Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 870/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt  2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: u.g.h.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...], wymierzającą A Spółce z o.o. z siedzibą we W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier o nazwie HOT FUN nr[...].

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 11 sierpnia 2016 r. funkcjonariusze celni Oddziału Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczo-przemysłowym, mieszczącym się w miejscowości C. numer [...], [...]G.. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] z dnia 11 sierpnia 2016 r., w kontrolowanym lokalu stwierdzono urządzenie o nazwie HOT FUN nr [...], o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenie było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na monitorach wyświetlały się animacje jak na ekranach automatów do gier hazardowych. W związku z podejrzeniem urządzania w tym lokalu gier na automatach, z naruszeniem przepisów prawa, przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na ww. automacie. Eksperyment wykazał losowy charakter gier oraz ich komercyjny charakter.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na ww. automacie, a następnie, decyzją z [...] wymierzył spółce A karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie HOT FUN nr[...].

Pismem z dnia 1 marca 2016 r. (wpływ do organu: 6 marca 2017 r.) spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym;

2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Pismem z dnia 18 maja 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak stosownej podstawy materialnej prowadzonej sprawy. W uzasadnieniu wniosku powołała się na fakt, że dnia 1 kwietnia 2017 r. w całości został zmieniony art. 89 u.g.h., co powoduje, w jej ocenie, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, jako pozbawione podstawy materialnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzje organu I instancji powołał brzmienie art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zawierających definicję gier na automatach. Wskazał, że z treści art. 3 powołanej ustawy wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy - podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1).

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie bezspornie wykazano, że w sklepie spożywczo-przemysłowym w C. [...], były urządzane gry na automacie do gier o nazwie HOT FUN nr[...]. Na podstawie protokołu kontroli z dnia 11 sierpnia 2016 r. ustalono, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się, podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, urządzenie do gier o nazwie: HOT FUN nr [...]o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Na jego monitorach wyświetlały się animacje takie jak na ekranach automatów do gier. Urządzenie nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji a kontrolowany lokal nie posiadał zezwolenia Dyrektora Izby Celnej w Ł. na urządzanie takich gier. W celu sprawdzenia, czy urządzenie spełnia przesłanki art. 2 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia. Urządzenie było czynne, udostępnione dla graczy. Po opisaniu przebiegu eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry; gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów skutkującej uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; uzyskano wygraną w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie gry bez konieczności kredytowania; urządzenie posiada mechanizm i funkcje wypłaty uzyskanej wygranej pieniężnej.

W wyniku przeprowadzonych w toku kontroli oględzin zewnętrznych urządzenia stwierdzono, że posiada ono metalową obudowę, od góry znajdują się dwa monitory, a poniżej konsola wyposażona w cztery przyciski do sterowania grą, akceptor banknotów i wrzutnik monet oraz metalowa kuweta. Poniżej konsoli znajduje się panel z nazwą automatu, numerem oraz naklejka o treści – [...] A Sp. z o.o., ul. A 62/12/2, [...] W., NIP:[..], KRS [...].

Z treści umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr 00266, zawartej 1 lipca 2016 r. pomiędzy Spółką A a podmiotem: B, C. 26, [...] G. wynika, iż: "Wydzierżawiający zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby Dzierżawcy powierzchnię ... m 2 w lokalu użytkowym pod adresem (...) Sklep (...) C. 26 (...). Umowa obowiązuje od dnia 01.07.2016 r. Wydzierżawiający nie ponosi odpowiedzialności za działalność prowadzoną na wydzierżawionej powierzchni przez Dzierżawcę (...). Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości 300 brutto (słownie: trzystu złotych) w terminie do dnia 10-go następnego miesiąca za miesiąc poprzedni (...)". Aneksem nr 1 do umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr 00266 z dnia 1 lipca 2016 r. zmieniono zapis mówiący o okresach płatności, tj. z miesięcznego na kwartalny.

Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 listopada 2016 r. M. P., przedsiębiorcy, który w kontrolowanym lokalu prowadzi sklep spożywczo-przemysłowy, wynika, że zgłosiła się do niego kobieta, która zaproponowała mu umieszczenie w sklepie automatu do gier. Za udostępnienie 3m2 powierzchni miał otrzymywać 300 zł miesięcznie. Automat mógł zostać przywieziony w dniu spisania umowy dzierżawy tj. 1 lipca 2016 r. (dokładnie nie pamięta). Przesłuchiwany oświadczył, że właścicielem urządzenia jest firma, z którą zawarł umowę. Sklep czynny jest od godziny 8 rano do późnych godzin wieczornych przez 7 dni w tygodniu. Przesłuchiwany przebywa w sklepie na co dzień, pracuje sam, nie ma żadnych pracowników. Widział osoby grające na automacie, sam nie grał i nie wie na czym polegały gry, nie obserwował grających, nie wie czy automat wypłacał wygrane.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pierwszej kolejności od ustalenia czy kontrolowane urządzenie umożliwiało gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 u.g.h. Z powołanych powyżej przepisów ustawy o grach hazardowych (art.2) wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłożenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej) jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust. 3 i 4), w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5). Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, definiujący pojęcie losowości. Odwołał się również do definicji tego pojęcia zawartej w słownikach języka polskiego. Wskazał, że gra zawiera element losowości jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że Spółka A urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automacie, w którym gra zawiera element losowości, a zatem spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automacie umieszczonym w ww. sklepie spożywczo-przemysłowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., organ powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której przyjęto, iż:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Organ powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały. Stwierdził, iż zarzut Strony jest bezpodstawny, ponieważ w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do spółki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione.

Zdaniem organu nie jest także trafny zarzut odwołania wskazujący na konieczność wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej, czy gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., czy jest grą losową w rozumieniu tej ustawy. Organ wyjaśnił, że celem przeprowadzenia kontroli było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Podstawę prawną dokonanych w tej sytuacji czynności kontrolnych stanowił art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz.U. 2015, poz. 990 ze zm.). W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W rozpoznawanej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który zgodnie z cyt. przepisem art. 32 ust. 1 pkt 13 w/w ustawy, umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W rozpoznawanej sprawie wynik eksperymentu jednoznacznie wskazał, że gry urządzane na automacie HOT FUN nr [...] spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h.

Za nieuzasadnione organ uznał twierdzenia strony, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie jest bezprzedmiotowe, jako pozbawione podstawy materialnej i winno zostać umorzone. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, są przepisy prawa materialnego związane z działalnością w zakresie urządzania gier na automatach zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli tj. w dniu 11 sierpnia 2016 r. W przedmiotowej sprawie w toku kontroli bezspornie ustalono, że w sklepie spożywczo-przemysłowym, prowadzonym przez M. P., mieszczącym się w miejscowości C 26 były urządzane gry na automacie o nazwie HOT FUN nr[...]. Z protokołu kontroli z dnia 11.08.2016 r. wynika, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania urządzania prowadzenia gier hazardowych zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu w C. 26, stwierdzono urządzenie o budowie identycznej jak automaty do gier, które było podłączone do sieci elektrycznej. Kontrolowany lokal nie posiadał zezwolenia Dyrektora Izby Celnej na urządzanie gier na automatach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym stanie faktycznym.

Organ wyjaśnił, że spółka A nie dysponowała koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych. Jej działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ww. ustawy i dawało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Dodatkowo organ wskazał, że znaczenie literalne pojęcia "urządzać", oznacza realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu odwołania postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie odpowiedzialności karnej skarbowej przewidzianej w art. 107 § 1 kks, organ wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie administracyjne są postępowaniami odrębnymi, odmienne są też cele tych postępowań, dlatego nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym jedynie z tego powodu, iż postępowanie karne skarbowe zakończyło się odstąpieniem od stosownych sankcji.

Na powyższą decyzję spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1/ rażące naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu;

2/ rażące naruszenie przepisu art. 216 zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania z dnia 18.05.2017 r. i niewydanie orzeczenia w tej materii, a to postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uniemożliwienie skorzystania przez stronę z instancji odwoławczej (zażalenia) a także uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i realizacji ochrony interesów w postępowaniu z udziałem organów celno-skarbowych.

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono:

3/ rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych, które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

4/ rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

5/ rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno - skarbowy, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Działając z najdalej idącej ostrożności procesowej, celem bezstronnej weryfikacji podniesionego wyżej zarzutu naruszenia prawa Unii Europejskirj, wniosła by Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie, co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 punkt 2) u.g.h., przewidującego wymierzanie kary pieniężnej urządzającemu. gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust.1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej. Wypowiedzi TSUE wymaga zatem w szczególności ustalenie, czy wywodzone z Traktatów o Unii Europejskiej i o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasady lojalnej współpracy i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie, co do stosowania przepisu takiego jak 89 ust. 1 punkt 2) u.g.h, albowiem w praktyce obrotu prawnego w Polsce dochodzi do sytuacji dalece paradoksalnych, tj. nakładania kary pieniężnej za naruszenie zakazu, który nie może być stosowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według opisanych wyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrażonego w rozstrzygnięciu z dnia 30 czerwca 2017 r. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo wymierzono spółce A karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, w związku z urządzaniem gier na automacie HOT FUN nr [...] poza kasynem gry.

W pierwszym rzędzie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez spółkę prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te już nie obowiązywały w dotychczasowym brzmieniu, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych.

Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. Trzeba podzielić - przyjęty przez Sąd za własny - pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny: CBOSA), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. Jednocześnie, co wypada podkreślić, na gruncie przepisów dotyczących sankcji administracyjnych nie znajduje, co do zasady, zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz). Zauważenia wymaga, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem nie znajduje zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (zmiany w tym zakresie wprowadzono dopiero od 1 czerwca 2017 r. - art. 189c K.p.a.). W sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie wspomnianej przez skarżącą zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry.

W tym stanie rzeczy, nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że jeżeli po kontroli, której wyniki uzasadniały wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary administracyjnej z tytułu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry i wydanie decyzji w I instancji, ustawodawca wprost nie przewidział sankcji za tak opisane naruszenie, to organ II instancji stracił podstawę prawną uzasadniającą rozstrzyganie w przedmiocie kary. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

Tym samym należy uznać, że skarżąca spółka błędnie przyjęła, że - rozpatrując jej odwołanie - Dyrektor IAS powinien był uwzględnić znowelizowany stan prawny obowiązujący w chwili orzekania, a nie stan prawny, jaki obowiązywał w dniu kontroli. W ocenie Sądu, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że w postanowieniu z dnia 5 września 2016 r. - wszczynającym postępowanie w sprawie, organ I instancji określił zakres tego postępowania bardzo szeroko, tj. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym stanowiły, że - niezależnie od urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - aktywność spółki wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tzn. spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Tym samym, jako niezasadny, Sąd ocenił zarzut postawiony w pkt 1 skargi.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwia grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu procesowego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie, stwierdzono m.in., że: badane automaty są urządzeniami elektronicznymi; aby rozpocząć grę należy je zasilić środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów; za każdą rozegraną grę pobierana była stawka za udział w jednej grze w wysokości ustawionej przez gracza, stanowiąca jednocześnie opłatę gracza za udział w grze; w grze nie zaobserwowano elementów zręcznościowych, takich które miałyby wpływ na wynik poszczególnych gier; wynik gry jest całkowicie losowy. Należy poza tym podkreślić, że:

1) skontrolowany lokal nie był kasynem gry;

2) podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownego zezwolenia - koncesji (organizatorem gier) była spółka, co potwierdza umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 lipca 2016 r., zawarta przez spółkę z właścicielem kontrolowanego lokalu (M. P.), na podstawie której automat wstawiono do lokalu - sklepu spożywczo-przemysłowy (fakt ten poświadczył dodatkowo wydzierżawiający - właściciel lokalu w załączonym do akt protokole przesłuchania RKS 599/2016/36100 z 14.11.2016 r.).

Po stwierdzeniu, że gry na badanych automatach spółka urządzała poza kasynem gry oraz że gry te odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., można przejść do oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania unormowań dotyczących nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej. Podstawowe znaczenie mają tutaj postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA, w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; dostępny: CBOSA), stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 u.p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Dodatkowego zauważenia wymaga, że brak - jak trafnie przyjął NSA - nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe.

Tym samym, jako chybione, Sąd ocenił zarzuty sformułowane w pkt 3 i 4 skargi.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h (postawiony w pkt 5 skargi). Strona nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że w/w regulacje nie dają organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Organ ten może - co najwyżej - zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest chybione. Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 6 czerwca 2017 r. (II GSK 621/17, dostępny: CBOSA). W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. Skoro z niewadliwych ustaleń organów celnych wynika, że strona skarżąca wykorzystywała skontrolowane urządzenie do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, to działanie strony wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlegającego karze zgodnie z ust. 2 pkt 2.

Sąd nie dostrzegł również rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 216 zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegać miało na nierozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania z dnia 18.05.2017 r. i niewydanie orzeczenia w tej materii, a to postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uniemożliwienie skorzystania przez stronę z instancji odwoławczej (zażalenia), a także uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i realizacji ochrony interesów w postępowaniu z udziałem organów celno-skarbowych. Z akt administracyjnych wynika, iż postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r., wydanym na podstawie art. 200 § 1 i 216 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, skarżąca została poinformowana przez Dyrektora IAS w Ł. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jasno wynika, z jakich przyczyn wniosek o umorzenie postępowania nie został uwzględniony i brak odrębnego postanowienia w tym zakresie nie miał wpływu na wynik sprawy. Na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania podatkowego zażalenie bowiem nie przysługuje, może być ono kwestionowane w odwołaniu od decyzji. Niezależnie zatem od sposobu, w jaki organ odniesie się do przedmiotowych wniosków strony, forma kwestionowania jego stanowiska jest dla strony ta sama. Z tego względu fakt niewydania odrębnego postanowienia, jak tego chciała strona, nie miał wpływu na jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Natomiast odnośnie wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym wskazać należy, że wniosek ten nie został zaadresowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję organu drugiej instancji, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem rozpoznawanie tego wniosku przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji uznać należy za bezprzedmiotowe.

W zakresie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Najwyższego, glosy i opinii prawnych, wskazać należy, że przepisy prawa nie przewidują możliwości przeprowadzania dowodu co do prawa. Takie dowody nie mogły być zatem przeprowadzone przed Sądem. Opinie prawne czy rozstrzygnięcia sądowe w innych sprawach nie stanowią ani źródła prawa, ani nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z tych względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.

d.j.