Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1043/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1043/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010 r. nr [...] określającą skarżącemu K.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 45.964, 00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego, wynikającego z akt postępowania.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, jako nabywcy składników majątku Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo T, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług.

Podstawą wszczęcia był akt notarialny Repertorium A nr [...]- umowa sprzedaży, sporządzony dnia [...] marca 2006r., przez notariusza J.G. z Kancelarii Notarialnej. Z powyższego dokumentu wynikało , że w dniu [...].03.2006r. skarżący nabył od Spółki z ograniczona odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo "T " nieruchomość zabudowaną halą magazynowo -warsztatową z częścią administracyjną magazynem paliw i portiernią położoną na działce nr [...] o powierzchni 0,5455 ha, dla której urządzona została księga wieczysta nr [...].

W trakcie ww. postępowania skarżący został w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] września 2006r. przesłuchany w charakterze strony. Podczas przesłuchania zeznał, iż nie jest już właścicielem tej nieruchomości, gdyż w dniu [...] lipca 2006r. dokonał jej zbycia na rzecz B.O..

Fakt ten został udokumentowany aktem notarialnym umowa sprzedaży Repertorium A nr [...] z dnia [...] lipca 2006r., sporządzonym przez notariusza J.D. z Kancelarii Notarialnej. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że K.O. dokonał zbycia należącej do niego nieruchomości, zabudowanej halą magazynowo - warsztatową z częścią administracyjną magazynem paliw i portiernią stanowiącą działkę [...] o powierzchni 0,5455 ha, położonej w [...] - na rzecz B.O.. W umowie wymieniona została cena sprzedaży w kwocie 260.000 zł, która według oświadczeń stron, odpowiada wartości rynkowej jej przedmiotu.

Powyższe okoliczności stanowiły dla Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłankę do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego (postanowienie nr [...] z [...] września 2006r.) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006r.

W dniu [...] września 2006r. skarżący został ponownie przesłuchany w charakterze strony, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem i zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Zapytany, w jakim celu nabył ww. nieruchomość zeznał, że dokonał tego w celu dalszego zbycia. Skarżący zeznał również, iż w dniu [...] lipca 2006r. dokonał zbycia ww. nieruchomości na rzecz B.O.. Ponadto wyjaśnił, że propozycję nabycia nieruchomości otrzymał od T.J., Prezesa Zarządu Spółki z o.o. T. Transakcja została formalnie zrealizowana w dniu [...] marca 2006r., o czym świadczy wspomniany wyżej akt notarialny - umowa sprzedaży z dnia [...] marca 2006r., Repertorium A nr [...].

W umowie wymienione zostało obciążenie ww. nieruchomości hipotekami w łącznej wysokości 3.738.470 zł, na rzecz: Banku SA, bank [...] S.A-, ZUS O/w, Banku [...] oraz Urzędu Skarbowego. Cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 244.000 zł, została przez strony transakcji określona, jako cena odpowiadająca wartości rynkowej jej przedmiotu (§ 8 ww. umowy).

W toku postępowania skarżący poinformował, że miał świadomość wysokości obciążeń hipotecznych wpisanych na nieruchomości, zapisanych w umowie sprzedaży oraz konsekwencji, jakie będzie ponosił z chwilą nabycia nieruchomości, to jest odpowiedzialności za te zadłużenia. Właśnie faktem wysokości zadłużenia hipotecznego (w akcie notarialnym z [...].03.2006r. wykazana została kwota 3.738.470 zł) skarżący tłumaczył wartość nabycia nieruchomości za kwotę 244.000 zł. Jednocześnie oświadczył, że ze sprzedawcą tj. Spółką T nie zawarł żadnego porozumienia co do spłaty obciążeń hipotecznych.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. Pełnomocnik skarżącego poinformował, że czynność zakupu i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego miała charakter incydentalny (sporadyczny).

Skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej i nie złożył w tut. Urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT (druk VAT-R). Z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2005r. ze Spółką T wynika, że już wówczas zamierzał on czerpać z nieruchomości korzyści finansowe w postaci stałego, comiesięcznego wynagrodzenia (czynszu), z chwilą jej nabycia. Świadczy o tym również zawarte w tej umowie zobowiązanie skarżącego do nabycia nieruchomości do dnia [...].04.200ór., a następnie do wynajmu jej | niektórych składników na rzecz zbywającego.

Zamiar ten został przez skarżącego zrealizowany w momencie nabycia nieruchomości od Spółki T ( akt notarialny umowa sprzedaży z dnia [...] marca 2006r., Repertorium A nr [...]), gdyż na podstawie umowy z dnia [...] marca 2006r. skarżący zobowiązał się do odpłatnego wynajmu dla ww. Spółki niektórych pomieszczeń na terenie tej nieruchomości. Z kolei jako właściciel nieruchomości, na mocy aneksu z [...].04.2006r. do umowy z dnia [...].10.2005r., zawartej pomiędzy Spółką T a Przedsiębiorstwem B S.A, skarżący wszedł w prawa wynajmującego niektórych pomieszczeń na terenie tej nieruchomości dla Spółki PBO B. Transakcja wynajmu na rzecz ww. Spółki także wiązała się z otrzymywaniem wynagrodzenia w postaci miesięcznego czynszu.

W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, iż nie można uznać by skarżący nabył przedmiotową nieruchomość wyłącznie dla celów prywatnych i wykorzystywał ją jako majątek osobisty. Według stanu faktycznego nieruchomość ta służyła mu do działalności jako podatnika, w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności w zakresie odpłatnego wynajmowania lokali o charakterze niemieszkalnym, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, o której mowa w art.41 ust.1, to jest 22%. Organ podatkowy przyjął, że [...] marzec 2006r. był datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż w tym dniu skarżący nabył nieruchomość i jednocześnie dokonał wynajmu jej części na rzecz zbywającego.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż w dniu [...] lipca 2006r. nieruchomości w kwocie 260.000 zł na rzecz B.O. dokonana została w ramach faktycznie prowadzonej przez skarżacego działalności gospodarczej oraz, że spowodowała utratę prawa do zwolnienia z podatku VAT, w związku z przekroczeniem limitu obrotów uprawniających do korzystania z tego zwolnienia.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń organ I instancji decyzją z [...] maja 2010r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w kwocie 45.964 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 17 i 18 ust. la VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że art. 86 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, od rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie odsyła w tym zakresie do art. 88 ustawy. Ograniczenie niniejszego prawa na zasadach wskazanych w art. 88 ust. 4 ustawy jest ponad to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ustawodawstwem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższe stanowisko potwierdza linia orzecznictwa sądów krajowych ( np. wyrok WSA w Gdańsku z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 286/08, WSA w Łodzi z 15 października 2008 sygn. akt I SA/Łd/385/08, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1540/07.

Organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, że nie jest możliwe pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacjach innych niż wynikające z Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 tej Dyrektywy oraz obszerne orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na fakt, iż o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony decyduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy ( posiadanie faktury ). Natomiast przepisów tych w ocenie organu, nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów Dyrektywy stanowiących o statusie podatnika i jego uprawnieniach do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego.

Organ wskazał, że dokonując wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględnić należy istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Stwierdzić więc należy, że warunek rejestracji jest niezbędny, ale wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Organ podkreślił, że zasadniczo prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika ( wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06). Organ wskazał, że podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach WSA z 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 149/08 i wyroku z 5 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05.

Od decyzji organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 17 i 18 ust. la VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikających z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał okoliczności podniesione już w postępowaniu przed organami podatkowymi w szczególności w odwołani od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśnie procesowym z [...] listopada 2011 skarżący wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne odpowiedź, na które, będzie pomocna w rozstrzyganiu wątpliwości, czy brak rejestracji strony jako podatnika VAT czynnego nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez niego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej (postanowienie NSA 18 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 147/09). Wskazując na powyższą okoliczność skarżący wniósł na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na wskazane pytanie przez ETS

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Spór dotyczy kwestii, czy prawo skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest uzależnione od rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.

W ocenie skarżącego przepis art. 86 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, od rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. Przepis art. 86 nie odsyła w tym zakresie do art. 88 ust.4 ustawy. Nadto w ocenie skarżącego, ograniczenie prawa na zasadach wskazanych w art. 88 ust. 4 ustawy jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ustawodawstwem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, a rację należy przyznać stanowisku organu podatkowego, wyrażonemu w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124.

Należy mieć również jednak na względzie treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust.20.

Stosownie do art. 96 ustawy o VAT przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy.

Jak może sugerować literalne brzmienie wskazanych przepisów, status zarejestrowanego podatnika VAT nabywa się z chwilą dokonania rejestracji dla celów tego podatku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Kwestia ta była przedmiotem dość istotnej ewolucji poglądów przedstawianych przez krajowe sądownictwo administracyjne. Wcześniejsze orzecznictwo w tej kwestii było bardzo rygorystyczne; sądy stwierdzały bowiem, że obowiązek rejestracji powinien być dopełniony już w chwili nabycia towarów lub usług. Nieco bardziej liberalne stanowisko zajął NSA w wyroku z 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 733/04 ( opublikowanym w Legalis ). Wynika z niego, że wystarczające jest posiadanie statusu podatnika VAT na koniec okresu rozliczeniowego ( miesiąca ), w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zaznaczyć jednak należy, że uzależnienie prawa do odliczenia ( zwrotu ) podatku naliczonego od spełnienia pewnych warunków administracyjnych zostało zakwestionowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa oraz C-400/98 Brigitte Breitsohl jako sprzeczne z art. 17 VI Dyrektywy. Podatnicy powinni zastosować się do obowiązku rejestracji dla celów VAT zgodnie z art. 96 VAT. Niemniej, z punktu widzenia Dyrektywy oraz przytoczonych wyroków ETS, niedopuszczalne jest definitywne pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku jedynie z powodu niedopełnienia formalności rejestracyjnych.

Warto zauważyć, że status podatnika (którego immanentnym elementem jest prawo do odliczenia podatku) ma charakter obiektywny i związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopełnienie wymogów formalnych w postaci rejestracji dla celów VAT na podstawie art. 96 ustawy ma charakter wtórny i samo w sobie jest bez znaczenia w kwestii powstania prawa do odliczenia podatku. Art. 88 ust. 4 ustawy stwierdza jedynie, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się w przypadku podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ustawa uzależnia więc realizację (skorzystanie) z prawa do odliczenia jedynie od rejestracji dla celów VAT, nie wprowadza zaś wprost kryterium czasowego, zgodnie z którym brak rejestracji w określonym terminie pozbawia praw do odliczenia.

Stosując wykładnię prowspólnotową ( czyli interpretując przepis w taki sposób, aby najpełniej oddane były zasady prawa wspólnotowego ), przepis ten interpretować należy w taki sposób, aby podatnicy, którzy ze względu na brak rejestracji nie odliczyli podatku naliczonego po dopełnieniu tego wymogu, dokonali odliczenia za okresy sprzed rejestracji.

Omawiany przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że rejestracja jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia, ale ma jedynie znaczenie techniczne.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane było w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. przykładowo wskazać można na wyroki: NSA z 21 grudnia 2006 I FSK 378/06, WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 I SA/Wr 1452/05, WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2007 I SA/Wr 889/06 za A. Bącal (red.), Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo Sądów Administracyjnych w sprawach podatkowych, Warszawa 2008.

Tym samym stwierdzić należy, że stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Z Tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska / -/ D. Skupień