Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 259/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.247 par.1 pkt 3 , art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 i 22
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej N. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 319/09 w sprawie ze skargi N. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Nadleśnictwo L., dalej jako skarżący, pismem z 18 grudnia 2009 r., wniosło skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2009 r. I SA/Go 319/09. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 8 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Lasy Państwowe Nadleśnictwo L., wnioskiem z 12 grudnia 2008r., wystąpiły do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z., o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy Z. z 24 stycznia 2004 r. [...] z powodu rażącego naruszenia prawa, które w ich ocenie miało polegać na:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dróg leśnych stanowiących las w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (j.t.: Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) w związku z częścią 2 pkt 1 załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454), wydanego na podstawie art. 26 ust.2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j. t. Dz. U. z 2000r. nr 100, poz.1086 ze zm., dalej jako pgik);

2) nieprzeprowadzeniu przez Wójta Gminy Z. dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatowego w Z., pomimo zarzutu Nadleśnictwa, iż w ewidencji Nadleśnictwa drogi leśne uznawane były do 31 grudnia 2002r. "lasem" w rozumieniu ustawy o lasach. Opodatkowane podatkiem leśnym pozostawały "lasem" od 1 stycznia 2003r. i są nimi nadal, co stanowi naruszenie art.194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.).

2. SKO, decyzją z 26 lutego 2009r., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy Z. W uzasadnieniu decyzji odmownej organ wywiódł, że z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 21 i art. 22 pgik wynika jednoznacznie, iż ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez właściwego miejscowo starostę jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym również w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, dokonując wymiaru zobowiązań podatkowych, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów i budynków, w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., prowadzona była na podstawie art. 26 ust.2 pkt 1 pgik oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454). Z § 68 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Każdy grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowi dla organów podatkowych (nie mogących kwestionować zapisów ewidencji) las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i tym samym grunt ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust.1 tej ustawy. A contrario, jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Za niezasadne organ uznał stanowisko skarżącego, iż wymiar podatków lokalnych, w tym podatku od nieruchomości, czy podatku leśnego, powinien być dokonywany na podstawie innej ewidencji (np. ewidencji prowadzonej przez samego podatnika, w tym przypadku Lasy Państwowe Nadleśnictwo L.), niż prowadzona przez właściwe starostwo ewidencja gruntów i budynków. Zdaniem Samorządowego Kolegium Samorządowego, jeśli istniała rozbieżność pomiędzy ewidencją prowadzoną przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. a ewidencją prowadzoną przez Starostwo, skarżący powinien podjąć stosowne czynności prawne, w celu usunięcia rozbieżności poprzez zmianę klasyfikacji gruntów. Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko nie naruszył w sposób rażący prawa nie przeprowadzając dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo w Z., lecz wręcz nie był do tego uprawniony. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków stwierdziło, że są one wiążące w sprawie, której dotyczą, nie stanowią natomiast obowiązującej wykładni prawa.

W uzasadnieniu odwołaniu od tej decyzji, Nadleśnictwo wskazało, że:

1) do dnia 31 grudnia 2002r. drogi te były opodatkowane podatkiem leśnym;

2) przed dniem 1 stycznia 2003r. także obowiązywała ustawa pgik. Z art.21 tej ustawy wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń /...../ - stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków;

3) nie zaszły po stronie skarżącego żadne okoliczności faktyczne i prawne dotyczące dróg leśnych, uzasadniające zmianę opodatkowania tych dróg począwszy od dnia 1 stycznia 2003r.;

4) drogi leśne zostały przez Nadleśnictwo zgłoszone do opodatkowania podatkiem leśnym;

5) drogi leśne, w rozumieniu powołanego pgik oraz powołanego rozporządzenia do 31grudnia 2002r. były i od 1 stycznia 2003r. są lasem.

6) rejestr gruntów Nadleśnictwa był do 31.12.2002r. i jest od 01.01.2004r. prowadzony zgodnie z rozporządzeniem wymienionym w pkt 5 pisma;

7) Starostwo Powiatowe w Z., potwierdziło zgodność tego rejestru z ewidencją gruntów i budynków;

8) Starostwo Powiatowe w Z. naruszyło art.20 ust.2 ustawy o lasach

(t j. Dz. U. z 2005r., nr 45, poz.435, ze zm.), nie uwzględniając w ewidencji gruntów i budynków ustalenia Planu Urządzania Lasu dla Nadleśnictwa L. na lata 1999 -2008 oraz § 46 ust.2, pkt 4 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach;

9) organ podatkowy rażąco naruszył art.194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdyż mając wiedzę w zakresie stanu prawnego i faktycznego podanego wyżej, odstąpił od przeprowadzenia dowodów przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Z..

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., decyzją z 8 kwietnia 2009r., utrzymało w mocy decyzję SKO w Z. z 26 lutego 2009r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy Z. z 24 stycznia 2004r. Nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za słuszne stanowisko, iż podstawę wymiaru podatków od nieruchomości stanowią dane wynikające z prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów i budynków. Skoro w 2003r. grunty stanowiące przedmiot opodatkowania sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Żarskiego jako drogi "dr" (tj. tereny komunikacyjne zaliczane do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych), a nie symbolem "Ls", to prawidłowo objęte zostały podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. Zdaniem SKO, to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez niego nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Organ drugiej instancji powołał się orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 1505/05 oraz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1475/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006r. II FSK 842/05; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006r. II FSK 1332/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004r. III SA 3016/03 oraz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1850/07, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. II FSK 1850/07,wyrok NSA z 8 maja 2002 r. III SA 2466/01, niepubl.).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo L. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Wójta Gminy Z. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Z. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie :

- art.194 § 3 w zw. z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż nie jest rażącym naruszeniem prawa wydanie decyzji przez Wójta Gminy Z. bez przeprowadzenia dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Z. w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki podnoszone przez Skarżącego;

- art. 1 ust.1 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art.20 ust. 2 ustawy o lasach i art. 20 ust. 3a ustawy pgik oraz częścią 2, pkt 1, oraz częścią 3, pkt 7 lit. "a" załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, którą opodatkowano podatkiem od nieruchomości, grunty stanowiące las.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z 7 października 2009r. skarżący wskazał na rażące naruszenie:

- art. 2 ust. 2 oraz 3 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów pod drogami leśnymi stanowiącymi las w rozumieniu ustawy o lasach;

- art. 21 ust. 1 ustawy pgik, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, ponieważ o wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny, a dane z ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się drogi, oznaczone symbolem "dr";

- art.120, art.122, art.194 § 3 oraz art.247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, która w postępowaniu podatkowym jest wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatku.

6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o oddalenie skargi.

7. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie o stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może służyć do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Skarżący błędnie upatruje owego rażącego naruszenia prawa w tym, iż Wójt Gminy Z., ustalając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, oparł swoje rozstrzygnięcie na danych zawartych w ewidencji gruntów. Według Sądy, jeśli w 2003r. przedmiotowe grunty były ujawnione w ewidencji gruntów jako drogi – "dr", to brak było podstaw do przyjęcia, że powinny one zostać opodatkowane podatkiem leśnym zamiast podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 1505/05 oraz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1475/07 i powołane w uzasadnieniu wyroki: NSA z dnia 29 czerwca 2006r. II FSK 842/05; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006r. II FSK 1332/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004r. III SA 3016/03 oraz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1850/07). Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach oraz zarzut naruszenia art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro art. 21 pgik stanowi, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów, to organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w tej ewidencji. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, który korzysta z domniemania wiarygodności i autentyczności, bez uprzedniego przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby, zdaniem Sądu, naruszenie art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dlatego niesłuszny jest zarzut naruszenia art.120, art.122 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

8. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo zaskarżyło w całości powołany wyżej wyrok zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie :

a) art.2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ ust. 2 art. 2 wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a ust. 3 pkt 4 określa drogi nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

c) art. 21 ust. 1 pgik i ust. 2 pkt. 1 i 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który stanowi, że ewidencja gruntów i budynków jest między innymi podstawą wymiaru podatków i świadczeń (nie jest to więc ewidencja budowli, którymi są drogi) a powołane postanowienia załącznika w zakresie definicji lasu odsyłają do definicji lasu w ustawie o lasach oraz stanowią, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego;

d) art. 3 pkt 2 ustawy o lasach w związku z postanowieniami ust. 2 pkt.1 i 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków ;

e) art. 4 ust. 3 powołanej w pkt d ustawy o lasach, w związku z § 46 ust. 2 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którym w ewidencji gruntów i budynków wprowadza się z urzędu zmiany wynikające z ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów;

f) art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o lasach, który stanowi, że w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu dotyczących granic i powierzchni lasu;

g) art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej tj. naruszeniu zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej;

h) art. 194 § 3 i art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków oraz, że nie jest rażącym naruszeniem prawa opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg leśnych, które do 31 grudnia 2002 r. były opodatkowane podatkiem leśnym i od 1 stycznia 2004 r. są nadal opodatkowane podatkiem leśnym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 8 kwietnia 2009 r. [...] i decyzji poprzedzającej SKO w Z. z 26 lutego.2009 r. znak: [...] oraz stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy Z. z 24 stycznia 2005 r. [...] i zasądzenie na rzecz Lasów Państwowych Nadleśnictwo L. w L. od organu administracji publicznej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił przebieg postępowania i punkty sporne pomiędzy stronami postępowania. Na poparcie przedstawionych poglądów powołał wyroki sądów administracyjnych i opinie wyrażone w piśmiennictwie (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia .2007 r. III SA/Wa 1219/07, wyrok Sądu Najwyższego z 13 lutego 2003 r. III RN 22/02; OSNP 2004/6/92, Dowigier R., Etel L. glosa do wyroku WSA z 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, "Finanse Komunalne" 2007/3/49, Biskupski oraz H. Dzwonkowski, "Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości/przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym", Monitor Podatkowy 2007/10/21, Antoni Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s.49, wyrok WSA w Warszawie III SA 2060/01, wyrok WSA w Katowicach I SA/Ka 728/00).

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co, następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Na wstępie należy zauważyć, że przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Skarżący winien mieć świadomość, że stwierdzenie nieważności danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musi opierać się na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności orzeczenia wymienione w ww. przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

2. Skarżący podniósł przeciwko zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 ust 1 ustawy o podatku leśnym, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 3 pkt 2 i art. 4 ust. 3 ustawy o lasach w zw. z § 46 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, art. 20 ust. 2 ustawy o lasach oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, 194 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednocześnie skarżący nie wskazał jakie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg leśnych, które do 31 grudnia 2002 r. były opodatkowane podatkiem leśnym i od 1 stycznia 2004 r. są nadal opodatkowane podatkiem leśnym, jest rażącym naruszeniem zasad prawa materialnego, jak i procesowego. Jego zdaniem, naruszenie prawa materialnego przez organy pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skarżący wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikła z wadliwości postępowania podatkowego, polegającej na odmowie uwzględnienia żądania skarżącego aby organ podatkowy przeprowadził z urzędu dowód przeciwko ewidencji gruntów i budynków a tym samym na rażącym naruszeniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy jednakże uwzględnić, że Sąd pierwszej instancji w toczącym się przed nim postępowaniu, oceniał prawidłowość przeprowadzenia postępowania nadzwyczajnego, bo postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości. Przedmiotem prawnym analizowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie było realizowanie – zmiany – uaktualnianie – prowadzonej przez właściwy niepodatkowy organ administracji ewidencji, o której stanowi art. 21 ust 1 pgik. Zgodnie z art. 21 ust 1 pgik podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. W obszarze powołanej ewidencji, dotyczącej badanego w sprawie okresu podatkowego, nie były zaskarżone do sądu administracyjnego żadne akty lub czynności, brak więc było przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w obszarze wyznaczonym, przez regulacje prawne art. 3 § 2 p.p.s.a. W tym postępowaniu, organy podatkowe nie przeprowadzały postępowania podatkowego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku. Wobec tego nie były obowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego i stosowania art. 121, art. 122 i 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji była wyłącznie ocena wystąpienia, bądź nie wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wyłącznie jeden zarzut skargi kasacyjnej obejmujący swą konstrukcją i treścią wskazany art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można było uznać za dostatecznie poprawny tj. adekwatny do przedmiotu sprawy rozpoznawanej przed sądem pierwszej instancji. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w skardze kasacyjnej nie spełniają wymogów merytorycznej poprawności zarzutów kasacyjnych.

3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że w myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Argumentacja skarżącego, że pomimo wszczęcia postępowania przez Wójta Gminy Z. w 2004 r. Nadleśnictwo L. dokonało formalnego przeklasyfikowania dróg leśnych oznaczonych w ewidencji drogi "dr" na las " Ls" i zgłosiło do ewidencji gruntów i budynków, przed wydaniem decyzji z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., przy czym przeklasyfikowanie nastąpiło zgodnie z postanowieniami załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. nr 38, poz. 454) od 2004 r., drogi te zostały opodatkowane podatkiem leśnym - powinna być podniesiona częściowo w postępowaniu odwoławczym a częściowo w innym postępowaniu niepodatkowym, a nie służyć wykazaniu, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. więc tylko w kontekście przesłanek art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej mógł być rozpatrywany. Podnoszone przez skarżącego uchybienie wymienionej regulacji Ordynacji podatkowej powiązane było w zarzucie kasacyjnym, z mającym go uzasadnić, zarzutem naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 194 Ordynacji podatkowej w § 3 stanowi, że "przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach." W administracyjnej sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, dowodem, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie określenia podatku od nieruchomości, był wypis z rejestru gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla indywidualnego podatnika. Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał określony zapis w powołanej ewidencji. Skarżący nie kwestionuje owego wypisu z ewidencji, ale wpis w tej ewidencji dotyczący dróg leśnych będących w jego władaniu, który został dokonany przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną. Ewidencja ta , jak już wyżej Sąd wspomniał, nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądów administracyjnych w niniejszej sprawie, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla tej sprawy znaczenie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie został do sądu administracyjnego zaskarżony w rozumieniu art. 3 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 pgik, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Zarówno prawo ,jak i czynności oraz rozstrzygnięcia dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów nie są tożsame z prawem, postępowaniem i decyzjami z zakresu prawa podatkowego. W

szczególności z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków, prowadzona przez właściwego starostę jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym również w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie przewidziano wyjątków, zatem organy podatkowe, dokonując wymiaru zobowiązań podatkowych nie były uprawnione do przyjęcia innej podstawy podatku niż wskazane w ewidencji gruntów ( por wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 1505/05). Ewidencja gruntów i budynków w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. prowadzona była na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. nr 38, poz. 454). Z § 68 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem " ls". Każdy grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i tym samym grunt ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem " Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Prowadzenie, w tym zmiany uaktualnianie ewidencji nie należy do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W przypadku rozbieżności pomiędzy ewidencją prowadzoną przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo L., a ewidencją prowadzoną przez Starostwo, to skarżący powinien podjąć stosowne czynności prawne zmierzające do zmiany klasyfikacji gruntów, jak to był uczynił w 2004 r., a nie żądać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w celu naprawienia własnych zaniedbań. Pamiętać bowiem należy, że Nadleśnictwo L. nie zaskarżyło do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji obu instancji określających podatek od nieruchomości w gminie Z. za 2003 r., wobec czego decyzje te stały się prawomocne. Organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko nie naruszył w sposób rażący prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostwo w Zarach, lecz wręcz był do tego nieuprawniony. Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż jego stanowisko znalazło poparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/ Go 734/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r. II FSK 958/06 należy stwierdzić, iż wyroki te są wiążące w sprawach, których dotyczą, nie stanowią jednak obowiązującej wykładni prawa.

4. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, by w rozpoznawanej sprawie zachodziły inne przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. ( art. 183 p.p.s.a.), w związku z tym, wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa.

5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.