Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1036/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
*Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. S. T. spółka jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje oznaczone w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby C. we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.216 zł (trzy tysiące dwieście szesnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "S." S. T. sp. jawna z siedzibą w J. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 26.642 zł.

Skarżąca spółka prowadziła w 2004 r. roku działalność gospodarczą polegająca między innymi na sprzedaży w pięciu punktach sprzedaży (w J., B., W., L. i L.) oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że w grudniu 2004 r. w przypadku 12 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 23.350 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów nie są prawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy, a wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował autentyczność złożonych przez 12 osób, a dotyczących grudnia 2004 r. oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze. Uznał, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. o kwotę 26.642 zł. W tej wysokości decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. określił organ skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

- § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej Rozporządzenie) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego:

- art. 122 w związku z art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia - wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, nieprzekonywujących przesłanek;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy nie udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o obowiązujących przepisach prawa oraz

- art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie przesłuchania w charakterze świadka osoby wskazanej przez podatnika.

Podatnik argumentował, iż § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 Rozporządzenia może być stosowany jedynie w przypadku braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Skoro zatem dysponował takimi oświadczeniami, spełniającymi wszystkie przewidziane prawem wymogi, miał prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami. Wskazał podatnik również, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu, pozostaje sprzeczna z zasadą obowiązku działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że na sprzedawcy spoczywa obowiązek udowodnienia, iż oświadczenia spełniają warunki zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, bowiem podatnik nie może odpowiadać ani za błędne dane ani za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. W opinii strony żaden przepis prawny obowiązujący w grudniu 2004 r. nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku weryfikowania przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Zatem niedopuszczalne jest przerzucanie na tych sprzedawców ryzyka związanego z niepełną regulacją prawną, uzupełnioną dokonaną na jego niekorzyść interpretacją przepisów przez organy podatkowe, celem zapewnienia skuteczniejszej egzekucji przepisów prawa.

Spółka wywiodła również, że w żadnej z interpretacji udzielonej dla niej przez organ podatkowy nie znalazła się informacja, zgodnie z którą podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego jest zobowiązany do weryfikowania w jakikolwiek sposób oświadczeń nabywców.

Kolejno strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny. Wskazała miedzy innymi, że organ podatkowy zastosował nieznaną i nie istniejącą w przepisach prawa procedurę polegającą na skierowaniu do Urzędów Miast i Gmin wniosków o podanie informacji na temat osób składających oświadczenia. Wedle podatnika uzyskane w ten sposób informacje nie mogą być zaliczone w poczet dowodów w sprawie, ponieważ zasady i kryteria udzielanych odpowiedzi nie są mu znane, natomiast treść uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie uwzględnia takich okoliczności jak wyjazd z kraju lub wymeldowanie. Dodatkowo podniósł podatnik fakt zgłoszenia się na wezwanie do organu podatkowego osób, co do których ustalono, że nie figurują w ewidencjach.

Dalej podatnik argumentował, że w przepisach obowiązującego prawa brak jest jednoznacznych wskazań, jaki adres mają podawać na oświadczeniach osoby kupujące olej opałowy (zameldowania czy zamieszkania). Zatem osoby składające oświadczenia mogły dowolnie interpretować ten zapis i podawać różne dane, co mogło prowadzić do ustalenia, że nie figurują one w ewidencjach.

Strona wywiodła także, iż wielu z nabywców jest osobiście znanych jej pracownikom i przedłożone przez nich oświadczenia są prawdziwe, na dowód czego przedstawiła oświadczenia I. K., M. K., E. O., Z. T. oraz M. J. potwierdzające, że osoby te kupowały olej opałowy i składały na tą okoliczność oświadczenia.

Dowodząc wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania strona przedstawiła również nagrania rozmów telefonicznych z biurem numerów TP SA, które potwierdzają istnienie osób uznanych przez organ za nie figurujące w żadnej ewidencji (W. P., K. N. i J. K.).

Wskazał podatnik również na szereg pomyłek popełnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji przy kwestionowaniu zebranych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz na fakt, że mimo szeregu wątpliwości dotyczących zebranego w sprawie materiału, organ podatkowy nie uwzględnił jego wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, tj. przesłuchanie S. T., P. K. oraz I. K.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 4 ust. 1 Rozporządzenia. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w Rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Zatem przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Nie zachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 Rozporządzenia).

Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 Rozporządzenia

(oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku niezłożenia ww. oświadczeń, przepisy § 3 ust. 3 Rozporządzenia, jak stanowi § 4 ust. 5, tj. jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. g załącznika nr 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w Rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych.

Organ podatkowy drugiej instancji argumentował, że cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę prawa do korzystniejszego opodatkowania, obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowej przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Wedle organu podatkowego drugiej instancji przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Prawidłowe zaś dane zawarte w oświadczeniach umożliwiają organom podatkowym m.in. typowanie nabywców do sprawdzenia, czy rzeczywiście przeznaczali olej opałowy na cel wynikający z ich oświadczenia. Nieprawdziwe zaś dane występujące w oświadczeniach bezspornie taką weryfikację uniemożliwiają. Z przepisu § 4 Rozporządzenia wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co uzasadnia w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego oraz rodzi obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy (w cenie wyrobu). Jak dalej argumentował organ podatkowy sens tych regulacji wyraża się także w tym, że stanowi podstawę opodatkowania oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od tego na jaki cel faktycznie nabywca dokonywał nabycia, jeżeli tylko nie złożył oświadczenia, że przeznaczeniem oleju jest cel opałowy. Jeżeli zatem w ust. 3 § 3 Rozporządzenia jest mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to chociaż zasadniczo odnosi się to do niezłożenia oświadczenia w ogóle, to jednak ma ono również znaczenie w sytuacji, gdy posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego oświadczenie nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) danych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął się takiej oceny, a uzyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. dowody potwierdziły, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Wprawdzie podatnik przedstawił oświadczenia zawierające elementy określone w rozporządzeniu, jednakże w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, uprawniony organ przeprowadził merytoryczną weryfikację treści składanych oświadczeń, a jej wyniki jednoznacznie dowiodły, że oświadczenia te nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ dane zawarte na tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Oświadczenia te nie mogą więc być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Bowiem skoro nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego nie można również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż w § 4 ust. 5 Rozporządzenia wskazano, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych stosuje się stawki jak dla olejów napędowych. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że jeśli oświadczenie zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - w zakresie, który "fałszuje" dane nabywcy, mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to posiadanie przez podatnika takiego oświadczenia nie może wypełnić dyspozycji § 4 Rozporządzenia, jeśli nie pochodzi od nabywcy. Żadnego znaczenia nie ma przy tym przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, bowiem sam fakt zaistnienia takiego zdarzenia powoduje, że podatnik nie spełnia warunków do korzystania z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz, że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby.

Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach prawa regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych, jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż nawet fakt wykorzystywania przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe - czego w niniejszej sprawie nie da się udowodnić - nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku braku w takiej sytuacji oświadczenia. Według bowiem Rozporządzania dla wysokości obowiązku akcyzowego przesądzające znaczenie ma złożenie u sprzedawcy oleju opałowego przez jego nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nie faktyczne jego wykorzystanie przez nabywcę. Wedle organu odwoławczego, posiadanie przez podatnika fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Wskazano również, że podatnik posiadał oświadczenia zawierające informacje, na podstawie których nie można było zidentyfikować prawdziwych nabywców oleju opałowego, nie można było więc stwierdzić, na jaki cel zużyty był sprzedany olej opałowy i to mimo przeprowadzonego przez organ podatkowy żmudnego postępowania kontrolnego i podatkowego.

W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że przepis § 4 Rozporządzenia należy czytać w pełnym brzmieniu "uzyskanie oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju (...)", a nie jak sugeruje podatnik, iż wystarczającym jest posiadanie jakiegokolwiek oświadczenia złożonego przez osobę nie będącą nabywcą. Dalej zauważył, iż osoba, która chce wywieść korzystne dla siebie skutki, winna dołożyć wszelkiej staranności, przy gromadzeniu materiału, będącego podstawą do zastosowania stawek podatkowych preferencyjnych. Oświadczenia pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, ponieważ to on ma w wyniku powyższego uzyskać korzyści podatkowe. Przeniesienie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Podatnik winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji podawania fałszywych danych i dołożyć wszelkich starań, żeby oświadczenia zawierały prawdziwe dane nabywcy i spełniały warunki określone przepisami rozporządzenia.

Podatnik, który w niniejszej sprawie jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Powinien był więc sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy. Tym samym podatnik posiadał narzędzie prawne służące do kontroli rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego poprzez weryfikację tożsamości tychże nabywców a w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebranego przez niego oświadczenia były prawdziwe. Na przeszkodzie do wypełnienia tych praw nie stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że podatnik ani razu nie dokonał sprzedaży oleju opalowego według wyższej stawki podatku akcyzowego lub odmówił sprzedaży tym kupującym, co do których istniała wątpliwość co do rzetelności składanego oświadczenia. Przyjmował wszystkie oświadczenia w sposób bezkrytyczny nie starając się chociażby w najmniejszy sposób dokonać ich weryfikacji.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która znajduje rozwiniecie w art. 187 nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że celem ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające polegające na zbadaniu materialnej rzetelności przedłożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe, a więc, czy zdarzenia w nich opisane w istocie miały miejsce. Uzyskany w tym zakresie materiał dowodowy pozwolił na ocenę wiarygodności oświadczeń a zatem, czy zastosowana przez podatnika w dniu sprzedaży oleju opałowego niższa stawka akcyzy była prawidłowa. W opinii organu podatkowego drugiej instancji z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przyjęta przez organ metodyka została oparta na zasadach zmierzających do dokonania ich w sposób nie budzący wątpliwości co do ich prawidłowości i zgodności ze stanem faktycznym. Efekt uznał za nie budzący wątpliwości co do staranności i merytorycznej poprawności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "S." S. T. sp. jawna w J. wniosła o uchylenie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnie przepisów § 4 oraz § 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W motywach wniesionego środka zaskarżenia strona ponowiła argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego. Nadto argumentowała, że spełniła ona wszelkie wymogi formalne przewidziane prawem dla nabycia prawa do zwolnienia, bowiem przedłożyła spełniające wszystkie wymogi oświadczenia nabywców dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym – wbrew stanowisku organów podatkowych - miała prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami. Według skarżącej, gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od weryfikacji danych nabywców przez podatnika, z pewnością ustanowiłby stosowną regulację prawną i instrumenty taką weryfikację umożliwiającą, jednak takich regulacji prawnych nie ma. Podkreśliła skarżąca spółka również, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego.

Strona podniosła, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu pozostaje w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., a także ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS sygn. akt C-180/00).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację wywiedzioną w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2008 r. strona skarżąca powtórzyła swoje stanowisko w zakresie braku w obowiązującym w grudniu 2004 r. stanie prawnym przepisu wprowadzającego dla sprzedawcy obowiązku weryfikowania przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Na potwierdzenie swojej tezy strona powołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/06 oraz z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06. Dodatkowo skarżąca podała, iż fakt umorzenia w dniu 21 czerwca 2007 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 ze zm.) postępowania toczącego się z wniosku Urzędu Celnego w W. w przedmiocie sfałszowania oświadczeń na cele opałowe (sygn. akt I Ds. 4107/06/s) nie pozwala na przypisanie jej świadomego współdziałania w podawaniu przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniach nieprawdziwych danych personalnych oraz fałszowaniu tych oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione, co przesądziło o ich uchyleniu.

Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Na wstępie wskazać należy, że z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane dotychczas w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221/poz. 2196 ze zm.), zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W przepisie art. 65 ust. 2 w/w ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Nadto w § 4 ust. 4 Rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei w myśl § 4 ust. 5 Rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 Rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach Rozporządzenia.

Wskazać też należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, iż systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe.

Mając na względzie brzmienie i cel tych regulacji rozważenia, w kontekście rozpoznawanej sprawy, wymaga charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Z treści przywołanych norm wynika, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które winni nabywcy złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. W tym kontekście można stwierdzić, iż jest to sprzedaż warunkowa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/05 nie publik.). W następnej kolejności rozważyć trzeba jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem. Z przywołanych powyżej regulacji § 4 ust. 2 rozporządzenia wynikają dane, jakie winno ono zawierać, rodzi się jednak pytanie czy są to minimalne dane, które winny być zawarte w oświadczeniu i czy brak niektórych z nich dyskwalifikuje oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie. W ocenie Sądu zasadnym jest przyjęcie, iż każde oświadczenie powinno zawierać opisane w Rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się ponownie do celu składanego oświadczenia zdaniem Sądu istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego. Konstrukcja ta, w pewnym sensie oczywiście, przypomina wymogi jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia. Przypomnieć w tym miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sadów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpatrywanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 nie publ.). Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Brak bowiem identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju. W konkluzji powyższego należy stwierdzić, iż podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy posiada podatnik takie oświadczenia, na podstawie których nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Kolejną kwestią mającą najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ocena, w świetle obowiązujących w badanym okresie regulacji prawnych, odpowiedzialności podatnika jako sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych zdaniem Sądu sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w Rozporządzeniu. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna), nie był natomiast podatnik uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej tj. badania prawdziwości składnego oświadczenia. Z regulacji zawartych w Rozporządzeniu wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia. Sprzedawca zaś nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie, gdyż obowiązujące w grudniu 2004 r. przepisy nie przyznawały podatnikowi jakichkolwiek uprawnień w zakresie kontrolowania swych kontrahentów. Jedynie we wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisie art. 35 a przewidziano uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Regulacja ta przestała jednak obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004 r. Podkreślić trzeba, iż obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego ustawa stanowi wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres określony jest ustawowo. Zarówno ustawodawca w obowiązujących w grudniu 2004 r. przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak i Minister Finansów w Rozporządzeniu nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Zatem jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, nie można obciążać jej skutkami działań i zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, których spełnienie w żaden sposób nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujecie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, na działanie której podatnik nie ma żadnego wpływu.

Reasumując, skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowane oświadczenia nie sposób uznać jako brak oświadczeń, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w grudniu 2004 r. nie można postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 Rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Zatem jako naruszające wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Warunkiem zasadności takich twierdzeń organów podatkowych byłoby wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż skarżąca w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, iż oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy, jaki wymagany był przepisem § 4 Rozporządzenia. Brak takiego dowodu - obciążającego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe - wykluczał zatem możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. W tym miejscu zasadnym jest wskazanie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 (nie publ.), które zapadło wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., tj. w okresie, kiedy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było regulacji przewidzianej w art. 35a, a zatem sytuacji zbieżnej z regulacją prawną obowiązująca w okresie, którego spór dotyczy (brak instrumentu prawnego pozwalającego podatnikom na sprawdzenie wiarygodności danych personalnych nabywcy oleju opałowego). W wyroku tym sąd II instancji uznał, iż skoro podatnik nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń, ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów, nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, powoduje w istocie oparcie się na domniemaniu, iż odpowiedzialność za taki stan rzeczy (a tym samym prawdziwość oświadczeń) ponosi wyłącznie sprzedawca, co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej normami.

Powtórzyć należy, iż sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy.

Błąd organów podatkowych wynikał zatem z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia. Zakwestionowanie uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu. Takiego działania organy podatkowe nie przypisują stronie skarżącej. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także z zasadą ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli wynika z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w tezie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. C-185/00 w sprawie Komisja Europejska przeciwko Finlandii. W orzeczeniu tym sąd wspólnotowy stwierdził, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia od akcyzy zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. Trybunał stwierdził również, że państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie od akcyzy jest zobowiązane do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia. Brak takiego rozwiązania w prawie państwa członkowskiego (Rzeczypospolitej Polski) nie może – w przekonaniu Sądu – obciążać podmiotu, którego nie dotyczą okoliczności przemawiające za korzystaniem z preferencyjnego opodatkowania towaru. Tym samym niedopuszczalne jest obciążanie tego podmiotu skutkami niezgodnego z prawem postępowania innego podmiotu uczestniczącego w obrocie preferencyjnie opodatkowanym towarem, w sytuacji, gdy nie posiada on przewidzianych prawem możliwości zapewnienia zgodności tego działania z obowiązującymi unormowaniami. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, który umożliwiłby mu zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez tych kontrahentów ze stanem rzeczywistym.

W konsekwencji zasadne było uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w W. (pkt I sentencji wyroku).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną przepisów prawa materialnego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i ostatecznie orzec o wysokości obciążającego podatnika podatku akcyzowego w rozpatrywanym okresie.

W oparciu o treść art. 152 ustawy procesowej Sąd stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu (pkt II sentencji wyroku).

Orzeczenie zawarte w pkt. III sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy procesowej, na mocy którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zaliczyć poniesioną przez stronę skarżącą opłatę sądową w kwocie 799 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 2400 zł, naliczone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. § 18 ust. 1 pkt 1) lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) wraz z należną opłatą za pełnomocnictwo.