Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1904/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b, art. 239a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 49/13 w sprawie ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 49/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T. J. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2012 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie 546 zł (wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r.) na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 maja 2012r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. złożone zostało przez skarżącego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w którym wykazana została nadpłata w wysokości 546 zł oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazana została kwota do zapłaty w wysokości 2 039 zł. W dniu 9 maja 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo strony zatytułowane "wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych wg stawki liniowej wynikającej z PIT-36L za 2011r."

Ponadto, jak wynikało z akt sprawy, w dniu 29 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 2 543 zł. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku - rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym - decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji dysponując nadpłatą podatnika i jednocześnie posiadając wiedzę o jego zaległości podatkowej - działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (z terminem płatności 30 kwietnia 2008 r.).

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak podkreślił organ odwoławczy, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Dlatego też, w sytuacji zaistnienia tych dwóch elementów (nadpłaty i zaległości) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.u zobowiązany był (co uczynił) wydać postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia woli podatnika co do sposobu zadysponowania nadpłatą organ odwoławczy wyjaśnił, że biorąc pod uwagę przepisy prawa dotyczące zaliczeń zwrotów (bądź nadpłat), instytucja zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe ma pierwszeństwo przed zwrotem nadpłaty i wnioskiem o zaliczenie na przyszłe zobowiązania. Wynika to z faktu, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzone jest z urzędu - do momentu posiadania przez stronę zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych – co oznacza, że w tej sytuacji organy nie mogą działać na wniosek podatnika. Z możliwości skorzystania z woli wyrażonej we wniosku strony o zarachowanie nadpłaty (odpowiednio zwrotu) na poczet wskazanej przez stronę zaległości podatkowej nie mogą więc skorzystać podatnicy mający zaległości podatkowe.

3. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej,

– art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej,

– art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej,

– art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

– art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

– art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej,

– art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej.

4. Uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły woli podatnika w zakresie zarachowania nadpłaty. W myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w przypadku braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności. W ocenie sądu pierwszej instancji odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy, prowadzi do następującego, łącznego odczytania dyspozycji tych przepisów: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (nadpłatę, zwrot podatku) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) dokonuje wpłaty (wnosi o zaliczenie nadpłaty, zwrotu)". A zatem, skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem skarżącego, w którym wyraził on swoją wolę co do zadysponowania nadpłatą, był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania, w trybie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT 36-L za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie sądu pierwszej instancji wynikający z powyższego przepisu zakaz wykonania decyzji nieostatecznej – tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od której to decyzji wniesiono odwołanie - wyklucza możliwość zarachowania przez organ podatkowy z urzędu (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie ww. przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna, spełniająca przy tym określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, o czym mówi art. 239g Ordynacji podatkowej, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty, zwrotu podatku) na rzecz zaległości podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie można zatem przyjąć, jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikającej z zeznania PIT-36 na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w dacie złożenia zeznania rocznego za 2011 r., tj. w dniu 7 maja 2012 r., gdyż w tej dacie decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. była decyzją nieostateczną, nie został jej też nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta stała się ostateczna dopiero w dniu 18 czerwca 2012 r., kiedy to wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzja utrzymująca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu odwoławczego, fakt, że ww. decyzja z dnia 29 lutego 2012 r. była ostateczna w dacie wydania postanowienia z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia, nie ma żadnego wpływu na przedstawioną wyżej ocenę dopuszczalności takiego zaliczenia, a to z uwagi na jednoznaczną treść art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, czyli w tej sprawie – zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy – z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, czyli z dniem 7 maja 2012 r. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W świetle art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dla dokonania zaliczenia istotne jest to, czy w dacie powstania nadpłaty (dzień złożenia zeznania) istnieje zaległość podatkowa, na poczet której takie zaliczenie może zostać dokonane. Przy czym z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 239a Ordynacji podatkowej zaliczenie takie dokonywane z urzędu nie jest możliwe, jeżeli zaległość wynika z decyzji nieostatecznej, niepodlegającej wykonaniu.

Brak jest ponadto możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na zaległość wynikającą z decyzji, która nie jest wykonalna w dacie dokonania zaliczenia – złożenia zeznania (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem skutecznego zaliczenia jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna (lub wykonalna) w dacie dokonania zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, tj. w dniu złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym, z którego wynika nadpłata.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, z uwagi na stwierdzenie przez sąd w swoim rozstrzygnięciu, że wniosek podatnika w zakresie zaliczenia na poczet zaległości wskazanej przez niego, w sytuacji kiedy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - powinien mieć charakter wiążący dla organu podatkowego i dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest wg kolejności terminów płatności;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a §1, art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej podczas, gdy treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia wpłat, nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych.

2) naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacja podatkowej - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzez nie wzięcie pod uwagę, że zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. było zgodne z prawem, gdyż nastąpiło na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r., która w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia nr [...] z dnia 6 sierpnia 2012 r. — miała charakter decyzji ostatecznej - była więc wymagalna,

– art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej i w konsekwencji związanie organu podatkowego błędną oceną prawną i zaleceniami,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

6.1.Zarzuty kasacyjne w rozstrzyganej sprawie dotyczą ustalenia dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatnika nadpłaty z tytułu podatku dochodowego na poczet innych zobowiązań (zaległości) podatnika, wbrew jego woli wyrażonej we wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet konkretnych zobowiązań podatkowych (zaległości). Zagadnienie to powstało na tle wspólnego stosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Analizując treść art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej na wstępie zauważyć należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy oraz wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy uznać, że mamy do czynienia z "całkowitym" odpowiednim stosowaniem przepisu. "Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 i art. 62 § 1", o którym mowa w art.76a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to – co do zasady – ustaloną nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, ale podatnik może do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wskazać kolejność jej zaliczenia (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 761/12; z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2640/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza zatem, aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię.

6.2. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga rozważenia charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co pozwoli określić datę, na jaką należy ustalać zaległości podatkowe skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (szerzej: wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, publik. CBOSA).

Z powyższych rozważań wynika, że bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacja podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uzasadniał go bowiem tym, że w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2012 r. Zarzut ten jest bezzasadny, bowiem wniosek skarżącego złożony został przed wydaniem wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. W tym kontekście za naganne należy uznać postępowanie organu podatkowego, który zwlekał z wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych do czasu wydania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

6.3. Organy podatkowe nie mogły również w maju 2012 r. przy ustalaniu stanu zaległości podatkowych brać pod uwagę nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lutego 2012 r. Wbrew bowiem stanowisku autora skargi kasacyjnej, takiej możliwości przeczy treść art. 239a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, publik. CBOSA), że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazany przepis stwierdza wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński , R.Hauser, A.Kabat , M.Niezgódka –Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wydanie 7 LexisNexis, str. 901). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "wykonanie decyzji", jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym.

Reasumując, zaliczenie nadpłaty należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art.239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie wskazanych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości.

A zatem nieskuteczny jest w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a §1, art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej.

6.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. "poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej i w konsekwencji związanie organu podatkowego błędną oceną prawną i zaleceniami".

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

6.5. Skoro bezzasadne okazały się powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, za nieskuteczny należy również uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Sam bowiem autor skargi kasacyjnej argumentuje tę podstawę wniesionego środka odwoławczego jedynie jako konsekwencję innych, w jego ocenie uzasadnionych, zarzutów.

6.6. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).