Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1718/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 17 kwietnia 2000 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej jako: organ pierwszej instancji, Naczelnik) wniosek B. B. (zwanej dalej: Stroną, Podatnikiem, Skarżącą) PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. ustalił B. B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2017 dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie: Działalność usługowa - Usługi kosmetyczne - stawka bazowa: 517 zł oraz usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt, a także usługi fryzjerskie dla mężczyzn i chłopców - stawkę miesięczną na kwotę 517 zł w miejscu prowadzenia: ul. [...], [...] R., przy zatrudnieniu: 2 (pracowników obliczeniowych) - miesięczną należność po uwzględnieniu obniżek i podwyżek na kwotę 517 zł.

3. W zawiadomieniu z dnia 7 lutego 2020 r. Strona wskazała że:

- od dnia 16 stycznia 2017 r. została zatrudniona jedna osoba na umowę zlecenie, wykonująca pracę manicure w S. - M. B. - pracuje do dnia dzisiejszego;

- od 18 sierpnia 2017 r. były zatrudnione dwie osoby na umowę zlecenie, pierwsza jak wyżej, druga pracownica to A. P. wykonująca pracę - pomoc fryzjerska w S. - pracowała do 31 marca 2018 r.;

- od 1 kwietnia 2018 r. była zatrudniona tylko jedna osoba na umowę zlecenie - M. B. - pracuje do dnia dzisiejszego;

- od 1 października 2019 r. były zatrudnione dwie osoby na umowę zlecenie, pierwsza to M. B., druga pracownica to S. L. wykonująca pracę pomoc fryzjerska w S. - oba zatrudnienia trwają nadal.

Skarżąca wskazała, że zatrudnienie nie zostało zgłoszone w terminie z powodu błędów systemowych.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2020 r. wydał decyzję, w której stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok 2017, ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zatrudnienie przez Stronę pracownika na umowę zlecenie wyklucza opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i nie można przychodów z tego tytułu rozliczać w tej formie opodatkowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jeśli z dniem 16 stycznia 2017 r. B. B. utraciła warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej, to ustawowy termin do poinformowania naczelnika urzędu o tym fakcie upłynął w dniu 23 stycznia 2017 r., natomiast zawiadomienie o utracie warunków zostało złożone w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji – 18 lutego 2020 r.).

5. Pismem z dnia 31 marca 2020 r. B. B. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2020 r., w którym zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."), tj. dowolną ocenę materiału dowodowego jak również oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym stanie faktycznym, co w efekcie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strona zatrudniała pracowników na umowę zlecenie;

- naruszenie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa") poprzez błędne przyjęcie, że Strona zatrudniła osoby na umowę zlecenie co wprost spowodowało błędne założenie, że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 ustawy;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Strona korzysta z usług osób zatrudnionych u siebie w sposób inny niż umowa o pracę.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że jego zdaniem, zatrudnienie przez przedsiębiorcę pracownika na podstawie umowy o pracę nie powoduje utraty przez niego uprawnienia do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś zatrudnienie pracownika na podstawie umowy zlecenia wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3554/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 309/13, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 480/18). Dyrektor wskazał, że ustalenia stanu faktycznego wskazują niezbicie, iż Strona zatrudniała w roku 2017 pracowników na umowy zlecenie. Natomiast, jak już wskazano powyżej, zatrudnienie przez Stronę pracowników na umowę zlecenie wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Ponadto osoby zatrudnione na umowę zlecenie nie świadczyły na rzecz Strony usług specjalistycznych. Osoby te wykonywały zadania pokrywające się z zakresem działalności prowadzonej przez Stronę (manicure, pomoc fryzjerska). Nie były to więc usługi specjalistyczne o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O fakcie zatrudniania pracowników na umowę zlecenie Strona nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, lecz dopiero w dniu [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził zatem, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wygaszająca decyzję ustalającą Stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 jest prawidłowa.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w pełni odpowiada zasadom określonym w przepisach prawa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy był całościowy i zupełny, zaś wnioski wyciągnięte na jego podstawie - jasne, logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. Dyrektor zauważył, że Strona formułując zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym stanie faktycznym, co doprowadziło, zdaniem Strony, do błędnego przyjęcia, że Podatnik zatrudniał pracowników na umowę zlecenie - w żaden sposób nie uzasadniła swoich twierdzeń jak również nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w sprawie.

7. Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora, której zarzuciła:

1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób dowolny, niewyczerpujący i nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym i arbitralnym przyjęciu, że osoby zatrudnione u Skarżącej wykonują usługi na podstawie umowy zlecenia, w sytuacji, w której osoby te faktycznie są zatrudnione na podstawie umowy o pracę, nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych,

2. art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, między innymi nieprzesłuchanie świadków, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strona zatrudniała pracownice na podstawie umowy zlecenia,

3. art. 155 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, tj. osób zatrudnionych u Skarżącej, na okoliczności potwierdzające fakt zawarcia stosunku pracy zgodnie art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej także "K.p."), co stanowiło materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, który został pominięty,

4. art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi niewłączenie do akt istotnych dla sprawy dowodów znanych organowi z urzędu, co wywarło istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie,

5. art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik zatrudnił osoby na umowę zlecenie, co wprost spowodowało błędne założenie, że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy;

6. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik korzysta z usług osób zatrudnionych u siebie w sposób inny niż na umowę o pracę.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji, celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie pozwalającego na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności przesłuchania w charakterze świadków pracownic Skarżącej na okoliczności potwierdzające faktycznie zawartą umowę, która ponad wszelką wątpliwość jest stosunkiem pracy w rozumieniu art. 22 K.p oraz zasądzenie kosztów procesu na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano i wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, Przewodniczący wydziału WSA może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodnicząca Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarządzeniem skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 16 lutego 2021 r. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w wypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą podlegać uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części, przy stwierdzeniu podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

10. Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty skargi były niezasadne. Dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

11. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest decyzja organu pierwszej instancji stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia [...].03.2018r. ustalającej Stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2018 dla prowadzącej działalność usługową w zakresie usług kosmetycznych oraz fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt oraz usług fryzjerskich dla mężczyzn i chłopców w stawce miesięcznej 526,00 zł przy zatrudnieniu 2 pracowników.

12. Skarżąca podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Z tej uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nie mogą jednak skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Generalnie rzecz ujmując, ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania opierająca się obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do dosyć restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego, w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanych sprawach.

13. Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (vide S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.J. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, że podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością.

14. W ocenie Sądu dla przedmiotowej sprawy najbardziej istotna pozostaje wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. Zgodnie z treścią ww. przepisu podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 (art. 25 ust. 3 u.z.p.d.). Na podstawie analizy art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). Zatem obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej, poza usługami specjalistycznymi (vide wyrok NSA z 22 marca 2016 r" sygn. akt II FSK 3921/13)." [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2019r, sygn. akt II FSK 1130/17).

15. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, że zatrudnienie przez przedsiębiorcę pracownika na podstawie umowy o pracę nie powoduje utraty przez niego uprawnienia do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś zatrudnienie pracownika na podstawie umowy zlecenia wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.06.2013r. sygn. akt III SA/Wa 3554/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23.07.2013r. sygn. akt I SA/Bd 309/13, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19.12.2018r. sygn. akt I SA/Go 480/18).

16. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].03.2018r. ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2018 dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie: Działalność usługowa - Usługi kosmetyczne, stawka bazowa : 526,00 zł oraz: - usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt; - usługi fryzjerskie dla mężczyzn i chłopców - stawkę miesięczną na kwotę 526,00 zł w miejscu prowadzenia:, przy zatrudnieniu: 2 (pracowników obliczeniowych) miesięczną należność po uwzględnieniu obniżek i podwyżek na kwotę 526,00 zł. W zawiadomieniu z dnia 7.02.2020r. Strona wskazała że: od dnia 16.01.2017r. zatrudniała jedna osoba na umowę zlecenia, wykonująca pracę manicure w S. – p. M. B. - pracuje do dnia dzisiejszego; od 18.08.2017r. zatrudniła dwie osoby na umowę zlecenia, pierwsza jak wyżej, druga pracownica to p. A. P. wykonująca pracę jako pomoc fryzjerska w S. - pracowała do 31.03.2018r. od 01.04.2018r. była zatrudniona tylko jedna osoba na umowę zlecenia p. M. B. - pracuje do dnia dzisiejszego; od 1.10.2019r. były zatrudnione dwie osoby na umowę zlecenia, pierwsza to p. M. B., druga pracownica to S. L. wykonująca pracę pomoc fryzjerska w S. - oba zatrudnienia trwają nadal. Stan faktyczny wskazuje, że przedstawiony powyżej stan zatrudnienia nie został zgłoszony w terminie. W złożonej przez Skarżącą w dniu 17.01.2019r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018r. wykazano zaliczki na podatek dochodowy od przychodów pracowników z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy). Działalność wykonywana osobiście stanowi odrębne źródło przychodów od przychodów ze stosunku pracy, które uregulowane zostało w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 u.p.d.o.f.

17. Analiza przedłożonych przez Stronę umów wskazuje, że Strona zatrudniała w roku 2017 i 2018 pracowników na umowy zlecenie. Natomiast, jak już wskazano powyżej zatrudnienie przez Stronę pracowników na umowę zlecenie wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Ponadto osoby zatrudnione na umowę zlecenie nie świadczyły na rzecz Strony usług specjalistycznych. Osoby te wykonywały zadania pokrywające się z zakresem działalności prowadzonej przez Stronę (manicure, pomoc fryzjerska). Nie były to więc usługi specjalistyczne o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

18. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że o fakcie zatrudniania pracowników na umowę zlecenie Strona nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej lecz dopiero w dniu [...].02.2020r. Z treści art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. a) i ust. 7 u.z.p.d. wynika, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Należy zauważyć, iż skorzystanie z karty podatkowej ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału 3" u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy. Informacja o takim obowiązku zamieszczana była w pouczeniach wydawanych corocznie wobec Skarżącej decyzji określających wysokość tego opodatkowania.

19. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe w pełni odpowiadało zasadom określonym w przepisach prawa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy jest całościowy i zupełny, zaś wnioski wyciągnięte na jego podstawie, przez organy są jasne, logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. Strona zaś formułując zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym stanie faktycznym, co doprowadziło Jej zdaniem do błędnego przyjęcia że zatrudniała pracowników na umowę zlecenie - w żaden sposób nie uzasadniła swoich twierdzeń jak również nie przedłożyła żadnych przekonywających dowodów które podważyłyby dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

20. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji