Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 92/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1, art. 93 a par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [..] września 2012 r. nr [..] w przedmiocie możliwości korzystania przez następcę prawnego z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 3 lipca 2012 r. G. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości korzystania z ochrony otrzymanych informacji / interpretacji jako następca prawny.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej B. S.A. w spółkę osobową G. Sp. z o.o. sp. k. Przekształcenie nastąpiło 1 września 2009r W rezultacie przekształcenia Spółka stała się następcą prawnym B. S.A. i wstąpiła stosownie do art. 93a § 2 punkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązku B. S.A. Wskutek przekształcenia Spółka utraciła podmiotowość w podatku dochodowym od osób prawnych jednakże dla celów podatku VAT jest dalej podatnikiem tego podatku. B. S.A. w okresie od roku 2003 do momentu przekształcenia, w związku z prowadzoną działalnością, występował z wnioskami dotyczącymi interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, na podstawie których otrzymywała od organów podatkowych indywidualne interpretacje.

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej – B. S.A. stosowała się do uzyskanych interpretacji.

W obecnej chwili Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie identycznym jak prowadzona była przed przekształceniem przez spółkę kapitałową B. S.A., w związku z czym pojawiają się w trakcie prowadzenia działalności identyczne sytuacje jak te będące przedmiotem wydanych interpretacji.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy spółka osobowa G. jako następca prawny spółki kapitałowej B. S.A. korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanych przez B. S.A. pisemnych informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce kapitałowej B. S.A. w latach:

- pomiędzy 2003 a 2004r.,

- od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r.

- od 1 lipca 7007r. do dnia przekształcenia.

W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że korzysta z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez spółkę kapitałową B. S.A., w zakresie jaki przewidywały ówcześnie obowiązujące przepisy prawa, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wnioskach o udzielenie interpretacji odpowiadał będzie stanowi faktycznemu jaki obowiązuje w Spółce.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. oraz do 21 sierpnia 2004r. nie obowiązywały szczegółowe przepisy dotyczące sukcesji prawnej w zakresie uzyskanych informacji, poza przepisem art. 93a § 2 O.p., który wprowadzał zasadę sukcesji generalnej w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Stosowne regulacje w tym zakresie weszły w życie dopiero 21 sierpnia 2004 r. (a zatem część posiadanych przez Spółkę informacji zostało wydanych przed tym dniem). Przepis ten był częścią nowelizacji wprowadzającej wiążące interpretacje podatkowe od 2005r., jednakże wszedł on w życie wcześniej, przy czym nowelizacja, która wprowadziła art. 14d O.p. (zgodnie z przepisem "przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe") nie zawierała w tym zakresie przepisów przejściowych. W związku z powyższym odnośnie informacji, które zostały otrzymane (data doręczenia spółce kapitałowej) już po 21 sierpnia 2004 r., Spółka stanęła na stanowisku, że przepis art. 14d O.p. ma zastosowanie. Bowiem na moment uzyskania pisemnej informacji obowiązujący stan prawny przewidywał sukcesję w tym zakresie, a brak jest przepisów, które nie pozwalałyby na stosowanie art. 14d do informacji, których proces uzyskiwania rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji. Pomimo tego, że od 1 lipca 2007r. przepisy nie zawierają odpowiednika art. 14d O.p. (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007r.) to zdaniem Spółki sukcesja będzie możliwa na podstawie przepisów art. 93a O.p. Taki sam pogląd potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych. Jednakże zdaniem Spółki, mając na względzie wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2046/10 z 10 maja 2012 r., utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 99/10, sukcesja ograniczona jest do przejścia na następcę prawnego ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do interpretacji. Zdaniem sądu, gdy wnioskodawca nie zastosował się do interpretacji, prawo z niej nie powstało. A jeśli go nie ma, to nie może ono podlegać sukcesji podatkowej. Inaczej mówiąc, jeśli poprzednik prawny nie zastosował się do interpretacji, to nie ochroni ona też jego następcy.

W związku z powyższym Spółka jako następca prawny spółki kapitałowej B. S.A. stanęła na stanowisku, że:

1) w odniesieniu do pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydawanych na podstawie przepisów O.p. obowiązujących do 31 grudnia 2004r. przysługuje jej ochrona w wąskim zakresie ochrony wobec podatnika, który zastosuje się do otrzymanej informacji, tzn. że w momencie wydawania informacji, zastosowanie się do otrzymanego stanowiska nie mogło szkodzić podatnikowi, jednak nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta rozciąga się jedynie na brak obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę;

2) w odniesieniu do wiążących interpretacji podatkowych, które były wydawane w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. przysługuje jej ochrona w zakresie przewidzianym w artykule 14c O.p., w brzmieniu obowiązującym w tym okresie;

3) w odniesieniu do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych począwszy od 1 lipca 2007r., przysługuje jej ochrona w zakresie przewidzianym w artykułach 14k i 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r.

Minister Finansów interpretacją z [...] września 2012 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego, w związku z tym organ podatkowy uznał, że art. 93 a § 1 O.p. dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili przekształcenia przysługiwać poprzednikowi. Osobowe spółki handlowe powstałe w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępują w prawa i obowiązki z dniem przekształcenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że proces przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest związany z sukcesją podatkową. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną. Przekształcenie nastąpiło w dniu 1 września 2009r.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Organ podatkowy podkreślił, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Sama interpretacja nie wiąże podatnika i samo jej wydanie nie daje mu ochrony.

Dalej organ podatkowy wskazał, że prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że korzysta ona z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez spółkę kapitałową B. S.A. pisemnych informacji/interpretacji, w zakresie jaki przewidywały ówcześnie obowiązujące przepisy prawa, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wnioskach o udzielenie interpretacji odpowiadał będzie stanowi faktycznemu jaki obowiązuje w Spółce. Skoro bowiem, sukcesja prawna wyraża się, jako forma nabycia pochodnego, w przeniesieniu istniejących, w dacie ich przenoszenia, uprawnień i obowiązków na inny podmiot, to stwierdzić należy, że przedmiotem tego rodzaju sukcesji uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej przed skutkami jej zmiany mogą być tylko i wyłącznie o tyle, o ile już one istnieją a mianowicie, gdy adresat interpretacji - w analizowanym przypadku - poprzednik prawny Spółki - do interpretacji się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Dalej organ podatkowy dodał, że zarówno na gruncie przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14 k i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym podatnika, w sytuacji gdy podatnik ten zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych informacji/interpretacji prawa podatkowego odnosi wyłącznie do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Spółki do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym jaki będzie istniał w Spółce.

Pomimo wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 11 grudnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przekształcenia podatnika, polegającym na zmianie formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę komandytową, sukcesja podatkowa nie obejmuje uzyskanych przez tego podatnika przed przekształceniem, a dotyczących podatku od towarów i usług:

- pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydanych na podstawie art. 14a § 1 i nast. O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.);

- pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych na podstawie art. 14a § 1 i nast. O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.);

- pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych), wydanych na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.).

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że bezspornym jest fakt, iż zmiana formy prawnej polegająca na przekształceniu się strony skarżącej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie ma wpływu na zakres stosowania informacji i interpretacji indywidualnych uzyskanych przez B. S.A. jeszcze przed zmianą formy prawnej. Zdaniem Spółki taka konkluzja, jest sprzeczna z regulacjami Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę cel przepisów regulujących następstwo prawne oraz zasady wydawania informacji i interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny, tj. spółka osobowa (Skarżąca) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, może korzystać z uprawnień, jakie wiążą się z wydaniem jej poprzedniczce prawnej informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 działu III O.p. W art. 93 – 93e tej ustawy ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93 - 93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, czy też wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, oraz wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1385/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd ten jest aktualny w również w odniesieniu do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14 m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady - możliwe.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych, przez samo ich wydanie, żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 oraz wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1385/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić zatem wypada się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że prawa w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 O.p., tj. w postaci ochrony wynikającej z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. jak i ochrony wynikającej z art.14k i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym od d nia 1 lipca 2007r., powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. (lub wynikającej z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93a § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Tym samym za prawidłową uznać należy wykładnię art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 O.p., dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.