Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 603/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 ust. 3 art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Burmistrza Gminy i Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta B. stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. w K. przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie uznania za przedmiot opodatkowania w postaci budowli części, a nie całości, turbiny wiatrowej jest nieprawidłowe.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w K., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w postaci elektrowni wiatrowych.

2. Spółka jest właścicielem i eksploatuje elektrownie wiatrową o mocy 1,5 MW, posadowioną na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy położonym w miejscowości A, gmina B. nr ewidencyjne działek: 232/1, 227, 233. Farma wiatrowa składa się z jednej elektrowni wiatrowej (dalej: "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej. Turbina składa się żelbetowego fundamentu, wieży, zwanej masztem, oraz gondoli.

3. Do gondoli turbiny przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno- elektroniczne turbiny. Znajdują się w niej elementy takie jak: wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), steruje ruchem obrotowym gondoli.

4. Gondola jest elementem wymienialnym turbiny, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno- elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli może ona zostać wymieniona na inną nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części turbiny tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla turbiny można wymieniać na inną, a nawet wymontować i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym.

5. Gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu.

6. Wieża jest stalowym elementem konstrukcji turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokość nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym turbinę.

7. Poszczególne elementy turbiny (tj. turbina, fundament) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki.

8. Na infrastrukturę towarzyszącą składa się m.in.:

a) budynek stacji głównego punktu zasilania wraz z wyposażeniem elektrycznym;

b) system zabezpieczeń, pomiaru, nadzoru, SCADA, znajdujący się w ww. budynku;

c) okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz turbinę z w/w stacją;

d) posadowiony na fundamencie transformator;

e) droga dojazdowa do turbiny;

f) inne elementy, takie jak: licznik zielonej energii, monitoring, oświetlenie.

9. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. spółka wykazała do opodatkowania drogę dojazdową, natomiast w zakresie turbiny, spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektóre części turbiny, tj. fundament, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałej części tj. części techniczno- elektronicznej turbiny, tj. gondoli (wraz ze znajdującymi się w gondoli urządzeniami), rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli, spółka nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno- elektroniczną turbiny?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., 290 ze zm). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno- elektroniczną turbiny.

W uzasadnieniu interpretacji z [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta B. wyjaśnił, że z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy nowelizacji prawa budowlanego oraz wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowanych (fundamentu, wieży), jak i elementów niebudowlanych (technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślić przy tym należy, iż katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składająca się co najmniej z (...)".

Powyższa teza opiera się na założeniu, iż art. 1a ust. 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 pkt 1 p.b. jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Zgodnie ze stanowiskiem TK zaprezentowanym w wyroku w sprawie P 33/09, opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. Ponadto o statusie poszczególnych obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. W związku z tym, niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 p.b. nie wymienia się już z nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.) składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Skutkuje to, co jest zgodne z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ich opodatkowaniem od pełnej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Będzie to więc, co do zasady, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Reasumując organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zdaniem organu dokonane w lipcu bieżącego roku zmiany prawne dotyczące elektrowni wiatrowych, obok zwiększenia rygorów związanych z ich lokalizacją i budową, będą skutkowały również zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Wyższe opodatkowanie, które na mocy przepisu przejściowego, będzie miało miejsce od początku 2017 r., wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Po nowelizacji obiektem budowlanym, w rozumieniu prawa budowlanego, będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane. Elementy składowe elektrowni nie zostały wprawdzie wskazane w przepisach prawa budowlanego, ale w tym zakresie należy pomocniczo stosować definicję tego rodzaju obiektów zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Co za tym idzie, od 1 stycznia 2017 r., co do zasady, podatek powinien być naliczany od wartości początkowej elektrowni wiatrowej, ustalonej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie będzie już podstaw prawnych do tego, aby do podstawy opodatkowania nie wliczać wartości stosunkowo drogich elementów elektrowni wiatrowej takich jak zespół gondoli czy wirnik wraz z zespołem łopat.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14j § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na przepisach ustawy niepodatkowej - tzn. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w tym art. 2 i art. 17, pomimo że organ wydający interpretację powinien wywodzić skutki podatkowe dla skarżącego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz definicjach w niej zawartych i w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa ta odsyła;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj.: nie odniesienie się do powoływanych przez skarżącego przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są kategorią obiektu budowlanego - budowlą, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz nie odniesienie się do argumentów skarżącego, że opodatkowanie elektrowni wiatrowych w całości spowoduje naruszenie konstytucyjnej zasady równości zawartej w art. 32 Konstytucji RP, a w konsekwencji dyskryminację działalności skarżącego w zakresie pozyskiwania energii z elektrowni wiatrowych w stosunku do innych elektrowni konwencjonalnych.

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2016 poz. 716 ze zm.), w związku art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, pomimo że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elementy techniczne elektrowni wiatrowych stanowią budowlę, czyli jedną z kategorii obiektu budowlanego, podczas gdy nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, to jest: fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami między innymi z 24 marca 2017 r. I SA/Łd 1/17, z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17, z 2 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 379/17, czy z 5 września 2017 r., I SA/Łd 572/17 – podzielił stanowisko organu, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać – tak jak domaga się tego skarżąca spółka – że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame ze poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (wyroki WSA z 21 lutego 2017r. I SA/Bd 866/16; z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017r. I SA/Rz 233/17).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b.

Dalsze rozważania poprzedzić należy analizą pojęcia "budowla" i ustaleniem czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość, skoro w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 i 2365).

Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do p.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Trybunał wskazał bowiem, że: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane".

Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Ponadto w załączniku do p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach zawartych w wyroku NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym sąd, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, powinna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Zdaniem sądu, art. 2 p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulacje nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 p.b. (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok SN z 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała SN z 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zdaniem sądu przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że również po ww. zmianach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej.

W świetle powyższych wywodów nie można również uznać, że usunięcie z nowej definicji obiektu budowlanego – zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. – terminu "urządzenia techniczne" powoduje, że opodatkowaniu nie mogą podlegać elementy niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.

P.C.