Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 215/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b), ust. 4 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 433/09 w sprawie ze skargi P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 433/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w sprawie ze skargi P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od lutego do grudnia 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto Sąd zasądził od organu na rzecz strony 5.617 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że dnia [...] lutego 2009 r. P. Ż. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonanych w 2008 r. zakupów wewnątrzwspólnotowych oleju mineralnego, załączając korekty deklaracji AKC-U za okresy od [...] lutego 2008 r. do [...] grudnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 184.569,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że prowadzi sprzedaż olejów smarowych i smarów oznaczonych m.in. kodami CN 27101981 oraz CN 34031991, które nabywane są wewnątrzwspólnotowo a następnie sprzedawane w Polsce. Oferowane produkty są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Powołując się na treść art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) oraz przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE L Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna), skarżący podniósł, że stanowią one wystarczającą podstawę do uznania, że produkty nabywane i sprzedawane przez niego są objęte system zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnym z prawodawstwem unijnym jest wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zdaniem organu, mając powyższe na uwadze, dopuszczalnym było opodatkowanie tych wyrobów. Podkreślono również, iż wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski, nie narusza zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Od powyższej decyzji P. Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego;

- art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej, polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 27101981 i CN 34031991 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organy tak I, jak i II instancji w ogóle nie odniosły się do postawionego zarzutu niewłaściwej implementacji prawa wspólnotowego do obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Skarżący powtórzył ponadto prezentowane przez siebie wcześniej stanowisko, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie horyzontalnej. Zdaniem skarżącego, wniosek taki wypływa wprost z treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżący podkreślił, że skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. W ocenie strony, przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia, należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd wskazał, powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro regulacje krajowe zaliczają wymienione produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, to w ocenie Sądu I instancji budzi to uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreślono, że jeżeli olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81 jest zgodnie z przepisami krajowymi produktem akcyzowym zharmonizowanym to może on zostać opodatkowany akcyzą jedynie w ramach systemu wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd I instancji wskazał na orzeczenie ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06, w którym stwierdzono, że jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. ETS w omawianym wyroku podkreślił również, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się jedynie do jednego z obowiązków wynikających z konsekwencji uznania danego produktu za akcyzowy – tj. do obowiązku składania deklaracji AKC-U. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nałożenie dodatkowych obowiązków niewątpliwe zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

A) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art.3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że nie ma on zastosowania w sprawie i pominięcie go w ocenie prawa państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż w ust. 1 tego artykułu;

- naruszenie art. 2 pkt 1-3 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, wskutek pominięcia w ocenie właściwie wyłożonego przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, że nie mogą stanowić podstawy do powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego wyłączonego spod regulacji dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej, ponieważ są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, zaimplementowanymi do prawa krajowego w sposób nienależyty i przyjęcie w rezultacie w sposób nieuprawniony, że zachodzą przesłanki do bezpośredniego stosowania obu dyrektyw;

- naruszenie art. 1 ust. 1 i art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem właściwie wyłożonego art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, polegającą na przyjęciu że wyroby oznaczone kodem 2710 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, o których mowa w art. 2 ust.1 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, wskutek zamieszczenia tych wyrobów w systemie prawa krajowego w wykazie obejmującym wyroby zharmonizowane, podlegają przepisom tej dyrektywy i Państwo Członkowskie nie może stosować wobec nich innych zasad niż wynikające z przepisów dyrektywy, co spowodowało bezpodstawne uznanie, że Dyrektor Izby przepisy te naruszył;

- naruszenie art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że wyłączenie spod zakresu dyrektywy energetycznej wyrobów energetycznych wymienionych w art. 1, o ile wykorzystywane są one do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, wyklucza możliwość uznania ich przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, mimo że przy prawidłowo wyłożonym art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, są podstawy do przyjęcia, że możliwość taka istnieje, o ile zachowany zostanie warunek;

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym;

B) naruszenie prawa formalnego poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak wykazania zależności pomiędzy ustaleniem, że produkty energetyczne, w tym objęte kodem 2710, jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, wyłączone są spod działania dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej a stwierdzoną niezgodnością przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, ponieważ WSA nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawa polskiego a także nie uwzględnił w tej ocenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyprowadzając tezę o niezgodności wyłącznie z faktu wyłączenia tych produktów spod działania wskazanych dyrektyw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie skargi w jej granicach i pominięcie w ocenie prawnej całości unormowań prawa polskiego, regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj.: Dz. U. Nr 72 poz. 500 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z zakazem opodatkowania, oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej zarzucił, że Sąd I instancji nie wskazał, które przepisy krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie przedmiotowymi wyrobami i nie wykazał, że krajowe przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, przeznaczonych do innych niż napędowych lub opalowych naruszają swobodę handlu i swobodną wymianę towarową między państwami członkowskimi. W ocenie organu, analiza przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie zwiększyły one formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (tak np. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452; a także wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 592/08).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd I instancji skarżonej przed nim decyzji - jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - nieodzownym elementem uzasadnienia wyroku są też wskazania co do dalszego postępowania, wymienione w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.. Zamieszczone w uzasadnieniu wyroku wskazania muszą być jasne, konkretne, klarowne, logiczne i spójne, albowiem to one w zasadniczym stopniu determinują późniejsze postępowanie administracyjne w sprawie, umożliwiając organowi uniknięcia powtórzenia wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, uniemożliwiając dokonanie jego kontroli instancyjnej, w szczególności zaś jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został podniesiony w powiązaniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał zależności pomiędzy ustaleniem, że produkty energetyczne, w tym objęte kodem 2710, jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, wyłączone są spod działania dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej a stwierdzoną niezgodnością przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, ponieważ nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawa polskiego a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyprowadzając tezę o niezgodności wyłącznie z faktu wyłączenia tych produktów spod działania wskazanych dyrektyw.

W myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji przywołał treść tego przepisu, a nadto zauważył, że w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento, Dz. U. UE. C 2007/199/11) Trybunał wskazał, że jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jak również że ETS w omawianym wyroku podkreślił, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił organowi, że w swojej decyzji odniósł się jedynie do jednego z obowiązków wynikających z konsekwencji uznania danego produktu za akcyzowy – tj. do obowiązku z art. 55 ustawy o podatku akcyzowym (składania deklaracji AKC-U) i stwierdził, że kwestia ta (czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy) nie została należycie rozważona przez organ – co by mogło wskazywać, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien właśnie tę kwestię w pierwszym rzędzie "należycie rozważyć". Z drugiej jednak strony, WSA kategorycznie stwierdził, że "zdaniem sądu, nałożenie dodatkowych obowiązków niewątpliwe zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" – co wobec jednoznaczności tej oceny, czyniłoby zbytecznymi jakiekolwiek dalsze rozważania organu odnoszące się do tej kwestii (określonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przesłanki powodowania "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy..."). Owa niespójność (czy wręcz sprzeczność) w treści kontrolowanego wyroku jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie... było przedmiotem zaskarżenia". Ponadto należy też zauważyć, że Sąd I instancji, formułując ocenę odnoszącą się do "zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi", nie wskazał żadnych przepisów, które upoważniałyby go do wyrażenia takiej oceny, tj. które by nakładały dodatkowe obowiązki lub powodowały utrudnienia ("zwiększały formalności związane z przekraczaniem granicy") w obrocie przedmiotowymi wyrobami, jak również nie wykazał (na co szczególną uwagę zwracał autor skargi kasacyjnej), że krajowe przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, przeznaczonych do innych niż napędowych lub opalowych, naruszają swobodę handlu i swobodną wymianę towarową między państwami członkowskimi.

Oceny prawne oraz tezy postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. (zwłaszcza jeśli chodzi o jego końcową konkluzję, że "w takiej sytuacji strona skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego") niewątpliwie wymagały uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnych uregulowań prawnych – czego Sąd nie uczynił.

Jako podstawę prawną wyroku WSA powołał (jedynie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., stwierdzając, że "swoją decyzją organ podatkowy II instancji naruszył przepisy prawa materialnego: art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a w konsekwencji art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej", jednakże bliżej tego nie uzasadnił, zaś o art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącym nadpłaty) w swych rozważaniach nawet nie wspomniał. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, zarzucił organowi ewidentne uchybienia procesowe, stwierdzając m.in., że kwestia czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy, nie została przez organ należycie rozważona.

Przedstawione powyżej uwagi uzasadniają konkluzję, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób jest oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji analiza przepisów prawa wspólnotowego nie była wystarczająca do wyrażenia poglądu, że "w takiej sytuacji strona skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego", przede wszystkim dlatego, że pomijała zawartą w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przesłankę mówiącą o "zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, należało odnieść się także do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, dyrektywą energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone. Ocenie tej winny podlegać więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego. Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych. Samo twierdzenie o niepodleganiu przepisom obu dyrektyw olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów (vide też wyrok NSA z dnia 17.08.2010, sygn. akt I GSK 1029/09). W tej sprawie organ zajął stanowisko wskazując, jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisy polskie, a więc i ich zastosowanie w sprawie musi podlegać kontroli Sądu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującego w tej materii prawa wspólnotowego.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Stosując przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07, jak również w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I GSK 1029/09, że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.