Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1434/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 710/10 w sprawie ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis za 2005r. uznano, że skarżący m.in. zaniżał ceny sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy w stosunku do ich cen rynkowych wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "Info- Ekspert" sp. z o.o. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 18 grudnia 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 130.161. zł. Rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 marca 2009 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, uzupełnionego o dalsze dowody (protokoły przesłuchania świadków - nabywców samochodów) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 1 kwietnia 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 88.797 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 24 czerwca 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej skarżącego wykazała rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów widniejącymi na fakturach sprzedaży VAT. Zwrócono uwagę, że z 44 przesłuchanych świadków 30 potwierdziło ceny wynikające z faktur VAT Marża, zaś 14 wskazało wyższe ceny zakupu samochodów, niż wynikające z faktur. Organ drugiej instancji uznał, że skarżący z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz wskazanych osób osiągnął przychód w kwocie brutto 153.487,18 zł (127.981,17 netto), w sytuacji gdy, przychód wynikający z faktur VAT marża wystawionych dla tych nabywców wyniósł 31.900,00 zł brutto (28.319,57 zł netto). Różnica w przychodzie wynosiła: brutto 121.587,18 zł (netto 99.661,60 zł). Powyższe ustalenia prowadziły do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzona była nierzetelnie. Różnica między przychodem wykazanym przez podatnika w ewidencji księgowej (234.146,34 zł), a przychodem wynikającym z zeznań świadków wyniosła 99.661,60 zł netto i stanowiła 42,56 % przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że koszty zakupu samochodów przyjęto w kwotach wynikających z dowodów zakupu przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli i ujętych w prowadzonych urządzeniach księgowych, co skarżący potwierdził w dniu 25 sierpnia 2009r. W protokole badania ksiąg z dnia 17 grudnia 2009r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., a do ustaleń zawartych w tym protokole podatnik nie zgłosił zastrzeżeń. Organ odwoławczy dodał także, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących na wyższe ceny zakupu przedmiotowych samochodów, wobec czego uzasadnione było ich przyjęcie w wielkościach zaewidencjonowanych przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że z analizy akt podatkowych jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy podatkowe podejmowały również, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu oraz w jasny, przejrzysty, przekonujący, logicznym, zgodny ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego sposób, wykazały, że zaniżył przychody wynoszące 42,56% ogólnej kwoty przychodów,. Podkreślono także, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w ze. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA w Lublinie ba dając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie oparły swoich ustaleń na dowodach dających podstawę do określenia dochodu (podstawy opodatkowania), gdyż określając wysokość przychodów skarżących, organy uznały część kontrolowanych faktur za niewiarygodne jednocześnie uznając pozostałe faktury za odzwierciedlające rzeczywistość;

art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 23 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia procedury oszacowania podstawy opodatkowania, a to z uwagi na fakt, iż podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a jedynie poprzez wybór metody oszacowania pozwalającej określić dochód w wysokości zbliżonej do dochodu rzeczywistego

art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3, 4,5, Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji wadliwie zastosowały art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od "preferowanych" przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zastosować należało metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, gdyż wskazana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżony do rzeczywistej;

art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na ograniczenie się przez sąd do wskazania, że organy zrealizowały standardy określone wskazanymi przepisami uzasadniając zaskarżone decyzje w sytuacji, gdy organy podatkowe lakonicznie i nieprzekonywująco uzasadniły w zaskarżonych decyzjach powody odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, nawet nie przytaczając art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku ich nienaruszenia sąd musiałby uznać, że zaskarżone edycje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnie uznającą, że oszacowanie wyłączenie przychodów może prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym (dochodu) w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; poprawna wykładnia tego przepisu, który ma charakter "mieszany": procesowy i materialnoprawny powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji zakwestionowania tylko niektórych (wybranych) transakcji podatnika poprzez uznanie ich za "niewiarygodne", przy jednoczesnym uznaniu pozostałych transakcji, potwierdzonych fakturami, za zgodne ze stanem rzeczywistym, tylko oszacowanie dochodu z zastosowaniem jednej z metod oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09,publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 - § 5 oraz art. 122, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym oraz bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej) poprzez błędna wykładnię w zakresie przyjętej metody szacunkowego określenia przychodu z zakwestionowanych transakcji oraz odstąpieniu od zastosowania jednej z metod wskazanych w tych przepisach pozwalającej na określenie w sposób szacunkowy dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew bowiem poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej przepis art. 23 ordynacji podatkowej nie ma charakteru "mieszanego"- procesowego i materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 Ordynacji podatkowej jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 i następ., praca zbiorowa). Zatem zarzut podnoszony w tym zakresie mógł być rozpatrywany wyłącznie w powiązaniu z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Tym bardziej, ze tego rodzaju zarzut w powiązaniu z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. został sformułowany jako pkt II i III skargi kasacyjnej.

Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący w przypadku 31 z 50 poddanych weryfikacji transakcji sprzedaży używanych samochodów osobowych zaniżył podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podając na fakturach sprzedaży ceny niższe niż w rzeczywistości otrzymał od nabywców. Ustalenia te zatem, wobec związania sądu kasacyjnego, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej, uznać należy za bezsporne.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Nie uczyniono tego jednak w celu zakwestionowania podniesionych w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości co do cen uwidocznionych na fakturach, a jedynie w celu podważenia prawidłowości przeprowadzonego w sprawie szacunku oraz prawidłowości odstąpienia od szacowania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, o czym świadczy dalsza część zarzutu, w której czytamy, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie oparły swoich ustaleń na dowodach dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania, gdyż określając jej wysokość uznały część kontrolowanych faktur za "niewiarygodne" jednocześnie uznając pozostałe faktury za "odzwierciedlające rzeczywistość".

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w podany sposób w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć podstawowe zasady zgodnie, z którymi następuje opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z2001r.Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie przychodów ze sprzedaży samochodów nierzetelnymi fakturami w zakresie określenia ceny – określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób wskazany w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi

Jak trafnie podkreślił to sąd pierwszej instancji podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r.; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś deklaracji VAT-7, faktur VAT i faktur VAT Marża, źródłowych dowodów (dokumentów) zakupów samochodów osobowych ujętych i wykazanych w urządzeniach księgowych; źródłowych dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych i stanowiących następnie podstawę dokonywanych rozliczeń celno – podatkowych; protokołu badania ksiąg podatkowych, które to księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży samochodów; katalogu ogólnopolskich notować cen rynkowych samochodów osobowych; dokumentów urzędowych oraz informacji i materiałów uzyskanych od uprawnionych organów. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. z zeznań świadków – nabywców samochodów; wyjaśnień o oświadczeń skarżącego; materiały z akt dochodzenia prowadzonego w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur w postaci protokołów przesłuchania świadków, protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego, wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Opierając się na tych dowodach organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że skarżący prowadząc w roku podatkowym 2005 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis, zaniżył przychody wynoszące 42,56% ogólnej kwoty przychodów, poprzez zaniżanie ceny sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy w stosunku do cen rynkowych tych samochodów. Ocena ta nie została podważona wobec braku zarzutów odnoszących się do wykazanej nierzetelności ksiąg podatkowych.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Ponownie podkreślić należało, że nie uczyniono tego jednak w celu zakwestionowania podniesionych w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości co do cen uwidocznionych na fakturach, a jedynie w celu podważenia prawidłowości przeprowadzonego w sprawie szacunku oraz prawidłowości odstąpienia od szacowania tejże podstawy, o czym świadczy dalsza część zarzutu, w której wyjaśniono, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie oparły swoich ustaleń na dowodach dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania, gdyż określając jej wysokość uznały część kontrolowanych faktur za "niewiarygodne" jednocześnie uznając pozostałe faktury za "odzwierciedlające rzeczywistość". Również zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadniano odwołując się do przyjętych w sprawie zasad określenia podstaw opodatkowania uwzględniających dane z dokumentacji podatnika skorygowane o wielkość niezaewidencjonowanego przychodu, zamiast szacunkowego określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wyjaśniono, że do wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku doszło, z uwagi na ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji do wskazania, iż organy zrealizowały standardy określone wskazanymi przepisami uzasadniając zaskarżone decyzje, w sytuacji, gdy organy podatkowe lakoniczne i nieprzekonywująco uzasadniły w zaskarżonych decyzjach powody odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia sąd pierwszej instancji uznał za naruszenia niemające wpływu na rozstrzygnięcie. Zasadność tych zarzutów zatem będzie mogła zostać oceniona po przesądzeniu prawidłowości zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. W takim też zakresie zarzuty te korespondują z odrębnie sformułowanymi zarzutami niewłaściwego zastosowania przepisów zgodnie, z którymi w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu z pominięciem jednej w metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w komentowanym artykule. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny . Tym samym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. W art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczna nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, zgodnie z treścią art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji, stosownie do omówionego art. 23 § Ordynacji podatkowej nie zachodziła taka potrzeba, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych po uwzględnieniu zweryfikowanych faktur dotyczących sprzedaży samochodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sądu Administracyjny (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca.2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10; publik: CBOSA ).

Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wobec rozbieżności dotyczących cen sprzedawanych przez skarżącego samochodów odzwierciedlonych w fakturach VAT Marża w porównaniu z cenami rynkowymi takich samochodów, poddano weryfikacji 50 transakcji. Polegało to na skonfrontowaniu danych wynikających z tychże faktur w szczególności z dowodami z osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków (oraz dowodami z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków), tj., nabywców przedmiotowych samochodów oraz z danymi wynikającymi z katalogowych cen rynkowych takich samochodów, a następnie na porównaniu i skonfrontowaniu wniosków i ocen formułowanych na podstawie tej analizy i poczynionych w jej rezultacie ustaleń z danymi zawartymi w urządzeniach księgowych skarżącego w części odnoszącej się do ewidencjonowanych w nich przychodów z tytułu sprzedaży samochodów. Z akt sprawy wynika, iż spośród 44 przesłuchanych świadków, 14 wskazało inne (wyższe) ceny zakupu samochodów, 30 zaś świadków potwierdziło ceny wynikające z faktur VAT Marża. Z akt sprawy wynika ponadto, iż w 33 przypadkach, w których wartość ceny nabycia wskazywana przez nabywców samochodów nie odbiegała od cen rynkowych tychże pojazdów, a dane podawane przez świadków znajdowały ponadto swoje odzwierciedlenia w dowodach źródłowych, organy podatkowe wobec braku jakichkolwiek podstaw, aby podważać wiarygodność tychże dowodów i weryfikować dane z nich wynikające, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstępowały od stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania - dane wynikające z ksiąg podatkowych, komplementarnie z dowodami z zeznań świadków, umów bankowych, umów sprzedaży, rachunków, ujemnej korekty ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania.

Na ty tle trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej brak było podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi, że odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do 33 transakcji skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób dowolny, odbiegający od rzeczywistego stan rzeczy. W odniesieniu do tych transakcji organ podatkowy dysponował wszelkimi istotnymi dowodami umożliwiającymi, w warunkach określonych przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie rzeczywistej (faktycznej) wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży tychże samochodów. Wbrew argumentacji skargi, jak również wbrew przywołanemu przepisowi ustawy, to przyjęcie w tych okolicznościach stanowisko skarżącego i oszacowanie podstawy opodatkowania, w analizowanych przypadkach skutkowałoby ustaleniem jej nie w wielkościach rzeczywistych, ale do nich jedynie zbliżonych. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Dlatego bez wątpienia to w interesie podatnika leży określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej niż jej oszacowanie co przewiduje § 1 tegoż przepisu. Wpływu na prawidłowość powyższych działań organów podatkowych nie miała również argumentacja skarżącego, że przesłuchani dwukrotnie na okoliczność wartości samochodów świadkowie za każdym razem zeznawali odmiennie skoro ceny ustalano nie tylko o te zeznania a również na podstawie innych dowodów.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych fakturami, jak to utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącej lecz dochodu. Postawiony, zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia pozostałych przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1117/11 orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącego opartych na zarzutach tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2005r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)