Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 342/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] marca 2007 r. nr {...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...].10.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek Pana S. Ż. (zwanego dalej Skarżącym) o umorzenie zaległości

w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Nr [...] z dnia [...].09.2006 r., na kwotę 13.042 zł w tym należność główna 9.341 zł i odsetki 3.701 zł. Wniosek Skarżący motywował tym, że wziął na siebie obowiązek spłaty poprzednich zobowiązań na kwotę 36.618 zł. Podkreślił jednocześnie, że decydującym czynnikiem takiego stanu rzeczy była restrykcyjna polityka finansowa Państwa począwszy od roku 1997. Według Skarżącego pozytywne ustosunkowanie się do prośby umożliwiłoby dalszą egzystencję

w trudnej sytuacji materialnej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego

w A. decyzją z 24.11.2006 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił wniosku i odmówił Skarżącemu wnioskowanej preferencji.

Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym prosił o jego pozytywne rozpatrzenie i ponownie, powtarzając argumenty z wniosku, wskazał na przyczyny powstania zaległości tj. szczególnie niestabilną politykę finansową Państwa w latach 1997 - 2003. Wskazał, że organ podatkowy częściowo umorzył zaległości podatkowe Spółki, której członkiem zarządu był Skarżący. Ponownie podkreślił, iż jako jedyny wziął

na siebie ciężar spłaty zobowiązań podatkowych Spółki, w której był członkiem zarządu. Podkreślił również solidność Spółki jako płatnika wszelkich podatków

i zobowiązań w stosunku do budżetu Państwa w latach 1991 - 2002.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę to, że przepis art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprowadzający możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej ma charakter wyjątkowy organ odwoławczy uznał, iż może to mieć miejsce w sytuacjach szczególnych, gdyż zasadą jest płacenie podatków. W interesie publicznym leży bowiem uiszczanie zobowiązań podatkowych przez podatników w prawidłowej wysokości i terminie. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całokształtu sprawy

nie dopatrzył się takich przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu o umorzenie należności organ podatkowy ma obowiązek ustalenia czy istnieją przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero

w przypadku ustalenia istnienia takich przesłanek organ podatkowy może orzec

o umorzeniu należności. Przy czym jest to prawo, a nie obowiązek organu podatkowego. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą ww. przesłanki, to przepis

ten nie może mieć zastosowania.

Organy podatkowe rozpatrując sprawę umorzenia zaległości i odsetek

i nie stwierdziły, aby wystąpiły przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Zatem dokonane ustalenia faktyczne w oparciu o materiał zebrany w sprawie upoważniały te organy do odmowy umorzenia zaległości podatkowej i odsetek.

W uzasadnieniu wskazano również, iż powstała zaległość nie zaistniała

z powodu zdarzenia losowego, czy też nieprzewidzianych wypadków niezależnych

od podatnika. Przedmiotowa zaległość wynikła z przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki za zaległe zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] Sp. z o.o. w A. (zwanego dalej Spółką), z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała wpłaty deklarowanych kwot podatku od towarów i usług i na dzień wystąpienia zaległości

nie posiadała już żadnego majątku ruchomego. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z oświadczenia o stanie majątkowym Skarżącego z 30.10.2006 r. i protokołu przesłuchania z 31.10.2006 r. wynikało, iż jest bezrobotnym, od czerwca 2006 r. bez prawa

do zasiłku. Na utrzymaniu pozostaje córka - studentka ART w B.. Żona otrzymuje zasiłek przedemerytalny w wysokości 717,91 zł miesięcznie, z tego 179,48 zł egzekwuje komornik. Zabudowana nieruchomość w A. jest współwłasnością

w połowie małżonków Ż., objęta jest zastawem bankowym. Skarżący posiada samochód osobowy Daewoo Espero rok produkcji 1996 i żadnych środków na rachunkach bankowych i lokatach terminowych.

Organy podatkowe wskazały, iż brak dochodów lub majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest, sam w sobie, wystarczającą przyczyną uwzględnienia takiego wniosku. Sytuacja materialna i finansowa Strony niewątpliwie nie jest łatwa, nie jest jednak szczególna i odmienna od sytuacji wielu innych podatników, a zatem nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie

i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowiła podstawy do umorzenia zaległości podatkowych.

W ocenie organów podatkowych podnoszone przez Skarżącego zarówno

we wniosku jak i odwołaniu argumenty wskazujące na przyczyny powstania zaległości,

tj. niestabilna polityka finansowa Państwa jak też solidność Spółki jako płatnika zobowiązań podatkowych nie mogły stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę, w której wniósł

o jej uchylenie. Jednocześnie powtórzył argumenty z wniosku i odwołania wskazujące na przyczyny powstania zaległości, tj. szczególnie niestabilną politykę finansową Państwa w latach 1998-2002, a także podkreślił solidność Spółki jako płatnika od 1991 r. oraz to, iż postanowił podjąć się spłaty zobowiązań na kwotę 36.618 zł.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 7.11.2007 r. wpłynęło do Sądu pismo przygotowawcze pełnomocnika z urzędu Skarżącego. W uzupełnieniu skargi w piśmie tym skarżonej decyzji zarzucono :

1. Naruszenie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), mające wpływ na wydaną decyzję, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

a) przyjęciu, iż ważny interes podatnika należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych i nie może być on identyfikowany tylko z trudną sytuacją podatnika, zagrażającą jego egzystencji, a interes publiczny ogranicza się do obowiązku Państwa zapewnienia, iż należności publicznoprawne będą zaspokajane, niezależnie

od skutków po stronie osoby zobowiązanej do ich zapłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu każe organom badać każdy przypadek w sposób zindywidualizowany, przy uwzględnieniu wzajemnej relacji pomiędzy tymi dwoma interesami,

b) przekroczeniu przez organy podatkowe granic uznania przysługujących im z mocy powołanego przepisu poprzez przyjęcie, iż uznanie to pozwala organom na dowolne przyznawanie prawa do ulgi lub odmowy jej przyznania, bez właściwej analizy przepisu będącego podstawą przyznania takiego prawa i okoliczności faktycznych wskazanych

w uzasadnieniu wniosku Skarżącego.

2. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niedokonaniu przez organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzącego do stwierdzenia, w jaki sposób odmowa umorzenia zaległości podatkowej wobec skarżącego wpłynie na jego egzystencję oraz egzystencję jego rodziny, a także niezbadaniu tego, czy egzekwowanie wobec Skarżącego przedmiotowej zaległości będzie skuteczne, a więc czy będzie realizowany interes publiczny w rozumieniu przyjętym

w niniejszej sprawie przez organ oraz celowe tj. czy nie doprowadzi do sytuacji, w której konieczne będzie korzystanie przez skarżącego z pomocy Państwa.

3. Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe, jakimi przesłankami kierowały się przy odmowie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, ograniczając się jedynie do wskazania na prawo organów do orzekania w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego, które ich zdaniem pozwoliło na odmowę pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego, podczas gdy wniosek Skarżącego powinien być zbadany w sposób zindywidualizowany, a ewentualna odmowa przyznania ulgi przez organy podatkowe poparta konkretnymi, odnoszącymi się do skarżącego przesłankami.

W związku z powyższymi pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości. W uzasadnieniu uzupełnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż w zaistniałej sprawie organy podatkowe nie rozważyły właściwie istnienia ważnego interesu podatnika

ani interesu publicznego. Posługując się pojęciem uznania administracyjnego, w sposób całkowicie dowolny i nie poprzedzony rzetelną analizą stanu faktycznego sprawy uznały,

iż wniosek Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

W opinii pełnomocnika zgodnie z poglądami doktryny interes podatnika definiuje się jako utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku. Nie zawsze wymaga się tutaj,

aby okoliczności te nastąpiły z przyczyn nadzwyczajnych. Przez ważny interes podatnika rozumie się także zagrożenie jego egzystencji.

Według pełnomocnika organy podatkowe nie przeanalizowały skutków

jakie dla egzystencji podatnika i jego rodziny będzie miało obciążenie go obowiązkiem zapłaty kwoty 9.341,00 zł. oraz odsetek. Chociaż ustaliły, iż podatnik jest osobą bezrobotną, od czerwca 2006 r. bez prawa do zasiłku, uznają, iż jest on w stanie bez zagrożenia dla swojej egzystencji spłacić przedmiotowe zobowiązanie. A przecież prawidłowa, dogłębna analiza tego stanu faktycznego wskazuje, iż nałożenie na skarżącego takiego obowiązku spowoduje zagrożenie dla egzystencji nie tylko podatnika, ale całej jego rodziny. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie żona Skarżącego otrzymuje zasiłek przedemerytalny w wysokości 717,91 zł miesięcznie, z czego 179,48 zł egzekwuje komornik. Na utrzymaniu pozostaje córka studiująca na ART. w B., a zatem poza miejscem zamieszkania, co wiąże się też z dodatkowymi kosztami. Tym samym dochód na jednego członka tej rodziny to kwota 179,48 zł.

W uzupełnieniu skargi wskazano również, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64 poz. 593 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. NR 135 póz. 950) już dochód w wysokości do 351,00 zł na jednego członka rodziny uprawnia do ubiegania się o pomoc z opieki społecznej. Obciążenie podatnika obowiązkiem spłaty badanej zaległości w jeszcze większym stopniu pogłębi zapaść majątkową i finansową rodziny Skarżącego.

Podniesiono również, iż odpowiedzialność Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową jest odpowiedzialnością posiłkową, solidarną, wynikającą z faktu pełnienia

przez niego funkcji członka zarządu Spółki. W związku z tym, błędem w opinii pełnomocnika jest stwierdzenie organu II instancji, iż przesłanką do odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych jest okoliczność, iż zaległość ta nie zaistniała z powodu zdarzenia losowego czy też nieprzewidzianych wypadków niezależnych od podatnika. Jest to w istocie zaległość spółki, za którą skarżący ponosi odpowiedzialność solidarnie ze spółką

i odpowiedzialność ta ma charakter posiłkowy. Ponadto losowość, czy niezależność

od podatnika należy odnosić do niemożności spłaty zaległości podatkowej, a nie przyczyn

jej powstania. Tak należy rozumieć konstrukcję opisaną w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organowi odwoławczemu zarzucono brak wykazania, iż interes publiczny, na który się powołuje ma w niniejszej sprawie wyższość nad ważnym interesem podatnika. W opinii pełnomocnika w interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe

o maksymalizację dochodów Skarbu Państwa poprzez uiszczanie podatków

i ich egzekwowanie. Organy podatkowe powinny również rozważać w ramach istnienia interesu, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa, gdyż podatnik nie będzie

w stanie zaspokoić swoich potrzeb życiowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

- Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo

ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną

w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego,

który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów

i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a także prawa procesowego, w sposób który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji

w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1

pkt 1 p.p.s.a.

Podstawą materialnoprawną badanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki

za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym stosownie do art. 67 c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma zastosowanie odpowiednio do osób trzecich,

a taką osobą jest niewątpliwie Skarżący.

Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem,

a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot.

Nie ma definicji legalnej uznania administracyjnego. Zdefiniowania uznania administracyjnego podjęli się natomiast niektórzy przedstawiciele doktryny prawa administracyjnego. Ogólnie rzecz ujmując uznanie administracyjne należy łączyć

z przyznaniem organowi administracyjnemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresatowi normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Pozostawienie przez normę prawną organowi administracyjnemu wyboru konsekwencji prawnych zaistnienia określonego stanu faktycznego, objętego hipotezą tejże normy stanowi istotę uznania administracyjnego (M. Mincer, Uznanie administracyjne, Toruń 1983, s. 63). Według J. Zimmermanna uznanie administracyjne polega na przyznaniu organom administracji publicznej możliwości dokonania wyboru dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę,

a równowartościowych prawnie rozwiązań, przy czym wybór ten nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale jest ograniczony przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie (J. Zimmermann, Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s. 116).

Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego

i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku,

że zaskarżona decyzja nie zapadła w ramach uznania administracyjnego.

Z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika bowiem wyraźnie, że organy podatkowe nie stwierdziły istnienia którejkolwiek z dyrektyw kierunkowych wyboru, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, jakimi są, po pierwsze, ważny interes podatnika oraz, po drugie, interes publiczny. Skoro tak to nie można w opisanej sprawie

w ogóle rozważać o uznaniu administracyjnym w ścisłym tego pojęcia znaczeniu.

Na marginesie można wskazać, na wadliwość uzasadnienia decyzji organów obu instancji, w części w której powołują się one na uznaniowość. Podkreślić jednak należy, iż owa wadliwości nie stanowiła naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy te bowiem nie tyle orzekały w ramach uznania administracyjnego, co stosowały (w tym również dokonywały interpretacji) przepisy prawa zawierające pojęcia nieostre, jakimi są niewątpliwie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Uznanie administracyjne odróżnić natomiast należy od procesu interpretacji pojęć nieostrych, z którym wiąże się pewien luz w działaniu administracji podatkowej - a ściślej rzecz ujmując - w procesie wykładni prawa. Nie jest to jednak luz decyzyjny,

który jest cechą uznania administracyjnego.

Dokonując wykładni wskazanych wyżej pojęć nieostrych zauważyć należy,

że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku.

Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami

za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika

o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Generalnie przyjmuje się,

że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach,

które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

W najnowszym orzecznictwie pojawiają się jednak opinie, iż z treści przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie da wywieść się wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec (wyrok WSA

z 2006.08.29, sygn. akt III SA/Wa 497/05). Nie negując wskazanego stanowiska podkreślić jednak należy, że następstwem jego akceptacji jest wzrost znaczenia czynnego udziału strony w postępowaniu w przedmiocie przyznania preferencji podatkowych.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Podkreślić jednak należy, że owe zobiektywizowane kryteria są najlepiej znane samemu wnioskodawcy. Ważnego interesu podatnika nie można natomiast utożsamiać subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Podkreślić zatem należy, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi

w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione

są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima oraz S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2001, s. 111).

Zarówno we wniosku jak również w toku całego postępowania Skarżący skupił się natomiast nad przyczynami zaistnienia zaległości podatkowej. Ponadto podkreślał, iż wziął

na siebie obowiązek spłaty poprzednich zobowiązań na kwotę 36.618 zł. Niewątpliwie okoliczności tych nie można zakwalifikować jako uzasadniających ważny interes podatnika. Jedynie w zakończeniu wniosku Skarżący wskazał, iż pozytywne ustosunkowanie się do prośby umożliwiłoby dalszą egzystencję w trudnej sytuacji materialnej.

Zasadnie wskazały organy podatkowe, iż brak dochodów lub majątku podatnika

w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest, sam

w sobie, wystarczającą przyczyną uwzględnienia takiego wniosku. Umorzenie zaległości podatkowej wiąże się z definitywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

W następstwie zaś odmowy przyznania takiej preferencji organ podatkowy może dochodzić należnego zobowiązania, aż do okresu jego przedawnienia. Dochodzenie tego roszczenia może być zatem rozciągnięte w czasie (zwłaszcza jeżeli uwzględni się możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia). Sytuacja ekonomiczna podatnika może natomiast zmienić się i może on być zdolny w przyszłości do poniesienia ciężaru podatkowego.

W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły z urzędu postępowanie dowodowe, w którym przesłuchały Skarżącego, odebrały oświadczenia o stanie majątkowym, pozyskały odpis z księgi wieczystej nieruchomości będącej współwłasnością Skarżącego. W następstwie tak ustalonego stanu faktycznego, z uwzględnieniem argumentacji Skarżącego wyrażonej

w pismach procesowych, w tym w we wniosku i w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", stwierdziły,

iż w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazany interes.

Zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika, istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe bezzasadnie - w opinii pełnomocnika Skarżącego - odnosiły przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ( w uzupełnieniu skargi powołano

art. 67 Ordynacji podatkowej) do okoliczności powstania zaległości podatkowej. Otóż

nie można zgodzić się z ww. zarzutem. Przede wszystkim organy podatkowe dokonały analizy sytuacji bieżącej Skarżącego, co nastąpiło w toku postępowania dowodowego,

zaś w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zostało opisane na stronie 1 i 2

tej decyzji. Jeżeli zaś chodzi o szczegółowe odniesienie się do okoliczności powstania zaległości podatkowej, jest to wyłącznie wyraz ustosunkowania się organów podatkowych

do wniosku Skarżącego, który uzasadniając konieczność umorzenia zaległości nie powoływał się na przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej ale na przyczyny powstania zaległości podatkowej.

Ażeby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej musi mieć także na uwadze interes publiczny, który przemawia

za przyznaniem preferencji podatkowej. Jest to bowiem kolejna, druga dyrektyw kierunkowa wyboru. Dostrzec jednakże należy, że tan sam interes publiczny wymagaj również, by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Interes publiczny, będący przesłanką umorzenia zaległości podatkowej, winien być rozumiany jako dyrektywa nakazująca mieć

na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź określonej społeczności) takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu, korekta jego błędnych decyzji itp. (zob. B. Brzeziński, M .Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

W przedmiotowej sprawie tak rozumiany interes społeczny nie zaistniał,

na co również zwróciły uwagę organy podatkowe i czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącego odwołującą się do zagadnień z zakresu prawa pomocy społecznej, zgodnie z którą zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej spowoduje konieczność zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa, gdyż podatnik

nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb życiowych. Otóż pomoc społeczna należy

do zadań własnych gminy, stąd zaś nie sposób wiązać wprost konsekwencji udzielania ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych (zwłaszcza w tzw. podatkach państwowych)

z problematyką finansów samorządowych (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski,

A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz,

Toruń 2007, s. 469). Skoro prawo podatkowe jest prawem autonomicznym,

to w sytuacji, gdy z treści określonych jego przepisów nie wynika obowiązek stosowania przepisów nie dotyczących podatków, np. przepisów o pomocy społecznej, brak podstaw prawnych do oceny zasadności stosowania np. ulg

w spłacie podatków w aspekcie przepisów o pomocy społecznej (wyrok NSA z dnia 08.04.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1532/96, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1999, z. 2, poz. 34).

W opinii Sądu interes publiczny jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej nie wynika również z polityki Państwa. Sytuacja gospodarcza kraju powoduje, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z różnymi trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. W takim przypadku stwierdzenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej nie może stanowić podstawy uwzględniania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (zob. S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2001, s. 88).

Należy również podkreślić, iż dokonując oceny, czy w sprawie wystąpiły

w ogóle kierunkowe dyrektywy wyboru, czyli ważny interes podatnika oraz interes publiczny, nie ma żadnego znaczenia fakt, że zaległości podatkowe obciążają Skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Niezasadne jest również twierdzenie Skarżącego, iż "wziął na siebie obowiązek spłaty" zobowiązań Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu nie jest bowiem uzależniona od wyrażenia zgody przez tegoż członka. Odpowiedzialność wynika z decyzji, czyli aktu administracyjnego, skierowanego przez władze skarbowe do członka zarządu. Podkreślić natomiast należy, że okoliczności powstania zaległości podatkowej, w tym również fakt,

że Skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki mogłyby być brane pod uwagę

w sytuacji, w której zaistniałby choć jedna z dwóch dyrektyw kierunkowych wyboru,

na etapie dokonywania tego wyboru w ramach uznania administracyjnego. Miałoby to zatem miejsce dopiero na etapie ostatecznej decyzji, co do uwzględnienia lub odmowy uwzględnienia wniosku podatnika.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy,

jak i organ pierwszej instancji, podejmując zaskarżoną decyzję dokonał poprawnej wykładni pojęć będących kierunkowymi dyrektywami wyboru, określonymi w art. 67a Ordynacji podatkowej. Decyzja ta w szczególności nie narusza przepisów prawa materialnego. Wady procesowe, odnoszące się do treści uzasadnienia decyzji,

a sprowadzające się do potraktowania swoistego luzu w interpretacji pojęć nieostrych jako uznania administracyjnego, nie miały natomiast istotnego znaczenia na wynik sprawy. Podkreślić należy, że decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy nie naruszono również wskazanych w skardze ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej.

Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy prawidłowo uznał, że okoliczności wskazane

przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników.

Podkreślić należy, że niepowodzenia związane z prowadzeniem

w charakterze członka zarządu działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej. A zatem słusznie wywodzą organy skarbowe, że skoro do powstania zaległości podatkowej doszło na skutek nieprawidłowego rozliczenia się zarządzanej przez skarżącego spółki z budżetem państwa, to skarżący nie może wnosić o udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wniósł, jest następstwem działań przez niego niezawinionych.

Wymaga podkreślenia, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami i to nawet

gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze dla niego korzystnych. Takich zaś względów skarżący - w ocenie Sądu - nie wskazał.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku,

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.