Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 381/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 10, ust. 11, ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 2, 3, 4, 10, 11, 13, 14 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] lipca 2011 r. (nr [...]) określającą S. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że w latach 2008 - 2009 podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży bezpośredniej i za pośrednictwem platformy aukcyjnej [...] (posługując się nazwami użytkownika "[...]" i "[...]") towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków (zegarów kominkowych i wiszących, lamp...). Sprzedaż dzielił na zwolnioną z VAT, opodatkowaną marżą 7% (od 3 kwietnia 2009 r. 22%)

i sprzedaż usług transportowych według stawki 22%. Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o wyborze i przyjęciu formy opodatkowania marżą. Zakup towarów podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi, umowami kupna - sprzedaży

i rachunkami, których nie ewidencjonował w rejestrach VAT. Podatnik prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z informacji uzyskanych z urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika (wskazanych w treści przedłożonych dowodów zakupu) oraz od samych kontrahentów wynika, że dokumenty potwierdzające zakupy przez podatnika towarów zawierają fikcyjne dane kontrahentów (kontrahenci nie istnieją w bazie danych urzędów skarbowych; pod wskazanymi na dowodach zakupu adresami nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności; dowody zakupu zawierają dane dotyczące przedmiotu, czasu i wartości transakcji nieodpowiadające rzeczywistości). Potwierdzony został zakup towarów w firmie FHU A, udokumentowany rachunkami z dnia [...] maja 2009 r. (nr 7) i z dnia [...] sierpnia 2009 r. (nr 11) oraz zakup jednej lampy od P. S. (umowa z dnia [...] września 2009 r.).

Organ I instancji ustalił, że przedłożone przez podatnika dowody zakupu,

z wyjątkiem wyżej wskazanych przypadków, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdził brak rzetelnej i odpowiadającej unormowaniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ewidencji zakupów oraz dokumentów źródłowych umożliwiających potwierdzenie w sposób jednoznaczny zakupu towarów od podmiotów, o których mowa art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. oraz ceny zakupu. Brak ten z kolei uniemożliwił weryfikację zastosowanej marży i prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT. W rezultacie, Naczelnik US rozliczył dostawy towarów, poza potwierdzonymi rzetelnymi dokumentami, zgodnie z ogólnymi zasadami, przyjmując, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., za podstawę opodatkowania obrót wynikający ze sporządzonego rejestru sprzedaży. Należny podatek z tego tytułu ustalił zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom /.../ (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), według stawki 22%. Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., ze względu na brak faktur zakupu, organ nie pomniejszył podatku należnego o podatek naliczony.

Nadto stwierdził organ podatkowy zaniżenie przez stronę podatku naliczonego wskutek nieodliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o. o. z/s w W.

Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w/w decyzji, z uwagi na brak podstaw prawnych do jej wydania, zbyt daleko idącą swobodę uznania administracyjnego przy jej wydawaniu oraz nadinterpretację obowiązującego prawa. Podatnik zakwestionował ustalenia organu, które pozbawiły go prawa do stosowania opodatkowania na zasadzie marży. Zauważył, że jako podatnik nie ma możliwości weryfikacji danych kontrahentów.

Skarżoną decyzją Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił uregulowane w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. warunki dla określenia podstawy opodatkowania dostaw towarów w systemie marży, przewidzianym w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tj. dostaw konkretnych towarów nabytych od ściśle określonych podatników lub towarów importowanych. Podniósł, że w takiej sytuacji o dokonanym wyborze i przyjęciu formy opodatkowania podatnik jest obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed dokonaniem dostawy. Wskazał na wprowadzony przepisem art. 120 ust. 15 u.p.t.u., dla podatnika stosującego oprócz systemu marży ogólne zasady opodatkowania, wymóg prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem podziału

w zależności od sposobu opodatkowania. Dodał, że ewidencja ta winna między innymi zawierać zapisy potwierdzające cenę nabycia towarów używanych i określające sprzedawcę, konieczne do prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania (marży).

Przywołując ustalenia poczynione przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził brak zawiadomienia organu o wyborze i przyjęciu formy opodatkowania, rzetelnej ewidencji zakupów i dokumentów źródłowych. W opinii organu, ten ostatni brak uniemożliwił potwierdzenie zakupu towarów od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., oraz ceny zakupu, co z kolei uniemożliwiło weryfikację zastosowanej marży i prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT. Organ nie miał bowiem możliwości sprawdzenia podmiotów, od których podatnik dokonał zakupu towarów, ilości, rodzaju i wartości nabytego towaru, jak również przebiegu i warunków przeprowadzonej transakcji zakupu. Podkreślił organ, że w toku postępowania strona nie przedłożyła innych dowodów pozwalających na ustalenie statusu sprzedawców i ceny nabycia zakupionych przedmiotów, jak i dowodów wystąpienia okoliczności określonych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., tj. nie wskazała, które towary były używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 lub spełniały pozostałe definicje art. 120 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, nie ziściły się wszystkie warunki opodatkowania w systemie marży.

Jednocześnie, z uwagi na brak możliwości stwierdzenia, że podatnik sprzedawał towary używane, brak było - w opinii organu - podstaw do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W konsekwencji, jako zasadne, ocenił Dyrektor IS opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych stawką podatkową 22%.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że podatnik nie dochował ostrożności w zakresie szczegółów zawieranych transakcji i tym samym, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, ponosi pełną odpowiedzialność za jej całokształt, w tym także dobór kontrahentów. Według organu, w decyzji Naczelnika US, wbrew twierdzeniom strony, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane wyżej przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ uznał, że sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena odpowiadają zasadom wyrażonym w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Negatywnie ocenił organ odwoławczy uznanie przez organ I instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o. o. z/s w W., z tytułu zakupionych usług kurierskich, na podstawie kopii faktur VAT. Działając jednak na podstawie art. 234 O.p., Dyrektor IS uznał przyjęty do rozliczenia podatek naliczony z kopii faktur VAT.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanej w I i II instancji

w zakresie odmowy opodatkowania transakcji na zasadzie marży i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zapadłym w obu instancjach rozstrzygnięciom zarzucił: zbyt daleko idącą swobodę uznania administracyjnego, naruszenie prawa przez błędną wykładnię przepisów u.p.t.u. dotyczących szczególnych procedur z art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u., brak podstawy do ich wydania oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania. Uzasadniał, że specyfika sprzedaży towarów używanych, tj. dokonywanie zakupów na bazarach, targowiskach, giełdach (od osób nieprowadzących działalności gospodarczej) uniemożliwia podatnikowi, działającemu w dobrej wierze, sprawdzenie kontrahentów. Przerzucanie na podatnika skutków niedoskonałości w stanowieniu prawa pozostaje natomiast, w opinii strony, w sprzeczności z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 120 i art. 121 O.p. oraz orzecznictwem sądowym, nakazującym wątpliwości interpretacyjne

w zakresie stosowania prawa rozstrzygać na korzyść strony a nie organu administracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie skarżący wniósł do protokołu, że dokonując zakupu towarów na bazarach, targowiskach i w sklepach ze starociami, każdorazowo żądał umów sprzedaży i umowy te były załączone do prowadzonej przez niego dokumentacji.

W jego opinii, takie działanie potwierdza dochowanie przez podatnika aktu staranności w prowadzeniu dokumentacji. Dodatkowo skarżący wskazał, że dokonując rozliczenia prowadzonej przez niego działalności w zakresie podatku dochodowego organ wyliczył ten podatek od marży, co dowodzi, że uznał za dowód przedstawione przez niego dokumenty. Oświadczył także, że jego księgowość prowadziło biuro rachunkowe i że nie zgłosił opodatkowania na podstawie marży Naczelnikowi US.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego - zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku VAT na zasadzie marży, z tytułu prowadzonej przez niego działalności w przedmiocie obrotu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami. Spór dotyczy uprawnienia skarżącego do korzystania

z opodatkowania VAT marży na podstawie przedstawionych przez niego dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych w ramach działalności. Według skarżącego, zgromadzona przez niego dokumentacja, której treść i forma charakteryzują obrót towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami na bazarach, targowiskach, w sklepach ze starociami i w ramach sprzedaży wysyłkowej, upoważniała go do rozliczenia podatku VAT w procedurze marży. W opinii organów, materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania nakazywał zakwestionowanie zgodności ze stanem rzeczywistym treści dowodów zakupu oraz uznanie za nierzetelną ewidencji podatnika w zakresie przede wszystkim statusu jego kontrahentów, czego konsekwencją była odmowa zastosowania do działalności skarżącego procedury marży i opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi

w przepisach prawa, przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć wyrażane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak

i w postępowaniu przed sądem, w tym na rozprawie, subiektywne poczucie podatnika dochowania - możliwej w warunkach dokonywania zakupu towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na bazarach, targowiskach, w sklepach ze starociami - staranności w dokumentowaniu tych transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

W dziale XII u.p.t.u. ustawodawca przewidział "procedury szczególne" opodatkowania. Szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały właśnie w dziale "Procedury szczególne". Procedurą szczególną jest procedura opodatkowania marży, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Procedura opodatkowania marży stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Ustawodawca w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Ta forma szczególna opodatkowania marży, zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy, ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, a podmioty dokonujące ich sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy ich nabyciu.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

Stosownie do art. 120 ust. 15 u.p.t.u., jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy,

z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu i inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja ta musi zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z przywołanej regulacji wynika zatem, że prowadzona dla celów podatku VAT ewidencja winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności charakter podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedawane później towary. Od wypełnienie tego warunku uzależniona jest bowiem realizacja celu wprowadzenia szczególnej procedury - marży VAT, o którym była mowa wyżej, tj. realizacja zasady neutralności podatku VAT oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych.

Na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06 stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

W stanie prawym, którego spór dotyczy, a więc w 2008 r., ustawodawca w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. zawarł warunek, że nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych

w art. 4 i 5.

Na tle tego unormowania w pełni należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, a mianowicie, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt.

Pomimo że okoliczności powyższe podatnik może wykazać każdym dowodem mieszczącym się w katalogu objętym art. 180 § 1 O.p., stwierdzić trzeba, że w sprawie strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dalszego dowodu potwierdzającego statusu jego dostawców.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie okazał dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Nie przedstawił również dowodów (nie zawnioskował ich przeprowadzenia), których treść potwierdzałaby dane wynikające z dokumentacji gromadzonej przez niego na bieżąco. Tym samym skarżący nie doprowadził do skutecznego obalenia tez dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ramach żądania informacji z urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika (wskazanych w treści przedłożonych dowodów zakupu) oraz od samych kontrahentów. W tym zakresie nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, wywodzona w toku postępowania, odnośnie realiów handlu towarami na bazarach, targowiskach i w sklepach ze starociami. Poczuciu dochowania staranności osiągalnej w takich warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, któremu dał wyraz skarżący, nie odpowiada żaden przepis prawa. Przeciwnie, obowiązujące materialne i procesowe unormowania w zakresie procedur szczególnych podatku VAT przewidują obiektywne przesłanki zastosowania tych procedur. Organy podatkowe nie mogły więc uwzględnić prezentowanego w ten sposób stanowiska strony, nie popartego żadnym dowodem.

W rezultacie, w ocenie Sądu, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zarzucić organom braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczono wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), zaś dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skoro warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania sprzedaży przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót (w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

W tym miejscu wyrazić trzeba pozytywną, z punktu widzenia obowiązujących przepisów, ocenę sposobu określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT na zasadach ogólnych. Z uwagi na bezsporność tych wyliczeń, Sąd odstąpił od ich szczegółowego omówienia.

Wbrew wywodom skarżącego, określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w drodze oszacowania, na podstawie dokumentacji podatnika, której w sprawie podatku VAT organy podatkowe odmówiły wiarygodności, nie przesądza o konieczności zastosowania tej samej zasady określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W sprawie podatku dochodowego dokumenty te stanowiły bowiem źródło informacji o kwocie kosztów, mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w sprawie podatku VAT organy zakwestionowały, na podstawie ustaleń z czynności kontrolnych, wynikający z tych dokumentów status kontrahentów (wystawców dokumentów), który stanowi warunek zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Ustalenia te dotyczyły zatem dwóch różnych elementów składających się na stan faktyczny decydujący

o zasadach opodatkowania i kwocie dwóch różnych podatków. Nie sposób w tej sytuacji przedstawić organom podatkowym zarzutu niespójności rozstrzygnięć.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji

i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło

w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Na marginesie wywodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego

w wyroku, wypada - w odniesieniu do faktu prowadzenia księgowości podatnika przez biuro rachunkowe - stwierdzić, że wybór sposobu prowadzenia księgowości działalności gospodarczej należy do podatnika i to jego obciążają konsekwencje tego wyboru, również w zakresie fachowości usług podmiotu, któremu powierzona została ta księgowość, oraz istnienia i kwoty jego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.