Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 786/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 686/05 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 786/06

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 686/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie karty podatkowej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nr [...] z dnia [...] ustalającej wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od dnia 1 grudnia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. w kwocie 250 zł miesięcznie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej - świadczenia usług w zakresie robót budowlanych, w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 lipca 1999 r. W dniu 24 listopada 1999 r. złożył w organie podatkowym deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 grudnia 1999 r. W deklaracji podał m.in. rodzaj działalności "wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie usług budowlanych na terenie całego kraju".

3. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy ustalił podatnikowi stawkę miesięczną karty podatkowej na okres od dnia 1 grudnia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. w wysokości 250 zł z działalności: usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – dla ludności. W wyniku podjętych czynności po stwierdzeniu braku warunków opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 października 2004 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na grudzień 1999 r.

4. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

5. Organ odwoławczy powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i stwierdził, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego, uzyskując wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 28 lipca 1999 r. i podając datę rozpoczęcia tej działalności z dniem 15 sierpnia 1999 r. Wybierając przedmiotowe opodatkowanie był obowiązany złożyć odpowiedni wniosek przed rozpoczęciem działalności, ale on złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) w dniu 24 listopada 1999 r., co wskazuje, że rozpoczął działalność po tym dniu. W deklaracji wniósł o zastosowanie przedmiotowego opodatkowania od dnia 1 grudnia 1999 r., co oznacza, że z tym dniem zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował danych zawartych w deklaracji i uwzględnił wniosek o opodatkowanie w tej formie.

6. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że faktycznie podatnik wcześniej rozpoczął działalność gospodarczą wykonał bowiem dla osoby fizycznej w budynku mieszkalnym roboty budowlane. Inwestorem tego budynku była osoba prawna spółka akcyjna, która w celu przyspieszenia robót wynajęła podatnika jako podwykonawcę prowadzącego własną firmę budowlaną. Stwierdził, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podał nieprawdziwą datę rozpoczęcia działalności, od której miało zastosowanie opodatkowanie w formie karty podatkowej, rozpoczął bowiem działalność gospodarczą przed dniem 1 grudnia 1999 r. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, wystąpiły okoliczności opisane w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy powodujące stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skoro w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 lipca 1999 r. podano datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (15 sierpnia 1999 r.) to wszelkie usługi budowlane wykonane przez podatnika po tym dniu zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że zarzut odnośnie działania podatnika w ramach tzw. umów o świadczenie usług podniesiony został dopiero w odwołaniu. Stwierdził także, że podatnik, w postępowaniu przed obiema instancjami, nie przedstawił dowodów, podważających ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące braku warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w grudniu 1999 r. z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji wskazał również, że w 1999 r. podatnik świadczył usługi budowlane m.in. dla firmy "I." S.A. w T. w oparciu o ."umowę o podwykonawstwo robót budowlanych" zawartą z tą firmą w dniu 18 listopada 1999 r., zaś potwierdzeniem usług budowlanych wykonanych przez podatnika w 1999 r. w ramach tej umowy było wystawienie przez niego 6 rachunków uproszczonych na łączną kwotę 85.400 zł netto. Oprócz tego podatnik wykonał roboty rozbiórkowe dla firmy B. LTD w G., zgodnie z rachunkiem uproszczonym Nr 1/99 z dnia 15 grudnia 1999 r. na kwotę 10.000 zł netto. Oznacza to, że w grudniu 1999 r. podatnik wykonał usługi budowlane dla innych odbiorców niż "ludność" na łączną kwotę 95.400 zł.

8. Stwierdził także, że inwestorem budynków jednorodzinnych mieszkalnych w zabudowie szeregowej była firma "I.", a nie poszczególne osoby fizyczne, na rzecz których domy te budowano. Część robót budowlanych związanych z tą inwestycją wykonywał podatnik w oparciu o umowę o podwykonawstwo robót budowlanych, a więc nie świadczył on "usług budowlanych dla ludności", gdyż były to usługi dla innych niż ludność odbiorców. Przychód z usług budowlanych świadczonych przez podatnika firmie "I." w 1999 r. wyniósł 85.400 zł, a zatem przekroczył kwotę 48.000 zł, a w związku z tym podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej w 1999 r. z drugiej podstawy prawnej, bowiem nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

9. W skardze na powyższą decyzję S. P. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając obu tym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podniósł, że w deklaracji PIT-16 brak pozycji, w której podatnik powinien podać dane dotyczące daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż podaje się jedynie datę, od której wnosi o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a tej w żadnej mierze nie można utożsamiać z podaniem przez podatnika daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Stwierdził, że w ramach tzw. podwykonawstwa wykonał roboty budowlane, o których mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a organ podatkowy pominął fakt, że inwestorem w realizowanych przedsięwzięciach nie była "I." S.A., lecz były to każdorazowo osoby fizyczne, z którymi spółka ta zawierała stosowne umowy. Skarżący nie przekroczył limitu, o którym mowa w ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, gdyż były to ciągle świadczenia będące świadczeniami dla ludności w rozumieniu objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, nie objęte przedmiotowym limitem.

Nie było też podstaw do zastosowania sankcji z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skoro nie było wymogu podania daty rozpoczęcia działalności gospodarczej szczególnie w sytuacji gdy organ odwoławczy nie ustalił innej konkretnej daty jej rozpoznania. Nieprawidłowe było przy tym przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika i to w przypadku, gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia stanu faktycznego odmiennego od wskazanego przez podatnika. Stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że żaden z przepisów prawa posługujących się określeniem "inwestor" nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia.

10. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie tyle doszło do przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów co wręcz do dowolności w ich ocenie.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12. Sąd I instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i stwierdził, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "rozpoczęcie działalności", a więc odwołał się do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41 poz. 325 ze zm.) – zwanej dalej udg. Zważył, że skoro podatnik wniosek o opodatkowaniu w formie karty podatkowej złożył w dniu 24 listopada 1999 r., podając jako datę opodatkowania tym podatkiem "od dnia 1 grudnia 1999 r.", a z niekwestionowanego przez podatnika wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że działalność rozpoczął z dniem 15 sierpnia 1999 r., to tym samym swoim zachowaniem podatnik wypełnił dyspozycję przepisu art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż we wniosku podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Data wskazana we wniosku jako dzień, od którego podatnik domagał się opodatkowania w formie karty podatkowej powinna być tożsama z dniem rozpoczęcia tej działalności, a wskazanie innej daty niż dzień rozpoczęcia działalności stanowiło podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie obalił domniemania wynikającego z zapisu w ewidencji działalności gospodarczej co do daty jej rozpoczęcia, a organy podatkowe zasadnie wskazały, że została ona rozpoczęta przed dniem 1 grudnia 1999 r.

13. Sąd powołał się także na art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 23 ust. 1, art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także załącznik nr 3 i 4 do tej ustawy i stwierdził, że bezspornym w sprawie było, iż skarżący jako podmiot gospodarczy opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej wykonał usługi na rzecz konkretnych podmiotów w tym osoby prawnej i uzyskał z tego tytułu, w ciągu krótkiego czasu, przychód znacznie przekraczający dopuszczalny limit przychodu z tytułu wykonywania świadczeń dla innych odbiorców niż ludność. Jak wynika z akt sprawy w dniu 18 listopada 1998 r. "I." S.A. w T. zawarła ze skarżącym działającym pod firmą "St." umowę o podwykonawstwo robót budowlanych. W § 3 tej umowy zleceniodawca zapewnił, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – objaśnienia pkt 5 i 6. Spółka Akcyjna wykonywała w ten sposób umowy, które zawierała z osobami fizycznymi, zobowiązując się do wybudowania domu i sprzedaży działki za określoną w umowach cenę. Skarżący nie zawierał więc kontraktów z osobami fizycznymi czy innymi osobami i podmiotami, o których mowa w załączniku nr 3 ust. 5 ustawy. Stosunek prawny wiązał go z wyłącznie z podmiotem będącym osobą prawną. Swoje usługi świadczył więc nie na rzecz ludności, lecz na rzecz innego podmiotu, na podstawie ważnego stosunku zobowiązaniowego. To, że w umowie tej kontrahent skarżącego zapewnił, iż inwestorami budynków są wyłącznie osoby fizyczne nie powodowało, że podatnik świadczył usługi dla ludności w rozumieniu omawianej ustawy. Nie oznaczało to bowiem, że stroną umów zawieranych z "klientami" osobami fizycznymi stawał się skarżący. Między podatnikiem a osobami fizycznymi nie istniał żaden stosunek prawny, na podstawie którego podatnik świadczyłby przedmiotowe usługi. Usługi te wykonywał wyłącznie na rzecz osoby prawnej.

14. W ocenie Sądu, nie można również zasadnie twierdzić, że treść ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy odnosi się do sytuacji podatnika, gdyż przyjmując nawet, że wykładnia tego objaśnienia prowadzi do wniosku, iż w przypadku robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorami są osoby wymienione w ust. 5 jest świadczeniem dla ludności, to i tak zarzut skargi byłby bezpodstawny. Stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "inwestor" należy wskazać, iż w przypadku robót budowlanych do przepisów obowiązujących w 1999 r. inwestorem była osoba (podmiot) będąca uczestnikiem procesu budowlanego do obowiązków której należało zorganizowanie procesu budowy przez zapewnienie opracowania projektów oraz wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych (art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126). Obecnie obowiązujący przepis art. 18 ust. 1 Prawa budowlanego w pkt 1-5 dodatkowo wyszczególnia konkretne obowiązki ciążące na inwestorze (t. jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.).

15. Powołał się też na art. 647 kc, definiujący pojęcie "umowy o roboty budowlane" i wskazał, że istnieje zbieżność pojęcia "inwestor" w rozumieniu prawa cywilnego i prawa budowlanego. W potocznym tego słowa znaczeniu "inwestor" to osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna uprawniona do dysponowania środkami finansowymi na realizację inwestycji budowlanej i realizująca tę inwestycję. Wykładnia gramatyczna i systemowa pojęcia "inwestor" prowadzi do wniosku, że "inwestorem" będzie osoba (podmiot) realizująca inwestycję za własne lub oddane mu do dyspozycji na ten cel przez inne osoby (podmioty) środki pieniężne. Abstrahując od charakteru prawnego umów zawieranych przez osobę prawną z osobami fizycznymi ,,o wybudowanie domu i sprzedaż działki" Sąd zauważył, że umowy te nie spełniały dyspozycji przepisu art. 647 kc, gdyż osoby fizyczne strony tej umowy, nie zobowiązywały się do dokonania czynności inwestora, o których mowa w tym przepisie. Obowiązki inwestora jak i wykonawcy spełniła osoba prawna, która miała doprowadzić do pewnego rezultatu w postaci wybudowania domu "do stanu określonego w umowie, a następnie sprzedaży działki wraz z budynkiem osobie fizycznej, klientowi który na ten cel przekazywał do dyspozycji inwestora określone środki pieniężne. Osoby fizyczne w momencie zawierania umowy nie posiadały nawet prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie mogły więc uzyskać pozwolenia na budowę ani dysponować inną dokumentacją budowy. Prawo do dysponowania nieruchomością miała natomiast osoba prawna i ona miała prawo zabudowy nieruchomości gruntowej.

16. Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że inwestorem była osoba prawna, a wobec tego usługi wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 18 listopada 1999 r. nie stanowiły usług świadczonych dla ludności. Z załączonych do akt umów oraz dokumentów urzędowych wynika, że spółka akcyjna zorganizowała proces budowy w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści gospodarczej z ukończonej inwestycji poprzez jej sprzedaż osobom fizycznym na zasadach określonych umowach. Dlatego więc w niniejszej sprawie nie ma zastosowania ust. 6 objaśnień.

17. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znalazły oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynionych przez organ odwoławczy rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało w sposób wystarczający, pod względem formalnym, uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie uchybia też przepisom prawa materialnego, gdyż istniejące w sprawie okoliczności dowodzą, że skarżący nie mógł być opodatkowany w formie karty podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej to opodatkowanie.

18. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia uchylającego w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umorzenie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

– prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1) przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w tym unormowań zawartych w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części I załącznika nr 3 do tej ustawy,

2) przepisów ustawy – Prawo budowlane, w tym unormowań odnoszących się do pojęcia "inwestor" zawartych w art. 18 tej ustawy,

3) przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej, w tym przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy,

– przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 § 1 w zw. z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

19. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie sposób zgodzić się z zastosowaną przez Sąd wykładnią pojęcia "inwestor" w sytuacji, gdy brak w obowiązujących przepisach definicji legalnej tego pojęcia, którą można by związać z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, tak jak to uczynił WSA w Gliwicach. Brak przepisów rangi ustawowej na tyle precyzyjnych, by pozwalały zastosować przyjęte przez Sąd rozumienie pojęcia "inwestor", a co więcej umożliwiałyby zastosowanie takiego rozumienia na gruncie wymagającego daleko idącej precyzji i ostrości sformułowań prawa podatkowego. Wskazał, że nie jest dopuszczalne w sytuacji istnienia luki w przepisach jej wypełnianie w sposób, który prowadzi do ograniczenia możliwości podejmowania przez podatnika określonych działań dozwolonych wprost przez ustawę (uzyskiwanie przychodów w ramach tzw. podwykonawstwa). Ponadto nie jest dopuszczalna interpretacja zawężająca dopuszczoną przepisem rangi ustawowej możliwość uzyskiwania w określonych warunkach przychodów, która to interpretacja miałaby prowadzić do stosowania sankcji wobec podatnika karty podatkowej w postaci pozbawienia bądź odmówienia mu prawa do opodatkowania w tej formie.

20. Stwierdził, że w doktrynie podkreśla się, iż wykładnia pojęcia "inwestor" budzi wątpliwości, co więcej, zwraca się uwagę, że "inwestor" to ten, kto dokonuje nakładu, wnosi wkład kapitałowy. Ponadto za jeden z rodzajów umów w budowlanych procesach inwestycyjnych przyjmuje się możliwą do zastosowania przez inwestora umowę kompleksową zwaną umową o generalną realizację inwestycji. Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji stworzył definicję pojęcia "inwestor" uznając, że jest nim podmiot organizujący proces budowlany oraz uprawniony do dysponowania środkami finansowymi osób fizycznych (klientów) na realizację inwestycji budowlanej. W ślad za powyższym za inwestora w niniejszej sprawie uznał osobę prawną. Wskazał, że ust. 5 objaśnień mówi jedynie o opłacanych ze środków pieniężnych ludności świadczeniach dla ludności wykonywanych bezpośrednio dla ludności. Natomiast ust. 6 objaśnień odnosi się do przypadku kiedy to podatnik karty podatkowej może wykonywać określone świadczenia nie bezpośrednio dla ludności ale jako tzw. podwykonawca, za pośrednictwem głównego wykonawcy. Stąd za inwestora uznać należy tego, kto dokonuje nakładu, wnosi wkład kapitałowy.

21. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w bezpośrednim związku z wadliwą interpretacją pojęcia "inwestor" pozostaje również uznanie za inwestora spółki akcyjnej (będącej wykonawcą głównym), w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o argument, iż spółka akcyjna zorganizowała proces budowy (...). Istotą tzw. podwykonawstwa, o którym mowa w ust. 6 objaśnień jest zlecenie wykonania określonych usług przez wykonawcę (w tym przypadku spółkę akcyjną) – podwykonawcy (skarżącemu) i zapłata za wykonane prace przez tegoż zlecającego (który otrzymuje zapłatę bezpośrednio od inwestora). Odmienne wnioski są konsekwencją błędnej wykładni przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wprawdzie w ramach tzw. podwykonawstwa podatnik wykonywał roboty budowlane, o których mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, niemniej Sąd pominął fakt, że inwestorem w realizowanych przedsięwzięciach nie była spółka "I." S.A. Inwestorami były tu każdorazowo osoby fizyczne, z którymi spółka ta zawarła stosowne umowy. Spółka na mocy przedmiotowych umów – jako Generalny Realizator Inwestycji, czyli de facto główny wykonawca zobowiązała się do wykonania określonych prac, które w pełni finansowali inwestorzy – osoby fizyczne. Natomiast podatnik zawarł – jako podwykonawca – umowę z głównym wykonawcą czyli "I." S.A. Umowa podatnika ze spółką przewidywała wprost, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne. A zatem w pełni zasadny pozostaje wniosek, że podatnik świadczył usługi budowlane w ramach tzw. podwykonawstwa przy czym inwestorami były osoby fizyczne. Jest to zatem świadczenie dla ludności w rozumieniu ust. 4, 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy. Skoro podatnik świadczył usługi jako tzw. podwykonawca, oczywistym pozostaje, iż rachunki za wykonane usługi wystawiał na rzecz głównego wykonawcy – "I." S.A. Jednak nie oznacza to, że przekroczył limit, o którym mowa ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, gdyż były to ciągle świadczenia będące świadczeniami dla ludności w rozumieniu powołanych objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, nie objęte przedmiotowym limitem.

22. W ocenie skarżącego niezasadne pozostaje również zastosowane przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "rozpoczęcie działalności" w sytuacji, gdy również i to pojęcie nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach innych ustaw, w tym regulujących działalność gospodarczą. Również i w tym przypadku WSA dokonał rozszerzającej i niekorzystnej dla podatnika interpretacji, zapełniając w ten sposób lukę w przepisach.

23. Wskazał, ze Sąd rozstrzygając sprawę zobowiązany jest do zastosowania środków określonych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy w niniejszej sprawie Sąd, pomimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, nie zastosował wobec niej normy wynikającej z art. 145 p.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

24. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Wskazał, że powołane przez pełnomocnika skarżącego podstawy kasacyjne zostały sformułowane nieprawidłowo, nie można bowiem zarzucić naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie zostało także sprecyzowane, który z paragrafów art. 145 p.p.s.a. został naruszony oraz na czym miało polegać naruszenie przepisów prawa procesowego ani jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

25. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie spełnia wymogów wskazanie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., powołanie się na błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1) przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...),

2) przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (...),

3) przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. (powinno być 1988 r.) o działalności gospodarczej (...)

ponieważ wskazanie podstaw skargi kasacyjnej polega na przytoczeniu konkretnych (jednostek redakcyjnych) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), stanowiących, lub które powinny stanowić, podstawę prawną wyroku (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać wykładni lub oceniać zastosowania (niezastosowania) w sprawie przepisów całego aktu prawnego. Tym samym może dokonywać ocen kasacyjnych tylko tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wymienione, in concreto, co oznacza konieczność odniesienia się tylko do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów zawartych w objaśnieniach w ust. 4, ust. 5 i ust. 6 załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane i art. 8 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Jednakże w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut ten jest o tyle chybiony, że w istocie nie został w żaden sposób uzasadniony. Czynienie zarzutu sądowi, że nie zastosował "środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" nie spełnia wymogu zawarcia w skardze kasacyjnej uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej. Poza tym zarzut jest mało konkretny skoro przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. dotyczy kilku punktów to trudno ustalić o jakie środki prawne chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Dlatego też zarzut naruszenia tych przepisów należało uznać za nietrafny.

26. Nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej by trafny był zarzut błędnej wykładni objaśnień ust. 4, 5 i 6 załącznika nr 3 do ustawy, albowiem w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono ją tylko w odniesieniu do ust. 6 objaśnień ale nie ust. 4 i ust. 5. W tym ostatnim zakresie zarzucono natomiast sądowi błędne przyjęcie przekroczenia limitu świadczeń wykorzystanych na rzecz innych odbiorców niż osoby fizyczne, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza zarzut błędnego zastosowania ust. 4 objaśnień. Zarzut taki w sytuacji nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania i niepodważenia ustaleń faktycznych – jest bezpodstawny, albowiem okoliczność czy podatnik limit ten przekroczył czy nie, jest okolicznością faktyczną, której po pierwsze, nie można podważyć zarzutem naruszenia prawa materialnego, a po drugie, niepodważonymi ustaleniami faktycznymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

27. W zakresie natomiast ust. 5 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej innej niż sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia "świadczeń dla ludności".

28. Z kolei błędnie interpretuje autor skargi kasacyjnej pojęcie "inwestora" użyte w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy. Z jego brzmienia wynika, że "pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności (...) wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5". W ust. 5 zaś stwierdza się, że "za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy". Przez pojęcie "ludność" rozumienie się osoby fizyczne, gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Jest charakterystycznym to, że pojęcie świadczeń dla ludności zdefiniowane w ust. 5 objaśnień zostało w ust. 6 zawężone, przy czym to zawężenie wyłącza z tych świadczeń te roboty budowlano-montażowe, które są realizowane w ramach podwykonawstwa – nawet na rzecz osób fizycznych lecz gdy inwestorem są inne podmioty (osoby) i jednostki wymienione w ust. 5. Tym samym dla pojęcia "inwestor" o jakim mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy okoliczność z czyich środków opłacane są w końcowym rozrachunku roboty budowlano-montażowe realizowane za pośrednictwem systemu podwykonawstwa nie ma istotnego znaczenia. Tym samym nie może budzić wątpliwości to, że pojęcie "inwestor" nie zostało użyte w tym ust. 6 w rozumieniu potocznym jako "osoba lub przedsiębiorstwo dokonujące inwestycji czyli dokonujące nakładów gospodarczych, kapitał" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1978, t. I, s. 806), lecz w języku technicznym wynikającym z ustawy Prawo budowlane. Za taką wykładnią przemawia też użycie w ust. 6 objaśnienia określenia podwykonawca (art. 6471 § 1-5 K.c.). Inna wykładnia ust. 6 objaśnień byłaby niezrozumiała choćby dlatego, że nieracjonalne byłoby wprowadzenie takiego wyjątku, tym bardziej gdy uwzględni się cel wprowadzenia uproszczonej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Chodziło bowiem nie tylko o uproszczenie formalne (brak obowiązku prowadzenie ksiąg itp.) lecz o opodatkowanie łagodniejsze (mimo tego, że podatek z karty płaci się bez względu na wysokość uzyskanego przychodu) z reguły drobnych usług i produkcji. Dopuszczenie do opodatkowania kartą podatkową usług budowlano-montażowych realizowanych za pośrednictwem podwykonawstwa byłoby zaprzeczeniem tego celu.

29. W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojęcie "inwestora" użyte zostało w treści tego ust. 6 objaśnień w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, a więc jako uczestnika procesu budowlanego, którego obowiązkami wymienionymi przykładowo są: zorganizowanie procesu budowy przez zapewnienie opracowania projektów oraz wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych (E. Radziszewski, Prawo budowlane. Przepisy i komentarz, Warszawa 2006, s. 59-62; B. Bodziany, P. Gniadzik, Prawo budowlane z komentarzem, Warszawa–Jaktorów 2005, s. 94-99). Wprawdzie nie sposób przyjąć by inwestor nie ponosił nakładów finansowych na inwestycje to jednak nie musi on być tym podmiotem, który w ostatecznym rozrachunku poniesienie koszty inwestycji. W rezultacie także chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy Prawo budowlane tak przez dokonanie jego błędnej wykładni czy też zastosowania.

30. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej to okoliczność faktyczno-prawna wynikająca z tego przepisu, że podjęcie działalności gospodarczej wymagało zgłoszenia jej do ewidencji gospodarczej niczego nie wyjaśnienia. W szczególności nie podważa – bo nie z tego przepisy ono wynika – domniemania faktycznego, że osoba wpisana do ewidencji prowadzi działalność gospodarczą przez okres od daty wskazanej w zaświadczeniu. Okoliczność ta wynika z art. 15 i art. 16 tej ustawy, których naruszenia w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Nie podniesiono także naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, stanowiących podstawę prawną wyroku. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł wypowiedzieć się merytorycznie o zasadności pierwszej z dwóch kwestii (str. 9 uzasadnienia) spornych w sprawie i powodujących wyłączenie S. P. z opodatkowania kartą podatkową.

31. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).