Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2006/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.165, art.137, art.159, art. 122, art. 187 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2, art.155
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 376/09 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. C. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.C., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 18 lutego 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy B. z dnia 7 listopada 2008 r. o nałożeniu na skarżącego jako pełnomocnika T. S.A. z siedzibą w W. kary porządkowej w wysokości 2.500 zł.

W motywach rozstrzygnięcia sąd I instancji przedstawił następujący stan fatycznym sprawy.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. Wójt Gminy B., działając na podstawie art. 274a § 2 w związku z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) - dalej O. p. oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) wezwał T. S.A. w związku ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości do przedłożenia w ciągu 7 dni wydruku ewidencji środków trwałych za 2008 r. W pouczeniu organ poinformował podatnika o treści art. 262 § 1 pkt. 1 i 2 O. p.. Analogiczne wezwanie Wójt Gminy B. wystosował do T. S.A. w dniu 6 maja 2008 r.

W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik T. S.A. doradca podatkowy A. C. pismami z dnia 6 i 29 maja 2008 r. wyjaśniał, iż kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Kwalifikacji Środków Trwałych jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i podkreślał, iż przepis art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązuje podatnika jedynie do złożenia deklaracji na podatek, a nie żądanych dokumentów oraz wskazywał, iż art. 155 § 1 O. p. ma zastosowanie do przypadków, w których toczy się postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2008 r. Wójt Gminy B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Następnie pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Wójt Gminy B. działając w trybie art. 155 § 1 O.p. w związku z wykazaną wartością budowli w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 14 stycznia 2008 r. wystosował do strony na ręce pełnomocnika kolejne wezwanie do przedłożenia w terminie 14 dni informacji o tym, czy w wartości budowli za 2008 r. wykazano wartość środków trwałych będących linią telekomunikacyjną oraz informacji o wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych będących linią telekomunikacyjną, na które składają się: kanalizacja techniczna, kable oraz inne urządzenia powiązane z kanalizacją techniczną.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik T. S.A. w piśmie z dnia 8 września 2008 r. wskazał, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 O. p.. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowi zdaniem pełnomocnika, żadnego z wymienionych w tym artykule zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej, zatem niedokonanie żądanych czynności przez T. S.A. nie może stanowić podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Zdaniem pełnomocnika T. S.A. organ błędnie powoływał jako odstawę swojego żądania art. 155 O. p.. Pełnomocnik podkreślał także, że zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego ma on obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik. Nałożenie powyższego obowiązku, zdaniem pełnomocnika T. S.A., jest również bezzasadne z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust.9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik akcentował, iż w przepisie tym określony został jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. Ponadto zdaniem pełnomocnika podatniczki art. 155 O.p. nie może służyć rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika.

Pismem z dnia 14 października 2008 r. Wójt Gminy B. ponowił wezwanie z 18 sierpnia 2008 r., na co pełnomocnik T. S.A. odpowiedział w piśmie z dnia 28 października 2008 r. podtrzymując swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 8 września 2008 r.

W dniu 7 listopada 2008 r. Wójt Gminy B. wydał postanowienie, w którym działając na podstawie art. 216 § 1, 217, art. 262 § 1 pkt. 2 i 262 § 5 O. p., nałożył na pełnomocnika T. S.A. A. C. karę porządkową w kwocie 2500 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że pełnomocnik bezzasadnie odmówił udzielenia merytorycznej odpowiedzi i złożenia wyjaśnień w formie oświadczenia czy w środkach trwałych należących do T. S.A. nastąpiły zmiany, które uzasadniałyby korektę wartości środków trwałych w odniesieniu do stanu wynikającego z deklaracji na rok podatkowy 2008 r. , do których złożenia organ wezwał w celu ustalenie wysokości należnego podatku.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik T. S.A. A. C. wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. domagając się jego uchylenia. Zdaniem pełnomocnika jego zachowanie nie stanowiło żadnego z czynów wymienionych w art. 262 § 1 O. p., który to przepis zawiera katalog czynów o charakterze zamkniętym. Konstrukcja ta oznacza, iż nie można kar porządkowych stosować do innych czynów niż wymienione w tym przepisie. Zdaniem A. C. odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była również "bezzasadna". Zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego ma on obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik, czy jego pełnomocnik. Wezwanie to jest zatem bezzasadne i brak jego wykonania nie uprawniał Wójta Gminy B. do nałożenia na pełnomocnika kary porządkowej. .

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że zgodnie z art. 155 § 1 O. p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. O niezbędności złożenia wyjaśnień decyduje organ, przed którym toczy się postępowanie podatkowe a nie strona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ może żądać od strony postępowania złożenia przez nią wyjaśnień o okolicznościach związanych ze sprawą, co jest tym bardziej uzasadnione, gdy strona posiada wiedzę bądź dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadne niezastosowanie się przez stronę lub inną osobę do wezwania organu podatkowego skutkować może nałożeniem kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O. p.. Kolegium podkreśliło, że skoro podatnik - mimo wezwania nie przekazał informacji czy w wartości budowli w 2008 r. wykazano wartość środków trwałych będących linią telekomunikacyjną i o wartości linii telekomunikacyjnej wynikającej z ewidencji środków trwałych, a co ma istotne znaczenie dla sprawy, to organ podatkowy miał podstawę prawną do zastosowania kary porządkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia SKO w B. z dnia 18 lutego 2009 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy B. z 7 listopada 2008 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Na potwierdzenie swoich twierdzeń do skargi dołączył prywatną ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M. dotyczącą dopuszczalności wymierzenia podatnikowi kary porządkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego organ skierował do strony, reprezentowanej przez pełnomocnika wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego wezwania oraz, że ani strona postępowania podatkowego, ani jej pełnomocnik nie złożyła żadnych merytorycznych wyjaśnień w zakresie w jakim domagał się tego organ podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 262 § 1 O. p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, Iub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, Iub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie WSA, nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona pełnomocnikowi podatnika za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Wynika to wprost z uzasadnienia postanowień organów obu instancji oraz z treści wezwań z dnia 14 kwietnia 2008 r. 6 i 20 maja 2008 r. oraz 18 sierpnia 2008 r. i 14 października 2008 r. Podstawę prawną wezwania skierowanego do pełnomocnika spółki stanowił art. 155 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie, w rozpatrywanym przypadku pełnomocnika podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że zachowanie wezwanego pełnomocnika T. S.A. było jak najbardziej bezzasadne, gdyż pełnomocnik podatnika w ogóle nie odpowiedział merytorycznie na zadane mu pytania, zatem organ podatkowy nie mógł ustalić wysokości podatku, a nawet ocenić merytorycznych argumentów podatnika. W ocenie WSA pomocniczy charakter wyjaśnień składanych przez stronę w niczym nie zmienia regulacji art. 155 § 1 O. p., w szczególności nie może przesądzać o niepenalizowaniu zachowania polegającego na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika podatnika.

Sąd I instancji podkreślił, bezzasadnie strona skarżąca powołała argument, że obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku są ograniczone jedynie do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. W sytuacji gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, co zastosował organ w przedmiotowej sprawie. Skorzystanie z instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień można w tej konkretnie sprawie ocenić jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy, bez konieczności wdrażania pracochłonnej kontroli podatkowej, w toku której zresztą - pod takimi samymi rygorami - strona byłaby zobowiązana do składania wyjaśnień. Można także zasadnie zakładać, że umotywowane wyjaśnienia podatnika (pełnomocnika) mogą okazać się wystarczające dla organu podatkowego i prowadzić do umorzenia wszczętego postępowania.

WSA uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, na co strona zareagowała "obstrukcyjną", a nie merytoryczną postawą. Nie sposób więc podzielić zarzutu skarżącego, że nieudzielanie przez niego wyjaśnień nie było żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § 1 O. p.. Zdaniem Sądu bezczynność pełnomocnika podatnika w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt. 2 O. p., była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień. Do tego rodzaju zachowania nie ma zastosowania wyłączenie ukaranie karą porządkową, przewidziane w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy ono jedynie przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 629, Toruń 2007).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. w całości skargą kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył pełnomocnik TP SA, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie oraz rozpoznanie merytoryczne skargi; a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Naruszenie wskazanego przepisu miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej,

2) art. 145 §. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1 O. p.j, art.262 § 1 pkt 2 O. p., a także w związku z art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 O. p. oraz w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 137 § 3 O.p., art. 151 oraz art. 151a O. p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej:- przy braku ustalenia przesłanek nałożenia kary,- przy braku prawidłowego wezwania,- przy braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 155 § 1 O. p., a także art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 O. p. oraz art. 165 § 1, § 2, § 4 O. p., art. 137 § 3 O. p., art. 151 i art. 151 a O. p., postanowienie to należało uchylić;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O. p. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 262 § 1 pkt 2 O. p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której brak przesłanek do nałożenia kary porządkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Za niezasadny uznać bowiem należy zarzut naruszenie art. 145 §. 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 137 § 3 O.p., art. 151 oraz art. 151a O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., mimo nieskutecznego wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że co prawda w petitum skargi kasacyjnej przedstawiony zarzut połączony został jeszcze z innymi przepisami postępowania podatkowego dotyczącymi ukarania karą porządkową stanowiąc w istocie zbiór luźno przywołanych przepisów ordynacji podatniej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jednak w uzasadnieniu autor precyzuje i rozwija postawiony zarzut względem każdego z przywołanych w nim przepisów. W tej sytuacji wskazać należy, że skoro podatniczka – T. S.A. wezwana do udzielenia wyjaśnień w sprawie złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości za 2008 rok złożyła w organie I instancji pełnomocnictwo do reprezentowania jej dla doradcy podatkowego A.C. przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości, zasadnym jest przyjęcie, że organ podatkowy uwzględni je w swoich kontaktach ze stroną. Z uwagi na powyższe za dopuszczalną uznać należy sytuację, gdy kierując się treścią posiadanego pełnomocnictwa organ podatkowy wysyła do pełnomocnika spółki postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Nadto zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną jakiegokolwiek potencjalnego czy też realnego wpływu sygnalizowanego naruszenia na wynik sprawy w żaden sposób nie wskazał i nie uzasadnił.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował błędy popełnione przez organy podatkowe w zakresie wezwań skarżącego do złożenia wyjaśnień stanowiących następnie podstawę do zastosowania wobec niego kary porządkowej czyniąc zasadnym zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p..

Elementy prawidłowego wezwania w postępowaniu podatkowym określa art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p.. w wezwaniu m.in. należy wskazać kto, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu zostaje wezwany. Przepis ten statuuje warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można było uznać je za wezwanie. Nie przewiduje on odstępstw co do zawartości wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1498/08 dostępny na www.nsa.gov.pl)

W stanie faktycznym sprawy podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowień z dnia 7 listopada 2008 r. oraz dnia 18 lutego 2009 r. były odpowiednio wezwania z dnia 18 sierpnia 2008 r. i wezwanie z dnia 14 października 2008 r. (skierowane do strony postępowania podatkowego spółki T. polska S.A. "na ręce pełnomocnika" - skarżącego w sprawie niniejszej A. C.). W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał w sposób precyzyjny, że zobowiązanym do wykonania obowiązku w nich określonego jest pełnomocnik podatniczki. Także treść pism z dnia 8 wrzesnia oraz 14 października 2008 roku stanowiących odpowiedź na powyższe wezwania, wskazuje, że doradca podatkowy A. C. składał je w imieniu T. S.A., nie zaś w imieniu własnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazanie w sposób precyzyjny osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku określonego w wezwaniu jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozstrzyganej sprawie, występując z wezwaniem do dokonania określonej czynności organ skierował je do strony – T. "na ręce jej pełnomocnika". Tak skierowanego wezwania, na co słusznie zwrócił uwagę w głosie do protokołu pełnomocnik skarżącego, nie można utożsamiać z wezwaniem A. C. Także pouczenie zawarte w wezwaniach dotyczyło strony – T. S.A., a nie jej pełnomocnika (k-12 teczka 1 akt administracyjnych). W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawionym było stanowisko sądu I instancji dotyczące prawidłowości wezwań stanowiących podstawę zastosowanej kary porządkowej. Wbrew wywodom sądu I instancji w ocenie NSA w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był osobą zobowiązaną do złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie przedmiotowych wezwań. Powyższe zasadnym czyni także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p. . W kwestii tej w doktrynie prezentowane jest jednak jednoznaczne stanowisko, że skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34). Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, stanowisko to podziela, kierując się zasadą in dubio pro tributario (por. L. Morawski L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 s. 229).

Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec osoby nieprecyzyjnie wskazanej jako podmiot zobowiązany do wykonania nałożonego nim obowiązku, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) w stosunku do tej osoby, w związku z jego niewykonaniem. Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających wymagania stawiane przez art. 159 § 1 ord. pod. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże precyzyjnie osoby zobowiązanej, charakteru w jakim wzywana osoba ma wystąpić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 2 i 3 O.p.. Brak precyzji w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego w skierowanych w rozstrzyganej sprawie wezwaniach przesądza o nieskuteczności wezwania do wykonania nałożonego nim obowiązku. Dlatego też sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie weźmie pod uwagę powyższe wskazania, co do interpretacji warunków stawionych przez art. 159 § 1 O.p. wezwaniom kierowanym przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p..

Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O. p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2500 zł. Celem tej regulacji , jak trafnie wskazał sąd I instancji, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 O. p.. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O. p.).

Przesłanki uzasadniające w tym przypadku nałożenie kary porządkowej stanowią:

a) naruszenie obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień przez odmowę ich złożenia lub odmowę poddania się tym obowiązkom bez uzasadnionej przyczyny;

b) kara porządkowa z tytułu naruszenia obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień może być nałożona wyłącznie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego;

c) wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej);

d) do naruszenia obowiązków nałożonych na uczestników postępowania w zakresie prowadzenia poszczególnych środków dowodowych może dojść wyłącznie wówczas, jeżeli konkretny środek dowodowy jest przeprowadzany zgodnie z regułami dla niego przewidzianymi.

Wezwanie do złożenia zeznań, wyjaśnień powinno zostać sporządzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 155 i n. O. p.. Przepis art. 155 § 1 tej ustawy stanowi podstawę do nałożenia obowiązku złożenia wyjaśnień lub zeznań w drodze wezwania organu podatkowego. W wezwaniu należy również pouczyć osobę wezwaną o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej nałożenia w przypadku niezastosowania się do treści wezwania strona, pełnomocnik lub inny uczestnik postępowania powinni zostać pouczeni w samej treści wezwania -art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 O.p.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2008 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1088/07 dostępny na www.nsa.gov.pl).

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie omówionych przepisów nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak zostało wykazane powyżej zaistniały w niej uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wezwań stanowiących podstawę wydania postanowień o ukaraniu grzywną. Również zawarte w nich pouczenie skierowane było do strony postępowania podatkowego, T. S.A., a nie do jej pełnomocnika. Wobec powyższego w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porzadkowej

Reasumując wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie został wezwany do złożenia wyjaśnień w sposób zgodny z wymaganiami art. 159 O.p.. W tych okolicznościach ocena co do bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień przez skarżącego była nieuprawniona, bowiem nie wystosowano do niego prawidłowego wezwania, nie został też prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do niego. W tych okolicznościach nałożenie kary porządkowej na skarżącego będącego pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za niedopuszczalne, a zaskarżony wyrok za sprzeczny z prawem.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O. p. jak również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za zasadne. Powyższe naruszenia prawa procesowego i materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.