Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 109/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 w zw. z  art. 21 par. 3 i  art. 74 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2008 r. sprawy ze skargi H. spółka akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej H. spółka akcyjna z siedzibą w W. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lutego 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania H. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] lipca 2007 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ).

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowane zarówno przez Spółkę, jak i przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji soków i napojów owocowych. W procesie produkcyjnym uzyskuje koncentrat aromatu owocowego (zwany również kondensatem), zawierający od kilku do kilkunastu procent alkoholu etylowego, który został uznany przez organy podatkowe, a także pierwotnie przez Spółkę, za wyrób akcyzowy oznaczony symbolem PKWiU 24.63.10 oraz kodem CN 3302.

1.3. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zainicjowane zostało pismem skarżącej z 16 czerwca 2006 r., zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 475.684 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 64.790,80 zł. Kwoty te (łącznie 540.474.80 zł) zostały wpłacone przez Spółkę na rachunek bankowy organu I instancji w związku ze złożeniem przez nią 10 listopada 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego za październik 2004 r. Ponieważ skarżąca ostatecznie uznała, że koncentrat aromatu owocowego nie jest wyrobem akcyzowym, jeżeli nie występuje w obrocie gospodarczym, to w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-3) za październik 2004 r., wykazując "19 888 zł" jako kwotę zobowiązania podatkowego. Podniosła, że wytworzony przez siebie koncentrat owocowy zawierający naturalny alkohol etylowy, w październiku 2004 r. zużywała w większości na własne potrzeby (do produkcji soków). Ponieważ dokonywała obrotu koncentratem owocowym czasowo wyodrębnianym na pewnym etapie procesu produkcyjnego jedynie w niewielkim zakresie, to nie powinien on zostać uznany za samodzielny wyrób w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega tylko koncentrat sprzedany, nie podlega zaś opodatkowaniu koncentrat zużyty na własne potrzeby. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca załączyła opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z 27 czerwca 2005 r., uzupełnioną pismem z 13 września 2005 r., z której to opinii w jej przekonaniu wynika, że produkowany przez nią koncentrat nie jest "wyrobem", jeśli nie był przedmiotem obrotu gospodarczego ( w miesiącu październiku 2004 roku opodatkowaniu podlega tylko to, co było przedmiotem obrotu ). Powinien w związku z tym być klasyfikowany tak, jak produkowane przez Spółkę z jego udziałem artykuły spożywcze (soki i napoje owocowe).

1.4. Wytwarzany przez Spółkę czasowo koncentrat aromatów owocowych w procesie produkcji soków i napojów nie podlega w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także z innej przyczyny. Zakładając bowiem, że jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, to korzysta on ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła, że prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania koncentratu aromatu owocowego. Nie dotyczą jej pozostałe warunki przewidziane w § 18 ust. 2 w związku z ust. 2a tego rozporządzenia (pkt 1 – 4).

1.5. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym (jego pierwsza decyzja została uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2007 r. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia przepisów postępowania) wskazał, że Spółka produkowała i magazynowała olejki eteryczne (koncentrat aromatu owocowego), które zdaniem organu są wyrobami akcyzowymi. Następnie zużywała je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z pominięciem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie korzystała zatem ze zwolnienia od podatku.

1.6. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż nie zostało wyjaśnione, czy produkowany przez Spółkę koncentrat aromatu owocowego podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 11 marca 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę co do istoty, gdyż błędnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zalecenia organu odwoławczego dotyczą zaś wykładni i stosowania prawa.

2.2. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy pośrednio rozstrzygnął sprawę, nie wyjaśniając na jakiej podstawie. Zalecając organowi I instancji zbadanie, czy produkowany przez skarżącą koncentrat aromatu owocowego korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej przyjął pośrednio, że jest to wyrób akcyzowy. Z tym stanowiskiem nie zgadza się natomiast skarżąca, czemu dawała wyraz w trakcie postępowania podatkowego.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za niezasadne. Zauważył, że zaskarżona decyzja otwiera możliwość realizacji zasady dwuinstancyjności po tym, gdy organ I instancji kompleksowo odniesie się do zarzutów i argumentacji skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, a poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

5.1. Naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej dotyczy w pierwszej kolejności naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

5.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej zobowiązał organ I instancji do zbadania, czy produkowany przez Spółkę koncentrat aromatu owocowego podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie wskazał konkretnie, na czym ma polegać postępowanie dowodowe przeprowadzone w całości lub w znacznej części przez organ I instancji. Zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że w realiach niniejszej sprawy kwestia zwolnienia od akcyzy jest kwestią wtórną w stosunku do tego, czy koncentrat aromatu owocowego jest wyrobem (akcyzowym).

5.3. Podkreślenia wymaga przy tym, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po raz drugi uchylił decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i po raz drugi przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę nie dostrzegł istotnych uchybień organu I instancji, które legły u podstaw niniejszego wyroku w części uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną. Nie przedstawił tym samym organowi I instancji zaleceń pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że wydanie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest tym, iż organ I instancji nie zajął wyraźnego stanowiska odnośnie wykładni przepisów dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego. Tego rodzaju uchybienia, jeżeli nie wymagają one przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, powinny zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy, jeżeli rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a tylko uzasadnienie wadliwe (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 15 marca 2007 r., III SA/Wa 4073/06, Lex nr 328225; z 5 marca 2008r., III SA/Wa 2116/07, niepubl.; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08, niepubl.).

6.1. Naruszenie przepisów postępowania, których to uchybień nie dostrzegł organ odwoławczy, dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, gdy ze skorygowanej deklaracji (AKC-3), złożonej przez skarżącą w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy jednocześnie powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji).

6.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten odmówił bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata.

6.3. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie zostało zainicjowane przez skarżącą, która wystąpiła ze stosownym wnioskiem i złożyła korektę deklaracji podatkowej (AKC-3). Zarówno z argumentacji skarżącej, jak również ze skorygowanej deklaracji wynika, że pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego została przez nią zawyżona (deklarowała i uiściła w większości nienależne w jej ocenie zobowiązanie podatkowe). Organ I instancji zakwestionował zaś wykazaną przez skarżącą w skorygowanej deklaracji kwotę zobowiązania, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty. Nie określił skarżącej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

6.4. Zauważyć zatem należy, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

6.5. Co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik, tak jak w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika. W sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji (zeznania) w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

6.6. Jak wcześniej zaznaczono, przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny i procesowy. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą bowiem jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku, a także z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; a także wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07).

7.1. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Ocena Sądu dotycząca dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów dotyczących podatku akcyzowego możliwa będzie wówczas, gdy organy ustalą prawidłowo stan faktyczny sprawy i przedstawią swoje stanowisko, w którym odniosą się do argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej przez skarżącą.

7.2. Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje przy tym, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty (prowadząc postępowanie wymiarowe), organ I instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności odnieść się do definicji alkoholu etylowego wynikającej z art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z przepisów tych wynika bowiem, że wyrobami akcyzowymi są wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj., oznaczone jednak kodami taryfowymi CN 2207 i 2208. Poza tym, z art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że za alkohol etylowy mogą być uznane wyroby oznaczone odpowiednimi symbolami, wymienionymi w tym przepisie. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oznaczenie wyrobów (produktów) stosownymi kodami i symbolami jest niezbędne do tego, aby zostały one uznane za alkohol etylowy. Organy skoncentrowały zaś swoją uwagę wyłącznie na zawartości alkoholu w koncentracie aromatu owocowego, z niewyjaśnionych względów pomijając kwestię jego oznaczenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się zaś, że art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby dany wyrób uznać za alkohol etylowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego powyżej 1,2 % objętości. Drugą zaś jest stosowna klasyfikacja wyrobu (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 marca 2008 r., I SA/Łd 1319/07, niepubl.). Pogląd ten aprobowany jest także w piśmiennictwie (K. Feldo [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 431 - 432). Dodać należy, że z uzasadnienia decyzji odpowiadającej wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno wynikać, na jakiej podstawie organ uznał, że to jego stanowisko, a nie podatnika, jest prawidłowe.

7.3. Punktem wyjścia dla organu I instancji jest rzeczywiście ustalenie, że dany wyrób zawiera alkohol etylowy powyżej 1,2 % objętości. Dowód z opinii statystycznej podlega zaś ocenie na zasadach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 3 października 2006 r., II FSK 22/06, POP 2005/5/71). Ocena ta nie może być jednak dowolna, a za taką należy uznać ocenę dokonaną przez organ I instancji w realiach niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżąca wskazała, że według niej koncentrat nie powinien zostać uznany za wyrób akcyzowy i przedstawiła dowód z opinii biegłego, to obowiązkiem organu było wykazać z jakich względów dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że organ nie przedstawił dowodu, który pozwalałby na wniosek, że przedmiotowy produkt jest wyrobem, o którym mowa w art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kwestia ewentualnego zwolnienia od podatku może być rozważana wówczas, gdy organy wykażą, że produkowany przez skarżącą koncentrat aromatu owocowego jest alkoholem etylowym i w związku z tym wyrobem akcyzowym. Dodać należy, że w sytuacji, gdy w procesie produkcyjnym soków i napojów owocowych powstaje fizycznie wyodrębniony produkt o zawartości alkoholu etylowego powyżej 1,2 % objętości, który choćby sporadycznie jest przedmiotem obrotu w nieprzetworzonej formie, to produkt ten należy uznać za alkohol etylowy, jeżeli spełnia drugą przesłankę wyrażoną w art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącą oznaczenia CN oraz PKWiU. W odniesieniu do alkoholi etylowych zaliczanych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podstawowe znaczenie będzie miało oznaczenie kodem CN 2207 i 2208, zgodnie z art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

7.4. Pomijając istotne wątpliwości natury konstytucyjnej (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP) dotyczące możliwości wprowadzania zwolnień od podatku mocą aktu podustawowego, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136), zauważyć należy, że w procesie stosowania prawa należy dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów podatkowych na tle zdarzeń z elementem transgranicznym. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa, w organów celnych i organów podatkowych, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r. Dokonując wykładni obowiązujących przepisów, pamiętać należy o hierarchii źródeł prawa.

7.5. Jeżeli organ I instancji uzna, że produkowany przez Spółkę koncentrat aromatu owocowego nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym lub będąc wyrobem akcyzowym podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, to zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie obowiązany będzie wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe będzie wówczas, gdy organ określi Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej Sąd wskazał, może to nastąpić w jednej decyzji, z tym, że kwestia nadpłaty jest wtórną w stosunku do kwestii zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.