Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 639/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240§1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją

z dnia 22.04.2016 r, znak: [...], wydaną

z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.

poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w [...]

po rozpatrzeniu odwołania podatnika [...] (zwanym dalej

także "Podatnikiem") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08.02.2016 r., znak: [....] którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.01.2007 r., znak: [....] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 02.10.2006 r., znak: [...], określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- za luty 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za marzec 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik nie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02.10.2006 r.

Wyjaśniono przy tym także, że ta decyzja z dnia 08.01.2007 r wydana została

na podstawie następujących ustaleń organu, tj. w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że Podatnik

w miesiącach: styczniu, lutym i marcu 2004 r. zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku

od towarów i usług, nieuprawnionym w związku z tym do wystawiania faktur VAT - Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]

Ponadto, w wyniku ww. kontroli stwierdzono, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez Firmę Handlową "[...] za dostawę oleju napędowego, które to faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2004 r. Ustalono, że pan [...] osobiście nie prowadził działalności gospodarczej, a był jedynie figurantem, nie wystawiał faktur sprzedaży, nie kupował żadnych towarów i nie miał z tego żadnych zysków. Nie zna pana [....]. Nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością ani nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 w Urzędzie Skarbowym.

Wyjaśniono także, że jako podstawę wydania utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy ww. decyzji z dnia 02.10.2006 r. powołano m.in. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, a także, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wyjaśniono również, że w dniu 04.02.2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w wniosek Podatnika o wznowienie postępowania w sprawie ponownego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2003 i 2004 w oparciu o przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 O.p.

Decyzją z dnia 09.06.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 27.03.2008 r., którą odmówiono uchylenia ww. ostatecznej decyzji z dnia 08.01.2007 r. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 8 O.p., na które powołał się podatnik w złożonym wniosku. Od decyzji tej Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , który wyrokiem z dnia 25.02.2009 r., I SA/Sz 437/08, oddalił skargę. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 30.04.2009 r.

Następnie wyjaśniono, że w dniu 02.01.2015 r. wpłynął do Izby Skarbowej

w kolejny wniosek Podatnika z dnia 18.12.2014 r. (złożony w dniu 22.12.2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...]), w którym w oparciu art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 244 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.01.2007 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.10.2006 r., znak: [...], wydaną w zakresie podatku od towarów

i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. We wniosku tym Podatnik podniósł, że w dniu 08.10.2013 r. Sąd Rejonowy w [...], [....] Zamiejscowy Wydział Karny

z siedzibą w [...] wydał prawomocny wyrok (sygn. akt [....]), uniewinniający od popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i załadunku z siedzibą w [...], będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 03.01.2003 r. do co najmniej dnia 25.05.2004 r. w celu odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego wystawionymi przez podmioty nieuprawnione, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" [...], [...] na kwotę brutto [....] zł oraz Firmę Handlową "[....]" [...] na kwotę brutto

[....] zł, zaewidencjonował je w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów VAT, a następnie wykorzystał podane w niej nieprawdziwe dane

w składanych w Urzędzie Skarbowym w [...] w okresie od dnia 25.02.2003 r.

do dnia 25.05.2004 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres

od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r., powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, Podatnik wniósł o uchylenie dotychczasowej decyzji w całości i w tym zakresie o orzeczenie co do istoty sprawy.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, decyzją z dnia 31.03.2015 r., znak: [....], Dyrektor Izby Skarbowej w odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 08.01.2007 r., znak: [...], którą na skutek odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 10.07.2015 r., znak: [....], utrzymał w mocy. Decyzję tę Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , który wyrokiem

z dnia 19.11.2015 r., I SA/Sz 1027/15, oddalił skargę.

W dniu 14.12.2015 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] kolejny wniosek (data wpływu do Izby Skarbowej w 17.12.2015 r.), w którym w oparciu o 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25.07.2008 r., znak: [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.10.2006 r., znak: [....]. Jako podstawę wniosku Podatnik wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt C-277/14, wnosząc

o uchylenie dotychczasowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik szczegółowo opisał przebieg postępowań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Następnie Podatnik wskazał, że jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na własnym transporcie oraz usług załadunku, nabywał olej napędowy m.in. od firm: [...] oraz Firmy Handlowej "[...]" [....]. Faktury stwierdzające zakup paliwa od tej firmy były wykorzystane do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 i następnymi ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wyraziła pogląd,

że w powyższym wypadku decyzja do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony była właściwa. Powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] z dnia 09.11.2007 r., znak: [....], w której organ zgodził się, że nabycie i zużycie przedmiotowego paliwa faktycznie miało miejsce. Stan ten również przed sądem nie budził żadnych wątpliwości. Jego zdaniem wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków oraz pozostałe dowody w ww. sprawie jednoznacznie wskazują

na to, że faktycznie dokonywał zakupu i zużycia paliwa od podmiotów

m.in. [...] oraz Firmy Handlowej "[...]" [...]. Przy tym za bezsporne uznał to, że nabycie paliwa zostało dokonane

od podmiotów nieistniejących w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług.

Dalej Podatnik podniósł, że nie wolno karać podatnika odbierając mu prawo do odliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. od firmy Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" [...] oraz Firmy Handlowej "[...]" [...] za to, że dokonał odliczeń VAT z pustych faktur, jeśli zachował należytą staranność i nie był świadomy nieuczciwości swojego kontrahenta. Organy podatkowe, co stwierdził Sąd Rejonowy w prawomocnym wyroku z dnia 8.10.2013 r., nie udowodniły, że podatnik wiedział albo przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyte towary nie pochodzą od tego dostawcy, który wystawił mu za nie faktury VAT. Tym samym organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku.

Odnośnie wskazanego w podstawie złożenia wniosku wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r., w sprawie C-277/14, Podatnik wskazał na przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. zmienionej Dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., które należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego

od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany,

że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W świetle tego wyroku organy podatkowe nie powinny więc kwestionować prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od nieuczciwego kontrahenta, o ile pozostałe warunki do odliczenia VAT są spełnione, jeżeli nie wskażą, że podatnik wiedział o uczestnictwie w oszustwie. Strona zaznaczyła, że TSUE wskazał, że nie można pozbawić nabywcy prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta, jeżeli nabywca ten działał w dobrej wierze i nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie. Organy podatkowe nie mogą natomiast wymagać od podatnika (nabywcy) dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany.

W świetle powyższego Podatnik podkreślił, że została spełniona przesłanka

do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 O.p., ponieważ uwzględniając postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2014 r., sygn. akt I FSK 516/13, w zakresie rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych uwzględniających wyrok TUSE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi, który wydał decyzję, gdzie Trybunał wyraźnie wskazuje, w jaki sposób należało stosować przepisy z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27,

poz. 268 ze zm.) w zastosowaniu przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r.

Postanowieniem z dnia 20.01.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2004 r. zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej

w z dnia 08.01.2007 r., znak: [....], utrzymującą

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.10.2006 r., znak: [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 08.02.2016 r., znak: [....], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 08.01.2007 r. – w części wniosku złożonego w dniu 14.12.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., stwierdzając,

że w przedmiotowej spawie nie zachodzą przesłanki wznowienia wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 jak i § 11 O.p., wyjaśniając przy tym, że w pozostałej części wniosek Podatnika z dnia 14.12.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2003 r. (rozstrzygniętego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.10.2006 r., znak [....], utrzymaną w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 25.07.2008 r.) był przedmiotem odrębnego postępowania.

W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 08.02.2016 r. organ odwoławczy wskazał,

że przywołany przez Podatnika wyrok Trybunału nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, gdyż nie można tego wyroku uznać za nową okoliczność faktyczną lub dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również wyrok ten nie ma wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Podkreślono przy tym, że orzeczenie TSUE o sygn. akt C-277/14 nie może stanowić podstawy do uchylenia w ramach postępowania wznowieniowego ostatecznej decyzji dotyczącej zarówno stanów faktycznych, jak i obowiązujących w tym względzie uregulowań prawnych, obowiązujących przed dniem 01.05.2004 r.

Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji z dnia 08.02.2016 r. i w piśmie z dnia 22.02.2016 r. wniósł o jej uchylenie oraz zarzucił jej naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo istnienia przesłanki wznowieniowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji,

- art. 121 § 1 przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdził, że nie zgadza się z dokonaną przez organ podatkowy oceną stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p..

Zdaniem Podatnika odwołującego, sposób zredagowania zaskarżonej decyzji wskazuje na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Na poparcie naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych zawartej w art. 121 O.p. powołuje orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.04.2014r., sygn. akt

I GSK 893/12, z dnia 27.11.2012 r., sygn. akt II FSK 615/11 oraz z dnia 20.12.2012 r.,

sygn. akt II FSK 764/11.

Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w dokonując opisu przebiegu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń podatnika w podatku od towarów

i usług za styczeń - kwiecień 2004 r. skoncentrował się na wskazaniach zawartych

w decyzji ostatecznej z dnia 8.01.2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2.10.2006 r., a dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w działaniach dostawców podatnika, zaś pominął istotne fakty, tj. m.in. otrzymywanie przez niego paliwa i wykorzystanie go do działalności opodatkowanej. Ograniczając się do stwierdzenia, iż powołany wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - nie dokonał przy tym analizy tego wyroku w kontekście okoliczności, iż zasadniczo przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług regulują tę kwestię podobnie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Wskazany sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji - jego zdaniem - narusza więc przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie odwołującej strony, w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zaznaczono, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług uregulowanym zarówno ustawą z 1993 r. (tj. art. 19 ust. 1) jak i obecnie obowiązującą ustawą z 2004 r. (tj. art. 86 ust. 1).

Cytując treść pkt 53 powołanego wyroku Trybunału wskazał, że odniesiono

się w nim do kwestii ochrony ww. prawa i zakresu jego stosowania.

Podniósł przy tym, że Podatnik, co wskazano we wniosku, niewątpliwie dokonał nabycia towaru, który został wykorzystany do działalności opodatkowanej. Żadna

z okoliczności faktycznych nie wskazywała, iż miał wiedzę o nieprawidłowościach prawnych występujących po stronie jego dostawców, co potwierdził Sąd Rejonowy

w [...] w wyroku z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt [...]. Podkreślono,

że przebieg transakcji zakupowych nie odbiegał od normalnych transakcji gospodarczych.

Sumując Podatnik stwierdził, że powołany we wniosku wyrok Trybunału z dnia 22.10.2015 r. winien być uznany za przesłankę wznowieniową, gdyż dotyczy elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, który regulowała również ustawa

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania

w świetle całego materiału dowodowego co do przesłanek wznowienia postępowania, na wstępie podkreślił, że zaskarżona decyzja nie stanowi decyzji wydanej w trybie "zwykłym", lecz jest decyzją odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.01.2007 r., znak: [...] i została wydana w trybie tzw. postępowania nadzwyczajnego i jest decyzją ostateczną, po czym wyjaśnił istotę instytucji wznowienia postępowania

Następnie przytoczył przepis art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wystąpią przesłanki wznowienia postępowania podatkowego enumeratywnie wymienione w tym przepisie,

w tym w pkt 5 (w myśl którego wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję oraz w pkt 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji).

Organ wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych co do wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek wznowienia postępowania.

Wyjaśnił także, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie,

czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Przytoczono przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09, co do istoty postępowania wznowieniowego jako trybu nadzwyczajnego.

Następnie podkreślono, że w niniejszej sprawie wznowieniowej zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.01.2007 r., zainicjowane zostało wnioskiem złożonym w dniu 14.12.2015 r., w którym Podatnik wnosząc o wznowienie postępowania powołał przepis art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11

O.p. Zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jaki i w odwołaniu z dnia 22.02.2016 r. Podatnik podniósł, że na treść wydanej decyzji w zakresie podatku

od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2004 r. ma wpływ orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt C-277/14.

Wskazano przy tym, że decyzja ostateczna, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe odnosi się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których bezsprzecznie Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, kiedy ma zastosowanie przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a kiedy wymieniona w pkt 11 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy - jak to zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji - gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia, co - jak wynika z powyższych rozważań - nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Nie można bowiem przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego

na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce także

w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to decyzja ostateczna objęta wnioskiem

o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 01.05.2004 r. (por. A. Bartosiewicz "Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego", Europejski Przegląd Sądowy, grudzień 2006, s. 27). Skoro bowiem prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to więc, innymi słowy, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia państwa do

Unii Europejskiej (postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.03.2007 r. w sprawie C-l68/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w [...]). Na szczególną uwagę zasługują również orzeczenia Trybunału w sprawach C-321/97, Andersson (Rec. 1-3551), gdzie Trybunał podkreślił, że jest właściwy

do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pogląd ten potwierdził w sprawie Ynos C-302/04, w którym stwierdził, że w takich warunkach, jak w sporze przed sądem krajowym, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie.

Następnie organ odwoławczy powtórzył za organem podatkowym I instancji,

że wyrazem braku podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego jak

i zapadłego na jego tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego są także postanowienia Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.

z 2003 r., L 236). Wedle zawartych tam postanowień od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w samym Akcie (art. 2 Aktu). Równocześnie w art. 53 przewidziano, iż dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw

i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Zaś w art. 54 przewidziano, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Powyższe przepisy przewidują zatem związanie nowych Państw Członkowskich, w tym także Polski, dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero

po przystąpieniu ich do Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w z dnia 22.11.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 363/07).

Również w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw przenoszenia regulacji i stosowania prawa europejskiego do stanu faktycznego sprzed daty akcesji (wyroki NSA z dnia: 13.12.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1216/13 i 5.08.2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2006 r., sygn. I FSK 761/05 wyrażono stanowisko, iż zakaz retroakcji nie tylko należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ale jest powszechnie respektowany w kulturze prawnej większości współczesnych ustrojów konstytucyjnych, a wyrazem tej zasady na gruncie prawa wspólnotowego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zakresu kognicji Trybunału

w sprawach, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego (krajowego), powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej (kwestia tzw. kompetencji ratione temporis). Z tego też względu normy ustanowione przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego, nawet jeżeli wprowadzono je w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Orzekanie zatem o kolizji takich norm krajowych z prawem wspólnotowym jest niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby to stosowanie prawa wspólnotowego wstecz.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, podobnie w sprawie o sygn. akt

I FSK 959/05 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.01.2006 r. uznał, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30.04.2004 r., nie znajduje zastosowania Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w podzielając ocenę prawną zawartą

w przytoczonych orzeczeniach zasadnie zatem - wbrew zarzutom - stwierdził,

że wskazywane przez stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-277/14, nie może stanowić podstawy do uchylenia w ramach postępowania wznowieniowego ostatecznej decyzji, dotyczącej zarówno stanów faktycznych

jak i obowiązujących w tym względzie uregulowań prawnych, obowiązujących przed dniem 01.05.2004 r. Wskazano przy tym, że ostateczna decyzja tut. organu z dnia 08.01.2007 r., znak: [...], dotyczy rozliczenia podatku

od towarów i usług Podatnika za okres od stycznia do kwietnia 2004 r, zatem stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w czasie sprzed akcesji.

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że wyrok powołany przez Podatnika nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, gdyż nie ma wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przy czym mając na uwadze, że Podatnik zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu z dnia 22.02.2016 r. od zaskarżonej decyzji, powołał się również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...], [...] Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w [...] z dnia 08.10.2013 r., sygn. akt [...], potwierdzający brak wiedzy strony "o nieprawidłowościach prawnych występujących

po stronie jego dostawców", organ odwoławczy wskazał, że przesłanka ta była już przedmiotem postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Podatnika

z dnia 18.12.2014 r. i w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w wydał decyzję z dnia 31.03.2015 r., znak: [...], odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji tego organu z dnia 08.01.2007 r., znak: [...], która utrzymano w mocy na skutek odwołania Podatnika,

i która była przedmiotem postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19.11.2015 r., I SA/Sz 1027/15, oddalił skargę na tę decyzję.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo uznano, że prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa TSUE nie stosuje się do stanów faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa

do Unii Europejskiej w związku z tym nie zasługuje - w opinii tut. organu - na poparcie zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec nieistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki określonej

w ww. uregulowaniu.

Za nieuprawniony organ odwoławczy uznał także zarzut co do braku prawidłowego uzasadnienia skarżonej decyzji i naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., bowiem w ocenie organu odwoławczego - wbrew zarzutom - uzasadnienie skarżonej decyzji z dnia 08.02.2016 r. spełnia wymogi ww. przepisów

i doktryny w tym zakresie.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej

w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdza, że nie doszło do naruszenia tej zasady, gdyż - jak wynika z akt sprawy - postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa proceduralnego, jak również z poszanowaniem przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22.04.2016 r., Podatnik zarzucił naruszenie art.240 § 1 pkt 11 O.p. przez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji pomimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej, art. 210 § 1 pkt 6

w związku z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji oraz art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku

o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w u z n a ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza prawa

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie wystąpiła podstawa do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a".

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa.

Istotne jest również, że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy obu instancji zasadnie odmówiły, w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.01.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wobec ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że brak jest podstaw przenoszenia regulacji i stosowania prawa europejskiego do stanu faktycznego sprzed daty akcesji, na poparcie czego przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odmienne stanowisko prezentuje w skardze Strona skarżąca domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu

o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 14.12.2015 r.) wskazując, że wyrok ten winien być uznany za przesłankę wznowieniową, bowiem dotyczy on elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, który regulowała również ustawa z dnia 08.01.2002 r., zaś opisany w tym wyroku stan faktyczny jest tożsamy z sytuacją podatnika, a zatem orzeczenie to ma wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazał Skarżący, zarówno ustawa z 1993 r, (art. 19 ust. 1) jak i obecna ustawa o podatku od towarów i usług (art. 86 ust.1) wskazywały na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Zatem, rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej z dnia 08.01.2007 r. rozstrzygnięcie na tle obowiązujących wówczas przepisów prawa materialnego (tutaj, jak wskazał organ odwoławczy, m.in. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. - zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, a także, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej (01.05.2004 r.)

w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego, wystawionych m. in. od PH "[....]" [....] oraz Firmy Handlowej "[...]" [...] - uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Organy podatkowe nie mogą bowiem wymagać od podatnika (nabywcy) dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany.

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie podatnik niewątpliwie dokonał nabycia towaru (faktycznie otrzymany), który został wykorzystany do działalności opodatkowanej. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Sądu Rejonowego w [....] z dnia 08.10.2013 r., [....] (wyrok uniewinniający, co wynika z akt). Przy czym we wniosku z dnia 14.12.2015 r. wskazano, że Sąd ten wskazał w prawomocnym wyroku, że organy nie udowodniły Skarżącemu,

iż wiedział albo przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyte towary nie pochodzą od tego dostawcy, który wystawił faktury VAT. Tym samym, zdaniem Skarżącego, organy nie mogą kwestionować jego prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (dokumentujących zakup paliwa od podmiotów m.in.

PH "[....]" [....] oraz Firmy Handlowej "[...]" [...]). Uznał również w tym wniosku za bezsporne, że nabycie paliwa zostało dokonane od podmiotów nieistniejących w rozumieniu przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług.

W powołanym przez Skarżącego wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał stwierdził, że: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc wobec obowiązku stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W razie gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy

to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy

to przypadków gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło

w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w:

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988).

Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje, że celem skarżącego Podatnika

w toku postępowania wznowieniowego jest raczej ustalenie od nowa już ustalonych faktów i nowej ich oceny w świetle powołanego orzeczenie TSUE oraz uniewinniającego wyroku karnego z dnia 08.10.2013 r.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.) i ponownego przeprowadzenia postępowania

w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.11.2015 r., sygn. akt

I FSK 1154/14, odnosząc się do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1

pkt 11 O.p. wskazał, że:

"Na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który

w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła

w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz, czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371,

pkt 36. W pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r.,

w sprawie C-261 Lakép i in.

Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych sprzed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach: z dnia 2 października 2008 r., I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), a także z dnia 1 września 2011 r., I FSK 775/11 (LEX nr 965890).

Reasumując tę część rozważań należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji,

że do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. Skoro TSUE (poprzednio ETS), nie mógł badać zgodności z VI Dyrektywą czy też obecnie z 112 Dyrektywą, przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do UE, to z oczywistych względów, wyrok TSUE odnoszący się do oceny zgodności ustawy obowiązującej po wejściu Polski do UE, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach podatkowych dotyczących stanu prawnego sprzed akcesji".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazany pogląd NSA.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Skarżącego wyroku karnego

z dnia 08.10.2013 r. wskazać należy, że jest to wyrok uniewinniający, co oznacza,

że w myśl art. 11 P.p.s.a. nie ma on mocy wiążącej dla sądu administracyjnego, a tym samym dla organów podatkowych. Moc taką bowiem mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Skoro w rozpoznawanej sprawie Skarżący na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska w kontekście ww. wyroku TSUE co do konieczności wykazania przez organ podatkowy, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. uczestniczył w oszustwie podatkowym, powołuje się na wydany w sprawie karnej wyrok uniewinniający, to nie budzi wątpliwości, że organ, rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, nie jest związany tym wyrokiem, gdyż stosownie do ww. art. 11 P.p.s.a. tylko ustalenia wyroku skazującego mają charakter wiążący.

Zwrócić przy tym należy uwagę na odmienną specyfikę postępowania podatkowego (w tym również prowadzonego w trybie wznowieniowym) w stosunku do postępowania karnego. Postępowania te są prowadzone odrębnie, niezależnie od siebie i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde z tych postępowań rządzi się innymi prawami, prowadzone jest bowiem na podstawie zasad określonych odrębnymi przepisami, a także różny jest przedmiot tych postępowań. Przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie, czy zgromadzony materiał dowodowy jest dostateczny i pozwala ponad wszelką wątpliwość przypisać danemu zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu) znamiona czynu zabronionego ustawą karną (przepisami przewidującymi odpowiedzialność karną), tj. winy i sprawstwa czynu zabronionego. Zadaniem bowiem sądu karnego jest w przypadku skazania – nie budzące wątpliwości, jednoznaczne udowodnienie oskarżonemu winy i sprawstwa danego czynu zabronionego.

Natomiast na gruncie prawa podatkowego, w tym w świetle orzecznictwa TSUE, przedmiotem postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków, przy czym w zakresie podatku od towarów i usług,

w sytuacji ustalenia, że faktury nie dokumentują opisanych w ich treści transakcji, element winy, właściwy dla ustaleń w postępowaniu karnym, przekłada się

w postępowaniu podatkowym na konieczność m.in. ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, co wynika z obowiązku organów podatkowych i sądów uwzględnienia tych orzeczeń TSUE, które stanowią

o konieczności badania tzw. dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika w kontaktach z kontrahentem w sytuacji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tegoż kontrahenta, co ma istotny wpływ na końcowy wynik załatwienia sprawy podatkowej.

Jednakże - co istotne i jak już wyżej wskazano - orzecznictwo TSUE nie ma zastosowania do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w zobowiązaniu podatkowym, zaistniałym przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30.04.2004 r., co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ostateczna decyzja z dnia 08.01.2007 r. (która jest przedmiotem części wniosku z dnia

14.12.2015 r. o uchylenie w trybie wznowieniowym) dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. i wydana została w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy, tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 powołany przez Skarżącego, który odnosi się zarówno do stanu faktycznego do oceny zgodności ustawy obowiązującej po wejściu Polski do UE, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach podatkowych dotyczących stanu prawnego sprzed akcesji, a tym samym nie może mieć wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 08.01.2007 r., stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W kontekście powyższych okoliczności, podzielić należało stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (ani też przesłanka przewidziana

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która w kontekście ww. uniewinniającego wyroku karnego

z dnia 08.01.2013 r. była przedmiotem rozpoznawania przez WSA w wyrokiem z dnia 19.11.2015 r., I SA/Sz 1027/15, oddalającym skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10.07.2015 r., utrzymującą

w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.01.2007 r., która jest przedmiotem wznowieniowego wniosku z dnia 14.12.2015 r.), co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 08.01.2007 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Jak wykazano wyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału z dnia 22.10.2015 r. nie czyni zadość wymogom, o których mowa w pkt 11 wskazanego przepisu, pozostaje bowiem bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, która dotyczy stanu faktycznego i prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, iż wystarczającą przesłanką

do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest sama okoliczność, że zarówno ustawa z 1993 r, (art. 19 ust. 1) jak i obecna ustawa o podatku od towarów

i usług (art. 86 ust.1) wskazywały na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Nie zmienia to bowiem ani stanu faktycznego ani stanu prawnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego

w ostatecznej decyzji z dnia 08.01.2007 r.

Poza tym należy zwrócić uwagę, chociaż ani strona skarżąca ani organ podatkowy nie podnosili tej kwestii, że brak stwierdzenia istnienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. skutkuje brakiem konieczności rozważenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczącego okresu rozliczeniowego za okres od stycznia do kwietnia 2004, objętego decyzją ostateczną z dnia 08.01.2007 r., w kontekście terminów przedawnienia przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak

i przepisów postępowania podatkowego. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i tak też dokonał ich oceny prawnej, co wyczerpująco odzwierciedlił

w uzasadnieniu faktycznym jak i prawnym zaskarżonej decyzji, dochowując tym samym wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.