Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1843/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 598/15 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 598/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę S. W. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 września 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 173.621,- zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Skarżący w dniu 9 kwietnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-38), w którym wykazał: przychód w kwocie 1.045.500,- zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.039.074,75 zł, stratę w wysokości 993.574,75 zł oraz podatek należny w wysokości 0,- zł. W piśmie z dnia 12 maja 2014 r. podatnik wyjaśnił, że wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości 2.039.074,75 zł ustalił w oparciu o wycenę nieruchomości z dnia 29 lipca 2009 r. dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 2.258.761,- zł, po pomniejszeniu o nakłady inwestycyjne w kwocie 219.686,25 zł, poniesione w okresie od 2008 r. do 22 lipca 2009 r. przez użytkownika nieruchomości - spółkę K. Do pisma załączył "operat szacunkowy określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w L. przy ulicy K. nr [...] (działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] Arkusz mapy 2)" sporządzony w dniu 29 lipca 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego B. K. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący wraz z żoną E. W. nabył w dniu 9 grudnia 1987 r. do wspólności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę budowlaną, oznaczoną nr [...], o pow. 0.18.40 ha, położoną w L. przy ul. K., wpisaną w księdze wieczystej KW nr [...]. Na podstawie uchwały z dnia 1 lipca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. Sp. z o.o. z siedzibą w L., przy ul. K. nr [...], podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000,- zł do kwoty 2.141.000,- zł, tj. o kwotę 2.091.000,- zł poprzez utworzenie 4.182 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,- zł każdy (akt notarialny Rep. A nr [...]). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez podatnika (objął 2.091 udziałów w łącznej kwocie 1.045.500,- zł, które zostały pokryte aportem przez wniesienie na rzecz spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi i gminie L., przy ul. K. nr [...], składającej się z działki nr [...] o pow. 0.1840 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym) oraz spółkę X. Gmbh (objęła 2.091 udziałów w łącznej kwocie 1.045.500,- zł, które zostały pokryte aportem przez wniesienie wymagalnej wierzytelności w kwocie 1.045.783,09 zł przysługującej X. GmbH do K. Sp. z o.o. z tytułu udzielonej spółce pożyczki i zwolnienia spółki z długu). Sąd Rejonowy P. w P., IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu zmian w rejestrze KRS w dniu 21 września 2009 r. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wniesiony przez podatnika do K. Sp. z o.o. aportem wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi i gminie L., nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korzystających ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W szczególności podkreślono, że podatnik w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 3 czerwca i z dnia 3 lipca 2014 r. wskazał, że działalność gospodarczą prowadził w okresie od 1983 r. do grudnia 1994 r. Z uwagi na stan zdrowia (przejście na rentę inwalidzką), działalność została formalnie zawieszona, a następnie zamknięta i nigdy nie wznowiona, zaś nieruchomość przy ul. K. [...] w 1993 r. została wycofana z ewidencji środków trwałych. Następnie podatnik użyczył powyższą nieruchomość A. W. (swojej córce), która z kolei w dniu 20 listopada 2007 r. zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości ze spółką K. i uzyskiwała przychody z najmu. Z wyjaśnień podatnika wynikało także, że budynek magazynowo-produkcyjny, położony na działce nr [...], był budowany pod koniec lat 80-tych, a zakończenie budowy nastąpiło w 1992 r. Budowa odbywała się systemem gospodarczym, w większości była wykonywana przez podatnika. Strona oświadczyła, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki związane z budową. Organ I instancji stwierdził także, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie można ustalić wartości przedmiotu wkładu w oparciu o wartość rynkową, tj. na podstawie przedstawionego przez stronę operatu szacunkowego, sporządzonego na potrzeby zabezpieczenia kredytu. Zdaniem organu I instancji łączna kwota wydatków, jaką podatnik poniósł na nabycie przedmiotu aportu wyniosła 131.705,77 zł Ustalając wysokość tych wydatków nie uwzględniono jednak wykazanych przez podatnika wydatków poniesionych przez niego w 2007 r., związanych z remontem i modernizacją budynku magazynowo-produkcyjnego, które nie odpowiadają ustawowej definicji zawartej w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności nieprawidłowo ustalił wartość początkową przedmiotu wkładu, a także uznał, że podatnik nie objął wkładów w spółce K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem odwołującej się strony nawet gdyby uznać, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, to należy przyjąć, iż wniesione do spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, zabudowane budynkiem magazynowo-produkcyjnym stanowi, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej w skrócie: "u.r."), środek trwały.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyższego stopnia w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z wydaniem decyzji z góry ustalonym założeniem; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przez co został pominięty fakt, iż skarżący za 2009 r. złożył zeznanie PIT-36, co zostało przez organ zarówno I jak i II instancji pominięte; - art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegającego na nie odniesieniu się do wartości początkowej przedmiotu stanowiącego wkład niepieniężny; - art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu, co miało wpływ na wysokość określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.; - art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie objął wkładów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub środków trwałych o wartości początkowej ustalonej na zasadach określonych w art. 22 g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przedmiotem aportu do spółki był środek trwały, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. W związku z tym, w jego ocenie, organ powinien - na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu. Autor skargi wyraził przekonanie, że skoro budynek magazynowo-produkcyjny został wytworzony przez niego we własnym zakresie, to koszt wytworzenia należy ustalić w oparciu o przepisy zawarte w art. 22g u.p.d.o.f., z uwzględnieniem cen rynkowych, tj. ustalonej przez biegłego w operacie szacunkowym. Ponadto skarżący stanął na stanowisku, że wniesiony aport stanowi przedsiębiorstwo, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (kompleks majątkowy), zdolny do realizacji określonego celu gospodarczego - prowadzenia określonego rodzaju działalności.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Podczas rozprawy w dniu 23 lutego 2016 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wbrew prezentowanej tezie dowodowej nie przeczyło ustaleniom poczynionym w postępowaniu podatkowym.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do rozstrzygnięcia, w oparciu o który z przepisów u.p.d.o.f. należy ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w K. Sp. z o.o. (2.091 udziałów w łącznej kwocie 1.045.500,- zł), które zostały pokryte wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie na rzecz spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi L. przy ul. K. nr [...], składającej się z działki nr [...] o pow. 0.1840 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Zdaniem skarżącego, przedmiotem wniesionego przez niego aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ewentualnie środek trwały. Natomiast w ocenie organów podatkowych w sprawie należy zastosować przepis art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotem dokonanego przez skarżącego aportu są składniki majątku, które nie są środkami trwałymi, przedsiębiorstwem, czy też jego zorganizowaną częścią. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że są one zgodne z prawem. Zdaniem Sądu skarżący nie miał racji i organy podatkowe właściwie uznały, że wniesiony przez niego do spółki aport - mając na względzie zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - z całą pewnością nie może być uznany jako przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część. W tym kontekście należy podnieść, że wniesione przez skarżącego do spółki K. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym nie spełnia przesłanek określonych w art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f., albowiem nie można mu przypisać wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze funkcjonującego przedsiębiorstwa, ani też wyodrębnienia finansowego, poprzez przyporządkowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiej dokumentacji w sposób jednoznaczny wykluczał uznanie przekazanego przez skarżącego aportu za przedsiębiorstwo. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w pismach z dnia 3 czerwca i 3 lipca 2014 r., w których jednoznacznie oświadczył, że działalność gospodarczą prowadził jedynie do końca 1994 r. Następnie, z uwagi na zły stan zdrowia (przejście na rentę inwalidzką) działalność tę zawiesił, a w dalszej kolejności zamknął i nigdy nie podjął jej ponownie. Ponadto skarżący wskazał, że nieruchomość, którą wniósł aportem do spółki, w 1993 r. wycofał z ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że przedmiotową nieruchomość użyczył swojej córce A. W., która w dniu 20 listopada 2007 r. zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości ze spółką K. i to ona, a nie skarżący, uzyskiwała przychody z najmu tej nieruchomości. W świetle treści złożonych przez skarżącego wyjaśnień nie sposób zatem przyjąć, że wniesiona przez niego do spółki K. w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość była środkiem trwałym. Warunkiem uznania określonego składnika majątku za środek trwały jest uprzednie ustalenie, że środek ten stosownie do wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wymogów jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy istotne jest także to, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, które zostało następnie wniesione do spółki K. nie było wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a to także uniemożliwia uznanie tego prawa za środek trwały. W ocenie Sądu, twierdzenie Skarżącego, że w 2009 r. prowadził on działalność gospodarczą, nie znajduje potwierdzenia w złożonym przez niego w dniu 4 maja 2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (k. 54-61 akt). W tym kontekście należy zauważyć, że w załączniku PIT/B nie został określony rodzaj działalności, a wskazano jedynie zarówno przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód/strata w wysokości zero. Co więcej, w zeznaniu tym skarżący wykazał jedynie przychód z emerytury - renty krajowej. Wobec powyższego gołosłowne są twierdzenia skargi, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej wynika z zeznania podatkowego za rok 2009. W świetle powołanych powyżej okoliczności Sąd stwierdza, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący wniósł do spółki K. jako aport wyłącznie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Tym samym organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, uwzględniając wykazane przez podatnika i uznane za wiarygodne (poniesione m.in. systemem gospodarczym) koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie miały podstaw do uwzględnienia w sprawie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, sporządzonego w dniu 29 lipca 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na względzie powyższe, nie było możliwości aby w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się strona w skardze. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż przedmiotem wkładu skarżącego do spółki K. nie były także środki trwałe.

9. Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 roku i jednocześnie wniósł o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

– na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej nie nastąpiło ani w zamian za przedsiębiorstwo ani w zamian za środki trwałe,

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa, a także poprzez nie uwzględnienie przez WSA w Poznaniu materiału dowodowego, z którego wynikało, że Skarżący zakończył działalność gospodarczą w 2014 r. a nie jak bezpodstawnie uznano w 1994 r.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim wskazać należy, że obie podstawy kasacyjne rozpoznawanej skargi zostały sformułowane wadliwie.

12. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu skarżonej decyzji mimo to, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa. Skarżący zarzucił przy tym, że sąd pierwszej instancji nie ocenił całego materiału dowodowego, z którego miało wynikać, że Skarżący zakończył działalność gospodarczą w 2014 r.

13. Odnośnie tak postawionego zarzutu należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez sąd I instancji nie mniej jednak nie wskazuje przepisów procedury podatkowej, których naruszenie prowadzić miało do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego - zdaniem strony skarżącej - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu nie dostrzegł. Uzasadnienie tak postawionego zarzutu odnosi się wyłączenie do ogólnikowo sformułowanego zarzutu błędnych ustaleń faktycznych popełnionych w postępowaniu oraz błędnej oceny materiału dowodowego, stanowiącej następnie podstawę zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu tym brak jest wskazania na czym konkretnie zarzucane naruszenia w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe miałyby polegać oraz powiązania tych uchybień z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, których nie dostrzegł sąd I instancji. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania dowodowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że Skarżący nie był w 2009 r. osobą prowadzącą działalność gospodarczą, tym samym wniesiony przez niego aport nie mógł stanowić środka trwałego. Sąd pierwszoinstancyjny słusznie przyjął, że z oświadczenia z dnia 3 czerwca 2014 r. wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1983r. do grudnia 1994r., kiedy to została formalnie zawieszona. Ponadto z powyższego oświadczenia wynika, że w związku ze stanem zdrowia i planowanym zawieszeniem działalności w 1993r. nieruchomość została wycofana z działalności gospodarczej i z ewidencji środków trwałych. W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał zarzucić sądowi pierwszej instancji, iż wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dla skuteczności zarzutu przyjęcia wadliwego stanu faktycznego sprawy konieczne jest bowiem skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia przywołanie jedynie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a z argumentacją wskazującą na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe, wręcz drobiazgowe, odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wobec nie wskazania żadnych konkretnych naruszeń przepisów procedury podatkowej w postępowaniu, a tym bardziej ich wpływu na wynik sprawy, nie mogło dojść do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący.

15. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 21 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f, poprzez bezpodstawne uznanie, że objęcie udziałów w spółce nie nastąpiło ani w zamian za przedsiębiorstwo ani w zamian za środki trwałe Sąd kasacyjny uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zakres pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze. Z definicji tej wynika, że istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1156/11 (cbois.nsa.gov.pl). W tym zakresie sąd I instancji zasadnie odwołał się do treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp z o.o."K.", z której wynikało, że przedmiotem aportu było w stosunku do Skarżącego wyłącznie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w gminie L. Z uchwały tej w żaden sposób nie wynika, że wnoszone aportem składniki majątku strony stanowiły zorganizowane przedsiębiorstwo, a nawet, że wykorzystywane były przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej jak twierdzi podatnik. Nie sposób pominąć przy tym faktu, że sam Skarżący w toku postępowania kontrolnego zaprzeczał aby uzyskiwał jakiekolwiek dochody z tytułu władania sporną nieruchomością, nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna bądź wspólnik spółki osobowej, brak też dokumentacji księgowej w postaci księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego z wykorzystaniem spornego przedmiotu aportu. Skoro, zatem przed wniesieniem aportu nie funkcjonowało wyodrębnione przedsiębiorstwo, a także brak było podstaw do uznania, że przedmiotem wkładu był środek trwały w rozumieniu przepisów prawa, to wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogło dojść do jego wniesienia tytułem aportu do spółki K. W ocenie Sądu odwoławczego prawidłowo sąd administracyjny zważył, że Skarżący wniósł do spółki K. jako aport wyłącznie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Tym samym Sąd i organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, uwzględniając wykazane przez podatnika i uznane za wiarygodne (poniesione m.in. systemem gospodarczym) koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie miały podstaw do uwzględnienia w sprawie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, sporządzonego w dniu 29 lipca 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie było możliwości aby w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się strona.

16. Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zakresem podniesionych podstaw kasacyjnych uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.