Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 120/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi J.Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. w likwidacji (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uregulowała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2018 r. (doręczonym w dniu 25 czerwca 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki J.C., za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.C. solidarnej ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji niniejszej decyzji.

Decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 25 czerwca 2018 r. postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu tj. J.C.. J.C. pełnił również obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości skuteczna. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tego podmiotu zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2018 r. Powyższe oznacza, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu.

Dyrektor stwierdził, że pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2013 r. oraz za luty 2013 r. Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość za luty 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 20 marca 2013 r. W związku z tym organ uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 marca 2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia Spółka winna w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Jak wynika natomiast z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. w dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela Spółki, który następnie zarządzeniem z dnia 27 listopada 2015 r. został zwrócony. W ocenie organu, zwrot wniosku był równoznaczny z jego brakiem, a poza tym przedmiotowy wniosek został i tak złożony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że J.C. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutów strony organ podał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, a w związku z tym zbędne było rozważanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Dyrektor nie zgodził się przy tym z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, że w sprawie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem organu odwoławczego J.C. nie wykazał, aby niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o umorzenie postępowania oraz o zamianę zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie, że skarżący nie odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania Spółki. Ponadto skarżący złożył wniosek o przesłuchanie świadka.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości, mimo że w okresie pełnienia przeze mnie funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), co w sposób oczywisty wyłącza winę po stronie członka zarządu z tytułu niewystąpienia ze stosownym wnioskiem do Sądu.

b) rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji Podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawie podatkowej tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w szczególności daty ziszczenia się przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki i powstania po stronie zarządu obowiązku złożenia stosownego wniosku oraz kondycji finansowej Spółki w dniu orzeczenia o usunięciu mnie z funkcji zarządu Spółki, zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka osoby J.S., który nabył w całości udziały w Spółce, przyjął całość majątku spółki wraz z aktywami w postaci środków finansowych zgromadzonych w Spółce.

c) rażące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co organ podatkowy w sposób błędny przyjął, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez skarżącego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego, który winien zostać uzupełniony o dowody wskazane przez skarżącego, prowadzić powinna do odmiennej konstatacji wyrażającej się w uznaniu, że w okresie do 8 sierpnia 2009 r nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki

d) rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się w zastąpieniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dokonanym przez organ podatkowy własną analizą dokumentacji księgowej, podczas gdy dokonanie oceny dowodu w zakresie dokumentacji księgowej, w szczególności sprawozdań finansowych spółki wymagało wiadomości specjalnych, zwłaszcza wobec posiadania przez Spółkę środków finansowych w kasie Spółki, które to środki po zdjęciu mnie z funkcji zarządu zostały przekazane J.S. - nabywcy udziałów — umowa sprzedaży udziałów została zgłoszona do KRS wraz z wnioskiem o powołanie w/w osoby na funkcję prezesa zarządu Spółki.

e) rażące naruszenie przepisów procedury poprzez przekroczenie terminu do wydania decyzji podatkowej oraz wydanie decyzji w sposób uniemożliwiający jej zaskarżenie przez uczestnika postępowania tj. Spółki wobec nieposiadania w obecnej chwili organów przez w/w spółkę, co uniemożliwia jej aktywne uczestnictwo w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podał, że kondycja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie ulegała znaczącej poprawie. Spółka wypracowała zyski, gromadziła środki trwałe w tym maszyny i urządzenia oraz środki pieniężne w kasie firmy. Strona zauważyła, że z chwilą odwołania z zarządu Spółki, nie miał możliwości kierowania Spółką, dysponowania jej majątkiem, spłacania i zaciągania zobowiązań. Kasa firmy po zakończeniu lukratywnych zleceń obejmowała blisko ponad 50.000 zł, która mogła być w całości przekazana na rzecz m. in. Skarbu Państwa z tytułu zaległych podatków. Strona dodała ponadto, że wobec Spółki nie były prowadzone postępowania egzekucyjne skierowane przez kontrahentów, a należności były regulowane na bieżąco.

Strona stwierdziła, że organ podatkowy powinien samodzielnie dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Skoro ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów, które jego zdaniem przesądzały o odpowiedzialności skarżącego to nie sposób uznać, aby postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób w pełni obiektywny. W skardze zauważono, że organ pierwszej instancji pominął możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.S. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

W ocenie strony wnoszącej skargę kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu, w którym winno nastąpić ogłoszenie upadłości Spółki, a w zasadzie ustalenie konkretnej precyzyjnej daty, kiedy członek zarządu winien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Sama okoliczność istnienia zaległości podatkowej w okresie pełnienia zarządu w Spółce, nie przesądza w sposób automatyczny o przeniesieniu solidarnej odpowiedzialności na członka zarządu. Jeżeli bowiem w okresie, gdy członek zarządu Spółki przestał pełnić tę funkcję, a istniały zaległości podatkowe, lecz kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, to spełniona jest przesłanka wykazania braku winy członka zarządu. Zdaniem skarżącego jedynym dowodem, który wskazywałby czy w danym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego jest opinia biegłego z zakresu rachunkowości.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a tym samym nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa zatem na stronie, zaś na organie ich ocena. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 20 marca 2014 II FSK 1211/12, z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Wynika to z brzmienia art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona. Poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że postępowania egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach 3 i 16 marca 2016 r. oraz w dniu 12 maja 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem. W takiej sytuacji, chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest moment wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 626/12). Wszczęcie postępowania o odpowiedzialności J.C. za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w dniu 25 czerwca 2018 roku, a zatem spełniona została przesłanka o jakiej mowa w 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd kontrolujący zaskarżaną decyzję stwierdził ponadto, że organy podatkowe wykazały, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazane w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy J.C. pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 6 września 2012 r. do dnia 13 maja 2016 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez stronę skarżącą.

Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które prowadzą do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki, wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie musi to oznaczać konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie jej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W następstwie zastosowanych środków egzekucyjnych na poczet zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem uzyskano środki pieniężne w łącznej kwocie 135,90 zł. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem oznaczonym jako jej siedziba w P. przy ul. S. Z kolei w wynajmowanym przez Spółkę pomieszczeniu przy ul. N. znajdowało się biurko, trzy krzesła oraz telefon stacjonarny. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego jak również pojazdów. Ostatecznie wobec stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, który mógłby służyć zaspokojeniu należności publicznoprawnych, postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Skarżący, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności, sprzeciwiał się stanowisku organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu. Wnoszący skargę opierał powyższe na stwierdzeniu, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, kondycja Spółki była dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Niewątpliwie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnotować należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Ponadto, co istotne, w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16).

Jednocześnie zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1287/05), zgodnie z którym moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku.

Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd podziela zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego z uwagi na brak uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2013 roku, której termin płatności przypadał na dzień 20 marca 2013 r. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu tj. od 21 marca 2013 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały podjęte przez członka zarządu Spółki.

Sąd wskazuje jednocześnie, że w dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela Spółki, który zarządzeniem tego Sądu z dnia 27 listopada 2015 r. został zwrócony. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12, z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 852/13, opubl. CBOSA). Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości zwrócony przez sąd nie wywołuje skutków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Poza tym, zgłoszenie powyższego wniosku, nawet gdyby nie został on zwrócony przez sąd, pozostawało bez wpływu na ocenę przesłanek warunkujących zwolnienie się członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przedmiotowy wniosek został bowiem złożony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych.

Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że w decyzji podjętej na podstawie

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej.

I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona nie przedstawiła ani w złożonym odwołaniu, ani w treści skargi. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Organy podatkowe nie mogły uchybić obowiązkowi zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań J.S. skoro jak zostało to ustalone, osoba ta zmarła w dniu 29 czerwca 2017 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki J.C., za jej zaległości podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nieustalenia w oparciu o opinię biegłego "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy podzielić pogląd organu, że organ podatkowy po pierwsze był w stanie ustalić to samodzielnie, a po drugie prawidłowo wskazał w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, że terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 21 marca 2013 r. W sprawie nie były zatem wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania poprzez powołanie biegłego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jest to przesłanka egzoneracyjna, której wykazanie leży po stronie członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 2130/18). Pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 527/14, LEX nr 1772830 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Za nieznajdujący podstaw do uwzględnienia należy również uznać postawiony przez stronę zarzut, że przekroczenie terminu do wydania decyzji w niniejszej sprawie uniemożliwiło Spółce aktywne uczestnictwo w tym postępowaniu wobec nieposiadania przez nią organów.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma legitymacji procesowej w postępowaniu, w którym organ orzekał w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność solidarną członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe.

W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W świetle dyspozycji tego przepisu, konstrukcja strony postępowania opiera się na kryterium interesu prawnego. Interes ten ma wynikać z przepisów prawa materialnego, być z nimi zgodny oraz przez nie chroniony. Poza tym ma bazować na konkretnej normie prawa materialnego. Oznacza to, że stroną postępowania jest wyłącznie ten podmiot, którego uprawnienia lub obowiązki podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu podatkowym. Prowadzi to do wniosku, że w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, wymienione w tym przepisie podmioty są stroną postępowania podatkowego, jeśli jego przedmiotem jest indywidualizacja uprawnień lub obowiązków tych podmiotów.

W postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. rozstrzygnięto kwestię odpowiedzialności J.C. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Zatem postępowanie to odnosiło się do obowiązków J.C., a nie Spółki, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Jakiekolwiek niezgodne z prawem przekroczenie terminu do wydania decyzji, którego Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził, nie mogło zatem naruszyć uprawnień podmiotu, który nie był uprawniony do udziału w postępowaniu podatkowym. Podniesiony zarzut Sąd uznaje zatem za chybiony.

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę żądania umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji należy wskazać, że strona poza tak sformułowanym żądaniem nie przedstawiła żadnej argumentacji na uzasadnienie swojego stanowiska. Podniesienie przez stronę tego zarzutu zdaje się jednak sugerować, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przywołany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego (por. NSA np. wyrok z 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12, wyrok z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, wyrok z 14 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 743/13).

Ponadto w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w tej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, z 20 sierpnia 2013 r. II FSK 2436/11 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z: 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Mając na względzie poczynione uwagi zdaniem Sądu, wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu nie nastąpiło z uchybieniem przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany w tym przepisie termin wydania decyzji został dochowany, albowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 25 lipca 2018 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, który w stosunku do najwcześniej powstałej zaległości w podatku od towarów za miesiąc październik 2015 r. zakończy swój bieg dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r.

Sąd nie mógł także uwzględnić wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka J.S. Wyjaśnić należy, że z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie p.p.s.a. wynika, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z przesłuchania świadka nie jest zatem w postępowania sądowoadministracyjnym w ogóle dopuszczalny. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przeprowadzenie tego dowodu był dopuszczalne przed sądem administracyjnym, uwzględnienie wniosku strony byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że świadek ten zmarł w dniu 29 czerwca 2017 roku.

Sąd wskazuje również, że nie jest władny zmienić zaskarżonej decyzji i samodzielnie orzekać o zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie mieści się bowiem w katalogu orzeczeń, które w sytuacji stwierdzenia wadliwości decyzji administracyjnej sąd administracyjny może wydać na podstawie art. 145 p.p.s.a. Poza tym należy dostrzec, że uczynienie zadość żądaniu strony nie byłoby możliwe także z tej przyczyny, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają możliwości ograniczania odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za jej zaległości podatkowe. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za ległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.