Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1191/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 3, art.14 c  par. 1,  art.14 h,  art. 14 f,  art. 169  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa").

Spółka zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez reklamowych. Wskazała, że działa na rynku wydawniczym. Będąc wydawcą czasopism m.in. miesięczników [...], Spółka organizuje imprezy, które związane są z konkretnym tytułem (znakiem towarowym) i mają za zadanie wspieranie sprzedaży (zarówno egzemplarzowej jak i sprzedaży powierzchni reklamowej). Wyjaśniła, że organizacja imprez zwiększa atrakcyjność miesięczników dla czytelników i reklamodawców wybierających je jako medium reklamy dla swoich produktów. Dodatkowo, ze względu na fakt, że imprezy są powszechnie odbierane jako interesujące wydarzenia medialne, szeroko relacjonowane w innych mediach, Spółka osiąga efekt marketingowy, który przekłada się na wzrost sprzedaży. Ponadto część firm płaci Spółce za możliwość uczestnictwa w imprezie w charakterze sponsora, co generuje wpływy finansowe pozwalające na pokrycie części kosztów organizowanej imprezy. W ramach kosztów organizacji imprez Spółka ponosi wydatki związane z wynajmem pomieszczeń, przygotowaniem scenografii, zapewnieniem obsługi technicznej, realizacją programu artystycznego (prowadzący, orkiestra, hostessy), usługami cateringowymi, materiałami promocyjnymi (część z nich po imprezie Spółka wykorzystuje do innych celów, np. bannery, balony reklamowe z logotypem pisma, prezentacje multimedialne).

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że imprezy są organizowane "pod szyldem" danego tytułu wydawanego przez Spółkę i mają za zadanie wspieranie sprzedaży powierzchni reklamowej w tym tytule oraz sprzedaży egzemplarzowej. Na temat konkretnej imprezy publikowane są na łamach danego tytułu lub w innych tytułach (w tym również niepowiązanych wydawców) artykuły, program imprez dedykowany jest często branżom reprezentowanym na łamach danego tytułu (np. motoryzacyjna, kosmetyczna), co przekłada się na wzrost przychodów z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej w danym czasopiśmie, tematem przewodnim każdej imprezy jest przyznanie wyróżnień produktom oferowanym przez branżę, której poświęcona jest impreza (np. konkurs na Samochód Roku [...]). Ponadto Spółka wyjaśniła, że inni przedsiębiorcy występujący w charakterze sponsora imprezy ponoszą z tego tytułu odpłatność na rzecz Spółki (np. z tytułu zamieszczenia w trakcie imprezy bannera reklamowego, posługiwania się tytułem sponsora określonej imprezy, wyeksponowania produktów), uczestnicy (goście) danej imprezy zaproszeni przez Spółkę lub sponsorów (przedstawiciele reklamodawców, osoby reprezentujące daną branżę, gwiazdy) nie ponoszą opłat z tytułu uczestnictwa. Odnośnie związku imprez z czynnościami opodatkowanymi, Spółka wyjaśniła, że zarówno sprzedaż powierzchni reklamowej, jak i sprzedaż egzemplarzy czasopism stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpowiednio według stawki 22% i 7%). Również usługi promocyjne i reklamowe świadczone na rzecz sponsorów imprezy podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT. W związku z przedmiotowymi imprezami Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z organizacją imprez. Zakupy związane z organizacją imprez pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, co stanowi podstawową przesłankę prawa do odliczenia podatku (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie powinny zostać w jej sprawie zastosowane. Spółka zaznaczyła, że w ustawie o VAT przypadki, w których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 88. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki możliwość zastosowania tego zakazu można by rozważać ze względu na ewentualną kwalifikację ponoszonych wydatków jako wydatków na cele reprezentacji, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – jednak klasyfikacja taka zdaniem Spółki nie jest prawidłowa. W jej ocenie, prawo do odliczania podatku naliczonego będzie przysługiwało bez względu na kwalifikację wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i zakaz odliczania podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w sprawie zastosowania. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zakaz odliczania określony w tym przepisie, w odniesieniu do wydatków na cele reprezentacji, narusza tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause) sformułowaną w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Przypomniała, że klauzula stałości umożliwia państwom członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz stanowi zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż przewidziane w prawie krajowym w momencie akcesji. Przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w prawie do odliczenia na mocy klauzuli stałości dotyczyć może tylko tych, które były rzeczywiście stosowane przed dniem akcesji w prawie krajowym.

Skarżąca zauważyła, że zakaz odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów obowiązywał w polskim prawie jeszcze przed datą akcesji do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Podkreśliła jednak, że obowiązująca wówczas ustawa o VAT wyłączała stosowanie tego zakazu w odniesieniu m.in. do wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Na gruncie ustawy o VAT z 2004 roku, wyjątki od zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 określa art. 88 ust. 3. Punkt 3 tego artykułu stanowi, iż zakaz ten nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W przypadku wydatków na cele reprezentacji, które do 1 stycznia 2007 r. w wysokości przekraczającej limit, a obecnie w całości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, obecna ustawa o VAT nie wyłącza zastosowania przedmiotowego zakazu, jeśli wydatki nie dotyczyły nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu.

Tak więc, zakaz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do wydatków takich jak wydatki ponoszone przez Spółkę na organizacją imprez (gdyby uznać je za wydatki na cele reprezentacji) nie był stosowany przez Polskę przed dniem akcesji. Analogiczne wydatki w świetle przepisów o VAT obowiązujących przed 1 maja 2004 r. uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami został wprowadzony z dniem 1 maja 2004 r., a zatem z naruszeniem klauzuli stałości. Biorąc powyższe pod uwagę, zakaz odliczenia podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być, z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego, zastosowany do wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację imprez, jeśli wydatki te zostałyby zakwalifikowane jako wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała również, że zakaz określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza klauzulę stałości w jeszcze jednym aspekcie. Utrzymując po dniu akcesji regulację uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwalifikacji wydatku na gruncie podatku dochodowego bez względu na rodzaj wydatku, Polska stosuje wyłączenie prawa do odliczenia niezgodne z wytycznymi ujętymi w artykule 11 Drugiej Dyrektywy (67/228/EEC). Dyrektywa ta stanowiła, że pewne towary i usługi - w szczególności wykorzystywane do celów prywatnych - mogły być wyłączone z systemu odliczania podatku VAT, ale wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego utrzymywane na mocy klauzuli stałości musiało uwzględniać wytyczne zawarte w art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy, a więc przede wszystkim musiało odnosić się do konkretnych rodzajów towarów lub usług. W konsekwencji wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie spełnia kryterium określonego w art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy, ponieważ obejmuje szeroki zakres towarów i usług zdefiniowany nie poprzez określenie kategorii towarów i usług, lecz przez blankietowe odesłanie do norm przepisów o podatkach dochodowych. Wyłączenia prawa do odliczenia o takim charakterze Polska nie była uprawniona utrzymać po akcesji w krajowych przepisach o VAT, na podstawie klauzuli stałości. Konsekwentnie, już sama konstrukcja wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje uznać je za naruszające art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (przed 1 stycznia 2007 r. w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), gdyż zasada kontynuacji wyłączeń / ograniczeń w odliczaniu podatku VAT (klauzula stałości) nie powinna mieć do niego zastosowania. Wobec tego, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego należałoby pominąć treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako sprzeczną z przepisami prawa wspólnotowego, a wniosek ten potwierdza dodatkowo okoliczność, że art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może być podstawą zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez.

Spółka odniosła się też do innego zakazu odliczania podatku naliczonego, określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Wśród wydatków na organizację imprez znajdują się również wydatki na nabycie usług cateringowych, zaliczane do grupowania PKWiU 55.52.12. Usługi gastronomiczne zaliczają się do grupowania PKWiU 55.3. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego również przy nabyciu dla celów imprezy usług cateringowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z [...] stycznia 2008 r. nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Skarżącą. Stwierdził, że w przypadku gdy ponoszone przez Spółkę wydatki związane będą z czynnościami opodatkowanymi jakimi w przedmiotowej sprawie będzie sprzedaż usług promocyjnych i reklamowych świadczonych na rzecz uczestników imprezy, w tym zakresie w którym sprzedaż tych usług będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną to prawo do rozliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało także w zakresie, w jakim ponoszone wydatki odnosić się będą do reklamy działalności własnej (reklamowej oraz wydawniczej) organizującego imprezę, a więc działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie będzie przysługiwało w związku z nabyciem wydatków o charakterze reprezentacyjnym (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W ocenie organu zakaz ten związany jest z systemem podatku dochodowego. Wynika on z uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i nie jest w żadnej mierze rozszerzającym zakresem wyłączeń wynikających z regulacji przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ocenie organu podatkowego konstrukcja zakazu odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie narusza "zasady stałości". Organ podatkowy nadmienił, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodów, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów usług. Stwierdził również, że opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca nie przedstawiła szczegółowego programu imprezy w szczególności w zakresie wydatków i elementów świadczących o ewentualnej reprezentacji i rozstrzygnięcie w tym zakresie stanie się przedmiotem odrębnej interpretacji wydawanej w oparciu o uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie ponoszonego problemu dotyczącego usług cateringowych sklasyfikowanych jako PKWIU 55.3 organ podatkowy uznał, że co do zasady przysługuje przy ich nabyciu prawo do rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem unormowań ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2. Podkreślił jednak, że jeżeli wydatki na usługi cateringowe będą stanowić wydatki o charakterze reprezentacyjnym, z uwagi na uregulowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 prawo to nie będzie przysługiwało.

Reasumując stwierdził, że ze względu na sposób przedstawienia zagadnienia przez Skarżącą dokonana przez organ interpretacja uwzględnia wyłącznie charakter świadczonych usług.

Skarżąca w dniu [...] lutego 2008 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak jednoznacznej oceny stanowiska Spółki odnośnie istnienia związku wydatków ponoszonych w celu organizacji imprez opisanych w stanie faktycznym wniosku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy posłużył się w wydanej interpretacji trybem warunkowym i uchylił się w istocie od oceny prawnej stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy nr 112 przez stwierdzenie, że uznanie wydatków związanych z organizacją imprez przez Spółkę za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wyklucza prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków. W interpretacji organ podatkowy nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą we wniosku i stwierdził jedynie, że zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku kosztów reprezentacji wynika z przepisów o podatku dochodowym i nie jest w żadnej mierze rozszerzającym zakresem wyłączeń wynikających z regulacji przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki powyższa okoliczność jest kwestią wtórną, która pozostaje bez znaczenia w kontekście argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...] marca 2008 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez niego interpretacji.

Z odpowiedzią nie zgodziła się Skarżąca i w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyła na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy poprzez stwierdzenie, że uznanie wydatków związanych z organizacją imprez przez Spółkę za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wyklucza prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE") poprzez zastosowanie przepisu prawa polskiego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niezgodnego z prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że art. 86 ust. 1 stanowi implementację art. 168 Dyrektywy. Powtórzyła, że w przypadku wydatków ponoszonych przez nią w celu organizacji imprez opisanych w stanie faktycznym wniosku, nie ulega wątpliwości, że przesłanka prawa do odliczenia określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została spełniona. Analiza interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa doprowadziła Skarżącą do wniosku, że negatywna ocena przedstawionego przez nią stanowiska wynika z odmiennego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do możliwości zastosowania względem wydatków na organizację imprez zakazu odliczania podatku naliczonego sformułowanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków na organizację imprez opisanych we wniosku, należy pominąć treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego. Ze względu na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał rozstrzygnięcie na podstawie przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, naruszył w ten sposób art. 10 TWE w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej Interpretacji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, bez względu na kwalifikację przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zakaz odliczania podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w sprawie zastosowania, a prawo to będzie Spółce przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również w przypadku, gdyby wydatki te uznać za wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej w dniu [...] stycznia 2008r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

Oceniając zaskarżoną interpretację należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca, przedstawiła stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego, na podstawie którego sformułowała dwa pytania:

1. czy wydatki ponoszone przez Skarżącą na organizację opisanych we wniosku imprez stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

2. czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją we wniosku imprez?

Na każde z pytań Minister Finansów udzielił odrębnej interpretacji. Pytanie drugie jest przedmiotem interpretacji, którą w sprawie rozpatruje Sąd.

Analizując wniosek Skarżącej stwierdzić należy, że:

Skarżąca wyjaśniając, co do prawa, na postawione pytanie w przedmiocie podatku VAT – czy przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, przedstawiła następujące stanowisko: "Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z organizacją imprez. Podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że przesłanka ta jest spełniona przypadku zakupów Spółki związanych z organizacją imprez."

Należy zwrócić uwagę, że analizując problem w uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że " zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenie kwoty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym . Możliwość zastosowania tego zakazu należy rozważyć ze względu na ewentualną kwalifikację wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją imprez jako wydatków na cele reprezentacji, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ( jakkolwiek klasyfikacja taka nie byłaby zdaniem Spółki prawidłowa). Zdaniem Spółki, jednak - bez względu na kwalifikację przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zakaz odliczania podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Innymi słowy, prawo to będzie Spółce przysługiwało również w przypadku, gdyby wydatki te uznać za wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" .

W odpowiedzi na tak sformułowane pytania i stanowisko, co do prawa, organ wyjaśnił, że " stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe".

Przy czym stwierdził, że:

- jeśli ponoszone wydatki związane będą z czynnościami opodatkowanymi, jakimi w przedmiotowej sprawie będzie sprzedaż usług promocyjnych i reklamowych świadczonych na rzecz uczestników imprezy ( zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), w tym zakresie, w którym sprzedaż usług będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną, to prawo do rozliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało,

- w zakresie w jakim ponoszone wydatki stanowić będą reklamę działalności własnej (reklamowej oraz wydawniczej) organizującego imprezę, a więc działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , prawo do rozliczenia podatku naliczonego także będzie przysługiwało;

- w innych przypadkach, gdy przedmiotowe usługi nie noszą charakteru usług reklamowych i promocyjnych, lecz stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym – tj. zawierające walory wytworności i luksusu, okazałego sposobu przyjmowania kontrahentów – prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie będzie przysługiwało,

- w przypadku usług cateringowych skalsyfikowanych jako PKWiU 55.3, co do zasady przysługuje przy ich nabyciu prawo do rozlicenia podatku naliczonego, ale z zastosowaniem pozostałych unormowań ustawy o VAT, m in. art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust.1 ustawy . Jeśli zaś wydatki przedstawione stanowić będą co do istoty wydatki o charakterze reprezentacyjnym, z uwagi na uregulowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 prawo to nie będzie przysługiwało.

Minister Finansów wyjaśnił jednocześnie, że "przy tak zredagowanym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób jest uznać kompleksowo charakteru dokonywanych wydatków, dlatego też niniejsza interpretacja uwzględnia wyłącznie charakter świadczonych usług".

Dokonując logicznej analizy wniosku i wydanej interpretacji należy stwierdzić, że wydana interpretacja nie została rozstrzygnięta w sposób prawidłowy.

Składając wniosek o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wydana przez Ministra Finansów interpretacja musi zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Powyższe wskazuje, że istotą interpretacji indywidualnej wydawanej przez Ministra Finansów jest dokonanie wykładni prawa podatkowego – nie, w oderwaniu od stanu faktycznego, lecz z perspektywy tego stanu, tj. stanu faktycznego, który już wystąpił lub stanu faktycznego, który ma dopiero wystąpić w przyszłości. Stan faktyczny stanowi kontekst dokonanej wykładni. (Ordynacja Podatkowa, Komentarz pod red. prof.dr.hab. Henryka Dzwonkowskiego , Wydawnictwo C.H.Beck)

Stan faktyczny ma także istotne znaczenie w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji. Związane z tym skutki rozstrzygają przepisy art. 14 k. – 14p Ordynacji podatkowej. Interpretacja zatem musi odnosić się do określonego stanu faktycznego, by przyszłe losy interpretacji można było wyraźnie wiązać ze zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi, z przeszłości lub przyszłości.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowy sposób postępowania doprowadził do wydania interpretacji hipotetycznej – warunkowej, w której istota rozstrzygnięcia nie koresponduje z uzasadnieniem. Sentencja interpretacji indywidualnej powinna zawierać jasne i jednoznaczne wskazanie, co do stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem z rozstrzygnięcia interpretacji wynikało, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, natomiast z uzasadnienia że jest ono prawidłowe, ale tylko w określonej sytuacji. Taka rozbieżność, zdaniem Sądu, powstała na skutek nieustalenia w sposób jednoznaczny, stanu faktycznego w sprawie.

Skarżąca Spółka wskazała, że jej zdaniem wydatki poniesione na organizację imprez są wydatkami, które wiążą się z czynnościami opodatkowanymi i nie mają charakteru wydatków na reprezentację, jednak gdyby nawet za takie zostały uznane, to i tak Skarżącej wolno odliczyć podatek naliczony przy zakupie takich usług.

Mając na uwadze treść sformułowanego pytania należy stwierdzić, że Skarżąca nie zajęła jednoznacznego stanowiska co do charakteru poniesionych wydatków, co oznacza, że w istocie nie określiła w tym zakresie stanu faktycznego w sprawie.

Organ wprawdzie wezwał Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez opisanie konkretnego przedsięwzięcia oraz własnej oceny prawnej stanu faktycznego, jednakże sposób sformułowania wezwania, w istocie nie zobowiązywał Skarżącej do udzielenia wyjaśnień w kwestii kwalifikacji wydatków.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji, jednolite rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług organ uzależniał od sposobu zakwalifikowania przez Skarżącą wydatków poniesionych na organizację imprezy. A skoro tak, organ winien dążyć na poziomie faktów, do ustalenia tej kwestii, korzystając z trybu wskazanego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Organ winien wezwać Skarżącą do wskazania, jak w opisanym przez siebie stanie faktycznym charakteryzuje wydatki na organizację imprez, a przede wszystkim, czy są to, zdaniem Skarżącej, wydatki na reprezentację.

Organ nie wyjaśniając tej kwestii zmuszony był na zadane pytanie udzielić odpowiedzi hipotetycznej, która w ocenie Sądu powoduje, że wydana interpretacja nie ma charakteru interpretacji indywidualnej, albowiem nie została osadzona w konkretnym stanie faktycznym.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że we wniosku zawierającym jeden stan faktyczny, Skarżąca domagała się wydania pisemnej interpretacji co do dwóch zadanych przez siebie pytań, dotyczących dwóch odrębnych podatków. ( Jak wynika z wniosku, sama Skarżąca oczekiwała interpretacji w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na organizację opisanych imprez. )

W ocenie Sądu organ uniknąłby rozbieżności, gdyby rozstrzygnął sprawę w sposób kompleksowy i udzielił odpowiedzi na oba pytania w jednej interpretacji.

Takie zachowanie byłoby uzasadnione także w świetle art. 14 f Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w niniejszej sprawie otrzymała interpretację "warunkową", polegającą na uznaniu jej stanowiska za prawidłowe jedynie przy założeniu, że opisane wydatki stanowią wydatki na reprezentację i zastrzeżeniu, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem opisując stan faktyczny i formułując swoje pytania Skarżąca miała prawo oczekiwać, że uzyska odpłatnie od organu pełne poświadczenie zgodności bądź niezgodności z prawem jej rozumienia przepisów prawa osadzonych w stanie faktycznym, opisanym we wniosku. Interpretacja jako skierowana do niej powinna zatem odnosić się do wszystkich opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 542/08).

Ponieważ w sprawie, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika Skarżącej wydana została odrębna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, organ w celu udzielenia interpretacji w zakresie podatku VAT, winien był uzyskać od Skarżącej jednoznaczne stanowisko co do charakterystyki wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprez. Podnieść należy, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że ustalenie charakteru ponoszonych przez nią wydatków jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu sprecyzowanie stanu faktycznego ma znaczenie dla oceny skutków wydanej interpretacji i ewentualnego jej oddziaływania w przyszłości. Przypomnieć należy, że pytanie Skarżącej dotyczyło możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nabywanych przy organizowaniu opisanych we wniosku imprez. Wydaje się, że Skarżąca nie kwalifikowała tych wydatków jako wydatki na reprezentację, jednak treść uzasadnienia stanowiska prawnego wskazywała na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów reprezentacji. To sprawiło, że w istocie stan faktyczny w sprawie nie był jednoznaczny.

Uznając, że zaskarżona interpretacja, także wobec rozdzielenia wniosku na dwie interpretacje, nie odniosła się do skonkretyzowanego stanu faktycznego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Skoro na użytek podatku od towarów i usług organ nie wyjaśnił charakteru wydatków poniesionych na organizację imprez, winien w tym zakresie zobowiązać stronę do jednoznacznego określenia stanu faktycznego i wskazania, jak Strona kwalifikuje takie wydatki. Jak Sąd wskazał wcześniej rozstrzygnięcie wydanej interpretacji powinno być jednoznaczne i mieć odniesienie do konkretnego, a nie hipotetycznego stanu faktycznego. W ocenie Sądu kwalifikacja wydatku winna być traktowana jako część stanu faktycznego. Możliwa jest także taka sytuacja, że Skarżąca uzna (motywując to w uzasadnieniu zajętego stanowiska ), że generalnie od wszystkich wydatków poniesionych na organizację imprez przedstawionych we wniosku, bez względu na ich charakter, służy Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, winna to jednak wyraźnie zaznaczyć w swoim wniosku. Brak jednoznaczności prowadzić będzie zazwyczaj do hipotetycznej interpretacji. A to oznacza, że wydana interpretacja stanie się interpretacją ogólną, tracąc charakter interpretacji indywidualnej określonej w przepisach art. 14 b i następnych Ordynacji podatkowej.

Powyższe spowodowało, że skarga Strony na indywidualną interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Stronie, Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a.