Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1040/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 428/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 23 lutego 2018 r. nr SKO.410.8.1.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz K. S. kwotę 3043 (słownie: trzy tysiące czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 428/18 oddalił skargę K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 23 lutego 2018 r. nr SKO.410.8.1.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012-2016. Sąd na wstępie, odnosząc się do treści skargi zauważył, iż nie odnosi się ona do merytorycznej warstwy decyzji, zawierając w zasadzie zarzuty co do przebiegu samego postępowania odwoławczego lub technicznych kwestii skonstruowania decyzji organu I instancji. Niemniej, mając na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że nie doszło do żadnego uchybienia przy określaniu zobowiązania podatkowego od nieruchomości skarżącej za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę treść zgromadzonych w aktach dokumentów, a w szczególności aktu notarialnego nr [...] oraz decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 27 sierpnia 2014 r. o nr. [...], prawidłowo określono tak podstawę, jak i stawki opodatkowania. Zastrzeżeń Sądu nie wzbudził także przebieg postępowania odwoławczego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy obowiązujących norm prawnych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 dalej jako: "O.p."), a mianowicie art. 70 § 1 w związku z art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. przez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż podatnik będący osobą fizyczną płaci podatek na podstawie decyzji ustalającej po jednokrotnym złożeniu deklaracji podatkowej. Tym samym ponieważ tylko za rok 2012 Skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (zrobiła to z 2 tygodniowym opóźnieniem) na podstawie art. 68 § 2 O.p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 5 lat; ze względu na jednokrotność złożenia deklaracji, za kolejne lata 2013-2016 na podstawie art. 68 § 1 O.p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 3 lata. Należy więc zważyć, że termin do wydania decyzji ustalającej za rok 2012 upłynął pod koniec roku 2017, za rok 2013 upłynął pod koniec roku 2016, za rok 2014 upłynął pod koniec roku 2017. Organ podatkowy drugiej instancji procedując sprawę winien był uchylić decyzję Prezydenta Miasta L. w części za lata 2012-2014 i w tym zakresie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, czego nie zauważył, a Sad rozpoznający sprawę nie zauważył błędnej wykładni przepisów prawa dokonanego przez organy obu instancji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nie odniesienie się przez WSA do jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego, co utrudnia kasatorowi poznanie toku logicznego rozumowania Sądu, a co ważniejsze uniemożliwia sformułowanie wszystkich zarzutów kasacyjnych;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1, art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 3, ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż podatnik będący osobą fizyczną płaci podatek na podstawie decyzji ustalającej po jednokrotnym złożeniu deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 3 i 6 u.o.p.l.). Tym samym ponieważ tylko za rok 2012 Skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, na podstawie art. 68 § 2 O. p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 5 lat; ze względu na jednokrotność złożenia deklaracji, za kolejne lata 2013-2016 na podstawie art. 68 § 1 O. p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 3 łata. Należy więc zważyć, że termin do wydania decyzji ustalającej za rok 2012 upłynął pod koniec roku 2017, za rok 2013 upłynął pod koniec roku 2016, za rok 2014 upłynął pod koniec roku 2017. Organ podatkowy drugiej instancji procedując sprawę winien był uchylić decyzję Prezydenta Miasta L. w części za lata 2012-2014 oraz umorzyć postępowanie na podstawie normy art. 208 O.p., czego nie zauważył, a Sąd rozpoznający sprawę nie zauważył błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy obu instancji naruszając tym samym obowiązujące przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca w pierwszej kolejności wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z 6 września 2022 r., Przewodniczący III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczył posiedzenie niejawne, o czym poinformował strony oraz pouczył o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał rację skarżącej art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca słusznie dostrzegła, że w sprawie WSA sporządził niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku. Analiza uzasadnienia potwierdza argumentację skargi kasacyjnej, że zabrakło oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nie odniesienie się przez WSA do jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego. To mogło utrudnić kasatorowi poznanie toku logicznego rozumowania Sądu, a co istotne nie pozwoliło na instancyjną kontrolę toku myślowego, jaki przyświecał Sądowi pierwszej instancji przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2013 r., I OSK 2211/13).

A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2014 r., I GSK 191/13; z 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11).

Z przepisu tego wynika również, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

W niniejszej sprawie widoczny jest brak powołania i jakiegokolwiek odniesienia się do przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Całkowicie pominięto fakt, że przedmiotem kontroli była decyzja, którą ustalono skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016, a więc rozstrzygnięcie podatkowe, które miało u swych podstaw tak przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone braki stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej.

W tym stanie rzeczy jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten przedstawi pełne uzasadnienie wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), tj. zasądził zwrot w wysokości sumy kwot: 326 zł wpisu od skargi kasacyjnej, 17 zł opłaty za pełnomocnictwo oraz 75 % z 3 600zł, co dało kwotę 3043 zł.

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski