Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 326/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A " R.P. S. P. spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. określającą "A" R.P., S. P. sp. j. (dalej skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 w wysokości 6.125,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 11 września 2008 roku spółka dokonała w Belgii zakupu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, za kwotę 13.500,00 EUR. Następnie spółka dokonała przemieszczenia w/w pojazdu na terytorium kraju. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U do Naczelnika Urzędu Celnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 17 września 2008 r. pojazd został poddany pierwszym badaniom technicznym, podczas których uprawniony diagnosta stwierdził, że samochód Nissan Navara o numerze VIN [...] jest samochodem ciężarowym o podrodzaju skrzynia, z czterema miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm, rok produkcji 2006.

W dniu 15 października 2012 r. w siedzibie Urzędu Celnego przeprowadzony został dowód z oględzin pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie typu pick-up duble cabin. Posiada on nadwozie złożone z tzw. podwójnej kabiny oraz znajdującej się za nią skrzyni do przewożenia towarów. Kabina jest wyposażona w cztery miejsca do siedzenia dwa z przodu i dwa z tyłu. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Do pierwszego rzędu siedzeń prowadzą drzwi wahadłowe z otwieranymi automatycznie szybami, natomiast do drugiego rzędu siedzeń można się dostać drzwiami w postaci odchylanych elementów nadwozia ze stałymi oknami. Na wysokości miejsc służących do wchodzenia do kabiny umieszczono stopnie. Kabina wyposażona w sposób typowy dla samochodów osobowych. Skrzynia ładunkowa stanowi część oddzieloną od kabiny, a jej wnętrze wyłożone zostało ochronnym panelem. Tylna burta jest otwierana uchylnie do dołu. Koła są wyposażone w aluminiowe felgi. Pojazd wyposażony w reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła.

Przesłuchany w charakterze świadka M.M. pracownik obecnego właściciela pojazdu potwierdził zakup pojazdu od spółki "A", podając, że auto w momencie zakupu znajdowało się w takim samym stanie i nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN i wspomnianą na wstępie decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę 13.500,00 EUR wynikającą z faktury po przeliczeniu wg kursu Euro 3,3363 zł zgodnego z tabelą kursów NBP nr 182/A/NBP/2008 z dnia 17 września 2008 r.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zakwalifikowanie pojazdu do kategorii pojazdów osobowych i opodatkowania podatkiem akcyzowym, naruszenie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UL Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U UE 286 z 31 października 2007 r.) - poprzez ich błędne stosowanie; naruszenie zasad kwalifikacji - skoro organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do kwalifikacji dokonanej przez producenta, to nie był uprawniony do dokonywania samodzielnej kwalifikacji przedmiotowego samochodu, a powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych uprawnionych do wydawania interpretacji statystycznych. Ponadto wskazał na nieuprawnione odwoływanie się do Nomenklatury Scalonej w brzmieniu po zmianie dokonanej w roku 2007 (Dz. U. UE C 74/01) tj. ustalonym po 31 marca 2007 roku w sytuacji, gdy przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany przed wejściem w życie tych zmian nomenklatury, naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego części materiału dowodowego i wypowiadanie się przez organ na temat wiadomości specjalnych, do których stwierdzenia uprawniony był jedynie biegły, naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie; i art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji.

Zarzucając powyższe uchybienia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Poza zarzutami dotyczącymi kwalifikacji pojazdu spółka zarzuciła również nieprawidłowe ustalenie momentu, od którego należało liczyć odsetki, w jej ocenie termin ten powinien rozpocząć bieg od dnia doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe było prawidłowe, a zebrany materiał wyczerpujący i uzasadniający przyjętą przez organ kwalifikację pojazdu.

W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo wykluczył możliwość zakwalifikowania spornego pojazdu jako towarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie czy też dostawa nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Dalszą kontrolę organ odwoławczy skupił wokół tego czy samochód odpowiada kryteriom samochodu osobowego, który z kolei jako produkt akcyzowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie jak organ I instancji, zasadniczą rolę w procesie kwalifikacji pojazdu przyznał Nomenklaturze Scalonej, do której odsyłają również przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Dla ustalenia czy określony pojazd samochodowy do celów akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Kierując się systematyką Norm Scalonych i ustanowionymi w nich ogólnymi regułami, w tym regułą nr 1 wskazał, iż w pierwszym rzędzie klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwag, a dopiero gdy klasyfikacja w oparciu o nie, nie będzie możliwa, sięga się do sekcji i działów.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdzają również stwierdzone cechy pojazdu na tle cech wymienionych w wyjaśnieniach zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880). Obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) to cechy, które przypisuje się samochodom przeznaczonym do transportu osób. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych zalicza się pojazdy powszechnie znane jako samochody wielozadaniowe (typu van) SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdu Nissan Navara świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 4 miejsca siedzące umieszczone w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie zmienia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej rodzaj karoserii, w tym przypadku pickup, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest dla tego typu pojazdów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na treść faktury nr 720 z dnia 11 września 2008 r. wystawionej przez "B" z Belgii w której wskazano, że przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy.

Organ powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie". Organ przytoczył tu wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40.

Nie podzielił zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń z zapisami w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jak wskazał zapisy w dowodach rejestracyjnych nie mają znaczenia dla podatku akcyzowego, który w tym zakresie ma autonomiczną regulację.

Również bezpodstawne w ocenie organu odwoławczego pozostawały zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa, w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego posiada charakter określający a nie ustalający.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę. Zarzuciła organom nieprawidłowe zaklasyfikowanie samochodu Nissan Navara jako samochodu osobowego. Wskazując w tym zakresie zarówno na naruszenie przepisów postępowania art. 190, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych faktów wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, nie powołanie pomimo konieczności biegłego oraz niedokładne wyjaśnienie ustalonego stanu faktycznego jak też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Tak jak w odwołaniu zarzuciła nałożenie na nią obowiązku uiszczenia odsetek.

Spółka zarzuca organom różny sposób klasyfikacji pojazdów o podobnych parametrach, będącego przedmiotem niniejszego postępowania Nissana Navary i samochodu TATA XENON, w stosunku do którego wydano Wiążącą Informację Taryfową uznającą go za samochód przeznaczony do transportu towarowego. W związku z powyższym wniosła o dokonanie porównania od strony technicznej Nissana Navary i samochodu TATA XENON, zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy do spraw motoryzacji na okoliczność wskazania na podobieństwa i różnice samochodów, a także celem ustalenia jakie jest zasadnicze przeznaczenie samochodu Nissan Navara.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2013 r. stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę spółka zarzuciła także, że proporcje ładowności sprowadzonego pojazdu, wskazują na jego towarowe przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - określanej dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżąca.

Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku.

Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tego co powiedziano, w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu, zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających.

Jak ustalono poddany kontroli Nissan Navara jest pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska wyposażona w dwa rzędy siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Na wyposażeniu pojazdu znajdują się również elementy typowe dla samochodów osobowych. Część bagażowa otwarta, podłoga wyłożona ochronnym panelem.

Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez skarżącą cech pojazdu, które w świetle not wyjaśniających, charakterystyczne są dla samochodów towarowych, a to: brak siedzeń, ławek do przewozu pasażerów w części przeznaczonej dla przewozu towarów, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna naczepa, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pasażerską, wskazać należy, że cechy te zostały przykładowo wymienione obok innych cech, na które skarżąca się nie powołuje, a których przedmiotowy samochód nie spełnia. Wśród wymienionych przykładowo cech samochodów przeznaczonych do transportu towarowego wymienia się również składane ławki lub siedzenia bez wyposażenia zabezpieczającego, tak by możliwe było jak największe wykorzystanie powierzchni do transportu towarów. Tymczasem jak już wcześniej opisano Nissan Navara posiada komfortowe siedzenia obite materiałową tapicerką z pasami bezpieczeństwa, schowkami, oknami dla pasażerów, niezalenie otwieranymi drzwiami z zamontowanymi uchwytami.

W świetle powyższego Sąd zgadza się z organem, że zarówno elementy wyposażenia samochodu jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym.

Za błędne należy uznać stanowisko skarżącej, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym.

Jak już wielokrotnie podkreślono treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się twierdzić skarżąca, że klasyfikacja pojazdu typu pickup odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy a gdy większa jako towarowy.

Normodawca zdawał się dostrzegać problem jaki może zrodzić się w przypadku samochodów typu pickup, którego zewnętrzny wygląd kłóci się niekiedy z jego wyposażeniem. Dlatego też w pierwszej kolejności nakazał ocenić ten samochód przez pryzmat ogólnych reguł w tym jego wyposażenia a dopiero gdy te będą budzić wątpliwości odnieść się do not wyjaśniających w tym powoływanego przez skarżącego stosunku długości podłogi do rozstawu osi.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą kwestii Wiążącej Informacji Taryfowej, na podstawie której przyjęto, że samochód TATA XENON o zbliżonym wyglądzie do Nissana Navary został uznany za samochód ciężarowy wskazać należy, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną. Jest ona wydawana w indywidualnej sprawie wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana, nie może na nią powoływać się nabywca. (wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/2001, III SA/Po 568/12).

Przedmiotem niniejszego postępowania był Nissan Navara, a nie samochód TATA XENON, w świetle powyższego wnioski dowodowe, które zmierzały do porównania tych dwóch samochodów nie mogły zostać uwzględnione. W kontekście tych zarzutów za bezzasadny należy również ocenić zarzut nie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się spółka, na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Jak obszernie uzasadniono, klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które są stwierdzane w toku oględzin i nie zachodzi potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że fakt wydania Wiążącej Informacji Taryfowej, zgodnie z którą samochód TATA XENON jest samochodem ciężarowym pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń. Jak wskazano jej moc wiążącą ogranicza się jedynie do sprawy, w której została wydana i dotyczy samochodu, który nie był przedmiotem niniejszego postępowania. Podobieństwo, na które wskazuje skarżąca nie może zostać ocenione w niniejszym postępowaniu i wykracza poza jego granice.

Odnośnie ładowności pojazdu trzeba zwrócić uwagę na relatywnie niewielką w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej, dopuszczalną ładowność pojazdu. Ładowność na poziomie 820 kg wobec 2805 kg masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcję jedynie dodatkową, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Po odjęciu części ładowności przypadającej na pasażerów w wysokości 350 kg (5 x 70 kg = 350 kg), na przewóz ładunków pozostaje zaledwie 470 kg. Jest to wartość, która nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, pomimo tego, że konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkową daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze i gabarytach.

Prawidłowo organ ocenił zarzut dotyczący odsetek, tak co do powstania obowiązku ich uiszczenia jak i momentu wymagalności, wywodząc twierdzenia w tym zakresie z charakteru decyzji. Wydana decyzja, jak słusznie zaznaczył, jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a nie decyzją ustalającą, stąd też bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, która dopiero z chwilą doręczenia jej decyzji organu II instancji upatruje powstanie obowiązku zapłaty i ewentualne odsetki na wypadek nie wywiązania się z nałożonego obowiązku.

Podsumowując wskazać należy, że zwolnienie samochodów towarowych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jako towarów akcyzowych i jak każdy wyjątek nie może podlegać rozszerzającej wykładni. Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu, a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustalenia jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.