Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 832/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-654/13-3/EL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – T. M., 12 września 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, iż na podstawie umowy o pracę jest pracownikiem F. Poland sp. z o.o. Właścicielem tej spółki jest F. BV sp. z o.o. (spółka prawa holenderskiego), w której udziały posiada spółka komandytowa F. CV. Właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna prawa amerykańskiego), notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks NASDAQ).

Skarżący został objęty programem przyznawania akcji, który w 2011 r. uległ zmianie. Dlatego też opisał dwie wersje tego programu, a mianowicie "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)" oraz "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)".

Rozpoznana sprawa dotyczy wersji programu określonej przez Skarżącego jako "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)". W ramach tego programu, prowadzonego od 2012 r., wybrani pracownicy F. Inc. i spółek zależnych (w tym F. Poland) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. Inc. o wartości 0.001 USD. Przyznanie opcji, tj. zawiadomienie o przyznaniu opcji nie uprawnia Skarżącego do nabycia akcji i tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Ze strony F. Inc. przyznanie akcji ma charakter w pełni uznaniowy. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4,25 USD. Dopiero zmaterializowana opcja, dająca prawo do nabycia akcji, stanowi pochodny instrument finansowy.

Prawo do wykonania opcji jest obwarowane określonymi warunkami. Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji, po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji, zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości. Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania.

Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej, wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie prawami przysługującymi. Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która ją otrzymała (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku). Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Skarżący wyjaśnił, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu opcji, ale otrzymanie zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie.

W związku z tak opisanym programem Skarżący zadał pytania:

1) Czy otrzymanie opcji na akcje w ramach programu Nonqualified Stock Option powoduje po jego stronie powstanie przychodu do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje po stronie Skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

3) Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Skarżącego powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania (pyt. 1). Przychód nie powstanie także w momencie zrealizowania opcji (pyt. 2). Dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." (pyt. 3).

Skarżący uważał, że zrealizowanie opcji nie powiększa jego majątku, ponieważ w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie z tego tytułu – niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia – jest jedynie potencjalne. Akcje generują przychód w przyszłości, w postaci dywidendy lub w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, którymi będą wydatki poniesione na nabycie akcji (w tym przypadku koszty będzie to cena nabycia akcji). Skarżący zaznaczył, że przekazanie mu opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Przychód ze sprzedaży akcji, który nie łączy się z innymi dochodami, będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. z zastosowaniem 19% stawki podatku.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej wydanej 14 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej braku powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji opcji na akcje. Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie.

Minister Finansów przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a także art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Stwierdził, że samo otrzymanie przez Skarżącego zawiadomienia o przyznaniu mu opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Jak bowiem wyjaśnił Skarżący, otrzymanie zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. W momencie otrzymania opcji nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów, powstaniem podlegającego opodatkowaniu przychodu skutkuje natomiast wykonanie opcji w ramach programu Nonqualified Stock Option. Realizacja praw z opcji przyznanych Skarżącemu następuje poprzez otrzymanie przez niego w zamian za opcje, akcji spółki prawa amerykańskiego, które może sprzedać w dowolnym momencie.

Skarżący uzyska przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (przedmiotowych opcji), tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Realizacja opcji jest równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega w tym przypadku dochód stanowiący wartość rynkową akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszoną o cenę realizacji opcji (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f.).

Minister Finansów powołał się na art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3, 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że zbycie akcji nie stanowi realizacji opcji, a jest to kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu. Przychód powstanie zatem zarówno w momencie realizacji opcji, jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia (sprzedaży) poprzez pominięcie realizacji opcji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach.

Zdaniem Ministra Finansów, zbycie przez Skarżącego akcji otrzymanych w ramach programu Nonqualified Stock Option stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.

Minister Finansów wyjaśnił, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie i sprzedaż (art. 30b ust. 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Kosztem podatkowym odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych akcji. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych Skarżący może zatem zaliczyć zapłaconą cenę realizacji opcji.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie może być on łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Minister Finansów stwierdził, że w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 2 tej ustawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Twierdząc, iż pracownik realizujący opcje na akcje, tj. nabywający te akcje, osiąga przychód, Minister Finansów nie zauważył, że przychód pracownika ma charakter "wirtualny". Tak długo bowiem, jak długo akcje nie zostaną spieniężone, po stronie pracownika nie dochodzi do rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Zdaniem Skarżącego, akcje objęte w wyniku realizacji opcji nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Może zdarzyć się, że w dacie nabycia akcji jej wartość wynosi 5 USD, a w dacie sprzedaży – 0,5 USD. Zapłata podatku od wirtualnego przychodu (5 USD) prowadziłaby do sytuacji, że Skarżący nie osiągając żadnego realnego przysporzenia majątkowego, dodatkowo uszczupla swój majątek uiszczając daninę publiczną. Skarżący zobrazował to przykładem. Podniósł, że argumentacja Ministra Finansów jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji.

Dopiero przysporzenia otrzymane w związku z własnością akcji, tj. dywidenda lub przychód ze sprzedaży akcji, zwiększają majątek podatnika. Akcja nie przedstawia realnej wartości. Należy zatem przyjąć, że realne przysporzenie majątkowe może on otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji. Sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Skarżący dodatkowo powołał się na wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11.

W ocenie Skarżącego Minister Finansów błędnie zastosował art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., stanowiący o przychodach z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Skarżący nie uzyska przychodów z odpłatnego zbycia opcji. Opcja zostanie jedynie zrealizowana. Minister Finansów błędnie wskazał podstawę prawną swojej interpretacji.

Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał w okoliczności, że Minister Finansów nie odniósł się do wskazanych przez niego i przytoczonych we fragmentach wyroków sądów administracyjnych i pism urzędowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wyjaśnił, iż nie twierdził, że Skarżący nabył akcje ze sprzedaży opcji jako pochodnego instrumentu finansowego. Realizacja opcji jest równoznaczna z nabyciem akcji i tym samym przychód z tego tytułu należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych z przyznaniem opcji na nabycie akcji spółki prawa amerykańskiego w ramach programu Nonqualified Stock Option.

Skarżący uważał, że zrealizowanie opcji nie powiększa jego majątku, ponieważ w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie z tego tytułu – niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia – jest jedynie potencjalne. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych.

Minister Finansów podzielił stanowisko, iż w momencie otrzymania przez Skarżącego zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje spółki amerykańskiej, nie powstaje po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodził się również ze Skarżącym, że zbywając akcje nabyte na podstawie opcji otrzymanych w ramach powyższego programu, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych. Jego zdaniem, Skarżący uzyska jednakże przychód również z tytułu realizacji opcji jako pochodnego instrumentu finansowego, który to przychód powstanie w momencie nabycia akcji.

Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 419/12 oraz sygn. akt II FSK 347/12 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska on w związku z realizacją opcji dającej prawo do zakupu akcji po określonej cenie.

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła przychodów, także z kapitałów pieniężnych, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Zasada powyższa obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tj. według jednakowej miary (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10; dostępny: j.w.).

Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza natomiast postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10; dostępne j.w.).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (LEX nr 607599).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nabycie akcji nieodpłatnie oznacza niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji dostrzegł ustawodawca, który wprowadził wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu do projektu wprowadzającej ten przepis ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) stwierdzono, że ma on wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji (Sejm III kadencji; druk sejmowy nr 1955; www.sejm.gov.pl). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje także jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Sąd zauważa, że kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11; z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 oraz z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (dostępne: j.w.).

W ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji.

Skoro, jak wynika z powyższego, dochód związany z realizacją planu (programu), w ramach którego podatnik otrzymuje akcje, powstaje i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych akcji, analogicznie należy potraktować sytuację, gdy w ramach planu (programu) podatnikowi przyznawane są opcje umożliwiające nabycie akcji. Innymi słowy, w obu tych przypadkach opodatkowanie dochodu powinno być jednakowe. W obydwu programach beneficjent staje się właścicielem akcji, które następnie sprzedaje. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 419/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że zgodna z Konstytucją wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Opcje należą do pochodnych instrumentów finansowych, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Podkreślić należy, że przedstawiając własne stanowisko Skarżący jednoznacznie wskazał, iż "Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.".

Jeżeli zatem Skarżący z tytułu nabycia akcji nie uzyska np. dywidendy (a z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby tak się stało), jedynym jego przychodem będzie przychód ze sprzedaży tych akcji. W takim przypadku realizacja praw wynikających z opcji będzie więc polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży akcji, o jakim mowa w treści wniosku.

Takie też stanowisko zajął Skarżący. Kwestionując to stanowisko i uznając, że w momencie nabycia akcji Skarżący uzyska przychód z realizacji opcji przyznanych w ramach programu Nonqualified Stock Option, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z ust. 1b tego artkułu. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z nieuwzględnieniem przez Ministra Finansów orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jej stanowiska, stwierdzić należy, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, jak tego domagał się Skarżący.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

Uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).