Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1679/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczania w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytleności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu ralizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy.

TEZY

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczania w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytleności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu ralizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/14 w sprawie ze skargi [...] Bank P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od [...] Bank P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] Bank P. S.A. (dalej zamiennie: "Bank", "Spółka", "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu przyszłego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy dotyczące sprzedaży na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej. Elementami pakietu są m. in. wierzytelności wynikające z zawartych z klientami banku umów kredytowych, na pokrycie których utworzone zostały odpisy z tytułu trwalej utraty wartości zarówno w ciężar kosztów podatkowych, jak i nie stanowiące takiego kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a w związku z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m. in.: kapitał kredytu (pożyczki), naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane.

Sprzedaż wierzytelności bankowych następuje najczęściej w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez podmiot gospodarczy nabywający od Banku wierzytelność jest niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej przez Bank stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., do którego zastosowanie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odplatanego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych, uprzednio naliczonych lecz nieskapitalizowanych odsetek od wierzytelności. Bank jednocześnie nie wykazuje kosztów uzyskania tego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanego wpływu na kapitał kredytowy oraz analogicznie jak w przypadku odsetek, nie wykazuje kosztów uzyskania przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu Bank uznaje natomiast część wartości sprzedawanych wierzytelności, obejmującą kwoty główne kredytów, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przy sprzedaży kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego.

Zrealizowana przez Bank strata na sprzedaży wierzytelności stosownie i na zasadach art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostaje uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego, z wyjątkiem powyżej opisanego przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego, z zastosowaniem ww. przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

Bank powziął wątpliwość czy sprzedawane wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek, które nie zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z normą art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powinny być kwalifikowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży, na podstawie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (nie jest kosztem strata na sprzedaży). A także, czy podobna zasada nie powinna mieć zastosowania w przypadku kapitału kredytu.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy sprzedawane wierzytelności dotyczące kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek od kredytu, w części pokrytej wpływami ze sprzedaży nie powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułuj sprzedaży, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (opodatkowanie zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.)?

Bank, powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy spełnieniu przesłanek określonych w alt. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

W ocenie Banku, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż zakres regulacji podatkowej tego przepisu wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego bowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis ten nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., odpowiada wartości, która w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności obciąży wynik finansowy (i podatkowy) podatnika. Przyjmując podatkową zasadę, iż stratą jest różnicą (ujemną) pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami, należy uznać, iż koszt osiągniętego przychodu (w analizowanym przypadku) osiąga wartość co najwyżej przychodu, bowiem gdy go przewyższa, w tej przekraczającej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są wyłącznie koszty do wysokości stanowiącej równowartość wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).

Zdaniem Banku, dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Zbywana wierzytelność kredytowa obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego (np. opłaty i prowizje, odsetki skapitalizowane itp.) również kapitał kredytu i odsetki nieskapitalizowane.

W ocenie Banku wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. stanowisko Banku w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki) uznał za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności kredytowej (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Minister Finansów zgodził się z Bankiem, że norma art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje na to co w myśl ustawy nie może stanowić kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży wierzytelności, nie przesądza natomiast o tym co takim kosztem może być. W tym zakresie należy bowiem zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z której wynika, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Zdaniem Ministra, w opisanej we wniosku sytuacji tylko w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu można mówić o poniesieniu wydatku w wartości nominalnej kredytu. Wskazał, że udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i ustalając koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wierzytelności z jej tytułu należy uznać nominalną (i jeszcze niespłaconą) wartość udzielonej pożyczki za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., czyli tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Minister nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Banku, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych. Jako nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, który przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Banku, ani też z poniesieniem przez niego określonych wydatków.

Minister Finansów zauważył, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Bank nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Banku. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Bank z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Bank nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość nieskapitalizowanych odsetek za taki wydatek nie może być uznana.

Zdaniem Ministra stosując argumentację Banku, podatnik w każdej sytuacji powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej, bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa się ze swojego majątku. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Banku.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przy sprzedaży wierzytelności możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiącej straty).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego i dlatego też należało ją uchylić.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do spornej kwestii dot. możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości nieskapitalizowanych odsetek, stanowiących część zbywanej wierzytelności, należy przyznać Skarżącej.

Sąd przywołał zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którą wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślono przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

Sąd przypomniał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przychodami ze sprzedaży wierzytelności. Przychody z tego tytułu to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Dalej, wskazać trzeba, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. k.c.), a w tym samym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

W konsekwencji Sąd uznał, że wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p., Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Sąd zauważył, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki nieskapitalizowane, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka – zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności w postaci odsetek nieskapitalizowanych. Na taką ocenę, zdaniem Sądu, wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej, którą to ocenę Organ w swoich rozważaniach tym kontekście pominął.

Powołując się na regulacje kodeksu cywilnego Sąd przypomniał, że zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności, które mogą obejmować także należności uboczne, jak choćby naliczone do dnia sprzedaży odsetki. W myśl bowiem art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Umowa sprzedaży (...) przenosi wierzytelność na nabywcę (art. 510 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Przedmiotem przelewu może być co do zasady wierzytelność istniejąca, którą cedent może swobodnie rozporządzać oraz tzw. wierzytelności przyszłe, a zatem wierzytelności, które w chwili ich przeniesienia nie istnieją, a które mogą powstać w przyszłości. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (tak wyrok SN z dnia 5 września 2001 r. sygn.. akt I CKN 379/00).

Dalej Sąd zauważył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki), a także "odsetek nieskapitalizowanych". Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, zdaniem Sądu, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również należności uboczne, w tym zwłaszcza należne odsetki i tym samym odsetki "nieskapitalizowane", skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Tak więc sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność opisaną we wniosku, Skarżąca w momencie otrzymania wynagrodzenia od podmiotu gospodarczego nabywającego od banku te wierzytelność uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu.

Skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami, w tym należnymi odsetkami to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano, z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej).

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że w przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew) oraz innymi należnościami (jak np. "kary umowne") nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności, lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Tak więc, "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia.

W tym stanie rzeczy jako usprawiedliwiony Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie przy sprzedaży wierzytelności możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiącej straty).

Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł od ww. wyroku skargę kasacyjną, w której żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił Sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.s.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez niezasadne przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Strony, wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności będzie wartość należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiącej straty). Zdaniem organu Sąd nieprawidłowo uznał, że w związku z opisaną we wniosku sprzedażą wierzytelności następuje rzeczywiste uszczuplenie aktywów Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że powstaniu wierzytelności z tytułu nieskapitalizowanych odsetek nie towarzyszy uszczuplenie majątku uprawnionego wierzyciela, a przy zbyciu takiej wierzytelności nie sposób mówić o jakichkolwiek kosztach. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że gdyby podatnik nie dokonał sprzedaży wierzytelności, a druga strona spłacałaby swój dług terminowo, o żadnych kosztach powstania wierzytelności odsetkowej nie mogłoby być mowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sprawy jest ocena czy skarżący Bank jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu naliczonych lecz nieskapitalizowanych (i niezapłaconych) odsetek od udzielonego kredytu, w związku ze sprzedażą tej wierzytelności (razem z wierzytelnością dot. kapitału kredytu), do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży.

Ze wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności faktycznych wynika, że zbywane wierzytelności, w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Strony kosztem uzyskania przychodów powinna być co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelności (w celu uzyskania przychodów) uszczuplił swój majątek.

Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentuje organ interpretacyjny, utrzymując że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży spornej wierzytelności, co wprost wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczyć tylko wydatki poniesione, a takich kosztów nie poniósł w przypadku nieskapitalizowanych odsetek. Zdaniem Ministra Finansów, jedynie w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności, w części dotyczącej kapitału kredytu, można mówić o poniesieniu wydatku w wartości nominalnej kredytu.

Z poglądem organu nie zgodził się natomiast Sąd pierwszej instancji, w którego ocenie za koszt uzyskania przychodu Banku z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku, powinny być uznane również odsetki nieskapitalizowane, ponieważ wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swego majątku Spółka – zbywca, powoduje pomniejszenie jej aktywów, do których należą również "należności uboczne" zbywanej wierzytelności. WSA w Warszawie uwzględnił w konsekwencji zarzut skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie przy sprzedaży wierzytelności możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności, pokrytej wpływem ze sprzedaży.

W tym miejscu zauważyć wypada, że na kanwie zbliżonego stanu faktycznego wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15, którego stanowisko oraz argumentację podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przystępując zatem do rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 w.w ustawy oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności odsetkowe nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym ich wartość pokryta ceną ze sprzedaży (podobnie jak strata z ich sprzedaży) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że część wierzytelności odsetkowej (tj. ta, która została pokryta ceną sprzedaży całej wierzytelności) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, żadną miarą nie można wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario. Inne są funkcje tego przepisu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727).

W konsekwencji ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (t.j. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem Spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do realiów faktycznych niniejszej sprawy, takiej wypowiedzi legislacyjnej brak. Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska Spółki oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka (w myśl stanowiska Spółki) z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu. Ilustrację istniejącego w praktyce gospodarczej rynku obrotu wierzytelnościami bankowymi z tytułu kredytów (pożyczek) i odsetek od nich, stanowią m.in. stany faktyczne wielu spraw interpretacyjnych, poddanych ocenie sądów administracyjnych (por. np. sprawa I SA/Gd 193/17, nieprawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., dotycząca z kolei spółki bankowej nabywającej wierzytelności innych banków).

W tych okolicznościach za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki, wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności stanowić będzie jej wartość nominalna.

Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z podanych powodów – nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).