Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 696/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania J. G. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania

w podatku od towarów i usług za 3 miesiące 2014r. (VI, VII i XI) oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2014r. (I – V, VIII – X i XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu rzeczy ([...] J. G.). Zdaniem organu I instancji, podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży

i podatku należnego oraz w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2014 r. podatku należnego w kwocie [...]zł ze sprzedaży usługi transportowej, gdyż w tym zakresie wykazał jedynie wartość netto bez wskazania kwoty podatku należnego. Dodatkowo stwierdził, że bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. dokumentujących zakup opon samochodowych oraz zakup usługi naprawy blacharsko-lakierniczej naczepy, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] lutego 2017r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Podkreślił, że skarżący nie miał wiedzy, że zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone niezgodnie z obowiązującym prawem. Organ I instancji pominął zaś okoliczności korzystne dla strony, w tym odstąpił od przesłuchania świadków (rodziców skarżącego), w sytuacji, gdy posiadali oni istotne wiadomości w sprawie. Natomiast kluczowych ustaleń faktycznych dokonał wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych wobec kontrahenta skarżącego ([...] Sp. z o. o.), za którego działalność skarżący nie ponosi odpowiedzialności. W konsekwencji, bezprawnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Pełnomocnik skarżącego wystąpił jednocześnie o uzupełnienie materiału dowodowego o załączone do odwołania faktury wystawione przez PPHU [...] A. C. J. oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków (M. G., M. O. i J. G.) na okoliczność, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp.

z o.o. dokumentujących zakup opon samochodowych i usługi naprawy blacharsko - lakierniczej naczepy. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli zakupu opon samochodowych i usługi naprawy blacharsko - lakierniczej naczepy od wystawcy spornych faktur ([...] Sp. z.o.o.). Przedstawił następnie te okoliczności stanu faktycznego, w tym powołał się na zeznania skarżącego, jego pracownika (S. G.) oraz K. W., który był prezesem zarządu i wspólnikiem [...] Sp. z o.o. do [...] października 2014r., które w ocenie organu odwoławczego potwierdzają stanowisko, że podmiot ten nie mógł być dostawcą towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur. W szczególności, K. W. nie posiadał wiedzy co dokładnie było przedmiotem naprawy naczepy ("chyba" była spawana "lub" malowana), nie potrafił wskazać kto naprawę wykonał (czy on sam, czy podwykonawca), nie wiedział gdzie przeprowadzono usługę naprawy (czy u skarżącego, czy też w firmie zewnętrznej), nie wskazał żadnego konkretnego faktu, dokumentu czy zdarzenia, które potwierdziłyby, że sprzedaż opon miała rzeczywiście miejsce, nie potrafił również określić gdzie i od kogo [...] Sp. z o.o. nabyła opony. Z zeznań wynika, że opony zostały nabyte w K., ale nie pamiętał od jakiej firmy, nie potrafił wskazać jej adresu ani nazwy, nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup opon, nie pamiętał danych pojazdów, nr rejestracyjnych, ani kierowców, którzy transportowali zakupione opony, jak również kto, kiedy i gdzie dokonywał wymiany opon sprzedawanych skarżącemu. Przedstawił kserokopię umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o.o. na rzecz D. W., wobec którego organ podjął bezskuteczną próbę wezwania go do przedstawienia informacji w tym zakresie (korespondencja nie podjęta w terminie). Także sam skarżący nie posiadał wiedzy gdzie i przez kogo była remontowana naczepa, ponieważ, się tym nie interesował, nie pamiętał nr rej. ciągnika siodłowego zabierającego oraz przyprowadzającego naczepę, nie wiedział również kto odebrał naczepę do naprawy i kto ją z powrotem przyprowadził, nie pamiętał nazwiska osoby, której zapłacił za usługę, nie znał i nie wiedział do kogo należał samochód dostarczający mu opony. Według niego faktury dostarczała osoba przywożąca opony, której nazwiska nie zna i tej osobie zapłacił gotówką za opony. Nie przedłożył pokwitowania, które rzekomo otrzymał od kierowcy zabierającego naczepę do naprawy, za faktury płacił gotówką do rąk osoby, której nie znał i nie wymagał pokwitowania potwierdzającego zapłatę. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, takiego dowodu nie stanową zaś faktury przedłożone wraz

z odwołaniem, które jedynie potwierdzają usługi wulkanizacyjne (montaż i demontaż opon) bez wskazania źródła pochodzenia opon.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS powyższe okoliczności potwierdzają, że skarżący nie dokonał zakupu opon i usługi naprawy naczepy wyszczególnionych na spornych fakturach od wystawcy tych faktur, tj. [...] Sp. z o.o., która nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała pracowników. Brak było dokumentów potwierdzających zakup przez [...] Sp. z o.o. opon do dalszej odsprzedaży, jak również sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania remontu naczepy. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wykorzystał ww. faktury w celu udokumentowania zakupu towarów i usług, które w rzeczywistości nabył

z nieujawnionego źródła, od innych nieustalonych podmiotów, które z tytułu ich dostawy nie wykazały podatku należnego. Nie dochował przy tym tzw. "dobrej wiary"

w kontaktach ze swoim kontrahentem, o czym świadczą przedstawione przez organ

I instancji okoliczności nawiązania z nim współpracy (spotkanie na giełdzie

w S.), brak podstawowej wiedzy co do kontrahenta, brak sprawdzenia kontrahenta w KRS, nieznajomość chociażby nazwiska osoby reprezentującej kontrahenta, braku (prócz faktur i zdjęcia naczepy) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, tj. zamówień i korespondencji mailowych, dowodów zapłaty ani przelewów bankowych, które w ocenie organu odwoławczego wskazują nie tylko na brak zainteresowania skarżącego w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz na jego niefrasobliwość w tym zakresie. Skarżący nie wykazywał również zainteresowania i nie kontrolował w żaden sposób prac polegających na naprawie naczepy. Nie posiadał wiedzy czy naprawę naczepy wykonała [...] Sp. z o.o. czy też inna firma, nie był

w stanie wskazać i nie wskazał kto odebrał naczepę do naprawy, nie przedłożył pokwitowania zabrania tejże naczepy, na które powoływał się w trakcie przesłuchania, nie podał danych osobowych osoby odbierającej naczepę, jak również, danych osobowych osoby, która przywiozła naprawioną naczepę, nie wskazał też numerów rejestracyjnych pojazdu transportującego naczepę. Dokonał nadto zapłaty gotówkowej za wykonaną usługę osobie, której nie znał. Co istotne nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie dochował zatem przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, stanowiących zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej wiedzy, realizując uprawnienie pomniejszania podatku należnego o naliczony

w pozyskanych fakturach VAT, które to prawo uzależnione jest od tego czy dokumentują one rzeczywisty ich przebieg. Był zatem świadomy, a co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcą odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Tym samy zarzuty odwołania Dyrektor IAS w całości uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności, poprzez jego nie zastosowanie i odebranie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżący nie wiedział o tym, że kwestionowane przez organ transakcje zostały przeprowadzone przez [...] Sp. z o. o. niezgodnie z obowiązującym prawem, gdyż [...] Sp. z o. o. nie posiada dowodów na wykonanie usługi naprawy naczepy skarżącego oraz dowodu na zakup opon, które następnie zostały sprzedane skarżącemu;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 4 Op poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący prowadził nierzetelną ewidencję nabyć VAT;

2. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na jego wynik, tj.:

- art. 122 Op (zasadę prawdy obiektywnej) przez niedostateczne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów o charakterze osobowym wnioskowanych przez skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem I i II instancji, które zostały powołane celem wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 Op (zasadę swobodnej oceny dowodów) poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, w tym nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. rodziców skarżącego, pomimo wskazywania przez skarżącego, że mają oni istotne wiadomości dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy oraz złożenia przez pełnomocnika skarżącego właściwego wniosku dowodowego i oparcie sprawy

o dowody nie dotyczące przedsiębiorstwa skarżącego, lecz spółki [...] sp. z o. o., za której działalność skarżący nie ponosi odpowiedzialności;

- art. 210 § 4 Op poprzez niepoprawne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodów o charakterze osobowym wnioskowanych przez skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem I i II instancji, które zostały powołane celem wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie, w tym z odwołania. Uznał, że skarżący bezpodstawnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych w sprawie fakturach, gdyż nie miał wiedzy

o ewentualnych nieprawidłowościach, jakich dopuścił się jego kontrahent. Organy nie wykazały zaś, że czynności opisane w fakturach (sprzedaż i usługi) w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych

w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. (jedna faktura dot. usługi naprawy blacharsko- lakierniczej naczepy i cztery faktury dotyczące zakupu opon, przy czym jedna z nich dot. zakupu opon z wymianą) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, co sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)

w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z powodu uznania, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Skarżący, kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne utrzymuje natomiast, że powyższa odmowa była niezasadna, gdyż nie miał on wiedzy

o ewentualnych nieprawidłowościach, jakich dopuścił się jego kontrahent. Organy nie zakwestionowały zaś, okoliczności, że czynności, o których mowa w tych fakturach zostały wykonane.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że czynności wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Jednakże wskazały na szereg okoliczności faktycznych, w świetle których przyjąć należy, że nie zostały one dokonane przez wystawcę tych faktur, czyli [...] Sp. z o.o.

W szczególności, z zeznań K. W., działającego w tej spółce jako prezes jej zarządu i wspólnik do [...] października 2014 r. wynikało, że Spółka [...]

w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie handlu autami i remontów w zakresie usług elektrycznych. Świadek nie pamiętał jakie składniki majątku spółka wykorzystywała do prowadzenia działalności. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Faktury VAT wystawiał osobiście (i tylko on) w siedzibie firmy na swoim prywatnym komputerze. Kontrahentów szukał w internecie. Wykonywał usługi samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców, przy czym kontrahentów i podwykonawców nie pamiętał. Zapłatę od kontrahentów odbierał osobiście w formie gotówki. Do korzystania z rachunku bankowego i pieczęci spółki był uprawniony tylko on. Według tego świadka usługę naprawy blacharsko-lakierniczej naczepy na rzecz skarżącego wykonał podwykonawca, ale nie pamiętał jaki. Nie pamiętał również skąd pochodził towar sprzedany skarżącemu (opony). Nie posiadał żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usługi naprawy, gdyż jak wskazał w 2014 r. całość dokumentacji księgowej Spółki przekazał nowemu udziałowcowi (D. W.), który przejął od niego prowadzoną działalność. Podobnie nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycie opon, które następnie rzekomo sprzedał skarżącemu. Nie pamiętał również kto, kiedy i gdzie dokonywał wymiany opon sprzedawanych skarżącemu. Nie pamiętał również żadnych okoliczności na temat nawiązania współpracy ze skarżącym. Nie potrafił zatem wskazać innych dowodów poza fakturami VAT, które potwierdziłyby wykonanie usługi naprawy blacharsko-lakierniczej naczepy oraz sprzedaż opon na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie mogły natomiast zweryfikować jego twierdzeń odnośnie przekazanej dokumentacji Spółki, gdyż podjęta próba kontaktu z D. W. okazała się bezskuteczna (brak podjęcia awizowanej korespondencji). Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika, iż organowi temu udało się pozyskać jedynie dokumentację księgową z IV kwartału 2014 r. (zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury pochodzą z trzech pierwszych kwartałów 2014 r.), pozostałą dokumentację pozyskano z CBŚ w W., przy czym były to jedynie faktury sprzedażowe. Organ ten wskazał także, iż w odniesieniu do współpracy skarżącego z [...] Sp. z o.o. dysponuje jedynie fakturami, które zostały dotychczas przekazane.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności wskazują na to, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała wskazanych w zakwestionowanych fakturach dostaw usługi naprawy naczepy i towaru w postaci opon na rzecz skarżącego, w jednym przypadku z wymianą. Okoliczności, które pozwalałyby na twierdzenia przeciwne nie przedstawił także sam skarżący, którego wyjaśnienia i zeznania organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne z powodu istotnych rozbieżności z wyjaśnieniami prezesa [...] Sp.

z o.o. Obie strony transakcji zgodnie potwierdziły bowiem wykonanie czynności,

o których mowa w tych fakturach, lecz nie wskazały wiarygodnych dowodów potwierdzających ich argumentację o tym, że usługa naprawy została wykonana (dane firm czy też osób wykonujących naprawę naczepy), a opony dostarczone przez ww. Spółkę (od kogo zostały nabyte). K. W. wskazał jednocześnie, iż Spółka [...] zajmowała się handlem samochodami i wykonywaniem remontów – usług elektrycznych, bo świadek jako elektryk na tego rodzaju działalności się zna. Jednocześnie Spółka, jak wynika z zeznań tego świadka, pracowników nie zatrudniała. Ponadto zarówno K. W., jak i skarżący wskazują na płatności gotówką, ale skarżący pokwitowań nie posiada, uznał bowiem, iż wystarczającym dowodem zapłaty jest faktura. Powyższe świadczy o tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż [...] Sp. z o.o. była wykonawcą usługi naprawy blacharsko-lakierniczej naczepy WGR [...] i dostawcą opon (w jednym przypadku wraz z wymianą), wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ale przeciwnie uznać należy, że zostały one wykonane przez nieznany podmiot. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia jest w tych okolicznościach ustalenie istnienia tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)

i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o ty mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane

w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez [...] Sp. z o.o. Nie znał bowiem okoliczności związanych zarówno z zakupem usługi naprawy naczepy, jak i zakupem opon, a w szczególności nie wiedział gdzie i przez kogo była remontowana naczepa, ponieważ się tym nie interesował, nie pamiętał nr rej. ciągnika siodłowego zabierającego oraz przyprowadzającego naczepę, nie wiedział również kto odebrał naczepę do naprawy i kto ją z powrotem przyprowadził, nie pamiętał nazwiska osoby, której zapłacił za usługę, nie znał i nie wiedział do kogo należał samochód dostarczający jemu opony. Faktury dostarczała skarżącemu osoba przywożąca opony, której nazwiska nie znał i tej osobie zapłacił gotówką za opony oraz za naprawę naczepy. Za faktury płacił gotówką do rąk osoby, której nie znał i nie wymagał pokwitowania potwierdzającego zapłatę. W ocenie Sądu postawa skarżącego w kontaktach ze Spółką [...] wskazuje nie tylko na brak należytej staranności, ale także na świadomość, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują transakcji przez ten podmiot dokonanych. Nie jest bowiem wiarygodne, iż skarżący wydał do naprawy naczepę nie znając tożsamości osoby, która tą naczepę do naprawy odbierała, nawet gdyby taka osoba potwierdzała ten fakt pokwitowaniem, przy jednoczesnym braku możliwości jej odnalezienia na wypadek, gdyby zwrot naczepy nie następował. Dodać także należy, iż skarżący wskazuje, że nie wie kto naprawiał naczepę i nie był tym zainteresowany. Przyjęcie za prawdziwe takich twierdzeń skarżącego wskazywałoby na lekkomyślność, która wobec zawodowego wykonywania czynności związanych z dbałością o wykorzystywane w działalności gospodarczej środki transportu nie jest wiarygodna. Wiedząc, że Spółka [...] nie świadczy usług wymiany opon skarżący przyjął fakturę z zapisem o ich wymianie, co także wskazuje na to, iż wiarygodność jego twierdzeń o rzetelności faktur dokumentujących nabycie opon budzi wątpliwości. W zeznaniach złożonych w dniu [...] lutego 2016 r. skarżący konsekwentnie wskazuje, iż nie zna nazwiska osoby, z którą kontaktował się jako reprezentantem [...], w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2016 r. wskazał, iż sprawdził tą Spółkę w KRS oraz w systemie podatkowym, jak każdą inną, z którą podejmuje współpracę. Okoliczności tych skarżący w żaden sposób nie udokumentował. Jednocześnie z zeznań K. W., prezesa spółki

w spornym okresie wynika, iż jedynie on prowadził sprawy Spółki, wystawiał faktury, odbierał zapłatę od kontrahentów. Tym samym, z uwagi na bardzo ograniczoną liczbę osób prowadzących sprawy Spółki identyfikacja osoby, z którą skarżący jak twierdzi przy okazji spornych transakcji się kontaktował nie była utrudniona. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu skarżący miał świadomość swojego udziału

w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co najmniej godził się na swój w nich udział. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy zasadnie nie dały wiary w szczególności zeznaniom skarżącego oraz K. W., z których zeznań mogłoby wynikać, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawcę spornych faktur. Organy podatkowe wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, że ww. Spółka jako rzekomy kontrahent skarżącego wystawiała dla niego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego.

Organy podatkowe wskazały dowody i okoliczności związane ze spornymi fakturami VAT, w tym dotyczące sposobu funkcjonowania rzekomego kontrahenta skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich danych personalnych i upoważnienia tych osób do działania w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącego, których ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 Op. Zdaniem Sądu powyższe uzasadnia wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, nawet jeśli te towary i usługi były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego przez osoby, których tożsamości skarżący nie ujawnił. Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że transakcja nie była rzeczywista, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział

w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). Zauważyć jednocześnie należy, iż dowody z przesłuchania świadków, jak wynika

z twierdzeń odwołania oraz skargi miałyby potwierdzać fakt istnienia opon i naprawy naczepy, które to okoliczności nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Faktury zakwestionowano od strony podmiotowej, to jest, iż wystawca faktury nie był dostawcą towarów i usług, a okoliczności podważających to ustalenie nie przedstawił sam skarżący.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania

i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op.

Podsumowując, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 Op.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.