Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 15/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75, art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. J. W. kwotę 1.580 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił G. J. W. (skarżąca) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010r. w kwocie 9.067 zł. ponieważ wpłacony w dniu [...] podatek jest niższy od zobowiązania podatkowego za październik 2010r w kwocie 9.610 zł, określonego w decyzji z dnia [...].

2. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że istotą sporu w jest ustalenie, czy w wyniku dokonania w dniu [...] wpłaty kwoty 9.067 zł powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2010r. Organ przywołał art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), a także art. 75 § 1 O.p. Wskazał, że uprawnienie określone w tym ostatnim przepisie przysługuje wnioskodawcy na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Art. 73 O.p. określa moment powstania nadpłaty dla poszczególnych przypadków, w których powstaje nadpłata.

3. Dyrektor wskazał, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 skarżąca nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w ramach prowadzonych inwestycji. Jednakże [...] r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 za październik 2010r., w której rozliczyła podatek naliczony związany z dokonanymi inwestycjami. W pierwotnej deklaracji wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 9.067 zł i taką kwotę wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty za sierpień, październik, listopad i grudzień 2009r r., marzec, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do października 2011r.; wysokość zobowiązania podatkowego do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i wrzesień 2009 r. i sierpień 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2010r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

4. Organ odwoławczy wskazał, że z wymiarowej decyzji ostatecznej wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 9.610 zł., w konsekwencji czego nie powstała nadpłata, a tym samym wniosek z dnia [...] r. jest bezzasadny. Dyrektor dodał, iż odpowiedź na zarzuty Gminy wskazane w odwołaniu została zawarta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., gdyż dotyczą one decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r. dalej Dyrektywa VAT), poprzez przyjęcie, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków finansowych poniesionych na realizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz wymianę urządzeń technologicznych w centralnej przepompowni ścieków w J. W. (Infrastruktura), która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez gminny zakład budżetowy

- art. 120 O.p. w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. UE L 2003.236.17; Traktat Akcesyjny), poprzez pominięcie w decyzji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z prawem;

- art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) i § 4 O.p. przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku VAT w wyniku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury przekazanej w nieodpłatne użytkowanie na rzecz zakładu budżetowego.

6. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że z uwagi na szczególny charakter powiązań pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a utworzonym przez nią zakładem budżetowym, nie można odmawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury, która wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej VAT realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. Zdaniem skarżącej argumentacja organu zmierzająca do udowodnienia, że Zakład w opisanym stanie faktycznym jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest w tym przypadku bezprzedmiotowa, bowiem Gmina nigdy nie kwestionowała, że Zakład może być uznany za odrębnego od niej podatnika VAT. Argumentacja Gminy zmierza do udowodnienia, że pomimo faktycznego wyodrębnienia Zakładu (jako odrębnego podatnika VAT), z uwagi na szczególny charakter powiązania pomiędzy Gminą a Zakładem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury, którą wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy. W konsekwencji, zarówno złożone korekty jak i wnioski o zwrot nadpłaty, w tym za październik 2010 r., nie powinny być kwestionowane.

7. W kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy VAT, podkreśliła, że prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Skarżąca zwróciła uwagę, że w sprawie konsumentem nie jest Gmina, ale jej mieszkańcy, korzystający z wybudowanej Infrastruktury (i ponoszący ciężar VAT w związku z odprowadzeniem ścieków). Stąd brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przez Gminę w sposób zasadniczy narusza zasadę neutralności. Skarżąca dodała, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć, jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie Trybunału, przychylają się do niego również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Dodała, iż przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania.

8. W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce. Skarżąca podała, ze wytworzona Infrastruktura jest w praktyce wykorzystywana do czynności opodatkowanych, które w tym przypadku wykorzystywane są przez Zakład, który opodatkowuje usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej wykonywane na rzecz mieszkańców Gminy. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych.

W oparciu o wywiedzione z nich wspólne przesłanki uzasadniające prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżąca wskazała, że je spełnia, ponieważ zarówno Gmina jak i Zakład posiadały (i posiadają obecnie) status czynnych podatników VAT; skarżąca przekazała swojej jednostce organizacyjnej mienie wytworzone w toku inwestycji w drodze czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, mienie powierzone jednostce służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pomiędzy Gminą a Zakładem istnieje ścisły związek prawny i ekonomiczny, oraz nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony dotyczący wytworzenia infrastruktury dotyczył nakładów ponoszonych z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. świadczenia usług).

9. Skarżąca podniosła, że brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji. W jej ocenie za zakłócenie konkurencji należy uznać przypadek, w którym dwa podmioty (np. dwaj inwestorzy) będące w podobnej sytuacji faktycznej, traktowane są w różny sposób. Zdaniem Gminy, w sytuacji, gdyby inwestycje takie, jak w przedmiotowej sprawie, były prowadzone przez podmiot działający komercyjnie (np. spółkę z o.o.), to że podmiot taki korzystałby z odliczenia poniesionego VAT naliczonego. Innymi słowy, kosztem wytworzenia danej infrastruktury przez prywatnego inwestora - realnym ciężarem do poniesienia - byłby koszt netto (a nie koszt brutto). Tymczasem Gmina, będąc podmiotem działającym w sferze prawa administracyjnego i w narzuconych mu przez ten specyficzny reżim ograniczeniach co do formy realizacji zadań własnych przekazuje swój majątek w ramach swojej struktury organizacyjnej w trwały zarząd własnym jednostkom organizacyjnym (w opisanej sytuacji - Zakładowi). Gmina nie wyzbywa się przy tym jednak własności tego majątku, ani nie zrzeka się prawa do decydowania o istotnych sprawach dotyczących tego majątku, a w szczególności - o jego przeznaczeniu lub nie) do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

10. Odnosząc się do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego skarżąca wskazała, że Dyrektor całkowicie pominął wnioski wynikające z analizy przepisów prawa wspólnotowego (art. 168 Dyrektywy VAT) oraz ich wykładni ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału. Natomiast co do naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) i § 4 O.p. skarżąca podała, że brak było podstaw prawnych do zakwestionowania jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład. W efekcie, nie było również podstaw do zakwestionowania prawidłowości złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7, w tym korekty za miesiąc październik 2010 r., skutkującej powstaniem po stronie Gminy nadpłaty w podatku VAT.

11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję według przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

13. Skarżąca realizowała w latach 2009-2011 inwestycje polegająca na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków we F. oraz wymianie urządzeń technologicznych w przepompowni w J. W. Po wybudowaniu infrastruktura została przekazana zakładowi budżetowemu, który świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dla mieszkańców Gminy. Uznając, że z powyższego tytułu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację powyższej inwestycji, skarżąca, na podstawie art. 75 § 1 O.p., wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za październik 2010r. W pierwotnej deklaracji Gmina wykazała podatek w wysokości 9.067 zł, który uiściła na rachunek organu podatkowego. W korekcie deklaracji wykazała podatek w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.201 zł.

14. Zgodnie z art. 75 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany

w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej

i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

15. Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca.

16. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po złożeniu przez Gminę przedmiotowej korekty deklaracji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z [...]r., określił za październik 2010r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.610 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1260/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. W obrocie prawnym pozostaje zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. w wysokości 9.610 zł. Z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. określająca zobowiązanie podatkowe za październik 2010 r. Pokreślenia wymaga, że powołując się na tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za październik 2010r. Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji.

17. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2010r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

18. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa

w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną

w tym postępowaniu, przez sąd administracyjny. W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich, uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2011, s. 414).

19. Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, "Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny", PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

20. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym

w pojęciu nnaruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Stąd rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ż. z [...] r., organ odwoławczy powinien uwzględnić wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

21. Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy p.p.s.a.