Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 335/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 80, art 81 ust 1 , art 82 ust 3 art 10 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2006r. nr [...], II. określa, że uchylone decyzje, wymienione w punkcie I, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. M. kwotę 111 zł (słownie: sto jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 335/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia (...)grudnia 2006 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) października 2006 r., nr (...) odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Według ustaleń organów podatkowych M. M. w dniu (... ) września 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2778,00 zł., uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Fiat Tipo 1,4, nr nadwozia [...], rok produkcji 1994. Swoje żądanie podatnik uzasadnił niezgodnością przepisów podatkowych z art. 23 ust 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE.

Naczelnik Urzędu Celnego, odmawiając decyzją z dnia (....) października 2006 r. stwierdzenia nadpłaty stwierdził, iż na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/ przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak stanowi art. 75 ust 1 powołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływane dalej jako: rozporządzenie/. W załączeniu nr 2 do tego rozporządzenia określono stawki podatku akcyzowego w procencie podstawy opodatkowania, podając je, odnośnie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w poz. 23. W przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która wynosi 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12.

Samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje przeszkody w wymianie wewnątrzwspólnotowej. M. M. nie wykazał takich okoliczności.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, albowiem M. M., dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku.

Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł M. M., zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 28 i art. 90 TWE. W związku z powyższym podatnik wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kwoty 2 776,00 zł, wpłaconej jako podatek akcyzowy, podwyższonej o ustawowe odsetki, naliczone od dnia zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...) grudnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, uznając argumentację odwołującego się za bezzasadną.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, pod warunkiem że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy, w obrocie między tymi państwami.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy pobierany od samochodów osobowych, nie posiada cech cła czy też opłaty wywierającej podobny skutek w rozumieniu art. 25 TWE. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obciąża on wszystkie niezarejestrowane samochody osobowe, zarówno pochodzenia krajowego, jak i zagranicznego. W świetle powyższych okoliczności podatek akcyzowy należy uznać za podatek wewnętrzny dla celów art. 90 TWE, a jego zgodność z prawem wspólnotowym można rozpatrywać jedynie w kontekście tego przepisu.

Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie również w części, w której zarzuca naruszenie art. 90 TWE. Przepis ten bowiem stanowi, iż żadne z Państw Członkowskich nie może nakładać na produkty z innych państw, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Nie pozbawia on jednak Państw Członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko te daniny nie przybierały charakteru dyskryminacyjnego, tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych produktów krajowych i wspólnotowych.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stawek podatku akcyzowego, które zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym Państwie Członkowskim. Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 728/04 (niepubl.).

Organ zwrócił także uwagę na to, że osoba kupująca zarejestrowany pojazd nie płaci wprawdzie bezpośrednio podatku akcyzowego, jednakże cena nabytego pojazdu zawiera już akcyzę uiszczoną przed pierwszą rejestracją. Nie można więc mówić o dyskryminacji podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej , z dnia [...] grudnia 2006 r., wniósł M. M., podnosząc naruszenie przepisów art. 25 i art. 90 TWE. Jego zdaniem zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiada walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach Członkowskich. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z uwzględnieniem ustawowych odsetek, naliczonych od dnia zapłaty podatku akcyzowego oraz obciążenie organu celnego kosztami postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż Europejski trybunał Sprawiedliwości, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. orzekł o niezgodności z prawem wspólnotowym stosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego na samochody sprowadzane z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1§ § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia.

Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia).

Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 rozporządzenia jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek".

Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. Termin "rezydualna kwota podatku" został zdefiniowany w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2002 r., wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siliin vs Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, stwierdzając w pkt 41, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału konsekwentnie opiera się na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku (podatek rezydualny) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, która wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w Państwie Członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot.

W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.