Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 633/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: § 13 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2014 r. Gmina O. (dalej zwana skarżącą albo wnioskodawczynią) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą sposobu wykorzystania inwestycji. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2014 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, którego wynikało, że skarżąca w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie wnioskodawczyni nie odliczała podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, że uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji.

Po uchyleniu trwałych zarządów skarżąca zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. Wnioskodawczyni zaznaczyła ponadto, że w odniesieniu do nieruchomości, co do których zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie skarżąca uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie.

Zaznaczono również, że wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji przekracza 15.000 zł. Skarżąca jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT, od 2013 r. skarżąca rozlicza się natomiast kwartalnie. Wnioskodawczyni nadmieniła ponadto, że część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT, przy czym pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

Skarżąca wskazała, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] organ podatkowy uznał, że niniejszy stan faktyczny nie uprawnia skarżącej do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniając na żądanie organ podatkowy opis stanu faktycznego skarżąca wskazała również, że stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się do nieruchomości będących własnością skarżącej. Nieruchomości, o których mowa we wniosku były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami, żłobkami oraz przedszkolami, zaznaczono przy tym, że również w tej formie działa X. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że samorządowe jednostki budżetowe to instytucje, o których mowa w art. 12 ustawy o finansach publicznych. Skarżąca podkreśliła, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było z zadaniami własnymi skarżącej jako gminy określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Skarżąca wyjaśniła również, że zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Trwały zarząd związany jest bowiem z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla wnioskodawczyni. Dlatego też skarżąca szuka innych form gospodarowania nieruchomościami.

Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że nabyte towary i usługi związane były z nieruchomościami oddanymi w późniejszym okresie w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym. Podkreślono przy tym, że trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu skarżącej, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Z kolei samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej, jak również innych czynności opodatkowanych. W momencie realizacji inwestycji skarżąca przewidywała, że obiekty będą wykorzystywane na zasadzie określonej w poprzednich akapitach.

Sprecyzowano ponadto, że wydawanie nieruchomości w trwały zarząd następowało po zrealizowaniu inwestycji i miało kształt decyzji administracyjnej, która znajduje się w aktach skarżącej. W trakcie realizacji inwestycji wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych decyzji w tym aspekcie, stąd też skarżąca nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie.

Skarżąca wskazała również, że uznała, iż skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie uwzględniała przy tym również aspektu oddawania w najem w jej imieniu nieruchomości, jak również wykorzystywania niektórych nieruchomości przez jednostki do innych czynności opodatkowanych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zwrócono się do organu interpretacyjnego z pytaniem – czy skarżąca w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje ma prawo lub będzie miała prawo do korekty określonej w art. 90a ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że ma ona prawo do korekty określonej w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zdaniem Ministra Finansów samorządowe jednostki budżetowe posiadają podmiotowość w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro tak, to umowa pomiędzy nią a jednostkami ma charakter umowy pomiędzy dwoma podatnikami VAT.

W ocenie skarżącej nie ma znaczenia, że umowy czy porozumienia zostały zawarte pomiędzy samorządowymi jednostkami budżetowymi a skarżącą, będącą ich jednostką macierzystą. Uzasadniając ten pogląd powołano się na art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym to nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Z kolei art. 4 pkt 10 powołanej ustawy definiuje - dla całej ustawy - jednostkę organizacyjną, wskazując że jest to państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Zdaniem skarżącej wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że może ona wydzierżawić, wynająć bądź w inny sposób odpłatne wydać swój majątek. Zaznaczono przy tym także, że ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi w tym zakresie lex specialis przyznając autonomicznie w zakresie gospodarowania nieruchomościami gminnymi jednostkom organizacyjnym zdolność prawną w zakresie umów określonych w art. 18 tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się ponadto na poglądy wyrażane w doktrynie prawniczej.

Dalej wnioskodawczyni nadmieniła, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że niniejszy stan faktyczny nie uprawnia jej do zastosowania korekty określonej w art. 91 ustawy o VAT. Skoro tak, to zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zastosowanie korekta, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Skarżąca zaznaczyła, że pogląd ten jest przy tym zbieżny z tezami zaprezentowanymi w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 61/14.

Skarżąca powołała się również, na uzasadniający jej stanowisko pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-334/10 (tezy 33 i 34).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada, w ocenie organu, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ocenie organu, jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skarżąca jako gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej wnioskodawczyni w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem wnioskodawczyni, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skarżąca dokonując zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami, nie wykonywała tych czynności działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Odnosząc do się możliwości skorygowania podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do postanowień tego przepisu - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Odnosząc się do powyższej regulacji organ zaznaczył, że przepis ten odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które wykorzystywane są zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, przepis ten dotyczy ponadto sytuacji, gdy w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nastąpi zmiana w stopniu użytkowania tej nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższą regulację do zdarzenia przedstawionego przez skarżącą wskazano, że nie zachodzi hipoteza przepisu art. 90a ustawy o VAT. Uzasadniając to stanowisko wskazano, że jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. C-378/02 jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżąca, nabywając towary i usługi celem wytworzenia ww. inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując swoje wywody Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia opisanych we wniosku skarżącej nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, wnioskodawczyni nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Skarżąca nigdy bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nieruchomościami.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa procesowego – tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa albowiem organ rozpoznając wniosek o interpretację pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie że: "Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu skarżącej, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza O. Z kolei samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej, jak również innych czynności opodatkowanych (...) Wnioskodawczyni nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu nieruchomości, jak również wykorzystywania niektórych nieruchomości przez jednostki do innych czynności opodatkowanych.". Co z kolei miało znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzasadnienia interpretacji.

2) prawa materialnego - tj.:

- art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie iż skarżąca nie miała lub nie będzie miała prawa do korekty podatku od towarów i usług określonej w art. 90a z uwagi na fakt, iż dokonując zakupów nie działała jako podatnik VAT, gdy tymczasem sporne przepisy pozwalają na korektę również w przypadku gdy podatnik najpierw wykorzystuje zakupy do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie zmienia przeznaczenie,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie iż wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycjami oddanymi nieodpłatnie w drodze trwałego zarządu, w przypadku gdy gminne jednostki budżetowe wykorzystują je do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (umowy najmu i dzierżawy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja jest wadliwa i w związku z tym należy ją uchylić.

Na wstępie należy podkreślić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli u podstaw argumentacji zarówno skarżącej gminy, jak i organu legło założenie, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają podmiotowość w zakresie podatku od towarów i usług. Pogląd taki wyraziła skarżąca gminy przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Teza ta została przyjęta także przez organ jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanowiska skarżącej gminy i organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji należy się jednak odwołać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym, np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Podkreślenia wymaga kwestia, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, wyroki dostępne w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to jest zawarte w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

Jak wynika z wyżej zacytowanego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana w wydanej indywidualnej interpretacji, nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to tym samym, że narusza ona prawo i jako taka powinna podlegać uchyleniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne ma podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, między innymi podjętej w składzie siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Jak trafianie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r. (I GSK 199/12 – LEX nr 1341403), uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko organu podatkowego pozostawało w oczywistej sprzeczności ze wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jaki i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. Rozstrzygając, czy stanowisko skarżącej gminy jest prawidłowe organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.