Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 194/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 135 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art.135 ust.1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest  czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika.

2. Osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby  na własny  koszt, ale działając  na rzecz zbywcy i  drugiego podatnika.

TEZY

1. Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art.135 ust.1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest  czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika.

2. Osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby  na własny  koszt, ale działając  na rzecz zbywcy i  drugiego podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W., pismem z dnia 11 maja 2006r. stosownie do art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że nabywa oleje produkowane w rafineriach we F. i B. Zakupione od spółek oleje sprzedaje następnie spółkom z L., L. i E. Oleje te są transportowane bezpośrednio od spółki f. lub b. do odbiorcy na L., L. lub w E., a transport organizowany jest i opłacany przez odbiorców. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji są podatnikami podatku VAT, zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych państwach członkowskich. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zapytała, czy opisana transakcja może zostać uznana za transakcję trójstronną, w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym czy może być rozliczona z zastosowaniem uproszczonej procedury rozliczenia tegoż podatku, zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W opinii Spółki transakcja, w której transport organizuje i opłaca końcowy odbiorca towaru powinna być potraktowana jako transakcja trójstronna i powinna być rozliczana zgodnie z zastosowaniem uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jak również VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. Naczelnik [...] Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne (WTT) uważa się transakcje, w których występuje trzech podatników VAT, zidentyfikowanych na potrzeby WTT, z których pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT, przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz, z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa Unii Europejskiej. W związku z tym, że w niniejszej sprawie, w której, pierwszy w kolejności podatnik VAT dokonuje dostawy towaru na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT, ale środkiem transportu organizowanym i finansowanym przez ostatniego w kolejności podatnika, nie zostaje spełniony warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b.

W zażaleniu Spółka zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu nieprawidłową wykładnię art. 135 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej "VI Dyrektywa". Podniosła, że przepisy VI Dyrektywy stanowią jedynie, że towary winny być bezpośrednio wysyłane lub przywiezione z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym podatnik ten jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej, do podmiotu, na rzecz którego dokonuje on później dostawy. Zdaniem Spółki, przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają możliwości uproszczonego rozliczenia transakcji trójstronnej od tego, który podmiot dokonuje wysyłki lub transportu towarów. W związku z powyższym, Spółka podniosła, że opisana w stanie faktycznym transakcja powinna być uznana za transakcję trójstronną i może być opodatkowana na zasadach uproszczonych. Ponadto, Spółka podkreśliła, że zarówno na podstawie zasady pierwszeństwa jak i bezpośredniego skutku prawa europejskiego, proklamowanych w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają prawo stosować normy prawa wspólnotowego, jeżeli normy prawa krajowego są z nimi sprzeczne. W jej opinii w trakcie postępowania podatkowego podatnicy mogą powoływać się w takiej sytuacji na przepisy dyrektywy, a organy podatkowe zobowiązane są do zastosowania przepisu dyrektywy na który powołał się podatnik z pominięciem sprzecznego przepisu krajowego. W związku z powyższym Spółka podniosła, że organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, natomiast jeśli jest to niemożliwe należy zastosować normę prawa europejskiego z pominięciem sprzecznej z nią normy prawa krajowego. A zatem, w takim przypadku należy przyznać prymat prawa europejskiego nad krajowym porządkiem prawnym i zastosować zasadę bezpośredniej skuteczności prawa europejskiego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na gruncie prawa unijnego szczególna procedura dotycząca opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapisana została w art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy. W związku z przystąpieniem Polski do UE, z dniem 1 maja 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w tym rozdział 8, dział XII zatytułowany "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne – procedura "uproszczona", która jak wskazuje już sam tytuł, reguluje dokładnie te zagadnienie, którym na gruncie prawa wspólnotowego poświęcony został art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy. Ustawodawca doprecyzował, kiedy i w jakich sytuacjach dostawa "dwustopniowa" może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, aby dana czynność mogła być sklasyfikowana jako WTT koniecznym jest, aby w transakcji uczestniczyły trzy podmioty i każdy z uczestników obrotu towarowego był podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie unijnym niż pozostali, każdy z podmiotów był w swoim kraju zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i aby pierwszy z uczestników fizycznie przekazał towar bezpośrednio ostatniemu, aby formalnie dostawa towarów dokonywana była pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie między drugim i trzecim podmiotem i towar był fizycznie przewieziony z terytorium jednego państwa wspólnotowego na obszar drugiego państwa unijnego i za transport odpowiadał pierwszy lub drugi uczestnik transakcji, przy czym przewóz może być na rzecz któregoś z nich dokonywany przez całkiem inny podmiot. Podkreślił, że w sytuacji, gdy chociażby jeden z warunków nie jest spełniony, dostawa mimo, że może być uznana za WTT musi być opodatkowana za zasadach ogólnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w którym transport towarów jest organizowany i opłacany przez końcowych odbiorców nie jest spełniony warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja pomimo, że może być uznana za WTT, nie może być rozliczana przy zastosowaniu uproszczonej procedury rozliczenia VAT stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii bezpośredniego stosowania art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy VI Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych, krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawodawca, wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem, stąd zarzut pierwszeństwa VI Dyrektywy w stosunku do przepisów krajowych nie jest uzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2007r., Spółka zarzucając naruszenie art. 135 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE , z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji oraz art. art. 2, 7, 9, 87, 90 ust. 1 i 91 Konstytucji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że skoro organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż przedstawiona transakcja może być uznana za WTT, to całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie, że transakcja taka nie może być rozliczana dla potrzeb VAT według procedury uproszczonej właściwej dla tych transakcji. Zdaniem Spółki prowadzone przez nią transakcje spełniają wszystkie warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wymagane do tego, aby dostawa WTT mogła być rozliczana według procedury uproszczonej. Skarżąca wskazała, że powyższy wniosek organu drugiej instancji nie został poprzedzony jakąkolwiek analizą co do istnienia w przypadku dokonywanych przez nią transakcji warunków zawartych w przepisie art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a jedynie stwierdził, że warunki te nie są przez nią spełnione. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie uzasadnił dlaczego uznał, że dokonywane przez nią transakcję nie spełniają warunków wymienionych w przepisie art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez co naruszył art. 210 § 4 Ordynacji. Ponadto ponownie podniosła, że przepisy Dyrektywy 2006/112 nie przewidują wymogu, aby wysyłki lub transport towaru dokonywał pierwszy albo drugi w kolejności podatnik. W związku z tym Dyrektywa 2006/112 nie uzależnia możliwości uproszczonego rozliczenia transakcji trójstronnej od tego, który podmiot dokonuje wysyłki lub transportu, w konsekwencji czego na gruncie przepisów VI Dyrektywy, transakcja powinna być uznana za WTT, a w związku z tym może być opodatkowana na zasadach uproszczonych. W związku z powyższym, w opinii Spółki, art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT dotyczący WTT należy uznać za niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy 2006/112 obowiązującymi w tym zakresie. Spółka stwierdziła również, że na podstawie zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa europejskiego, podatnicy mają prawo stosować normy prawa wspólnotowego, jeżeli normy prawa krajowego są z nimi sprzeczne. Jednocześnie przytaczając art. 120 Ordynacji, oraz art. art. 2, 7, 87, 90 i 91 Konstytucji wskazała, że organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył powyższe przepisy poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy jednoznacznej regulacji art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy i oparcia powyższej decyzji jedynie na ustawie o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jak też Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zawarte w wydanych przez nich aktach, wynika z wadliwej interpretacji przepisu art. 135 ust. 1pkt 2 ustawy o VAT.

Z brzmienia tegoż przepisu, że przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zaznaczyć należy, że istotne dla oceny stanowiska organów podatkowych w tej sprawie są również definicje zamieszczone w przepisie w formule: " Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: pkt 3) wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz;

4) procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zdaniem obu organów podatkowych skoro transport realizowany jest przez ostatniego w kolejności podatnika i na jego koszt, to oznacza, że nie został spełniony warunek z art.135 ust.1 pkt 2 lit.b, a więc nie jest to dostawa, która może być rozliczona w procedurze uproszczonej.

Zdaniem Spółki, aczkolwiek przepis wskazuje, że transport powinien być organizowany przez pierwszego lub drugiego podatnika – to zastosowanie art. 28 C VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu art.141 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nie pozostawia wątpliwości, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Należy przyznać, że zarówno VI Dyrektywa jak i następna, wprowadzona w jej miejsce, 2006/112/WE, realizują podstawową zasadę podatku od wartości dodanej, a to neutralności tegoż podatku i prawo do odliczenia tego podatku przez kolejnego odbiorcę towaru lub usługi. Z całą też pewnością od dnia podpisania traktatu akcesyjnego, mocą którego Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, organy podatkowe powinny stosować, przy powzięciu wątpliwości interpretacyjnych przepisów polskich, interpretację prowspólnotową.

W tej jednak sprawie, nie istniała potrzeba odwoływania się do przepisów VI Dyrektywy i następnej, z dnia 28 listopada 2006 r. ponieważ w ocenie Sądu przepisy polskiej ustawy, nie odbiegają w realizacji uprawnień podatnika, od przepisów unijnych. I aczkolwiek zapis w ustawie o VAT jest bardziej skomplikowany, aniżeli art. 141 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/ WE – sens pozostaje ten sam.

Analiza przytoczonego przepisu pod kątem stanowiska organów podatkowych wskazuje, że istota interpretacyjna mieści się w zapisie: "......przedmiot dostawy wysyłany jest lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego". Jest oczywiste, w świetle pkt 2 lit. a przepisu, że aby zrealizować trójstronną dostawę, towar musi zostać wydany przez dostawcę poprzez drugiego podatnika odbiorcę pośredniego, do odbiorcy końcowego tegoż towaru., a wynika to z zapisu – ".... a dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności." Dostawa to czynność, wykonywana na podstawie umowy dostawy, przez którą art. 605 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami/ rozumie taką umowę, w której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Z przepisu wynika, że dostawca dostarcza towar, a odbiorca odbiera - nie oznacza to jednak, że dostawca ma obowiązek osobistej, fizycznej dostawy towaru. Może tę czynność prawną wykonać przez osobę trzecią, która będzie działać w jego imieniu lub na jego rzecz. Taki przypadek przewiduje również i analizowany przepis art. 135 ust.1 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT, w którym pierwszy podatnik wydaje towar ostatniemu przy czym dostawa towaru jest dokonywana pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie drugim i ostatnim w kolejności. Dokonanie dostawy nie oznacza więc, że dostawa będzie wydana osobiście przez dostawcę odbiorcy, może być również wydana przez osobę działającą na jej rzecz. Przykładowo, drugi w kolejności podatnik w ogóle nie obejmuje towaru w fizyczne posiadanie, a wykonuje umowę dostawy. Ważne jest bowiem i wystarczające, aby każdy z uczestników, w łańcuchu dostawy posiadał możliwość prawną dysponowania towarem jak właściciel.

Skoro dla przepisu nie jest istotne "dzierżenie" towaru lecz jedynie strona formalno – prawna, umowa stron, to również mniejsze znaczenie ma fizyczne dzierżnie towaru w transporcie. Ważne jest jedynie, aby towar został odebrany przez ostatecznego odbiorcę, który w ten sposób potwierdzi trójstronną transakcję i ostatecznie rozliczy podatek VAT. W takim rozumieniu obojętne dla przepisu jest to czy towar transportuje dostawca - pierwszy podatnik czy drugi podatnik czy też osoba trzecia, spedytor, czy przewożnik – istotne jest, aby ta osoba działała na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika. Taki warunek stawia bowiem przepis ustawy. Prawo podatkowe nie definiuje "działania na rzecz" ale można posiłkować się przepisami w których występuje to określenie. Jest nim art.758 § 1 Kodeksu cywilnego " Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu." Jak widać umowa agencyjna rozróżnia zawieranie umów na rzecz od zawierania ich w imieniu innej osoby, co przewiduje przepis dotyczący pełnomocnika i przedstawiciela - art. 96 Kodeksu cywilnego. Działanie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej to nic innego jak wykonywanie czynności umownych dla tej osoby i w jej interesie. Nie ulega więc kwestii, że o ile ustawa o VAT posługuje się terminem " na rzecz" to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. Nie bez znaczenia w świetle kodeksowej definicji umowy dostawy ma i ta okoliczność, iż to właśnie odbiorca ma obowiązek odebrania rzeczy. Naturalnie czynności te muszą być regulowane umową, gdyż ona stanowić będzie podstawę do wystawiania faktur, ale też upoważnienie do odbioru towaru. Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art.135 ust.1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika. Podobnie ocenił ten stan prawny Wojciech Maruchin w Komentarzu do art.138 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), /[w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II./ " Na potrzeby omawianej procedury zostało zdefiniowane - nieco odmiennie w porównaniu z definicją zawartą w art. 9 u.p.t.u. - pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przez pojęcie to w odniesieniu do analizowanej procedury należy rozumieć nabycie towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium państwa członkowskiego (np. z Francji) do nabywcy posiadającego prawo rozporządzania tymi towarami jak właściciel na terytorium innego niż państwo członkowskie (np. Rosji), z którego towary są wysyłane lub transportowane, niezależnie od tego, kto przewozi towar lub na czyje zlecenie towar jest przewożony." "Rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT (np. podatnik polski) rozlicza ten podatek z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT (np. podatnika niemieckiego), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki. .." /tu przytoczono art.135 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT/.

Rozliczenia między stronami umowy dostawy mogą być różne, uzależnione od kalkulacji ekonomicznej i bez wątpienia może się zdarzyć, że koszty transportu już od pierwszego podatnika będą kompensowane z ceną zbytu zastosowaną wobec nabywcy przez drugiego podatnika. Obrót gospodarczy dopuszcza najrozmaitsze formy prawne – tak, aby celem tegoż obrotu był zmaksymalizowany zysk uczestników obrotu, zaś przepisy podatkowe muszą skutecznie regulować opodatkowanie tegoż zysku. Odmienności jakie stworzył badany przepis na gruncie ustawy o VAT ma niewątpliwie podłoże w założeniach unijnych dyrektyw podatkowych, mających za cel uproszczenie obrotu gospodarczego pomiędzy państwami należącymi do Unii Europejskiej.

Podstawą faktyczną dla omawianego przepisu jest podjęcie czynności opodatkowanych w trójstronnej umowie, w finale której towar przesyłany jest od dostawcy do nabywcy za pośrednictwem nabywcy – zbywcy /drugiego podatnika/ lub też podmiotów działających na ich rzecz i w której, ogniwo pośrednie – drugi podatnik, dzięki temu przepisowi nie jest zobowiązany do rejestrowania się w państwie finalnego nabywcy tylko po to, aby rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym państwie, przy czym każdy z uczestniczących w transakcji musi być zidentyfikowanym podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu interpretacja art. 135 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazana w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu, narusza omawiany przepis, wprowadzając do jego znamion dodatkowy warunek – konieczności dokonywania transportu towaru, tylko i wyłącznie przez pierwszego lub drugiego podatnika. Skoro takiego zapisu przepis ten nie zawiera, a wręcz przeciwnie wskazuje na uczestnictwo w trójstronnym obrocie i osób trzecich, to osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz zbywcy i drugiego podatnika. Jest oczywiste, że cała transakcja jest dokonywana również w interesie i ostatecznego nabywcy, który w ten sposób podejmuje czynności na swoją rzecz, ale pozostaje to poza sferą analizowanego przepisu.

W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały w tej sprawie interpretację analizowanego przepisu w sposób zawężający prawa podatników, czym ograniczyły jego zastosowanie jedynie do przypadków przez siebie wskazanych to jest takich w których w trójstronnych transakcjach faktycznym dostawcą mógł być tylko i wyłącznie pierwszy lub drugi podatnik podatku VAT. Nie znajduje to uzasadnienia w treści przepisu art.135 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, wobec tego doszło do naruszenia tegoż przepisu, co miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. W tym stanie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego należało uchylić. W świetle przedstawionego uzasadnienia, zbyteczne jest odnoszenie się do zarzutu skargi naruszenia przez te akty prawne przepisu art.120 i art. 210 § 4 Ordynacji. Co do naruszenia art.122 Ordynacji – zarzut jest chybiony. W sprawach o interpretacje, na podstawie 14a § 1 Ordynacji, organ podatkowy nie dokonuje ustaleń faktycznych – to podatnik wskazuje stan faktyczny, opisując go zwiężle.

Podstawą wyroku jest przepis art.145 1 pkt 1 lit a, 151 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1271 ze zmianami/.