Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1419/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych.

Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przytoczona na jego poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego.

Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych /względnie materialnoprawnych/.

TEZY

Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych.

Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przytoczona na jego poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego.

Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych /względnie materialnoprawnych/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 599/05 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." spółki z o.o. z siedzibą w W., jako następcy prawnego "I." spółki z o.o. z siedzibą w Ł., na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., I SA/Łd 599/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "I." sp. z o.o. z/s w Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spornym aktem prawnym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 marca 2004 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną organu I instancji odnośnie do realizacji umowy o zarządzanie zawartej w dniu 4 stycznia 1999 r. pomiędzy spółkami "I." w G., Ł. i w We, które do dnia 20 października 1999 r. stanowiły odrębne podmioty gospodarcze, a spółką "H.". Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż określone umową usługi nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę "H.", mimo poniesionych na nie wydatków. Organ podkreślił, że co do zasady usługi menedżerskie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże muszą zostać faktycznie wykonane, a nadto pozostawać w związku z przychodami zaliczającego je do kosztów podmiotu. Samo poniesienie wydatku na ich zakupienie nie jest przesłanką wystarczającą by uznać, że rzeczony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zarzucono prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów proceduralnych - w szczególności art. 122 i 187 par. 1 i 191 O.p. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Według Spółki, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny rzeczywistego świadczenia przez "H." usług menedżerskich fakt, że określone czynności mogły zostać wykonane przez pracowników, w tym dyrektorów generalnych spółki "I.", działających na podstawie pełnomocnictw. Argument organów podatkowych, że zlecane zadania mogły zostać zrealizowane przez osoby do tego zobowiązane w spółce jest niezgodny z prawem. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania decyzji spółki tylko na tej podstawie, że jest ona w jego mniemaniu nieefektywna. Zdaniem skarżącej wynikające z kwestionowanej decyzji stanowisko nie zostało poparte żadnymi dowodami, a jednocześnie organy podatkowe zanegowały treść przedłożonych dokumentów, zignorowały wyjaśnienia i wyniki osiągnięte w związku z realizacją umowy i nie wykazały, iż usługi menedżerskie nie były wykonane. W konsekwencji organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego lecz błędnie, na podstawie nielogicznych przesłanek, z góry wykluczyły wydatki na usługi menedżerskie z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, organy prowadząc postępowanie dowodowe przerzuciły ciężar jego prowadzenia na spółkę. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie art. 121 i 123 O.p., poprzez uniemożliwienie jej wzięcia czynnego udziału we wstępnym stadium postępowania i wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podkreślając z powołaniem się w tym zakresie na orzecznictwo, iż w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Z kolei przedstawione przez spółkę dowody nie potwierdzają w opinii organu odwoławczego faktycznego wykonywania usług menedżerskich. Tylko w niewielkiej części dotyczą one 2001 r., a ponadto w zaledwie kilku przypadkach zostały podpisane przez D. B. Materiał dowodowy nie zawiera dokumentów sporządzonych i podpisanych przez B. K. i B. Kp. Spółka nie udowodniła także udziału w świadczeniu usług innych pracowników "H.", o czym mowa w aneksie do przedmiotowej umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. Spółka nie dokonała nawet tłumaczeń wszystkich przedłożonych dokumentów w językach obcych. Przekazując w większości dokumenty dotyczące lat 1995-2000 oraz 2002-2005 potwierdziła, iż nie posiada dowodów uzasadniających zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty te potwierdzają natomiast, w ocenie organu pełne możliwości "I." sp. z o.o. do jej funkcjonowania w oparciu o istniejący zarząd oraz zatrudnionych w niej pracowników. Nieliczne dowody dotyczące 2001 r. tj.: sprawozdanie finansowe, budżet, raporty, stanowią dokumenty powstające w toku normalnego zarządzania spółką, nie stanowią one dowodów wskazujących na wykonywanie usług menedżerskich.

Stanowisko organów podatkowych podzielił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, podnosząc, iż przeprowadziły one wnikliwe postępowanie, gromadząc obszerny materiał dowodowy i podjęły niezbędne i leżące w zakresie ich możliwości działania ustalając stan faktyczny w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnione też zostały wyprowadzone przez organy wnioski o zaliczeniu przez podatnika z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych na rzecz spółki "H." z tytułu świadczenia usług menedżerskich.

Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia danej sprawy. Takie sformułowanie przepisów oznacza, że na organy podatkowe /także na organy kontroli skarbowej/ nałożony został obowiązek poszukiwania dowodów /inicjatywy dowodowej/ oraz ciężaru dowodowego. W postępowaniu podatkowym zasadą jest w związku z tym, iż ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, a zatem organy nie mogą być w tym zakresie bierne i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę, gdyż naruszyłyby wtedy powyższe zasady. Jednakże zasady tej nie należy rozumieć w ten sposób, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, a podatnik jest w tym zakresie zwolniony z jakiejkolwiek aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze, że konstrukcja wielu przepisów wymusza na podatniku obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności, bowiem często organ podatkowy nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób, niż od podatnika. Obowiązek wykazywania przez podatnika istnienia określonych faktów wynika m.in. z art. 188 i art. 189 par. 1 O.p. Jakkolwiek sformułowanie tych przepisów wskazuje na to, że określają one uprawnienie podatnika do inicjatywy dowodowej, to obowiązek podatnika dowodzenia okoliczności faktycznych istotnych dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, który można wywodzić z tych i ze wskazanych wcześniej przepisów proceduralnych, polega na tym, że przyjęcie przez podatnika całkowicie biernej postawy, przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania określonych dowodów przez organ podatkowy bez pomocy podatnika, uniemożliwia postawienie organowi skutecznego zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. Nie można bowiem sprowadzać do absurdu realizacji zasady obciążenia organów podatkowych ciężarem dowodu. Wyrażone w art. 122 i 187 par. 1 O.p. zasady procesowe należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie, a więc niezależnie od jakiejkolwiek aktywności podatnika, uzyskać i zgromadzić te dowody, o których istnieniu mogą wiedzieć i które mogą samodzielnie zdobyć. Jeżeli zaś uzyskanie dowodu w inny sposób, niż za pośrednictwem podatnika nie jest możliwe, realizacja zasad dochodzenia prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego będzie polegała na poinformowaniu podatnika o możliwości wykazania istnienia określonego faktu danym rodzajem dowodu oraz na umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia tego dowodu.

Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezzasadny jest zarzut strony, że organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodu na podatnika. Skarżący zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i jakie w związku z tym dowody organ podatkowy powinien i mógł przeprowadzić. Nie wskazał też, aby organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd przypomniał przy tym, że w postępowaniu odwoławczym podatnik przedstawił szereg dowodów z dokumentów i dowody te były przedmiotem oceny organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyprowadzenie przez organ z przedstawionych dowodów wniosków odmiennych niż wnioski podatnika nie oznacza niewyjaśnienia określonych okoliczności.

Sąd podkreślił następnie, że istotą sporu w tej sprawie była prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz spółki "H." za realizację usług zarządzania. Specyfika tego rodzaju wydatków polega na tym, że okoliczności wskazujące na celowość takich wydatków znane są podatnikowi. Jeżeli zatem organ podatkowy ocenia na podstawie znanych mu okoliczności, że wynikające z umowy usługi nie były realizowane, to rzeczą podatnika jest wykazanie okoliczności przeciwnych. Tylko bowiem podatnik może dysponować dowodami na faktyczne wykonywanie usług zarządzania. W takich okolicznościach oczekiwanie od podatnika przedstawienia dowodów na realizowanie spornych usług nie jest sprzeczne z przedstawionymi na wstępie zasadami procesowymi.

W ocenie Sądu nie był też uzasadniony zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenił wszystkie przedstawione mu dowody. W uzasadnieniu decyzji wskazał, które dowody uznał za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a które za nieistotne /np. szereg przedstawionych przez podatnika dokumentów nie związanych z 2001 r., omówionych na s. 12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/. Wniosek, iż w rzeczywistości usługi zarządzania skarżącą spółką przez spółkę "K." nie były wykonywane, organy wyprowadziły na podstawie oceny całości zebranych dowodów, w tym przedstawionych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszerna argumentacja wskazuje, że dokonana przez organy ocena dowodów nie jest dowolna, a ustalony stan faktyczny jest logicznym wnioskiem z tej oceny. Nie ma zdaniem Sądu potrzeby powtarzania argumentów wskazanych przez organ. Można jedynie wskazać na najistotniejsze, a mianowicie:

- schematy organizacyjne zatrudnienia w skarżącej spółce, w tym w jej oddziałach, zakres kompetencji udzielonych dyrektorom generalnym, zatrudnienie analityków finansowych, zakres czynności rzeczywiście wykonywanych przez pracowników skarżącej spółki /zawieranie umów z wydawcami i odbiorcami prasy, uczestniczenie w spotkaniach biznesowych, sporządzanie przedstawionych kontrolującym raportów i analiz sporządzanych w znacznej części przez pracowników "I."/,

- zasadniczy cel, dla którego sporządzane były comiesięczne raporty i analizy, a mianowicie na potrzeby powiązanej kapitałowo spółki "H." SA z/s we Francji i brak dowodów, iż sporządzanie tych materiałów związane było z usługami zarządzania spółką,

- nieprzedstawienie przez podatnika konkretnych dowodów na realizację w 2001 r. spornych usług zarządzania i określenie tych usług ogólnymi stwierdzeniami /pismo D. B. z 15 grudnia 2003 r./, jak np. zrealizowanie wyniku finansowego, nadawanie kierunków rozwoju, przygotowanie planów rozwoju terytorialnego itp., jednak bez przedstawienia materialnego odzwierciedlenia tak sformułowanych działań. W tym zakresie przykładowo można wskazać, że zrealizowanie wyniku finansowego nie oznacza jednoznacznie, iż stało się to w wyniku zarządzania przez firmę zewnętrzną. Skoro podatnik twierdzi, że zakup konkretnych usług miał na celu osiągnięcie przychodu, to winien to wykazać - brak rozeznania i racjonalnego wykazania przez podatnika w jaki sposób ustalono wysokość wynagrodzenia za świadczenie spornych usług.

- Brak jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do zaliczenia do spornych wydatków 25% kosztów utrzymania biura spółki "H.", co ma też znaczenie ze względu na powiązanie wszystkich trzech spółek. Logiczny jest wniosek, iż podatnik ponoszący koszty, w jego mniemaniu celowe z punktu widzenia możliwości osiągnięcia przychodu, byłby w stanie określić precyzyjnie zamierzony, konkretny rezultat usług, za które przecież płaci, jak i ponoszony przez niego koszt - ekwiwalent uzyskiwanych usług.

W konsekwencji Sąd I instancji nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro organy oceniły, że podatnik nie udowodnił, iż faktycznie inny podmiot wykonywał dla niego usługi menedżerskie, to logicznym tego następstwem było wyłączenie wydatków tak kwalifikowanych z kosztów uzyskania przychodu. Nie jest przy tym trafny argument skarżącego, iż dowodem na wykonywanie spornych usług przez spółkę "H." są czynności B. K. - prezesa zarządu spółki "I." i jednocześnie pracownika spółki "H.". Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną i działa poprzez swoje organy. Stosownie do art. 201 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ organem uprawnionym do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania jest zarząd. Skoro B. K. był w 2001 r. członkiem zarządu spółki "I.", to miał prawo i jednocześnie obowiązek prowadzenia spraw spółki, a więc przede wszystkim dokonywania różnych czynności zawierających się w pojęciu zarządzanie. Czynności tej osoby należy traktować nie jako czynności podmiotu zewnętrznego, lecz jako czynności organu spółki "I.". Jest to konsekwencją wyboru tej osoby do zarządu skarżącej spółki. Nie ma znaczenia, że jednocześnie B. K. był pracownikiem spółki "H.". Przepisy Kodeksu nie przewidują możliwości przekazywania kompetencji zarządu spółką z o.o. innemu, zewnętrznemu podmiotowi. Kompetencje te należą wyłącznie do zarządu. Nie jest jednak wykluczone prowadzenie różnych spraw spółki przez inną osobę fizyczną lub prawną na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez uprawniony organ spółki. Sytuacja taka może wystąpić w razie zaangażowania przez zarząd profesjonalnego menedżera do prowadzenia przedsiębiorstwa spółki. Wtedy koszty wynagrodzenia takiego menedżera będą kosztami uzyskania przychodu. Nie było też przeszkód, aby "I." sp. z o.o. zawarła z prezesem zarządu umowę o pracę i wydatki z tym związane zaliczyła do kosztów.

Następnie Sąd podniósł, że organ odwoławczy nie kwestionował spornych wydatków z punktu widzenia celowości i efektywności podejmowania przez podatnika decyzji gospodarczych. Sformułowany w tym zakresie zarzut /s. 12 skargi/ nie jest więc zasadny. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przyczyną nieuznania tych wydatków był brak przekonywujących dowodów na faktyczne wykonywanie przez spółkę "H." usług zarządzania. Ocena ta nie jest dowolna, skoro organ wykazywał, że istotne czynności w ramach zarządu wykonywane były przez dyrektorów generalnych na podstawie udzielonych im pełnomocnictw, na co wskazują zgromadzone dowody. Zdaniem Sądu trzeba zgodzić się z tezą, że związek ponoszonych wydatków z przychodami nie zawsze musi być bezpośredni, tzn. nie koniecznie musi istnieć możliwość powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem. Między innymi koszty zarządu przedsiębiorstwa nie dają się w taki sposób powiązać z konkretnymi przychodami, co oczywiście nie przeszkadza w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, jednak pod warunkiem, że istnieje ich związek z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a podatnik potrafi wykazać poniesienie wydatku oraz istnieją dowody na rzeczywiste wykonywanie zakupionych przez podatnika usług. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów nie wystarczy udowodnienie poniesienia wydatku. W tej sprawie fakt poniesienia wydatku nie jest sporny. Konieczne jest także wykazanie, że usługi za które podatnik płacił były rzeczywiście wykonywane. Należy też podkreślić, że właśnie ze względu na to, iż usługi zarządzania miała dla podatnika wykonywać firma powiązana z nim poprzez wspólnego właściciela, podatnik powinien mieć świadomość konieczności udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości, faktu rzeczywistego wykonywania usług na jego rzecz. Ogólnikowe powoływanie przez podatnika argumentów o realizacji opracowanej i wdrażanej strategii grupy "H." zmierzające do optymalizacji rozwoju sieci sprzedaży, restrukturyzacji zatrudnienia, centralizacji procesu dystrybucji i księgowości nie spełnia w ocenie Sądu tego warunku. Nie przedstawiono bowiem efektów wykonywania czynności menedżerskich przez spółkę "H.", np. w formie sporządzonych w kontrolowanym roku przez "H." na potrzeby "I." planów restrukturyzacji zatrudnienia, centralizacji procesu dystrybucji i księgowości itp.

W odniesieniu do zarzutu uniemożliwienia podatnikowi wzięcia udziału we wstępnym stadium postępowania Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek z treści protokołu kontroli nie wynikało, że zastrzeżenia organu w zakresie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów związane będą z brakiem udokumentowania faktycznego wykonania spornych usług, to jednak przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podatnik miał możliwość przedstawienia wszelkich argumentów i dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a zatem podniesiony w tej mierze zarzut nie może odnieść skutku.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia, spółka podnosiła zarzuty w ramach obydwu podstaw kasacyjnych, dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W szczególności natomiast zarzucono naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez nałożenie na "I." sp. z o.o. obowiązku przedstawienia materialnych dowodów wykonywania usług menedżerskich przez "H." sp. z o.o., w sytuacji w której obowiązek taki nie wynika z ww. przepisu, a usługi świadczone przez "H." miały charakter niematerialny. Ten zarzut powiązano z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie za uprawnione działania organu polegające na żądaniu przedstawienia dokumentów dowodzących faktu wykonywania usług przez "H." sp. z o.o. w sytuacji, gdy żaden przepis nie nakładał na "I." sp. z o.o. obowiązku posiadania materialnych dowodów na wykonanie przez "H." usług menedżerskich i nie uzasadniał żądania ich okazania. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi kasacyjnej odwołano się do gramatycznej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wypracowanego na jej tle orzecznictwa, wnioskując z ich analizy, iż nie jest uzasadnione ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem. Za koszty podatkowe uznać należy wszystkie koszty mające na celu osiągniecie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości. Kosztem podatkowym są koszty, które poniósł podatnik w celu osiągnięcia przychodu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychody te nie zostały przez niego faktycznie uzyskane. Tezę tę zresztą potwierdził również Sąd I instancji.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy autor skargi kasacyjnej podniósł, że żądanie okazania przez spółkę efektów wykonywania czynności menedżerskich przez "H." /np. w formie sporządzonych w kontrolowanym roku przez "H." na potrzeby spółki planów restrukturyzacji zatrudnienia, centralizacji procesu dystrybucji itp./, w celu potwierdzenia faktu wykonywania usług za które płaciła spółka, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i konieczności wykazania przez podatnika celowości poniesienia wydatków.

Fakt poniesienia kosztów nie był kwestionowany przez organy skarbowe, jak również przez Sąd. Spółka przedstawiła umowy dotyczące wykonywania usług przez "H." i faktury potwierdzające wykonanie usług. Skarżąca dokonała zatem wszelkich czynności ewidencyjnych i rachunkowych wymaganych odpowiednimi przepisami, w szczególności art. 9 u.p.d.o.p. Praktyka organów oraz Sądu opiera się natomiast na kwestionowaniu wiarygodności przedstawianych przez spółkę umów oraz faktur, z jednoczesnym przyznaniem materialnym efektom wykonywania usługi przez "H." decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

Tymczasem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również pozostałe przepisy prawa podatkowego, nie uzasadniają stanowiska organów skarbowych oraz Sądu przyjętego w niniejszej sprawie. Nie nakładają one bowiem na podatnika obowiązku posiadania materialnego /pisemnego/ rezultatu wykonanej usługi menedżerskiej, w sytuacji gdy podatnik dysponuje pisemną umową, na podstawie której następuje świadczenie tych usług oraz prawidłowo sporządzoną fakturą. W Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach regulujących obowiązki podatkowe brak jest szczególnego przepisu upoważniającego organy skarbowe do występowania wobec podatnika z żądaniem przedstawienia na piśmie rezultatów wykonania usług o charakterze niematerialnym.

Z uwagi na brak przepisu konstytuującego obowiązek materializacji /utrwalenia w formie pisemnej/ usług menedżerskich, w sytuacji, gdy dowód świadczenia takich usług w formie pisemnej nie istnieje, nie istnieją zdaniem spółki podstawy do kwestionowania przez organy podatkowe oraz Sąd zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tego tytułu. Wykładnia przepisu dokonana przez Sąd może spowodować w praktyce sytuację w której, prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w związku z niemożnością udowodnienia przez podatnika wykonania - niematerialnej w swojej istocie usługi - odpowiednimi, zdaniem Sądu lub organów podatkowych, dokumentami. W konsekwencji stanowisko to może prowadzić do całkowitej dowolności w ocenie spełnienia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie arbitralności orzeczeń w sprawach podatkowych.

Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdza, iż nie przedstawiono efektów wykonywania czynności menedżerskich przez spółkę "H.", całkowicie pomija natomiast efekt działań pracowników "H." wykonujących umowy, w postaci ciągłego funkcjonowania oraz stałego rozwoju spółki. Nieuprawnione jest również twierdzenie Sądu, iż ze względu na to, iż usługi zarządzania miała dla podatnika wykonywać firma powiązana z nim przez wspólnego właściciela, spółka powinna mieć świadomość konieczności udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu rzeczywistego wykonywania usługi na jej rzecz. Należy bowiem podkreślić, iż w niniejszym stanie faktycznym działania spółki nie były oceniane na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., lecz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis, co zostało już wcześniej wyraźnie stwierdzone, nie zawiera żadnych postanowień uzasadniających stanowisko prezentowane przez Sąd. Powyższą argumentację, zdaniem strony, potwierdza dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, na potwierdzenie czego przytoczono wybrane przykłady orzeczeń.

W konkluzji podniesiono, że skoro przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa zasad udokumentowania poniesionych kosztów, to nie można odmówić podatnikowi, który spełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada ich szczegółowej, pisemnej dokumentacji. Niemniej podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie spółka przedstawiła dowody wyników pracy wykonywanej przez "H." na rzecz skarżącej. Do pisma z dnia 19 sierpnia 2004 r. spółka załączyła bowiem dowody, które w ocenie spółki świadczą o wykonywaniu przez "H.", usług określonych w umowach. Spółka przedstawiła w szczególności kopię budżetu spółki na 2001 r. oraz bilans spółki potwierdzający wykonanie założeń określonych w ww. budżecie. Ponadto, załączyła do pisma z dnia 19 sierpnia 2004 r. szereg innych dokumentów, które potwierdzały efekt usług "H." wykonywanych na rzecz spółki w postaci przeprowadzenia centralizacji procesu dystrybucji i księgowości, rozwoju sieci sprzedaży /w tym sieci hurtowej/, analizy biznesowej kontraktów zawieranych przez spółkę. Przy tym zmiany w spółce, które zaszły w związku z wykonywaniem umów przez "H." należy rozpatrywać na przestrzeni kilku lat, a nie tylko 2001 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. W tym kontekście zwrócono uwagę, iż Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie kwestionował spornych wydatków z punktu widzenia celowości i efektywności podejmowania przez podatnika decyzji gospodarczych. Powyższemu twierdzeniu przeczą jednak argumenty przedstawione przez Sąd na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które miałyby uzasadniać stanowisko Sądu, a zgodnie z którymi usługi zarządzania spółką przez "H." nie były wykonywane, a wydatki ponoszone z tego tytułu, nie miały na celu uzyskania przychodu. Chodzi tu zwłaszcza o odniesienie do schematów organizacyjnych zatrudnienia w skarżącej spółce, zakres kompetencji udzielonych dyrektorom generalnym, zatrudnienie analityków finansowych itp.

Uzasadniając kolejno wskazane w petitum środka odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że w myśl zasady praworządności /art. 120 O.p./ organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Takie rozumienie ww. zasady potwierdza ugruntowana linia orzecznicza. Z kolei w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, kwestionując możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w związku z nieudowodnieniem wykonywania usług na podstawie umów przez "H.", działały, z przekroczeniem prawa. Naruszenie przez Sąd ww. zasad postępowania miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w błędnym uznaniu, iż spółka nie udowodniła rzeczywistego wykonywania usług przez "H." i nie przedstawiła materialnych dowodów świadczenia usług, w sytuacji, w której spółka w ogóle nie miała takiego obowiązku. Sąd, pomimo wyraźnego naruszenia przez organy podatkowe zasady legalności wyrażonej w art. 120 O.p., oddalił skargę spółki, a tym samym, w ocenie spółki, naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma organ podatkowy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zauważył w szczególności, iż zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalny bez jednoczesnego wskazania odpowiedniego zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, iż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki wpływ miały one na treść rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej spółki załączył do akt odpis KRS, z którego wynika, że skarżąca spółka została przejęta /17.11.2005 r./ przez "H." Spółka z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na ograniczony zakres kognicji Sądu administracyjnego II instancji. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/.

W tym stanie prawnym kontrola instancyjna NSA, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

W związku z powyższym brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a więc brak zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, oznaczać będzie najczęściej brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Sąd odwoławczy nie jest bowiem władny - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - samodzielnie podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji. Tymczasem błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/.

Wobec tego, dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W przypadku zatem, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy poddać ocenie ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

Z tych też względów Sąd II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do podnoszonego w niniejszym środku odwoławczym zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lic. "c" w zw. z art. 120 O.p. W tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, iż organy podatkowe, kwestionując możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w związku z nieudowodnieniem wykonywania usług na podstawie umów przez "H.", działały, z przekroczeniem prawa. Z kolei Sąd, mimo wyraźnego naruszenia przez organy podatkowe zasady legalności wyrażonej w art. 120 O.p., oddalił skargę spółki, zamiast zastosować art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w wskazać przede wszystkim należało, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym /por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93 - ONSA 1995 nr 3 poz. 120/. Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". Należy jednak pamiętać, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych /Babiarz S., Dauter B., Gruszczyńki B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408/. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych /por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431-432/.

W związku z tym stwierdzić należy, iż samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 O.p. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego. Jak już bowiem wyżej podkreślono, wyrazem zastosowania art. 120 O.p. na gruncie postępowania podatkowego, jest obowiązek działania organu podatkowego w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. W tym stanie rzeczy do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności /art. 120 O.p./, nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie, iż zakwestionowanie spornych wydatków na usługi wykonane przez spółkę "K." poprzez uznanie, że skarżąca spółka nie udowodniła ich faktycznego wykonania, było działaniem sprzecznym z tą zasadą. Należałoby bowiem w pierwszym rzędzie wskazać, jakich konkretnych regulacji dotyczących prawa podatkowego materialnego oraz postępowania podatkowego, w szczególności zaś postępowania dowodowego, nie przestrzegały w niniejszej sprawie organy administracji publicznej, działając w konsekwencji niezgodnie z prawem, wbrew ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 120 O.p. Autor skargi kasacyjnej powinien był zatem najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Działu IV, Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni, doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych /względnie materialnoprawnych/. Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ma bowiem charakter wtórny względem ewentualnych naruszeń przepisów, z których wynikają dla organów podatkowych lub podatników konkretne prawa i obowiązki - innymi słowy następuje w efekcie naruszenia tych norm.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje - jak już wyżej zauważono - przyjęcie za wiążące ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

W związku z tym uznać należy, iż skarżąca spółka nie podważyła ustalenia co do faktu, iż przedstawione przez nią dowody nie potwierdzają faktycznego wykonywania usług menedżerskich na jej rzecz przez spółkę "H.". Tym samym nie zakwestionowała ustalenia, że wydatki poniesione na ten cel nie miały obiektywnego związku z przychodem spółki osiągniętym w kontrolowanym okresie podatkowym, tj. że ich poniesienie nie miało wpływu na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu. Natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia /rzeczywiste i z nim związane - por. szerzej wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 56; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04 - Lex nr 147795; wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r. III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 s. 18/, co w niniejszej sprawie - jak się okazało - nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy poprawność stanowiska, co do braku podstaw do zastosowania ostatnio wymienionego przepisu w przyjętym stanie faktycznym, nie powinna budzić wątpliwości, a zarzut jego naruszenia należało uznać za nieuzasadniony.

Niezależnie od powyższego trzeba jednak zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie materialnoprawnej podstawy zaskarżenia, zawartej w niniejszym środku odwoławczym, tj. zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, po wstępnym przedstawieniu przyjętej w judykaturze wykładni tego przepisu, usiłuje bowiem podważać przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji stan faktyczny, tj. istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na usługi wykonane na rzecz skarżącej przez spółkę "H.". W szczególności usiłuje dowieść, iż usługi menadżerskie "H." na rzecz skarżącej spółki zostały faktycznie wykonane, a czego spółka - wbrew stanowisku organów i Sądu I instancji - dowiodła w postępowaniu podatkowym, przedstawiając "dowody wyników pracy" /umowy, faktury, bilans etc./. Obszerna argumentacja środka odwoławczego w tym zakresie sprowadza się do konkluzji, iż ww. przepis /ani żaden inny/ nie nakłada na spółkę obowiązku udowodnienia "rezultatu wykonanej usługi menedżerskiej, w sytuacji gdy podatnik dysponuje pisemną umową, na podstawie której następuje świadczenie tych usług oraz prawidłowo sporządzoną fakturą." "Żądanie okazania efektów wykonywania czynności menadżerskich jest całkowicie nieuzasadnione i nie poparte żadnym z obowiązujących przepisów prawa" /w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./.

Pomijając już w tym miejscu oczywistą nietrafność takiego stanowiska /szerzej na temat rozłożenia ciężaru dowodu w zakresie wykazania związku ponoszonych kosztów z uzyskanymi przychodami por. chociażby wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 56; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04 - Lex nr 133954/, wyjaśnić trzeba, iż ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Przypomnieć należy, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu/. Tego rodzaju argumentacji nie sposób doszukać się w treści uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu. Nie spełnia on w konsekwencji wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., trzeba bowiem pamiętać, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./.

Wadliwie /niezgodnie z dyspozycją art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./ skonstruowanie podstaw analizowanej skargi kasacyjnej, jest o tyle istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, że uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Dlatego też skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, który w intencji ustawodawcy ma dać gwarancję jej poprawnemu sformułowaniu. Skarga ta bowiem, w przypadku jej wadliwego sporządzenia, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., z uwagi na sygnalizowane wyżej ograniczenia, wynikające z treści art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.

W tym stanie prawnym niewłaściwe, jak już zauważono, sformułowanie zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej mogło doprowadzić tylko do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.