Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1911/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 13 ust. 1, § 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. P. Spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. (dawniej E. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 280/13 w sprawie ze skargi E. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. P. Spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 280/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. F. P. IX" w L. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty zaliczki oraz wystawienia przez wnioskodawcę faktury VAT na rzecz nabywcy dokumentującej zaliczkę. We wniosku tym skarżąca wskazała, że osoba fizyczna (dalej H.) zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej nabywca) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W umowie tej H. złożył oświadczenie, że zamierza przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży na podmiot grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca, pod warunkiem uzyskania na to zgody nabywcy. Skarżąca wskazała, że na podstawie zawartej umowy H. otrzymał od nabywcy zaliczkę, co zostało udokumentowane przez H. fakturą wraz z należnym podatkiem VAT wg stawki 22%.

W dalszej części wniosku wskazano, że 7 lutego 2011 r. H. sprzedał nieruchomość skarżącemu, której cenę netto określono w wysokości otrzymanej przez H. zaliczki, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23% obowiązujący w 2011 r., który został wypłacony H. przez wnioskodawcę. W umowie tej skarżący zobowiązał się, że po nabyciu nieruchomości wykona postanowienia zawartej przedwstępnej umowy, co oznaczało, że H. nie będzie musiał zwracać zaliczki nabywcy ani płacić innych należności wynikających z umowy.

Dnia 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną Umowę przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży między wnioskodawcą, H. i nabywcą, w wyniku której H. przeniósł na wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, na co nabywca wyraził zgodę. Wnioskodawca przejął także od H., w sytuacji opisanej w umowie, obowiązek zwrotu na rzecz nabywcy wypłaconej H. zaliczki. Wnioskodawca w wyniku zawartych umów nie otrzymał od H. ani nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności nabywca faktycznie nie zapłacił bezpośrednio wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny nieruchomości.

Wnioskodawca w dalszej części wniosku wskazał, że 29 grudnia 2011 r. pomiędzy nim a nabywcą została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której nabywca nabył ostatecznie od wnioskodawcy nieruchomość, której cenę ustalono w wysokości zaliczki wpłaconej przez nabywcę na rzecz H. oraz dodatkowo ustalonej kwoty. W wykonaniu tej umowy nieruchomość została wydana, nabywca uiścił część należności, a część zatrzymał jako zabezpieczenie spełnienia przez wnioskodawcę warunków dotyczących rękojmi, gwarancji oraz jakości i stanu wybudowanego na nieruchomości budynku.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) czy w związku z zawarciem umowy sprzedaży, umowy przeniesienia praw i obowiązków lub przyrzeczonej umowy sprzedaży powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez H.?

2) czy w związku z zawarciem wymienionych umów wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia nabywcy faktury VAT, która dokumentowałaby uiszczenie przez nabywcę zaliczki otrzymanej przez H.?

W zakresie pytania pierwszego skarżąca zajęła stanowisko, że pomimo, iż zawarła Umowę przeniesienia praw i obowiązków, na podstawie której przejęła od H. zobowiązanie do ewentualnego zwrotu otrzymanej przez niego zaliczki na rzecz nabywcy, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT od kwoty zaliczki, bowiem czynność ta nie może skutkować dwukrotnym pobraniem podatku VAT. Wskazując, że H. nie zwrócił zaliczki, nabywcy podniosła, że dokonując nabycia nieruchomości uiściła cenę zakupu przez przejęcie długu H. w stosunku do nabywcy, w związku z czym nie otrzymała całej ceny nieruchomości zbywając ją na rzecz nabywcy, lecz cenę pomniejszoną o zaliczkę wypłaconą H. Zdaniem wnioskodawcy H. nie ma podstaw do korekty faktury zaliczkowej wystawionej nabywcy, bowiem nie zwrócił nabywcy zaliczki a zatem zaliczka ta nie podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Wynika to także z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r."). Stwierdzając, że wskutek zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków nie otrzymał od nabywcy zaliczki, a zatem nie powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z tym uznał, że nie znajdują również zastosowania przepisy art. 106 ust. 3 ustawy o VAT i § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 2011 r., wobec czego spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną i zachowaną przez H. zaliczkę.

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków wnioskodawca zyskał prawo do wpłaconej przez nabywcę dla H. zaliczki, co powoduje, że powstał u niego obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej zaliczki. Bez znaczenia, w ocenie organu, jest sposób rozliczenia zaliczki w ramach zobowiązania wnioskodawcy wobec H. Podkreślił, że zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków powoduje, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenie MF z 2011 r. wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT na nabywcę, dokumentującą tą zaliczkę.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zaliczki pobranej przez inny podmiot,

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 2011 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotową zaliczkę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zwrot zaliczki otrzymanej przez H. od nabywcy odbył się przez rozliczenie jej przez H. z wnioskodawcą, w wyniku zawarcia między wnioskodawcą a H. oraz nabywcą Umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., w wyniku której wnioskodawca wstąpił w miejsce zwolnionego z długu H., a jednocześnie doszło do uregulowania przez nabywcę na poczet przyszłej dostawy nieruchomości – części należności – zaliczki. W ocenie Sądu obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości powstał u wnioskodawcy z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków. Okoliczność zaś, że wnioskodawca nie otrzymał zaliczki w postaci materialnej – środków pieniężnych, nie oznacza zdaniem Sądu, iż zaliczki nie otrzymał w ogóle, bowiem w umowie z dnia 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca przyznał, iż w związku z zapłaceniem zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 października 2007 r. nabywca zobowiązany był do zapłaty ceny zakupu nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki, tak więc przejęty od H. dług w postaci zaliczki wpłaconej mu przez nabywcę stanowił pokrycie części ceny ostatecznej sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do drugiej kwestii, tj. wystawienia faktury VAT na rzecz nabywcy, Sąd pierwszej instancji odwołując się do § 10 rozporządzenia MF z 2011 r. stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż otrzymana przez wnioskodawcę, w wyniku przejęcia długu H. na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, zrealizowanej dnia 29 grudnia 2011 r. na rzecz nabywcy w postaci przyrzeczonej umowy sprzedaży, winna być przez skarżącą udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz nabywcy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przejęcie długu (zobowiązania do zwrotu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości) skutkuje otrzymaniem zaliczki i powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT;

- art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT i § 10 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 – dalej: "rozporządzenie MF z 2008 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w związku z przejęciem długu (zobowiązania do zwrotu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości) powstaje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. Pełnomocnik skarżącej 15 stycznia 2015r. złożył pismo procesowe w którym na poparcie zajętego w sprawie stanowiska odwołał się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2014r., I FSK 1239/13.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w związku z zawarciem umowy sprzedaży, umowy przeniesienia praw i obowiązków lub przyrzeczonej umowy sprzedaży powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez H. i czy w związku z tym wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę z tytułu otrzymania tej zaliczki.

Stan faktyczny przedstawia się bowiem w następujący sposób:

1) w dniu 4 października 2007 r. między pierwotnym właścicielem nieruchomości H. a nabywcą (spółka z o.o.) została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której H. otrzymał zaliczkę od nabywcy. Na zaliczkę H. wystawił fakturę i odprowadził podatek należny wg stawki 22%,

2) w dniu 7 lutego 2011 r. pomiędzy wnioskodawcą a H. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, której cenę netto ustalono w wysokości otrzymanej przez H. zaliczki, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23 %, uiszczonej przez zwolnienie H. od obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz nabywcy, który ją wpłacił na podstawie wyżej wskazanej umowy; należny podatek VAT wnioskodawca wpłacił H.

W umowie tej wnioskodawca zobowiązał się, iż po nabyciu nieruchomości wykona postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży między H. a nabywcą, w wyniku czego H. będzie zwolniony od zwrotu zaliczki nabywcy,

3) w dniu 17 marca 2011 r. między H., wnioskodawcą i nabywcą została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków, w której H. przeniósł na wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy z dnia 4 października 2007 r., m. in. ewentualny dług H. w stosunku do nabywcy z tytułu wpłaconej przez nabywcę zaliczki,

4) w dniu 29 grudnia 2011 r. między wnioskodawcą i nabywcą została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży dokumentująca sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy, której cenę ustalono w wysokości zaliczki wpłaconej przez nabywcę na rzecz H. oraz dodatkowo ustalonej kwoty. W wykonaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomość została wydana nabywcy.

Zatem ostatecznie wnioskodawca zakupioną od H. nieruchomość, której cenę stanowiła zaliczka wpłacona dla H. przez ostatecznego nabywcę nieruchomości, sprzedał nabywcy, a ustalona między tymi stronami umowy cena nabycia nieruchomości składała się z zaliczki wpłaconej przez nabywcę dla H., którą przejął wnioskodawca oraz pozostałą, częściowo zapłaconą cenę, której reszta ma podlegać wpłacie pod uzgodnionymi warunkami.

5.3. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przejęcie długu (zobowiązania do zwrotu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości) skutkuje otrzymaniem zaliczki i powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Art. 19 ust.11 ustawy o VAT w brzmieniu, który obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa, stanowił, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Przepis ten stanowił implementację art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu, który obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa, "podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. W literaturze przedmiotu zauważa się że, przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi (Komentarz do art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008).

Jednocześnie na względzie należy mieć to, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna.

Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości). Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej ( np. wyrok NSA z dnia 25.08.2010r., I FSK 1100/09, LEX nr 607451).

W związku z powyższym w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007r. , s. I -06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT( p. 16-36 uzasadnienia wyroku).

W tym bowiem przypadku, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (wyrok TS w sprawie C-107/13, «FIRIN» OOD, pkt 51 i 52, dotychczas niepublikowany w Zb.Orz).

Art. 65 dyrektywy 2006/112/WE nie określa rodzaju ani tytułu prawnego płatności, która miałaby powodować powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że każda przedpłata, zaliczka czy też rata wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności. A więc jeżeli zaliczka będzie mogła być zaliczona na poczet ceny, jej otrzymanie powoduje zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zatem na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT należy przyjąć, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE, postanawiającym, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi o otrzymaniu należności (przed wykonaniem czynności), a art. 65 dyrektywy 2006/112/WE o wpłacie zaliczek, lecz konieczności rozpoznania zaliczki nie należy ograniczać tylko do rzeczywistej wpłaty pieniężnej, ale pojęcie to należy rozumieć szeroko i będzie dotyczyło ono wszystkich sytuacji, w których zaliczka pomiędzy stronami transakcji zostanie rozliczona nawet bez rzeczywistego transferu pieniężnego. W konsekwencji otrzymaniem należności w rozumieniu tego przepisu jest m.in. potrącenie (zob. Komentarz do art. 19a w Bartosiewicz A., VAT. Komentarz., wydanie VIII, Lex 164604).

5.4. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała miejsce między wnioskodawcą a nabywcą. W umowie sprzedaży między wnioskodawcą a nabywcą cenę sprzedaży nieruchomości ustalono w dwóch elementach: pierwszy – przejęty dług H.- pierwotnego właściciela z tytułu otrzymanej przez niego zaliczki od nabywcy na podstawie przedwstępnej umowy oraz drugi - kwotę pozostałą.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca przejął zaliczkę w postaci długu H. w stosunku do nabywcy, z którego H. został zwolniony w wyniku zawartej w dniu 22 grudnia 2011 r. umowy sprzedaży nieruchomości nabywcy. Ustalona w części w postaci przejętego przez wnioskodawcę długu H. w stosunku do nabywcy, skutkuje powstaniem u wnioskodawcy obowiązku podatkowego z momentem zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., której efektem było zwolnienie H. z długu w stosunku do nabywcy, która to kwota następnie została uznana za zaliczkę pokrywającą część ceny zakupu nieruchomości przez nabywcę od wnioskodawcy. W umowie z dnia 29 grudnia 2011 r. przyjęto, iż w związku z zapłaceniem zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 października 2007 r. nabywca zobowiązany jest do zapłaty ceny zakupu nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki, tak więc przejęty od H. dług w postaci zaliczki wpłaconej mu przez nabywcę stanowił pokrycie części ceny ostatecznej sprzedaży nieruchomości.

W tym przypadku nie może być wątpliwości, że z momentem zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r. wnioskodawca otrzymał zaliczkę, choć nie została ona zapłacona w gotówce.

5.5. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy H. zobowiązany będzie dokonać korekty w związku z tym, że zaliczka powinna zostać rozpoznana u Wnioskodawcy. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że H. na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków nie dokonał zwrotu zaliczki.

Z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy sprawa, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały również w przepisach kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle tych przepisów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Z powyższego wynika zatem, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska są powołane wyżej orzeczenia Trybunału, w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains oraz w sprawie C-107/13 «FIRIN» OOD.

Takie same stanowisko, wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej powołanym w piśmie procesowym strony, zostało wyrażone również wyroku z dnia 29 sierpnia 2014r. I FSK 1239/13. W wyroku tym NSA w całości zaakceptował stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku z dnia 16 lipca 2014r. I FSK 1227/13 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądowych, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku NSA uznał natomiast, że "§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego". W sprawie rozpatrywanej przez NSA w wyroku I FSK 1227/13 i I FSK 1239/13 umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka została wykonana, a jedynie nastąpiła zmiana stron tej umowy w wyniku cesji. Zmieniły się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie uległa treść samego zobowiązania umownego.

Odmienny stan faktyczny zaistniał w rozpatrywanej sprawie, w której nie doszło do realizacji umowy pomiędzy H. a pierwotnym nabywcą nieruchomości. W tej sytuacji H. był upoważniony do wystawienia faktury korygującej.

5.6. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT i § 10 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 – dalej: "rozporządzenie MF z 2008 r.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w związku z przejęciem długu (zobowiązania do zwrotu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości) powstaje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Przepis § 10 ust. 1 rozporządzenie MF z 2008 r. stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie tego przepisu wnioskodawca zobowiązany jest wystawić na rzecz nabywcy fakturę VAT z tytułu otrzymanej zaliczki, skoro za prawidłowe uznane zostało stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wyniku przejęcia długu H. na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., wnioskodawca otrzymał taką zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, zrealizowanej dnia 29 grudnia 2011 r. na rzecz nabywcy w postaci przyrzeczonej umowy sprzedaży.

5.7. Nie potwierdziły się zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008r.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).