Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 192/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w całości oraz decyzję organu  I instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135, art. 200 i art. 205 § 2,art. 153,art. 145a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 222,art. 233 § 1 pkt 1,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art. 191,art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym I. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]. nr [...] oraz punkt II poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 6.966,- zł (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2022 r. R. spółka o.o. w R. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 12 stycznia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z 28 października 2021 r. nr [...] w części odmawiającej spółce udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Powyższa decyzja zapadła w stanie faktycznym sprawy, w której w sierpniu 2015 r. spółka wnisła o przyznanie ulgi inwestycyjnej w związku z poniesionymi kosztami z tytułu modernizacji budynku inwentarskiego służącego do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich w [...]. Prowadzone w sprawie postępowanie zakończyło się decyzją Burmistrza z 28 października 2021 r., w której udzielił on skarżącej wnioskowanej ulgi inwestycyjnej częściowo - w kwocie [...]zł (pkt 1) oraz odmówił udzielenia ulgi w kwocie [...]zł (pkt 2). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na kilkukrotne wydanie decyzji odmawiających przyznania spółce wnioskowanej ulgi, które były następnie uchylane przez SKO a sprawa przekazywana Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 31 marca 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi i decyzję tę Kolegium utrzymało w mocy w dniu 27 czerwca 2016 r. Obie ww. decyzje tut. Sąd uchylił wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1329/16. Organ zaznaczył, że po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami Sądu, decyzją z 12 sierpnia 2019 r. udzielił w części ulgi inwestycyjnej i w części odmówił jej udzielenia. Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, a w szczególności analizie wykonanych prac organ dokonał kwalifikacji poczynionych nakładów na gruncie prawa podatkowego w świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.") odpowiednio zaliczając wykonane prace w części jako modernizacyjne, a pozostałe prace jako remont. Ustalił, że przez prace polegające na montażu urządzeń instalacji zapobiegającej zamarzaniu wody w poidłach (w okresie zimowym) uzyskano zwiększenie wydajności systemu oraz obniżenie kosztów przez zminimalizowanie lub wyeliminowanie częstych awarii występujących od lat w tradycyjnym systemie, co przekłada się na zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych obiektu w postaci koniecznych materiałów i robocizny. Natomiast wykonany system wygrodzeń wygenerował zmniejszenie o ok. 832 h (tj. 81,2%) w skali roku nakładów pracy koniecznych do przepędzania bydła przy usuwaniu obornika, co jednoznacznie generuje wymierne korzyści finansowe. Jednocześnie uznał, że pozostałych prac (wymiana pokrycia dachowego, wykonanie nowych tynków wewnętrznych, wykonanie nowych posadzek, wymiana instalacji elektrycznej) nie można zakwalifikować jako roboty modernizacyjne, bo nie miały charakteru koniecznego i nie zmierzały do unowocześnienia budynku oraz zwiększenia jego funkcjonalności, a jedynie utrzymano stan techniczny obiektu, wydłużając jego czas na użytkowanie i prac tych nie można zaliczyć do modernizacji, gdyż są to prace remontowe związane z utrzymaniem obiektu we właściwym stanie technicznym. Uchylając powyższe rozstrzygniecie decyzją z 23 października 2019 r., SKO wskazało na brak ustalenia przez organ stanu technicznego budynku przed wykonaniem inwestycji, czy budynek wymagał koniecznych remontów, czy prace były niezbędne, aby przywrócić bądź stworzyć możliwość dalszego użytkowania budynku (remont), czy też nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawę wyglądu czy trwałości (modernizacja).

W ponownie prowadzonym postępowaniu, po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego (tj. faktur i kosztorysów powykonawczych, protokołu oględzin z 14 września 2018 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, inwentaryzacji budowlanej budynku inwentarskiego dotyczącej stanu przed inwestycją, protokołu przesłuchania świadka M. G.) oraz biorąc pod uwagę opinie biegłych, Burmistrz uznał, że nakłady poniesione na budynek inwentarski w [...] mają wymiar wielopłaszczyznowy i nie wszystkie można zakwalifikować jako modernizacyjne w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Ustalając charakter rzeczowy wykonanych prac, a następnie kwalifikując je w myśl przepisów prawa podatkowego, organ wskazał, że wymianę konstrukcji i pokrycia dachu (rozbiórka pozostałości pokrycia dachowego wykonanego z dachówki karpiówki oraz zdjęcie ołacenia powierzchni dachu, ułożenie membrany dachowej z nowym ołaceniem i pokrycie blachodachówką) można zakwalifikować jako prace remontowe, ponieważ zmiana materiału, naprawa (demontaż konstrukcji dachu wraz z dachówkami) nie jest czynnością modernizacyjną tylko remontem. Podobnie wymiana oraz uzupełnienie tynków wewnętrznych (wymiana tynków cementowo- wapiennych na nowy tynk cementowy), gdyż zmiana materiału, naprawa, skucie i wykonanie nowych nie jest czynnością modernizacyjną. W ocenie organu także remontem jest wymiana posadzki betonowej na żelbetową (usunięcie pozostałości po posadzce betonowej wraz z usunięciem warstwy podkładowej z piasku), czy wymiana instalacji elektrycznej (wymiana na nowe przewody elektryczne, nowe gniazdka elektryczne o innych właściwościach niż były poprzednio, zamontowanie świetlówek). Natomiast wykonanie i montaż instalacji wodnej i wodociągowej (zmieniono rury ze stalowych na PP, wykonano niezamarzającą instalację rozprowadzoną po całym budynku, wykonano nowe poidła korytowe) organ uznał za prace modernizacyjne, ponieważ w części dotyczącej montażu urządzeń instalacji wodnej i wodociągowej są czynnością modernizacyjną. Burmistrz dodatkowo wskazał, że podatnik powinien przedłożyć faktury za wykonane prace, a spółka za wykonane prace dotyczące wygrodzeń nie przedłożyła faktury tylko określiła szacunkowo wartość ich wykonania i montażu na ok. [...] zł. Zaznaczył również, że nie ma wątpliwości, iż sporny budynek jest budynkiem inwentarskim, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., ale przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia modernizacji budynku inwentarskiego, a zatem należy dokonać jego interpretacji, w pierwszej kolejności wykładni gramatycznej (językowej). W języku potocznym modernizacja oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś. Wskazuje się, że przez pojęcie modernizacji należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji, bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. Nie będą natomiast mieściły się w tym pojęciu różnego rodzaju remonty, konserwacje, ponieważ mają one na celu przede wszystkim utrzymanie obiektu w odpowiednim stanie technicznym. Natomiast nakłady konieczne, to takie nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, a charakter modernizacyjny w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. mają inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. Zatem modernizacja, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś, a więc nie naprawa, a poprawa, ulepszenie czegoś co obecnie poprawnie funkcjonuje. Na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego wyróżnia się trzy rodzaje nakładów: konieczne, użytkowe i zbytkowe. Do pierwszych zalicza się te, których celem jest utrzymanie rzeczy w stanie zdatnym do normalnego korzystania z nich, jak naprawy i remonty, czyli celem ponoszenia nakładów koniecznych jest zachowanie dotychczasowej substancji budynku. Natomiast do drugiego i trzeciego rodzaju nakładów zalicza się te, których celem jest ulepszenie rzeczy, albo nadanie jej wyglądu lub charakteru odpowiadającemu szczególnemu upodobaniu tego, kto ich dokonuje. W rezultacie charakter modernizacyjny w rozumieniu ww. przepisu mają tylko nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości, użyteczności budynku i należy do nich zaliczyć nakłady związane z użyciem nowocześniejszych materiałów budowlanych w trakcie wykonywanych robót budowlanych, gdyż zwiększają one okres używalności budynku. Innymi słowy nakładami o charakterze modernizacyjnym są takie nakłady, które nie mają charakteru koniecznego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie jej pkt 2, którym Burmistrz odmówił udzielenia ulgi w kwocie [...]zł i żądając jej uchylenia, spółka zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Decyzją z 12 stycznia 2021 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone ww. decyzję Burmistrza. Organ odwoławczy, przytaczając brzmienie art. 13 u.p.r. oraz wytyczne tut. Sądu zawarte w wyroku o sygn. I SA/Po 1329/16, przedstawił poczynione przez Burmistrza ustalenia oraz stanowisko skarżącej i wyjaśnił, że modernizacja, to – jego zdaniem - usprawnienie czegoś. Granicę między modernizacją a remontem wyznacza stan fizyczny jakiejś rzeczy. Remont, to przywrócenie stworzonego pierwotnie stanu rzeczy, modernizacja to wartość dodana do stanu rzeczy w formie pierwotnej. Powstaje jakiś stan rzeczy o określonych cechach fizycznych, następnie dochodzi do utraty jednej lub więcej z tych cech wskutek upływu czasu lub użytkowania, można przeprowadzić remont czyli przywrócić stworzony pierwotnie stan rzeczy. Natomiast modernizacja, to dodanie czegoś do stanu rzeczy, o wszystkich tych cechach, które posiadał w chwili swojego powstania. Do pojęcia modernizacja nie można zaliczyć robót, które służą jedynie przywróceniu pierwotnie istniejącego stanu rzeczy. Jeśli mamy do czynienia z robotami, których część jedynie przywraca istniejący pierwotnie stan rzeczy, ale nie usprawnia stanu fizycznego rzeczy, to nie można ich zaliczyć do modernizacji, nawet jeśli pozostałe roboty do modernizacji się zaliczają. W związku z powyższymi rozważaniami, Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza, co do kwalifikacji poszczególnych robót wykonanych w budynku, zaznaczając, że odniósł się on do wszystkich prowadzonych przez spółkę prac, wskazując które z nich i dlaczego usprawniły budynek. Zaznaczyło, że spółka nie wykazała w odniesieniu do robót zakwalifikowanych jako remont, jakie to usprawnienia w budynku inwentarskim przyniosły. Podkreśliło, że poszczególne roboty należy oceniać odrębnie, a nie zbiorczo, jak czyni to spółka w odwołaniu. Natomiast wzrost wartości budynku nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ spółka rozumie go tylko jako ogólny ekonomiczny wzrost wartości, który jest skutkiem remontu a nie modernizacji. SKO uznało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania kwalifikacji dokonanych w budynku robót.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza w części dotyczącej odmowy przyznania ulgi i zobowiązanie Burmistrza do wydania decyzji o przyznaniu ulgi, a także zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez:

- niewłaściwe zastosowanie w następstwie błędnej wykładni pojęcia "modernizacja" i niezasadnego przyjęcia, że prace wykonane w budynku inwentarskim polegające na: rozbiórce pokrycia dachowego i zdjęciu całego ołacenia, ułożeniu nowej powierzchni z blachodachówki z membraną dachową i obróbkami blacharskimi, wykonaniu nowych wewnętrznych tynków cementowych, wykonaniu nowej posadzki z żelbetu na podkładzie betonu żwirowego, wymianie instalacji elektrycznej, stanowią rzekomo jedynie prace remontowe, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a także poglądów doktryny i orzecznictwa stanowią one bezsprzecznie prace modernizacyjne w rozumieniu tego przepisu, ponieważ ich celem była poprawa funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku inwentarskiego oraz trwałe unowocześnienie go, a skutek ten został w całości osiągnięty właśnie przez wykonanie przedmiotowych prac;

2. art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. przez błędną wykładnię pojęcia "nakładów" i niezasadne uznanie poniesionych przez spółkę nakładów na budynek za rzekomo konieczne, w sytuacji, gdy wykonane prace bezsprzecznie nie miały takiego charakteru, ponieważ aby nakład mógł być uznany za konieczny, niezbędne jest stwierdzenie, że bez takiego nakładu dana rzecz z istoty swojej nie mogłaby w ogóle funkcjonować zgodnie ze swym przeznaczeniem, co w niniejszym przypadku nie zachodzi, ponieważ bez przeprowadzenia prac modernizacyjnych budynek mógł i nadal mógłby funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem, a prace go unowocześniły, podniosły jego wartość, uczyniły bardziej funkcjonalnym, trwałym i użytecznym;

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w części dotyczącej odmowy udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy decyzja ta bezsprzecznie naruszała:

a) art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na zaniechaniu szczegółowego uzasadnienia powodów odmowy uznania za prace modernizacyjne: rozbiórki pokrycia dachowego i zdjęcia całego ołacenia, a następnie ułożenia nowej powierzchni z blachodachówki z membraną dachową i obróbkami blacharskimi, wykonania nowych wewnętrznych tynków cementów; wykonania nowej posadzki z żelbetu na podkładzie betonu żwirowego, wymiany instalacji elektrycznej,

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności, polegającej na niezasadnej odmowie uznania określonych prac za prace modernizacyjne, pomimo zaniechania przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego w całości, a następnie jego analizy pod katem zupełności i kompletności z punktu widzenia ustaleń jakie organ powinien poczynić w niniejszej sprawie, w tym w szczególności pomimo zaniechania ustalenia przez Burmistrza [...]: czy budynek inwentarski wymagał koniecznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne by w ogóle przywrócić czy też stworzyć możliwość do jego dalszego użytkowania (remont), czy wykonane prace nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności oraz zwiększenie wartości budynku (modernizacja), czy wymiana poszczególnych instalacji sprowadzała się do odtworzenia stanu przed remontem czy też zastosowano nowocześniejsze rozwiązania i rzecz ulepszono, jaki był stan techniczny budynku przed wykonaniem przedmiotowej decyzji,

c) art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej i nieobiektywnej oceny dowodu z zeznań świadka M. G. z 29 czerwca 2018 r. i przyjęcie, że z ich treści nie wynika, aby wykonane prace miały charakter modernizacji w sytuacji, gdy należyta analiza oświadczeń świadka prowadzi do przeciwnych wniosków; pisma M. G. z 24 lipca 2018 r. zawierającego stanowisko spółki i przyjęcie, że z jego treści nie wynika, aby wykonane prace miały charakter modernizacji w sytuacji, gdy należyta analiza tego pisma prowadzi do przeciwnych wniosków,

d) art. 191 oraz 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na opiniach biegłych: A. G. oraz M. T. (w szczególność uzupełniającej opinii biegłego M. T. z 19 kwietnia 2021 r.), podczas gdy opinie te są niepełne i niejasne;

2. art. 120 oraz 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez naruszenie powszechnie obowiązującego porządku prawnego oraz podważenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na sporządzeniu niepełnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jest na uznaniu za prawidłowe tez wyroków: WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 359/04 oraz NSA z 14 października 1998 r., sygn. akt III SA 1565/97 w których kolejno stwierdzono że: "nakłady konieczne są to takie nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku. Inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości, użyteczności budynku mają charakter modernizacyjny w rozumieniu pkt 1 u.p.r." oraz "modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego, uprawniająca do ulgi podatkowej, musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości", przy jednoczesnym rozstrzygnięciu sprawy ewidentnie sprzecznym z wyżej wskazanymi stwierdzeniami, w sytuacji gdy sporne prace w pełni odpowiadają wskazanym definicjom, ponieważ poprawiły one funkcjonalność, wygląd, trwałość oraz użyteczność substancji budynku inwentarskiego.

Uzasadniając skargę, spółka przedstawiła argumentację na poparcie wyszczególnionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie poniższych rozważań należy wyjaśnić, że decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca dwa odrębne rozstrzygnięcia, tj. udzielające ulgę (w części) oraz odmawiające udzielenia ulgi (w pozostałej części), została zaskarżona odwołaniem tylko w stosunku do odmowy udzielenia ulgi (pkt 2 decyzji), zatem punkt 1 decyzji stał się ostateczny. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy Kolegium dostrzegło intencję odwołującej się spółki, ale utrzymało w mocy decyzję Burmistrza bez jakiegokolwiek zaznaczenia, że czyni to w stosunku do zaskarżonej części. Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania dotyczy zarówno żądań merytorycznych, jak i procesowych. W kontrolowanej sprawie spółka zaskarżyła jedynie pkt 2 decyzji Burmistrza, żądając jej uchylenia w zaskarżonej części, zatem procedowanie organu odwoławczego, jak i wydana przez ten organ decyzja, powinny dotyczyć jedynie pkt 2 decyzji Burmistrza. Zatem, nawet stosując art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, SKO powinno decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części utrzymać w mocy. Tymczasem orzeczenie Kolegium objęło całą decyzję Burmistrza, wadliwie utrzymując ją w mocy nawet w części, która wcześniej stała się ostateczna.

Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzająca ją decyzję Burmistrza w zakresie odmowy przyznania ulgi z tytułu wydatków na: wymianę dachu, wykonanie nowych tynków wewnętrznych, wykonanie nowych posadzek oraz wymianę instalacji elektrycznej, Sąd zgadza się ze skarżącą, że uzasadnienia obu tych decyzji w zakresie odmowy uznania ww. prac za modernizacyjne nie są pełne i kompletne, czym organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w wyroku o sygn. akt I SA/Po 1329/16 tut. Sąd zobowiązał Burmistrza do ustalenia charakteru wykonanych prac, zaznaczając, że jeżeli nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawa wyglądu czy trwałości, to jest to modernizacja.

Organy oparły się na opiniach biegłego M. T., który sporne wydatki zakwalifikował jako remont, a nie modernizację, jednocześnie stwierdzając, że są odtworzeniem stanu pierwotnego. To stanowisko przyjęły organy obu instancji, nie dokonując jednak – zdaniem Sądu - kompleksowej i wszechstronnej oceny ww. opinii pod kątem ich kompletności, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej.

W opiniach biegłego M. T. brakuje wyjaśnienia kwestii wydatków na wykonanie instalacji elektrycznej, przyjętych przez biegłego, a za nim przez organy obu instancji, za wydatki remontowe a nie modernizacyjne. Sąd zwraca uwagę, że w piśmie z 24 lipca 2018 r. skarżąca na wezwanie organu pierwszej instancji wyjaśniła, że instalacja elektryczna wymieniona została na nową (wszystkie przewody elektryczne, zmieniono sposób mocowania i rozprowadzania przewodów po budynku, zastosowano nowoczesna tablicę rozdzielczą), założono nowe gniazda elektryczne (o innych niż poprzednio właściwościach) oraz oprawy lamp (zamontowano świetlówki). Jednocześnie spółka wskazała, że budynek posiadał instalację elektryczną, zakończoną kilkoma punktami świetlnymi. Z uzupełniającej opinii biegłego z 19 kwietnia 2021 r. wynika, że przedłożona przez skarżącą inwentaryzacja budowlana, sporządzona w styczniu 2015 r. (przed wykonaniem spornych prac), nie zawiera informacji dotyczących stanu linii elektrycznej, zatem brak podstaw do przyjęcia, że znajdująca się w budynku instalacja elektryczna wymagała remontu niezbędnego dla przywrócenia bądź stworzenia możliwości dalszego użytkowania budynku. Organy obu instancji pominęły jakąkolwiek analizę wydatków na wymianę instalacji elektrycznej w kontekście ich koniecznego bądź ulepszającego charakteru. Jeżeli z instalacji elektrycznej można było dotychczas korzystać, to jej kompleksowa wymiana (nowe przewody, nowy sposób ich mocowania i rozprowadzania, nowoczesna tablica rozdzielcza, nowe gniazda, nowe oprawy) nie powinna zostać uznana za remont. Nadto organy nie wyjaśniły przyjęcia przez biegłego, że sporna wymiana instalacji elektrycznej "nie generuje wymiernych korzyści", a szczegółowo na tę okoliczność wyjaśnień od skarżącej nie odebrały.

W opinii uzupełniającej z 19 kwietnia 2021 r., opierając się na inwentaryzacji budowlanej ze stycznia 2015 r., biegły jako podstawę uznania za remont kompleksowej wymiany pokrycia dachowego, wykonania nowych tynków wewnętrznych, wykonania nowych posadzek, przyjął ich stan przed remontem. Jednocześnie w uzupełnieniu opinii z 28 października 2018 r. (w odpowiedzi na stanowisko zajęte przez skarżącą) biegły wyjaśnił, że efektem udoskonalenia, czy unowocześnienia obiektu, bądź urządzeń, jako jego usprawnienia musi być wygenerowanie konkretnych zysków w konkretnym czasie, np. obniżenie nakładów siły roboczej, zmniejszenie zużycia nośników energii, zwiększenie wydajności produkcji. Musi być to efekt wszystkich tych przedsięwzięć. Oba te stwierdzenia (z opinii uzupełniającej oraz odpowiedzi biegłego na zastrzeżenia do opinii) należy uznać za nielogiczne. Analizując treść inwentaryzacji budowlanej ze stycznia 2015 r., czyli wykonanej przed podjętymi pracami, można zgodzić się z biegłym, że zarówno dach (częściowo rozebrana dachówka, nieszczelności pozostałej części), jak i tynki wewnętrzne (w dużym stopniu zniszczone i zawilgocone) oraz posadzka (bardzo zły stan techniczny, nie nadająca się do dalszego użytkowania) wymagały koniecznego remontu. Niemniej jednak biegły nie wyjaśnił powodów, dla których przyjął, że kompleksowa wymiana dachu, wymiana tynków wewnętrznych oraz posadzek betonowych nie daje wymiernych korzyści, skoro przed wykonaniem prac w budynku, jak wynika z wyjaśnień spółki z 24 lipca 2018 r., był on wykorzystywany do składowania słomy, a w wyniku wykonanych prac został przystosowany do hodowli zwierząt o wadze od 200 do 800 kg, do tego koszty jego eksploatacji są dużo niższe, choćby koszty usuwania obornika z budynku i poprawił się dobrostan hodowanych w nim zwierząt. Zabrakło w rozważaniach organów obu instancji szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez spółkę korzyści wynikających z charakteru wykonanych prac.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że organ pierwszej instancji przyjął, iż demontaż konstrukcji dachu wraz z dachówką nie jest modernizacją a remontem, nie wyjaśniając dlaczego uznał to za zmianę materiału i naprawę dachu. Brakuje wyjaśnienia powodów, dla których konstrukcja dachu wymagała zdemontowania i czy ten demontaż związany był ze zmianą rodzaju pokrycia dachowego na lżejsze, bądź nowocześniejsze, czy może wynikał z uszkodzenia bądź zużycia się tej konstrukcji. Nie budzi natomiast zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez biegłego, że założenie membrany paroprzepuszczalnej nie jest ani modernizacją, ani nawet remontem. Biegły w racjonalny i logiczny sposób, poparty fachową argumentacją wyjaśnił dlaczego uznał ten wydatek za niepotrzebny nakład inwestycyjny.

Będąc związanym na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oceną prawną wyrażoną w wyroku o sygn. I SA/Po 1329/16, należy przypomnieć, że Sąd – posługując się wykładnią gramatyczną pojęcia "modernizacja" – wskazał w nim, że jest to unowocześnienie, usprawnienie czegoś, prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji, bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie obiektów. Charakter modernizacyjny – w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. - mają nie te nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, ale inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. W kontekście tak przedstawionej wykładni pojęcia "modernizacja", którą zarówno organy orzekające w kontrolowanej sprawie, jak i Sąd są związane, nie można przyjąć, że w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej organy w całości dokonały prawidłowej kwalifikacji prac, co do których odmówiły zastosowania ulgi w wysokości 25 % poniesionych na nie wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podziela skierowane wobec zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie zasadę tę narusza, tocząc się już prawie 7 lat. W zaskarżonej decyzji ani w decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe nie poczyniły kompleksowych, opartych na całym zebranym materiale dowodowym, ustaleń w zakresie tego, czy wykonane przez skarżącą w budynku inwentaryzacyjnym sporne prace były pracami modernizacyjnymi, choć decyzje wydały w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r, naruszając tym samym ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię. Organ pierwszej instancji dokonując wykładni tego pojęcia oparł się na ocenie zawartej w wyroku I SA/Po 1329/16, którą był związany. Organ odwoławczy zasadniczo również przedstawił tę wykładnię prawidłowo, z wyjątkiem kategorycznego stwierdzenia, że poszczególne roboty należy oceniać odrębnie a nie zbiorczo. Oczywiście analizować należy prace odrębnie, ale przy tej analizie należy brać pod uwagę ogólne cele prowadzonych prac. Kategoryczne uznanie takiego podejścia za właściwe, bez względu na okoliczności danej sprawy, mogłoby - zdaniem Sądu - spowodować utratę istoty pojęcia "modernizacja" w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. Zawsze bowiem można byłoby wskazać, że na przykład (bez związku z okolicznościami niniejszej sprawy) pomalowanie części ścian to remont, bo na tych ścianach nie były prowadzone jakiekolwiek inne prace i pominąć fakt, że w budynku wykonano szereg prac modernizacyjnych, a ostatecznym ich zwieńczeniem było malowanie ścian zarówno tych, na których jakieś prace były wykonywane, jak i tych, których te prace nie "dotknęły". Natomiast z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego (o czym była mowa wyżej) organy obu instancji niewłaściwie omawiany przepis zastosowały, przedwcześnie uznając że sporne prace są remontem i to naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ pierwszej instancji, będąc zobowiązany - w myśl art. 153 P.p.s.a. - wskazaniami wyrażonymi powyżej, w oparciu o przedstawioną w wyroku I SA/Po 1329/21 oraz niniejszym wyroku wykładnię pojęcia "modernizacja", dokona dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwracając uwagę na podniesione wyżej przez Sąd okoliczności i na tej podstawie oceni charakter spornych prac przeprowadzonych w budynku inwentarskim. Jeżeli Burmistrz dojdzie do wniosku, że zachodzi konieczność uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego może to uczynić. Wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Mimo wniosku skarżącej, Sąd nie zastosował regulacji zwartej w art. 145a § 1 P.p.s.a., ponieważ w kontrolowanej sprawie to organy podatkowe powinny dokonać wyczerpującej oceny charakteru spornych prac.