Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1111/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
article: art. 86 a ust. 1 art. 86a ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1 art. 168, art 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1111/14

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 22 maja 2014 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych.

We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT. Posiada flotę samochodową, w jej skład wchodzą m.in. pojazdy wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. Spośród tych pojazdów samochodowych można wyróżnić pojazdy takie jak:

- samochody osobowe

- inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą wynosi:

- 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

- 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

- 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Obecnie spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej: "Ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"), ponieważ wskazana ustawa wyłączyła możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od paliwa w odniesieniu do tych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015 r. Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w ustawie nowelizującej spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka postawiła organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "dyrektywa VAT")?

2) Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy w tej sytuacji spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w jej ocenie, od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT. W jej ocenie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, określający brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do 30 czerwca 2015 r., jest niezgodny z przepisami dyrektywy VAT i nie znajduje podstaw w skierowanej do Polski decyzji derogacyjnej. Oznacza to, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "Trybunał" lub "TSUE"), że spółka ma prawo pominąć niezgodny z prawem unijnym krajowy przepis i zastosować bezpośrednio normę prawa unijnego.

Dodała, że przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego w związku z działalnością gospodarczą podatnika, tym samym spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliw na podstawie art. 168 dyrektywy VAT.

Spółka podkreśliła jednocześnie, że decyzja derogacyjna określiła ograniczenie w wysokości 50% VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany. Tym samym, powinna mieć prawo do odliczenia 50% VAT od nabycia paliwa do pojazdów samochodowych używanych w sposób mieszany.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Odstępstwo od tej zasady wprowadzono jedynie w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, który stanowi, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Powyższy przepis stanowił podstawę prawną do sformułowania wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym to Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 dyrektywy VAT, polegających na czasowym ograniczeniu do 50% praw do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami, w tym zakupu paliwa.

Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami (w tym zakupu paliwa), jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją derogacyjną, Polska może stosować ograniczenie w prawie do odliczenia VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Okres ten może zostać wydłużony, jeżeli do dnia 1 kwietnia 2016 r. Polska złoży odpowiedni wniosek oraz załączy sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego w decyzji derogacyjnej ograniczenia.

Dalej spółka przedstawiła szczegółowo tryb podejmowania decyzji derogacyjnej przewidzianej w art. 395 dyrektywy VAT argumentując, że świadczy on o szczególnym – wyjątkowym charakterze takiej decyzji, powodującej wyłom w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Podkreśliła, że taki charakter decyzji derogacyjnej oznacza, że jej treść powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Tymczasem, w ocenie spółki, uchwalona w Polsce ustawa nowelizująca, implementująca decyzję derogacyjną, wykracza poza jej zakres wprowadzając dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia. W szczególności za przekraczający zakres upoważnienia spółka uznała art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, wprowadzający, w odniesieniu do określonych kategorii pojazdów, całkowity brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r.

Spółka zakwestionowała przy tym prawidłowość działania polskiego ustawodawcy, który wprowadzając Ustawę nowelizującą, odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau uznał, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Podkreśliła, że w jej ocenie z powołanego wyroku TSUE płyną odmienne wnioski. TSUE wskazuje w nim bowiem na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Ponadto spółka zwróciła uwagę, że ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów nie mogło zostać wprowadzone przez Polskę na podstawie klauzuli standstill. Decyzja derogacyjna wydana przez Radę wskazuje bowiem Polsce w sposób wiążący nowe zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, a zasady określone w decyzji derogacyjnej są sformułowane na wniosek Polski. Polska nie może zatem twierdzić, że utrzymuje ograniczenia w prawie do odliczenia VAT na podstawie klauzuli standstill, jeżeli sama we wniosku o decyzję derogacyjną odchodzi od zasad, które mogłyby obowiązywać według klauzuli standstill.

W ocenie spółki wprowadzone Ustawą nowelizującą ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa dla niektórych pojazdów jest sprzeczne z klauzulą standstill, ponieważ rozszerza dotychczasowe ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Od 1 kwietnia 2014 r. całkowite ograniczenie w prawie do odliczenia VAT dotyczy wszystkich samochodów osobowych używanych w sposób mieszany. Tymczasem przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało od nabycia paliw m.in. do samochodów osobowych, chyba że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło przedmiot działalności podatnika (zgodnie z art. 88a w związku z art. 86a ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.). Podobnie, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., ustawodawca dopuszczał możliwość odliczenia 100% VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych używanych w sposób mieszany, o ile tylko wcześniej, przez przynajmniej sześć miesięcy, samochód osobowy był używany wyłącznie do najmu w ramach działalności podatnika (zgodnie z art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym Dz.U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652).

Przed 1 kwietnia 2014 r., dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodu osobowego używanego w sposób "mieszany", należało więc wykorzystywać ten pojazd między innymi do świadczenia usługi najmu w ramach działalności gospodarczej, co z resztą potwierdzał Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacjach z dnia 5 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-1377/13/KT) oraz z dnia 31 marca 2014 r. (nr IPTPP4/443-18/14-2/UNR).

W ocenie spółki, wynikiem nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej jest uznanie, że Polska w ogóle nie dokonała implementacji tej decyzji, a w konsekwencji pominięcie wadliwej regulacji krajowej i stosowanie bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT tj. art. 168 uprawniającego do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do wskazanych w stanie faktycznym pojazdów samochodowych. Taki sposób działania znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker.

Gdyby jednak okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa nadal obowiązuje, to w ocenie spółki powinna ona bezpośrednio oprzeć się na przepisach tej decyzji, która w art. 1 określa ograniczenie w prawie do odliczenia w wysokości 50% podatku naliczonego od wszelkich zakupów związanych z pojazdami samochodowymi używanymi w sposób mieszany. W efekcie, bezpośrednio na podstawie art. 1 decyzji derogacyjnej, spółka powinna odliczyć 50% VAT od nabycia paliwa do tego rodzaju pojazdów.

Udzielając interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego prawa stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej "ustawa VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT- kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, w ocenie organu, możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Organ wyjaśnił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wątpliwości spółki dotyczą kwestii, czy od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT lub 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej.

Odnosząc się do spornej kwestii stwierdził, że podstawą wprowadzonych ustawą nowelizującą zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., a także konieczność dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT- w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie zatem z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", tj. takiego, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością. Dla uznania pojazdu za użytkowany w sposób "mieszany" nie jest istotna ani ilość, ani moment, w którym nastąpiło użycie do celu nie związanego z prowadzeniem działalności.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują wyjątki. I tak w myśl art. 86a ust. 3 ustawy VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy VAT wprowadzono definicję pojazdów samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.) "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy Nowelizującej). Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

W świetle powołanych przepisów organ stwierdził, że nie można zaakceptować stanowiska spółki, że od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do użytku "mieszanego", opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% lub 50% VAT. Skoro bowiem pojazdy spółki są samochodami osobowymi bądź innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (tj. wypełniającymi dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów wykorzystywanych do celów "mieszanych".

Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. spółce przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do podniesionej we wniosku o udzielenie interpretacji kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z przepisami dyrektywy VAT organ podatkowy odwołał się do treści art. 176 dyrektywy VAT i wyjaśnił, że przewiduje on możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Klauzula "stand still" ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Organ argumentował, że prawo do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 dyrektywy VAT stosowane. Tym samym organ uznał za nieprawidłową argumentację odnoszącą się do niemożności zastosowania w odniesieniu do interpretowanych przepisów klauzuli stand still.

Ponadto w odniesieniu do argumentacji spółki dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 decyzji Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. organ podkreślił, że wskazany przepis decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy VAT, daje Polsce upoważnienie do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT naliczanego m.in. od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazdy te nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Organ zauważył przy tym, że decyzja Rady jest wynikiem zabiegów państwa polskiego o zgodę na odstępstwa w prawie do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do niektórych typów pojazdów samochodowych oraz wydatków z nimi związanych. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 dyrektywy VAT, z uwagi na fakt, że stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Organ podkreślił, że powołane wyżej przepisy ustawy VAT, co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z decyzji wykonawczej, a czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą "stand still" tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE. Wskazał również, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta była przedmiotem analizy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11.

Podsumowując organ uznał, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy VAT, szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11).

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE;

2) art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej;

3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem organu podatkowego, polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywania wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odnosząc się argumentacji organu zawartej w zaskarżonej interpretacji wskazała, że w jej ocenie podstawą ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa określonych w art. 12 ustawy nowelizującej w żadnym wypadku nie może być klauzula standstill, o której mowa w art. 176 dyrektywy VAT. Zdaniem skarżącej Polska nie może się powoływać na klauzulę standstill, ponieważ już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r. Na poparcie prezentowanego stanowiska spółka powołała orzeczenie TSUE w sprawie C-460/07 Puffer i wskazała że w jej ocenie wynika z niego bardzo ścisłe podejście Trybunału do zakresu klauzuli standstill, określonej w art. 176 dyrektywy VAT. Oznacza to, że państwo członkowskie nie może powołać się na tę klauzulę, gdy dokonuje "technicznej" zmiany przepisu utrzymywanego w mocy zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT, chociażby zmiana ta miała prowadzić do tego samego rezultatu. Dla stwierdzenia, czy dane państwo członkowskie może korzystać w odniesieniu do określonych przepisów z klauzuli standstill, nie jest więc konieczne stwierdzenie, że zmiana wprowadzana przez nowy przepis rozszerza ograniczenie.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że dla utraty przez Polskę uprawnienia określonego w art. 176 dyrektywy VAT wystarczyło, że miała miejsce techniczna zmiana przepisu ograniczającego odliczenie VAT od paliwa, utrzymywanego zgodnie z klauzulą standstill, nawet gdyby celem tej zmiany było utrzymanie zakresu ograniczenia określonego przez przepisy obowiązujące 1 maja 2004 r. W ocenie spółki oczywistym jest, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 kwietnia 2014 r. przepisy dotyczące odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych w sposób "mieszany" podlegały zmianie.

Dodatkowo spółka zwróciła uwagę, że wprowadzony od 1 kwietnia 2014 r. art. 12 ustawy nowelizującej rozszerza ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, co potwierdza pośrednio również Minister Finansów, wskazując w uzasadnieniu do projektu ustawy na "pozytywne skutki" dla budżetu w związane z wprowadzeniem przedmiotowego ograniczenia.

Argumentując, że art. 12 ustawy nowelizującej prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika począwszy od 1 kwietnia 2014 r., spółka odwołała się również do wyroku TSUE w sprawie C-414/07 w sprawie Magoora. W wyroku tym Trybunału wyraźnie wskazał, że każda zmiana przepisów, która powoduje rozszerzenie zakresu stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT w stosunku do ograniczeń obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. prowadzi do naruszenia klauzuli standstill. Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że państwo członkowskie, które raz zrezygnowało z utrzymania przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT, utrzymywanych na podstawie klauzuli standstill, nie może już więcej samodzielnie do tych przepisów powrócić np. bez uprzedniego uzyskania decyzji derogacyjnej w tym zakresie (sprawa C-40/00 Komisja przeciwko Francji).

Skarżąca podkreśliła, że istnieje szereg innych argumentów poddających w wątpliwość tezę Ministra Finansów, zgodnie z którą podstawę dla wprowadzenia art. 12 ustawy nowelizującej, stanowi klauzula standstill. Zdaniem Spółki, już złożenie wniosku o derogację wskazuje, że krajowy ustawodawca miał świadomość, że wprowadzenie tego rodzaju przepisów bez uzyskania zgody Rady byłoby sprzeczne z prawem unijnym. Poprawność tej tezy w ocenie spółki potwierdza porównanie zakresów dwóch wniosków derogacyjnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów, z którymi występowała Polska w dniu 16 listopada 2009 r. (a więc po wyroku w sprawie Magoora) oraz w dniu 18 czerwca 2013 r. W pierwszym z tych wniosków Polska wystąpiła o ograniczenie w odliczeniu VAT od nabycia pojazdów silnikowych, natomiast we wniosku z 18 czerwca 2013 r. już o ograniczenie w odliczeniu VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi (w tym od nabycia paliwa).

Za prawidłowością takiej argumentacji przemawia również to, że w przypadku gdyby Polska nie potrzebowała derogacji na wprowadzenie określonych ograniczeń w odliczeniu VAT, na fakt ten zwróciłaby uwagę Komisja Europejska, która przed przygotowaniem projektu decyzji dla Rady bada, czy państwo członkowskie spełnia warunki formalne do uzyskania decyzji derogacyjnej, a w wypadku ich niespełnienia decyzji takiej nie wydaje (np. w sprawie wniosku Polski z dnia 10 kwietnia 2013 r. o derogację na wprowadzenie odwrotnego obciążenia na dostawy produktów stalowych).

Dodatkowo, w ocenie skarżącej, gdyby nawet uznać, że obowiązujące w Polsce przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przepisy nie naruszałyby kauzuli standstill, to i tak Polska występując o derogację art. 168 dyrektywy VAT w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami, zrezygnowała z tych przepisów na rzecz nowych przepisów wskazanych w decyzji derogacyjnej Rady.

Odwołując się do treści decyzji derogacyjnej spółka stwierdziła, że ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie powinno mieć w ogóle zastosowania do określonych kategorii pojazdów, spełniających określone w niej warunki konstrukcyjne, a nade wszystko, że nie wynika z niej, że szczególne kategorie pojazdów powinny zostać objęte ograniczeniem w prawie do odliczenia VAT większym niż 50% lub całkowitym ograniczeniem.

Skarżąca podkreśliła, że sformułowane w decyzji derogacyjnej zasady dotyczące "prawa do odliczenia" zostały przyjęte na wniosek Polski, co świadczy ostatecznie o tym, że Minister Finansów nie może twierdzić, że Polska korzystając z klauzuli standstill "utrzymuje ograniczenia" w prawie do odliczenia VAT.

Odnosząc się do kwestii nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej, spółka polemizując ze stanowiskiem Ministra Finasów sformułowanym na kanwie wyroku TSUE w sprawie C-395/11 stwierdziła, że w wyroku tym TSUE wskazał na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę, w myśl zasady, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". W przytoczonym przez ustawodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia VAT, niż wynikałoby to z upoważnienia określonego w decyzji Rady. Podsumowując stwierdziła, że przyjęcie wykładni tez wyroku Trybunału zaproponowanej przez Ministra Finansów doprowadziłoby do pełnej dowolności państw członkowskich w derogacji od przepisów dyrektywy VAT.

W ocenie spółki wynikiem błędnej implementacji decyzji derogacyjnej powinno być uznanie, że Polska w ogóle nie dokonała implementacji tej decyzji w zakresie ograniczenia odliczenia VAT od nabywanego paliwa, co powinno skutkować pominięciem niezgodnych z prawem unijnym przepisów prawa krajowego i bezpośrednim zastosowaniem przepisów dyrektywy VAT (tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker). Gdyby jednak przyjąć, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w spornym zakresie nadal obowiązuje, to bezpośrednio na podstawie art. 1 tej decyzji, spółka powinna odliczyć 50% VAT od nabycia paliwa do wykorzystywanych przez nią pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

W skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 312; dalej: ustawa zmieniająca) jest zgodny z prawem unijnym w szczególności z treścią decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. E. UE L 353/11). Z zarzutu podniesionego w skardze oraz jej uzasadnienia wynika, że spór pomiędzy stronami nie dotyczy wykładni krajowych przepisów podatkowych, lecz uznania tych przepisów za niezgodne w normami wynikającymi z uregulowań prawa europejskiego i w konsekwencji możliwości ich stosowania. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca podniosła też, iż naruszono przepis art. 4 ust. 3 Traktatu o UE.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o PTU do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednak na mocy art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast art. 86a ust. 4 ustawy o PTU stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że prawo do odliczenia (100% lub co najmniej 50%) podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. ( w zakresie 50%), w związku z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, organ podatkowy wskazał również, że powołane powyżej przepisy ustawy o PTU oraz art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej pozostają w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu VAT, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej.

W skardze skarżący zarzucił interpretacji, że nie uwzględnia faktu, że do ustawodawstwa krajowego nie zostały implementowane postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., a zatem przepisy krajowe nie powinny być stosowane w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych.

Stanowisko skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1; dalej: Dyrektywa) do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy ustanawia tzw. klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważyć należy, że akapit pierwszy art. 176 Dyrektywy zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ustawa ta została zastąpiona z dniem 1 maja 2004 r. ustawą o PTU. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w jej pierwotnym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten uchylony został na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652). Ustawa ta, z dniem 1 stycznia 2012 r., dodała natomiast do ustawy o PTU art. 88a, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o PTU został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Jednakże w tym samym momencie zaczął obowiązywać przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Podsumowując, dokonaną powyżej analizę ustawodawstwa krajowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, należy stwierdzić należy, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o PTU podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Natomiast z treści wniosku złożonego przez skarżącego, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja jednoznacznie wynika, że skarżący używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochód osobowy i takiego auta dotyczyło zapytanie. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i zawartą w nim klauzulę stand still, podkreślić należy, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (tak też: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Po 855/14). Bez znaczenia zatem pozostają argumenty skarżącego, iż ustawa PTU zmieniała się w czasie, jeśli – jak wykazano to powyżej – zmiany te nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu ograniczeń do odliczenia podatku VAT.

Wbrew twierdzeniu skarżącej zaprezentowane powyżej stanowisko zdaniem Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (w sprawie Magoore), w którym stwierdzono m.in., że "klauzula 'standstill' przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy [zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112] stoi na przeszkodzie nowym państwom członkowskim do dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Artykuł ten w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Tym samym, jak stanowi pkt 41 uzasadnienia wyroku, "samo uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia po tym dniu zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Odnosząc się do tez przedstawionych w powołanym wyroku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, podkreślić należy, że w świetle art. 176 Dyrektywy i wynikającego z tego przepisu klauzuli stand still Polska była upoważniona do utrzymania ograniczeń w zakresie odliczenia VAT zawartego w cenie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skargi, nie może wpływać treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzja ta została wydana w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Podkreślić należy, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie jest upoważnione do odstępstwa od stosowania unijnych zasad opodatkowania VAT na podstawie innych przepisów Dyrektywy. Korzystanie ze środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy nie jest zatem uzasadnione, gdy państwo członkowskie stosuje odstępstwa, wprowadzając wyłączenia w zakresie odliczenia VAT, powołując się na klauzulę stand still. W tej sytuacji podstawę prawną dla wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy. Ponadto, art. 395 ustęp 1 Dyrektywy stanowi swoistego rodzaju przywilej dla państw członkowskich, które dzięki zastosowaniu tego przepisu mogą wprowadzić do krajowego systemu podatkowego rozwiązania legislacyjne niezgodne z zasadami unijnymi dotyczącymi opodatkowania VAT. Nie można zatem przyjąć, że z treści decyzji wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy może wynikać mniejszy zakres odstępstw od ogólnych zasad unijnych niż odstępstwa, do dokonania których państwo jest już upoważnione na podstawie klauzuli stand still. Skoro zatem – odnosząc się do okoliczności faktycznych wniosku o wydanie interpretacji – Polska korzystając z klauzuli stand still mogła wyłączyć w całości możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, to upoważnienie to nie mogło zostać Polsce ograniczone na podstawie decyzji wykonawczej, wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Istota środka specjalnego sprowadza się bowiem do upoważniania państwa członkowskiego do odstąpienia od ogólnych zasad unijnych dotyczących opodatkowania VAT, a nie do ograniczenia upoważnień, które państwo nabyło na mocy innych przepisów Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. należy zatem rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 Dyrektywy. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta – w ocenie Sądu – znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji paliw silnikowych ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw". Prawodawca unijny uznał w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji. Oznaczać to może, że prawodawca unijny, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle poprzedzającej analizowaną decyzję, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24). Zgodnie z art. 1 tej decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Decyzja ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia prawa od odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Wobec tego stwierdzić należy, że w okresie obowiązywania decyzji z dnia 27 września 2010 r., Polska ograniczając prawo do odliczania VAT od nabycia paliw silnikowych, czyniła to na podstawie art. 176 Dyrektywy. Tym samym zakres odstępstwa od stosowania zasad unijnych VAT, z którego Polska korzystała nie mógł zostać ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że środek specjalny, o którym mowa w tym przepisie został przewidziany, by umożliwić państwom członkowskim odstępstwo do zasad wynikających z przepisów Dyrektywy, a nie w celu przymuszania państw do stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów Dyrektywy, w szczególności art. 176.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że klauzula stand still byłaby stosowana, gdyby Polska nie implementowała środka specjalnego wynikającego z decyzji wykonawczej Rady. Nie było zatem przeszkód, by przygotowując wchodzącą w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. nowelizację ustawy o PTU, zawrzeć tam zarówno przepisy recypujące postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., jak i przepisy wykraczające poza jej zakres. Skoro, w świetle art. 176 Dyrektywy, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli stand still, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, regulacje ustawowe dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT nie przypominają sposobu wprowadzenia szczególnego obowiązku w usługach transportowych obowiązującego do końca 2013 r. W tym przypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z dnia 16 maja 2013, C-169/12 stwierdził, że Polska nie może wprowadzać regulacji wynikającej z art. 66 lit. b Dyrektywy z jednoczesnym wprowadzaniem innego przepisu aktywującym obowiązek podatkowy w zależności od zapłaty. Pomijając zasadnicze różnice w zakresie stanu faktycznego zachodzące między rozpatrywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawą oraz sprawą będącą przedmiotem analizy w niniejszym wyroku, stwierdzić należy, że w powołanej przez skarżącego sprawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że ustawodawca krajowy nie jest upoważniony do wprowadzania do systemu podatkowego regulacji niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy. Jak wynika natomiast z zaprezentowanych powyżej wyjaśnień, Polska była upoważniona na podstawie art. 176 Dyrektywy do utrzymania wyłączenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Przepisy ustawy o PTU, a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nie jest zatem niezgodny z prawem unijnym i nie ma podstaw do odmowy stosowania w okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, stwierdzić należy, że trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie można zgodzić się z skarżącym, że już od 22 maja 2014 r. (data wniosku o interpretację) może on odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy wskazanych ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. Oznacza to, że brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przez podatnika dyrektywy 2006/112/WE Rady, z wyłączeniem przepisów krajowych, a tym samym jego prawa do odliczenia 100% podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.