Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1876/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 504/09 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 504/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez K. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

K. K. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podał, że jest rolnikiem nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed zawarciem związku małżeńskiego nabył w dniu 22 sierpnia 1973 r. działkę rolną o obszarze 4,19 ha. Nie zawierał z żoną umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawową. Zakupu ww. działki dokonał z majątku dorobkowego, a zakup ten pozwolił rozpocząć działalność rolniczą, którą prowadzi razem z żoną. Gospodarstwo było powiększane poprzez dokupowanie kolejnych gruntów. Obecnie jest to około 30 ha. Dodatkowo zaznaczył, że wraz z żoną dzierżawi od Agencji Nieruchomości Rolnych około 8 ha ziemi rolnej (umowa dzierżawy kończy się w 2009 r.). Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że zakupione zostały tylko grunty rolne, które były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych. Przez cały okres prowadzenia gospodarstwa nie sprzedawano żadnych gruntów, a także ich nie wydzierżawiano. Wskazał także, że majątek, który podlega sprzedaży nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne, czyli wykorzystania w celach rolniczych. Uprawiano na nim m.in. różne zboża, ziemniaki, buraki cukrowe. Przez cały czas utrzymywał również inwentarz, a przez wiele lat korzystał z kredytów na działalność rolniczą. Powyższe działki wraz z innymi nieruchomościami zabudowanymi stanowiły gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi również dom. Wnioskodawca wskazał również, że działki, które zostały sprzedane oraz działki, które strona planuje sprzedać pochodzą z podziału działki nr 360, zatwierdzonego decyzją Wójta Gminy z dnia 6 maja 2008 r. Ponadto podał, że obecnie jest po operacji kręgosłupa i ze względu na stan zdrowia została mu przyznana bezterminowa renta przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Jego małżonka również jest na rencie. Z uwagi na wiek i stan zdrowia oraz zamiar przejścia na wcześniejszą emeryturę podjął on działania mające na celu likwidację gospodarstwa rolnego i sprzedaż majątku, zaczynając od nieruchomości rolnych. Nie zamierza on również przedłużać z Agencją Nieruchomości Rolnych umowy dzierżawy 8 ha ziemi, a wielkość inwentarza ograniczył do minimum. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczone zostaną na zaspokojenie potrzeb osobistych, przede wszystkim na podjęcie leczenia oraz remont domu, zakup samochodu. Strona wskazała także, że z uwagi na niemożność znalezienia nabywcy na całą działkę, postanowiła dokonać jej podziału geodezyjnego, a następnie, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpiła do Urzędu Gminy o określenie możliwości zabudowy. Pozwoliło to na szybsze znalezienie potencjalnych nabywców nieruchomości. Działki zostały sprzedane, jako działki niezabudowane. W celu szybszej sprzedaży wnioskodawca podjął również działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, która usytuowana będzie tylko przy głównej drodze oraz umieścił na terenie działki tablicę informującą o możliwości nabycia gruntu.

W związku z powyższym K. K. zadał pytanie, czy sprzedaż kilkunastu działek rolnych przekwalifikowanych na działki budowlane, z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe, na rzecz osób fizycznych lub prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, stwierdził, iż działki, o których mowa we wniosku, stanowią jego majątek prywatny, a ich sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzenia własnym majątkiem. W związku z tym nie można uznać zbycia takiego gruntu za częstotliwą dostawę nieruchomości, a tym samym nie mieści się ono w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT").

Minister Finansów w wydanej w dniu 16 marca 2009 r. interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, sprzedaż wydzielonych działek podlega bowiem przepisom ustawy VAT, a ich dostawa powinna być opodatkowana według stawki 22 %. Organ podkreślił, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników. W efekcie rolnik ryczałtowy sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Jednocześnie jednak organ wskazał, że wnioskodawca podjął szereg zorganizowanych czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości: dokonał geodezyjnego podziału gruntu na mniejsze działki, wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz w celu uatrakcyjnienia działek podjął działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, a na jednej z działek umieścił tablicę z ofertą sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. K. zarzucił ww. interpretacji indywidualnej naruszenie:

– art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że wnioskodawca, dokonując sprzedaży działek wydzielonych z prowadzonego przez siebie rodzinnego gospodarstwa rolnego, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego osobistego majątku nabytego na mocy aktu własności w roku 1973, nie w celu dalszej odsprzedaży, ale wyłącznie jako składnik majątku osobistego, który został wykorzystany dla rozpoczęcia prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego;

– art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść wnioskodawcy, w myśl zasady in dubio pro fisco, mimo niepodjęcia obowiązku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych podniesionych dodatkowo w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił w szczególności, że okoliczności nabycia przedmiotowego gruntu (nabycie nieodpłatne, z mocy prawa) oraz trzydziestosześcioletni okres jego posiadania, przemawiają za uznaniem, iż nabycie tej nieruchomości nie nastąpiło z zamiarem działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz dokonania jej odsprzedaży.

Organ podatkowy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zaistniały w sprawie stan faktyczny należy ocenić, po pierwsze, jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej, a po drugie jako przekazanie go następnie na cele prywatne. Zdaniem Sądu, ta pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności - sprzedaż działek budowlanych - nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Sąd uznał, że organ z samego zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie należy opodatkować przedmiotowe czynności. Dodatkowo dokonał swoistego rodzaju uproszczenia, założył bowiem, że fakt bycia rolnikiem samo przez się skutkuje opodatkowaniem albowiem wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej. Tyle tylko, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej.

Sąd zaznaczył ponadto, że nie można uznać aby wnioskodawca prowadził w ramach podejmowanych czynności działalność handlową. Słusznie bowiem podkreślił NSA z wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W niniejszej zaś sprawie nabycie działek nastąpiło nie w celu ich odsprzedaży lecz w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Sąd wskazał przy tym, że strona wyraźnie artykułuje fakt wyodrębnienia działek budowlanych z działalności rolniczej i przekazania ich do majątku osobistego.

Skarga kasacyjna

Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego był jego majątek osobisty, o czym świadczy wycofanie składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i następnie przekazanie go na cele osobiste, co powoduje, że sprzedaż działek budowlanych, pierwotnie stanowiących grunty rolne, nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w którym nieprzerwanie prowadzona była działalność rolnicza, w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, 2. art. 7 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że przepisy te miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a także prawo procesowe, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku, że sprzedaż gruntu poprzedziło wycofanie tego składnika majątku z działalności rolniczej i przekazanie go na cele osobiste, podczas gdy w okolicznościach tej sprawy, faktycznie dokonano sprzedaży działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego służącego prowadzonej działalności rolniczej, a zatem ich zbycie dokonane zostało przez podmiot wykorzystujący te nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełnionej pismem z dnia 25 stycznia 2012 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto, winno ono zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jednym z kryteriów, jakie należy mieć na uwadze w kwestii zakreślonej powyższym przepisem jest ocena sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do argumentów przywoływanych przez strony, szczególnie zaś do zarzutów skargi. Uzasadnienie musi bowiem zawierać gruntowną analizę zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy prawa wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości, i to w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1423/08, LEX nr 593596).

Mając na uwadze argumentacje strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaprezentowaną na tle tego zarzutu, należy zauważyć, że ocena jaką Sąd wyraził odnośnie kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży działki opisanej we wniosku nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjęte przez Sąd I instancji założenie było bowiem elementem przeprowadzonej przez niego analizy przepisów prawa materialnego oraz oceny okoliczności wskazanych przez stronę we wniosku, a którego treść została zresztą przez Sąd szczegółowo przedstawiona. Nie świadczy to zatem o błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy.

Nie można również uznać, aby Sąd I instancji przy okazji sporządzania uzasadnienia wyroku uchylił się od sprawowania funkcji kontrolnej, na co wskazuje strona podnosząc zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. Powyższy przepis jest przepisem o charakterze ustrojowym, które określa zakres kompetencyjny sądów administracyjnych. Wynika z niego, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać aby postępowanie Sądu I instancji naruszało przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym przyjęcie tezy o naruszeniu funkcji kontrolnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT warto przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 25 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznano, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy VAT lecz, jak podkreślił Sąd, uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania NSA dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy skarżący, dokonując sprzedaży gruntu budowlanego, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który mógłby wskazywać czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że ilość działek podlegających sprzedaży, a zasadniczo częstotliwość sprzedaży ma zasadniczy wpływ na odróżnienie zarządu majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Również okoliczność uprzedniego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalności rolniczej nie może sama w sobie przesądzać o braku możliwości ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością. We wspomnianym już wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 wskazano, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Również cel towarzyszący podatnikowi w momencie nabycia działek, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie ma decydującego znaczenia dla przypisania sprzedawcy cech podatnika podatku od towarów i usług.

Ponieważ ocena Sądu I instancji dokonana została w oparciu o odmienne kryteria od wspomnianych powyżej. Orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. Zadaniem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem ustalenie, w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy skarżący sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.