Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 364/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 I uchyla zaskarżone decyzje; II zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 8298 ( osiem tysięcy, dwieście dziewięćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako Spółka, skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy, SKO) z dnia "[...]", nr "[...]" i "[...]" utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza (dalej jako organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w wysokości 376.926 zł i za 2014r. w wysokości 402.283 zł.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt spraw wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych m.in. na terenie Gminy. Spółka w dniu 1 lutego 2013r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2013r., a następnie w dniach 25 marca 2013r. i 20 sierpnia 2013r. korekty deklaracji za 2013r. Łączna kwota podatku po złożeniu korekty w dniu 25 marca 2013r. wyniosła - 361.990 zł, a po korekcie z dnia 20 sierpnia 2013r. - 358.514 zł. W dniu 3 lutego 2014r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2014r., a następnie w dniu 3 marca 2014r. korektę deklaracji za 2014r. Łączna kwota podatku po złożeniu korekty w dniu 3 marca 2014 r. wyniosła - 384.124 zł. Burmistrz wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. i 2014r. W toku postępowania Spółka przedstawiła m.in. dokumentację zawierającą dane stanowiące podstawę do wyliczenia wysokości podatku od nieruchomości, zaś organ powołał biegłego w osobie M. N., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W dniu "[...]" organ przeprowadził oględziny wybranych obiektów z udziałem biegłego, z których został przeprowadzony protokół oględzin. Na podstawie oględzin biegły sporządził opinię dotyczącą stanu faktycznego. Następnie decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 376.926 zł i za 2014 rok w wysokości 402.283 zł.

W wyniku wniesionych odwołań Kolegium decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i "[...]" uchyliło powyższe decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji winien ponownie przeanalizować stanowisko w sprawie przy uwzględnieniu wykładni ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dokonanego przez NSA w wyroku z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1063/15 wydanego wobec tego samego podatnika tj. Spółki w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszych sprawach, różnicą jest tylko to, że budowle położone są na terenie innej gminy.

Decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczo podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017r., sygn. II FSK 1063/15 w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego i uwzględnił ją przy formułowaniu stanowiska w sprawie. Zdaniem organu, sporne obiekty tworzą całość techniczno-użytkową wraz z siecią elektroenergetyczną będącą obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r., poz. 1332 ze zm., dalej jako pr.bud.). Wskazano, że sieć elektroenergetyczna tworzy jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych (przewody, transformatory, rozdzielnie), połączonych w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej, pozostających w związku funkcjonalnym i tworzących całość techniczno - użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem organu zawarta w przywołanym wyroku NSA konkluzja, zgodnie z którą transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania aniżeli będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sporne obiekty będące przedmiotem niniejszej decyzji są elementami sieci technicznej (elektroenergetycznej), wskazanej w art. 3 pkt 3 pr.bud., natomiast przywołany wyrok NSA dotyczył opodatkowania transformatorów jako urządzeń budowalnych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako odrębnego od sieci elektroenergetycznej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym niedopuszczalne jest bezrefleksyjne przełożenie na grunt niniejszej sprawy tezy, iż "transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.". Organ podkreślił, iż ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, że obiekt spełniający definicję budynku nie może być budowlą. W sytuacji bowiem, gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, ale wykracza poza jej ustawowo wskazane elementy (spełnia również przesłanki uznania go za budowlę), powinien być traktowany jako budowla, a nie jako budynek. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji obiektów należy mieć na uwadze ich funkcje, przeznaczenie, sposób wykorzystania obiektu. Odnosząc się do tego, jakie warunki należy wziąć pod uwagę badając to, czy dany budynek faktycznie wykracza poza jego określone ustawowo elementy, stając się budowlą na gruncie ustawy, organ powołał się na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę. Tym samym organ wskazał, że obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 pr.bud., stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych (przewody, transformatory, rozdzielnie), pozostających w związku funkcjonalnym i tworzących całość techniczno-użytkową służącą do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej.

Od powyższych decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz który jest trwale związany z gruntem, może stanowić budowlę,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr.bud. poprzez uznanie, że urządzenia stacji transformatorowych oraz urządzenie zdalnego odczytu odbiorców (AMI) umieszczone w budynku stanowią całość techniczno- użytkową z budowlą, jaka jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 3 pkt 1 i 3 pr.bud. poprzez uznanie, że obiekt budowlany posiadający

fundamenty, ściany i dach oraz który jest trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że rozdzielnia głównego punktu zasilania znajdująca się we wnętrzu budynku powinna być objęta opodatkowaniem i powinna być opodatkowana jako budowla,

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. :

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p), poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem do opodatkowania stacji transformatorowych, transformatorów, urządzeń zdalnego odczytu odbiorców (AMI), budynków rozdzielni oraz rozdzielni głównego punktu zasilania,

- art. 120 O.p. poprzez przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu,

- art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania kompetencji organu podatkowego - biegłemu,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie oceny materiału dowodowego i odwołanie się do ustaleń biegłego M. N. pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej i nie poddanie opinii biegłego ocenie, do której organ jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń (transformatorów) znajdujących się w budynkach.

W uzasadnieniach zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzji Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr. bud.

Następnie wskazało, że jego zdaniem, stacje transformatorowe i rozdzielnie wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkować je na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze ww. regulacje, w ocenie SKO, budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, czyli takie, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. W definicji budowli w art. 3 pkt. 3 pr.bud, ustawodawca wymienia bezpośrednio sieci techniczne. Wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (TK P 33/09), wskazuje, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt. 3 pr.bud. Sieci techniczne zostały wymienione w tym przepisie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI) w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 roku wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. W tym zakresie należy się posiłkować ustawą z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne ( tj. Dz. U z 2017 r., poz. 220). Powołując się na treść art. 3 pkt. 11 stwierdzono, że pod pojęciem "sieci" przyjmuje się, że są to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Natomiast pod pojęciem "instalacje" rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt. 10 Prawa energetycznego). Z kolei "urządzenie", zgodnie z art. 3 pkt. 9 tej ustawy oznacza urządzenie techniczne stosowane w procesach energetycznych, czyli w technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt. 7 ustawy Prawo energetyczne). W ocenie SKO z powyższej analizy, nie budzącej wątpliwości, wynika, że urządzenie energetyczne jest urządzeniem technicznym stanowiącym element sieci technicznej stosowanym m. in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Stanowić je będą zarówno stacje transformatorowe, jak i rozdzielnie. Oznacza to, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako elementy sieci elektroenergetycznej jako całość.

Sieć elektroenergetyczna, zdaniem organu, tworzy zespół zespolonych, działających łącznie obiektów i urządzeń. Zatem badanie poszczególnych elementów tego zespołu (sieci), odrębnie, czy spełnia określone przesłanki do uznania ich za budynek lub budowlę nie znajduje uzasadnienia. Podkreślono, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nie jest grupa odrębnych obiektów budowlanych, wyposażonych w urządzenia energetyczne ( transformatory, rozdzielnie), które mogą funkcjonować każdy z osobna. Powyższe urządzenia stanowią zintegrowaną całość pod względem technicznym i użytkowym. Pozostają w technicznym i użytkowym związku. Wyłączenie z sieci poszczególnych urządzeń spowoduje, że cała sieć przestanie funkcjonować prawidłowo. Powołując się na wyrok z dnia 10 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3205/15, Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny.

Zdaniem SKO zarówno transformatory, jak i rozdzielnie wnętrzowe, które organ pierwszej instancji określił jako obiekty nr 1-15 i nr 20-21 są urządzeniami energetycznymi, a tym samym urządzeniami technicznymi, stanowiącymi element sieci technicznej (elektroenergetycznej) stosowanymi m. in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej jako jej integralne elementy, bez których ta sieć nie może działać. W tym kontekście Kolegium podzieliło pogląd wyrażony w decyzji przez organ pierwszej instancji, że ww. obiekty, mimo iż wypełniają definicję budynku, wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi oraz są powiązane w sposób techniczno-użytkowy z siecią przesyłu prądu. Obiekty te pełnią rolę osłony dla znajdujących się w ich wnętrzu urządzeń oraz aparatury, będących częścią sieci technicznej. Stanowią one zabezpieczenie usytuowanych wewnątrz nich urządzeń energetycznych przez dostępem osób nieuprawnionych, zwierząt i innych zewnętrznych czynników. Są one zatem niezbędnym elementem sieci elektroenergetycznej - bez tej osłony urządzenia nie mogłyby działań i spełniać swoich funkcji. W związku z tym obiekty te tworzą wraz ze znajdującymi się w ich wnętrzu urządzeniami oraz innymi posiadanymi przez spółkę obiektami objętymi treścią niniejszej decyzji, spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, tj. sieć elektroenergetyczną. Zatem wykraczają poza ustawową definicję budynku. Ponieważ są one częścią budowli, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od swojej wartości.

Niniejsze uwagi odnoszą się, w ocenie organu odwoławczego, również do obiektów nr 16-18, stanowiących części stacji GPZ, które w ramach zewnętrznej sieci elektroenergetycznej, tworzą funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Dotyczy to zarówno urządzeń energetycznych stanowiących element wyposażenia Stacji GPZ, znajdujących się w Budynku Głównym Rozdzielni, spełniającym funkcję osłony, jak również Rozdzieli Potrzeb Własnych nr 1 (obiektu wolnostojącego). Wszystkie znajdujące się w Stacji urządzenia są urządzeniami technicznymi, stanowiącymi niezbędny element sieci elektroenergetycznej, których brak (demontaż lub też uszkodzenie) uniemożliwi prawidłowe funkcjonowanie czyli dostarczanie energii elektrycznej odbiorcom.

Tym samym należy stwierdzić, że wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej poszczególne urządzenia energetyczne należy uznać za nierozerwalne części sieci technicznej, umożliwiające jej wykorzystanie zgodnie z funkcją i przeznaczeniem.

Kolegium wskazało także, iż wzięło pod uwagę wydany 13 grudnia 2017 wyrok Trybunału Konstytucyjnego ( sygn. akt SK48/15), który orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", uznając, że skoro sieć elektroenergetyczna tworzy zespół zespolonych, działających łącznie obiektów i urządzeń - jedną budowlę, a nie zbiór poszczególnych elementów (urządzeń elektroenergetycznych), choćby nawet znajdowały się w obiekcie budowlanym spełniającym wymogi budynku, to nie będzie on miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreślono, że opodatkowanie gruntów, pozostających we władaniu spółki, nie było sporne. Organ uznał sposób ich opodatkowania za prawidłowy.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w których wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzjom zarzuciła naruszenie:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 pr.bud. przez błędną wykładnię i uznanie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz który jest trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

2. przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3

pkt. 1) i 2) i 3) pr.bud i przyjęcie, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe jako

urządzenia energetyczne stanowią element sieci technicznej (energetycznej) i wraz z budynkami stanowią całość techniczną - użytkową i jako takie winny zostać opodatkowane jako budowla,

3. przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3

pkt. 1) i 2) i 3) pr.bud. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany mimo, że wypełnia definicję budynku, lecz z uwagi na fakt, że wykracza poza jego ustawową definicję, winien zostać uznany za budowlę,

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo braku ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy pomimo braku uwzględnienia przez organ I instancji wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji uchylającej decyzje Burmistrza;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 120, art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo przekazania kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania kompetencji organu podatkowego biegłemu,

5. art. 191, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zaniechania oceny materiału dowodowego i odwołania się do ustaleń biegłego M. N. pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej oraz niepoddania opinii biegłego M. N. ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń (transformatorów) znajdujących się w budynkach.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wybudowania budynków oraz zainstalowania urządzeń, które nie były wybudowane jak również ich wymontowywania i montowania w zależności od potrzeb skarżącej, jak również ich wymiany

W uzasadnieniu skarg Spółka podała, że nie można przyjąć, aby organ I instancji dokonał przeanalizowania stanowiska w sprawie z uwzględnieniem wykładni przepisów dokonanej w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1063/15, gdyż zajął odmienne stanowisko pomimo analogicznego stanu faktycznego spraw, a pomimo to Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 121 O.p.

W ocenie skarżącej w przywołanym wyroku z dnia 27 marca 2017r. NSA wskazał, iż całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 pr.bud. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach pr.bud. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Ponadto Sąd w przedmiotowym wyroku wskazał, iż cyt. "Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskała odrębne pozwolenia na budowę gazociągu i stacji pomiarowo-redukcyjnej. Dla celów budowlanych potraktowano je zatem jako dwa odrębne obiekty. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo-redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, jak wynika choćby z wydanych pozwoleń na budowę, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo - redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno- użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 pr.bud. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Tym samym zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom organu I instancji, podzielonym przez Kolegium, w zaskarżonych decyzjach, nie można przyjąć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA i zakończonej wyrokiem z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1063/15, w której Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 marca 2017r., sygn. akt II FSK 311/15 inny był przedmiot opodatkowania niż w niniejszej sprawie oraz że wyrok ten dotyczył transformatorów jako odrębnego od sieci elektroenergetycznej przedmiotu opodatkowania, zaś w przedmiotowej sprawie sporne obiekty są elementami sieci elektroenergetycznej. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki winny podlegać stacje transformatorowe, budynki rozdzielni, budynki GPZ, zaś znajdujące się w nich transformatory oraz rozdzielnia i inne urządzenia nie podlegają opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw do podzielnia stanowiska organu I instancji przez organ II Instancji, iż obiekty, w których znajdują się transformatory, jak i rozdzielnie wnętrzowe oraz urządzenia znajdujące się w stacji GPZ są niezbędnym elementem sieci i tworzą wraz ze znajdującymi się w ich wnętrzu urządzeniami całość techniczno - użytkową co powoduje iż winny być opodatkowane podatkiem od swojej wartości.

Wskazano także, że Kolegium nie wyjaśniło w jaki sposób przejawia się istnienie całości techniczno - użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkami, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że pozostają one w technicznym i użytkowym związku. Brak też wskazania w decyzjach, aby taka okoliczność została wyjaśniona i ustalona przez organ zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 art. 191 O.p.

Ponadto urządzenia energetyczne mogą funkcjonować bez budynków stanowiących ich osłonę, co oznacza, iż brak podstaw do przyjęcia, iż obiekty oddzielnie (urządzenia bez budynków, budynki bez urządzeń) nie mogłyby spełniać swojego celu. Budynki zaś, skoro służą jedynie do zabezpieczenia i osłony urządzeń energetycznych, mogłyby zostać wykorzystane także w innym celu. Organ nie dokonał przy tym ustalenia czy obiekty te (budynki) mogłyby być wykorzystywane w innym celu, przyjmując jedynie arbitralnie, że urządzenia nie mogłyby funkcjonować bez zabezpieczenia w postaci osłon, a budynki bez urządzeń.

Powyższe stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 198 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Powołując się na wyroki sądów administracyjnych Spółka stwierdziła także, że realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Decyzja wydana przez organ wyższego stopnia powinna stanowić dowód tego, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa.

Tym samym, w ocenie skarżącej, urządzenia - transformatory, rozdzielnie znajdujące się w budynkach stacji transformatorowych, budynkach rozdzielni i stacji GPZ nie są wymienione w przepisie określającym co należy rozumieć przez budowlę, stąd nie mogą zostać za taką budowlę uznane, a przy tym urządzenia te mogą być demontowane i montowane w zależności od potrzeb skarżącej, jak również wymieniane. Brak jest przy tym podstaw do powoływania się przez organ na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018r., który jak sam organ wskazuje dotyczy myjni bezdotykowej, a nie urządzeń energetycznych, nie ma zatem zastosowania do niniejszej sprawy.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. wskazano, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Brak było zatem podstaw do podzielenia przez Kolegium stanowiska organu I instancji zgodnie z którym pomimo, że obiekty wypełniają definicję budynku, to ponieważ wykraczają poza ustawową definicję budynku, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od swojej wartości, co stanowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1) i 2) i 3) pr.bud. Budynek zgodnie z art. 3 pkt. 2 pr.bud. to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, jeśli zatem obiekt budowlany spełnia te wymogi to nie może być uznany za budowlę.

Zdaniem Spółki, SKO błędnie przyjęło, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., w którym Trybunał uznał, iż cyt. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. u.p.o.l. w

zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak bowiem wskazano, organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną budowlą - zespołem łącznie działających obiektów i urządzeń, błędnie bowiem organ uznał, iż budynki stacji transformatorowej, rozdzielni i stacji GPZ stanowią element sieci elektroenergetycznej. Sieci są to bowiem instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Budynki natomiast (stacji transformatorowej stacji GPZ, budynek rozdzielni), w których znajdują się urządzenia, nie stanowią elementu budowli i jeśli są budynkiem, to za taką budowlę nie mogą zostać uznane. Właśnie takiego rozumienia przepisu art. 1 a ust. 1 pkt. 2) u.p.o.l. jakie prezentuje SKO w zaskarżonych decyzjach, dotyczy w/w wyrok Trybunału

Konstytucyjnego i właśnie w zakresie takiego rozumienia w/w przepisu została stwierdzona jego niezgodność z Konstytucją. Stąd wyrok ten w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zarzucono także, że Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, pomimo że to nie organ podatkowy, lecz biegły M. N. w swojej opinii dokonał oceny stanu faktycznego sprawy. Doszło zatem do naruszenia przepisu art. 120 O.p. Podkreślono, że to do wyłącznej kompetencji organu należy ustalanie stanu faktycznego sprawy, a nie innych osób, w tym biegłych. Opinia biegłego może być jedynie dowodem w sprawie. Nie można przy tym powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. Przedmiotem opinii nie może też być ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy w ogóle nie dokonał oceny dowodów, a ograniczył się do przyjęcia opinii M. N., co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., pomimo to decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało w całej rozciągłości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 6 września 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 364/18 i I SA/Ol 365/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 364/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje :

Decyzje podlegają uchyleniu, ale nie wszystkie zarzuty i żądania skarg są uzasadnione. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skarg, albowiem co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a rozstrzyga w sprawie na podstawie akt tj. materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, którego decyzja jest zaskarżona, i stanu prawnego właściwego dla przedmiotu decyzji. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości, Sąd nie powziął istotnych wątpliwości, do których wyjaśnienia przyczyniłoby się przeprowadzenie, na podstawie art.106 §3 i §5 p.p.s.a. dowodu z dokumentacji projektowej i kosztorysowej budynku transformatora oraz z dokumentu dotyczącego wymiany transformatora.

Należy podkreślić, że w prawie podatkowym przebieg i zakres postępowania dowodowego uwarunkowany jest przepisami ustawy ustanawiającej obowiązek podatkowy w danym podatku , zasady ustalania lub określania zobowiązań oraz ich wykonywania.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) regulująca między innymi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowi w art. 2, że przedmiotem opodatkowania są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust.1 ustawa zawiera definicje, wskazując, że: pkt1) budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; pkt.2) budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższy przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy Prawo budowlane, która w art.3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014, definiowała obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem

Z kolei w art. 3 pkt 3 wskazywała, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniała szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy.

Kwestią sporną w sprawie nie jest w istocie stan faktyczny, a ocena skutków podatkowych tego stanu, w świetle definicji i pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane, w brzmieniu przepisów tych ustaw, obowiązującym w latach 2013-2014.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej są nieuzasadnione. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, w tym w postaci opinii biegłego, której istotnym elementem jest dokumentacja zdjęciowa, dotyczący obiektów budowlanych, które zdaniem organu nie zostały właściwie ujęte i opodatkowane przez Spółkę w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości, odpowiednio w 2013 i 2014r. Należy wskazać, że w decyzjach organu pierwszej instancji o wymiarze podatku od nieruchomości odpowiednio za 2013r. i 2014r., na str. 5 zostały wskazane sporne obiekty i sposób ich zakwalifikowania dla celów podatkowych przez Spółkę, a na str. od 5 do 10 opis tych obiektów z osobna oraz w zespołach i ich charakterystyka. Dalej organ podatkowy, wskazując na cechy obiektów oznaczonych nr: 1-15 i 20-21 potwierdził, że mają one cechy budynku wskazane w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l Zajął jednak stanowisko, które zostało podzielone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że ww. obiekty, mimo, że wypełniają definicję budynku, wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi oraz są powiązane w sposób techniczno-użytkowy z siecią przesyłu prądu. Obiekty te pełnią rolę osłony dla znajdujących się w ich wnętrzu urządzeń oraz aparatury, będących częścią sieci technicznej. Stanowią one zabezpieczenie usytuowanych wewnątrz nich urządzeń energetycznych przed dostępem osób nieuprawnionych, zwierząt i innych zewnętrznych czynników. Są one zatem niezbędnym elementem sieci elektroenergetycznej - bez tej osłony urządzenia nie mogłyby działać i spełniać swoich funkcji. W związku z tym obiekty te tworzą wraz ze znajdującymi się w ich wnętrzu urządzeniami oraz innymi posiadanymi przez spółkę obiektami spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, tj. sieć elektroenergetyczną. Zatem wykraczają poza ustawową definicję budynku. Ponieważ są one częścią budowli, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od swojej wartości.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały oceny stanu faktycznego a powieliły ustalenia biegłego. Ze znajdującej się w aktach opinii nie wynika, by biegły w którymkolwiek fragmencie odnosił się do kwalifikacji obiektów budowlanych dla celów podatkowych. W opinii przedstawiono charakterystykę poszczególnych obiektów, podając w każdym wypadku, że jest to element sieci energetycznej. Wskazano, w jaki sposób te obiekty są związane z gruntem. W przypadku każdego z obiektów czy grupy obiektów podano, że są one " w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z zewnętrzną siecią elektro-energetyczną poprzez wbudowane ( zamontowane) zróżnicowane urządzenia energetyczne", lub "obiekty budowlane w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z siecią elektro-energetyczną poprzez zamontowane na nim urządzenia energetyczne, w tym rozłączniki i wyłączniki".

Faktem jest, że mimo zróżnicowania opisanych obiektów , organy podatkowe przyjęły, że chodzi o jedną budowlę "sieci techniczne", co można uznać ewentualnie za przyjęcie zbyt szerokiego rozumienia " sieci technicznych",- które bezsprzecznie zostały wprost wymienione w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, - ale nie świadczy o braku ustaleń faktycznych, czy braku oceny dowodów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów obu instancji, że z definicji pojęć: "urządzenia", "instalacje", "sieci" zawartych w art.3 Prawa energetycznego wynika, że urządzenia energetyczne są urządzeniami technicznymi stanowiącym element sieci technicznej stosowanym m. in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Przypomnieć należy, że według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011r. P 33/09 opodatkowane mogą być jedynie budowle wymienione wprost w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Trybunał nie wykluczył przy tym, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń będą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające , modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Istotne jest jednak to, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wszystkie obiekty zostały precyzyjnie określone. Na potrzeby niniejszej sprawy należy stwierdzić, że m.in. wymienia się: obiekty liniowe, (którymi są, zgodnie w wyliczeniem w punkcie 3a m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu. Urządzenia techniczne pojawiają się w dalszej części wyliczania budowli, gdzie ustawodawca za budowlę uznaje tylko części budowlane urządzeń technicznych, wskazując w nawiasie, że chodzi o kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe, elektrownie jądrowe, i, niestety, ponownie posługuje się ogólnym określeniem (inne) "urządzenia"; dalej zaś uznaje za budowlę fundamenty pod maszyny i, (ponownie), "urządzenia", jako odrębne po względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Powyższe wyliczenie, gdzie kilkakrotnie ustawodawca operuje terminem "urządzenie" prowadzi do różnych ocen i wątpliwości, czy konkretne, mające nazwę własną urządzenie należy do kategorii wolno stojących urządzeń technicznych, czy do tej kategorii, w której budowlą jest tylko część budowlana czy też w końcu jest urządzeniem, którego tylko fundament stanowi budowlę.

W świetle charakterystyki obiektów budowlanych zawartej w opinii biegłego, jako wchodzące w skład sieci można uznać linie elektroenergetyczne, instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. W ocenie Sądu, właściwie nie są potrzebne wiadomości specjalne do stwierdzenia, że dostarczenie energii elektrycznej od urządzeń wytwórczych w elektrowni do ostatecznych punktów odbioru następuje poprzez sieć instalacji i urządzeń energetycznych połączonych ze sobą w sposób techniczny odpowiednimi przyłączami. Nie chodzi przy tym o połączenie kontenerów czy budynków, a znajdujących się w tych kontenerach czy budynkach urządzeń energetycznych, dla których kontenery czy budynki stanowią osłonę.

Należy zauważyć, że dokonując kwalifikacji wszystkich elementów sieci elektroenergetycznej jako budowli organ pierwszej instancji wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 5 maja 2017r.sygn. akt II FSK 2767/16, gdzie podkreślono wagę funkcjonalności obiektu budowlanego: jego charakter, przeznaczenie, sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Odniósł się też do wyroku NSA z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1063/15. Organ podatkowy zasadnie zauważył, że wyrażonego w tym wyroku stanowiska, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nie można bezpośrednio przełożyć na grunt rozpatrywanej sprawy. Podniósł, że w powołanych w tym wyroku ( w ślad za powołaniem w wyroku NSA z dnia 27 marca 2017r. sygn. akt II FSK 311/15 ) wyrokach NSA, w których ten pogląd prezentowano, nie rozważano "transformatorów jako obiektów składających na się na sieć techniczną". Ponadto zasadnie wskazał, że w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r. II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010r. II FSK 1101/08; z dnia 25 listopada 2010r.II FSK 1382/09 odnoszono się do transformatorów jako elementów elektrowni wiatrowej, a nie sieci technicznej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że skoro transformatory są urządzeniami technicznymi, to nie można formułować generalnego poglądu, że nie stanowią one obiektów budowlanych - budowli. Należy zauważyć, że, gdy idzie o elementy urządzenia technicznego, za jakie uznawana jest elektrownia wiatrowa, to z wyraźnej woli ustawodawcy, poprzez wskazanie w treści art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego, za budowlę uznawane są ( były) tylko jej elementy budowlane (w brzmieniu przepisu w latach, których dotyczyły sprawy rozstrzygane ww. wyrokami), podobnie, jak z woli ustawodawcy wyłączono z pojęcia budowli linie kablowe w kanalizacji kablowej, podczas gdy w każdym innym związku kabla z nieruchomością ( w gruncie, nad gruntem) linia telekomunikacyjna jest budowlą.

Problem związany z kwalifikacją dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci elektroenergetycznych, jako budowli, składającej się z wielu różnorodnych urządzeń uznawanych też odrębnie za budowle, wynika z faktu, że część instalacji i urządzeń elektroenergetycznych została zainstalowana w budynkach, a przepisy u.p.o.l przewidują odmienne zasady opodatkowania dla tych obiektów ( podstawa opodatkowania i stawka podatku).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co wynika też z opinii biegłego, że budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych (m.in. transformatorów które wewnątrz tych budynków są wbudowane w fundament i podłączone do linii energetycznych ułożonych w gruncie). Nie podziela natomiast argumentacji strony, że tego rodzaju budynki same w sobie mogłyby służyć innym celom. Potwierdza to potoczna obserwacja obiektów w przestrzeni oraz znajdująca się w aktach dokumentacja zdjęciowa. Na każdym obiekcie ( także budynku) znajduje się ostrzeżenie "nie dotykać - urządzenie elektryczne". Odwołując się do Prawa budowlanego należy zauważyć, że w zał. do ustawy, gdzie wymienia się kategorie obiektów budowlanych, do kategorii XVIII zalicza się budynki przemysłowe, "jak": m.in. "służące energetyce". Budynek służący energetyce (rozdzielni, transformatorowi) jest odpowiednio zaopatrzony m. in w instalacje uziemiające i inne. Podobnie nie można się zgodzić z twierdzeniem, że kontener osłaniający transformator mógłby być wykorzystywany do innych celów, albowiem jest on przystosowany wyłącznie do danego transformatora.

Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji przedstawiając w decyzjach rodzaj i stan obiektów budowlanych i uznając, że sporne obiekty, takie jak budynkowe stacje przekaźnikowe oraz transformatorowe stanowią części sieci elektroenergetycznych i łącznie tworzą całość techniczno-użytkową oparł się na orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego kierunek w zakresie interpretacji przepisów odnośnie kwalifikacji ww. obiektów uległ zmianie, o czym świadczy powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1063/15.

Organowi temu nie był znany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. SK 48/15 ( Dz. U. z 2017r. pz. 2432), w którym Trybunał orzekł, że "Art. 1a ust1 pkt 2 u.p.o.l w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych, wywodzoną z art.84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust.3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał powołał zasadę "in dubio pro tributario" i stwierdził, że wykładnia funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art.84 w zw. art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: " Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikacje jako budowli".

Stwierdził dalej że " Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. akt P 33/09 , w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej definicji budowli, powodując zarazem zawężają wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowaną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej ( zob. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły.Wskazówki. Warszawa 2012, s. 242-243,344)." Trybunał zauważył, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania- musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką (...)".

Jednocześnie, w związku z przedmiotem skargi konstytucyjnej, w wyniku której zapadło orzeczenie, Trybunał uznał, że stwierdzenie niekonstytucyjności art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l w zakresie takiego jego rozumienia, że za budowlę nie może być uznany obiekt, który spełnia zdefiniowane cechy budynku, nie stoi na przeszkodzie kwalifikowaniu budynków kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli, gdy brak tym budynkom cechy trwałego połączenia z gruntem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, orzekając w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości już po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. SK 48/15 błędnie uznało, że wyrok ten nie ma znaczenia w sprawie.

Jak wynika z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, w procesie wykładni prawa podatkowego, organy je stosujące nie mogą, z uwagi na cel i funkcję obiektów budowlanych zmieniać ich rodzaju wskazanego w definicji ustawowej. Kompetencje takie przysługują wyłącznie ustawodawcy. Niewątpliwie dotyczy to także sieci technicznych ( energetycznych), które co do zasady stanowią budowle, a których części składowe tj. różne instalacje i urządzenia częściowo usytuowane są w przestrzeni, bezpośrednio na gruncie, a częściowo w budynkach rozdzielni i w budynkach transformatorów.

W ocenie Sądu, stanowisko Trybunału, że, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. we wskazanym zakresie, możliwe jest uznanie kontenera telekomunikacyjnego za budowlę, należy odnieść do obiektów budowlanych takich jak kontenery transformatorów, które nie posiadają innej z wymienionych cech budynku według definicji podanej w art.1a ust.1 pkt.1 u.p.o.l. np. są trwale z gruntem związane ale nie mają dachu ( mają postać skrzynkową). Inaczej mówiąc, za budowlę może być uznany taki obiekt budowlany, który zajmuje miejsce w przestrzeni, na gruncie, w gruncie, nie jest obiektem małej architektury i któremu brak chociażby jednej, z wymienionych w definicji, cech budynku.

W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały za budowlę budynki rozdzielni i budynki stacji transformatorowych.

Sąd nie podziela stanowiska strony, że nie podlegają opodatkowaniu- jako budowle - pozostałe urządzenia i instalacje stanowiące odpowiednio rozdzielnię i rozdzielnię potrzeb własnych, w tym znajdujące tam transformatory kontenerowe. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w świetle wyliczenia budowli w art.3 pkt 3 prawa budowlanego nieuzasadniona jest ogólna teza, że transformatory nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art.3 pkt 3 i w związku z art.3 pk1 prawa budowlanego.

Wskazać ponownie należy, że na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji w tabeli wymienione są obiekty budowlane, a między innymi pod poz. 18 i 19 dwa obiekty - GPZ ( rozdzielnie). W treści decyzji podano, że stacja GZP składa się z obiektów budowlanych usytuowanych na wydzielonym, ogrodzonym terenie, które w sposób techniczno - funkcjonalny powiązane są z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną oraz między sobą poprzez wbudowane ( zamontowane) urządzenia elektroenergetyczne. Podano, że są to obiekty wolnostojące, wykonane jako obudowy skrzynkowe, posiadające fundamenty oraz trwałe związanie z gruntem przez wykonstruowane stopy fundamentowe, nie posiadające dachu, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażone w urządzenia energetyczne wypełniające je w znacznym stopniu, sposób montowania urządzeń energetycznych zabezpiecza je przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt.

Niewątpliwie część "pozabudynkowa" rozdzielni podlega opodatkowaniu jako budowla. Natomiast ustalenie, że część urządzeń sieci energetycznej mieści się w budynkach powoduje, że nie jest możliwe opodatkowanie całej wartości budowli - sieci technicznej.

Zasada in dubio pro tributario wyklucza bowiem przyjęcie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania, że obiekty budowlane będące budynkami, w których wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne stanowiące części sieci, zajmujące całość lub część powierzchni budynków, mogłyby być opodatkowane zarówno od powierzchni budynków jak i od wartości znajdujących się w nich budowli. Zatem, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, pierwszeństwo należy przypisać opodatkowaniu właściwemu dla budynków.

Reasumując, błędna kwalifikacja przez organy podatkowe budynków jako budowli, spowodowała błąd w subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a zatem także wymiaru zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2013 i za 2014r.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na postawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1) lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.). Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składają się uiszczone wpisy od skarg w łącznej kwocie 1098 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego łącznej kwocie 7.200 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą związane wyrażoną wyżej oceną prawną i na nowo określą wysokość zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014.