Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1878/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1878/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r., sprawy ze skargi A. M. i R.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 8 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. A.M. i R.M. (dalej: skarżący) złożyli wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 43.950 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Na uzasadnienie wniosku skarżący podali, że w sprawie pojawił się nowy dowód i nowa okoliczność, a mianowicie wyszło na jaw, że do przychodów R.M. płatnik wliczył kwotę należności zagranicznej (nie dodatku zagranicznego), która jest zwolniona od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżących, organy nie analizowały wszystkich składników wchodzących w skład wynagrodzenia, bo nie dysponowały tym dowodem, toteż nie sposób określić prawidłowej wysokości podatku w sytuacji, gdy brak danych dotyczących składników wynagrodzenia. Zdaniem skarżących, organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego wziął pod uwagę wyłącznie przepis art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f., pomijając istniejący w obrębie tego samego artykułu pkt 83 zwalniającego z podatku m.in. należności zagraniczne żołnierzy. Natomiast przy rozpatrywaniu sprawy winien wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie a nie tylko przepisy wskazane we wniosku. Tym samym należałoby zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Decyzjami z dnia 15 marca i 27 kwietnia 2010 r. (nr [...] oraz [...]) Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia 29 czerwca 2010 r. organ ten wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją z dnia 7 czerwca 2006 r.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji nr [...].

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że R.M. został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej jako służby kontraktowej na stanowisku podoficera administracyjnego poza granicami państwa. Od dnia 13 stycznia 2003 r., oprócz uposażenia wynikającego z zaszeregowania, przysługiwały mu równocześnie należne dodatki przewidziane w ustawie z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18, ze zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.). Od dnia 1 lipca 2004 r. przysługujące podatnikowi wynagrodzenie było wypłacane z mocy art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750) oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Zgodnie z tymi przepisami żołnierzowi przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne odpowiednio do warunków pełnienia służby. Z kolei, z oświadczenia płatnika (Centrali Wojskowe Misje Pokojowe) z dnia 8 sierpnia 2005 r. wynika, iż w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosuje się w pełni przepisy u.p.d.o.f., w tym m. in. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2004 r. należność zagraniczna wypłacana skarżącemu została objęta podatkiem dochodowym, nastąpiło "ubruttowienie" tej kwoty o wartość należnego podatku. Zasadność pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w piśmie nr [...] z dnia 10.11.2004 roku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w pierwotnym postępowaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004 w kwocie 43.950 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Organ uznał bowiem iż wypłacona w 2004 r. należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f. Jednocześnie zdaniem organu podatkowego pojęcie "należności zagranicznej" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Powyższe wynika ze zmiany od dnia 1 stycznia 2005 r. brzmienia tego przepisu poprzez dodanie po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", którą należy traktować jako zmianę o charakterze uściślającym, a nie zmieniającym zasady wypłacania należności zagranicznej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za nowy dowód i nową okoliczność faktyczną stwierdzenia, że do przychodów podatnika płatnik wliczył kwotę należności zagranicznej (nie dodatku zagranicznego), która w świetle prawa jest zwolniona od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z pisma Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z dnia 8 sierpnia 2005 r. wynika, iż ustalając podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., w tym także przepis art. 21 ust. 1 pkt 110. W ocenie organu oznacza to, że zarówno uposażenie krajowe jak i należność zagraniczna przyjmowane były do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostałe świadczenia z tego tytułu zarówno pieniężne jak i w naturze (np. zwrot kosztów wynajęcia i użytkowania mieszkania) nie były uwzględniane w podstawie obliczenia zaliczek. Zgodnie z art. 21 ust. l pkt. 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dodatek zagraniczny został opodatkowany poprzez wyłączenie go z zakresu zwolnień od podatku dochodowego. Nowelizacja przepisów wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2005 roku zmodyfikowała go, natomiast nie zmieniła spornej kwestii dotyczącej dodatku zagranicznego. Ustawodawca mając jedynie na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z w/w przepisu dodał po wyrazach "dodatku zagranicznego" słowa: "należności zagranicznej". A zatem należy traktować je na równi, co potwierdzają również pisma Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 10 listopada 2004 r. oraz [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r. z których wynika, że należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna identycznie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.o.f. Organ wskazał również, że skarżącemu nie wypłacono żadnych świadczeń, które byłyby zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie wyznaczonych co miało miejsce w przypadku skarżącego. Jednocześnie należy uznać za błędne stwierdzenie, że organy podatkowe przy rozpatrywaniu powyższej sprawy nie przeanalizowały wszystkich składników wynagrodzenia skarżącego. Były one bowiem w posiadaniu kart przychodów za 2004 r., informacji o dochodach PIT-11, list płac, dowodów wypłat uposażeń krajowych i należności związanych z pełnieniem służby wojskowej za 2004 rok.

W dniach 17 i 30 listopada 2010 r. skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji:

– rażące naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 i 3 lit. "a" w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej,

– błąd w ustaleniach faktycznych,

– naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

– obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 180, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, jak również art. 120 i art. 121 O.p.

Skarżący wnieśli o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości. Wskazali, że przy ocenie czy dana okoliczność lub dowód mają przymiot "nowych" nie ma znaczenia fakt, że strona miała możliwość powołania się na nie w pierwotnym postępowaniu. Tymczasem przedłożony dowód ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tym bardziej, że organy podatkowe w pierwotnym postępowaniu nie analizowały wszystkich składników wynagrodzenia podatnika pod kątem zastosowania przepisów o zwolnieniach podatkowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania i przypomniał o treści przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania podatkowego. Wskazał przede wszystkim, że do istoty wznowienia postępowania należy to, że organ może badać jedynie wystąpienie precyzyjnie określonych przesłanek wznowienia, a procedura ta nie służy ponownemu rozpoznaniu istoty sprawy podatkowej. W ocenie organu, nie można uznać za nowy dowód i nową okoliczność faktyczną samego twierdzenia oraz nieokreślonego bliżej zaświadczenia MON, że do przychodów podatnika płatnik (MON) wliczył kwotę należności zagranicznej, która w świetle prawa jest zwolniona od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z pisma Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z dnia 8 sierpnia 2005 roku wynika, iż ustalając podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., w tym także przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że zarówno uposażenie krajowe jak i należność zagraniczna przyjmowane były do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostałe świadczenia z tego tytułu zarówno pieniężne jak i w naturze (np. zwrot kosztów wynajęcia i użytkowania mieszkania) nie były uwzględniane w podstawie obliczenia zaliczek. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) dodatek zagraniczny został opodatkowany poprzez wyłączenie go z zakresu zwolnień od podatku dochodowego. Nowelizacja przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 1 stycznia 2005 roku (Dz. U. Nr 263. poz. 2619) zmodyfikowała go, natomiast nie zmieniła spornej kwestii dotyczącej dodatku zagranicznego. Ustawodawca mając jedynie na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z ww. przepisu dodał po wyrazach "dodatku zagranicznego" "należności zagranicznej". Tym samym w opinii organu odwoławczego należy traktować je na równi, co potwierdza również pismo Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia 10 listopada 2004 roku oraz powołane tam pismo Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 roku Nr [...], z których wynika, że należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 roku należność zagraniczna identycznie jak dodatek zagraniczny została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie – jak wskazał organ – z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 6 sierpnia 2010 roku wynika, iż z tytułu pełnionej służby R.M., oprócz uposażenia krajowego, wypłacono również należność zagraniczną. Jej wypłata wynikała z faktu jego wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W zakresie ustalenia podstawy obliczenia zaliczek na podatek dochodowy dla żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., na podstawie którego zarówno uposażenie krajowe i należność zagraniczna uwzględnione zostały w podstawie wymiaru podatku. Organ wskazał, że R.M. nie wypłacono żadnych świadczeń, które byłyby zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie wyznaczonych co miało miejsce w mniejszym przypadku. W związku z powyższym w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie może być wątpliwości, iż dowody i okoliczności, które podnosi strona skarżąca nie wyczerpują przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wydania decyzji ostatecznej istniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji, które były nieznane organowi, który wydał decyzję. Dlatego nie zgodzono się z zarzutami podniesionymi przez pełnomocnika w złożonym odwołaniu, iż naruszone zostały przepisy art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. "a" w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto zarzut strony, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie przeanalizowały wszystkich składników wynagrodzenia R.M. również nie znajduje uzasadnienia. Organy były bowiem w posiadaniu kart przychodów za 2004 rok, informacji o dochodach PIT-11, list płac, dowodów wypłat uposażeń krajowych i należności związanych z pełnieniem służby wojskowej za 2004 rok. A zatem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie nie zgodzono się z zarzutem twierdzącym że do ustalenia stanu faktycznego wzięto pod uwagę wyłącznie przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pomijając istniejący w obrębie tego samego artykułu pkt 83. Organy podatkowe przy kwalifikacji określonych dochodów kierują się wyłącznie przepisami prawa, i przyznają danym kategoriom dochodów określony przepisami stosowny podatek. W niniejszej sprawie kwalifikacja do opodatkowania określonych należności zagranicznych dokonana przez organ podatkowy zastała poparta ww. pismami Ministerstwa Finansów i Ministra Obrony Narodowej. W kontekście tego organ uznał za chybiony kolejny zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia przepisów Konstytucji RP. Organ uznał również za chybiony zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W trakcie rozpatrywania sprawy na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie zostały naruszone żadne przepisy prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji zgromadziwszy obszerny i kompletny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał następnie na jego podstawie oceny stanu faktycznego. Organ podatkowy dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a odmowa przeprowadzenia dowodu została uzasadniona; ponadto zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń w tym zakresie, a z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekt) dotyczące przedmiotowej sprawy. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez odwołującego się, nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Pismem z dnia 27 października 2014 r. skarżący wystąpili do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzje, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 246 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 O.p.

2) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skarżący wnieśli również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia z dnia 11 grudnia 2009 r., stanowiącego załącznik do skargi.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostały w istocie argumenty przedstawione w odwołaniu. Skarżący szeroko przedstawili orzecznictwo sądowe, z którego wynikają zasady prowadzenia postępowania dowodowego stwierdzając jednocześnie, że organ naruszył wyżej powołane zasady. Podnieśli również, że stanowisko organu, iż nie ma w sprawie żadnego dowodu ani nowej okoliczności jest chybione. Z dołączonego do skargi zaświadczenia wynikają bowiem okoliczności wskazane przez skarżących, które organ pominął z nieznanych skarżącym przyczyn.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie przedłożonego zaświadczenia organ stwierdził, że wprawdzie skarżący powoływał się na nowe okoliczności i dowody składając wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wznowienie postępowania, jednak pisma tego do wniosku nie załączył. Organ podtrzymał w tym zakresie swojej stanowisko, że informacje wynikające z przedłożonego pisma, nie stanowią nowej okoliczności nieznanej organowi, gdyż organ prowadząc postępowanie wymiarowe badał w jaki sposób przyporządkować otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie. Ponadto pismo to potwierdza okoliczności wynikające z dokumentów dostarczonych przez płatnika, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej, jak również wydania zaskarżonej decyzji. Samo zaś pismo nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu przepisów o wznowieniu, gdyż zostało sporządzone kilka lat po wydaniu decyzji wymiarowej, czyli nie istniało w dniu jej wydawania.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej nr 233/2009* z dnia 11 grudnia 2009 r. na okoliczność podanych w nim informacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należało zauważyć, że kontrolowana sprawa była prowadzona w ramach wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12; LEX nr 1295748). To zaś oznacza, że zakres postępowania "wznowieniowego" nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego. W tym drugim bowiem, co wynika z art. 233 O.p., organ odwoławczy ocenia ponownie sprawę wymiaru podatku w jej całokształcie. W każdym zaś z postępowań szczególnych, nadzwyczajnych mających doprowadzić do zmiany bądź wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, działa w ramach zakreślonych przepisami regulującymi te szczególne tryby postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1746/08; LEX nr 595931).

Należy zatem zauważyć, że jako podstawę wznowienia postępowania w kontrolowanej sprawie skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 459/09; LEX nr 593990). Podnosi się przy tym, że użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 364/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważa się ponadto, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych" nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 146/09; LEX nr 593601). Wypada także podkreślić, że zwrot "wyjdą na jaw nowe okoliczności" wskazuje na konieczność ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to sytuacji, w której dopiero na etapie wznowieniowym strona powołuje się na pewne twierdzenia, których w żaden sposób nie dokumentuje, ani nie wykazuje dowodami istniejącymi w czasie wydania decyzji ostatecznej. Ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego strona powinna podnosić w toku postępowania zasadniczego a nie wznowieniowego (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 59/13; LEX nr 1517933). Niemniej jednak pojęcie "nowe dowody" definiowane jest jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11; LEX nr 1341505). Sądy administracyjne stoją również na stanowisku, że nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją jedynie wadliwe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 398/10; LEX nr 1079517). Stąd również nowa (inna) wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2006/08; LEX nr 596155). Z tych przyczyn warto zasygnalizować, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak w ramach wznowienia postępowania nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 528/12; LEX nr 1339498).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący łączą opisaną wyżej przesłankę wznowienia postępowania z faktem wydania i treścią zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 11 grudnia 2009 r., które Sąd dopuścił jako dowód uzupełniający w niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Dopuszczenie dowodu z tego dokumentu było konieczne, gdyż stanowił on w istocie podstawę do wznowienia postępowania. Skarżący stwierdzili, że dołączyli ten dokument do wniosku o wznowienie postępowania, lecz dokumentu tego brak w aktach administracyjnych, jak również jego istnienie nie wynika z treści wniosku o wznowienie postępowania. Nie został on również wymieniony, jako załącznik do pisma. Oznacza to, że skarżącym "wydawało" się, że powyższy dokument został dołączony. Niemniej jednak organ podatkowy przeprowadził postępowanie prawidłowo, przyjmując twierdzenia wniosku w zakresie powołania się na przesłankę wznowieniową, czyli wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych. Należy przy tym podkreślić, że wniosek o wznowienie postępowania sformułowany był w sposób chaotyczny i trudno było odczytać intencje skarżących, którzy jedynie bardzo ogólnie powołali się na nowe okoliczności. Była to okoliczność, z której miało wynikać, że otrzymane środki pieniężne powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego. Miało to wynikać z pisma MON i dlatego organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe na okoliczność, czy istnieje pismo potwierdzające stanowisko skarżących. Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ nie stwierdził, aby istniało jakiekolwiek pismo potwierdzające stanowisko skarżących. Pismo na które powołują się skarżący po raz pierwszy zostało przedstawione dopiero, jako załącznik do skargi. Organ nie mógł zatem odnieść się do treści tego pisma w wydanych decyzjach, lecz prowadził postępowanie dowodowe mające na celu uzyskanie informacji, czy faktycznie istnieje jakiekolwiek pismo płatnika, z którego wynika, że błędnie wyliczył należny podatek. Organ nie miał przy tym podstaw do wzywania skarżących do przedłożenia powyższego zaświadczenia, gdyż z treści wniosku nie wynikało, że takie konkretne zaświadczenie zostało wydane.

W pierwszej kolejności należy jednak uznać, że przedłożone przy skardze zaświadczenie nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem nie istniało ono w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]w dniu 7 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 43.950 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Słusznie zwrócił na to uwagę organ w odpowiedzi na skargę. Jak bowiem wyżej wskazano, przesłanką wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw tylko takich nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji. Zaświadczenie, na które powołują się skarżący nie spełnia tego kryterium, albowiem zostało sporządzone ponad 3 lata po wydaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe, którego wznowienia żądają skarżący. Stwierdzenie to nie ma przy tym zasadniczego znaczenia dla zbadania prawidłowości zaskarżonej decyzji, albowiem organ odmówił uchylenia decyzji z uwagi na brak zaistnienia przesłanki wyjścia na jaw istotnych okoliczności na które powoływali się skarżący w złożonym wniosku. We wniosku tym skarżący wprawdzie powoływali się na istnienie nowego dowodu, którego jednak nie wskazali. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, wniosek sformułowany był nieprecyzyjnie i choć pojawiło się w nim stwierdzenie, że istnieje nowy dowód, nie został on nawet w przybliżeniu określony. Lektura uzasadnienia wniosku prowadzi natomiast do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący chcieli wznowić postępowanie jedynie z uwagi na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych.

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy, w ocenie Sądu organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie wyszła na jaw żadna nowa okoliczność faktyczna, która istniała w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w dniu 7 czerwca 2006 r. Nie można bowiem zapominać, że skarżący we wniosku o wznowienie powoływali się na nową okoliczność, którą miało być stwierdzenie właściwego organu MON, że uzyskiwane środki zwolnione są od podatku. Tymczasem organy podatkowe pomimo przeprowadzenia szczegółowego i wnikliwego postępowania, nie odnalazły takiego pisma. Podkreślić przy tym należy, że okoliczność ta nie wynika również z przedłożonego pisma z dnia 11 grudnia 2009r. Potwierdza ono bowiem jedynie na jakiej podstawie pobrany został przez płatnika podatek. Pismo to potwierdza zatem jedynie znane już wcześniej stanowisko płatnika w kwestii obliczenia podatku. W stanie faktycznym leżącym u podstaw pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniono fakt, że skarżący pełnił w 2004r. "zawodową służbę wojskową poza granicami państwa", jak również, że "z tytułu tej służby otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa". Z treści tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2006 r. wynika ponadto, że organy podatkowe były świadome uzyskiwania przez skarżącego w 2004 r. środków pieniężnych tytułem "należności zagranicznej". Również podobnie, jak miało to miejsce w świadomości organów podatkowych w 2006 r., również w zaświadczeniu z 2009 r. wskazano, że płatnik podatku stosował art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Innymi słowy, wszystkie okoliczności faktyczne, które wynikają z treści zaświadczenia MON z 2009 r., stanowiły element stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 7 czerwca 2006 r.

Należy również zauważyć, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazali, że "dopiero niedawno wyszło na jaw, że do przychodów R.M. płatnik (MON) wliczył kwotę należności zagranicznej (nie dodatku zagranicznego!), która w świetle prawa jest zwolniona od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.". Przede wszystkim należy wskazać – w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej– że organy podatkowe prowadząc pierwotne postępowanie podatkowe były świadome składników wynagrodzenia skarżącego, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych wówczas decyzji. W aktach postępowania podatkowego (k.80-90) znajduje się bowiem protokół kontroli przeprowadzonej u płatnika skarżącego, tj. w Centrali Wojskowe Misje Pokojowe oraz analiza wyników wspomnianej kontroli (k. 54-63). Okoliczności te były zatem przedmiotem rozpoznania w pierwotnym postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu w kontrolowanym postępowaniu wznowieniowym skarżący próbowali w istocie doprowadzić do zmiany decyzji nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 7 czerwca 2006 r. na swoją korzyść, powołując się nie tyle na nowe okoliczności, ale na odmienną ocenę prawną tych okoliczności. Brzmienie pism procesowych skarżących, składanych w toku kontrolowanego postępowania wskazywało bowiem na fakt, że pewna część uposażenia skarżącego powinna była zostać zwolniona od opodatkowania, a – w przekonaniu skarżących błędnie – nie została. Zwolnienie od opodatkowania nie stanowi jednak okoliczności faktycznej, ale jest efektem przeprowadzenia oceny prawnej okoliczności faktycznych. Fakt, że w poprzednim (pierwotnym) postępowaniu podatkowym zastosowano ten lub inny przepis stanowi element stanu prawnego sprawy, a nie jej stanu faktycznego, którego kwalifikowana niezgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń mogłaby stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena stanu faktycznego przez pryzmat danego przepisu jest bowiem możliwa dopiero po ustaleniu tego stanu faktycznego i nie stanowi jego elementu, ale kolejny etap konkretyzacji stosunku prawno-podatkowego.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z prawidłowym zastosowaniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mieli również racji skarżący zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 122 O.p. Wypada przypomnieć, że w kontrolowanym postępowaniu przedmiotem ustaleń faktycznych było istnienie przesłanki wznowienia postępowania, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego pierwotnej sprawy podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenia organu podatkowego w zakresie wznowienia postępowania odpowiadają prawdzie i zostały prawidłowo udokumentowane. Nie stoją również w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wreszcie niezasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego ze szczególnym uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonywał konkretyzacji ww. przepisu, gdyż decyzja ta słusznie sprowadzała się do oceny podnoszonej przez skarżących rzekomej "nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu" przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wynik tej oceny, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podzielił – uniemożliwił jakąkolwiek konkretyzację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Nie można bowiem zapominać, że organ podatkowy ma obowiązek wznowić postępowanie podatkowe, jeżeli wniosek pochodzi od strony i strona powołuje się na przesłankę wznowieniową. Po wznowieniu postępowania, organ stosownie do treści art. 243 § 2 O.p. w pierwszej kolejności bada, czy powołana przez stronę przesłanką wznowienia faktycznie zaistniała. Jeżeli organ stwierdzi, że przesłanka ta nie zachodzi, odmawia uchylenia decyzji i nie przeprowadza merytorycznego postępowania. Wynika to wprost z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Jak słusznie wskazał organ, powoływaną przez skarżących okoliczność, nie sposób uznać za okoliczność faktyczną, lecz za odmienną interpretację zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo uznał zatem, że nie zaistniała w sprawie nowa okoliczność, która istniała w dacie wydania decyzji i nie była znana organowi wydającemu decyzję. Bez znaczenia prawnego są wobec powyższego zarzuty skargi sprowadzające się do odmiennego potraktowania otrzymywanego wynagrodzenia. Zarzuty te mogły być bowiem podnoszone na etapie postępowania wymiarowego, ewentualnie w momencie stwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanki wznowieniowej i rozpoczęcia merytorycznego rozpoznania sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdzając, że nie zaszła przesłanka wznowieniowa w ogóle nie przechodził do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżona decyzja była dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałyby jej uchylenie. Wobec powyższego skargę należało oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.