Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1133/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2200/09 w sprawie ze skargi T. G. A. S.A. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na rachunek organu podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. G. A. S.A. Oddział w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 7 maja 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 2200/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T.G.A. S.A. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 października 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na rachunek organu podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 7 maja 2009r., nr [...], stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.G.A. S.A. Oddział w P. kwotę 5.600,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 7 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T.G.A. S.A. Oddział w P., kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm. dalej-u.p.t.u.) do zapłaty za luty 2008r. w wysokości 731.842,37 zł.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ stwierdził, iż w wystawionej przez Skarżącą fakturze wewnętrznej z 14 lutego 2008r. doszło do zawyżenia wykazanej tam wartości netto oraz podatku VAT i wskazał na nieprawidłowości zawarte w poszczególnych pozycjach w/w faktury wewnętrznej. Pod poz. nr 4 Skarżąca niewłaściwe ujęła fakturę z 29 listopada 2007r. wystawioną przez P.D.B. z siedzibą w N., z tytułu wynajmu równarki z operatorem oraz transportu z budowy, w wartości sprzedaży netto 6.168,75 EUR. Kwota na fakturze ujęta została w EUR, podczas gdy Skarżąca do wyliczenia wartości na fakturze wewnętrznej przyjęła kurs przeliczeniowy funta brytyjskiego (GBP) i wykazała wartość sprzedaży netto 31.637,67 zł i VAT 6.960,29 zł, a winna była zastosować kurs średni EURO wyliczony na dzień wystawienia faktury. Jednocześnie Skarżąca niewłaściwie określiła moment powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy uznał, iż istnieją przesłanki zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u. W zakresie kwoty podatku należnego w wysokości 4.946,04 zł obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2007r.a w przypadku kwoty stanowiącej różnicę między kwotą wykazaną na fakturze wewnętrznej oraz kwotą, dla której obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2007r., tj. 2.014,25 zł, istnieje obowiązek zapłaty podatku w lutym 2008r. na rachunek Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 108 u.p.t.u.Pod poz. nr 5 faktury wewnętrznej Skarżąca ujęła fakturę z 29 listopada 2007r., wystawioną przez G.C.H. z siedzibą w W., w wartości sprzedaży netto 1.120 GBP. Faktura ta obejmowała usługi doradztwa specjalistyczno-prawnego. W toku kontroli ustalono, że pomimo iż kwota netto wykazana na fakturze wynosi 1.120 GBP, w fakturze wewnętrznej przyjęta została błędnie kwota 1.220 GBP. Organ podatkowy stwierdził, że zawyżona kwota podatku 112,16 zł podlega wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 108 u.p.t.u.Pod poz. nr 6 faktury wewnętrznej Skarżącą ujęła fakturę z 30 listopada 2007r., wystawioną przez T.G.A. S.A. z siedzibą w P., w wartościach: netto 21.659,64 EUR - dotyczącą usług finansowych, tj. kosztów gwarancji bankowych oraz netto 950.356,19 EUR - dotyczącą usług doradczo-technicznych. Organ podatkowy wskazał, że z dniem 1 maja 2004r. oddziały osób prawnych utraciły status odrębnych podatników (art. 160 ust. 3 u.p.t.u.). Oddział zagranicznej osoby prawnej stanowi integralną część spółki macierzystej, gdyż nie prowadzi on samodzielnej działalności gospodarczej w Polsce, będąc jedynie organizacyjno-prawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę. Nie było przesłanek do uznania, iż zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są czynności podejmowane przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału.Pod poz. nr 7 faktury wewnętrznej Skarżąca zaewidencjonowała kwotę wynikającą z faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawionych przez T.G.A. S.A., dokumentujących zakup części do maszyn, wskazując łączną wartość 65.443,33 EUR, podczas gdy suma wynikająca z tych faktur wynosi 60.292,05 EUR. W wyniku powyższego uchybienia oraz zgodnie z dyspozycją art. 108 u.p.t.u. wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego podlega różnica pomiędzy kwotą podatku wykazaną przez Skarżącą na fakturze wewnętrznej (52.215,53 zł), a prawidłową wysokością podatku (tj. 48.105,46 zł), czyli kwota 4.110,07 zł.

W związku powyższymi ustaleniami w oparciu o art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 7, art. 108 ust. 2 u.p.t.u. oraz §25 w zw z §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm. dalej-rozporządzenie MF z 25 maja 2005r.), organ podatkowy stwierdził, że obowiązek zapłaty kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze wewnętrznej z 14 lutego 2008r. powstał na podstawie art. 108 ust. 2 w zw z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zaś kwota podatku (w odniesieniu do kwot ,,zawyżonych") winna zostać zapłacona na konto Urzędu Skarbowego w terminie do dnia 25 marca 2008r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 w zw z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., w zw z art. 193-205, art. 203, art. 218 i art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. ze zm. dalej- Dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż kwota podatku VAT wykazanego na fakturze wewnętrznej rodzi obowiązek jego zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz bezpodstawne przyjęcie, że wystawienie faktury i jej ujęcie w rejestrze VAT wystawcy jest równoznaczne z jej wprowadzeniem do obrotu,

2) art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez określenie kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. do zapłaty na rachunek organu podatkowego za luty 2008r. w wysokości 731.842,37 zł po raz drugi, gdyż już sam podatnik w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. wykazał tę kwotę jako podatek VAT należny. Tym samym doszło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia faktycznego, tj. raz w deklaracji za listopad 2007r., drugi raz na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, co przeczy zasadzie praworządnego państwa,

3) art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, w szczególności nie ustosunkowanie się w decyzji do stanowiska Skarżącej przedstawionego w toku postępowania kontrolnego oraz powoływanego przez nią orzecznictwa sądowego,

4) art. 21§3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., do zapłaty na rachunek organu podatkowego za luty 2008r. w wysokości 731.842,37 zł bez podstawy prawnej.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaznaczył, że faktura wewnętrzna ma taką samą moc prawną, jak każda inna faktura. Do faktur wewnętrznych mają zastosowanie te same zasady, jak w przypadku innych faktur, co wynika z art. 106 u.p.t.u., jak również z §25 w związku z §9 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005r. Z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek wystawiania faktur przez podatników dla udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Katalog czynności, które winny być udokumentowane fakturami wewnętrznymi wymieniony jest w art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Wystawia się je, m.in. w przypadku: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług.

2.Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organom podatkowym zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, tj.: art. 210§1 pkt 6 oraz art. 210§4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193-205, art. 203, art. 218 i art. 220 Dyrektywy112; przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie i jako taki był prawidłową podstawą prawną decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, mimo że zdaniem Spółki, przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania do faktur wewnętrznych.

2.2.Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do jej stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że ze względu na przepisy Dyrektywy 112 w ogóle nie jest możliwe zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury wewnętrznej. Według Spółki, analiza zarówno uregulowań zawartych w Dyrektywie 112, jak również w przepisach u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że brak jest obowiązku rozliczenia podatku wykazanego w fakturze wewnętrznej, w przypadku faktycznego braku czynności opodatkowanych na terytorium RP.W przypadku ,,niepotrzebnego" wystawienia przewidzianej w u.p.t.u. faktury wewnętrznej i wykazania w niej podatku VAT od czynności nie podlegającej opodatkowaniu na terytorium RP, jedynym tytułem prawnym do wymagania zapłaty kwoty podatku mógłby być art. 203 Dyrektywy 112, jednakże musiałby on mieć zastosowanie do faktur wewnętrznych, co zdaniem Spółki, nie ma miejsca. Dzieje się tak dlatego, że faktura wewnętrzna nie mieści się w pojęciu faktury, którym posługuje się Dyrektywa 112. Z art. 218 tej Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie uznają za faktury wyłącznie dokumenty, które spełniają warunki określone w Dyrektywie. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. będący implementacją zasady wyrażonej w art. 203 Dyrektywy 112 nie może dotyczyć faktur wewnętrznych. Ponieważ Dyrektywa 112 winna być stosowana, jeżeli prawo krajowe narusza zasady tej Dyrektywy, dlatego też nawet gdyby przyjąć wykładnię art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prezentowaną przez organ podatkowy, tzn. uznać, że w krajowym porządku prawnym winien być on stosowany także w odniesieniu do faktur wewnętrznych, wówczas ze względu na jego sprzeczność z przepisami Dyrektywy należy stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy, która uniemożliwia stosowanie art. 203 do faktur wewnętrznych.

2.3.Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka wskazała, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji także art. 108 ust. 2 tej ustawy, mają zastosowanie do faktur wewnętrznych. Odnosząc się wyłącznie do przepisów u.p.t.u. organ odwoławczy błędnie także przyjął, iż faktura wewnętrzna zostaje wprowadzona do obrotu, poprzez sam fakt jej sporządzenia przez podatnika VAT i ujęcia jej w jego ewidencji VAT - a więc że ,,sporządzenie faktury wewnętrznej" odpowiada terminowi ,,wystawienie faktury", którym to terminem posługuje się art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, że ponieważ faktura wewnętrzna ze swej istoty nie jest przekazywana innemu podmiotowi niż jej wystawca, stąd nie można twierdzić, iż została ona ,,wystawiona" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest bowiem jedynie ,,sporządzona".

2.4.Spółka zwróciła także uwagę, iż organ odwoławczy błędnie nie podzielił jej argumentacji w zakresie celowościowej wykładni art. 108 u.p.t.u. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości został wprowadzony (za art. 203 Dyrektywy 112) do u.p.t.u. w celu ochrony pewności obrotu. Ponieważ jednak faktura wewnętrzna do obrotu prawnego wprowadzona nie zostaje, zatem traci sens stosowanie do niej art. 108 u.p.t.u. Pewność obrotu nie może bowiem zostać przez dokument faktury wewnętrznej naruszona. Co więcej, nie dojdzie do naruszenia interesu budżetu Państwa, ponieważ skutki podatkowe w zakresie rozliczenia VAT z faktury wewnętrznej realizują się wyłącznie u jednego podmiotu, który po stwierdzeniu, że faktura wewnętrzna została błędnie wystawiona może w prosty sposób ten błąd skorygować.

2.5.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3.Uzasdnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Na tle wskazanych uregulowań zrodził się problem - czy art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się również do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 u.p.t.u.?

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sama wykładnia językowa powołanych przepisów nie dawała podstaw do sformułowania jednoznacznych wniosków w powyższym zakresie. Art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. posługuje się terminem ,,faktura" bez żadnego dookreślenia, natomiast w art. 106 ust. 7 u.p.t.u. pojawia się pojęcie ,,faktura wewnętrzna". Z brzmienia art. 108 u.p.t.u. nie wynika, iż przepis ten odnosi się także do faktur wewnętrznych. Również na podstawie treści §25 rozporządzenia MF z 25 maja 2005r., który to przepis nakazuje odpowiednie stosowanie do faktur wewnętrznych, tych przepisów tego rozporządzenia, które odnoszą się do ,,faktur" (faktur VAT), m.in. § 9, można równie dobrze sformułować pogląd przeciwny niż czynią to organy podatkowe, a więc iż ,,faktura wewnętrzna" jest innym rodzajem dokumentu niż ,,faktura". Dopiero wnioski jakie można wysnuć z samej systematyki u.p.t.u. , a więc, m.in. z tytułu jej rozdziału 1 (,,faktury") w dziale XI (,,dokumentacja"), umiejscowienia wspomnianego art. 106 ust. 7 u.p.t.u. traktującego o fakturach wewnętrznych, czy też z zestawienia treści określonych przepisów w obrębie tej jednostki systematycznej u.p.t.u., istotnie dostarczają argumentów, które nakazywałyby rozważenie stosowania art. 108 u.p.t.u. także do faktur wewnętrznych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od czasu akcesji Polski do Unii Europejskiej zasadniczej zmianie uległ stan prawny obowiązujący w Polsce, w tym sensie, iż przepisy wspólnotowe stały się jego integralnym elementem składowym. Nie można było dokonując wykładni przepisów prawa krajowego nie brać w ogóle pod uwagę normujących określone zagadnienie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższa uwaga była szczególnie aktualna właśnie w zakresie unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej. W tej dziadzinie osiągnięty już został znaczny stopień harmonizacji przepisów, o czym świadczy zakres regulacji zawartych w kolejnych, obowiązujących w tej mierze aktach prawa wspólnotowego - dyrektywach. Także ze względu na formę tych aktów prawnych - dzięki którym harmonizację tę osiągnięto. W myśl art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2, dalej – TWE), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. Poszczególne państwa członkowskie zobowiązane są do przeniesienia (implementacji) na grunt prawa krajowego rozwiązań przyjętych w dyrektywach wspólnotowych, tak aby zapewnić ich skuteczne oddziaływanie prawne. Ze względu na treść cyt. przepisu TWE, z którego wynika, iż istotą tej formy regulacji, jaką jest dyrektywa, jest osiągnięcie wyznaczonego rezultatu oraz mając na względzie, iż dyrektywy stanowią adresowaną do wszystkich państw członkowskich wspólną ,,platformę prawną", wskazać należy, iż na znaczeniu zyskuje celowościowa wykładnia przepisów, zarówno tych implementowanych (wspólnotowych), jak i tych implementujących (krajowych). Przepisy zawarte w u.p.t.u. stanowią w znacznej mierze implementację na grunt ustawodawstwa krajowego rozwiązań prawnych przyjętych w stosownych dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Podstawowe regulacje w tym zakresie zawarte są w Dyrektywie 112.

Art. 108 u.p.t.u. implementuje na grunt ustawodawstwa krajowego rozwiązanie prawne przyjęte w art. 203 Dyrektywy 112, który to przepis stanowi, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.Art. 108 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym, zwierającym surową sankcję, restrykcyjnym, powodującym negatywne konsekwencje fiskalne w stosunku do osób, które z różnych powodów, często także nieświadomie, znajdą się w zakresie jego oddziaływania. W niniejszej sprawie Skarżąca błędnie przeniosła określone dane (wartości) z otrzymanych faktur do faktury wewnętrznej, np. stosując nieodpowiedni kurs przeliczeniowy (nie tej waluty, w której została wystawiona faktura) oraz jeżeli chodzi zasadniczą kwotę zakwestionowaną w decyzjach organów podatkowych, nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w stosunku pomiędzy Skarżącą a jej Oddziałem. Ze względu na charakter tego przepisu, jego stosowanie powinno następować z należytą rozwagą, a mając na uwadze fakt, iż stanowi on implementację przepisu Dyrektywy, nie powinien on być stosowany w szerszym zakresie, niż wynika to z jego wspólnotowego pierwowzoru, czyli art. 203 Dyrektywy 112.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, na domniemany cel, który przyświecał prawodawcy wspólnotowemu przy wprowadzaniu rozwiązania prawnego zawartego w art. 203 Dyrektywy 112 (przed wejściem w życie tej Dyrektywy analogiczne regulacje zawierał art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej dyrektywy). Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT. Faktura jest sformalizowanym dokumentem stanowiącym, co do zasady, podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, które to prawo jest fundamentem konstrukcji podatku od wartości dodanej. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art.108 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjna jej autor podniósł, że na gruncie u.p.t.u. faktury spełniają istotna rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji i faktura musi dokumentować czynność dokonaną co wynika z art. 106 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną z 14 lutego 2008r. na podstawie faktur zagranicznych wskazując w stosownych pozycjach tej faktury wartości do których zastosowano nieodpowiedni kurs przeliczeniowy oraz nieprawidłowo rozpoznano obowiązek podatkowy w stosunku pomiędzy Skarżącą a jej oddziałem. Obowiązek zapłaty kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze wewnętrznej w odniesieniu do kwot zawyżonych powstał w oparciu o art. 108 u.p.t.u., w lutym 2008r. Faktury wewnętrzne mają taki sam walor prawny jak inne faktury bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności.

4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

5.2.Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię jednakże zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Faktura wewnętrzna dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Wewnętrzny charakter tej faktury powoduje, że skutki nieprawidłowego jej wystawienia w każdej chwili mogą zostać skorygowane, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu.

5.3.Podkreślenia wymaga szczególna rola faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (vide J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519).

5.4.Zauważyć należy, iż w wyroku C-454/98 w sprawie Schmeink&Cofreth AG & Co. KG a FinanzamtBorken oraz Manfred Strobel a FinanzamtEsslingen, w którym ETS stwierdził, że ,,jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

5.5. Co znamienne, Dyrektywa 112 nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie ,,dokumentu wewnętrznego", którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

5.6. Mając na uwadze powyższą konstatację Sąd uznał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, gdyż tego rodzaju faktura dokumentują podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Zatem podatek ten, gdy został wykazany nienależnie może w prosty sposób zostać skorygowany zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, co w oczywisty sposób przyczynia się do eliminacji niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych. Zatem wewnętrzny charakter tej faktury sprawia, że skutki nieprawidłowego jej wystawiania w prosty sposób mogą być skorygowane, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.7.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.