Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 666/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 780/12 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz A. A. 767 (siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 780/12, oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] października 2010 r. określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości 1.822 zł.

Organ stwierdził, że ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej u A. A. jednoznacznie wykazały, iż lipcu 2009 r. nabyła ona 1.000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostki pływającej "S.", wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do połowu ryb w czasie rejsów wędkarskich. Nabycie oleju potwierdziła faktura VAT nr [...] wystawiona [...] lipca 2009 r. oraz dokument dostawy nr [...] z tej samej daty. Z racji przeznaczenia do celów żeglugi nabyty olej napędowy był objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zakupione paliwo kontrolowana przeznaczyła do napędu jednostki pływającej w trakcie wykonywania rejsów rybackich. A. A. jako podmiot zużywający nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Ewidencja okazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. [...] stycznia 2010 r. nie została uprzednio przedłożona temu organowi celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania. W okresie objętym kontrolą nie poinformowała także organu o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, który to obowiązek wynika z art. 32 ust. 7 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że [...] marca 2009 r. A. A. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego (AKC-R) przez co, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.a., stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Wyrobem akcyzowym, który nabywała strona był olej napędowy, wykorzystywany do napędu jednostki pływającej w czasie rejsów wędkarskich (w tym olej napędowy nabyty w lipcu 2009 r.). Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że nabyte paliwo powinno być ewidencjonowane przez podmiot zużywający w wymaganej ewidencji, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. oraz § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, dalej: rozporządzenie MF z dnia 26 lutego 2009 r.).

Skarżąca nie mogła korzystać w lipcu 2009 r. z preferencji podatkowej, związanej z użyciem olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, w związku z brakiem prowadzenia ewidencji i, co za tym idzie, zaniechaniem poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie jej prowadzenia. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobu ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi, jest prowadzenie przez podmiot zużywający ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a.) o formie jej prowadzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, nie wypełniając warunku wskazanego w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., a w konsekwencji również art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż od nabytego wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie została zapłacona akcyza, którą podatnik zobowiązany był uiścić, bowiem nie dopełnił warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2013 r. oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca nabywając w lipcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz, czy wobec ewentualnego braku takiej ewidencji istniała podstawa prawna do określenia mu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia, to dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych m.in. w ustawie o podatku akcyzowym i w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Tylko spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie przewidziano w art. 32 u.p.a., a szczegółowe unormowania dotyczące jej prowadzenia zostały określone w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Przyjęcie takiego rozwiązania było konsekwencją wdrożenia do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 pkt c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm., Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405, dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Zwrot normatywny "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

W ocenie Sądu skarżąca, nabywając w lipcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego (spółki z o.o. "A.") olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana, na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w sposób przewidziany przepisami ustawy i rozporządzenia. Spełnienie wskazanego warunku mogło skutkować zwolnieniem od akcyzy. Skarżąca nie prowadziła ewidencji wymaganej do uzyskania zwolnienia, a w związku z tym organy celne słusznie uznały, że nie nabyła tego prawa.

Sąd nie podzielił podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących zaprowadzenia ewidencji przed dokonaniem pierwszego nabycia paliwa żeglugowego, mających wskazywać na to, że wymagana ewidencja była prowadzona, bowiem ewidencja okazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. [...] stycznia 2010 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej, nie została uprzednio przedłożona temu organowi celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, zatem ta ewidencja nie odpowiadała wymogom przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego, nie była to więc "wymagana" przepisami ewidencja.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że określenie zobowiązania podatkowego z powodu braków w ewidencji było nieuzasadnione, skoro nabyty olej napędowy został zużyty, zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do napędu jednostki pływającej. WSA podkreślił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami, w tym na etapie jego nabycia. W związku z tym okoliczność jego zużycia, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z jego nabyciem.

Zdaniem Sądu, nie powinna budzić wątpliwości konieczność utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towarów zwolnionych od akcyzy, a obowiązek ewidencjonowania, nałożony na podatników, nie jest nieproporcjonalny dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu wskazywanego w art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., tj. dla "zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom".

Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że do ustalonego (prawidłowo) w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy, rozliczającym podatek akcyzowy – co do zasady – jest dostawca. Poprzez wprowadzenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ustawodawca doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynności opodatkowaną po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, WSA uznał, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

Ponadto Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), normujących postępowanie podatkowe, w tym wymienionych w skardze art. 120, art. 121 i art. 210 § 4.

A. A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu do istniejącego stanu faktycznego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który nie może mieć do niego zastosowania;

na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego zarzutu i uznał, że WSA prawidłowo przyjął do ustalonego stanu faktycznego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. skarżąca alternatywnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 5 pkt 3, w związku z art. 8 , art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przepisach tych ustawodawca określił, że warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie od akcyzy jest pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale tylko takiej, którą przedłożono właściwemu naczelnikowi urzędu celnego celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania.

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia.

Według skarżącej, Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu wyroku na prawidłowo dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zaakceptował przyjęcie przez organy podatkowe, że w okresie, którego dotyczyła sprawa nie prowadziła ona w ogóle ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, bowiem ewidencję taką założyła dopiero [...] stycznia 2010 r., to jest w chwili kiedy przedłożyła ją Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. do oplombowania, opisania i podpisania. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając na niekorzyść skarżącej ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe nie odniósł się w istocie do zarzutu strony, że prowadziła ona ewidencję wyrobów zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., bowiem spełniała ona wszystkie wymogi określone dla tej ewidencji w art. 32 ust. 8 u.p.a. Wynika to wprost z ustaleń organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca wpisywała do prowadzonej ewidencji dane dotyczące daty i ilości zużytego paliwa, niezwłocznie po użyciu zakupionej partii oleju napędowego zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie jest dla niej jasne, czy przedstawienie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie naczelnikowi urzędu celnego, celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania jest warunkiem zwolnienia, czy też warunkiem jest faktyczne jej prowadzenie. Ponadto, w świetle jednoznacznego stanowiska ustawodawcy wyrażonego w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, że w 2009 r. nie istniała regulacja przewidująca powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niedopełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji, wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej wyroku to jest podstawy określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie odpowiada zasadom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł stanowiska co do przyjętego za podstawę orzeczenia stanu faktycznego oraz gdy motywy wyroku nie zawierają jednego z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., co sprawia, że nie jest możliwa kontrola tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z opisanych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego kontrolę instancyjną. Podnoszone przez stronę wady uzasadnienia w zakresie niewskazania podstawy prawnej i niedostateczne jej wyjaśnienie w istocie nie występują. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i uzasadnił ją. Ewentualne niedostatki argumentacji przedstawionej przez WSA oraz poprawność stanowiska co do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia nie mogą być kwestionowana poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dotyczą zagadnień materialnoprawnych a nie procesowych.

W tych warunkach należało uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. W szczególności pozostają w mocy ustalenia dotyczące nabycia przez skarżącą oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie oraz jego zużycie na cele żeglugi, oraz nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji odpowiadającej warunkom określonym w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r.

Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się do oceny wpływu braku wspomnianej ewidencji na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju napędowego na cele żeglugi.

W stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd pierwszej instancji uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nabyła olej napędowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi, lecz skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia, gdyż nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5-13. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie, z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych na cele wymienione w powołanej dyrektywie, w tym na cel wymieniony w art. 14 ust. 1 lit. c) ustanawiane na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz w przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być więc zorientowane na zapewnienie, po pierwsze prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz po drugie, zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku Państwa Członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już, cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Jak już wspomniano zwolnienie od akcyzy olejów napędowych ze względu na przeznaczenie na cele żeglugi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organy celne ustaliły, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował, że skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi, a więc spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że nie zostały skutecznie podważone twierdzenia skarżącej, iż prowadziła ewidencję, która założyła przed pierwszym zakupem oleju napędowego w 2009 r. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wszystkim wymogom określonym w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., gdyż nie dokonano czynności wymienionych w § 7 ust. 3, jednak zawierała ona zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. Dodać należy, że informacje te potwierdzały także dokumenty nabycia i dostawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie oleju napędowego, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W przypadku, gdy skarżąca nie prowadziła "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżąca nie prowadziła stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, to nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. WSA niesłusznie też przyjął, że każde niespełnienie warunków określonych przepisami prawa krajowego powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.a. nie uwzględnia bowiem wymienionych już uprzednio celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne nietrafnie uznały, że jakiekolwiek uchybienie w zakresie spełnienia warunków zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabytego wyrobu akcyzowego jest równoznaczne z utratą zwolnienia od akcyzy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uchybienie jakiego dopuściła się skarżąca w zakresie prowadzenia ewidencji, nie mogło mieć zasadniczego znaczenia, gdy się uwzględni niewątpliwe spełnienie warunku materialnego zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie każde naruszenie sposobu prowadzenia "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia przez skarżącą "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Nie oznacza to jednak, że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji na podstawie, której można było ustalić dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., wymagane do zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenia ustalenia odnośnie do możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Z tego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżąca ewidencjonowała wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne obu instancji oraz WSA dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodzi zaś jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. W sytuacji bowiem, gdy skarżąca niewątpliwie zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem oraz spełniła określone w ustawie warunki dotyczące prowadzenia ewidencji, w szczególności zawierała ona dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., których organ nie zakwestionował, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem i ujęciu w ewidencji odpowiednich informacji. Podkreślenia wymaga, że wspomniane informacje umożliwiły przeprowadzenia efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powinien rozważyć czy w istocie zaistniały wymienione w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przesłanki określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) powołanego rozporządzenia.