Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1217/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, art. 122, 191, 180 par. 1, art. 181, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 80/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. K. kwotę 13.275 (słownie: trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 80/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że decyzją z 29 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. A. M. P., P.H.U. "S." A. P., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.[...]" C. T. na rzecz skarżącego, na których jako przedmiot transakcji wykazano złom stalowy i zużyty sprzęt elektryczny, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że firmy pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Świadkowie potwierdzili, że ich firmy pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie ww. towarami, a celem było otrzymanie gratyfikacji finansowej. Powodem takiej działalności było stworzenie jedynie "papierowej" fasadowej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Zdaniem organu za fikcyjnością działalności podmiotów w niniejszej sprawie przemawiały m. in. takie przesłanki jak płatność gotówką, jako jedyna forma rozliczania się kontrahentów; brak weryfikacji przez skarżącego swoich kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów czy fikcyjność dostaw.

3. W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 1, art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1, art. 191 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.).

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację przyjętą w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność uznania przez organy, że faktury wystawione przez wskazane firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona odliczając od tych faktur podatek naliczony naruszyła prawo.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że firmy R.H.U. A. M. P., P.H.U. "S." A. P. i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.[...]" C. T. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie handlu złomem stalowym i zużytym sprzętem elektrycznym. Świadkowie potwierdzili, że ich firmy pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie ww. towarami, a celem było otrzymanie gratyfikacji finansowej.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji nie zakwestionował dokonanych przez skarżącego dostaw, gdyż zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw.

Jak zauważył Sąd I instancji skarżący w badanym okresie dokonywał zakupu złomu również od innych firm, transakcje te zostały uznane przez organy jako mające miejsce. Jednocześnie podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia swoich spraw, w tym ksiąg podatkowych, w związku z faktem, iż posiada on najlepszą wiedzę o swoich kontrahentach. Organy poza stwierdzeniem, że faktury nie przedstawiają stanu faktycznego, przedmiotowo jak i podmiotowo, nie muszą poszukiwać rzeczywistych dostawców towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu stwierdzające, że do pozbawienia prawa do odliczenia wystarczające jest stwierdzenie przez organ, że dostawcą towaru nie był wystawca faktury, a podatnik posiadał pełną świadomość tego stanu.

5. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 80/17) i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) polegające na pominięciu przy dekodowaniu norm prawnych zawartych w rzeczonych przepisach elementów subiektywnych leżących po stronie odliczającego, co skutkowało brakiem rozważenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, tzn. czy wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, które uniemożliwiałoby jemu skorzystanie z prawa do odliczenia,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnej oceny kontroli działania organów podatkowych, które w toku prowadzonego postępowania naruszyły normy prawne, o których mowa powyżej, umożliwiające należyte wyjaśnienie wszelkich doniosłych prawnie okoliczności, w szczególności zaś zmierzających do ustalenia czy dostawy towarów, których fakt udokumentowany został na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach miały rzeczywiście miejsce, jak również elementów subiektywnych leżących po stronie skarżącego, korzystającego z prawa do odliczenia.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Pismem z 6 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnosząc się m. in. do oceny dowodów w sprawie w kontekście okoliczności, które zaprzeczają wnioskom z nich wysnutych, poszczególnych transakcji skarżącego, decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego oraz dowodów, których przeprowadzenia zaniechały organy.

7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego poparł skargę kasacyjną oraz podkreślił, że znacznym uchybieniem organu podatkowego w niniejszej sprawie było zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w spornych okresach rozliczeniowych przez R.H.U. A. M. P., P.H.U. "S." A. P. i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.[...]".

8.2. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że firmy R.H.U. A. M. P., P.H.U. "S." A. P. i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.[...]" C. T. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie handlu złomem stalowym i zużytym sprzętem elektrycznym. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe nie zakwestionowały dokonanych przez skarżącego dostaw, gdyż zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie daje ku temu podstaw.

8.3. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego kluczowe pozostaje to, czy w sprawie możliwe było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez w weryfikowania czy podatnik zachował tzw. dobrą wiarę.

8.4. Z jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest stosowane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 6 grudnia 2012 r., [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35–37 i przytoczone tam orzecznictwo; z 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50). Sytuacja taka ma miejsce nie tylko wówczas, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki: z 6 grudnia 2012 r., [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38–40; z 13 lutego 2014 r., [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27, 28).

Odmienna sytuacja zachodzi, jeżeli transakcje opisane na fakturze w ogóle nie zostały zrealizowane. Wówczas nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie (zob. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych, [...] i [...], C-459/17 i C- 60/17, pkt 36 i 40, EU:C:2018:501).

W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie, dlatego że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.5. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, pomimo niejednolitości wywodów w tym zakresie pozwala na stwierdzenie, że Sąd ten, jak wcześniej organy podatkowe, stoi na stanowisku, że towar którym dysponował podatnik nie pochodzi do podmiotów, które widnieją na wystawionych fakturach. W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący świadomie przyjmował "puste" faktury VAT od wskazanych podmiotów celem rozliczenia innych transakcji rzeczywistych.

Takie stanowisko Sądu I instancji nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, wykładni tych przepisów należy dokonywać w taki sposób, że nie ma konieczności badania dobrej wiary wówczas, gdy transakcje widniejące na fakturach w ogóle nie miały miejsca.

8.6. Kwestią kluczowa pozostają zatem ustalenia faktyczne dotyczące tego, czy transakcje te rzeczywiście nie miały miejsce, ponieważ faktury, którymi posłużył się skarżący były fakturami "pustymi". Stanowisko to kwestionuje skarżący poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ramach wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie kasacyjnej - tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Ze sformułowanych zarzutów oraz ich uzasadnienia wynika, że naruszenia tych przepisów Sąd I instancji miał się dopuścić poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych:

- co do tego, że zakwestionowane w sprawie transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca oraz,

- co do tego, czy skarżący był lub powinien być świadomy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Sąd I instancji swoje stanowisko o tym, że wskazane na fakturach transakcje w ogóle nie miały miejsca, uzasadnia podnosząc, że kontrahenci, którzy mieli być dostawcami strony skarżącej, towarem tym nie dysponowali.

Taka kwalifikacja nie jest jeszcze wystarczająca do stwierdzenia, że transakcje nie miały w ogóle miejsca. Należy odróżnić sytuację, w której faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym od sytuacji, w której ta niezgodność ma jedynie walor podmiotowy.

W pierwszym z przypadków rzekomy nabywca towaru świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugim nabywca towarów może nie wiedzieć, że rzekomy wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. Nawet brak faktycznego posiadania towaru przez wystawców faktur nie zawsze będzie dawał podstawy do stwierdzenia, że mamy do czynienia z pustymi fakturami.

W tym ostatnim przypadku właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; [...], C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64).

Tymczasem wywody Sądu I instancji w zakresie konieczności badania dobrej wiary są niespójne. Sąd I instancji z jednej strony wywodzi, że towar skarżącemu nie został dostarczony, z drugiej natomiast uważa, że skarżący tym towarem mógł dysponować. Nie wskazuje jednak żadnych argumentów pozwalających na stwierdzenie, że wystawionym w sprawie fakturom w ogóle nie towarzyszył towar.

8.7. Odmiennie w tym zakresie stan faktyczny przedstawia organ odwoławczy w wydanej decyzji, który wywodzi, że podmioty widniejące na spornych fakturach w rzeczywistości nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a trudniły się jedynie wystawianiem pustych faktur i dlatego transakcje te pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami w ogóle nie miały miejsca.

8.8 Kluczowe będzie zatem zweryfikowanie, czy organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający dla stwierdzenia, że podmioty widniejące na spornych fakturach faktycznie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i dlatego nie mogły być dostawcami spornych towarów. W decyzji organu odwoławczego jako materiał dowodowy wskazano:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydaną 27 marca 2013 r. dla T. C., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydane dla:

• A. P. z 30 sierpnia 2012 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do lutego 2011 r. oraz z 11 grudnia 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r.,

• M. P. z 17 września 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r.,

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 7 lipca 2014 r.,

- protokoły z przesłuchań świadków: M. P. (6 protokołów), A. P. (4 protokoły), K. P., Pana T. C. i M. F.,

- protokoły przesłuchań skarżącego,

- wezwania do osobistego stawienia się w organie podatkowym: M. P., A. P. i K. J..

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wprost podniesiono, że "Dokonując oceny wykazanych transakcji będących przedmiotem sporu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż z ustaleń zawartych we wskazanych wyżej decyzjach bezsprzecznie wynika, że zarówno wymienieni przez Pana rzekomi dostawcy złomu stalowego i zużytego sprzętu elektrycznego jak i podmioty, które miały dostarczać w kontrolowanych okresach ten towar dla Pana rzekomych dostawców towaru tego nie posiadali. Przeprowadzone w tych podmiotach postępowania wykazały bowiem, że uczestniczyli tak jak i ich "dostawcy" w procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT.".

Takie stanowisko organu odwoławczego pozwala zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że głównymi dowodami w postępowaniu prowadzonym wobec firmy M.[...] P. K. są decyzje w postępowaniach podatkowych wydane wobec M. i A. P. oraz T. C.. Z decyzji tych, wyłania się obraz grupy przestępczej, której działalność obejmowała m.in. fikcyjny obrót złomem, a właściwie fakturami sprzedaży złomu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W decyzjach tych opisane zostały pewne schematy i mechanizmy procederu, a także osoby, które brały w nim udział w celu uzyskania nienależnych korzyści.

Jednakże, w żadnej z decyzji wydanych wobec M. i A. P. nie pojawia się ani nazwisko P. K., ani też nie ma tam mowy o jakichkolwiek transakcjach z nim dokonywanych (k. 123-141, 146-162, 170-189, t. 1/3 akt administracyjnych).

Skarżący pojawia się w decyzji wydanej wobec T. C. (k. 190-203, t. 1/3 akt administracyjnych). Jednakże, również z tej decyzji nie wynika, jakoby uczestniczył w nielegalnym procederze. Nazwisko skarżącego pojawia się jedynie w kontekście dostaw dokonywanych przez firmę T. C., które to dostawy potwierdza w swoich zeznaniach M. F. (k. 812 – 819, t. 2/3 akt administracyjnych). Zeznania te zostały uznane za niewiarygodne na podstawie drobnych różnic, które uchwycono porównując je z zeznaniami skarżącego. Jednakże w ogóle nie wzięto pod rozwagę faktu, że konfrontowane ze sobą zeznania dotyczyły zdarzeń sprzed wielu miesięcy.

Dowody te nie mogły przesądzić, że skarżący mógł być świadomy, że uczestniczy w karuzeli VAT. Jeżeli bowiem, byłby on świadomy uczestnikiem tego procederu, trudno wytłumaczyć to dlaczego żaden z przesłuchiwanych świadków a także strony, tj. bracia P. nie wspomnieli o nim słowem.

8.9. Decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego, jako dowody w sprawie powołują zeznania M. i A. P. oraz T. C. złożone w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i karnych, które były prowadzone wobec tych osób. Wobec takiego materiału dowodowego strona skarżąca argumentuje, że zeznania te zostały uznane za wiarygodne, pomimo, że zostały złożone przez osoby, wobec których wszczęto postępowania karne za przestępstwa związane z praniem brudnych pieniędzy, przestępstwa podatkowe i inne. Co istotne strona skarżąca podnosi również, że zeznania te w ogóle nie dotyczą współpracy, czy jakichkolwiek kontaktów z nim, zaś jego nazwisko w nich się nie pojawia.

Ponadto skarżący w piśmie procesowym z 6 listopada 2019 r. zawarł argumentację, która pozwala uznać, że osoby wskazane na fakturach mogły dysponować złomem. W szczególności zwrócił uwagę, że w jednej z dwóch decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora UKS w B. (decyzja z 11 grudnia 2013 r., nr [...], k. 170-189, t. 1/3 akt administracyjnych). Na str. 18-19 tej decyzji opisany został akt oskarżenia wobec A. P., w którym zarzucono mu wyłudzenie złomu o wartości 67.000 zł od firmy prowadzonej przez L. R.. Przestępstwa tego A. P. miał dokonać wspólnie z K. B. oraz kierowcą P. B., który złożył w tej sprawie obciążające A. P. zeznania (k. 180-181v, t. 1/3 akt administracyjnych).

W ocenie NSA sam fakt udowodnienia, że A. P. trudnił się przestępczym procederem fikcyjnego obrotu złomem, nie jest wystarczającym dowodem na to, że nie przeprowadzał żadnych rzeczywistych transakcji.

8.10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że żaden z dowodów, na których oparły swoje decyzje organy skarbowe, nie wykazał jednoznacznie, że skarżący wiedział czy też mógł wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli VAT. Dowody te, nie wykazały również jednoznacznie, że dostawy złomu od M. i A. P. oraz T. C., w ogóle nie miały miejsca, ani nawet, że nie mogły mieć miejsca.

8.11. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że skarżący w trakcie postępowania złożył wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania siebie w charakterze strony oraz innych osób w charakterze świadków. Żaden z tych wniosków nie został uwzględniony, choć część dotyczyła osób, które posiadały wiedzę dotyczącą dostaw złomu realizowanych przez M. i A. P. oraz T. C. na rzecz firmy skarżącego. W szczególności dotyczy to następujących świadków:

- E. H. - operatora koparki, który był świadkiem rozładunku złomu dostarczanego przez firmy M. i A. P.;

- M. R. - klienta M. i A. P., który również nabywał złom dostarczany przez ich firmy;

- G. S. - świadka rozładunku złomu pochodzącego od T. C.;

- K. J. - który wykonywał dostawy złomu od M. i A. P. zarówno do T.[...] jak również do firmy skarżącego.

Organy skarbowe odmówiły przesłuchania wskazanych świadków. W uzasadnieniu jako powód odmowy podano okoliczność, że przestępcza działalność M. i A. P. oraz T. C. zostały jednoznacznie udowodnione, włącznie z faktem, że nie mogli oni dostarczać złomu, ponieważ nim nie dysponowali (k. 863-864, t. 2/3, k. 877v, t. 2/3 akt administracyjnych).

8.12. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy co do zasady nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy prawa materialnego, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzenia. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie może odmówić przeprowadzenia dowodu mającego znacznie dla rozstrzygnięcia, tylko na tej podstawie, że w jego ocenie zebrany materiał pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 o.p. pozostaje w rażącej sprzeczności tak z zasadą praworządności z art. 120 o.p. jak i zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 § 1 o.p. (wyroki NSA: z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 496/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt I FSK 475/16; z 18 września 2018 r., I FSK 1481/16).

8.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań E. H., M. R. i G. S..

W szczególności do działań organów podatkowych doszło z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej przy rozpatrywaniu wniosku dowodowego o przesłuchanie E. H. Odnosząc się do przeprowadzenia tego wniosku dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że miał on być przeprowadzony na okoliczność ładowania i rozładowywania złomu m.in. od P.H.U. A. M. P., P.H.U. "S." A. P. i Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "C.[...]" C T. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do jego przeprowadzenia, ponieważ M. P. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, a A. P. udowodniono fikcyjne transakcje, już od 2005 r. Natomiast w sprawie wykonywania usług transportowych rzekomych dostaw złomu od T. C. zeznawał M. F., który miał m.in. zezanć, że złom od T. C. był rozładowywany za pomocą koparki, która stała "w tym skupie", a także, że nie znał nazwy dostawcy.

Takie stanowisko organu odwoławczego świadczy o dowolnym selekcjonowaniu materiału dowodowego sprawy poprzez gromadzenie dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, co należy uznać za niedopuszczalne.

Podobne zarzuty można sformułować wobec organu odwoławczego w odniesieniu do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie M. R. na okoliczność współpracy skarżącego z M. P. w zakresie dostaw złomu. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie tego dowodu, było niezasadne, w sytuacji przyznania się M. P. do działania w zorganizowanej grupie, której celem było wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur.

Wątpliwości budzi również ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. S., na okoliczność współpracy firmy skarżącego z T. C. w zakresie dostaw złomu. W tym przypadku organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że T. C. nie nabył złomu w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, a także, że uczestniczył w tej samej zorganizowanej grupie, do której należał M. P. i wystawiał fikcyjne faktury.

Brak przesłuchania K. J., który miał zostać przesłuchany na okoliczność wykonywania usług transportowych w zakresie transportu złomu na rzecz M. P. zarówno do firmy skarżącego jak i w latach wcześniejszych, do firmy T.[...] Sp. z o.o., również jest niezrozumiała. Wprawdzie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w toku postępowania z własnej inicjatywy podjął próbę przesłuchania wskazanego świadka, wysyłając wezwania z 29 stycznia, 4 marca i 5 kwietnia 2016 r., które nie zostały odebrane pomimo 14 dniowego oczekiwania w Urzędzie Pocztowym, to jednak organ odwoławczy takiej próby przesłuchania świadka już nie podjął (k. 837, 850, 857, t. 2/3 akt administracyjnych). Nie można natomiast podzielić poglądu organu odwoławczego, że podejmowanie dalszych prób przesłuchania świadka nie było konieczne ze względu na okoliczność, że jego zdaniem M. P. nie posiadał złomu.

8.13. W rozpatrywanej sprawie organy nie zdołały wykazać, że transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym. W tym zakresie kluczowe pozostaje to, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały w ocenie strony skarżącej wykazać, że kontrahenci skarżącego prowadzili, co najmniej w pewnym zakresie działalność gospodarczą, a nie trudnili się tylko wystawianiem "pustych" faktur.

8.14. Zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowe transakcje w ogóle nie mogły mieć miejsca skutkuje koniecznością zweryfikowania tzw. "dobrej wiary" skarżącego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się od oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym usługodawcą wykonanych prac (lub ich części) był inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]).

8.15. Za trafne w tej sytuacji uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na niewykazanie w rozpatrywanej sprawie, że skarżący w sposób bezpodstawny odliczył podatek naliczony z wystawionych faktur, wiedząc lub mając powinność takiej wiedzy, że faktury te nie dokumentują w całości czynności przez niego wykonanych, czego miałby świadomość gdyby dochował standardów należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

8.16. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczy organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe we wskazanym powyżej zakresie. Będzie to wymagało w szczególności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia, czy transakcje pod względem przedmiotowym zostały zrealizowane. Jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania nie zostanie zebrany materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, w sposób jednoznaczny, że transakcje w ogóle nie mogły mieć miejsca, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie wykazać, że w sprawie nie zachowano należytej staranności.

9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu I instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (materiał dowodowy sprawy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub powinien była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT).

9.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.