Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1, 1a i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. znak [...] określającą skarżącej L. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m. in. na sprzedaży [...]. W związku z powyższym ciążył na niej obowiązek wynikający z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.) (dalej powoływane jako rozporządzenie) przekazywania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oraz kopii oświadczeń o przeznaczeniu [...] do celów [...].

27 grudnia 2007 r. skarżąca złożyła zestawienie oświadczeń dotyczące przeznaczenia [...] sprzedanego w listopadzie 2007 r. wraz z kopiami tych oświadczeń w ilości 309 sztuk.

W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dokumentów ustalono, że w części złożonych oświadczeń istnieją nieprawidłowości polegające na ich niekompletności, tzn. braku wszystkich wymaganych elementów, np. numerów NIP i PESEL, typu i rodzaju urządzenia [...]. Ponadto w kilku przypadkach stwierdzono brak wskazania ilości nabytego [...] oraz niepełny adres zamieszkania nabywcy. Ustalono również, iż niektóre numery NIP i PESEL wpisane na oświadczeniach były niepełne lub nieprawidłowe, a część oświadczeń zawierała niepełne lub nieczytelne dane osobowe.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 roku.

W trakcie tego postępowania podatkowego, poddano weryfikacji wszystkie transakcje sprzedaży [...], dokonane w tym miesiącu i podzielono je na dwie grupy: sprzedaż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Weryfikację transakcji, w tym także oświadczeń o przeznaczeniu [...], przeprowadzono poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych zeznań w sprawie faktu zakupu [...], od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem elektronicznego Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników;

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie;

5. czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą;

6. przesłuchania osób wskazanych na oświadczeniach, jako nabywców [...].

Nadto, postanowieniem z [...] r. włączono do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie strony. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży [...], w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych.

Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, a tylko od jesieni 2007 r. Jak zeznał kierowca G. L. przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu [...] niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego [...]. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu [...] do celów [...]. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL.

Kierowca M. G., w protokole z 27 listopada 2008 r. zeznał: "(...) w miesiącu maju i czerwcu 2008 r. moja praca polegała na zbieraniu od klientów numerów NIP i PESEL, których brakowało w oświadczeniach o przeznaczeniu [...]. Jeśli inne dane się nie zgadzały, to miałem je korygować, to jest poprawiać. Przed rozpoczęciem pracy w miesiącach maj i czerwiec 2008r. (mąż skarżącej) wręczał mi oraz innym kierowcom plik kserokopii oświadczeń o przeznaczeniu [...] za okres roku 2006 i 2007 oraz polecił udać się pod adresy wskazane w oświadczeniach i uzupełniać je o numery NIP i PESEL. Byli w to zaangażowani wszyscy pracownicy. Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała [...]. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczenie. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało moją imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partie [...]. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby zaprzeczały, że kupowały [...]. Nie zgłębiałem się w to bardziej, czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do biura [...] i nie wiem jak sprawy w tym zakresie się potoczyły i czy ktoś je jeszcze uzupełniał.

Fakt uzupełniania oświadczeń o numery NIP i PESEL potwierdził również kierowca J. U. w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchań świadka z 17 listopada 2008 r. oraz G. L. w zeznaniach z 31 października 2008 r., który również zeznał, iż "(...) dokumenty tożsamości klientów sprawdzam w celu ustalenia, czy jest to ta sama osoba, której sprzedaję [...]. Sprawdzeń takich dokonuję od jesieni zeszłego roku, ponieważ były niezgodności w danych wpisanych do ww. oświadczeń. Rozwożąc [...] dowiedziałem się od klientów o takich sytuacjach dotyczących niezgodności danych w oświadczeniach. Chcąc uniknąć takich problemów w przyszłości księgowa [...] nakazała kierowcom - sprzedawcom sprawdzać zgodność wpisywanych danych do oświadczeń z dokumentami tożsamości. Ponadto klient od jesieni zeszłego roku musiał podpisywać się na oświadczeniu czytelnie. Od jesieni 2007 r. w sytuacji kiedy klient nie chce okazać dokumentu tożsamości, zgodnie z poleceniem księgowej nie wydaję [...]."

Postępowanie to zakończone zostało poprzez wydanie w [...] r. decyzji, w której Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż sprzedaż [...] w listopadzie 2007 r., na ogólną ilość [...] litry została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) – dalej określana jako upa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.) – dalej powoływana jako rozporządzenie.

Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniosła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku ponownego zbadania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy miesiąc w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego [...] preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży [...] przeznaczonych na cele [...] Na sprzedawcy zatem ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający [...] powinien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu [...]. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Przy ocenie wiarygodności oświadczeń złożonych przez sprzedawcę oraz wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż oświadczenia muszą odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, iż [...] ujęty w oświadczeniach prawidłowych pod względem formalnym, gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego [...] oraz nie odpowiedzieli na wezwanie organu, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych, jak również w sytuacji gdy nie złożono kopii oświadczenia wraz z zestawieniem - uznano, iż zakupiony [...] został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele [...]. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007 r., gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców [...], spełniają wymogi określone w przepisach. Tym samym uznał, iż 31 oświadczeń dotyczących sprzedaży [...] litrów [...] w listopadzie 2007r. z przeznaczeniem na cele [...], zawiera braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu [...] na cele [...]. Przyjęto bowiem oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia, a mianowicie: brakuje numerów NIP i PESEL, są one błędne lub należą do innej osoby, brak rodzaju urządzenia [...], adres zamieszkania jest niepełny, osoba o wskazanych danych nie jest znana pod podanym adresem.

Na tę decyzję strona, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie 18 lutego 2015 r., wyrokiem o sygn. akt. III SA/Gl 1946/13, oddalił skargę, stwierdzając że nie jest zasadna. W ocenie Sądu oświadczenie uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzy musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował oświadczenia, zawierające opisane wyżej braki formalne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie 7 września 2017r., skargi kasacyjnej skarżącej od ww. wyroku WSA o sygn. akt III SA/Gl 1946/13 wyrokiem o sygn. akt. I GSK 1297/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) wskazał, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., oznacza także sprzedaż [...] przeznaczonych na cele [...] po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy. Dalej wskazał, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni jest wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży [...] ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie [...], ale zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do powołanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12). Stwierdził, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tym wyroku będzie miało zastosowanie wówczas, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu [...] na cele [...], z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadać czy zakupiony [...] został zużyty we wskazanej ilości do celów [...].

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I GSK 1297/15 z 7 września 2017 r.

Według organu II instancji, organ podatkowy powinien rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w śledztwie o sygn. akt [...] i postępowaniu sygn. [...], a w szczególności o protokoły przesłuchania nabywców [...], dowody z opinii grafologa z zakresu prawdziwości podpisów złożonych pod oświadczeniami oraz innych dokumentów w zakresie wiarygodności oświadczeń o przeznaczeniu zakupionych [...]. Wskazał ponadto, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 10 września 2011 r., I GSK 474/11; z 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14,I GSK 502/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z 12 stycznia 2016 r., I GSK 371/16; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców [...] sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył [...], aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy [...] został przeznaczony na cele [...].

Organ podatkowy musi rozważyć jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przy takiej interpretacji przepisów niektóre nieprawidłowości, które nie niweczą wskazanej funkcji nie mogą wpłynąć na utratę preferencji. Zamieszczony na oświadczeniu numer PESEL, NIP pomimo niepełnych danych adresowych czy też rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania nabywcy, pozwala na identyfikację danego nabywcy. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia [...] na cele [...]. Przyjęcie oświadczenia pozbawionego danych nabywcy, jego adresu, czy o nieczytelnych danych powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym takiego oświadczenia w ogóle nie odebrano, gdyż brak danych osobowych lub adresowych uniemożliwia identyfikację nabywcy, a tym samym przeprowadzenia weryfikacji tych oświadczeń. Oświadczenie winno być poddane kontroli pod kątem ustalenia informacji kto i w jakim celu nabył [...], aby dalej ustalić kwestię zasadniczą tj. czy został on przeznaczony na cele [...].

Ponadto wskazał, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) stwierdzono, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych danych (np. dane nabywcy nieprawdziwe ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. SK 7/15 podkreślił, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu [...] zawierającego nieprawdziwe dane. Jednak jak potwierdził Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego [...], w szczególności w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia nabywcy było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z [...] r. sygn. akt [...] został poinformowany przez Prokuraturę Okręgową, Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., postępowanie sądowe jest w toku, dotychczas nie został rozpoczęty przewód sądowy a sprawa jest prowadzona pod sygn. [...].

Postanowieniem z [...] r. włączono do przedmiotowego postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków nabywców [...] zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M. G. i innych. Poza tym, Prokuratura Okręgowa w C. poinformowała m. in., iż 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o ówczesnej sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 roku od opodatkowania przez przedstawicieli "[...]" poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż [...] litrów [...] i w następstwie tego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie [...] PLN, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks i inne. Śledztwo to było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z [...] r. Od 31 grudnia 2014 roku zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował więc już okres od stycznia 2005 roku do lutego 2008 roku. W dniu 29 listopada 2016 roku uzupełniono podejrzanej zarzut karno-skarbowy o okres obejmujący styczeń 2007 roku - 25 grudnia 2007 roku. W przypadku zarzutów obejmujących okres od 1 września 2005 roku do 25 grudnia 2007 roku postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem 26 maja 2017 roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. (postępowanie sądowe -sygn. [...] Sądu Rejonowego w C.).

Niezależnie od powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z 18 lipca 2018 r. zwrócił się także do Działu Egzekucji z zapytaniem czy były dokonane czynności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art.70 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi, pismem z 19 września 2018 r. Dział Egzekucji poinformował o dokonanych skutecznych czynnościach egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Z. L. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 roku do maja 2007 roku oraz od sierpnia 2007 roku do lutego 2008 roku:

- 05.12.2012 - zajęcie ruchomości,

- 05.12.2012 - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego,

- 05.06.2013 - zajęcie rachunku bankowego (brak środków),

- 13.06.2013 - doręczenie zajęcia rachunku bankowego do banku,

- 14.06.2013 - doręczenie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej.

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] z 6 września 2019 r. przekazał informację, z której wynika, iż:

1. w dniu 17.10.2012 r. została wydana decyzja;

2. w dniu 05.12.2012 r. oraz 13.06.2013 r. zostały zastosowane środki egzekucyjne,

3. została wniesiona skarga do sądu - postępowanie trwało w okresie od 29.10.2013 r. do 15.12.2017 r.;

4. wszczęto postępowanie karno-skarbowe - początek zawieszenia 06.11.2012r. Strona została powiadomiona o prowadzonym postępowaniu 15.11.2012 r. (w terminie), postępowanie nadal w toku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z ostrożności procesowej, pismem z 9 września 2019 r. zawiadomił stronę, że 29 listopada 2016 r. przedstawiono jej zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r.

Organ I instancji uzyskał się także kopię pisma z 13 listopada 2012r. skierowane do skarżącej i jej pełnomocnika, z którego wynika, że ówczesny Urząd Celny poinformował stronę, , że w związku z decyzjami wydanymi za okres od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2007r. oraz za styczeń i luty 2008r. , 6 listopada 2012r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Pismo to strona otrzymała 15 listopada 2012r., a jej pełnomocnik 19 listopada 2012r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] r. znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany na wstępie miesiąc w kwocie [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na potwierdzenie realizacji celu [...], wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia [...] na cele [...]. Badając oświadczenia, należało więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zastosowanie do [...] stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw [...] jest uzasadnione wówczas, gdy niespełnione zostały warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych [...] do celów [...] i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów [...] lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dokonał zatem ponownej analizy oświadczeń a zakwestionowane transakcje zestawił w ujęciu tabelarycznym. W tabeli nr 2 organ podatkowy ujął oświadczenia dotyczące sprzedaży [...] niepotwierdzone przez nabywców ujawnionych w oświadczeniach. W tabeli nr 3 ujęto transakcje sprzedaży z zawyżoną ilością [...]. W tabeli nr 4 opisane zostały transakcje sprzedaży [...] uznane na korzyść strony za dokonane.

W wyniku ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy I instancji stwierdził, iż sprzedaż [...] litrów [...] w listopadzie 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami upa oraz rozporządzenia, w tym:

- [...] litrów [...] nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu tj., transakcje sprzedaży [...] nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach,

- [...] litrów [...] dotyczy transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością.

W przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, nabywcy potwierdzili fakt zakupu [...] oraz przeznaczenia do celów [...], ale zakwestionowali ilość nabytego [...], przy czym wskazali rzeczywistą zakupioną ilość lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić. Łącznie uznano zakup [...] litrów z przeznaczeniem do celów [...].

Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę treść złożonych przez świadków zeznań, w trakcie których potwierdzony został zakup [...] od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego [...], bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony [...] został zużyty na cele [...], przyjął na korzyść strony, że 9 transakcji obejmujących sprzedaż [...] w ilości [...] litrów zostało dokonanych z przeznaczeniem na ceł $.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości ewentualnie o umorzenie postępowania.

W piśmie z 17 lutego 2021r. wskazała na zasadność umorzenia postepowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż - w jej ocenie - pismo z 13 listopada 2012r. nie spełnia warunków formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 z 17 lipca 2021r. Podniosła, że organ powinien był poinformować ją wprost, że następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazać, w którym dniu takie zawieszenie nastąpiło i co było podstawą tego zawieszenia, tj. wskazać postępowanie karno-skarbowe pozostające w związku z tym zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem strony, organy państwa rażąco naruszyły prawo poprzez instrumentalne wszczęcie i wykorzystanie postepowania karno – skarbowego dla ochrony własnych interesów na gruncie prawa podatkowego. Takie zaś instrumentalne wszczęcie nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona podkreśliła, że akt oskarżenia z 26 maja 2007r. obejmuje tylko maj 2007r. i w zakresie roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień i maj 2007r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uznał, że w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie ) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks).

Przypomniał także, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 6 listopada 2012.r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r. w związku z działalnością [...] przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży [...] litrów [...], przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks.

Wskazał, że art. 70c Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązuje dopiero od 15 października 2013 r. i był konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wg organu podatnik zatem powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Pismem z 13 listopada 2012r. strona została bowiem powiadomiona, iż 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zatem strona 15 listopada 2012 r. a jej pełnomocnik 19 listopada 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślił, że nie ma wątpliwości, że strona wiedziała czego dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego okresu.

Nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było wszczęciem instrumentalnym, które nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, iż dochodzenie karne skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania w związku z działalnością [...] w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. i za styczeń, luty 2008r. prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej było dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością [...] w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks oraz do śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks. Od 31 grudnia 2014 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował już okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze ([...]) zakończone zostało wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało 29 listopada 2016 r. ogłoszone podejrzanej.

Przedłożony przez stronę wraz z pismem z 17 lutego 2021 r. akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. skierowany był przeciwko skarżącej oraz innym osobom.

Stronie postawiony został zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r. w C. prowadząc działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. wymaganych deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenia o przeznaczeniu [...] na cele [...], dotyczące sprzedaży łącznie [...] litrów tego wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych tj. o czyn z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Stronie postawiony został również zarzut, iż poleciła, kierując dokonaniem tego czynu wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, podrobienie dokumentów stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu [...] na cele [...] tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 k.k.

Dlatego organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do strony, obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r. Stwierdził też, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. W związku z powyższym uznał, że nie budzi wątpliwości, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie wyjaśnił, iż obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży [...] na cele [...] w listopadzie 2007 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. ws. obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W art. 65 ust. 1 upa, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na [...] przeznaczone na cele [...] w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia [...] lub [...] przeznaczonych na cele [...], które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy [...], stawka akcyzy wynosi dla [...] lub [...], przeznaczonych na cele [...] - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawka akcyzy, określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, została obniżona na kwotę 232 zł za 1000 litrów [...]. Warunki stosowania stawki 232 zł/1000 l zostały uregulowane § 4 ww. rozporządzenia. Wskazuje on m.in., że podatnik sprzedający [...] na cele [...] zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele [...], uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatkowych. Jednocześnie organ przytoczył, jaka jest obligatoryjna treść oświadczenia. Przypomniał również o ciążącym na stronie obowiązku składania organowi I instancji miesięcznych zestawień oświadczeń wraz z kopiami samych oświadczeń.

Przypomniał, że w sprawie zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1297/15. W wyroku tym NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209). W uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwała na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia [...] na cele [...]. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Zdaniem NSA, kontrola przeznaczenia [...] na cele [...] nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie [...] na cele [...]. Podkreślił przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia [...] i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania [...] na cele [...]. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Innymi słowy, nie każde wadliwe oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Taką wykładnią organy podatkowe były związane w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ przyjął, że jego obowiązkiem w przedmiotowym postępowaniu była ocena, do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/17, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy [...] na cele [...], a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy lub transakcji, nawet jeśli są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi.

Po dokonaniu ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń pod wyżej wskazanym kątem, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż sprzedaż [...] litrów [...] w listopadzie 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami upa oraz rozporządzenia.

Ustalenia organu wykazały, że w stosunku do części transakcji sprzedaży [...] wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W przypadku transakcji ujętych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji (transakcje sprzedaży [...] uznane na korzyść strony za dokonane) uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia wymienione w tabeli przedstawionej na str. str. 22 – 30 zaskarżonej decyzji zawierają braki i błędy skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 upa, tj. stawki podstawowej, wynoszącej 2000 zł/ 1000 l. Przytoczył w decyzji szczegółowe ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania - w tym w części przypadków ustalenia opinii grafologa - co do 22 oświadczeń kwestionowanych w badanym miesiącu. W oświadczeniach tych nie wskazano rodzaju urządzenia [...] albo wskazano go błędnie, świadkowie kwestionowali fakt nabycia [...] w ogóle lub nabycia go w określonej w oświadczeniu ilości lub dacie, kwestionowali fakt podpisania oświadczenia. Były również takie oświadczenia, na których numer PESEL nie należał do nabywcy lub pod wskazanym adresem osoba wykazana jako nabywca była nieznana.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że część posiadanych przez podatnika oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu [...] na cele [...], gdyż:

-część osób zaprzeczyła, iż dokonała zakupu [...] lub też wykluczyła, iż dokonała transakcji zakupu w ilości lub w terminie wskazanym w oświadczeniu. Świadkowie zeznali, iż nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, a w wielu przypadkach przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. W jednym przypadku osoba wskazana jako nabywca zmarła w 2005r. Tym samym sprzedaż 22 440 litrów [...] nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu,

- nabywcy [...] potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów [...]. Równocześnie zakwestionowali ilość nabytego [...] wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego [...] lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników). Łącznie uznano zakup [...] litrów z przeznaczeniem do celów [...]. Natomiast stwierdzono, iż [...] litrów [...] należy opodatkować. Organ II instancji przyjął zatem, że sprzedaż [...] litrów w listopadzie 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Konstatacja, iż oświadczenie jest podrobione odnosi się do oświadczeń, które zostały uzupełnione przez osoby trzecie tj. skarżącą lub zatrudnionych przez nią pracowników. Z opinii grafologa wynika bowiem, że nie wszystkie dane zawarte na oświadczeniach były prawidłowe, niektóre zapiski sporządzone zostały przez pracowników skarżącej, jej kierowców czy też przez nią samą. Za niesłuszne uznał zatem twierdzenie strony, że błędne są ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń, w sytuacji gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Organ przyjął także, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających uznanie, że nabywcy w toku śledztwa prowadzonego przez Policję pod nadzorem Prokuratury składali fałszywe zeznania. Zostali też pouczeni o o odpowiedzialności karnej za składanie zeznań fałszywych.

Zauważył, iż strona prowadziła handel [...] na dużą skalę i nie była nowicjuszem w tej branży, tak więc powinna dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś zaniedbania w zakresie pozyskiwania prawidłowych oświadczeń nie były pojedynczymi przypadkami, lecz dotyczą niemal całego roku 2007. Również postępowanie przygotowawcze nr [...], zakończone skierowaniem 26 maja 2017 roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego obejmowało okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z treści zeznań kierowców wynika, że strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego [...] bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Jak wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Strona zauważywszy, iż występują sytuacje dotyczące niezgodności danych w oświadczeniach wprowadziła zasadę kontroli danych osobowych z dokumentem tożsamości, ale - jak wynika z zeznań kierowcy – uczyniła to od jesieni 2007 r. Natomiast strona w toku postępowania podatkowego, nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia działań m.in. organizacyjnych czy nadzorczych, nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców [...]. Zatem jeżeli sprzedawca przy sprzedaży [...] zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, pomimo że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy. Zdaniem organu II instancji, niedbalstwo i brak przezorności w prowadzeniu interesów i zarządzaniu pracownikami, brak działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. U strony musiała występować świadomość co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego czy niekompletnego oświadczenia, skoro oświadczenia nie były przez nią sprawdzane. Zatem strona nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży [...], w tym np. poprzez sprawdzanie dowodu tożsamości musiała mieć świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia.

Organ dokonał też obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 r., które przedstawia się następująco:

-[...] X 2.000zł za 1.000 litrów = [...] zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232 zł za 1.000 litrów = [...] zł. Zatem zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik został poinformowany; prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętą sprawą karną, jest możliwie tylko wtedy gdy podatnik został poinformowany, nie tylko o wszczęciu postępowania karnego, ale także o skutku tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 122 ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego [...], powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwalał na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości [...] wynikającego z tych oświadczeń;

3) prawa procesowego w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego [...] zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego [...].

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego - na podstawie art. 135 oraz 145 § 3 p.p.s.a.;

2. stwierdzenie, w przypadku uwzględnienia skargi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu - na podstawie art. 152 p.p.s.a.;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a.;

4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja organu II instancji została wydana z powołaniem się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2012 r. Jednak pismo z 13 listopada 2012 r., którego treść ma potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie spełnia wymogów formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci tego zawieszenia.

Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność kontrolowanego przepisu w Konstytucją jest utrata mocy obowiązującego przepisu w kontrolowanym zakresie. Po stronie ustawodawcy powstał z kolei obowiązek zmiany przepisów, który został zrealizowany przez ukształtowanie się stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r.

W opinii skarżącej, aby mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ powinien był poinformować wprost, że następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazać, w którym dniu takie zawieszenie nastąpiło oraz co było jego przyczyną, tj. wskazać postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z tym zobowiązaniem podatkowym.

Na poparcie tego stanowiska skarżąca wskazała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej nr [...] z 2 października 2012 r.

Zdaniem skarżącej organy państwa w sposób rażący naruszyły prawo, przez instrumentalne wszczęcie i wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, w celu ochrony własnych interesów na gruncie prawa podatkowego, czym naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. W ocenie skarżącej, z tego powodu wykorzystanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi rażące nadużycie prawa, nie podlega ochronie i jest bezskuteczne. Skarżąca wskazała na najnowsze orzeczenie z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20, postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. K 31/14 z wniosku RPO oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Zarzuciła, że wszczęte postępowanie karne skarbowe, nie spowodowało żadnych dalszych czynności w tym postępowaniu, aż do 26 listopada 2016 r. Wszczęcie to było zatem wszczęciem instrumentalnym. Dalej podkreśliła, że akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do niej obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w zakresie roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r.

Następnie zarzuciła, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie została zbadana kwestia wpływu wyroku uniewinniającego skarżącą od wszystkich zarzucanych jej czynów sformułowanych w akcie oskarżenia z 26 maja 2017 r. Podkreśliła, iż pomimo poinformowania pracownika organu odwoławczego o wyroku zapadłym 9 marca 2021 r., fakt uniewinnienia skarżącej nie został uwzględniony w decyzji, mimo że uzyskała zapewnienie od pracownika organu, że decyzja nie zostanie wydana przed dostarczeniem wyroku uniewinniającego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że odtworzenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pomocą możliwych dowodów jest bardzo utrudnione, jeżeli nie zupełnie niemożliwe. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie dotyczy okoliczności mających miejsce przed 13 laty. Zatem powinna znaleźć zastosowanie zasada nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazuje, iż w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych.

Skarżąca wskazała, iż obowiązujący charakter wskazanej zasady wywodzi się z zasad konstytucyjnych, a to zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W zakresie źródeł formułowania tej zasady wskazuje się także zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak: zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika powinna doprowadzić organ administracji do wniosku, że ilości [...] wynikające z oświadczeń zawartych w tabeli pod pozycjami 12-22 z powodu upływu czasu nie mogą być zweryfikowane na niekorzyść podatnika, za pomocą dostępnych środków dowodowych w sytuacji prowadzenia postępowania w roku 2020 czyli 13 lat od zaistnienia zdarzeń.

Wskazała, iż zasada ta powinna mieć zastosowanie również, do tych przypadków ujętych w tabeli, w których nabywcy zaprzeczali nabyciu [...] w ilości wykazanej w oświadczeniu a jednocześnie brak jest opinii grafologa, która podważa, że oświadczenie pochodzi od nabywcy. Skarżąca podnosi, iż organ podatkowy w tabeli poz. 12-22 przyjął, że samo zakwestionowanie przez nabywcę ilości nabytego [...] na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja taka miała miejsce tylko w takim rozmiarze jak wynika z wyjaśnień nabywcy. Skarżąca kwestionuje takie stanowisko.

Po pierwsze - w ocenie strony - materiał dowodowy oceniany w niniejszym postępowaniu składa się z oświadczenia nabywcy [...] (dokument prywatny) oraz zeznań nabywcy złożonych w toku postępowania podatkowego (ewentualnie jego pisemnych wyjaśnień na wezwanie organu). W przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia a późniejszymi wyjaśnieniami (zeznaniami) świadka, z których wynika sprzeczny obraz stanu faktycznego, powinno się prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Powinno się brać pod uwagę, że dowód z dokumentu jest pewniejszy, niż dowód z osobowego źródła informacji, na tę samą okoliczność faktyczną. Wskazuje, iż upływ czasu wpływa niekorzystnie na odtworzenie okoliczności mających miejsce w odległej przeszłości, w szczególności gdy okoliczności te są zdarzeniami zwykłymi, nienacechowanymi wyjątkowością (do takich okoliczności należy z pewnością nabycie [...] - czynność powtarzalna). Prowadząc postępowanie powinno się zmierzać do ustalenia szczegółów dotyczących nabywcy, w tym między innymi, czy nie jest posiadaczem innych urządzeń (pojazdów mechanicznych) napędzanych [...] i czy taki [...] składający oświadczenie (wyjaśnienia) nabył, czy jest osobą prowadzącą działalność rolniczą i czy nabywa [...] do prowadzenia tej działalności. Zarzuciła, iż prawdopodobnym jest, co nie zostało zbadane przez organ podatkowy, iż nabywcy [...] od skarżącej, nabyli ilości [...] wskazane w oświadczeniach, jednak jest to większa ilość aniżeli potrzebna do celów [...]. W związku z tym faktem oraz kontrolą podatkową skarżącej, z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie [...] do napędzania pojazdów mechanicznych, świadkowie nie potwierdzili rzeczywistej, nabytej od skarżącej ilości [...], co niewątpliwie nie zostało zbadane i wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Wykorzystywanie [...] do napędzania pojazdów mechanicznych, w tym przede wszystkim maszyn rolniczych, jest praktykowane przez rolników. W ocenie skarżącej wiąże się to przede wszystkim z ceną za litr [...] i niższą akcyzą. Istnieje zatem - w jej ocenie - motyw ekonomiczny do zatajenia przez nabywców rzeczywistej ilości nabytego [...]. Okoliczności te mogą wpłynąć na ocenę wiarygodności wyjaśnień (zeznań) świadków. Brak jest bowiem argumentów świadczących o tym, że logika, wiedza i doświadczenie życiowe przemawiają za przyjęciem, że wiarygodne w każdym przypadku jest oświadczenie nabywcy złożone później, a waloru wiarygodności pozbawiony jest dokument (oświadczenie). W ocenie skarżącej zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że nie zawsze zeznania nabywców są zgodne z prawdą i nie można a priori przyjmować ich wiarygodności bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności. Faktem, który został pominięty przez organ podatkowy, jest bowiem potencjalna odpowiedzialność karna nabywców, jak również konieczność zapłaty przez nich podatku akcyzowego z tytułu zmiany przeznaczenia [...]. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, "pominięto zatem mogący wystąpić w praktyce oczywisty interes nabywców w zeznawaniu nieprawdy i wiążące się z tym negatywne konsekwencje dla skarżącej. Potencjalna odpowiedzialność karna wszystkich nabywców dotyczy zmiany celu użycia wyrobu akcyzowego. Racjonalnym i typowym działaniem świadka jest nieprzedstawienie okoliczności, które wskazywałyby na popełnienie przez niego czynu zabronionego. Jest rzeczą naturalną, że jeżeli można uniknąć zarówno odpowiedzialności karnej, jak też konieczności zapłaty podatku akcyzowego (z tytułu zmiany przeznaczenia [...]) poprzez zaprzeczanie nabyciu [...], a tym samym oddalenie od siebie podejrzeń, to możliwość taka jest skrzętnie wykorzystywana.

Po drugie - zdaniem skarżącej - zeznania świadków powinny być przez organ przeanalizowane sposób wnikliwy tym bardziej, że przeczą one oświadczeniom składanym przez te same osoby w momencie odbioru [...]. Niewykluczone, że zeznania świadków w zakresie, w jakim są niezgodne z oświadczeniami podpisywanymi przez świadków kilka lat temu, są typowym następstwem upływu czasu od chwili sprzedaży. Zdaniem skarżącej, zeznania składane na etapie postępowania podatkowego nie zawsze mogą stanowić pewną i jednoznaczną weryfikację oświadczeń podpisywanych przez te osoby uprzednio. Wskazała, iż zarówno składane wówczas oświadczenia, jak i następcze zeznania (wyjaśnienia) tych osób pochodzą z tego samego osobowego źródła dowodowego, tj. nabywcy [...]. Dlatego też, zdaniem skarżącej, obowiązkiem organu podatkowego powinno być w tej sytuacji wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności dowodom zebranym przez skarżącą w momencie wydania [...] (w postaci oświadczeń nabywców), a za wiarygodne uznaje zeznania (wyjaśnienia) tych samych świadków składane w kilka lat po transakcji. Dalej strona zarzuciła organowi, iż nie przeprowadził żadnego przesłuchania świadków w wyniku prowadzonej kontroli skarżącej, a jedynie skierował pisemne wezwania, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego [...]. Zdaniem skarżącej tak przeprowadzonego postępowania nie można uznać za wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Zarzuciła również organom podatkowym, iż nie została zbadana przez organ kwestia pojemności posiadanych przez każdego ze świadków zbiorników na [...], do wskazanego w oświadczeniu urządzenia. Wyjaśnienia (zeznania) uznano za wiarygodne, pomimo ich niespójności po pobieżnej analizie danych technicznych urządzeń.

Po trzecie kolejnym brakiem postępowania dowodowego - zdaniem skarżącej - jest okoliczność, że nie przesłuchano żadnego z jej pracowników - kierowców rozwożących [...] na okoliczności związane ze sprzedażą w odniesieniu do wszystkich oświadczeń. Wskazała, iż kierowcy zostali przesłuchani tylko w związku z niektórymi oświadczeniami. Tymczasem to kierowcy bezpośrednio dokonywali sprzedaży [...] z autocysterny i osobiście odbierali oświadczenia od nabywców [...]. W ocenie skarżącej, nieuprawniony jest pogląd, że jedynym wyznacznikiem rzetelności oświadczeń ma być zawsze zeznanie złożone przez nabywcę. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, co sąd administracyjny zaaprobował, dlaczego nabywcy podpisywali oświadczenia, na których wskazana ilość [...] rzekomo nie zgadzała się z rzeczywistością. Wyjaśnienie takie, w ocenie skarżącej, jest niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i ewentualnego naliczania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nieprawidłowa jest taka ocena materiału dowodowego, w której nabywcy są traktowani jako osoby nieporadne życiowo i lekkomyślne.

Podsumowując strona wskazała, iż błędne są ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podniosła, iż przepisy nie wymagały, aby oświadczenie było wypełnione własnoręcznie przez osoby składające oświadczenie.

Dlatego oświadczenia wymienione w tabeli pod poz. 1, 2, 3, 4, 6, 7 i 8 nie potwierdzają, że [...] został zużyty na cele inne niż [...], gdyż z opinii grafologa nie wynika fakt sfałszowania podpisów ich wystawców.

Dalej zarzuciła, iż w przypadku braku oryginału oświadczenia oraz dokumentu poświadczającego sprzedaż nie jest możliwe wykazanie, że sprzedaż rzeczywiście miała miejsce. W związku z możliwością opodatkowania jedynie rzeczywistej transakcji, ilości [...] wymienione w tabeli w poz. 44, 45, 47 i 48 zostały przedstawione do opodatkowania niezgodnie z prawem.

Również w przypadku oświadczeń wymienionych w tabeli pod poz. 12-22 nie można uznać, że informacje zawarte w rubryce "Opinia grafologa" stwierdzające, że nie jest możliwe ustalenie czy przerabiano ilość [...] w oświadczeniu albo brak jest stwierdzenia w tym zakresie, prowadzą do wniosku, że ilość ta jest nieprawidłowa tylko dlatego, że nabywcy zaprzeczali, aby taką ilość [...] nabyli. Również w tym przypadku należy wskazać, że informacja zawarta w rubryce "Opinia grafologa", że dopisano ilość [...], jest niezgodna z całokształtem informacji z tej rubryki, z których wynika, że brak jest dowodów na przerobienie oświadczenia w zakresie ilości [...].

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest również uznanie oświadczeń nabywców kwestionujących ilość nabytego [...] wynikającą z podpisanego przez nich oświadczenia za prawdziwe, w sytuacji gdy brak jest jednocześnie opinii grafologa potwierdzających przerobienie oświadczenia.

Zatem oświadczenia wymienione w tabeli w poz. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 i 12 – 22 nie potwierdzają, że [...] wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 30 czerwca 2021r. pełnomocnik skarżącej sformułował co do zaskarżonej decyzji zarzuty tożsame, jak w skardze. Podkreślił, że w piśmie z 13 listopada 2012r. strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale nie o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, celem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 było niepozostawienie podatnikowi wątpliwości co do terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a nie informowanie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r. nr [...], w której zalecił on, aby organy podatkowe informowały podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i o jego dalszym biegu po upływie terminu przedawnienia, a którą organy zignorowały.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega nie tylko kwestia, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu oraz czy zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale także czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Fakt, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego zostało doręczone półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia upoważnia do stwierdzenia, że miało ono charakter instrumentalny.

Zarzucił, że organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji II instancji mimo, że był informowany o mającym zapaść orzeczeniu w sprawie karnoskarbowej, który powinien być uwzględniony - w tym w kontekście owego instrumentalnego wszczęcia - w sytuacji, gdy skarżąca została uniewinniona od stawianych jej zarzutów. Sąd uznał, że ilość wadliwych oświadczeń jest marginalna (mniej niż 3% wszystkich); wskazał też, że nie wykazano żadnego przypadku, w którym skarżąca sama fałszowałaby oświadczenia lub poleciła to robić pracownikom. Zdaniem strony potwierdza to tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania.

Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że kwestia przedawnienia została już rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Poprzedni wyrok I instancji został bowiem uchylony przez NSA i nie wiąże organów podatkowych, zaś NSA w swym wyroku do kwestii przedawnienia się nie odniósł. Zarzut ten nie był bowiem podnoszony w skardze kasacyjnej, zatem NSA nie miał możliwości badania tego zagadnienia.

W piśmie procesowym z 20 września 2021r. pełnomocnik strony – powołując się na art. 122 i 187 O.p. – podniósł, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie. Zatem to organ działając z urzędu winien wykazać, że oświadczenia nabywców nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w razie niedających się usunąć wątpliwości co do prawdziwości oświadczeń, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Natomiast fakt, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną nie jest okolicznością przesądzającą o prawdziwości i rzetelności zeznań. Organ zobowiązany był bowiem do dokonania oceny dowodów apriorycznej (okres, jaki upłynął od opisywanych faktów, jaki interes mogli mieć świadkowie w przedstawieniu zdarzeń w określony sposób) oraz aposteriorycznej (przeprowadzonej odnośnie każdego dowodu z zeznań z osobna, ale i z uwzględnieniem pozostałych dowodów). Natomiast niektóre z zeznań ocenił jako niespójne, tytułem przykładu powołał zeznania M. ., P. ., R. . i W. . dotyczące lutego i marca 2007r. (karta 84 akt sądowych).

Dalej stwierdził, że treść oświadczenia woli nie musi być sporządzona własnoręcznie przez osobę, która je składa, wystarczające jest, aby osoba oświadczenie takie własnoręcznie podpisała. Natomiast proces uzupełniania oświadczeń nie może być utożsamiany z ich podrabianiem czy fałszowaniem. Zatem cel sprzedaży może być uznany za niezidentyfikowany jedynie wówczas, gdy nie zostało podpisane przez osobę wskazaną jako nabywca. Dalej odnosząc się do zeznań kierowców ocenił je jako niespójne i nielogiczne powołując się na to, że tak samo ocenił je Sąd Okręgowy (w wyroku uniewinniającym skarżącą). Jednocześnie skonstatował, że oświadczenia kierowców, że nie dochodziło do fałszowania przez nich oświadczeń nie zostały podważone. Następnie pełnomocnik odniósł się do twierdzenia organu, że skarżąca nie wdrożyła skutecznych rozwiązań kontrolnych, podczas gdy w firmie był pion pracowników zatrudnionych w biurze i księgowości oraz pion zajmujący się wystawianiem paragonów i faktur, na których zostały scedowane określone obowiązki, przez co skarżąca i jej mąż byli zwolnieni z osobistego ich wykonywania. Powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015r. SK 14/12, zwalniający od odpowiedzialności podatnika, gdy określenie zobowiązania było wynikiem przestępczej działalności innych osób. Stwierdził, że tylko w przypadku 2 na 22 oświadczenia stwierdzono przypadek sfałszowania podpisu osoby składającej oświadczenie. Ustosunkował się też szczegółowo do 22 oświadczeń złożonych w przedmiotowym miesiącu podejmując polemikę ze stanowiskiem organu co do nich. (Karta 87 i nast. akt sądowych).

W piśmie procesowym z 12 października 2021r. organ ustosunkował się do pisma strony z 20 września 2021r. Podniósł, że na sprzedawcy zamierzającym skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ciążył obowiązek uzyskania koniecznych oświadczeń, przy czym winny one być autentyczne (prawdziwe) i rzetelne. Nie mają takiego waloru oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, a który został ustalony w oparciu o wiele różnych źródeł dowodowych. Stwierdził, że stosował w trakcie postępowania zasadę in dubio pro tributario, gdyż w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zakup pewnej ilości [...] oraz gdy nie pamiętali dokładnej daty albo ilości albo, gdy mimo uchybień cel [...] został ustalony, oświadczenia takie były uznawane. Podtrzymał twierdzenia o braku należytej staranności u strony, skoro przyjmowała ona oświadczenia niekompletne, które dopiero później, tj. po zakończeniu kontroli organu I instancji były uzupełniane. Również dotyczące tego uzupełniania zeznania kierowców były spójne, także w tym zakresie, gdy zeznawali oni że nie weryfikowali oni danych nabywców ani nie żądali okazania dowodu tożsamości, czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...]r. sygn. [...], uniewinniającego skarżącą i jej męża od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. i innych, organ odwołał się do tego jego fragmentu, w którym Sąd stwierdził, że "nie wszystkie procedury związane ze sprzedażą [...] były wzorowo przestrzegane" , jak też, że "nie przywiązywali (oni)odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego [...] na cele [...]. Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami". Sąd stwierdził przy tym, że "wskazana ilość [...] została zbyta przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z oświadczeń [...], a dokumentacja [...] prowadzona była nierzetelnie, wskutek czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym." Sąd zwrócił także uwagę, że nie było możliwości ustalenia ile oświadczeń nie miało dopasowanych paragonów. Zatem takie uzasadnienie potwierdza ocenę organu co do braku rzetelności w prowadzonej działalności. Natomiast kwestia uniewinnienia skarżących była wynikiem tego, że nie stwierdzono istnienia po stronie skarżącej i jej męża zamiaru, w szczególności bezpośredniego. Organ podkreślił, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. W postępowaniu karnym obowiązuje bowiem zasada domniemania niewinności i uwzględnienia wątpliwości na korzyść oskarżonego, w postępowaniu podatkowym nie dokonuje się analizy winy, organy kierują się zasadą prawdy obiektywnej i podejmują działania celem ustalenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W kolejnej odpowiedzi na pismo procesowe, tj. w piśmie z 13 października 2021r. organ odniósł się do zarzutu, że mimo doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie nastąpiło zawieszanie biegu terminu przedawnienia, gdyż strona nie została poinformowana, że zawieszenie to nastąpiło. W tej kwestii organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w stanie prawnym z daty zawiadomienia strony i jej pełnomocnika ukształtowany był pogląd, iż dla wystąpienia zawieszenia przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Poinformowanie podatnika o przyczynie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. Podkreślił, że zawiadomienie strony wysłane zostało w okresie przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Natomiast w okresie przed 15 października 2013r. w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, spowodowało że powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść, ale poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Organ stwierdził zatem, że w sprawie spełniono wymogi określone w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia w zawiadomieniu treści przewidzianej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów organ podniósł, że w wyniku dokonanego zawiadomienia wiedza skarżącej na temat jej sytuacji prawnej dalece wykraczała poza wymagany zakres informacji, o którym mowa w interpretacji ogólnej. Według interpretacji, w zawiadomieniu nie podaje się bowiem informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przesłankach i zakresie tego postępowania.

Polemizując natomiast z zarzutem jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i miało na celu osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia organ szczegółowo wskazał historię postępowań przygotowawczych i ich łączenia. Końcowo stwierdził, że w przypadku zarzutów obejmujących okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., co wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Przypomniał także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1297/15 wydanym w związku ze skargą strony na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej uznał, że "nie jest zasadny zarzut formułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." oraz że "należało go uznać za chybiony". Zacytował także fragment uzasadnienia powołanego wyroku NSA, wyjaśniający powyższe stanowisko.

W piśmie procesowym z 21 października 2021r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe wnioski i argumentację przywołaną na ich poparcie wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie zaś z 15 grudnia 2021r. pełnomocnik skarżącej podjął dalszą polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w pismach z 26 i 27 sierpnia 2021r. Stwierdził, że organ naruszył prawo procesowe tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego mimo, że nie odniósł się do podstawowych okoliczności:

■ wszczęcia postępowania na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia,

■ objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń (dotyczących 2 miesięcy, ale bez listopada 2007r.),

■ różnicy między kwotą uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej,

■ wyroku uniewinniającego.

Organ podatkowy naruszył także prawo procesowe w postaci art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez podniesienie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez wystawienie tytułów wykonawczych. Kwestia ta nie była podnoszona w zaskarżonej decyzji oraz oczywistym jest, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 2012 r. zostały umorzone i wszelkie czynności egzekucyjne podjęte na ich podstawie nie wywołały skutków prawnych.

Zarzucił wreszcie organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się w zaskarżonej decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia nabywców [...] za podrobione, mimo braku obiektywnego dowodu na tą okoliczność.

Podniósł, że zarzut przedawnienia oparty o zarzuty braków w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był przedmiotem rozpoznania przez NSA. Wręcz przeciwnie, w wyroku z 7 września 2017r. NSA stwierdził, że "ocena kwestii (kwalifikacji działań skarżącej do popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks – przyp. Sądu) nie leży w kompetencji organu podatkowego (...) ani sądu administracyjnego." Powoduje to, że wyrok NSA pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z 24 maja 2021r. sygn. I FPS 1/21, nakazującą sądowi badającemu legalność decyzji podatkowej dokonanie także oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Podniósł, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ w piśmie procesowym na okoliczności świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Decyzja z [...]r. została bowiem uchylona, zatem podjęte na jej postawie czynności egzekucyjne nie mogły prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z uchwałą NSA z 26 lutego 2018r. o sygn. akt I FPS 5/17. Nadto postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostały umorzone. Stwierdził, że organ winien wskazać konkretnie, a nie ogólnie w jaki sposób okoliczności związane z prowadzeniem działalności przekładają się na wadliwość konkretnego oświadczenia i nie jest wystarczające ogólne omówienie dowodów. Podtrzymał twierdzenie, że wobec obiektywnych opinii grafologicznych niestwierdzających fałszowania oświadczeń należy uznać, że subiektywne twierdzenia wystawców oświadczeń, że ich podpisy zostały podrobione nie mogą być uznane za wiarygodne.

Stwierdził także, że istnieje zasadniczy brak w zakresie materiału dowodowego w postaci wyników spraw karnych prowadzonych w stosunku do kierowców. Ich zeznania były istotnym dowodem, a mogą okazać się zupełnie nieprzydatne w konfrontacji ze skazującym wyrokiem karnym, potwierdzającym, że kierowcy z własnej inicjatywy fałszowali oświadczenia. Zatem skarżąca nie może ponosić prawnych konsekwencji, w tym podatkowych, za przestępstwa popełnione przez inne osoby, niedziałające ani wspólnie z nią, ani w porozumieniu z nią. W dalszej części pisma po raz kolejny podniósł kwestię przedawnienia. Wskazał tu m.in. na pismo organu I instancji z 9 września 2019r., w którym organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 29 listopada 2016r. W kontekście tego za niezrozumiały uznał argument, że zawieszenie nastąpiło już w roku 2012. Ocenił, że dokonanie tego powtórnego zawiadomienia wyeliminowało z obrotu prawnego zawiadomienie z 12 listopada 2012r. Podkreślił, że decyzje będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego zostały uchylone, a postępowanie egzekucyjne – umorzone.

Na rozprawie 14 stycznia 2022r. strony wywodziły jak w skardze, odpowiedzi na skargę i pismach procesowych.

Organ złożył nadto pismo z 12 stycznia 2022r., w którym po raz kolejny odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, przy czym jego stanowisko jest tożsame z prezentowanym już w toku sprawy. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 14/12 z 12 lutego 2012r. stwierdził, że znajduje on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przyjął fałszywe oświadczenia od nabywców [...] i nie miał świadomości, że zawiera ono nieprawdziwe dane, np. w sytuacji, gdy nabywca posłużył się sfałszowanym dowodem identyfikującym tożsamość, zatem gdy przyjęcie oświadczenia niezgodnego z prawdą było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę. Nadto przytoczył fragment z wyroku NSA wydanego w przedmiotowej sprawie, w którym NSA wyraził pogląd, że stanowisko Trybunału nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, w których nabywca złożył nieprawdziwe oświadczenie, lecz wówczas, gdy ustalenia faktyczne będą wskazywać, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę takiego oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę. Natomiast w odniesieniu do nabywców [...] żadne postępowania karne nie były prowadzone, zatem fakt prowadzenia takich postępowań wobec kierowców nie może stanowić przesłanki zwalniającej stronę z odpowiedzialności podatkowej. Dlatego końcowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wyrażone w wyroku TK z 12 lutego 2012r. nie ma zastosowania.

W terminie publikacyjnym wpłynęło kolejne pismo procesowe pełnomocnika skarżącej z 20 stycznia 2022r., podnoszące, że dotychczas organ nie wskazywał na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik stwierdził, że NSA w wydanym w tej sprawie wyroku nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania, zatem to zagadnienie nie jest objęte res iudicata.

Polemizując z organem stwierdził, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 14/12 nie odnosi się do nabywców [...], zatem dotyczy każdego nieświadomego przyjęcia wadliwego oświadczenia, a zatem także sfałszowanego przez kierowcę. Fakt, że w uzasadnieniu Trybunał odniósł się do fałszowania oświadczeń przez nabywców wynikał tylko z tego faktu, że takiego stanu faktycznego dotyczyła skarga konstytucyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1279/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1946/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd nie może formułować ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia, jako że w sytuacji, gdyby był on zasadny, zbędna byłaby analiza pozostałych zarzutów skargi, a decyzja organu podatkowego musiałaby być uchylona. Sąd doszedł jednak do przekonania, że nie jest on uzasadniony.

Zarzut ten skarżąca podnosiła w kilku aspektach: twierdziła, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia z uwagi na fakt, że nie zawierało informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu terminu i podnosiła, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Twierdziła także, że zarzuty te nie były przedmiotem orzeczenia NSA z 7 września 2017, zatem nie są objęte res iudicata.

Zarzutów tych Sąd nie podzielił.

Wyjaśniając powyższe, wskazać należy, że w wyroku z 7 września 2017r. o sygn. akt I GSK 1297/15, uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gliwicach, dotyczący decyzji za listopad 2007r., a którym Sąd orzekający jest związany, NSA stwierdził, że "Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 6 listopada 2012 r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. w związku z działalnością [...] przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży [...] litrów [...], przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007 r.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. pismo z 4 stycznia 2013r.) wynika ponadto, że skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie.

Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że NSA badał pismo z 13 listopada 2012 r. doręczone skarżącej 15 listopada 2012 r. a jej pełnomocnikowi 19 listopada 2012r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Zauważyć też przyjdzie, że w dacie orzekania tj.: 7 września 2017 r. Sądowi znany był wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, a mimo to nie wpłynął on na zmianę stanowiska NSA.

Z powyższego – wbrew zarzutowi strony - wynika, że kwestia przedawnienia w kontekście skuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została już prawomocnie osądzona, co wskazuje na bezzasadność odnoszących się do tego zarzutów, w tym z pkt 1 skargi i 1 z pisma z 30 czerwca 2021r.

Uzupełniając jedynie stwierdzenie NSA przypomnieć należy, że art. 70c O.p. w brzmieniu:

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia,

- został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 października 2013 r. Oznacza to, że wszedł w życie prawie rok po dniu, w którym organ dokonywał stosownego zawiadomienia podatniczki. Nie sposób więc stawiać organowi zarzutu, że treść zawiadomienia nie w pełni odpowiadała wymogom przepisu, który wszedł w życie rok później. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca miała pełną świadomość czego dotyczy wszczęte postępowanie, tj. jakich zobowiązań, w jakim podatku i za jakie okresy. Odnośnie tego, że nie została poinformowana o tym, że przedawnienie nie nastąpi, zauważyć przyjdzie, że wówczas żaden przepis prawa obowiązku takiego na organ nie nakładał. Po wtóre, odwołać się należy do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym w nim zakresie. W tezie tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (pogrubienie Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu upatrywał nie w niewiedzy podatnika co do skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (bo ten wynika wprost z przepisów prawa i powinien być znany każdemu), lecz o fakcie wszczęcia takiego postępowania, której to świadomości podatnik może nie mieć, jako że początkowo postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Po trzecie wreszcie system prawa opiera się na założeniu, że treść przepisów jest powszechnie znana, co wyraża się w paremii ignorantia iuris nocet. Zasadniczo nikt nie może się uchylić od negatywnych dla siebie skutków tylko przez to, że powoła się na nieznajomość prawa. Odnośnie powyższego zauważyć należy, że skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadziła działalność gospodarczą od wielu lat, zatrudniała pracowników zajmujących się sprawami podatkowymi firmy i posiadała profesjonalnego pełnomocnika, któremu również pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone. Nie można więc racjonalnie założyć, że nie miała świadomości skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki został spowodowany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a o tym fakcie została poinformowana skutecznie.

Natomiast fakt, że zawiadomienie nie w pełni pokrywa się z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie czyli go bezskutecznym. Interpretacja taka nie jest bowiem źródłem prawa, co czyni zarzut sprzeczności zawiadomienia z nią za pozostający bez wpływu na ocenę legalności decyzji. Z drugiej strony, zakres informacji, jakie zawarte zostały w zawiadomieniu organu jest nawet szerszy, niż w powołanej interpretacji.

Jedynym aspektem dotyczących przedawnienia, o którym istotnie Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w wcyt. wyroku jest zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Rozważając kwestię przedawnienia w tym kontekście przypomnieć należy, że 24 maja 2021r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/21, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Jednak według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

NSA wskazał również, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że istotnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 6 listopada 2012r., a więc mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiazanie tej przesłanki z innymi okolicznościami sprawy, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

W tym zakresie Sąd zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie karne, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy łącznie z zeznaniami wielu świadków i opinią biegłego grafologa, a prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. To, że finalnie skarżąca została uznana za niewinną zarzucanych jej czynów na skutek wydania wyroku sądu karnego i to II instancji nie zmienia faktu, że podstawę tego uniewinnienia stanowią ustalenia będące wynikiem długotrwałego postępowania i w oparciu o zgromadzone w jego toku dowody.

Pełnomocnik strony skarżącej jako okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021r. wskazał:

- wszczęcie postepowania niecałe 2 miesiące przed przedawnieniem,

- objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń dot. 2 miesięcy,

- różnicy uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Z przytoczonych przez pełnomocnika okoliczności Sąd wywiódł wnioski wręcz przeciwne niż on. To, że w sprawie prokurator wystąpił z aktem oskarżenia, nawet w zakresie węższym, zarówno czasowo, jak i w zakresie zarzucanych uszczupleń niż w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyklucza – zdaniem Sądu – zarzut fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszak w dacie wszczęcia nie jest potwierdzony ani fakt popełnienia przestępstwa ani jego sprawca, a postępowanie służy dopiero ustaleniu tych okoliczności. Z drugiej strony nie jest tak, że gdy akt oskarżenia nie zostanie wniesiony, jest to równoznaczne z potwierdzeniem tego zarzutu. W cytowanej uchwale NSA zwrócił bowiem uwagę nie na wynik postępowania przygotowawczego, lecz na realną aktywność organów tego postępowania po jego wszczęciu, a która w przedmiotowej sprawie jest bezsporna.

Prowadzi to do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza to tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Świadczy to, że zarzuty dotyczące tej kwestii są nieuzasadnione.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że stawki podatku akcyzowego na oleje [...] określa art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257). Stosownie do niego:

Art. 65.

Ust. 1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na [...] przeznaczone na cele [...] 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie [...] przeznaczone na cele [...] 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Ust. 1a. W przypadku użycia [...] lub [...], przeznaczonych na cele [...], które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy [...], stawka akcyzy wynosi:

1) dla [...] lub [...], przeznaczonych na cele [...] - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla [...] przeznaczonych na cele [...] - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Ust. 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

W wykonaniu tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia:

1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele [...]; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego [...];

4) określenie ilości posiadanych urządzeń [...] oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń [...];

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Początkowo wykładnia cytowanych przepisów była bardzo ścisła. Sądy administracyjne uznawały, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu [...] na cele [...], spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Następnie została ona jednak złagodzona na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia [...] na cele [...] wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy. Wg TK przy badaniu oświadczeń konieczne jest rozważenie, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować należy tylko te oświadczenia, których braki uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji.

Taki też pogląd i zalecenia sformułował w przedmiotowej sprawie NSA w wyroku z 7 września 2017r. , sygn. akt I GSK 1297/15. NSA nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu [...] na cele [...] z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony [...] został zużyty we wskazanej ilości do celów [...].

Wymogom tym organ sprostał.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. W trakcie tego postępowania organ uzyskał pisemne zeznania w sprawie faktu zakupu [...], od nabywców wykazanych w oświadczeniach; przeprowadził analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie; przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą; przesłuchał osoby wskazane na oświadczeniach, jako nabywcy [...]; wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień w kwestii zakupu [...] od skarżącej. Niezależnie od powyższego przesłuchano w charakterze świadka, niektóre osoby kupujące [...]. O fakcie tym informowano stronę zapewniając jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z [...] r. włączono do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży [...], w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, tylko od jesieni 2007 r. (jak zeznał kierowca G. L.). Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu [...] niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego [...]. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczanie pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu [...] do celów [...]. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zeznania kierowców zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu organów.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania (po wyroku NSA z 7 września 2017 r.) organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w L. z prośbą o przekazanie zabezpieczonych dokumentów firmy skarżącej w postaci m. in.: oświadczeń i paragonów, faktur sprzedaży i zakupu [...] za okres od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. Zwrócił się też z zapytaniem do Prokuratora Wydziału [...] Śledczego Prokuratury Okręgowej w C. czy prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu. Jednocześnie wniesiono o wyrażenie zgody na wykorzystanie w prowadzonych postępowaniach podatkowych opinii biegłych z zakresu pisma ręcznego, dotyczących oświadczeń nabywców [...] za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r.

Następnie postanowieniem z [...] r. włączono do postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków - nabywców [...] - zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M. G. i innych.

Pozyskane w ten sposób dowody wraz z uprzednio zgromadzonym materiałem dowodowym zostały ocenione przez organy zgodnie z wytycznymi NSA.

Przede wszystkim działając zgodnie z zasadą dubio pro tributario, organ rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na korzyść strony. Organ uznał, że [...] został zakupiony w celach [...]: w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu [...] oraz przeznaczenia do celów [...], ale zakwestionowali ilość nabytego [...], przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego [...] lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić oraz gdy potwierdzony został zakup [...] od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony [...] został zużyty na cele [...].

Zatem podnoszone w pkt 2 petitum skargi zarzuty okazały się bezzasadne.

W wyniku oceny zgromadzonego obszernego materiału dowodowego prawidłowo organ zakwestionował 22 oświadczenia opisane szczegółowo w tabeli na str. 22-30 zaskarżonej decyzji.

1. M. G. – skoro na oświadczeniu nie wskazano rodzaju urządzenia [...], to nie zawierało ono treści koniecznej do uznania go za prawidłowe. Nie pozwalało tym samym na ustalenie, że [...] istotnie został nabyty na cele objęte preferencja podatkową. Nadto kupujący kilkakrotnie podczas różnych przesłuchań złożył tożsame zeznania sprowadzające się do tego, że podpisy na okazanych oświadczeniach nie pochodzą od niego i nikogo nie upoważniał do podpisania ich w swoim imieniu. Organ nie miał więc podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

2. Z. K. – nie wskazano rodzaju urządzenia [...], nieprawidłowy adres zamieszkania kupującego. Stwierdził, że oświadczenie nie pochodzi od niego i w tej dacie [...] nie kupował. Skoro na oświadczeniu nie wskazano rodzaju urządzenia [...], to nie zawierało ono treści koniecznej do uznania go za prawidłowe. Nie pozwalało tym samym na ustalenie, że [...] istotnie został nabyty na cele objęte preferencja podatkową. Organ nie miał więc podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe, zwłaszcza przy uwzględnieniu nieprawidłowego adresu strony, co potwierdza, że oświadczenie nie pochodzi od niej. Trudno racjonalnie założyć, że kupujący nie zna własnego adresu.

3. M. S. – nie wskazano typu urządzenia [...], niepełny adres zamieszkania kupującego. Brak podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadka, który dwukrotnie w różnych datach złożył tożsame zeznania, że oświadczenie nie zostało przez niego wypisane. Organ nie miał więc podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

4. F. O.- jest to transakcja z niezidentyfikowanym nabywcą, gdyż pod wskazanym adresem (również nieprawidłowym) mieszka osoba o nazwisku O.. Świadek w toku trzykrotnych przesłuchań złożył tożsame zeznania: że podpis nie należy do niego, nie wypełniał też oświadczenia. Wskazał też, że nie nabywał [...], gdyż nie posiadał [...] na takie [...]. Trudno zarzucić organowi, że odrzucił takie oświadczenie jako uprawniające do zastosowania stawki preferencyjnej, skoro oświadczenie było niepoprawne formalnie i potwierdzało stan nieistniejący. [...] nie mogło służyć celom [...], skoro strona w ogóle nie posiadała koniecznego do tego urządzenia.

5. J. D. – nie wskazano rodzaju urządzenia [...]. Nadto brak podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadka, który dwukrotnie w różnych datach złożył tożsame zeznania, że oświadczenie nie zostało przez niego wypisane i podpisane, nie upoważnił tez nikogo do złożenia podpisu w jego imieniu. Prawdziwość tych zeznań potwierdza opinia grafologa, który stwierdził, że podpis został nakreślony przez jednego z kierowców.

6. P. C. – na oświadczeniu nie wskazano rodzaju urządzenia [...], typ [...] jest błędny, zaprzeczył nabyciu [...] w dniu wskazanym w oświadczeniu. Również w toku trzykrotnych przesłuchań złożył tożsame zeznania, że oświadczenie nie zostało przez niego wypisane i podpisane, podpis na oświadczeniu nie należy do świadka ani jego żony, nie upoważniał nikogo do podpisania w jego imieniu. Dodatkowo o nierzetelności dokumentu świadczy fakt, że jednorazowo mógł kupić 2000 l, a oświadczenie potwierdza zakup 2500 l. Wobec konsekwentnych zeznań takiej treści organ nie miał podstaw do zakwestionowania ich prawdziwości.

7. M. K. – na oświadczeniu nie wskazano rodzaju urządzenia [...]. W toku dwukrotnych przesłuchań złożył tożsame zeznania, że oświadczenie nie zostało przez niego wypisane i podpisane, nie upoważniał nikogo do podpisania w jego imieniu. Dodatkowo o nierzetelności dokumentu świadczy fakt, że jednorazowo mógł kupić 1000 l, gdyż taka była pojemność zbiornika, jaki posiadał, a oświadczenie potwierdza zakup 3000 l. W tym przypadku wobec konsekwentnych zeznań takiej treści organ nie miał podstaw do zakwestionowania ich prawdziwości.

8. E. W.- w całej C. nie jest zameldowana osoba o takich personaliach, NIP i Pesel należą do innej osoby, pod wskazanym adresem nie jest znana. W takiej sytuacji oczywistym jest, że organ nie mógł uznać transakcji za przeprowadzoną na cele [...], skoro nie istnieje jej druga strona.

9. A. B. – również w tym przypadku nabywca nie został zidentyfikowany. Pod wskazanym adresem jest nieznany, NIP i Pesel są błędne. Zatem w takim przypadku organ nie mógł uznać transakcji za przeprowadzoną na cele [...], skoro nie istnieje jej druga strona, więc nie ma ona charakteru rzeczywistego.

10. Z. W. – poza tym, że nie był zameldowany pod wskazanym adresem, to w dacie rzekomej sprzedaży już nie żył od dwóch i pół roku. W takiej sytuacji oświadczenia nie można uznać za potwierdzające wykorzystanie [...] na cele [...].

11. A. P. – pod wskazanym adresem osoba nieznana. D. P. nie potwierdził podpisu na oświadczeniu, nikogo do tego nie upoważniał, a dane osobowe się nie zgadzają.

12. G. M. – brak określenia typu i rodzaju urządzenia [...]. Stwierdził podczas dwukrotnych przesłuchań, że jednorazowo mógł zakupić nie więcej niż 1400 l, gdyż posiada zbiornik o pojemności 1500 l. Mimo, że zaprzeczył, aby wypisał czy podpisał oświadczenie, organ uznał na korzyść strony zakup 1400l.

13. M. G. – brak określenia rodzaju urządzenia [...], nr NIP i Pesel nie należą do nabywcy. Nadto oświadczył, że nie mógł kupić więcej, niż 1000l, bo nie miał gdzie składować większej ilości.

14. A. K. – brak określenia rodzaju urządzenia [...]. Mimo tego oraz faktu, że NIP i Pesel nie należą do świadka, organ uznał zakup 1000l, ( z wykazanych 1600l) gdyż świadek potwierdził zakup takiej ilości.

15. B. M. – brak określenia rodzaju urządzenia [...], adres niepełny. Potwierdził fakt zakupu oraz podpis, ale przyznał zakup jedynie 1000l z uwagi na pojemność posiadanych zbiorników (5x200l). Zatem organ również w tym przypadku uznał zakup z korzyścią dla strony mimo jego braków formalnych. Zasadnie natomiast nie uznał zakupu większej ilości, skoro świadek oświadczył, że nie posiadał zbiornika umożliwiającego przechowywanie większej ilości.

16. K. O. - brak określenia rodzaju urządzenia [...]. Podczas dwukrotnych zeznań potwierdził zakup, ale w ilości do 1000l, stwierdził, że ilość [...] została przerobiona. W takim przypadku niewątpliwie uznać trzeba, że oświadczenie w zakresie ilości przewyższającej 1000l nie stanowi podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyż potwierdza nieprawdę.

17. B. K. - Brak nr NIP. Potwierdził podpis na oświadczeniu, ale zakwestionował ilość, gdyż jednorazowo mógł zakupić najwyżej 1500l (2 zbiorniki po 750l). Potwierdzona ilość została uznana.

18. R. S. - brak rodzaju urządzenia [...]. Oświadczył, że kupił tylko 380l, bo posiada zbiornik o pojemności tylko 1000l, podczas gdy z oświadczenia wynika zakup 1380l. Potwierdzeniem powyższego jest okazany dokument Wz, na którym widnieje ilość 380l. Uzasadnione jest więc stanowisko organu, który – mimo braków formalnych – uznał zakup 380l, skoro ilości na oświadczeniu przeczą zarówno zeznania świadka, jak i treść Wz.

19. R. K. – brak rodzaju urządzenia [...]. Potwierdził zakup, ale w ilości nie większej, niż 1000l (na oświadczeniu jest 1500l). Zwykle kupował 500—1000l.

20. T. S. - brak rodzaju urządzenia [...]. Potwierdził fakt zakupu, ale nie ilość; maksymalnie mógł kupić1400l (na oświadczeniu wskazano 2000l).

21. J. O. - brak rodzaju urządzenia [...]. Podczas dwóch przesłuchań złożył tożsame zeznania, z których wynika, że kupował [...], ale jednorazowo w ilości nie większej niż 500l (na oświadczeniu jest 1500). Oświadczenie jest podpisane przez żonę świadka, ale ilość została przerobiona. Ilość 500l została uznana.

22. A. W. - brak rodzaju urządzenia [...]. Oświadczył, że w 2007r. nie kupował [...] u skarżącej, a podpis na okazanym oświadczeniu nie należy do niego. Podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że kupował w 2004r. , ale nie pamięta czy kupował w 2007r. Jeśli tak, to maksymalnie 1000l, bo taki miał zbiornik i taka ilość została przez organ uznana. Z opinii grafologa wynika, że poszczególne zapisy na oświadczeniu zostały nakreślone przez trzy różne osoby – skarżącą i jej pracowników (dotyczy to treści innych niż podpis).

Oceniając stanowisko organu co do prawidłowości złożonych oświadczeń i ilości [...], które mogły być uznane za sprzedane z zachowaniem warunków koniecznych dla zastosowania niższej stawki podatkowej przypomnieć należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I GSK 1297/15. Sąd wskazał w nim, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu [...] na cele [...] (...) spełniają wymogi ustawowe i zdyskwalifikuje tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy [...] został zużyty we wskazanej ilości do celów [...].

W ocenie Sądu wyżej omówione zestawienie dowodzi, że organ prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych wyrokiem Sądu.

Oświadczenie te można bowiem podzielić na kilka grup w zależności od wady, jaką są obarczone.

Odnośnie tej grupy, która pochodzi od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) był niepełny oczywistym jest, że takie oświadczenia faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia. Wpisują się zatem w grupę, co do której NSA orzekł o konieczności ich odrzucenia.

Istnieją też osoby, które są zidentyfikowane, ale zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia [...], np. poz. 4. W takim razie, skoro nie posiadały urządzeń [...], nie mogły zużyć w nich [...] na cele [...].

Kolejną grupę stanowią oświadczenia osób, które potwierdziły zakup pewnej ilości, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń. Tu również prawidłowe było działanie organu, który przyjął, że [...] to może korzystać ze stawki preferencyjnej, ale tylko w przyznanej części. Osoby te przekonująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły zakupić ilości wykazanej w oświadczeniu: nie miały dość dużego zbiornika, nie kupowały naraz tak dużo ze względu na cenę, tak np. oświadczenie z pozycji 6, 7, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 22. Natomiast świadek wskazany w poz. 18 tabeli wręcz okazał Wz na ilość, jaką potwierdził, o 1000 l mniejszą, niż na odpowiadającym mu oświadczeniu. Nadto świadek z poz. 17 tabeli zeznał, że co prawda podpisał oświadczenie, ale brak było na nim ilości zatankowanego [...], bo kierowca się śpieszył. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy oświadczyli, że czasami odbierali od nabywców tylko podpisane druki, a ich treść uzupełniali sami. W jednym przypadku (poz. 10 zestawienia) osoba, która rzekomo dokonała nabycia, w dacie transakcji nie żyła od ponad dwóch lat. Okoliczności te potwierdzają tezę organu o nierzetelności oświadczeń. Zatem dotyczące ich zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Odnośnie tej grupy skarżąca zarzuciła organowi, że dowolnie przyjął zeznania tych osób za prawdziwe, jednocześnie odmawiając wiarygodności oświadczeniom, a przecież osoby te mogły kłamać, gdyż zużyły [...] do celów innych niż [...], np. napędu maszyn rolniczych i mogły się obawiać konsekwencji finansowych dla siebie.

Argumentacji tej Sąd nie podzielił.

Po pierwsze, są to jedynie niczym nie poparte spekulacje, które nie mają wartości dowodowej. Nie można racjonalnie dopuścić założenia, że gołosłownymi twierdzeniami strona może podważyć przeprowadzone dowody. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, ale podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego. Jeśli organ ustalił ten stan przy pomocy wielu różnych dowodów, to strona nie może się ograniczyć jedynie do ich kontestowania, ale winna je skutecznie podważyć oferując przeciwdowody, czego skarżąca nie uczyniła. Jeśli strona twierdzi, że nie ma zbiornika o określonej pojemności albo w ogóle urządzenia [...] na takie paliwo, to z jakiego powodu organ miałby takie oświadczenie uznać za niewiarygodne? W stanowisku podatnika, zawartym w tabeli w piśmie procesowym z 20 września 2021r. pełnomocnik podnosił, że nie można twierdzić, że doszło do przerobienia ilości [...] wykazanej w oświadczeniach bez opinii grafologa. Tym niemniej powoływanie po raz kolejny takiego biegłego jest niecelowe, jeśli zważyć, że strony wyjaśniły dlaczego nie mogły nabyć ilości [...] wskazanej w oświadczeniu. Nadto nabywca z poz. 18 wręcz okazał Wz na ilość o 1000l mniejszą, niż wynika z oświadczenia. W takim przypadku dopuszczanie opinii grafologicznej jest w oczywisty sposób zbędne. Sąd uznał więc, że zgromadzony materiał był wystarczający do tego, aby na jego podstawie organ ustalił, że ilości [...] wykazane na oświadczeniach nie odpowiadają faktycznemu stanowi rzeczy niezależnie od tego czy zostały przerobione, czy też od początku stwierdzały stan nieistniejący.

Po wtóre, oświadczenia z zawyżoną ilością [...] obejmują w znacznej części dostawę do C., jest również oświadczenie dotyczące dostawy do Z., a więc do miast. W takim zaś razie nieprawdopodobnym jest, aby [...] zostało zużyte do napędu maszyn rolniczych. Odnośnie zaś dostaw na tereny wiejskie zauważyć przyjdzie, że rolnicy mają prawo do zakupu [...] do gospodarstwa rolnego w cenach preferencyjnych i nie ma potrzeby, aby zmieniali przeznaczenie [...] narażając się na konsekwencje podatkowe, skoro legalnie mogą korzystać z tańszego [...].

Wreszcie zauważyć przyjdzie, że skala ujawnionych nieprawidłowości podważa takie stanowisko skarżącej. Kwestionowane oświadczenia nie mają bowiem charakteru incydentalnego. Trudno zaś zakładać, że znaczna część kontrahentów dopuszcza się nieprawidłowości na szkodę strony zwłaszcza w sytuacji, gdy ona sama ujęła w dokumentacji firmy oświadczenia nie zawierające nr NIP i/lub Pesel, przez co nie można jednoznacznie stwierdzić, czy osoby widniejące na nich jako kupujący [...] w ogóle istnieją. Ponadto część rzekomych nabywców była nieznana w miejscu wskazanego w oświadczeniu zamieszkania albo nie żyła.

Mimo tego, że w badanym miesiącu stwierdzono tylko jeden przypadek sfałszowania podpisu osoby składającej oświadczenie, to jednak nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że we wszystkich pozostałych przypadkach podpisali je odbiorcy, a jedynie z tym, że – w sytuacji, gdy świadkowie nie potwierdzili swych podpisów na oświadczeniach - nie wiadomo, kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym.

Wszystkie powołane wyżej okoliczności prowadzą Sąd do wniosku, że organ zadośćuczynił wskazaniom zawartym w wyroku NSA i odrzucił jedynie te oświadczenia, które faktycznie uniemożliwiały identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy [...] został zużyty we wskazanej ilości do celów [...]. Natomiast w przypadkach, gdy oświadczenia dotknięte były wadami, w tym także gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że kupił jakąś ilość [...], to mimo niekompletnej treści takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść strony, tak było w przypadku poz. od 12 do 22.

Prawidłowo zatem organ ocenił te oświadczenia z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdyskwalifikował tylko te, odnośnie których potencjalni nabywcy zaprzeczyli, że dokonali zakupu [...] lub też wykluczyli, że dokonali zakupu [...] w ilościach wskazanych w oświadczeniach. Świadkowie zeznali, że nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, przypisano im błędne dane osobowe i adresowe. Część danych osobowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna – poz. 8.

Ma rację również organ kwestionując oświadczenia nabywców [...], którzy wprawdzie potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów [...], jednakże zakwestionowali ilość nabytego [...] wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego [...] lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników).

Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, kwestionując rzetelność zeznań nabywców [...] z uwagi na uzasadniony interes nabywcy, niezbadanie jakie urządzenia technicznie faktycznie posiadali nabywcy, upływ czasu wpływający na brak możliwości ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania kierowców w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 181 O.p. postanowieniami (opisanymi wyżej) włączono do akt sprawy dowody pozyskane w innych postępowaniach. Rację ma organ podnosząc, że nabywców [...] przesłuchano w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., a potem w latach 2013-2015 przez policję w trakcie śledztwa. Wszyscy świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im prawach i obowiązkach oraz o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego. Z kolej kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również posiadania przez nabywców samochodów, ciągników, maszyn lub urządzeń zasilanych [...] była wyjaśniana w trakcie przesłuchań w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., jak również w innych urzędach i została już przez Sąd omówiona. Obecna w trakcie przesłuchań skarżąca nie kwestionowała wówczas treści pytań zadawanych świadkom. W tej sytuacji kwestionowanie zeznań świadków w 2021 r. jest bezzasadne. Słusznie zatem uznał organ, że brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych aby uznać, że nabywcy składali fałszywe zeznania. Nie zachodzi zatem konieczność prowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania nabywców.

Słusznie też organ przywołał zeznania kierowców włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z [...] r. składane w postępowaniu karnym skarbowym nr [...], w dniach: 29 i 31 października 2008 r., 13, 17 i 27 listopada 2008 r. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży [...], w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Zgodzić należy się z organem, że zeznania kierowców złożone w 2008 r., tj. w najkrótszym czasie od mających miejsce zdarzeń, są najbardziej wiarygodne. Ponadto wielokrotnie przesłuchiwani kierowcy, mimo upływu czasu, składali spójne i logiczne zeznania w zakresie odbierania oświadczeń od klientów firmy i okoliczności ich późniejszego uzupełniania oraz organizacji sprzedaży [...].

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie, informacja wskazana w rubryce "Opinia grafologa’’, że "oświadczenie jest podrobione" jest nieprawidłowa. Tym bardziej, że przepisy nie wymagały, aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez składającego oświadczenie. Ponadto świadkowi okazywano oświadczenie przed składaniem zeznań, co podważa ich wiarygodność, w sytuacji gdy składane są po upływie kilku lat od zdarzenia.

Odnośnie tego stwierdzić przyjdzie, że zarzut podrobienia odnosi się do fałszu materialnego i treści, jakie ujawnione są w oświadczeniach. W tym znaczeniu podrobione są nie tylko te oświadczenia, w których został sfałszowany podpis, ale także te, które zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, ale po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, tak jak to stało się w przypadku z poz. 18 w tabeli organu II instancji, gdzie Wz opiewa na mniejszą ilość [...], niż oświadczenie, które mu odpowiada. Faktem jest, że w rubryce "Opinia grafologa", w części oświadczeń znalazło się zdanie "oświadczenie jest podrobione". Zapis znajduje się pod opinią grafologa, zatem zasadne jest stwierdzenie organu, że jest to podsumowanie przez organ podatkowy ustaleń z uwzględnieniem opinii grafologa i odnosi się do oświadczeń uzupełnianych przez osoby trzecie. Oczywistym jest, że zapis taki jest odnosi się do nierzetelnych oświadczeń, które nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na treść art. § 4 rozporządzenia, a zatem nie uprawniają do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ponadto wskazać trzeba, że organy przeprowadziły wszystkie dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach. A w sytuacji gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu to zasadnym było zakwestionowanie tego oświadczenia bez opinii grafologa. Zatem organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. Tym bardziej, że strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać, że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy [...] na cele [...] faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku, bądź też faktyczni nabywcy wskazali nieprawdziwe dane. Ponadto słusznie wskazał organ, że ilość stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie przemawia na niekorzyść strony.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, co do zakwestionowania 22 oświadczeń i stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a w oparciu o art. 191 O.p. wszechstronnie go rozważyły i oceniły.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami opisanymi w pkt 3 skargi oraz zarzutami wyrażonymi odnoście każdego z oświadczeń w tabeli ujętej w piśmie procesowym strony z 20 września 2021r.

Strona w pismach procesowych – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. o sygn. akt SK 14/12 - twierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy jest on wynikiem przestępczej działalności innych osób, o czym nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć.

W powołanym wyroku TK stwierdził, że niekonstytucyjne jest "unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu [...] (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla [...] napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego [...], wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu [...] zawierające nieprawdziwe dane." I dalej: " w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców [...], w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu [...] zawierające nieprawdziwe dane."

Z powyższego wynika zatem teza, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie oświadczeń zawierających dane nieprawdziwe, ale tylko wówczas, gdy są one poprawne formalnie, a sprzedający przyjął je nieświadomie.

Odnośnie tego Sąd zauważa, że strona eksponuje jedynie pierwszą część stanowiska TK co do zwolnienia z konsekwencji podatkowych, pomijając jego część drugą, związaną z formalną poprawnością oświadczeń i ze świadomością ich nieprawidłowości. I tak, w kwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów NIP, Pesel, rodzaju czy typu urządzenia [...]. Są to ich braki widoczne na pierwszy rzut oka i od razu. Można pokusić się o stwierdzenie, że w takich przypadkach strona nie miała podstaw dokonać sprzedaży z zastosowaniem preferencji podatkowych. Nadto trudno mówić, że nieświadomie przyjęła takie niepoprawne oświadczenia, skoro braki w zakresie ich treści są oczywiste.

Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że wyrok TK nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy się odnieść do wyroku Sądu Okręgowego z 9 marca 2021r., w którym strona została uniewinniona od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i 4 § 1 k.k. Uznana została zatem za niewinną tego, że w celu użycia za autentyczny, podrabiała lub przerabiała dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używała oraz tego, że nie złożyła właściwemu organowi deklaracji AKC-3 księgując w prowadzonym podmiocie oświadczenia, które noszą cechy fałszerstw i nie spełniają wymogów rozporządzenia, wskutek czego naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.

Tym niemniej zauważyć należy, że postępowanie karne i podatkowe rządzą się odmiennymi zasadami i służą innym celom. O ile postępowanie karne służy ustaleniu i ukaraniu sprawcy czynu zabronionego, o tyle postępowanie podatkowe ma na celu doprowadzenie do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O ile w postępowaniu karnym z art. 270 § 1 kk. konieczne jest wykazanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego, o tyle w postępowaniu podatkowym element winy w ogóle nie jest istotny. Innymi słowy podatnik może być obciążony konsekwencjami podatkowymi nawet wówczas, gdy nie ponosi winy.

Zatem z faktu, że skarżąca została uniewinniona od zarzutu popełnienia fałszerstwa materialnego nie wynika jeszcze, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia wyroku (str. 23) Sąd Okręgowy wyraźnie stwierdził, że w przedsiębiorstwie strony "nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży [...] na cele [...] były wzorowo przestrzegane. (...). Zarówno oskarżona, jak i jej mąż nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści (...) oświadczeń (...). Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak (...) owe okoliczności nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych".

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że Sąd Okręgowy nie uznał, aby skarżącą dopuszczała się przestępstw. Nie oznacza to jednak automatycznie, że dopełniła wszystkich procedur, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, który obciąża podwyższony miernik staranności. Jej obowiązkiem jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, aby odbywała się ona zgodnie z warunkami określonymi prawem. Nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone obowiązki i kompetencje. W takim przypadku wyegzekwowanie od przedsiębiorców realizacji jakichkolwiek warunków i zasad prowadzenia działalności nie byłoby właściwie możliwe – zawsze winni niedociągnięć byliby pracownicy.

W tym miejscu można przytoczyć wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, gdzie Sąd stwierdził, że "wywodzenie w skardze kasacyjnej, że to personel spółki a nie spółka odpowiada za wykazane naruszenia prawa w obrocie [...] (fałszowanie oświadczeń na swego rodzaju "skalę przemysłową") i uzasadnienie tym twierdzeniem zarzutów procesowych, nie może doprowadzić do założonego skargą kasacyjną celu, bo sprzedaży wyrobu akcyzowego dokonuje spółka i tylko ona może odpowiadać za zwolnienie z obowiązku regulowania akcyzy w prawidłowej wysokości."

Zdaniem Sądu ciążący na podatniku obowiązek nadzoru może być spełniony przez wprowadzenie procedur zapewniających prawidłowe funkcjonowanie "na bieżąco" albo procedur kontrolnych – stałych lub okresowych. Zarówno wybór tych instrumentów, jak i konsekwencje ich niewłaściwego funkcjonowania zawsze obciążają przedsiębiorcę. Skarżąca najwyraźniej ten obowiązek zupełnie zaniedbała, jeśli wziąć pod uwagę okres, jaki obejmował akt oskarżenia z 26 maja 2017r. (Od 1 września 2005r. do 25 grudnia 2007r.). Nie przedstawiła też żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających, że pomimo podjęcia działań organizacyjnych lub kontrolnych nie była w stanie zapobiec uzyskiwaniu oświadczeń nierzetelnych lub ustrzec się od uczestnictwa w oszustwie swych pracowników.

Natomiast organ II instancji na str. 33 - 34 decyzji w oparciu o zeznania kierowców ustalił, że nie weryfikowali oni danych nabywców wskazanych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych elementów oświadczeń. Zostali oni zobligowani do ich uzupełnienia dopiero po kontroli podatkowej. Trudno w takim przypadku mówić o prawidłowej organizacji działalności firmy czy właściwym wykonywaniu nadzoru.

Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów przedstawionych w kolejnych pismach procesowych strony, Sąd uznał je za bezzasadne.

Zarzuty dotyczące przedawnienia podniesione w piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. oraz zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z 20 września 2021 r., w zakresie nieprawidłowej oceny zeznań nabywców [...], nieprawidłowej oceny zeznań kierowców, zostały już wyżej ocenione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Natomiast z analizy zakwestionowanych oświadczeń nie wynika, aby organ wskazał, że wyłączną przyczyną uznania oświadczeń za nierzetelne jest uzupełnienie ich przez osobę trzecią (skarżącą lub kierowców) w zakresie nr NIP, PESEL lub nazwy urządzenia [...]. Żadne z oświadczeń nie zostało zakwestionowane tylko z tego powodu, że nr NIP lub PESEL zostały dopisane, jeśli było rzetelne czyli odzwierciedlało stan faktyczny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wyrażone w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021r., że naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło na skutek nieprawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ale do tego zagadnienia Sąd już się ustosunkował zatem zbędne jest powtarzanie przedstawionego już stanowiska. Uzupełniająco można jedynie dodać, że organ nie mógł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r. odnieść się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, gdyż w dacie wydania decyzji takiej uchwały nie było. Nie miał również obowiązku odnieść się do najnowszego orzecznictwa NSA w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1297/15.

Nie mogą również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty w zakresie wpływu czynności egzekucyjnych na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się przez organ na te czynności w piśmie procesowym, nie zmienia okoliczności, że na skutek doręczenia stronie i jej pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego 6 listopada 2012r. doszło z tym dniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych następnie została uchylona, a w związku z tym nie wywiera ona skutków w zakresie przedawnienia. Tym bardziej nie można twierdzić - tak jak to uczynił pełnomocnik w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021r. - że owo powtórne zawiadomienie "eliminuje" z obrotu prawnego zawiadomienie z listopada 2012r., gdyż żaden przepis takiego skutku nie przewiduje.

Nie ma racji również strona skarżąca, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń osobno i konkretnie, co pełnomocnik podnosił w piśmie z 15 grudnia 2021r. Przeczy temu treść tabeli na str. 22-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ przedstawił swoje stanowisko odrębnie do każdego oświadczenia.

Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska strony wyrażonego w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021r. co do naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie treści uzasadnienia decyzji, a w szczególności brak konkretnego odniesienia się w treści decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia za podrobione mimo braku dowodu na tę okoliczność. Zarzut podrobienia oświadczeń był już zresztą wyżej przedmiotem rozważań Sądu.

Co do zarzutu obrazy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przypomnieć trzeba, że stosownie do jego treści, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. "Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia". (Tak wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18, publ.: CBOSA).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia te wymogi.

Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony wniesionego w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z aktu oskarżenia [...], na okoliczność wskazania, że skoro aktem oskarżenia objęto tylko 3 oświadczenia dotyczące podatku akcyzowego o wartościach niewspółmiernych do wynikających z zaskarżonej decyzji, to jest to niezbędne dla wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu kwestia przedawnienia została należycie wyjaśniona w trakcie postępowania i nie budzi wątpliwości Sądu. Ponadto akt oskarżenia [...], był znany organom podatkowym, albowiem pismem z 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem w dniu 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C..

W piśmie z 29 stycznia 2022r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, skarżąca podniosła, że decyzja nie odwołuje się do przerwania biegu terminu przedawnienia, a czynności egzekucyjne, podjęte na podstawie uchylonej następnie decyzji nie wywołały skutków prawnych. Odnośnie tego zauważyć należy, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, jako że na podstawie wielokrotnie już powoływanego pisma z 6 listopada 20212r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i skutki tego zawieszenia nie zostały zniweczone przez zawiadomienia o przerwaniu terminu, o czym Sąd pisał już na str. 59 niniejszego uzasadnienia.

Podobnie Sąd rozważył już zarzut, że NSA nie wypowiedział się w kwestii oceny, czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, zatem ponowne omawianie tego zarzutu w tym miejscu uznał za zbędne.

Wreszcie co do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 14/12 również został on już przez Sąd omówiony, a w konkluzji owego omówienia Sąd wyraził pogląd, że odnosi się on do nabywców nieświadomie przyjmujących wadliwe oświadczenia, podczas gdy oświadczenia ujmowane przez stronę w dokumentacji transakcji nie zawierały wszystkich koniecznych elementów i były dopiero ex post uzupełniane, zatem trudno mówić, że strona nie miała i nie mogła mieć świadomości ich wadliwości.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.