Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 458/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14m § 3, art. 213
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. S.A. w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

2. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że NUS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 40 597 756,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 maja 2017 roku. W dniu 12 czerwca 2017 r. pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Jednocześnie pismem z dnia 12 czerwca 2017 r., działając na podstawie art. 213 § 1 oraz art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p."), pełnomocnik zażądał uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2017 r. poprzez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 1 O.p. wskazując, że w wydanej decyzji NUS nie uwzględnił wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 , poz. 397, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), wynikającej z uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 roku.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż termin do jego złożenia nie rozpoczął jeszcze biegu wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej żądania pełnomocnika Strony w przedmiocie uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2017 roku.

NUS, po rozpatrzeniu żądania Strony w przedmiocie uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2017 r., postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji.

3. W dniu [...] września 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uzupełnienie na podstawie art. 213 § 1 O.p. oraz art. 14m § 3 O.p. decyzji NUS poprzez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 1 O.p. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem NUS określenie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., miałoby stanowić element uzasadnienia decyzji oraz naruszenie art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 i § 3 O.p.

4. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że żądanie Strony nie mogło zostać uwzględnione. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w spółce w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2017 r., określającej wysokość podatku za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 roku. Zakres postępowania kontrolnego odpowiada zatem rozstrzygnięciu zawartemu w ww. decyzji. Przedmiotowa decyzja zawiera kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres, za który podatek został określony, jak też uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

DIAS wskazał, że bezspornym jest, że wobec spółki wydano interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2015 r. NUS nie uwzględnił ww. interpretacji w wydanej decyzji. Powody odstawienia od wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej NUS podał w arkuszu odwoławczym, przy którym przesłano do DIAS odwołanie spółki od decyzji z dnia [...] maja 2017 r., nie zaś w uzasadnieniu tej decyzji. Ze stanowiska zawartego w arkuszu wynika, że na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS ustalił odmienny stan faktyczny sprawy niż zaprezentowany w wydanej interpretacji. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali (jak w niniejszej sprawie) stan faktyczny odmienny w sposób mający znaczenie prawne od tego, który stanowił podstawę udzielonej interpretacji, interpretacja ta z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. DIAS wskazał, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien podać powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wykazując różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym a stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Podanie powodów odstąpienia od interpretacji należy do uzasadnienia faktycznego i prawnego wydawanej decyzji. Decyzja w takim zakresie nie może być wobec tego uzupełniona w trybie art. 213 O.p. Instytucja uzupełnienia decyzji może dotyczyć jedynie dwóch składników decyzji, tj. rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) i pouczenia (art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 2 O.p.). Nie może ono natomiast dotyczyć składników innych niż wymienionych w ww. przepisie, tj. uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzupełnienie zatem uzasadnienia przedmiotowej decyzji NUS o element żądany przez stronę byłoby niezgodnie z art. 213 O.p.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 i § 3 O.p. Sytuacja uzasadniająca udzielenie Spółce ochrony z art. 14m § 1 O.p. nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. NUS uznał, że stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego różni się od stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w wniosku o interpretację indywidualną, stąd rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2017 r. nie uwzględniało wydanej interpretacji podatkowej. Rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem nie w każdym przypadku stanowi element decyzji określającej. Spełniony winien być warunek stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe/kontrolne, że stan taktyczny zaistniały w kontrolowanej sprawie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie spółka przed wydaniem decyzji przez NUS nie złożyła wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.

Odnośnie do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIAS zauważył, iż kwestia ta będzie przedmiotem rozpatrzenia przez DIAS w postępowaniu odwoławczym, o ile Spółka złoży odwołanie od decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Odnosząc się zaś do uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 O.p. DIAS stwierdził, że kwestia ta pozostaje poza zakresem postępowania i nie może być rozpatrywana w niniejszej sprawie.

DIAS uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. z uwagi na to, że NUS zawarł w zaskarżonym postanowieniu elementy określone w ww. przepisie, tj. odpowiednie przepisy prawne oraz okoliczności faktyczne sprawy. NUS ponadto wyczerpująco wskazał przyczyny, dla których nie było możliwe uzupełnienie decyzji z dnia [...] maja 2017 roku.

5. Skarżąca na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 217 § 2 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera argumentację uniemożliwiającą odczytanie powodów rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu;

b) art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 i § 3 O.p. przez odmowę uzupełnienia decyzji NUS z dnia [...] maja 2017 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 co do rozstrzygnięcia poprzez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 1 O.p. choć rozstrzygnięcie w tym zakresie było niezbędne ze względu na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, której nie uwzględniono w decyzji z dnia [...] maja 2017 r. oraz ze względu na wniosek Spółki.

6. DIAS pismem z dnia 13 lutego 2018 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

2. Istota sprawy dotyczy problemu dotyczącego możliwości uzupełnienia decyzji (w trybie art. 213 O.p.) wydanej wobec Strony (co do rozstrzygnięcia) poprzez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p.

W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie w tym zakresie było niezbędne ze względu na zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, której nie uwzględniono w decyzji oraz ze względu na wniosek spółki.

W ocenie organów podatkowych, uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników enumeratywnie wymienionych w art. 213 O.p. i nie może dotyczyć uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W przedmiotowej sprawie podanie powodów odstąpienia od uwzględnienia interpretacji należy do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zatem decyzja w takim zakresie nie może być uzupełniona w trybie art. 213 O.p.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym a nie Stronie.

3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w tym samym dniu (12 czerwca 2017 r.) Strona złożyła zarówno odwołanie od decyzji jak i żądanie uzupełnienia tejże decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż termin do jego złożenia nie rozpoczął jeszcze biegu, wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej żądania pełnomocnika strony uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2017 roku.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może żądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W tym samym terminie służy stronie odwołanie (art. 223 § 2 O.p.). Słuszne jest spostrzeżenie NSA (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2558/13) o wzajemnym wykluczaniu się obu środków - odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji. Stanowisko to było i jest akceptowane także w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1399/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2110/10). Jak podkreślił NSA w wyroku z 27 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 1236/00) oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia.

4. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Oznacza to, że organ do chwili doręczenia, nie będąc związany decyzją, ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale niedoręczona decyzja, nie wiąże organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 336/18). Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2379/16). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 720/17).

Zgodnie z art. 213 §1 O.p.: "Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach". Interpretując ten przepis można przyjąć, że ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Uzupełnienie dotyczyć może następujących elementów decyzji: a) rozstrzygnięcia (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), b) pouczenia strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), c) pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych wymienionych, w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 986/16).

Artykuł 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14).

5. Nie jest w sprawie sporne, że wobec Spółki wydano interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2015 roku. Z akt sprawy wynika także, że organ podatkowy nie uwzględnił tejże interpretacji w wydanej decyzji podatkowej. Powody zaś odstąpienia od wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej podał w arkuszu odwoławczym. Ze stanowiska zawartego w tym arkuszu wynikało, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił odmienny (inny) stan faktyczny sprawy niż zaprezentowany w wydanej dla spółki interpretacji. Zatem interpretacja ta nie mogła zostać uwzględniona w sprawie.

Strona zarzuciła, że nie wyjaśniono, dlaczego określenie zakresu zwolnienia (o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.), miałoby nie "wchodzić'" w zakres "rozstrzygnięcia" organu podatkowego wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz miałoby stanowić jedynie składnik jej uzasadnienia, co z kolei wykluczałoby tryb uzupełnienia decyzji (art. 213 O.p.).

Zdaniem Sądu, w orzecznictwie przyjmuje się (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2576/15), że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien podać powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wykazując różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym a stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Podanie więc powodów odstąpienia od interpretacji należy do uzasadnienia faktycznego i prawnego wydawanej decyzji. W konsekwencji decyzja w takim zakresie nie może być wobec tego uzupełniona w trybie art. 213 O.p. Przepis ten nie zawiera bowiem w katalogu elementów mogących być "uzupełnione" w tym trybie – uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Tak też (słusznie) uznały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zasadnie twierdzą również organy podatkowe, że udzielona podatnikowi interpretacja nie miała wpływu na "rozstrzygnięcie" sprawy podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy ustala stan faktyczny oraz stan prawny oraz rozstrzyga o wielkości obciążenia podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym. Przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej organ podatkowy powinien zatem wydać prawidłową decyzję wymiarową. Jednak na wniosek podatnika obwiązany jest określić wysokość podatku objętego zwolnieniem. Jak wyjaśnił WSA we Wrocławiu (por. wyrok z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1178/10) udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku następuje na wniosek podatnika. W przypadku złożenia wniosku sentencja decyzji wymiarowej zawiera dwa rozstrzygnięcia: a) ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; b) określenie zakresu, w jakim podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Określenie zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (lub stan faktyczny, którego dotyczyła interpretacja ogólna) odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu (tj. stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku gdy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu, których skutki podatkowe organ interpretacyjny określił w udzielonej interpretacji, zwolnienie z obowiązku zapłaty w tej części jest obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). Ale jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p.

Zatem opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1168/15).

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14m § 3 O.p. złożenie przez podatnika wniosku jest warunkiem koniecznym udzielenia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Natomiast brak wniosku oznacza brak kompetencji organu podatkowego do podjęcia rozstrzygnięcia o zwolnieniu. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że wniosek w sprawie zastosowania zwolnienia zdefiniowanego w art. 14 m §1 O.p., może zostać złożony przez podatnika na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia bądź ustalenia prawidłowego rozliczenia z budżetem zobowiązania podatkowego za okres, który stosownie do treści art. 14 m § 2 O.p., korzysta ze zwolnienia. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że "wniosek podatnika", o którym mowa w 14m § 3 O.p. może zostać złożony dopiero wtedy, gdy wiadomo, że interpretacja, do której podatnik zastosował się, nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej czyli dopiero po doręczeniu decyzji określającej, gdyż dopiero bowiem w tym momencie podatnik uzyskuje wiedzę o tym, że interpretacja, do której się zastosował, nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie wniosek o uzupełnienie decyzji w związku z art. 14m § 3 O.p. został złożony przez Spółkę w piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r., a więc już po wydaniu i doręczeniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2011. Nie można zatem twierdzić, że odmowa uzupełnienia rozstrzygnięcia w zakresie określonym w art. 14m § 1 i § 3 O.p. ustawy stanowi naruszenie art. 213 § 1 O.p., z uwagi na pozostawienie bez formalnego rozstrzygnięcia kwestii prawnej wymagającej - w realiach przedmiotowej sprawy - takiego rozstrzygnięcia w decyzji.

Zdaniem Sądu, słusznie są twierdzenia organów podatkowych, że rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem nie w każdym przypadku stanowi element rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz następuje to w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe/kontrolne, że stan faktyczny zaistniały w kontrolowanej sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym a staniem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, podanie powodów odstąpienia od interpretacji należy do uzasadnienia faktycznego i prawnego wydawanej decyzji a nie do "rozstrzygnięcia".

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. nie zawarł powodów odstąpienia od wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2017 r., lecz w arkuszu odwoławczym, przy którym przesłano odwołanie Spółki do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym niemniej sytuacja taka nie oznacza automatycznie, że decyzja ta może być uzupełniona w powyższym zakresie na podstawie art. 213 O.p. Ocena tego typu postępowania (tzn. czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy) będzie zatem możliwa dopiero w odrębnym postępowaniu przed organami drugiej instancji, w którym organ odwoławczy ponownie rozpatrzy całą sprawę.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że uzasadnienie skarżonego postanowienia jest nieczytelne i uniemożliwia odczytanie powodów dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Z treści przedmiotowego postanowienia jasno wynika, że przyczyną odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2017 r. był brak podstaw do określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Konsekwencją powyższej sytuacji było stwierdzenie, że skoro analiza powodów, dla których nie zastosowano wobec Spółki zwolnienia w związku z wydaną wobec niej interpretacją, powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uzasadnienie faktyczne i prawne nie podlega zaś (na mocy art. 213 § 3 O.p.) uzupełnieniu. Zatem w rozpatrywanej sprawie decyzja nie może być uzupełniona.

Natomiast jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, kwestia wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z wydaną wobec spółki interpretacją indywidualną, jako że została zawarta także w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2017 r., będzie przedmiotem rozpatrywania przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00). Obowiązkiem organu drugiej instancji jest bowiem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18). Natomiast w sprawie dotyczącej odmowy uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 O.p. kwestia ta pozostawała poza zakresem postępowania i nie mogła być rozpatrywana.

6. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę.