Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1943/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1943/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi J. Spółka Jawna w S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.145 zł (trzy tysiące sto czterdzieści pięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. Spółki jawnej w S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC 90 o numerze nadwozia: [...] . W wyniku oceny zebranych w sprawie dowodów organ I instancji uznał, iż wymieniony pojazd jest samochodem osobowym i decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24.262 zł.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2014 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd nosi cechy samochodu osobowego, sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) kodem 8703, podczas gdy parametry techniczne tego pojazdu, jego przeznaczenie użytkowe, homologacja, a także klasyfikacja przyjęta w urzędowej ewidencji pojazdów przesądzają o jego przeznaczeniu jako pojazdu samochodowego przeznaczonego przede wszystkim do transportu towarowego, sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej pod kodem 8704,

naruszenie wyżej wskazanych przepisów polegające na błędnym ustaleniu, iż:

w panelach bocznych części przestrzeni za przegrodą bagażową zaślepione są cztery miejsca kotwiczenia uchwytów do trzymania dla pasażerów, podczas gdy rzeczone miejsca kotwiczenia służą do zabezpieczenia przewożonego towaru,

przednie siedzenia wyposażone są w tapicerkę skórzaną, podczas gdy tapicerka została wykonana z ekoskóry (dermy).

naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym przyjęciu, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu podlega opodatkowaniu akcyzą, podczas, gdy z uwagi na ciężarowy charakter tego pojazdu jego nabycie nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W dniu 25 września 2014 r. do organu wpłynęło pismo spółki, z którego wynika, że koszt odtworzenia osobowego charakteru pojazdu oszacowany w odwołaniu na kwotę 109.327,22 zł nie jest aktualny. Z uwagi na okoliczność, że mocowania pasów bezpieczeństwa i foteli zostały usunięte przez rozwiercenie, nie jest możliwe przywrócenie osobowego charakteru auta poprzez zamontowanie pasów bezpieczeństwa lub siedzeń w miejsce oryginalnych zaczepów. W konsekwencji niemożliwe jest przywrócenie osobowego charakteru auta w sposób zgodny z rozwiązaniami stosowanymi przez producenta w sposób zapewniający należyty poziom bezpieczeństwa.

Organ odwoławczy wskazał najpierw na podstawę prawną rozstrzygnięcia zaznaczając, że stosownie do art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 752), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie do art. 80 ust. 1 cytowanej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 pkt 2 ww. przepisu podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z ust. 3 pkt 3 powołanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) - art. 3 ust. 1 ustawy jak wyżej.

Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). W uwagach do Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano również, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zaznaczono, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez stronę wewnątrzwpólnotowo samochód marki Volvo XC 90 o numerze nadwozia: [...] jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak strona utrzymuje w odwołaniu - samochodem ciężarowym, tj. klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Organ wskazał w tym miejscu, że konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Wyjaśniono dalej, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, to jest pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zwrócono uwagę, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, powołując się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów taryfy celnej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczone jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji i działów. Obiektywnym kryterium klasyfikacji jest również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy ocenić w każdym przypadku na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Zasadnicze przeznaczenie towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (powołano się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym jak zaznaczył organ, o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też zdaniem organu wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, przesłuchano w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu oraz uprawnionego diagnostę, który w dniu 17 stycznia 2014 r. przeprowadził badanie techniczne pojazdu, zgromadzono dokumenty na okoliczność ustalenia stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokumenty te stanowią między innymi pismo z 12 lutego 2014 r. V. Sp. z o.o w W. z którego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, faktura zakupu pojazdu nr [...] z 6 listopada 2011 r. uwzględniająca fakt, że samochód posiada 7 siedzeń, zaświadczenie o przeprowadzonym, przedrejestracyjnym badaniu technicznym z dnia 15 grudnia 2009 r., z którego wynika, że w tym dniu pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, karta informacyjna pojazdu potwierdzająca 5 miejsc siedzących w pojeździe na dzień daty wydania czasowego pozwolenia na dzień 18 grudnia 2009 r., wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, który również potwierdza 5 miejsc siedzących w pojeździe. W protokole oględzin z dnia 21 lutego 2014 r. stwierdzono, że we wnętrzu kabiny obok kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Siedzenia mają skórzaną tapicerkę. Samochód posiada cztery drzwi wahadłowe boczne i klapę tylną. Drzwi tylne i klapa oszklone z naklejonymi foliami reklamowymi. Samochód jest cały oszklony. Za przednimi siedzeniami znajduje się przegroda metalowa z kratką metalową, przytwierdzona do paneli bocznych nitami, oddzielająca część kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu. Przegroda z kratką zamontowana jest od podłogi do dachu pojazdu. Oryginalna podsufitka jest w tym miejscu odcięta i zakończona. Za metalową przegrodą znajduje się wolna przestrzeń gdzie zamontowany jest podest tworzący płaską podłogę tylnej części z czterema uchwytami do mocowania ładunku. Całość tylnej części: podłogi, paneli bocznych i drzwi pojazdu wyłożona jest wykładziną podłogową z materiału. W panelach bocznych części przestrzeni za przegrodą zaślepione są cztery miejsca kotwiczenia uchwytów do trzymania dla pasażerów. Dach samochodu od kratki metalowej do klapy tylnej pojazdu wyłożony jest wykładziną z tworzywa sztucznego. Tylna drzwi wahadłowe wewnątrz oklejone są wykładziną i listwą z tworzywa sztucznego przytwierdzona wkrętami. Brak możliwości stwierdzenia wyposażenia tych drzwi jak i w tylnej części przestrzeni, miejsc kotwiczenia siedzeń, pasów bezpieczeństwa, nawiewów. Samochód wyposażony jest w klimatyzację, elektrycznie podnoszone szyby, elektrycznie regulowane lusterka.

Wskazano, że do protokołu przesłuchania świadka z 21 lutego 2014 r. J.G. zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. W dniu zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń do transportu towarów od przestrzeni dla pasażerów a powodu, dla którego w dowodzie rejestracyjnym pojazdu wpisana jest liczba pięciu miejsc siedzących, nie potrafił wyjaśnić. Świadek nie wytłumaczył dlaczego w przeprowadzonym w dniu 15 grudnia 2009 r. przedrejestracyjnym badaniu technicznym, wpisana jest ilości miejsc siedzących w pojeździe w liczbie pięciu. Próbę wyjaśnienia tej istotnej kwestii strona podjęła w pkt. 4 odwołania od decyzji organu I instancji, upatrując przyczyny zaistniałej rozbieżności w niedoskonałości systemu rejestracji pojazdów w Urzędzie Miasta. Podniesiono, że "System ten (chodzi o bazę CEPIK) dla danego pojazdu marki Volvo XC 90 nie posiadał funkcjonalności umożliwiającej zarejestrowanie jako ciężarowej i dwuosobowej wersji. (...) Tego rodzaju wariant wyposażenia, z uwagi na ograniczony charakter baz danych, nie był rozpoznawany przez system, co uniemożliwiło jego poprawną rejestrację. W takiej sytuacji pojazd został zarejestrowany jako 5 osobowy, co było wówczas jedyną techniczna możliwością wprowadzenia pojazdu do systemu".

Następnie wskazano, że z protokołu przesłuchania świadka Ł.S., diagnosty Stacji Kontroli Pojazdów, który w dniu 17 stycznia 2014 r. dokonywał badania technicznego przedmiotowego pojazdu wynika, że w dniu badania: pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń, zamontowanych raczej w fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń, posiadał 5 miejsc siedzących, 5 szt. pasów bezpieczeństwa, w tym 3 w drugim rzędzie siedzeń, pasy były oryginalne i zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia pasów. Świadek nie pamiętał czy na tylnej kanapie były zamontowane zagłówki. Samochód posiadał kratkę metalową za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej, samochód nie posiadał podestu tworzącego płaską podłogę za pierwszym rzędem siedzeń, przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń była wytapicerowana normalnie, bez wyklejenia materiałowego, drzwi, panele boczne oraz podłoga nie były wyklejone materiałem. Świadek zeznał również, że wnętrze samochodu widniejące na zdjęciach, wykonanych w dniu 21 lutego 2014 r. w ramach oględzin pojazdu, jest zmienione i nie odpowiada rzeczywistemu stanowi, jaki był podczas badania technicznego, wykonanego w dniu 17 stycznia 2014 r.

Organ stwierdził, że wbrew wątpliwościom podatnika, nie zostało potwierdzone w toku postępowania, iż Ł. S. osobiście nie dokonywał oględzin auta. Wprost przeciwnie, jak wskazał organ, osoba ta sama wskazała, że dokonywała badania technicznego przedmiotowego pojazdu, co potwierdzone jest na zaświadczeniu o badaniu technicznym.

Dlatego też organ uznał, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu twierdzenia J.G. o stanie pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego są niewiarygodne i pozostają w sprzeczności z dowodami zebranymi w postępowaniu, a mianowicie pismem dealera Volvo, treścią faktury zakupu, zeznaniami diagnosty i wpisem w ewidencji CEPiK. Organ wskazał, iż fakt, że w szwedzkim dowodzie rejestracyjnym pojazd ten został określony jako samochód ciężarowy z dwojgiem siedzeń (włącznie z fotelem kierowcy) nie oznacza, ze takim był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Faktura sprzedaży pojazdu oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu są dokumentami wytworzonymi bezpośrednio przed (faktura) i bezpośrednio po ( zaświadczenie) nabyciu pojazdu przez spółkę, zatem są najbardziej wiarygodnymi dokumentami wskazującymi na stan pojazdu w tej dacie. Uzupełnieniem tych dowodów są oględziny pojazdu, zeznania świadków i pismo dealera samochodów marki Volvo.

Organ podniósł również, że przeróbki stwierdzone podczas oględzin pojazdu zostały dokonane już po przywozie samochodu do kraju zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę jego stanu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto wysoki koszt, jak sama strona wskazuje, "odtworzenia" osobowego charakteru pojazdu do funkcji wyłącznego przewozu osób, oszacowany przez dealera Volvo, nie stanowi argumentu na okoliczność uznania pojazdu za samochód zasadniczo przeznaczony do transportu towarów w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Byłby to koszt przywrócenia pojazdu do jego stanu sprzed zmian dokonanych po jego wyprodukowaniu i po dostarczeniu wewnątrzwspólnotowym.

Na marginesie nadmieniono, że przeróbki dostosowawcze pojazdu wykonane w trakcie użytkowania na terenie kraju, mają charakter nietrwały i mimo ich dokonania samochód zachował cechy oraz wyposażenie związane z przeznaczeniem do przewozu osób. Niezależnie zatem od wskazania, że pojazd wyglądał inaczej w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i w dacie jego oględzin, stwierdzenie to nie oznacza, że w dacie oględzin pojazd ten spełniał wymogi dla samochodu ciężarowego.

Reasumując organ stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem analizowanego pojazdu, nadanym przez producenta i zachowanym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu był przewóz osób, o czym świadczy również wyposażenie pojazdu m.in. nadwozie oszklone w całości, wyposażenie w fabryczne punkty kotwiczące, umożliwiające zamontowanie dwóch rzędów siedzeń dla pięciu osób (takie dane zostały podane w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu) oraz pasów bezpieczeństwa dla ww. liczby osób, miejsca kotwiczenie uchwytów dla pasażerów, wentylacja, klimatyzacja, sterowniki szyb w drzwiach po stronie kierowcy umożliwiające sterowanie szybami w drzwiach drugiego rzędu siedzeń. Nie zmieniła się fabryczna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu do przewozu osób deklarowana przez producenta pojazdu.

Organ uznał także, iż niezasadne jest powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Zwrócił uwagę, że w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego przykładowo świadectwo zgodności czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, zatem grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Ponieważ definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy, zatem definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa - nie ma zastosowania. Stąd zarejestrowanie samochodu jako samochodu ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ podniósł, że podjęte zostały wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerny opis zgromadzonych dowodów ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione wraz z przywołaniem stosownych przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny dla których zastosowanie znalazły powołane w sentencji przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi J. Spółka jawna w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż pojazd marki Volvo XC numer VIN: [...] nosi cechy samochodu osobowego sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) kodem 8703, podczas gdy parametry techniczne tego pojazdu, jego przeznaczenie homologacja, a także klasyfikacja przyjęta w urzędowej ewidencji pojazdów przesądzają o jego przeznaczeniu jako pojazdu samochodowego przeznaczonego przede wszystkim do transportu towarowego sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) kodem 8704,

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu fatycznego i nieprzeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie ponownego przesłuchania świadka Ł. S. - diagnosty stacji kontroli pojazdów, przesłuchania w charakterze świadków pracowników salonu Volvo w K. na okoliczność oczywistych parametrów technicznych pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy,

3. naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 187 § ordynacji podatkowej w związku art. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na nieuwzględnieniu przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznego sposobu wykorzystywania pojazdu w związku z jego klasyfikacją jako pojazdu ciężarowego sklasyfikowanego.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi spółka uznała, że stanowisko organu co do kwalifikacji spornego pojazdu zostało oparte na błędnych przesłankach. Zwrócono uwagę, że z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, iż pojazd marki Volvo XC 90 nosi wszelkie cechy pojazdu ciężarowego sklasyfikowanego według kodu 8704 Nomenklatury Scalonej (CN). Z samego uzasadnienia decyzji organów jednoznacznie wynikają następujące cechy konstrukcyjne pojazdu: ilość miejsc siedzących: 2, za pierwszym rzędem siedzeń pojazd posiada przegrodę oddzieloną od części pasażerskiej częścią metalową przytwierdzoną nitami, brak podsufitki za przegrodą bagażową, przegroda bagażowa w całości wyłożona wykładziną materiałową, podest tworzący płaską podłogę w przestrzeni bagażowej, tylne drzwi i klapa oszklone z naklejonymi foliami reklamowymi. Powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu, jak podniosła strona skarżąca, są zgodne z wytycznymi do klasyfikacji pojazdów według Nomenklatury Scalonej CN, w tym Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. i pozwalają przyjąć przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy zgodnie z klasyfikacją CN 8704. Spółka wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował faktu, iż opisane powyżej cechy konstrukcyjne pojazdu występowały w toku przeprowadzonego postępowania. W zaskarżonej decyzji uznał jednak, że cechy pojazdu wyżej wskazane zostały mu nadane już po przywozie samochodu do kraju, a zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę jego stanu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spółka wskazała, że swoje stanowisko organ II instancji oparł przede wszystkim na zeznaniach świadka Ł. S., który stwierdził, iż w dniu badania technicznego pojazd posiadał między innymi 5 miejsc siedzących i aż 5 sztuk pasów bezpieczeństwa. Tymczasem spółka podała, że już w odwołaniu wyraźnie wskazywała, iż znania świadka nie mogą zostać uznane za wiarygodne i w konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione. Wskazano raz jeszcze, że Ł. S. osobiście nie dokonywał czynności przeglądu, a wykonywali to jego pracownicy. Ł. S. nie mógł zatem znać stanu auta w sposób tak dokładny i z tak dużą pewnością formułować twierdzenia o stanie wnętrza auta, które jak zwróciła uwagę spółka, nie podlegało jakiejkolwiek kontroli diagnostycznej (standardowe badanie diagnostyczne nie obejmuje swoim zakresem wnętrza pojazdu). Wskazano ponadto, że w toku postępowania podnoszone było, iż nie ma dokładnej wiedzy, jaka była przyczyna takiej, a nie innej treści zeznań złożonych przez świadka Ł. S.. Spółka zauważyła również, iż nie można wykluczyć, że złożona treść zeznań wiązała sie z faktem, iż diagnosta dokonał przeglądu technicznego pojazdu, którego stan faktyczny różnił się od danych dotychczas zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Przypomniano, iż w związku z prawidłowym oznaczeniem typu auta w dowodzie rejestracyjnym - pojazd figurował jako pięcioosobowy, podczas gdy w rzeczywistości pojazd miał charakter dwuosobowy.

Podniesiono, że celem wyeliminowania zaistniałych w sprawie wątpliwości, spółka wnosiła w odwołaniu o przesłuchanie pracowników serwisu, którzy od 5 lat regularnie serwisowali przedmiotowy pojazd i którzy jego stan techniczny znali znacznie dokładniej od diagnosty, który nie miał z nim bezpośredniej styczności. Nadto spółka przypomniała, że w odwołaniu sugerowała uzupełniające przesłuchanie świadka Ł. S., które byłoby w szczególności uzasadnione w przypadku sprzeczności dotychczasowych zeznań świadka z ewentualnymi zeznaniami pracowników serwisu Volvo. Organ odwoławczy wbrew wnioskowi nie przeprowadził jednak uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczając się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

Zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego miało bezpośredni i niezwykle istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności uniemożliwiło prawidłowe ustalenie, jakimi parametrami pojazd charakteryzował się w zbliżonej do dnia jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Konsekwencją braku prawidłowych ustaleń było natomiast błędne przyjęcie, iż powstał obowiązek z tytułu podatku akcyzowego.

Według spółki organ II instancji podejmując zaskarżoną decyzję pominął również wyraźnie podniesiony w postępowania fakt, iż pojazd spółki od samego początku jego użytkowania był wykorzystywany wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, jako samochód o przeznaczeniu towarowym służący do transportu odzieży. Tymczasem zgodnie z zapisami not wyjaśniających do danych pozycji z Nomenklatury Scalonej, aby samochód mógł zostać zakwalifikowany do właściwego kodu CN, niezbędne jest przede wszystkim ustalenie jego przeznaczenia. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1023/2012, w którym skład orzekający stwierdził, iż z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, a istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać między innymi zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że w sytuacji, gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Aby zatem Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, musi on zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W pierwszej kolejności zatem to przyjęty przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Podkreślić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Sąd zaznacza zatem, że postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia przez organy materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 cytowanej ustawy), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie przepisy te – z przyczyn podanych w dalszej części uzasadnienia – zostały naruszone w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Volvo XC 90 o numerze nadwozia: [...] jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca spółka. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia winny stanowić przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z treścią powoływanego przez organ art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (czyli ustawy "starej"), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei z treści art. 169 tej ustawy wynika, że weszła ona w życie w dniu 1 marca 2009 r. Na gruncie niniejszej sprawy zakup spornego pojazdu miał miejsce w dniu 6 listopada 2009 r., zaś pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju odbyło się w dniu 13 listopada 2009 r. Obowiązek podatkowy powstał zatem już po wejściu w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i przepisy tej ustawy winny mieć zastosowanie w sprawie, jak słusznie wskazywał Naczelnik Urzędu Celnego.

Zgodnie zatem z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie System Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz. Urz. UE nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób".

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., sygn. akt 16/12 i powołane tam orzecznictwo).

Jak już Sąd wskazał, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W stosowanych pomocniczo Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazuje się, że określenie "samochody osobowo-towarowe" pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Po raz kolejny trzeba więc zaznaczyć, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Skoro zatem sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód, to w sytuacji gdy mamy do czynienia z samochodem o podwójnym przeznaczeniu, którym można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, prawidłowa klasyfikacja taryfowa, wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń i oceny stanu faktycznego, zgodnie z ww. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ musi zatem przeanalizować obiektywne cechy, właściwości pojazdu i w zależności od wyników tej analizy dokonać prawidłowego zakwalifikowania samochodu do odpowiedniej pozycji CN. Centralne miejsce w prowadzonym postępowaniu zajmują w związku z tym kwestie związane z postępowaniem dowodowym.

Należy przyznać rację organowi, że sporny samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób, na co wskazuje pismo z dnia 12 lutego 2014 r. pochodzące od Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie. Niemniej jednak wskazać należy, że udowodnienie, iż samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie wystarcza dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle brzmienia przytoczonych wyżej przepisów, istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w której dojdzie do takiego przekształcenia pojazdu i ingerencji w jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, że w istocie dokonane w nim przeróbki będą kwalifikować go do kategorii pojazdu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 CN. Zaznaczyć bowiem należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie ma znaczenia faktyczne wykorzystywanie pojazdu dla celów przewozu towaru. Przy stwierdzeniu ewentualnych zmian wnętrza pojazdu znaczenie ma to, czy przeróbki miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też są to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję samochodu (przykładowo wyeliminowanie stałych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz urządzeń do montowania siedzeń w części tylnej pojazdu, unieruchomienie na stałe szyb bocznych i usunięcie mechanizmu ich opuszczania, trwałe wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy).

Organ stwierdzając, że sporny pojazd należy kwalifikować jako osobowy oparł się o wydruk z CEPIK, kartę informacyjną pojazdu, badanie przedrejestracyjne z dnia 15 grudnia 2009 r. i fakturę, z których to dokumentów ma wynikać, że samochód posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pięć miejsc siedzących. Wskazać jednak należy, że przy dokonywaniu ustaleń faktycznych pominięto pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty, choćby zaświadczenie o dokonaniu pierwszego na terytorium kraju badania technicznego pojazdu, które miało miejsce w dniu 13 listopada 2009 r. podpisane przez uprawnionego diagnostę A.P., a z którego wynika, iż w dacie tej (przyjętej przecież przez organ jako moment nabycia wewnątrzwspólnotowego) sporny pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące (k – 18 akt administracyjnych). Podobnie w szwedzkich dokumentach rejestracyjnych również określono, że liczba siedzeń w spornym pojeździe włącznie z fotelem kierowcy wynosi 2 (k – 24). Nadto wbrew twierdzeniom organu z faktury zakupu nie wynika, że samochód fizycznie posiada 7 siedzeń. Wynika z niej jedynie tyle, że jest to model nazwany przez producenta Volvo XC90 D5 Ocean Race Edycja 7 siedzeń. Zapisy o 5 siedzeniach pojawiają się zatem w dokumentacji już po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to kwestię organy pominęły. Tymczasem skarżąca spółka wskazywała w toku postępowania, że były problemy systemowe z zarejestrowaniem samochodu w wersji ciężarowej i dwuosobowej z uwagi na ograniczony charakter baz danych, dlatego aby został dopuszczony do ruchu na terytorium Polski i był rozpoznany przez system (baza CEPIK), musiał zostać zarejestrowany jako pięcioosobowy, była to bowiem jedyna techniczna możliwość wprowadzenia pojazdu do systemu.

Okoliczności tej organ nie zweryfikował poprzez zwrócenie się do stosownych organów rejestracyjnych o wyjaśnienie powyższej kwestii, zakładając z góry, że twierdzenia wspólnika spółki w tej materii są niewiarygodne tylko dlatego, że podniósł je dopiero w odwołaniu. Tymczasem przeprowadzenie takiego dowodu pozwoliłoby być może wyjaśnić rozbieżności ujawnione w dokumentacji dotyczącej spornego pojazdu. Należy również przyznać rację stronie skarżącej, że niewątpliwie pomoce dla ustalenia w jakim faktycznie stanie pojazd znajdował się w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego byłoby przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania pracowników serwisu, którzy – jak utrzymuje wspólnik spółki – mają pod opieką samochód od momentu jego sprowadzenia ze Szwecji, do dnia dzisiejszego. W bazach danych takiego serwisu muszą znajdować się zapisy dotyczące serwisowanego pojazdu. W tym kontekście należy jeszcze odnieść się do badania technicznego sygnowanego przez uprawnionego diagnostę Ł. S. i jego zeznań złożonych przed organem podatkowym. Organ niezasadnie odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca spółka zakwestionowała fakt osobistego dokonywania badań diagnostycznych przez wskazanego diagnostę, zaś podawane przez niego rzekomo stwierdzone cechy pojazdu pozostają w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zapisami w dokumentach pominiętych przez organ. Wyjaśnienie tej kwestii było niezwykle istotne, albowiem na twierdzeniach Ł. S. organ opiera wiedzę o cechach pojazdu, których nie był w stanie zweryfikować w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 21 lutego 2014 r. Wynika z nich, że w dacie tej samochód posiadał tylko jeden rząd siedzeń (2 miejsca siedzące wraz z kierowcą), nie dało się natomiast - z uwagi na dokonane przeróbki wnętrza pojazdu – stwierdzić, czy w tylnej jego części znajdowały się miejsca nawiewów oraz miejsca kotwiczenia siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Trudno zatem w tej sytuacji stwierdzić, na jakiej podstawie organy uznały, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny samochód posiadał konstrukcyjne cechy nakazujące zakwalifikować go do pozycji CN 8703.

W tym kontekście należy także podnieść, że z akt sprawy nie wynika stawiana przez organ teza o tym, że przeróbki pojazdu w kierunku nadania mu cech samochodu ciężarowego zostały dokonane dopiero po dacie wewnątrzwspólnotowego jego nabycia. Zgromadzony niepełny materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tak jednoznacznej tezy. Ponadto dla Sądu nie jest również jasne, na jakiej podstawie organ stwierdził, że nawet przy przyjęciu koncepcji strony skarżącej przeróbki te miały charakter nietrwały i łatwo odwracalny, skoro – jak zaznaczono wyżej – nie dało się tego zweryfikować w toku oględzin, zaś organ uznał za nieprzydatny dowód przedłożony przez spółkę w postaci kalkulacji naprawy nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. Tymczasem w dokumencie tym autoryzowany dealer Volvo dokonał wyceny przeróbki pojazdu do stanu fabrycznego na kwotę prawie 110.000 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd kierunku tak, aby jednoznacznie stwierdzić jakie cechy posiadał sporny pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 - § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 728 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.