Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 425/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy P. (dalej jako "Gmina" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2018 r., uzupełnionym pismem z 29 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie pomniejszona o kwotę podatku należnego - jest nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie (obejmującym 4 pytania) za prawidłowe.

Z uwagi na zaskarżenie interpretacji w części (tj. w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko za nieprawidłowe) uzasadnienie odnosić się będzie jedynie do tej kwestii.

We wniosku wskazano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina P. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, dalej jako "u.s.g.") zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie P." (dalej: "Inwestycja") w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). POŚ służą odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstw domowych. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację projektu Gmina pozyskała środki Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") w formie dofinansowania oraz zwrotnej pożyczki. Podatek od towarów i usług nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany). Ponadto inwestycja jest finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: "Umowy") z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Mieszkańcy"), określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie Umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę w określonej wysokości. Mieszkańcy zobowiązali się również do ponoszenia kosztów eksploatacji urządzeń wchodzących w skład POŚ, w tym np. kosztów energii elektrycznej oraz kosztów wywozu osadów.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: "Projektant" i "Wykonawca"), których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: "u.p.z.p."). Wyłonieni zgodnie z tymi przepisami Projektant i Wykonawca mają status czynnych podatników podatku od towarów i usług. Projektant opracował projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. Umowa zawarta z Wykonawcą zawiera postanowienia związane m.in. z określeniem obowiązków Gminy oraz Wykonawcy; zakresem robót budowlanych (wykonanie POŚ); terminem wykonania prac; odbiorem robót; karami umownymi; warunkami odstąpienia od umowy; warunkami gwarancji, a także warunkami płatności. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawiają na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonuje de facto prac projektowych, ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym Gmina niejako odsprzedaje Mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy są zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina zamierza wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Gmina wskazała również, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w L. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). W otrzymanej przez Gminę odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał m.in. pytanie:

"Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?"

Zdaniem Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stwierdziła, że umowy z Mieszkańcami przewidują, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na ich posesjach Użytkownicy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły jedynie kwoty należne od Mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Gmina wskazała, że na treść art. 29a ust. 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. W jej ocenie z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie może być wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa instalacji zestawu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego zestawu urządzeń wchodzących w skład POŚ na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu usługi montażu tego zestawu. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów kwalifikowanych Projektu, który, może uwzględniać również działania z zakresu promocji POŚ, a także pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości, a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca. Ponadto, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji będzie stanowiło część kosztów, które będzie musiał ponieść Wnioskodawca (pozostała część kosztów związanych z Projektem zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz Mieszkańców).

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej "Dyrektywa"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Gmina wskazała, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawcą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji POŚ na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę do kosztów realizacji Projektu nie jest bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierza pobrać od Mieszkańców za usługę instalacji POŚ. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii Gminy pozostawało ustalenie ich wysokości (tj. oprócz kwot otrzymanych od Mieszkańców, Gmina planuje sfinansowanie części kosztów Projektu ze środków własnych).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produets wallons ASBL v. Belgian State). Wskazała zatem, że w jej przypadku brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji POŚ, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonanie konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach Projektu Gmina poniesie również szereg innych.

Biorąc zatem pod uwagę charakter dofinansowania Gmina stanęła na stanowisku, że realizowane inwestycje związane są przede wszystkim z kosztami, jakie ponosi Gmina w ramach realizowania swoich zadań własnych, a które są współfinansowane przez instytucję finansującą, Gminę oraz Mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji POŚ będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Dodatkowo Gmina wskazała, że w jej ocenie, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

Przeciwnie natomiast dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów Projektu. W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym podstawę opodatkowania tym podatkiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ostatecznie wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa wydanych przez organ interpretacyjny, wyrokach sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie TSUE i przywołała część z nich.

Wezwaniem z dnia [...] organ interpretacyjny wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez uzupełnienie opisu sprawy poprzez udzielenie informacji m.in. w zakresie:

1 Jaki jest okres realizacji projektu (proszę wskazać datę pierwszego i ostatniego planowanego zakupu na potrzeby realizacji projektu)?

2. Kto będzie właścicielem POS po ich wybudowaniu? Czy właścicielem będzie Gmina czy też POŚ zostaną przekazane mieszkańcom nieruchomości, na których zostaną wybudowane?

4. Czy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej POS na konkretnej nieruchomości? Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy?

5. Czy Wnioskodawca gdyby nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to i tak zrealizowałby przedmiotowy projekt, jeśli tak, proszę o wskazanie z jakich środków sfinansowałby w takiej sytuacji projekt (czy tylko ze środków własnych Gminy i wpłat mieszkańców)?

6. Czy w przypadku nie otrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Gmina wskazała, że okresem realizacji projektu jest okres od 11 stycznia 2017 r. (data pierwszego zakupu na potrzeby realizacji projektu) do 13 września 2018 r. (data ostatniego zakupu na potrzeby realizacji projektu). Właścicielem POŚ po ich wybudowaniu pozostanie Gmina, a następnie, po upływie 5 lat, tj. po upływie okresu trwałości projektu. Gmina przekaże POŚ na własność mieszkańcom, na których nieruchomościach POŚ zostaną wybudowane. Ponadto po wybudowaniu POŚ udostępni je mieszkańcom na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, Gmina nie zamierza wykorzystywać POŚ w inny sposób. Ponadto zaznaczyła, że dofinansowanie jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków (tj. nie wskazuje się budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). W ramach projektu poniesione zostaną również nie tylko wydatki dotyczące wybudowania POŚ. Gmina nabędzie również między innymi usługi nadzoru inwestorskiego.

Natomiast zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z projektem. W związku z tym, środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Z uwagi na skierowane do Gminy wezwanie o uzupełnienie wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez podanie alternatywnego stanu faktycznego jaki będzie miał miejsce w przypadku braku dofinansowania Gmina wyjaśniła, że żądanie to wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Zdaniem Gminy pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Ponadto podkreśliła, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa wart. 14b § 1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. Jej zdaniem przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

W tym kontekście podniosła, że pragnnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). Podniosła, że we wniosku opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt. Zaznaczyła przy tym, że w istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Podkreśliła, że przedstawiona przez nią informacja w odpowiedzi na wezwanie nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pytał organ interpretacyjny.

Wskazała zatem, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Podkreśliła przy tym, że nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku całkowitego braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji stwierdziła, że nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wysokość wynagrodzenia, jakie Mieszkańcy musieliby ponieść na rzecz Gminy uległaby zmianie.

W alternatywnych scenariuszach mogłoby być tak, że usługa wybudowania POŚ nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowała z innych inwestycji, gdyby spadły ceny POŚ, itd.). Istnieje tu wiele hipotetycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma (i nie było) takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 29a ust.1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Jednocześnie wskazał, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Podkreślił zatem, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy. Stwierdził, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie wyjaśnił pojęcie "subwencji bezpośrednio związana z ceną" wynikającej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produets wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) wskazując, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od wartości dodanej. Jednocześnie zastrzegł, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca na realizację projektu, co wynika z opisu sprawy, pozyskał bowiem środki WFOŚiGW, które mają formę dofinansowania oraz zwrotnej pożyczki. Organ interpretacyjny uznał środki finansowe w formie dofinansowania za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki w formie dofinansowania zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków na konkretnej nieruchomości mieszkańca. Jego zdaniem z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją inwestycji. Jednocześnie wskazał, że dofinansowanie jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków (tj. nie wskazuje się budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). W ramach projektu poniesione zostaną również nie tylko wydatki dotyczące wybudowania POŚ. Gmina nabędzie również między innymi usługi nadzoru inwestorskiego. Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z projektem. W związku z tym, środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Jednocześnie zauważył, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny uznał, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż dofinansowanie otrzymane przez Gminę do kosztów realizacji Projektu nie jest bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierza pobrać od Mieszkańców za usługę instalacji POŚ, to jednak, zdaniem organu interpretacyjnego, wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymane dofinansowanie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę w formie dofinansowania od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym przekazane dla Wnioskodawcy środki w postaci dofinansowania na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki w postaci dofinansowania, dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków, zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości, na podstawie umowy mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni będzie miał charakter zobowiązaniowy. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, w części w jakiej dotyczy ono budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast środki pozyskane z WFOŚiGW w formie zwrotnej pożyczki nie będą stanowiły podstawy opodatkowania, ponieważ nie zostały wymienione w art. 29a u.p.t.u.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 oceniane całościowo organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych podkreślił, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Analogiczne stanowisko zajął w odniesieniu do powołanych wyroków.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, tj. w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi instalacji zestawu POŚ, Gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie:

1. w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez ten organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 29a ust. 1 u.p.t.u. pełnomocnik wskazał na treść tego przepisu. Odwołał się także do art. 73 Dyrektywy i stwierdził, że w sytuacji, gdy bezpośredni związek pomiędzy ceną a dofinansowaniem nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu u.p.t.u. nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym ten związek musi być bezpośredni i bezsporny, co również zauważył organ interpretacyjny w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik wskazał, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, w analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz Mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców będących właścicielami gruntów, na których POŚ zostaną posadowione.

Jednocześnie podkreślił, że związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków otrzymanych na podstawie dotacji). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Zdaniem Gminy, z umowy o dofinansowanie przedmiotowego Projektu zawartej z WFOŚiGW nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie P.", w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne Projektu, np.: nadzór inwestorski. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi, ponieważ POŚ pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gmin biorących udział w Projekcie i dopiero po upływie trwałości Projektu zostaną przekazane Mieszkańcom. Dotacja udzielona ze środków WFOŚiGW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała POŚ w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami. Dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem Projekt, a nie usługę przekazania POŚ na rzecz właścicieli nieruchomości, na których będą one montowane.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Co również zdaniem Gminy jest istotne, to fakt, że sposób udzielenia dotacji przez instytucję finansującą na podstawie umowy o dofinansowanie jest w zasadzie identyczny jak w przypadku udzielenia dotacji np. na budowę infrastruktury sanitarnej. Gmina dla jej otrzymania (i utrzymania prawa do niej) jest zobowiązana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W konsekwencji zdaniem Gminy nie można powiedzieć, że wartość przyznanej dotacji jest prostym iloczynem liczby POŚ i ich wartości, a jej wysokość jest uzależniona od efektu ekologicznego, który ma być osiągnięty.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny POŚ po okresie trwałości Projektu. Przedmiotowa dotacja nie była/nie jest uzależniona od ceny POŚ zbywanej na rzecz Mieszkańca po okresie trwałości, ceny odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy w różnych wysokościach - jest decyzją Gminy, czy wkład własny w realizację projektu pokrywany jest z opłat Mieszkańców, środków własnych Gminy czy kredytów. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków WFOŚiGW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w ramach działania "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie P.. Dofinansowanie pokryło w części koszty zakupu i montażu POŚ. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z Projektem. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, zapewne zrealizowałaby powyższą inwestycję związaną z POŚ, ale w mniejszej skali i w dłuższym okresie czasu ze względu na wysokie koszty budowy lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł. To jednak nie oznacza, że cena jaką uiszczałby Mieszkaniec byłaby inna (wyższa).

Tym samym stwierdziła, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu częściowo z dofinansowania. Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, otrzymana dotacja ze środków WFOŚiGW, czyli otrzymany zwrot poniesionych części kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zatem otrzymana przez Gminę dotacja ze środków WFOŚiGW przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska wskazał na liczne publikacje z tego zakresu, wydane przez właściwe organy interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych i ETS (TSUE).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego pełnomocnik wskazał na treść art. 14c O.p. zaznaczając przy tym, że dokonując wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania organ zobowiązany jest w pełni odnieść się do zaprezentowanej we wniosku indywidualnej sprawy podatnika bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem w sposób wyczerpujący przedstawić stan prawny oraz własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu. Wskazując zatem na stan faktyczny przedstawiony w interpretacji pełnomocnik stwierdził, że wynika z niego wprost, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Tymczasem, organ w uzasadnieniu zasadniczo w ogóle pominął tą kwestię, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania. Nawiązując do zasad prowadzenia postępowania podatkowego podniósł, że Gmina spodziewała się, iż przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem Wniosku, organ winien dokonać odpowiedniej analizy argumentacji zaprezentowanej przez Gminę w przedstawionym we Wniosku uzasadnieniu jej stanowiska. Tymczasem organ ten zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter otrzymanej dotacji.

Ponadto podkreślił, że znane jej są przykładowo wydane w niedawnym czasie interpretacje indywidualne, w których w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania. Za niezrozumiałe uznał zatem wydanie przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie Skarżącej odmiennego, profiskalnego, stanowisko. Tym samym, w ocenie Skarżącej działanie Organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez Organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art, 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. Powyższe naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia Interpretacji, w konsekwencji zdaniem pełnomocnika prowadzą do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podtrzymał stanowisko w sprawie. Jednocześnie w odniesieniu do zarzutów prawa procesowego stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny stanowiska Gminy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, oparł się na powszechnie obowiązujących przepisach przytaczając ich treść i relację do przedstawionej sprawy oraz wskazał na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do granic wskazanych w pytaniu. Jego zdaniem przeprowadzenie wykładni w sposób odmienny niż wnioskodawca nie może prowadzić do czynienia zarzutów w oparciu o treść art. 14c § 1 i §2 O.p. Z tych też względów za nieuzasadnione uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i 121 § 2 O.p. Jednocześnie podkreślił ponownie, że interpretacje indywidulane dotyczą indywidualnych spraw podatników, a tym samym nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a nadto mogą być zmieniane w trybie wynikającym z art. 14e § 1 O.p. Ostatecznie wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja, a tym samym koniecznym było zastosowanie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu POŚ i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej przyznana na jej rzecz dotacja na pokrycie wydatków w związku z realizacją projektu pn. ""Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie P.", w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tymczasem organ stanął na stanowisku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Wobec tego dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie tym przepisem: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Tym samym rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

W ocenie Sądu, analizując stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie ww. przesłanki są spełnione. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Wnioskodawczyni wskazała na obowiązek realizacji zadań własnych w zakresie budowy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Jednocześnie stwierdziła, że sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy, jednakże posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W konsekwencji powyższego jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie P." w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, które służą odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstw domowych. Ponadto Gmina oświadczyła, że oczyszczalnie te są każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Należy również zauważyć, że Wnioskodawczyni podała w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, iż w związku z realizacją inwestycji zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Gmina na podstawie umów zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę w określonej wysokości. Jednocześnie wymaga dostrzeżenia, że niezależnie od oceny dopuszczalności wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, albowiem zarzutów w tym względzie nie podniesiono, w uzupełnieniu wniosku w zakresie pytania 4 o treści "Czy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej POS na konkretnej nieruchomości? Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy?" Wnioskodawczyni wskazała, że "Dofinansowanie jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków (tj. nie wskazuje się konkretnych budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). (...) Natomiast zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, dofinansowanie Gmina ma przeznaczyć wyłącznie na porycie odpowiedniej części wydatków związanych z projektem. W związku z tym, środki dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność". Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku przyznała, że po okresie trwania projektu, tj. po 5 latach przekaże POŚ na rzecz tych mieszkańców na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Tak zarysowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wiązał organ i stanowił podstawę do oceny wyrażonej w zaskarżonej w niniejszej sprawie części interpretacji. W ocenie Sądu, powyższy opis wskazuje wyraźnie, że dotacja nie ma charakteru dotacji ogólnej, bo nie ma charakteru powszechnego, a ponadto ma bezpośredni wpływ na cenę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie zadań własnych Gminy, zostały ono ustawowo zdefiniowane zarówno w u.s.g., jak i w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r. poz. 1437, dalej jako "u.z.z.w.z.o.s."). Zbiorowe oczyszczanie ścieków, będące zadaniem własnym Gminy z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.z.z.w.z.o.s., polega bowiem na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, prowadzonym przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a zatem przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność (art. 2 pkt 4 i pkt 20 u.z.z.w.z.o.s. Jednocześnie wymaga zauważenia, że budowa POŚ obciąża właściciela nieruchomości. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1065) działka budowlana przewidziana pod zabudowę budynkami przeznaczonymi na pobyt ludzi powinna mieć zapewnioną możliwość przyłączenia uzbrojenia działki lub bezpośrednio budynku do m.in. wodociągowej i kanalizacyjnej, a w razie braku warunków przyłączenia tych sieci działka może być wykorzystana pod zabudowę budynkami przeznaczonymi na pobyt ludzi, pod warunkiem zapewnienia możliwości korzystania z indywidualnego ujęcia wody, a także zastosowania zbiornika bezodpływowego lub przydomowej oczyszczalni ścieków. Tym samym budowa POŚ nie obciąża Gminy, a właściciela działki jako inwestora. W konsekwencji należy uznać, że budowa wodociągów ma inny charakter od budowy POŚ. Wodociąg ma bowiem służyć nieograniczonej liczbie odbiorców (charakter powszechny). Tymczasem z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że POŚ ma charakter zindywidualizowany. Zostanie każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej, jedynie z zainteresowanymi mieszkańcami, tj. na ich posesjach. Nie można zatem, jak wywodzi Wnioskodawczyni uznać, że dotacja ma charakter ogólny tylko z uwagi na to, że w umowie o dofinansowanie nie są wskazane konkretne działki czy odbiorcy. Z założenia bowiem budowa POŚ miała nastąpić na ograniczonym terenie (części Gminy, na której nie jest możliwa budowa wodociągów, lub ich budowa byłaby nieuzasadniona ekonomicznie), a ponadto jedynie na niektórych posesjach (zainteresowanych mieszkańców) i co istotne zostanie połączona z instalacjami w ich domach, nie zaś z budynkami innych mieszkańców. Co więcej po upływie 5 lat POŚ zostanie przekazana na własność zainteresowanym mieszkańcom na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, w konsekwencji czego staną się oni wyłącznymi ich dysponentami. Tym samym nie jest możliwe twierdzenie, że pozyskane dofinansowanie na projekt miało charakter ogólny. Już samego założenia było ono związane z usługą skonkretyzowaną. Nie było bowiem przeznaczone na działalność ogólną Gminy.

W ocenie Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że uzyskane dofinansowanie miało wpływ na "wkład własny" zainteresowanych mieszkańców, tj. kwotę jaką oni zapłacili.

Zauważyć wypada, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 44/19, że "aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także, by była wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku TSUE). Jak wskazano np. w wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta (zob. też A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX)".

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W ocenie Sądu, przez "bezpośredniość" należy zatem rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania.

Jak wskazano powyżej budowa POŚ jest warunkiem koniecznym, poza budową "szamba", w przypadku braku możliwości podłączenia do sieci sanitarnej, by w ogóle możliwe było wydanie pozwolenia na budowę budynku z przeznaczeniem na pobyt ludzi, a tym samym koszt jej budowy obciążą inwestora, tj. właściciela działki. Uzyskując dofinansowanie przez Gminę, w istocie właściciel nieruchomości płaci cenę niższą od tej, którą musiałby zapłacić, gdyby wybudował ją na swój koszt. Gmina wskazała bowiem, że inwestycja jest finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ oraz ze środków pochodzących z dofinansowania. To zaś oznacza, że na koszt budowy POŚ składają się środki pochodzące z trzech różnych źródeł, przy czym zarówno przez dofinansowanie, jak i wkład własny Gminy, koszty zainteresowanych mieszkańców są niższe. Co więcej w przedstawionym stanie faktycznym Gmina stwierdziła, że nie mając odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, w ramach realizacji inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom Wykonawcy i Projektantowi, których wybór odbył się zgodnie z u.p.z.p. Tymczasem zgodnie z art. 2 pkt 5 u.p.z.p. za najkorzystniejszą ofertę należy rozumieć ofertę, która przedstawia najkorzystniejszy bilans ceny lub kosztu i innych kryteriów odnoszących się do przedmiotu zamówienia publicznego w szczególności w przypadku zamówień w zakresie działalności twórczej lub naukowej, których przedmiotu nie można z góry opisać w sposób jednoznaczny i wyczerpujący lub która najlepiej spełnia kryteria inne niż cena lub koszt, gdy cena lub koszt jest stała albo z najniższą ceną lub kosztem, gdy jedynym kryterium oceny jest cena lub koszt. Cena zatem ma charakter kształtujący przy wyborze oferty. W konsekwencji zaś wybór najkorzystniejszej oferty oznacza, że koszt wykonanych prac przez Wykonawcę lub Projektanta jest znacznie niższy od cen rynkowych, które poniósłby zainteresowany mieszkaniec. To zaś oznacza, że uzyskane dofinansowanie ma wpływ na cenę powyższej usługi. Fakt, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W tego rodzaju sprawach nie przeprowadza się postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż doszedł od odmiennej konkluzji od Wnioskodawcy nie oznacza, że interpretacja narusza wskazane przepisy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.