Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 940/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1-2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji")

z [...] maja 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania

w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2011 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 – 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą (PPHU [...]), której faktycznym przedmiotem w kontrolowanym okresie był krajowy transport drogowy. Bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] J. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu oleju napędowego. Nie nabył nadto prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej dla innego podatnika (syna). Uzasadniając decyzję Naczelnik US przedstawił ramy prawne sprawy i stosowne obliczenia, w tym dotyczące podstawy opodatkowania. Przyjął nadto, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, o czym skarżący został skutecznie zawiadomiony, zgodnie z art. 70c Op.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie neutralności VAT. Stwierdził, że okoliczności współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem ([...] J. M.), z ramienia którego działał upoważniony pełnomocnik A. L., nie budzą w sprawie wątpliwości. Skarżący nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za ewentualne zaniechania, w tym nierozliczenie się ze zobowiązań podatkowych jakich dopuścili się dostawcy jego kontrahenta ([...]). Zawarte transakcje (dostawy paliwa) w rzeczywistości miały miejsce i zostały przeprowadzone rzetelnie. Zauważył, że zarówno J. M., jak i A. L. nie zostały postawione zarzuty firmanctwa. Nadto wobec J.M. ([...]) wydano decyzje

w zakresie podatku akcyzowego, czyli podmiot ten dysponował paliwem i dokonywał jego obrotem. Skarżący wystąpił zatem o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w tym z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu), na okoliczność, że sporne dostawy paliwa na rzecz skarżącego od J. M. ([...]) w rzeczywistości miały miejsce.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2011 (I – XI) uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżący został nadto zawiadomiony [...] października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu jego ww. zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70c Op (zob. s. 1 – 14 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez [...] J. M.. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw paliwa). Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie zarówno w części spornej, jak i bezspornej. Wskazał przy tym na okoliczności uzasadniające powyższy wniosek,

w tym m. in. na wydaną wobec J. M. ([...]) decyzję właściwego organu podatkowego, z treści której wynikało, że firmował on hurtową działalność PH J. B.A. L. oraz odliczył VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z protokołu przesłuchana J. M. wynika, że prowadził on wyłącznie sprzedaż detaliczną na stacji paliw, a obrotem hurtowym, w tym zakupem paliwa, zamówieniami, transportem i płatnościami zajmował się A.L.. Z wyjaśnień skarżącego wynika zaś, że kupując paliwo od J. M. ([...]) współpracował wyłącznie z A. L., któremu telefonicznie składał zamówienia. Nie zawierał w tym żadnej umowy sprzedaży, czy też umowy o współpracy. Płacił wyłącznie gotówką, kilka dni po dostawie A.L. osobiście lub też kierowcy. Nie posiada wiedzy kto organizował transport, ani kto go wykonywał, do kogo należały środki transportowe oraz skąd pochodził towar i przez kogo był przewożony do siedziby jego przedsiębiorstwa. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, jak również nazwisk kierowców transportujących paliwo. Nie znał J. M.. Nigdy się z nim nie kontaktował. Nie był też w siedzibie jego przedsiębiorstwa ([...]), tj. na stacji paliw w Stąporkowie. Posiadane przez skarżącego sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo [...] J. M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego od wskazanego w tych fakturach podmiotu, a paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Z ustaleń dokonanych wobec [...] J. M.wynika, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności w zakresie obrotu hurtowego paliw, lecz firmował działalność gospodarczą A. L., który czerpał zyski z tytułu sprzedaży ww. towaru i dysponował środkami finansowymi z tego tytułu. Płatności za towar były dokonywane poza działalnością J. M.. Nie brał on czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym paliwem, w tym nie zamawiał go, nie transportował do odbiorców hurtowych i nie regulował zobowiązań z tytułu jego nabycia. Czyli faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zakupu paliwa przez skarżącego, lecz wyłącznie zakwestionowane zostało jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje inny podmiot niż ten, który dokonał sprzedaży. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący nie posiadał wiedzy na temat wystawcy spornych faktur, za wyjątkiem działalności A. L., który jednak nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie był podmiotem ujawnionym w treści spornych faktur jako ich wystawca. Wykorzystywał do swojej bezprawnej działalności J. M. ([...]). Zdaniem organu odwoławczego skarżący miał świadomość nierzetelności transakcji, o czym świadczą przedstawione wyżej okoliczności dotyczące przebiegu transakcji z ww. podmiotem, jak i oświadczenia samego skarżącego, który zeznał, że wszystkie transakcje z [...] J. M. były zawierane z jedną osobą, tj. A. L.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie i w miejscach prowadzenia działalności [...]. Nie posiada wiedzy na temat posiadanych przez tą firmę środków transportu, urządzeń oraz zatrudnionych osób. Nie interesował się tym, nie znał też źródła pochodzenia paliw. Nie znał danych osobowych kierowców transportujących paliwo. Nie wiedział, czy są oni pracownikami J. M. ([...]). Płatności za paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowców, za cenę uzgodnioną uprzednio z A. L.. Nie pamiętał czy z ww. firmy przyjeżdżały te same samochody i ci sami kierowcy. Nie miał wiedzy kto w imieniu tej firmy wystawiał faktury, dokumenty KP i WZ na sprzedaż oleju napędowego. Nie były one wystawiane w jego obecności, przywoził je kierowca. Skarżący nie znał właściciela firmy [...] ([...]). Zdaniem organu odwoławczego nie dochował zatem należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, nie podjął trudu jego weryfikacji, jak i otrzymanych dokumentów. W konsekwencji przyjął, że skoro w sprawie wykazane zostało, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a [...] J. M., to znaczy, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur. Nie dochował zatem tzw. dobrej wiary. Za chybione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 32 – 34 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 122, 187, 188 i 191 Op poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktury od [...] J. M. nie stanowią podstawy

do odliczenia podatku naliczonego, mimo że J. M. potwierdził sprzedaż paliwa dla skarżącego, a reprezentowanie jego firmy przez A. L. było w pełni transparentne i zgodne z prawem oraz rzeczywistością, co potwierdziły zeznania J. M.;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z odmową odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane transakcje z tego powodu, że nie do końca jest jasne skąd dostawcy skarżącego nabyli towar,

co stanowiło podstawę pozbawienia podatnika jego prawa;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przesłanki wskazane w tym przepisie nie zaistniały w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, tj. faktury zakupu paliwa dokumentują w rzeczywistości nabycie paliwa od dostawców skarżącego,

a ww. przepis nie uzależnia odliczenia podatku naliczonego od tego, w jakich okolicznościach dostawca podatnika paliwo nabył.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi, które

w przeważającej części stawiane były już w postępowaniu podatkowym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury wystawione w 2011 r. na rzecz skarżącego przez [...] J. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa, które skarżący nabył, jednak z innego (niewiadomego) źródła, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (transport krajowy). Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Nie sprawdził, czy osoba, z którą dokonywał wszelkich ustaleń (A. L.) i na rzecz której dokonywał płatności gotówkowych, faktycznie reprezentowała wystawcę spornych faktur. Nie sprawdził nadto swego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego we wszystkich miesiącach 2011 r. przez [...] J. M..

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego we wszystkich miesiącach 2011 r. przez [...] J. M.. Nie wykazały, że paliwo nie zostało dostarczone skarżącemu przez wystawcę spornych faktur, nawet jeśli w jego imieniu działał A. L.. Nie wykazały, na czym miało polegać oszustwo podatkowe, w którym rzekomo brał udział skarżący. Nie wykazały nadto, że nie wiedział on lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym, naruszającym zasadę neutralności VAT, a także narażającym na uszczuplenie dochody budżetowe Skarbu Państwa. Dyrektor IAS nie odniósł się nadto w sposób należyty do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Nie sprawdził, czy rzeczywiście została wydana dla [...] J. M. decyzja określająca temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne (wszystkie) miesiące 2011 r. Tym samym bez należytej refleksji zaakceptował sytuację, w której J. M. mógł zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego od całości jego sprzedaży (dostaw) paliw, tj. także dokonywanej z udziałem A.L.. To zaś mogłoby oznaczać, że na potrzeby podatku akcyzowego J. M. został uznany za podatnika dokonującego sprzedaży paliw, o których mowa w wystawianych przez niego fakturach VAT, a na potrzeby podatku od towarów i usług te same faktury organ podatkowy uznaje za nierzetelne (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Tego rodzaju stanowisko należałoby uznać za niedopuszczalne w świetle wyrażonej w art. 121 § 1 Op zasady zaufania do organów podatkowych, a także sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Op). W sposób sprzeczny z art. 191 Op Dyrektor IAS przyjął, że skarżący wiedział o tym, iż bierze udział w bliżej nieokreślonych oszustwach podatkowych. Nie uzasadnił należycie swojego rozstrzygnięcia, choć wskazał szereg okoliczności, które potwierdzają zasadność kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie. W celu prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT niezbędne jednak jest w realiach niniejszej sprawy uzupełnienie materiału dowodowego i przedstawienie spójnego stanowiska w zakresie oceny transakcji zawieranych w 2011 r. przez skarżącego z [...] J. M. z udziałem A. L.. Należy przy tym odnieść się w sposób należyty do argumentacji skarżącego dotyczącej charakteru współpracy z J. M., a także wiarygodności J. M., również na tle wywiązywania się przez niego ze swoich zobowiązań podatkowych, w tym związanych z czynnościami dokonywanymi we współpracy z A. L.. Jeżeli organ odwoławczy uzna, pomimo zarzutów skarżącego i związanej nimi argumentacji, że są podstawy do wniosku, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym dostawcą paliwa nie był J. M., czego nie można wykluczyć, to należy rozwinąć argumentację związaną z tzw. dobrą wiarą skarżącego. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom wynikającym z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

6. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego

z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji

na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op (między innymi) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pochopnie przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...] J. M., a skarżący wiedział o tym, że bierze udział w bliżej nieokreślonych oszustwach podatkowych. Skoro organy podatkowe nie kwestionują nabycia przez skarżącego paliwa, a de facto niekorzystne dla skarżącego stanowisko organów podatkowych związane jest z wątpliwościami dotyczącymi nietypowej współpracy J. M. z A. L., to punktem wyjścia powinno być wykazanie przez organ podatkowe na czym polegało oszustwo podatkowe z udziałem skarżącego. Tym bardziej, że skarżący w odwołaniu twierdził, że zarówno on jak i jego kontrahent wywiązywali się ze swoich zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe sugerują firmowanie działalności A. L. przez J. M., ale nie wskazują stosownych orzeczeń lub innych dowodów bądź konkretnych okoliczności potwierdzających ich współpracę w warunkach firmanctwa.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 Op, gdyż skarżący nie przedstawił w sposób precyzyjny okoliczności, które miały zostać ustalone w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego z ponownego przesłuchania skarżącego (między innymi). Zarzuty materialnoprawne są w istocie konsekwencją zarzutów procesowych,

a odnoszenie się do nich w sposób wiążący Sąd uznał za przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktyczne w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Tylko w tym kontekście można uznać je zasadne, aczkolwiek nie sposób wykluczyć możliwości odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Za chybiony Sąd uznał podniesiony w trakcie rozprawy zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op, gdyż w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] października 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko skarżącemu podejrzanemu m. in. o to, że we wszystkich miesiącach 2011 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami, tj. o czyn z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 62 § 1, art. 61 § 1, art. 56 § 1 i 2, art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 Kks. Postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy. Kwestia podstawy prawnej wszczęcia dochodzenia nie ma zaś w realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik, gdyż okoliczności towarzyszące współpracy skarżącego z J. M. czy A. L. mogły stanowić podstawę

do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie i w piśmiennictwie, w świetle których skuteczne jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70c Op. Nie jest przy tym niezbędne zawiadamianie o tej okoliczności pełnomocnika podatnika dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

8. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji), w sposób zgodny z zasada neutralności VAT.

9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...] J. M.. W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciadlają rzeczywistości, należy odnieść się

w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez [...] J. M., a współpraca J.M. z A. L. w istocie miała na celu dokonywanie nadużyć (oszustw) podatkowych. Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 Op, uwzględniając przy tym specyfikę sytuacji, w której działał skarżący jako przedsiębiorca transportowy. Jeżeli dostawa towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur, została faktycznie dokonana na rzecz skarżącego przez [...] J. M., nawet wówczas, gdy towar dostarczył A.L. działający w imieniu i na rzecz J. M., to brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT.

Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów,

na których oparł swoją decyzję. Jednak obowiązany jest należycie uzasadnić swoje stanowisko. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się między innymi zasadami logiki, uwzględniać prawa nauki i doświadczenie życiowe, a także traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Op, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Ocena dowodów powinna zaś znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę

i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w toku całego postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r., II FSK 3032/15; wyrok dostępny w bazie Lex nr 2400147 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 991/16; Lex nr 2298919 i CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16; Lex nr 2438511 oraz CBOSA).

10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, czyli kwotę wyższą od stawki minimalnej ([...] zł) przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia, a także [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (łącznie [...] zł, jak

w punkcie drugim sentencji wyroku).