zaakceptowanego przez WSA stanowiska organów co do nierzetelności spornych faktur oraz dostateczność w tej materii uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wyroku. W orzecznictwie podnosi się konsekwentnie, że za pomocą wskazanego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek faktycznie dość lakoniczne jeśli chodzi o przedstawienie stanu sprawy, to jednak zawiera ów element w zakresie wystarczającym do poddania go merytorycznej kontroli, zawiera nadto pozostałe elementy w postaci zreferowania zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że strona skarżąca kasacyjnie nie podziela stanowiska Sądu, nie świadczy jeszcze o wadliwości uzasadnienia wyroku. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich istotnych zarzutów (a za taki nie można było – ze względów wskazanych wyżej – uznać zarzutu dotyczącego pominięcia dowodu w postaci złożenia przez rzekomego podwykonawcę podpisów na fakturach sprzedażowych firmy D.) poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, czy z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11).

Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności w postaci błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można natomiast zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Tymczasem w analizowanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się wyłącznie do kwestionowania ustaleń faktycznych, które stanęły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Skarżący uważa bowiem, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że naruszenie postanowień umowy w postaci uzyskania zgód inwestorów na wykonanie usług przez podwykonawcę, jak również brak jasnych zeznań pracowników w kwestii znajomości K.N.i w kwestii jasnych stwierdzeń, że widzieli tego podwykonawcę z pracownikami wykonującego usługi dowodzą nierealności tych usług, a jednocześnie Sąd ten nie uznał za wiarygodne dowodów jednoznacznie – w opinii kasatora – świadczących o rzetelności faktur. Nadto w sprawie nie badano czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z K.N. wiązały się nieprawidłowościami lub przestępstwem.

Nie jest również zasadne i prawdziwe stwierdzenie, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mylnie uznał, że hipoteza tego przepisu jest spełniona także w sytuacji, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez firmę K. K.N.wiązała się z naruszeniem przez niego innych przepisów, w tym przepisów Kodeksu cywilnego i Prawa budowlanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu ze stosownymi przepisami Dyrektywy 112 (art. 168 i art. 169) prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu jest spełniona, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie nie miała miejsca). WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu stwierdzając, że tylko wówczas podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktura, z której zamierza dokonać odliczenia dokumentuje rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd I instancji nie twierdził, że kwestionuje sporne faktury z tego powodu, że kontrahent podatnika w trakcie realizacji usługi dopuścił się naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, czy Prawa budowlanego, ale z tego względu, że w ogóle nie doszło do wykonania usługi określonej tymi fakturami, dlatego skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Sąd nie mógł też naruszyć wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego, czy Prawa budowlanego, które nie były stosowane w toku postępowania podatkowego i nie stanowiły podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięć organów obydwu instancji. Nigdzie nie wyraził też poglądu o braku skuteczności, czy o nieważności umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy skarżącym a inwestorami z uwagi na to, że nie uzyskał zgody tychże inwestorów na wykonanie prac przy pomocy podwykonawcy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy podatkowe, dokonując (dla celów rozpoznawanej sprawy) oceny umów skarżącego, nie odnosiły się do ważności czynności cywilnoprawnych, gdyż nie są do tego uprawnione. Jednakże, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków tych czynności, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia wyspecyfikowanych przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przypomnieć należy, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące rzekome podwykonawstwo nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest nieuprawniony.

Na marginesie należy jeszcze dodać, że kasator stawiając zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania powiązał je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a bądź c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając, że WSA we Wrocławiu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy.

Uchybienia te jakkolwiek, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, to świadczą jednak o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).