Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 454/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 328/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2340 (dwa tysiące trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 328/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2006 r., mocą której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 września 2005 r. w części dotyczącej kwoty 60 307 zł i ustalono M. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 35 973 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że poniesione w 1999 r. przez M. W. oraz jej męża wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił M. W. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 96 280 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 60 307 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 35 973 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zadeklarowanych oszczędności w łącznej kwocie 210 000 zł przechowywanych, zgodnie z pisemnym oświadczeniem, w gotówce w domu, część została uznana za źródło finansowania wydatków 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90 000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. Kwotę oszczędności z prezentów ślubnych przyjęto w wysokości i walucie zadeklarowanej przez stronę. Stwierdzono również, że w toku kontroli wielokrotnie wzywano stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w gotówce w kwocie 210 000 zł, jednak strona ograniczyła się tylko do oświadczenia, że kwota powyższa pochodziła z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994-1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Poza zeznaniami świadków dotyczącymi otrzymania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie pozostałych dochodów.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne dokonane przez stronę zestawienie dochodów z lat 1993-1998. Uzyskiwanie wykazanych w nim wyników finansowych z działalności gospodarczej uznał za nieprawdopodobne, gdyż wymagałoby to stosowania przez kolejne lata marży w wysokości 500%, a czasem 800%. Za trafne uznał organ odwoławczy – przyjętą przez organ I instancji zyskowność z działalności na poziomie 17,8%, a nie jak strona odwołująca się twierdziła 500% i więcej. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie uwzględniono jednak twierdzeń strony co do uzyskanych w 1999 r. dochodów w kwocie 20 000 zł z upraw warzyw ekologicznych, krzewów borówki amerykańskiej i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych, nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów sprzedaży ww. płodów rolnych. Zarzut nieprzesłuchania na tę okoliczność stron jest chybiony bowiem swoje stanowisko państwo Wojscy przedstawili w licznych pismach kierowanych do organu pierwszej instancji. Organ I instancji uznał natomiast, że "nieruchomości mogły być wykorzystywane pod uprawę warzyw dla potrzeb własnych i z tego powodu zmniejszył przyjęte w decyzji koszty utrzymania państwa rodziny".

Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatników co do dochodów uzyskanych przez M. W. w wysokości 32 500 USD z pracy w Chinach. W toku kontroli skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie tego dochodu – brak dowodów w postaci umowy o pracę, świadectwa pracy, czy przelewów wynagrodzenia. Za dowód nawiązania stosunku pracy organy nie uznały okazanych fotografii, na których widnieje skarżący oraz osoby pochodzenia azjatyckiego. Ponadto w piśmie z dnia 22 lutego 2005 r. Dyrektor Wykonawczy Działu Kadr firmy A. H. L. (obecna nazwa H. Y. O. A.) odpowiedział, że firma ta nie dysponuje dokumentacją mogącą potwierdzić zatrudnienie M. W. Dyrektor IS w B. nie dał również wiary kwotom wynagrodzenia jakie M. W. dokumentował pismami K. Y.-C. Wynikające z nich kwoty były niewiarygodne ze względu na astronomiczną wielkość (3 321 342,99 USD) lub tak dokładne, że wyliczenie ich bez posiadania dokumentów źródłowych potwierdzających jej wypłacenie nie byłoby możliwe, a takich dokumentów nie przedłożono.

W konkluzji wskazano, iż po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w trakcie dodatkowego postępowania oraz nowych dowodów wniesionych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że należy dać wiarę temu, że w 1999 r. państwo W. dysponowali kwotą 75 000 zł pochodzącą ze sprzedaży monet oraz zweryfikował dochód osiągnięty w 1999 r. przez M. W. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "K.". Organ odwoławczy ustalił faktyczny dochód z działalności gospodarczej, jakim mogła dysponować w 1999 r. M. W. na kwotę 111 892,32 zł. Opierając się na powyższych ustaleniach uznał organ, że w 1999 r. państwo W. mogli zgromadzić zasoby finansowe opodatkowane lub wolne od opodatkowania, w łącznej wysokości 447 022,69 zł (w tym z działalności M. W. 111 892,32 zł i ze sprzedaży monet 75 000 zł). Ostatecznie zatem, organ odwoławczy, po uwzględnieniu oszczędności w kwocie 490 000 zł zgromadzonych przez małżonków w latach poprzedzających rok 1999, wysokości poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 1999 r. ustalił wysokość wydatków i wartość mienia nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dla obojga małżonków w kwocie 95 927,34 zł. Ponieważ przez cały rok podatkowy 1999 M. W. i M. W. pozostawali w związku małżeńskim, organ przyjął w równych częściach przypadające na nich kwoty po 47 964 zł, co skutkowało ustaleniem na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatku w zryczałtowanej formie wg stawki 75% w kwocie po 35 973 zł na każdego z małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji bardzo dowolnie ustaliły mienie z lat poprzedzających 1999 r.

W trakcie postępowania przed organem drugiej instancji nie wykazano, skąd wynika różnica między dochodami z działalności gospodarczej, ustalonymi przez Dyrektora UKS w B. za lata 1997-1998 a dochodami ustalonymi przez ten organ w postępowaniu uzupełniającym za lata 1993-1998.

Skarżący nie zgodził się także z zastosowaniem wskaźnika zysku netto 17,8% do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanych z działalności gospodarczej za lata 1994 -1998. Według niego nie pobrano wyjaśnień, co do wielkości zakupów w poszczególnych latach i wartości remanentów na koniec każdego roku. Zarzucono również, że organy podatkowe obu instancji pominęły kwestie posiadanych lokat dewizowych i przychodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich (w tym oskarbowanych 74 000 zł). Podniesiono też zarzut naruszenia art. 120, 121, 139, 180 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 328/06 uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty uznał za trafne. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w ocenie Sądu I instancji – budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a dotyczące braku dowodów na fakt zgromadzenia przez państwo W. na początek 1999 r. kwoty 210 000 zł. Część z tej kwoty została uznana zgodnie z oświadczeniem strony za źródło finansowania wydatków z 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90 000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się wadliwego rozumowania organu. W istocie zatem spór skupił się na pozostałej kwocie 120 000 zł. W tym właśnie aspekcie Sąd dopatrzył się uchybień organu w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że strona nie udowodniła posiadania na początek 1999 r. 210 000 zł w gotówce. Zauważono, że zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., jak i na dzień 31 grudnia 1999 r., strona skarżąca wskazała na posiadanie takiego stanu środków finansowych. W toku postępowania strona wykazywała, że owe środki pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994-1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Organy uznały argumentację strony w zakresie posiadania 90 000 zł, pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu, jako źródła finansowania wydatków z 1999 r. Fakt ten jednakże nie znalazł jasnego odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, wskazując na wydatki poniesione przez państwo W. w 1999 r., wymienił m.in. środki pieniężne posiadane w gotówce na dzień 31 grudnia 1999 r. właśnie w kwocie 210 000 zł. Nie wyjaśnił przy tym jednoznacznie, co składa się na tę kwotę, co przy uprzednim uznaniu za wiarygodne twierdzeń strony odnośnie pochodzenia kwoty 90 000 zł, wchodzącej w skład zasobów gotówkowych na początek 1999 r., wprowadza – w ocenie Sądu I instancji – swego rodzaju nielogiczność i niespójność wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji. Konkludując, organy skarbowe, które z jednej strony kwestionowały posiadanie przez państwo W. środków finansowych w gotówce, przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 1999 r. – ostatecznie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania m.in. również środki finansowe w kwocie 210 000 zł, posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 1999 r. W ocenie Sądu – organy nie wyjaśniły czy wspomniane środki pieniężne w kwocie 210 000 zł, stanowiące zasób majątkowy strony zgromadzony w domu na koniec 1999 r., nie stanowią w całości (lub w części) środków wskazanych w oświadczeniu majątkowym według stanu na początek 1999 r. To zagadnienie uznał Sąd I instancji za kluczowe, albowiem jeżeli przyjąć, że źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego mogą być między innymi przychody z lat poprzednich, to kwestionując fakt zgromadzenia oszczędności na początku roku należy także w tym elemencie dokonać odpowiedniej korekty. Skoro to organy kwestionują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też zdaniem Sądu I instancji – spoczywał ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich. Tego jednak w tej sprawie organy nie wykazały, co Sąd ocenił jako naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do zarzutu skargi, nieuwzględnienia w wartości mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 1999 r. kwoty 41 269,52 zł na rachunku firmy "K." w banku, Sąd argumentował, że zaskarżona decyzja milczy na temat tej kwoty. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ II instancji podnosił, iż kwota ta została pośrednio uwzględniona w zasobach mienia z 1999 r., gdyż ustalono rzeczywisty wynik finansowy za ten rok. Wskazano ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci salda konta na koniec dnia 31 grudnia 1998 r., W gruncie rzeczy zatem nie wiadomo czy kwota 41 269,52 zł została uwzględniona w kwocie uzyskanej z działalności gospodarczej w 1999 r. (111 892,32 zł), a jeżeli nie, to dlaczego. Organ nie zbadał również czy saldo na dzień 31 grudnia 1998 r. odpowiada saldu tego konta na dzień 1 stycznia 1999 r. Organy zatem nie wyjaśniły w tej kwestii stanu faktycznego w dokładny sposób oraz nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, czym naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Sąd zaakceptował natomiast stanowisko organów odnośnie nie uznania za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej o uzyskaniu dochodu z pracy w Chinach w kwocie 32 500 USD. Organy rzetelnie odniosły się również do kwestii 32 500 USD przywiezionych przez W. na terytorium kraju w 1999 r., uznając je za niezidentyfikowane źródło przychodów strony. Za prawidłowe uznał też Sąd stanowisko organu odnośnie do przewalutowania kwoty zakupu przez stronę 67 500 USD. Pomimo kilkukrotnego wezwania strony do podania daty i ceny nabycia poszczególnych składników majątku, nie dostarczono żadnych dowodów na dokonanie przewalutowań dewiz. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Uprawnione było także nieuwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Okoliczności dotyczące sprzedaży monet zostały – zdaniem Sądu I instancji – stwierdzone innymi dowodami. Odnośnie do sprzedaży świadectw udziałowych NFI, organ również prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i przesłuchanie świadków w tym aspekcie było zbędne i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Konkludując – zdaniem Sądu I instancji, nie wszystkie okoliczności zostały zbadane przez organy skarbowe rzetelnie i w zgodzie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w podniesionych wyżej kwestiach (posiadania przez stronę na początek roku 1999 kwoty 210 000 zł) stanowiło w ocenie WSA naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i nakazał przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przedstawione wyżej zastrzeżenia i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, tak by ocena dowodów nie była dowolna i była oceną opartą na przekonywujących podstawach.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 329/06 wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., mimo że organ nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nakładają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

– niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, co skutkowało sformułowaniem pod adresem organu II instancji następujących zarzutów,

– nieudowodnienie braku na początek 1999 r. kwoty 210 000 zł, nielogiczność i niespójność wywodu zawartego w decyzji organu II instancji w kwestii posiadania przez podatników na koniec roku 1999 r. gotówki w kwocie 210 000 zł, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał za wiarygodne twierdzenie strony odnośnie do pochodzenia kwoty 90 000 zł,

– niewyjaśnienie czy środki pieniężne w kwocie 210 000 zł posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 1999 r. nie stanowią w całości (lub w części) środków finansowych wskazanych w oświadczeniu majątkowym według stanu na początek 1999 r.,

– nieodniesienie się przez organ II instancji do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci posiadanego na dzień 1 stycznia 1999 r. na rachunku firmy "K." kwoty wysokości 41 269,52 zł, chociaż zarzuty te, przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, są niezasadne.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu – autor skargi kasacyjnej – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – podniósł w pierwszej kolejności, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Sąd nie jest wszechstronna, nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy i pomija ustalenia poczynione przez organ II instancji. Sąd tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Argumentowano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pominął istotne okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło Sąd do ustaleń sprzecznych z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym. Sąd, pominął oświadczenie majątkowe z dnia 20 kwietnia 2004 r., w którym podatnik i jego żona podali, że: "Na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadaliśmy środków na kontach bankowych". W piśmie z 27 września 2004 r. fakt braku środków na rachunkach bankowych, został przez podatnika potwierdzony. Sąd nie wziął również pod uwagę okoliczności, iż dochód z działalności gospodarczej w 1999 r. został ustalony na podstawie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem – autora skargi kasacyjnej – bez znaczenia są więc przepływy środków finansowych na koncie firmy "K.", skoro rzeczywisty dochód został wyliczony na podstawie zaksięgowanych przychodów i kosztów. Reasumując, zarzuty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego są, w świetle akt sprawy, niezasadne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., Sąd uchybił przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 oraz art.141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wszechstronna ocena udostępnionych akt sprawy, pozwoliłaby Sądowi I instancji na podjęcie innego rozstrzygnięcia. Końcowo podkreślono, że gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, iż podatnik nie posiadał na koniec roku 1999 kwoty 210 000 zł, to byłoby to niezgodne z jego własnym oświadczeniem majątkowym. Konsekwencją powyższego założenia byłoby nieuwzględnienie tej kwoty w zasobie środków finansowych zgromadzonych na 1 stycznia 2000 r. (sprawa jest w toku) i byłoby to niekorzystne dla podatnika

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., dlatego że Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w odniesieniu do kwoty 41 269,52 zł znajdującej się na rachunku bankowym firmy "K." na dzień 31 grudnia 1998 r. Sąd zauważył, że w decyzji odwoławczej nie odniesiono się do tej kwestii w ogóle, a stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę Sąd uznał za spóźnione,

2) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej – przez zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego odnośnie do kwoty 210 000 zł, a konkretnie – posiadania jej przez stronę na początku 1999 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd naruszył wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisy, bowiem nie doszło do ich naruszenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia mogą stanowić przesłankę do uchylenia zaskarżonego aktu.

Organ wywodzi, że stan faktyczny sprawy został ustalony niewadliwie i w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy.

Według organu wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd naruszył przepis art. 141 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem nie wyjaśnił przekonywująco, że wystąpiły wskazane naruszenia przepisów podatkowych. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego nie uwzględnił materiałów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności nie przeanalizował dokładnie uzasadnienia decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że wpływ na ustalenia co do wielkości posiadanych przez skarżących w roku 1999 środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł mogło mieć nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w decyzji do dowodów o stanie konta firmy "K." na dzień 31 grudnia 1998 r.

Skoro był to rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą skarżącej a Sąd nie zakwestionował ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie do dochodu pochodzącego z tej działalności, zarówno w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, to niezrozumiałe jest przypisywanie znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy – stanowi konta bankowego firmy, pod którą była prowadzona działalność gospodarcza skarżącej. Nieodniesienie się do tego konkretnego dowodu w zaskarżonej decyzji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli uwzględnić całokształt materiału dowodowego.

Za trafne należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawę uchylenia decyzji organu – stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c /ustawy procesowej, którego dyspozycja zakłada uchylenie decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji nie wykazał istotnego a więc kwalifikowanego wpływu, jaki zarzucone uchybienia procesowe mogłyby mieć na wynik sprawy. Sąd przecenił znaczenie stanu konta na dzień 31 grudnia 1998 r. na rachunku bankowym prowadzonej przez skarżącą firmy "K.", tym samym nadał szczególną wagę ustosunkowaniu się organu do tej kwestii w decyzji. Jest w tym niekonsekwencja, skoro bowiem Sąd I instancji uznał za poprawne, logiczne i spójne z innymi dowodami – dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie dochodów uzyskanych z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej zarówno w spornym tu roku 1999 jak i w latach wcześniejszych, to niecelowym było odnoszenie się do kwestii stanu konta związanego z działalnością gospodarczą, z której dochody wyliczono w oparciu o pochodzące od skarżących dowody źródłowe. W tej sytuacji przepływy i stan konta firmy "K." – nie miał w sprawie znaczenia. Organy podatkowe wskazały w decyzji dowody, w tym pochodzące od skarżących, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Trudno w tej sytuacji nie uznać racji autora skargi kasacyjnej, który kwestionuje wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły w postępowaniu wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, tym bardziej że Sąd nie wykazał istotnego wpływu, jaki uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Istotne wątpliwości co do zasadności stanowiska Sądu I instancji rodzą się też przy ocenie drugiej ze spornych kwestii, związanej ze stanem środków finansowych w gotówce jakie małżonkowie Wojscy posiadali na początek i koniec 1999 r. Niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii oraz niespójność i nielogiczność argumentacji organu, stanowiły podstawę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. Tymczasem, analiza akt sprawy, w szczególności decyzji organu II instancji, co najmniej podważa tak surową ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do poprawności stanowiska organu do przyjętych w decyzji ustaleń co do kwoty 210 000 zł. Stanowisko organów w tej kwestii nie jest wprawdzie do końca jasne, w szczególności nie wynika z decyzji czy organy w jakikolwiek sposób analizowały zbieżność kwot oszczędności (210 000 zł) jaką podatnicy deklarowali na początek i koniec 1999 r. i związek źródeł ich pochodzenia, jednak wbrew stanowisku Sądu I instancji – trudno uznać, aby okoliczność ta miała kluczowe znaczenie. Z argumentacji zawartej w wyroku (s. 14) wynika, że Sąd I instancji nadaje szczególne znaczenie ustaleniu tożsamości źródeł pochodzenia oszczędności na początek i koniec 1999 r. (od czego jak się wydaje abstrahowały organy).

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, jakie z tą kwestią sporną wiąże kasator, za trafny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut, oparty na naruszeniu przepisów procedury sądowoadministracyjnej – określonych treścią art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzuty, jakie sformułował Sąd I instancji pod adresem organu odwoławczego, zdają się nie uwzględniać całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jaki posłużył organom do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanej w decyzji jego subsumcji pod normy prawa materialnego.

Wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji administracyjnej organu II instancji wynika w sposób oczywisty, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjęto z jednej strony wartość zgromadzonego mienia i wydatki państwa W. w 1999 r., tj. kwotę 1 032 950,03 zł w tym środki pieniężne posiadane na koniec roku w gotówce w kwocie 210 000 zł (zgodnie z oświadczeniem majątkowym skarżących z dnia 20 kwietnia 2004 r.), z drugiej strony uwzględniono zasoby finansowe opodatkowane lub wolne od opodatkowania w kwocie 447 022,69 zł (w tym z działalności firmy "K." w kwocie 111 892,32 zł i ze sprzedaży monet w kwocie 75 000 zł) oraz oszczędności w kwocie 490 000 zł (w tym: prezenty ślubne w kwocie 90 000 zł i 400 000 zł –pożyczka od M. W.-T.).

W rezultacie ustalono, że tzw. dochód ze źródeł nieujawnionych wyniósł na oboje małżonków 95 927,34 zł (1 032 950,03 – 447 022,69 – 490 000) co w konsekwencji skutkowało ustaleniem na każdego z małżonków W. zryczałtowanego podatku z nieujawnionych źródeł za 1999 r. w kwocie po 35 973 zł.

Ustalenia te przyjęte w końcowych konkluzjach organu, mają mocne oparcie w dokumentach źródłowych i w przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodach, których zdaje się nie dostrzegać Sąd I instancji, podważając zasadność przyjętych przez organy ustaleń.

Sąd I instancji – rozpatrując ponownie sprawę i oceniając zarzuty skargi odnoszące się do stanu oszczędności państwa W. na początek i koniec 1999 r., powinien jeszcze raz rozważyć całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przeanalizować w szczególności końcową część decyzji organu II instancji, która zawiera wyliczenia – stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie może jednak pominąć, że w kwestiach już przesądzonych w zaskarżonym wyroku a nie kwestionowanych przez strony – związany jest własnym stanowiskiem (np. w kwestii przyjętych przez organy dochodów z działalności gospodarczej za sporny rok i lata poprzednie). Ma to znaczenie również w zakresie, w jakim z uwagi na brak w zaskarżonym wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) – Sąd I instancji (w przypadku uznania konieczności wyjaśnienia zakwestionowanych ustaleń), obowiązany będzie jednoznacznie sprecyzować wytyczne co do dalszego postępowania organu.

Trafny w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjętej w decyzji ich oceny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. – uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Drugi z przywołanych przepisów – art. 133 § 1 p.p.s.a. – zakłada, że wyrok wydawany jest na podstawie akt, co oznacza, że rozstrzygnięcie Sądu nie może pomijać tych dowodów, które stanowiły podstawę skarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że zawarte w kwestionowanym wyroku – wskazania co do dalszego postępowania nie realizują normy z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie ostatnie). Wytyczne te są lakoniczne, niejasne i nieprecyzyjne. Sąd uchylając decyzję z powodu wad procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a ) – zarzuca naruszenie przez organ II instancji zasad postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej), nie wskazuje jednak jakie dowody i na jakie konkretnie okoliczności faktyczne ma przeprowadzić organ w ponownym postępowaniu. W wytycznych (s.19 wyroku) Sąd wskazuje jedynie na konieczność dokonania ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, (jak trafnie wywodził NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2033/04) "wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać". Tego rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkuje uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok – nie formułując jednoznacznie wytycznych co do dalszego postępowania – narusza w sposób oczywisty przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić, że w kwestiach przesądzonych przez Sąd I instancji i niezaskarżonych rozważaną tu skargą kasacyjną, ustalenia przyjęte w tym wyroku (mimo jego uchylenia) – mają moc wiążącą. Ustalenia raz przyjęte przez Sąd i niezakwestionowane przez żadną ze stron, nie mogą być ponownie kontestowane, stąd ponowna ocena przez Sąd I instancji dotyczyć będzie jedynie tych dwóch kwestii spornych, które zostały skutecznie podważone skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu – orzekając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy procesowej.