Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1885/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1 , art. 18a ,art. 18b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 258/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15.528 (słownie: piętnaście tysięcy pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 258/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji opisując stan faktyczny sprawy wskazał, iż decyzją z 1 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Rz 600/10, oddalił skargę Spółki złożoną na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2010 r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 410/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Sąd drugiej instancji uwzględnił skargę kasacyjną Spółki uznając, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm./ - dalej: "O.p.") ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Wobec tego, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny pierwszej instancji powinien był stwierdzić ich nieważność.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 333/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność ww. decyzji organów podatkowych obu instancji.

Po zmianie adresu Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, a następnie postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 roku skarżąca nieprawidłowo dokonała m.in. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "E. M.P.". Stwierdzono także, że skarżąca nieprawidłowo do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku zaliczyła kwotę 1.473.120 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, ponieważ nie dysponowała ona w kontrolowanym okresie zarejestrowanym znakiem towarowym "E. ". W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 229.480 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 225.577 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia postępowania wskazał, iż przepis art. 18b O.p., stanowiąc przeszkodę dla przekazania toczącego się już postępowania podatkowego innemu organowi, nie stanowi przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania przez inny organ. Organ odwoławczy zauważył, że nie można stwierdzić aby Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe oraz rozstrzygnął w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2010 r., ponieważ decyzja tego organu nie kończyła postępowania w sprawie i nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe oznacza zatem, że decyzja ta nie miała charakteru merytorycznego, lecz kasatoryjny i zgodnie z jej sentencją postępowanie nie zostało w żaden sposób zakończone, a jedynie przekazane do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ. Organ odwoławczy zauważył też, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z uwagi na to, że oba powyższe akty władcze administracji podatkowej w imieniu poszczególnych organów podatkowych podpisały osoby do tego nieupoważnione, czego w toku niniejszego postępowania skarżąca nie neguje. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarówno ww. unieważnioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez ten organ podatkowy, podpisała ta sama osoba, tj. A.N., który - zgodnie z widniejącymi na wskazanych pismach pieczęciami - pełnił funkcję p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2010 r. stanowiło skuteczny środek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

Za niezasadny organ uznał również zarzut skarżącej odnoszący się do wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych. Podkreślono, iż w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w ww. art. 193 § 6 O.p., a z akt rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, iż w protokole kontroli opisano ustalenia faktyczne ze wskazaniem stwierdzonych nieprawidłowości, natomiast na stronie 19 tego protokołu dokonano zbiorczej oceny ustalonych uchybień. Także brak podpisu na protokole kontroli podatkowej drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p. – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia kontrolujących o braku możliwości zaliczenia przez skarżącą w koszty uzyskania przychodów za 2006 rok odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowane było błędnym określeniem kwoty stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, która winna być niższa o 20.546,13 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie w sprawie przepisów: art. 247 § 1 pkt 1, art. 18b i art. 15 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną zauważając, że w dniu 30 października 2012 r. doszło do zmiany siedziby strony skarżącej, funkcjonującej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed wspomnianą datą siedzibą skarżącej był Rzeszów, natomiast od ww. dnia jest nią Warszawa. Następnie wskazał, iż art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Skład orzekający uznał, iż skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej i wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje. Przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu.

Biorąc pod uwagę te argumenty WSA w Warszawie zgodził się ze skarżącą, że organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wszczynając postępowanie w sprawie, po zmianie siedziby skarżącej - w sytuacji, w której trwa nadal postępowanie wszczęte w dniu 8 maja 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. - naruszył w szczególności przepis art. 18b O.p. dotyczący zachowania ciągłości w sprawie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, iż celem wprowadzenia przepisu art. 18b O.p. było unikniecie sytuacji dublowania postępowań podatkowych w tej samej sprawie. Mimo takich wymogów postępowania organy podatkowe naruszyły zasady dotyczące właściwości organów w przedmiotowej sprawie.

Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie mazowieckie organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania w trybie uruchomionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Tak więc wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w trybie wyżej opisanym, w ocenie Sądu naruszało przepisy o właściwości.

Tym samym WSA w Warszawie uznał, iż ten rodzaj stwierdzonych wad i podstaw nakazujących wyeliminowanie z obrotu prawnego poddanych kontroli decyzji, czyniły przedwczesną ocenę merytoryczną sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a w zw. z art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie decyzji skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. na skutek błędnego ustalenia przez Sąd I Instancji, że organ nieprawidłowo zastosował w/w przepisy o właściwości, w szczególności normę art. 18b Ordynacji podatkowej, do stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, skutkiem czego było bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.11.2014r. nr [...] z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe w/w przepisów o właściwości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a w zw. z art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 18b O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., na skutek błędnego ustalenia przez Sąd I Instancji, iż nadal trwa (istnieje) postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 8 maja 2009 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., pomimo tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 8 maja 2009 roku zostało wydane przez p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego - Pana A.N., który nie posiadał indywidualnego upoważnienia do załatwienia sprawy, o którym jest mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego A. N. do wydania decyzji, co potwierdziły orzeczenia sądów administracyjnych - pisemne uzasadnienie orzeczenia NSA z dnia 16.04.2013r., sygn. akt II FSK 410/11; powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, świadczy, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. nie zostało w świetle przepisów Ordynacji podatkowej skutecznie i prawidłowo wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 08.05.2009r.; skoro zaś nie zostało skutecznie wszczęte, brak było uzasadnionych podstaw do jego kontynuowania przez Urząd Skarbowy w R. po zmianie siedziby Spółki; okoliczność tą jednak WSA w Warszawie całkowicie pominął przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i nie odniósł się do niej w swoich pisemnych rozważaniach, wskazując jedynie, że "Naczelnik US ponownie wszczynając postępowanie w sprawie po zmianie siedziby Skarżącej w sytuacji, w której trwa nadal postępowanie wszczęte w dniu 08.05.2009r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., naruszył w szczególności art. 18b O.p. dotyczący ciągłości w sprawie";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a w zw. z art. 18b w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 18b O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. na skutek błędnego ustalenia przez Sąd I Instancji stanu sprawy wskutek pominięcia w swoich rozważaniach mającej w ocenie skarżącego istotny wpływ na prawidłowość kwestionowanego wyroku okoliczności, iż Naczelnik US przeprowadził w dniach 10.03.2014r. - 28.03.2014r. (a zatem już w okresie po zmianie siedziby Spółki na W.) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., a następnie w wyniku ustaleń tejże właśnie kontroli wszczął postanowieniem z dnia 12.05.2014r. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatnika – "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.; w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wbrew twierdzeniom Sądu I Instancji, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 18b O.p., albowiem skoro Naczelnik US był właściwy w 2014 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to również na zasadzie zachowania ciągłości właściwości "w sprawie" był też właściwy do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia ustalonego wadliwie i odmiennie od organów podatkowych - w świetle zarzutów z punktów 1- 3 niniejszej skargi kasacyjnej - stanu faktycznego, w tym w zakresie prawidłowości i skuteczności wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 8 maja 2009 postępowania podatkowego przy wnioskach płynących z orzeczenia NSA w Warszawie z dnia 16.04.2013r., sygn. akt II FSK 410/11, jak również równoległego toczenia się tego postępowania do postępowań prowadzonych przez mazowieckie organy podatkowe I i II Instancji, tj. Naczelnika US oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku, w szczególności przy przedstawianiu stanu sprawy, nie zawiera wyczerpującego i szczegółowego odniesienia się do wszystkich istotnych kwestii faktycznych wynikających z akt sprawy; przede wszystkim Sąd I instancji, wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawiając stan sprawy pominął kwestę, iż okoliczność prawidłowego wszczęcia postępowania była przedmiotem prowadzonego przed sądami administracyjnymi i prawomocnie zakończonego postępowania i nie dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy przebiegu i wyników tego postępowania na poczet niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik "M." Sp. z o.o. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarżąca podniosła zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 165b § 1 O.p. i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż skutecznym buło zainicjowanie postępowania podatkowego w dniu 8 maja 2009 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz nieuwzględnienie wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 410/11, a następnie wyroku WSA w Rzeszowie z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 333/13.

Przypomnieć zatem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 kwietnia 2013 r. stwierdził, iż decyzje organów obu instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 1 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.) zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję podatkową organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2010 r., podpisaną przez A.N. p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydano z naruszeniem regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 grudnia 2009 r. A.N. nie został skutecznie powołany do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie był uprawniony do podpisania wymienionych powyżej decyzji podatkowych, (...) nie posiadał indywidualnego upoważnienia do załatwienia sprawy, o którym jest mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do wydania decyzji. Za dotknięte tą samą wadą prawną Sąd odwoławczy uznał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2010 r., która została podpisana przez J. C., p.o. czwartego Wicedyrektora Izby Skarbowej w R..

Konsekwencją powyższego orzeczenia był wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013 o sygn. akt I SA/Rz 333/13, którym stwierdzono nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 1 lipca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r. Stwierdzenie nieważności tych decyzji oznaczało, że posiadały one wady od samego początku (ex tunc) i stan nieważności tych decyzji zaistniał już w dacie ich wydania. W związku z zapadłymi wyrokami ocenie organów podatkowych podlegało także postanowienie z 8 maja 2009 r. i skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postanowienie to wydała (podpisała) osoba nieuprawniona - p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego A.N..

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 nie zostało skutecznie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 8 maja 2009 r. (z tych samych przyczyn, dla których stwierdzono nieważność decyzji wymiarowej) i brak było podstaw do kontynuowania przez ten organ tego postępowania. Skoro zmiana siedziby Spółki nastąpiła 30 grudnia 2012 r. i przed tą data nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to w sprawie nie miał zastosowania art. 18b § 1 O.p., lecz art. 18a § 1 O.p. wskazujący, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie przeprowadził w "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 marca 2014 r. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie też w dniu 12 maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i rozpoznać wniesioną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.