Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 376/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 8 I 13, art. 29a ust. 1-2 oraz art. 99 ust. 1 i 12
journal: Dz.U. 2019 poz 675
law: Ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach
article: w art. 122, art.123 i art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 maja 2022r., nr 2801-IOV.4103.29.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-lipiec 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 maja 2022r., nr 2801- IOV.4103.29.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 30.11.2021r., znak: 2805- SPV.4103.68.2021, w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2019r..

Natomiast DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2019r., i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 14.592zł.

Zaskarżoną decyzję (doręczoną w dniu 14.12.2021r.) organ I instancji wydał po przeprowadzeniu kontroli podatkowej z 20.11.2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019r. do lipca 2019r., oraz postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia, które zostało doręczone 20.05.2021r..

W decyzji organ I instancji, stwierdził nierzetelność danych wykazanych przez podatnika w JPK_VAT i deklaracjach VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego w obowiązujących terminach, za miesiące marzec -lipiec 2019r. zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

Podatnik w toku kontroli tj. w dniu 16.01.2020r., dokonał korekty plików JPK_VAT za miesiące marzec-lipiec 2019r..

Analiza, przedłożonej w toku kontroli dokumentacji księgowej za miesiące marzec - lipiec 2019r., w tym okazanych dowodów PK wraz z załączonymi dokumentami oraz plików JPK_VAT, plików JPK_FA, plików JPK_WB, potwierdziła nierzetelność danych oraz próbę ich wyeliminowania przez podatnika w złożonych w toku kontroli korektach plików JPK_VAT, a także wykazała szereg dodatkowych nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

W zakresie rozliczenia podatku należnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. uwzględnienie przez podatnika w składanych plikach JPK_VAT, faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży oraz podatek VAT, bez potwierdzeń odbioru ww. faktur korygujących przez nabywców (marzec 2019r., czerwiec 2019r.),

2. zaniżenie kwoty podatku należnego poprzez niewykazanie zaliczek otrzymanych na rachunek bankowy, w miesiącu ich otrzymania (marzec 2019r., kwiecień 2019r., maj 2019r., czerwiec 2019r., lipiec 2019r.), co stanowi naruszenie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. zawyżenie kwoty podatku należnego, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur w danym miesiącu, w sytuacji gdy zaliczka na poczet tych faktur, dokonana była w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury (kwiecień 2019r., maj 2019r., czerwiec 2019r., lipiec 2019r.),

4. zaniżenie kwoty podatku należnego poprzez nieujęcie w rejestrze JPK_VAT wszystkich dokumentów sprzedaży, raportów okresowych, w wartościach wykazanych w JPK_FA (kwiecień 2019r., czerwiec 2019r., lipiec 2019r.),

5. zaniżenie kwoty podatku należnego poprzez nieujęcie w pliku JPK_VAT wszystkich dokumentów sprzedaży (kwiecień 2019r., maj 2019r.).

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie tego podatku poprzez nieujęcie w rejestrze zakupu JPK_VAT, faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży (marzec 2019r., czerwiec 2019r.).

W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec 2019r., uwzględniając wyżej opisane, stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

W złożonym odwołaniu, Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie danych wynikających z plików JPK_VAT, bez weryfikacji o rzeczywiście wystawione i posiadane przez podatnika dokumenty źródłowe - faktury.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego, przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, błędów w gromadzeniu materiału dowodowego oraz odstąpienie od rozpatrzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wyjaśnień strony, a także brak wskazania przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnieniom i dokumentom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organu.

W uzasadnieniu powyższego zarzucił, że dokonane ustalenia organ kontroli oparł wyłącznie na analizach wybranych plików JPK_VAT, nie dokonując analizy porównawczej zapisów w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług z dokumentami źródłowymi tj. fakturami, rachunkami, dowodami PK, wydrukami z kas rejestrujących i innymi.

Wobec powyższego wnosił o przeprowadzenie ponownej, całościowej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dokumentów źródłowych, dokumentów sprzedaży i zakupu, dokumentów wewnętrznych, a także uwzględnienie składanych w toku kontroli wyjaśnień i zastrzeżeń.

Pełnomocnik szczegółowo wskazał nieprawidłowości, które w jego ocenie popełnił organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec 2019r., dokonanym w zaskarżonej decyzji tj.

1. w rozliczeniach miesiąca marca 2019r., nie uwzględniono faktur korygujących o nr [.1.] - [.2.], na wartość netto (-) 250.781,79zł, VAT (-) 57.679,81zł, mimo, że w zbiorze dokumentów źródłowych zbroszurowane są faktury korygujące, potwierdzone przez kontrahentów,

2. w marcu 2019r. niesłusznie ujęto wartości wynikające z dokumentów [.3.]- [.4.] na łączną wartość netto 30.017,43zł, VAT 6.904,02zł, które wykazane są poprzez raporty z kasy fiskalnej,

3. w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2019r. błędnie wskazano, że wartość netto sprzedaży pomniejszona została o 1.358.115,41zł, a podatek VAT o kwotę 311.672,56zł, podczas gdy rozliczenie na str. 4 protokołu wskazuje na zwiększenie wartości netto i zwiększenie podatku należnego,

4. nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących wpłaty B. w dniu 10.05.2019r kwoty 38.130,00zł, mimo przedłożenia na tę okoliczność stosownych dokumentów,

5. w rozliczeniu rejestru nabyć za maj 2019r. stwierdzono (str.48), że wartość netto pozostałych nabyć zmniejszona została o kwotę 643.814,73zł, a podatek VAT o kwotę 147.273,73zł, gdy z rozliczenia w zestawieniu poniżej wynikają odpowiednio zwiększenia wartości netto i podatku od towarów i usług,

6. błędnie dokonano rozliczenia wpłaty z dnia 06.06.2019r. od firmy K. z O. na kwotę 4.000,00zł oraz z dnia 02.07.2019r. na kwotę 3.320,00zł, ponieważ kwoty te zostały rozliczone prawidłowo,

7. wykazane w rozliczeniu za czerwiec 2019r. nieprawidłowości w ujęciu w ewidencji sprzedaży faktur korygujących nie istnieją, ponieważ faktury korygujące zmniejszające wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego ujmowane są prawidłowo w dacie potwierdzenia faktury przez kontrahenta,

8. w opisie dotyczącym zakupów i podatku naliczonego za lipiec 2019r., błędnie wskazano datę złożenia pliku JPK_VAT za ten miesiąc,

9. na str. 59 błędnie wskazano wartość netto i podatek naliczony wynikające ze złożonych w dniu 16 stycznia 2020r. plików JPK_VAT i wartości te przeniesiono do protokołu badania ksiąg.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że w związku ze wskazanymi w pkt 1-9 błędami w ustaleniach faktycznych, dane ujęte w protokole badania ksiąg za miesiące marzec-lipiec 2019 roku nie są prawidłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważył, co następuje.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik kwestionuje ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji, nie przedstawił jednak rzeczowej argumentacji ani nie przedłożył wiarygodnych dowodów czy dokumentów, podważających dokonane w zaskarżonej decyzji rozliczenie w podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że stanowisko organu I instancji w zakresie podważenia rzetelności prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży towarów i usług, jest prawidłowe.

Wbrew zarzutom odwołania, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji dokonał analizy całości przedłożonej przez pełnomocnika do kontroli dokumentacji księgowej i w dokonanych rozliczeniach podatkowych stwierdził szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, wielokrotnie wzywano pełnomocnika strony do przedłożenia pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, oraz do złożenia wyjaśnień. Z uwagi na problemy z pozyskaniem dokumentów źródłowych, wezwania kierowane były również do wiadomości podatnika.

W toku kontroli podatkowej dokonano także analizy rachunku bankowego podatnika. Uzyskano także informacje od kontrahentów podatnika dotyczące przebiegu realizowanych transakcji, a także przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności.

DIAS wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, z powyższego jednoznacznie wynika, że organ I instancji dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego. Oprócz przedkładanych plików JPK-VAT, uwzględnił całość dokumentacji źródłowej, udostępnionej w toku kontroli przez pełnomocnika.

W toku postępowania podatkowego ponownie przeanalizowano materiał dowodowy pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym.

Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. - O. H.. Głównym profilem działalności była hurtowa sprzedaż paliw (benzyna, olej napędowy, lekki olej opałowy, gaz LPG), prowadzona na Stacji Paliw w A. i Stacji Paliw w Z.. Ponadto, w ramach współpracy z Grupą S., firma podatnika prowadziła handel materiałami budowlanymi, w punkcie sprzedaży P. A., ul. [...], gdzie prowadzony jest także Skład Opału P., w którym oferowany jest węgiel, ekogroszek i miał.

Pod adresem W. [...] A., zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firma prowadzi żwirownię, w której wydobywa się kruszywo, głównie piasek i żwir. Ponadto firma świadczy usługi transportowe i sprzętowe.

Podatnik posiada koncesję na wydobywanie kopalin ze złóż W. [...], zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych powyżej 18 % i do 4,5 % zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, a także zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik od 01.01.2018r. objęty jest obowiązkiem przesyłania ewidencji VAT w formie plików JPK_VAT. Rejestry za okres od marca do lipca 2019r. zostały przesłane w wersji elektronicznej w formie jednolitego pliku kontrolnego JPK.

W toku kontroli dokonano analizy plików JPK_VAT za miesiące od marca do lipca 2019r., złożonych przez podatnika w urzędzie skarbowym w terminach określonych przepisami, a następnie korekty plików JPK_VAT złożonych w toku kontroli tj. w dniach 16.01.2020r. i 27.11.2020r..

Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Sprzedaż dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami.

W niniejszej sprawie, kontrola plików JPK_VAT za miesiące od marca do lipca 2019r., złożonych przez podatnika w określonych przepisami terminach, w konfrontacji z dokumentacją księgową przedłożoną przez pełnomocnika w toku kontroli, potwierdziła nierzetelność danych wykazanych przez podatnika w JPK_VAT i deklaracjach VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego za miesiące marzec - lipiec 2019r. zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, które podatnik próbował wyeliminować w korektach złożonych w toku kontroli tj. w dniach 16.01.2020r. i 27.11.2020r., a także wykazała kolejne nieprawidłowości, których pełnomocnik nie wyjaśnił w toku postępowania, pomimo kilkukrotnych wezwań.

DIAS podał, że w zaistniałej sytuacji, istota sporu sprowadza się do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania dokumentów księgowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sporządzanych korektach plików JPK.

Z akt sprawy wynika, że w korekcie pliku JPK_VAT za miesiąc marzec 2019r., złożonej w dniu 16.01.2020r., wartość netto sprzedaży została zwiększona o 106.053,39zł, a podatek VAT wzrósł o 23.546,31zł.

W wyniku analizy zestawienia sprzedaży za marzec 2019r. (na podstawie pliku JPK_VAT złożonego 16.01.2020r.) w rozbiciu na dokumenty źródłowe m.in. dowody PK, faktury wewnętrzne, odwrotne obciążenie z podziałem na poszczególne punkty sprzedaży tj. Stacji Paliw w A., ul. [...], S.2 w A., ul. [...] oraz Stacji Paliw w Z., oraz plików JPK_VAT, plików JPK_FA, plików JPK_WB, stwierdzono nieujęcie w pliku JPK_VAT dokumentów korygujących od nr [.1.] do nr [.2.] na łączną wartość netto (-) 250.781,79zł, podatek VAT (-) 57.679,81zł.

W toku postępowania dwukrotnie wezwano pełnomocnika (w dniu 12.10.2020r. oraz 04.12.2020r.) do wyjaśnienia nieujęcia powyższych faktur korygujących w korekcie pliku JPK_VAT złożonym w dniu 16.01.2020r.. Pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień w powyższym zakresie. Natomiast 27.11.2020r. przesłał kolejną korektę pliku JPK_VAT, w której ujął ww. faktury korygujące.

Wobec braku odpowiedzi na kierowane wezwania oraz nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających doręczenie nabywcom faktur korygujących, organ podatkowy uznał, że podatnik nie dysponuje tymi dokumentami.

Jednakże, po analizie plików JPK złożonych przez kontrahentów podatnika, którzy wykazali w zakupach korekty faktur wystawionych za okres od 03/2019 do 07/2019, organ kontroli uwzględnił faktury korekty wykazane w plikach JPK_VAT przez kontrahentów przyjmując, że byli oni w ich posiadaniu.

Wobec zarzutów odwołania w powyższym zakresie, DIAS ponownie w dniu 15.02.2022r. wystąpił do pełnomocnika strony o przedłożenie faktur korygujących o nr od [.1.] do [.2.] oraz dowodów potwierdzających otrzymanie ww. faktur przez ich odbiorców.

Z powodu braku odpowiedzi DIAS skierował zapytanie do kontrahentów podatnika wskazanych w fakturach korektach, które nie zostały uwzględnione przez organ kontroli w rozliczeniu dokonanym w zaskarżonej decyzji, tj.

- C. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W1., NIP: [...], (faktura korekta z dnia 27.03.2019r., nr [...], korygująca wartość sprzedaży netto o kwotę: - 26 406,50zł i podatek VAT o kwotę: - 6 073,50zł),

- A.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] A., NIP [...], (faktura korekta z dnia 28.03.2019r., nr [.2.], korygująca wartość sprzedaży netto o kwotę: - 19 065,04zł i podatek VAT o kwotę: - 4 384,96zł -wystawiona na G1.).

- D. Sp. z o.o., K. [...] Z., NIP: [...]. faktury korekty:

- z dnia 18.03.2019r., nr [.5.], korygująca wartość sprzedaży netto o kwotę: - 49 569,11zł i podatek VAT o kwotę: - 11 400,89zł,

- z dnia 19.03.2019r., nr [.6.], korygująca wartość sprzedaży netto o kwotę: - 37 723,58zł i podatek VAT o kwotę: - 8 676,42zł,

- z dnia 20.03.2019r., nr [.7.], korygująca wartość sprzedaży netto o kwotę: - 51 220,00zł i podatek VAT o kwotę: - 11 780,60zł.

Ze względu na ekonomikę postępowania, w związku z niewielką wartością kwestionowanego podatku VAT, odstąpiono od skierowania wezwania do Gminy A. PI. [...] A. (podatek VAT w kwocie 20,21zł).

W odpowiedzi na wezwanie D. Sp. z o.o. poinformowała, że nie zawierała transakcji, do których wystawiono faktury korekty nr [.5.], nr [.6.], [.7.]. Jak wyjaśniła, po otrzymaniu faktur pierwotnych, Spółka zwróciła oryginały tych dokumentów do wystawcy, nie uwzględniając ich w deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK_VAT w 2019r., ponieważ nie dokumentowały one prawdziwie zawartych transakcji.

W piśmie z dnia 21.03.2022r. A.1 Sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada w swojej dokumentacji faktury korygującej z dnia 28.03.2019r., nr [.2.], zatem dokument ten nie został przez Spółkę zaksięgowany.

Pomimo doręczenia wezwania, nie uzyskano wyjaśnień od C. Sp. z o.o..

Mając na uwadze, podejmowane przez organy podatkowe czynności wyjaśniające, a także dokonane w ich wyniku ustalenia, DIAS stwierdził, że zarzuty odwołania odnośnie nieuwzględnienia faktur korygujących o nr [.1.] - [.2.], które jak twierdzi pełnomocnik znajdują się w zbiorze dokumentów źródłowych, wraz z potwierdzeniem odbioru przez kontrahentów, są gołosłowne i nie znajdują oparcia w zebranych dowodach.

DIAS podkreślił, że pełnomocnik oraz podatnik wielokrotnie byli wzywani do przedłożenia żądanych dokumentów.

DIAS uznał, że otrzymane informacje przesłane przez D. Sp. z o.o. oraz A.1 Sp. z o.o. wskazują, że twierdzenia podatnika w tym zakresie nie są wiarygodne. W świetle powyższego DIAS nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu także pozostałych faktur korekt, niewykazanych przez kontrahentów w składanych plikach JPK.

DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wskazano, w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył wymaganych ww. przepisem, potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez nabywców, a podjęte przez DIAS czynności wykazały, że sporne faktury nie zostały doręczone kontrahentom.

DIAS podkreślił, że organ kontroli prawidłowo orzekł, że wpłata na rachunek bankowy w kwocie 4.770zł, dokonana 27.03.2019r., przez A.2 ul. [...], O2., związana z fakturą pro Forma, wystawioną na rzecz ww. podmiotu, według zamówienia nr [...] z dnia 25.03.2019r. za olej napędowy EkoDiesel CN 2710 20 11, wartość netto 3.880,00zł, podatek VAT 892,40zł, wartość brutto 4.772,40zł, powinna zostać rozliczona w miesiącu marcu 2019r. tj. w miesiącu otrzymania wpłaty na rachunek bankowy, a nie w miesiącu kwietniu 2019r. tj. miesiącu wystawienia faktury sprzedaży nr [.8.] z dnia 10.04.2019r. wartość netto 3.878,05zł, podatek VAT 891,95zł, wartość brutto 4.770,00zł.

Powyższym działaniem podatnik naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego w marcu 2019r. o 891,95zł.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W ocenie DIAS nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący, niesłusznego ujęcia w rozliczeniu miesiąca marca 2019r., dokonanym w zaskarżonej decyzji, wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów [.3.] - [.4.] na łączną wartość netto 30.017,43zł, VAT 6.904,02zł, które jak twierdzi pełnomocnik, wykazane zostały poprzez raporty z kasy fiskalnej, jednak nie przedłożył dokumentów potwierdzających zawarte w odwołaniu twierdzenie.

DIAS uznał, że takie stanowisko pełnomocnika nie znajduje potwierdzenia w dokonanym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu podatku należnego za miesiąc marzec 2019r..

Organ przyjął wartości sprzedaży wykazane przez podatnika w JPK_VAT złożonym w dniu 16.10.2020r., uwzględniając wyłącznie opisane wcześniej nieprawidłowości. Podał, że kwota podatku należnego w marcu 2019r. kształtuje się następująco: 507.962,12 zł (podatek VAT w stawce 23% ustalony na podstawie JPK_VAT z 16.01.2020) - 15.343,23zł (uwzględnione faktury korygujące, wykazane przez kontrahentów w marcu 2019r.) = 492.618,89zł.

Ponadto, do kwoty podatku należnego w marcu 2019r. w wysokości: 492.618,89 zł (podatek należny po uwzględnieniu rozliczonych przez kontrahentów korekt) + 891,95 zł (dodano podatek należny z tytułu otrzymanej w dniu 27.03.2019r. zaliczki) = 493.510,84zł.

W świetle powyższego, DIAS uznał, że twierdzenie pełnomocnika odnośnie nieprawidłowego ujęcia w rozliczeniu dokonanym za miesiąc marzec 2019r., wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów [.3.] - [.4.], nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie DIAS zasadne są także ustalenia, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2019r..

Dokonując analizy dokumentacji księgowej organ I instancji stwierdził, że podatnik w miesiącu kwietniu 2019r. przyjął do rozliczenia fakturę sprzedaży nr [.8.] z dnia 10.04.2019r. wartość netto 3.878,05zł, podatek VAT 891,95zł, wartość brutto 4.770,00zł, wystawioną na rzecz A.2 ul. [...], O2., poprzedzoną fakturą pro Forma, według zamówienia nr [...] z dnia 25.03.2019r. za olej napędowy EkoDiesel CN 2710 20 11, wartość netto 3.880,00zł, podatek VAT 892,40zł, wartość brutto 4.772,40zł i wpłatą otrzymaną na rachunek bankowy w dniu 27.03.2019r., w wysokości 4.770,00zł, która powinna zostać rozliczona, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w miesiącu marcu 2019r.

Powyższym działaniem w kwietniu 2019r. podatnik zawyżył kwotę podatku należnego o kwotę 891,95zł.

Stwierdzono także, że podatnik w rozliczeniu za kwiecień 2019r. nie wykazał w całości otrzymanej w dniu 05.04.2019r. zaliczki w wysokości 48.339,00zł (niewykazana kwota - 28.822,82zł), od G. s.c., M., [...] M., tytułem: PROFORMA [...], związanej z fakturami wystawionymi w kwietniu 2019r..

W wyniku powyższego zaniżył kwotę podatku należnego w kwietniu 2019r. o wartość 5.389,63zł (28.822,82złx 23/123= 5.389,63).

DIAS wskazał, że prawidłowo organ I instancji orzekł, że nie wykazując w kwietniu 2019r., otrzymanej w dniu 11.04.2019r. zaliczki (wpłata na rachunek bankowy), uiszczonej przez S. W. K., [...], K., tytułem: opłaty pro forma nr [...] w wysokości 15.375,00 zł (wartość netto 12.500,00zł, podatek VAT 2.875,00 zł), podatnik naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku analizy dokumentacji stwierdzono także niezgodności w zakresie wykazanej w rejestrze JPK_FA a JPK_VAT sprzedaży oleju opałowego.

W pliku JPK_FA wykazano dokumenty od nr DRS/[...] do nr DRS/[...] na łączną wartość netto 23.100,17zł, podatek VAT 5.313,04 zł (DRS - są to dzienne raporty sprzedaży detalicznej oleju opałowego), które są potwierdzone w zapisach kasy rejestrującej w formie raportów dobowych i są ujęte w JPK_FA.

Natomiast, w rejestrze JPK_VAT ujęte zostały dokumenty od nr OP [...] do nr OP [...] (8 szt.) związane ze sprzedażą oleju opałowego, na łączną wartość netto 14.939,60zł, podatek VAT 3.436,11zł.

W toku postępowania pełnomocnik pomimo wezwania, nie złożył wyjaśnień w powyższym zakresie. W tej sytuacji, organ kontroli zasadnie uznał, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego w kwietniu 2019r. o 1.876,93zł, poprzez nieujęcie w rejestrze JPK_VAT wszystkich raportów okresowych sprzedaży detalicznej oleju opałowego, wykazanych w JPK_FA.

DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo także stwierdził, zaniżenie sprzedaży netto o 447,15zł, podatek VAT 102,84zł, poprzez nieujęcie w pliku JPK_VAT dokumentu nr [...] wystawionego na rzecz M. B., N. [...], [...] L. na wartość netto 447,15zł, podatek VAT 102,84zł za samochód C., rok produkcji 1997. W powyższym zakresie nie złożono wyjaśnień.

Mając to na uwadze DIAS przyjął, że zarzut odwołania przedstawiony w pkt 3, nie zasługuje na uwzględnienie. W decyzji prawidłowo wskazano, że w złożonej w dniu 16.01.2020rr. korekcie JPK_VAT wartość sprzedaży została zwiększona o 1.358.115,41zł, a podatek VAT o kwotę 311.672,56zł.

DIAS za słuszne uznał ustalenia w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w dokumentacji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług, dokonanego przez Podatnika za miesiąc maj 2019r..

Podatnik zawyżył kwotę podatku należnego o wartość 5.383,80zł, bowiem w rozliczeniu za maj 2019r., wykazał faktury wystawione w maju 2019r. na rzecz G. s.c., M., [...] M., które zostały rozliczone w kwietniu 2019r., z tytułu zaliczki otrzymanej w dniu 05.04.2019r. w formie wpłaty bankowej w wysokości 48.339,00zł, tytułem: PROFORMA [...].

Podatnik nieprawidłowo także ujął w rejestrze za maj 2019r. fakturę nr [...] z dnia 06.05.2019r., na wartość netto 17.425,00zł, podatek VAT 4.007,75zł, wartość brutto 21.432,75zł, wystawioną na rzecz S. W. K., [...], K., podczas gdy należność wynikająca z ww. faktury, w kwocie 15.375,00zł, została uiszczona w formie zaliczki w miesiącu kwietniu 2019r. (wpłata na konto bankowe- 15.375,00zł, dokonana 11.04.2019r.). Zatem zaliczka w kwocie 15.375,00 zł powinna zostać rozliczona w kwietniu 2019r. (wartość netto 12.500,00zł, podatek VAT 2.875,00 zł).

Mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, że zasadnie organ I instancji stwierdził, że podatnik naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego zawyżył w maju 2019r. kwotę podatku należnego o 2.875,00zł.

Wbrew zarzutom odwołania, zawartym w punkcie 4, dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2019r., organ I instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia składane przez pełnomocnika, odnośnie rozliczenia zaliczki otrzymanej w dniu 10.05.2019r., od B. J. K., [...],[...] A., w kwocie 38.130,00zł, oraz uzgodnień dokonanych z kontrahentem dotyczących zaliczenia wpłaty na poczet należności wynikających z faktur wystawionych na koniec miesiąca czerwca 2019r..

Jednakże, kierując się art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo orzekł, że zaliczkę w kwocie 38.130,00zł, otrzymaną w dniu 10.05.2019r., od B. J. K., [...],[...] A., Podatnik powinien rozliczyć, w miesiącu jej otrzymania tj. w maju 2019r. Prawidłowo także, organ I instancji uznał, a strona nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie, że w maju 2019r. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży poprzez nieujęcie w pliku JPK_VAT dokumentu nr [...] wystawionego na wartość brutto 54,00 zł (wartość netto 43,90zł, podatek VAT 10,10 zł), który został wykazany w pliku JPK_FA.

W toku postępowania strona nie wyjaśniła także różnic w wartościach wykazanych w składanych korektach pliku JPK_VAT za maj 20919r., w zakresie pozostałych nabyć oraz podatku naliczonego.

Wobec powyższego, organ I instancji dokonał weryfikacji korekty pliku JPK_VAT złożonej w dniu 27.11.2020r., w której usunięto 1 rekord - dowód zbiorczy: nr Ip. [...], nazwa dostawcy: P - H. O., o wartości netto 2.099.103,12zł, VAT 472.344,15 zł i dodano 56 rekordów w rozbiciu na kontrahentów i poszczególne transakcje (m.in. faktury od podmiotów L. sp. z o.o., P. sp. z.o.o., O. SA), a także weryfikacji plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów za maj 2019r.. W wyniku dokonanej analizy stwierdził, że ujęte przez Podatnika faktury zakupu, zostały wykazane przez kontrahentów po stronie sprzedaży, w wartościach zgodnych.

Mając na uwadze powyższe do rozliczenia podatku od towarów i usług przyjęto korektę złożoną 27.11.2020r. (dane zawarto w tabeli na str. 46 decyzji), w której wartość netto pozostałych nabyć została zmniejszona o 337.962,99zł, podatek VAT 68.227,66zł.

DIAS nie uznał zarzutu sformułowanego w punkcie 5 odwołania, który dotyczy rozliczenia rejestru nabyć.

Wskazane przez pełnomocnika wartości zostały wykazane w korekcie pliku JPK-VAT złożonej w dniu 16.01.2020r., w której wartość netto pozostałych nabyć została zwiększona o 643.814,73zł, podatek VAT 147.273,73zł, w stosunku do pliku JPK-VAT złożonego w dniu 25.06.2019r..

Jednakże, jak wcześniej wskazano, podatnik złożył korektę pliku JPK_VAT w dniu 27.11.2020r., według której wartość netto pozostałych nabyć została zmniejszona o 337.962,99zł, podatek VAT 68.227,66zł, w stosunku do pliku JPK-VAT złożonego w dniu 25.06.2019r..

Po weryfikacji danych wskazanych w korekcie pliku JPK_VAT z dnia 27.11.2020r. wskazane tam wartości przyjęto do rozliczenia nabyć za miesiąc maj 2019r..

W ocenie DIAS analiza złożonej w trakcie kontroli, w dniu 16.01.2020r., korekty pliku JPK_VAT za czerwiec 2019r. i konfrontacja wykazanych danych z dokumentami źródłowymi wskazuje, że stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r., są zasadne i nie zostały skutecznie podważone przez pełnomocnika w odwołaniu.

Z akt sprawy wynika, że w czerwcu 2019r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży o wartość netto 4.115,87zł, podatek VAT 946,65zł, bowiem w pliku JPK_VAT wykazał wartości wynikające z dokumentów nr [...] i nr [...], wystawionych dla Z. sp. z o.o., w kwotach niezgodnych z wykazanymi w JPK_FA, a pełnomocnik nie wyjaśnił powyższego w toku postępowania.

Nieprawidłowo także, w czerwcu 2019r. podatnik wykazał sprzedaż na podstawie faktur wystawionych na rzecz B. J. K., [...],[...] A., rozliczonych kwotą zaliczki wpłaconej w maju 2019r., w wysokości 38.130,00zł.

Mając na uwadze powyższe, kwota podatku należnego w czerwcu 2019r. powinna być zmniejszona o wartość wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz B. J. K. w miesiącu czerwcu tj. o 19.891,57 zł (wartość netto 16.172,01zł, podatek VAT 3.719,56 zł - tabela na str. 49). Podatnik zawyżył wartość sprzedaży wykazanej w miesiącu czerwcu 2019r. netto o 16.172,01zł, podatek VAT 3.719,56zł.

DIAS uznał, że wbrew zarzutom odwołania, wskazanym w punkcie 6 - ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia wpłaty dokonanej 06.06.2019r. na rachunek bankowy, przez K., [...], [...] O., w kwocie 4.000,00zł, tytułem: przedpłata olej opałowy, są prawidłowe.

Z ustaleń wynika, że w dniu 06.06.2019r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła zaliczka, od K., [...], [...] O., w kwocie 4.000,00zł, na zakup oleju opałowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zatem podatnik powinien rozliczyć otrzymaną w miesiącu czerwcu 2019r., zaliczkę w kwocie 4000zł.

Z akt sprawy wynika, że w miesiącu czerwcu rozliczył wyłącznie fakturę z dnia 07.06.2019r., nr [.10.], na wartość netto 2.764,23zł, podatek VAT 635,77zł, wartość brutto 3.400,00zł, zatem zaniżył wartość sprzedaży o kwotę netto 487,80zł, podatek VAT 112,20zł, (brutto 600,00zł).

W świetle powyższego, DIAS uznał, że zarzuty wskazane w punkcie 6 odwołania, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym.

Z akt sprawy wynika, że w złożonej w dniu 27.11.2020r. korekcie pliku JPK_VAT za czerwiec 2019r., podatnik uwzględnił faktury korygujące o nr [.11.] do [.12.], zmniejszające wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego (-171,44zł).

W toku postępowania, pomimo dwukrotnych wezwań pełnomocnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających odbiór ww. faktur korygujących przez kontrahentów.

Wobec braku wyjaśnień w powyższym zakresie, w dokonanym rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2019r., organ I instancji uwzględnił wyłącznie fakturę korektę nr [...] - 149,73zł), która została wykazana w pliku JPK_VAT, złożonym przez kontrahenta podatnika tj. A.3 A. E. NIP [...] przyjmując, że firma otrzymała ww.skazaną fakturę korygującą.

W postępowaniu odwoławczym, ze względu na ekonomikę postępowania, w związku z niewielką wartością kwestionowanego podatku VAT, odstąpiono od skierowania wezwania do:

- Powiatu [...], ul. [...], [...], NIP: [...], o wyjaśnienia związane z fakturą korektą nr [.11.] (podatek VAT o kwotę: - 19,30zł),

- S.1 BJ.R. S.J., ul. [...], [...] L., NIP: [...] o wyjaśnienia związane z fakturą korektą nr [...] (podatek VAT o kwotę: - 2,41zł).

W świetle wyżej opisanych ustaleń, twierdzenie odwołania, zawarte w punkcie 7, że Podatnik prawidłowo wykazał w pliku JPK-VAT faktury korygujące od nr [.11.] do [.12.], nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Pełnomocnik, wezwany także w postępowaniu odwoławczym, (wezwanie z dnia 15.02.2022r.), nie przedłożył faktur korygujących o nr od [.11.] do [.12.] wraz z potwierdzeniem ich odbioru przez kontrahentów.

W konsekwencji DIAS uznał, że wskazywane przez podatnika korekty faktur (zmniejszające obrót i podatek należny) nie weszły do obrotu prawnego. Dotyczy to korekt faktur, które nie zostały potwierdzone przez kontrahentów i nie zostały uwzględnione przez kontrahentów w składanych plikach JPK.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r., w zakresie podatku naliczonego, organ I instancji przyjął wartości wykazane w rejestrze zakupu JPK_VAT złożonym w dniu 16.01.2020r., przy czym uwzględnił przedłożoną w toku kontroli fakturę korygującą nr [...] z dnia 10.06.2019r., wystawioną przez E. sp. z o.o., [...] K., ul. [...] na kwotę brutto (-) 43,17zł.

W ocenie DIAS organu I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019r.

Jak wcześniej wskazano, w dniu 06.06.2019r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła wpłata w wysokości 4.000,00zł, od K., [...], [...] O. tytułem: przedpłata na olej opałowy.

Ponadto w dniu 02.07.2019r. wyżej wymieniony kontrahent dokonał wpłaty tytułem: pro forma z dn. 28.06.2019 r. w wysokości 3.320,00zł. Łączna wpłata 7.320,00zł.

Jak wcześniej opisano, w miesiącu czerwcu 2019r. Podatnik powinien ująć otrzymaną zaliczkę w całości tj. w kwocie 4000zł, stosownie do regulacji art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w pliku JPK za czerwiec 2019r. wykazano wyłącznie fakturę nr [.10.] z dnia 07.06.2019r. o wartość netto 2.764,23zł, podatek VAT 635,77zł, wartość brutto 3.400,00zł.

Zatem, różnica pomiędzy wpłatą z dnia 06.06.2019r. w kwocie 4.000,00zł, a wartością brutto 3.400,00 zł z wystawionej faktury nr [.10.] wynosi 600,00 zł (wartość netto 487,80zł, VAT 112,20 zł), winna być ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2019r..

Po uwzględnieniu powyższego, do rozliczenia w lipcu 2019r. pozostała kwota: 7.320,92zł - 4.000,00 zł = 3.320,92 zł (wartość netto 2.699,93zł, podatek VAT 620,99 zł). W lipcu 2019r. Podatnik ujął w rejestrze fakturę nr [...] z dnia 03.07.2019r. o wartości brutto 3.920,92 zł (netto 3.187,74zł, VAT 733,18 zł), wobec powyższego zawyżył kwotę podatku należnego o wartość 112,20zł (wartość brutto 600zł; wartość netto 487,80zł, VAT 112,20zł).

Mając na uwadze przeprowadzoną powyżej analizę, potwierdzającą zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji, DIAS uznał, że zarzuty odwołania dotyczące przyjęcia błędnych danych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres marzec-lipiec 2019r., nie zasługują na uwzględnienie.

DIAS podkreślił, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, w toku kontroli podatnik ma obowiązek przedstawić pełną dokumentację księgową, oraz wyjaśnić wszelkie wątpliwości w zakresie dokonywanych transakcji oraz prowadzonej dokumentacji, a także przedstawić posiadane dowody potwierdzające składane przed organem podatkowym wyjaśnienia.

Natomiast DIAS uchylił decyzję organu I instancji za miesiąc czerwiec 2019r., bowiem organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r. błędnie przepisał kwotę nadwyżki do przeniesienia z miesiąca maja 2019r., co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2019r., w błędnej kwocie to jest 14.736zł (wskazanego w sentencji decyzji), winno być 14.592zł.

W skardze wniesionej do sądu zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił obrazę art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 29a ust. 1-2 oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2021 roku, poz.685 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2019, wobec uznania, że dowolnie ustalony obrót stanowi podstawę obliczenia podatku należnego od czynności, które faktycznie nie zostały wykonane,

2. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności:

• art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego oraz normy art. 191 o.p., wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału,

• art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań Organu, tj. jednostronnie i powierzchownie,

• art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie od rozpatrzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wyjaśnień strony,

• art. 123 i art. 188 o.p. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania za zasadne przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie i ograniczenie się do analizy wyłącznie przesłanych do organu plików jpk_vat bez weryfikacji z dokumentami źródłowymi, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego,

• art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odmówili wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organu,

4. naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku z treści nieistotnych dla sprawy ustaleń, przy jednoczesnym pominięciu stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu w całości,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego. W dniu 19 stycznia 2021 roku doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli podatkowej, do którego treści złożono zastrzeżenia. W następstwie ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu wszczął postanowieniem z 18 maja 2021 roku postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca do lipca 2019 roku. Do akt postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy, zgromadzony w kontroli podatkowej.

W ocenie pełnomocnika stan faktyczny i prawny przedstawia się odmiennie, niż ocenił to NUS i z tego względu złożone zostało odwołanie do DIAS. Pełnomocnik wskazał, że przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Obowiązek ten ma być realizowany za pomocą środków dowodowych, które nie są sprzeczne z prawem. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów dotyczy w szczególności oceny Organu I instancji w zakresie ustalenia wysokości podatku należnego i prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze złożonych w organie podatkowym I instancji plików jpk_vat bez weryfikacji zapisów z dokumentami źródłowymi.

Według pełnomocnika protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 roku z dnia 11 stycznia 2021 roku, doręczony w dniu 19 stycznia 2021 roku, nie spełnia wymogów określonych w art. 290 § 2 pkt 6a o.p..

Określony ustawowo maksymalny czas trwania kontroli, nie może mieć w tym zakresie negatywnego wpływu na uprawnienia kontrolowanego. Jest to o tyle istotne, że złożenie deklaracji lub ich korekt w zakresie zobowiązań podatkowych, wyłącza odpowiedzialność karną skarbową. Wymóg zawarcia w protokole kontroli oceny prawnej jest niezależny od rzeczywistych przesłanek, jakimi kierować się będzie kontrolowany w podjęciu decyzji o ewentualnym złożeniu deklaracji lub korekt deklaracji podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika w kontroli podatkowej naruszono ponadto podstawowe zasady postępowania, które zostały przedstawione w petitum skargi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powielił 9 zarzutów, które zostały przedstawione w odwołaniu.

Reasumując powyższe, pełnomocnik stwierdził, że ustalenia kontroli oparto nie na analizie i porównaniu zapisów w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług z dokumentami źródłowymi (fakturami, rachunkami, dowodami PK, wydrukami z kas rejestrujących i innymi), ale na dowolnych analizach wybranych plików jpk_vat. W pierwszych dniach kontroli Kontrolujące przeanalizowały wyłącznie dokumentację dotyczącą punktu sprzedaży - Stacja Paliw Z..

Składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń kontroli wniósł o przeprowadzenie ponownej, całościowej i wnikliwej analizy materiału dowodowego i to nie tylko zgromadzonego w kontroli, ale przede wszystkim dowodów źródłowych, wystawionych dokumentów sprzedaży, otrzymanych dokumentów zakupu, wystawionych dokumentów wewnętrznych jednostki, stanowiących podstawy zapisów w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług oraz uwzględnienie przedłożonych w toku kontroli oraz w niniejszym piśmie wyjaśnień i zastrzeżeń, w szczególności w zakresie określenia kwot podatku należnego oraz wysokości podatku naliczonego za okresy objęte kontrolą podatkową tj. za miesiące od marca do lipca 2019 roku.

Według pełnomocnika na wadliwość przeprowadzonej przez pracownice Urzędu Skarbowego w Elblągu kontroli złożyło się szereg przyczyn. Pełnomocnik zarzucił kontrolującym wadliwość w interpretacji przepisów prawa materialnego.

Kontrolujące nie przeprowadziły postępowania dowodowego w należytym zakresie (poprzez jego zawężenie), co doprowadziło do braku zbadania, że ujęte w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług uzyskane obroty i poniesione wydatki są prawidłowo udokumentowane i rzetelnie wykazane na podstawie dokumentów źródłowych.

Biorąc pod uwagę treść przepisów materialnych pełnomocnik stwierdził, że niepełny stan faktyczny ustalono z naruszeniem art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p..

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opisany przypadek mógł i powinien był zostać wyjaśniony przez Kontrolujące z urzędu, zgodnie z opisanymi powyżej obowiązkami wynikającymi z art. 122 oraz 187 § 1 o.p..

Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenia kontroli nie mogą być uznane za zgodne z obowiązującym prawem bez uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania ponownej oceny prawnej z uwzględnieniem powyższej argumentacji, w tym w szczególności dokonanej przez sądy administracyjne.

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji praktycznie podtrzymał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu i wszelką argumentację odwołania podsumowuje: (...) analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że stanowisko organu I instancji w zakresie podważenia rzetełności prowadzonych rejestru zakupu i sprzedaży towarów i usług, jest prawidłowe (...).

Reasumując, pełnomocnik wskazał, że strona po prowadzonym postępowaniu ma prawo oczekiwać, że zgromadzone materiały ocenione zostaną w sposób zgodny z obowiązującym prawem, w tym w szczególności z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W decyzji kończącej postępowanie nie powinny być przywoływane zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym, nie powinny być również formułowane zarzuty nie znajdujące poparcia w materiale dowodowym lub też niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, a następnie również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa w każdym jej aspekcie. Niewłaściwie ustalono stan faktyczny, zawierając w decyzjach twierdzenia sprzeczne z prawdą i z prawem. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego organy obu instancji wywiodły błędne wnioski i nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wskutek tego wprowadzono do obrotu decyzje rażąco naruszające prawo. A wszystko to spowodowało również pogwałcenie podstawowych norm postępowania, wskazanych w sentencji skargi.

W ocenie strony, gdy działalność firmy podlega kontroli, po prowadzonym postępowaniu ma prawo oczekiwać, że przebiegać ono będzie bez zbędnej zwłoki (2 lata), zgromadzone materiały ocenione zostaną w sposób zgodny z obowiązującym prawem, w tym w szczególności z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W decyzji kończącej postępowanie nie powinny być przywoływane zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym, nie powinny być również formułowane zarzuty nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym lub też niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Reasumując, stanowisko organów obu instancji prezentowane w postępowaniu jest w sposób istotny różne od stanu faktycznego i oparte zostało na wyjątkowo pobieżnie i wybiórczo zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z 2022.02.09), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zawarte w skardze zarzuty są powtórzeniem argumentów i zarzutów podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego (vide: odwołanie z 23.12.2021r. - akta postępowania odwoławczego, k. 5), co do których organ wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Należy podkreślić, że zarówno w odwołaniu jak i rozpatrywanej skardze pełnomocnik gołosłownie kwestionuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji,

W swej argumentacji nie uwzględnia konkretnych okoliczności, które zostały przedstawione w sprawie. Nie bierze pod uwagę norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie przedłożył wiarygodnych dowodów czy dokumentów, podważających dokonane w decyzji rozliczenie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności sprawy, daje podstawę do uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, a prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzuty skargi, w zakresie braku analizy i porównania zapisów w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług z dokumentami źródłowymi, a także oparcie dokonanych ustaleń wyłącznie na dowolnych analizach wybranych plików JPK_ VAT, są gołosłowne i w konsekwencji są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew podnoszonym zarzutom, organ dokonał ustalenia stanu faktycznego na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego. Oprócz przedkładanych plików JPK_VAT, uwzględnił całość dokumentacji źródłowej, udostępnionej w toku kontroli przez pełnomocnika.

W toku prowadzonego postępowania strona, a także jej pełnomocnik, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożyli części żądanej przez organ kontroli dokumentacji źródłowej, a także pełnych wyjaśnień w zakresie dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości.

Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do dokonania ustaleń niezbędnych do subsumpcji właściwej normy prawnej. W rezultacie wbrew zarzutom skargi nie naruszono regulacji procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalono na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Brak jest natomiast podstaw do oczekiwania, że Organ będzie poszukiwał dowodów. Organ ustala stan faktyczny na podstawie dostępnego materiału dowodowego. A zatem skoro skarżący takich dowodów nie przedstawił, to nie można zarzucić Organowi, że naruszył wskazane w skardze normy procesowe. Brak jest podstaw do twierdzeń, że istnieją rzekomo jakieś inne dowody, które pozwolą na ustalenie alternatywnego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie w toku kontroli organ podatkowy dokonał analizy: plików JPK_VAT za miesiące od marca do lipca 2019r., złożonych przez podatnika w urzędzie skarbowym w terminach określonych przepisami, a następnie korekty plików JPK_VAT złożonych przez podatnika w toku kontroli tj. w dniach 16.01.2020r. i 27.11.2020r., w których skarżący wykazał szereg dokumentów dotyczących zarówno dostaw jak i nabyć, nieujętych w pierwotnie złożonych plikach JPK_VAT. Powyższe działanie było próbą wyeliminowania nieprawidłowości w złożonych w urzędzie skarbowym plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7.

Przeprowadzona przez organ podatkowy w toku kontroli, analiza plików JPK_VAT za miesiące marzec-lipiec 2019r. (pierwotnych), w konfrontacji z dokumentacją księgową przedłożoną przez pełnomocnika w toku kontroli, potwierdziła nierzetelność danych zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, w zakresie wykazanym już przez podatnika w złożonych w toku kontroli korektach JPK VAT i deklaracjach VAT-7.

Ponadto, wykazała kolejne nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dokumentów księgowych, powodujące naruszenie prawa, których pełnomocnik nie wyeliminował w złożonych korektach, a także nie wyjaśnił w toku postępowania, pomimo kilkukrotnych wezwań.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik przedstawił w 9 punktach skargi zarzuty, które są tożsame z zarzutami przedstawionymi w odwołaniu.

Do tych zarzutów DIAS odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji na stronach 5 -12.

Artykuł 5 ustawy VAT określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że przepisy ustawy znajdują zastosowanie w zasadzie jedynie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Tego rodzaju konstrukcja zgodna jest ze standardami konstytucyjnymi. Przepisy Konstytucji RP wymagają bowiem, aby przedmiot opodatkowania określony był w ustawie, przy czym należy przez to rozumieć wyłącznie ustawę, a nie również rozporządzenie wykonawcze do niej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy.

Art. 7 ust. 1 Ustawa VAT na swoje własne potrzeby definiuje termin "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.). Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wydaje się jednak, że czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy – zob. także wyrok WSA w Poznaniu z 6.02.2007 r., I SA/Po 1079/06 [w:] Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. A. Bącal, Warszawa 2008).

Art. 29a ust. 1-2 ustawy VAT wszedł w życie 1.01.2014 r.. Zastąpił on uchylony z tym dniem art. 29 ustawy. Artykuł ten (podobnie jak uchylony art. 29) dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie, obok stawki podatkowej, ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. W przypadku VAT oczywiście istotne znaczenie ma dodatkowo mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na wysokość podatku należnego (ale nie zobowiązania podatkowego) wpływają natomiast przede wszystkim wielkość podstawy opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej. Na gruncie ustawy VAT ustalenie podstawy opodatkowania zawsze powinno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo przedmiotem podatku. W piśmiennictwie wskazuje się również, że "przedmiot podatku zakreśla zewnętrzne granice obszaru zjawisk [...] objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 38).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11).

Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym wg podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt z dnia 23 września 2019 r. I FSK 969/17).

Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów, które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zasadą związaną z samoobliczeniem podatku jest prawo do korekty deklaracji podatkowej. Skorygowanie deklaracji wywołuje skutek związany z realizacją zobowiązania podatkowego, podobnie jak w przypadku wydania decyzji podatkowej. Wydaje się, że konsekwencją szerokich uprawnień do korygowania deklaracji podatkowej, także po zakończeniu kontroli podatkowej, będzie wszczynanie postępowań podatkowych w celu weryfikacji i zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika tylko w przypadkach braku konsensusu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem (np. brak zgody z ustaleniami kontroli podatkowej). Wszczęcie postępowania podatkowego w takich przypadkach, w celu wydania decyzji deklaratoryjnej zastępującej deklarację podatkową podatnika, wiąże się z kolejnym - drugim etapem stosowania prawa podatkowego. Pierwszy etap stosowania tego prawa to samoobliczenie podatku przez podatnika (obliczenie podatku przez płatnika), które odbywa się bez bezpośredniego udziału organów podatkowych (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

W toku postępowania ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. - O. H.. Głównym profilem działalności była hurtowa sprzedaż paliw (benzyna, olej napędowy, lekki olej opałowy, gaz LPG), prowadzona na Stacji Paliw w A. i Stacji Paliw w Z.. Ponadto, w ramach współpracy z Grupą S., firma Podatnika prowadziła handel materiałami budowlanymi, w punkcie sprzedaży P. A., ul. [...], gdzie prowadzony jest także Skład Opału P., w którym oferowany jest węgiel, ekogroszek i miał. Ponadto pod adresem W. [...] A., zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej prowadził żwirownię, w której wydobywa się kruszywo, głównie piasek i żwir. Ponadto firma świadczy usługi transportowe i sprzętowe. Posiadał on koncesję na wydobywanie kopalin ze złóż W. [...], zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych powyżej 18 % i do 4,5 % zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, a także zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego.

Skarżący od 01.01.2018r. objęty jest obowiązkiem przesyłania ewidencji VAT w formie plików JPK_VAT. Rejestry za okres od marca do lipca 2019r. zostały przesłane w wersji elektronicznej w formie jednolitego pliku kontrolnego JPK ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

A zatem wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie budził wątpliwości przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest przedmiotem kontrowersji jakie czynności były przedmiotem opodatkowania. Natomiast rejestry dotyczące obrotu działalności gospodarczej skarżącego za okres od marca do lipca 2019r. zostały przesłane przez niego w wersji elektronicznej w formie jednolitego pliku kontrolnego JPK.

W niniejszej sprawie, kontrola plików JPK_VAT za miesiące od marca do lipca 2019r., złożonych przez skarżącego w określonych przepisami terminach, była konfrontowana z dokumentacją księgową przedłożoną przez pełnomocnika skarżącego. W toku kontroli stwierdzono nierzetelność danych wykazanych przez skarżącego w JPK_VAT i deklaracjach VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego za miesiące marzec - lipiec 2019r. zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Te nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli i były one badane w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania ponownie dokonano analizy materiału dowodowego i wyniki tego postępowania przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

Tych ustaleń faktycznych skarżący nie podważył w skardze.

W wyniku analizy zestawienia sprzedaży za marzec 2019r. (na podstawie pliku JPK_VAT złożonego 16.01.2020r.) w rozbiciu na dokumenty źródłowe m.in. dowody PK, faktury wewnętrzne, odwrotne obciążenie z podziałem na poszczególne punkty sprzedaży tj. Stacji Paliw w A., ul. [...], S.2 w A., ul. [...] oraz Stacji Paliw w Z., oraz plików JPK_VAT, plików JPK_FA, plików JPK_WB, stwierdzono nieujęcie w pliku JPK_VAT dokumentów korygujących od nr [.1.] do nr [.2.] na łączną wartość netto (-) 250.781,79zł, podatek VAT (-) 57.679,81zł.

Pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień w tej kwestii. Natomiast w dniu 27.11.2020r. przesłał on kolejną korektę pliku JPK_VAT, w której ujął ww. faktury korygujące.

Wobec braku odpowiedzi na kierowane wezwania oraz nieprzedstawieniu dokumentów potwierdzających doręczenie nabywcom faktur korygujących, organ podatkowy uznał, że podatnik nie dysponuje tymi dokumentami. Jednakże, po analizie plików JPK złożonych przez kontrahentów podatnika, którzy wykazali w zakupach korekty faktur wystawionych za okres od 03/2019 do 07/2019, organ kontroli uwzględnił, faktury korekty wykazane w plikach JPK_VAT przez kontrahentów przyjmując, że byli oni w ich posiadaniu.

W postępowaniu odwoławczym badano faktury korygujące o nr od [.1.] do [.2.] oraz dowody potwierdzające otrzymanie ww. faktur przez ich odbiorców.

W odpowiedzi na wezwanie D. Sp. z o.o. poinformowała, że nie zawierała transakcji, do których wystawiono faktury korekty nr [.5.], nr [.6.], [.7.]. Jak wyjaśniła, po otrzymaniu faktur pierwotnych, Spółka zwróciła oryginały tych dokumentów do wystawcy, nie uwzględniając ich w deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK_VAT w 2019r., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywiście zawartych transakcji.

W piśmie z dnia 21.03.2022r. A.1 Sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada w swojej dokumentacji faktury korygującej z dnia 28.03.2019r., nr [.2.], zatem dokument ten nie został przez Spółkę zaksięgowany.

Pomimo doręczenia wezwania, nie uzyskano wyjaśnień od C. Sp. z o.o..

Mając to na uwadze, DIAS zasadnie stwierdził, że zarzuty odwołania odnośnie nieuwzględnienia faktur korygujących o nr [.1.] - [.2.], które jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, mają znajdować się w zbiorze dokumentów źródłowych, wraz z potwierdzeniem odbioru przez kontrahentów, są gołosłowne i nie znajdują oparcia w zebranych dowodach.

Pełnomocnik oraz skarżący byli wielokrotnie wzywani do przedłożenia w toku kontroli, a także w postępowaniu odwoławczym, żądanych dokumentów.

Organ nie uzyskał odpowiedzi od wszystkich kontrahentów wskazanych na spornych fakturach korektach. W świetle powyższych faktów organ nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu także pozostałych skorygowanych faktur, które nie zostały wykazane przez kontrahentów w składanych plikach JPK.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W niniejszej sprawie skarżący nie przedłożył wymaganych ww. przepisem, potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez nabywców, a podjęte czynności wykazały, że sporne faktury nie zostały doręczone kontrahentom.

W zaskarżonej decyzji organ orzekł, że wpłata na rachunek bankowy w kwocie 4.770zł, dokonana 27.03.2019r., przez A.2 ul. [...], O2., związana z fakturą pro Forma, wystawioną na rzecz ww. podmiotu, według zamówienia nr [...] z dnia 25.03.2019r. za olej napędowy EkoDiesel CN 2710 20 11, wartość netto 3.880,00zł, podatek VAT 892,40zł, wartość brutto 4.772,40zł, powinna zostać rozliczona w miesiącu marcu 2019r., tj. w miesiącu otrzymania wpłaty na rachunek bankowy, a nie w miesiącu kwietniu 2019r., tj. miesiącu wystawienia faktury sprzedaży nr [.8.] z dnia 10.04.2019r. wartość netto 3.878,05zł, podatek VAT 891,95zł, wartość brutto 4.770,00zł. Skarżący naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego w marcu 2019r. o 891,95zł. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący ujęcia w rozliczeniu miesiąca marca 2019r., wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów [.3.] - [.4.] na łączną wartość netto 30.017,43zł, VAT 6.904,02zł, które jak twierdzi pełnomocnik, wykazane zostały poprzez raporty z kasy fiskalnej. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających te twierdzenia.

Przedstawiony zarzut nie znajduje potwierdzenia w dokonanym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu podatku należnego za miesiąc marzec 2019r..

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ przyjął wartości sprzedaży wykazane przez skarżącego w JPK_VAT złożonym w dniu 16.10.2020r., uwzględniając wyłącznie opisane wcześniej nieprawidłowości.

Kwota podatku należnego w marcu 2019r. kształtuje się następująco: 507.962,12 zł (podatek VAT w stawce 23% ustalony na podstawie JPK_VAT z 16.01.2020) - 15.343,23zł (uwzględnione faktury korygujące, wykazane przez kontrahentów w marcu 2019r.) = 492.618,89zł.

Ponadto, do kwoty podatku należnego w marcu 2019r. w wysokości: 492.618,89 zł (podatek należny po uwzględnieniu rozliczonych przez kontrahentów korekt) + 891,95 zł (dodano podatek należny z tytułu otrzymanej w dniu 27.03.2019r. zaliczki) = 493.510,84zł.

W świetle powyższego, twierdzenie pełnomocnika odnośnie nieprawidłowego ujęcia w rozliczeniu dokonanym za miesiąc marzec 2019r., wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów [.3.] - [.4.], które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zasadne są także ustalenia Organu dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2019r..

Dokonując analizy dokumentacji księgowej organ I instancji stwierdził, że skarżący w miesiącu kwietniu 2019r. przyjął do rozliczenia fakturę sprzedaży nr [.8.] z dnia 10.04.2019r. wartość netto 3.878,05zł, podatek VAT 891,95zł, wartość brutto 4.770,00zł, wystawioną na rzecz A.2, poprzedzoną fakturą pro Forma, według zamówienia nr [...] z dnia 25.03.2019r. za olej napędowy EkoDiesel CN 2710 20 11, wartość netto 3.880,00zł, podatek VAT 892,40zł, wartość brutto 4.772,40zł i wpłatą otrzymaną na rachunek bankowy w dniu 27.03.2019r., w wysokości 4.770,00zł, która powinna zostać rozliczona, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w miesiącu marcu 2019r..

W konsekwencji w kwietniu 2019r. skarżący zawyżył kwotę podatku należnego o kwotę 891,95zł.

Stwierdzono także, że skarżący w rozliczeniu za kwiecień 2019r. nie wykazał w całości otrzymanej w dniu 05.04.2019r. zaliczki w wysokości 48.339 zł (niewykazana kwota - 28.822,82zł), od G. s.c., M., [...] M., tytułem: PROFORMA [...], związanej z fakturami wystawionymi w kwietniu 2019r..

W wyniku powyższego zaniżył kwotę podatku należnego w kwietniu 2019r. o wartość 5.389,63zł (28.822,82złx 23/123= 5.389,63).

Skarżący nie wykazał w kwietniu 2019r., otrzymanej w dniu 11.04.2019r. zaliczki (wpłata na rachunek bankowy), uiszczonej przez S. W. K., [...], K., tytułem: opłaty pro forma nr [...] w wysokości 15.375,00 zł (wartość netto 12.500,00zł, podatek VAT 2.875,00 zł). Skarżący naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku analizy dokumentacji stwierdzono także niezgodności w zakresie wykazanej w rejestrze JPK_FA a JPK_VAT sprzedaży oleju opałowego.

W pliku JPK_FA wykazano dokumenty od nr DRS/[...] do nr DRS/[...] na łączną wartość netto 23.100,17zł, podatek VAT 5.313,04 zł (DRS - są to dzienne raporty sprzedaży detalicznej oleju opałowego), które są potwierdzone w zapisach kasy rejestrującej w formie raportów dobowych i są ujęte w JPK_FA.

Natomiast, w rejestrze JPK_VAT ujęte zostały dokumenty od nr OP [...] do nr OP [...] (8szt) związane ze sprzedażą oleju opałowego, na łączną wartość netto 14.939,60zł, podatek VAT 3.436,11zł.

Pełnomocnik pomimo wezwania, nie złożył wyjaśnień w powyższym zakresie. W tej sytuacji DIAS zasadnie uznał, że skarżący zaniżył kwotę podatku należnego w kwietniu 2019r. o 1.876,93zł, poprzez nieujęcie w rejestrze JPK_VAT wszystkich raportów okresowych sprzedaży detalicznej oleju opałowego, wykazanych w JPK_FA.

Prawidłowo także stwierdził, zaniżenie sprzedaży netto o 447,15zł, podatek VAT 102,84zł, poprzez nieujęcie w pliku JPK_VAT dokumentu nr [...] wystawionego na rzecz M. B., N. [...], [...] L. na wartość netto 447,15zł, podatek VAT 102,84zł za samochód C., rok produkcji 1997.

Zawarte w zaskarżonej decyzji rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2019r., prawidłowo wskazało, że w złożonej w dniu 16.01.2020rr. korekcie JPK_VAT wartość sprzedaży została zwiększona o 1.358.115,41zł, a podatek VAT o kwotę 311.672,56zł.

Prawidłowe są także ustalenia w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w dokumentacji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług, dokonanego przez skarżącego za miesiąc maj 2019r..

Zasadnie stwierdzono, że skarżący zawyżył kwotę podatku należnego o wartość 5.383,80zł, bowiem w rozliczeniu za maj 2019r., wykazał faktury wystawione w maju 2019r., na rzecz G. s.c., M., [...] M., które zostały rozliczone w kwietniu 2019r., z tytułu zaliczki otrzymanej w dniu 05.04.2019r. w formie wpłaty bankowej w wysokości 48.339,00zł, tytułem: PROFORMA [...].

Skarżący nieprawidłowo także, ujął w rejestrze za maj 2019r. fakturę nr [...] z dnia 06.05.2019r., na wartość netto 17.425,00zł, podatek VAT 4.007,75zł, wartość brutto 21.432,75zł, wystawioną na rzecz S. W. K., [...], K., gdyż należność wynikająca z ww. faktury, w kwocie 15.375,00zł, została uiszczona w formie zaliczki w miesiącu kwietniu 2019r. (wpłata na konto bankowe - 15.375,00zł, dokonana 11.04.2019r.). Zatem zaliczka w kwocie 15.375,00 zł powinna zostać rozliczona w kwietniu 2019r. (wartość netto 12.500,00zł, podatek VAT 2.875,00 zł).

Mając na uwadze powyższe zasadnie Organ stwierdził, że skarżący naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego zawyżył w maju 2019r. z kwotę podatku należnego o 2.875,00zł.

Dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2019r., odnośnie rozliczenia zaliczki otrzymanej w dniu 10.05.2019r., od B. J. K. w kwocie 38.130,00zł, Organ uwzględnił treść art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Skarżący powinien ją rozliczyć, w miesiącu jej otrzymania tj. w maju 2019r.. Skarżący zaniżył wartość sprzedaży poprzez nieujęcie w pliku JPK_VAT dokumentu nr [...] wystawionego na wartość brutto 54,00 zł (wartość netto 43,90zł, podatek VAT 10,10 zł), który został wykazany w pliku JPK_FA.

Do rozliczenia podatku od towarów i usług przyjęto korektę złożoną 27.11.2020r. (dane zawarto w tabeli na str. 46 decyzji organu I instancji), w której wartość netto pozostałych nabyć została zmniejszona o 337.962,99zł, podatek VAT 68.227,66zł.

Zarzut skarżącego, sformułowany w punkcie 5, dotyczący rzekomych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia rejestru nabyć, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazane przez pełnomocnika wartości zostały wykazane w korekcie pliku JPK-VAT złożonej w dniu 16.01.2020r., w której wartość netto pozostałych nabyć została zwiększona o 643.814,73zł, podatek VAT 147.273,73zł, w stosunku do pliku JPK-VAT złożonego w dniu 25.06.2019r..

Jednakże, jak wcześniej wskazano, skarżący złożył korektę pliku JPK_VAT w dniu 27.11.2020r., według której wartość netto pozostałych nabyć została zmniejszona o 337.962,99zł, podatek VAT 68.227,66zł, w stosunku do pliku JPK-VAT złożonego w dniu 25.06.2019r..

Po weryfikacji danych wskazanych w korekcie pliku JPK_VAT z dnia 27.11.2020r. wskazane tam wartości przyjęto do rozliczenia nabyć za miesiąc maj 2019r..

Analiza złożonej w trakcie kontroli, w dniu 16.01.2020r., korekty pliku JPK_VAT za czerwiec 2019r. i konfrontacja wykazanych danych z dokumentami źródłowymi wskazuje, że stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r., są zasadne i nie zostały skutecznie podważone przez pełnomocnika w skardze.

Z akt sprawy wynika, że w czerwcu 2019r. skarżący zaniżył wartość sprzedaży o wartość netto 4.115,87zł, podatek VAT 946,65zł, bowiem w pliku JPK_VAT wykazał wartości wynikające z dokumentów nr [...] i nr [...], wystawionych dla Z. sp. z o.o., w kwotach niezgodnych z wykazanymi w JPK_FA, a pełnomocnik nie wyjaśnił tej sprzeczności.

Nieprawidłowo także, w czerwcu 2019r. skarżący wykazał sprzedaż na podstawie faktur wystawionych na rzecz B. J. K., rozliczonych kwotą zaliczki wpłaconej w maju 2019r., w wysokości 38.130,00zł.

Kwota podatku należnego w czerwcu 2019r. podlega zmniejszeniu o wartość wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz B. J. K. w miesiącu czerwcu tj. o 19.891,57 zł (wartość netto 16.172,01zł, podatek VAT 3.719,56zł - tabela na str. 49 Organu I instancji). Zatem, skarżący zawyżył wartość sprzedaży wykazanej w miesiącu czerwcu 2019r. netto o 16.172,01zł, podatek VAT 3.719,56zł.

Ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia wpłaty dokonanej w dniu 06.06.2019r. na rachunek bankowy, przez firmę K., [...], [...] O., w kwocie 4.000,00zł, tytułem: przedpłaty olej opałowy, zdaniem tut. Organu, są prawidłowe.

Z ustaleń wynika, że w dniu 06.06.2019r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła zaliczka, od K., w kwocie 4.000,00zł, na zakup oleju opałowego.

Skarżący powinien rozliczyć otrzymaną w miesiącu czerwcu 2019r., zaliczkę w kwocie 4000zł.

Z akt sprawy wynika, że w miesiącu czerwcu rozliczył wyłącznie fakturę z dnia 07.06.2019r., nr [.10.], na wartość netto 2.764,23zł, podatek VAT 635,77zł, wartość brutto 3.400,00zł, zatem zaniżył wartość sprzedaży o kwotę netto 487,80zł, podatek VAT 112,20zł, (brutto 600,00zł).

W świetle powyższego, zarzuty wskazane w punkcie 6 skargi, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym.

Z akt sprawy wynika, że w złożonej w dniu 27.11.2020r. korekcie pliku JPK_VAT za czerwiec 2019r., skarżący uwzględnił faktury korygujące o nr [.11.] do [.12.], zmniejszające wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego (-171,44zł). W toku postępowania, pomimo dwukrotnych wezwań, pełnomocnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających odbiór ww. faktur korygujących przez kontrahentów.

Wobec braku wyjaśnień w powyższym zakresie, w dokonanym rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2019r., organ zasadnie uwzględnił wyłącznie fakturę korektę nr [...] - 149,73zł), która została wykazana w pliku JPK_VAT, złożonym przez kontrahenta skarżącego tj. A.3 A. E. NIP [...] przyjmując, że firma otrzymała w/wskazaną fakturę korygującą.

W postępowaniu odwoławczym, ze względu na ekonomikę postępowania, w związku z niewielką wartością kwestionowanego podatku VAT, odstąpiono od skierowania wezwania do:

- Powiatu [...], ul. [...], [...], NIP: [...], o wyjaśnienia związane z fakturą korektą nr [.11.] (podatek VAT o kwotę: - 19,30zł),

- S.1 BJ.R. S.J., ul. [...], [...] L., NIP [...] o wyjaśnienia związane z fakturą korektą nr [...] (podatek VAT o kwotę: - 2,41zł).

W świetle wyżej opisanych ustaleń, twierdzenie skarżącego, zawarte w punkcie 7, że skarżący prawidłowo wykazał w pliku JPK-VAT faktury korygujące od nr [.11.] do [.12.], nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Pełnomocnik, wezwany także w postępowaniu odwoławczym, (wezwanie z dnia 15.02.2022r.), nie przedłożył faktur korygujących o nr od [.11.] do [.12.] wraz z potwierdzeniem ich odbioru przez kontrahentów.

Organ uzyskał informacje od kontrahentów strony tj. D. Sp. z o.o. oraz A.1 Sp. z o.o., z których wynika, że wskazywane przez skarżącego korekty faktur (zmniejszające obrót i podatek należny) nie weszły do obrotu prawnego. W konsekwencji podważają one wiarygodność twierdzeń skarżącego w zakresie doręczenia odbiorcom ww. faktur korekt. Zatem Organ zasadnie nie uwzględnił w rozliczeniu za maj 2019r. ww. faktur, nieuwzględnionych przez kontrahentów w składanych plikach JPK. Takie postępowanie Organu jest zgodne z wcześniej powołanym art. 29a ust. 13 ww. ustawy VAT. Podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia Organu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r.. W podatku naliczonym, organ I instancji przyjął wartości wykazane w rejestrze zakupu JPK_VAT złożone w dniu 16.01.2020r., przy czym uwzględnił przedłożoną w toku kontroli fakturę korygującą nr [...] z dnia 10.06.2019r., wystawioną przez E. sp. z o.o., [...] K., ul. [...] na kwotę brutto (-) 43,17zł.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także, dokonane w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019r.. W dniu 06.06.2019r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła wpłata w wysokości 4.000,00zł, od firmy K. tytułem: przedpłata olej opałowy.

Ponadto w dniu 02.07.2019r. wyżej wymieniony kontrahent dokonał wpłaty tytułem: pro forma z dn. 28.06.2019 r. w wysokości 3.320,00zł. Łączna wpłata 7.320,00zł.

Skarżący powinien ująć otrzymaną zaliczkę w całości tj. w kwocie 4000zł, stosownie do regulacji art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w pliku JPK za czerwiec 2019r. wykazano wyłącznie fakturę nr [.10.] z dnia 07.06.2019r., wartość netto 2.764,23zł, podatek VAT 635,77zł, wartość brutto 3.400,00zł.

Zatem, różnica pomiędzy wpłatą z 6.06.2019r. w kwocie 4.000zł, a wartością brutto 3.400,00 zł z wystawionej faktury nr [.10.] wynosi 600zł (wartość netto 487,80zł, VAT 112,20 zł), winna być ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2019r..

Po uwzględnieniu powyższego, do rozliczenia w lipcu 2019r. pozostała kwota: 7.320,92zł - 4.000,00zł = 3.320,92zł (wartość netto 2.699,93zł, podatek VAT 620,99 zł). W lipcu 2019r. Podatnik ujął w rejestrze fakturę nr [...] z dnia 03.07.2019r. o wartości brutto 3.920,92 zł (netto 3.187,74zł, VAT 733,18 zł), wobec powyższego zawyżył kwotę podatku należnego o wartość 112,20zł (wartość brutto 600zł; wartość netto 487,80zł, VAT 112,20zł).

Mając na uwadze przeprowadzoną powyżej analizę, potwierdzającą zasadność ustaleń, zarzuty odwołania skarżącego dotyczące przyjęcia błędnych danych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres marzec-lipiec 2019r., nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle obowiązujących regulacji prawnych, w toku kontroli podatnik ma obowiązek przedstawić pełną dokumentację księgową, oraz wyjaśnić wszelkie wątpliwości w zakresie dokonywanych transakcji oraz prowadzonej dokumentacji, a także przedstawić posiadane dowody potwierdzające składane przed organem podatkowym wyjaśnienia.

W wydawanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

W opinii Organu, analiza całokształtu okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania, organ podjął wszelkie możliwe czynności jakie w realiach rozpatrywanej sprawy obiektywnie mógł podjąć, aby ustalić stan faktyczny. W toku kontroli wystosował do Pełnomocnika szereg wezwań dotyczących przedłożenia dokumentacji księgowej. Zauważyć należy, że część kierowanych do Pełnomocnika wezwań, pozostało bez odpowiedzi.

Następnie dokonał analizy całości uzyskanej od Pełnomocnika dokumentacji księgowej, w tym składanych plików JPK-VAT i ich korekt, deklaracji VAT-7 oraz przedłożonych dokumentów źródłowych, przeprowadził także czynności sprawdzające u kontrahentów Podatnika.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał zatem ustaleń niezbędnych do zastosowania właściwej normy prawnej, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jest logiczna i kompleksowa, czym nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

Należy podkreślić, że pełnomocnik kwestionując dokonane w decyzji ustalenia w zakresie zaistniałych nieprawidłowości, a także wskazując naruszenia proceduralne, nie podważył skutecznie ustalonego przez organ kontroli stanu faktycznego opisanego w decyzji. Nie przedstawił bowiem żadnych istotnych, merytorycznych argumentów czy dowodów, potwierdzających, że stwierdzone przez organ nieprawidłowości nie miały miejsca.

Weryfikacja plików JPK_VAT, które skarżący przedstawił w Urzędzie Skarbowym, zawierających m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, doprowadziła do stwierdzenia nieprawidłowości. Zostały one opisane w protokole kontroli podatkowej. Skarżący złożył korekty deklaracji podatkowej. W toku postępowania podatkowego oceniono ich skuteczność. A mianowicie czy skorygowane faktury weszły do obiegu prawnego. Wynika to z wskazywanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Weszły do obiegu te korekty faktur, których odbiór potwierdzili kontrahenci skarżącego. Względnie organ ustalił, że zostały one uwzględnione w plikach JPK_VAT jego kontrahenta. Ponadto przedmiotem weryfikacji był termin powstania obowiązku podatkowego. Zostało to wszystko opisane w zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzuty pełnomocnika skarżącego sprowadzają się do próby podważenia faktów, które ustalił Organ. Mają one oparcie w przedstawionych i poddanych analizie dowodach. Jego zarzuty są całkowicie gołosłowne i sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Należy wskazać, że to normy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które dawałyby podstawę do sformułowania alternatywnego stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym Organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o dostępne dowody. Wszystkie okoliczności sporne w zakresie stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie powołanych w skardze norm prawa procesowego.

W postępowaniu podatkowym organy kierowały się zasadami legalizmu, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto kierowały się zasadą prawdy materialnej. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej formułując swe zarzuty w przedmiocie naruszenia norm prawa procesowego, abstrahuje od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy wskazać, że to podatnik dokonuje samoobliczenia podatku. A zatem to on określa ten podatek zgodnie z normami prawa materialnego. Ponadto to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania operacji gospodarczych dokumentami źródłowymi. Zostały one opisane w trakcie kontroli i w postępowaniu podatkowym. Tymi dokumentami powinien dysponować podatnik. Zostały one bowiem wytworzone przez podatnika względnie przez jego kontrahenta. Dokumentami źródłowymi mogą być również dokumenty pochodzące od osób trzecich. Na przykład przelewy bankowe. Zgodnie z przepisami podatkowymi operacje gospodarcze są ewidencjonowane w rejestrach. Celem zapewnienia transparentności i rzetelności w rozliczeniach podatkowych ustawodawca wprowadził obowiązek przedstawienia US m.in. plików JPK_VAT. Pliki te zawierają m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT.

Postępowanie kontrolne i podatkowe jest proste. Organ kontrolny, czy też podatkowy ma możliwość weryfikacji plików poprzez porównanie ich z plikami kontrolnymi kontrahenta. Zdaniem sądu Organy zadośćuczyniły wymogom prawdy materialnej, która jest określona w art. 122 o.p.. Działały na korzyść strony skarżącej. Uznawały zasadność korekt, mimo braku potwierdzenia ich odbioru przez kontrahentów skarżącego. Uznawały wtedy, gdy korekty faktur zostały wykazane w plikach JPK_VAT jego kontrahentów. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.123 i art. 188 o.p..

Nie można zgodzić się z zarzutem, że doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że w sprawie postępowanie dowodowe ograniczyło się wyłącznie do analizy przesłanych do organu plików jpk_vat. Przeciwnie, były one weryfikowane z dokumentami źródłowymi. Z tymi, które przedstawił skarżący. Były one również weryfikowane w sposób opisany w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 o.p..

Weryfikacja plików jpk_vat nie była oparta na wyjaśnieniach przedstawianych przez stronę. A na dowodach źródłowych. Brak takich dowodów przemawia na niekorzyść strony. Wynika to z treści norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W sprawie wymiar podatku był określany zgodnie z wymogami przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. Został on ustalony z poszanowaniem norm prawa procesowego i norm prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1-2 oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi obrót został ustalony zgodnie z wymogami prawa materialnego. O tym, że skarżący działał nierzetelnie świadczy to, że dokonywał korekt faktur w trakcie postępowania kontrolnego. A zatem nie kwestionował stwierdzonej wadliwości obrotu. Ich skuteczność została zweryfikowana w postępowaniu podatkowym. Natomiast zarzut, że rzekomo organy dowolnie ustaliły obrót, jest całkowicie pozbawiony podstaw. To nie Organy ustalają obrót. To skarżący rejestruje obrót i przedstawia go US w formie plików jpk_vat, które zawierają m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Natomiast organ te dane weryfikuje. A zatem Organ nie ma obowiązku weryfikować całego obrotu, a tylko te operacje gospodarcze, które budziły jego zastrzeżenia. I taka weryfikacja została przeprowadzona. I nie została ona podważona w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.