Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 19/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1i, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek J. S., wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych przez spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca J. S. (dalej wnioskodawca lub akcjonariusz) będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki jawnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA lub Spółka). Akcjonariusz posiada akcje imienne oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w SKA. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Dochody te w dalszej części wniosku określano jako "działalność operacyjna".

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("akcje i udziały"),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: o.i.f.), do którego odsyła art. 5a punkt 11 u.p.d.o.f. ("papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 punkt 1 lit. b) o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. ("prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 punkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 punkt 2 o.i.f., do którego odsyła art. 5a punkt 13 u.p.d.o.f. ("pochodne instrumenty finansowe").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 2 o.i.f. przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

f) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

g) kontrakty na różnicę,

h) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 6 oraz punkt 10 u.p.d.o.f.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś nie będzie. Wnioskodawca zaznaczył, że na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W dalszej części wskazane transakcje odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych określone łącznie jako "inwestycje".

Wobec powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. – niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji – a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f?

2) Mając na uwadze, że Spółka uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez Spółkę dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy ze Spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą Spółkę, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawczynię?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze Spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze SKA?

6) Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie Spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawczyni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca dodał, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia należną jej część rocznego zysku jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie Spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

W ocenie wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w Spółce, w tym gdy Spółka osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy ze Spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie Spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, niezależnie od tego jakie typy transakcji - w tym inwestycje - dokonane przez Spółkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawczyni nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę zysków z inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.

W motywach interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., Minister Finansów, w punkcie wyjścia swoich rozważań, zaznaczył, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo- akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych otrzymywania odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych SKA. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Organ podkreślił ponadto, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. SKA pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 punkt 1 oraz art. 125 K.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych – zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił dalej, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są określone w punktach 3 i 7 tego przepisu:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a)-c).

Zgodnie zaś z art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a punkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a)-c). W dalszej kolejności organ interpretacyjny przybliżył źródła przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zauważył następnie, że na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 punkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ wskazując na przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 punkt 5 dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów Minister Finansów stwierdził, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych, a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.). Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym). Zdaniem organu również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych naliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a punkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższą argumentację organ stwierdził, że przychody z sprzedaży wymienionych przez wnioskodawcę praw zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, wnioskodawca winien wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki.

Ponadto organ zauważył, że dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę ww. działalności inwestycyjnej nie jest dochodem z działalności podlegającym rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

Dalej organ wywodził, że uzyskane przez wnioskodawcę przychody z wymienionych inwestycji przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników SKA w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. Również dochodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym przez wnioskodawcę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, organ interpretacyjny stwierdził, że w obu podkreślono, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kapitałów pieniężnych obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik J. S. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji;

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "koszty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy od SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda od SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania;

4) art. 10 ust. 1 punkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

5) art. 17 ust. 1 punkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA;

6) art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymują dywidendę od SKA;

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady praktycznego państwa prawa;

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Pełnomocnik wyjaśnił w tych ramach, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Zwrócił dalej uwagę, że "jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W oparciu o przedstawione wyżej naruszenia przepisów, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości podkreślając, że "w ponownie wydanej interpretacji, dokonana przez Dyrektora, ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

- przychodem skarżącej jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA – jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy skarżącego lub pobrania przez niego w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od tego w jaki sposób, iż z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda;

- w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy od SKA;

- skarżący nie będzie zobowiązany płacić zaliczek na podatek PIT za miesiące, w których wystąpią momenty, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., z uwagi na wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych; zaliczkę na podatek strona zobowiązana będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona dywidendę;

- dochodem strony jako akcjonariusza jest kwota dywidendy, czyli podstawą opodatkowania jest przychód w postaci kwoty dywidendy otrzymanej z udziału w zysku SKA nie wystąpią tutaj koszty uzyskania przychodu."

Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnienie zarzutów skargi pełnomocnik skarżącego przywołał argumentację tożsamą z tą, która zawarta była w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Miedzy innymi podkreślono ponownie w tej sprawie, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których SKA uzyskuje przychody. Zdaniem pełnomocnika, argumenty w tym zakresie poparte linią orzeczniczą sądów administracyjnych nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że kwalifikacja ww. przychodu jest niezależna od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na postawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

W kwestii momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, że ten wydał niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację, pomijając wymienioną uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. W dalszej kolejności pełnomocnik, powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych i nawiązując do ww. uchwały, stwierdził, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku.

Nawiązując zaś do kwestii obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, pełnomocnik ponownie w tej sprawie podkreślił, że obowiązek ten powstanie wyłącznie za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę. Tym samym wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, których SKA osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji, m.in. sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych i działalności.

Dalej, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że podstawą opodatkowania jest cała kwota, tj. 100% faktycznie otrzymanej dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodu oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, który miałyby być nieopodatkowane. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z reinwestowania zysków oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

W ocenie pełnomocnika, skoro brak jest podstaw prawnych do opodatkowania zysków z inwestycji inaczej niż dochodów z działalności operacyjnej, to cała dywidenda ze SKA stanowi podstawę opodatkowania u akcjonariusza, w konsekwencji wydana przez organ interpretacja jako niezgodna z prawem powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Poprzedzając replikę do zarzutów skargi, organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył dochodów uzyskiwanych przez SKA z podstawowej działalności inwestycyjnej operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych, a także przychodów z działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz przychodów z realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych SKA. Jednakże przedmiotem zaskarżonej interpretacji była ocena stanowiska skarżącej wyłącznie w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez SKA działalności inwestycyjnej w ww. postaci. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie sposobu opodatkowania dywidendy z SKA w tym ustalenia momentu uzyskania przychodu, została wydana odrębna interpretacja indywidualna. Te kwestie – jak zaznacza organ – nie były przedmiotem rozważań zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Istota w przedmiotowej interpretacji sprowadza się zatem do prawidłowego ustalenia źródła przychodu do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza SKA.

Na wstępie organ zaznaczył – odwołując się do wskazanej przez wnioskodawcę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/1 – że posiadanie akcji w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Zaakcentował, że w uchwale Sąd wielokrotnie podkreślał, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, lecz wyłącznie przychodem z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

W tym zakresie podtrzymana została argumentacja przyjęta w zaskarżonej interpretacji. Dla skarżącego jako akcjonariusza SKA wymienione inwestycje będą stanowić dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, bo to wynika wprost z art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., a ww. przychody nie mieszczą się w pojęciu dywidendy rozumianej jako udział w zysku z działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że skoro dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych nie jest zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie jest ujęty w kwotach dywidendy, a więc nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach znaleźnej akcjonariuszowi dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki wyłącznie z działalności operacyjnej.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 organ uznał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. skoro komplementariusz ma obowiązek opodatkować cały przychód z wymienionych tytułów całkowicie niezależnie od przychodu wypracowanego z działalności gospodarczej SKA, to nie ma powodu, aby z takiego obowiązku zwolnić akcjonariusza.

Organ ponadto zauważył, że cała przedstawiona przez skarżącego argumentacja skupiona wokół sposobu opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi nie ma związku z przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 punkt 1 P.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Wymaga zaakcentowania w tym miejscu, co słusznie zauważył organ, że zarzuty skargi nie dotyczą zakresu wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącego są tożsame jak w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 16/13 i dotyczą kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA i momentu powstania przychodu oraz zasad jego opodatkowania.

Sąd mając na uwadze dyspozycję art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, który dotyczy prawopodatkowych skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczą akcjonariusza SKA z tytułu dochodów, jakie spółka ta uzyskuje z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych, a także przychodów z działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz przychodów z realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych SKA.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy SKA uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych, przychody akcjonariusza nie będą stanowić przychodu ze źródła działalności gospodarczej, na mocy wyłączenia określonego w art. 5a punkt 6 ustawy podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku akcjonariusz będzie się rozliczał z uzyskanego dochodu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w drugim zaś na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym za moment ich powstania uznał moment wypłaty lub postawienia przychodu do dyspozycji SKA.

Strona skarżąca natomiast prezentowała stanowisko, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę. Tym samym strona skarżąca uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których SKA osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji tj. sprzedaży towarów, usług, praw majątkowych i działalności inwestycyjnej.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 352/13. Sąd podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko, w związku z czym w swoich rozważaniach posłużył się zawartą tam argumentacją.

W przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez stronę skarżącą należy wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

W badanej sprawie główna oś sporu to przede wszystkim wpływ uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza – jak z kapitałów pieniężnych czy sprzedaży praw majątkowych – na sytuację prawno-podatkową akcjonariusza SKA. W ocenie organu w takich sytuacjach akcjonariusz rozlicza się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na tych samych zasadach co pozostali wspólnicy, którzy pełnią w SKA funkcję komplementariusza, a więc odpowiednio na podstawie art. 30 b ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej mierze istotna jest ta część uchwały II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23. 10. 2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie "przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ), a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementaiuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy.

Końcowo należy wskazać, że na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w/w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 6/12 wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Należy odwołać się do konkluzji ww. uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno - podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych, czy sprzedaży praw majątkowych sprzeczny jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).