Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 503/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresie od 23 marca do 4 maja 2005 r. w Przedsiębiorstwie "A" prowadzonym przez M.C. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa (między innymi podatku od towarów i usług za 2002 rok), z której protokół został podpisany i doręczony stronie 5 maja 2005 r. Ponadto w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono czynności kontrolne, z których sporządzono protokół, podpisany i doręczony podatnikowi 27 października 2005 r.

Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności był handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego branży odzieżowej. Sprzedaż detaliczną prowadzono w sklepach w S. i w U., a hurtową oraz w niewielkim stopniu detaliczną w S. w pomieszczeniu wydzielonym z domu mieszkalnego.

Kontrolujący ustalili, że zakupy towarów handlowych dokonywane były wyłącznie do hurtowni, natomiast zaopatrzenie sklepów w S. i U. w towary handlowe (do dalszej odsprzedaży) dokumentowano dowodami wewnętrznymi zwanymi przesunięciami międzymagazynowymi. W oparciu o przedłożone dowody źródłowe, czyli faktury zakupów towarów handlowych, przesunięcia międzymagazynowe, spisy z natury sporządzone dla każdego punktu handlowego na początek i koniec roku podatkowego (w przypadku sklepu w S. spis sporządzono na dzień likwidacji działalności, tj. 29 czerwca 2002 r.) ustalono wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu i porównano z obrotem wykazanym w ewidencji księgowej. Obrót z tytułu sprzedaży hurtowej dokumentowany był fakturami VAT, zaś sprzedaż detaliczna rejestrowana była przy użyciu kas fiskalnych na podstawie raportów za okresy miesięczne. Na podstawie danych wynikających z ww. dokumentów organ podatkowy ustalił marżę zrealizowaną w poszczególnych punktach sprzedaży, która wyniosła: 16,79% dla sklepu w U., 11,47% dla sklepu w S., natomiast hurtownia w S. wykazała stratę w wysokości 15.958,49 zł. Obrót wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znalazł swoje odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, że z działalności gospodarczej hurtowni w 2002 r. wykazano stratę, kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych w hurtowni w oparciu o dowody zakupów i sprzedaży – faktury VAT i wydruki z kasy fiskalnej z uwzględnieniem remanentów na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r., dowody przesunięć międzymagazynowych, a także zwrot towarów do hurtowni ze sklepu w S. na podstawie remanentu likwidacyjnego z dnia 29 czerwca 2002 r. W tym celu asortyment towarów handlowych hurtowni, liczący około 100 pozycji, podzielono wspólnie z podatnikiem na 7 grup towarowych (do których zaliczono następujące towary): 1. dziewiarstwo (rajstopy, podkolanówki, skarpety, getry, rękawiczki dziane, czapki dziane), 2. bielizna pościelowa (komplety bielizny pościelowej, prześcieradła, poszwy, poszewki, rękawiczki, obrusy, serwety, ścierki, bieżniki, firany, wsypy), 3. pościel (kołdry, poduszki, jaśki, koce, pledy, narzuty, beciki, półkoce, ocieplacze zdrowotne), 4. odzież (spodnie, kurtki, bluzy, dresy, spódnice, golfy, bluzki, sukienki, żakiety, czapki szyte, szaliki, swetry, płaszcze kąpielowe, T-shirty, obuwie tekstylne), 5. bielizna osobista (koszulki, piżamy, koszule nocne, figi, slipy, majtki, podkoszulki, kalesony, śpiochy, biustonosze, kaftaniki, halki, kąpielówki, pieluchy), 6. pasmanteria (siatki, krawaty, nici, igły, tasiemki, ozdoby do włosów, gumy, zamki, 7. parasole. Analiza zakupów i sprzedaży towarów w ujęciu ilościowo-wartościowym (zawarta załączniku nr 1 i 2 do protokołu kontroli) wykazała, że w grupach towarowych występują różnice pomiędzy ilością towarów przeznaczonych do sprzedaży, a ich sprzedażą (niedobory i nadwyżki towarów) w następującej wysokości: w grupie dziewiarstwo – niedobór 21.765 sztuk, w grupie bielizna pościelowa – niedobór 1.723 sztuki, w grupie pościel – niedobór 665 sztuk, w grupie odzież – nadwyżka 4.738 sztuk, w grupie bielizna osobista – niedobór 12.528 sztuk, w grupie pasmanteria – nadwyżka 2.681 sztuk, w grupie parasole – nadwyżka 8 sztuk. Jednocześnie podatnik zeznał (protokół przesłuchania strony z dnia 21 kwietnia 2005 r.), iż nie potrafi nawet w przybliżeniu określić stosowanej marży prowadzonych punktach sprzedaży. Natomiast po zapoznaniu się ze wstępnym rozliczeniem ilościowym dostarczył plik (31 sztuk) arkuszy protokołów strat towarów handlowych sporządzonych na przestrzeni 2002 roku, z których wynika, że obejmują one towary zniszczone podczas kolizji samochodu w dniu 23 marca 2002 r., kradzież towarów, oraz inne zniszczenia w hurtowni, które według opisów powstały wskutek zamoknięcia spleśnienia, wyblaknięcia, pożółknięć, podziurawienia i zniszczenia przez mole. Ogółem uległo zniszczeniu 7.468 sztuk rozmaitych towarów, w tym po wypadku 4.329 sztuk. W celu wyjaśnienia okoliczności ww. zdarzeń kontrolujący ponownie w dniu 26 kwietnia 2005 r. przesłuchali M.C. w charakterze stron. Skarżący zeznał, że zniszczenia towarów nie zostały wykazane w księgach w momencie ich powstania, ponieważ nie wiedział o konieczności zapisania tych faktów w księgach podatkowych. Zeznał też, że towary niepełnowartościowe były cyklicznie wyrzucane do kosza na śmieci, bądź spalane w piecu – nie były wywożone na śmietnisko. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia podatnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i nie uznał przedłożonych protokołów strat towarów handlowych. Biorąc pod uwagę stwierdzony stan faktyczny w zakresie rozliczenia ilościowego towarów handlowych, uznano, że księgi podatkowe, a w tym ewidencja księgowa prowadzona dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wykazanych obrotów z tytułu sprzedaży hurtowej i tym samym w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jedynego dowodu w postępowaniu podatkowym w części wykazanych w niej obrotów. W konsekwencji zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę, jaka ilość i wartość towarów handlowych w hurtowni podzielona na poszczególne grupy towarowe została wprowadzona do obrotu oraz średnią cenę stosowaną przez podatnika, doszacował obrót w wysokości 126.965,33 zł. Rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2002 r. dokonano poprzez ustalenie procentowego udziału sprzedaży z danego miesiąca w odniesieniu do obrotów ogółem, co oznacza zaniżenie obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiednio: w styczniu o 6.195,91 zł, w lutym o 9.344,65 zł, w marcu o 12.010,92 zł, w kwietniu o 9.522,40 zł, w maju o 12.442,60 zł, w czerwcu o 11.503,06 zł, w lipcu o 9.992,17 zł, w sierpniu o 9.243,08 zł, we wrześniu o 6.983,09 zł, w październiku o 16.251,56 zł, w listopadzie o 11.579,24 zł, w grudniu o 11.896,65 zł. W celu obliczenia podatku należnego od doszacowanego obrotu dokonano podziału tego obrotu w każdym badanym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów towarów handlowych według stawek podatkowych wynikających ze struktury zakupów. Należny podatek VAT od oszacowanego obrotu za poszczególne miesiące 2002 r. wyniósł: za styczeń 1.313,09 zł, za luty 1.933,73 zł, za marzec 2.362,27 zł, za kwiecień 1.980,94 zł, za maj 2.414,11 zł, za czerwiec 2.417,48 zł, za lipiec 2.052,70 zł, za sierpień 1.829,94 zł, za wrzesień 1.253,99 zł, za październik 2.956,24 zł, za listopad 2.315,50 zł, za grudzień 2.501,27 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, kontrolujący dokonali rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.C. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.036 zł, za luty 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.292 zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 175 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.117 zł, za marzec 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.417 zł, za kwiecień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.110 zł, na maj 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.154 zł, za czerwiec 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 425 zł, za lipiec 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.435 zł, za sierpień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.145 zł, za wrzesień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 260 zł, za październik 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.520 zł, za listopad 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.776 zł oraz za grudzień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11.415 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę skarżącą odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji w pierwszej kolejności wskazano na przedmiot sporu niniejszej sprawy, tj.:

– nieuznanie protokołów strat towarów handlowych (31 sztuk) sporządzonych przez skarżącego na przestrzeni 2002 r. z których wynika, że w związku z następującymi zdarzeniami losowymi: pęknięciem stropu i zalaniem, kolizją samochodu w dniu 23 marca 2002 r. oraz kradzieżą i włamaniem do samochodu w dniu 4 lipca 2002 r., zniszczeniu uległo 7.468 sztuk rozmaitych towarów,

– doszacowanie obrotu podatnika za 2002 r. z tytułu sprzedaży hurtowej w wysokości 126.965,33 zł w oparciu o rozliczenie ilościowo-wartościowe towarów i średnią cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika, co skutkowało ustaleniem podatku należnego w łącznej wysokości 25.331,26 zł.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik w poszczególnych punktach sprzedaży w 2002 r. zrealizował marżę na następującym poziomie:

– w sklepie w U. 16,79%,

– w sklepie w S. 11,47%,

– w hurtowni w S. (–)2,82%, wykazując stratę w działalności handlowej w wysokości 15.958,49 zł.

W takim stanie rzeczy dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowowartościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych w hurtowni, które wykazało niedobór 36.681 szt. towarów w następujących grupach towarowych: dziewiarstwo o 21.765 szt., bielizna pościelowa o 1.723 szt., pościel o 665 szt., bielizna osobista o 12.528 szt. oraz nadwyżkę 7.427 szt. towarów w takich grupach towarowych jak: odzież o 4.738 szt., pasmanteria o 2,681 szt. i parasole o 8 szt.

Organ odwoławczy podniósł, iż podatnik nie potrafi, bądź raczej nie chce, określić stosowanej marży w prowadzonych punktach, ale po zapoznaniu się ze wstępnym rozliczeniem ilościowym sprzedaży w hurtowni wyjaśnił, że w hurtowni w 2002 r. miały miejsca zdarzenia losowe, takie jak pęknięcie stropu oraz wypadek samochodowy, i dostarczył protokoły zniszczeń towarów handlowych, z których wynika, że obejmują one zniszczenia w wyniku wypadku samochodowego, który wydarzył się w dniu 23 marca 2002 r., kradzieży towarów z samochodu, która miała miejsce w dniu 4 lipca 2002 r., oraz inne zniszczenia, które według opisów powstały wskutek zamoknięcia, spleśnienia, wyblaknięcia, pożółknięcia, podziurawienia i zniszczenia przez mole. Ogółem, według podatnika, zniszczonych zostało 7.468 szt. różnych towarów, w tym po wypadku samochodu 4.329 szt.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że:

– wymienione protokoły (31 szt.) nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych, albowiem, jak zeznał podatnik w dniu 26 kwietnia 2005 r., nie wiedział on o konieczności zapisania tych faktów w księgach podatkowych;

– w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 1741 na podstawie polecenia księgowania z dnia 1 sierpnia 2002 r. dokonano zaewidencjonowania zdarzenia losowego (dot. kradzieży z samochodu w dniu 4 lipca 2002 r. 600 szt. majtek na kwotę 2.530 zł) zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli przeksięgowano wartość towarów z kolumny "zakup towarów handlowych" do kolumny "pozostałe wydatki". Wcześniej, tj. w dniu 10 lipca 2002 r., podatnik powiadomił organ ścigania o ww. kradzieży. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać oświadczenia podatnika za wiarygodne;

– podatnik nie odnotował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że w wyniku włamania do samochodu w dniu 4 lipca 2002 r. poniósł też (dodatkową) stratę w kwocie 265,42 zł, na którą opiewa protokół sporządzony 8 lipca 2002 r., czyli przed dniem 10 lipca 2002 r., w którym to dniu zostało dokonane zgłoszenie do organu ścigania o włamaniu do samochodu i kradzieży 600 szt. majtek na kwotę 2.530 zł. Skoro więc w dniu 4 lipca 2002 r. miała miejsce kradzież z samochodu i podatnik w dniu 10 lipca 2002 r. zgłosił ten fakt właściwym organom oraz wykonał odpowiedni ruch w urządzeniach księgowych – ale odniósł się tylko do kradzieży 600 szt. majtek – to w ocenie organu odwoławczego dziwne i niezrozumiałe jest, dlaczego nie zgłosił również kradzieży pozostałych 25 szt. towarów ujętych w protokole z dnia 8 lipca 2002 r., a w tym 7 par majtek, 2 parasoli, jak też nie zrobił ruchu w księgowości. Organ odwoławczy wobec tego wysnuł wniosek, że sporny protokół z dnia 8 lipca 2002 r. został sporządzony w toku postępowania kontrolnego, po zapoznaniu się z wynikami kontroli.

Organ odwoławczy stwierdził, że identyczny wniosek można wyprowadzić w odniesieniu do "protokołu zniszczonego towaru, który uległ zabrudzeniu i uszkodzeniu w wypadku w dniu 23.03.2002 r." (chodzi o wypadek samochodowy), sporządzonego w dniu 5 kwietnia 2002 r. na druku faktury VAT [...] "A" w S. ul. [...]. Druk ten zawiera dane przedsiębiorcy, m.in. numer rachunku bankowego firmy: [...], który został zmieniony przez [...] w dniu 5 czerwca 2002 r. A to oznacza, iż wymieniony protokół nie mógł być sporządzony w dniu 5 kwietnia 2002 r., gdyż podatnik w kwietniu 2002 r. nie mógł posiadać druków faktur z nowym numerem rachunku bankowego. Dowodem potwierdzającym, że w kwietniu strona nie posiadała druków, na których sporządzono protokół strat w wyniku wypadku, są faktury sprzedaży wystawione przed 1 lipca 2002 r. – na których ręcznie poprawiono numer rachunku bankowego, gdy sposób zapłaty określono jako przelew.

O tym, że protokół strat w wyniku wypadku samochodu został sporządzony nie w tym czasie, jaki podano na fakturze (5 kwietnia 2002 r.), zdaniem organu odwoławczego świadczy ponadto wywiedziony na podstawie powyższych faktów wniosek, iż niemożliwe jest, aby w wyniku wypadku samochodowego, który miał miejsce 23 marca 2002 r. na trasie L. – B., uległo zniszczeniu 4.329 szt. różnych towarów, a w tym m.in. 2.851 szt. rajstop, gdzie każda para jest pakowana oddzielnie w woreczek foliowy bądź pudełeczko kartonowe. Mianowicie z "kalkulacji szkody" nr [...] z dnia 26 marca 2002 r. dot. VOLKSWAGEN furgon nr rej. [...] sporządzonym przez ubezpieczyciela ([...]) wynika, że uszkodzeniu uległ przód pojazdu, czyli kabina, a nie furgon (w którym składowano towar handlowy), w tym uszkodzone zostały: lusterka, zderzaki, tablica rejestracyjna przednia, wykładzina drzwi, rama drzwi, ściana boczna drzwi, osłona dolna napędu. Organ odwoławczy uznał więc, że nie można brać pod uwagę zeznania świadka R.W., udzielającego pomocy, który twierdzi, że w dniu 23 marca 2002 r. wyciągał samochód z rowu i stawiał go na koła, zaś po wyciągnięciu z rowu stwierdzono, iż była pognieciona karoseria i wybitych kilka szyb. O wybitych szybach, jak też o uszkodzeniu tylnych drzwi furgonu, nie ma żadnej wzmianki we wskazanej "kalkulacji szkody". O tym, że samochód po wypadku nadawał się do eksploatacji, świadczy fakt, że dwa dni po wypadku, tj. 25 marca 2002 r., do tegoż samochodu tankowano olej napędowy na stacji paliw w W. ul. [...] według faktury VAT nr [...] z dnia 25 marca 2002 r. zaksięgowanej pod poz. 548 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienie strony, iż w pamięci komputera na ww. stacji paliw występuje więcej samochodów użytkowanych przez podatnika, nie zmienia faktu, że na wymienionej fakturze wskazano numer rejestracyjny samochodu, który uległ wypadkowi. Ustalono także, że ubezpieczyciel rozliczył szkodę w dniu 18 kwietnia 2002 r. według kwoty ofertowej sporządzonej w kalkulacji "AUDATEX" i przelał na konto poszkodowanego odszkodowanie za naprawę ww. pojazdu w wysokości 4.136,99 zł oraz 282,79 zł za holowanie uszkodzonego pojazdu z L. do B. Podatnik dokonał naprawy samochodu – wymiany rozrządu – w warsztacie "[...]" w K. ul. [...] dopiero w listopadzie 2002 r. na kwotę 819,67 zł według faktury nr [...] z dnia 16 listopada 2002 r., którą zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 2338. Z powyższego wynika, jak uznał organ odwoławczy, że naprawa samochodu w listopadzie 2002 r. nie miała powiązania z wypadkiem samochodowym w dniu 23 marca 2002 r. – jak twierdzi podatnik (protokół z dnia 26 kwietnia 2005 r.). Przedstawione wyżej okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu strat w dniu 5 kwietnia 2004 r. w wyniku wypadku samochodowego w dniu 23 kwietnia 2002 r. wykluczają więc w ocenie organu odwoławczego możliwość uszkodzenia 4.329 szt. rozmaitego towaru.

Mało prawdopodobne i niewiarygodne jest też – zdaniem organu podatkowego – tłumaczenie podatnika, że protokół zniszczonego towaru z dnia 5 kwietnia 2002 r. sporządzony na fakturze z nadrukiem nowego rachunku bankowego obowiązującego od 5 czerwca 2002 r. został przepisany, ponieważ oryginał sporządzony na papierze w kratkę został zalany kawą. Strona przedłożyła zalany protokół, twierdząc w odwołaniu, że jest on czytelny i brak podstaw faktycznych i prawnych, by go kwestionować. W ocenie organu odwoławczego bieg zdarzeń wskazuje na odwrotność sporządzonych protokołów: najpierw na fakturze, a następnie dla uwiarygodnienia, że został przepisany – na poplamionej kartce. Przesłuchany świadek na tę okoliczność (protokół z dnia 24 maja 2005 r.) również nie dał przekonującej odpowiedzi, kiedy i w jakim dniu miało miejsce przepisanie protokółu, a jedynie na pytanie: "kiedy pani podpisała protokół z dnia 5.04.2002 r. sporządzony na fakturze VAT", odpowiedziała: "w dniu 5.04.2002 r., tj. po jego sporządzeniu". Zatem zeznanie świadka w ogóle nie uprawdopodobniło faktu przepisania protokołu. W opinii organu odwoławczego co najmniej dziwne wydaje się, że podatnik zadbał o estetyczną stronę protokoł zniszczeń (który faktycznie mimo zalania jest czytelny), a nie wiedział, że takie zdarzenie gospodarcze należy odnotować w księgach podatkowych.

Organ podatkowy II instancji stwierdził ponadto, że nie można dać wiary, iż podatnik w piecu C.O. spalił ponad 4.000 szt. rozmaitych towarów, w tym kołdry, koce, narzuty, komplety pościeli, spodnie, rajstopy, zamiast przekazać je np. dla instytucji charytatywnych. Z doświadczenia organu odwoławczego wynika bowiem, że takie postępowanie jest częste praktykowane przez podmioty gospodarcze w tego typu sytuacjach.

W związku z odrzuceniem przez organ kontrolny także pozostałych protokołów strat towarów handlowych w hurtowni, sporządzonych rzekomo w związku z zalaniem towaru będącego skutkiem pęknięcia stropu, organ odwoławczy wskazał, że z opisów zawartych w ww. protokołach wynika, iż główną przyczyną uszkodzenia towarów handlowych było wypłowienie, zapleśnienie, uszkodzenie przez mole, zaleganie towaru z lat poprzednich. Zarówno ilość (14), jak i treść protokołów zniszczeń sporządzonych na przestrzeni całego 2002 r. wskazuje, że nie było to jednorazowe zniszczenie towaru spowodowane zalaniem z powodu pęknięcia stropu (hurtownia mieściła się w garażu domu jednorodzinnego), ale systematyczne zestawienia towarów nie nadających się do dalszej odsprzedaży (których podatnik nie sporządził we właściwym okresie). Z materiałów zgromadzonych w sprawie, a konkretnie z protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony w dniu 26 kwietnia 2005 r. w obecności pełnomocnika, wynika, że podatnik nie sporządził na odrębnych arkuszach na początek roku podatkowego (2002), zgodnie rozporządzeniem w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, wykazu towaru niepełnowartościowego, który ujął w protokołach ze stycznia, lutego oraz sierpnia 2002 r. – widnieje na nich wyraźny zapis: "towar zalegający od dłuższeg czasu", a powodem tego było, jak zeznał podatnik, "zbyt mało czasu do segregacji towaru". Skoro zatem rozszczelnienie stropu miało miejsce, jak lakonicznie informuje strona, wiosną 2002 r. – to zdaniem organu odwoławczego podatnik nie może twierdzić, że zniszczenie towarów wymienionych w protokołach było wynikiem zalania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z rozliczenia ilościowego wynika, że podatnlk sprzedał o 8 parasoli więcej, niż zakupił. Gdyby zatem uwzględnić przedłożone protokóły strat z hurtowni, to z ich analizy wynika, że w 2002 r. uległo zniszczeniu 49 szt. parasoli, a nadwyżka sprzedaży nad zakupem wynosi 57 szt. Strona nie potrafiła wyjaśnić tej różnicy. Organ odwoławczy przyznał więc słuszność wywodom organu kontrolnego, że przyjmując przedłożone protokoły strat z hurtowni za dowód w sprawie, należałoby uznać, iż podatnik nie wykazał w urządzeniach księgowych wszystkich zakupów towarów handlowych. Kontrolujący, prowadząc postępowanie kontrolne, nie ustalili zakupów towarów handlowych, które nie były ujęte w urządzeniach księgowych. Z powyższych względów nie można przyjąć protokołów strat za dowód w sprawie, przy czym również i te protokoły strat nie znalazły swojego odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych – co świadczy o tym, że zostały sporządzone dopiero trakcie postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy skonkludował, że w świetle powyższych faktów, gdy podatnik dopiero po zapoznaniu się ustaleniami kontroli wskazuje na zdarzenia losowe, które mogły mieć wpływ na ustalony niedobór towarów w 2002 r., lecz zdarzenia te nie były ujawnione i zaewidencjonowane w księgach firmy – zasadne było uznanie przez organ kontroli na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że rejestry sprzedaży VAT prowadzone były nierzetelnie, albowiem zaniżony został obrót, co potwierdza jednoznacznie ustalony niedobór towarów w sporządzonym rozliczeniu ilościowym zakupionego i sprzedanego towaru. W związku z tym w decyzji organu kontrolnego na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonano oszacowania nie zaewidencjonowanego obrotu, który wyniósł 126.965,33 zł, oraz wyliczono i rozliczono podatek należny VAT od obrotu nie zaewidencjonowanego za poszczególne miesiące 2002 r. Według organu odwoławczego, w toku całego postępowania organ kontrolny podjął niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie, na podstawie której wyprowadzone zostały poprawne wnioski. Stawiane zatem przez podatnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a wydana przez organ II instancji decyzja powtórzyła ustalenia organu I instancji. Skarżący stwierdził, że organ I instancji, mimo że decyzją organu odwoławczego z dnia [...] (do ponownego rozpatrzenia) został zobowiązany do ustalenia wpływu pęknięcia stropu, w wyniku którego nastąpiło zalanie towaru – nie przeanalizował tego zdarzenia i przyjął, iż protokoły zniszczeń nie dotyczą towarów zlikwidowanych w czasie pęknięcia stropów. Zdaniem skarżącego, zniszczenia towarów są zjawiskiem naturalnym, brak więc podstaw do kwestionowania protokołów zniszczeń w sytuacji, gdy kontrolujący nie zanegowali samego faktu wystąpienia zdarzenia.

Skarżący zwrócił uwagę, że mimo iż brak obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zakupów i sprzedaży w układzie ilościowo-wartościowym, organy podatkowe wywodzą z tego faktu negatywne dla podatnika skutki prawne, formułując zarzut braku szczególnej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Według skarżącego, wnioski i zarzuty w sprawie winny być formułowane tylko na podstawie odpowiednich urządzeń księgowych w postaci ewidencji, ksiąg i dokumentów źródłowych. W przeciwnym razie postępowanie organów podatkowych narusza rażąco zasadę zaufania do organów państwa, jak i przestrzegania porządku prawnego.

Skarżący wskazał ponadto, że bezsporny w sprawie jest fakt wypadku, jak i uszkodzenia samochodu i towaru, a mimo to organy podatkowe nie uznały protokołu zniszczeń z tego tytułu, co według skarżącego oznacza, że w sprawie nie uczyniono nic dla jej rzetelnego wyjaśnienia. Zanegowano m.in. zeznania świadka, który holował samochód i był na miejscu zdarzenia, i zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej, a więc – jak twierdzi skarżący – trudno podważać prawdziwość tych zeznań. Świadek zeznał, że samochód wiozący towar w wyniku wypadku miał powybijane szyby. Według skarżącego to, że szyby nie zostały ujęte w kalkulacji szkody, niczego nie przesądza, albowiem jest wiele przyczyn i okoliczności, dla których faktu zniszczenia szyb nie ujęto w kalkulacji – np. z powodu nieobjęcia ich ubezpieczeniem. Skarżący podniósł, że istotna dla sprawy jest ilość i wartość zniszczonego w wypadku towaru, zaś stwierdzenie organu podatkowego, że "przez uszkodzone drzwi tylne samochodu mogła wypaść tylko część towaru", nazwał spekulacjami, żądając ustalenia, "na jakiej szerokości drzwi się otworzyły, jak znaczny był przechył samochodu i ile faktycznie z tego samochodu mogło wypaść towaru". W przeciwnym razie organ nie ma żadnych podstaw faktycznych, by określić inną niż podana przez skarżącego ilość zniszczonego podczas wypadku towaru, a odrzucenie całkowicie możliwości powstania strat narusza zasadę prawdy obiektywnej. Skarżący nie zgodził się też z nieprzyjęciem przez organ odwoławczy wyjaśnień dotyczących tankowania samochodu w dwa dni po wypadku.

Jako bezzasadne i sprzeczne z dowodami w sprawie skarżący wskazał też nieuznanie protokołu strat z dnia 5 kwietnia 2002 r., rzekomo sporządzonego na potrzeby kontroli, i szeroko uzasadnił konieczność przepisania zniszczonego protokołu, nazywając ocenę tego dowodu przez organa podatkowe "snuciem przypuszczeń" i dowolną oceną faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentulanie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładania powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzje te zostały wydane bez naruszenia prawa. Tym samym Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a konkretnie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy nie daje bowiem żadnych podstaw dla stwierdzenia, iż organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopełniły obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe bardzo rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż dokonana ocena nie tylko mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, ale również cechuje się wnikliwością i zastosowniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast przedstawiona w skardze argumentacja mająca na celu dowiedzenie prawdziwości i rzetelności zakwestionowanych protokołów strat towarów handlowych przeczy nie tylko regułom zdrowego rozsądku, ale i wymyka się jakimkolwiek zasadom racjonalnego i starannego działania, jakiego można i trzeba oczekiwać od przedsiębiorcy. Trudno bowiem dać wiarę twierdzeniom skarżącego, gdy weźmie się pod uwagę ich całokształ na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze, całkowicie niewiarygodne jest, że prowadzący dwa sklepy i hurtownię przedsiębiorca nie ma wiedzy o konieczności ujęcia w księgach podatkowych faktu sporządzenia protokołów strat towarów handlowych, zwłaszcza gdy sporządza je nie sporadycznie, a w ilości 31 sztuk. Co więcej, tej nieświadomości skarżącego co do obowiązującego prawa nie potwierdza okoliczność zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 1741 zdarzenia losowego z dnia 4 lipca 2002 r., jakim była kradzież z samochodu 600 sztuk majtek na kwotę 2.530 zł – zwłaszcza w porównaniu do ilości towaru i kwot, na które opiewają pozostałe, nieujęte w tej księdze protokoły. Nie sposób w tym miejscu nie podzielić spostrzeżeń organów podatkowych co do rzeczywistych powodów nieujęcia w urządzeniach księgowych protokołu z dnia 8 lipca 2002 r., sporządzonego również na okoliczność straty w kwocie 265,42 zł poniesionej w wyniku tego samego włamania do samochodu i obejmującego kolejne 25 sztuk towarów – których fakt kradzieży w przeciwieństwie do ww. 600 sztuk majtek nie został zgłoszony organom ścigania w dniu 10 lipca 2002 r. W ocenie Sądu powyższe niezbicie świadczy o sporządzeniu spornego protokołu datowanego na dzień 8 lipca 2002 r. dopiero w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i na jego potrzeby, podobnie jak protokołu z datą 5 kwietnia 2002 r., sporządzonego na druku faktury VAT, zawierającym numer rachunku bankowego firmy skarżącego aktualny dopiero od dnia 5 czerwca 2002 r. Tłumaczenie przez skarżącego powyższej oczywistej niedorzeczności faktem późniejszego przepisania protokołu z uwagi na zalanie wersji pierwotnej kawą, Sąd uznał za całkowicie niewiarygodne, zwłaszcza w świetle kolejnej czynności skarżącego, jaką było przedłożenie organom podatkowym czytelnego "oryginału" tego protokołu. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego przechowywał zniszczony protokół strat towarów, skoro sporządził jego odpis, i dlaczego zadbał o sporządzenie odpisu (co świadczyłoby o rzetelności i staranności), a zaniedbał ujęcia protokołu w księdze podatkowej. O fikcyjności spornego protokołu, sporządzonego jakoby na okoliczność zniszczenia towaru w ilości 4.329 sztuk w wyniku wypadku samochodowego z dnia 23 marca 2002 r., świadczy ponadto dokonana przez ubezpieczyciela kalkulacja szkody, opisująca rozmiar i rodzaj uszkodzenia pojazdu. Z kalkulacji tej bowiem niezbicie wynika, że uszkodzeniu uległa jedynie kabina pojazdu, a zakres szkody nie był znaczny. Tym samym jest całkowicie nieprawdopodobne, aby w wyniku tego zdarzenia zniszczeniu przez zabrudzenie uległy opakowane towary znajdujące się w nienaruszonym w wyniku wypadku furgonie. Ze względu na rodzaj towaru nie mógł on też ulec zniszczeniu w wyniku uderzenia – nie było to przecież łatwo tłuczące się szkło, tylko materiał odporny na uderzenia jak rajstopy (w ilości 2.851 sztuk), spodnie, kołdry, koce, narzuty, komplety pościeli. Warto w tym miejscu zauważyć, iż skarżący utrzymuje, że ww. zniszczone towary w ilości 4.329 sztuk spalił w piecu c.o. W świetle opisanych okoliczności za całkowite nieporozumienie uznaje Sąd domaganie się przez skarżącego od organów podatkowych, aby – jak to wywodzi w skardze – ustalały one, na jaką szerokość otworzyły się drzwi samochodu, jaki był jego przechył i ile faktycznie mogło z niego wypaść towaru. Za prawidłowe i przekonująco uzasadnione Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych dotyczące protokołów strat sporządzonych rzekomo w związku z zalaniem towarów, będącym skutkiem pęknięcia stropu.

Tym samym w ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że rejestry podatkowe VAT były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie, i prawidłowo dokonały oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu, od którego naliczyły należny podatek VAT za poszczególne miesiące 2002 r.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.