Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1076/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 31 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (zwany dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik UCS") określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 60.729 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.299 zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 58.925 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 120.149 zł na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania.

2. Pismem z 10 sierpnia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 120.149,00 zł oraz nieprawidłowe ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na sytuację ekonomiczno-finansową Spółki wskazującą z dużym prawdopodobieństwem, iż nie będzie posiadała w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań - zarówno bieżących, jak i określonych w ewentualnych rozstrzygnięciach, jakie zapadną w rezultacie prowadzonych aktualnie wobec Spółki kontroli celno-skarbowych, co zagraża skutecznemu wyegzekwowaniu bieżących, jak i przewidywanych zaległości podatkowych oraz z uwagi na okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki wskazujące - zdaniem organu pierwszej instancji - na wysokie ryzyko posługiwania się przez Spółkę fakturami VAT mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, co w konsekwencji prowadzić mogło do uczynienia nierzetelnymi: prowadzonej ewidencji księgowej i złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy częściowe niedokonywanie przez Spółkę transakcji za pomocą rachunku bankowego Spółki w otoczeniu gospodarczym, w szczególności pod względem celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, było uzasadnione charakterem prowadzonej działalności;

- art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż prowadzone postępowanie kontrolne stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Spółki;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez NUCS oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż NUCS rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Spółkę negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich;

- błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podmioty trzecie, z którymi Spółka zawierała transakcje sprzedaży w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. nie były wpisane do rejestru podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka zawsze sprawdzała czy kontrahent jest wpisany do ww. rejestru oraz posiada status czynnego podatnika podatku VAT;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez wybiórcze traktowanie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów, z których wynika to, że Spółka nie dokonywała żadnych transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dokonywała żadnych "fikcyjnych" transakcji, nie była świadomym uczestnikiem jakichkolwiek mechanizmów zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz że Spółka nie osiągnęła nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową art. 112c u.p.t.u. warunkiem zastosowania tego przepisu jest świadome dokonywanie transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz osiągnięcie nieuprawnionych korzyści z tego tytułu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w obecności tłumacza przysięgłego języka chińskiego.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS decyzja NUCS czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż dokonane w toku prowadzonej kontroli ustalenia uzasadniają obawę, że Spółka może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem DIAS powyższe potwierdzają następujące okoliczności:

- wydruk z "Wykazu Ksiąg Wieczystych" stan na 22 czerwca 2021 r. - wskazuje na brak wyników dla Spółki w tejże bazie danych, tj. brak nieruchomości Spółki;

- z wydruku z aplikacji dostępowej Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców stan na 12 lipca 2021 r. - brak pojazdów należących do Skarżącej w tejże bazie danych;

- Spółka nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ, w związku z wezwaniem organu kontrolnego z 1 lipca 2021 r.;

- źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez podmioty: A. sp. z o. o., A. sp. z o. o., M. sp. z o. o. oraz H. sp. z o. o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych;

- Skarżąca w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2021 r. nie wykazała nabycia jakiegokolwiek środka trwałego.

Organ drugiej instancji podniósł również, że istnieje ryzyko, że Spółka może posiadać nieuregulowane w całości bądź w części zobowiązania powstałe w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. w łącznej kwocie 995.818,78 zł wobec: A. sp. z o.o., A. sp. z o. o., M. sp. z o. o. oraz H. sp. z o. o. oraz trzech kolejnych podmiotów (tj. K. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. niewystępujących pośród wystawców faktur VAT na rzecz Skarżącej, rozliczonych dla potrzeb podatku VAT za IV kwartał 2020r.). Wartość nieuregulowanych za pośrednictwem banku faktur VAT, rozliczonych przez Spółkę w IV kwartale 2020 r., wystawionych przez A. sp. z o. o., M. sp. z o. o. oraz H. sp. z o. o. wynosi łącznie 263.508,53 zł. Część bądź całość zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. i rozliczonych przez Skarżącą w IV kwartale 2020 r. mogła nie zostać uregulowana za pośrednictwem banku.

DIAS wskazał, iż ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. wynika, że nie posiadała ona majątku trwałego. Natomiast wskazana na ten dzień wartość aktywów obrotowych w wysokości [...] zł, z uwagi na typowy dla składników majątku obrotowego duży stopień ich płynności (zbywalności) nie może być traktowana jako miarodajna na dzień wydania niniejszej decyzji a w konsekwencji nie może stanowić realnej przesłanki pozwalającej na odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor IAS podkreślił również, iż Spółka nie przedłożyła dokumentacji, która pozwoliłaby na odniesienie się do jej bieżącego stanu majątkowego. W szczególności, nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, pozwalającego na bieżącą ocenę stanu posiadanych nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej jak również rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Nie przedłożyła również Jednolitych Plików Kontrolnych JPK na żądanie, które pozwoliłyby na ustalenie kwestii dotyczących m.in.: stanów magazynowych posiadanych towarów (bieżącego majątku obrotowego), regulowania zobowiązań wobec kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał, iż wykazany przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8 dotyczący wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2020 r., dochód w wysokości 92.330 zł stanowi: - 76,85% zabezpieczonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 120.149 zł; 35,11% kwot zabezpieczonych ww. decyzją dotyczącą IV kwartału 2020 r. oraz odrębną decyzją dotyczącą I kwartału 2021 r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z 27 października 2021 r. poinformował, iż w celu wykonania decyzji Naczelnika UCS z [...] lipca 2021 r. skierował zawiadomienie z 16 sierpnia 2021 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Bank będący dłużnikiem zabezpieczonej wierzytelności pismem z 17 sierpnia 2021 r. poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym.

W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy, tak faktyczne jak i prawne, poddają w wątpliwość nie tylko rzetelność prowadzonych transakcji handlowych, ale także implikują ziszczenie się obawy nie wykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Obawę tę podnosi do rangi kwalifikacji do dokonania niniejszego zabezpieczenia nie tylko podejrzenie uczestnictwa kontrolowanej Spółki w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i na ich podstawie dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług, ale także stan majątkowy Spółki, który w wyniku analizy dostępnych danych, po uwzględnieniu w zobowiązaniach ewentualnego, przybliżonego relatywnie wysokiego zobowiązania podatkowego i zestawieniu ich ze zgromadzonym kapitałem własnym prowadzi DIAS do wniosku, iż Spółka nie będzie wstanie uiścić zobowiązania podatkowego.

DIAS wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na udokumentowanym stwierdzeniu istnienia wysokiego ryzyka (a nie stwierdzonego już w sposób bezsporny faktu), iż podmioty wykazane przez Spółkę jako dostawcy towarów są nierzetelne. Zdaniem Dyrektora IAS świadczą o tym takie okoliczności jak:

- mający miejsce na wcześniejszych etapach obrotu towarami (finalnie fakturowanymi na rzecz Spółki) znaczący udział podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT, - nieposiadanie jakichkolwiek rachunków bankowych przez trzech głównych kontrahentów (dostawców) Spółki, tj. A. sp. z o. o., M. sp. z o. o. i H. sp. z o. o. - i to pomimo zadeklarowania przez każdy z tych podmiotów kilkumilionowych obrotów za okres 5 miesięcy. W konsekwencji wskazano na brak jakichkolwiek płatności dokonanych za pośrednictwem przelewów bankowych, z uwagi na nie posiadanie rachunków bankowych przez ww. 3 podmioty;

- odnośnie A. sp. z o.o. wskazano na stwierdzoną rozbieżność pomiędzy łączną kwotą zadeklarowanych wzajemnych należności i zobowiązań w okresie wykraczającym poza zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz sumą przelewów bankowych zrealizowanych przez Spółkę na rzecz A. sp. z o. o. w tymże okresie, b) prowadzenie przez ww. trzy podmioty działalności gospodarczej w zakresie diametralnie odmiennym od zadeklarowanego jako zakres przeważający;

- bardzo krótki, kilkumiesięczny okres funkcjonowania podmiotów: A. sp. z o. o., M. sp. z o. o., H. sp. z o. o. i A. sp. z o. o.;

- znaczące rozmiary działalności gospodarczej osiągnięte w stosunkowo krótkim czasie funkcjonowania przez tychże kontrahentów, a co za tym idzie - rodzące się wątpliwości, co do źródeł finansowania takiej działalności;

- posiadanie siedzib w wirtualnych biurach

W ocenie DIAS znamienny jest również brak kontaktu z wszystkimi kluczowymi dostawcami Skarżącej pomimo zwrócenia się z żądaniem złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych ze Spółką w okresie od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. jak również przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej dokonanie tych transakcji. Jednakże żadne z wezwań skierowanych do A. sp. z o. o., M. sp. z o. o., H. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. nie zostało podjęte. DIAS stoi na stanowisku, iż tak znaczące (raczej niespotykane w typowym obrocie gospodarczym) nagromadzenie różnego rodzaju okoliczności, negatywnie opisujących przebieg operacji gospodarczych, których jednym z ogniw była Skarżąca rodzi obawy, iż Spółka mogła dopuszczać się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, co w konsekwencji w pełni uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia w kształcie zaprezentowanym w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora IAS, mając na uwadze sytuację ekonomiczno-finansową Skarżącej wskazującą z dużym prawdopodobieństwem, iż podmiot ten nie będzie posiadał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań - zarówno bieżących, jak i określonych w ewentualnych rozstrzygnięciach jakie zapadną w rezultacie aktualnie prowadzonych wobec Spółki przez organ kontroli celno-skarbowych, co zagraża skutecznemu wyegzekwowaniu bieżących jak i przewidywanych zaległości podatkowych. DIAS wskazał również, iż okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazują na wysokie ryzyko posługiwania się przez Spółkę fakturami VAT mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, co w konsekwencji prowadzić mogło do uczynienia nierzetelnymi prowadzonej ewidencji księgowej i złożonych deklaracji podatkowych.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zasadnym staje się przypuszczenie, że Skarżąca może nie wykonać przedmiotowych zobowiązań podatkowych. DIAS stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, z uwagi na realną obawę, iż zobowiązanie to może nie zostać wykonane (dobrowolnie lub w drodze egzekucji), zaś przesłanki dokonanego zabezpieczenia - mające oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych zostały uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS z [...] lipca 2021 r. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 33 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika, że (i) sytuacja finansowa Skarżącej jest dobra, (ii) Skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana, (iii) Skarżąca od 2018 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepie w S. , posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej;

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji NUCS z [...] lipca 2021 roku, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż organ drugiej instancji rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich;

- naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do treści normy prawnej;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepie w S. , posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę, a także ocena zdolności Skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania za IV kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 120.149 zł wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Stronę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. Decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej, w tym z infromacji pochodzących z postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych. Strona nie posiada żadnego trwałego majątku. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na bezpoblemową zapłatę zabezpieczanego zobowiązania. Obawy organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę są realne i przekonująco uzasadnione.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Wystawcy spornych faktur na Skarżącą (A. , M. oraz H. Sp. z o.o.) to podmioty o bardzo podobnych cechach. Założone w zbliżonym czasie przez ten sam podmiot komercyjnie zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Mają minimalny kapitał zakładowy. Mają siedzibę w biurze wirtualnym, pod tym samym adresem. Są zarządzane przez obcokrajowców. Mają podobny zakres zgłoszonego głównego przedmiotu działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki, podczas gdy sporne faktury opisują dotyczą branży odzieżowej i drobnych artykułów użytkowych. Nie posiadają rachunków bankowych. Wkrótce po zarejestrowaniu działalności wykazują wielomilionowy obrót, nabycia i sprzedaż w zbliżonej wysokości. Wśród fakturowych kontrahentów wystawców faktur występują podmioty te same podmioty A. , B. , a dalej w łańcuchu fakturowania występują podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. Wystawcy spornych faktur na Spółkę nie reagują na wezwania w toku kontroli celno-skarbowej i organ kontrolujący nie mają z nimi żadnego kontaktu.

8.2. Organ wykazuje jako sporne także faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. Ten podmiot także został zarejestrowany z siedzibą w biurze wirtualnym. Został założony przez podmiot komercyjnie zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Ma minimalny kapitał zakładowy.

Wkrótce po zarejestrowaniu A. zyskała zdolność wykazywania obrotów ok. 22 mln zł. Analizując obciążenia na rachunku bankowym organ wykazuje, że zapłacono z rachunku bankowego jedynie ok. 5 mln zł. Połowa kontrahentów A. to podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT.

Ustalono również, iż w okresie od 1 stycznia do 10 maja 2021 r. A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT na łączną kwotę brutto 249.585,63 zł,. Jednak obciążenia rachunków bankowych Spółki z przedmiotowego tytułu opiewają wyłącznie na kwotę 130.083,45 zł (rozbieżność dotyczy więc kwoty prawie 120 tys. zł).

Z A. organy podatkowe nie mają żadnego kontaktu; z tego powodu 16 marca 2021 r. ta spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

8.3. Te wspólne cechy wystawców faktur wskazują, że mogło mieć miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach fakturowania. Z całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy wynika, że prawdopodobne jest przypisywanie Stronie świadomości oszustwa. Mimo formalnego zarejestrowania wystawców faktur jako podatników VAT nie sposób nie dostrzec, że te podmioty w istocie różnią się jedynie nazwą i podejrzewać, że nie prowadzą one realnej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorują. Każdy przezorny kupiec powinien zwrócić uwagę, że te podmioty nie mają rachunków bankowych, mimo że fakturują towar o znacznej wartości.

8.4. Każda z wymienionych okoliczności faktycznych dotyczących wystawców spornych faktur rozpatrywana odrębnie mogłaby nie budzić zastrzeżeń. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi łączną ocenę całości zebranego materiału dowodowego. Zgodzić się należy z organem, że zachodzi kumulacja cech mogących wskazywać na pozorowanie działalności przez wystawców spornych faktur.

Spółka akcentuje, że towar faktycznie odebrała i za niego zapłaciła w gotówce. Organy nie twierdzą jednak, że na Spółkę wystawiano puste faktury w tym sensie, że towar w nich opisany w ogóle nie istniał oraz Spółka nie sprzedaje towarów w swoim sklepie detalicznym. Organy wywodzą, że najprawdopodobniej na wcześniejszych etapach fakturowania występowały podmioty, które nie wykazywały sprzedaży do opodatkowania, a zatem popełniano oszustwo podatkowe, którego beneficjentem mogła być też Skarżąca, odliczając podatek naliczony.

Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur najprawdopodobniej nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej, uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. W toku kontroli celno-skarbowej przekonująco ustalono, że przy udziale wielu podmiotów skonstruowane zostały łańcuchy "fakturowych" dostaw towarów, które najprawdopodobniej miały służyć jedynie odliczeniu nienależnego podatku VAT. Spółka odgrywała tu istotną rolę i nie sposób przyjąć, że nie była świadoma tego w czym faktycznie bierze udział.

8.5. Treść zarzutów stawianych w skardze i jej argumentacja wskazuje, że Strona zdaje się nie dostrzegać różnicy między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej w mechanizmie odkrywanego oszustwa podatkowego, w tym oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy.

9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącego. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami.

Z akt sprawy wynika, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowią takie okoliczności jak znaczna, w relacji do zasobów majątkowych Strony, wysokość zaległości podatkowych (ok. 120 tys. zł).

9.2. Strona nie ma żadnego majątku w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Strona nie ujawniła, aby posiadała ruchomości o wartości podlegającej zabezpieczeniu zastawem skarbowym ani zbywalnych praw majątkowych podlegających obciążeniu zastawem skarbowym; nie złożono oświadczenia w tym zakresie. Spółka nie wykazuje nabyć środków trwałych.

Na rachunkach bankowych Spółki nie ujawniono środków pieniężnych.

9.3. W zeznaniu CIT-8 za 2020 r. Spółka wykazała dochód w wysokości ok. 93 tys. zł. Już tylko samo porównanie wysokości zabezpieczanego zobowiązania z wysokością dochodu wskazuje, że taki dochód nie wskazuje na zdolność Strony do wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Ten dochód nie przełożył się na oszczędności pieniężne lub zasoby majątkowe, które mogą być przeznaczone na spłatę zabezpieczanego zobowiązania. Zaznaczyć też należy, że odrębną decyzją zabezpieczono przybliżone zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie ok. 143 tys. zł za I kwartał 2021 r.

9.4. Na podstawie analizy przepływów na rachunkach bankowych Strony organ wykazuje, że za 2020 rok i pierwsze miesiące 2021 r. Spółka posiada niespłacone należności wobec swoich kontrahentów, co dotyczy także podmiotów co do których rzetelności organ nie zgłasza obecnie zastrzeżeń, na kwotę ok. 996 tys. zł. Spółka twierdzi, że wystawcom spornych faktur zapłaciła w gotówce, ale analiza rachunków bankowych Spółki wskazuje, że na Spółce nadal mogą ciążyć należności cywilnoprawne wymagające zapłaty.

9.5. Ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, że Strona wykazuje aktywa obrotowe na kwotę ok. 505 tys. zł. Strona wywodzi, że prowadzi sklep detaliczny w S. . Strona nie przekonuje jednak, że posiada znaczne zapasy handlowe i jej towary (tekstylia) mogą być przedmiotem zabezpieczenia zastawem skarbowym. Skarżąca nie przedstawia żadnych konkretnych danych co do tych towarów, jakie to towary, w jakiej ilości i czy nadają się do magazynowania i ustanowienia na nich zabezpieczenia rzeczowego (zastawu skarbowego). Drobne, pozbawione indywidualnych oznaczeń towary handlowe (tekstylia, odzież, drobne artykuły do użytku domowego) cechuje możliwość ich szybkiego upłynnienia, a więc nie stanowią one dla organu podatkowego bezpiecznego źródła zabezpieczenia zobowiązania.

Nadto Spółka w skardze sama podaje, że sprzedaż w 2020 r. i na początku 2021 r. w jej sklepie spadła z powodu obostrzeń pandemicznych. To pozwala przyjąć, że nawet poziom dochodów z 2019 r. może być trudno osiągnąć w kolejnych latach.

9.6. Strona w skardze wywodzi, że jej sytuacja jest dobra, posiada aktywa finansowe i wierzytelności. Twierdzenia Strony o istnieniu jego majątku są jednak gołosłowne. Do skargi nie dołączono żadnych dokumentów, które podważałyby ustalenia co do sytuacji finansowej Strony.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że wyzbywanie się majątku nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia; ta przesłanka została wskazana w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowa. Organ nie twierdzi, że Skarżący wyzbywa się majątku lub wykazuje zamiar zakłócenia przyszłej, ewentualnej egzekucji. Zasadniczym powodem takiego stanu rzeczy jest to, że majątku rzeczowego o wartości szacunkowej chociażby zbliżonej do wysokości zabezpieczanego zobowiązania Strona nie posiada. Skarżąca majątku nie ukrywa i nie wyzbywa, ale też w istocie niczego nie posiada, poza towarami o niewielkiej wartości jednostkowej.

Także brak popadnięcia dotychczas w zaległości w zakresie danin publicznych nie uzasadnia odstąpienia od orzekania zabezpieczania w niniejszej sprawie. Także ta okoliczność jest podana w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowa.

9.7. Siedziba Spółki znajduje się w biurze wirtualnym. Wszczynając kontrole celno-skarbową ujawniły się problemy z doręczaniem Spółce pism, nie było w siedzibie Spółki osób upoważnionych do odbioru pism doręczanych przez pracowników organu podatkowego. Dopiero potem dla osób prowadzących biuro wirtualne ustanowiono pełnomocnictwo do odbioru korespondencji pocztowej.

Nie rokuje pozytywnie co do perspektyw prowadzenia dochodowej działalności Spółki fakt wykreślenia jej z dniem 1 czerwca 2021 r. z rejestru czynnych podatników VAT w związku z podejrzewaniem wykorzystywania rachunków bankowych Spółki do wyłudzeń skarbowych (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.). Sądowi wiadomo też z urzędu, że skarga w sprawie orzeczenia blokady rachunków bankowych Spółki została prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 12 września 2021 r., III SA/Wa 1915/21 (skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2022 r., I FSK 220/22).

9.8. Organy z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie uregulować jej należności publicznoprawnych.

Organ nie twierdzi, że Strona z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które zostało ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Strony w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u niej pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

9.9. Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Z ustaleń kontrolnych organów podatkowych prawidłowo wywiedziono w skarżonej decyzji wysokie prawdopodobieństwo, że Strona mogła brać udział w zorganizowanym procederze związanym z nadużyciami w sferze VAT. Ewentualne przyjmowanie do odliczenia faktur niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane a księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, obawy organu co do niewykonania zobowiązania dotyczą okoliczności leżących po jej stronie, a nie po stronie jej kontrahentów.

Nawet wyrażanie dobrej woli co do współpracy z organami podatkowymi i wykonania przyszłego zobowiązania nie wystarcza, aby rozwiać uzasadnione obawy organu podatkowego, co do tego czy Strona obiektywnie będzie w stanie wykonać zobowiązania w zabezpieczanej wysokości.

10. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów oraz art. 233 O.p. są chybione. Nie naruszono też zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wszystkie zebrane dowody, zostały prawidłowo ocenione. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1-3 oraz § 4 pkt 2 O.p. Sąd nie znajduje podstaw do uchylania skarżonej decyzji oraz uchylania decyzji zabezpieczającej NUCS.

10.2. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Określona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców zasada rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego nie ma zastosowania (ust. 3 pkt 2), jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów.

Skarżąca nie potrafiła przekonać o rzetelności swoich kontrahentów, a organ uprawdopodabnia ich nierzetelność. Nadto specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia jest taka, że rozstrzygnięcie w tej sprawie nie opiera się na pełnym i kompletnym ustaleniu stanu faktycznego, ale na wykazaniu uzasadnionych obaw. Wątpliwości co do stanu faktycznego musiałyby być więc odnoszone do niewykazania uzasadnionych obaw, a nie co do braku pewnych dowodów na udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości co do stanu faktycznego ustalonego dla wykazania przesłanek zabezpieczenia, które uzasadniałyby odwoływanie się do reguły wyrażonej w art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

10.3. Przepis art. 11. ust. 1 Prawa przedsiębiorców formułuje zasadę przyjaznej dla przedsiębiorcy interpretacji przepisów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

W spornej sprawie Sąd nie identyfikuje jednak wątpliwości co do treści norm prawnych mających zastosowanie. Nie ma więc przesłanek do odwoływania się do treści art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.

11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

11. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.