Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3223/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1h pkt 1, art. 38c ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.5, art. 6, art. 130
journal: Dz.U. 2012 poz 1376
law: Usatwa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - tekst jednolity
Teza: Regulacja prawna wynikająca z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie uzasadnia uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne w zakresie usług leasingu finansowego wykonywanych przez bank.

TEZY

Regulacja prawna wynikająca z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie uzasadnia uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne w zakresie usług leasingu finansowego wykonywanych przez bank.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 890/15 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-838/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 890/15 ze skargi B. [...] Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji p[przedstawia się następująco.

B[...]SA (dalej: Bank) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku Bank przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe wskazując, że:

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 26 poz. 694 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSR"). Zgodnie z postanowieniami MSR Skarżąca tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonywaniu stosownej analizy utraty ich wartości. Ekspozycje kredytowe, zgodnie z MSR, obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Bank identyfikuje utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną ("incurred but not reported") na którą tworzona jest rezerwa (dalej: "IBNR"). Kalkulacja IBNR jest dokonywana w odniesieniu do pożyczek i kredytów, umów leasingowych, należności faktoringowych oraz zobowiązań pozabilansowych, generujących ryzyko kredytowe, papierów wartościowych zaliczanych do księgi bankowej portfela.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie czy IBNR w zakresie części przypadającej na działalność leasingową będzie mógł stanowić KUP/przychód podatkowy Banku zgodnie z art. 15 ust.1h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), w zw. z art. 38c ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Banku, zgodnie z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. zalicza ona do kosztów uzyskania przychodu rezerwę IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: "RRO"), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm., dalej: "P.b."). Przepis art. 38c u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe", którą Bank utożsamia z IBNR z MSR 39. Zdaniem Banku ryzyko kredytowe charakteryzuje każdy instrument finansowy, bez względu na to czy jest on umocowany w umowie kredytowej, leasingowej czy jakiejkolwiek innej, gdyż pojęcie to odnosi się do pojęcia wierzytelności.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

Organ przywołując treść art. 15 ust. 1h pkt 1, art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5, art. 6 i art. 130 P.b. stwierdził, że działalność tzw. leasingu finansowego nie mieści się w katalogu działalności bankowych, ani nie tworzy się na nią rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Ponadto uznano, że działalność leasingu finansowego nie mieści się w pojęciu działalności bankowej, do której odnosi się przepis art. 130 ust. 1 P.b. Zdaniem organu interpretacyjnego w skład działalności bankowej, o której mowa w ww. art. 130 ust. 1 P.b. wchodzi działalność zdefiniowana w art. 5 ustawy (czynności bankowe sensu stricto), oraz rodzaje działalności określone w art. 6 P.b., które są zbliżone do czynności bankowych, choć nie są czynnościami bankowymi (jednakże harmonizują z czynnościami bankowymi). Uznano, że są to usługi finansowe albo aktywności bankowe zbliżone do usług finansowych. Określona w ten sposób działalność bankowa stanowi o odrębności usług finansowych (w tym bankowych, depozytowo - kredytowych) od typowych usług występujących w sferze produkcji materialnej i niematerialnej. W bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR/MSSF) rezerwa na nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR) jest odpowiednikiem rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej w bankach stosujących Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej: KSR) na podstawie art. 130 P.b. W konsekwencji, gdyby Bank stosował KSR, to nie mógłby utworzyć rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art. 130 P.b. na prowadzoną przez bank działalność leasingową. Bank stosujący MSR nie ma możliwości utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne na prowadzoną działalność leasingową. Natomiast bank stosujący zasady MSR/MSSF nie może mieć odpowiednika w postaci rezerwy na ryzyko ogólne, do której mógłby porównać wysokość utworzonej rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w części dotyczącej działalności leasingowej. Dodatkowo wskazano, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm., dalej "rozporządzenie") także nie przewidują możliwości zaliczenia działalności leasingowej do obarczonej ryzykiem działalności bankowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 h pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie iż utworzona zgodnie z obowiązującymi przepisami rezerwa IBNR nie stanowi w Banku stosującym MSR rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, a w konsekwencji nie uprawnia do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów,

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony składanych w toku sprawy, a przez to naruszenie zasady postępowania zobowiązującej Organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 121 §1 oraz art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Bak powtórzył argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną jest, czy działalność leasingowa banku mieści się w pojęciu działalności bankowej, o której mowa w art. 130 ust. 1 p.b., czy dopuszczalne jest objęcie takiej działalności rezerwą na ryzyko ogólne i czy rezerwa dotycząca działalności leasingowej zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał na czynności bankowe wymienione w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 P.b. i wyjaśnił, że nie ma uzasadnienia, by sformułowanie "działalność bankowa" utożsamiać z czynnościami wymienionymi w art. 6 P.b. Przepis ten wymieniając enumeratywnie szereg czynności, które mogą wykonywać banki, nie określa ich mianem działalności bankowej; a biorąc pod uwagę charakter tych czynności (np. nabywanie i zbywanie nieruchomości, obejmowanie akcji i udziałów) nie można uznać, że są to czynności zastrzeżone tylko dla banków. Po drugie - art. 130 P.b. wskazuje na uprawnienie banków do tworzenia rezerw na ryzyko ogólne oraz odnoszenie ich w ciężar kosztów, przy jednoczesnym założeniu, iż rezerwy te służą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Oznacza to, że rezerwy te nie obejmują ryzyka działalności wykonywanej wprawdzie również przez banki, tj. leasing, ale nie będącej działalnością stricte bankową. Po trzecie Sąd zauważył, że możliwość stosowania przez banki MSR nie oznacza, że banki, które wybrały tę formę prowadzenia rachunkowości są w sytuacji podatkowej korzystniejszej niż te które stosują KSR. Wynika to wprost z postanowień art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Bank prowadzący działalność leasingową nie powinien być uprzywilejowany w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, nie będących bankiem, które prowadzą działalność w zakresie działalność "leasingowej", tylko ze względu na swoją formę organizacyjną. Ponieważ ratio legis wprowadzenia art. 38c u.p.d.o.p. było zachowanie zasady równego traktowania podatników Sąd uznał, że ustawodawca celowo posłużył się sformułowaniem do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona, i zastosowanie trybu przypuszczającego ma zagwarantować odpowiednie zastosowanie reguł rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne - w takim zakresie, w jakim może mieć to miejsce przy uwzględnieniu odmiennych porządków regulacyjnych obowiązujących banki stosujące polskie standardy rachunkowości oraz banków, które związane są postanowieniami MSR. Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. nie zmienia regulacji art. 130 P.b. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną Prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nieobjętym przepisami polskiej ustawy o rachunkowości, by tak tworzona rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 P.b.

Nie miały również podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny zasad prowadzenia postępowania, wyrażonych w art. 121 §1 oraz art. 120 O.p., przez pominięcie wyjaśnień Banku. Sąd wyjaśnił, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §1 i 2 O.p.), organ interpretacyjny ocenia przedstawiony problem prawny wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Bank wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1h pkt 1 w zw. z art. 38 c u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że utworzona zgodnie z obowiązującymi przepisami rezerwa IBNR nie stanowi w Banku stosującym MSR rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, a w konsekwencji nie uprawnia do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1h pkt 1 w zw. z art. 38c ust.1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Banku zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji według norm przepisanych, a w przypadku uznania, że brak jest podstaw do wydania orzeczenia zgodnie z art. 188 p.p.s.a., przekazanie na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Banku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W postępowaniu w sprawie, w tym w szczególności w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, strony podnosiły następujące, przytoczone poniżej przepisy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 P.b.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 P.b., banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: w bankach - kwota stanowiąca równowartość:

a) rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,

b) rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b;

Zgodnie z art. 38c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.

Jako czynności bankowe ustawa Prawo bankowe wskazuje w art. 5 ust. 1:

1) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;

2) prowadzenie innych rachunków bankowych;

3) udzielanie kredytów;

4) udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;

5) emitowanie bankowych papierów wartościowych;

6) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

7) wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Na podstawie art. 5 ust.2 P.b: Czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1) udzielanie pożyczek pieniężnych;

2) operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty;

3) świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego;

4) terminowe operacje finansowe;

5) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych;

6) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych;

7) prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych;

8) udzielanie i potwierdzanie poręczeń;

9) wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;

10) pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Ustawa Prawo Bankowe w art. 6 stanowi ponadto, że poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 P.b., banki mogą:

1) obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych;

2) zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych;

3) dokonywać obrotu papierami wartościowymi;

4) dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika;

5) nabywać i zbywać nieruchomości;

6) świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych;

6a) świadczyć usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami;

7) świadczyć inne usługi finansowe;

8) wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Strona skarżąca argumentowała, że leasing finansowy mieści się w kategorii wymienionych w art. 6 pkt 7 P.b. "innych usług finansowych"; a ponieważ w art. 130 tej ustawy mowa jest o tworzeniu rezerwy na ryzyko ogólne, służącej pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej, a nie tylko czynności bankowych, to należy dyspozycję art. 130 odnosić do wszystkich czynności, zarówno wymienionych w art. 5 jak i art. 6 P.b. i w konsekwencji uznać, że prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dotyczy także rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością leasingową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane regulacje prawne nie uzasadniają dostatecznie stanowiska strony skarżącej.

Przytoczne przepisy ustawy podatkowej, a w szczególności podniesiony w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. odwołują się do ustawy Prawo bankowe – w kontekście użytego w nich pojęcia działalności bankowej, w zakresie której banki mogą tworzyć i uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne. W art. 5 ust. 1 P.b. ustawodawca wskazuje i wymienia czynności bankowe. W art. 5 ust. 2 P.b. mowa jest o innych czynnościach aniżeli powołane powyżej czynności bankowe; czynności te są jednak czynnościami bankowymi, jeżeli wykonywane są przez banki. Czynności z art. 5 ust. 1 oraz zrównane z nimi, pod warunkiem z art. 5 ust. 2, są czynnościami składającymi się na działalność bankową. W art. 6 P.b. wymienione są inne jeszcze (trzecia kategoria) czynności, których ustawodawca nie nazywa czynnościami bankowymi ani też nie uznaje ich za czynności bankowe – taki sposób ich określenia a następnie wymienienia przekonuje, że nie są to czynności bankowe, pomimo tego, że może wykonywać je bank.

O tym, że co do zasady nie należą one do przedmiotu działalności bankowej świadczy użyty w tekście prawnym zwrot, zgodnie z którym: "banki mogą ....", a nie na przykład: "banki wykonują ......".

Jeżeli ustawodawca chciałby uznać za działalność bankową wszystkie czynności wykonywane przez banki, w tym wymienione w art. 6 P.b., to podział ich na trzy kategorie zróżnicowane treścią art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 6 P.b. byłby zbędny. Z treści art. 5 ust. 1 P.b., art. 5 ust. 2 P.b. i art. 6 P.b. wynika więc, że choć banki, na podstawie art. 6 mogą wykonywać inne czynności niż czynności bankowe, to nie mieszczą się one w konstytuowanym zakresem czynności bankowych obszarze działalności bankowej. Nie każda dozwolona działalność banku jest działalnością bankową, tylko dlatego że wykonuje ją bank – w analizowanym przedmiocie brak jest regulacji prawnej analogicznej do przeprowadzonej w art. 5 ust. 2 P.b., na podstawie którego: jedynym warunkiem zaliczenia danej czynności do kategorii bankowych jest to, że wykonuje ją bank. Jeżeli więc strona skarżąca zalicza usługi leasingu finansowego do innych usług finansowych, o których mowa w art. 6 pkt 7 P.b., to wymienione usługi mogą być wprawdzie wykonywane przez bank, jednakże z tego tylko tytułu nie można ich zaliczyć działalności bankowej wskazanej w art. 130 P.b. i unormowanej w art. 5 ust. 1 i 2 P.b. w zakresie tworzących tą działalność czynności bankowych. Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: regulacja prawna wynikająca z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie uzasadnia uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne w zakresie usług leasingu finansowego wykonywanych przez bank.

Możliwość stosowania przez banki MSR nie oznacza, że banki, które wybrały tę formę prowadzenia rachunkowości są w sytuacji podatkowej korzystniejszej niż te, które stosują KSR. Wynika to z przytoczonego art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p.. Jeżeli zasady MSR pozwalają stosującym je bankom tworzyć rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe obejmujące także ryzyko związane z działalnością leasingową, to w tej części takie rezerwy nie mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych, gdyż rezerwy tworzone na podstawie art. 130 P.b. mogą dotyczyć wyłącznie działalności bankowej, do której nie zalicza się leasingu. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do naruszenia nie tylko wymienionych przepisów prawa, lecz także zasady równości i powszechności opodatkowania. Okoliczność, że bank stosuje MSR i tworzy określoną rezerwę nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji banku w zakresie prawa podatkowego. Nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości, inne niż wymienione w u.p.d.o.p. jako koszt. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.) nie przewidują możliwości zaliczenia działalności leasingowej do działalności bankowej.

W zakresie regulacji tego rozporządzenia banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zdefiniowanych jako bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym. Działalność leasingowa nie mieści się w pojęciu "działalności bankowej" w rozumieniu ww. rozporządzenia, które nakłada na banki obowiązek tworzenia rezerw celowych.

Dodać także należy, że wprowadzanie do obszaru kosztów uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne jest uprawnieniem o charakterze szczególnym w relacji do danej kategorii podatników, z analizowanych unormowań nie wynika natomiast jakikolwiek powód czy też uzasadnienie twierdzenia, że dane podmioty, tylko dlatego że są bankami, mogły znajdować się w korzystniejszej sytuacji podatkowej aniżeli inne osoby prowadzące działalność w zakresie leasingu.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.