Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 610/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 98 i art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. S. (dalej jako: "Wnioskodawca", "strona", "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu 13 grudnia 2012 r.) - uzupełnionym pismami z dnia 1 lutego i 28 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niesfermentowanych, wilgotnych, nieprzetworzonych i nienadających się do palenia liści tytoniu - jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy i zaskarżonej interpretacji wynika, że w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu swoim klientom maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci, po samodzielnym otworzeniu/rozerwaniu/rozcięciu opakowania foliowego z wilgotnymi i nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu, będą mieli darmową możliwość zniszczenia sobie zakupionych u Wnioskodawcy liści tytoniu. Liście kupowane u Wnioskodawcy to wilgotne liście tytoniu zamknięte w worku plastikowym przy użyciu technologii MAP, nienadające się do palenia, całe, o orientacyjnym stopniu zawilgocenia co najmniej 25%. Poziom wilgotności mierzony będzie na kilku etapach: podczas zakupu liści tytoniu w balach u rolnika, jak i u Wnioskodawcy bezpośrednio przed zapakowaniem w technologii MAP czyli w opakowanie wypełnione gazami obojętnymi, wilgotnościomierzem Tanel WWT-1, którego orientacyjny zakres mierzenia wynosi około 0,1%. Liście będą wilgotne, nigdy nie będą suche, nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej. Liście te będą całe, niepocięte. Będą natomiast zapakowane w opakowanie foliowe, wypełnione atmosferą ochronną czyli mieszanką gazów dwutlenku węgla i azotu. Technologia MAP (modified atmosphere packaging) ma na celu utrzymanie poziomu wilgotności tych liści, by na czas pobytu liści tytoniu w worku foliowym, z uwagi na ich wysoką wilgotność, powstrzymać procesy szkodliwe, takie jak pleśnienie, by uchronić je od zniszczenia, a także, by było możliwe pocięcie ich w ścinarce. Będą to liście nieprzetworzone i nienadające się do palenia. Liście tytoniu rozdrabniać będą klienci Wnioskodawcy na udostępnionych nieodpłatnie maszynach do cięcia papieru, po zakupieniu liści od Wnioskodawcy i otrzymaniu paragonu/faktury VAT. Powodem udostępnienia klientom Wnioskodawcy ścinarek jest fakt, iż nie każdy klient posiada w domu możliwość rozdrobnienia nieprzetworzonych liści tytoniu.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca kupuje i sprzedaje wilgotne i nieprzetworzone liście tytoniu od rolników. Tytoń ten jest tytoniem wilgotnym, nieprzetworzonym i nie nadaje się do palenia. Maszyna niszcząca tnie/niszczy liście na paski o długości liścia i szerokości paska co najmniej 1.1 mm. Na ladzie, obok wagi i ścinarki, na jej obudowie, umieszczone zostaną napisy "Uwaga, Szanowni Państwo, zakupione w firmie A liście tytoniu nie nadają się do palenia. Prosimy o przemyślane zakupy". Sprzedawca będzie pytał klienta o cel zakupu i odmawiał sprzedaży, gdy klient powie, że chce je kupić do palenia. Na wagach umieszczone zostaną przepisy na sposoby używania towaru np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa.

W dniu 4 lutego 2013 r. uzupełniono wniosek poprzez nadesłanie kopii zapytania skierowanego przez Wnioskodawcę do Rady Języka Polskiego przy Prezydium PAN oraz odpowiedzi w postaci opinii językowej w zakresie wykładni językowej definicji "suszu tytoniowego".

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 21 lutego 2013 r., Wnioskodawca w dniu 5 marca 2013 r. doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że: towary, jakie mają być przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę należą do nr 01.15.10.0 bez względu na kod CN, wg nomenklatury CN jest to nr 2401 10; sprzedawane przez Wnioskodawcę liście tytoniu nie będą: pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków - będą to liście całe, liście tytoniu nie będą się nadawały do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; sprzedawane przez Wnioskodawcę liście tytoniu nie są odpadami tytoniowymi, będącymi pozostałościami liści tytoniu, ani nie są produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, nie są to również papierosy, cygara, cygaretki i nie nadają się do palenia; Wnioskodawca będzie sprzedawał całe liście tytoniu, zapakowane w woreczek ochronny, Wnioskodawca nie będzie liści tytoniu poddawał cięciu, podzieleniu, skręceniu, sprasowaniu, przetwarzaniu; Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego; sprzedawane przez Wnioskodawcę liście tytoniu nie będą się nadawać do palenia. Wg wiedzy wnioskodawcy, pierwszym etapem przygotowania liści tytoniu do palenia jest ich fermentacja, proces fermentacyjny przebiega w komorach fermentacyjnych lub komorach proktora, przed fermentacją liście posiadają wysokie stężenie białek i pektyn, liście nie będą poddane żadnym procesom przetwarzania. Wnioskodawca wykluczył, że liście tytoniu wskazane we wniosku, bez dalszego przetworzenia przemysłowego nadają się do palenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy od sprzedaży wymienionych wyżej całych, wilgotnych, niepociętych, niepodzielonych w inny sposób, nieskręconych, niesprasowanych w postaci bloków, niestanowiących odpadów tytoniowych, niebędących produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędących papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzonych, nienadających się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędących suchym tytoniem, należy odprowadzić podatek akcyzowy?

2. Czy Wnioskodawca, w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, dokonujący sprzedaży całych, wilgotnych, niepociętych, niepodzielonych w inny sposób, nieskręconych, niesprasowanych w postaci bloków, niestanowiących odpadów tytoniowych, niebędących produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędących papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzonych, nienadających się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędących suchym tytoniem, może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej?

3. Czy wyżej wymienione liście tytoniu, przeznaczone do sprzedaży, całe, wilgotne, niepocięte, niepodzielone w inny sposób, nieskręcone, niesprasowane w postaci bloków, niestanowiące odpadów tytoniowych, niebędące produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędące papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzone, nienadające się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędące suchym tytoniem, mogą być uznane za suchy tytoń lub za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Po dokonaniu ich skrojenia przez klientów, nadal pozostaną liśćmi. Na skutek sprzedaży nie zmienia się ich poziom wilgotności, natomiast na skutek zabezpieczania wyżej wymienianych liści przy użyciu technologii MAP nie zmienia się stopień przetworzenia oraz postać fizyczna liści. Sprzedaż takich liści nie powoduje ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Liście nadal pozostają nieprzetworzone, nie nadają się do palenia, nie będą przeznaczone do palenia i nie będą suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym.

Ustawa o podatku akcyzowym definiuje, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub podczas produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej i nadające się do palenia, również uznawane są za tytoń do palenia. Podobnie Dyrektywa Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Za tytoń do palenia Dyrektywa uznaje także odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, nadające się do palenia, a nie klasyfikowane jako papierosy, cygara i cygaretki, będące pozostałościami liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. W świetle tych przepisów, liście tytoniu jakie zamierza sprzedawać nie spełniają tych warunków, zatem sprzedaż takich liści nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego.

Ad.2

W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, sprzedając określone we wniosku liście tytoniu nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Zgodnie z Dyrektywą Rady UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W preambule Dyrektywy (pkt 7) stwierdzono także, że producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną, detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera natomiast definicji producenta, zatem w tym zakresie należy posługiwać się wyłącznie definicją producenta zawartą w Dyrektywie Rady UE. W ustawie o podatku akcyzowym zawarto natomiast definicję produkcji, zgodnie z którą produkcja wyrobów tytoniowych to ich wytwarzanie, przetwarzanie nieprzetworzonych liści tytoniu w wyroby tytoniowe ujęte w ustawie o podatku akcyzowym oraz pakowanie wyrobów tytoniowych, o których jest mowa w ustawie o podatku akcyzowym, jak i pakowanie suchego tytoniu, niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym. Wnioskodawca nie spełnia żadnego warunku, niezbędnego do uznania go za producenta wyrobów tytoniowych, bowiem tytoniu nie wytwarza, nie przetwarza ani nie pakuje wyrobów tytoniowych, bądź też nie pakuje suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wymieniane wilgotne, całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży, nieprzetworzone, nieprzekształcone, niebędące suchym tytoniem, nienadające się do palenia, nie mogą być uznane za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE. Takie liście nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach.

Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub "u.p.a.", poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy.

Od 1 stycznia 2013r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Dalej organ wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu m.in. wilgotnych, niesfermentowanych, całych liści tytoniu o PKWiU 01.15.10.0 oraz kodzie CN 2401.10. Liście tytoniu opisane we wniosku nie będą nadawały się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego i nie będą poddane obróbce mechanicznej. Sprzedawane liście tytoniu nie będą pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków, będą to liście całe, niestanowiące odpadów tytoniowych, ani papierosów, cygar, cygaretek, zapakowane w woreczek ochronny. Ponadto Wnioskodawca zamierza udostępnić swoim klientom maszyny do cięcia papieru, za pomocą których nabywcy przedmiotowych liści tytoniu będą dokonywać ich cięcia na paski o długości liścia i szerokości co najmniej 1.1 mm. Wnioskodawca nie jest producentem tytoniu, kupuje liście tytoniu od rolników, nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy,

2. tytoń do palenia,

3. cygara i cygaretki.

Organ przytoczył treść ust. 2-8 art. 98 ww. ustawy, w których ustawodawca zdefiniował powyższe pojęcia, w tym tytoń do palenia, za który uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Analiza ww. przepisów ustawy, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, iż całe liście tytoniu, wilgotne, nieodżyłowane, nieprzetworzone, niesfermentowane, nienadające się do palenia i niepocięte nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 tej ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika zarazem, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do suszu tytoniowego.

Odnośnie suszu tytoniowego organ wskazał, że definicja tego pojęcia została zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie, jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ powołał treść art. 9b ust. 1, ust 3 i 4, art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 2 ust 1 pkt 10,11, 23b oraz art. 24a u.p.a.

W oparciu o ww. przepisy prawa organ wyjaśnił, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Powyższe wyraźnie wskazuje, iż produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc zatem powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ wyjaśnił, że Wnioskodawca posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego od dnia 1 stycznia 2013r. może nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym bez zapłaconego w cenie podatku akcyzowego. Natomiast następnie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ustawy.

Organ zauważył, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie, przy definiowaniu tego pojęcia nie można zastosować wykładni literalnej. Nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", ale już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012r. - "suchy" oznacza "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Ponadto przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji, w opinii organu, zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis.

W ocenie organu powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej, co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Organ podatkowy uznał, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Organ stwierdził więc, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnośnie przepisów unijnych, organ odwołując się do treści Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (dyrektywa tytoniowa) wskazał na art. 2-6, wyjaśniając, że dla celów tej dyrektywy zawierają one definicje wyrobów tytoniowych.

W odniesieniu do zagadnienia rozumienia pojęcia producenta w podatku akcyzowym, organ wskazał, iż za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z pkt 7 preambuły do ww. dyrektywy producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalna detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przepisy zawarte w ww. dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co zarazem oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego.

Nie oznacza to jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009r. UE L nr 9 , str. 12 ze zm.) - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE.

Wskazując na ww. przepisy TUE organ stwierdził, że w sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy - nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 traktatu (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi o art. 110 TSUE (dawniej art. 90 TWE), organ oparł swoją argumentację na tezach wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Brzeziński.

W konkluzji organ stwierdził, iż nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Następnie organ wskazał na treść art. 16 ust 1, 3a -4a, art. 16 a ust 1 u.p.a. i wyjaśnił, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika (jest to jego prawo). Nie zmienia ta jednak faktu, iż w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy. Tym samym inne czynności dokonywane przez nabywców liści, tj. ich rozdrabnianie na ścinarce nie mają już znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie, wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie art. 99a u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną i dokonywanie wykładni tego przepisu na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p., poprzez zastosowanie dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem wyników wykładni językowej, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że za susz tytoniowy uznać należy każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji prawnych związanych z niejasnymi przepisami podatkowymi, niejasną i wątpliwą interpretacją przepisu podatkowego, a także art. 14a, art. 14h, art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i brak uzasadnienia prawnego tej oceny. Ponadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwijając ww. zarzuty w pierwszej kolejności zakwestionował stwierdzenie organu, że w celu zdefiniowania pojęcia "suchy tytoń", należy zastosować wykładnię funkcjonalną, gdyż wykładnia językowa prowadzi do skutków niezamierzonych i niezgodnych z celami instytucji. Zdaniem skarżącego, taka argumentacja organu podatkowego jest niedopuszczalna i stanowi rażące naruszenie podstawowych reguł interpretacji tekstu prawnego, gdzie pierwszą, podstawową metodą interpretacji jest metoda wykładni językowej, zwana też gramatyczną. Dopiero wówczas, gdy wyniki tej metody wykładni nadal nie usunęły wątpliwości, możliwe jest sięgnięcie do innych metod wykładni, jak wykładnia logiczna, systemowa, celowościowa. Organ podatkowy zastosował tymczasem od razu wykładnię teleologiczną, bez żadnego merytorycznego wyjaśnienia, dlaczego pomija wyniki wykładni gramatycznej, które to wyniki są jednoznaczne, niebudzące wątpliwości. Dokonując wykładni teleologicznej, organ podatkowy zastosował metodę rozszerzającą wyniki wykładni, w ten sposób uzyskał pożądany przez siebie wynik. Postępując w ten sposób, organ podatkowy naruszył zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego, nakładających na podatnika obowiązki, w sposób ścisły, nie na niekorzyść podatnika, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Argumentując skarżący wskazał na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 872/08 i I SA/Wr 115/98 oraz wyroki ETS w sprawie C-582/08, C-48/07.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał interpretacji art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w sposób nielogiczny, uznając, iż suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z rośliną, wskazując, że taki był cel ustawodawcy. Skarżący podkreślił, że literalne brzmienie art. 99a ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Mając to na uwadze należy zatem interpretować pojęcie "suchy tytoń" oraz to, że ten suchy tytoń ma mieć cechę "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym".

Skarżący zwrócił uwagę, iż nie każdy przedmiot, wyrób, który jest suchy, jest jednocześnie całkowicie pozbawiony wody. Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w słowniku języka polskiego skarżący wskazał, że istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciem wyrobu suchego, którym jest rzecz posiadająca określony, niski poziom wilgotności, a pojęciem wyrobu suszonego, oznaczającego rzecz poddaną procesowi suszenia, czyli rzecz, która utraciła swoje pierwotne właściwości.

Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26.01.2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za surowiec tytoniowy uważa się wysuszone liście tytoniu. Z kolei w dziale 24 Nomenklatury scalonej "Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu"(kody CN), zalicza się do tego działu tytoń i wyroby tytoniowe, przy czym każdy z tych wyrobów tytoniowych lub tytoniu, jest dodatkowo zawsze określony jako "suszony", np. "tytoń suszony powietrzem na jasny".

Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący wskazał, że za "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym" będzie można uznać tylko taki tytoń, który został poddany odpowiednim procesom suszenia a poziom jego wilgotności umożliwia wykorzystanie tego tytoniu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ten sposób dokonana interpretacja przepisu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym jest logicznie powiązana z drugą częścią zdania tego przepisu, z którego wynika, że chodzi o tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, ale który takim wyrobem może się stać, właśnie z uwagi na właściwości tego tytoniu. Skoro zatem właściwości tytoniu, jaki strona chce sprzedawać są takie, że jego poziom wilgotności jest znacznie wyższy, niż taki, który umożliwia wykorzystanie tego tytoniu zgodnie z jego przeznaczeniem, to taki tytoń nie stanie się wyrobem tytoniowym, co więcej, nie może się stać takim wyrobem.

Skarżący wskazał również, że wymagania, jakie musi spełnić tytoń, w rozumieniu ustawy o płatnościach, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 14.03.2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu. W rozporządzeniu tym określono dopuszczalny maksymalny poziom wilgoci dla poszczególnych odmian tytoniu, określając go na poziomie od 19% do 23%. Również polska norma PN ISO 10185 dotycząca tytoniu i wyrobu tytoniowego wskazuje, że tytoń wysokowilgotny to taki, który zawiera ponad 20 % substancji lotnych, oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100 °C do 105 °C. Taki zaś tytoń nie jest w stanie stać się wyrobem tytoniowym, o czym mowa w art. 99a ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił swoją ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy - zmiana weszła w życie 1 stycznia 2013 r.

Spór w sprawie dotyczy kwestii zakresu przedmiotowego pojęcia "susz tytoniowy". W ocenie skarżącego wilgotne (o stopniu wilgotności 25% i więcej) liście tytoniu nie mogą być uznane za "suchy tytoń", a w konsekwencji za "susz tytoniowy", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., - "u.p.a."). Organ podatkowy stanął natomiast na stanowisku, że przedstawiony we wniosku produkt stanowi susz tytoniowy, co powoduje, że sprzedaż tego produktu wiąże się z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Jak już wskazano powyżej, od 1 stycznia 2013 r. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Definicja legalna suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

W myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei, co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe.

W świetle powołanych przepisów należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, co jest bezsporne, że przedstawione we wniosku liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Dla rozstrzygnięcia sporu istotna natomiast jest kwestia czy przedmiotowe liście tytoniu opisane przez skarżącego we wniosku, a więc liście "wilgotne", "o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej", "niebędące suchym tytoniem" - to suchy tytoń w rozumieniu definicji ustawowej zawarte w przepisie art. 99a ust. 1 ww. ustawy.

Zawarcie w akcie normatywnym definicji legalnej ma na celu wiążące ustalenie znaczenia określonego pojęcia na użytek tego aktu normatywnego.

Sąd w całości podziela wywód prawny strony, co do kierunku wykładni powołanego wyżej art. 99a ust.1 u.p.a. Należy bowiem podkreślić, iż analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy jednak pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 1019/08; postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FZ 553/09; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim).

Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odnosząc powyższe uwagi do wykładni przepisu art. 99a ust.1 u.p.a., należy stwierdzić, że zgodnie z tym przepisem za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości. Wyjaśnienia wymaga natomiast pojęcie "suchy". Pojęcie to nie ma swoistego znaczenia prawnego (nie jest określone przez język prawny), wobec czego określenie "suchy" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998 pod red. prof. W. Szymczaka ) "suchy" oznacza: pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony; wyschły, uschnięty, np. suche kwiaty, suche liście. Dokonując wykładni ww. definicji ustawowej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca posłużył się w niej właśnie przymiotnikiem określającym "suchy", dla określenia właściwości tytoniu. Nie każdy zatem tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy podlega akcyzie, lecz tytko tytoń suchy (pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony).

Organ podnosi, z czym należy się zgodzić, iż przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. Taka sytuacja zdaniem organu wymusza zastosowanie wykładni funkcjonalnej, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis. W związku z tym organ sformułował tezę, iż celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Podnieść zatem należy, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może przejawiać się w całkowitym ignorowaniu wykładni pozajęzykowej (systemowej, funkcjonalnej w tym celowościowej). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy czy funkcjonalny. Nie można jednak stosować wyłącznie wykładni celowościowej w zupełnym oderwaniu od treści przepisu, szczególnie, że wynik zastosowanej przez organ wykładni pozostaje w wyraźnej sprzeczności z językowym rozumieniem pojęć zawartych w interpretowanym przepisie.

Należy podkreślić, iż stosując wykładnię celowościową, należy powiązać brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą takiej wykładni jest możliwy sens tych słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 92). Tymczasem organ w niniejszej sprawie, interpretując definicję suszu tytoniowego zawartą w art. 99a ust. 1 u.p.a., pomija treść interpretowanego przepisu, nadając mu w sposób dowolny zupełnie nowe znaczenie, rozszerzając przy tym jego zakres przedmiotowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, za trafne uznać należało stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, iż objęte przez niego zamiarem sprzedaży wilgotne liście tytoniu nie mogą być uznane za suchy tytoń, a w konsekwencji za susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a.

W uzupełnieniu należy dodać (dot. pytania trzeciego), iż opisane liście tytoniu nie stanowią również tytoniu do palenia, co wynika z definicji, którą organ zaprezentował przytaczając treść art. 98 ust. 5 u.p.a. zgodnie, z którą za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Tym samym, w ocenie Sądu, sprzedaż liści tytoniu, o właściwościach opisanych we wniosku, w świetle powołanych przepisów, nie podlega podatkowi akcyzowemu, bowiem nie stanowią one wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym bezprzedmiotowe stała się odpowiedź na pytanie dotyczące producenta tego wyrobu.

Z tych powodów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.