Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3046/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1859/14 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca planowała rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez utworzenie kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym i prowadzenie w nim działalności o głównym profilu usługowym. W tym celu w 2008 r. nabyła zabytkową nieruchomość - kompleks pałacowy w K. - obejmującą oprócz pałacu i innych budynków park (dalej "Nieruchomość"), a także poczyniła starania w celu realizacji ww. inwestycji. Nieruchomość wg stanu na dzień nabycia była w znacznym stopniu podupadła, Spółka zleciła wykonanie czynności w celu zabezpieczenia terenu, jego ochrony, uporządkowania, etc. ponosząc określone wydatki (koszty). Ponadto Spółka zleciła wykonanie prac projektowych, uzyskała stosowne opinie, wykonała prace dokumentacyjne, remontowe, doprowadziła media, etc. Wydatki poczynione na inwestycję przekroczyły wartość 3.500 zł. Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki jako inwestycja w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), tj. środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. u. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Spółka, w związku z budową w okolicach pałacu w K. odkrywkowej kopalni żwiru degradującej rekreacyjny charakter terenów oraz w związku z rewizją ekonomicznej opłacalności projektu, rozważa zaniechanie przedmiotowej inwestycji (trwałe zaprzestanie kontynuowania inwestycji); z uwagi na istotne ograniczenie możliwości realizacji założonych celów, jakim miała służyć przedmiotowa Nieruchomość - uzyskiwanie dodatniego wyniku finansowego na działalności rekreacyjnej w założonym horyzoncie czasowym. Aktualnie Spółka przerwała prace o charakterze budowlanym i ponosi wydatki na przedmiotową nieruchomość jedynie w zakresie niezbędnym do jej zachowania, wynikającym z obowiązujących przepisów, w tym związanych z zabytkowym charakterem Nieruchomości. Wydatkami tymi są np. koszty ochrony obiektu, czy prac zabezpieczających uznanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków za konieczne i niezbędne dla zachowania aktualnej substancji Nieruchomości w stanie niepogorszonym, nakazanych do wykonania w drodze administracyjnej (zabezpieczonej rygorami administracyjnymi, w tym sankcjami finansowymi) przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Rozważając zaniechanie inwestycji Spółka planuje dokonać likwidacji inwestycji poprzez podjęcie decyzji o jej trwałym zaniechaniu, czego konsekwencją będzie wykreślenie inwestycji z ewidencji aktywów Spółki - wykreślenie środka trwałego w budowie z ksiąg rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości i pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji, będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86, z późn. zm.)?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Wnioskodawca może zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o likwidacji inwestycji (uchwała zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych Spółki)?

Ad. 1. Zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości oraz pozostałe wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji (uchwała zarządu Spółki) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych).

Ad. 2. Spółka wskazała, że zamierza przeprowadzić likwidację inwestycji poprzez podjęcie decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji oraz poczynienie odpowiednich odpisów w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, czynności te będą równoznaczne z likwidacją inwestycji w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., a data dokonania ostatniej z tych czynności będzie determinować moment (datę), w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów, uzyskana i przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W opinii Wnioskodawcy, przez "likwidację" (z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.) należy rozumieć nie tylko fizyczne zniszczenie przedmiotu inwestycji, ale także likwidację inwestycji, jako prowadzonego przedsięwzięcia. Ustawodawca bowiem nie wprowadził ograniczenia w tym zakresie, a ponadto wykładania literalna nie daje podstaw do zawężania pojęcia "likwidacji" wyłącznie do fizycznego unicestwienia inwestycji. Spółka podniosła, że jej stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Likwidacja inwestycji nastąpi, zdaniem Wnioskodawcy, w dacie wykreślenia inwestycji (środka trwałego w budowie) z urządzeń księgowych Spółki, na podstawie decyzji zarządu Spółki o trwałym (definitywnym) zaniechaniu inwestycji. Na trwałość i definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji nie będzie według Wnioskodawcy wpływał fakt, iż Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z ochroną obiektów (w zakresie nakazanym przez wojewódzkiego konserwatora zabytków). Koszty te nie będą już kosztami związanymi z inwestycją. Nie zależą one od zamierzeń Spółki, lecz od obowiązujących przepisów prawa nakładających na Spółkę konkretne obowiązki. W ocenie Skarżącej, rozumienie likwidacji jedynie jako likwidacji fizycznej różnicowałoby w sposób bezprawny sytuację podatników ze względu na charakter (materialny lub niematerialny) poczynionych inwestycji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie: 1) kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie), 2) momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w części dotyczącej nakładów, które mają formę intelektualną i niematerialną, tj. wydatków na dokumentację projektową i uzyskanie wymaganych prawem opinii. Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do wydatków rzeczowych poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji, takich jak: wydatki na nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie

a) art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. polegającego na uznaniu, że nakłady na inwestycję materialną nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz wykreśleniu jej z ksiąg Spółki,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni oraz praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych,

c) art. 120 w związku z art. 14h O.p., polegające na naruszeniu zasady legalności poprzez zróżnicowanie niemające źródła w przepisach prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do stanowiska organu, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję (takich jak: zakup nieruchomości i jej ulepszenie), nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji - uznał je za zgodne z prawem.

Do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji znajdowały się w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie oraz art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: 1) sprzedaży niedokończonej inwestycji, 2) zlikwidowania zaniechanej inwestycji. Użyte art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. pojęcie "likwidacji inwestycji" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Sąd uznał, że nie można za likwidację środka trwałego, czy zaniechanej inwestycji, uznać takiej sytuacji, gdy Spółka wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale nieruchomość ta nadal znajduje się w majątku i we władaniu Spółki.

W ocenie WSA, analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach Spółki.

A zatem, zgodne z prawem jest stanowisko organu, w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania. Opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe warunków tych nie spełniało.

Organ nie naruszył przepisów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może badać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia - co w niniejszej sprawie uczynił.

W odniesieniu do przytoczonych wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę WSA wskazał, że przedstawione orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych, innych od przedstawionego przez Spółkę, stanach faktycznych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Spółka zarzuciła wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że:

- pojęcie "likwidacji" zaniechanej inwestycji należy traktować odmiennie w stosunku do nakładów o charakterze materialnym i odmiennie w stosunku do nakładów o charakterze niematerialnym na zaniechaną inwestycję, skutkujące niemającym podstawy w przepisach prawa zróżnicowaniem momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnych wydatków na tę samą inwestycję,

- pojęcie "likwidacji" zaniechanej inwestycji powinno być interpretowane zawężająco, tj. uznanie, że przez "likwidację" w przypadku nakładów na inwestycję o charakterze materialnym należy rozumieć jedynie fizyczne unicestwienie inwestycji,

- momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na zaniechaną inwestycję o charakterze rzeczowym jest ich fizyczna likwidacja, mimo wskazania w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, z jakim Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że nakłady poniesione zostały na nieruchomości będącej zabytkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, podlegającej ochronie konserwatorskiej, która to nieruchomość nie może być przedmiotem fizycznej likwidacji,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni, jak również nie uwzględniła orzecznictwa sądów administracyjnych dokonujących takiej wykładni, w sytuacji, gdy w toku wydawania interpretacji organ powinien dążyć do ujednolicenia stosowania prawa i budzenia zaufania do organów podatkowych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający ustawowych wymogów oraz przeczący zasadom logicznego rozumowania, jak również poprzez brak odniesienia się przez Sąd do argumentów podniesionych przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem orzekania jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spór dotyczy interpretacji pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji", jakim posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. należy na wstępie zwrócić uwagę, że autor środka odwoławczego zasadność zaprezentowanej argumentacji upatruje w uznaniu, iż pojęcie "likwidacji" zaniechanej inwestycji należy traktować odmiennie w stosunku do nakładów o charakterze materialnym i odmiennie w stosunku do nakładów o charakterze niematerialnym na zaniechaną inwestycję. Takie stanowisko, w ocenie kasatora, skutkuje nie mającym podstawy w przepisach prawa zróżnicowaniu momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnych wydatków na tę samą inwestycję.

Takie stanowisko nie znajduje oparcia prawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z kolei jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, opinii prawnej, które to, w ocenie Spółki, jako wartości niematerialne nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogły zostać unicestwione. Natomiast należy przyjąć, że przez nakład inwestycyjny należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w celu realizacji danej inwestycji, do których trzeba zaliczyć tzw. prace przygotowawcze przybierające często postać usług niematerialnych bądź takich których nie można wykorzystać w przyszłości przez inwestora lub też przez inny podmiot. Z tych względów takie usługi lub materiały są niezbywalne. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń.Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, czy też opinii pranej przepis art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, wbrew stanowisku kasatora, (s. 6) "definitywność" likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Należy podkreślić, że postawiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 4 f u.p.d.o.p. polegający na uznaniu przez Sąd, że pojęcie "likwidacji" zaniechanej inwestycji powinno być interpretowane zawężająco, tj., uznanie, że przez "likwidację" w przypadku nakładów na inwestycje o charakterze materialnym należy rozumieć jedynie fizyczne unicestwienie inwestycji abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu, gdyż taka ocena nie została w nim zawarta. W wyroku tym Sąd m.in. stwierdził (powołując się na uchwałę NSA dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12), że "likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)".

Oznacza to, że nie można za likwidację środka trwałego, czy zaniechanej inwestycji, uznać takiej sytuacji, gdy Spółka wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale nieruchomość ta nadal znajduje się w majątku i we władaniu Spółki. Uwzględniając powyższą argumentację zgodzić się zatem należało z organem, że analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, iż powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Albowiem definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach Spółki.

A zatem, zgodne z prawem jest stanowisko organu, w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania. Opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe warunków tych nie spełniało (s.16 – 17). Zbieżne stanowisko z zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu zawarte zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 25 maja 2016 r. II FSK 1318/14, LEX nr 20575560 ), w którym Sąd uznał, że likwidacja powinna być rozumiana szeroko i odnosić się winna przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (pkt 4a dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tylko w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów normujących wydawanie interpretacji, jak i przepisów, które są przedmiotem interpretacji, uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Niezasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. Natomiast zarzut naruszenia z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogły stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a co w tej sprawie nie wystąpiło.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]