Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3212/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 288/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. kwotę 7.539 (słownie: siedem tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lipca 2012 r., I SA/Ol 288/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. w W. – Oddział G. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 22 marca 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 20 stycznia 2012 r. Wójt Gminy L. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Przedmioty opodatkowania obejmowały pozostałość po zlikwidowanych liniach kolejowych nr. A i B. Z faktu likwidacji linii kolejowych spółka wywiodła wniosek o braku możliwości wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej ze względów technicznych i zadeklarowała ich opodatkowanie według niższej stawki. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował deklarację w zakresie kwalifikacji gruntów, co wiązało się z zastosowaniem właściwej stawki podatku i wpłynęło na wysokość zobowiązania.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że posiadana przez spółkę linia kolejowa na terenie gminy L., nie została podwójnie opodatkowana: raz od wartości budowli, a powtórnie od powierzchni gruntów. Wskazując, iż w § 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987; dalej jako: "rozporządzenie") zawarto definicję "budowli kolejowej" podał, że została ona sformułowana dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, o ile już odsyłają do innych dziedzin systemu prawnego, czynią to wyraźnie. Organ podkreślił, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej jako: "Pr.bud."). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w art. 1a własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy. W ten sposób organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do poglądu podatnika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że likwidacja odcinka linii kolejowej nr B. na odcinku obejmującym gminę L. polegała na usunięciu nawierzchni torowej składającej się z szyn, podkładów betonowych oraz podłoża. Natomiast na odcinku Z..-W. na terenie tej gminy linia nr A. nadal istnieje, znajduje się nawierzchnia torowa wraz z podtorzem, nie odbywa się jednak ruch pociągów, odcinek jest porośnięty trawą i krzakami.

Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji linii kolejowych przepisów o transporcie kolejowym oraz składanych przez spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. To, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W skardze do WSA w Olsztynie spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

4. WSA w Olsztynie uznał skargę za niezasadną.

W swoim wywodzie zaznaczył, że uzasadnienie decyzji SKO zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie interpretacji przepisów, poglądów orzecznictwa i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów aktów prawnych powoływanych przez skarżącą. Odmienne stanowisko w tym zakresie od prezentowanego przez stronę nie stanowi jakiegokolwiek naruszenia art.210 § 4 O.p. Może być rozpatrywane w kontekście prawidłowości interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego, do czego w istocie sprowadza się spór między spółką a organami podatkowymi.

Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania przedmiotów takich jak grunty, na których usytuowane były dwie zlikwidowane linie kolejowe, do związanych z działalnością gospodarczą, oraz rozumienia pojęcia "względów technicznych" .

Niezasadne jest powoływanie się na definicję linii kolejowej zawartą w art. 4 pkt.2 ustawy z dnia 28 marca 2003 o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86. poz. 789 ze. zm.), dla wykazania, że linia kolejowa to budowla obejmująca także grunty. Sama skarżąca, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej, wskazała przedmioty opodatkowania i dokonała wyliczeń odrębnie od gruntów i od budowli, przy czym w zakresie opodatkowania budowli w decyzji nie dokonano żadnych zmian w stosunku do wartości podanych przez podatnika.

Sąd w pełni podzielił stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ustawa z o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, lecz odsyła do Prawa budowlanego.

Dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, grunty niewątpliwie stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy. Tym samym nieuzasadnione jest również poszukiwanie definicji linii kolejowej- jako budowli- w ustawie o transporcie kolejowym, gdy ustawa podatkowa stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zauważyć przy tym należy, że z definicji linii kolejowej zawartej w art. 4 pkt.2 w ustawie o transporcie kolejowym wyraźnie wynika, że to definicja dla potrzeb organizacji transportu kolejowego.

Za odrzuceniem możliwości uznania, że definicja linii kolejowej zawarta w ustawie o transporcie kolejowym to definicja budowli pn. "linia kolejowa" w rozumieniu przepisów podatkowych i tych do których ustawa odsyła, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Mianowicie u.p.o.l przewiduje odrębne elementy konstrukcji podatku od nieruchomości nie tylko co do przedmiotu opodatkowania ale również podstawy opodatkowania jak i stawek. W zakresie podstawy opodatkowania budowli odsyła do wartości ustalanych zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych. Zatem dla celów opodatkowania linia kolejowa to nie będący gruntem ani budynkiem składnik majątku podatnika, figurujący w ewidencji środków trwałych (według KŚT obiekt inżynierii lądowej zaliczany do infrastruktury transportu). Oczywistym jest, że likwidacja linii kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym oznacza zaprzestanie dokonywania przewozów na danej linii i może też prowadzić do fizycznej likwidacji budowli poprzez zdekompletowanie, rozebranie, wyburzenie poszczególnych elementów drogi szynowej jak też otaczającej ją infrastruktury. Nie zmienia to jednak faktu, że dopóty jakakolwiek budowla istnieje, podlega opodatkowaniu, podobnie jak grunt, na którym jest usytuowana, według norm ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiących o opodatkowaniu nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. sąd wskazał, że z przepisu tego wynika, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Kwestia posiadania gruntów na których była usytuowana linia kolejowa nr.B., zlikwidowana, jak to podniesiono w skardze, 65 lat temu, jest sprawą P. SA jako przedsiębiorcy.

Dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Rzeczą przedsiębiorcy jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca jako podstawę kasacyjną wskazała: art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych

- przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

- brak zastosowania w sprawie art. 3 pkt 3a Pr.bud. (dodany przez art. 65 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usługi i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106. poz. 675) oraz art. 3 pkt 3 Pr.bud. w wersji obowiązującej do 16 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118 ) zawierającej definicję budowli jako linii kolejowej.

- braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Pr.bud. tj. § 3 pkt -1 rozporządzenia zawierającego definicję "budowla kolejowa",.

- braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym,

- braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe ( Dz. U. Nr. 95. poz. 474 ze zm. - art. 2 pkt 1).

Ponadto na podstawie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy:

- gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to. że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153. poz. 1269, dalej jako: "P.u.s.a." ) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wykazania, że skarżąca:

- miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej.

- zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą.

- na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła prowadzić działalność gospodarczą mimo ich skażenia kreozotem, których to dowodów skarżąca nie mogła przeprowadzić z uwagi na naruszenie art. 200 O.p. przez organ drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a tj.: uchybieniu prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń faktycznych, których organy podatkowe winny dokonać , jest determinowany wykładnią przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, albowiem prawidłowo dokonana wykładnia, pozwoli na ocenę, czy sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia, nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej następujące nieruchomości lub obiekty budowlane.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczynił sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Brak tego uściślenia, powoduje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność jego doprecyzowania, z uwagi na skutki podatkowe jakie niesie prawidłowe ustalenie zakresu tego pojęcia. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości.(por. wyrok z 15.03.2011 r. WSA w Gdańsku, I SA/Gd 1170/10; wyrok z 9.12.2010 r. WSA w Bydgoszczy, I SA/Bk 516/10; wyrok z 14.09.2010 r. WSA w Bydgoszczy , I SA/Bk 659/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpienie powyżej wskazanego wyjątku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności natomiast związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Ponadto należy także zaakcentować, że określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji naruszył treść art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ograniczył bowiem swoją kontrolę do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska przez organy podatkowe, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą już na etapie wniesionego odwołania. W szczególności dotyczy to nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Sąd za organami, bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślił tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi. A pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych , ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tym rozumieniem należy także się zgodzić, jednak z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunt pod nieistniejącą od 1945 r. linią nr B., czy też zlikwidowaną linię nr A. (porośnięta krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną) i specyficznie ukształtowany grunt (nasyp kolejowy ) mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego sąd jak i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i za nimi sąd pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji, bez rozróżnienia stanów faktycznych dotyczących dwóch "linii kolejowych" z góry założył, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą. Bardzo pobieżnie stwierdził za organami, że to strona skarżąca nie wykazała, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska uznając, że to na organach podatkowych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ciążył powyższy obowiązek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Odmienną ocenę tej kwestii przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2011 r., II FSK 1116/10 (publ. LEX nr 1134579 ), stwierdzając: "wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceny takiej nie podziela. Zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe.

Powyższa ocena ma drugorzędne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Po drugie, należy wskazać na kolejną przesłankę warunkującą zastosowanie omawianego przepisu: konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10 (LEX nr 992204), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe".

Z kolei przesłanka trwałości "względów technicznych" może być rozumiana na dwa sposoby. Z jednej strony w orzecznictwie pojawił się pogląd, według którego konieczne jest, aby były one nieodwracalne (wyrok WSA w Kielcach z 8 września 2011 r., I SA/Ke 372/11,publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Według drugiego poglądu trwałość względów technicznych musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Skoro stawka podatku od nieruchomości jest ustalana corocznie, to wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy (por. Paweł Banasik, Paweł Bukiel "Budynki nieużywane ze względów technicznych, a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 3 str. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z przytoczonych poglądów. Nie oznacza to, że bierze się pod uwagę wyłącznie fakt niewykorzystywania nieruchomości w określony sposób w danym roku podatkowym. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11), że: "faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości".

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności.

Zasadne więc okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a..

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" należy wskazać, że skarżąca kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wielokrotnie jednak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. Należy więc podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż w tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na koniec należy także zaakcentować, że w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył także treści przepisów o charakterze ustrojowym tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 2 P.u.s.a., albowiem nie uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji z przepisami prawa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, winien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz ocenić zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w tym kontekście.

Biorąc zatem powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490).