Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 227/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 205 par. 2 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 120, art. 14c par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 4-4d, pkt 2, ust. 6, art. 20 ust. 14l
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 28 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant: sek. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w [...](dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]– upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz spółki słowackiej.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że spółka została poinformowana przez jednego z udziałowców o zamiarze wniesienia posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki aportem do utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego spółki typu komanditná spoločnost’ z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej jako: Spółka Komandytowa). W wyniku otrzymania aportu Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółki i będzie ona bezpośrednim właścicielem 40% udziałów w jej kapitale zakładowym. Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości, co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Spółka będzie wypłacać na rzecz nowego udziałowca (Spółki Komandytowej) dywidendę. Spółka Komandytowa będzie posiadać stałą siedzibę na terytorium Słowacji, gdzie podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia jej działalności oraz sprawowane będzie bieżące zarządzanie spółką. Komanditná spoločnost’ jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji. Na gruncie przepisów słowackiego prawa podatkowego podstawa opodatkowania komanditná spoločnost’ jest ustalana w szczególny sposób. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla komanditná spoločnost’ jako odrębnego podmiotu. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pozostała część podstawy opodatkowania jest dochodem Komanditná spoločnost’ i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Spółka Komandytowa jest słowackim rezydentem podatkowym i przedstawi Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych. Jednocześnie Spółka Komandytowa złoży wnioskodawczyni oświadczenie, że nie podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy, ponieważ zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., a także istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowej pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji (art. 27 ust. 1 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131 ze zm. - w skrócie: "Umowa"). Wskazane okoliczności, zdaniem Spółki, oznaczają, że na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała 3 interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w sprawach o tożsamych stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...]- działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że Spółka Komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z faktu, że część wypracowanego przez nią dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących komplementariuszami. Spółka Komandytowa jest zatem "hybrydowym" podmiotem o charakterze "półtransparentnym". Słowackie prawo podatkowe ponadto wskazuje, że dochód nierezydentów będących komplementariuszami w Spółce Komandytowej, uzyskany z tytułu ich udziału w takiej spółce jest traktowany jako dochód uzyskany na terytorium Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Podkreślono bowiem, że z przedstawionego przez Spółkę stanu prawnego obowiązującego na terytorium Słowacji nie wynika, że Spółka Komandytowa (komanditná spoločnost’) podlega w Słowacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ interpretacyjny podkreślił, że samo wymienienie w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. spółki ustanowionej według prawa słowackiego, określanej jako "Komanditná spoločnost’ " nie oznacza, że warunki wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. mogą pozostać niespełnione.

Zwrócono także uwagę, że Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L. Nr 345. poz. 8 - w skrócie: "Dyrektywa 2011/96/UE") wskazuje na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w jej art. 2 lit. a), tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku, jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Inne podejście godziłoby w cel dyrektywy, jak również sprzyjałoby unikaniu opodatkowania dywidendy w ogóle, co niewątpliwie prowadziłoby do wewnętrznej niespójności (sprzeczności) tej normy prawnej. Zatem, cel Dyrektywy, jakim jest odroczenie opodatkowania do poziomu ostatecznego odbiorcy, nigdy nie zostałby spełniony.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym wypłata na rzecz Spółki Komandytowej dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem zapisów Umowy. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 Umowy: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (...) - art. 10 ust. 2 lit. b) Umowy.

W konkluzji organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy, w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez:

a) nierozpatrzenie w całości stanowiska skarżącej oraz przyjęcie założeń, które nie znajdują podstaw w przedstawionym stanie faktycznym ,

b) dokonanie oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia interpretacji Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

W argumentacji skargi Spółka podniosła, że w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazała, że komanditná spoločnost’ podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji. W ocenie strony skarżącej, założenie to nie może podlegać ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy postawił tezę, że Spółka Komandytowa jest "hybrydowym" podmiotem o charakterze "półtransparentnym", co pozostaje w oczywistej sprzeczności do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ pominął jakąkolwiek próbę wyjaśnienia, dlaczego uznał komanditná spoločnost’ za spółkę o charakterze "półtransparentnym". Spółka stwierdziła także, że organ w wydanej interpretacji w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa oraz przedstawienia własnego błędnego poglądu przy braku stwierdzenia, z jakich powodów przedstawione stanowisko skarżącej jest błędne.

Naruszenia przez organ prawa materialnego skarżąca upatruje natomiast w dokonaniu wyrywkowej i niepełnej analizy art. 2 lit. a) Dyrektywy 2011/96/UE. Spółka zaakcentowała, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że spółka słowacka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji, a jedynie sposób kalkulacji podstawy opodatkowania jest regulowany zgodnie z przepisami słowackimi. Podkreśliła, że należy odróżnić warunek podlegania opodatkowaniu, który to warunek spółka słowacka spełnia, od sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania, który jest jedynie elementem technicznym sposobu kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca podniosła, że wszystkie warunki, o których mowa w Dyrektywie 2011/96/UE zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że Spółka Komandytowa, o której mowa we wniosku, jest "hybrydowym" podmiotem o charakterze "półtransparentnym". Ponadto organ stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą stanu prawnego obowiązującego na terytorium Słowacji nie wynika, że Spółka Komandytowa (komanditná spoločnost’) podlega w Słowacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a tym samym uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p.

Ta kwestia znalazła swe odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W analogicznym stanie faktycznym orzekał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/13 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 192/14(dostępne na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tezy zawarte w tych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z kolei w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. - lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14l i art. 22 ust. 6 ustawy w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego wymieniona została "Komanditná spoločnost’ ".

Podkreślenia wymaga, że powołane wyżej przepisy są wynikiem dostosowania polskiej u.p.d.o.p. do postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE). Celem Dyrektywy 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (pkt 3 preambuły). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (pkt 8 preambuły).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2011/96/UE każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu m. in. do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne. Za spółkę państwa członkowskiego uważana jest, w myśl art. 2 lit. a) ppkt (i) Dyrektywy 2011/96/UE, każda spółka, która ma jedną z form wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część A - wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i). Z kolei w części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y) przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego "Komanditná spoločnost’". Poza tym spółka państwa członkowskiego powinna być zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia (art. 2 lit. a ppkt (ii) i (iii). Należy także zauważyć, że w części B - wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (iii) wymieniony został m. in. daň z prijmov právnických osôb na Słowacji.

W myśl art. 5 Dyrektywy 2011/96/UE zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Warunki, jakie winny spełniać spółki dominujące i zależne określone zostały w art. 3 ust. 1 Dyrektywy.

W ocenie Sądu warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla ustalenia podległości opodatkowania.

Organ nie wziął pod uwagę podstawową zasadę wykładni prawa, tj. założenie o racjonalności ustawodawcy. Założenie to nakazuje przyjąć, że racjonalny ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania spółki komandytowej obowiązujące w słowackich ustawach podatkowych. I skoro zamieścił na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m.in. art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego także komanditná spoločnost’ Słowacji to znaczy, że uznał, że zasady opodatkowania tej spółki nie kolidują z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W przeciwnym razie należałoby uznać, że ustawodawca ujął w załączniku nr 4 do ustawy podmiot, który z uwagi na konstrukcję ustalania podstawy opodatkowania nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o p.

Konkludując, stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy spółka słowacka komanditná spoločnost, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że choć jest on częściowo zasadny, to nie można mu przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy udzielając interpretacji był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 O.p., w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz odnieść się do twierdzeń strony, które uznaje za nieprawidłowe. Skarżąca spółka zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przywołała interpretacje indywidualne osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. Organ w wydanej interpretacji powinien wskazać, dlaczego nie zgadza się z poglądami zaprezentowanymi w interpretacjach indywidualnych powołanych przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie. Pominięcie powołanych przez Spółkę interpretacji oraz ograniczenie się w zaskarżonym akcie do stwierdzenia, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.