Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1461/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 151, art. 145, art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, ust.2 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 701/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 6 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 701/13 oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z [...] października Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2013 r. określającą T. K. (dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.016 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji CN 8703, czy też w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Następnie wskazał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ dodatkowo stosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, która opisuje pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ wymienił te cechy i podkreślił, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią zaś podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że samochód został zakupiony przez podatnika 25 września 2008 r. na terytorium Niemiec. W dniu 30 października 2008 r. auto zostało sprzedane. Zgodnie z zagranicznym dowodem rejestracyjnym oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 1 października 2008 r. (pierwszym na terenie Polski), w chwili przeprowadzenia badania auto posiadało 7 miejsc siedzących. Następnie 3 października 2008 r., zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokonano w pojeździe zmian polegających na zdemontowaniu siedzeń w ilości 5 miejsc, co dało w efekcie 2 miejsca siedzące i zamontowano kratkę oddzielającą przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. Z wyjaśnień podatnika wynikało zaś, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych, trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu oddzielając kierowcę i pasażera od przestrzeni ładunkowej. Za przednim rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa i stałych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu wyłożona matą antypoślizgową. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmiany konstrukcji. Organ odwoławczy zauważył, że niemieckie dokumenty rejestracyjne wskazują z kolei, że sporne auto było zarejestrowane w Niemczech na 7 miejsc siedzących. Rejestracja pojazdu na terenie Niemiec odbyła się 26 września 2008 r. Odnosząc się do pisma z Okręgu S. wydziału komunikacji miasta Merseburg z 14 czerwca 2013 r., organ stwierdził brak spójności pomiędzy powyższymi dokumentami ponieważ w niemieckich dokumentach rejestracyjnych raz jest podana liczba miejsc 7, a raz 5. W wyjaśnieniach złożonych w piśmie wskazano błędnie podaną liczbę miejsc 5. Dokumenty te budzą wiele wątpliwości bowiem badanie techniczne pojazdu z 1 października 2008 r. (5 dni po rejestracji pojazdu w Niemczech) potwierdziło, że w dniu tego badania samochód posiadał 7 miejsc siedzących. Brak w nim jakiejkolwiek wzmianki na temat wyposażenia pojazdu m.in. w tylko 2 miejsca siedzące, kratkę oddzielającą część pasażerska od części bagażowej oraz wyposażeniu. Podatnik zaś nie przedstawił dokumentów świadczących o dokonywaniu zmian lub przeróbek w pojeździe pomiędzy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem a sprzedażą w Polsce. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z dokumentacji wynika, iż zmian polegających na demontażu siedzeń w ilości 5 miejsc i zamontowaniu kratki oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej dokonano już po sprzedaży pojazdu w kraju. Potwierdza to zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 3 października 2008 r. Dodatkowo z oględzin pojazdu wynika, że całe jego wnętrze zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu 7 pasażerów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był i nadal jest przewóz osób i należy zaklasyfikować go do pozycji CN 8703. Zatem pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą.

Sąd I instancji wyrokiem z 6 marca 2014 r. oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Mitsubishi Outlander na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. w myśl którego do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził TSUE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. TSUE wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01).

Sąd za niezasadny uznał zarzut, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, a nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zebrał materiał dowodowego w sprawie i dokonał jego oceny z poszanowaniem zasad określonych w art. 187 § 1, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

Sąd wskazał, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając 9 kwietnia 2013 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w 5 siedzisk wraz z zagłówkami, umiejscowionymi w dwóch rzędach, a także rozkładane z podłogi 2 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa w części bagażowej. Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką w jasnym kolorze. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki. Klapa tylna oszklona, otwierana uchylnie do góry. Ponadto auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową wykładzinę boczną pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD oraz klimatyzację. Pojazd przeszklony w całości z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Ponadto cały pojazd wraz z bagażnikiem wyposażono w jednolitą tapicerkę i podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Przy czym zwrócił uwagę na pewne immanentne cechy auta, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich jednobryłowa budowa czy przeszklenie pojazdu w całości. Podkreślił również luksusowy charakter pojazdu. Skoro więc obecnie pojazd posiada elementy podwyższające jego standard i wygodę oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a brak jest dokumentów potwierdzających ich montaż w Polsce (faktura z 15 marca 2012 r. nr [...] na kwotę 274 zł, na kwotę na którą powołuje się skarżący jako dowód dokonanych zmian nie zawiera rodzaju i zakresu tych zmian; faktura nr [...] z tej samej daty dotyczy z kolei tylko demontażu kratki), to teza że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jest uzasadniona. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementem takim są np. uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD oraz klimatyzacja. Istotnym dla klasyfikacji jest, że podczas oględzin stwierdzono występowanie pasów bezpieczeństwa zamontowanych w fabryczne punkty mocowań.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu potwierdzają informacje wynikające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym z 1 października i 3 października 2008 r. Wynika z nich, że sporny samochód posiadał 7 miejsc siedzących. Okoliczności tej nie kwestionuje pismo Okręgu S. wydziału komunikacji miasta Merseburg, z którego wynika, że w zaświadczeniu o rejestracji spornego pojazdu nastąpił błąd pisarski, tj. wpisano liczbę miejsc siedzących 5 zamiast 2, co było wynikiem przebudowy tego samochodu i redukcji miejsc siedzących. Informacja w nim zawarta jest bowiem niespójna z informacją znajdującą się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (liczba miejsc siedzących 7 a nie 5) oraz w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym. Ponadto w zaświadczeniu z 1 października 2008 r. (wydanym 5 dni po rejestracji w Niemczech) również widnieje liczba miejsc siedzących 7. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 3 października 2008 r. natomiast zawarto adnotację, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zdemontowaniu siedzeń w ilości 5, co dało w efekcie 2 miejsca siedzące i zamontowaniu kratki oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. Sąd podniesione w skardze okoliczności dokonania takich zapisów w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym (wpisanie danych wynikających z innego dokumentu oraz wpisanie fikcyjnych zmian) uznała za niewiarygodne, ponieważ wskazane dokumenty korzystają z waloru dokumentu urzędowego.

Sąd stwierdził także, że organ ustosunkował się do informacji zawartych w piśmie niemieckiego dealera firmy A. [...]GmbH z 21 sierpnia 2013 r. dotyczących zmian dokonanych w spornym aucie na terenie Niemiec (m.in. demontaż tylnych foteli, zamontowanie przegrody towarowej). Organ zasadnie stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w tym piśmie nie zasługują na uwzględnienie w świetle informacji wynikających z zaświadczeń o badaniu technicznym. Z dokumentów tych wynika bowiem, że demontaż 5 miejsc i zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej dokonano już po sprzedaży w kraju.

Sąd wskazał także, że odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych [...] dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe. Z pisma wynika, że po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, że ewentualnie dokonane w Niemczech zmiany nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Sąd wskazał także, że wbrew twierdzeniom podatnika ustalono, że podczas wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w samochodzie było 7 miejsc siedzących, a zatem auto mogło służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

Sąd powołał się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703, gdzie wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie Sądu interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN. Posiadał on bowiem 7 miejsc co oznacza pojazd z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

W ocenie Sądu eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu w Niemczech jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa, a nie odnoszą się do kwestii podatkowych.

Za chybiony Sąd uznał zarzut nie odniesienia się przez organ do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego jak również niewłaściwego odczytania i zinterpretowania cech konstrukcyjnych samochodu wynikających z niemieckiego dowodu rejestracyjnego będącego dokumentem urzędowym. Organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji.

Sąd zgodził się także z oceną dowodów dokonaną przez organ w kwestii dotyczącej korespondencji podatnika z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, jak i przedstawionych przez podatnika WIT-ów.

W ocenie Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał także zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie terminu dostępny punkt kotwiący. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień w tym zakresie to jednak należy wskazać, że były one zbędne. Argumentacja stanowiska organu, zgodnie z którym sporne auto jest zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, nie odnosi się bowiem do tych elementów. W związku z tym naruszenie w powyższym zakresie Sąd uznał za niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Skargą kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. K. zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe obu instancji w zakresie ilości miejsc posiadanych przez sporny pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, która to uwzględniała zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

II. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego wystąpiła okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy skarżący nie nabył takiego samochodu, tym samym zaś nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

III. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., Polskie Wydanie Specjalne 2004, rozdz. 02, t. 04, s. 307; dalej: WKC) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1; dalej: TUE), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych z uwagi na nieuwzględnienie dotychczasowej praktyki organów celnych Państw Członkowskich, która z uwagi na zasadę jednolitego stosowania unijnego prawa celnego oraz zasadę lojalnej współpracy powinna była zostać uwzględniona w procesie wykładni zwrotu "samochód osobowy".

Skarżący kasacyjnie wniósł o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1; dalej: TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. albo o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym ze wskazanych przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W razie oddalenie skargi kasacyjnej – zasądzenie kwot o których mowa wyżej od Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Skarżący kasacyjnie pismem z 11 stycznia 2016 r. wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie zauważyć należy, że naruszenie przepisów proceduralnych powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na rozstrzygnięcie, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przeciwnym wypadku dochodzi do oddalenia skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe w zakresie ilości miejsc posiadanych przez sporny pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, która to uwzględniała zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 o.p., organ podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1). Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – wbrew zarzutowi kasatora – zasadnie przyjął, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie. Pierwsze z ustaleń ważnych dla sprawy dotyczyło stanu spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy był pojazdem z 7 miejscami siedzącymi (jak twierdzi organ), czy też pojazdem z 2 miejscami siedzącymi (jak wskazuje kasator). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku w sposób logiczny i przekonywujący z powołaniem się na dowody urzędowe Sąd I instancji wywiódł, że sporny pojazd posiadał 7 miejsc. Świadczy o tym sekwencja zdarzeń: informacja z niemieckiego dowodu rejestracyjnego w której wskazano, że jest to pojazd z 7 miejscami siedzącymi, co potwierdziły przeprowadzone badanie techniczne pojazdu w Polsce z 1 października 2008 r., w których wskazano, że jest to pojazd z 7 miejscami siedzącymi, dopiero przed rejestracją spornego pojazdu w Polsce, w kolejnym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 3 października 2008 r. wskazano, że jest to pojazd z 2 miejscami siedzącymi, przy czym dokonano opisu zmian w postaci zdemontowania tylnych siedzeń w ilości 5 miejsc oraz zamontowano kratkę rozdzielającą przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. Prawidłowości powyższych ustaleń nie obala pismo Okręgu S. wydziału komunikacji miasta Merseburg (w zaświadczeniu o rejestracji spornego pojazdu nastąpił błąd pisarski, tj. wpisano liczbę miejsc siedzących 5 zamiast 2), ponieważ informacja ta jest niespójna z informacją znajdującą się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (liczba miejsc siedzących 7 a nie 5).

Po drugie, co najistotniejsze w niniejszej sprawie i na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jeżeli nawet zmiany dotyczące zmniejszenia liczby miejsc siedzących z 7 na 2 oraz zamontowania przegrody za przednim rzędem siedzeń, miały miejsce przed sprzedażą spornego pojazdu, to jednak nie zmieniły jego konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji nie ograniczyły się bowiem, do wykazania, że sporny pojazd posiadał w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego 7 miejsc siedzących, ale dotyczyły pełnego postępowania opisującego wszystkie cechy samochodu. W ich wyniku wykazano m.in. na podstawie dowodu z oględzin, że jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w 5 siedzisk wraz z zagłówkami, umiejscowionymi w dwóch rzędach, a także rozkładane z podłogi 2 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa w części bagażowej. Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką w jasnym kolorze. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki. Klapa tylna oszklona, otwierana uchylnie do góry. Ponadto auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową wykładzinę boczną pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD oraz klimatyzację. Pojazd przeszklony w całości z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Ponadto cały pojazd wraz z bagażnikiem wyposażono w jednolitą tapicerkę i podsufitkę.

To powyższe ustalenia faktyczne stanowiły podstawę do zakwalifikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703. Zatem tylko skuteczne zakwestionowanie tych ustaleń, poprzez naruszenie przepisów postępowania, miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy, a zatem zarzuty zawarte w punkcie I skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że w pierwszym rzędzie kasator doszukuje się naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez skarżącego (pkt II skargi kasacyjnej). Nadto przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w pkt II w związku z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych (pkt III skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Według art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się, w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a., do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 – tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09; z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; pub. baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei z punktu drugiego Noty wyjaśniającej do CN dotyczącej pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Mając na uwadze powyższe wskazówki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował działanie organów podatkowych, które dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej spornego pojazdu, oparły się o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym zasadnie posiłkowały się brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów.

Kasator powołując się na Noty wyjaśniające do CN, i posiłkując się praktyką wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne Państw Członkowskich, stwierdza, że słowo "stałe" użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone być muszą z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym uważa, że posiadanie zablokowanego dostępu do punktów kotwiczenia siedzeń tylnej części pojazdu typu van, oznacza, że pojazd taki nie posiada stałych punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a więc z tej przyczyny nie powinien być taryfikowany do pozycji 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa interpretacja kasatora jest błędna. Zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty. Czego przykładem jest zamontowanie 5 miejsce siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa w spornym pojeździe z wykorzystaniem fabrycznych kotwień i urządzeń. Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z pojazdem typu van, nieposiadającym żadnych stałych punktów kotwiczenia do instalowania siedzeń o jakich mowa w punkcie 2 przywołanej Noty wyjaśniającej.

Powyższego stanowiska nie zmienia powołanie się przez kasatora na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemieckie organy oceny celne przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego i podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji odniósł się do przedstawionych wiążących informacji taryfowych i prawidłowo zwrócił uwagę, że informacje takie, stosownie do art. 12 WKC, są wiążące dla organów celnych i osoby, dla których je wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym zostały wydane. Ponadto Sąd I instancji nie zaprzeczył, że z orzecznictwa TSUE wynika (m.in. sprawa C-495/03), że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Następnie Sąd I instancji trafnie zauważył, że z przedstawionych do sprawy wiążących informacji nie wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy.

Mając na uwadze powyższe, a także to, że sporny pojazd spełnia pozostałe cechy opisane w pozycji 8703 i wskazówkach zawartych w Notach wyjaśniających (m.in. pojazd pięciodrzwiowy, wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań, jednolita tapicerka siedzeń, drzwi otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki; klapa tylna oszklona, otwierana uchylnie do góry; uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa i boczna; pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD oraz klimatyzację; pojazd przeszklony w całości; jednolitą tapicerka i podsufitka), czemu kasator nie przeczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prawidłowo przyjął, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu o zasadniczym przeznaczeniu osobowym klasyfikowanego do pozycji 8703 CN, a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym zarzuty zawarte w punktach II i III skargi kasacyjnej są chybione.

Powyższa konkluzja powoduje, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku kasatora o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia przez Sąd I instancji skarżącego z ponoszenia kosztów sądowych.