Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2223/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.), Jerzy Sulimierski, Protokolant Jakub Janicki, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. i A. W. wspólników Spółki Cywilnej "[...]" w Sanoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Rz 231/03 w sprawie ze skargi M. D. i A. W. wspólników Spółki Cywilnej "[...]" w Sanoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 10 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. Oddala skargę kasacyjną 2. Zasądza solidarnie od M.D. i A. W. s. c. "[...]" w Sanoku na rzecz Dyrektora Izby celnej w Przemyślu 2.400 zł. (dwa tysiące czterysta zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Rz 231/03 oddalił skargę M. D. i A. W. – wspólników Spółki Cywilnej "[...]" w Sanoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 10 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zgłoszeniami celnymi SAD: [...] z dnia 24 czerwca 1999 r., [...] z dnia 30 sierpnia 1999 r., [...] z dnia 28 września 1999 r., [...] z dnia 28 października 1999 r. oraz [...] z dnia 30 listopada 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na rzecz " [...]" s.c. A. W. i M. D. w Sanoku sprowadzona z Niemiec odzież używaną. W powyższych zgłoszeniach celnych zgłaszający deklarował kwotę długu celnego obliczoną z zastosowaniem stawki celnej obniżonej na podstawie deklaracji eksportera [...] K. K. na fakturach: z dnia 22 czerwca 1999 r. nr 28/99, z dnia 27 sierpnia 1999 r. nr 31/99, z dnia 24 września 1999 r. nr 34/99, z dnia 26 października 1999 r. nr 36/99, z dnia 26 listopada 1999 r. nr 40/99. Deklaracje na fakturach wskazywały unijne pochodzenie towaru.

W wyniku dodatkowego sprawdzania dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru w oparciu o art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego niemieckie władze celne w piśmie z dnia 11 grudnia 2001 r. nr [...] poinformowały, że sprowadzany towar nie jest towarem pochodzącym w rozumieniu Protokołu Nr 4.

W dniu 29 stycznia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawach o numerach: [...], które wysłano pod adres firmy "[...]" Spółka Cywilna M. D., A. W. (doręczono w dniu 1 lutego 2002 r. – co potwierdza zwrotnie potwierdzenie odbioru przesyłek podpisane przez A. W.). Z uwagi na fakt, iż w piśmie z dnia 8 lutego 2002 r. strona stwierdziła, że otrzymała jedynie postanowienie nr [...], organ przesłał kopie wymienionych wyżej postanowień.

Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu decyzjami z dnia 11 marca 2002 r. o numerach: [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił ją z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej 60 %. Wraz z pismem z dnia 27 marca 2002 r. strony nadesłały świadectwa pochodzenia nr: [...] domagając się zmiany wydanych decyzji.

W dniu 17 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu na podstawie art. 226 ordynacji podatkowej uchylił decyzje wydane w dniu 11 marca 2002 r. i wydał nowe o numerach : [...]Organ uwzględniając żądanie określił kwotę długu celnego z zastosowaniem stawek celnych konwencyjnych (21,4 %). Po połączeniu wymienionych postępowań Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zaskarżona decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W dniu 9 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wydał postanowienie nr [...] o połączeniu postępowań.

Orzekając na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia 10 grudnia 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje wydane w dniu 17 kwietnia 2002 r.

W skardze do Sądu I instancji skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu celnego I instancji zarzucając naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 165 § 2, art. 187 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący zarzucili również bezpodstawne wszczęcie postępowania, pomimo zakończenia procedury odpraw celnych na podstawie wiarygodnych dokumentów odnoszących się do pochodzenia towaru, podczas gdy z treści art. 16 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynikało, iż importowany towar od początku nie mógł korzystać ze stawek preferencyjnych.

Oddalając skargę Sąd I instancji uznał za nieuprawniony pogląd skarżących, iż importowany towar od samego początku nie mógł korzystać ze stawek preferencyjnych, a skoro takie zastosowano to na skutek nieznajomości prawa przez organ celny. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Spółka dokonując zgłoszenia celnego importowanej odzieży używanej, zadeklarowała niemieckie pochodzenie towaru i wnioskowała o zastosowanie obniżonej stawki celnej na podstawie deklaracji eksportera na fakturach. Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajduje się decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 17 listopada 1997 r., nr [...] zezwalająca skarżącym na sprowadzanie z Niemiec odzieży używanej wstępnie sortowanej – mieszanina odzieży używanej i zużytej w ilości 20 ton miesięcznie. Sąd I instancji podkreślił, że według art. 5 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego artykułu używane zebrane na terenie Wspólnoty nadające się tylko do odzysku surowców uzyskują status pochodzących z Unii Europejskiej. W przypadku odzieży używanej mogła ona uzyskać pochodzenie w oparciu o kumulację we Wspólnocie (art. 3) lub przez przetworzenie (art. 6). Zdaniem Sądu I instancji w okolicznościach sprawy organ celny nie mógł z góry wiedzieć, iż importowana odzież nie była towarem preferencyjnym pochodzeniu. Dopiero pismo niemieckich władz celnych z dnia 11 grudnia 2001 r. przesądziło, iż importowany towar nie był pochodzącym w rozumieniu Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Weryfikacja dowodu pochodzenia dokonana w trybie art. 83 Kodeksu celnego i art. 32 ust 1 i 3 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego była wiążąca dla władz celnych kraju importu. Art. 16 § 2 pkt 9 Kodeksu celnego nie miał zastosowania w sprawie, a art. 20 tej ustawy. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później jak w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, co nastąpiło 22 lipca 2002 r. Zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin.

Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej ten sam obowiązek spoczywa na organie podatkowym w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Opóźnienie w wydaniu decyzji w rozpatrywanej sprawie nastąpiło, na skutek braku zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o wyznaczeniu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i koniecznością reklamacji, a także z uwagi na złożenie w dniu 14 października 2002 r. wniosku o dokonanie tłumaczenia pisma weryfikującego z dnia 11 grudnia 200l r., sporządzonego w języku niemieckim, co spowodowało konieczność doręczenia przedmiotowego tłumaczenia i wyznaczenia na nowo trzydniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie nastąpiło więc naruszenie przez organ celny ale art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej, które nie miało jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Faktycznie wykonano urzędowe tłumaczenie pisma weryfikującego z dnia 11 grudnia 200l r. sporządzonego przez niemieckie władze celne i wysłano stronom przy piśmie z dnia 29 października 2002 r. Z uwagi na nie podjęcie go w terminie, wysłano je ponownie w dniu 18 listopada 2002 r. a potwierdzenie odbioru wpłynęło w dniu 29 listopada 2002 r. (karta 164, 166 akt administracyjnych). Skarżący mogli się więc zapoznać z przedmiotowym tłumaczeniem i wypowiedzieć w tym względzie.

W skardze kasacyjnej M. D. i A. W. – wspólnicy Spółki Cywilnej "[...]" w Sanoku wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej: p.p.s.a., zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 20 i art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem celnym, "poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, pomimo, iż od momentu poddania towaru procedurze celnej wiadomo było, że nie podlega on stawkom preferencyjnym."

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 151 w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacją podatkową, poprzez uznanie, iż doręczenie pism na adres spółki cywilnej zamiast na adres wspólników cywilnych, a także doręczenie tylko części dokumentacji nie naruszyło prawa stron do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

b) art. 139 § 1 i 3 w zw. z art. 140 § 2 oraz w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż uchybienie terminom do załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów celnych, zaś brak powiadomienia stron o przyczynach niedotrzymania terminu i niewskazanie nowego terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy pisma władz niemieckich dotyczącego weryfikacji pochodzenia importowanego towaru, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz ograniczenie prawa stron do zapoznania się i wypowiedzenia co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem skarżących Sąd "wadliwie" oparł swe rozstrzygnięcie na art. 20 Kodeksu celnego, albowiem już od momentu poddania towaru procedurze celnej wiadome było, że nie podlega on stawkom preferencyjnym. W ocenie skarżących nietrafny jest argument dotyczący wątpliwości co do charakteru towaru pochodzącego w rozumieniu Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, albowiem postanowienia Układu wyraźnie wskazują jakie towary mogę uzyskać przymiot towaru pochodzącego. Zgodnie z treścią art. 5 Protokołu Nr 4 mogą nimi być tylko takie artykuły używane, zebrane na terenie Wspólnoty nadające się jedynie do odzysku surowców. W ocenie skarżących nie sposób przyjąć, iż status towaru odzież używana mogłaby uzyskać na zasadzie art. 3 i art. 6 Protokołu Nr 4, ponieważ dotyczą one jedynie towarów nowych , poddanych kumulacji i przetworzeniu. Importowany towar nie mógł również uzyskać statusu preferencyjnego w myśl art. 7 Protokołu Nr 4. Zatem od początku wiadome było, że używana odzież, poddana przez skarżących procedurze celnej nie mogła uzyskać tego statusu, zatem błędem organów celnych było zastosowanie stawki celnej. Zdaniem skarżących błędem było również dokonanie dodatkowej weryfikacji pochodzenia towaru, gdyż okoliczność sprawdzana powinna być wiadoma organom celnym od początku. Powoływanie się na fakt wskazania w deklaracji niemieckiego pochodzenia odzieży i wnioskowanie zastosowania stawki preferencyjnej nie zasługuje w ocenie skarżących na aprobatę, gdyż deklarowanie pochodzenie wskazywało na miejsce zakupu towaru, nie zaś na pochodzenie w rozumieniu Protokołu Nr 4, a wnioski stron postępowania w żaden sposób nie wiązały organów celnych. Dodatkowym uzasadnieniem faktu, iż importowana odzież nie mogła uzyskać statusu preferencyjnego, a tym samym korzystać z preferencyjnych stawek celnych, była konieczność uzyskania zgody Ministra Ochrony Środowiska na sprowadzanie odzieży, która nadawałaby się do odzysku surowców wtórnych, zaś skarżący posiadali jedynie zgodę na odzież wstępnie sortowaną, przeznaczoną do sprzedaży jako "odzież".

Zdaniem skarżących Sąd I instancji nietrafnie ocenił, iż doręczenie decyzji i postanowień na adres "[...]" Spółka Cywilna A. W. i M. D. spełniało wymagania prawidłowego doręczenia w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej, jeśli w siedzibie Spółki przesyłkę odebrał i potwierdził odbiór jeden ze wspólników. W ocenie skarżących skoro za zobowiązania spółki cywilnej, w tym także zobowiązania celne, nie odpowiada spółka, lecz jej wspólnicy solidarnie nie i bez ograniczeń, to także wszelkie pisma powinny być kierowane do wspólników cywilnych, każdego z osobna na jego adres, a nie do spółki cywilnej, która nie jest stroną postępowania. Również treść umowa Spółki Cywilnej "[...]" określa sposób doręczania pism wspólnikom cywilnym na zasadzie każdemu osobno.

Uchybienie polegające na niewłaściwym doręczeniu postanowień i decyzji spółce cywilnej miało, zdaniem skarżących, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli również, że nie doręczono im sześciu z siedmiu postanowień wydanych przez Urząd Celny w Przemyślu. Jak wynika z oznaczeń widniejących na przesyłce z dnia 31 stycznia 2002 r. nr [...] do spółki skierowano siedem postanowień, zaś dotarło jedno oznaczone nr [...] z dnia 29 stycznia 2002 r. Skarżący podnieśli również, iż naruszeniem przepisów było nieprzetłumaczenie na język polski pisma władz niemieckich dotyczącego weryfikacji pochodzenia importowanego towaru.

Skarżący wskazali również, iż kolejnym naruszeniem przepisów postępowania było uchybienie terminom do załatwienia sprawy, których istnienia Sąd I instancji nie kwestionuje, lecz bagatelizuje ich znaczenie wskazując, iż nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów celnych, zaś bark powiadomienia stron o przyczynach niedotrzymania terminu i niewskazanie nowego terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżący nie zgadzają się z uzasadnieniem Sądu, iż uchybienie terminom nastąpiło z powodu domagania się przez strony tłumaczenia pisma weryfikującego władz niemieckich z dnia 11 grudnia 2001 r., gdyż strony mają prawo do otrzymywania i zapoznania się ze wszelkimi pismami w sprawie sporządzonymi w języku polskim. Zdaniem skarżących, brak tłumaczenia pisma władz niemieckich z dnia 11 grudnia 2001 r. jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Uchybienie to polegało na ograniczeniu się przy rozstrzyganiu sprawy do części zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uniemożliwieniu stronom zapoznania się z treścią tego pisma i w konsekwencji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 p.p.s.a., skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 183 § l p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic kasacji oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie może zastąpić skarżącego w wyborze szczegółowo określonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogłyby być naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt l p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) cyt. ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 r. III CKN 760/00, Lex nr 53138).

Kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Przymus adwokacko-radcowski do sporządzenia skargi kasacyjnej wynikający z treści art. 175 § 1 p.p.s.a. ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego tej skargi. Od adwokata czy radcy prawnego należy oczekiwać i egzekwować znajomość przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Podstawą skargi kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministarcyjnego. W niniejszej spawie skarżący jako podstawę naruszenia przepisów postępowania wskazali naruszenie art. 151 w związku z art. 123 i art. 200 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 3 w związku z art. 140 § 2 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej, które zastosowały bezpośrednio organy celne, a nie Sąd I instancji.

Skarżący nie przytoczyli w podstawie skargi kasacyjnej żadnych przepisów cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogły być naruszone przez Sąd I instancji, poprzestając na powołaniu naruszonych jego zdaniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Brak powołania odpowiednich przepisów ustawy procesowej czyni zawarty w kasacji zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym.

Wobec nieprawidłowego sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2002 r. sygn. akt IV CKN 930/00 Lex nr 55106). W konsekwencji dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 20 i art. 83 Kodeksu celnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku, który uzasadniał określoną przez organy celne i Sąd kwotę wynikającą z długu celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że przepisy art. 20 i art. 83 Kodeksu celnego dotyczą weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, a więc trybu postępowania przed organami celnymi, a nie są to przepisy prawa materialnego. A zatem nie jest usprawiedliwiona tak sformułowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że aczkolwiek zarzucono naruszenie art. 20 i art. 83 Kodeksu celnego, to zarzut polegający na błędnym (zamiast niewłaściwym) zastosowaniu "tego przepisu" nie wskazuje, którego z dwóch powołanych artykułów dotyczy, a z zwłaszcza którego z trzech paragrafów zawartych w każdym z tych przepisów dotyczy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.