Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 812/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 14
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.184.2022.1.SP UNP: 1638464 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 22 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.184.2022.1.SP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko M. W. (dalej zwany: wnioskodawca, skarżący, podatnik) przedstawione we wniosku z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków na zakup sprzętu komputerowego, energii elektrycznej, najem lokalu oraz jego przystosowanie do potrzeb kopania waluty wirtualnej - za wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej, jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:

W złożonym 23 lutego 2022 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawił stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, według którego jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zamierza poza działalnością gospodarczą dokonywać transakcji związanych z walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723 ze zm. – dalej zwana: UPPP). Będą to czynności polegające na tzw. kopaniu waluty wirtualnej przy użyciu sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych). Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, jednak nie od innego podmiotu, lecz w sposób "pierwotny", wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez wnioskodawcę.

Czynność "kopania" waluty wirtualnej generować będzie po stronie wnioskodawcy określone wydatki, m.in. na zakup sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych), energii elektrycznej zużywanej w tym procesie, najmu i przystosowania lokalu służącego kopaniu waluty wirtualnej. Wnioskodawca podkreślił, że bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej i przystosowana lokalu niemożliwe jest "kopanie" waluty wirtualnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że urządzenia nie będą zaliczone do środków trwałych, a "kopanie" waluty wirtualnej odbywać się będzie na własny rachunek, tj. wnioskodawca będzie "wydobywał" oraz sprzedawał waluty wirtualne, czyli zamieniał je na walutę tradycyjną. Sprzedaż będzie udokumentowana zapisem na rachunku giełdy kryptowalutowej (giełdy polskiej, giełd zagranicznych) oraz potwierdzeniem otrzymania środków ze sprzedaży na rachunek bankowy.

Dalej podał, że nie ma wydzielonego licznika energii, natomiast na podstawie watomierza jest w stanie oszacować dzienne zapotrzebowanie urządzenia na energię elektryczną i na tej podstawie wyliczyć wydatki na energię elektryczną.

Zaznaczył, że nie prowadzi "kopania" w ramach działalności gospodarczej, a poniesione wydatki pozostają w ścisłym związku z nabyciem waluty wirtualnej, gdyż bez koparki i prądu nie otrzyma walut wirtualnych. Uważa, że kosztami związanymi z procesem kopania są koszty urządzeń oraz energii potrzebnej do ich działania. Dodał, że w procesie tym nie ma kosztów pośrednich, gdyż komputer i prąd stanowią esencjonalne składniki - komputer wykonuje obliczenia prowadzące do nabycia walut wirtualnych, a wnioskodawca jedynie dogląda i od czasu do czasu czyści/serwisuje sprzęt; przez większość czasu "koparka" nie wymaga żadnej ingerencji. Koparka służy wyłącznie kopaniu walut wirtualnych, gdyż sam proces obliczeń obciąża zasoby komputera praktycznie w 100%. Takie urządzenie na ogół nie ma podłączonego monitora, a jego administracja jest wykonywana za pomocą połączenia zdalnego.

Wyjaśnił też, że pomieszczenia w którym są "kopane" kryptowaluty muszą spełniać określone warunki techniczne, w szczególności dotyczące parametrów ścian i stropów, drzwi, konstrukcji pomieszczenia, okien spełniających normy techniczne, szaf o podwyższonej odporności ogniowej, systemu kontroli dostępu, stałego nadzoru, systemu sygnalizacji itp. Przystosowanie pomieszczenia na potrzeby kopania waluty wirtualnej powoduje całkowite wyłączenie tego pomieszczenia z korzystania do innych celów.

Wskazał, że wydatki są dokumentowane fakturami, rachunkami, umowami, wyciągami bankowymi i innymi dowodami źródłowymi. W tak przedstawionym stanie sprawy podatnik zadał pytania:

1. czy wydatki poniesione w związku z "kopaniem" waluty wirtualnej, takie jak zakup sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych), można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

2. czy wydatki poniesione w związku z "kopaniem" waluty wirtualnej, takie jak zakup energii elektrycznej, niezbędnej do pracy sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych), można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

3. czy wydatki poniesione w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak najem lokalu oraz jego przystosowanie do potrzeb kopania waluty wirtualnej, można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedzi na wszystkie powyższe pytania powinny być twierdzące. Powołując art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 UPPP. Z przepisu tego nie wynika jak należy rozumieć zwrot "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", tym nie mniej, uwzględniając znaczenie językowe, nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, tj. poniesione wprost na jej nabycie. Podatnik uważa, że wydatki na zakup sprzętu do "kopania" waluty wirtualnej, energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt oraz najem i przystosowanie lokalu na potrzeby tego "kopania", stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej, gdyż bez poniesienia tych wydatków niemożliwe jest "kopanie" waluty wirtualnej.

Skarżący wyjaśnił, że kreacja waluty wirtualnej ("wykopywanie") polega na udostępnieniu przez użytkownika sieci pamięci operacyjnej swojego komputera podłączonego do sieci. W ten sposób użytkownik uczestniczy w pozyskiwaniu waluty, a sama waluta ma postać komputerowego kodu. Do wytwarzania waluty potrzebny jest bardzo wydajny komputer o dużej mocy obliczeniowej, gdyż "wykopywanie" waluty polega na wykonywaniu przez maszynę skomplikowanych obliczeń. "Wykopana" kryptowaluta przechodzi następnie do sfery światowego zasobu ogólnodostępnych praw podmiotowych i przypomina kruszec wydobyty z zasobu naturalnego albo legalny pieniądz wydrukowany i wypuszczony do obiegu w realiach chmury internetowej. W związku z tym położenie prawne "wydobywcy" waluty wirtualnej przypomina sytuację osoby, która nabyła własność ruchomej rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne (art. 181 k.c.), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192 k.c.). Jak z tego wynika, "wykopanie" waluty wirtualnej nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu, zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej oraz pomieszczenia w którym odbywa się "kopanie"; bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, stąd opisane we wniosku wydatki powinny zostać uznane za "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej zwana: UPDF) wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, (...), zaś źródłami przychodów podatkowych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 UPDF, są: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie określonych praw majątkowych.

Przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 11 UPDF, przy czym – jak stanowi art. 17 ust. 1f tej ustawy - przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Samo zaś pojęcie waluty wirtualnej definiuje art. 5a pkt 33a UPDF, według którego oznacza ono walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 UPPP.

Dalej, powołując art. 30b ust. 1a i 1b UPDF organ wskazał, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, zaś dochodem jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16. W myśl tych ostatnich, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 UPPP. Koszty, o których mowa wyżej, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Dokonując analizy powyższych regulacji organ wywiódł, że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione w danym roku podatkowym, jednak tylko te bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Zdaniem organu, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Innymi słowy, koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt, zaś koszty pośrednie to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, jednak nie ma możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi.

Mając powyższe na względzie, w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 UPDF, organ stwierdził, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast koszty pośrednie, w tym zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszty najmu pomieszczeń oraz przystosowania ich do "kopania" kryptowalut. Każdy z w/w wydatków jest związany z działalnością wnioskodawcy i przyczynia się do osiągania przychodów, jednak w sposób ogólny. Nie można bowiem ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy - wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

Dodatkowo organ zauważył, że – jak podał wnioskodawca - nie będzie on nabywał waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokona jej pierwotnego "wydobycia", zbliżonego do wytworzenia. "Wykopana" przez wnioskodawcę waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Gdyby celem ustawodawcy było to, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie (objął przepisami zarówno koszty nabycia, jak i wytworzenia). Ustawa takich zapisów jednak nie zawiera. W konsekwencji brak jest podstaw aby zaliczyć poniesione wydatki pośrednie, o których mowa we wniosku podatnika, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 14 UPDF.

W skardze na powyższą interpretację podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 14 UPDF i uznanie, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o interpretację (zakup sprzętu komputerowego, energii elektrycznej, najem lokalu oraz przystosowania go do potrzeb "kopania" waluty wirtualnej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, w tym i te, których dotyczył wniosek, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie w/w przepisu.

W uzupełniającym skargę piśmie z 10 czerwca 2022 r. podatnik dodał, że kreacja waluty wirtualnej polega udostępnieniu przez użytkownika sieci pamięci operacyjnej swojego komputera podłączonego do sieci. W ten sposób użytkownik uczestniczy w pozyskiwaniu kryptowaluty, a sama waluta ma postać komputerowego kodu. Do wytwarzania kryptowaluty potrzebny jest bardzo wydajny komputer, o dużej mocy obliczeniowej – "wykopywanie" kryptowaluty polega bowiem na wykonywaniu przez maszynę skomplikowanych obliczeń. Nowo stworzona kryptowaluta przechodzi do sfery światowego zasobu ogólnodostępnych praw podmiotowych i przypomina kruszec wydobyty z zasobu naturalnego albo legalny pieniądz wydrukowany i wypuszczony do obiegu w realiach chmury internetowej. Właśnie dlatego niezbędne jest posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. "Wykopanie" waluty wirtualnej nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy - bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej "wykopanie".

Powołując przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 14 UPDF skarżący argumentował, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej zalicza się wydatki bezpośrednio poniesione na jej nabycie oraz koszty związane z jej zbyciem. Chodzi tu o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, poniesione wprost na jej nabycie. Regulacje ustawy podatkowej przewidują w prawdzie dwie kategorie kosztów: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, jednak brak jest legalnych definicji pojęć "bezpośrednie" i "pośrednie" koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W tej sytuacji wydatki na zakup sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych) przeznaczonego do "kopania" waluty wirtualnej, energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny) oraz na najem i przystosowanie lokalu służącego "kopaniu" waluty wirtualnej - służą wyłącznie uzyskaniu przychodów z odpłatnego zbycia kryptowaluty, co skarżący wyraźnie zaznaczył we wniosku, akcentując, że wydatki te nie zostaną wykorzystane do innych celów. Błędne jest zatem stanowisko organu, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W tej sprawie należy wskazać, że podatnik sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 14 UPDF. W tak zakreślonych granicach skargi przywołać trzeba treść art. 22 ust. 14 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Dodać trzeba, że w myśl art. 22 ust. 15 i ust. 16 UPDF, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (...). Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zagadnienie prawne analizowane w tej sprawie dotyczy uznania za koszty uzyskania przychodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydatków poniesionych przez podatnika w związku z "kopaniem" waluty wirtualnej, a dotyczących zakupu sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych), zakupu energii elektrycznej niezbędnej do pracy sprzętu komputerowego (serwerów obliczeniowych), najmu lokalu oraz jego przystosowania do potrzeb "kopania" waluty wirtualnej. Nadmienić trzeba, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych m.in. w sprawach o sygn.: III SA/Wa 2436/21, III SA 2449/21, II FSK 651/21 (dot. podatku dochodowego od osób prawnych), czy I SA/Rz 525/22 (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych) – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko tam wyrażone, odwołując się poniżej do tez zawartych w tych orzeczeniach.

Skarżący w ramach opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi działalność polegającą na tzw. kopaniu (wytwarzaniu, pozyskiwaniu) waluty wirtualnej przy zastosowaniu urządzeń elektronicznych. Rezultatem takiego działania jest/będzie pozyskiwanie waluty wirtualnej w sposób pierwotny (który jest istotą kopania), a nie od odrębnego podmiotu. Uzyskana waluta wirtualna będzie następnie sprzedawana przez wnioskodawcę. "Kopanie" waluty generuje po stronie wnioskodawcy określone wydatki związane z nabyciem odpowiedniego sprzętu komputerowego oraz energii elektrycznej koniecznej do jego działania (jest to energochłonne), najmu lokalu oraz jego odpowiedniego przystosowania do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Jak akcentuje skarżący, bez wydatków na w/w cele nie jest możliwe "kopanie" waluty wirtualnej i jej pierwotne pozyskanie.

NSA w wyroku z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 651/21 (zapadłym na tle analogicznego problemu prawnego, choć dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych) zwrócił uwagę, że ustawodawca przez pojęcie "nabycie waluty wirtualnej" (zob. odpowiednio art. 22 ust. 14 UPDF) rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. Sąd orzekający w tej sprawie zapatrywanie to podziela uznając, że trafnie argumentował organ, że w art. 22 ust. 6c UPDF, ale także przepisach art. 22 ust. 1e pkt 3 i 4 ustawy (również innych), które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w w/w przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że z woli ustawodawcy na gruncie ustawy podatkowej (UPDF) pojęcie nabycie nie obejmuje każdorazowo swym zakresem zarówno nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku, jak i wtórnego. To z którym rodzajem nabycia ustawa wiąże w danych okolicznościach określone konsekwencje jest uzależnione od treści konkretnej regulacji prawnej.

Sąd stoi na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia wytworzenie składników majątku od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe). Niewątpliwie rację ma skarżący, że proces "kopania" kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub prawa. Efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest niewątpliwie nabyciem pierwotnym. Skoro jednak UPDF przez pojęcie "nabycie" rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze, to - w świetle art. 22 ust. 14 UPDF - w rozliczeniu podatkowym mogą być uwzględnione tylko wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, co wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z walut wirtualnych wydatków pośrednio związanych z tymi przychodami. Do takich wniosków prowadzi analiza treści art. 22 ust. 14 UPDF oraz jego wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna nakazująca uwzględnić, że skoro ustawa rozróżnia koszt nabycia i koszt wytworzenia, to nie można tych pojęć utożsamiać.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej mogą być wyłącznie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Natomiast nie mogą być nimi koszty utworzenia źródła przychodów (np. zakup komputera, czy odpowiednie wyposażenie lokalu), czy też koszty funkcjonowania źródła przychodów, bądź koszty wytworzenia prawa majątkowego. Wydatki na te cele nie mieszczą się bowiem w zakresie zastosowania art. 22 ust. 14 UPDF.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 14 UPDF.

W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.