Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 959/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2, art. 80, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art.247§1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60 pkt 7 i art. 67
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 79 §  2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty za wydanie karty pojazdu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpoznaniu odwołania Z. M. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...]., znak: [...]:

1. uchyliło decyzję organu I instancji w całości,

2. stwierdziło nadpłatę w wysokości 425,00 zł stanowiącej część opłaty za wydanie w dniu 5 stycznia 2004 r. karty pojazdu, seria [...] dla samochodu osobowego marki [...], [...] o numerze rejestracyjnym [...] - zwanej dalej: "kartą pojazdu",

3. określiło oprocentowanie nadpłaty wskazanej w pkt. 2 w wysokości 137,00 zł za okres od 5 stycznia 2004 r. do 15 maja 2006 r.

Organ II instancji podał, że Prezydent Miasta L. ww. decyzją w pkt 1 stwierdził, iż Z. M. nie przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu kwoty 425 zł stanowiącej część wniesionej opłaty za wydanie w dniu 5 stycznia 2004 r. karty pojazdu, w pkt 2 odmówił jej zwrotu, zaś w podstawie prawnej powołał się na art. 60 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; zwanej dalej: "u.f.p."), art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), a nadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12.

Stwierdzając, że wniosek Z. M. nie zasługuje na uwzględnienie, organ I instancji argumentował, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika w wysokości większej od należnej. Uiszczenie opłaty za kartę pojazdu miało miejsce w dniu 5 stycznia 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W jego ocenie, w dacie pobrania opłaty, organ rejestrujący wiązał, aż do czasu utraty jego mocy obowiązującej określonej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04 (Dz. U. z 30 stycznia 2006 r. Nr 15, poz. 119) na dzień 1 maja 2006 r., przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz. U. Nr 137, poz. 1310 ze zm.; zwanego dalej: "rozporządzeniem"), gdyż stwierdzenie niekonstytucyjności wynikające z rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z odroczeniem terminu utraty mocy prawnej przepisu spowodowało, że do czasu, gdy to nastąpi działania organów, dla których stanowił on podstawę działania nie są bezprawne.

Zdaniem organu I instancji, żądanie zwrotu kwoty 425 zł stanowiącej nadpłatę nie mogło być uwzględnione również z uwagi na treść art. 79 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie uiszczenia opłaty, gdyż zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro Z. M. uiścił opłatę w dniu 5 stycznia 2004 r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 5 stycznia 2009 r.

Od tej decyzji, skarżący złożył odwołanie.

Jego pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania przez ten organ decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w konsekwencji przyznania Z. M. zwrotu części opłaty za kartę pojazdu w kwocie 425 zł, zarzucił naruszenie:

1. art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a.,

2. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a.,

3. § 1 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., w którym stwierdzono niezgodność tego przepisu z art. 77 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.; zwanego dalej: "p.r.d.") i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

4. art. 115 ust. 1 u.f.p. polegające na zastosowaniu do sprawy dotyczącej niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p. przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie uiszczenia opłaty za kartę pojazdu, tj. z 2003 r., chociaż przedmiotowy wniosek o zwrot opłaty za wydanie karty pojazdu był sprawą nową, co implikowało obowiązek zastosowania odpowiednich aktualnie obowiązujących przepisów k.p.a., jak również przepisów działu III Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., w rozpoznaniu tych zarzutów, na wstępie podało chronologię zaistniałych w sprawie zdarzeń, począwszy od wniosku Z. M. z dnia 4 stycznia 2012 r. skierowanego do Gminy L. o stwierdzenie jego uprawnienia do otrzymania zwrotu kwoty 425 zł stanowiącej część opłaty za wydanie karty pojazdu, aż do wydania w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12, mocą którego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną czynność Prezydenta Miasta L. z dnia [...] Sąd stwierdził, że niezgodne z prawem było zastosowanie przez ten organ formy czynności materialno-technicznej w odpowiedzi na wniosek o zwrot nadpłaty za wydanie karty pojazdu oraz, że prawidłową formą rozpoznania tej sprawy powinna być decyzja administracyjna. Sąd stanął na stanowisku, że aktualnie obowiązujące regulacje prawne nakazują stosowanie do opłat za wydanie karty pojazdu przepisów k.p.a. oraz odpowiednio działu III Ordynacji podatkowej (art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się w następnej kolejności do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, dodając, że Sąd w ww. wyroku przyjął również, iż opłaty za wydanie karty pojazdu uiszczone przed dniem 1 stycznia 2010 r. (tj. przed dniem wejścia w życie u.f.p.), mieszczą się w kategorii środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, do których w art. 60 pkt 7 u.f.p., zaliczono dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym dochody pobierane przez państwo i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych przepisów. Wskazał nadto, iż zgodnie z art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. Dział III Ordynacji podatkowej zatytułowany: "Zobowiązania podatkowe", który reguluje m.in. zagadnienie nadpłaty (rozdział 9). oraz omówił aktualne poglądy orzecznictwa w kwestii przedawnienia roszczenia o zwrot części opłaty za wydanie karty pojazdu (trzy kierunki wykładni), a nie opowiadając się w sposób jednoznaczny za którymkolwiek rozwiązaniem, pozostawił tę kwestię do samodzielnej oceny organu z uwzględnieniem aktualnego stanowiska orzecznictwa.

Nie podzielając stanowiska Prezydenta Miasta L., który w zaskarżonej decyzji przyjął pogląd mający oparcie w części orzecznictwa sądów administracyjnych, iż do wniosku w sprawie zwrotu części opłaty za kartę pojazdu (stwierdzenia nadpłaty; tu: opłaty za kartę pojazdu) należy stosować przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień uiszczenia opłaty, prowadzący w konsekwencji do oceny, że skoro Z. M. uiścił opłatę za kartę pojazdu w dniu 5 stycznia 2004r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty za wydanie karty pojazdu wygasło z upływem 5 stycznia 2009 r., a zatem złożenie wniosku w dniu 27 stycznia 2012 r. zostało dokonane już po wygaśnięciu prawa do jego złożenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przychyliło się do innego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, a mianowicie, iż do wniosków o zwrot opłaty za karty pojazdu złożonych po 1 stycznia 2010 r. mają zastosowanie nowe regulacje, jednakże konieczna jest modyfikacja przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia roszczeń w kontekście obliczania terminu początkowego.

Organ odwoławczy argumentował, że w tej grupie orzeczeń wskazuje się, iż: "Wprowadzenie, a ściślej ujmując - nakazanie stosowania określonych uniwersalnych regulacji proceduralnych (k.p.a., Ordynacji podatkowej) samo przez się nie powoduje automatycznie skutków materialnoprawnych niekorzystnych dla adresatów, a zwłaszcza nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Należy jednak zauważyć, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 67 ustawy o finansach publicznych do "przepisów działu III Ordynacji podatkowej" otwiera drogę do naruszenia zasady lex retro non agit. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Zdaniem Sądów, charakter art. 60 i 67 u.f.p., a zwłaszcza to, że miały one mieć w założeniu charakter jedynie porządkujący zagadnienia niepodatkowych należności budżetowych od strony proceduralnej, nie uzasadnia wyprowadzania z nich skutków retroaktywnych w odniesieniu do przedawnienia. Dlatego też Sądy stanęły na stanowisku, że stosując - mocą art. 67 u.f.p. - przepisy działu III Ordynacji podatkowej w sprawach opłat za karty pojazdu uiszczonych przed 2010 rokiem, termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot opłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych" (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/11; podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 83/12, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Go 914/11, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 69/12 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., III SA/Lu 674/12, internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych)".

W tej sytuacji – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – należało przyjąć, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za kartę pojazdu uiszczoną przed 1 stycznia 2010 r. wygaśnie z upływem 1 stycznia 2015 r., skoro termin przedawnienia do złożenia stosownego wniosku należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie u.f.p., czyli od dnia 1 stycznia 2010 r.

Podkreślając, że przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy uzasadnione było domaganie się zwrotu nadpłaconej opłaty za wydanie karty pojazdu, organ II instancji podniósł, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt U 6/04, Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 1 ust. 1 rozporządzenia jest niezgodny z art. 77 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 p.r.d. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Niezgodność ta polegała na tym, że przez zawyżenie wysokości opłaty wykroczono poza zakres upoważnienia zawartego w ustawie. Rozporządzenie ustalało bowiem wysokość opłaty niezgodnie ze wskazanymi w ustawie wytycznymi w postaci nakazu uwzględnienia rzeczywistego znaczenia karty pojazdu dla rejestracji pojazdu oraz kosztów związanych z drukiem i dystrybucją karty. Dlatego też § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia został uznany za niezgodny również z art. 92 ust. 1 Konstytucji, który nakazuje wydanie rozporządzeń w celu wykonania ustaw i wyklucza przejmowanie przez organ wydający rozporządzenie uprawnień ustawodawcy. Rozporządzenie może być bowiem wydane wyłącznie na podstawie wyraźnego, a więc opartego tylko na domniemaniu lub na wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy, w granicach tego upoważnienia i w celu wykonania ustawy. Trybunał Konstytucyjny uznał ponadto, że § 1 ust. 1 rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, gdyż ustanowiona w nim opłata stanowi - ze względu na niewspółmierność do rzeczywistych kosztów świadczonej usługi - daninę publiczną o charakterze podatkowym. Pomimo że Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu do dnia 1 maja 2006 r., przepis ten był niekonstytucyjny i sprzeczny z ustawą od samego początku jego obowiązywania (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 44/12, SIP LEX nr 1146081).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż ww. rozporządzenie w związku z powołanym wyżej orzeczeniem zostało uchylone przez rozporządzenie Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz. U. Nr 59, poz. 421) na mocy § 2. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 15 kwietnia 2006 r. (§ 3) i ustaliło wysokość opłaty za wydanie karty pojazdu przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 75 zł (§ 1 ust. 1). Rozporządzenie, w przeciwieństwie do uprzednio obowiązującego, uwzględnia wysokość kosztów związanych z drukiem i dystrybucją kart pojazdów (art. 77 ust. 5 p.r.d.).

W konsekwencji - w jego ocenie - należało uznać, iż Z. M. przysługiwało uprawnienie do otrzymania od Prezydenta Miasta L. jako organu właściwego w kwestiach rejestracji pojazdu (pełniącego w tym przypadku funkcje starosty) zwrotu kwoty 425 zł stanowiącej część wniesionej opłaty za wydanie w dniu 5 stycznia 2004 r. karty pojazdu. Kwota ta stanowiła bowiem nadpłatę i była różnicą pomiędzy kwotą 500 zł a kwotą 75 zł odpowiadającą kosztom związanym z drukiem i dystrybucją kart pojazdów.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia oprocentowania nadpłaty w kwocie 137 zł.

Od tej decyzji skargę złożył Prokurator Rejonowy [...] w L., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 60 pkt 7 i art. 67 u.p.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że wniosek Z. M. o zwrot kwoty stanowiącej nadpłatę pobranej opłaty za kartę pojazdu jest nową sprawą, którą należy rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy pobranie opłaty za wydanie kart pojazdu nastąpiło w dniu 5 stycznia 2004r., wobec czego przepisy te nie mogły mieć zastosowania do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie tej ustawy; a w przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższego stanowiska i przyjęcia, że przepisy te mają zastosowanie do opłat pobranych także przed dniem 1 stycznia 2010 r., zaskarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79§2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy przepis art. 67 u.p.f. w sprawach w niej nieuregulowanych odsyła do stosowania Działu III ustawy Ordynacji podatkowej, w związku z czym w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie ma także jej art. 79§2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia opłaty, co przemawia za tym, że prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasło, a odmienne rozstrzygnięcie spowodowało naruszenie tego przepisu;

- naruszenie prawa materialnego tj. 72§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że uiszczona ponad 75 zł opłata za kartę pojazdu stanowi nadpłatę, w sytuacji gdy w dniu 5 stycznia 2004r. należną kwotą opłaty za kartę pojazdu była kwota 500 zł i organ rejestrujący wiązał, aż do czasu utraty jego mocy obowiązującej określonej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego na dzień 1 maja 2006r. przepis §1 ust 1 rozporządzenia.

Przy tak sformułowanych zarzutach, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji; wstrzymanie jej wykonania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności postępowania w całości.

Po przedstawieniu stanowiska organu odwoławczego, Prokurator wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna, a nadto daje wyraz zaakceptowaniu jednego z wielu nurtów orzeczniczych, który jego zdaniem nie jest zgodny z zasadą niedziałania prawa wstecz.

Argumentował, że decydujące znaczenie ma fakt, iż pobranie opłaty za wydanie karty pojazdu, której częściowego zwrotu domagał się skarżący nastąpiło w dniu 5 stycznia 2004r., a zatem przed wejściem w życie wskazanych wyżej przepisów u.p.f. W takiej sytuacji, kwestie dotyczące zwrotu kwoty nadpłaconej z tytułu opłaty powinny być rozstrzygane przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych, tj. na podstawie przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Zatem, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010r. przepisy u.f.p. dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie tej ustawy.

Prokurator podkreślił, że powyższe zagadnienie było przedmiotem badania przez sądy administracyjne, które w pełni podzieliły stanowisko o konieczności stosowania przepisów obowiązujących w dacie pobrania opłaty do wniosków o jej częściowy zwrot złożonych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., stwierdzającego, że opłata z tytułu wydania karty pojazdu przekraczająca kwotę 75 zł jest nienależna, jako sprzeczna z p.r.d. i Konstytucją RP. Stanowisko takie zajął między innymi WSA w Opolu w wyroku z dnia 5 czerwca 2012r., w sprawie, sygn. II SA/Op 159/12 i w wyroku z dnia 9 lutego 2012r., w sprawie, sygn. II SA/Op 598/11 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 marca 2012r., sygn. II SA/Sz 71/12, wyrażając pogląd, iż kwestie zwrotu kwoty nadpłaconej z tytułu opłaty za kartę pojazdu powinny być rozstrzygane przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych, obowiązujących w dacie pobrania opłaty.

Argumentował, że nie bez znaczenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozostaje treść art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające u.f.p., gdzie zawarto normę intertemporalną, wedle której do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Norma ta odnosi się wyłącznie do spraw "w toku", a nie spraw już zakończonych, tak jak miało to miejsce w sprawie. Żądanie zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu jest sprawą administracyjną związaną z wydaniem karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego, jest związane z wydaniem decyzji o zarejestrowaniu pojazdu i nie stanowi odrębnej sprawy (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008r. , sygn. Akt I OPS 3/07 , ONSA i WSA 2008r., Nr 2, poz.21).

Odwołał się także do stanowiska WSA w Opolu wyrażonego w ww. wyroku, zgodnie z którym, "Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia "luki normatywnej", gdyż powinna ona zostać wypełniona w drodze wykładni przez organy stosujące prawo, jednak regułą w tym zakresie nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006r., Nr 3, poz. 71; uchwała składu pięciu sędziów NSA z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998 z. 1, poz. 10 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura)". We wskazanym zakresie WSA w Opolu zwrócił uwagę na potrzebę kierowania się zasadą poszanowania podstawowej zasady prawa międzyczasowego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, zasadą niedziałania prawa wstecz, "sprowadzającej się w istocie do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych nowymi unormowaniami". W tej sytuacji zarzut obrazy prawa materialnego, tj. art. 60 pkt 7 i art. 67 u.f.p. jest w pełni zasadny.

Zdaniem Prokuratora, wydając przedmiotową decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się również obrazy przepisu prawa materialnego - art. 79 §2 Ordynacji podatkowej, według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmując linię orzecznictwa opowiadającą się za stosowaniem nowych przepisów do wniosków o zwrot nadpłaty za karty pojazdu, organ ten przyznał w kwestionowanej decyzji prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty z naruszeniem przepisu z uwagi na upływ pięcioletniego okres przedawnienia roszczeń.

W jego ocenie, dopiero po nowelizacji u.f.p., tj. po dniu 1 stycznia 2010r., opłaty za karty pojazdu zostały zaliczone do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 tej ustawy. Zatem wskazany w zaskarżonej decyzji tryb postępowania przewidziany w ww. ustawie dotyczy wyłącznie tych należności, które zostały pobrane po dniu 1 stycznia 2010r. Co do opłat pobranych wcześniej trzeba przyznać, że nie należały one do tej kategorii i nie stały się tymi należnościami, tylko dlatego, że weszła w życie nowa ustawa.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Zgodnie z art.145§1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub innych przepisach, przy czym, tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, jako jedna z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, do której odwołuje się w swojej skardze Prokurator wynika z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. i art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z utrwalonego w powyższym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że żądając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., w sprawie FSK 756/07 stwierdził, że "wykładnia przepisów dotyczących nieważności postępowania powinna być ścisła i nie może ona rozszerzać podstaw określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej".

Z uwagi na to, że ww. przepisy nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", należy je określić - na podstawie poglądów piśmiennictwa oraz stanowiska orzecznictwa - jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507; z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 667/08, LEX nr 575023; z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 736/10, LEX nr 1069943; S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, Lex 81968). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować także błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1650/12, LEX nr 1233393).

Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145).

Uszło przede wszystkim uwadze Prokuratora, że w dniu 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12 został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, którym uchylono zaskarżoną czynność Prezydenta Miasta L. z dnia [...]., znak: [...] odmawiającą zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu uiszczonej przy jego rejestracji w 2004 r.

Sąd wskazał, że przepisy stanowiące podstawę pobierania opłaty za wydanie karty pojazdu przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez organ rejestrujący w wysokości 500 zł (§ 1 ust. 1 rozporządzenia z 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu) zostały uznane za niezgodne z Konstytucją oraz ustawą – Prawo o ruchu drogowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt U 6/04; OTK ZU z 2006 r., Nr 1A, poz. 3). Ponadto miała miejsce sprzeczność tych regulacji z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE (wówczas: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) wydanym w trybie prejudycjalnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r. (sprawa C 134/07, Piotr Kowala v. Gmina Miasta Jaworzna).

W uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził, że "wniosek o zwrot części opłaty za wydanie karty pojazdu złożony po dniu 31 grudnia 2009 r. powinien być rozpatrzony w formie decyzji administracyjnej", jak również, że "niezgodne z prawem było zastosowanie przez Prezydenta Miasta L. formy czynności materialno-technicznej w odpowiedzi na wniosek o zwrot nadpłaty za wydanie karty pojazdu złożony w dniu 4 stycznia 2012 r. Właściwą formą rozpoznania tej sprawy powinna być decyzja administracyjna" oraz, że "W związku z powyższym należało uchylić zaskarżoną czynność materialno-techniczną Prezydenta Miasta L. z dnia 1 lutego 2012 r., mocą której odmówiono zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie karty pojazdu. Czynność ta jest niezgodna z prawem, bowiem odpowiedź na zgłoszone żądanie powinna przybrać formę decyzji administracyjnej".

Sąd wyraził również pogląd, że "Jak wskazano wyżej, aktualnie obowiązujące regulacje prawne nakazują stosowanie do opłat za wydanie karty pojazdu przepisów k.p.a. oraz (odpowiednio) działu III Ordynacji podatkowej (art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p.). Dział III Ordynacji podatkowej, a ściślej przepisy dotyczące nadpłaty przewidują przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnienie prawa do nadpłaty (art. 80)".

Zdaniem Sadu orzekającego w sprawie niniejszej, podkreślenia wymaga, że stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd o pewnej wartości. Może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I OSK 2468/12, LEX nr 1333866). Żadna z tych sytuacji w sprawie miejsca nie miała.

W konsekwencji powyższego przepisu, będąc związanym stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12, organy prawidłowo w niniejszej sprawie - według poglądu tamże wyrażonego - uznały, iż opłaty za wydanie karty pojazdu uiszczone przed dniem 1 stycznia 2010 r. (tj. przed dniem wejścia w życie u.f.p.), mieszczą się w kategorii środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, do których w art. 60 pkt 7 u.f.p., zaliczono dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym dochody pobierane przez państwo i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych przepisów, a następnie rozpoznały i oceniły wniosek skarżącego dotyczący uiszczonej w dniu 5 stycznia 2004 r. opłaty za kartę pojazdu w kontekście art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. oraz (odpowiednio) działu III Ordynacji podatkowej (art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p.), z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, regulujących nadpłatę, wydając w tym przedmiocie rozstrzygnięcie w formie decyzji. Do tego zobowiązywał bowiem ww. wyrok z dnia 5 lipca 2012 r.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisu art. 153 p.p.s.a. nie może być mowy ani o zwykłym, ani tym bardziej o rażącym naruszeniu przepisów art. 60 pkt 7 i art. 67 u.f.p.

Nie doszło – zdaniem Sądu – również do "rażącego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79§2 Ordynacji podatkowej".

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12, Sąd miał w polu widzenia także ewentualną kwestię biegu terminu przedawnienia. Wskazał na kilka rozbieżnych nurtów w orzecznictwie.

Po pierwsze, na poglądy, w świetle których nawet, gdy wniosek o zwrot został złożony po dniu 1 stycznia 2010 r., należy stosować poprzednio obowiązujący stan prawny, skoro opłatę pobrano przed wejściem w życie u.f.p. (przykładowo wyroki WSA w Opolu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Op 663/11; sygn. akt II SA/Op 670/11; sygn. akt II SA/Op 677/11, CBOSA).

Po drugie, na stanowisko, w myśl którego, "w stosunku do wniosków o zwrot części opłaty złożonych po dniu 1 stycznia 2010 r. należy z mocy art. 60 i art. 67 u.f.p. stosować nie tylko decyzyjną formę rozstrzygania wniosków, ale również i przepisy dotyczące przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty (w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Według tej grupy poglądów próba pominięcia uregulowań dotyczących przedawnienia prawa do zwrotu, względnie ich modyfikacji co do określenia początkowego terminu biegu przedawnienia byłaby nie tyle interpretacją, ile zastępowaniem ustawodawcy, a zatem przejawem niedopuszczalnego prawotwórstwa sądowego (np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 980/11, CBOSA).

Wreszcie po trzecie, na kierunek wykładni, który, choć wychodzi od tezy, że do wniosków o zwrot opłaty złożonych po dniu 1 stycznia 2010 r. mają zastosowanie nowe regulacje, wskazuje na konieczność modyfikacji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia roszczeń – w kontekście obliczania terminu początkowego, a mianowicie, że stosując - mocą art. 67 u.f.p. - przepisy działu III Ordynacji podatkowej w sprawach opłat za karty pojazdu uiszczonych przed 2010 rokiem, termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot opłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, czyli od 1 stycznia 2010 r. (por. Wyroki WSA: w Poznaniu w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/11, w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 83/12; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Go 914/11 oraz w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 69/12, CBOSA).

Jednocześnie kwestię tę Sąd pozostawił otwartą, stwierdzając, że "przyjęcie w badanej sprawie, że w kwestii procesowej (formy rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaconej części opłaty) należy stosować nowe przepisy (ergo: wydawać decyzję administracyjną), nie oznacza, że taki sam zabieg należy stosować do uregulowań o charakterze materialnoprawnym, jakimi są normy dotyczące przedawnienia. Art. 67 u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej do spornych opłat za wydanie karty pojazdu. Odpowiednie stosowanie winno również uwzględniać kontekst systemowy i aksjologiczny przepisów oraz standardy ochrony jednostki wyznaczane normami konstytucyjnymi", a nadto, że "z uwagi na brak bezpośrednich związków pomiędzy zagadnieniem ewentualnego przedawnienia roszczeń a badaną w niniejszej sprawie czynnością materialno-techniczną, iż nie może bezpośrednio wskazać organowi właściwego kierunku zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do roszczeń o zwrot opłaty za kartę pojazdu. Organ musi w tym względzie dokonać samodzielnej, oceny, uwzględniającej aktualne stanowisko orzecznictwa, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącego o zwrot części opłaty, tym razem w formie decyzji administracyjnej".

Dla przypomnienia, wskazać należy, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął pogląd, iż do wniosku w sprawie zwrotu części opłaty za kartę pojazdu (stwierdzenia nadpłaty; tu: opłaty za kartę pojazdu) należy stosować przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień uiszczenia opłaty, czyli na dzień 5 stycznia 2004 r., opierając się w tym zakresie na stanowisku wyrażonym przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 448/12, LEX nr 1168944). Argumentował, że w dniu 5 stycznia 2004 r., w którym Z. M. uiścił opłatę za kartę pojazdu, przepis art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) po upływie pięciu lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku, natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit c) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie uiszczenia opłaty za wydanie karty pojazdu, uprawnienie określone w § 1 (tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku; tu: nadpłaty w opłacie za wydanie karty pojazdu), przysługuje podatnikom (tu: podmiotom, które uiściły taką opłatę), których zobowiązanie podatkowe (tu: zobowiązanie za wydanie karty pojazdu), powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy samego prawa), jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku (tu: opłaty za wydanie karty pojazdu) nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione wyżej regulacje prawne, Prezydent Miasta L. przyjął w swojej decyzji, iż w niniejszej sprawie, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty za wydanie karty pojazdu wygasło z dniem 5 stycznia 2009 r., a skoro Z. M. złożył stosowny wniosek w dniu 27 stycznia 2012 r., to zostało to dokonane już po wygaśnięciu prawa do jego złożenia.

Tymczasem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzielając tego stanowiska, oparło się na innym kierunku orzecznictwa, a mianowicie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za kartę pojazdu uiszczoną przed 1 stycznia 2010 r. wygaśnie na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej z upływem 5 stycznia 2015 r., skoro termin przedawnienia do złożenia stosownego wniosku należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie u.f.p., czyli od dnia 1 stycznia 2010 r. (por. wyroki WSA: w Poznaniu w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/11, w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 83/12; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Go 914/11 oraz w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 69/12, CBOSA).

Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79§2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia opłaty, Prokurator argumentował, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując linię orzecznictwa opowiadającego się za stosowaniem nowych przepisów do wniosków o zwrot nadpłaty za karty pojazdu przyznało w kwestionowanej decyzji prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty z naruszeniem tego przepisu z uwagi na upływ pięcioletniego okres przedawnienia roszczeń.

W jego ocenie, dopiero po nowelizacji u.f.p., tj. po dniu 1 stycznia 2010r., opłaty za karty pojazdu zostały zaliczone do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 tej ustawy. Zatem wskazany w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego tryb postępowania administracyjnego przewidziany w ustawie dotyczy wyłącznie tych należności, które zostały pobrane po dniu 1 stycznia 2010r. Co do opłat pobranych wcześniej trzeba przyznać, że nie należały one do tej kategorii i nie stały się tymi należnościami, tylko dlatego, że weszła w życie nowa ustawa. Art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające u.f.p. dotyczy takich opłat, które należały do kategorii niepodatkowych należności budżetowych już wcześniej, pod rządami dawnej ustawy i właściwie w takich sprawach, gdzie postępowanie administracyjne zostało wszczęte wcześniej i do daty wejścia w życie nowej ustawy nie zostało zakończone.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy ponownie stwierdzić, że organ w sprawie niniejszej, wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty, zastosował tryb, który jako właściwy wskazał WSA w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że "gdyby do zwrotu należności pobranej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów z zakresu prawa administracyjnego, które nie przewidywały przedawnienia roszczeń w tym zakresie, stosować wprost przepisy nowej u.f.p., wówczas postępowanie zostałoby poddane reżimowi określonemu w jej art. 61 i nast., przewidującemu decyzyjny tryb rozstrzygania spraw. Oznaczałoby to również, że z mocy art. 67 in fine tej ustawy, odpowiednie zastosowanie miałyby przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, – co istotne – skutkowałoby to koniecznością zastosowania terminów przedawnienia wynikających z tej ustawy. Byłoby to sprzeczne z treścią przepisów obowiązujących w dacie pobrania opłaty, które – jak wskazano już wyżej – nie obwarowywały czynności zwrotu opłaty jakimkolwiek terminem przedawnienia; jednocześnie prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej skarżących (por. wyroki z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I OSK 2196/12, I OSK 2198/12, I OSK 2192/12, I OSK 2199/12, I OSK 2200/12, I OSK 2191/12, I OSK 2203/12, I OSK 2195/12, I OSK 2201/12, I OSK 2202/12, I OSK 2197/12, I OSK 2194/12, I OSK 1053/12 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I OSK 911/12, I OSK 722/12, CBOSA). Aktualne poglądy, w sytuacji uiszczenia opłaty za kartę pojazdu przed 1 stycznia 2010 r. opowiadają się także za koncepcją stosowania do wniosków o zwrot nadpłaconej części opłaty za wydanie karty pojazdu formy czynności materialno-technicznej, jak również rozstrzygania przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych, obowiązujących w dacie pobrania opłaty.

Z punktu widzenia przepisu art. 153 p.p.s.a. - dla rozpoznania niniejszej sprawy - nie może to jednak mieć żadnego znaczenia.

Jeśli bowiem, organ został zobowiązany wyrokiem Sądu z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 241/12 do wydania decyzji z zastosowaniem trybu wynikającego z art. 67 u.f.p. nakazującego odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej, a więc także w kwestii przedawnienia, to nie można – także w świetle aktualnego stanowiska judykatury – czynić skutecznego zarzutu, że doszło do rażącego naruszenia art. 79§2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia opłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze korzystnie przyjęło bowiem dla skarżącego, że termin przedawnienia należy liczyć od dnia wejścia w życie u.f.p., czyli od dnia 1 stycznia 2010 r., dokonując modyfikacji w zakresie określenia jego początku.

Trzeba pamiętać, że art. 67 u.f.p. odsyła do odpowiedniego tylko stosowania przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa. "Odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., II FSK 2877/11, CBOSA). "Odpowiednie stosowanie" to szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem.

Oznaczałoby to w ostatnim wypadku niestosowanie przepisów odnoszących się do kwestii przedawnienia w ogóle. Za takim stanowiskiem przemawiałby argument, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie odnoszą się do podatku, o czym przesądza brzmienie art. 79 § 1 i 2. Tymczasem przedmiotowa opłata za wydanie kraty pojazdu w wyroku Sądu z dnia 5 lipca 2012 r. została uznana za niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 u.f.p.

Zauważyć trzeba, że taka metoda uniknięcia naruszenia zasady lex retro non agit w odniesieniu do przepisów wprowadzających termin przedawnienia dla stosunków prawnych już istniejących, jaką przyjął organ odwoławczy, wypracowana została w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 roku, sygn. akt II FSK 884/09 (CBOSA), uznano, przy rozstrzyganiu kwestii stosowania terminu przedawnienia wprowadzonego bez przepisów przejściowych do opłat i kar określonych w tej ustawie, termin ten należy liczyć od daty wejścia w życie przepisu, który go wprowadza.

Pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażony w zaskarżonej decyzji miał oparcie w tej linii orzeczniczej, która wyrażała stanowisko, że termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot opłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych (por. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/11; w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 83/12, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Go 914/11, w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 69/12 oraz w Lublinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., III SA/Lu 674/12, CBOSA).

Kwestia ta nadal nie jest rozstrzygnięta w orzecznictwie w sposób jednoznaczny, chociaż ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że "mimo iż od dnia 1 stycznia 2010 r. opłata za wydanie karty pojazdu, o której jest mowa w p.r.d., stanowi wyraźnie w rozumieniu art. 60 pkt 7 u.f.p. środki publiczne będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym, to nie ma to zastosowania do opłat nienależnie pobranych przed tą datą i podlegających zwrotowi. Nie będą to nadpłaty w myśl przepisów Ordynacji podatkowej (art. 72), gdyż takimi się stały dopiero po dniu 1 stycznia 2010 r., lecz świadczeniami pieniężnymi pobranymi bez podstawy prawnej, która została zakwestionowana w postaci wskazanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2003 r. przez powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego. Z tych względów zostały one zakwalifikowane do świadczeń nienależnych, będących postacią bezpodstawnego wzbogacenia, dochodzonych na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o finansach publicznych na drodze sądowego procesu cywilnego (...). Jeśli tak, to w tego rodzaju sprawach, powinien mieć zastosowanie dotychczasowy tryb rozstrzygania przez organ tego typu kwestii (dotyczących zwrotu nadpłaconej opłaty za kartę pojazdu), tj. w formie czynności, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie w drodze decyzji opartej o przepisy art. 61 u.f.p".

Przy powrocie zatem do pierwotnej linii orzeczniczej, kwestia przedawnienia nie miałaby wówczas żadnego znaczenia, albowiem przepisy obowiązujące w dacie pobrania opłaty nie obwarowywały czynności zwrotu opłaty jakimkolwiek terminem przedawnienia.

W reasumpcji, w świetle wyroku Sądu z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 241/12, a także aktualnego kierunku orzekania implikowanego ww. wyrokami OSK, podzielenie zarzutów skargi – w ocenie Sądu – także z punktu widzenia art. 153 p.p.s.a., doprowadziłoby do naruszenia zasady refermationis in peius określonej w art 134 § 2 p.p.s.a., w myśl którego, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji nie stwierdził.

Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację strony w stosunku do tej, jaką miała przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10, LEX nr 1167876).

Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.