Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14e par 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Tochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług pomocniczych stanowiących integralny element usług bankomatowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych/debetowych/ kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wpłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących/obsługiwanych przez Spółkę (dalej: "Sieć E.). Bankomaty tworzące Sieć E. znajdują się lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie:

- tzw. lokalizacje własne,

- lokalizacje w oddziałach banków, z którymi Spółka podpisała umowy w zakresie instalacji i świadczenia usług bankomatowych oraz włączenia bankomatów do Sieci E. (tzw. Umowy Outsourcingowe).

W celu przystąpienia do realizacji usług bankomatowych Spółka dokonuje instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale Banku, z którym zawarła Umowę Outsourcingową, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest także zobowiązana do utrzymywania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie).

Założeniem Umów Outsourcingowych jest, że z perspektywy posiadacza Karty wypłata środków z bankomatu E. zlokalizowanego w oddziale Banku odbywa się na takich samych warunkach, na jakich odbywałaby się w bankomacie Banku, który wydał daną Kartę.

W zależności od okoliczności, Umowy Outsourcingowe zawierane są w formie oddzielnej umowy lub stanowią część ogólnej umowy o świadczenie usług zawieranej z danym Bankiem.

Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych Umów Outsourcingowych obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu, także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz Banku oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: Usługi Pomocnicze). Poza tym, w ramach zawieranych Umów Outsourcingowych, Spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz Banków dodatkowych usług związanych z obsługą bankomatów (dalej: Usługi Dodatkowe), m.in.: zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu dokonana na życzenie Banku, dokonywanie modyfikacji oprogramowania bankomatu, modyfikacje/dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach, dokonywane na życzenie Banków, dokonywanie napraw/serwisowanie bankomatów.

Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banków, z którymi Spółka zawarła Umowy Outsourcingowe, pokrywany jest, co do zasady, przez te Banki. Gotówka zapewniana w tym celu przez Banki nie stanowi pożyczki udzielanej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach do chwili wypłacenia przez klienta Banku stanowią własność Banku i - zgodnie z postanowieniami Umów Outsourcingowych - Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych, niż określone w umowie.

W przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu bankomatów znajdujących się w oddziałach Banków za pomocą Kart wydanych przez banki, z którymi Spółka nie zawarła umów w zakresie transakcji bankomatowych, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: Bank Sponsorujący) umów (tzw. Umowy Sponsorskie) dotyczących przetwarzania transakcji wypłat gotówki w bankomatach przy wykorzystaniu Kart z logo organizacji kartowych [...] i [...] (dalej jako Organizacje Kartowe) wydanych przez polskie i zagraniczne banki. Gotówka zapewniana przez Bank Sponsorujący na podstawie Umów Sponsorskich również nie stanowi pożyczki udzielonej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Spółki do chwili wypłacenia ich przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały opisane w odpowiedniej Umowie Sponsorskiej.

Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci E. zapewniania jest przez Spółkę (tj. należy do Spółki).

Pomimo, iż gotówka znajdująca się w bankomatach Spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych Banków, to zgodnie z postanowieniami Umów Outsourcingowych, od momentu przekazania środków na wskazany w nich rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. Dodatkowo, obowiązkiem Spółki jest zapewnienie, że podczas całego procesu przeliczania gotówki, jej transportu, załadunku i rozładunku z bankomatu, oraz w czasie, gdy gotówka znajduje się w bankomacie, jest ona ubezpieczona.

W wyniku zawarcia Umowy Outsourcingowej klienci Banku uzyskają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank za pomocą bankomatów zainstalowanych w oddziałach. Tym samym, po zalogowaniu do bankomatu, w wyniku procesu autoryzacyjnego, klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku/dostępności środków.

Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz Banku, który wydał Kartę i może być realizowana w dwojaki sposób: przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem Spółki (połączenie "H2H"), a w przypadku braku Połączenia H2H pomiędzy systemami Banku Autoryzującego i Spółki, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu jednej z Organizacji Kartowych ([...] lub [...]) zapewniającego przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnianego Spółce przez Bank Sponsorujący. Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu/odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego lub Organizacji Kartowej, pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji spoczywa na Spółce.

W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banków Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Banków, z którymi podpisała Umowy Outsourcingowe. W większości przypadków wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji.

W odniesieniu do Usług Pomocniczych wynagrodzenie Spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne Usługi Pomocnicze. W przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie E. zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę bankomatową i zazwyczaj bądź opiera się na kosztach poniesionych przez E. w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa).

W związku z powyższym opisem Spółka wniosła o potwierdzenie, że Usługi Pomocnicze, jako stanowiące integralny element usług bankomatowych, świadczone przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie Umów Outsourcingowych są, począwszy od 1 stycznia 2011 r. również objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT jako element świadczenia złożonego (niezależnie, czy wynagrodzenie za nie ustalone jest odrębnie, czy też jest częścią usługi bankomatowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pomocnicze - jako stanowiące integralny element usługi kompleksowej związanej z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (znak IPPP1/443-1289/11-3/lGo), w której uznał, że stanowisko Strony w części dotyczącej przygotowywania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. [...] i [...] jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2020 r., Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak PT6.8101.5.2019 w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

W dniu [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu w części interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r., stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie:

1) art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów znak PT6.8101.5. dotyczy (odnosi się do) opisanych w wydanej na rzecz Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r., usług, określonych we wniosku o Interpretację mianem "Usług Pomocniczych", w części dotyczącej przygotowywania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie (dalej: Usługi), oraz poprzez błędne przyjęcie, że Interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co Interpretacja, co doprowadziło organ do niezasadnego wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia Interpretacji w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od VAT do świadczonych przez Spółkę Usług;

2) art. 217 § 2 w związku z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia zawierającego jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego Interpretacji i samej interpretacji ogólnej, co uniemożliwia Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez organu, które przesądziły o uznaniu, że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w interpretacji Usług świadczonych przez Spółkę, co z kolei w praktyce uniemożliwia merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez organ zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Ze względu na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ podniósł, że czynności opisane w interpretacji indywidualnej pokrywają się z czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej. W ocenie organu, interpretacja ogólna odnosi się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

Zdaniem organu, czynności przygotowywania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz uzgadniania sald powierzonej gotówki zostały wprost wskazane w interpretacji ogólnej jako czynności, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje przedmiotowa interpretacja ogólna. Również wykonywane przez Stronę czynności polegające na rozpatrywaniu reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie mieszą się w pojęciu szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów. Z tego względu organ nie zgodził się ze Stroną, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna nie dotyczy opisanych w wydanej na rzecz Strony interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. usług (określonych we wniosku mianem Usług Pomocniczych), w części dotyczącej przygotowywania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie.

Organ nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

błędnym przyjęciu, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, sygn. PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1), dotyczy (odnosi się do) świadczonych przez Spółkę, opisanych w interpretacji indywidualnej, usług zdefiniowanych we wniosku o interpretację indywidualną jako "Usługi Pomocnicze", w zakresie, w jakim obejmują przygotowywanie dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie (dalej: "Usługi"),

błędnym przyjęciu, że interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co interpretacja indywidualna, a więc błędnym przyjęciu, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej, w rezultacie czego organ wydał skarżone postanowienie utrzymujące w mocy jego postanowienie;

art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo braku podstaw prawnych do jego wydania przez Dyrektora;

art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 217 § 2, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] marca 2020 r., które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, co uniemożliwiło Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez organu, które przesądziły o uznaniu przez niego w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r., że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w interpretacji indywidualnej usług świadczonych przez Spółkę co z kolei w praktyce uniemożliwiło merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu organu pierwszej instancji, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez organ zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych;

art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 235, art. 239 i art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na odebraniu Spółce prawa do dwukrotnego niezależnego rozpatrzenia jej sprawy ze względu na przedstawienie argumentów mających uzasadniać stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przez Dyrektora dopiero w skarżonym postanowieniu, wskutek czego Spółka nie mogła odnieść się do tych argumentów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ograniczenia czynnego udziału Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. wydanej na wniosek Skarżącej.

Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia czy prawidłowo organ stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., w części objętej tym sporem, dotyczyła tożsamych kwestii i została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1), co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Zdaniem organu, zarówno wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r. w części dotyczącej Usług pomocniczych, przygotowania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach, jak i interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. - dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. Natomiast zdaniem Skarżącej istnieje różnica pomiędzy tymi interpretacjami – zarówno co do zagadnień w nich rozstrzygniętych jak i co do stanu prawnego.

W związku z tym zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wydał na rzecz Strony interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2011 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej świadczonych przez Stronę usług przygotowywania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, stwierdzając, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Natomiast w interpretacji ogólnej z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling stwierdził, że wymienione przykładowo w tej interpretacji usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, już na tym etapie badania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidulanej należało przyznać rację Skarżącej. Analizując bowiem zakres wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidulanej i stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz zakres usług, których dotyczy interpretacja ogólna, należy dojść do wniosku, że zakresy te nie są tożsame.

Wyjaśniając te kwestie należy w pierwszej kolejności wskazać, że w interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. Zdaniem Sądu, taki sposób określenia usług, do których odnosi się interpretacja ogólna, powoduje problemy z ustaleniem granic jej stosowania, co z kolei przekłada się na spory, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Taki sposób określenia pojęcia usług, których dotyczy ta interpretacja jest niejasny, a w konsekwencji utrudnia porównanie go z usługami świadczonymi przez konkretny podmiot.

Sąd analizując treść interpretacji ogólnej zgadza się ze Skarżącą, że przykładowo w niej wymienione usługi mają charakter techniczny i administracyjny. Jak wskazano bowiem na stronach 1 – 2 interpretacji ogólnej: "Usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

- transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

- konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

- weryfikowanie autentyczności gotówki,

- inkaso wpłat zamkniętych,

- czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

- przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

- przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

- opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

- liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

- monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

- czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

- zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

- testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki - m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

- obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

- inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych."

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania bankomatów, jak np. zasilanie bankomatów w gotówkę, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach bankomatów, serwis bankomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyprowadził wniosek, że usługi pomocnicze świadczone przez Skarżącą sprowadzają się do obsługi bankomatów.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej, w ramach Umów Outsourcingowych Spółka zobowiązała się wobec banków m.in. do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom kart wypłacania / uzyskania dostępu do środków pieniężnych w bankomatach zlokalizowanych w poszczególnych oddziałach należących do banku. Oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu, wykonuje także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego świadczenia tych usług na rzecz banków oraz ich rzetelnego rozliczenia (Usługi Pomocnicze). A zatem, rację należy przyznać Skarżącej, że pełnej, kompleksowej oceny usług Spółki z perspektywy opodatkowania VAT nie sposób dokonać w oderwaniu od ich istoty, którą stanowi wypłata środków pieniężnych z bankomatu.

Ponadto, z opisu zawartego we wniosku wynika, że w ramach usług wypłaty gotówki konieczne jest także posiadanie przez Stronę specjalistycznego systemu transakcyjnego pozwalającego na połączenie z bankiem oraz przeprowadzenie transakcji wypłaty gotówki. We wniosku o interpretację indywidualną Spółka szczegółowo opisała przebieg transakcji wypłaty gotówki z bankomatu, wskazując m. in. na proces przesyłania informacji do banku.

Natomiast czynności "obsługi bankomatów", których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania bankomatu - zapewnienia, że bankomat będzie w stanie zrealizować transakcję wypłaty gotówki. W niniejszej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominął w swojej analizie inne czynności zapewniane (organizowane) przez Spółkę, które są równie niezbędne do tego, żeby klient banku mógł wypłacić w bankomacie gotówkę, która to transakcja zostanie następnie zarejestrowana na jego rachunku bankowym. Aspekty te nie są związane z podstawową funkcjonalnością bankomatu i istotą usługi, jaka jest za jego pośrednictwem oferowana użytkownikowi końcowemu, a więc usługą wypłaty z rachunku bankowego.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że objęcie zakresem interpretacji ogólnej wyłącznie świadczeń o charakterze technicznym i administracyjnym wynika z treści tej interpretacji. Minister Finansów zwrócił w niej bowiem uwagę, że: "Świadczenia składające się na usługi obsługi wartości pieniężnych stanowią usługi fizyczne/techniczne związane z pieniądzem, na które składają się np. jego transport, sortowanie, przeliczanie. W takich przypadkach pieniądz (wartości pieniężne) występuje w charakterze towaru, a usługi z nim związane nie mają charakteru usług finansowych i nie różnią się zasadniczo od analogicznych usług wykonywanych na innych towarach" (str. 3). Minister także zauważył, że: "(...) należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego". To zaś doprowadziło Ministra Finansów do stwierdzenia, iż: "Usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych".

W świetle powyższego brak było podstaw do utożsamiania usług wypłaty gotówki, świadczonych przez Skarżącą z usługami "obsługi bankomatów", o których mowa w interpretacji ogólnej.

Tym samym za zasadny należało uznać zarzut Skarżącej naruszenia przez organ art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że interpretacja ogólna dotyczy (odnosi się do) usług wypłaty gotówki, świadczonych przez Stronę, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Sąd podzielił też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co interpretacja indywidualna.

Nie jest sporne, że podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez Skarżąca usług wpłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.. Jednak z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. Przepis ten stanowił, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. A zatem rację ma Skarżąca, że skoro w dniu 2 stycznia 2020 r., tj. dniu wydania interpretacji ogólnej, powyższy przepis był uchylony, to stan prawny obowiązujący w tym dniu nie był taki sam, jak stan prawny w dniu 24 listopada 2011 r., kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną.

Przypomnieć należy, że podstawą prawną wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem skargi do tut. Sądu, był przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Z jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest tożsamość stanu prawnego w interpretacji indywidualnej, która podlega wygaszeniu oraz interpretacji ogólnej, której wydanie jest bezpośrednią przyczyną tego wygaszenia. Natomiast za "stan prawny" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć stan porządku prawnego na określony dzień, tj. ustalenie, które przepisy prawa na dany dzień obowiązują lub zostały uchylone. Zmiana tak rozumianego stanu prawnego pomiędzy dwoma różnymi dniami polega więc na ustaleniu, czy określony przepis w obu tych dniach ma status prawa powszechnie obowiązującego.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z organem, że usunięcie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z porządku prawnego nie powoduje, że mamy do czynienia z innym stanem prawnym i interpretacja ogólna nie dotyczy interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. Zdaniem Sądu, uchylenie tego przepisu z dniem 1 lipca 2017 r. jest stanem obiektywnym, który powoduje, że z tą datą ten przepis już nie obowiązuje, niezależnie od kwestii związanych z jego interpretacją czy powodami usunięcia z systemu prawnego. W związku z tym przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis ten już nie obowiązywał, a w konsekwencji, że stan prawny uległ zmianie. To z kolei oznacza, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona.

Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p., stwierdzając wygaśnięcie wydanej Skarżącej interpretacji indywidualnej w części. Wadliwością tą jest dotknięte zarówno rozstrzygnięcie Dyrektora orzekającego w niniejszej sprawie jako organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia w postanowieniu organu drugiej instancji zarzucanych przez Skarżącą przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 217 § 2, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3,art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 235, art. 239 i art. 14h O.p. Zdaniem Sądu zasada dwuinstancyjności postępowania nie została w niniejszej sprawie naruszona, bowiem – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - organ drugiej instancji zbadał ponownie sprawę i przedstawił swoje stanowisko, które poddane zostało kontroli tut. Sądu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego wywodu Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).