Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 166/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok za okres od 1 stycznia 2015 r. do 5 lipca 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako organ I instancji) z dnia [...] w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do 5 lipca 2021 r. Spółki A (dalej jako Spółka, skarżąca).

Z uzasadnienia decyzji i przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 16 lutego 2009 r. Spółka B (poprzednik prawny skarżącej) złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedała budowle podlegające podatkowi od nieruchomości i obecnie nabywca będzie podatnikiem tego podatku.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki, a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r, na kwotę 44.276,00 zł.

Spółka wpłaciła w dniu 31 grudnia 2014 r. kwotę 63.989,00 zł jako sumę należności głównej określonej ww. decyzją oraz odsetek za zwłokę.

Przystępując do rozpatrzenia odwołania złożonego od powyższej decyzji, Kolegium, postanowieniem z dnia [...], zawiesiło postępowanie odwoławcze. Kolegium uznało, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, bowiem Prezydenci Miast W., G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dale: jako O.p.), oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką B (obecnie A) a Spółką C nie istnieje (odpowiednio sygn. akt [...],).

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W. przeciwko Spółce A, stwierdzając, że ww. inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W. od ww. wyroku została oddalona (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 17 października 2016 r.).

W pozostałych sprawach Kolegium wielokrotnie dowiadywało się o ich wynik (notatki służbowe z dnia 17.11.2016 r., 18.04.2017 r., 19.10.2017 r., 20.04.2018 r., 27.05.2019r., 09.10.2019r., 22.01.2021 r., 29.01.2021 r., 26.02.2021 r.) jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania w niniejszej sprawie (do dnia wydania niniejszej decyzji sprawy te nie zostały prawomocnie zakończone - notatka służbowa z dnia 30.11.2021 r.). Ponadto Kolegium wskazało, że z doświadczenia orzeczniczego wynika, że w sytuacji gdy w jednym sądzie prowadzonych jest kilka tożsamych spraw, wysoce prawdopodobne jest, że po wydaniu określonego wyroku w jednej z nich, w pozostałych zapadnie tożsame rozstrzygnięcie.

Z tego powodu postanowieniem z dnia [...] Kolegium podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

W dniu 5 lipca 2021 r. organ podatkowy zwrócił Spółce nadpłatę.

Pismem z dnia 27 lipca 2021 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie, organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia [...]. Decyzja ta została bowiem uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie zaś zobowiązania podatkowego - co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych - jest okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. W tym stanie rzeczy należało odmówić przyznania oprocentowania za okres od dnia wpłaty nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Oceniając powyższe rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na zasady oprocentowania nadpłaty podatkowej.

Przywołując treść art. 77 § 1 pkt 1 O.p., art. 77 § 3, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.) organ odwoławczy wskazał, że pomimo zmiany stanu prawnego, oprocentowanie nadpłaty - w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) - w istocie ma takie same zasady. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Oprocentowanie związane jest zatem z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie składu orzekającego Kolegium, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja określająca organu podatkowego I instancji (wydana [...], a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej, niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego przez Spółkę odwołania i uwzględnienia przez Kolegium terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień [...] nie była jeszcze spełniona, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Ponadto zarzut odwołania dotyczący bezzasadności zawieszenia postępowania odwoławczego jest - w ocenie Kolegium - niezasadny. Prawidłowość zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., było wielokrotnie kontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Wszystkie złożone przez Spółkę skargi na postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego zostały oddalone (np. wyrok z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 430/15,wyrokz dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 523/15,wyrok z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 139/16,wyrok z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 289/16). Sąd podzielił stanowisko Kolegium, że w sprawach tych zaistniało zagadnienie wstępne, które wymaga rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Uznał bowiem, że w sytuacji, gdy w trybie art. 189 1k.p.c., z powództwa innego organu podatkowego, ale w odniesieniu do strony, toczy się postępowanie przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia stosunku sprzedaży i leasingu zwrotnego, to ewentualne ustalenie przez Sąd nieistnienia ww. stosunku prawnego przełoży się na kwestię, jaki podmiot i w jakim zakresie przedmiotowym zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości.

Tym samym organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął o braku podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 5 lipca 2021r.

Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej.

2. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 30 grudnia 2014 r. do dnia 12 lipca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom prawa, a w szczególności nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w tej konkretnej sprawie Kolegium uznało, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Jako nieuprawnione Spółka oceniła przy tym stanowisko, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie się" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zdaniem skarżącej po pierwsze, nie wynika to z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Po drugie zaś, można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego (wydanie decyzji już po przedawnieniu). Przykład ten pokazuje, że nie można a priori wyłączyć "przyczynienia się" w każdym przypadku uchylenia decyzji z powodu przedawnienia. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 23 marca 2022 r. Spółka nie wyraziła jednak zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wnosząc o przeprowadzenie w sprawie rozprawy zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach tej kontroli sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżności w rozumieniu zawartego w art. 78 § 3 O.p. sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", jako okoliczności, której stwierdzenie rodzi prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji

o zmianie lub uchyleniu decyzji (jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w odrębnym przepisie), a nie od dnia powstania nadpłaty.

Rozpoznając tak zarysowany spór, należy zauważyć, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. Zgodnie z jego § 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Ustawodawca, dokonując zmian we wskazanych uregulowaniach, nie zawarł przepisów przejściowych w ustawie z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). W ocenie Sądu, zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (wyrok NSA

z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710). Zatem do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się zatem do zagadnienia, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów O.p. do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty podatku do dnia jego zwrotu. Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji decydujące znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wobec powyższego istotną kwestią pozostaje, czy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad wynikających z okoliczności zależnych od organu podatkowego, czy też nie.

Odwołując się do wyroku NSA z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17 (Lex nr 2721404) i przedstawionej w nim argumentacji, wskazać należy, ze przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy podgląd i uznaje za własny.

Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że przez przyczynienie się,

o którym mowa w przywołanych przepisach O.p. należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, która może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Niezasadne jest zatem stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, skoro powstaje ona z mocy ustawy.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja organu I instancji określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego I instancji nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.),

a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się".

Wbrew zarzutom skargi, okoliczność ta nie wymaga dalszego badania

i przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie przesłanki "przyczynienia się" (powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3022/17 oraz wyroki NSA: z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt

II FSK 2117/18; opubl.: CBOSA, http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na błędne przyjęcie przez organ, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Przypomnieć bowiem należy, że przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej

i umorzenia postępowania podatkowego był upływ terminu przedawnienia. To kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 O.p., a zatem ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego, i jest niezależna od organu. W związku z powyższym należy uznać, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1

i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, również okoliczności wydania decyzji organu II instancji nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wystąpiła przesłanka "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty. W tym zakresie argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu braku podstaw do działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym bezpodstawnego – w ocenie strony – zawieszenia tego postępowania w związku z oczekiwaniem na wyrok sądu powszechnego. W istocie strona skarżąca zarzuca tym samym organowi odwoławczemu przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego.

W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanka ta jest związana

z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425 i sygn. akt 614/08). Fakt wydania decyzji organu podatkowego I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a następnie prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania, nie mieści się w tym pojęciu. I jakkolwiek prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres ponad

6 lat, jak to miało miejsce w warunkach rozpoznawanej sprawy, nie może spotkać się z aprobatą Sądu, to jednak wyraźnego zaznaczenia wymaga, że instytucja nadpłaty podatku i oprocentowania nadpłaty nie wykazuje żadnej relacji z kwestią przewlekłości postępowania podatkowego.

Wskazać należy, że Sądowi znany jest przy tym odmienny pogląd wyrażony m.in. w wyrokach NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21 oraz z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21. W świetle tego stanowiska, zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić, prowadząc postępowanie podatkowe. Ustalenie daty wszczęcia

i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Zgodnie z tym stanowiskiem, jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem decyzji, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W uzasadnieniu tego stanowisko odwołano się również do poglądu WSA w Lublinie wyrażonego w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. aktI SA/Lu 878/16, zgodnie z którym: "Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższego stanowiska nie podziela, zwracając uwagę, że po pierwsze w myśl powołanych wyżej przepisów O.p. oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą. Nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu, bowiem przysługuje ono jedynie w ściśle określonych sytuacjach, stypizowanych w art. 78 Op (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2021, art. 78). Po drugie, odmienna wykładnia zwrotu "przyczynienia" niż przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu mogłaby zredukować znaczenie tego zwrotu do każdej sytuacji, kiedy decyzja organu podatkowego zostaje uchylona lub zmieniona przez organ odwoławczy. Nie ma natomiast podstaw do utożsamiania pojęcia przyczynienia się organu do zaistnienia przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji z samym uchyleniem decyzji. Tych sytuacji nie można traktować jako tożsame. Nie w każdym bowiem przypadku, gdy decyzja zostaje uchylona lub zmieniona występuje przyczynienie się organu, jako przesłanka oprocentowania nadpłaty (R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Po trzecie, co najbardziej istotne w rozpoznawanej sprawie, organ I instancji, działając przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miał nie tylko prawo wydać decyzję, ale wręcz obowiązek jej wydania. Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy ma bowiem obowiązek podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej.

Z powyższego wynika zatem, że nie można powoływać się na przewlekłość

w sporze dotyczącym oprocentowania nadpłaty. Zauważenia przy tym wymaga,

że stronie, która była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, przysługiwały w toku postępowań podatkowych odpowiednie środki prawne służące zwalczaniu przewlekłości postępowania podatkowego, które mogły stanowić następnie podstawę do uruchomienia odpowiedzialności odszkodowawczej organu. Strona nie zdecydowała się skorzystać z tych środków. Nie może natomiast poszukiwać w toku przedmiotowego postępowania ewentualnej rekompensaty braku tych działań w odpowiednim czasie i odpowiednim trybie.

Wychodząc z powyższego założenia, wskazać należy, że niezasadne było domaganie się przez stronę skarżącą, by organ prowadził ad casum postępowanie dowodowe, w toku którego miałby obowiązek przeanalizować czynności procesowe podjęte w sprawie w celu zbadania, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty.

Konsekwencją zatem jest stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p. Mając bowiem na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należało,

że ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawione w zaskarżonej decyzji poczynione zostały w zakresie pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Wbrew zatem zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.