Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1266/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 3 ust 1 lit b i c, art.7 ust 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust 1 lit b i c
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "G" Spółka z o.o. S.K.A z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 lipca 2011r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.466,00 zł (sprostowano kwotę) od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki G. Sp. z o.o. S.K.A. związanego z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w formie Przedsiębiorstwa P. G. w K. ([...] z 4 maja 2010r.).

W uzasadnieniu decyzji podano, że 4 maja 2010r. aktem notarialnym zwyczajne zgromadzenie akcjonariuszy spółki G. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Krakowie, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 50.000,00 zł do kwoty 10.550.000,00 zł tj. o kwotę 10.500.000,00 zł poprzez utworzenie nowych akcji imiennych i objęcie wszystkich akcji przez dotychczasowego akcjonariusza spółki G. O. Przedsiębiorstwo P. G. w K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. o wartości 10.500.000,00 zł które jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dokonanej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 52.466,00 zł wg stawki 0,5%.

Wnioskiem z 9 maja 2011r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 75 § 1 w zw z art.73 § 1 pkt 2 o.p. w kwocie 52.466,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż nie ma przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku.

G. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 4a ust. 1a, art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię. Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2011r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego-wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Odnosząc się do kwestii sprzeczności prawa krajowego mającego zastosowanie w sprawie z dyrektywą 2008/7/WE oraz dyrektywą 69/335/EWG organ odwoławczy nie podzielił tego zarzutu. Aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych akcji pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 55¹ k.c. w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 4 maja 2010r. powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandyto-akcyjnej była zwolniona z podatku kapitałowego czy w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Całkowite zwolnienie przewidziane wart. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984r. nie były członkami EWG. Wskazano także, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie 1 stycznia 2009r. Celem zmian było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia dyrektywy Nr 2008/7/WE. Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż na dzień 1 lipca 1984r. nie istniała forma prawna w postaci spółki komandytowo-akcyjnej wobec czego wnoszenie do niej wkładów nie mogło podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową, uznano go za niezasadny. W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie dyrektywy 69/335/EWG z wyjątkiem art. 3 ust. 1 lit. a , którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych. Wskazano również, iż zarówno dyrektywa 69/335/EWG jak i dyrektywa 2008/7/WE stanowią, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem akcesji do Unii a Polska w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodała art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej) jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezasadne zatem zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez zastosowanie niezgodnego z przepisami unijnymi art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

G. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw z art. 73 §1 pkt 2 w zw z art. 75 §1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 4 ust. 1a, art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 w zw z art. 2 ust. 1b dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 4 ust. 1a w zw z art. 2 ust. 1b dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto w skardze zawarto wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: czy spółka komandytowo-akcyjna prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 b dyrektywy 2008/7/WE, a w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy spółka komandytowo-akcyjna prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ?

W uzasadnieniu skargi zaznaczono, iż spółka komandytowo-akcyjna dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa i w związku z tym należy zweryfikować czy RP prawidłowo implementowała dyrektywę 2008/7/WE do prawa krajowego w zakresie definicji spółki kapitałowej albowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z ust. 2, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym w myśl art. 9 dyrektywy, Państwa Członkowskie są uprawnione do nieuznania za spółki kapitałowe podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 cyt. dyrektywy. Spółka podkreśliła też konieczność uwzględnienia wyroku TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, w którym TSUE orzekł, iż państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W tym kontekście zaznaczono, iż dopiero od 1 stycznia 2001r. w k.s.h. istnieje możliwość tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych a u.p.c.c. od 1 stycznia 2003r. definiuje jakie sytuacje w przypadku tej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to , że w okresie2001-2002 czynność założenia spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę wyrok w sprawie Logstor należy uznać, że skoro w latach 2001-2002 Polska nie opodatkowała tym podatkiem spółki komandytowo-akcyjnej, to skorzystała z opcji o której mowa w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

W skardze przedstawiono także kwestię zwolnienia z opodatkowania aportów w formie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonych przez jedną spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej w ramach tzw. działań restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 4 pkt 1 a dyrektywy 2008/7/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2135/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy 2008/7/WE. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego i nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd wskazał, że kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany i zatem nie cały może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zaznaczył też, że w art. 9 tej dyrektywy dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe, co polski ustawodawca zrealizował poprzez dodanie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a określając w ten sposób, które ze spółek są spółkami kapitałowymi.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez skarżącą spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1392/15 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy wskazał, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona dyrektywą nr 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie jej przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że problem uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...] D. M. sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skierowane pytania prejudycjalne dotyczyły pojawiających się w orzecznictwie wątpliwości dotyczących uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Sąd powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto, Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

Dalej sąd odwoławczy wskazał, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu na zasadach przewidzianych w dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricto czy sensu largo w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia co do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricto w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że obie dyrektywy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się merytorycznie co do kwestii, które stanowiły przedmiot pozostałych zarzutów strony skarżącej; sam uznał, że jego własna ocena tych zarzutów byłaby przedwczesna. Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę dokona pełnej merytorycznej oceny nie tylko w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, ale kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań i oceni, czy w stanie faktycznym sprawy stanowisko organów podatkowych, odmawiające spółce stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnych była prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami była odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna w świetle dyrektyw europejskich jest spółką kapitałową. Jednak kwestia ta została już przesądzona przez wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1392/15. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponieważ nie doszło do zmiany przepisów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyga powyższą kwestię w sposób wiążący.

Rozważyć zatem należało, czy po wejściu Polski do Unii Europejskiej spółki kapitałowe powinny podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału, czyli w realiach niniejszej sprawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie P.-H. spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej ([...]), w którym stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Należy w związku z tym ustalić, czy w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%.

W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosiła ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10%, a od innych wkładów -5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należało rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością-także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału.

Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz.U. z 2015 r., poz. 626) została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 z późn. zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 z późn. zm.), w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%. Sama zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004r. nie narusza przy tym zasady stałości (stand-still). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co-w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie P.-H. nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Skoro dyrektywa 69/335 obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie P.- H., dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady stand-still, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązania była do realizacji celów dyrektywy nr 69/335/EWG. Powyższe stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013r. (sygn. akt II FSK 1806/10, Lex Omega nr 1361264). Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 2259/12, Lex Omega nr 1572466) oraz 22 sierpnia 2014r. (sygn. akt II FSK 2107/12, Lex Omega nr 1572430).

Przeszkodą dla opodatkowania podwyższenia kapitału nie jest również fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie funkcjonowała w krajowym porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984 r. Podobny zarzut był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 2259/12, Lex Omega nr 1572466). Należy przy tym podkreślić, że w wyroku tym przyjęto, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd ten nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzając, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu. Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która - mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później - to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego wyżej wskazaną sprawę z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela wyżej zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym i ta argumentacja strony skarżącej, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy również, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest zbadanie relacji przedmiotowych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (4 maja 2010 r.).

W dniu akcesji obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335. W dniu dokonywania czynności obowiązywała natomiast dyrektywa 2008/7. Omawiana już wcześniej dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Polski, interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12, Lex Omega nr 1135927). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335 należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a-h dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1678/12, Lex Omega nr 1518887) wskazał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie - w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie [...] (H. H.) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. W przypadku Polski oznacza to, że mogła utrzymać podatek od czynności cywilnoprawnych, które było opodatkowane w dniu 1 maja 2004r. Jeżeli jednak jakaś operacja w tym dniu nie podlegała opodatkowaniu, ustawodawca nie mógł wprowadzić jej opodatkowania, gdyż wówczas naruszyłby omawianą zasadę stand-still. Wyżej wskazana zasada został wprost uregulowana dopiero w art. 7 ust. 2-4 dyrektywy 2008/7.

Problem, który wystąpił w niniejszej sprawie, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy po 1 maja 2004r. czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem, podlegała opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Kwestia ta została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12, Lex Omega nr 1226635). Jak zostało w niej wyjaśnione, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to tym samym, że ponowne wprowadzenie opodatkowania takiej czynności, stałoby w sprzeczności z zasadą stand-still i powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak uchwała ta nie ma zastosowania do każdej sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały. Warunkiem bowiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, było objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2007r. wynikało, że samo bycie podatnikiem w podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiot wkładu niepieniężnego w niniejszej sprawie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. W takim zaś przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. To zaś z kolei oznacza, że po 1 maja 2004r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa.

Zwrócić w tym miejscu można uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (Lex Omega nr 1479172), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czyli zmiana dokonana w grudniu 2008r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zostało to już wskazane powyżej, przez cały okres po 1 maja 2004r., wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Nie miało na to wpływu również dokonanie zmian w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 stycznia 2007r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010r.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych akcji wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, nie wyłączał (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została także zwolniona od opodatkowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, wobec czego Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.