Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 36, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zenobiusza K. Zakład Usługowo–Handlowo-Produkcyjny w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2984/05 w sprawie ze skargi Zenobiusza K. Zakład Usługowo–Handlowo-Produkcyjny w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2005 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 /słownie: trzy tysiące sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zenobiusza K. - "Zakład Usługowo-Handlowo-Produkcyjny" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2005 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2001 oraz lipiec-grudzień 2001.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2005 r., w której organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2001 r. wykazany w fakturach wystawionych przez firmy nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług - Firmę Handlowo-Finansową Tadeusz K. /nigdy nie rozpoczął prowadzenia działalności/, "G." Zbigniew K. /w dniu 15 października 2000 r. złożył on w Urzędzie Skarbowym VAT-Z - likwidacja działalności/, Przedsiębiorstwo Handlowe Eksport-Import "I." /właściciel Włodzimierz J. zmarł 12 maja 1998 r. /, Przedsiębiorstwo Handlowo-Techniczne "M." /właściciel Henryk S. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 12 grudnia 2001 r., a obowiązek podatkowy w podatku VAT zgłoszony został w dniu 10 stycznia 2002 r./. Organy zakwestionowały też prawo do odliczenia przez Zenobiusza K. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "C." oraz firmę Handel Hurt Detal Andrzej I., Stacja Paliw, wskazując, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Kontrole przeprowadzone u wskazanych podmiotów nie potwierdziły sprzedaży oleju napędowego na rzecz Zenobiusza K. wykazanych w fakturach VAT posiadanych przez Zenobiusza K.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutów podatnika dotyczących postępowania podatkowego w sprawie - przeprowadzone postępowanie kontrolne było wielowątkowe a strona miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności faktyczne potwierdzone zostały w toku postępowania dowodami wystarczającymi do wyjaśnienia sprawy, a z protokołów z czynności sprawdzających w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że pomiędzy Zenobiuszem K. a wystawcami spornych faktur nie miały miejsca czynności sprzedaży oleju napędowego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1 i 2 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż faktura może być wystawiona przez podatnika, który złożył wniosek rejestracyjny, ale również przez podatnika, który tego obowiązku nie dopełnił. Pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" pojawia się w przepisach tylko raz, a ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "uprawnienia do wystawiania faktur", a stanowi o obowiązku ich wystawiania - obowiązany do wystawiania faktur nie może być jednocześnie nieuprawniony do ich wystawiania. Zdaniem pełnomocnika podatnika organy kontroli skarbowej obarczone są ciężarem udowodnienia tezy, jakoby pojęcie "niezarejestrowany" było synonimem pojęcia "nieuprawniony". Dokonana przez organy wykładnia par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT narusza prawo podatników wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa a także bezpieczeństwa prawnego jednostki wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP. Strona zauważyła, że nabywca towaru lub usługi otrzymujący fakturę z określonym w niej podatkiem naliczonym nie ma prawnej możliwości upewnienia się co do prawdziwości oświadczenia podmiotu wystawiającego fakturę, iż jest on nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem strony nadto teza o niedokonaniu określonych czynności była przez organy wyprowadzona w drodze wniosków z faktów niewiarygodnie udokumentowanych i udowodnionych, podczas gdy skarżący udokumentował te czynności oryginałami faktur. Przykładem nieprawidłowych działań organów jest dowód w sprawie Przedsiębiorstwa Handlowo-Technicznego "M." - organy nie mogąc skontaktować się z wystawcami faktur oparły swe ustalenia jedynie na dokumentacji uzyskanej z biura rachunkowego, zaniechano natomiast przeprowadzenia kluczowych dowodów kontroli u wystawcy faktury oraz jego przesłuchania na okoliczność dokonania transakcji. Ponadto pominięto oświadczenie Zbigniewa K., który od stycznia do marca 2001 był pełnomocnikiem Tadeusza K. oraz nie dokonano kontroli w siedzibie przedsiębiorstwa Tadeusza K. Organy pominęły też przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzające faktyczne przeprowadzenie transakcji z PPHU "C.", a w przypadku transakcji z przedsiębiorstwem Handel Hurt Detal Andrzej I., Stacja Paliw organy podatkowe nie dotarły do Andrzeja I. oraz dokumentacji rachunkowej dotyczącej prowadzonej przez niego w 2001 r. działalności gospodarczej, pomimo ustalenia adresu zamieszkania i miejsca prowadzenia tej działalności - wywody oparto wyłącznie na informacjach uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który prowadził w przedsiębiorstwie Andrzeja I. kontrolę podatkową za 2001 r.

Pełnomocnik strony zwrócił też uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP par. 48 ust. 4 pkt 2 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis miał taką samą treść jak par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko, wskazując, iż podatnik nie przedłożył dowodów, na które się powołuje w skardze, bez znaczenia dla sprawy było upoważnienie Zbigniewa K. do reprezentowania przedsiębiorstwa "C." spółka z o.o., bowiem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość składania przez ten podmiot deklaracji podatkowych. Zwrócono też uwagę, iż wbrew twierdzeniom strony Andrzej I. został przesłuchany w charakterze świadka, a w celu sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych przez jego firmę przeprowadzono kontrolę podatkową.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że konstrukcja podatku VAT oparta na zasadzie odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu legła u podstaw przyjęcia przez prawodawcę rygorystycznych i sformalizowanych rozwiązań prawnych, które mają zapobiegać uszczupleniu majątku Skarbu Państwa przez pokrywanie zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę pomimo że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany był ten zwrot, nie wpłynęły do budżetu Skarbu Państwa lub gdyby okazało się, że nie ma podmiotu, który można obciążyć obowiązkiem podatkowym. Jednym z takich rozwiązań prawnych jest obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego /art. 9 ust. 1 ustawy o VAT/. Wśród elementów, które powinna zawierać faktura VAT jest numer identyfikacji podatkowej oraz podpis osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury /par. 37 ust. 1 pkt 2 i 13 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT/. par. 36 rozporządzenia zakreśla krąg osób wystawiających faktury VAT i są nimi zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Wynika z tego, że wolą prawodawcy było, aby do wystawiania faktury VAT uprawnieni byli tylko podatnicy zarejestrowani - wbrew stanowisku strony wskazać trzeba, iż podatnik jest zobowiązany nie tylko do wystawienia faktury VAT, ale też do przestrzegania reguł, jakie go obowiązują przy wystawianiu takiej faktury, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwali stwierdzić, iż powołane w aktach podmioty nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowości postępowania w kwestii Przedsiębiorstwa Handlowo-Technicznego "M." Sąd wskazał, iż organ kontroli skarbowej wyczerpał możliwości dowodowe w zakresie zbadania spornych faktur wystawionych przez tę firmę. Ponieważ podmioty wykazane w decyzji organów były bądź to podatnikami niezarejetrowanymi bądź nie istniały, nie były one uprawnione do wystawiania faktur, a zatem, zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie braku możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i niedopuszczalności uzależnienia ustawowego prawa podatnika od istnienia przesłanki niemożliwej do zweryfikowania przez niego Sąd I instancji odwołał się do poglądu Trybunału Konstytucyjnego /U 9/97/, iż ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usług. Sąd podzielił jednakże stanowisko organów w sprawie, iż sprawdzenie czy kontrahent zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, bądź czy wystawca posiada upoważnienie właściciela firmy było możliwe w 2001 r. i nie wiązało się z większymi trudnościami, a w opisanych przypadkach byłoby wystarczające. Podatnik nie dochował należytej staranności w celu ochrony swoich interesów.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów odnośnie posiadanych przez podatnika faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd wskazał, iż nie sposób przyjąć, że czynność wykazana w fakturze VAT z dnia 15 marca 2001 r., wystawionej przez spółkę z o.o. "C.", została dokonana, skoro przeczy temu Prezes Spółki i żaden dokument nie wskazuje na jej dokonanie. Argumenty strony odnośnie braków postępowania dowodowego w tym zakresie nie mogą się ostać w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto odpowiednie wnioski dowodowe skarżący mógł zgłosić w toku postępowania podatkowego, jeżeli zauważał potrzebę rozszerzenia zakresu czynności sprawdzających. Pełnomocnik powołuje się w skardze na szereg dokumentów, jednakże nie były one w toku postępowania przedkładane i nie ma ich w aktach sprawy. Całkowicie niezgodny z aktami sprawy jest zarzut niedotarcia przez organy do Andrzeja I. oraz dokumentacji jego firmy - argumenty strony w tym zakresie świadczą o nieznajomości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezasadne są też zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania podatkowego - stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej subsumcji, postępowanie wyjaśniające było prowadzone w szerokim zakresie a wszystkie ustalenia znajdują potwierdzenie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Organy szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko oraz odniosły się do zarzutów strony, nie przekroczyły też granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy nie naruszyły praw podatnika wynikających czy to z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT czy też art. 2 Konstytucji RP.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Witolda M. - Zenobiusz K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: błędnej wykładni par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 36 i par. 37 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęć "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących"; naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez uzależnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia przesłanki, która była faktycznie i prawnie niemożliwa do spełnienia; niewłaściwego zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Skargę kasacyjną oparto również na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: naruszenia art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej /zasady prawdy obiektywnej/ w postępowaniu organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż organy i Sąd I instancji dokonały rozszerzającej wykładni par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 36 i par. 37 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia niesłusznie uznając Firmę Handlowo-Finansową Tadeusz K., "G." Zbigniew K., Włodzimierz J. Przedsiębiorstwo Handlowe Eksport-Import "I." oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Techniczne "M." Henryk S. za podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur.

Zdaniem podatnika w stanie prawnym, którego dotyczy spór, faktura mogła być wystawiona nie tylko przez podatnika, który złożył wniosek rejestracyjny w zakresie podatku od towarów i usług, ale również przez podatnika, który tego obowiązku nie dopełnił, bowiem fakt dokonania rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z obowiązków prawa. Podatnikiem VAT jest się niezależnie od dokonania rejestracji. W ocenie skarżącego par. 36 rozporządzenia stanowiący o wystawianiu faktur przez zarejestrowanych podatników był lex specialis względem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącym jedynie podatników zarejestrowanych i potwierdzającym obowiązek wystawiania faktur.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w świetle wykładni dokonanej przez Sąd I instancji na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2004 r. istniały dwie różne definicje pojęcia "podatnik" - pojęcie to z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczało definicję z art. 5 tej ustawy wyłącznie do podatników zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżący zauważył, że takie podmiotowe ograniczenie nie wynikało ani z art. 32 ustawy, ani z żadnego innego przepisu tej ustawy. Z przepisu tego wynikał natomiast bezspornie obowiązek dokumentowania fakturami czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez wszystkich podatników w rozumieniu art. 5 ustawy. Obowiązek taki nie mógł zostać zniesiony przez przepis rozporządzenia, nakładający taki sam obowiązek na węższy krąg podmiotów. Stąd też par. 36 rozporządzenia miał jedynie charakter instrukcyjny. Zasady wykładni prawa nie dopuszczają bowiem dowolnego definiowania określeń posiadających definicję legalną - podatnik obowiązany do wystawiania faktur nie może być zatem jednocześnie nieuprawniony do ich wystawiania. Nadto ustawa nie posługuje się pojęciem "uprawnienia do wystawiania faktur", bowiem z wystawieniem faktury nie są połączone uprawnienia lecz obowiązki. Pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" pojawia się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług tylko raz.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z par. 37 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia faktura powinna zawierać m.in. podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, natomiast w par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" mowa jest o podmiocie nieuprawnionym, przy czym słowo "podmiot" odnosi się nie tylko do sformułowania "nieuprawniony", ale także do pojęcia "nieistniejący". Sąd i organy miały zatem obowiązek udowodnić, iż podatnik obowiązany do wystawiania faktur nie jest uprawniony do ich wystawiania, czego nie uczyniono. Przy tym ustawodawca przewidział sankcje dla podatników - sprzedawców, którzy nie dopełnili obowiązku rejestracyjnego /np. art. 25 ust. 3 ustawy/ - obowiązek podatkowy nałożony z takiej przyczyny na kupującego stanowi interpretację niezgodną z ratio legis ustawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od okoliczności zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług wystawcy tej faktury warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego od spełnienia przez podatnika przesłanki, która w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. była faktycznie i prawnie niemożliwa do spełnienia, bowiem podatnik nie miał prawnej możliwości upewnienia się co do prawdziwości oświadczenia podmiotu wystawiającego fakturę, że jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT, płaci podatek i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Na tle ustawy z dnia 13 października 1995 r. zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie było prawnej możliwości uzyskania odrębnego numeru dla podatników zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług, a organy podatkowe nie udzieliłyby informacji w tym zakresie, bowiem obowiązane są do zachowania tajemnicy odnośnie danych zawartych w dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej podatników. Skarżący przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2597/01/, zgodnie z którym sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca. Podobnie brak kopii faktur u wystawcy nie oznacza jeszcze, że umowa sprzedaży także nie miała miejsca. Podatnik wskazał, iż wbrew stanowisku Sądu dołożenie należytej staranności w zakresie uzyskania informacji dotyczących prowadzenia przez wystawców faktur działalności gospodarczej nie zapewniało podatnikowi pewności co do zweryfikowania, czy dany kontrahent był w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą, składał deklaracje VAT-7 i płacił podatek w nich wykazany - Tadeusz K. był zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą i posiadał numer NIP, który widnieje na kwestionowanych fakturach, a osoba działająca z jego uprawnienia - Zbigniew K. - posiadała notarialne upoważnienie do wystawiania faktur; Henryk S. także był zarejestrowany jako przedsiębiorca, posiadał numer NIP, a w spornym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT-7, co zostało w sprawie bezspornie ustalone. Z powyższego wynika, iż dokonana przez Sąd i organy rozszerzająca wykładnia par. 50 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia narusza podstawowe prawo podatników określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także bezpieczeństwa prawnego jednostki wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy związany z dokonanymi czynnościami - sprzedażą towarów - został udokumentowany w posiadanych przez podatnika oryginałach faktur. Chcąc obalić ten dowód kontrolujący byli zobowiązani przedstawić dowody podważające dokonanie czynności, które te faktury dokumentowały, a tymczasem wnioski organy wyprowadziły z faktów niewiarygodnie udokumentowanych i udowodnionych.

W ocenie strony Sąd I instancji naruszył także art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Strona zakwestionowała przyjęcie przez Sąd, iż faktury dokumentujące zakupy od przedsiębiorstwa PPHU "C." sp. z o.o. dokumentują transakcje fikcyjne oraz stwierdzenie, że spółka "C." nie prowadziła działalności gospodarczej w 2001 r. i nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Strona wskazała, iż po stwierdzeniu, iż powołane przez nią dowody /protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "C." wraz z załącznikami/ nie znajdują się w aktach sprawy Sąd I instancji powinien był w tym zakresie przeprowadzić dowód zgodnie z brzmieniem art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza iż na te same dowody powoływał się zarówno organ jak i sam Sąd. Tymczasem ustalenie dokonane przez Sąd, iż spółka "C." nie wykonywała w 2001 r. żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jest sprzeczne z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli przeprowadzonej w tej spółce. Dotarcie do tych dokumentów nie powinno sprawić trudności Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie tego dowodu uzupełniającego z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia powstałych istotnych wątpliwości i miałoby istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, co narusza art. 141 par. 4 tej ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z powołanymi przepisami postępowania podatkowego strona wskazała, iż naruszenie to spowodowało naruszenie zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów podatkowych, bowiem w rezultacie Sąd niegodnie ze stanem faktycznym uznał Przedsiębiorstwo Handlowo-Finansowe Tadeusz K., "G." Zbigniew K. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Techniczne "M." Henryk S. były podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur, a także, że faktury dokumentujące zakupy podatnika od PPHU "C." sp. z o.o. oraz przedsiębiorstwa Handel Hurt Detal Andrzej I. dokumentują transakcje fikcyjne.

Sąd bezpodstawnie pominął powołane przez stronę i znajdujące się w aktach sprawy dowody, iż przedsiębiorstwo Tadeusza K., wbrew jego oświadczeniu, w styczniu i lutym 2001 r. wykonywało działalność gospodarczą i wystawiło faktury na rzecz podatnika. Dowodami są oświadczenie i wyjaśnienia złożone przez Zbigniewa K., który oświadczył m.in., iż był pełnomocnikiem Tadeusza K., sporne transakcje przeprowadził osobiście a kopie faktur doręczył Tadeuszowi K. Sąd jak i organy pominęły te wyjaśnienia jako nieistotne dla sprawy. Za niesłuszne uznał skarżący także pominięcie okoliczności braku kontroli organów podatkowych działalności gospodarczej Tadeusza K. a także uznanie za wiarygodne i istotne dla sprawy zeznanie Tadeusza K., mimo iż w stosunku do niego Centralne Biuro Śledcze prowadziło dochodzenie w sprawie zgodności z prawem prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej. Odnośnie transakcji z "G." Zbigniew K. pominięto oświadczenie Zbigniewa K., iż dokonał on sprzedaży na rzecz podatnika, nie informując go o tym, że w tym czasie nie prowadził już działalności gospodarczej. W przypadku okoliczności związanych z zakupami podatnika w Przedsiębiorstwie Handlowo-Technicznym "M." Henryk S. organy oparły swe ustalenia na nieustalonym stanie faktycznym, ograniczając się do zapoznania z niepełną informacją rachunkową firmy "M.", informacjami dotyczącymi jej rejestracji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz śmiercią Henryka S. Z okoliczności śmierci właściciela organy wywiodły, iż żadne inne dowody w sprawie nie mogą istnieć, nie zbadały zatem miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie przesłuchały jego byłych pracowników ani osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych, nie sprawdziły, czy dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują się w posiadaniu innych osób. Skarżący ponownie podniósł też nieprawidłowości związane z ustaleniem stanu faktycznego w przypadku transakcji z "C." sp. z o.o., zwłaszcza oparcie się na "zerowych" deklaracjach VAT-7, mimo iż w spornym okresie złożyła je osoba nie mająca uprawnień do reprezentacji spółki; pominięto także protokół z kontroli dokonanej w spółce i załączniki do niego, w tym fakturę dokumentującą sprzedaż oleju napędowego, czy zeznania Zbigniewa K. W odniesieniu do transakcji z przedsiębiorstwem Andrzeja I. zaniechano podjęcia wyczerpujących czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, mimo iż Andrzej I. stwierdził, że w 2001 r. sprzedawał towary Zenobiuszowi K. - zdaniem strony wyjaśnienie tej kwestii ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż znajdujące się w księgach podatnika faktury dokumentujące sprzedaż towarów wskazanym przedsiębiorcom w 2001 r. dotyczą sprzedaży rzeczywistej. Organy nie zakwestionowały prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wytworzenia towarów, które potem zostały sprzedane wskazanym przedsiębiorcom, zwłaszcza przedsiębiorstwu "G.", które zdaniem organów nie istniało w 2001 r. Ustalenia te są sprzeczne z ustaleniami Sądu i organów podatkowych dotyczących kwestionowanego praw do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez wskazane przedsiębiorstwa, stąd też bezpodstawne jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż stan faktyczny sprawy został ustalony rzetelnie i wyczerpująco.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, iż a contrario do regulacji zawartej w par. 36 rozporządzenia podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy VAT nie tylko nie wystawiają faktur VAT /nie mają takiego obowiązku/, lecz również nie są do tego uprawnieni. Organ podkreślił też, iż - wbrew ocenie strony - z zebranego w sprawie materiału wynika, iż przeprowadzone w szerokim zakresie czynności kontrolne w PPHU "C." i w Przedsiębiorstwie Handel Hurt Detal Andrzej I. nie doprowadziły do potwierdzenia czynności sprzedaży oleju napędowego udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. Sąd I instancji nie naruszył też powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, bowiem materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a uzasadnienie wyroku zostało sporządzone zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Skarga kasacyjna została oparta w niniejszej sprawie na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zmierza on bowiem w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś, gdyby zarzut ten okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uznać za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

9. Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania kierowane wobec Sądu I instancji mają na celu podważenie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy - w ocenie strony Sąd, akceptując wnioski organów, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego naruszył art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a oba naruszenia skutkowały wadami uzasadnienia orzeczenia stosownie do art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Wskazać w tym zakresie należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, zgodnie z którym część z kontrahentów skarżącego nie była zarejestrowana jako podatnicy VAT w momencie wystawiania faktury VAT a wobec części faktur, którymi dysponuje skarżący nie sposób potwierdzić faktu dokonania czynności, które dokumentują te faktury z powodu braku odpowiadającym ich w treści kopii u sprzedawcy prowadzić musi do konstatacji, iż w pełni spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisów par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 36 i par. 37 ust. 1 pkt 13 oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

10. Zarzut naruszenia art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oparła strona na twierdzeniu, iż niezgodne ze stanem faktycznym były ustalenia Sądu odnośnie spółki z o.o. "C.", co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska - zauważyć przede wszystkim należy, iż głównym powodem uznania czynności udokumentowanej sporną fakturą za niedokonaną, był brak jakichkolwiek dokumentów w spółce "C." wskazujących na jej dokonanie oraz zaprzeczenie przez Prezesa Spółki dokonaniu tej czynności, a także złożona za marzec 2001 r. tzw. "zerowa" deklaracja podatkowa. Żaden z dokumentów, z których dowód, w ocenie strony, powinien był przeprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazuje na fakt dokonania czynności prawnej stwierdzonej sporną fakturą. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób stwierdzić, iż nieprzeprowadzenie tego dowodu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy na to, iż tylko takie naruszenie przepisów, które może mieć taki wpływ może być podstawą kasacyjną, zarzut naruszenia zarówno art. 106 par. 3 jak i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.

11. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami postępowania podatkowego, stwierdzić należy, iż są one także bezzasadne. Okoliczności obszernie przedstawione w skardze kasacyjnej nie miały znaczenia dla sprawy - niezależnie od prezentowanej argumentacji strona nie wykazała w żadnym stopniu, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały wystawione przez podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, iż podmioty te znajdują się w posiadaniu kopii spornych faktur, bądź też że podatek należny z nich wynikający został rozliczony z budżetem państwa. Okoliczności opisane w skardze kasacyjnej nie mogą mieć w tym zakresie decydującego znaczenia, bowiem nie mogły one wpłynąć na wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranego materiału dowodowego.

Uwzględnić bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 z ze zm./, jak i z przepisów Ordynacji podatkowej /art. 88 par. 2/ wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej, przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych /w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy par. 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. /par. 50 rozporządzenia z 22 marca 2002 r./ dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i ich korekt. Tym samym, trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, gdyż w ustalonych okolicznościach - brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem. Tym samym Sąd I instancji słusznie przyjął brak konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż materiał dowodowy został skompletowany w sposób wyczerpujący do stwierdzenia przesłanek przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

12. Podkreślić także trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny wyraził wielokrotnie pogląd, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę /jego następcę prawnego/, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych /tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r./. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, uznając równocześnie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP za niezasadny.

13. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

14. Nie jest zasadny zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w związku z par. 36 i par. 37 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędną wykładnię pojęć "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących".

Jednoznacznie bowiem, w świetle przepisów par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., wydanych w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 32 ust. 5 ustawy, jedynie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:

1/ korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2/ wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustaw.

Oznacza to a contrario, że podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy VAT, nie tylko nie wystawiają faktur VAT /nie mają obowiązku wystawiania faktur VAT/, lecz również nie są do tego uprawnieni. Tym samym słusznie Sąd I instancji przyjął, że wystawiający fakturę VAT podatnik, niezarejestrowany jednak jako taki w urzędzie skarbowym, jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a czynione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, uznać należy za chybione.

15. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne przyjęcie, że faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Stwierdzić należy, że samo sformułowanie zarzutu wskazuje na chęć podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co, jak już zauważono wyżej nie jest dopuszczalne w drodze stawiania zarzutów naruszenia prawa materialnego. Także uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się na nieprawidłowym, zdaniem strony, ustaleniu stanu faktycznego. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, iż w jego ocenie posiadanie przez niego oryginałów faktur powinno być wystarczające dla uznania czynności, które one dokumentowały, za rzeczywiste. Odnośnie tego zarzutu podnieść należy powtórnie, że dokonując oceny konstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., Trybunał Konstytucyjny w punkcie 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. podtrzymał wcześniej wyrażone w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę /jego następcę prawnego/, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych. W świetle przepisów kopie faktur powinny znajdować się u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia ich oryginałów odbiorcom, jak też w okresie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania. Faktury te powinny również zostać ujęte w stosownej ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji podatkowej, stając się elementem rozliczenia podatkowego podatnika. Jeżeli zaś - jak w niniejszej sprawie - żadna z tych okoliczności nie została wykazana, mimo prowadzonego w szerokim zakresie przez organy postępowania dowodowego, brak podstaw do przyjęcia, że faktury te w ogóle odzwierciedlają rzeczywisty obrót, a tym samym mogą stanowić podstawę odliczenia wykazanego w nich podatku. Odliczenie podatku może mieć bowiem miejsce jedynie w przypadku realizacji rzeczywistej transakcji, której towarzyszy podatek należy u wystawcy faktury, podlegający rozliczeniu z wierzycielem podatkowym. W przypadku zaś, gdy okoliczności faktyczne wskazują - jak w rozpatrywanej sprawie, że faktury budzą zastrzeżenia co do ich rzetelności z uwagi na niemożność dotarcia do kopii faktur - brak podstaw do przyznania ich odbiorcy prawa do realizacji odliczenia podatku w nich naliczonego, gdyż prowadzić to może do nadużyć.

16. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

18. Dodatkowo należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. I FSK 642/05 oddalił skargę kasacyjną tego samego podatnika w podobnym stanie faktycznym i prawnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.