Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 752/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 5.200,00 zł (pięć tysięcy dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [dalej jako O.p.]) - po rozpatrzeniu odwołania L. W. (dalej jako skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 kwietnia 2012 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 133.485 zł - uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 79.114 zł, umarzając jednocześnie postępowanie w pozostałej części dotyczącej kwoty 54.371 zł.

1.1 Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 15 stycznia 2010 r. wszczął wobec L. i R. W. postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

W ramach tego postępowania organ ustalił, że małżonkowie Warneccy pozostawali w badanym okresie w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ zgromadził również materiał dowodowy w postaci oświadczeń małżonków o stanie majątkowym, poniesionych w 2007 r. wydatkach i o źródłach uzyskanych dochodów. Z oświadczeń tych wynikało, że rodzina składała się z czterech osób, że R. W. jako źródło przychodu wskazał kwotę 10.000 USD otrzymaną od brata, natomiast L. W. wykazała kwotę 35.000 PLN otrzymaną od ojca oraz, że małżonkowie zgromadzili majątek w postaci: 1) gruntów niezabudowanych położonych w K., N. oraz w O. S., 2) budynku mieszkalnego położonego w O. przy ul. G.), 3) lokalu mieszkalnego w O. przy ul. K. i lokalu użytkowego przy ul. M. 4)spółdzielczego prawa do lokalu położonego w O. przy ul. S. (lokal użytkowy). Podatnicy nie wskazali wysokości wydatków poniesionych na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny wpisując w rubryce "uwagi": "nie pamiętam", "wg GUS" lub "wg PIT". Także w zakresie uzyskanych środków pieniężnych wpisano "wg PIT" lub "nie pamiętam".

Odnośnie zasobów pieniężnych małżonków z lat poprzednich, organ ustalił, że posiadali oni w instytucjach finansowych środki pieniężne w kwotach: 1) 109.563,46zł - środki pieniężne na rachunkach w PLN, 2) 2.100,40zł (759.17 USD x 2,7667) - środki pieniężne na rachunkach w USD, 3) 10.769,76zł (2.846,96 EURO x 2,7667) - środki pieniężne na rachunkach w EURO. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż poza środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych małżonkowie nie posiadali innych środków, w tym gotówki, mogących służyć finansowaniu wydatków badanego roku, co wynikało z rozstrzygnięcia sprawy w zakresie źródeł nieujawnionych obejmującej 2006 r. (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25.02.2011 r.)

Organ, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego: w tym m.in. analizy rachunków bankowych, oświadczeń małżonków, informacji i pism z banków i z firm świadczących usługi na rzecz małżonków, dokumentów (m.in. ksiąg podatkowych) dotyczących prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej oraz danych statystycznych - ustalił, że małżonkowie ponieśli za poszczególne miesiące 2007 r. wydatki w kwotach odpowiednio: styczeń -191.402,95 zł, luty -157.319,21 zł, marzec -103.303,73 zł, kwiecień - 272,559,69 zł, maj - 272.199,87 zł, czerwiec -291.576,18 zł, lipiec - 86.971,27 zł, sierpień - 88.414,58 zł, wrzesień - 94.061,33 zł, październik - 108.137,56 zł, listopad - 148,970,13 zł i grudzień 2007 r. - 193.479,63 zł.

Jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. przyjęto środki pochodzące z następujących tytułów: dochody małżonków z działalności gospodarczej pod firmą "T", dochody R. W. z działalności w spółce O, środki z najmu, z kredytu inwestycyjnego w Banku B., otrzymane darowizny, pożyczka na zakup nieruchomości, odsetki na rachunkach bankowych i inne (np. zwrot PIT). Wysokość tych dochodów kształtowała się w poszczególnych miesiącach 2007 r. następująco: styczeń -149.363,56 zł, luty - 199.322,68 zł, marzec - 143.532,43 zł, kwiecień - 156.159,74 zł, maj - 217.301,50 zł, czerwiec - 322.009,83 zł, lipiec - 84.798,29 zł, sierpień - 62.548,04 zł, wrzesień - 67.433,00 zł, październik - 76.526,83 zł, listopad - 100.776,09 zł i grudzień 2007 r. - 128.330,58 zł. Dodatkowo, do majątku odrębnego L. W. organ zaliczył kwoty 30.000 zł i 34.982,93 zł otrzymane w miesiącach kwietniu i listopadzie tytułem darowizny od J. S. a do majątku odrębnego R. W. kwoty 55.334 zł i 45.331 (18.000 USD) otrzymane w kwietniu i listopadzie jako darowizna od J. W.

Uwzględniono przy tym, zarówno po stronie przychodów jak i wydatków, salda środków zdeponowanych na rachunkach bankowych należących do małżonków, na początek i koniec każdego miesiąca 2007 r.

Na podstawie oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ I instancji stwierdził, iż poniesione przez małżonków W. w 2007 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach (dochodach) i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami w odniesieniu do L. W. nadwyżka wydatków i mienia zgromadzonego na koniec okresu nad uzyskanymi przychodami i mieniem zgromadzonym na początek okresu wyniosła: za styczeń 21.019,70 zł, za kwiecień 28.199,98 zł, za maj 28.949,19 zł, za lipiec 1.086,49 zł, za sierpień 12.933,27 zł, za wrzesień 13.314,17 zł, za październik 15.805,37 zł, za listopad 24.097,02 i za grudzień 32.574,53 zł.

1.2 W konsekwencji, w wydanej wobec L. W. w dniu 16 kwietnia 2012 r. decyzji organ I instancji, mając na względzie treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. –[dalej jako u.p.d.o.f]) stwierdził, iż w wymienionych powyżej miesiącach 2007 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła łącznie 107.314,52 zł, która to kwota (po zaokrągleniu) stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 80.486 zł.

2. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

2.1 W uzasadnieniu odwołania skarżąca kwestionowała w szczególności, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił jako przychodu 2007 r. środków pochodzących z darowizny uzyskanej w dniu 18.04.2007 r. przez nią od J. S. w wysokości 35.000 zł i pominął kwotę 55.422,93 zł, która wpłynęła na rachunek R. W. tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu, który uznał kwotę stanowiącą równowartość 9.985 USD, otrzymaną przez R. W. w dniu 17.04.2007 r. od jego brata A. W., za rozliczenie środków należnych S. P. tytułem zwrotu kosztów za zakup auta i nie przyjął tej kwoty po stronie przychodów 2007 r., podczas gdy kwota ta stanowiła w rzeczywistości darowiznę i nie mogła zostać rozliczona jako zwrot środków. Kwestionowała również uznanie przez organ po stronie wydatków przelewów w łącznej kwocie 31.277 zł dokonanych przez R. W. na rachunek J. W. Kwestią sporną stało się również: nieuwzględnienie możliwości swobodnego dysponowania przez skarżącego środkami pieniężnymi należącymi do jego rodziców znajdującymi się na rachunkach bankowych oraz zostawianymi przez rodziców w gotówce w mieszkaniu; kwestionowanie przez organ finansowania wydatków związanych z nauką syna oraz utrzymaniem jego mieszkania w O. przez J. S., błędne przyjęcie, że wydatki ponoszone na rzecz J. H. stanowiły 35 % ogólnych kosztów wyżywienia ponoszonych przez podatników; bezpodstawne uwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej "T" s.c. oraz w kosztach najmu odpisów z tytułu amortyzacji w łącznej wysokości 65.742,14 zł. Dodatkowo, uzupełniając zarzuty odwołania pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 14.02.2013 r. zarzucił bezpodstawne przypisanie jako nieujawnionego dochodu 1/2 straty jaką zanotowała Spółka O R. W. i A. P. Sp. j. z siedzibą w P. z tytułu zakupu nieruchomości na własność tej Spółki. W tej kwestii wskazał, iż L. W. nie była nabywcą nieruchomości w P. i mimo istniejącej wówczas wspólności majątkowej z mężem, w żadnym wypadku nie stała się współwłaścicielką tej nieruchomości, gdyż R. W. nie zadeklarował w akcie notarialnym, że środki jakie zostały przeznaczone przez niego na zakup nieruchomości w P. pochodzą ze wspólnego majątku jaki zgromadził z żoną, z którą w momencie zakupu był w związku małżeńskim. Podkreślono, że R. W. posiadał w 2007r. konta bankowe, na których gromadził środki pieniężne i nie do wszystkich tych kont żona miała dostęp. Nadto, L. W. była zdecydowanie przeciwna nabyciu nieruchomości w P. i nie była wówczas i nie zamierzała kiedykolwiek być wspólnikiem Spółki, w której zasiadał Jej mąż.

3. Podzielając częściowo zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 54.371 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Jednocześnie podzielając ustalenia organu I instancji w części dotyczącej kwoty 79.114 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w tym zakresie w mocy.

3.1 Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży głównie na podatniku. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach.

Organ odwoławczy, uwzględniając złożone przez J. S. oświadczenie z dnia 16.08.2012 r. oraz wyjaśnienia złożone przez małżonków W., podzielił zarzuty odwołania w kwestii bezzasadnego pominięcia darowizny otrzymanej od rodziców – J. i J. S. Organ zaznaczył przy tym, że wprawdzie darowizna miała zostać przekazana skarżącej przez J. S. w imieniu obojga rodziców, jednakże środki te w konsekwencji skarżąca przekazała R. W., który wpłacił je na swój rachunek bankowy. W związku z powyższym Dyrektor Izby uznał, iż środki te – mimo, że stanowiły majątek odrębny skarżącej - jednak służyły zaspokojeniu wspólnych potrzeb małżonków. Taka ocena znajdowała również potwierdzenie w piśmie R. W. z dnia 27 lutego 2012 r., w którym wskazał, że posiadane przez małżonków środki pieniężne zawsze tworzyły jeden zasób majątkowy. Tym samym organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów wspólnych małżonków W. w roku 2007 kwotę 35.000 zł.

W ten sam sposób organ odwoławczy rozliczył pozostałe darowizny otrzymane przez małżonków W. w badanym okresie, tj. dla L. W. od ojca J. S. (w dniu 18.04.2007 r. w kwocie 30.000 zł) oraz dla R. W. od rodziców J. i I. W. (w dniu 27.04.2007 r. w kwocie 20.000 USD i w dniu 2.11.2007 r. w kwocie 18.000 USD). Natomiast darowiznę otrzymaną w dniu 21.11.2007 r. przez skarżącą w wysokości 35.000 zł organ uznał za jej majątek odrębny, gdyż darowane środki, jak wynikało z analizy jej rachunku bankowego w Multibanku, nie brały udziału w finansowaniu wydatków małżonków w 2007r. (na rachunku, poza naliczeniem przez bank opłat i odsetek, nie odnotowano żadnych operacji a saldo tego rachunku na dzień 31.12.2007 r. wynosiło 34.982,93 zł).

Organ odwoławczy podzielił również zarzuty odwołania w zakresie wadliwego zakwalifikowania po stronie wydatków przelewów dokonanych przez R. W. na rachunek J. W. w łącznej kwocie 31.277 zł i wyłączył tą kwotę z wydatków małżonków za rok 2007.

Dyrektor Izby zweryfikował również przyjęte przez organ I instancji wydatki związane z kosztami utrzymania syna M. dotyczące utrzymania mieszkania (5.977,33 zł) i opłat za: kursy językowe (1.361 zł), prąd (412,95 zł), naukę gry w tenisa (302,00zł), uznając, iż wydatki te finansowali rodzice L. W. Jednocześnie po przeanalizowaniu ustaleń w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny uznano, iż rozliczenie procentowe związane z wydatkami na wyżywienie dokonane przez organ I instancji jest niezgodne ze złożonymi wyjaśnieniami skarżącego. Stąd też organ odwoławczy jako kwotę wydatków na wyżywienie przyjął wielkość statystyczną czyli kwotę 10.576,80 zł, tym samym zwiększając kwotę obliczoną przez organ I instancji (9.003,04zł) o 1.573,76zł.

Nadto, po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że błędnie w zaskarżonej decyzji rozliczono salda rachunku inwestycyjnego w Domu Maklerskim Banku P. należącego do R. W., gdyż nie uwzględniono po stronie przychodów wypłat dywidend za miesiące: VII, XI, i XII 2007r. a po stronie wydatków potrąconego od tych dywidend wypłat podatku. Dlatego też organ odwoławczy po stronie przychodów małżonków W. w miesiącach VII, XI i XII 2007 r. uwzględnił kwoty wypłaconych dywidend, odpowiednio w m-cu: VII - 178,29 zł, XI - 91,14 zł i XII - 178,08 zł, natomiast po stronie wydatków podatek w wysokościach odpowiednio w: VII - 34,00zł, XI - 17,00zł i XII - 34,00 zł. Organ jednocześnie skorygował zaistniały w skarżonej decyzji błąd rachunkowy, wskutek którego w miesiącu maju po stronie przychodów z tytułu najmu zamiast kwoty 13.703,04 zł, została ujęta kwota 13.073,04 zł, co spowodowało zaniżenie przychodów małżonków W. o kwotę 630 zł.

W ocenie organu korekty wymagał również średni kurs przyjęty przez organ I instancji do przeliczenia środków w walutach obcych na dzień 1.01.2006 r. Do przeliczenia waluty przyjęto bowiem średnioroczny kurs NBP obowiązujący w 2007 r., tj. dla USD w wysokości 2,7667 zł, natomiast dla EURO 3,7829zł. Z kolei na zakończenie roku 2006 w decyzji za ten rok zastosowano kurs średnioroczny NBP z roku 2006, a to: dla USD 3,1025 zł, dla EURO 3,8951 zł. Spowodowało to powstanie różnicy między stanem końcowym przeliczonych środków pieniężnych, tj. na dzień 31.12.2006 r., a ich stanem początkowym, tj. na dzień 1.01.2007 r. Organ stwierdził, że rozliczając przychody i wydatki ujmuje się poszczególne wartości w walucie polskiej, a salda rachunków na koniec poprzedniego roku i początek następnego muszą być tożsame, w związku z czym przeliczając środki pieniężne zgromadzone na dzień 01.01.2007 r. w walucie obcej organ odwoławczy uwzględnił kurs średnioroczny NBP z 2006 r. W wyniku tej korekty kwota mienia zgromadzonego na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2007 r. kształtowała się na poziomie 123.007,98 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 122.433,62 zł.

W zakresie pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji dotyczących zarówno przychodów jak i wydatków badanego okresu, organ odwoławczy nie stwierdził uchybień i przyjął je w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentów związanych z pominięciem jako dochodu małżonków W. kwoty 55.422,93 zł z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa, którą to okoliczność skarżąca podniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ wyjaśnił, że z operacji uwidocznionych na rachunku prowadzonym dla R. W. przez Bank M. wynika, że w dniu 10.05.2007 r. na rachunek ten wpłynął przelew w kwocie 55.422,93 zł z M.FIO Zrównoważony, oznaczony jako "Środki z odkupienia JU z rejestru (R. W.) FIO Zrównoważony" Organ zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów zakupu jednostek uczestnictwa w tym funduszu i nie wskazała nawet w przybliżeniu roku, w którym to nabycie miałoby nastąpić. Jednocześnie organ zważył, że wobec R. i L. W. prowadzone były postępowania odwoławcze w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za łata 2003- 2006. W trakcie tych postępowań szczegółowo badano wydatki podatników za okres od 1994 r. do 2006 r. W wydatkach tych nie stwierdzono, by podatnicy nabywali jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych M. FIO Zrównoważony. Również przy ustalaniu wydatków w ramach przedmiotowego postępowania za rok 2007, takich wydatków nie stwierdzono. Organ stwierdził przy tym, że nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym sugestie R. W., że jednostki uczestnictwa FIO Zrównoważony miały zostać zakupione przez darczyńców podatników, podkreślając, że w żadnym z postępowań za lata 2003-2006 podatnicy nie wskazywali, aby przedmiotem darowizn były jednostki uczestnictwa. Wprawdzie materiał dowodowy w zakresie inwestowania środków pieniężnych w różne instrumenty finansowe przed 2003 r. mógł być niepełny, jednakże ustalenia organów dotyczące uzyskiwanych przez małżonków dochodów ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych oraz czynionych wydatków jednoznacznie wskazują że ulokowane w ten sposób środki nie pochodziły z opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych źródeł. Z tego też względu zdaniem organu przychód z tego tytułu nie mógł zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatków 2007 r. Sam bowiem fakt posiadania środków pieniężnych na rachunku bankowym nie przesądza o ich uwzględnieniu jako zasobów pokrywających wydatki danego roku podatkowego, jako że takie, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki muszą pochodzić z ujawnionych i opodatkowanych źródeł, a jak wynika z postępowań odwoławczych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2003-2006, środki ulokowane na kontach, w obligacjach i lokatach nie mogły pochodzić z takich źródeł.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że kwota 9.985 USD otrzymana od brata jej męża stanowiła realne przysporzenie na rzecz R. W. z tytułu darowizny i że błędnie przyjął organ I instancji, że kwota ta została przekazana mężowi przez brata na poczet jego rozliczeń ze S. P. za nabycie auta. Organ wyjaśnił że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów, R. W. wykazał darowiznę w wysokości 10.000 USD otrzymaną od brata. Do oświadczenia dołączył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 złożone Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w dniu 08.05.2007 r., w którym wykazał otrzymaną w dniu 17.04.2007 r. od A. W., zam. w USA darowiznę, tj. środki pieniężne w kwocie 28.500 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednak, że wprawdzie na rachunek R. W. w Banku N. w dniu 17.04.2007 r. wpłynął przelew w wysokości 9.985 USD (tj. 28.198,64 zł, wg średniego kursu NBP z dnia transakcji tj. 9.985 USD x 2,8241 zł), to jednocześnie z rachunku bankowego R. W. zostały dokonane przelewy na rzecz S. P. w łącznej wysokości 27.939,00zł, w tym: w dniu 31.03.2007r. kwota 10.000 zł z opisem "na auto", w dniu 18.04.2007r. kwota 15.000 zł z opisem "na auto", w dniu 28.04.2007 r. kwota 2.939 zł z opisem "reszta na auto". Organ podkreślił, że R. W. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 01.02.2011 r. zeznał, że nie pamięta, by kupował od S. P. jakieś samochody. Stwierdził, że jest to znajomy jego brata. Zeznanie to skarżący uzupełnił w piśmie z dnia 08.02.2011 r., w którym wskazał, że przelewy z jego konta na konto S. P. dotyczyły rozliczeń pomiędzy S. P. a A. W.. Wyjaśnił, że S. P. kupił dla jego brata samochód zabytkowy w Polsce, który następnie został wysłany do USA. Pieniądze związane z tą transakcją otrzymał od brata w czasie pobytu w USA w czerwcu 2007 r., nie podał jednak dokładnego terminu. R. W. nie przedstawił dowodów potwierdzających rozliczenie z bratem, ponieważ - jak stwierdził - rozliczenia te cyt. "odbywały się (...) na zasadach wzajemnego zaufania, bez wystawiania pokwitowań". Ponadto wyjaśnił, że nie posiada dokumentu potwierdzającego wwóz dolarów do kraju, oraz że przewozu środków pieniężnych nie zgłaszał służbom celnym ze względu na brak takiego obowiązku. Taką wersję zdarzeń potwierdził również S. P., który w piśmie z dnia 06.04.2011 r. wyjaśnił, iż środki na zakup i wysyłkę w/w pojazdów przesłał mu brat A. W. - R. W.. Potwierdził, iż w roku 2007 R. W. przekazał cztery przelewy na jego konto w sumie na kwotę 34.339,00 zł. Przelewy te były jedynymi jakie otrzymał od niego i były to środki jakie A. W. przekazał na transakcje związane z zakupem i przesłaniem samochodów do USA. Nadto, jak zaznaczył organ, okoliczności zakupu i wysyłki w/w pojazdów potwierdzają dowody w postaci dokumentów celnych, faktury Pro Forma, zlecenia spedycyjnego oraz faktury za spedycję, przedłożonych przez L. i R. W. przy piśmie z dnia 17 marca 2011 r.

W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał, że mało wiarygodne jest, by przelew otrzymany przez R. W. w wysokości 9.985 USD stanowił darowiznę od brata - A. W.. Zdaniem organu faktycznie był to zwrot środków, które R. W. przekazał S. P., o czym świadczy zarówno kwota przelewu otrzymanego od brata, która była praktycznie równa łącznej kwocie przekazanej przez skarżącego S. P., jak również zbieżność w czasie tych przelewów. Organ odwoławczy uznał, że przyjętego przez organ I instancji przebiegu zdarzeń nie neguje, wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt, że w dniu 06.08.2007 r. na rzecz S. P. został dokonany jeszcze czwarty przelew środków z rachunku skarżącego. w kwocie 6.400 zł. Organ zważył, że przelew ten w opisie posiadał treść "rozliczenie wycieczki", co dowodzi, że nie dotyczył on wydatków związanych z samochodami. Stąd też nie został rozliczony wraz z w/w trzema przelewami, z których jednoznacznie wynikało, iż dotyczyły samochodów. Wskazano przy tym, że w kwestii tego przelewu S. P. stwierdził, iż ten przelew i jego opis musiały wynikać z ustaleń między braćmi. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnicy nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów, że A. W. dokonał zwrotu wydatków poniesionych w związku ze sprowadzeniem samochodów do USA w trakcie pobytu podatników w USA w czerwcu 2007 r. w gotówce.

Dyrektor Izby nie podzielił także zarzutów w zakresie błędnej kwalifikacji wydatku z tytułu zakupu nieruchomości położonej w P., przez firmę "O", której wspólnikiem był mąż skarżącej. Organ zaznaczył, że konsekwencją istnienia w małżeństwie ustroju wspólności małżeńskiej jest przyjęcie, iż wspólne są poniesione wydatki i zgromadzone mienie, chyba że w akcie notarialnym - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca - zawarto oświadczenie, iż wydatek sfinansowany został z majątku osobistego i że nabyte mienie wejdzie do majątku osobistego tylko jednego z małżonków (art. 31 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zatem wydatki na działalność gospodarczą prowadzoną przez jednego z małżonków, tak jak i dochody z tej działalności, w przypadku obowiązywania w małżeństwie ustroju wspólności małżeńskiej, są wbrew zarzutom odwołania wydatkami (dochodami) wspólnymi obojga małżonków.

Po uwzględnieniu dokonanych korekt Dyrektor Izby stwierdził, że w miesiącach styczeń, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. u skarżącej wystąpił niedobór przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwotach odpowiednio: 20.663,76 zł, 19.950,49 zł, 8.687,80 zł, 13.270,40 zł, 14.428,10 zł, 344,18 zł, 31.140,22 zł. Oznaczało to, iż w badanym okresie wydatki skarżącej w części dotyczącej kwoty 105.484,95 zł nie znajdowały - stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym okresie i w okresach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wynoszącej 105.485 zł, organ, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyliczył podatek według stawki 75% w kwocie 79.114 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła decyzjom organów obu instancji naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia z art. 41 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a tym samym naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

4.1 Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że w związku z nabyciem nieruchomości w P. przez spółkę "O" R. W. i A. P. Spółka Jawna, zaciągnięty został przez wspólników kredyt hipoteczny oraz poniesiono także inne związane z tym wydatki (np. prowizja, wadium, podatek PCC, opłata sądowa). Pełnomocnik zaznaczył, że R. W. pozostający we wspólności majątkowej z ówczesną żoną L. W., dokonując nabycia tej nieruchomości nie przedstawił notariuszowi przed zawarciem aktu notarialnego pisemnej zgody żony, skutkiem czego jego czynności przekraczały zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym. Pełnomocnik zaznaczył, że z dniem 30.01.2013 r. (tj. dniem w którym uprawomocnił się wyrok Sądu Okręgowego w O.) wspólność majątkowa byłych małżonków L. i R. W. została zniesiona, co nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Według pełnomocnika, gdyby nawet wspólnota majątkowa w dacie wydania decyzji trwała, to w przypadku egzekucji z majątku wspólnego małżonków wierzyciel, tj. Skarb Państwa musiałby dysponować zgodą skarżącej na zaciąganie zobowiązań przez dłużnika, jakim była Spółka jawna "O". W opinii pełnomocnika skarżąca mogłaby być obciążona podatkiem za wydatki męża (poniesione w roku 2007 bez jej zgody, z równoczesnym przekroczeniem granic zwykłego zarządu majątkiem wspólnym, na tworzenie przez byłego męża majątku osobistego w Spółce jawnej) - jedynie w przypadku wydania decyzji substytucyjnej na skarżącą i tylko w przypadku, gdyby R. W. należnego od niego podatku nie zapłacił i nie posiadał majątku na pokrycie podatku.

Pełnomocnik podniósł, że R. W. nie dysponował pisemną zgodą byłej małżonki na założenie Spółki jawnej, ani też na zakup nieruchomości przez tą Spółkę. Stwierdził, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, majątek gromadzony przez wspólników w spółce jawnej, jest majątkiem osobistym wspólników. Zgodnie z umową Spółki "O" w 50 % był to majątek osobisty R. W., tworzony bez zgody żony L. W.. Tym samym mąż skarżącej w roku 2007 tworzył majątek Spółki jawnej, stanowiący majątek odrębny od majątku L. W., która wspólnikiem tej Spółki nie była. Zaznaczył przy tym, że strata spółki jawnej ma szczególny charakter nawet w przypadku wspólnego rozliczania podatkowego małżonków w roku podatkowym, gdyż prawo do jej odliczenia ma wyłącznie R. W., i to w odniesieniu do działalności gospodarczej, w której strata powstała, co wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.. Zdaniem pełnomocnika powyższe fakty i regulacje prawa (Kro, Kc) powodują że organy obu instancji winny przyjąć, że wydatki związane z funkcjonowaniem tej Spółki zostały pokryte w roku 2007 z nieujawnionych dochodów wyłącznie przez R. W., bez pisemnej zgody skarżącej, co skutkować powinno dokonaniem odmiennych od zawartych w obu decyzjach rozstrzygnięć. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.01.2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1488/12. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na treść art. 199a § 3 O.p., zarzucając organom brak ustaleń co do istnienia stosunku prawnego w zakresie skutków nabycia nieruchomości. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że podatek od nieujawnionych dochodów obciąża wyłącznie R. W., w związku z tworzeniem majątku odrębnego w spółce jawnej i wydatkami tej spółki.

4.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi przedstawił przyjęte przez organy ustalenia dotyczące rozliczenia uzyskanych w spółce "O" przychodów, wydatków i straty za 2007 r. oraz wskazał na dowody będące podstawą tych ustaleń, w tym dotyczące zawartej na zakup nieruchomości pożyczki pieniężnej w kwocie 867.000 zł. Organ podtrzymał swe stanowisko, że konsekwencją istnienia w małżeństwie ustroju wspólności majątkowej jest przyjęcie, iż wspólne są poniesione wydatki i zgromadzone mienie, w tym wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego z małżonków. Podkreślił, że był związany treścią przedłożonego aktu notarialnego, dokumentującego nabycie tej nieruchomości. Akt ten stanowił bowiem dokument urzędowy i obecne podważanie jego zapisów przez pełnomocnika nie mogło stanowić przesłanki uzasadniającej odmienne rozstrzygnięcie spornej kwestii. Organ zaznaczył, że jeśli prawidłowość aktu notarialnego nie odpowiadała wymogom prawa, skarżąca mogła podważać zapisy i skuteczność tego aktu. Skoro jednak w tym zakresie nie zostały podjęte żadne działania, wskazywanie w niniejszym postępowaniu na ewentualne nieprawidłowości i próba wyciągnięcia z nich korzystnych dla Podatniczki wniosków, nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że wydatki, jakie poniosła spółka "O" na nabycie nieruchomości w P. nie mogły być sfinansowane z jej (Spółki) majątku, bowiem od dnia utworzenia tejże Spółki, tj. od dnia 05 marca 2007 r., uzyskiwane przychody były mniejsze od ponoszonych kosztów. Dlatego też środki na zapłatę ostatniej transzy spółka uzyskała w ramach pożyczki od firmy "P" Sp. z o.o. Natomiast źródłem finansowania pierwszych dwóch wpłat (30.04.2007 r. w kwocie 120.000 zł i 17.05.2007 r. kwocie 225.000 zł) musiały być środki własne wspólników, w tym z majątku wspólnego małżonków W.. Ponadto w piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. R. W. wskazał, że posiadane przez małżonków środki pieniężne zawsze tworzyły jeden zasób majątkowy. Oznaczało to, że iż skoro R. W. nie posiadał odrębnego majątku (darowizny przekazywane przez jego rodziców - jak sam przyznał w/w piśmie - były przekazywane do wspólnego budżetu) - to wydatki na nabycie nieruchomości w P. zostały sfinansowane ze wspólnych środków małżonków W., a zatem (w części) również przez L. W. Podsumowując organ stwierdził, że organy podatkowe nie są powołane do ustalania stosunków majątkowych między małżonkami, które wynikają z treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w/w art. 31 Kro. Zgodnie z tym przepisem z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Zatem ewentualne nieprawidłowości w dokonaniu czynności prawnych przez małżonka powinny być badane w przewidzianym do tego trybie, względnie dochodzone w drodze roszczeń regresowych przed sądem powszechnym (wyrok NSA z 14 marca 2008 r. Sygn. II FSK 78/07).

4.3. Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r.,Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zawiśniecie przed Trybunałem Konstytucyjnym (dalej TK) postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to podjęto po opublikowaniu kwestii wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

4.4 Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

Nadto, pełnomocnicy stron odnieśli się również w swoich wystąpieniach do oceny skutków stwierdzenia przez TK niezgodności, będącego podstawą zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Dodatkowo pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 maja 2014 r., na mocy której, po wznowieniu postępowania, uchylono wydaną wobec skarżącej decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Oświadczył również, że analogiczne rozstrzygnięcia wobec skarżącej zapadły za lata 2003-2004.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając przy tym, że wobec uchylenia decyzji za wcześniejsze lata podatkowe, ocena środków posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. zastała całkiem pominięta. Wskazał również, że nie zgadza się z argumentacją pełnomocnika organu, zwłaszcza w świetle wywodów TK, uznającego zastosowane w skarżonych decyzjach przepisy za niekonstytucyjne.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie cała jej argumentacja okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania procesowego, w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2. Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutów wskazano na naruszenie prawa przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, sprecyzowanych wprawdzie dopiero na rozprawie, a dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego na obecnym etapie rozpoznawania sprawy stwierdzić należy, iż są one zasadne.

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody nie były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, nie dawał jeszcze organom pełnej podstawy do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za uzasadnione, gdyż niewątpliwie organy ( aczkolwiek nie tylko z własnej winy) nie ustrzegły się pewnych błędów, słusznie wskazywanych przez skarżącego.

Kwestie poszczególnych wadliwości ustaleń faktycznych organów i ocenę stopnia ich wpływu na przyjęty ostatecznie w sprawie stan faktyczny, zostaną omówione przez Sąd w dalszej części rozważań, przy ocenie poszczególnych argumentów organów podatkowych.

W tym miejscu należy jedynie zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (postanowienia) i ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego, że gdyby takiego naruszenia prawa nie było, końcowe rozstrzygniecie sprawy mogłoby być odmienne.

Warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a musi być zatem uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takie zaś ustalenie, Sąd w niniejszej sprawie poczynił.

5.3. Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen , musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków, przywoływanego obecnie przez obie strony postępowania, wyroku TK stwierdzającego niezgodności, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP., co nastąpiło w dniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu dojdzie w dniu 6 lutego 2016 r.

Podstawą prawną ustalenia w rozstrzyganej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Regulacja prawna art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziła już poważne wątpliwości interpretacyjne również w stanie prawnym obowiązującym przed dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. jej nowelizacją.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. ( tożsamo jak w stanie prawnym obowiązującym po 1.01.2007 r.) przyjęto, że od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach już ujawnionych , pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Wskazane wyżej przepisy dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji .

W uzasadnieniu tego wyroku TK odnosząc analizując treść ocenianego przepisu wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen , kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To Właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Istotniejszą jeszcze kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy, są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem , że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

W tej sytuacji w konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie , w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym doszło do stwierdzenia jego niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże tym razem, w odróżnieniu od omówionego wyżej wyroku dotyczącego wcześniejszego brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust.3 Konstytucji RP orzekł, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci swoją moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r.( pozycja 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007 r. dojdzie dopiero w dniu 6 lutego 2016 r.

W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu

lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane,

przychody wolne od opodatkowania.

Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił , że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i, że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Nadal jednak regulacja ta obarczona była tymi samymi wadami, jakie miała ona we wcześniejszym brzmieniu. Zmienił się bowiem jedynie sposób obliczania dochodu i możliwości pokrycia nim wydatku w dacie jego rzeczywistego poniesienia, a nie w stosunku rocznym ,m jak to miało miejsce we wcześniejszym okresie.

Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zaś samo odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Jednakże według Trybunału Konstytucyjnego organy i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z obecnie zapadłego wyroku jak i wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09, biorąc pod uwagę każdorazowo stany faktyczne konkretnych rozpoznawanych spraw.

Podkreślono w tym względzie doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W tym zakresie Trybunał stwierdził że: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

5.4. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunały Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika

5.4.1. Na część mankamentów postępowania dowodowego zwróciła uwagę sama podatniczka w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w częściowo w zarzutach podniesionych przez jej pełnomocnika na rozprawie, wskazujących na naruszenia przepisów postępowania. Również Sąd mając na względzie regulacje art. 134 p.p.s.a. działając z urzędu stwierdził dalsze wady postępowania w zakresie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do wartości mienia zgromadzonego w okresach poprzedzających sporny rok podatkowy.

W tej ostatniej kwestii należy jednakże podkreślić, iż znaczący wpływ na dokonaną przez Sąd kontrolę zaskarżonej decyzji miał fakt, uchylenia w wyniku wznowionego postępowania decyzji dotyczących odpowiednio nieujawnionych dochodów skarżącej za lata 2003, 2004 i 2006.

Tym samym doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego istotnych rozstrzygnięć obejmujących tożsame zagadnienia nieujawnionych przychodów okresów poprzedzających obecnie rozpoznawany rok podatkowy 2007, w ramach którego, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wysokość zgromadzonych środków pochodzących z okresu poprzedzającego, a mogących służyć finansowaniu wydatków badanego roku, wynikała z rozstrzygnięcia sprawy w zakresie źródeł nieujawnionych obejmującej 2006 r. Co więcej, w decyzji organu odwoławczego w tej kwestii wskazano jedynie, iż rozważania co do stanu posiadanych zasobów na dzień 31.12.2006 r., będących równocześnie stanem środków finansowych pozostających do dyspozycji podatniczki na dzień 1.01.2007 r., przedstawiono w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

W tym stanie rzeczy na obecnym etapie rozpoznania skargi strony, w ramach zaskarżonej decyzji, poza odwołaniem się do ustaleń poczynionych za poprzedni rok podatkowy i dokonanych ocen w ramach zapadłych wówczas, a wyeliminowanych już z obrotu prawnego rozstrzygnięć, brak jest jakichkolwiek pogłębionych rozważań co do stanu posiadania środków będących w dyspozycji podatniczki na dzień 1.01.2007r., mogących służyć pokryciu wydatków tego okresu rozliczeniowego.

Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędnym stanie się w pierwszej kolejności, nie tylko uzupełnienie postępowania dowodowego o materiały dotyczące poprzednich lat podatkowych, ale również poddanie ich pełnej analizie.

Oczywistym jest, że w tym procesie dowodzenia organy mogą wykorzystać i włączyć do niniejszej sprawy dowody zebrane w toku poprzednio prowadzonych odrębnych postępowań dotyczących nieujawnionych przychodów za lata poprzedzające obecnie rozpoznawany rok podatkowy, przy czym ocena tych dowodów będzie już musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zasad prowadzenia postępowania podatkowego .

5.4.2. Sąd stwierdził również fakt niepełnego zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwości przyjętego przez organy stanu faktycznego do dalszej jego subsumcji pod określone regulacje prawa materialnego, charakteru środków finansowych w kwocie 55.422,93 zł, pochodzących z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych M.FIO Zrównoważony.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, co do nieuzasadnionego pominięcia jako dochodu małżonków W. kwoty 55.422,93zł, która wpłynęła na rachunek bankowy R. W. w Banku M. nr (...6649) tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa, organ w pierwszej kolejności stwierdził, że okoliczność ta została wskazana przez pełnomocnika dopiero na etapie odwołania. Trudno jednakże nie zauważyć, iż organy już uprzednio mając na uwadze przedmiot prowadzonego postępowania winny w oparciu o wykaz operacji bankowych na kontach obu małżonków W., posiadać również informację o wpływie takiej kwoty na rachunek bankowy, a zatem okoliczność ta nie powinna być dla nich żadnym zaskoczeniem. Co więcej ,w konkluzji poczynionych przez nie rozważań o źródle środków wydatkowanych na nabycie tychże jednostek funduszu Millenium FIO Zrównoważony wskazano, że ponieważ podatnik nie podał kiedy nabył te obecnie odsprzedane jednostki uczestnictwa, a z poczynionych ustaleń lat poprzednich w stosunku do których zapadły już odrębne decyzje wynikało, że do ich nabycia nie doszło w tym okresie i nie zostały one ujęte także w wydatkach 2007 r., to nie mogły one pochodzić z opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych źródeł. Sam przy tym organ równocześnie przyznał, że materiał dowodowy w zakresie inwestowania środków pieniężnych w różne instrumenty finansowe przed 2003r. mógł być niepełny.

Ponieważ jednak, co mocno podkreślono, dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w określonych przychodach nie jest wystarczające wykazanie przez niego, iż takie przychody mógł osiągnąć, lecz konieczne jest wykazanie bądź choćby uprawdopodobnienie, że osiągnął takie przychody i to ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., brak takowego wykazania obciąża jego samego, gdyż to na nim ciąży obowiązek wykazania, że środki finansowe na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek źródeł, lecz wyłącznie z tych, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

Należy w tym miejscu przyznać, iż prezentowane w tym względzie stanowisko organu, do czasu wydania obu wyroków Trybunału Konstytucyjnego było powszechnie akceptowane w orzecznictwie ukształtowanym na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, co do rozkładu ciężaru dowodu. Dopiero omówione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odmienne odniosło się do tego zagadnienia, wskazując na istotne mankamenty , tak rozumianego dotychczas ciężaru dowodowego.

Jednakże, co istotniejsze , już nawet bez uwzględnienia wytycznych Trybunału Konstytucyjnego co do odmiennego ukształtowania ciężaru dowodowego, organy podatkowe już na etapie prowadzonego postępowania, dysponując własnymi możliwościami, nie podjęły nawet działań w celu ustalenia, w jakim czasie doszło do nabycia, odkupionych w 2007r, jednostek uczestnictwa. Można z dużą dozą pewności założyć, że skoro były to określone jednostki funduszu M.FIO, bank zajmujący się tą operacją, winien dysponować pełną dokumentacją obu tych transakcji.

Poczynienie w tym względzie pełnych ustaleń faktycznych jest tym ważniejsze, że w obecnym stanie sprawy nie wiadomo nawet, czy odsprzedaż jednostek funduszu nastąpiła ze stratą czy też zyskiem, a jeżeli zysk taki wystąpił, to czy nie stanowi on już środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od niego, co słusznie jest podnoszone przez podatnika.

5.4.3. Sąd stwierdził też nieprawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny charakteru środków w wysokości 9.985,00 USD otrzymanych w formie przelewu w dniu 17.04.2007r. przez R. W. od jego brata A. W., które to środki według podatnika stanowiły darowizny, a według organów wyłącznie zwrot własnych środków R. W. przekazanych uprzednio S. P. celem realizacji jego wierzytelności względem brata podatnika.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, w złożonym w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego oświadczeniu z dnia 15.04.2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów, wykazana została darowizna w wysokości 10.000,00 USD mająca pochodzić od A. W. Dołączono także zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 złożone Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w dniu 08.05.2007r. w którym wykazano otrzymaną w dniu 17.04.2007 r. darowiznę, tj. środki pieniężne w kwocie 28.500,00zł., która to kwota została przekazana za pośrednictwem Banku N., na rachunek bankowy na który w dniu 17.04.2007 r. wpłynął przelew w wysokości 9.985,00 USD (tj. 28.198,64 zł, wg średniego kursu NBP z dnia transakcji tj. 9.985,00 USD x 2,8241zł).

Jednocześnie jak ustalono z tego samego rachunku bankowego zostały dokonane przelewy na rzecz S. P. w łącznej wysokości 27.939,00 zł, w tym: w dniu 31.03.2007 r. kwota 10.000,00 zł z opisem "na auto", w dniu 18.04.2007 r. kwota 15.000,00 zł z opisem "na auto", w dniu 28.04.2007 r. kwota 2.939,00 zł z opisem "reszta na auto".

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 01.02.2011 r., R. W. początkowo zeznał, że nie pamięta, by kupował od S. P., który jest znajomym jego brata jakieś samochody, jednakże w piśmie uzupełniającym treść tych wyjaśnień przyznał, iż dokonane z jego konta przelewy na konto S. P. dotyczyły rozliczeń pomiędzy S. P., a zamieszkałym w USA bratem A. W., który zakupił w Polsce za jego pośrednictwem zabytkowe samochody, wysłane następnie do USA. Pieniądze związane z tą transakcją miał on otrzymać od brata w czasie pobytu w USA w czerwcu 2007 r., przy czym dokładnie nie pamiętał kwoty zwróconej mu za tą transakcję przez brata, ale mieściła się w przedziale 10-15 tys. USD.

Jak ustaliły organy, R. W. nie posiadał jakichkolwiek dowodów potwierdzających mające mieć miejsce wskazywane rozliczenie tego wydatku z bratem, nie posiadał dokumentu potwierdzającego wwóz dolarów do kraju oraz, że przewóz środków pieniężnych zgłaszał służbom celnym.

Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 06.04.2011 r. S. P. potwierdził, że środki na zakup i wysyłkę nabytych pojazdów przesłał mu brat A. W. - R. W. w czterech dokonanych na konto bankowe przelewach na łączną kwotę 34.339,00 zł. Przelewy te były jedynymi jakie otrzymał od R. W. i były to jedyne środki związane z zakupem i przesłaniem samochodów do USA. Samą okoliczność zakupu i wysyłki pojazdów potwierdzono w oparciu o przedłożone dowody w postaci dokumentów celnych, faktury Pro Forma, zlecenia spedycyjnego oraz faktury za spedycję.

Oceniając tak zebrany materiał dowodowy w zakresie rozliczeń dotyczących sprowadzenia do USA samochodów i darowizny otrzymanej od A. W. organy nie dały wiary twierdzeniom R. W. i nie kwestionując samego faktu pośredniczenia w transakcji zakupu pojazdów dla jego brata uznały jednakże, iż środkami stanowiącymi jej pokrycie, był dokonany na jego konto bankowe w dniu 17.04.2007 r. przelew wysokości 9.985,00USD. Tym samym środki te nie mogły w tej sytuacji stanowić darowizny, jak wskazywano organom.

O tym, że przedmiotowe środki stanowiły wyłącznie zwrot poniesionego wydatku, a nie darowiznę, według organów, świadczyć miała przede wszystkim kwota przelewu, praktycznie równa łącznej kwocie przekazanej końcowo S. P. (wartość otrzymanego od brata przelewu wg średniego kursu NBP z dnia transakcji - 28.198,64 zł, łączna kwota środków przekazanych w dniach 31.03.2007 r. - 28.04.2007 r. przez R. W. S. P. - 27.939,00 zł), jak również zbieżność czasowa tych przelewów (przelew od A. W. – na rzecz R. W. 17.04.2007 r., przelewy od R. W. dla S. P. w okresie od 31.03.2007 r. do 28.04.2007 r.).

Odnosząc do oceny omówionej wyżej kwestii darowizny od brata, jak twierdzi R. W. czy też zwrotu wydatku poniesionego na zakup dla niego samochodów, Sąd stwierdził brak konsekwencji w ocenie tego zdarzenia przez organy podatkowe.

Po pierwsze, jak twierdził w swoim oświadczeniu S. P. środki na zakup i wysyłkę nabytych pojazdów przesłał mu brat A. W. - R. W. w czterech dokonanych na konto bankowe przelewach na łączną kwotę 34.339,00 zł. i były to jedyne przelewy jakie otrzymał od R. W. Samą okoliczności zakupu i wysyłki pojazdów potwierdzono w oparciu o przedłożone dowody w postaci dokumentów celnych, faktury Pro Forma, zlecenia spedycyjnego oraz faktury za spedycję, czyli możliwe było tym samym poczynienie pełnych ustaleń, co do wartości zarówno samych pojazdów, jak i łącznych kosztów ich wysyłki do USA.

Z operacji bankowych na koncie R. W. wynikało, że faktycznie dokonał on czterech przelewów na konto S. P. Trzy z nich, a to z dni : 31.03.2007 r., 18.04.2007 r.i 28.04.2007 r. na łączną kwotę 27.939,00 zł w opisie wskazywały na związek z zakupem samochodu, zaś czwarty z dokonanych przelewów z dnia 6.08.2007 r. na kwotę 6.400 zł opisany został jako " rozliczenie wycieczki".

S. P. również ten ostatni (a pominięty przez organy) przelew wiązał z transakcją sprzedaży samochodów, zaś w kwestii treści jego opisu, stwierdził, że widać takie były uzgodnienia pomiędzy braćmi.

Łączna zatem wartość wszystkich dokonanych na rzecz S. P. przelewów wynosiła 34.339,00 zł i według niego w całości dotyczyła kosztów transakcji związanych z zakupem i spedycją pojazdów i była tożsama z kwotą dokonanych na jego rzecz 4 , a nie trzech przelewów od R. W., jak przyjął to organ. Faktem jest ,że ostatni z przelewów w opisie nie nawiązywał już do samej transakcji dotyczącej nabycia pojazdów, jednakże organy poprzestały wyłącznie na ocenie jedynie tej niezgodności, a przecież dysponowały, co przyznano, dostarczoną im pełną dokumentacją tej transakcji w postaci dokumentów celnych, faktury Pro Forma, zlecenia spedycyjnego oraz faktury za spedycję.

Po wtóre, skoro ostatni z przelewów dokonanych z dnia 6.08.2007 r. na kwotę 6.400 zł opisany jako "rozliczenie wycieczki" nie miał, jak twierdzą organy, związku z zakupem samochodów , to stanowił samodzielny ( odrębny) wydatek miesiąca sierpnia, który winien być ujęty w jego ogólnym rozliczeniu za ten okres, podobnie jak dokonały tego organy w odniesieniu do trzech wcześniejszych przelewów, odpowiednio przypisując je do wydatków właściwego dla ich poniesienia miesiąca (marca i kwietnia).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu nie można uznać, że doszło do pełnego i rzetelnego wyjaśnienia kwestii dotyczącej charakteru spornych środków, a zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane do dokonania ponownej ich oceny, z uwzględnieniem całości już zebranego materiału dowodowego, a w miarę potrzeby także do jego ewentualnego uzupełnienia.

5.4.4. Kolejny z podniesionych w skardze zarzutów, de facto w swojej istocie wspólny dla obu odrębnych postępowań dotyczących małżonków W., dotyczy zagadnienia prawidłowości przyjętego przez organ odwoławczy sposobu łącznego ujęcia zarówno wydatków jak i przychodów danego okresu w częściach równych, przypadających na każdego z nich.

W tej kwestii należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przedmiotem wydanych decyzji był zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., a zatem decyzja ta dotyczy okresu w którym istniała jeszcze ustawowa wspólność majątkowa, zaś strony nie wskazywały na istnienie w tym okresie ewentualnych umów ją ograniczających

W myśl art. 31 § 1 i § 2 k.r.i o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Dochody z "innej działalności zarobkowej" są to, co do zasady, dochody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności zarobkowej na własny rachunek. Są to zatem wszelkie dochody (zarobki), które nie są uzyskiwane w ramach stosunku pracy, ale w drodze samodzielnej działalności, czyli prowadzonej na własny rachunek.

Stanowisko obojga małżonków W. dotyczące sposobu rozliczenia ich dochodów i wydatków roku 2007, na poszczególnych etapach postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego), a następnie już na etapie postępowania sądowego ulegało znacznym modyfikacjom, wraz z pogarszaniem się ich wzajemnych relacji małżeńskich, co końcowo doprowadziło w 2013 roku do jego rozpadu. Konsekwencją orzeczonego w dniu 20.12.2012 r. rozwodu (wyrok Sądu Okręgowego w O. sygn. akt I C 1969/11- dołączony do skargi L W. sygn. akt tut. Sądu I SA/Op 752/14) było ustanie dotychczasowej małżeńskiej wspólności majątkowej, co z kolei jak się wydaje, stanowiło też powód zmiany wobec siebie postaw już rozwiedzionych małżonków, również na gruncie prowadzonego wobec każdego z nich postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych przychodów. Uwaga ta dotyczy w szczególności zaskarżenia przez każdego z byłych już w tej dacie małżonków W. zapadłej wobec każdego z nich odrębnej wprawdzie, aczkolwiek w zakresie samego rozstrzygnięcia tożsamej decyzji organu odwoławczego do tut. Sądu.

Sąd dlatego tak mocno podkreślił ten specyficzny aspekt sprawy, gdyż to właśnie z uwagi na znaczące uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów odwołań każdej ze stron, w oparciu o ich własne twierdzenia o włączeniu otrzymywanych darowizn do majątku małżeńskiego poprzez ich wspólne wydatkowanie na potrzeby rodziny, doszło do znaczącej modyfikacji każdego z rozstrzygnięć organu I instancji dotyczących zarówno R. W. jak i L. W. i obniżenia oraz zrównania wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego przypadającego na każdego z nich.

Na tym etapie rozstrzygania sprawy, zasadnym było zatem wyliczenie dla każdego z małżonków zobowiązania w podatku dochodowym od połowy przychodu ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Obecnie podjęta próba zdyskontowania przyjętego przez organ odwoławczy sposobu rozliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych w dużym stopniu wynika z okoliczności , które nie miały miejsca w spornym roku.

O takiej zaistniałej zmianie, świadczy już sam zakres argumentacji zawartej w skargach każdego z nich, w których mimo zbieżnego zarzutu wadliwości sposobu dokonania równego rozliczenia przychodu ze źródeł nieujawnionych, każdy ze skarżących upatruje tą wadliwość w innych kwestiach. W przypadku R. W. wady te dotyczyć mają przychodów ( nieuwzględnienia otrzymanych przez niego darowizn jako majątku odrębnego), a – u L. W. kwestii wydatków uwzględnienie u niej wydatków na majątek odrębny R. W. bez jej zgody).

W ocenie Sądu, argumentacje obu skarżących oderwane zostały zupełnie od stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w spornym roku 2007, gdyż po pierwsze istniała wówczas małżeńska wspólność ustawowa, a po wtóre nawet , gdy którekolwiek z małżonków otrzymywało na swoją rzecz darowiznę, to z własnej woli przeznaczając ją na pokrycie wspólnych wydatków wprowadzało w ten sposób otrzymane środki do majątku wspólnego.

Fakt , że na etapie dalszego postępowania podjęto próbę zdyskredytowania tych uprzednio podjętych zgodnych ustaleń co do rozdysponowania majątkiem odrębnym na majątek wspólny, w ocenie Sądu nie może wstecznie wpływać na ocenę już zaistniałych zdarzeń, ocenionych wówczas przez organy zgodnie z intencją samych stron z dat otrzymania przychodu ( zarzuty R. W.) czy też jego wydatkowania (zarzuty L. W.).

Tym bardziej, że w dużym stopniu podnoszona obecnie w skardze argumentacja (szczególnie prezentowana w skardze L. W. ) wskazuje na istnienie sporu na tle rozliczenia majątku wspólnego po orzeczonym rozwodzie z uwzględnieniem czynionych na ten majątek nakładów z majątków odrębnych małżonków, a także nakładów czynionych z majątku wspólnego na majątki odrębne. Nie jest to jednakże zagadnienie prawa podatkowego, a rozstrzyganie tych kwestii nie należy do kompetencji sądów administracyjnych, a tym bardziej do organów podatkowych.

Jest jednak oczywistym, że mając na uwadze długotrwały okres zwieszenia niniejszego postępowania sądowego z uwagi na oczekiwanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w tym czasie mogło już dojść do ewentualnych rozstrzygnięć kwestii majątkowych przez sąd powszechny, czy też ujawnić się mogły inne nowe okoliczności mogące mieć ewentualny wpływ na odmienną ocenę omawianego zagadnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy.

Jednakże ponieważ na obecnym etapie rozpoznania sprawy, żaden z pełnomocników skarżących nie podnosił na rozprawie w tym względzie nowych okoliczności, a dotychczasowa argumentacja zawarta w skargach nie dawała Sądowi podstaw do zakwestionowania dotychczasowego stanowiska organu odwoławczego o ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym dla każdego z małżonków W. od połowy przychodu ze źródeł nieujawnionych, w tym zakresie nie podzielono zarzutu skargi

5.5. Skoro jednakże część zarzutów podniesionych w skardze okazało się skutecznych, a przy tym dostrzeżone zostały z urzędu również inne wady postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Ze względu na stwierdzone powyżej naruszenie przepisów o postępowaniu, zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., uznać należy za przedwczesny i jako taki nie podlega on rozpatrzeniu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniającym potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w oznaczonym powyżej zakresie i konieczność przeprowadzenia dowodów w sposób zgodny z przepisami procesowymi, z uwzględnieniem ewentualnie innych dowodów, których potrzeba pojawi się w toku postępowania, organ dokona ponownej oceny całego materiału dowodowego, z wykorzystaniem przysługującego mu uprawnienia do jego swobodnej oceny. Należy bowiem podkreślić, że prawo do swobodnej oceny zebranych dowodów jest zastrzeżone dla organu podatkowego, w ramach którego – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – może on powoływać się również na wskazania doświadczenia życiowego, jak również zasady wiedzy i logiki. Dopiero na podstawie tak uzupełnionego i ocenionego materiału będą zachodziły podstawy do ustalenia wszystkich istotnych – z punktu widzenia przesłanek art. 20 ust. 3 updof - okoliczności faktycznych.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte na treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., natomiast orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wynika z treści art. 152 powołanej ustawy.