Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1275/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 286/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 286/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli dotyczącej źródeł pochodzenia majątku E. i S. M. organ zweryfikował złożone przez małżonków oświadczenia co do osiągniętych dochodów i posiadanych zasobów finansowych. Decyzją z 7 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, ustalił on skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozpatrując odwołanie od nowej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo zarzuty podnoszone przez stronę, korygując poczynione w niej ustalenia i — z uwzględnieniem tych zmian — ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 129 w związku z art. 229, art. 143 §1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 199 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 24 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.); art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 23 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do wydania niezaskarżalnych zażaleniem postanowień na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie był więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 123, 178 § 1 oraz 187 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe, nie są bowiem zobowiązane do informowania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka stron o jego personaliach. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wszyscy świadkowie słuchani byli na wniosek podatników lub w związku z okolicznościami wskazywanymi przez nich jako istotne w sprawie, stąd personalia świadków były stronie znane. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był zawiadomiony o przeprowadzanych dowodach, a skarżący lub jego małżonka uczestniczyli w przesłuchaniach świadków.

Postępowanie podatkowe zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone z zachowaniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny, oraz zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym wyłącznie podatnik jest dysponentem istotnych dowodów.

Poddając ocenie poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonych przez niego oszczędności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ocena organów w tym zakresie nie była ani dowolna ani pozbawiona racjonalizmu. Organ szczegółowo wskazał przyczyny pominięcia dowodu w postaci wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego, sporządzonego przez W. Za trafne i dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego co do oceny umów darowizn dokonanych na rzecz każdego z małżonków przez najbliższych członków rodziny w 2004r. W zakresie, w którym nie uznano przychodów strony z tych darowizn organ odwoławczy w sposób logiczny, przekonujący i zgodny z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego wskazał, dlaczego nie daje wiary twierdzeniom stron zeznaniom świadków oraz oświadczeniom na piśmie w tym zakresie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

— art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 45 Konstytucji RP w zakresie prawa do sądu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie w skarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia polegającego w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości z hektara przeliczeniowego, mającego zastosowanie przede wszystkim do wyliczenia rolniczych świadczeń rodzinnych, czy też podatku rolnego wynikającego z potrzeby "innych" ustaw a nie dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naruszenie to może stanowić przeszkodę kontroli kasacyjnej orzeczenia, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ust. 3 u.p.d.o.f. oparte na błędnej wykładni i jego mylnym zastosowaniu.

Jak wskazał wnoszący skargę kasacyjną, żaden przepis prawa nie zobowiązywał i nie zobowiązuje rolnika jako osoby fizycznej do prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji finansowej w tym ewidencjonowania szczegółowego przychodów z gospodarstwa rolnego oraz wymierzania corocznie zmieniającej się powierzchni przeznaczonej pod uprawę zbóż oraz pod uprawę warzyw w rozbiciu na marchew, pietruszkę, kapustę, buraki, cebulę, ziemniaki — czego żądały w postępowaniu kontrolnym i podatkowym od strony organy podatkowe za lata 1998 do 2004. W jego ocenie, brak pełnej i szczegółowej realizacji tego żądania był podstawą do szacowania dochodu z hektara przeliczeniowego, opartego na danych Urzędu Statystycznego a żądanie to zaakceptował w skarżonym wyroku WSA w Lublinie.

Jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną wskazał również akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęcia przez organ podatkowy drugiej instancji dochodu z szacunku z hektara przeliczeniowego mniejszego ok. kilkanaście razy od faktycznego dochodu uzyskiwanego w gospodarstwie rolnym strony oraz nieuwzględnieniu zarzutu strony podniesionego podczas rozprawy, iż organ odwoławczy mylnie przyjął do wyliczenia dochodu, ilość hektarów przeliczeniowych gospodarstwa strony (własnego i dzierżawionego).

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Jako środek prawny skarga kasacyjna ma dalece sformalizowany charakter. Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być wywiedzione zarzuty kasacyjne.

Podstawą zarzutów może być wyłącznie:

— naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),

— naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Powyższe oznaczało, że skarżący, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, winna wskazać naruszone przepisy tego rodzaju, rodzaj naruszenia: niewłaściwa wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd pierwszej instancji i dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych — Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka — jego zdaniem — powinna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że przez niewłaściwą wykładnię nastąpiło nieprawidłowe zastosowanie konkretnego przepisu. Co do zasady były to jednak oddzielne podstawy kasacyjne i tak też winny być przedstawiane i uzasadniane.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona, poza wskazaniem takich przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie, w którym skarżony akt administracyjny został wydany, miała obowiązek wykazania, że naruszenie (naruszenia) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby prawo nie zostało naruszone wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, inne niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 ustawy stanowi, że "W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala".

Kwestionowany wyrok został wydany na podstawie tego "drugiego" przepisu. Do wykazania zatem było, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa o postępowaniu, niedostrzeżonych przez WSA, tego rodzaju, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tego rodzaju naruszenia strona skarżąca nie wskazała, ograniczając się do ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym.

Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy regulujące to postępowanie, a więc przepisy, których WSA nie stosował bezpośrednio przy rozpoznawaniu skargi S. M., oceniając jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe, stanowiły odpowiednio:

"Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Art. 122. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Art. 187. § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Art. 191. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Art. 199a. § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa."

Do treści tych przepisów autor skargi nie ustosunkował się w ogóle.

Przedmiotem sprawy, której dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna, był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceniający zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego wymierzonego skarżącego za 2004 r. Rozważania na temat lokat bankowych zlikwidowanych w latach 1998–2000 nie zostały odniesione do sytuacji materialnej skarżącej i jej męża w dniu 1 stycznia roku podatkowego. Z rozpoznawanych równocześnie skarg kasacyjnych E. i S. M., sygn. akt II FSK 1055/09 i II FSK 1056/09, wynikało jednoznacznie, że nie posiadali oni oszczędności na 31 grudnia 2003 r., które mogłyby posłużyć na pokrycie wydatków roku 2004.

Skarżący nie wskazał, na czym polegało naruszenie w stosunku do niej jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady zaufania do organu. To, że postępowanie podatkowe zakończyło się wynikiem odmiennym od oczekiwanego przez stronę nie znaczyło, że miało miejsce naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.".

Art. 187 § 1 stanowi rozwinięcie ogólnej zasady postępowania podatkowego zapisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone zostało stanowisko co do tego, że w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania posiadania środków pozwalających na pełne pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym obciąża podatnika. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat. Udowodnienie może polegać nie tylko na wskazywaniu dowodów ale i środków dowodowych. Tych ostatnich niewątpliwie dotyczył, zapisany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodu. W ramach realizacji tego obowiązku organ ustalał średnią dochodowość z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych, w sytuacji kiedy skarżący i jego małżonka przedłożyli opinię W. sporządzoną na ich zamówienie, na podstawie wskazanych przez nich danych dotyczących areału gospodarstwa, rodzajów upraw, rozmiarów hodowli trzody i bydła. Dane te — przy braku innych środków dowodowych — nie pozwalały na dokonanie ich weryfikacji co do zgodności ze stanem faktycznym. W tej sytuacji WSA zasadnie orzekł, że wykorzystanie informacji statystycznych o przychodowości gospodarstwa nie naruszało ani wskazanego przepisu, ani cytowanego wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej

Powołany w skardze kasacyjnej art. 199a Ordynacji podatkowej istotnie, co wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku odwołującego się do postanowień art. 189 k.p.c., nie miał w sprawie zastosowania. Organy podatkowe kwestionowały wystąpienie określonych faktów, zdarzeń, a nie ich istotę.

W ocenie Sądu bez związku ze skarżonym wyrokiem pozostawał zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP, który stanowił, że:

"1. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

2. Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie".

Zarzut nie został uzasadniony w ogóle. S. M. wykorzystał swoje konstytucyjne "prawo do sądu" wnosząc skargę na decyzję organu podatkowego, która została rozpoznana w jawnym postępowaniu sądowym zakończonym skarżonym wyrokiem WSA w Lublinie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał.

Wyjaśnienie podstawy prawnej "szacowania" dochodowości z hektara przeliczeniowego zawarte zostało przez WSA w ocenie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Autor skargi nie wskazał również na czym polegała błędna wykładnia i "mylne" zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu z 2004 r. stanowił, że:

"Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Prawidłowe zastosowanie przepisów, bo tego zdawały się dotyczyć wywody skargi kasacyjnej, polegało na tym, że organ podatkowy obowiązany był porównać posiadane przez siebie informacje o wydatkach poniesionych przez podatniczkę i jej męża w roku podatkowym z informacjami o przychodach zadeklarowanych na ten rok do opodatkowania (podatkiem dochodowym, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem od czynności cywilnoprawnych); w wypadku wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami wszcząć postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, którego rzeczą było wykazanie, że poza przychodami opodatkowanymi uzyskał (uzyskiwał) przychody wolne od opodatkowania – zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, np. przychody z gospodarstwa rolnego.

Z cytowanego przepisu nie wynikał obowiązek podatnika uprawdopodobnienia osiągnięcia dochodów pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08: "Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków bez pewności zaistnienia określonych okoliczności" (Lex nr 533874). Natomiast podatnik, do którego miał zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, był "zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania" – wyrok NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 439/08 (Lex nr 524634).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania.

Grancie skargi kasacyjnej zakreśliła wnosząca ją strona postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.