Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 670/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi RP sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca RP Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor Izby Celnej) nr [...] z dnia [...] maja 2010r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) nr [...] z dnia [...] września 2004r. ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i akcyzowym.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] września 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił RP Spółce z o .o. zobowiązanie od importu samochodów osobowych marki R w 1999r. w podatku akcyzowym w kwocie 807,40 zł. oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 7.901,10 zł.

W motywach organ I instancji wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 11,1% w wypadku pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz w wysokości 2,3% na pojazdy pozostałe.

Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym spowodowało powiększenie zobowiązania w podatku VAT, oraz biorąc pod uwagę decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] października 2001r. dotyczącą zmiany kwalifikacji taryfowej importowanych pojazdów, organ I instancji obliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym, podwyższając jednocześnie zobowiązanie w podatku od towarów usług.

Od decyzji organu I instancji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wskazując w uzasadnieniu, że skoro przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie samochody ciężarowe, jak deklarowała Spółka, to uzasadnionym było wydanie przez organ I instancji decyzji o wymiarze Spółce podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i układzie PCN, dlatego też czynność ta podlegała opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego.

Podkreślił także, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł jak też, że nie został zakwestionowany w trakcie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazał również, iż zaskarżona decyzja nie narusza art.68 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten dotyczy decyzji wydanych na podstawie art.21 §1 pkt2 w/w ustawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 sygn. akt I SA/Go 954/05 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów

z 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów (Dz. U. Nr 154 poz. 798 ze zm.) w zakresie w jakim dokonano w nim transpozycji kodów PCN na SWW niezgodnie

z zapisami załącznika Nr 6 do ustawy VAT.

W uzasadnieniu Sąd wskazał również, że przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo – towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy"

w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę, iż kod PCN 8703 do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 – 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo – towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 – 1022.

Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 – 1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 – 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 – 1022. Tym samym samochód oclony jako osobowo – towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym

w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Tym samym, samochód zaklasyfikowany jako osobowo - towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art.6 ust.7, art.15 ust.4, art.36 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia

[...] maja 2010r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art.194 §1 Ordynacji podatkowej przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych na okoliczność zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Czyniąc powyższe organ włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez Spółkę R samochodów, w tym w szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy.

Organ powołał się na stanowisko biegłego, który jednoznacznie stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (...) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Biegły wskazał również na interpretację zawartą w piśmie Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...].04.1998r, nr [...], w którym wyjaśniono, że tak drobne zmiany jak wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń nie mogło prowadzić do zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy. Nadto nadmienił, że zgodnie ze stwierdzeniami Ministerstwa Transportu zawartym w piśmie z dnia [...].04.1998r., nr [...] kierowanego do Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, zamontowanie kratki w samochodzie typu kombi, odgradzającej część bagażową od pasażerskiej nie może prowadzić do zmiany rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy. Zatem w świetle tego pisma dokonanie takiej zmiany jak w przedmiotowych pojazdach było niewystarczające aby uznać je za ciężarowe. Z kolei w piśmie z lipca 1996r nr [...] skierowanym do wszystkich urzędów wojewódzkich Departament Transportu Samochodowego poinformował, że nowe samochody osobowe, na które wydano świadectwo homologacji, nie mogą być przed ich sprzedażą poddane przeróbkom i sprzedane jako samochody ciężarowe, jeżeli sprzedawca lub importer nie uzyskał zgody producenta na dokonanie takiej przeróbki. Zdaniem Ministerstwa przypadki przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe przed ich rejestracją polegały na imitacji.

Organ wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy a raz jako ciężarowy. Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób.

Biegły podał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych.

Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony zakres prac badawczych Instytutu Transportu Samochodowego nie obejmował zmian cech pojazdu, lecz cechy nadane przez producenta a nie podmiot dokonujący przebudowy.

W toku postępowania Ministerstwo Infrastruktury wyjaśniło, że Instytut Transportu Samochodowego jest jednostką badawczą uprawnioną do kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym i nie dokonuje zmiany typu (pismo z dnia [...].12.2004r). W zakresie montażu przegrody Ministerstwo stwierdziło, że w pojeździe fabrycznie nowym, firma musi być upoważniona przez producenta i posiadać stosowną dokumentację techniczną, bowiem producent bierze pełną odpowiedzialność za podwykonawców dokonujących wszelkich zmian technicznych. Skoro producent jest odpowiedzialny za swoich podwykonawców, to w procesie badań homologacyjnych Instytut Transportu Samochodowego obowiązany był sprawdzić czy na produkcję przegrody w Polsce, podmiot je wykonujący posiadał takie upoważnienie oraz czy firma C posiadała uprawnienia do jej montażu. Żaden z protokołów nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, którą strona ukrywa i nie chce okazać pomimo wcześniejszej deklaracji o jej przedłożeniu.

Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi

w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 01.02.1993r. (Obwieszczenie Dz. U. Nr 155/96 poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa. Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z §55 tegoż rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zwartym w piśmie z dnia [...].02.2010r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych.

Organ powołując się na opinię biegłego wskazał również jakie cechy winien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził (opinia uzupełniająca pkt 1), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Podkreślił, że biegły stwierdził, że przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków między innymi wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś przebudowa polegała wyłącznie na wbudowaniu kratki bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości.

Wobec powyższych ustaleń organ przyjął, iż przedmiotem importu były samochody osobowe marki R, bez zmian typu pojazdu oraz bez zmian konstrukcyjnych, a jedynie ich przeznaczenie zostało zmienione w RP w drodze administracyjnej. Co znalazło swoje odzwierciedlenie na gruncie realizacji przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W zakresie właściwej klasyfikacji towarów organ uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Organ przyjął, że zgodnie z pkt. 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW ( zasada jednolitości grupowań). Podał zatem, jak wynika z klasyfikacji SWW pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem:

1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia

1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych.

Z kolei wskazywany przez stronę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe

i ciągniki siodłowe a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, czyli inne pojazdy aniżeli pojazdy określone w pozycji 1024, które nie są objęte podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego organ przyjął, iż sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały przeróbkom co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa samochody te nie mogą być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( art.70 §1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu. Import samochodów nastąpił w 1999r. Zobowiązanie podatkowe mogło więc ulec przedawnieniu z upływem 31.12.2004r.

Wobec tego decyzja nie narusza art.68 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis

ten dotyczy decyzji wydawanych na podstawie art.21 §1 pkt 2 w/w ustawy,

co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą powstania długu celnego tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszeń prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Celnej i we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ art.2 Konstytucji RP tj. wydanie Decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; b/ art.217 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; c/ art.6 ust.7 ustawy

z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT] w związku z art.15 ust.4 i art.36 ust.1 i 2 tej ustawy oraz w związku z §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3 ze zm.), [dalej: rozporządzenie MF w sprawie akcyzy], poprzez ich bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały; d/ art.40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej [dalej: ustawa

o statystyce] poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a/ art.153 ppsa poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań

co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 czerwca 2006 r. [dalej: wyrok WSA];

b/ art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] poprzez wybiórcza i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy; c/ art.194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji; d/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; e/ art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

1/ przeprowadzenie na podstawie art.106 §3 ppsa dowodu z oświadczenia R [dalej: R], producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w skarżonej Decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki; 2/ wydanie, na podstawie art.155 ppsa, tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; 3/ stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 §1 pkt2 ppsa w związku z art.247 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art.135 ppsa stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [dalej: decyzja organu I instancji] lub alternatywnie; 4/ na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a i b w związku z art.135 ppsa uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art.152 ppsa, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach, skarżąca wniosek o wydanie postanowienia w trybie art.155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, iż Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne).

Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej Spółka stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób sztuczny i opieszały.

Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do badania pojazdów importowanych przez Spółkę oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu

i Gospodarki oraz Instytutowi Transportu Samochodowego.

Powołując się na wyrok NSA z 9 marca 2005r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez Skarżącego dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję nie opodatkowywał importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby naruszenie art.92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie), a także przepisów art.6 ust.7, art.15 ust.4 i art.36 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art.2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom podatkowym i celnym zabranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010r. — z której to opinii wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz Spółka akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej mógł część materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania Skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, iż miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując zaś inaczej, w sposób rażący naruszył prawo.

W kwestii naruszenia art.217 Konstytucji RP Spółka wskazała, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege przyjętej w doktrynie prawa finansowego. Wskazała, że przekładając wynikającą z art.217 Konstytucji RP, w/w zasadę na język praktyczny należy stwierdzić, że uniemożliwia ona obciążenie podatkiem sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy.

Wyjaśniła, że uwagi te czyni w kontekście opodatkowania przez Dyrektora Izby Celnej importowanych przez nią pojazdów samochodowych podatkiem akcyzowym — wbrew wyraźnym zapisom ustawy o VAT. Importowane przez Spółkę samochody były bowiem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej - oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do art.34 ust.1 ustawy o VAT, który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Skoro więc nie były wyrobem akcyzowym to nie podlegały opodatkowaniu akcyzą.

W ramach kolejnego zarzutu opisanego w skardze pod pozycją 4.2.1 Skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do brzmienia art.34 ust.1 ustawy o VAT, oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach

i w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie.

Podkreśliła, że importowane przez nią samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z posiadanym przez Spółkę świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody winny być zaklasyfikowane w ramach kodu 1024.

Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się, bowiem treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego).

Argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji uznała za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji – kontrodowodem – opinią biegłego i opinią uzupełniającą).

Podkreśliła, że skoro w badaniach technicznych i świadectwie homologacji mowa jest

o samochodzie ciężarowym posiadającym kratkę to, brak jest jakichkolwiek powodów dla kwestionowania kompetencji organów homologacyjnych. Wskazała, że wbrew nietrafionym i zupełnie dowolnym wywodom przytaczanym przez Dyrektora Izby Celnej, R, jako producent przedmiotowych pojazdów nie tylko posiadał pełną wiedzę o dokonywanych przeróbkach, ale z racji tego, że firma dokonująca przeróbek — C do 2001r. wchodziła w skład koncernu R - R siłą rzeczy wiedziała o dokonywanych przeróbkach polegających na montowaniu w fabrycznie nowych samochodach kratek oddzielających przestrzeń pasażerską od towarowej i w całej rozciągłości aprobowała fakt ich dokonania.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny, lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści.

Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z [...] września 2002r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie Skarżącego złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego.

Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997r. stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji dotyczących "właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są nimi związane.

Dlatego też zdaniem Strony samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez Spółkę samochodów dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Dyrektor Izby Celnej nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne.

W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art.153 p.p.s.a., albowiem organ wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił zawartych w wyroku WSA wytycznych. Sąd ten orzekając w sprawach skarg na analogiczne decyzje akcyzowe odwoływał się wprost do brzmienia w/w wyroku NSA z 9 marca 2005r., podkreślając iż podziela pogląd tam zaprezentowany. Niewątpliwie stanowisko to jest elementem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, o których mowa w art.153 ppsa. A skoro Dyrektor Izby Celnej wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił zawartych w wyroku WSA wytycznych- uchybił przepisowi art.153 ppsa.

Jednocześnie Strona zaznaczyła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "zmiany stanu faktycznego" która pozwoliłaby organowi celnemu na rozstrzygnięcie sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art.194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA jak i WSA w Poznaniu. Zaś obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - dopuszcza przepis art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, iż organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez Skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z Opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z opinią wydaną wcześniej przez tego samego Biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że w samej Opinii Biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej Opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne.

Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w sądach, które teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Jej zdaniem niezmiernym istotnie jest, że wydana przez biegłego opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z Opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. Ostatecznie Skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem

8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 954/05.

Jest to istotne, gdyż w myśl art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przedstawiono bliżej tezy uzasadnienia wyroku z 2006 roku w tym miejscu wystarczy ograniczyć się już tylko do zsumowania przesłanek ległych u podstaw ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W skrócie rzecz ujmując sąd wytknął organowi odwoławczemu, że ten:

- bezrefleksyjnie przyjął transpozycję kodu PCN na SWW. Sąd zastrzegł, że nie jest związany treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, ponieważ opis towarów jest niezgodny z wynikającym z ustawy o VAT.

Z uzasadnienia wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego wynikały wskazania sprowadzające się do konieczności ponownej oceny charakteru importowanych pojazdów i prawnopodatkowej kwalifikacji ich importu z uwzględnieniem świadectwa homologacji oraz bez automatycznego zastosowania transpozycji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów. Należy jednak zaznaczyć, że wojewódzki sąd administracyjny nie uznał przyjętej kwalifikacji importowanych pojazdów jako samochodów osobowych za oczywiście błędną. Z uzasadnienia wyroku wynika wniosek, że przeprowadzone postępowanie oraz sformułowaną ocenę dowodów uznano za niewłaściwą a wyprowadzone z niej wnioski na gruncie prawa podatkowego za nieuzasadnione. Wbrew sugestiom zawartym w skardze nie przesądzono o zasadności stanowiska prezentowanego przez spółkę, że importowane przez nią samochody stanowią samochody ciężarowe w rozumieniu do jakiego odwoływał się załącznik Nr 6 do ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia poprzedniego wyroku i zastosował się do nich w sposób nienaruszający art.153 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez spółkę pojazdy - czy do kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania importu samochodów podatkiem akcyzowym determinowały zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do sformułowania rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT: jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art.6 ust.7 ustawy o VAT w zw. z art.209 § 2 Kodeksu celnego).

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Zgodnie brzmieniem art.34 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (towary akcyzowe).

Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych

i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13, 14,15,17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

W art.4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione

w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy".

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarów jako samochodów ciężarowych.

Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów jako towarów akcyzowych obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem 1024, których import nie rodził obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym wykazie jako samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe, jako wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT.

Wiążące obalenie przez sąd administracyjny poprzednio forowanego przez organy podatkowe stanowiska o automatycznej transpozycji kodu PCN 8703 na SWW 1021, spowodowało, że organ zmuszony był dokonać tej oceny autonomicznie jedynie na gruncie klasyfikacji, do których wprost odwoływała się ustawa o VAT. Organ miał prawo wyrazić wątpliwość co do klasyfikacji prezentowanej przez stronę. Nie należy mu też czynić zarzutu, że podjął zmierzające do zweryfikowania treści przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji.

Miał również prawo uznać, że przedstawione przez skarżącą spółkę świadectwo homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej nie usuwa wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024).

Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. R. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna.

Zgodnie z art.194 §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego świadectwa. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyr. NSA z 23 maja 2005 r. GSK 519/04 Lex 171378).

Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego (w sprawie niespornego) stanu towaru z treścią świadectw homologacji. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne.

Wbrew ocenie wyrażonej w skardze przez przeprowadzenie przeciwdowodu organ celny nie naruszył również art.153 p.p.s.a.

Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Go 954/05 nie sformułował bowiem kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji importowanych przez skarżącą samochodów. Podważył jedynie argumentację prawną i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wiążąca w tej sytuacji była ocena prawna, jaką była konkluzja

o naruszeniu przepisów prawa materialnego jak również wskazanie na brak związania niekonstytucyjnym rozporządzeniem Ministra Finansów.

Podkreślić wypada, ze wzruszenie domniemania wynikającego z art.194 §1 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (P. Pietrasz op. cit).

Podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy. Wymaga bowiem przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, sam musi zostać w pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art.122,187 §1 i art.191).

Ustawa nie ogranicza przy tym rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.). Przydatność dowodu i trafność wyboru właściwego środka dowodowego winna być oceniana w zależności od okoliczności sprawy, charakteru dokumentu urzędowego oraz rodzaju budzących wątpliwość okoliczności wynikających z jego treści. Organ zasadnie uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art.197 §1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia tego dowodu oraz jego ostateczna ocena były zgodne z art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Podważenie treści świadectwa homologacji w zakresie w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany pojazdowi świadectwem typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie faktycznie, z uwagi na konstrukcję stanowi samochód ciężarowy.

Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej, kwestii prowadzić miały pytania określające zakres żądanej od biegłego opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i dotyczyły kwestii koniecznych do wyjaśnienia.

Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne

i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna była od sprzeczności istnienie których podnoszono w skardze.

Biegły zasadnie wskazał na istniejące (obowiązujące) prawne kryteria natury technicznej różniące samochody osobowe od ciężarowych.

Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym poprzez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu.

Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków.

Z opinii wynikają czytelne logiczne i przekonujące przesłanki ległe u podstaw takiej tezy.

Punktem wyjścia dla oceny opinii i jej znaczenia w sprawie należy uczynić przypomnienie istoty sprawy, tzn. sposobu uregulowania opodatkowania akcyzą importu samochodów.

Z załącznika nr 6 do ustawy o VAT wynikało, że towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Towarów w grupowaniu 1021, 1022.

Pod tymi symbolami ujmuje się samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 -1), samochody osobowe trzykołowe (1021 -2), samochody osobowe

z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022-1), samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022-2), samochody osobowe specjalizowane policyjne i straży pożarnej - radiowozy (1022-3), samochody osobowe specjalizowane ruchomych służ technicznych (1022-4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022-6) oraz samochody osobowe specjalizowane pozostałe (1022-9).

Częściowo zwrócono uwagę w skardze na to, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym.

Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków".

Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy.

Z normy wynika zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia. Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu towarów").

Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako samochody osobowe. Następnie - co jest również niesporne - dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej.

Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego. Taka argumentacja jest przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego.

Przyznać jednak należy, że biegły niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowało zmiany typu pojazdu z osobowych na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi.

Oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych.

Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią "aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego.

Wreszcie biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy

i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (str. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (str. 6-7 opinii uzupełniającej). Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe.

Skarżąca spółka zmierzając do podważenia pełnowartościowości i miarodajności opinii wskazywała na rzekomą sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony formułując pogląd, że importowane samochody były samochodami osobowym w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych winny być uznane za ciężarowe.

Tymczasem, o czym była mowa wcześniej, pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów.

Należy zresztą podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości co do cech i faktycznego przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW.

Z rozumowania biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe.

Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby podatku akcyzowego odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art.4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś nie definiował bliżej co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji towarów według innych przepisów.

Dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1999 roku (dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art.4 pkt 1 oraz art.54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne.

Wykładnia taka nie narusza art.153 p.p.s.a., ponieważ ocena prawna wyrażona

w poprzednim wyroku tutejszego sądu oraz wytyczne sformułowane w jego uzasadnieniu nie stwierdzały braku możliwości podważenia mocy wiążącej świadectw homologacji. Skuteczne obalenie wniosków płynących z tego dokumentu poprzez stwierdzenie, że samochody, których świadectwa dotyczyły, w istocie nie stanowią samochodów ciężarowych i że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, otwierało drogę do poprawnego przypisania pojazdów do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej.

Wbrew ocenie skarżącej organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi. Nie były formalnie wiążące. Co prawda, organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami.

Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie stanowisko wyrażone

w postanowieniu 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006 r. (ONSAiWSA z 2007 r. nr 1 poz. 5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

Konkludując: nie można uznać, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi.

Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyr. NSA z 2 marca 2010r. II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, o który oparto się dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art.194 §3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, otwarta została droga do przeprowadzenia kategorycznych i niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów.

Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art.217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie kwalitatywne i kwantytatywne elementy podatków, w których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ wydał decyzję na podstawie jej przepisów i zaniechał odwołania się do rozporządzenia, którego konstytucyjność zakwestionowano w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 2006r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.6 ust.7 w związku

z art.15 ust.4 i art.36 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od zasadniczych wad, których istnienie podnoszono w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art.34 ust.1 w zw. z art.2 ust.2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak

i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art.191 §1, art.122, i art.187 §1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą zarzutu opieszałości organu odwoławczego

w postępowaniu odwoławczym, stwierdzić należy, że była ona przedmiotem ponagleń skierowanych do Ministra Finansów. Rozpoznawana sprawa nie dotyczyła skargi na bezczynność organu. Brak właściwej dynamiki postępowania nie miał wpływu na treść wydanej decyzji podatkowej jako taki nie może stanowić samoistnej podstawy do jej uchylenia (arg. a contrario ex art.145 §1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.).

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |