Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1393/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08 w sprawie ze skargi Z. T. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. T. M. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08, w sprawie ze skargi . w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007r., numer [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej rozporządzenie wykonawcze.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że zamierza przekazać spółce M. środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowych stacji techniczno - postojowej, środków trwałych stanowiących zabudowania i wyposażenie I linii metra, w związku z zakupem, których dokonano uprzednio odliczenia podatku naliczonego. Składniki te mają stanowić przedmiot aportu do spółki. Obecnie są wykorzystywane na podstawie umowy użyczenia przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i takim czynnościom będą służyły po wniesieniu ich jako wkładu niepieniężnego do spółki.

Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie aportu w takich okolicznościach będzie powodowało obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W opinii strony wniesienie aportu takiego obowiązku nie spowoduje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być bowiem oceniane na moment jego powstania, tj. istotny jest w tym zakresie zamiar podatnika - przeznaczenie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wniesienie aportu będzie stanowiło czynność zwolnioną od podatku. Dokonanie czynności zwolnionej wiąże się ze zmianą przeznaczenia towarów wchodzących w skład aportu. Jeżeli jednak towary wchodzące w skład aportu były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dostawa tych towarów poprzez wniesienie aportu nie powinna powodować utraty prawa do odliczenia, a tym samym nie powinna powodować obowiązku korekty podatku odliczonego.

Skarżący powołał się też na art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), z którego wynika, że państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT. Co do zasady więc aport jest czynnością opodatkowaną. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. sprzecznie z prawem wspólnotowym zwalnia transakcje aportu powodując tym samym wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia.

Stanowiska strony nie podzielił Minister Finansów w wydanej interpretacji, który stwierdził, że w przypadku gdy podatnik wykorzystuje nabyte środki trwałe wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości. Jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wniesieniu ich aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego, a więc następuje ich przekazanie w ramach czynności zwolnionej od podatku, czynność ta spowoduje zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji należy dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.

Następnie w wyniku wezwania strony do usunięcia naruszeń prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112.

3. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej.

Następnie podniósł, że zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą.

Podkreślił również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły ( m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r . C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112, bowiem przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Tym samym Sąd doszedł do wniosku, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmówił zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, wprowadzenie niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

4. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1) naruszenie prawa materialnego, polegające na:

- zastosowaniu błędnej wykładni art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że obowiązek dokonania korekty VAT nie dotyczy składników majątku trwałego, które utraciły związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi;

- zastosowaniu błędnej wykładni postanowień Tytułu IX Dyrektywy 112, w szczególności art. 131 poprzez przyjęcie, że uregulowania tam zawarte wyłączają wprowadzenie przez prawodawcę krajowego własnego katalogu czynności zwolnionych z VAT;

- niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego polegające na przyjęciu, że wniesienie aportu w postaci składników majątku trwałego, służących wykonywaniu czynności nie podlegających VAT, podlega regulacji tego przepisu.

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 p.p.s.a., polegające na pominięciu prawnie doniosłego elementu stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem, że obowiązek dokonania korekty VAT nie dotyczy składników majątku trwałego, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie opodatkowanych tym podatkiem.

W uzasadnieniu organ zauważył, że w okresie poprzedzającym wniesienie aportu przedmiotowe środki trwałe były wykorzystywane przez podatnika do czynności nieopodatkowanych. Stanowiły bowiem przedmiot użyczenia czyli czynności, która będąc usługą nieodpłatną nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Był to w ocenie organu istotny aspekt sprawy, który to w swych rozważaniach pominął Sąd pierwszej instancji, czym naruszył art. 134 p.p.s.a.

Na tej podstawie organ wywnioskował, że gdyby nawet przyjąć, iż obowiązek dokonania korekt VAT odliczonego przy zakupie środków trwałych nie powstał jako skutek zwolnienia czynności wniesienia aportu, to i tak nastąpiłoby to jako skutek zaprzestania wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu (świadczenia usług użyczenia).

Przechodząc do regulacji art. 19 Dyrektywy 112 organ stwierdził, że nie jest ona na tyle precyzyjna by nadawała się do bezpośredniego stosowania. Jest to bowiem w istocie norma kompetencyjna, blankietowa, wymagająca uzupełnienia w drodze ustanowienia szczegółowego przepisu prawa krajowego.

Państwa Członkowskie mogą zatem w ocenie organu nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podatnika za następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport), Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych, z tego względu podważenie mocy wiążącej, a co za tym idzie - obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa, właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, wykracza poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Następnie organ wyraził pogląd, że wniesienie do spółki aportu w postaci środków trwałych, które były wcześniej wykorzystywane przez stronę do czynności nie podlegających VAT jest obojętne z punktu widzenia istnienia obowiązku korekt, przewidzianego w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. Wynika to bowiem bezpośrednio z dyspozycji przepisu art. 86 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, ze przedmiotowe przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia również nie ma do tej czynności zastosowania.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Z. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu odniosła się do postawionych zarzutów stwierdzając, ze rozważania organu na temat przysługującego stronie prawa do odliczenia wychodziły poza zakres udzielonej interpretacji i tym samym poza zakres rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy. Za szczególnie niedopuszczalne uznano, że organ na etapie skargi kasacyjnej przytoczył zupełnie nowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i tym samym należało ją oddalić.

Z uwagi na fakt, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie istotnego aspektu sprawy, a mianowicie okoliczności, że przed wniesieniem aportu środki trwałe były przedmiotem umowy użyczenia. Zdaniem organu strona wykorzystywała je do czynności nie polegających opodatkowaniu tj. świadczyła nieodpłatne usługi związane z prowadzoną działalnością.

Powołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika więc, że należy rozróżnić dwa pojęcia, które wyznaczają Sądowi pierwszej instancji granice, w których może się poruszać dokonując kontroli działalności administracji publicznej w ramach wszczętego postępowania sądowo-administracyjnego. Pojęciami tymi są granice skargi oraz granice sprawy.

Jak wyraźnie wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. nie są to pojęcia tożsame. Można przyjąć, że granice skargi związane są bezpośrednio z postawionymi zarzutami, natomiast granice sprawy mają charakter znacznie szerszy, bowiem dotyczą całego dotychczasowego postępowania i zbadania jego zgodności z prawem. Nie mniej jednak zakres, który wyznaczają granice sprawy nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności Sąd nie może wykraczać swymi ocenami prawnymi poza przedmiot zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. W sprawie rozpoznawanej była to interpretacja indywidualna dotycząca konkretnego zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy strona w pytaniu skierowanym do Ministra Finansów wyraziła wątpliwość czy wniesienie środków trwałych aportem do spółki będzie rodziło obowiązek korekty podatku, który odliczyła w momencie zakupu tych środków trwałych. Na tak postawione pytanie organ odpowiedział twierdząco.

Nie było zatem przedmiotem pytania, czy podatnik dysponował w ogóle prawem do odliczenia, ani czy użyczenie środków trwałych stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji sprawa użyczenia środków trwałych nie była przedmiotem interpretacji, nie była przedmiotem skargi, a co za tym idzie nie była również przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.

W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. postanawiającego, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc jest związany granicami wskazanych w tym środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych oraz wniosków. W związku z tym , nie mogąc wyjść poza ten zaskarżony zakres orzeczenia sądu I instancji, należy stwierdzić, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw,

Do takich wniosków należało dojść biorąc pod uwagę, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta wydana została na podstawie art. 14b – 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. Z regulacji tych wynika, że postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym. Przede wszystkim, co ma decydujące znaczenie w sprawie, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego ( albo zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zaś w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja organu zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W tym szczególnym trybie znaczenia nabiera przedstawienie przez wnoszącego stanu faktycznego sprawy. Przedstawienie to musi być wyczerpujące, jako że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi w tym postępowaniu jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji.

W rozpatrywanej przez Sąd I instancji sprawie strona ( w odpowiedniej rubryce druku wniosku) zadała wyraźnie sprecyzowane pytanie, czy wniesienie środków trwałych aportem do spółki będzie rodziło obowiązek korekty podatku, który odliczyła w momencie zakupu tych środków trwałych. I taki stan faktyczny został przyjęty do wydania przez organ interpretacji, jak i do oceny jej zgodności z prawem przez WSA. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo poruszał się w granicach sprawy, które zostały wyznaczone wnioskiem strony oraz wydaną, w odpowiedzi na ten wiosek, interpretacją organu podatkowego.

Powołując w/w przepis art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej stanowi stan faktyczny podany przez wnioskodawcę, jako niedopuszczalną należy uznać taką konstrukcje skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia prawa w postaci błędnej wykładni prawa materialnego ( art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), czy niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego ( § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego) uzasadnia się w odniesieniu do stanu faktycznego innego, niż podany we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na wykazaniu, że w istocie interpretacja odpowiadała prawu, gdyż utrata prawa do odliczenia nastąpiła z innego powodu tj. wcześniejszego użyczenia przedmiotowych środków trwałych (czynności nie podlegającej opodatkowaniu). Zdaniem autora skargi kasacyjnej bez znaczenia jest przyczyna obowiązku dokonania korekty podatku VAT, czy jest to wniesienie środków trwałych jako aport, czy zaprzestanie wykonywania czynności z wykorzystaniem tychże środków. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponownie przypominając, że chodzi o interpretacje prawa podatkowego, a nie o decyzję wymiarową w przedmiocie danego podatku, kiedy to przyjęcie innej podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze musi w konsekwencji prowadzić do jego zmiany, czyli określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego. Tak uzasadniane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa nie mogło zatem przynieść pożądanego przez niego pozytywnego skutku, stąd konieczność oddalenia wniesionego środka zaskarżenia.

Nie wnikając w zasadność twierdzenia o konieczności korekty w przypadku użyczenia, należy jednak zauważyć, że podobnie jak w odniesieniu do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., jest to kwestia pozostająca poza granicami rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanych przepisów w drodze błędnej ich wykładni w sposób w jaki wskazuje organ, gdyż takiej wykładni w odniesieniu do czynnością użyczenia nie dokonywał. Było to bowiem, jak już wcześniej wspomniano, poza zakresem stawianego pytania oraz poza zakresem wydanej interpretacji. Te same spostrzeżenia odnoszą się do zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego w postaci § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Po raz kolejny stwierdzić należy, że poddana pod ocenę Sądu kasacyjnego okoliczność pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Jeśli by organ dokonujący interpretacji uznawał, że kwestia użyczenia miała istotne znaczenie dla wydawanej stronie interpretacji, winien był uwzględnić ją odpowiadając na wniosek strony. Skoro jednak odniósł się tylko do tego, czy aport sam w sobie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i czy rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego, to niedopuszczalne jest, by teraz dokonywał niejako uzupełnienia uzasadnienia wydanego aktu. Niezrozumiałym jest jak organ podatkowy, który w interpretacji wywodzi konieczność dokonania korekty z brzmienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w skardze kasacyjnej podnosi, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i co więcej formułuje zarzut pod adresem Sądu, który stwierdzając niezgodność powyższej normy z prawem wspólnotowym odmawia jej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego stwierdzić trzeba, że wskazanie Tytułu IX Dyrektywy 112 powoduje, iż tak ogólnie sformułowana podstawa kasacyjna nie może być poddana merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast zarzut błędnej wykładni art. 131 Dyrektywy 112 należy uznać za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zwolnienia przedmiotowe stanowią odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT, którą jest zasada powszechności, co powoduje, że odstępstwa te muszą wynikać z przepisów wspólnotowych, które, co ważne, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W przeciwnym wypadku mogło by dojść do zakłócenia konkurencji pomiędzy podmiotami działającymi na terenie poszczególnych państw członkowskich. Tym samym twierdzenie skargi kasacyjnej, że uregulowania Dyrektywy 112 w omawianym zakresie zostały błędnie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji poprzez przyjęcie, że wyłączają one wprowadzanie przez prawodawcę krajowego katalogu czynności zwolnionych z VAT, pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach powołanych przez Sąd pierwszej instancji, jak również w orzeczeniu z 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/07 ( J.Martini Ł. Karpiesiuk " VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2007) , czy z 1 grudnia 2005r., C 394/04 i C- 395/04, stanowisko zawarte w opinii Rzecznika Generalnego ETS Philippea Légera, opinii przedstawionej 15 września 2005r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.