Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 552/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.142 (trzynaście tysięcy sto czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A’ SA z siedzibą w W. (obecnie: A SA z siedzibą w W., dalej powoływana jako: Spółka lub skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...], Nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy podał, że po wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2008 r. Do podstawy opodatkowania budowli przyjął kwotę [...] zł obejmującą wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. ([...] zł), wartość półkabin stojących ([...] zł) i wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Przyjęta przez organ wartość tych ostatnich odpowiadała różnicy wartości budowli zadeklarowanych przez Spółkę w 2006 roku i wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r..

W odwołaniu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za 2008 r., zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy I instancji nie ustalił, jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania dla budowli wartość, która nie jest wartością środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wartością wykazaną przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

O naruszeniu wskazanych przepisów przesądza zdaniem Spółki nieuwzględnienie przez organ I instancji definicji budowli przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 3 3/09. Skarżąca, wskazując na powyższy wyrok, podniosła, że linie kablowe położne w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane jak również nie są urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej ustawy, w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Kolegium, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wyjaśniło, że na kanwie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości to, że sporne linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych jako element sieci technicznych stanowią budowle. Kolegium przytoczyło obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa i przedstawiło argumentację przemawiającą za uznaniem linii kablowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując odwołanie Kolegium nie podzieliło zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych przez organ I instancji. Zdaniem Kolegium organ I instancji orzekając w sprawie zobowiązania za 2008 r. i uwzględniając m.in. dane z deklaracji podatkowej za 2007 r. i 2006 r. postąpił prawidłowo. Wobec powyższego Kolegium nie dostrzegło naruszenia przez organ I instancji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia kwestii zasadniczej, tj. wskazania obiektów, które zdaniem organu podlegają opodatkowaniu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 28 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

- art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

Ponosząc zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca powołała się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podjętą w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Spółka ponadto zarzuciła organom podatkowym nieustalenie podstawy opodatkowania budowli za 2008 r. i zaniechanie przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Zanegowała także zasadność opodatkowania spornych linii kablowych argumentując, że składają się one – wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone – na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. W ocenie Spółki nie stanowią one sieci technicznej.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podtrzymało dotychczasowe stanowisko przypominając, że w niniejszej sprawie Spółka w dniu 18 grudnia 2013 r. wpłaciła na rachunek organu podatkowego zaległość podatkową wynikającą z decyzji. Zdaniem organu odwoławczego ocena zagadnienia wpływu zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego na możliwość orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest jednoznaczna. W ocenie Kolegium podatnicy, którzy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych nie mogą wywodzić korzyści z tej sytuacji. Zauważyć należy także, że upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie przede wszystkim dla wykonania decyzji. Nadejście terminu przedawnienia i będące jego następstwem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie jest bezprzedmiotowe, bowiem służy ono sprawdzeniu tego, czy to co zostało zapłacone na poczet zobowiązania podatkowego zanim upłynął termin jego przedawnienia zostało uiszczone należnie, a to poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego (w części nie wygasłej w następstwie przedawnienia). Spółka niezasadnie przyjmuje, że to nie skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie jego przedawnienia, lecz sam upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę umorzenia postępowania podatkowego. Umorzenie postępowania podatkowego jest następstwem ustania stosunku materialnoprawnego, co pociąga za sobą konsekwencje procesowe. Nadto zobowiązanie podatkowe, które wygasło poprzez zapłatę, nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Postępowanie nie może się toczyć, jeżeli brak jest przedmiotu, a w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe. Dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po zapłacie zobowiązania podatkowego jest natomiast podyktowane potrzebą weryfikacji tego, czy w istocie pokryte wpłatą zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone.

Kolegium wskazało także, że przedstawiona argumentacja stała u podstaw wywiedzenia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego do składu 7 sędziów NSA dotyczącego wykładni art. 70 § i i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - postanowienie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, w którym zaprezentowano obszerną i pogłębioną analizę powyższego problemu. Wskazane zagadnienie prawne przekazane zostało do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA - postanowienie NSA z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podtrzymało dotychczasową argumentację w zakresie opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej zaprzeczając naruszeniu przepisów procesowych wskazanych przez skarżącą.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, powołując się na korzystne dla strony rozstrzygnięcie spornego zagadnienia prawnego w uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby zaistniała jakakolwiek przesłanka skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy _ lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], zaś II instancji w dniu [...]. Bezsporne jest, że podatnik w dniu 18 grudnia 2013 r. zapłacił podatek do wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał decyzję (z dnia [...]), orzekając merytorycznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:

1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);

2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;

- doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty.

Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

Uznanie, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości_ wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o _ wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.