Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3921/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt  10 lit. b), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 121 , art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. A. kwotę 15.092 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – G. A., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009r.

Skarżący wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług: transportowych, specjalistycznego pogotowia drogowego, holowania pojazdów, budowlano-ziemnych i kserograficznych. Nie posiadał dokumentacji podatkowej, ponieważ ulegała ona zniszczeniu na skutek zalania, na dowód czego przedłożył fakturę dokumentującą wymianę pękniętej rury i wypompowanie wody z piwnicy budynku, w którym dokumentacja była przechowywana. Skarżący nie zatrudniał pracowników – korzystał głównie z usług firmy podwykonawczej Usługi Transportowe M. S., z którą popisywał umowy (uległy zniszczeniu). W prowadzonej działalności Skarżący wykorzystywał samochody ciężarowe będące jego własnością.

W toku kontroli podatkowej Skarżący dostarczył kserokopie faktur sprzedaży i zakupu, uzyskane od kontrahentów. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., przy piśmie z 20 lipca 2012 r., dotyczącym transakcji Skarżącego z P. sp. z o.o. w P., nadesłał kserokopie rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT Skarżącego za 2009 r.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego potwierdziły wykonanie przez niego zafakturowanych usług. Kwoty przychodu wynikające z faktur, zweryfikowanych w toku tych czynności, zostały prawidłowo uwzględnione w rejestrze sprzedaży.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z 11 września 2012 r.) transakcje między P. sp. z o.o. i Skarżącym miały charakter fikcyjny, choć wszystkie wystawione przez niego faktury zostały przez tę spółkę zarejestrowane, a wykonanie prac – potwierdzone. Z ustaleń przeprowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej wynikało, iż nie posiada ona dokumentów świadczących o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawców.

Po analizie dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. znajdują odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Jedyna bowiem różnica między wartością sprzedaży wykazaną w rejestrze i deklaracji dotyczyła stycznia 2009 r., w którym to miesiącu nie wystąpiły faktury na rzecz ww. spółki. Ponadto organy podatkowe dysponowały kserokopiami przelewów bankowych i pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych przez P. sp. z o.o.

Pomimo braku faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz E. P., organ pierwszej instancji uwzględnił jej wyjaśnienie, że usługa została wykonana.

Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i do rozliczenia podatku przyjął wysokość obrotu wynikającą z rejestru sprzedaży i odtworzonych faktur.

W przedmiocie podatku naliczonego wyjaśnił natomiast, że Skarżący przedłożył tylko część duplikatów faktur uwzględnionych w rejestrze zakupów.

Odnosząc się do wydatku udokumentowanego duplikatem faktury z 26 grudnia 2009 r., wystawionej przez P. sp. z o.o. wskazał, iż wynikający z tej faktury termin płatności przypadał na 11 stycznia w 2010 r. i zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – dalej: "u.p.t.u.", prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Tym samym podatek naliczony wykazany w tej fakturze podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r.

Skarżący przedłożył duplikat faktury z 28 grudnia 2009 r., wystawionej przez firmę M. Z. G. oraz duplikat faktury z 11 grudnia 2009 r., wystawionej przez Z. S.A., których to faktur brak jest w rejestrze zakupów VAT.

Ponadto Skarżący dostarczył duplikaty faktur wystawionych przez P. M. S., dokumentujących zakup oleju napędowego w dniach 12 czerwca i 15 sierpnia 2009 r. W duplikatach wykazano sprzedaż opodatkowaną stawką 23%. Natomiast z ewidencji zakupów wynikało, że w dniach tych Skarżący kupił od ww. firmy olej napędowy ze stawką podatku wynoszącą 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury te nie uprawniają Skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, ponieważ nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W rejestrze zakupów Skarżący wykazał wydatki w kwocie 3.487.745,70 zł poniesione na zakup usług transportowych i budowlanych, świadczonych przez podwykonawcę, tj. firmę M. S.

Ustalono, że M. S. do 29 lutego 2008 r. prowadził, zarejestrowaną w Urzędzie Skarbowym w P., działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Natomiast w 2009 r. działalności gospodarczej nie zarejestrował. M. S. zmarł [...] sierpnia 2010 r. Jego córka – O. S., poinformowała Skarżącego, że ani ona, ani pozostali członkowie rodziny nie posiadają dokumentacji podatkowej zmarłego oraz wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pismo z 5 września 2012 r.).

Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego wynikało, że jako podwykonawca M. S. świadczył usługi na rzecz wszystkich kontrahentów wykazanych w rejestrze sprzedaży, z wyjątkiem P. sp. z o. o. Wykonywał zaś głównie usługi transportowe, a incydentalnie także usługi odśnieżania i prace ziemne. W gestii M. S. leżało zapewnienie środka transportu i pracowników (posiadał przyczepę marki [...]), ale sporadycznie świadczył usługi pojazdami należącymi do Skarżącego.

W ocenie organu pierwszej instancji wyjaśnienia Skarżącego, że w 2009 r nie było możliwości sprawdzenia w Internecie, czy dany podmiot jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, nie są wystarczające do uznania, iż działał on w dobrej wierze. Wprawdzie w 2009 r baza podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie była dostępna w Internecie, ale pozostawała jawna i nie było przeszkód, aby sprawdzić status potencjalnego kontrahenta. Zgodnie zaś z obowiązującym wówczas art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego obowiązany był potwierdzić, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Od przedsiębiorcy należy oczekiwać tzw. należytej staranności, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z upewnieniem się co do wiarygodności kontrahenta. Podatnik powinien wykazać się aktywnością, która potwierdza, iż jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. Należyta staranność jest elementem dobrej wiary podatnika.

W 2009 r. M S. był głównym podwykonawcą Skarżącego (jego usługi stanowiły ponad 96% wszystkich zakupów). Brak dokumentów potwierdzających poniesione wydatki oraz innych dowodów wykonania usług przez M. S., szczególnie w świetle nieposiadania przez niego środków transportu niezbędnych do wykonywania usług oraz niezatrudniania pracowników, skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapisów rejestru zakupów, dotyczących faktur wystawionych w 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie kwestionuje uzyskania przez Skarżącego obrotu z tytułu prac na rzecz P. sp. z o.o. Brak jest jednak dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na zakup usług podwykonawcy do realizacji tych prac. Skarżący wyjaśnił, iż kontakt z podwykonawcą nawiązał przez Internet, nie zawarł z nim pisemnej umowy, a zapłata następowała gotówką po wykonaniu kolejnych etapów robót. Skarżący nie otrzymał od podwykonawcy faktur, nie powiodła się jego próba odszukania właściciela firmy i nie posiada pokwitowania odbioru gotówki. Z zeznań W. G. (pracownik P. sp. z o.o.) wynika, że z podwykonawcą Skarżącego nie podpisywał żadnych umów i nie potrafił wskazać, kto mógł wykonywać prace w jego imieniu. W ocenie organu pierwszej instancji, z punktu widzenia przedsiębiorcy brak umowy z podwykonawcą jest działaniem co najmniej nieostrożnym, ponieważ uniemożliwia dochodzenie w przyszłości odszkodowania lub naprawienia szkody, w przypadku wystąpienia usterek. W konsekwencji Skarżący pozbawił się możliwości dochodzenia od kontrahenta dokumentu potwierdzającego wykonanie usług, co skutkuje niemożnością pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Skoro Skarżący nie posiada faktur dokumentujących zapłatę, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji nabycia towarów. Brak faktury jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Ponieważ Skarżący nie posiada dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie ma możliwości wskazania momentu, w którym może realizować to prawo.

Ponadto, w 2009 r. M. S. nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie podjął czynności przewidzianych w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu upewnienia się co do prawnopodatkowego statusu kontrahenta. Nieskorzystanie ze środków prawnych chroniących go przed nieuczciwym kontrahentem stanowi ryzyko wyboru kontrahenta i prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec wykazania, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, okoliczność ta implikuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze zasadę ograniczonego zaufania do potencjalnych partnerów gospodarczych. Nie można akceptować przeniesienia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek samodzielnych decyzji Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że postanowieniem z [...] czerwca 2014 r odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie są istotne dla sprawy. W sytuacji braku faktur dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze, bez znaczenia są okoliczności współpracy oraz kwestia, czy dany podmiot oszukał jeszcze innych kontrahentów.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 208 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, spowodowane naruszeniem:

– art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z art. 86 u.p.t.u., przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonywanych przez M. S., a uwidocznionych w rejestrze zakupów firmy Skarżącego, a tym samym wystawionych z tego tytułu faktur i wynikających z nich wysokości podatku naliczonego;

– art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących zeznań świadków oraz uzyskania od Prokuratury Rejonowej w P. i Komendy Powiatowej Policji informacji co do tego, czy przeciwko M. S. prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 286 lub art. 303 Kodeksu karnego. Przeprowadzenie tych dowodów uzasadniłoby stwierdzenie, że Skarżący, jak i inni kontrahenci, nie miał świadomości wyrejestrowania firmy przez M. S., który znany był jako dyrektor przedsiębiorstwa komunalnego w P., a następnie jako znaczący i ceniony przedsiębiorca. Skutkiem powyższego jest niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

– art. 23 o.p., tj. nieokreśleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia ustawowych przesłanek do zastosowania tej instytucji.

Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktur, których on nie przedłożył. Nie stwierdził, jednak, że M.S. nie wystawił faktur dokumentujących usługi wykonane na rzecz Skarżącego. Powołując się na piśmiennictwo i wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West, Skarżący wywiódł, że jeżeli podatnik utracił fakturę, na podstawie której odliczył podatek naliczony, a uzyskanie duplikatu faktury nie jest możliwe (np. wystawca faktury już nie istnieje), może korzystać z wszelkich innych dowodów, aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia fakturę posiadał. Dlatego też, w opinii Skarżącego, niezasadne jest stanowisko Urzędu Skarbowego, iż wniosek dowodowy dotyczył okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Zdaniem Skarżącego, z rejestru zakupów i złożonych przez niego deklaracji VAT-7 wynika jednoznacznie, iż w momencie dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług posiadał on faktury, a zatem miał prawo odliczyć podatek naliczony. W świetle orzecznictwa TSUE nieuwzględnienie, mimo tych dowodów, faktur wystawionych przez M. S., wymaga od organu podatkowego wykazania winy Skarżącego, tj. iż wiedział on, że M. S. nie jest już przedsiębiorcą oraz czynnym podatnikiem VAT. Dowody wnioskowane przez Skarżącego miały wykazać brak jego wiedzy o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez M. S. Skarżący powołał się przy tym na wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagebenkft oraz Peter David i z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD.

Skarżący podniósł, że ustawodawca określił wzorzec należytej staranności w art. 355 § 1 Kodeksu cywilnego uznając iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, czyli staranność przyjęta powszechnie w danej kategorii stosunków. Wymaganie, aby w 2009 r. Skarżący skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w rejestrze podatników VAT właściwego urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy kontrahent ten od wielu lat jest znany i szanowany na terenie P., jako przedsiębiorca i osoba publiczna (radny powiatowy), nie jest wymaganiem z kategorii należytej staranności, lecz z kategorii szczególnej staranności, której można oczekiwać w sytuacjach szczególnych. Skoro domniemywa się, że każdy podmiot, prowadząc działalność gospodarczą, spełnia jednocześnie wszystkie warunki prowadzenia takiej działalności, to Skarżący dochował należytej staranności. Samo zaś stwierdzenie i badanie, czy dany podmiot gospodarczy spełnia wszystkie warunki do jej prowadzenia, mogłoby nastąpić po niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu przez ten podmiot obowiązków kontraktowych, co w sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Skarżącego, nawet przyjmując założenie, że zapisy rejestru zakupów i deklaracje VAT-7 nie mogą być uwzględnione, organ podatkowy miał obowiązek zastosowania art. 23 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko bowiem nie uzupełnił zapisów rejestru zakupów, ale je wręcz zdeprecjonował.

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów u.p.t.u. określających prawo do odliczenia podatku naliczonego (86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1) oraz obowiązek przechowywania ewidencji (art. 112). Wywiódł, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu. Wymóg ten stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" i jest zgodny z prawem unijnym. Nie jest uprawnione stanowisko, zgodnie z którym wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i jego wykazania w deklaracji VAT-7.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią zatem wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one dokonanie czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć podatek, tj. wyodrębnić go z ceny danego towaru lub usługi. W konsekwencji zaś brak faktury uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia. Żaden przepis prawa nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem. Nie jest więc możliwe, jak chce Skarżący, zastąpienie faktury rejestrem zakupów, deklaracją lub protokołem z zeznań świadków. Z związku z tym, jako niezasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. W sytuacji bowiem, gdy przepisy prawa narzucają zamknięty katalog dowodów, jak w przypadku podatku naliczonego, miejsce ma odstępstwo od zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uwzględnienie podatku naliczonego z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów faktur, możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, iż kontrahent rozliczył podatek należny wynikający z tych faktur. Tymczasem wiadomym jest, że w 2009 r. M. S. nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, a tym samym nie rozliczał podatku we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji niemożliwe jest wykazanie, że Skarżący posiadał sporne faktury w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych powodów uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji i argumentacja Skarżącego dotycząca rzetelności transakcji zawartych z M. S., ma znaczenie drugorzędne i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od opisanych w rejestrze zakupów transakcji z tym podmiotem, jest brak faktur, a nie prawidłowość transakcji. Nie ma zatem podstaw do badania, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, czy w zakresie przeprowadzonych transakcji M. S. dopuścił się jakichś nieprawidłowości. Dowodzenie istnienia dobrej wiary dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktury z tego powodu, że nie dokumentuje ona zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem, tj. co do podmiotu, przedmiotu, ilości lub wartości transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek naliczony jest jednym ze wskazanych w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. elementów rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast podstawa opodatkowania (obrót) jest odrębną kategorią, determinującą wysokość podatku należnego. Zestawienie podatku naliczonego, powiązanego z zakupami, oraz podatku należnego, powiązanego zasadniczo ze sprzedażą, decyduje o końcowym wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług. Wątpliwości dotyczące podatku naliczonego nie mają wpływu na wysokość obrotu. Szacowanie, o którym mowa w art. 23 o.p., znajduje zastosowanie jedynie do obrotu, a wysokość podatku naliczonego nie jest kalkulowana w oparciu o tę instytucję.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, w tym ewidencje i dowody (duplikaty faktur). Stwierdził, iż dowody te oraz poczynione ustalenia pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej w postaci ewidencji zakupów, a tylko niektóre objęte nią pozycje, głównie opisane w tym rejestrze transakcje z M. S. w zakresie, w jakim Skarżący nie przedłożył faktur lub ich duplikatów, dokumentujących te transakcje. Organ pierwszej instancji nie kwestionował okoliczności, że Skarżący nabył usługi, które pozwoliły na uzyskanie deklarowanego obrotu. Wskazał natomiast, że do odliczenia podatku naliczonego od określonych zakupów konieczne jest posiadanie dowodów zakupu, tj. faktur lub ich duplikatów. Brak tych dokumentów stanowi samoistną podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również pozostałe, niesporne ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące zwiększenia podatku należnego za styczeń 2009 r., odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., firmę handlową M. Z. G. i Z. S.A. oraz P. M. S.

Na poparcie swego stanowiska wskazał orzecznictwo sądowe i TSUE.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z art. 86 u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na "zakwalifikowanie" usług wykonywanych przez M. S., uwidocznionych w rejestrze zakupów firmy Skarżącego, a tym samym wystawionych z tego tytułu faktur i wynikających z nich wysokości podatku naliczonego. Naruszeniem art. 23 o.p. skutkowało natomiast nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo istnienia ustawowych przesłanek zastosowania tej instytucji.

Zdaniem Skarżącego, wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy u.p.t.u., orzecznictwo oraz stanowisko co do znaczenia faktury dotyczą innego stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy faktura w ogóle nie została wystawiona – podatnik nie otrzymał faktury.

Skarżący podniósł, że w znajdującej się w aktach książce zakupu znajdują się zapisy wskazujące datę wystawienia faktury za konkretne usługi świadczone przez M. S., nr tej faktury, wysokość należności oraz kwotę podatku VAT. Dysponując tymi dokumentami Skarżący składał deklaracje VAT-7. W swoich decyzjach organy podatkowe nie stwierdzają, że M S. nie wystawił na rzecz Skarżącego faktur z tytułu wykonanych na jego rzecz usług. Skarżący ponownie powołał się na wskazane w odwołaniu orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące możliwości wykazania prawa do odliczenia dowodami innymi niż faktura lub jej duplikat. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług przez M. S., który mógł zatem wystawić Skarżącemu faktury nie będąc do tego uprawnionym (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Natomiast w ocenie Skarżącego, skoro sprzedaż (wykonanie usługi) faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży (wykonujący usługi) okazał się być podmiotem nieistniejącym (niezarejestrowanym), chociaż w rzeczywistości musiał wydać towar (wykonać usługę) i wystawić fakturę, to trudno uznać, że nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy.

W opinii Skarżącego zawarte w art. 15 u.p.t.u. definicje pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza" potwierdzają, że pojęcie "podatnik" jest kategorią obiektywną w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji. Wynika to także z wyroku TSUE z 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financien). Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach, stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Pogląd ten znajduje zastosowanie w sprawie Skarżącego, ponieważ wykonanie usług przez M. S. jest niekwestionowane i był on podmiotem niezarejestrowanym, nieuprawnionym do wystawiania faktur, a jednocześnie podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego o niemożności zastosowania art. 23 o.p., choć istotnie podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest "obrót", a ten wynika z książki sprzedaży. W przypadku podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma jednak mechanizm odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje za wiarygodne, udowodnione innymi dowodami (w tym czynnościami sprawdzającymi) i nie budzące wątpliwości zapisy zawarte w książce sprzedaży, zaś w znakomitej części odmawia wiarygodności książce zakupów. Kierując się tymi przesłankami, w przypadku nieuwzględnienia przedstawionych argumentów, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uznać za właściwe zastosowanie instytucji szacunku, określonej w art. 23 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie może mieć zastosowania wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West, ponieważ w prawie krajowym nie wprowadzono odstępstwa od obowiązku posiadania faktury w celu wykazania podatku naliczonego.

Na rozprawie przeprowadzonej 26 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. oraz zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyjaśnieniu przez organy podatkowe, czy w dacie skorzystania z prawa do odliczenia faktura faktycznie istniała. Same czynności są bezsporne, natomiast kontrahent Skarżącego działał w złej wierze w zakresie obowiązków wobec organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Dokumentacja podatkowa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w tym okresie, przechowywana w budynku stanowiącym własność jego rodziców, uległa zniszczeniu – została zalana. Skarżący wyjaśnił powody, dla których dokumentacja znajdowała się w tym budynku, a Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował twierdzenia Skarżącego o zalaniu piwnicy, przeprowadzając jej oględziny.

Kserokopie prowadzonych przez Skarżącego rejestru sprzedaży VAT i rejestru zakupów VAT uzyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Skarżący przedłożył duplikaty faktur sprzedaży oraz część faktur zakupu.

Poza sporem stron jest przyjęta przez organy podatkowe wysokość obrotu uzyskanego przez Skarżącego w 2009 r., ustalonego w oparciu o rejestr sprzedaży VAT, duplikaty faktur i deklaracje VAT-7.

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w swojej działalności korzystał z usług podwykonawców.

Podwykonawcą współpracującym z nim przy realizacji usług na rzecz P. sp. z o.o. miał być podmiot, z którym kontakt Skarżący nawiązał przez Internet i który w rezultacie nie wystawił faktury oraz pokwitowania odbioru gotówki za wykonane prace.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący wykonał usługi na rzecz P. sp. z o.o., ale brak jest dowodów, że posłużył się przy tym podwykonawcą.

W ocenie Sądu ustalenie to jest prawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził, aby Skarżący odliczył podatek naliczony związany z zakupem usług podwykonawczych do realizacji prac na rzecz P. sp. z o.o. lub choćby uwzględnił ten podatek w rejestrze zakupów – nie wskazał kwoty zawyżenia podatku naliczonego z tego tytułu. Jest to o tyle oczywiste, że Skarżącynie otrzymał od podwykonawcy faktury dokumentującej wykonane prace.

II. Z wyjaśnień Skarżącego oraz z rejestru zakupów wynikało, że w 2009 r. jego głównym podwykonawcą była firma M. S. Skarżący nie przedłożył duplikatów faktur zakupu wystawionych przez M. S., ponieważ zmarł on w 2010 r., a jego rodzina nie dysponowała dokumentacją podatkową i nie posiadała wiedzy o jego działalności (pismo córki – O. S., z 5 września 2009 r., k. 68).

Organ pierwszej instancji ustalił, że M. S. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą do 29 lutego 2008 r. Wyraził również pogląd, iż brak dokumentów potwierdzających poniesione wydatki i innych dowodów wykonania usług przez tego wykonawcę, szczególnie w świetle okoliczności, że nie posiadał on środków transportu niezbędnych do wykonywania usług i nie zatrudniał pracowników, skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapisów rejestru zakupów Skarżącego, dotyczących faktur wystawionych w 2009 r. (w skierowanych do Skarżącego i do organu odwoławczego pismach z 6 sierpnia 2014 r., zawierających stanowisko co do zarzutów odwołania, organ pierwszej instancji wskazał, że M.S. nie mógł dokonać sprzedaży usług, na które powołuje się Skarżący, ponieważ nie posiadał "odpowiedniego zaplecza w postaci stosownego sprzętu i osób", a zleceniodawcy, na rzecz których M. S. miał wykonywać usługi jako podwykonawca potwierdzili fakt wykonania usług, ale nikt nie wskazał go jako podwykonawcy). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w transakcjach z M. S. Skarżący nie zachował należytej staranności, ponieważ nie zweryfikował jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rezultacie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji, ponieważ nie dysponuje on jedynymi dokumentami mogącymi stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego, tj. oryginałami lub duplikatami faktur lub faktur korygujących. Podkreślił również, że M. S. nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprost, że podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji z M. S. (opisanych w rejestrze zakupów) jest brak faktur, a nie prawidłowość transakcji. Dlatego też uznał, iż nie ma podstaw do badania, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, czy w zakresie przeprowadzonych transakcji M. S. dopuścił się nieprawidłowości. Dowodzenie istnienia dobrej wiary dotyczy bowiem sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktury z tego powodu, że nie dokumentuje ona zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem, tj. co do podmiotu, przedmiotu, ilości lub wartości transakcji.

Dalej zaś organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował okoliczności, że Skarżący nabył usługi, które pozwoliły na uzyskanie deklarowanego obrotu.

Do faktu, że M. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał wyjaśniając powody, dla których niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej jego działalności w celu uzyskania kopii wystawionych faktur, jakie powinien był posiadać – M. S. nie rozliczał się z urzędem skarbowym.

Sąd przytoczył powyższe wypowiedzi organów podatkowych, aby podkreślić, że ostatecznie przyjętym przez nie powodem zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od M. S. była okoliczność, że Skarżący nie posiadał oryginałów faktur dokumentujących wykonanie tych usług oraz nie uzyskał ich duplikatów. Nie podważono natomiast ani faktycznego wykonania usług przez M. S., ani ich wartości wykazanej w rejestrze zakupów.

Dlatego też Sąd, ocenił prawidłowość stanowiska i postępowania organów podatkowych jedynie z punktu widzenia wskazanych przez nie powodów zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

III. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Sądowi znane jest jednolite i jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym w świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego prawidłową implementację art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, dokumentami stanowiącymi podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego są oryginały faktur (faktur korygujących) lub ich duplikaty. Sąd stanowisko to, znajdujące oparcie także w orzecznictwie TSUE, podziela (por. wyrok TSUE: z 14 lipca 1988 r. w sprawach połączonych C-123/87 oraz C-330/87 Léa Jorion, née Jeunehomme, Societe anonyme d` etude et de gestion v. Belgian State).

Bez wątpienia zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że podatnik powinien posiadać fakturę w momencie korzystania z prawa do odliczenia, a także przedłożyć tę fakturę (ewentualnie jej duplikat) organowi podatkowemu w celu wykazania tego prawa.

Jednakże, zdaniem Sądu, ustanowione powyższymi przepisami wymagania formalne prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie powinny prowadzić do podważenia możliwości skorzystania z tego prawa w sytuacji, gdy podatnik spełnił materialne przesłanki dokonania odliczenia – nabył towary lub usługi wykorzystane przezeń do czynności opodatkowanych.

Dostrzega to również TSUE, który dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wadliwych formalnie, jako że wystawionych przez podmiot nieuprawniony – podatnika, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych na potrzeby podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Danowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi), aczkolwiek odnosząc to do sytuacji, gdy faktury zawierają wszystkie wymagane informacje (por. art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Sama zatem w sobie okoliczność, że M. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie mogłaby podważyć prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się na tę okoliczność.

Zdaniem Sądu, nie można również przyjąć, iż okoliczność powyższa (brak rejestracji) jest równoznaczna z tym, że M. S. nie wystawiał faktur. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował wykonania przez niego usług na rzecz Skarżącego, pomimo że w 2009 r. nie był on zarejestrowanym przedsiębiorcą, a skoro tak, to nie można a priori wykluczyć, że wystawiał też faktury.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ podatkowy mógłby uwzględnić podatek naliczony z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów wystawionych na jego rzecz faktur, ale tylko w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości rozliczenie podatku należnego z tych faktur przez kontrahenta, wskazać należy, że w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa TSUE stwierdził, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny.

Sąd zauważa, że wzięcie pod uwagę rozliczenia podatku dokonanego kontrahenta także oznaczałoby uwzględnienie dowodu innego niż oryginał faktury lub jej duplikat.

W wyroku powyższym TSUE wykluczył również możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w grę wchodzi nadużycie lub przestępstwo podatkowe, zwłaszcza popełnione przez samego podatnika lub choćby takie, którym powinien wiedzieć, ale w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że taka okoliczność jest powodem zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że Skarżący nie dysponuje fakturami, na podstawie których wykazał zakup usług od M. S. w rejestrze zakupów oraz odliczył podatek naliczony, jako że faktury uległy zniszczeniu. Skarżący nie ma też możliwości uzyskania duplikatów faktur od ich wystawcy, ponieważ M. S. zmarł w 2010 r., a zatem zanim faktury uległy zniszczeniu.

W swoim orzecznictwie TSUE uwzględnia sytuację, gdy podatnik utracił fakturę wykorzystaną jako podstawa odliczenia podatku naliczonego. Ze wskazanego przez Skarżącego wyroku TSUE z 5 grudnia 1996 r. w sprawie C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West; Lex 84340) wynika, iż regulacje VI Dyrektywy wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem oryginału faktury dotyczą skorzystania z tego prawa i nie odnoszą się do udowodnienia istnienia tego prawa po skorzystaniu z niego przez podatnika (pkt 26). TSUE stwierdził również, że przepisy VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie miała faktycznie miejsce (pkt 31).

W wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (Lex 1112471), TSUE wyjaśnił natomiast, że chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112/WE mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia (pkt 48). TSUE powołał się przy na wyrok z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Finanzamt Gummersbach v Gerhard Bockemühl, w którym wskazano, że osoba będąca odbiorcą usługi, na której z tego tytułu ciąży obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 21(1) VI Dyrektywy, nie musi być w posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z art. 22(3) tej Dyrektywy, aby być uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego.

Orzeczenia powyższe zapadły oczywiście w stanach faktycznych odmiennych niż ten, jaki przyjęły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Jednakże orzeczenia te wskazują, że w niektórych sytuacjach brak oryginału faktury lub jej duplikatu nie musi automatycznie oznaczać niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy na przedstawione wyżej poglądy TSUE, za uprawniony należy uznać wniosek, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podważają faktu, że określona transakcja miała miejsce, odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna być poprzedzona stworzeniem podatnikowi możliwości wykazania, że pomimo aktualnego braku dokumentów dowodzących istnienia prawa do odliczenia, posiadał te dokumenty w dacie, gdy prawo to realizował.

Zdaniem Sądu, specyfika sytuacji, w jakiej znalazł się Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług, zasadnym czyni uwzględnienie możliwości wykazania przez niego dokumentami innymi niż duplikaty faktur, że w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego, dysponował fakturami wystawionymi przez M. S.ego, z których tenże podatek naliczony wynikał.

Organy podatkowe możliwości takiej Skarżącemu nie stworzyły, a wynikało to z ich kategorycznego stanowiska, że katalog dokumentów, jakie mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jest katalogiem zamkniętym.

Sąd podkreśla przy tym, iż nie ulega żadnej wątpliwości, że obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika. Podatnik nie może zatem oczekiwać, że organy podatkowe przejmą ten obowiązek na siebie. Skoro podatnik, nawet z przyczyn od siebie niezależnych (losowych) utracił dokumentację podatkową, na nim spoczywa obowiązek jej odtworzenia w celach dowodowych, analogicznie jak obowiązek przechowywania tej dokumentacji.

W rozpoznanej sprawie Skarżący uzyskał duplikaty wszystkich wystawionych przez siebie faktur odnotowanych w rejestrze sprzedaży VAT oraz faktur ujętych w rejestrze zakupów VAT z wyjątkiem faktur, których wystawcą – jak wynikało z tego rejestru – był M. S. Skarżący podjął próbę uzyskania również kopii faktur wystawionych przez M. S. u jego spadkobiercy, jednak okazała się ona bezskuteczna.

Faktura dokumentująca wypompowywanie wody z piwnicy wystawiona została 23 lipca 2012 r. Jak przy tym wynika z akt sprawy, już 14 sierpnia 2012 r. Skarżący dostarczył kontrolującym kserokopie niektórych faktur uzyskane od kontrahentów. Pozwala to stwierdzić, że nie zwlekał on z przystąpieniem do odtwarzania dokumentacji.

W protokole kontroli odnotowano, że 14 sierpnia 2012 r. Skarżący zwrócił się również o wydanie mu kserokopii rejestrów zakupów i sprzedaży w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi udzielonej pismem z 17 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował go, że ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów.

Nie sposób zatem uznać, że Skarżący scedował obowiązek odtworzenia dokumentacji na organ pierwszej instancji, czy też domagał się, aby to organ podatkowy uzyskał dowody potwierdzające jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w rejestrze zakupów VAT.

Należy przy tym odróżnić wymaganie od organu podatkowego, aby wykazał zasadność skorzystania przez podatnika z określonego uprawnienia, od sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego podatnik składa konkretne wnioski dowodowe celem wykazania tejże zasadności.

Skarżący złożył wniosek z 9 czerwca 2014 r. o przesłuchanie świadków na okoliczność współpracy z M. S. w 2009 r. i wykonywania przez tegoż kontrahenta usług na jego rzecz. Wnioskował również o wystąpienie do organów ścigania o informację, czy wobec M. S. prowadzono postępowania przygotowawcze, co miałoby potwierdzić, że Skarżący i inni kontrahenci nie wiedzieli, że M. S. wyrejestrował firmę.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia tych dowodów stwierdzając, że "w sytuacji braku faktur VAT dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze bez znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług pozostają okoliczności współpracy czy kwestie czy dany podmiot oszukał jeszcze inne podmioty. Brak faktur VAT powoduje, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku".

Sąd zauważa, że pogląd powyższy nie przeszkodził organowi pierwszej instancji oceniać w swojej decyzji właśnie okoliczności współpracy Skarżącego z M. S. oraz dowodzić, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w kontaktach z tym kontrahentem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z kolei, że "w przypadku, gdy przepisy prawa narzucają zamknięty katalog dowodów, wówczas ma miejsce odstępstwo od zasady swobodnej oceny dowodów (zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Zdaniem Sądu, wynikający z przepisów prawa obowiązek wykazania przez podatnika określonej okoliczności (przedłożenia dowodów na określoną okoliczność) nie może być rozumiany jako całkowite zwolnienie organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie chodzi tu o to, żeby organ podatkowy zastąpił podatnika w wykazaniu tej okoliczności lub uzyskaniu dowodu. Jednakże Sąd nie widzi powodu, aby organ podatkowy nie mógł udzielić podatnikowi pomocy w uzyskaniu wskazanych przez niego dowodów, których ten nie może uzyskać samodzielnie, a które ewidentnie mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W sytuacji, gdy dokumentacja podatkowa Skarżącego ulegała zniszczeniu, a jego kontrahent – wystawca faktur, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie żyje, możliwości wykazania przez Skarżącego, że zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności zaś, że czyniąc to dysponował fakturami, są ograniczone.

Tym niemniej rygoryzm stanowiska organów podatkowych o możliwości wykazania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie za pomocą oryginałów faktur lub ich duplikatów, sprawił że ograniczyły one postępowanie dowodowe do weryfikowania przedkładanych przez Skarżącego duplikatów faktur z góry zakładając, że inne dowody są nieprzydatne.

Dlatego też, zdaniem Sądu, postępowania dowodowego przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie nie można uznać za kompletne. Na postępowanie dowodowe składają się nie tylko działania podejmowane przez organy podatkowe niejako "z urzędu", ale również te zainicjowane przez stronę. Jeżeli zatem istnieją przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, rozumiane jako jego przydatność do uzyskania określonych informacji, dowód ten powinien być przeprowadzony niezależnie od trafności samej wskazanej przez stronę tezy dowodowej.

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez nich przy nabyciu towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT.

Stanowisko organów podatkowych, iż utraciwszy fakturę, podatnik może wykazać, że zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przedłożywszy duplikat tej faktury, może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, odzwierciedlonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie uwzględnia ono przy tym orzecznictwa TSUE.

Dlatego też, zdaniem Sądu, kierując się dążeniem do uniknięcia naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), należy umożliwić Skarżącemu wykazanie, że zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który uiścił w cenie nabytych usług, w szczególności zaś, że czyniąc to dysponował fakturami, na podstawie których odliczenia tego dokonał.

Należy zatem wezwać Skarżącego do przedłożenia lub wskazania dowodów na powyższą okoliczność, a także ponownie rozpatrzyć wniosek dowodowy Skarżącego z 9 czerwca 2014 r., oceniając ich przydatność z punktu widzenia wykazania tej okoliczności.

Ponownie Sąd podkreśla, że wykazanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest rzeczą Skarżącego, a zatem nie może on oczekiwać, iż to organy podatkowe będą poszukiwać dowodów, że z prawa tego mógł skorzystać. Innymi słowy, obowiązek organów podatkowych umożliwienia Skarżącemu wykazania prawa do odliczenia nie może przerodzić się w obowiązek organów podatkowych wykazania tego prawa. W interesie Skarżącego leży zatem wskazanie konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności potwierdzających jego racje, także z tego względu – że to on poniesie negatywne skutki niemożności wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego kwota zakwestionowana przez organy podatkowe wynosi 3.487.745,70 zł.

Okoliczność, że przepisy prawa materialnego wskazują określone dowody nie oznacza, że prowadząc postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, organy podatkowe mogą pomijać zasady prowadzenia tego postępowania, w tym wskazane wyżej zasadę prawdy materialnej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Niezasadny jest natomiast podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 23 o.p. W istocie, podkreślając znaczenie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego, zarzut ten Skarżący wiąże z okolicznością, że organy podatkowe nie oszacowały podatku naliczonego, o jaki mógłby obniżyć podatek należny.

Przepis art. 23 o.p. w § 1 ustanawia przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże w § 2 nakazuje organowi podatkowemu odstąpić od takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego jasno wynika, że szacowania jest metodą określenia podstawy opodatkowania, którą na gruncie podatku od towarów i usług jest obrót zdefiniowany w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W 2009 r. przepis ten stanowił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podatek naliczony jest wprawdzie znaczącym elementem rozliczenia podatku od towarów i usług, ale nie stanowi podstawy opodatkowania, a przy tym może być odliczony jedynie w kwotach wynikających z dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy, jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, może on prawo to zrealizować uwzględniając podatek naliczony w kwotach wynikających z tych dokumentów lub w kwotach, co do których wykazał, że dokumenty takie posiadał.

Analogiczne stanowisko o braku możliwości szacowania podatku naliczonego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1697/12 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

V. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd ocenił również prawidłowość ustaleń organów podatkowych, które nie zostały przez Skarżącego zakwestionowane.

Zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia w grudniu 2009 r. podatku naliczonego udokumentowanego duplikatem faktury z 26 grudnia 2009 r., wystawionej przez P. sp. z o.o. Skoro bowiem faktura ta dotyczyła usług telekomunikacyjnych wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 10 lit b) u.p.t.u., a wskazany w tej fakturze termin płatności przypadał na 11 stycznia w 2010 r., Skarżący mógł odliczyć wykazany w niej podatek naliczony w rozliczeniu na styczeń 2010 r. (art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.).

VI. Sąd zgadza się również z organami podatkowymi, iż nie było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury z 11 grudnia 2009 r., wystawionej przez Z. S.A oraz z duplikatu faktury z 28 grudnia 2009 r., wystawionej przez firmę M. Z. G. Skoro bowiem faktur tych Skarżący nie uwzględnił w rejestrze zakupów VAT za 2009 r., a w rezultacie również w deklaracji za ten miesiąc, mógł prawo to zrealizować w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych miesiącach następnych po otrzymaniu faktury (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.).

VII. Zdaniem Sądu, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych jest natomiast stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego od P. M. S., które to transakcje miały miejsce 12 czerwca oraz 5 sierpnia 2009 r.

Skarżący przedłożył duplikaty tych faktur, przy czym wykazano w nich 23% stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast w rejestrze zakupów VAT za 2009 r. sprzedaż powyższa odnotowana została ze stawką podatku wynoszącą 22%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że "przedmiotowe faktury VAT" nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ "nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji między tymi podmiotami". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.

W decyzji organu pierwszej instancji (s. 16 i nn.) zamieszczono "Zestawienie zakupów VAT w 2009 roku", w którym faktury wystawione przez P. M. S. nie zostały ujęte. Wynikające zaś z tego zestawienia kwoty podatku naliczonego organ pierwszej instancji uwzględnił dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (s. 30 i nn. decyzji).

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby z okoliczności, że w duplikacie faktury wykazano stawkę inną (błędną) niż stawka (prawidłowa) ujęta w rejestrze zakupów na postawie faktury, wywodzić, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji.

Prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nie jest uzależnione od prawidłowości zastosowanej przez sprzedawcę stawki podatku, jeżeli sprzedaż ta podlega opodatkowaniu (por. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. obowiązujący w 2009 r.). Nie ulega zaś wątpliwości, że sprzedaż oleju napędowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym błędne wskazanie w fakturze stawki podatku dotyczącej czynności opodatkowanej, narusza powyższy przepis prawa materialnego.

Zanim Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien był ustalić, czy przedłożone przez Skarżącego duplikaty faktur odzwierciedlają kwoty, a także stawkę, jakie faktycznie wykazane były w fakturach. Mógł to uczynić zwracając się o wyjaśnienie do Skarżącego lub wystawcy duplikatu.

Sąd zauważa, że w 2009 r., kiedy to wystawione zostały przedmiotowe faktury, obowiązywała 22% stawka podatku. W dacie wystawienie duplikatów faktur, co miało miejsce 3 września 2012 r., stawka podatku wynosiła 23% (obowiązywała od 1 stycznia 2011 r.). Mogło się więc zdarzyć, że wystawiając duplikaty pomyłkowo uwzględniono aktualną (23%) stawkę podatku i według tej stawki obliczono wpisane w duplikatach kwoty podatku naliczonego (k. 471 i 472). W rejestrze zakupów oraz w duplikatach takie same faktur są kwoty brutto.

W sytuacji istnienia ewidentnej rozbieżności pomiędzy stawką wykazaną w duplikatach faktur a stawką, jaka – według zapisów rejestru zakupów VAT – była uwzględniona w fakturach, niewyjaśnienie tej rozbieżności równało się brakowi ustaleń co do okoliczności faktycznych, skutkującemu naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 u.p.t.u.

VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek umożliwienia Skarżącemu wykazania, że w 2009 r. zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który – jak twierdzi – uiścił w cenie nabytych usług. Dyrektor Izby Skarbowej zdecyduje, czy uprawnienia wynikające z art. 229 o.p. umożliwią realizację tego obowiązku w ramach postępowania odwoławczego. Organ podatkowy może wyznaczyć Skarżącemu stosowny termin na przedłożenie i wskazanie dowodów.

Błędna stawka podatku w duplikacie faktury nie może być uznana za powód pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.",

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).