Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1491/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.967.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 19 października 2022 r. L.M. (dalej: Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki M. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków w aptekach. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce. Spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.), spółki pod firmą M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki z dnia 5 maja 2016 r., a Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2 czerwca 2016 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy Spółki Przekształconej, tj. Wnioskodawca oraz trzy inne osoby fizyczne, a także spółka M. Sp. z o.o. Skład osobowy wspólników Spółki do chwili obecnej nie uległ zmianie. Wkład Wnioskodawcy do Spółki wyniósł 1 887 000,00 zł i stanowił wartość Jego udziału w majątku Spółki Przekształconej. Natomiast wkład Wnioskodawcy do Spółki Przekształconej został pokryty częściowo za gotówkę, a częściowo przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W dniu 29 kwietnia 2021 r. dokonana została zmiana umowy Spółki. W jej wyniku wspólnicy Spółki postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów wspólników w postaci:

(i) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,

(ii) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz

(iii) prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.

W wykonaniu powyższego prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników Spółki (w tym na rzecz Wnioskodawcy) w proporcji (wartościowo) do posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce. W konsekwencji zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w Spółce (w tym wysokość wkładu Wnioskodawcy). Aktualnie, w związku z dokonaną zmianą umowy Spółki, wkład Wnioskodawcy wynosi 974 100,00 zł. Wnioskodawca planuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. W dniu 11 sierpnia 2021 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, na podstawie której Wnioskodawca, jak również pozostali dotychczasowi wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce. Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nie nastąpi w wykonywaniu działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka postanowiła, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującej, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia?

2) Czy wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki?

Zdaniem Skarżącego:

1) Przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

2) Wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 5a pkt 29, art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 3 k.s.h., art. 93a§ 1 pkt 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). W analizowanej sytuacji Skarżący posiada udziały w Spółce powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Część udziałów w Spółce przekształconej należących do Skarżącego na dzień przekształcenia Skarżący objął za gotówkę, zaś pozostałą część przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie pojęcie "wydatku na objęcie udziału" należy więc odnieść do wydatków Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w Spółce jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Skarżącego wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki z o.o. oraz wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów). To wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania wspólnikiem Spółki Przekształcanej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o. oraz wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) stanowią "wydatki na objęcie" udziałów spółki z o.o., o które może Pan pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce – stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 2 Ustawy Nowelizującej. Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. W rozpatrywanej sprawie, w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę doszło jedynie do przekształcenia uprawnień Skarżącego jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółek. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącego. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w Spółce w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Skarżącego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała prawu Skarżącego do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Skarżącego. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Skarżącego i Spółki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – Spółka. Za prezentowanym stanowiskiem – w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Zdaniem Organu Skarżący nieprawidłowo uznał za wydatki na objęcie udziału w Spółce wartość bilansową Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do Pana udziału w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej na dzień przekształcenia. Pamiętać trzeba, że ewentualna wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej. Uznanie za wydatek na objęcie udziałów wartości bilansowej Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia spowodowałoby bowiem, że wzrost wartości bilansowej spółki z o.o., który nie stanowił przychodu do opodatkowania w momencie przekształcenia, będzie stanowił koszt podatkowy przy zbyciu udziałów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 29 kwietnia 2021 r. w związku ze zmianą umowy Spółki, wspólnicy postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów w postaci: prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem. W związku z dokonaną zmianą zmniejszyła się wartość udziału Skarżącego w Spółce z 1 887 000 zł do 974 100 zł. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Zatem wynikające z art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Proporcjonalne pomniejszenie wydatków poniesionych przez Pana na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej stanowi naturalną konsekwencję zmniejszenia udziału Skarżącego w Spółce. W związku z wycofaniem części majątku ze Spółki skutkującym zmniejszeniem udziału Skarżącego w tej Spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniósł Skarżący na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej, została Skarżącemu faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce. Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, o które Skarżący ma prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce należy uznać wartość faktycznie przez Skarżącego poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej w części jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego Skarżącego w Spółce po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że na gruncie tego przepisu wydatki na objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmują wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), kiedy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że w takim przypadku wydatkiem na objęcie udziału w tej spółce komandytowej jest wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia,

2) art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że w przypadku, w którym przed odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w tej spółce, to faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) będą stanowiły wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku wydatkiem na objęcie udziału w tej spółce komandytowej będzie wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej na dzień przekształcenia;

3) art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 3 k.s.h., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że z przepisów tych wynika, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie zmienia w żaden sposób sytuacji prawnej spółki, jak i jej wspólników, w związku z czym wartość bilansowa spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie może stanowić wydatków na objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, podczas gdy prawidłowa interpretacja wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji wynikającej z k.s.h. oraz sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem nie wpływa na prawidłowość stanowiska, że z uwagi na to, że wspólnik spółki przekształcanej obejmuje udziały w spółce powstałej w wyniku przekształcenia za majątek spółki przekształcanej, to wydatki na objęcie udziału w spółce powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej stanowi wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia przekształcenia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Podnieść także należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

6. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy trafne jest stanowisko Skarżącego, że przychód ze sprzedaży przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki z o.o., powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, który to wydatek odpowiada wartości bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia (pytanie nr 1) oraz że wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki (pytanie nr 2).W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki komandytowej, które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Jednakże, zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształconej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce komandytowej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

7. W cenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne. Powołując się na ugruntowane stanowisko sądownictwa m.in. na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19, który dotyczy podobnej kwestii, tj. potrącalności kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów. Jednocześnie zaznaczyć należy, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była przedmiotem szeregu wyroków NSA, m.in. z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18, z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18, z 1 lutego 2017r., II FSK 4103/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą. Z powyższych orzeczeń NSA wynika, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zauważyć przy tym należy, że w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów/udziałów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.

8. Podkreślić trzeba, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w tej dacie weszła w życie ustawa z 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej "ustawa nowelizująca". I tak, zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021r. poz. 1800 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej - w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy nowelizującej - spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

9. Wobec ww. zmiany przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowych, w rozpoznawanej sprawie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2021 r., zgodnie z którym, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W celu ustalenia zakresu pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", użytego w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, można uwzględnić jego rozumienie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania bowiem przyjmować, iż w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, co oznacza, że jedno wyrażenie nie może mieć różnych znaczeń (tak m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, TNOiK, Toruń 2010, s. 119-121). Dlatego zasadne jest przyjęcie, iż pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" użyte w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

10. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce z o.o.

11. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w momencie planowanego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej, spółka z o.o. nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki komandytowej ustał byt prawny "pierwotnej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Bowiem to wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącej na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej. W razie przeniesienia całego majątku spółki przekształconej na majątek spółki powstałej w wyniku przekształcenia koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształconej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce przekształconej i w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Za majątek przekształconej spółki wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w nowo powstałej spółce. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14, wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13).

12. W niniejszej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżący jest wspólnikiem M. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Spółka), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021r. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w 2016 r. M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona) w spółkę komandytową. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce nastąpi po dniu, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie Skarżący objął udział w Spółce przed tym dniem. Z przywołanego przepisu art. 13 ustawy nowelizującej wynika, że podstawową kategorią, o którą można pomniejszyć przychód podatkowy z tego tytułu, są zatem wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce (tu w spółce komandytowej). Zatem, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej.

13. Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i koszty te wyznacza wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy czym zważywszy na fakt, że Skarżący nie był jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej, to kwota, o jaką może on pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej Spółki Przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału Skarżącego w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

14. Odnosząc się natomiast do kwestii z pytania nr 2, Sąd również podzielił stanowisko Strony skarżącej. Przywołany art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym, jak słusznie podniosła strona skarżąca, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Skarżącej do Spółki. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS błędnie interpretując, zdaniem Sądu, art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, uznał, iż w związku z wycofaniem części majątku ze Spółki, skutkującym zmniejszeniem udziału skarżącej w tej Spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniosła na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, została skarżącej faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce. Dyrektor KIS wskazał, że "pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Pogląd ten, w ocenie Sądu, nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa i należy uznać, że jego sformułowanie stanowi wyłącznie rezultat błędnej interpretacji art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, dokonanej przez organ.

15. Podsumowując, zdaniem Sądu, uznać należy, że stanowisko Dyrektora KIS pozostaje w sprzeczności z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz z pozostałymi przepisami wskazanymi w skardze. Uznając zatem zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd działając w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni argumentację prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

16. Niniejsze orzeczenie jest zbieżne z wyrokiem wydanym przez WSA w Łodzi z 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 480/22 rozpoznający skargę innego komandytariusza spółki. WSA w Warszawie podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku.

17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wyżej wskazanej ustawy. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji