Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 927/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], II. orzeka, że uchylone w pkt I akty nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 409,- (czterysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

Skarżący pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego według stawki 25,6 % w związku z nabyciem w dniu [...], na terytorium Niemiec, za kwotę [...] Euro, samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...], wyprodukowanego w 2002 r,. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że podatek pobrano zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor nie uwzględnił odwołania podatnika od tej decyzji i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 08.05.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 25/06 uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na to, iż zostały oparte na przepisach niezgodnych z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) – dalej: TWE. Sąd wskazał zarazem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Po ponownym przeprowadzeniu rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot nadpłaty i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. zebranie od strony dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu, uszkodzeń oraz wydatków poniesionych przez podatnika na jego naprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygając wniosek o nadpłatę był obowiązany uwzględnić stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zawarte w wyroku C-313/05 z dnia 18.01.2007 r., dotyczące oceny zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku, zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Organ odwołał się również do utrwalonej linii orzeczniczej ETS dotyczącej wykładni art. 90 TWE, wskazując na wyroki, w których zawarto wyjaśnienie pojęcia "rezydualna kwota podatku". W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające obowiązek podatkowy i podatników (art. 80 ust. 1 i 3), obowiązki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 81 ust. 1), podstawę opodatkowania (art. 82 ust. 3 ) oraz stawki akcyzy (art. 75 ust. 1 i 3), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7 ust. 2). Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz uwzględniając powołany wyrok ETS należało wyjaśnić, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek z tytułu wewnątzrwspólnotowego nabycia samochodu nie przewyższał rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo. W tym celu organ dokonał porównania kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku z rezydualną kwotą podatku akcyzowego naliczonego według stawki 13,6 % dla średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w na początku sierpnia 2004 r., ustalonej na podstawie katalogu INFO EKSPERT. Ustalona na tej podstawie średnia cena samochodu tego samego rodzaju, po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację, przebieg oraz korekty z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń (koszt szyby oraz prace mechaniczno-blacharskie) wyniosła [...]. Obliczona rezydualna kwota podatku, odpowiadająca podatkowi zawartemu w cenie takiego samochodu zarejestrowanego w kraju, wyniosła [...] i ponieważ przewyższała kwotę podatku uiszczonego przez podatnika ([...]) organ uznał, że opodatkowanie w tym wypadku nie doprowadziło do naruszenia art. 90 TWE i brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił, że mimo iż poinformował organ o złym stanie technicznym pojazdu, przedłożył dokumentację zdjęciową oraz rachunki za naprawę na kwotę [...], to jednak organ nie uwzględnił faktycznej niskiej wartości samochodu ([...]), ale przyjął w decyzji średnią wartość pojazdu nowego. Do odwołania podatnik dołączył ogólnodostępną ofertę internetową komisu, w którym nabył przedmiotowy samochód, potwierdzającą jego wartość w momencie kupna.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz uznał, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował wyrok ETS i zastosował się do zaleceń zawartych w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku WSA dokonując porównania kwoty podatku zapłaconego przez podatnika na podstawie polskich przepisów według stawki 25,6 %, z rezydualną kwotą podatku zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego, zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju jako nowy. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto w decyzji, że obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Jako prawidłowe ocenił Dyrektor Izby Celnej oparcie się na danych wynikających z katalogu INFOEKSPERT. Organ podkreślił również, że w toku postępowania wzywano podatnika do określenia wyposażenia samochodu oraz podania elementów wpływających na ustalenie podobieństwa z pojazdem porównywanym, a także do przedłożenia rachunków za naprawy pojazdu oraz okazania jego pierwszego przeglądu technicznego – celem ułatwienia ustalenia wartości nabytego samochodu. Spośród przedłożonych dokumentów organ uznał za podstawę korekty wartości wyliczonej na podstawie katalogu INFOEKSPERT potwierdzenia przelewów kwot należnych za wymianę szyby i roboty blacharskie (łącznie [...]), natomiast nie uwzględnił pozostałych dowodów gdyż nie określały jednoznacznie jakiego samochodu dotyczyły wydatki albo nie stanowiły dowodu faktycznego poniesienia kosztu lub wynikały ze zużycia pojazdu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż znaczne uszkodzenia samochodu wpłynęły na obniżenie jego wartości i ceny sprzedaży, zaznaczył, że powołany wyrok ETS nie może stanowić dla organów podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową nabytego przez podatnika pojazdu, skoro ustawa posługuje się pojęciem "kwoty należnej z tytułu sprzedaży (...)". W postępowaniu chodziło natomiast o ustalenie "wartości rynkowej podobnych pojazdów" do której w swoim wyroku nawiązywał ETS. Za element różniący opodatkowanie samochodów starszych niż dwuletnie od samochodów nowych ETS uznał bowiem przepisy kształtujące stawkę podatkową, a nie podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz nakazanie organowi zwrotu nadpłaconego przez stronę podatku. Podatnik podobnie jak w odwołaniu zarzucił, że organ nie uwzględnił zebranej dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu oraz rachunków za jego naprawę, ale bezpodstawnie przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość podobnego pojazdu nowego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. Skarżący podkreślił, że w toku całego postępowania nigdy nie zakwestionowano wartości rynkowej nabytego pojazdu, tj. ceny rzeczywiście uiszczonej przy jego zakupie, Zarzucił również, że organ działał niezgodnie z Konstytucją RP, lekceważąc zakaz działania prawa wstecz. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.03.2007 r., sygn. akt I SA/Po 518/07 skarżący stwierdził, że podstawą opodatkowania powinna być kwota, jaką nabywca samochodu jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Końcowo, powołując się na wyroki ETS w sprawie C-112/84 i C-101/00 podniósł, że obciążenia fiskalne nakładane na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie podobnych aut używanych na rynku krajowym.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Jednocześnie w art. 135 p.s.a. ustanowiono zasadę niezwiązania sądu administracyjnego wskazanym w skardze zakresem zaskarżenia aktu administracyjnego. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy w odniesieniu do kwoty uiszczonej przez skarżącego tytułem podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Biorąc pod uwagę zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) definicję nadpłaty – jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, konieczne było odniesienie kwoty zapłaconej przez skarżącego do obciążenia z tego tytułu wynikającego z przepisów prawa.

W zaskarżonej decyzji przytoczono przepisy prawa krajowego regulujące przedmiot i podmiot podatku akcyzowego, moment postania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. I tak w myśl 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2). Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3). Stawki podatku akcyzowego określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Jak wynika z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie dwóch lat od daty jego produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według wzoru określonego w tym rozporządzeniu, przy czym wraz z wiekiem pojazdu wzrasta stawka akcyzy, z tym że nie może przekroczyć 65 % kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Orzeczenie w przedmiocie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie musiało – jak słusznie uznały organy podatkowe i co wynikało z zaleceń wydanego w tej sprawie wcześniej wyroku tutejszego Sądu z dnia 08.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 25/06 – uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego. Z dniem bowiem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od 01.05.2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, w tym zasady formułowane przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zgodnie zaś z zasadą pierwszeństwa, w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych, należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem, normy krajowej. W kontekście gwarancji prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego istotną rolę pełnią orzeczenia ETS, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W tym aspekcie istotne znaczenie miał powołany w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wyrok ETS w sprawie C-313/05. W wyroku tym ETS dokonał oceny zgodności polskich przepisów, regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, z przepisami art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. ETS nie stwierdził, by co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów osobowych, sprowadzonych z innych krajów członkowskich, naruszało przepisy prawa wspólnotowego. Jednocześnie jednak zwrócił uwagę na wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Zakaz ten oznacza, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE podatków wyższych, niż obciążające towary krajowe. Stąd też ETS stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Termin "rezydualna kwota podatku" został zarazem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zdefiniowany w innych orzeczeniach ETS (vide wyrok z 19.09.2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia). Do tego terminu odwołał się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41, stwierdzając, że "( ... ) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

W świetle powyższego wyroku, organ podatkowy zasadnie uznał, że rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego należało ustalić, czy kwota podatku nałożonego z tytułu nabycia przez skarżącego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim nie przewyższała kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu używanego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce. Celem ustalenia rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został wcześniej zarejestrowany w Polsce organy posłużyły się uśrednioną ceną sprzedaży samochodu tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika i o podobnym wyposażeniu, wynikającą z katalogu INFO EKSPERT, dla czasu nabycia takiego samochodu przez skarżącego. W wyliczeniu wartości rynkowej podobnego samochodu organ, celem możliwie dokładnego ustalenia wartości nabytego pojazdu, uwzględnił te spośród dostarczonych przez skarżącego dokumentów dotyczących niezbędnych napraw pojazdu, które jednoznacznie wskazywały na pojazd, którego dotyczyły, wysokość poniesionych kosztów oraz osobę, która je poniosła. Powyższe doprowadziło do ustalenia wartości podobnego samochodu (będącej podstawą wyliczenia rezydualnej kwoty podatku) na kwotę [...], tj. blisko trzykrotnie przewyższającą cenę nabycia samochodu przez podatnika, ustaloną na podstawie dokumentów sprzedaży.

W przekonaniu Sądu, przyjęty w niniejszej sprawie przez organy celne sposób ustalenia rezydualnej kwoty podatku, służącej porównaniu obciążeń podatkowych nakładanych na podobny do sprowadzonego przez stronę pojazd zarejestrowany w kraju do obciążeń, jakie poniósł skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, nie odpowiada jednak warunkom wynikającym z powołanego wyroku ETS w sprawie C-313/05. Istotą bowiem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich jest niedopuszcalność nakładania na towary pochodzące z innych państw UE podatków wyższych, niż na towary krajowe, o ile są to towary podobne (podkreślenie Sądu). Podobieństwo to powinno wyrażać się tak w zbliżonej funkcji tych towarów, jak w ich analogicznych właściwościach. Stąd też powołany wyrok ETS wyraźnie wskazywał, że niezgodność przepisów krajowych z art. 90 TWE występowała w zakresie, w jakim przepisy krajowe dopuszczały wyższe efektywne opodatkowanie pojazdów używanych starszych niż 2 lata, nabytych w innym państwie członkowskim, niż podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce.

Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Celnej, że podobieństwo samochodu porównywanego do nabytego przez skarżącego nie oznacza identyczności, ale zgodność istotnych cech z punktu widzenia wartości rynkowej. Z tego względu należy stwierdzić, że dla ustalenia podobieństwa między różnymi pojazdami będą miały zasadnicze znaczenie nie tylko tożsamość marki i typu, wiek oraz parametry techniczne, ale także stan techniczny pojazdów. Niewątpliwie jednym z czynników ogromnie wpływających na wartość samochodu są jego uszkodzenia, a niejednokrotnie także ich przyczyna. Charakter i poziom tych uszkodzeń będą zatem elementami istotnymi dla ustalenia podobieństwa między pojazdami. Wobec tego dla celów porównania kwot podatku zapłaconego przez stronę oraz owej kwoty rezydualnej podatku, obciążającej pojazdy zarejestrowane w kraju, konieczne jest odniesienie się do ceny rynkowej pojazdu tego samego typu i w podobnym stopniu uszkodzonego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że opisany w decyzji model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku nie może być stosowany w ten sposób, by zmierzał do ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, ale ma służyć ustaleniu wartości rynkowej pojazdu podobnego. Stanowisko to zdaje się podzielać organ odwoławczy (str. [...] uzasadnienia, podkreślenie), jednocześnie jednak nie potwierdza tego sposób zebrania, wykorzystania i oceny dokumentacji świadczącej o uszkodzeniach i naprawach samochodu nabytego przez skarżącego. Organ stwierdza bowiem zarazem (str. [...] uzasadnienia), że informacje dotyczące wyposażenia, przebiegu i napraw pojazdu, do których dostarczenia wzywał podatnika, miały ułatwić ustalenie wartości nabytego samochodu. Następnie organ część kosztów, które uznał za jednoznacznie potwierdzone (na marginesie można zauważyć, że dopiero organ odwoławczy omówił poszczególne dowody i wskazał przyczyny, dla których niektóre z nich uwzględnił przy wyliczeniu, a których nie wziął pod uwagę), związanych z naprawami konkretnego nabytego samochodu i wprowadzeniem go do użytkowania przyjmuje dla ustalenia wartości rynkowej hipotetycznego pojazdu, mającego być wymaganym pojazdem "podobnym" – poprzez pomniejszenie o te kwoty średniej ceny rynkowej podobnego pojazdu nieuszkodzonego. W ten sposób jednak organ de facto nie spełnia warunku znalezienia w pierwszej kolejności samochodu podobnego (tzn. również podobnie uszkodzonego) i ustalenia jego wartości rynkowej, ale korzystając ze znanej mu wartości rynkowej samochodu innego (nieuszkodzonego) próbuje ten samochód "upodobnić" przez pomniejszenie jego wartości o (niektóre tylko) koszty napraw samochodu faktycznie nabytego. W konsekwencji w niniejszej sprawie organ, mimo że ani razu nie zakwestionował podnoszonej przez stronę okoliczności, że pojazd był uszkodzony w znacznym stopniu (z uwierzytelnionego tłumaczenia umowy sprzedaży wynika, że był to samochód powypadkowy, w stosunku do którego stwierdzono szkodę całkowitą), co wpłynęło na jego cenę (której też organ nie kwestionował), to jednak uznał, że pojazdem odpowiednim dla celów omówionego porównania jest samochód tej samej marki i daty produkcji oraz o podobnych parametrach, na którego wartość mogły, poza przebiegiem, wpłynąć jedynie wymiana szyby oraz roboty blacharskie.

Niezależnie od opisanego błędnego założenia co do sposobu ustalenia podobieństwa pojazdów, w przekonaniu Sądu, brak jest podstaw do prostego utożsamienia wartości koniecznych napraw z obniżeniem wartości rynkowej samego pojazdu na skutek tych uszkodzeń. Po pierwsze doświadczenie życiowe wskazuje, że już sam fakt uczestniczenia samochodu w wypadku prowadzi do obniżenia cen oferowanych za jego nabycie, a więc do obniżenia jego wartości rynkowej, przy czym nawet po dokonaniu napraw pojazdu zmierzających do odtworzenia stanu poprzedniego, wartość samochodu naprawionego rzadko osiąga wcześniejszy poziom. Ponadto dokonane naprawy niekoniecznie likwidują całość szkody lub przywracają stan poprzedni, przez co ustalenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, a zwłaszcza powypadkowego, poprzez pomniejszenie wartości tego samego rodzaju pojazdu nieuszkodzonego o wartość napraw poczynionych w samochodzie uszkodzonym, może prowadzić do wyniku zupełnie nie odpowiadającego faktycznej wartości rynkowej tego pojazdu.

Reasumując należy stwierdzić, że warunkiem dokonania zgodnie z powołanym wyrokiem ETS porównania kwoty podatku akcyzowego, zapłaconego przez nabywcę w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego pojazdu uszkodzonego, z rezydualną kwotą podatku zawartego w cenie zarejestrowanego w Polsce pojazdu podobnego, jest porównanie samochodów rzeczywiście podobnych także pod względem uszkodzeń. W tym celu organ powinien w pierwszej kolejności ustalić rodzaj i rozmiar szkody w samochodzie faktycznie nabytym (o ile faktycznie zaistniała) – w którym to celu może odwoływać się do wszelkich możliwych dowodów, np. dokumentacji technicznej, dowodów określających zakres napraw, dokumentacji związanej z zakupem pojazdu, wyjaśnień strony i zeznań świadków, a gdy może się to okazać przydatne, także do opinii biegłego. Następnie dopiero organ powinien ustalić, jaka jest wartość rynkowa pojazdu o podobnej charakterystyce, zarejestrowanego w kraju. Wypada zauważyć, że także w tym wypadku, w razie braku stosowanych danych w wykorzystywanym przez organ katalogu INFO EKSPERT, dopuszczalne jest skorzystanie z innych źródeł dowodowych, w tym również opinii biegłego. Dopiero zatem po ustaleniu wartości rynkowej pojazdu faktycznie podobnego, a więc o cechach maksymalnie zbliżonych do sprowadzonego przez podatnika, organ może dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty podatku i porównania jej z kwotą uiszczoną przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego. W razie gdyby określenie wartości rynkowej pojazdu podobnego okazało się niemożliwe, zdaniem Sądu pozostaje przyjąć, że wartość ta odpowiada cenie nabycia sprowadzonego pojazdu. O ile bowiem organ nie odrzuci tej ceny, jako niewiarygodnej i nieodpowiadającej kwocie faktycznie zapłaconej, zasadne wydaje się odwołanie do funkcji ceny jako wskaźnika wartości rynkowej. Wówczas, nawet przy uwzględnieniu różnicujących elementów związanych z odmiennością rynków w innych krajach członkowskich, wobec braku innych danych, kwota ta może się okazać najbardziej zbliżoną do wartości rynkowej podobnego pojazdu na rynku krajowym.

Dopełnienie przez organ powyższych warunków wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jakkolwiek rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty, a w związku z tym podatnik jest co do zasady obowiązany do przedłożenia dowodów potwierdzających jej istnienie, to powyższe nie zwalnia organu z wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązku określenia zakresu koniecznego postępowania wyjaśniającego oraz z obowiązku podejmowania w toku postępowania działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.) – szczególnie, gdy strona wskazuje na okoliczności istotne dla sprawy w świetle prawa materialnego, a wymagające przeprowadzenia dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organy obu instancji nie poczyniły ustaleń istotnych dla określenia wartości rynkowej zarejestrowanego w Polsce pojazdu podobnego do nabytego przez skarżącego – a tym samym uchybiły powołanym przepisom art., 122 i 187 o.p. To zaś przesądziło o konieczności uchylenia zakażonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a.

O uchyleniu decyzji organu I instancji orzeczono na podstawie art. 135 p.s.a.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi w kwocie [...].

W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.