Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 55/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 §  4, art. 174 pkt 2, art. 182 § 2 i § 3, art. 183 §  1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 §  1, art. 122, art. 125 §  1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §  1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 290/14 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 290/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę H. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że T. N. nie dysponował towarem wyszczególnionym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, w konsekwencji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył m.in., iż T. N. zaewidencjonował jedynie część z wystawionych przez siebie faktur VAT, gdzie jako nabywca wskazany został skarżący, brak było umów, faktur VAT i jakiejkolwiek innej dokumentacji wskazującej na podjęcie współpracy z firmami transportowymi. Nie dysponował on środkami trwałymi w postaci samochodów. Żadna ze stron transakcji nie jest w stanie wyjaśnić w jaki sposób, jakimi środkami i przez kogo towar był transportowany. Dodatkowo w 2008 r. T. N. nie zatrudniał pracowników, a miejscem prowadzonej działalności były pomieszczenia w domu należącym do jego rodziców. Organ odwoławczy ustalił także, iż T. N. nie nabył wcześniej towaru przed jego rzekomą dalszą odsprzedażą. W ocenie organu drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej. Wynika to z braku działań podatnika zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary. Z zeznań skarżącego wynikało, że nie sprawdził on czy podmiot, który wystawiał faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarem będącym przedmiotem transakcji, brak było działań zmierzających do upewnienia się czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podatnik poznał swojego kontrahenta za pośrednictwem internetu, a kontakt z tą firmą opierał się na rozmowach telefonicznych, nie weryfikował nigdy towaru będącego przedmiotem sprzedaży, nie kontrolował i nie nadzorował jego transportu, brak było zainteresowania kto tego transportu dokonał.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 121 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była zasadna.

W ocenie Sądu dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Zdaniem WSA organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu stali i prętów stalowych od T. N. Tym samym słusznie stwierdziły brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego za bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdził twierdzeń skarżącego, jakoby towary figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT znajdowały się w dyspozycji T. N. a następnie zostały sprzedane skarżącemu, zaś ich transport nastąpił za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Takich dowodów nie zgromadził organ, jak również nie przedłożył ich podatnik. Zdaniem WSA, to na skarżącym ciążył obowiązek przedłożenia dowodów wskazujących, że poniesione przez niego wydatki spełniają kryteria i warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z konkluzją organów co do zakwestionowania u skarżącego wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. N., skoro podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi, nie posiadał dowodów na nabycie, posiadanie i transport tych materiałów. Nie posiadał też środków transportu i nie zatrudniał pracowników. Ani T. N., ani sam skarżący nie potrafili wyjaśnić, jak zostały dostarczone towary widniejące na zakwestionowanych fakturach. Nie zostało też podane wiarygodne źródło pochodzenia towarów (materiałów budowlanych). WSA przytoczył zeznania świadków, z których wynikało, że transakcje te miały charakter fikcyjny. Sąd ten nie zgodził się jednocześnie z zarzutem, jakoby dowodem wskazującym na rzeczywistość przeprowadzonych transakcji mogła być okoliczność, że na wszystkich fakturach znajduje się adnotacja, że zostały opłacone gotówką. W opinii Sądu pierwszej instancji to właśnie może - przy znacznych kwotach podanych w fakturach - wskazywać, że transakcje uwidocznione na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Typowym bowiem sposobem rozliczania się przedsiębiorców, którzy stale ze sobą współpracują, jest forma bezgotówkowa, pozwalająca na obiektywne zweryfikowanie, czy miała miejsce i w jakim terminie zapłata za dostarczony towar lub wykonaną usługę. W toku postępowania podatkowego nie przedstawiono zresztą dowodów, że wskazane płatności gotówkowe były faktycznie dokonywane. Za dowód potwierdzający autentyczność przeprowadzonych transakcji Sąd pierwszej instancji nie uznał odsprzedaży materiałów na rzecz firmy Y. Sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionowały sprzedaży materiałów budowlanych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutów braku po stronie skarżącego należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji T. N. jako kontrahenta, Sąd pierwszej instancji podniósł, iż to skarżący jako przedsiębiorca ponosi ryzyko w jaki sposób prowadzi działalność gospodarczą, w jaki sposób rozlicza się ze swoimi kontrahentami, jednakże konsekwencji tego ryzyka nie może przerzucać na Skarb Państwa. Skoro skarżący godził się na współpracę z podmiotem, względem którego nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania, czy jest on podatnikiem, w jakim zakresie zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą, nie podpisał żadnej umowy handlowej o współpracy, to on, a nie Skarb Państwa ponosi ryzyko, że uzyskiwany przez niego towar może pochodzić z niewiadomego lub nielegalnego źródła. Skarżący pierwotnie zeznał, ze firmę tę znalazł w internecie, a następnie podał, że wskazała ją spółka Y. WSA zaznaczył przy tym, że organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącego materiałów budowlanych oraz ich sprzedaży, podważyły natomiast to, że nabył te materiały od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych fakturach. To na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie od jakich podmiotów nabył towary, czy ponosił w tym zakresie wydatki i w jakiej wysokości.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na odstąpieniu od wszechstronnego działania celem dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie przez przyjęcie bez wystarczającej weryfikacji dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu oraz wadliwą, ogólną, powierzchowną i wybiórczą ocenę dowodów, a także na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie oceny dowodów z dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur VAT oraz pisma spółki Y., które jednoznacznie wskazują, że skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że podjął współpracę z oszustem podatkowym, a zatem, że podejmując tę współpracę pozostawał w dobrej wierze;

b) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywistych;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia ze względu na niejednoznaczność tego stanowiska polegającą na nierozstrzygnięciu, czy za podstawę faktyczną wyroku WSA przyjął wystawienie tzw. "pustych faktur" dokumentujących realne transakcje zawarte z innym podmiotem niż wskazany na fakturach, czy też wystawienie faktur przez firmanta.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym, które nie zostały zapłacone w całości lub części. Podatnik wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ ten nie wyraził sprzeciwu co do wniosku strony o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na wstępie należy wskazać, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne rozpoznaje na rozprawie w składzie trzech sędziów (vide art. 181 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może również na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2, a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Jako że skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, umożliwia to rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z żądaniem strony, przy jednoczesnym braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało i wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie - to skarżony wyrok mógł być inny. Konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w tej skardze. Powyższe obliguje więc autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania zarówno zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej koncentrują się na kilku aspektach: wykorzystaniu dowodów z innego postępowania, niepowtórzeniu tych dowodów, a zwłaszcza na ocenie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzuca.

8.2. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. N. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. W świetle powołanych przepisów błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby włączenie do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. N. naruszało możliwość obrony praw skarżącego i składania wniosków dowodowych. W tym względzie skarżący po pierwsze nie zarzucił ani naruszenia cytowanych art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ani naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przyznającego stronie postępowania podatkowego inicjatywę dowodową, ani też naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Po drugie zaś samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza wskazywanych przez skarżącego art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów, skarżący argumentował, że skoro nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. N., to w jego sprawie organy winny powtórzyć dowody tam przeprowadzone. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje jednak zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, nie ma więc konieczności ich powtarzania. Organ podatkowy włączając dokumenty z innego postępowania w poczet dowodów z postępowania skarżącego zachował przy tym możliwość swobodnej oceny tychże dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy przy tym pamiętać, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, uznając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Autor skargi kasacyjnej nieskutecznie próbował podjąć polemikę z oceną materiału dowodowego - dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji - która jego zdaniem była "wadliwa, ogólna, powierzchowna i wybiórcza", a także "dowolna, sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego w szczególności w zakresie dowodów z dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur VAT oraz pisma spółki Y.". Zarzut ten, choć rozbudowany, nie został jednak doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano zwłaszcza zakresu poszczególnych wskazanych wadliwości. Biorąc zaś pod uwagę cały materiał dowodowy tej sprawy, trudno zarzucić organom dowolność w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował tę sytuację. W toku postępowania wykazano, że wystawca faktur nie posiadał wymienionych w fakturach towarów, nie posiadał dowodów na ich nabycie, posiadanie, transport, nie zatrudniał pracowników, zatem nie mógł ich sprzedać skarżącemu, nie miał też technicznych możliwości do realizacji transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Ponadto dokumenty księgowe nie zawierają żadnego potwierdzenia zapłaty za te faktury. Faktury zawierają wyłącznie podpis dostawcy i opis, że opłacono gotówką, co jednak nie zostało udokumentowane. Szereg zebranych w tej sprawie dowodów, wskazywanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, a ocenianych we wzajemnym powiązaniu, pozwala przyjąć, że ocena materiału dowodowego jest trafna. To, że skarżący nie zgadza się z taką konstatacją, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można więc uznać zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej za zasadny.

8.3. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywistych. Rozwijając ten zarzut podano, że materiał zgromadzony w tej sprawie nie wykluczył możliwości sprzedaży przez T. N. na rzecz skarżącego towarów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy nie próbowały ustalić gabarytów towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, przez co nie były im znane warunki ich przechowywania i transportu. Organy przy tym nie negowały sprzedaży tych towarów przez skarżącego na rzecz Y. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle cytowanego już art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zasadzie nie odnosi się ani do zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ani też do zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a szczątkowo jedynie dotyczy wymogu wnikliwego działania organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się jednak domyślać, w jaki sposób w mniemaniu strony doszło do naruszenia tych przepisów. Powoływane przez autora skargi kasacyjnej argumenty odnoszą się głównie do aspektu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, nie podano jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć wskazywany brak "ustalenia gabarytów towarów". W sprawie tej chodzi o materiały budowlane (stal i pręty stalowe), doświadczenie życiowe nakazuje więc zakładać, że wymagają one zarówno odpowiednich warunków przechowywania, magazynowania, jak również transportowania. Skarżący nie twierdził przy tym, jakoby otrzymał je np. w paczkach pocztowych czy przesyłkach kurierskich. Usługi te akurat można udokumentować, ale z akt sprawy ewentualność taka nie wynika. Jeżeli zaś skarżący uznaje za istotne w tej sprawie gabaryty kupowanych przez niego towarów, to nie wiadomo, dlaczego nie składał w tym przedmiocie stosownego wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym, a odwołuje się do tego dopiero w postępowaniu kasacyjnym. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, w jaki sposób i kto materiały te dostarczył, obaj kontrahenci zasłaniali się bowiem niepamięcią. To zaś pozwala przyjąć, że do transakcji pomiędzy tymi podmiotami de facto nie doszło. Organy nie kwestionowały przy tym sprzedaży materiałów budowlanych spółce Y. (przychody skarżącego nie były zakwestionowane). Wielkość towarów nie zmieni więc ustaleń i oceny co do transakcji pomiędzy skarżącym a T. N., podobnie jak nie zmieniał tego fakt otrzymania towaru przez spółkę. Nie potwierdza to bowiem rzeczywistego źródła pochodzenia towaru na poprzednim etapie obrotu branym pod uwagę w tej sprawie.

Wobec powyższego zarzut z pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej również okazał się niezasadny.

8.4. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niezawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA jednoznacznego wskazania stanu faktycznego, jaki WSA uznał za ustalony w sprawie, zwłaszcza co do tego, czy w sprawie tej chodzi o puste faktury, czy o firmanctwo. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogi uzasadnienia wyroku wskazane w cytowanym przepisie nie zostały naruszone przez WSA, bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wskazane tam elementy. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Tymczasem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zajął stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w decyzjach organów.

Autor skargi kasacyjnej za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. próbował również podważyć ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną w sprawie, zwłaszcza co do oceny jego świadomości, przepis ten jednak nie służy do zwalczania dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

8.5. Kwestia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie była rozpatrywana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), wydanego na tle art. 17 i 18 VI Dyrektywy i art. 167 oraz art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE gdzie szczególną uwagę zwracano na istnienie tzw. dobrej wiary podatnika dla zachowania tego prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok jest zgodny ze wskazaniami wynikającymi z orzeczeń TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid będących kontynuacją prezentowanego wcześniej w tym zakresie stanowiska TSUE, między innymi w wyrokach w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-409/04 Teleos i in. oraz C-271/06. W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid Trybunał wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE wskazał też, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena co do świadomości, czy też braku świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie, powinna być więc dokonywana na tle okoliczności towarzyszących transakcjom.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyżej powołane tezy TSUE stwierdza, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wbrew temu co twierdzi skarżący, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, były podstawy do uznania, że skarżący miał świadomość, że uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazywały na okoliczności świadczące o tym, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury. Skarżący podjął bowiem współpracę z podmiotem poznanym rzekomo przez Internet, którego nie zweryfikował (i sam przyznał, że to wszak jego ryzyko), nie podpisał żadnej umowy handlowej o współpracy, nie posiadał dowodów zapłaty za towar. Żadna z tych okoliczności nie została przy tym ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutecznie podważona. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się lub mogą się wiązać z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

8.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

8.7. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika o przyznanie wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do rozpatrzenia tego wniosku w postępowaniu kasacyjnym. W tym zakresie orzeka bowiem w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i § 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w tym zakresie jedynie w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających tę kwestię (vide postanowienie siedmiu sędziów NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; orzeczenia.nsa.gov.pl).