Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 624/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 3, par. 4, par. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., dalej ustawa egzekucyjna lub u.o.p.e.a.), a także, jak podał, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11 – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy Ś. na postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.) z dnia [...] Nr [...] o określeniu kosztów egzekucyjnych i obciążeniu wierzyciela, tj. Wójta Gminy Ś. kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o Nr [...],[...] i [...] – postanowił:

1) uchylić zaskarżone postanowienie i

2) orzec o obciążeniu zobowiązanej tj. A S.A. z/s w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Wójta Gminy Ś. z dnia [...], o Nr [...],[...] i [...] w łącznej kwocie [...] zł.

Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym: Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. z/s w K., na podstawie wystawionych w dniu [...] przez Wójta Gminy Ś., jako wierzyciela, tytułów wykonawczych o nr o Nr [...],[...] i [...] w łącznej kwocie [...] zł.

Podstawę wystawienia wskazanych powyżej tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Wójta Gminy Ś. z dnia [...] ([...]), mocą której organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej (zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi w dniu 17 grudnia 2008 r., a zobowiązanej wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 19 grudnia 2008 r.), w dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r. uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, które pokryły całość zaległości objętych tymi tytułami.

Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów, wskazując na nieistnienie w części obowiązku tj. w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a następnie pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne, zaś zobowiązana wniosła na to postanowienie zażalenie. Następnie organ egzekucyjny, przychylając się do wniosku zobowiązanej, postanowieniami z dnia [...] zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych oraz postępowanie dotyczące wniesionych zarzutów, do czasu uprawomocnienia się postanowienia wierzyciela z dnia [...].

Przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. zobowiązana przekazała organowi egzekucyjnemu kserokopie orzeczeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w tym:

a) decyzję z dnia [...] uchylającą decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...], stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz

b) postanowienie wierzyciela z dnia [...], mocą którego uchylono postanowienie wierzyciela z dnia [...] (dotyczące stanowiska co do zarzutów zobowiązanej) i umorzono postępowanie w tej sprawie, a także

c) skargę sądowoadministracyjną skierowaną do tut. Sądu z dnia 31 lipca 2009 r., na postanowienie Kolegium z dnia [...].

Organ drugiej instancji podał, że organ egzekucyjny wydał w dniu [...] trzy postanowienia:

pierwsze – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych;

drugie – określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z tą egzekucją oraz o ich zwrocie zobowiązanej, i

trzecie – mocą którego obciążył wierzyciela kwotą [...] zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

W zażaleniu na to ostatnie postanowienie wierzyciel, wskazując na treść art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, przyznał, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, jednak działania takiego nie można określić jako niezgodnego z prawem, gdyż przepisy prawa dopuszczały możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji.

W ocenie wierzyciela uchylenie decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego, w czasie trwającego postępowania egzekucyjnego, traktowane winno być jako normalna sytuacja, wynikająca z dopuszczenia przepisem prawa do wykonalności nieostatecznej decyzji. Wierzyciel stwierdził, że przedmiotowa decyzja została uchylona ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili wydania decyzji uchylającej, a więc wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem.

Organ nadzoru zauważył, że dla możliwości stosowania przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, niezbędne jest wykazanie przez organ egzekucyjny, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz to, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował właśnie wierzyciel. Zatem konieczne jest wykazanie po stronie wierzyciela winy skutkującej bezprawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ podniósł, że Kolegium uchyliło decyzję stanowiącą podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jednoznacznie, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania (za 2003 r.) organ podatkowy (wierzyciel) wydał dwie decyzje:

pierwsza – z dnia [...], która była ostateczna i umarzała postępowanie oraz

druga – z dnia [...] określająca przedmiotowe zobowiązanie bez usunięcia z obrotu prawnego pierwszej z powołanych decyzji, twierdząc, że takie działanie Wójta Gminy Ś. było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż nie może być w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących należności za 2003 r.

Zdaniem organu drugiej instancji należało w tej sytuacji przyjąć, że decyzja z dnia [...] nie powinna być w ogóle wydana bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu uprzednio wydanej decyzji, a zatem "decyzja ostatnia ex tunc, a nie ex nunc, jak twierdził wierzyciel, była wadliwa, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych". W ocenie organu nadzoru wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowanie egzekucyjnego, gdyż decyzja wierzyciela z dnia [...] nie mogła stanowić podstawy do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem została wydana z naruszeniem prawa, a sprawcą tego naruszenia bezwzględnie był wierzyciel. Zatem przedmiotowe postępowania egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem z winy wierzyciela tj. Wójta Gminy Ś..

Organ drugiej instancji dodatkowo zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] (w przedmiocie stanowiska wierzyciela) organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie zarzutów jest bezprzedmiotowe, bowiem nie istnieje będący przedmiotem egzekucji obowiązek.

W końcowej części uzasadnienia organ nadzoru wskazał przepisy stanowiące podstawę naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych stwierdzając, że organ egzekucyjny wyliczył koszty prawidłowo.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący Wójt Gminy Ś. zarzucił naruszenie przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił przebieg sprawy oraz stanowisko zajęte w zaskarżonych postanowieniach, by stwierdzić, że nie ma podstaw do przypisania mu jako wierzycielowi odpowiedzialności na zasadzie winy z tytułu wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o uchyloną w późniejszym czasie decyzję. Zauważył, że wyłączną podstawą uchylenia decyzji było istnienie decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia spornego zobowiązania podatkowego, zbieżnego co do tytułu i okresu z zobowiązaniem będącym przedmiotem uchylonej decyzji. Wyjaśnił, że wydając uchyloną następnie decyzję, w oparciu o liczne orzecznictwo i piśmiennictwo, uznał, że wydanie wcześniejszej decyzji umarzającej postępowanie nie stanowi przeszkody dla późniejszego prowadzenia postępowania i wydania merytorycznej decyzji podatkowej w opisanej sprawie.

Powołując się na treść art. 207 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) stwierdził, że grupa decyzji kończących postępowanie, lecz nie mających przymiotu rozstrzygających sprawy, nie może się zaliczać do decyzji wywołujących skutek nieważności następnych decyzji, wskazany w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja o umorzeniu postępowania jest jedną z decyzji kończących postępowanie, a nie rozstrzygających sprawy co do istoty. Wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdzające to stanowisko. Podkreślił, że skoro decyzją z dnia [...] umorzono postępowanie decyzją wydaną na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezprzedmiotowość, to decyzja z dnia [...] nie była decyzją wydaną w sprawie tożsamej i nie może być jako taka objęta skutecznym zarzutem nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto stan faktyczny obu tych spraw był odmienny (podatnik przedstawił nowe fakty).

Skarżący odwołał się do wyroków: WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1922/03 i NSA z dnia 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1826/01, odnoszących się do kwestii skutków prawnych umorzenia postępowania.

Po czym stwierdził, że miał pełne prawo zakładać, że wydana przez niego decyzja z dnia [...] nie jest zagrożona zasadnym uznaniem za wadliwą w następstwie wydania uprzedniej decyzji z dnia [...], czy to w drodze stwierdzenia jej nieważności czy uchylenia w toku instancji. Założenie to prowadzi do oceny, że wydana decyzja była w pełni poprawna i mogła stanowić podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma zatem podstaw do przypisania mu w sposób jednoznaczny, przekonujący i nie budzący wątpliwości, zawinioną odpowiedzialność za doprowadzenie do wszczęcia i prowadzenia egzekucji w oparciu o wspomnianą decyzję, uchyloną już po wyegzekwowaniu dochodzonych należności.

Odpowiadając na skargę organ drugoinstancyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11 stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób wyrażony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r.. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), co skutkowało jego uchyleniem oraz orzeczeniem o wykonalności (art. 152 powołanej ustawy) i kosztach postępowania (art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. – Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd orzekł, że "jak wynika z akt sprawy i zaskarżonego postanowienia podstawą do stwierdzenia, iż wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było ustalenie, że w decyzji uchylającej (w toku instancji) decyzję podatkową, stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, organ odwoławczy uznał niedopuszczalność jej wydania z uwagi na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie będącej przedmiotem decyzji uchylonej oraz wskazanie, że warunkiem jej wydania było wyeliminowanie z obrotu prawnego – w jednym z trybów nadzwyczajnych – decyzji wcześniejszej. W oparciu o te ustalenia organ nadzoru wyraził pogląd, że wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przyjął ponadto, że w zaistniałej sytuacji decyzja stanowiąca podstawę wystawienia spornych tytułów była wadliwa od chwili jej wydania, a nie z momentem jej uchylenia. Należy tu zauważyć, że organ nadzoru nie twierdził, że decyzja ta była nieważna, zaś naruszenie prawa przy jej wydaniu wiązał z istnieniem decyzji wcześniejszej (umarzającej postępowanie)".

Jednocześnie odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdził, że "decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty lecz w inny przewidziany ustawą sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Bezprzedmiotowość postępowania w danej sprawie nie oznacza jej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, istnienia ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w danej sprawie nie oznacza, że sprawa taka została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania oznacza jedynie formalne, a nie merytoryczne zakończenie postępowania. Skoro umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy, to wydanie takiej decyzji i jej ostateczność nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Decyzja o umorzeniu postępowania w danej sprawie i decyzja rozstrzygająca tę sprawę co do jej istoty to dwie różne decyzje o odmiennym znaczeniu i przedmiocie, przy czym istnienie decyzji rozstrzygającej daną sprawę może oznaczać bezprzedmiotowość postępowania w kolejnej takiej sprawie, zaś istnienie decyzji umarzającej postępowanie w danej sprawie nie wyklucza decyzji rozstrzygającej o jej istocie".

Ponadto stwierdził, że "skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami. Twierdzenie zaś, że wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na decyzję odwoławczą, którą wydano kilka miesięcy później i to już po faktycznym zakończeniu egzekucji, nie znajduje żadnego uzasadnienia".

W ocenie Sądu nie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organ egzekucyjny nie wykazał, iż doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Toteż wskazał, że "rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru ustali czy zaistniały jakiekolwiek zdarzenia (prawne lub faktyczne) powodujące obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a następnie przy uwzględnieniu uwag i ocen Sądu, po raz kolejny dokona analizy okoliczności istotnych w sprawie, wydając odpowiadające prawu rozstrzygnięcie".

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że Sąd, w przytoczonym powyżej wyroku, nie podzielił ówczesnego stanowiska organu nadzoru wskazując, że w sytuacji gdy uprawniony do tego wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu, zaś organ egzekucyjny skierował tytuł do egzekucji, po uprzednim zbadaniu przesłanek z art. 29 ustawy egzekucyjnej, doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia nieważności), to nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tak oznaczony wierzyciel. Skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym działał zgodnie z prawem wydając decyzję podatkową i wystawiając tytuł wykonawczy to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Podkreślił, że Sąd wskazał również, iż jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzje tę traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku). Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostała w obrocie prawnym.

Podkreślił także, że w art. 64c § 2, i § 3 ustawy egzekucyjnej, wskazano, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Jak dalej zaakcentował, z ponownej analizy akt sprawy wynika, że w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nie miały miejsca okoliczności przewidziane w ustawie, które by skutkowały możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Brak jest też możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez wierzyciela. Zauważył przy tym, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 3020/12, ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w tym artykule, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego, tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

Ponadto organ nadzoru zauważył, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Jednocześnie podał, że organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Stanowisko zbieżne z prezentowanym, jak podkreślił, wyraził NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10.

W ocenie organu drugiej instancji wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie było niezgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionym tytułem wykonawczym i w oparciu o ten tytuł zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Wójta Gminy Ś..

Na zakończenie wyraził pogląd, że w świetle przytoczonych wyroków NSA stwierdzić należy, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych, brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Zgodził się z wierzycielem, że koszty egzekucyjne w pełnej wysokości zostały w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowane od A S.A., a następnie zostały one zwrócone zobowiązanej w kwocie [...] zł wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. W związku z tym, uznał, że art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie wystąpiła sytuacja w której niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel.

W tej sytuacji – jak stwierdził – organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela, gdy bezzasadnie zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.

Jednocześnie skonstatował, że Wójt Gminy Ś. nie mógł w żaden sposób przeciwdziałać decyzji organu egzekucyjnego o zwrocie środków na rzecz A S.A., gdyż była to czynność materialno - techniczna, o której wierzyciel nie został wcześniej poinformowany, i od której nie mógł wnieść żadnych środków odwoławczych.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek A S.A. z dnia 22 stycznia 2009 r., o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązanego z tego obowiązku. Co do zasady bowiem koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej. Dlatego też – jak uznał – zasadnym było obciążenie Spółki kosztami egzekucyjnymi powstałymi w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym w kwocie [...] zł. Postanowienie to, jak podał, zostało wydane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 268 a K.p.a.

Na powyższe postanowienie A S.A. w K., reprezentowana przez radcę prawnego pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o stwierdzenie nieważności w całości z przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 3 w związku z art. 126 k.p.a. i w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej względnie o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., co – w opinii strony skarżącej – mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sformułowała także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie autora skargi zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy. Wskazał także, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w art. 64c § 3 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi z ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów – w opinii autora skargi – determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta – jak dalej argumentował – winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Niewątpliwie przy tym trudniejsza jest ona w przypadku art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ze względu na to że przepis ten jest blankietowy.

Strona skarżąca stwierdziła także, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie ściągnięcia od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Brak faktycznej możliwości kosztów egzekucyjnych może wynikać również z upadłości zobowiązanego, jego likwidacji czy też śmierci. Z kolei jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja – jak podała – nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Strona skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję).

Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego.

Nadto autor skargi podał, że w wyniku rozpatrzenia sformułowanego w piśmie z dnia 22 stycznia 2009 r. wniosku dotyczącego kosztów egzekucyjnych Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zasadzie wydał dwa — odrębne — rozstrzygnięcia:

1) postanowienie z dnia [...], dotyczące określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł oraz dokonania ich zwrotu A S.A. i

2) postanowienie z dnia [...] dotyczące obciążenia wierzyciela — Wójta Gminy Ś..

W jego ocenie "nie ulega zatem wątpliwości, że wskutek zapadłych postanowień zostało rozdzielone zagadnienie dotyczące zasadności poniesienia kosztów egzekucyjnych przez A S.A. od zagadnienia obciążenia tymi kosztami Wójta Gminy Ś.. Wobec zaś braku zastosowania jakichkolwiek środków zaskarżenia zapadłe w sprawie [...] zagadnienia postanowienie stało się w myśl art. 16 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu postępowania administracyjnego w związku art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ostateczne w administracyjnym toku instancji". W dalszej kolejności podał, że skoro kwestia określenia wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych i zasadności ich poniesienia przez A S.A. została, jak określił "wydzielona" przez organ egzekucyjny do rozpatrzenia jako odrębna sprawa i następnie załatwiona postanowieniem z dnia [...], to bez względu na ocenę zasadności i trafności takiego działania, nie może się stać ona przedmiotem kolejnego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, jak ujął "skoro w przedmiocie poniesienia przez A S.A. ciężaru kosztów egzekucyjnych zapadło w sprawie postanowienie z dnia [...], i postanowienie to stało się ostateczne, to nie jest możliwe wydanie kolejnego postanowienia w tej samej kwestii. Za zasadnością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim treść 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ drugoinstancyjny stwierdził, że przedstawione w niej argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak również w zaistniałym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do zmiany objętego nią postanowienia podtrzymał argumenty w nim zawarte i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, działały w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11. Stosownie bowiem do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej, tak też WSA w Warszawie wyroku z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07. Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją związania prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11.

Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Istota sporu koncentruje się wokół oceny czy zasadnie obciążono kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji, gdy decyzja podatkowa, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, po wyegzekwowaniu od zobowiązanego objętych nimi należności i pobraniu kosztów egzekucyjnych, została następnie uchylona przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia złożonego od niej odwołania.

Mając na uwadze tak zarysowany spór na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 64 c § 1 u.p.e.a. odpowiedzialność za koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany z zastrzeżeniem jego § 2 i 4. Te wyjątkowe przypadki, kiedy za powstałe koszty odpowiada wierzyciel występują wtedy, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, kiedy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego oraz jeśli wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji.

W przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma za zadanie przymusowe dochodzenie obowiązków, do których wykonania został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów określony podmiot, a których ten podmiot nie wykonał w sposób dobrowolny. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa zasady postępowania oraz środki przymusowe jakie mogą być stosowane przez administracyjne organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązaną ich obowiązku o charakterze pieniężnym. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym ściśle określono zasady, którymi kierować się powinien organ egzekucyjny w toku trwającego postępowania. Postępowanie egzekucyjne pociąga za sobą powstawanie kosztów egzekucyjnych, na które składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna oraz wydatki egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, którymi organ egzekucyjne obciąża zobowiązanego mają więc charakter obiektywny i wynikają wprost z konkretnych przepisów prawa, zarówno co do momentu ich powstania jak i ich wysokości.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zostały szczegółowe podane przepisy, na podstawie których organ egzekucyjny wyliczył koszty egzekucyjne.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że poza sporem było ustalenie, że przedmiotowa egzekucja została wszczęta i była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] przez wierzyciela. Przy czym w wyniku zastosowanych czynności egzekucyjnych doszło do wykonania dochodzonego obowiązku, zaś powstałe w toku tego postępowania koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane.

Wysokość i sposób ustalenia tych kosztów nie była przez zobowiązanego kwestionowana. Spółka nie wniosła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie wniosła o jego umorzenie, ani nie dowodziła, że nadany decyzji podatkowej rygor upadł w toku postępowania. Bezsporne było również, że decyzja podatkowa z dnia [...] wskutek wniesionego od niej odwołania została, decyzją organu odwoławczego z dnia [...], uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Poza sporem było także, że zobowiązana Spółka pismem z dnia 22 stycznia 2009 r., wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o wystawione przez Wójta Gminy Ś. tytuły wykonawcze z dnia [...] – z żądaniem obciążenia wierzyciela.

Zgodnie z treścią art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ani też, przed dniem złożenia przez Spółkę żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, nie powiadomiono Spółkę (jako zobowiązaną) o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem wykonania obowiązku, to tym samym mimo braku takiego powiadomienia należało uznać, że termin określony w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej został przez Spółkę zachowany, co rodziło konieczność rozpatrzenia przedmiotowego żądania i wydania postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 tej ustawy. O ile więc, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, organ egzekucyjny nie powiadomi zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, termin określony w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej pozostaje otwarty, zaś żądanie zobowiązanego, o którym mowa w art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, złożone mimo braku takiego powiadomienia, podlega rozpatrzeniu przez ten organ.

Jednocześnie – z uwagi na zarysowany w sprawie spór – wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec Spółki zakończyło się wyegzekwowaniem całej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Podatki – co nie budzi wątpliwości – podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. – Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Oznacza to, że prawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia).

Poza sporem było także to, że organem podatkowym, wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam podmiot.

Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zd. 2 ustawy egzekucyjnej "koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego". Zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej – jeżeli po pobraniu przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10, przypomnianym w wyroku tut. Sądu z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13. Wyrażone tam argumenty skład orzekający w pełni akceptuje i popiera.

Ponadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem – tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 167/09.

Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną, która stała się przyczyna, wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, wynikająca z zachowania wierzyciela (jego czynności lub bezczynności).

O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych, a jeżeli zaistnieje, lecz nie zostanie spowodowany przez wierzyciela, to organ egzekucyjny nie może obciążyć tymi kosztami wierzyciela, stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.

Natomiast w sytuacji, gdy uprawniony do tego wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu (albowiem nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), oraz przystąpił z urzędu do egzekucji (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej), doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia jej nieważności), to nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tak oznaczony wierzyciel. Skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym, ale i egzekucyjnym, działał zgodnie z prawem, wydając decyzję podatkową, i wystawiając tytuł wykonawczy, to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku).

Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym.

Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia.

O ile więc egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) lub brak uwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym z prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia, bądź nieuwzględnienie takiego zdarzenia – cpo jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się"). Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, którym skład orzekający w pełni podziela, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12).

W tym miejscu warto również wskazać, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota, tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność, czy też uchylająca decyzję podatkową. Nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja uchylona w toku instancji, staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania).

Reasumując można stwierdzić, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej przewiduje również przypadek kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Tym samym wierzyciel pokrywa – zgodnie z przytoczoną regulacją – koszty egzekucyjne wyłącznie jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego – co, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Zgodnie z powyższym uregulowaniem wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu w administracji znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., str. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (tak np.: wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07, LEX nr 524026, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2659/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/08). Analizowane unormowanie nie stanowi bowiem o przyczynach, na skutek, których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych jak i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania.

Na zakończenie – z uwagi na zarzuty skargi – zauważyć wypada, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał trzy, nie pozostające ze sobą w żadnej kolizji, ani też nie rozstrzygające tożsamych kwestii postanowienia, w tym dwa dotyczące kosztów, tj.:

1) o Nr [...], mocą którego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...],

2) o Nr [...], mocą którego określił koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...],[...],[...] w łącznej kwocie [...] zł i orzekł o zwrocie tej kwoty Spółce, oraz

3) o Nr [...], mocą którego obciążył wierzyciela – Wójta Gminy Ś., kwotą [...] zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

Orzeczenia te regulują odmienne merytorycznie kwestie, dotyczą też – co do istoty – innych adresatów: zobowiązanego lub wierzyciela.

Reasumując, skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwość prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organy nie ustaliły, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel.

Sąd zauważa, że ustawa egzekucyjna zawiera pełne uregulowanie dotyczące obciążenia kosztami egzekucyjnymi, które – co do zasady – obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej). Skoro to jego postępowanie wobec braku dobrowolnego wykonania obowiązku spowodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji to wyłącznie we wskazanych przez prawodawcę przypadkach koszty te obciążają wierzyciela.

Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny bada wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona, do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego, zgodnie z prawem (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 ustawy egzekucyjnej). Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych w innych sytuacjach niż opisane w ustawie egzekucyjnej.

Trudno zaakceptować pogląd, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem, zaś obciążanie wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenie ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, została uchylona w toku instancji powodowałoby skutki trudne do przyjęcia i niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego.

Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Gliwicach w powołanym już powyżej wyroku z dnia 20 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyrażony w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.