Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 744/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 74a, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/07 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 21 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1097/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K.C. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r.

2. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Wymienioną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. oraz nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2002 r. Organ stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu przez K. C.(prowadzącego działalność pod firmą Stacja Paliw "D.") dokumentacji księgowej:

- podatnik prowadził sprzedaż gazu bez zastosowania kasy rezerwowej w okresach, za które przedstawił protokoły stwierdzające wadliwe działanie kasy rejestrującej; podatnik nie ewidencjonował każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i nie dokonywał wydruku paragonu z każdej sprzedaży; na jednym paragonie fiskalnym rejestrował zatankowanie gazem kilku pojazdów,

- podatnik wykazywał w ewidencji prowadzonej komputerowo dane, które nie pokrywały się z ewidencją prowadzoną przy użyciu kasy rejestrującej,

- podatnik wg dokumentów posiadał na tyle nadmierne ilości zapasów gazu, że nie mogły pomieścić się w zbiornikach, co wynika z danych remanentowych wykonanych na dzień przejęcia stacji paliw oraz na 31 grudnia 2002 r.

Organ podkreślił, że podatnik nie okazał dowodów pozwalających na sprawdzenie deklarowanych podstaw opodatkowania, a także nie okazał dziennych raportów sprzedaży paliw i gazu, które służyły, jak twierdził, do sprawdzania i rozliczania pracowników. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich nierzetelność, w związku z czym dokonał oszacowania sprzedaży. Z uwagi na niemożność zastosowania metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania za czerwiec 2002 r. – luty 2003 r. organ oparł się na dowodach, w których podatnik udokumentował stan licznika na odmierzaczu gazu 3 czerwca 2002 r. i 2 marca 2003 r., oraz uwzględnił cyfrę "2" (z zapisu na kartce sporządzonej przez pracownika podatnika dla wewnętrznych rozliczeń); za ten okres ustalił ogólną ilość sprzedanego gazu 565.073 litrów. Natomiast za kwiecień i maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. przyjął obrót zadeklarowany przez podatnika w załącznikach do pisma z 16 czerwca 2003 r.

2.2. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznawszy, że nieprawidłowości wykazane w tej decyzji w sposób jednoznaczny wskazują na brak rejestracji każdej sprzedaży, ewidencjonowanie sprzedaży gazu w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej niezgodnie z art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), prowadzenie sprzedaży w okresach wadliwego działania kasy rejestrującej, ewidencjonowanie sprzedaży na jednym paragonie dla kilku lub kilkunastu klientów, dokumentowanie magazynowania gazu w ilościach przekraczających fizyczne możliwości zbiorników. Odpowiadając na zarzut zatajenia przez organ I instancji danych z kontroli w firmie "B." M. R., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skarżący dołączył do odwołania jedynie dwie pierwsze strony protokołu kontroli, w których zostały opisane wyłącznie dane wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego złożonych przez kontrolowana firmę. Natomiast kolejne strony protokołu zawierają ustalenia w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji księgowej w części dotyczącej sprzedaży gazu. Zatem, z uwagi na to, że ani okres prowadzenia działalności, ani miejsce jej prowadzenia, nie są adekwatne do sprawy skarżącego oraz ze względu na stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli w "B." nieprawidłowości, materiały te nie mogły zostać włączone do przedmiotowej sprawy i stanowić dowodu w postępowaniu odwoławczym.

2.3. W skardze K. C. zarzucił naruszenie art. art. 23 § 1, art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.) oraz art. 20 ust. 2 w zw. z ust. 4 zd. 1 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu powtórzył argumenty, dotyczące uznania przez organ nierzetelności ewidencji obrotu, co miało się wiązać z wystawieniem jednego paragonu po zatankowaniu kilku pojazdów oraz z faktem, że sprzedał 523 litry gazu w ciągu 3 minut, błędnego ustalenia, że posiadał taki zapas gazu, którego nie były w stanie pomieścić posiadane przez niego zbiorniki, bez wzięcia pod uwagę przedstawionej przez niego dokumentacji o zmiennej rozszerzalności cieplnej gazu oraz "koniecznością wypuszczenia do atmosfery znacznej ilości gazu zgromadzonego w zbiornikach" w związku z wymianą zaworów oraz uszczelnianiem i regulacją układu, uznaniu przez organ za dowód paragonów z kasy fiskalnej sprzedaży oleju napędowego, mimo że przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość ewidencjonowania gazu, przyjęcie przez organ za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka G. G. i jego żonę z jednoczesnym uznaniem zeznań pozostałych świadków za niewiarygodne, mimo że Prokuratura Rejonowa w S. umorzyła śledztwo co do ich fałszywych zeznań z powodu braku dowodów, a nadto, że organ zarzucił skarżącemu, że nie okazał kontrolującym dziennych raportów sprzedaży, mimo że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to kierownik kontrolowanej jednostki, a nie inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyduje co do sporządzania dziennych raportów sprzedaży.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane, bowiem z urzędu stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszyła przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja Dyrektora Izby Celnej nadto art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji.

3.2. Sąd zauważył, że w kwietniu i maju 2002 r. na stacji paliw w K. (tej samej, w której działalność prowadził skarżący) sprzedaży paliwa, w tym auto-gazu, dokonywała M. R. Sprzedała ona tę stację K. C., aktem notarialnym, w dniu 16 maja 2002 r., przy czym zgodnie z treścią tego aktu, skarżący zakupił zabudowany budynkami grunt, stację gazową i jej zadaszenie, urządzenia wizyjne i rejestrowe, łącznie trzy dystrybutory i sześć zbiorników. Według aktu, wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło, ale nie wskazano daty wydania. Wystawiona 16 maja 2002 r. faktura wskazywała wymienione w akcie notarialnym budynki i urządzenia, z adnotacją, że sprzedaż miała miejsce w kwietniu, co jest sprzeczne z datą aktu notarialnego. W ocenie Sądu, z opisanych dokumentów nie wynika, aby skarżący zakupił stację, stanowiącą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz wręcz przeciwnie, że zakupił stację jako zabudowaną nieruchomość. Zdaniem Sądu, w badanym obiekcie w tym samym czasie prowadzone były działalności gospodarcze dwóch przedsiębiorców w zakresie tych samych towarów. Skarżący prowadził działalność w obrocie paliwami od 20 kwietnia 2002 r., jednakże uzyskał przychód z tego obrotu bez tytułu prawnego, nie będąc właścicielem i legalnym użytkownikiem stacji do 16 maja 2002 r. Nie jest też wiadome, w jaki sposób z dniem 20 kwietnia 2002 r. wszedł w posiadanie paliwa w postaci gazu i czy w ten sposób nie wystąpił wcześniejszy obrót towarami akcyzowymi. Okoliczności te powinny być wyjaśnione, gdyż rzutują na ustalenia faktyczne i odpowiedzialność podatnika. Zdaniem Sądu, należy ustalić, czy wykazane przez skarżącego jako przejęte od M. R. ilości gazu są prawdopodobne, uwzględniając wykazane przez nią w dokumentach podatkowych i kubaturę zbiorników. Ponadto okoliczność ta rzutuje na przyjęcie lub odrzucenie właściwej metody oszacowania obrotu, stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem bezpośrednio przed skarżącym sprzedaż paliw, w tym gazu, na tej stacji odbywała się poprzez innego przedsiębiorcę istnieje przypuszczenie, że oszacowanie wartości obrotu gazem u skarżącego mogło odbyć się metodą porównawczą zewnętrzną. Sąd wskazał również, że nie jest istotne, jaki był przebieg kontroli u M. R. i jakie były wnioski kontrolującego co do jej działalności, gdyż protokół dotyczy innej osoby i innej sprawy, natomiast istotne było porównanie nakładających się okresów sprzedaży przedmiotowego gazu i przyjętych wartości obrotu przez obu przedsiębiorców, stanowiącego podstawę opodatkowania.

3.3. Sąd zaznaczył również, że organ I instancji w wydanej decyzji określił zarówno zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku akcyzowego oraz nadpłatę w tymże podatku. W ocenie Sądu, nie można było wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, określającego wysokość zobowiązania i jednocześnie wysokość nadpłaty za te same miesiące podatkowe. Dopiero zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania poprzez wydanie decyzji ostatecznej pozwala na zwrócenie podatnikowi na podstawie przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej nadpłaty. Skoro zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję, naruszył przepisy art. 21 § 3 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej, a Dyrektor Izby Celnej zaaprobował ten stan, decyzje organów obu instancji z tej przyczyny należało uchylić.

3.4. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, Sąd zaznaczył, że skoro decyzje obu instancji zostały uchylone z powodu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to Sąd nie jest uprawniony do analizowania tych zarzutów. Jakiekolwiek badanie obu decyzji przez pryzmat postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych byłoby przedwczesne, wobec tego, że organy podatkowe nadal powinny przeprowadzić ustalenia faktyczne, rzutujące na całokształt sprawy

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Celnej – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego – zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych elementów stanu faktycznego, tj. kwestii, że w badanym obiekcie w tym samym czasie prowadzone były działalności gospodarcze dwóch przedsiębiorców, oraz uznaniu, że ustalony przez organ podatkowy w sprawie stan faktyczny spowodował niemożność merytorycznego rozstrzygnięcia,

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na wskazaniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił istotnego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ jednoznacznie wynika, że K. C. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 20 kwietnia 2002 r. na własny rachunek w zakresie sprzedaży paliw i gazu na stacji paliw w K.,

- art. 141 § 4 w związku z art. 153p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd, uchylając decyzję określającą za wszystkie miesiące kontrolowanego okresu, nie uzasadnił wyczerpująco podstawy rozstrzygnięcia oraz nie zawarł wskazania co do dalszego postępowania,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. a/ p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 21 § 3 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów, polegającą na przyjęciu, że organ nie ma możliwości określenia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego kwoty nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z materiałów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że K. C. działalność w zakresie sprzedaży paliw i gazu na stacji paliw w K. rozpoczął na własny rachunek 20 kwietnia 2002 r., co potwierdzają ustalenia zawarte w protokole kontroli z 22 sierpnia 2003 r. Natomiast z akt kontroli przeprowadzonej w stosunku do M. R., wynika bezspornie, że zaprzestała ona prowadzenia działalności na stacji paliw w K. z dniem 20 kwietnia 2002 r. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia Sądu, że działalność prowadzona była w nakładającym się czasie przez dwóch przedsiębiorców w zakresie tych samych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, należy odróżnić cywilnoprawne skutki, wynikające z nabycia nieruchomości aktem notarialnym, od podatkowych, wynikających z wystawionej 20 kwietnia 2002 r. faktury VAT dotyczącej zakupu towarów, którą K. C. posiada w dokumentach. Ponadto samo przejęcie stacji, w tym wszystkich towarów i środków obrotowych, zostało udokumentowane remanentem, jaki znajduje się w aktach sprawy. Zatem, działalność dwóch przedsiębiorców w tym samym miejscu, czasie i na tych samych urządzeniach nie była prowadzona na stacji paliw w K. Po 20 kwietnia 2002 r. M. R. prowadziła sprzedaż auto-gazu, ale w innej miejscowości. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, że skoro M.R. nieprawidłowo prowadziła dokumentację w zakresie sprzedaży auto-gazu, to ustalone tam obroty gazem nie mogły stanowić podstawy do porównania obrotu dokonanego w późniejszym okresie przez K.C.

6. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że kontrolowany rozpoczął działalność gospodarczą na własny rachunek 20 kwietnia 2002 r., nie były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego i sądowego fakt ten nie był przez stronę kwestionowany. Podkreślono, że jeżeli Sąd dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, jest obowiązany wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego art. 133 § 1 p.p.s.a.

7. Dyrektor Izby Celnej za nietrafne uznał wywody WSA dotyczące braku możliwości określenia w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej również kwoty nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z urzędu zostało wszczęte określone postępowanie, to w tym zakresie należało wydać rozstrzygnięcie. Dopiero podczas kontroli podatnik stwierdził, że ma nadpłatę, bo dokonał błędnego przeliczenia ilości gazu na kilogramy. Przepis art. 73 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga wydania decyzji nadpłata wykazana w deklaracji dla podatku akcyzowego, tj. gdy to podatnik określi sam wysokość nadpłaty w deklaracji. W omawianej sytuacji "ujawnienie" nadpłaty nastąpiło dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Skoro celem organu było sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie deklaruje i wpłaca podatki, a organ był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), to tym samym był uprawniony do stwierdzenia na zakończenie postępowania, że podatnik w pierwotnej deklaracji wykazał za wysoką kwotę zobowiązania, a więc nadpłatę (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

8. Na rozprawie K. C. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i przepisów postępowania (pkt 2 tego artykułu).

10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy podzielić argumentację autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem w skardze kasacyjnej wskazano, że prowadzenie przez skarżącego K. C. działalności gospodarczej na stacji paliw od dnia 20 kwietnia 2002 r., tj. wtedy, kiedy nie był on jeszcze właścicielem tej stacji, nie może wykluczać odpowiedzialności prawnopodatkowej skarżącego z tytułu sprzedaży przez niego paliwa. Zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że podatnik nie musi być właścicielem nieruchomości i urządzeń (w tym dystrybutorów, zbiorników czy innych urządzeń służących dystrybucji paliwa), aby prowadzić działalność gospodarczą na tej nieruchomości i przy pomocy tych urządzeń, w tym wypadku sprzedaży gazu na stacji paliw. Okoliczność rozpoczęcia w dniu 20 kwietnia 2002 r. przez K. C. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu wynikała z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (m.in. oświadczenia skarżącego o ilości sprzedanego gazu, faktur VAT z 19 i 20 kwietnia 2002 r. dokumentujących nabycie towarów oraz częściowej zapłaty za stację) i znalazło się w protokołach kontrolnych. Stąd też, przejście prawa własności do stacji paliw, wskutek nabycia jej aktem notarialnym, sporządzonym dopiero w dniu 16 maja 2002 r., nie miało znaczenia dla opodatkowania sprzedaży gazu przez skarżącego w okresie poprzedzającym sporządzenie tego aktu.

11. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w tym samym czasie w tym samym obiekcie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadziło dwóch przedsiębiorców. Należy zauważyć, że dołączony do skargi protokół kontroli w przedsiębiorstwie M. R., na który powołał się sąd pierwszej instancji, dotyczy okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 maja 2002 r., a więc także okresu sprzed przejęcia stacji paliw w K. przez K. C. Niemniej wynika z niego (str. 1), że stacja paliw w K. była prowadzona przez M. R. do 20 kwietnia 2002 r. (prowadziła ona też stację paliw w S.). Kwestia ta zresztą nigdy nie była przedmiotem sporu, co więcej, jeżeli chodzi o kwiecień i maj 2002 r., to w tym zakresie księgi podatkowe K. C. nie były kwestionowane. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował także deklarowanej przez niego sprzedaży; to z inicjatywy podatnika organ dokonał zmniejszenia zadeklarowanej kwoty sprzedaży (uwzględniając jego wyjaśnienia co do błędnego przeliczenia pojemności gazu na jego masę – litrów na kilogramy), co spowodowało zmniejszenie za te miesiące podatku, a w konsekwencji powstanie nadpłaty.

12. W tym kontekście, za zasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, kwestia związana z nadpłatą pojawiła się dopiero na etapie postępowania kontrolnego, w czasie którego podatnik w złożonym wniosku zaznaczył, że błędnie przeliczał ilość gazu. Organ podatkowy może zweryfikować prawidłowość ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania, stwierdzając również jego zawyżenie; wtedy musi określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości od zadeklarowanej przez podatnika. Wszak przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego m.in. w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania jest inna (czyli wyższa albo niższa) niż wykazana w deklaracji. Różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika a wysokością tego zobowiązania określoną przez organ będzie zatem stanowić nadpłatę. Wypełniając w takiej sytuacji treść art. 74a Ordynacji podatkowej, organ powinien w decyzji, w której rozstrzygał w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, określić również wielkość nadpłaty; por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 398 - 399, a także B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006, s. 335 - 336). A zatem, organ stwierdzając, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego była wyższa od prawidłowej, jest nie tylko zobligowany w ramach jednej decyzji do określenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości, lecz także do określenia wysokości nadpłaty.

14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.