Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 477/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8, art. 22a, art. 22d ust. 2, art. 22g ust. 1 pkt 4, ust. 12 i ust. 13 pkt 2, art. 22n ust. 4 pkt 1, art. 22j ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środka trwałego; II. określa, że w zaskarżonej części interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2007 r., złożonym na urzędowym formularzu, E.K. na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i okresu amortyzacji dla budynku magazynowego.

Opisując zaistniały stan faktyczny, podatnik wyjaśnił, iż w okresie od października 1997 r. do 16 maja 2007 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy, handel detaliczny oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotem wynajmu był budynek magazynowy, który został zakupiony przez wnioskodawcę i jego żonę od Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]". Budynek po raz pierwszy został wpisany do księgi wieczystej w dniu 27 czerwca 1972 r. Świadczone w budynku usługi najmu rozliczane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym. Budynek magazynowy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie podlegał odpisom amortyzacyjnym. Z dniem 10 marca 2005 r. aktem notarialnym wnioskodawca i jego żona ustanowili rozdzielność majątkową. Następnie, w dniu 23 lutego 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną założył spółkę cywilną, do której jako udział wniósł budynek magazynowy wraz z gruntem. Wartość budynku i gruntu została wyceniona według cen rynkowych na podstawie oceny rzeczoznawcy. Spółka rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2007 r. i z tym dniem została założona ewidencja środków trwałych, do której wpisano budynek magazynowy i grunt. Budynek magazynowy (bez gruntu) objęto amortyzacją na 10 lat, przyjmując za wartość początkową wartość rynkową ujętą w umowie spółki.

Na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego podatnik zadał organowi pytanie czy prawidłowe jest ustalenie wartości początkowej budynku magazynowego wniesionego jako udział do spółki cywilnej w wartości rynkowej ustalonej na dzień zawarcia umowy spółki i przyjęcia okresu amortyzacji 10 lat.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, że zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową budynku magazynowego i gruntu jest wartość rynkowa określona w umowie spółki. Powyższe nie jest sprzeczne z art. 22g ust. 1 pkt 12 ustawy, gdyż omawiany budynek, będący własnością udziałowca, służący m.in. prowadzeniu przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej nie był ujęty w jego firmie w ewidencji środków trwałych, jak też nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w ramach wydanego przez Ministra Finansów upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej oraz prawidłowe w części dotyczącej ustalenia metody amortyzacji.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Mimo oświadczenia wnioskodawcy, że budynek stanowił jego wyłączną własność, organ przyjął, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wynikało, że podatnik nabył go od Skarbu Państwa w 1994 r. wraz z żoną (a zatem do majątku wspólnego), a rozdzielność majątkową ustanowiono dopiero w 2005 r. Zatem, dopiero od tego momentu przedmiotowy budynek stał się odrębną własnością wnioskodawcy.

Organ przytoczył treść art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane dalej środkami trwałymi. Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Zatem, mając na uwadze powyższe regulacje prawne, organ uznał, że wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przedmiotowego budynku magazynowego winien nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wnioskodawca wniósł do spółki cywilnej składnik majątku wykorzystywanego wcześniej w działalności jednoosobowej, organ powołał treść art. 22g ust. 12 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy, który stanowi, iż w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Dodatkowo organ podkreślił, że zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy, przepis ust. 12 ustawy ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Powyższe wynika również z art. 93a § 1 w zw. § 2 Ordynacji podatkowej.

Ze względu na to, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, iż wpis przedmiotowego budynku magazynowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nastąpił dopiero po zmianie formy prawnej prowadzonej przez podatnika działalności, organ uznał, że przedmiotowy budynek magazynowy należy kwalifikować jako środek trwały, który nie został ujawniony w działalności jednoosobowej.

W odniesieniu do wartości nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że możliwe było określenie ceny jej nabycia w oparciu o stosowne dokumenty, z których wynika cena zakupu nieruchomości i pozostałe koszty nabycia. Organ przyznał, iż co prawda, w myśl zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku wniesienia do spółki środków trwałych w formie aportu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jednakże, w ocenie organu, przepisy o kontynuacji działalności gospodarczej (art. 22g ust. 12 ustawy i nast.) są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ustaleniu wartości początkowej budynku magazynowego znajduje zastosowanie przepis art. 22g ust. 12 i 13 pkt 2 ustawy. W konsekwencji uznał, że w spółce cywilnej ujawniony został środek trwały, którego wartość początkową należy ustalić w oparciu o cenę nabycia, a nie o wartość rynkową. W ocenie organu, wyłączenie nieruchomości z majątku wspólnego nie stanowiło dla wnioskodawcy nabycia. Poza tym, jak podkreślił organ, wspólnikami spółki cywilnej są wnioskodawca i jego żona, a nieruchomość – gdy stanowiła majątek wspólny małżonków – była wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W ocenie organu, spełniony został zatem warunek, aby wartość początkową ustalić na podstawie art. 22g ust. 13 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy.

W zakresie wyboru metody amortyzacji organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż spółka cywilna może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, wynikającą z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. E.K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydania w oparciu o art.14b §1 i § 6 Ordynacji podatkowej błędnej interpretacji w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2007r. W ocenie strony przyjęcie wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny biegłego, a nie ceny zakupu lub wytworzenia, było zgodne z obowiązującymi w tym czasie przepisami art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają okoliczności nie ujawniania nieruchomości w ewidencji środków trwałych w poprzedniej działalności. Pierwsze ujawnienie w ewidencji środków trwałych nastąpiło w Spółce i to ona nabyła uprawnienia do stosownych odpisów amortyzacyjnych, zaś do ustalenia wartości początkowej należało zastosować przepis art.22g ust.1 pkt 4 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia "[...]". Wskazał w szczególności, że strona pomija istotny w sprawie fakt, iż budynek magazynowy nie został wpisany do ewidencji środków trwałych w jednoosobowej działalności wnioskodawcy, co powoduje, że nie został spełniony obowiązek określony w art.22n ust. 4 ustawy. Według organu, niezastosowanie się do tego obowiązku nie powoduje, że podatnik może dobrowolnie ustalić wartość początkową środka trwałego, późniejsze wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oznacza bowiem ujawnienie środka trwałego, co nastąpiło dopiero w spółce cywilnej. Konsekwencją uznania budynku za ujawniony środek trwały dopiero w spółce cywilnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem jest zastosowanie przy określeniu wartości początkowej budynku przepisów o kontynuacji działalności gospodarczej tj. art.22g ust.12 i 13 pkt 2 ustawy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację indywidualną, strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej budynku, zarzuciła naruszenie art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że budynek od czasu zakupu był wielokrotnie remontowany i ulepszany, a koszty tych działań nie były ewidencjonowane w wydatkach prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zgodził się z przyjętą przez organ oceną, że konsekwencją uznania przedmiotowego budynku za ujawniony środek trwały dopiero w spółce cywilnej, jest obowiązek zastosowania przy określeniu wartości początkowej tego budynku przepisów o kontynuacji działalności gospodarczej, tj. art. 22g ust 12 i 13 pkt 2 ustawy. W ocenie skarżącego, przepis ten nie może znaleźć zastosowania w jego sprawie, bowiem w swej treści odwołuje się do "ewidencji (wykazu)", w którym przed dniem zmiany formy prawnej, połączenia czy podziału, określono wartość początkową budynku z uwzględnieniem wszystkich nakładów związanych z jego nabyciem, jak i ulepszeniem. Z powyższych względów zastosowania w niniejszej sprawie nie może znaleźć wskazywany przez organ podatkowy przepis art. 22g ust 13 pkt 2 ustawy. Zdaniem strony skarżącej, nie do przyjęcia jest sugestia organu podatkowego, iż w sposób całkowicie "dowolny" ustalono wartość początkową środka trwałego, gdyż wartość ta została ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy.

Strona skarżąca podkreśliła, że nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego małżonków przed podjęciem działalności gospodarczej. Do czasu ujawnienia nieruchomości w ewidencjach środków trwałych nieruchomość nie była wcześniej amortyzowana. W tym czasie ulepszono środek trwały – przeprowadzono remonty, a tym samym zwiększono jego wartość użytkową i rynkową, finansując to ze środków własnych. Ponadto, w ocenie strony, poza kosztami zakupu nieruchomości wynikającymi z aktu notarialnego nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów ulepszenia budynku, które poniesiono do czasu jego wniesienia w formie wkładu do spółki.

Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ ocena w istocie prowadzi do preferowania podatników (osób fizycznych), którzy kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwia takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki cywilnej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 10/08 (opubl. Monitor Podatkowy 2008 r. Nr 6, str. 33), strona wskazała, że w ten sposób poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1960/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaproponowanej przez skarżącego metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Rozważając to zagadnienie, należy odwołać się przede wszystkim do przepisów art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa, określających metody ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie, ale ponieważ przedstawiony we wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji problem dotyczy zagadnienia amortyzacji środka trwałego, celowym jest poczynienie na wstępie uwag ogólniejszej natury na temat tej instytucji prawnej. Przy ocenie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego nie można bowiem pomijać istoty odpisów amortyzacyjnych wynikającej przepisów ustawy i celu, jakiemu ma służyć dokonywanie tych odpisów.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutu naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, trzeba więc odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej norm odnoszących się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej kosztów używania przez podatnika środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby tej działalności.

Z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, jak również na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty tego rodzaju rozlicza się przez okres przydatności tych środków do celów prowadzonej działalności w ramach odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. art. 22a-22o ustawy. Odpisów tych dokonuje się na zasadach określonych w art. 22h ust. 1 pkt 1 od wartości początkowej tych środków, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1).

Przepisy art. 22g ust. 1-19 regulują sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych, natomiast w art. 22j ust. 1-4 wprowadzono wyjątki od przewidzianego w art. 22i ust. 1 obowiązku stosowania stawek amortyzacyjnych z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Stefana Babiarza w artykule "Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym" na str.31 (opubl. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego Nr 2 z 2006 r. ), że nie można amortyzacji traktować jako przymusu prawnego. Według tego autora, podatnik własnymi działaniami może z prawa do amortyzacji nie skorzystać poprzez np.: nieprowadzenie ewidencji środków trwałych, niewprowadzenie środka do ewidencji a wykładnie systemowa i celowościowa przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych nakazują przyjąć, że jest to majątkowe prawo podatnika.

Na tle okoliczności faktycznych wskazanych w rozpatrywanej sprawie, powyższy pogląd ma doniosłe znaczenie. Skoro bowiem wnioskodawca w działalności prowadzonej indywidualnie nie wprowadził do ewidencji środków trwałych budynku magazynowego, mimo wykorzystywania go w tej działalności, to skutkiem takiego działania był brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jeśli do końca prowadzenia działalności indywidualnej budynek magazynowy nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, a więc nie był amortyzowany, to przy kontynuowaniu działalności gospodarczej w innej formie ( w spółce cywilnej ), nie można mówić o późniejszym (dopiero w Spółce) ujawnieniu środka trwałego - wcześniej faktycznie używanego w działalności indywidualnej.

Organ dokonujący interpretacji powołał się na przepis art.22n ust.4 ustawy mówiący, że zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art.22h ust.1 pkt 4, co równoznaczne jest z uprawnieniem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dopiero od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji. Zatem ujawnienie w ewidencji ma znaczenie tylko w zakresie terminu początkowego od jakiego możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Nie stanowi ono potwierdzenia, że dany przedmiot majątkowy był już wcześniej (przed ujęciem w ewidencji) traktowany jako środek trwały. Tymczasem organ interpretujący nadał pojęciu "ujawnienie środka trwałego" znaczenie, którego ustawa nie przewiduje, przyjął bowiem, że budynek magazynowy stanowił dla wnioskodawcy środek trwały - mimo braku ujęcia go w ewidencji w działalności indywidualnej. Utożsamił zatem możliwość potraktowania określonego przedmiotu jako mogącego podlegać amortyzacji z faktyczną amortyzacją. Oznaczałoby to w istocie, że określone przedmioty spełniające pewne kryteria stanowią z mocy prawa środki trwałe podlegające amortyzacji, co rodziłoby wręcz obowiązek ujmowania w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych bez możliwości swobodnego wyboru po stronie podmiotu gospodarczego. Z zasygnalizowanych już wcześniej względów, Sąd takiej koncepcji nie podziela. Zgodnie bowiem z art.22a ust.1 ustawy środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są, co do zasady, składniki majątkowe spełniające warunki w nim wymienione, jednak składniki majątkowe, które spełniają definicję środków trwałych staną się nimi w sensie podatkowym dopiero z chwilą wprowadzenia ich do ewidencji. Nie można zatem postawić znaku równości między składnikiem majątkowym spełniającym definicję środka trwałego a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Art.22d ust.2 ustawy stanowi o obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. W rejestrze tym powinny być wykazane wszystkie składniki majątku spełniające definicję środka trwałego wymienione w art.22a-22c. Powyższe obowiązki należy rozumieć należy w ten sposób, że nie mogą być ujęte w ewidencji składniki majątkowe, które nie spełniają kryteriów zawartych w definicji ustawowej.

Organ przyjmując koncepcję, że składnik majątkowy, który mógłby być zaliczony do środków trwałych, gdyż spełnia kryteria definicji ustawowej, stanowi środek trwały niezależnie od tego czy został ujęty w ewidencji środków trwałych i czy faktycznie podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, swe stanowisko wywodzi między innymi właśnie z przepisów nakładających na podatnika obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych i wprowadzania do tej ewidencji określonych składników majątkowych. Z faktu istnienia obowiązku wymienionego w art.22d ust.2 ustawy nie można jednak, zdaniem Sądu, wysnuwać takich wniosków, jak to czyni organ, z uwagi na to, że obowiązki ewidencyjne odczytywać należy jako wtórne w stosunku do decyzji podatnika o potraktowaniu określonego składnika majątkowego jako środka trwałego. O ile podejmie on decyzję, że określony składnik majątku ma podlegać amortyzacji jako środek trwały - dopiero wówczas składnik ten będzie podlegał reżimowi określonemu w ustawie.

Przechodząc do kolejnego aspektu zaskarżonej interpretacji przywołać należy art.22g ust.1 pkt 4 ustawy, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Według wnioskodawcy to ten właśnie przepis powinien mieć zastosowanie w przypadku wniesienia przez niego aportem składnika majątku do spółki cywilnej. Tymczasem, zdaniem organu, zastosowanie ma art. 22g ust.13 pkt 2 ustawy, gdyż sytuacja faktyczna przedstawiona przez wnioskodawcę wypełnia przesłanki tego przepisu. Brzmienie omawianego przepisu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest następujące: przepis ust.12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. W ustępie 12 natomiast ustawodawca zapisał, że w razie zmiany formy prawnej (...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego, lub połączonego. Przepisy te w sposób ewidentny przewidują kontynuację amortyzacji w opisanych w nich sytuacjach. Uwadze organu uszło jednak to, że art.22g ust.13 zawiera zastrzeżenie (w ostatnim zdaniu, po myślniku), że przepis art.12 stosuje się odpowiednio w sytuacjach wymienionych w pkt pkt 1- 5 jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż składniki majątku (budynek magazynowy) nie był przed zmianą formy prawnej wprowadzony do ewidencji. Ta okoliczność powoduje, że nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art.22g ust.13 pkt 2, chociaż co do zaistnienia zmiany formy pranej prowadzonej działalności nie można mieć wątpliwości. Użycie sformułowania "jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji lub wykazu" jednoznacznie określa czas w jakim musiało to nastąpić by wartość początkową ustalać przy odpowiednim zastosowaniu ust.12.

Niezależnie od powyższych uwag należy zauważyć, że współwłaścicielami budynku magazynowego małżonkowie K. stali się w 1994r. a dopiero od 1997 r. budynek ten był wykorzystywany w indywidualnej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę nie podano żadnych informacji na temat remontów i modernizacji czy ulepszeń dokonywanych w tym budynku. Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wspomina, że "osoby dysponujące tą nieruchomością do czasu jej wniesienia w formie wkładu do Spółki Cywilnej remontowały ją, modernizowały i ulepszały. Poniesione nakłady znacznie zwiększyły jej wartość użytkową i rynkową." Organ nie miał zatem podstaw by w ramach udzielonej interpretacji rozważać ten aspekt.

Powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis art.93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemajacej osobowości prawnej, a także spółka, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie przystaje do stanu faktycznego wskazanego przez stronę. W rozważanym stanie faktycznym wyraźnie bowiem podano, że przedmiotem aportu był budynek magazynu wraz z gruntem a nie przedsiębiorstwo.

W tej sytuacji, rozstrzygnięcie organu w zaskarżonej skargą części narusza prawo materialne poprzez błędne przyjęcie, że zastosowanie mają wymienione przez organ przepisy art. 22g ust.13 pkt 2 w zw. ust.12 przewidujące zasadę kontynuacji amortyzacji w przypadku zmiany formy prawnej działalności. Organ ten, rozstrzygając ponownie, zobowiązany jest uwzględnić ocenę Sądu i zastosować właściwą regulację art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art.145 §1pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.