Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 931/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego F. K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 931/12

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B.K. (dalej zwanej także skarżącą) z dnia [...] listopada 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 87.569 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 50.438 zł.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec małżonków B. i F. K. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Uznał bowiem, że podatniczka i jej mąż ponieśli wydatki w tym roku na zakup nieruchomości – lokalu mieszkalnego w kwocie 235.000 zł, przekazanego następnie w formie darowizny córce (koszty umów sprzedaży i darowizny wyniosły łącznie 8.333,30 zł), nie wykazując przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokościach, które mogłyby stanowić pokrycie poniesionych wydatków na zakup nieruchomości.

Chcąc wykazać źródła finansowania wydatków skarżący złożył oświadczenie wyjaśniając, że wspólnie z żoną od 1975 r. prowadził małe gospodarstwo rolne o powierzchni 1,97 ha, natomiast od 1985 r. prowadził intensywną, wielokierunkową produkcję rolną w gospodarstwie liczącym łącznie 5,90 ha. W gospodarstwie tym małżonkowie uprawiali truskawki na obszarze 0,30 -0,40 ha (kontraktacja do 2001 r.). Ilość odstawionej truskawki do skupu wynosiła w zależności od urodzaju w granicach 2-3 ton rocznie. Uprawiano także maliny (lata 1990-1995) i tych odstawiano w ilości 500-600 kg rocznie. W latach 1985-1998 małżonkowie prowadzili uprawę tytoniu w oparciu o umowy kontraktacji z Zakładem Przemysłu Tytoniowego w L.. Tytoń był odstawiany do punktu skupu w ilości 700-1000 kg rocznie. Ponadto w tym samym okresie, aż do 2001 r. prowadzili hodowlę inwentarza żywego, tj. bydła i trzody chlewnej. Każdego roku dla Zakładów Mięsnych w S. za pośrednictwem GS w D. dostarczali 3 sztuki bydła o wadze 500-700 kg i 3-5 sztuk tuczników o wadze około 120 kg. Ponadto oświadczyli, że w czasie największej inflacji zakupili dolary, co pozwoliło im ochronić znaczną ilość zgromadzonych środków pieniężnych. W przekazanych wyjaśnieniach skarżąca stwierdził, że od 1975 r. do chwili obecnej prowadzi z żoną niewielką pasiekę pszczół w ilości 15 rodzin i z hodowli tej pozyskują średnio 200-400 litrów miodu. Miód sprzedają na rynku w S., K. i B.; w latach ubiegłych cena za 1 litr miodu kształtowała się od 20 do 25 zł, natomiast koszt utrzymania pasieki to 120 kg cukru, składki związkowe, ubezpieczenie w kwocie 60 zł oraz leki. Zaznaczono, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży tytoniu, truskawki, maliny, trzody chlewnej oraz miodu stanowiły w 90% zysk, gdyż wszystkie prace z tym związane wykonywano samodzielnie, bez pracy najemnej. Koszty utrzymania rodziny w tych latach były nieznaczne, gdyż żywność rodzinie zapewniało prowadzone gospodarstwo. Jako opał wykorzystywane były i są gałęzie z wyrębu lasu. Koszt takich gałęzi to około 100-160 zł.

Z ww. oświadczenia wynika również, że skarżący F.K. od 1959 do 1966 r. pracował w Kopalni Węgla w R.S., od 1966 do 1973 r. w Nadleśnictwie W. i S. przy wyrębie i wywózce drzewa z lasu, od 1973 do 1984 r. w Spółdzielni Pracy "N.S." na terenie fabryki Z w S. W 1984 r. przeszedł na rentę, a od 10 lat jest na emeryturze. W 2001 r. małżonkowie zrezygnowali z prowadzenia gospodarki "ze względu na brak siły do pracy oraz nieopłacalność gospodarczą". Dom wraz z dwiema działkami przekazali najmłodszej córce, a pozostałe działki przekazali aktem notarialnym w dzierżawę. Od 2001 r. oboje przebywają na emeryturze.

Podsumowując skarżący oświadczył, że pieniądze przeznaczone na zakup mieszkania pochodziły z prowadzonego przez niego i żoną w latach 1975-2001 gospodarstwa rolnego i sprzedaży miodu do chwili obecnej. Środki pieniężne w gotówce przechowywano w domu, dopiero w 2007 r., kiedy wraz z dziećmi podjęli decyzję odnośnie zakupu mieszkania, zgromadzone środki pieniężne w gotówce ulokowano na krótkoterminowych lokatach, które następnie przekazane zostały na rachunek bieżący.

Sprawdzając te informacje (kontrolowani poinformowali bowiem, że mimo podjętych prób nie udało się im zdobyć jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego oświadczenia w zakresie przychodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego) organ I instancji zwrócił się do wielu instytucji, w tym: 1. Archiwum Zakładowego przy Podkarpackim Urzędzie Wojewódzkim w R., Delegatury w T., gdzie znajduje się dokumentacja ze zlikwidowanych Zakładów Przetwórstwa Spożywczego "A" w D. -o udzielenie informacji czy B. i F. K. figurują w ewidencji dostawców owoców firmy "A" w D. i czy zawierali jakiekolwiek umowy na dostawę owoców (np. umowy sprzedaży, umowy kontraktacji) oraz o przekazanie danych dotyczących ilości dostarczanych owoców w poszczególnych latach, cen skupu stosowanych przez firmę w poszczególnych latach za 1 kg dostarczanych owoców, a także wysokości wypłat na ich rzecz z tytułu dostawy owoców, 2. "B" S.A., Oddział w L. - o udzielenie informacji czy B. i F. K. figurują w ewidencji dostawców tytoniu do dawnego Zakładu Przemysłu Tytoniowego w L. oraz o przekazanie danych dotyczących ilości dostarczanego tytoniu w poszczególnych latach, cen skupu stosowanych przez firmę w poszczególnych latach za 1 kg dostarczanego tytoniu, a także wysokości wypłat na ich rzecz z tytułu dostaw, 3. Okręgowego Związku Plantatorów Tytoniu w L. - o udzielenie informacji czy B. i F. K. figurują w ewidencji plantatorów tytoniu prowadzonej przez Związek oraz o przekazanie danych dotyczących wielkości prowadzonych przez nich upraw, ilości dostarczanego tytoniu w poszczególnych latach, cen skupu stosowanych przez firmę w poszczególnych latach za 1 kg dostarczanego tytoniu, a także wysokości przychodów uzyskanych z tytułu dostawy tytoniu, 4. "C" S.A. w S. - o udzielenie informacji czy B. i F. K. figurują w ewidencji dostawców bydła do dawnej firmy "D" S.A. w S. oraz o przekazanie danych dotyczących ilości dostarczanego żywca w poszczególnych latach, cen skupu stosowanych przez firmę w poszczególnych latach za 1 kg dostarczanego żywca, a także wysokości wypłat na ich rzecz z tytułu dostawy żywca.

Z uwagi na upływ czasu nie udało się zweryfikować jakichkolwiek informacji, którymi zainteresowany był organ podatkowy. Oświadczenia i przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego i jego żonę potwierdziły fakt prowadzonych upraw i hodowli, ale nie uprawdopodobniły kalkulacji dochodów przeprowadzonej przez skarżącego. Jedynym dowodem potwierdzającym uzyskiwanie przez kontrolowanych dochodów z gospodarstwa rolnego była przedłożona przez F.K. w toku przesłuchania w dniu [...] maja 2011 r. "Książeczka sprzedaży produktów rolnych" z Banku w D., wystawiona na skarżącą, która służyła do celów ustalenia świadczeń emerytalno-rentowych i zawiera dane w zakresie wartości sprzedaży produktów rolnych jedynie za lata 1977-1988. Skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że dane zawarte w tej książeczce nie obejmują wszystkich produktów, tj. truskawek i malin, gdyż pieniądze ze sprzedaży tych produktów wypłacane były gotówką bez pośrednictwa banku i w związku z tym nie zostały w niej ujęte.

Skoro zatem, oprócz dokumentów stwierdzających nieodpłatne nabycie gospodarstwa rolnego oraz zaświadczenia potwierdzającego wielkość gospodarstwa i figurowanie do 2001 r. przez żonę skarżącego w rejestrach podatkowych jako podatnika podatku rolnego, książeczki sprzedaży produktów rolnych z Banku w D., nie przedłożono innych dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia, organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał szacunkowych wyliczeń i ustaleń w oparciu o dane statystyczne oraz informacje uzyskane z instytucji finansowych w zakresie mienia zgromadzonego przez kontrolowanych na dzień [...].01.2007 r. Na tej podstawie wysunął wnioski, m. in. że: 1. w latach 1980-1985 skarżący i jego żona nie uzyskiwali znacznych dochodów z gospodarstwa rolnego, a udokumentowane dochody były niższe od statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny, 2. w latach 1986-1988 dochody z gospodarstwa były wyższe, a w 1988 r. zbliżone do wydatków statystycznych niezbędnych na utrzymanie rodziny, 3. największy udokumentowany dochód z gospodarstwa rolnego osiągnięty został w 1988 r. i wynosił 1.229.460 zł. W tym samym roku dokonano zakupu ciągnika za kwotę około 800.000 zł, 4. w 1991 r. wydatki statystyczne na utrzymanie rodziny przekraczały statystyczne dochody, jakie można było osiągnąć z gospodarstwa rolnego, natomiast w 1995 r. były nieznacznie niższe od statystycznych dochodów, 5. całoroczne przychody ze sprzedaży tytoniu w latach 1990-1998 były co prawda kilkukrotnie (2-4) wyższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tych latach, ale nie można stwierdzić, iż plony tytoniu oddane z 0,5 ha kształtowały się na poziomie 4 rocznych pensji przeciętnego pracownika (jak zeznał w sprawie świadek), 6. skarżący nie mogła zakupić deklarowanej ilości waluty (15.000 USD i 2.000 DM), 7. przyjął na podstawie dokumentów bankowych, że skarżący wraz z żoną mógł zgromadzić na [...] stycznia 1999 r. kwotę 51.081,20 zł. 8. dokonując porównania przychodów i wydatków za lata 1999-2006, organ kontroli skarbowej stwierdził, że uzyskane w tym okresie przychody były niższe niż faktyczne i statystyczne wydatki poniesione przez rodzinę skarżącego, a mianowicie: przychody w latach 1999-2006 wynosiły 200.523,83 zł, wydatki w latach 1999-2006 wynosiły 208.155,25 zł, z czego wynikała różnica (niedobór) w wysokości 7.631,42 zł, 9. na podstawie dokumentów bankowych ustalono, że na dzień [...].01.2007 r. skarżący i jego żona posiadali lokaty w łącznej wysokości 44.086,13 zł ("E" S.A.-21.558,53 zł, "C" S.A.-22.527,60 zł), natomiast nie przedłożyli wiarygodnych dowodów na to, iż na dzień 1.01.2007 r. posiadali jakiekolwiek oszczędności w gotówce (z dochodów uzyskanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego zakupili w 1988 r. ciągnik rolniczy za cenę około 800.000 zł, a w latach 1999-2005 ponieśli wydatki na remont budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 17.651,37 zł), 10. nie polega na prawdzie oświadczenie, że poniesione przez skarżącego i jego żonę wydatki w 2007 r. i zgromadzony w tym roku majątek pochodziły z oszczędności z lat ubiegłych, a ich źródłem były dochody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, ponieważ jeśli podatnicy posiadali jakiekolwiek oszczędności z lat ubiegłych, oprócz środków zgromadzonych na lokatach, to te oszczędności wydali w 1988 r. na zakup ciągnika oraz w latach 1999-2005 na remont budynku mieszkalnego.

W konkluzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącego i jego żonę w 2007 r. w wysokości 233.516,04 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z tego wydatki przypadające na każdego z małżonków, wynosiły 116.758,02 zł (równy "udział" z uwagi na pozostawanie we wspólności ustawowej oraz brak dowodów świadczącym o ich uzyskiwaniu (finansowaniu z majątków odrębnych) i mając na względzie treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej w skrócie P.d.o.f.) oraz ustalenia dokonane w toku postępowania, decyzją wymienioną już na wstępie, ustalił skarżącej zryczałtowany 75 % podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 87.569 zł (116.758 zł x 75% = 87.569 zł).

W odwołaniu F.K. zarzucił organowi podatkowemu wybiórczą ocenę dochodów z rolnictwa i pracy zawodowej - z pominięciem niektórych lat i części upraw, które przynosiły dochody (pominięcie w obliczeniach dochodu ze sprzedaży maliny, nieprawidłowe wyliczenie dochodów ze sprzedaży miodu i kosztów jego produkcji). Jego zdaniem należało ustalić dochody z rolnictwa od 1975 r., kiedy to rozpoczęto prowadzenie gospodarstwa rolnego. Nie zgadzała się z wyliczeniem dochodów ze sprzedaży truskawek i malin, tytoniu oraz trzody chlewnej i bydła, a także kalkulacją kosztów produkcji tych upraw i tuczników oraz nieprawidłową oceną danych statystycznych dotyczących wydatków na utrzymanie rodziny za poszczególne lata. Wskazał na dwukrotne wykazanie przez organ po stronie wydatków w końcowym wyliczeniu niedoboru środków pieniężnych tych samych kwot dotyczących zakładanych lokat bankowych - po raz pierwszy zostały zakwalifikowane do wydatków w momencie założenia lokat, zaś po raz drugi - w momencie dokonania przelewu na zakup lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do tego, że opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł zostało uregulowane w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 P.d.o.f., a kluczowym zagadnieniem w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł jest wykładnia i odpowiednie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 P.d.o.f., określającego zasady ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Odnosząc się do kontekstu zarzutów odwołania, organ wyjaśnił różnice w stosowaniu tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i odnoszącym się do stanu prawnego sprawy, tj. w brzmieniu w 2007 r.

Z porównania treści przepisu wynika, że w brzmieniu wcześniejszym mowa jest o "mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich", podczas gdy brzmienie późniejsze (obowiązujące od 1.01.2007 r.) wskazuje na "mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Różnica jest zasadnicza; o ile przed 2007 r. ustawodawca nakazywał badanie pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, nie odnosząc momentu zgromadzenia mienia do momentu poczynienia wydatku (byleby mienie było zgromadzone w roku podatkowym lub wcześniej), o tyle od 2007 r. konieczne jest badanie, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Oznacza to, że ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odbywa się na innych zasadach, niż w okresie poprzednim, pomimo tego, że również po 2006 r. okresem, za który takie zobowiązanie podatkowe się ustala, jest nadal rok kalendarzowy. Od dnia 1.01.2007 r. badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków musi więc uwzględniać chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. W kontekście nowelizacji art. 20 ust. 3 P.d.o.f. nadwyżki wydatków nad przychodami winny być więc rozliczane w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy - poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualne zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego.

Taka forma "kasowego" (rzeczywistych operacji) rozliczenia spowodowała, że środki pieniężne przeznaczone i zainwestowane w lokaty bankowe potraktowane zostały jako wydatki, zaś środki pieniężne uzyskane z likwidacji tych lokat potraktowane zostały jako dochody, czyli faktycznie uzyskane środki pieniężne w danym momencie (w przypadku tożsamych co do kwoty, następujących po sobie wpłatach i wypłatach operacje te "znosiły" się wzajemnie, nie powodując w żadnym przypadku bezpodstawnego zwiększenia przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów).

Powyższe nie spowodowało, jak twierdzi skarżący, w żadnym wypadku zawyżenia wydatków i nieprawidłowego wyliczenia niedoboru środków pieniężnych w kontrolowanym 2007 r., z zastrzeżeniem korekt dokonanych przez organ odwoławczy, gdyż - jak to wyżej wyjaśniono - środki pieniężne zainwestowane na założenie depozytów bankowych i wykazane po stronie wydatków zostały "zniwelowane" przez środki pieniężne uzyskane z likwidacji tych depozytów, które ujęte zostały po stronie dochodów.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na to, że na dzień 1.01.2007 r. posiadała oszczędności w gotówce we wskazywanej wielkości, nie okazał również dokumentów świadczących o wysokości uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków, nie potrafił jednoznacznie określić wysokości tych dochodów i wydatków, a wobec powyższego jedynym rozwiązaniem, jakie mógł zastosować organ I instancji w celu ustalenia wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania były wyliczenia tych wielkości - z uwzględnieniem zebranych dowodów, w oparciu o dane statystyczne oraz informacje uzyskane z instytucji finansowych, a także wyjaśnień i oświadczeń skarżącego i jego żony. Pozwoliło to wyciągnąć wnioski, że na dzień 1.01.2007 r. skarżący nie posiadał oszczędności, które umożliwiłyby pokrycie w całości wydatków poczynionych w 2007 r. - przede wszystkim na zakup lokalu mieszkalnego za cenę 235.000 zł, a także dokonanie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy (założenie lokat i depozytów). Na zmianę wysokości ustalonego podatku - jak zaznaczył organ odwoławczy- wpływ miał dodatkowy materiał dowodowy i pewne błędy organu I instancji. .

Przyjął, za organem I instancji, że wobec transformacji ustrojowej, hiperinflacji przełomu lat 80- i 90-tych, a także denominacji złotego z 1995 r. - ewentualne ówczesne dochody czy wynikające z nich oszczędności nie mogą być przyjmowane bezpośrednio jako stan oszczędności na dzień 1.01.2007 r.; powodowałoby to stosowanie do wyliczeń wartości nieadekwatnych (skrajnie zawyżonych lub zaniżonych) w realiach roku podatkowego 2007.

Odnosząc się do uzyskiwania dochodów ze sprzedaży tytoniu, truskawek, malin, miodu czy żywca, organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania świadków, jak również zgromadzony w toku przedmiotowej sprawy materiał dowodowy, uprawdopodobniły fakt osiągania dochodów z gospodarstwa rolnego, jednak - były zbyt ogólnikowe, aby na ich podstawie dokonać wiążących ustaleń dotyczących możliwości wygenerowania przez powyższe źródło przychodów oszczędności umożliwiających pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Nie wykazano również jak to określił organ, swoistego następstwa dochodów i oszczędności oraz ich związku z rokiem podatkowym. Skarżący w składanych oświadczeniach wykazał źródła potencjalnych oszczędności pochodzących z prowadzonego do 2001 r. gospodarstwa rolnego w wartościach niewspółmiernie wysokich, nie przedstawiając w istocie dowodów, które potwierdziły składane oświadczenia oraz prezentowane twierdzenia. Dlatego, jak podkreślił organ odwoławczy, słusznie organ I instancji posłużył sie danymi statystycznymi w celach porównawczych - dla przeprowadzenia prawidłowej analizy możliwości finansowych gospodarstwa domowego. Metoda taka, tj. przyjmowanie wartości odpowiadających danym statystycznym (lub posiłkowanie się danymi statystycznymi do wyliczeń cząstkowych), wobec nieprzedstawienia innych dowodów jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w określonych stanach faktycznych traktowana jako oczywistość.

Odnośnie zarzutu zawyżonych kosztów utrzymania rodziny, to również w sytuacji, gdy nie przedłożono dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, ani dowodów potwierdzających wysokość kosztów prowadzenia tego gospodarstwa, organ kontroli skarbowej w celu przeprowadzenia rozliczenia w zakresie dochodów uzyskanych z produkcji rolniczej i pasiecznej mógł powołać się jedynie na dane statystyczne w tym zakresie, tj. dane dotyczące przeciętnych cen produktów rolniczych stosowanych w poszczególnych latach, przeciętnych cen surowców, materiałów i innych składników kosztów produkcji rolniczej. Takie działanie jak podkreślił organ odwoławczy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.07.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06, opublikowanym w CBOSA).

Organ odwoławczy w decyzji zaznaczył, że organ I instancji faktycznie nie wyliczał odrębnie dochodów ze sprzedaży malin z uprawy w latach 1990-1995, gdyż za ten okres przeprowadzono wyliczenie dochodów z całego gospodarstwa (tj. ze sprzedaży wszystkich upraw i żywca) w oparciu o dane statystyczne wynikające z opracowań Głównego Urzędu Statystycznego z uwagi na fakt, że przedłożona "Książeczka sprzedaży produktów rolnych" zawierała zapisy o wartości sprzedaży produktów rolnych jedynie do 1988 r., a skarżący nie podał wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych produktów w latach następnych; nie "wyodrębnił" dochodów ze sprzedaży malin, nie wskazał określonej pozycji w bilansie oszczędności, a także nie przedstawił żadnych dowodów i celowości prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a osoba wskazywana jako mająca wiedzę w tym przedmiocie, dysponowała nią bardzo ogólnikowo, przez co organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z jej zeznań w charakterze świadka.

Odnośnie wyliczeń przychodów ze sprzedaży miodu i kosztów jego produkcji, organ szczegółowo opisał podstawę wyliczeń, stwierdzając, że obliczenia przydziałów ze sprzedaży miodu dokonane zostały za ten sam okres jak i pozostałe przychody ze sprzedaży produktów roślinnych i mięsnych pochodzących z gospodarstwa. Świadkowie wprawdzie potwierdzili prowadzenie pasieki, ale nie określili okresu jej prowadzenia. Z wyliczeń wynika, że ze sprzedaży miodu w latach 1999-2006 gospodarstwo skarżącej mogło uzyskać dochód w wysokości 23.591,60 zł (po odjęciu kosztów produkcji miodu za ten okres, które wg wyliczeń wyniosły 13.479,40 zł). Jak zaznaczył organ skarżąca również w tym przypadku nie przedstawiła dowodów ani nie uprawdopodobniła, że wskazywane dochody (60.000 zł) ze sprzedaży miodu przyczyniły się w określonej kwotowo lub procentowo części do utworzenia zasobu majątkowego (oszczędności) na dzień 1.01.2007 r.

Organ odwoławczy modyfikując ustalenia organu I instancji stwierdził, że ten prawidłowo uznał za wydatek na założenie depozytu bankowego kwotę 24.316 zł, następnie stwierdził niedobór środków pieniężnych w kwocie 21.316,37 zł na dzień [...] maja 2007 r., ale przy końcowym sumowaniu niedoboru wszystkich wartości środków pieniężnych w 2007 r., pominięto ją przy wyliczaniu przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 P.d.o.f.

Organ podkreślił, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie nie zmierzło do określenia wielkości dochodów gospodarstwa domowego skarżącej od lat 70-tych ubiegłego wieku do 2007 r., lecz do ustalenia, jaką kwotą, pochodzącą m.in. z dochodów uprzednio opodatkowanych (zwolnionych z opodatkowania) z lat poprzednich faktycznie ono dysponowało ponosząc wydatki w 2007 r. i uwzględnił stan oszczędności skarżącego i jego żony na dzień 1.01.2007 r. w kwocie 44.086,13 zł oraz środki w łącznej kwocie 41.086,97 zł z lokat terminowych, do których jako pełnomocnik miał uprawnienia, a co zakwestionował organ I instancji. Uznał także za wiarygodne twierdzenia skarżącego dotyczące nieponoszenia m.in. w 2007 r. poszczególnych wydatków składających się na statystyczną wielkość kosztów utrzymania (wartości roczne): na wyżywienie - przyjmując wielkości zadeklarowane (3.600 zł zamiast 6.898,56 zł), na napoje alkoholowe (585,84 zł), na obuwie/odzież (794,40 zł), na rekreację i kulturę (1.428 zł), na edukację (24,24 zł), na restauracje i hotele (146,64 zł), korygując z uwagi na okoliczności sprawy zastosowane przez organ I instancji wartości statystyczne, w tym również za lata 1999-2006.

Organ odwoławczy stwierdził także, że należy uwzględnić wcześniejsze wyliczenia oszczędności za lata 1999-2006 i różnica pomiędzy kwotą oszczędności, którą skarżący wraz z żoną mogli zgromadzić w latach 1999-2006 (79.134,61 zł) a kwotą wypłaconą w dniu 24.10.2007 r. - 41.086,97 zł, tj. 38.047,64 zł, stanowi kwotę oszczędności, którą małżonkowie mogli dodatkowo dysponować do 31.12.2006 r. Jako oszczędności należy uwzględnić również kwotę 6.995,07 zł wynikającą z różnicy sald lokat - łączna ich wartość wynosiła zatem 86.129,68 zł.

Ostatecznie na podstawie wyliczeń przedstawionych w decyzji organ przyjął, że na dzień 1.01.2007 r. skarżący i jego żona posiadali środki na własnych rachunkach bankowych lub w innych formach inwestowania, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwotach: 44.086,13 zł, 506,87 USD (1.368,95 zł wg stanu w dniu wypłaty - 19.09.2007 r.), 2.164,44 zł (jednostki uczestnictwa "F" wg stanu na dzień umorzenia –[...].07.2007 r.), a ponadto dysponowali własnymi środkami na rachunkach innych osób (pełnomocnictwa): 41.086,97 zł (wg stanów na dzień wypłaty gotówkowej - 24.10.2007 r.), 22.946,65 zł (wg stanów na dzień likwidacji - 2.11.2007 r.); oraz gotówką: 22.706,71 zł.

Łączna kwota niedoboru przychodów skarżący i jego żona z nieujawnionych źródeł przychodów w 2007 r. wynosiła według organu odwoławczego 134.499,64 zł (wobec wartości 233.516.04 zł wyliczonej przez organ I instancji), a z uwagi na pozostawanie małżonków we wspólności ustawowej oraz ustalenia co do finansowania wydatków wyłącznie ze środków z majątku wspólnego, niedobór środków przypadający na każdego z małżonków, a tym samym skarżącą, wyniósł 67.249,82 zł (116.758,02 zł - wartość wyliczona przez organ I instancji). Przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 67.250 zł i stawkę podatku - 75%, zryczałtowany podatek dochodowy organ ustalił w kwocie 50.438 zł.

W skardze na powyższą decyzję w pierwszej kolejności skarżący zwróciła uwagę na różnice wysokości ustalonych przez organy w decyzjach kwot podatku, podnosząc równocześnie, że zaskarżana decyzja poprzez odwołania do błędnych ustaleń organu I instancji i równocześnie zaniechanie własnych wyliczeń przez organ odwoławczy, jest mało czytelna. Skarżący zakwestionowała zastosowaną w zaskarżonej decyzji interpretację przepisów art. 20 ust. 3 P.d.o.f., twierdząc, że jest ona mniej korzystna od zastosowanej przez organ I instancji. Dalej w uzasadnieniu skargi podniósł, że organy nie uwzględniły, dochodów z lat 1975-1984 (w tym prowadzenia pasieki) i tego, że skarżący poza pracą w gospodarstwie pracował zawodowo. Możliwości pozyskania jakichkolwiek dowodów z tamtego okresu są ograniczone, również z uwagi na ówczesne realia.

Skarżący zarzucił, że organy w wyliczeniach powołały się na dane statystyczne, ograniczając się do zastosowania konkretnych wartości, w przeliczeniu mnożąc wydatki przez liczbę członków rodziny (× 6), a pozostawanie we wspólnym gospodarstwie domowym nie generuje takich kosztów jak pojedynczo. Dzieci, kiedy pozostawały w domu rodzinnym również osiągały pewne własne dochody, co nie zostało podniesione przed organami przez samą skarżącą, ale według niej skoro majątek małżeński obciąża się kosztami, to należy uwzględnić także dochody pozostałych domowników.

Według skarżącego organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały obliczenia dochodu bez uwzględnienia tych z tytułu uprawy malin oraz zupełnie dowolnie ustaliły koszty prowadzenia pasieki, uwzględniając dochody z tego tytułu dopiero od 1999 r. Skarżący kategorycznie zaprzeczył ustalonym tak wysoko kosztom prowadzenia gospodarstwa pszczelarskiego, jako odbiegającym od rzeczywistości i wskazał, że działalność rolnicza była wyłączona z opodatkowania, a tymczasem organ żąda wyłącznie dowodów w postaci dokumentów. Skarżący zarzucił, że organ I instancji uwzględnił do przychodów zbyt krótki okres uprawy truskawek, albowiem tylko od 1999r. do 2001r., jak również zbyt wysokie koszty ich produkcji. Skarżący nie zgadza się również z tym, że stan oszczędności ustalony przez organy na 1999 r. nie mógł zostać zachowany do 2007 r.

Skarżący podniósł także to, że wyliczenia kosztów utrzymania rodziny z lat 1999-2006 powinny zostać skorygowane z uwagi na to, że w tym czasie poza domem i na własnym utrzymaniu przebywało dwoje najstarszych dzieci małżonków. Niezrozumiałymi, co zostało wielokrotnie podkreślone przez skarżącego, są jest dla niej powoływane w zaskarżonej decyzji wyliczenia organu podatkowego i odwołania do nich.

Na koniec skarżący podniósł, że pomimo braku pełnych dowodów na "swoiste następstwo dochodów" (tylko część oszczędności była ulokowana w systemie bankowym, brak dowodów w postaci dokumentów na ilość posiadanych według oświadczenia dewiz), należałoby wziąć pod uwagę niezaprzeczalny fakt zakupu za środki pochodzące tylko z jednorocznego zbioru tytoniu, traktora z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstwa rolnego skarżącej, co zarazem świadczy o możliwościach finansowych skarżącego i jego żony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.).

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Jak wynika z ustaleń organów pomiędzy B.K. i F.K. w 2007r. istniał ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie wspólnie ponieśli wydatki związane z nabyciem w 2007r. lokalu mieszkalnego położonego w R. w drodze aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2007r. Rep. A nr [...].

Ze stwierdzenia, że małżonkowie wspólnie ponieśli wydatki na zakup przedmiotowego lokalu, należy zdaniem Sądu domniemywać, że powyższy wydatek ponieśli ze środków finansowych stanowiących majątek wspólny.

Należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem o szczególnym charakterze, w którym najpierw organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wszystkich wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. składników poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w ten sposób mienia oraz mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na tym etapie postępowania organ podatkowy winien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. Jeżeli organ stwierdzi nieujawnienie wszystkich dochodów, to wówczas na podatniku będzie spoczywał ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika nie oznacza, że organy podatkowe są całkowicie zwolnienie z obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie podstawy opodatkowania. Zasada prawdy materialnej wymusza na organach podatkowych dążenie do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść strony. Oznacza to, że w przypadku gdy na podatniku - wskutek wskazanych wyżej okoliczności - będzie spoczywał ciężar wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu, a twierdzenia strony są w tym zakresie ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Zaznaczyć należy, że tam gdzie wyraźny przepis prawa nie nakłada obowiązku przedstawienia określonych dowodów, zarówno orzecznictwo sądowe, jak i doktryna prawa podatkowego, dopuszczają uprawdopodobnienie określonych okoliczności. Jeżeli jednak strona nie wykaże powoływanych okoliczności, to organ może z tego wywieść negatywne dla niej skutki.

Do analizy dochodów i wydatków organy uwzględniły okres od 1985r. do 2007r.

Do dochodów z lat 1985-1989 organy nie uwzględniły bezpośrednich dochodów ze sprzedaży tytoniu i truskawek oraz miodu. W ocenie Sądu można to uznać za usprawiedliwione, gdy organy uwzględniły za te lata tylko dochody statystyczne z gospodarstwa rolnego, a jeżeli małżonkowie K. uzyskiwali za ten okres z tego tytułu dochody wyższe niż statystyczne to przeznaczyli je na zakup ciągnika, który to fakt miał miejsce w 1988r. Ponadto F.K. w 1984r. już nie pracował, a tylko pobierał rentę.

Bezpośrednie dochody ze sprzedaży tytoniu organ I instancji uwzględnił za okres od 1990r. do 1998r. Małżonkowie K. kwestionowali przyjęte dane przez organ I instancji w zakresie ilości i wagi sprzedawanego rocznie tytoniu jak i cen uzyskiwanych za niego, uznając że zostały one zaniżone. Jednakże zdaniem Sądu trudno kwestionować przyjęte przez organ I instancji powyższe dane, które są danymi statystycznymi, w sytuacji gdy małżonkowie K. nie przedstawili żadnych dowodów w postaci dokumentów odnośnie ilości sprzedanego tytoniu jak i obowiązujących wówczas cen.

Natomiast w sposób zbyt dowolny postąpiły organy nie uwzględniając bezpośredniego przychodu ze sprzedaży malin w latach 1990-1995.

Nie jest uzasadnione twierdzenie organu odwoławczego, iż nie wyliczono odrębnie dochodów ze sprzedaży malin w latach 1990-1995, bowiem za ten okres dokonano wyliczenia dochodów z całego gospodarstwa (tj. ze sprzedaży wszystkich upraw i żywca). Zdaniem Sądu jest to wątpliwy argument, bowiem za podobny okres 1990-1998r. wyliczono jednak odrębne dochody ze sprzedaży tytoniu. Również pozostałe argumenty organu odwoławczego w tym względzie, a to, iż małżonkowie K. nie wyodrębnili dochodów ze sprzedaży malin, nie wskazali określonej pozycji w bilansie oszczędności, a także nie przedstawili dowodów w tym zakresie.

Świadek E.K. właścicielka skupu owoców miękkich w N. w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] I 2011r. stwierdziła, że prowadziła punkt skupu owoców miękkich dla firmy "A" w D., do którego małżonkowie K. dostarczali w latach 1985-2001 truskawki w ilości 2-3 ton rocznie, a w latach 1990-1995 maliny w ilości 500-600 kg rocznie. Natomiast składając zeznanie w charakterze świadka w dniu [...].04.2011r. E.K. zeznała, że K. dostarczali maliny do skupu ale nie pamięta w jakim okresie i w jakiej ilości. Natomiast truskawki dostarczane były w ilości 1-3 ton rocznie w zależności od urodzaju.

Świadek nie pamiętała ceny 1 kg malin, ale stwierdziła, że była ona wyższa niż cena 1 kg truskawek. Świadek przyznała, że prowadziła ewidencję dotyczącą ilości dostarczonych owoców, jednakże była ona po upływie 5-ciu lat niszczona. Fakt dostarczania przez podatników malin do punktu skupu, potwierdził również sołtys S.P. składając zeznania w charakterze świadka.

Zauważyć należy, że organy nie zakwestionowały wiarygodności twierdzeń E.K. zawartych w pisemnym oświadczeniu jak i w zeznaniach. Brak określenia ceny 1 kg malin, w powyższym okresie przez małż. K. jak i świadka E.K., nie był przeszkodą do określenia wartości sprzedanych malin. Organy mogły przecież uwzględnić dane statystyczne odnośnie cen malin jak i wielkości produkcji z danego areału jak uczyniły to w przypadku tytoniu.

Niezrozumiałe jest stosowanie przez organy zupełnie różnych zasad w niemal identycznym okresie czasowym, w uwzględnieniu dochodu bądź jego nieuwzględnieniu uzyskiwanego z różnych upraw w bardzo podobnych okolicznościach.

W przypadku dochodów z truskawek organy uwzględniły okres od 1999r. do 2001r. z niezrozumiałych względów nie uwzględniły dochodu z wcześniejszego okresu choćby od 1990r. jak uczyniły to w przypadku tytoniu.

Tak więc organy nie uwzględniły w tym zakresie zeznań E.K., chociaż nie zaprzeczyły wiarygodności jej zeznań.

Natomiast trudno byłoby kwestionować wysokość obliczonych przez organ I instancji kosztów uprawy truskawek, gdy świadek E.K. zeznała, że przeznaczone one ostatecznie były dla odbiorcy "A" w D., który wymagał spełnienia opisanych przez świadka warunków w zakresie uprawy i nawożenia truskawek, a w konsekwencji ich wysokiej jakości.

Dopiero po uwzględnieniu w zakresie wyżej przedstawionym dochodów z uprawy malin i truskawek organy będą mogły w sposób obiektywny ocenić jakimi środkami finansowymi dysponowali małż. K. zarówno na rachunkach bankowych jak i w gotówce. Z tych względów rozpoznanie zarzutów małż. K. w tym przedmiocie w chwili obecnej byłoby przedwczesne.

Trudno również zakwestionować dane organów, które są danymi statystycznymi odnośnie możliwości faktycznych wyhodowania określonej ilości i o określonej wadze bydła rzeźnego i tuczników przez małż. K., w stosunku do możliwości ich gospodarstwa liczącego od 1985 roku 5,90 ha powierzchni, gdy nie przedstawiono żadnych przeciwdowodów w postaci dokumentów. Nie można również zakwestionować wydatków na utrzymanie rodziny K., określonych jako wydatki statystyczne, częściowo zredukowanych przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy małżonkowie K. nie przedstawili przeciwdowodów w tym zakresie, ani też nie przedstawili dowodów, iż ich dzieci, jeszcze w okresie pozostawania pod opieką rodzicielską uzyskiwały określone dochody.

Odnośnie dochodu ze sprzedaży miodu, organy uwzględniły okres od 1999r. do 2007r. włącznie pomimo, że Z.Ch. będący Prezesem Koła Pszczelarzy, składając zeznania w charakterze świadka w 2011r. potwierdził hodowlę pszczół przez F.K. od około 20 lat. Wiarygodność zeznań tego świadka nie została przez organy zakwestionowana, ale dowolnie przyjęto że hodowla pszczół była prowadzona dopiero od 1999r.

F.K. posiadał 15 pszczelich rodzin, a więc nie była to pasieka § 1 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 i Nr 100 poz. 442) w zakresie kiedy występuje dział specjalny produkcji rolnej, odsyła do załącznika tegoż rozporządzenia z którego wynika, że za dział specjalny uważa się dopiero pasiekę powyżej 50 rodzin pszczelich.

Z kolei § 1 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 III 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kiedy występuje dział produkcji rolnej, odsyła do załącznika tegoż ostatniego rozporządzenia z którego wynika, że za dział specjalny uważa się dopiero pasiekę powyżej 80 rodzin pszczelich.

Z kolei art. 2 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 I 2012r. stanowi, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2, z którego to załącznika wynika, że dział specjalny stanowi pasieka powyżej 80 rodzin pszczelich.

Tak więc hodowla pszczół przez małż. K., w ilości 15 rodzin nie stanowiła działu specjalnego. Natomiast trudno było zakwestionować policzone przez organ I instancji koszty produkcji miodu w wysokości 36,36% wynikające z danych statystycznych, jak i ceny wynikające z powyższych danych.

Również trudno było zakwestionować przyjętą przez organ I instancji ilość wyprodukowanego miodu, zważywszy że nie wszystkie rodziny pszczele zdołały przeżyć zimę, a w dodatku pewną część miodu spożytkowała rodzina K. na własne potrzeby.

Sąd uznał natomiast za niezasadny wniosek podatników aby wyliczenia przychodów i wydatków dokonać od 1975r., zważywszy że nie przedstawili oni dotychczas żadnych dokumentów odnośnie wysokości wynagrodzenia F.K. z zakładów pracy w których pracował.

Z uwagi na powyższe ponieważ nastąpiło naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyżej przedstawionym, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja podlegała w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchyleniu.

W oparciu o art. 152 ppsa oszacowano, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 ppsa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B.K. kwot kosztów postępowania sądowego, odpowiadający wysokości uiszczonego wpisu.