Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2539/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 72 w zw. z art. 67 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jolanta Rajewska sędzia NSA Elżbieta Kremer sędzia del. WSA Iwona Niżnik-Dobosz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Joanna Ukalska po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Z. P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 218/15 w sprawie ze skargi Z. P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wnioski Z. P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 218/15 w sprawie ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór, w punkcie 1 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], w punkcie 2 orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, w punkcie 3 zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2007 r. pojazd marki Ż. o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję, a następnie został umieszczony na parkingu Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniach [...] marca 2008 r. oraz [...] kwietnia 2008 r. poborcy skarbowi, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawili się w "[...]" celem odebrania samochodu, jednakże, jak wynika z notatek służbowych sporządzonych przez poborców, w pierwszym terminie przedmiotowego pojazdu nie wydano bez podania przyczyn, a w drugim ze względu na nieuiszczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności fiskalnych. Pojazd został odebrany przez organ likwidacyjny w dniu [...] maja 2009 r. Ze złożonych do protokołu w dniu [...] lutego 2011 r. wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki M. W. – składanych w sprawie dotyczącej samochodu osobowego marki B. – wynikało przy tym, że spółka podtrzymuje wniosek o przyznanie wynagrodzenia za okres od usunięcia pojazdu z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru. Wynagrodzenie to, w ocenie spółki, powinno być wypłacone w oparciu o uchwały Rady Powiatu Z. i obejmować czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi, przyjęcie pojazdu na parking oraz jego parkowanie.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Ż. o nr rej. [...]. W ocenie organu, opinia ta stanowić miała dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczyła identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce "[...]" koszty dozoru w łącznej wysokości 1.322,67 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia [...] czerwca 2007 r. do dnia [...] marca 2008 r. w kwocie 1.174,46 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 148,21 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa oznaczonego wyżej samochodu osobowego marki Ż.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm. – dalej jako: u.p.r.d.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r., zastosowanie miał art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej jako: u.p.e.a.). Zdaniem organu odwoławczego, podstawę prawną do zastosowania przepisów u.p.e.a. w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449 – dalej jako: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2002 r.), odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Organ dodał, że tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, iż treść art. 180 k.c., stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 u.p.r.d. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. – zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Organ podkreślił przy tym, że art. 102 § 2 u.p.e.a. nie określa zasad obliczania należności dozorcy, niemniej jednak powinna ona odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ stwierdził, że nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko strony, iż do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu powinny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu Z. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot, a jedynie wskazała, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Z. Mając powyższe na uwadze, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez "[...]" kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. nr rej. [...]. Organ podał, że w sporządzonej opinii biegły rewident wskazał, iż "[...]" wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwiało ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. Dlatego też, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak było podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto, w ocenie biegłego rewidenta, do kosztów tych nie mogły zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności – zdaniem sporządzającego opinię – powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności "[...]" są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynikał również z tego, że były one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych. Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Z uwagi na wyniki finansowe spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik był dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez niego zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu. Organ wskazał, iż zarzut spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P., K., T., P. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór, gdyż wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie miało charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto, a nadto nie dotyczyło ono opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. prawidłowo orzekało o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

Skargę na ww. postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca – Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o., zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a także przepisów prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 44/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił ww. skargę.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że bezsporne jest, że przedmiotowy samochód marki Ż. numer rejestracyjny [...] przeszedł na własność Skarbu Państwa (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2008 r. o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa). Nie budzi także wątpliwości, iż ww. pojazd pozostawał pod dozorem skarżącej Spółki.

Nadto, w dniu 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, sygn. akt I OPS 1/10, w której przesądził, że w sytuacji gdy właściciel pojazdu usuniętego z drogi w przypadkach, o których mowa w art. 130a ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odebrał pojazdu w określonym terminie, jednostce wyznaczonej do prowadzenia parkingu strzeżonego (jednostce wyznaczonej do usuwania pojazdów) może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem oraz zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru, w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dotychczasowym orzecznictwie dominował pogląd, że początkowym terminem ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów związanych ze sprawowaniem dozoru za pojazd powinna być data, w której upłynął 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W wyżej powołanej uchwale z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek, co do zasady, należne wynagrodzenie i zwrot kosztów obciąża właściciela pojazdu, to jednak w sytuacji gdy właściciel nie odbierze pojazdu i nie uiści tych należności, nie można pozbawić jednostki wykonującej zlecone jej zadanie publiczne należnego wynagrodzenia i zwrotu poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie prawidłowo zatem organ przyznał Skarżącej koszty dozoru od [...] czerwca 2007 r., tj. od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Ż. nr rej. [...]. Sąd wskazał, że skarżąca Spółka w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, jak również w zażaleniu i w skardze stała na stanowisku, iż miarodajne w zakresie określenia wysokości stawki obejmującej zwrot koniecznych wydatków za dozór i wynagrodzenia za dozór winny być opłaty uchwalone przez Radę Powiatu Z. Zdaniem Sądu I instancji opłaty za parkowanie pojazdów, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych, umieszczanych następnie na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ww. ustawy i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek, wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 494/10 wskazując, że Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu, natomiast mogą stanowić one jeden z elementów ustalenia kwoty za dozór pojazdu. W ocenie Sądu stawki ustalone przez Radę Powiatu mogą stanowić jeden z elementów ustalenia kosztów dozoru, ale nie muszą. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określa jak należy ustalić przedmiotową należność. Nie ulega natomiast wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Dodatkowo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Zatem dyspozycja w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zakłada ustalenia wydatków odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju, tylko chodzi tu o konkretne wydatki.

W niniejszej sprawie organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Ż. Jak wynika z akt sprawy skarżąca takich dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Natomiast Spółka wielokrotnie wskazywała, iż należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie będą pomocne stawki opłat za parkowanie przyjęte w uchwałach jednostek samorządu terytorialnego, bowiem opłaty te obejmują łącznie nie tylko wynagrodzenie, ale także wydatki związane z parkowaniem. W niniejszej sprawie z analizy akt sprawy nie wynika, iż skarżąca wskazała jakie konieczne wydatki związane z dozorem samochodu marki Ż. poniosła - nie przedstawiła stosownych dokumentów (informacji), ani też nie przedstawiła sposobu ich wyliczenia. Zakres działalności Spółki jest szeroki. Koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym bez jakiegokolwiek innego urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym kosztów utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. A zatem nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu. W takim przypadku organ nie miał możliwości ustalenia bezpośredniego i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór. Działania Spółki sprowadzają się do negacji ustaleń i materiału dowodowego przedstawionego przez organ, który musiał sam ustalić koszty dozoru danego pojazdu. Skoro nie było możliwe bezpośrednie ustalenie tych kosztów, to prawidłowo organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010r. w sprawie przyznania Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "[...]" Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. numer rejestracyjny [...]. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów administracji co do przydatności opinii biegłego rewidenta do ustalenia wysokości kosztów dozoru. To na dozorcy ciąży obowiązek wskazania zakresu obowiązków i okoliczności towarzyszących parkowaniu pojazdu, a więc podstaw do obliczenia wynagrodzenia za dozór. Tymczasem skarżąca w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie tylko nie przedstawiła żadnych dokumentów umożliwiających organowi obliczenie wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu, ale stała na stanowisku, że zarówno w zakresie określenia wysokości stawki koniecznych wydatków za dozór, jaki i wynagrodzenia za dozór podstawę ich ustalenia winny stanowić opłaty uchwalone przez Radę Powiatu Z. Wobec takiego stanowiska prezentowanego przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego ustalenia kwoty wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu. W związku z tym, wobec braku udokumentowania rzeczywistych kosztów poniesionych na dozór określonego pojazdu, zarzut skarżącej Spółki co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wynagrodzeń za dozór uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Można bowiem, stosując posiłkowo art. 836 K.c. odnoszący się do umowy przechowania brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponujemy takimi danymi. W niniejszej sprawie, skoro takich danych nie udało się organom administracji uzyskać, to nie można postawić im skutecznego zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia kwoty wynagrodzenia porównania wynagrodzenia za dozór ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi w trybie art. 130 a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie organ II instancji ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę we własnym zakresie. Organ odwoławczy podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i zlecił organowi I instancji ustalenie wynagrodzenia za dozór uzyskiwanego przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Powyższe nie oznacza jednak, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem w postępowaniu odwoławczym były podstawy do zastosowania art. 136 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia przez organ daty końcowej przechowywania przedmiotowego pojazdu na parkingu depozytowym Spółki Sąd wskazał należy, że jest on niezasadny. W ocenie Sądu prawidłowo organy administracji przyjęły, że datą końcową dozorowania przedmiotowego samochodu jest dzień, w którym poborca skarbowy po raz pierwszy zgłosił się do Spółki po jego odbiór, tj. [...] marca 2008 r. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla poborcy skarbowego do odbioru pojazdu. Zarzut skargi, dotyczący braku rzeczywistej woli oraz możliwości technicznych do odbioru pojazdu z parkingu Spółki nie znajduje potwierdzenia. Podmiot, na którego parkingu był przechowywany pojazd powinien był wydać pojazd uprawnionej osobie. Wydanie wiąże się z przekazaniem zgłaszającej się osobie pojazdu na podstawie stosownego dokumentu potwierdzającego tę czynność. Skarżąca Spółka nie powołała się na żaden dokument, z którego wynikałoby, że wydała pojazd poborcy skarbowemu w dniu [...] marca 2008 r., ale z uwagi na brak możliwości technicznych po stronie odbierającego pojazd nadal pozostał na parkingu. Ocena możliwości technicznych i czynności jakie wykona reprezentant Skarbu Państwa celem odbioru przedmiotowego pojazdu z parkingu depozytowego odbioru samochodu nie należy do dozorcy. Brak jest także podstaw do podważania treści notatki służbowej sporządzonej przez poborcę skarbowego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. Ponadto jak wynika z ekspertyzy biegłego rewidenta, dla wyliczenia kosztów koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, dokonał on szacunkowego ustalenia zysku brutto z działalności parkingu depozytowego. A zatem w ocenie Sądu określone przez organ koszty dozoru przedmiotowego samochodu są kosztami brutto.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o. w Z. domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającymi znaczenie dla wyniku sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt. I OSK 1447/12, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 40/12 w sprawie ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór: uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w Z. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA, nie zasługiwały na uwzględnienie w szczególności te spośród zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia samego modelu orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym. Model ten, opierający się na stosowaniu przepisu art. 102 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) jest stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne. Znajduje on oparcie między innymi w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 2010r. sygn. akt I OPS 1/10. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dostrzega żadnych powodów, by odstępować od poglądu prawnego jednolicie akceptowanego w praktyce sądowoadministracyjnej. Nie jest trafny także zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem. Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i Instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej. Zdaniem Sądu II instancji, należało natomiast uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77§1 i 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Nie można podzielić poglądu sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Postępowanie dowodowe w tym zakresie należy uznać za dalece niewystarczające, a tym samym przeprowadzone z naruszeniem art. 7, 77 i 80 k.p.a. Jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Trudno wykluczyć także konieczność odwołania się do opinii biegłego, który jednakże powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymagać powinna także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można zaakceptować sytuacji, w której sąd I instancji, akceptując sposób wyliczenia należności przez biegłego rewidenta stwierdza, że określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego... przyjmuje kwoty netto".

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Łd 617/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. (znak [...]) w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że rozpoznawana sprawa została przekazana mu do ponownego rozpoznania na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1447/12), wobec czego w sprawie zastosowanie miał art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej jako: p.p.s.a.), w myśl którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a u.p.r.d., przytoczył również treść art. 130a ust. 1, 2, 5c, 6 i 10 u.p.r.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia i na tej podstawie podkreślił, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c u.p.r.d. objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 u.p.r.d., to oczywiste jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi, a zatem nie mogą być stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Ponadto Sąd I instancji podał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r. zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., a w szczególności art. 102 u.p.e.a. W ocenie Sądu, wykładnia językowa ww. przepisu prowadziła do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następować powinien w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu, przy czym to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie, organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Ż. nr rej. [...], niemniej jednak, jak wynikało z akt sprawy spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. o z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. Sąd podał również, że skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ powinien był zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Z. Wskazał także, że w toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczących dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie, dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z. Sąd podał jednak, że wskazanych powyżej dokumentów, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stosunków umownych. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "[...]" sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. numer rejestracyjny [...]. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych za jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności ZPK "[...]" w kosztach działalności operacyjnej. Sąd wskazał, że jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Ponadto biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego. W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki W., nie pozwalały na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Sąd podniósł, że wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Ż. nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Dodatkowo Sąd wskazał, że u.p.e.a. nie określała kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co skutkowało koniecznością stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 k.c. Oznaczało to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należało uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Sąd zaznaczył bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym na wstępie wyroku podkreślił, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do konkretnego pojazdu, zaś wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków", a zatem nie można było należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi nadmienił również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie było możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowiło wynagrodzenie za dozór. Sąd ten podkreślił, że jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje, także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd II instancji nie wykluczył również konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Zdaniem Sądu, analizy wymagała także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Ponadto nie można było zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny określone przez organ koszty dozoru były kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynikało, że we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmowała kwoty netto. Tym samym, według Sądu, należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucały organowi metod ustalania wysokości należności, którą powinien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznaczało to jednak, że organ miał w tym zakresie pełną swobodę i należności mógł wyliczać dowolnie. Sąd podkreślił bowiem, że metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musiała zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona. Tym samym, ustalając wysokość należnego spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany był wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego), jak również powinien był zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uznałby, że powyższa analiza wymagałaby wiadomości specjalnych, to zdaniem Sądu, powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego, a mianowicie należność powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Sąd dodał przy tym, że opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a u.p.r.d. odnoszą się natomiast do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a u.p.r.d., stąd też opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ww. ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r., dotyczących ustalenia daty granicznej, od której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, kwestię tą przesadził już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że data graniczna została ustalona prawidłowo.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok złożyło Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" sp. z o.o. w Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez Sąd I instancji legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie mogła stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.);

2. art. 190 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. dokonał wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa w zakresie mocy dowodowej "notatki urzędowej" sporządzonej przez poborcę skarbowego w sytuacji, gdy Sąd II instancji związany był w zakresie rozpoznawania skargi kasacyjnej wyłącznie podniesionymi w niej zarzutami, zaś zarzuty naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. nie były podnoszone w uprzednio wniesionej skardze kasacyjnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. poprzez brak zbadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie miała waloru dowodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok w dalszym ciągu nie wyeliminował naruszenia przez organy skarbowe art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji gdy notatka taka nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności faktycznej nie można budować podstawy rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zaś zapiski, adnotacje czy notatki. Skarżąca kasacyjnie podniosła również, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie rozpoznał w ogóle zgłaszanego przez skarżącą zarzutu, w uzasadnieniu nie przedstawił argumentacji i uzasadnienia wymaganych art. 141 § 4 p.p.s.a., co do podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zakresie sposobu badania podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie był związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, gdyż oceny tej nie można uznać za wykładnię przepisów prawa o której mowa w art. 190 p.p.s.a. Tym samym według skarżącej kasacyjnie, przytaczanie przez Sąd I instancji fragmentów uzasadnienia zawartego w uprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało doniosłości prawnej w okolicznościach tej sprawy i w istocie oznaczało uchylenie się przez Sąd I instancji od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą uchybień normom prawnym wyrażonym w art. 67 § 1 k.p.a. i 72 k.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy, tj. daty końcowej dozoru. Skarżąca kasacyjnie wskazała również, że w składanej uprzednio skardze kasacyjnej z dnia [...] maja 2012 r. skarżąca zarzucała zaskarżonemu rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (III SA/Łd 40/12) w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i 145 § 1 ust. 1 lit. a, c oraz ust. 2. p.p.s.a.; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zgłoszoną skargę kasacyjną (w sprawie o sygn. akt I OSK 1447/12) uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że cytowany przez Sąd I instancji pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu dotyczył zgłaszanego w pkt II.3 lit. b zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 84 § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że w zakresie zgłaszanego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. nie sposób, zdaniem skarżącej kasacyjnie, podzielić błędnego zapatrywania przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym obecnie wyroku wynikającego w istocie z błędnego zinterpretowania dyspozycji art. 190 p.p.s.a., że Sąd II instancji dokonał w tym zakresie wykładni prawa w sytuacji kiedy we wnoszonej uprzednio skardze kasacyjnej skarżąca nie podnosiła takich zarzutów obrazy art. 72 k.p.a. i art. 62 § 1 k.p.a., a zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. nie wyraził w cytowanym poglądzie wykładni prawa, a tylko wykładnia prawa mogła wiązać na gruncie art. 190 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej kasacyjnie uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. od kontroli legalności w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia art. 72 k.p.a. i art. 67 § 1 k.p.a. w zakresie ustalenia daty końcowej skutkowało wadliwością zbudowania podstawy faktycznej. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy w dniu [...] maja 2009 r., a więc po upływie ponad roku od przyjmowanej daty końcowej (tj. [...] marca 2008 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W ocenie skarżącej kasacyjnie, w sytuacji, gdy odbiór w dniu [...] maja 2009 r. dokonany został w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynikała wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg polegający na zostawianiu w sekretariacie spółki upoważnienia do odbioru budowały założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy nastąpiła data końcowa dozoru.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok złożył również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I OSK 2834/13), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; zasądził na rzecz Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" sp. z o.o. w Z. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. miała usprawiedliwione podstawy, albowiem za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w granicach danej sprawy wobec podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. dokonał wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa w zakresie mocy dowodowej "notatki urzędowej" sporządzonej przez poborcę skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zawarte w uzasadnieniu jego wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1447/12) stwierdzenie: "Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd I instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków" nie było wykładnią art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., lecz oceną stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczało to, że Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej w kwestii ustalenia daty granicznej przechowywania na parkingu samochodu marki Ż. nr rej. [...], czego jednak nie uczynił, uchybiając tym samym przepisom k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w jego ocenie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji zaznaczył, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie przekazywana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 40/12, zaś wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 2834/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 617/13. Wobec powyższego, Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie zastosowanie miał art. 190 p.p.s.a., a w związku z tym stwierdzenia zamieszczone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1447/12 i I OSK 2834/12 wyznaczały w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę doszedł do przekonania, iż zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym było, iż przedmiotowy pojazd marki Ż. o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu [...] czerwca 2007 r., a następnie został umieszczony na parkingu Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Sąd I instancji zaznaczył, że wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a u.p.r.d., przytoczył również treść art. 130a ust. 1, 2, 5c, 6 i 10 u.p.r.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia i na tej podstawie podkreślił, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c u.p.r.d. objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 u.p.r.d. to oczywistym było, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi, a zatem nie mogą być stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Sąd I instancji wskazał przy tym, że pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 ww. przepisu i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się, w następstwie czego pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 u.p.r.d.). Dodatkowo Sąd I instancji nadmienił, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r. zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., a w szczególności art. 102 tej ustawy. W ocenie Sądu, wykładnia językowa ww. przepisu prowadziła do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następować powinno w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu, przy czym to na dozorcy ciążył obowiązek wykazania poniesionych kosztów. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie, co zostało już podnoszone, organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Ż. nr rej. [...], przy czym jak wynikało z akt sprawy spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. Sąd I instancji podał, że skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ powinien był zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Z. jako organu uchwałodawczego. Ponadto w toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że wskazanych powyżej dokumentów przedłożonych przez spółkę, organ nie uznał jednak za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór przedmiotowego pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "[...]" Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. o nr rej. [...]. Sąd I instancji podał, że biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych za jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Sąd zaznaczył przy tym, że dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności ZPK "[...]" w kosztach działalności operacyjnej. Na tej podstawie jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Kontynuując Sąd I instancji podkreślił, że biegły wskazał w ekspertyzie, iż wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z.P.K. "[...]" i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie Sądu I instancji, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki W., nie pozwalały na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Ż. nr rej [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił przy tym, że u.p.e.a. nie określała kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co skutkowało koniecznością stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 k.c. Oznaczało to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należało uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Sąd I instancji zaznaczył bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I OSK 1447/12 podkreślił, iż wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do konkretnego pojazdu, zaś wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków", a zatem nie można było należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalać, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi nadmienił również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I OSK 1447/12 nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że organ nie miał możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowiło wynagrodzenie za dozór. Sąd ten podkreślił, że jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd I instancji wskazał przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien był poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Dodatkowo analizy wymagała także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Zdaniem Sądu, nie można było również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny określone przez organ koszty dozoru były kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynikało, że we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmowano kwoty netto. Tym samym, według Sądu, należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna była odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucały organowi metod ustalania wysokości należności, którą powinien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznaczało to jednak, że organ miał w tym zakresie pełną swobodę i należności mógł wyliczać dowolnie. Sąd podkreślił bowiem, że metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musiała zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona. W ocenie Sądu I instancji, ustalając wysokość należnego spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany był wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego), jak również powinien on zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uznałby, że powyższa analiza wymagała wiadomości specjalnych powinien był odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego, a mianowicie należność powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Sąd dodał przy tym, że opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a u.p.r.d. odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a u.p.r.d., stąd też opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji wskazał, że w ramach ponownego postępowania organ będzie musiał rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną do okoliczności metodę wyliczeń należności przysługujących spółce, a następnie przyjęte ustalenia i wnioski należycie uzasadnić. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który spółce przysługiwała należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Ż. nr rej. [...] ([...] czerwca 2007 r.) do dnia stawienia się poborców skarbowych w siedzibie spółki w celu odbioru pojazdu i odmowy jego wydania ([...] marca 2008 r.). Według Sądu I instancji analiza notatki z dnia [...] marca 2008 r. wskazywała, że strona skarżąca w tym dniu odmówiła wydania pojazdu oraz przyjęcia upoważnień od dwóch poborców skarbowych bez podania przyczyny. Sąd I instancji zaznaczył, że spółka podnosiła, iż poborcy nie mieli woli odbioru samochodu, ani możliwości technicznych odebrania pojazdu. Niemniej jednak w ocenie Sądu zarzut ten nie znajdował nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i dlatego też należało go uznać za gołosłowny. Zdaniem Sądu I instancji, w sytuacji, gdy poborcy zgłosili się do spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu, czego strona skarżąca jednak nie uczyniła odmawiając wydania pojazdu bez podania przyczyny. Sąd nadmienił również, że w swoich zeznaniach M. W. podniósł, iż poborcom skarbowym chodziło jedynie o złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu, ale nie mieli oni woli ani specjalistycznego sprzętu aby odebrać samochód. Nie kwestionował on natomiast faktu odmowy wydania pojazdu. Według Sądu, strona skarżąca nie była upoważniona do oceny czy poborcy mieli czy nie mieli możliwości technicznego odbioru samochodu lecz była zobowiązana wydać pojazd. Tymczasem w dniu [...] marca 2008 r. spółka nie tylko odmówiła wydania samochodu, lecz także odmówiła przyjęcia upoważnień od poborców skarbowych. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie wiarygodności notatki służbowej z dnia [...] marca 2008 r. i organy skarbowe prawidłowo ustaliły datę końcową, do której spółce przysługiwać powinna należność z tytułu dozoru. Dodatkowo odnośnie daty, do której przysługiwać miało wynagrodzenie i zwrot wydatków za dozór wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I OSK 1447/12, który w uzasadnieniu podniósł, że "jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej". Ponadto w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I OSK 2834/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymienione sformułowanie stanowiło jedynie ocenę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji, należało zgodzić się z tą tezą, lecz należało również podnieść, że była to także ocena do jakiej daty spółce przysługiwać powinna należność za dozór pojazdu. Jak zauważył Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I OSK 1447/12 wypowiedział się bowiem także, do którego dnia stronie skarżącej przysługiwać powinno prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Zdaniem Sądu I instancji, można było zatem uznać, że w wymienionym wyroku (sygn. akt I OSK 1447/12) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko ocenił stan faktyczny, ale także wyraził własną ocenę prawną co do okresu za jaki spółce przysługiwać powinno prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór, z którą to oceną zgodził się Sąd I instancji. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r., jak również w skardze kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 617/13 strona skarżąca podniosła, że notatka służbowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można było w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu, za który przysługiwać powinna należność za dozór. Sąd I instancji wskazał przy tym, że w ocenie strony z czynności takiej powinien być sporządzony protokół, o którym mowa w art.67 § 1 k.p.a. a ponieważ nie został on sporządzony to niedopuszczalne było ustalanie daty końcowej okresu, za który przysługiwać powinna należność za dozór na podstawie notatki służbowej. Według Sądu I instancji, powołującego się na treść art. 75 § 1 k.p.a., brak było przeszkód do uznania, że notatka urzędowa nie mogła być dowodem. Sąd I instancji nadmienił bowiem, że notatka urzędowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego stanowi środek dowodowy, o którym mowa w art. 75 § 1 k.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w k.p.a. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny uznając, że skarżąca spółka odmówiła wydania pojazdu w dniach opisanych w notatkach urzędowych z dnia [...] marca 2008 r. i z dnia [...] kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu I instancji nie ulegało wątpliwości, że w niniejszej sprawie notatki służbowe z dnia [...] marca i z dnia [...] kwietnia 2008 r. przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, jako że pozwoliły wyjaśnić, dlaczego w tych dniach nie doszło do odbioru pojazdu, a w związku z tym należało je uznać za środki dowodowe w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a. Sąd I instancji podkreślił również, że poprzez włączenie notatek urzędowych z dnia [...] marca i z dnia [...] kwietnia 2008 r. do materiału dowodowego uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona skarżąca zapoznając się z aktami sprawy uzyskała informacje o przeprowadzonych czynnościach, znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź notatkach służbowych i w każdej chwili mogła zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i z akt sprawy nie wynikało, aby kwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych. Ponadto strona skarżąca podnosiła, że z czynności odbioru pojazdu powinien być sporządzony protokół, o którym mowa w art.67 § 1 k.p.a., a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art. 72 k.p.a. to obie notatki nie mogły stanowić dowodu w sprawie. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie istotny był fakt potwierdzony notatkami służbowymi, a mianowicie odmowa wydania pojazdu przez spółkę w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2008 r., a nie forma środka dowodowego. W ocenie Sądu I instancji, przyjmując nawet, że środkiem dowodowym powinien być protokół, a nie notatka służbowa, to nie zmieniało to faktu, że w dniach [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. strona skarżąca rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym nie przyjmując nawet od nich upoważnień. Sąd zaznaczył, że nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionował faktu odmowy wydania samochodu, a zatem skoro w dniu [...] marca 2008 r. doszło do odmowy wydania pojazdu przez spółkę to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez dwóch poborców skarbowych. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że skarga była uzasadniona. Zdaniem Sądu organy administracji naruszyły bowiem przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego, tj. art.102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nadmienił również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1447/12 i I OSK 2834/13, rozważając wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a w następstwie tego przyjmując stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej spółce, zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia powinno odpowiadać wymogom określonym w art.107 § 3 k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca kasacyjnie – Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o. w Z.

Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67 k.p.a., art. 72 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.), co nastąpiło również z pominięciem w procesie oceny dowodów przez organy administracji publicznej wartości dowodowej protokołu odbioru pojazdu z dnia [...] maja 2009 r.,

2. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd l instancji, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13 dokonał wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny prawnej w zakresie wypowiedzenia się, od którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków.

Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej, kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca kasacyjnie rozwinęła wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiła argumentacje na ich poparcie, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718, ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wniesienie skargi kasacyjnej uruchamia kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w granicach skargi kasacyjnej nad wyrokiem wydanym przez Sąd I Instancji.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, z przyczyn wskazanych poniżej.

Sąd II instancji nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67 k.p.a., art. 72 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zaaprobowanie uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie, z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu. Zgodnie z treścią art. 67 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania kontrolowanych aktów:

"§ 1. Organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.§ 2. W szczególności sporządza się protokół: 1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale przedstawiciela organu administracji publicznej; 4) rozprawy; 5) ustnego ogłoszenia decyzji i postanowienia".

Z kolei, w myśl art. 72 k.p.a.: § 1. Czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. § 2. Adnotacja może być sporządzona w formie dokumentu elektronicznego". Jednocześnie na podstawie art. 75 § 1 k.p.a. "§ 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny". W art. 80 k.p.a., ustawodawca wyraził zasadę swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z treści omawianego zarzutu wynika, że strona skarżąca podważa ocenę i stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie jego kontroli odnoszącej się do ustaleń organów dot. stanu faktycznego co do daty końcowej okresu, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru pojazdu, który został określony - tj. od dnia usunięcia go z drogi w dniu [...] czerwca 2007 r. r. do dnia [...] marca 2008 r., w którym stawili się poborcy skarbowi po raz pierwszy, po odbiór na parking, na którym się znajdował i w którym odmówiono jego wydania - stawiając tezę, że dowodem w sprawie przemawiającym za wskazaniem daty końcowej na dzień [...] marca 2008 r. nie może być notatka służbowa. W istocie, skarżącej spółce chodzi o przyznanie należności za dozór do dnia faktycznego odbioru samochodu, a nie do [...] marca 2008 r., tj. dnia odmowy wydania pojazdu potwierdzonego notatką służbową z dnia [...] marca 2008 r. W przekonaniu Sądu II instancji, mając na uwadze treść art. 75 § 1 k.p.a. , Sąd I instancji nie dopuścił się błędnej wykładni norm postępowania w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż mając oparcie we wskazanym przepisie, zgodnie z prawem, przyjął dla potrzeb kontrolowanej sprawy, że dowodem w niej może być notatka służbowa. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Sąd I instancji zgodnie z zasadami wykładni prawa i stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stwierdził, że "w przepisie art.75 K.p.a. została określona zasada równej mocy środków dowodowych, która dopuszcza w postępowaniu administracyjnym środki dowodowe niewymienione w art.75 K.p.a. a więc także notatki urzędowe jeżeli mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie notatki z [...] marca i z [...] kwietnia 2008r. przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Pozwoliły bowiem wyjaśnić dlaczego w tych dniach nie doszło do odbioru pojazdu. Obie notatki należy zatem uznać za środki dowodowe w rozumieniu art.75 § 1 K.p.a". Z treści uzasadnienie kontrolowanego wyroku wynika wprost, że Sad I instancji dokonywał wykładni przedmiotowych dla skargi kasacyjnej przepisów postępowania w postaci art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Sad I instancji stwierdza odnośnie tej kwestii, że " przede wszystkim należy zaznaczyć, że brak jest przeszkód do uznania, że notatka urzędowa nie może być dowodem. Katalog środków dowodowych określonych w art.75 § 1 K.p.a. nie jest zamknięty a tym samym także inne niewymienione w tym przepisie środki dowodowe mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie. W świetle tej regulacji istotne jest to, aby dowód mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Notatka urzędowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego jest środkiem dowodowym, o którym mowa w art.75 § 1 K.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny uznając, że miała miejsce sytuacja odmowy wydania pojazdu przez spółkę w dniach opisanych w notatkach urzędowych z dnia [...] marca 2008r. i z [...] kwietnia 2008r.". Sąd I instancji ocenia także wynik swojej wykładni z punktu widzenia pozostałych wartości i instytucji postępowania administracyjnego i stwierdza, że "Podkreślić należy, że poprzez włączenie notatek urzędowych z [...] marca i z [...] kwietnia 2008r. do materiału dowodowego uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona skarżąca zapoznając się z aktami sprawy uzyskała informacje o przeprowadzonych czynnościach, znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź notatkach służbowych i w każdej chwili mogła zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych".

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wynika, że Sąd I instancji doskonale zdaje sobie sprawę z tego, że skarżący kwestionują przydatność notatki służbowej jako dowodu i ustosunkowuje się wprost do tego zagadnienia podnosząc trafnie, że "Obecnie strona skarżąca podnosi, że z czynności odbioru pojazdu winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art.67 § 1 K.p.a. a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art.72 K.p.a. to obie notatki nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W istocie spółce chodzi o przyznanie należności za dozór do dnia faktycznego odbioru samochodu ([...] maja 2009r.) a nie do dnia odmowy wydania pojazdu potwierdzonego notatkami służbowymi(z [...] marca i z [...] kwietnia 2008r.) gdyż notatki nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na naruszenie art.67 § 1 K.p.a. W uzasadnionej ocenie sądu I instancji, w niniejszej sprawie istotny jest fakt potwierdzony notatkami służbowymi: a mianowicie odmowa wydania pojazdu przez spółkę w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2008r. a nie forma środka dowodowego. Sąd I instancji prawidłowo wyciągnął wnioski i ocenił, że przyjmując nawet, że środkiem dowodowym winien być protokół a nie notatka służbowa, to nie zmienia to faktu, że w dniach [...] marca 2008r. i [...] kwietnia 2008r. strona skarżąca rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym nie przyjmując nawet od nich upoważnień. Nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionuje faktu odmowy wydania samochodu. Skoro w dniu [...] marca 2008r. doszło do odmowy wydania pojazdu przez spółkę to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez dwóch poborców skarbowych".

A zatem, wykładnia norm prawa postępowania, niewątpliwie sporządzona przez Sad I instancji dla potrzeb kontroli oceny stanu faktycznego przez organ, co warto podkreślić, bo skarżąca kasacyjnie ten fakt dokonania wykładni kwestionuje, jest w przekonaniu Sądu II instancji prawidłowa. Zdaniem Sądu II instancji, z porównana treści przepisów odnoszących się do protokołu i notatki służbowej nie wynika, że w braku sporządzenia protokołu, dowodem w sprawie nie może być treść notatki. Sąd II instancji w tym miejscu zwraca uwagę na fakt, że przesłanki sporządzenia protokołu sformułowane w treści art. 67 § 1 k.p.a. , a stanowiące, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie – mają charakter względnie oceny i posługują się pojęciem nieoznaczonym. W tej sytuacji, w realiach stanu faktycznego kontrolowanej sprawy przez Sąd I instancji, kiedy organ podejmował czynności faktyczne związane z odbiorem rzeczy, sporządzenie notatki, zamiast protokołu, nie stanowi okoliczności podważającej możliwość wykorzystania w sprawie notatki jako materiału dowodowego. W tym wypadku, nie zachodzi sprzeczność z prawem środka dowodowego, o której jest mowa w art. 75 § 1 k.p.a. Obowiązek sporządzenia protokołu nie jest determinowany jakimś przepisem szczególnym wobec omawianej regulacji k.p.a.. Jednocześnie nic innego nie wskazuje, aby notatka, o której jest mowa spełniała atrybuty dowodu sprzecznego z prawem. Notatka spełnia ustawowe wymogi formalne, a powyższe stwierdzenie Sądu II instancji co do aspektów materialnych sporządzania protokołu i notatki, umożliwia wykorzystanie w sprawie notatki, z zastrzeżeniem, że notatka w swej ustawowej normatywnej formie posiada potencjalnie mniejsze znaczenie dowodowe niż protokół, a zatem przy ocenie tego dowodu trzeba mieć na uwadze obiektywną mniejszą rangę, skuteczność, moc dowodową notatki. Z kontroli oceny Sądu I instancji w przedmiocie prawidłowości ustalenia w oparciu o notatki służbowe - tej okoliczności stanu faktycznego, do kiedy ma być ustalona przedmiotowa dla sprawy należność - wynika, że Sąd I instancji miał na uwadze te okoliczności i odpowiednio rozważał skuteczność dowodową notatki w sprawie dla ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy. Co do pominięcia w procesie oceny dowodów przez organy administracji publicznej wartości dowodowej protokołu odbioru pojazdu z dnia [...] maja 2009 r., Sąd II instancji stwierdza, że pominięcie to nie ma znaczenia dla wyniku sprawy z uwagi na fakt, że protokół został sporządzony na pewnym szablonie, druku/formularzu standardowo wykorzystywanym w tego typu sytuacjach i przez to druk ten determinował swoją formą zawarte w nim informacje/treści dążąc do ich formalnego minimalizowania. Zatem, czynienie pewnych uogólnień/tez mających znaczenie dla oceny dowodów w związku z jego treścią jest w dużym stopniu ograniczone.

Podsumowując rozpatrzenie tego zarzutu, Sąd II instancji stwierdza, że nie dopatrzył się ze strony Sądu I instancji uchybień w zakresie oceny legalności sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie i budowania przez nie podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, ponieważ jak to zostało wykazane powyżej notatka ta posiada walor dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.). Z kolei pewne pominięcie w procesie oceny dowodów przez organy administracji publicznej wartości dowodowej protokołu odbioru pojazdu z dnia [...] maja 2009 r. nie nosi znamion naruszenia przepisów postępowania mającego znaczenie dla wyniku sprawy z przyczyn wskazanych powyżej.

W przekonaniu Sądu II instancji, nie jest także uzasadniony zarzut kolejny .

Sąd I instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd l instancji, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13 dokonał wiążącej Sąd I instancji oceny prawnej w zakresie wypowiedzenia się, od którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków.

Po pierwsze w kontrolowanym wyroku, Sąd I instancji dokonał w wystarczającym stopniu rozstrzygnięcia w granicach sprawy podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. Sąd I instancji ustosunkował się wprost do zarzutu strony skarżącej, która podniosła, że z czynności odbioru pojazdu winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art. 67 § 1 k.p.a., a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art. 72 k.p.a., to notatki te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd I instancji, skontrolował, zdaniem Sądu II instancji, prawidłowo ocenę stanu faktycznego na podstawie zgromadzonych dowodów, trafnie twierdząc, że w kontrolowanej sprawie istotny jest fakt potwierdzony notatkami służbowymi, a mianowicie odmową wydania pojazdu przez spółkę w dniach [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r., a nie formą środka dowodowego. Sąd I instancji rozważał relacje pomiędzy formami środków dowodowych w postaci protokołu i notatki służbowej i następnie w realiach kontrolowanej sprawy trafnie stwierdził, że "Przyjmując nawet, że środkiem dowodowym winien być protokół a nie notatka służbowa to nie zmienia to faktu, że w dniach [...] marca 2008r. i [...] kwietnia 2008r. strona skarżąca rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym nie przyjmując nawet od nich upoważnień. Nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionuje faktu odmowy wydania samochodu. Skoro w dniu [...] marca 2008r. doszło do odmowy wydania pojazdu przez spółkę to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez dwóch poborców skarbowych. W uzasadnieniu swojej oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyłaniającego się z akt sprawy, Sąd stwierdził, że nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionuje faktu odmowy wydania samochodu. Jednocześnie, co jest istotne, Sąd I instancji zweryfikował, że przez włączenie notatek urzędowych z [...] marca i z [...] kwietnia 2008 r. do materiału dowodowego uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona skarżąca zapoznając się z aktami sprawy uzyskała informacje o przeprowadzonych czynnościach, znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź notatkach służbowych i w każdej chwili mogła zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i z akt sprawy nie wynika aby skutecznie zakwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca kasacyjnie zakwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych, przedstawiając skutecznie dowody przeciwne, które mogłyby podważyć okoliczności z nich wynikające. W konsekwencji, prawidłowe jest twierdzenie Sądu I instancji, że skoro w dniu [...] marca 2008 r. doszło do prawidłowo udokumentowanej, udowodnionej odmowy wydania pojazdu przez skarżącą spółkę, to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór, opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez poborców skarbowych. Jednocześnie trafna jest także weryfikacja oceny organów w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego podnosząca, że analiza materiału dowodowego prawidłowo zebranego w aktach sprawy nie pozwala obecnie uznać, iż możliwa jest obecnie odmienna ocena tej okoliczności.

Ustosunkowując się do zarzutu podnoszącego błędne przyjęcie przez Sąd l instancji, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13 dokonał wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny prawnej w zakresie wypowiedzenia się, od którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków, Sąd II instancji stwierdza, że ta wypowiedź Sądu I instancji nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Obok tego kwestionowanego przez skarżącego kasacyjnie stwierdzenia Sądu I instancji , Sąd I instancji - jak to było powyżej powiedziane - przede wszystkim dokonał samodzielnej wykładni art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., i wyciągnął na jej tle wnioski co do stanu faktycznego sprawy, dokonując jego oceny w celu skontrolowania zgodności z prawem działalności organu. Wypowiedź Sądu I instancji, której prawidłowość kwestionuje jak wyżej skarga kasacyjna jest w pewnym stopniu skrótowa i niejasna, ale zawarty w niej wniosek nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy. W zaskarżonej wypowiedzi, której skarga kasacyjna zarzuca błąd, Sad I instancji stwierdza:

"Odnośnie daty do której przysługuje wynagrodzenie i zwrot wydatków za dozór wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I OSK 1447/12. W uzasadnieniu wymienionego wyroku NSA podniósł, że "jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna - do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej". Następnie Sąd I instancji stwierdza wobec powyżej przytoczonej wypowiedzi : "W uzasadnieniu wyroku w sprawie I OSK 2834/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymienione sformułowanie stanowi jedynie ocenę stanu faktycznego. Należy zgodzić się z tą tezą lecz należy również podnieść, że jest to także ocena do jakiej daty spółce przysługuje należność za dozór pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I OSK 1447/12 wypowiedział się bowiem także do którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Można zatem uznać, że w wymienionym wyroku (tzn. w spr. I OSK 1447/12) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko ocenił stan faktyczny, ale także wyraził własną ocenę prawną co do okresu za jaki spółce przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Sąd w obecnym składzie w pełni zgadza się z tą oceną".

Dokonując prawidłowości powyższego stanowiska kontrolowanego Sądu I instancji, Sąd II instancji zwraca uwagę, że NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. , sygn. akt I OSK 2834/13 stwierdza:

"Sąd II instancji powinien wyraźnie i jednoznacznie wypowiedzieć się, jak należy rozumieć przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym wypadku wojewódzki sąd administracyjny zmuszany jest do domyślania się, co sąd kasacyjny miał na myśli. Tymczasem wiążącej wykładni prawa nie powinno się domniemywać, bo prowadzi to do niepotrzebnych nieporozumień i zbędnego wydłużenia czasu załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej. Wykładnia prawa, która jest wykładnią wiążącą w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w orzecznictwie m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., III SA/Wa 1041/05, LEX nr 171386 i NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05. Zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1447/12 stwierdzenie: >> Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd I instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków<< nie jest wykładnią art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., lecz oceną stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej w kwestii ustalenia daty granicznej przechowywania na parkingu samochodu marki Ż. nr rej. [...], a jednak tego nie zrobił. Jest to uchybienie powyższym przepisom k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Z przywołanego uzasadnienia jasno wynika, że NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. , sygn. akt I OSK 2834/13, czyni podstawowy zarzut Sądowi I instancji w postaci pominięcia wykładni art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., a zamiast tego dokonania oceny stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie w ślad za stanowiskiem/oceną zawarta w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. W swej wypowiedzi, NSA koncentruje się, dla kontroli wyroku Sądu I instancji, na wykładni art. 190 p.p.s.a, zgodnie z którym: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Kwestionowana przez obecnym Sąd II instancji w skardze kasacyjną wypowiedź Sąd I instancji, nawiązuje do treści art. 153 p.p.s.a., w myśl którego "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Zdaniem obecnego Sądu II instancji, w kontrolowanej wypowiedzi Sąd I instancji chce podkreślić, mając na uwadze jej miejsce i kontekst w całym uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, że niezależnie od tego, że Sąd I instancji zinterpretował treść art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., i dokonał kontroli oceny stanu faktycznego przez organy pod kątem treści tych wyłożonych przepisów, to niezależnie od tego, i tu jest pewna wewnętrzna sprzeczność, nie mająca jednak znaczenia dla wyniku sprawy, to jednak istnieje zbieżność tych ustaleń z oceną prawną NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia I OSK 1447/12. Jak wynika z treści wyroku Sądu I instancji, Sąd ten nawiązuje do poglądów w myśl, których "Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1082/15). Sąd II instancji zauważa, że w orzecznictwie podnosi się, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2017 r. II SA/Go 930/16 ). Podsumowując rozpatrzenie omawianego zarzutu, trzeba stwierdzić, że celem wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. i jego oceny prawnej było podkreślenie, że Sąd I instancji ma dokonać wykładni przepisów postępowania. Trudno jest mówić o ocenie postępowania bez uprzedniej wykładni norm tego prawa. Ocena stanu faktycznego podjęta przez NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. I OSK 1447/12, miała miejsce przy braku wykładni art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., (bo nie było takiego zarzutu w ówczesnej skardze kasacyjnej), której nie dokonał uprzednio kontrolowany przez niego Sąd I instancji. Ponieważ obecnie kontrolowany Sąd I instancji dokonał wykładni rzeczonych przepisów, a potem dokonał prawidłowej oceny postępowania dowodowego organu pod kątem tych przepisów, to pewne inne ujęcie przez ten Sąd I instancji pojęcia oceny prawnej, w porównaniu ze stanowiskiem jakie zawarł na ten temat NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. - nie ma znaczenia dla wyniku sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd II instancji działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak podstawy prawnej, Sąd II instancji oddalił wnioski Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.