Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 987/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 697/19 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, maj, czerwiec i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 697/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę B. C. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Sąd pierwszej instancji opisał w powyższym wyroku następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 9 listopada 2018 r. określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w łącznej wysokości 357 723,56 zł, oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. w wysokości 182 416 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził wówczas pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w formie:

1) spółki cywilnej pod nazwą Zakład Handlowo-Usługowy "B." spółka cywilna C. i B., C.T. z siedzibą w W., w której posiadał udział w wysokości 70 %;

2) indywidualnej pod nazwą Z. B. K. i S. "C." B. C. z siedzibą w S., której przedmiotem były roboty budowlane, polegające na budowie oraz renowacji boisk sportowych.

Organ I instancji uznał, iż w 2014 r. podatnik zaniżył przychód o kwotę 357 723,56 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług zrealizowanych w ramach Konsorcjum z firmą Z. P. i C. D. "B." H. C. W dniu 27 czerwca 2015 r. między podatnikiem a Konsorcjum została zawarta ugoda dotycząca 2014 r., w której ustalono wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń podatnika za wspólną realizację kontraktów. Z kolei w dniu 18 czerwca 2018 r. w formie aktu notarialnego została zawarta między tymi stronami umowa przewłaszczenia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania uznanego wspomnianą powyżej ugodą, a związaną z umowami realizowanymi przez Konsorcjum w 2014 r. Organ I instancji zakwestionował, aby ugoda i powyższa umowa przewłaszczenia dotyczyły odszkodowania, ale uznano je za przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności w ramach Konsorcjum. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ewidencji przychodów Z.B. S. i K. "C." B. C., przyjmując zaniżenie przychodów w wyniku nie ujęcia w ewidencji przychodu z tytułu prac wykonanych w 2014 r., prowadzonych w ramach Konsorcjum. Podatnik wyjaśnił, że jego rola miała polegać na pozyskiwaniu finansowania dla Konsorcjum, a brak wystawienia faktur na rzecz lidera Konsorcjum tłumaczył brakiem odbioru prac/robót z uwagi na ich wadliwość lub niekompletność, co powodowało konieczność zastępczej realizacji przez lidera.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego uznając, iż z treści ugody i umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie, wynikają wartości stanowiące wynagrodzenie podatnika z tytułu zrealizowanych w ramach Konsorcjum prac o charakterze budowlanym. Ustalono, że realizowane inwestycje na rzecz jednostek samorządu terytorialnego zostały odebrane przez inwestorów w 2014 r., co winno skutkować rozpoznaniem przychodu. Zdaniem organu II instancji o realizowaniu przez stronę prac w ramach Konsorcjum świadczyć mają również zeznania świadków.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uznał, że istota sporu została jednoznacznie zidentyfikowana przez obie strony na kwotę 357 723,56 zł (440 000 zł brutto). Kwota ta obejmuje opisane w ugodzie z dnia 27 czerwca 2015 r. odszkodowanie z tytułu nierozliczonych roszczeń strony za realizację w ramach Konsorcjum robót z tytułu zawartych w 2014 r. kontraktów Konsorcjum z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. na wykonanie robót oraz opisane w umowie z dnia 18 czerwca 2018 r. dotyczącej przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie w formie aktu notarialnego celem zabezpieczenia roszczeń strony względem H. C. o wypłatę odszkodowania z tytułu udziału w realizacji kontraktu Konsorcjum z Gminą G. Zaakceptowano, że wynikające z ugody oraz z umowy kwoty trafnie zostały uznane przez organ odwoławczy za wynagrodzenie skarżącego z tytułu realizacji przez Konsorcjum umów z powyższymi podmiotami. Sąd pierwszej instancji za uprawdopodobniony uznał udział strony skarżącej w Konsorcjum z H. C., przy czym zastrzegł, że ustalenia wymaga jak część wynagrodzenia z kontraktu należna jest każdemu konsorcjantowi z osobna. Za niesporną przyjęto kwotę przychodu skarżącego z tytułu wykonanych przez Konsorcjum prac dla Gminy W., udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podatnika na lidera Konsorcjum: nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. Zdaniem WSA we Wrocławiu, spór powstał co do kwoty przychodu skarżącego z tytułu kontraktów zawartych z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. oraz Gminą G. wobec braku faktur skarżącego w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż skoro kontrakty te realizowało Konsorcjum dwóch podmiotów: skarżący i H.C., to koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie należnego stronie z tego tytuł wynagrodzenia, czyli jaka kwota przychodu była należna stronie i jaki zakres prac został wykonany przez członków Konsorcjum, w szczególności jaki był rzeczywisty rozmiar robót wykonanych lub mogących zostać wykonanych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że zeznania świadków: S. G., M. P. oraz pracowników skarżącego są bardzo ogólne i nie umożliwiają ustalenia stopnia zaangażowania skarżącego w realizację spornych kontraktów oraz poddają w wątpliwość zakres rzeczywistego wykonania prac przez podatnika. W opinii WSA w sprawie pominięto przyczyny udziału strony w Konsorcjum, czyli możliwość pozyskania finansowania dla Konsorcjum. Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, jakoby nie mógł uzyskać przychodu, bowiem nie wykonał żadnych prac i odszkodowanie nie może być rozumiane jako wynagrodzenie za wykonane prace. Jednocześnie przyjęto, że organ winien wykorzystać dostępne środki dowodowe w postaci zeznań pracowników H. C., celem ustalenia faktycznego udziału skarżącego w pracach i należnego z tego tytułu wynagrodzenia (wierzytelności/przychodu). WSA we Wrocławiu za konieczne uznał powiązanie kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 (powinno być bez § 1), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, nie zbadał wszelkich okoliczności sprawy oraz nie dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zdaniem organu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i pełny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 (powinno być bez § 1), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie z prawem decyzji, ponieważ organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego sprawy i dokonał wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 (powinno być bez § 1), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż:

a) konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków - pracowników H. C., wskazanych podczas przesłuchania przez świadka S. G. w przedmiocie rzeczywiście wykonanych przez skarżącego prac, podczas gdy zdaniem organu nie zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w podanym powyżej zakresie,

b) konieczne jest rozważenie genezy wstąpienia skarżącego do Konsorcjum, podczas gdy rozważenie powyższej kwestii nastąpiło w decyzji organu odwoławczego,

c) wyeliminowanie braków w postępowaniu dowodowym i wad w ocenie materiału dowodowego może doprowadzić do zmiany wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, podczas gdy zdaniem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego w zaleconym przez WSA zakresie nie doprowadzi do zmiany wysokości niezaewidencjonowanego przychodu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 (powinno być bez § 1), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek dokonania przez WSA błędnej oceny, iż w postępowaniu przeprowadzonym wobec skarżącego zakończonym wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie zostały zachowane zasady postępowania podatkowego, czego wyrazem było naruszenie przez organ, zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 (powinno być bez § 1), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

a) uznanie przez WSA, że przeprowadzone postępowanie zakończone decyzją organu II instancji nie doprowadziło do ustalenia jaka kwota przychodu była należna podatnikowi - jaka wierzytelność przysługiwała podatnikowi z tytułu kontraktów Konsorcjum zawartych z podmiotami: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gminą N., Gminą J. oraz Gminą G.,

b) uznanie, że organ odwoławczy zachował się niekonsekwentnie dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego, gdyż z jednej strony zaaprobował zakres robót wykonanych przez skarżącego ustalony przez członków Konsorcjum i związane z nim wynagrodzenie przy kontrakcie z Gminą W., a w pozostałym zakresie poprzestał na dokumentach, w których mowa nie o wynagrodzeniu z tytułu wykonania pozostałych kontraktów, lecz o odszkodowaniu dla skarżącego,

c) zaniechanie przez organ odwoławczy ustaleń co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych lub mogących zostać wykonanych przez skarżącego robót, a poprzestanie jedynie na prowadzeniu postępowania w celu uprawdopodobnienia udziału skarżącego w realizacji kontraktów uwzględniając zeznania S. G. (zatrudnionego przez H. C. i mającego pełnić obowiązki kierownika budowy), zeznania M. P., zeznania pracowników podatnika (J. G., R. W., S. C., K.R.), umów i dzienników budów,

d) uznanie, że zeznania świadków: S.G., M.P. oraz pracowników skarżącego są bardzo ogólne, które nie umożliwiają nie tylko ustalenie stopnia zaangażowania skarżącego w realizację spornych kontraktów, ale również stawiają w wątpliwość zakres rzeczywistego wykonania prac przez podatnika,

e) brak analizy prac wykonanych przez Konsorcjum z możliwościami strony skarżącej,

f) zignorowanie informacji pochodzącej od świadka S. G., że prace na kontraktach Konsorcjum wykonywali pracownicy firmy H. C. – Z. P. i C. D. "B.", tj.: K., K., M. i K., przy braku jakichkolwiek konkretnych informacji, jakie prace zostały wykonane przez stronę,

g) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione przez S. G. osoby mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego udziału podatnika w realizowaniu prac z kontraktów Konsorcjum,

h) pominięcie przez organ odwoławczy podawanej przez skarżącego okoliczności, iż udział strony w Konsorcjum podyktowany był możliwością pozyskania finansowania, gdyż takiej zdolności pozbawiony był lider Konsorcjum - nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania zmierzającego do weryfikacji tej kwestii,

i) uznanie, że w postępowaniu zakończonym decyzją organu odwoławczego nie wykorzystano dostępnych środków dowodowych - zeznań pracowników H.C. - celem ustalenia faktycznego udziału skarżącego w pracach i należnego z tego tytułu wynagrodzenia,

j) nie powiązanie w żaden sposób kwot wykazanych w ugodzie oraz umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów

- podczas, gdy zdaniem skarżącego kasacyjnie organu do naruszenia powyższych zasad w przedmiotowej sprawie nie doszło, a organ podatkowy, działając na podstawie przepisów prawa, podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co następnie znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

5) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy w ten sposób, że WSA, stwierdzając naruszenie przez organ art. 191 O.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organ zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organ podatkowy, oceniając materiał dowodowy, uchybił zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas gdy zdaniem organu, dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p.;

6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny w jaki sposób zalecenia Sądu w postaci:

a) przesłuchania kolejnych pracowników H. C. celem ustalenia zakresu rzeczywiście wykonanych przez skarżącego prac,

b) zbadania przez organ zdolności skarżącego do wykonania prac objętych kontraktem,

c) oceny aspektu zdolności finansowej strony jako przyczyny udziału w Konsorcjum,

d) konieczności powiązania przez organ kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów

- mogą wpłynąć na wysokość niezaewidencjonowanego przychodu skarżącego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i nieuzasadnione wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego zgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 (powinno być bez § 1), art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej opisane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich nie wystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji zgodnej z prawem, a skarga strony skarżącej zostałaby oddalona.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że przedwczesnym jest rozważanie w zakresie przepisów prawa materialnego z uwagi na konieczność uprzedniego wyeliminowania przez organ braków w postępowaniu dowodowym, które mogą prowadzić do zmiany wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił.

3.1. Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy winien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez WSA we Wrocławiu, czy też dotychczas postępowanie dowodowe było przeprowadzone w niezbędnym zakresie i wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Lektura akt administracyjnych, w tym przede wszystkim uzasadnienia decyzji organu II instancji i konfrontacja dokonanych ustaleń, w powiązaniu z ich oceną, nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie jest wystarczający i niezbędny do poczynienia jednoznacznych ustaleń w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r., a skarżący nie zdołał w sposób przekonywujący podważyć ustaleń i ocen poczynionych przez organy podatkowe.

Uwzględniając multiplikację zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich kompleksowo. Zgromadzony w koniecznym zakresie materiał dowodowy w niniejszej sprawie oceniony całościowo daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył przychód w 2014 r. o kwotę 357 723,56 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług zrealizowanych w ramach Konsorcjum z firmą Z. P. i C. D. "B." H. C. Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. strona udokumentowała uzyskanie przychodu dwiema fakturami: nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. (na budowę boiska w W.) o wartości netto 114 833,50 zł + podatek VAT 26 411,71 zł oraz nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. (tytułem rozliczenia robót za W.). Konsorcjum uzyskało jednak kolejne przychody z tytułu kontraktów zawartych z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. oraz Gminą G. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły, że w dniu 27 czerwca 2015 r. została zawarta między skarżącym a Konsorcjum ugoda obejmująca umowy powyższymi gminami z 2014 r., w której określono wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń podatnika za wspólną realizację kontraktów. Z treści powyższej ugody wynika zatem wprost, że w ramach Konsorcjum doszło do wspólnej realizacji kontraktów i zawarto też porozumienie co do wysokości odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń skarżącego za realizację tych kontraktów. Strony ugody potwierdziły tym samym, że skarżącemu przysługiwało roszczenie o należności obejmujące wspólną realizację kontraktów z 2014 r. Wobec tak jednoznacznie brzmiących zapisów ugody, w której strony wprawdzie określiły sporne świadczenie "odszkodowaniem", bez znaczenia jest rozpatrywanie kwestii "należnego" świadczenia. Rację ma Sąd pierwszej instancji, który uznał, że "na gruncie dotąd zebranego materiału dowodowego niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, jakoby nie mógł uzyskać przychodu, bowiem nie wykonał żadnych prac i odszkodowanie nie może być rozumiane jako wynagrodzenie za wykonane prace". Twierdzeniom o "zerowym" zaangażowaniu w prace i zerowym w związku z tym przychodem przeczy treść zeznań lidera Konsorcjum – H. C. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena organów podatkowych, że świadczenie określone w ugodzie jako odszkodowanie stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonane prace (realizację kontraktów). Bez względu zatem na podkreślany przez WSA: stopień zaangażowania skarżącego w realizację spornych kontraktów, możliwości strony realizacji poszczególnych robót, czy wykonanie poszczególnych prac przez pracowników firmy H. C., nie sposób zaprzeczyć, że po stronie skarżącego wystąpiło przysporzenie w łącznej wysokości 357 723,56 zł, potwierdzone ugodą. W tej sytuacji bez znaczenia dla powstania przychodu jest rzeczywisty udział strony w realizowaniu prac z kontraktów Konsorcjum oraz okoliczność, że udział strony w Konsorcjum związany był z możliwością pozyskania finansowania dla Konsorcjum. Podważenie związku z przychodem kwot wykazanych w ugodzie oraz umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów było możliwe przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, trwającego niemal 3 lata. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie braku rzetelności w ewidencjonowaniu przychodu. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p., czy zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. i nie mogły opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń skarżącego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi strony, bądź ogólnikowych zeznaniach świadków, skoro pozostają one w opozycji do nie zakwestionowanej ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. oraz umowy z dnia 18 czerwca 2018 r. przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, co do konieczności przeprowadzenia kolejnych przesłuchań świadków po upływie 8 lat od wykonania prac w ramach kontraktów zawartych przez Konsorcjum. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że z zaskarżonego wyroku nie wynika też w jaki sposób czynności w postaci: przesłuchania kolejnych pracowników H. C., zbadanie przez organ zdolności skarżącego do wykonania prac objętych kontraktem, ocena aspektu zdolności finansowej strony jako przyczyny udziału w Konsorcjum i konieczność powiązania przez organ kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów, mogą wpłynąć na wysokość niezaewidencjonowanego przychodu skarżącego. Wobec powyższego uwzględniając treść ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. i zawartą w dniu 18 czerwca 2018 r. umowę przewłaszczenia nieruchomości istniały podstawy do uznania, że roszczenia podatnika o wypłatę odszkodowania dotyczą w istocie przychodu strony z 2014 r. z tytułu działalności prowadzonej w ramach Konsorcjum. Rola podatnika, która miała polegać na pozyskiwaniu finansowania dla Konsorcjum nie wyklucza powstania przychodu z tytułu zrealizowanych kontraktów, a jego wysokość jeśli byłaby inna niż określono w ugodzie, winien wskazać sam podatnik. Sąd pierwszej instancji zalecając potrzebę weryfikacji przez organ udziału strony w Konsorcjum (możliwości pozyskania finansowania, czy stopień zaangażowania w prace budowlane) nie wyjaśnił czemu ma służyć postępowanie w tym zakresie i jak ewentualny wynik tej weryfikacji może wpłynąć na wysokość przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego, że brak wystawienia faktur na rzecz lidera Konsorcjum spowodowane było brakiem odbioru prac/robót z uwagi na ich wadliwość lub niekompletność, a w konsekwencji konieczność zastępczej realizacji przez lidera. Zestawienie opisanych powyżej wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym odszkodowaniu i nie uzyskaniu przez stronę jakiegokolwiek przychodu.

3.2. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Rację ma autor skargi kasacyjnej, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Poza sporem jest, że w toku postępowania podatkowego skarżący przyjął bierną postawę i nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby dane dotyczące wysokości przychodu osiągniętego w 2014 r., a wynikające wprost z ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. i zawartej w dniu 18 czerwca 2018 r. umowy przewłaszczenia co do roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania. Strona miała możliwość przedstawienia kontrdowodów obalających twierdzenia organów podatkowych co do powstania i wysokości nieewidencjonowanego przychodu. W interesie skarżącego było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie świadków, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń w kwestii braku przychodu lub osiągnięciu go w niższej wysokości, niż wynika to z zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro skarżący twierdzi, że nie miał możliwości wykonania spornych prac, bądź nie zostały one odebrane przez inwestorów, bądź mogły być wykonane przez pracowników firmy H. C., to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego (toczącego się od 21 czerwca 2016 r. do 28 maja 2019 r.) wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że roszczenia opisane w ugodzie z dnia 27 czerwca 2015 r. i zawartej w dniu 18 czerwca 2018 r. umowy przewłaszczenia - stanowią odszkodowanie, czyli są związane z powstaniem szkody, a nie mają związku z przychodem. Powyższe wymagałoby aktywnego uczestnictwa strony w zakresie podważenia zapisów wskazujących, że sporne świadczenie pochodzi "z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń podatnika za wspólną realizację kontraktów". Samo kwestionowanie przez skarżącego powstania przychodu i polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe. Z uwagi na powyższe za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzut naruszenia prawa materialnego stanowił natomiast konsekwencję opisanych w skardze kasacyjnej uchybień proceduralnych, które zostały potwierdzone.

3.3. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję - uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa procesowego w określony sposób. Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi i zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji, było jednak nieuprawnione, skoro organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o kolejne zeznania świadków, badanie zdolności skarżącego do wykonania prac objętych kontraktem, ocena aspektu zdolności finansowej strony jako przyczyny udziału w Konsorcjum, czy konieczność powiązania kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów. Zakres podjętych przez organy podatkowe działań pozwala na przyjęcie, że zaskarżona decyzja została oparta na dostatecznym materiale dowodowym, stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w niezbędnym zakresie. Wobec stwierdzenia braku nieprawidłowości proceduralnych ze strony organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując skargę odniesie się do pozostałych jej zarzutów, przyjmując ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu jako wiążącą.

3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz M. Jaśniewicz