Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 141/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 1, par. 2 pkt 1 lit. f)
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 233 par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 198
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi H. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r oraz zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Spółce "H". [...] S.A. w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz okres od stycznia do maja 2016 r. wraz z korektami deklaracji za lata 2011-2016. W złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że dokonała kompleksowej inwentaryzacji obiektów podlegających opodatkowaniu w P. oraz wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania do podatku od nieruchomości. Spółka w celu prawidłowego określenia kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych na terenie zakładu zamówiła ekspertyzę rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Spółka stwierdziła nieprawidłowości polegające w szczególności na: nieprawidłowej kwalifikacji środków trwałych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mającej wpływ na deklarowaną podstawę opodatkowania budowli oraz budynków oraz deklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Spółka, wskazując przyczyny powstania nadpłaty, zwróciła uwagę na błędne opodatkowanie środka trwałego - przestawnego zadaszenia przejścia jako budowli, podczas gdy zdaniem podatnika powinno ono być zakwalifikowane jako budynek i podlegać opodatkowaniu od powierzchni użytkowej, błędne opodatkowanie środków trwałych zlokalizowanych wewnątrz budynków jako budowli, podczas gdy środki trwałe w całości lub części stanowią wyposażenie budynków i są niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego, błędne opodatkowanie urządzeń technicznych położonych poza budynkami oraz posiadających części budowlane i/lub fundamenty od pełnej wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy opodatkowaniu jako budowle powinny podlegać wyłącznie części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył: protokół z inwentaryzacji nieruchomości z dnia [...].04.2016 r., opinię w zakresie kwalifikacji wybranych składników majątku firmy "H". [...] S.A. zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] r. sporządzoną w 2016 r. przez rzeczoznawców budowlanych K. C. i C. S., opinię dotyczącą wartości obiektów budowlanych sporządzoną w 2016 r. przez rzeczoznawcę budowlanego K.C..

Organ I instancji po przeanalizowaniu wniosku i materiału dowodowego uwzględnił stanowisko strony. Stwierdził, że w przypadku przestawnego zadaszenia przejścia podatnik prawidłowo zakwalifikował do budynków. Ponadto w kwestii opodatkowania środków trwałych zlokalizowanych w budynku stwierdził, że środki trwałe (instalacja sprężonego powietrza, rurociąg powietrzny, sieć acetylenu, sieć tlenu, linia kablowa) nie są budowlami na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że z dokumentacji przedłożonej przez podatnika oraz pisma PINB z dnia [...] września 2016 r. wynika, iż instalacje te są poprowadzone w całości lub w części wewnątrz budynków i służą do zapewnienia prawidłowego procesu produkcyjnego realizowanego w poszczególnych budynkach. Nadto zaznaczył, że z zamieszczonej dokumentacji wynika, że instalacje są konstrukcyjnie związane z budynkiem, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. dalej P.b.). W powyższym zakresie Prezydent Miasta [...] uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do środków trwałych (stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H) zlokalizowanych w wewnątrz budynków organ stwierdził, że są one opodatkowane jako budowle. Organ zwrócił uwagę, że z włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. opinii techniczno - prawnej sporządzonej przez mgr inż. P. B. wynika jednoznacznie, że stanowisko montażowe jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowią całość techniczno - użytkową w postaci budowli do montażu prób silników spalinowych, przy czym nie ma znaczenia, że stanowiska te są zainstalowane w obiekcie budowlanych i związane z jego konstrukcją. Prezydent Miasta wskazał, iż z w/w opinii wynika, że pozostałe środki trwałe są instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi związanymi ze stanowiskiem montażowym diesla tj. z samonośną konstrukcją stalową, z którą tworzą całość techniczno - użytkową w postaci budowli. Tym samym organ I instancji wnioski o tym, iż omawiane obiekty są budowlą, oparł o ustalenia zawarte w ww. opinii techniczno - prawnej. Ponadto sporządzenie tej opinii było poprzedzone analizą środków trwałych pod kątem ich klasyfikacji w świetle przepisów P.b., przeprowadzonymi oględzinami oraz analizą dokumentacji inwentaryzacyjnej i zdjęciowej. Organ zaznaczył, że wprawdzie opinia ta została sporządzona w 2010 r., w toku wcześniej toczącego się postępowania podatkowego, jednak zgodnie z twierdzeniami podatnika od tego czasu nie nastąpiły żadne zmiany dotyczące wskazanych środków trwałych. Prezydent Miasta wyjaśnił, że w opinii przedłożonej przez podatnika nie zawarto analizy samych środków trwałych pod względem samodzielności ich konstrukcji ani ich analizy jako całości techniczno - użytkowej, co w niniejszej sprawie jest istotną okolicznością pozwalającą na ocenę, czy środki te stanowią budowlę, czyli całość techniczno - użytkową przeznaczoną do montażu i prób silników spalinowych. Organ podniósł, że w prywatnej opinii złożonej przez stronę nie odniesiono się do wniosków z opinii biegłego z 2010 r., a sam podatnik nie kwestionował tej opinii we wcześniejszym postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu oznacza to, że podatnik zgodził się z ustaleniami biegłego. Organ wskazał, że nie widział konieczności zasięgania oceny pracowników PINB co do sposobu zakwalifikowania ww. środków trwałych, a nawet jeśli organ zasięgnąłby takiej oceny, nie stanowiłaby ona dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. W związku z powyższym odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości względem środków trwałych (stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H) w kwocie [...]zł. Odnosząc się natomiast do urządzeń technicznych położonych poza budynkami oraz posiadających części budowlane lub fundamenty, organ przyznał rację podatnikowi, że w przypadku ww. środków trwałych opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie ich części budowlane lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wskazana w rejestrze. Z uwagi na to, że spółka zawyżała podstawę opodatkowania tych budowli o [...] zł, organ podatkowy stwierdził nadpłatę względem w/w urządzeń technicznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie Prezydent Miasta [...] wskazał, iż dokonał analizy konta księgowego spółki, w wyniku której ustalono, że w 2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego za rok 2032 organ zaliczył wpłaty strony w kwocie [...]zł, przy czym określone decyzją zobowiązanie podatkowe stanowi kwotę [...]zł. Oznacza to, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r. wynosi [...] zł, a nie jak wnoszono [...] zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I Instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p., art. 2 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że w przypadku, gdy w budynku znajduje się budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, budowla ta jest wówczas odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nadto w ocenie Kolegium, w definicji budynku jako obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi nie chodzi o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne, lecz tylko takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem i służą wyłącznie budynkowi. Dotyczy to m.in. instalacji gazowej, elektrycznej, kanalizacyjnej lub wentylacyjnej. Niezależnie od powyższego mogą też istnieć w budynku instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie tworzące samodzielną budowlę. SKO stwierdziło, że organ I instancji po dokonaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. ww. przepisami P.b., w oparciu o opinię biegłego ustalił, iż sporne środki trwałe stanowią wyodrębnioną całość techniczno - użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Z opinii techniczno - prawnej sporządzonej w styczniu 2010 r. przez biegłego wynika, że analizował on kwestię powyższego związku w odniesieniu do środków trwałych w postaci instalacji, sieci, urządzeń technicznych i fundamentów wymienionych we wniosku spółki z [...] grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Analiza ta dotyczyła również spornych środków trwałych. Organ odwoławczy podkreślił także, że opinia biegłego została prawidłowo włączona do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zachowała swoją aktualność, co potwierdził podatnik, wskazując, iż od czasu sporządzenia opinii nie nastąpiły żadne zmiany w usytuowaniu czy konstrukcji przedmiotowych środków trwałych oraz samego budynku. W ocenie biegłego do budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy zakwalifikować następujący zespół środków trwałych tj.: stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H). Zdaniem biegłego stanowisko montażowe służące do budowy silników spalinowych i wykonywania prób rozruchowych technologicznych jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno - użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta, zgodnie z którym konstrukcja stanowiska montażowego oparta na żelbetowych fundamentach wraz z instalacjami wskazanymi we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że Prezydent Miasta [...] w sposób prawidłowy dokonał oceny dowodów w przedmiotowej sprawie. Opinia biegłego była fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłego, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Ponadto zdaniem SKO, organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. Prezydent Miasta wszechstronnie rozważył zebrany materiał i wyprowadził z niego wnioski, które są logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, a następnie uwzględniając wpłaty spółki na podatek od nieruchomości za ten rok podatkowy, prawidłowo obliczył wysokość nadpłaty, odmawiając jednocześnie jej stwierdzenia w pozostałej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej,

- art. 233 § 2 w zw. art. 120, art, 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej w sprawie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która pomijała wątpliwości spółki zgłaszane odnośnie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, i tym samym, prowadzenie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- przepisu art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących spornych obiektów na niekorzyść skarżącej.

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj.

- przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w całości lub w części wewnątrz budynków i tym budynkom służącym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...], oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że

Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] marca 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. rok w kwocie [...]- zł. Sąd stwierdził, że nie można uznać, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a wręcz przeciwnie, na podstawie kryteriów pozwalających uznać wskazane przez skarżącą instalacje i urządzenia jako tę część, którą można zaliczyć do budynku, organ uwzględnił wniosek skarżącej co do części z wymienionych we wniosku instalacji i urządzeń. Sąd stwierdził, że organ I instancji zasięgając wiadomości specjalnych wykazał, że środki trwałe zlokalizowane wewnątrz budynku, nie wchodzą w skład budynku, ponieważ stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli. Sąd wyjaśnił, że przy ocenie kwalifikacji danego urządzenia technicznego jako części składowej budowli główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stwierdził również, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Sąd wskazał, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie taka analiza została przeprowadzona. Sąd wskazał, że z wniosków opinii techniczno-prawnej sporządzonej przez mgr inż. P. B. wynika, że stanowisko montażowe diesla jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetonowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nim instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno-użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Nie ma znaczenia okoliczność, czy ww. stanowiska montażowe wraz z instalacjami są zainstalowane w budynku, ponieważ stanowiska te są samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku i opartą na odrębnych fundamentach. Ponadto wszystkie sporne środki trwałe są instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi związanymi ze stanowiskiem montażowym diesla. Wraz ze stanowiskiem montażowym, tj. samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku i opartą na odrębnych fundamentach, instalacje te i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w postaci budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Sąd wskazał, że skarżąca polemizowała ze stanowiskiem biegłego, powołując się na wnioski sporządzonych na jej zlecenie dwóch opinii prywatnych, jednakże w przedłożonych opiniach brak analizy omawianych środków trwałych pod względem samodzielności konstrukcji oraz całości techniczno–użytkowej, co w świetle powołanego wyżej orzecznictwa ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z budowlą, która stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Natomiast sam fakt technicznego powiązania zespołu ww. środków trwałych z halą produkcyjną nie może przesądzać o tym, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, w którym są one położone. Sąd stwierdził, że organy uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził również, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie. W związku z powyższym nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowód z oględzin oraz z opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...]. Tym bardziej, że analiza środków trwałych wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada. Ponadto oględziny omawianych środków trwałych zostały dokonane przez biegłego, który w oparciu o materiały z oględzin sporządził swoją opinię. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt III FSK [...], uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez brak zastosowania, t.j. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, poprzez bezpodstawne i dowolne oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, która została wydana w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej. NSA stwierdził, że organy pomimo przedłożenia przez spółkę ekspertyzy sporządzonej przez zewnętrznych specjalistów (t.j. rzeczoznawcę budowlanego i majątkowego), oparły się wyłącznie na korzystnej dla nich opinii biegłego wydanej w styczniu 2010 r. w postępowaniu za inne okresy rozliczeniowe w podatku od nieruchomości. Oględziny spornych obiektów miały miejsce w dniu [...] i [...] stycznia 2010 r. Natomiast sprawy dotyczą nadpłat w podatku od nieruchomości za okres 2011-2016 r. Skarżąca zarówno na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego oraz przed WSA, zgłaszała konkretne zastrzeżenia do opinii techniczno-prawnej ze stycznia 2010 r. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w danym podatku, sporządzonej przez mgr inż. P. B. (zob. tom [...] akt adm. K. [...]). Skarżąca zwracała się także do organu I instancji z prośbą o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny posiadający niezbędną wiedzę w tym zakresie, tj. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. NSA wskazał również, że spółka zwróciła się do rzeczoznawców majątkowych o sporządzenie opinii w zakresie kwalifikacji wybranych składników majątku spółki. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom SKO, zewnętrzni specjaliści szczegółowo przeanalizowali cechy konstrukcyjne obiektów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wyjaśnili okoliczności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Natomiast organy nie przeanalizowały dostatecznie pozostałych dowodów przedstawionych w sprawie. NSA stwierdził, że zaaprobowanie korzystnej dla organów wyżej opisanej ekspertyzy, przy pominięciu pozostałych dowodów stanowi naruszenie przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W ocenie NSA, organ I instancji powinien zwrócić się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie wszystkich środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. NSA stwierdził, że skarżąca ma rację wskazując, że prośba do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wypowiedzenie się jedynie w zakresie obiektów, których nie dotyczyła Ekspertyza Biegłego z 2010 r. jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy poprzestając na korzystnej dla niego opinii, uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji nie rozstrzygnął sprawy w prawidłowy merytorycznie sposób. Tym samym doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, i art. 198 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie dokonał podatkowoprawnej kwalifikacji obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi (instalacji) znajdującego się w całości lub w części wewnątrz budynków skarżącej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych wraz z instalacjami za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 uznała, że stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrzna doładowania C, instalacja oleju smarnego E, instalacje chłodzenia, instalacja wody chłodzącej, instalacja powietrza rozruchowego, instalacja systemu paliwowego, instalacja odprowadzania spalin, położone w całości lub wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowalnych. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się one znajdują, od swojej powierzchni użytkowej.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (III FSK [...]) orzeczenia tut. Sądu z 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 68/14).

Wobec sformułowania przez skarżącą w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się bowiem, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16.) Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje oparły się na opinii techniczno-prawnej ze stycznia 2010 r. w zakresie określenia, czy środki trwałe wykazane przez "H". [...] S.A. we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. należą do kategorii budowli (opinia sporządzona przez mgr inż. P. B. – rzeczoznawcę budowlanego). W przedmiotowej sprawie skarżąca podniosła m.in. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego oraz braku wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej, jak i naruszenie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji wydanej w sprawie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która pomijała wątpliwości spółki zgłaszane odnośnie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, i tym samym, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Sąd, rozpoznając ponownie skargę, przyznał rację skarżącej spółce.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgłaszała zastrzeżenia do opinii P. B., która została wydana m.in. w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż wśród jej podstaw prawnych została wymieniona ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organy wydając zaskarżoną decyzję pominęły wnioski skarżącej o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny, t.j. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - organu administracji publicznej, który posiada wiedzę z zakresu prawa budowlanego. Organy pominęły również przedłożone przez spółkę ekspertyzy zewnętrznych specjalistów, t.j. rzeczoznawcy budowlanego C. S. oraz rzeczoznawcy majątkowego K. C.. Organy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniły wystarczająco dlaczego pominęły ekspertyzy dotyczące spornych obiektów przygotowane na zlecenie spółki. Tymczasem podnoszona przez organy okoliczność, że ww. opinie zostały sporządzone na zlecenie spółki i stanowią one jedynie opinię prywatną nie jest wystarczającą do pominięcia przedłożonego przez skarżącą dowodu w sprawie. SKO wprawdzie zarzuciło ekspertyzie rzeczoznawców niedociągnięcia, jednakże nie odniosło się do wniosków wynikających z tych opinii. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie jedynie na opinii biegłego P. B., która była dla nich korzystna. Zauważyć jednak należy, że opinia ta została sporządzona w styczniu 2010 r. w postępowaniu podatkowym za inne okresy rozliczeniowe w podatku od nieruchomości. Oględziny spornych nieruchomości miały miejsce w dniu [...] i [...] stycznia 2010 r., natomiast sprawa dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Skarżąca ponadto zwracała organom podatkowym konkretne zastrzeżenia do opinii techniczno – prawnej ze stycznia 2010 r., przy czym organy nie odniosły się do tych zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że obowiązkiem biegłego przy sporządzaniu opinii jest ograniczenie się do okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca zwracała się do organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny - Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wprawdzie zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zajęcie stanowiska, jednakże we wniosku tym pominął środki trwałe będące przedmiotem ekspertyzy biegłego ze stycznia 2010 r. Stwierdzić zatem należy, że skoro organ I instancji wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zajęcie stanowiska tylko w stosunku do części środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzeniu nadpłaty, t.j. z pominięciem środków trwałych będących przedmiotem ekspertyzy biegłego ze stycznia 2010 r., w przedmiotowej sprawie nie zostały podjęte wszystkie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ I instancji powinien był zwrócić się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie wszystkich środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rację zatem należy przyznać skarżącej spółce, że prośba do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wypowiedzenie się jedynie w zakresie obiektów, których nie dotyczyła ekspertyza biegłego ze stycznia 2010 r. jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy poprzestając jedynie na korzystnej dla niego opinii uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego i w konsekwencji nie rozstrzygnął sprawy w prawidłowy merytoryczny sposób. Ponadto przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe nie przeanalizowały dostatecznie pozostałych dowodów przedstawionych w sprawie, gdyż pominęły niektóre dowody, t.j. ekspertyzę sporządzoną przez zewnętrznych specjalistów, t.j. rzeczoznawcę budowlanego i rzeczoznawcę majątkowego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszyło wskazane przez skarżącą spółkę w skardze przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji przedstawi swoje stanowisko w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ I instancji winien dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, oraz konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonania na nowo oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji niewywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W tych okolicznościach przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ I instancji w szczególności uwzględni treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości jako wyznaczającą zakres analizy okoliczności stanu faktycznego, w tym skuteczności złożonej korekty deklaracji. W dalszej kolejności organ I instancji winien również dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ I instancji powinien również zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 13.10.2021 r. sygn. akt III FSK [...] zwrócić się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie wszystkich środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł t.j. [...] kwoty [...]zł wynikającej z postanowień § 1, § 2 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzając kwotę [...]zł tytułem zwrotu zastępstwa procesowego Sąd wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawał trzy skargi spółki "H". [...] S.A. o takiej samej treści. ( ISA/Po [...], I SA/Po [...]). Sąd uwzględnił treść art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może miarkować koszty postępowania, a jego zastosowanie w niniejszej sprawie uznał za uzasadnione. Należy bowiem wskazać, że trzy skargi dotyczyły takiego samego stanu faktycznego i prawnego, cechuje je tożsama treść, jak również podnoszone są w nich jednakowe wnioski i zarzuty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18, uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu.