Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 705/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kolejne miesiące 2005 roku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu A.D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] nr [...] określającej podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A "w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r. w kwocie 731.574, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, że na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne w firmie "A " w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A.D., prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r. w kwocie 731.574,00 zł.

Strona wystąpiła z odwołaniem od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zarzucała, iż wydana ona została z naruszeniem: art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy z 4 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez brak właściwego upoważnienia dla inspektora J, C.; art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wadliwe jego zastosowanie; art. 123 § 1 oraz art. 285a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w każdym stadium postępowania wskutek prowadzenia czynności kontrolnych w miejscach niezgodnych z ustawą; art. 181 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie.

Orzekając w sprawie i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej argumentował, że przeprowadzona u A.D. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. ujawniła, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się sprzedażą paliw płynnych w tym między innymi oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego barwnikiem z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą udokumentowano fakturami VAT, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów grzewczych i opałowych, bądź do dalszej sprzedaży na te cele. Natomiast w przypadku dalszej sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, złożonymi przez nabywców oświadczeniami imiennymi o przeznaczeniu zakupionego produktu, na których wpisano daty transakcji oraz numery paragonów z kas fiskalnych.

Sprzedaż oleju opałowego wynikająca z faktur oraz paragonów znajdujących się w rolkach kontrolnych kas fiskalnych za okres 2005 roku wynosiła łącznie 2.101.106,74 l.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrolowany podmiot gospodarczy w 2005 r. nie objął ewidencją księgową obrotu ze sprzedaży 55.942,46 l. oleju opałowego lekkiego.

Straty oleju opałowego lekkiego powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych stanowią obliczone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ubytki naturalne w łącznej ilości 2.750,98 l.

Różnica ilościowa wynosi (55.942,46 l minus należne ubytki naturalne 2.750,98 l) 53.191,48 l.

Ujawniony ponadnormatywny niedobór 53.191,48 l oleju opałowego lekkiego jednoznacznie wskazuje na nierzetelność ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży tego produktu, co potwierdzają dowody z zeznań świadków: G.B., E.Ł., S. W. oraz J.C., którzy zeznali że zakupili w kontrolowanym podmiocie łącznie 3.030 litrów oleju opałowego. Przedmiotowy zakup nie został udokumentowany paragonami z kasy rejestrującej i wymaganymi oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego produktu.

Porównanie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży, określone według trzech metod wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że wartość została obliczona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Różnice wynoszą ( od 20,75 zł do '446,71 zł) co stanowi nie więcej niż 0,01 % w stosunku do wartości sprzedaży w kwocie 4.012.303,97 zł objętej ewidencją. W związku z tym, ilość oleju opałowego określona z wykorzystaniem metody udziału w stosunku do sprzedaży ogółem została przyjęta jako podstawa opodatkowania. Zastosowanie przedmiotowej metody oszacowania jako najbardziej adekwatnej było uzasadnione tym, że nierzetelne ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży oleju opałowego miało miejsce i występowało w poszczególnych miesięcznych okresach 2005 r.

Organ odwoławczy podkreślał, że obrót olejem opałowym (na rynku krajowym) korzystał w badanym okresie z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, pod warunkiem odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu zużycia sprzedanego produktu na cele opałowe, bądź grzewcze. Obowiązek udokumentowania transakcji wynikał z przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, które stanowią, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30 % lub więcej destyluje w 350° C lub, których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890kg/m3 w przypadku, gdy są barwione na czerwono i oznaczone znacznikiem) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to, powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer, datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślał, iż szczegółowej analizie poddano wszystkie zgromadzone przez podatnika oświadczenia sporządzone na okoliczność udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych. Przeprowadzona weryfikacja ujawniła w oświadczeniach nieprawidłowości w zakresie braku pełnych danych między innymi rodzaju i typu urządzeń grzewczych, numeru NIP, pełnego adresu nabywcy. Celem wyjaśnienia stwierdzonych nieprawidłowości, w tym dotyczących między innymi braku wskazania w oświadczeniach pełnego adresu (nazwy urzędu pocztowego) zamieszkiwania tych osób, wezwano podatnika do przekazania pełnych danych dotyczących miejsca zamieszkania odbiorców. Ponadto wystąpiono do terytorialnych jednostek samorządowych z prośbą o pomoc w identyfikacji nabywców. W wyniku podjętych działań ustalono między innymi, że 6 osób zmarło w 2006 i 2007 roku tj. po dacie dokonania zakupów. Z informacji otrzymanej z Urzędu Miasta wynika, że T. R., zam. [...] [...], zmarł 11 kwietnia 2004 r., a więc przed datą dokonania transakcji, udokumentowanej oświadczeniem, wystawionym w dniu 27 kwietnia 2005 r., na okoliczność zakupu 2.700 l oleju opałowego. Terytorialne jednostki samorządowe nie potwierdziły zamieszkania trzydziestu nabywców oleju opałowego pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, sporządzonymi na okoliczność udokumentowania sprzedaży 85.500,0 l tego produktu. Nie ustalono również adresu nabywcy Z. S. zamieszkałego, jak wskazano w oświadczeniu z 9 sierpnia 2005 r., w miejscowości [...] [...] – nabycie, w celu zużycia do suszami tytoniu, 3.100 l oleju opałowego Wysłane, na adres wskazany przez Urząd Gminy w M., wezwanie dla tej osoby – ul. [...] w Z.- nie zostało doręczone. Przedmiotowa przesyłka zawierała adnotację, że przy ul. O. nie ma takiego numeru bloku.

Dyrektor Izby Celnej podkreślał również, że celem potwierdzenia wiarygodności danych personalnych nabywców oleju opałowego oraz rzetelności złożonych dokumentów przesłuchano w charakterze świadków 279 osób, w tym jednego nabywcę na okoliczność zakupu oleju opałowego ciężkiego. Strona stosownie do dyspozycji art. 289 ordynacji podatkowej była powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W początkowej fazie przeprowadzania dowodów z zeznań 57 świadków, podatnik uczestniczył w tych czynnościach osobiście. Na podstawie udzielonego w dniu 28 marca 2005 r. pełnomocnictwa, w czynnościach przesłuchania 19 świadków uczestniczył M. Z. - doradca podatkowy. Pełnomocnik P.S. uczestniczył w czynnościach przesłuchania jednego świadka. Pismem z dnia 31 maja 2005 r., które zostało doręczone za pośrednictwem poczty w dniu 4 lipca 2007 r., A.D. odwołał udzielone M.Z. upoważnienie do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych w jego imieniu. Wszystkich świadków przed złożeniem zeznań pouczono o obowiązujących przepisach oraz uprzedzono o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k.

Szczegółowe dane zawarte w protokółach przesłuchania świadków na okoliczność zakupionego oleju opałowego w firmie "A " A.D.przedstawiono w imiennym zestawieniu, stanowiącym załącznik nr 16 do protokółu kontroli.

Na podstawie analizy przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków ustalono, następujący stan faktyczny: cztery osoby zakupiły 3.030 l bez oświadczeń, 113 nabywców oleju opałowego lekkiego potwierdziło w całości zakup wynikający ze złożonych oświadczeń, natomiast pozostali świadkowie potwierdzili w części, lub nie potwierdzili w ogóle ilości zakupionego oleju opałowego.

W związku z tym ustalono, iż sprzedaż oleju opałowego, wg oświadczeń, wynosiła łącznie 1.093.453 litry, zakup potwierdzony przez zeznających wynosił ogółem 709.050,0 litrów, różnica ilościowa ogółem 384.403,0 litry.

Organ odwoławczy podkreślał w tym kontekście, że zeznania świadków należy uznać za wiarygodne, ponieważ są one spójne i logiczne. Nabywcy nie posiadali możliwości zmagazynowania i zużycia dużych ilości oleju opałowego udokumentowanych oświadczeniami. Stwierdzono również przypadki nieposiadania przez odbiorców żadnych urządzeń grzewczych, gospodarstw rolnych oraz środków na sfinansowanie ewentualnego zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniach. Nabywcom przedkładano do podpisu oświadczenia, w których nie była wpisana ilość oleju opałowego będąca przedmiotem transakcji. Podpisy na niektórych oświadczeniach, sporządzonych przez sprzedających, składały inne osoby na przykład oświadczenia wystawione na S. R. podpisał T. R.. Niektórzy świadkowie, pomimo związanych z tym konsekwencji zeznali, że zakupiony olej opałowy zużyli niezgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu ciągników i kombajnów, konserwacji i ręcznego mycia części zamiennych maszyn rolniczych, wypalania krzewów i nieczystości. W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że znając ilość sprzedanego produktu oraz faktycznego nabywcę, podatnik godził się na przyjęcie nieprawdziwych oświadczeń celem udokumentowania rozchodu sprzedanego oleju opałowego. Istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego ma przy tym fakt, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym przewidzianym dla tego dokumentu, a olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze, co było warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponieważ skutki prawne, będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów zostały nałożone na podatnika, był on zobowiązany do dołożenia należytych starań, aby zgromadzić rzetelne oświadczenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań trzech świadków, pracowników kontrolowanego, na okoliczność sposobu przyjmowania i realizacji zamówień na olej opałowy, dostawy tego produktu do odbiorców oraz sposobu dokumentowania jego odstawy i sprzedaży oraz o powołanie biegłego z zakresu produkcji i obrotu paliwami płynnymi. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków został uwzględniony. Oddalono zaś wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W dniu 14 marca 2008 roku przesłuchano w charakterze świadków pracowników zajmujących się sprzedażą oleju opałowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podnosił, że odnosząc się do treści złożonych zeznań występujący stosunek zależności pomiędzy A.D., jako pracodawcą, oraz świadkami zatrudnionymi na podstawie umów o pracę nie pozwolił na obiektywne ustalenie pełnego stanu faktycznego. Podjęcie decyzji odnośnie sposobu realizacji sprzedaży oleju opałowego tj. wystawienie paragonu z kasy rejestrującej przed dokonaniem transakcji (w oparciu o złożone zamówienie) niewątpliwie miało wpływ na udokumentowanie obrotu olejem opałowym. Z doświadczenia życiowego oraz zasad logiki wynika, że zrealizowanie transakcji zakupu - sprzedaży na podstawie wcześniejszego telefonicznego zamówienia jest utrudnione i często z przyczyn niezależnych od sprzedawcy jest niemożliwe do wykonania. Niejednokrotnie występują przypadki' odstąpienia nawet od zawartej przedwstępnej umowy zakupu, a zamówienie telefoniczne nie jest obarczone rękojmią za ewentualne odstąpienie od transakcji. Ponadto nieobecność zamawiającego, w chwili dostawy produktu, brak możliwości odebrania zmówionej ilości oleju opałowego z uwagi na ograniczone potrzeby, możliwości magazynowe lub finansowe nabywcy, ewentualnie nie posiadanie dokumentu stwierdzającego tożsamość kupującego doprowadziło do powstania stwierdzonych i opisanych wyżej nieprawidłowości. Biorąc powyższe pod uwagę dano wiarę zeznaniom świadków nabywającym olej opałowy, ponieważ przedstawili oni rzeczywisty przebieg transakcji, gdyż brali oni w tej operacji udział oraz ilość tych operacji była niewielka, co bez wątpienia wpłynęło na przedstawienie jej rzeczywistego przebiegu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestionował stanowisko strony, że okoliczności związane z przejściem inspektora Z.D. do pracy w innym-wydziale, nie stanowią "szczególnie uzasadnionego przypadku" uprawniającego do zmiany inspektora prowadzącego czynności kontrolne. Dyrektor Izby Celnej podkreślał w tym względzie, że dokonanie zmiany było konieczne. Stosownie więc do art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, odrębnym postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r., dokonano zmiany składu osobowego, a zmiana ta nie doprowadziła do wydłużenia terminu zakończenia kontroli. Zakres czynności związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, po przeniesieniu Z.D. do innego wydziału UKS był całkowicie odmienny od problematyki określonej upoważnieniem do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli.

Organ odwoławczy podnosił również, że kontrolowany nie zapewnił, zgodnie z art. 287 § 3 ordynacji podatkowej, odpowiednich warunków (brak odrębnego pomieszczenia) do prowadzenia czynności kontrolnych. Kierując się zasadą ekonomiki procesowej dla wszystkich stron tych czynności, w tym również podatnika, przesłuchania świadków prowadzono między innymi w Urzędach Skarbowych w B. i K. oraz siedzibach terytorialnych jednostek samorządowych. Podatnika powiadomiono o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Pomimo zapewnionej możliwości uczestniczenia w tych czynnościach oraz faktu przesłuchiwania świadków w pobliżu miejsca zamieszkania podatnika tj. w Urzędzie Skarbowym w B., Urzędzie Gminy H., podatnik od lipca 2007 roku nie brał w nich udziału.

Dyrektor Izby Celnej argumentował również, że w przedmiotowym postępowaniu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W tym też kontekście odwoływał się do orzecznictwa sądowego podnosząc, że w postępowaniu podatkowym twierdzenia strony, co do okoliczności faktycznych, mogą zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności dowodowych, jeśli mieści się w nich potwierdzenie dotychczasowych wyników postępowania. To samo znaczenie należy nadać milczeniu strony jeżeli miała ona możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przeciwne wynikom dotychczasowego postępowania dowodowego twierdzenia strony nie są środkiem dowodowym. Mogą jednak z nich wypływać - bezpośrednio lub pośrednio - wnioski dowodowe (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99). Podnosił również, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie chodzi o absolutną dokładność tzn. o wyjaśnienie bez wyjątku, co składa się na dany stan faktyczny. Takie zadanie nie byłoby ani możliwe, ani celowe. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony na tyle, na ile tego wymaga rozstrzygnięcie sprawy (wyrok NSA z dnia 18 września 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 578/99). Podnosił również, że art. 187 ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 27 września 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2024/99).

W związku z tym podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną w możliwie najkrótszym czasie. Szybkie zebranie materiału dowodowego oraz jego prawidłowa ocena wymaga jednak równoczesnego przestrzegania innych zasad prawa, w tym dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony. W trakcie czynności postępowania wyjaśniano podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę. Uwidocznione jest to w uzasadnieniu decyzji, w którym zarówno przesłanki faktyczne, jak i prawne rozstrzygnięcia zostały umotywowane.

Organ odwoławczy wywodził również, że zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podnosił w tym kontekście, że NSA w wyroku z dnia 28 października 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/KA 836/95 stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W związku z tym argumentował, że w przedmiotowym postępowaniu prawidłowo został zastosowany art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia, jako dowody podstawowe w sprawie zostały indywidualnie zbadane, a szczegółowe ustalenia dotyczące stwierdzonych wad zostały opisane. Podnosił w tym względzie, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 752/05 stwierdził, że żadne przesłanki i wyjaśnienia nie mogły konwalidować stwierdzonej wadliwości oświadczeń. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest bowiem jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podkreślał, że wadliwość oświadczeń wynika z zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia nabywców, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Dyrektor Izby Celnej podnosił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż oleju opałowego w 2005 roku w ilości łącznej 526.194,48 (384.403,0+88.600,0+53.191,48) została dokonana z naruszeniem art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli czynności (sprzedaż oleju opałowego), o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w przypadku gdy zamierza skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest obowiązany spełnić m.in. warunki wynikające z § 4 tego rozporządzenia. A.D.uzyskiwał od swych kontrahentów oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie, składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabytego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Od dnia 1 maja 2004 r. olej opałowy został zaliczony przez ustawodawcę do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i tym samym opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką przeznaczoną dla oleju napędowego.

Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 11 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, przy czym ust. 1a stanowi, iż w przypadkach gdy nie spełniają one warunków określonych w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Warunkiem tym jest obowiązek określony w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy warunkiem niezbędnym było uzyskanie przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Gdy oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., bo dane wykazane w oświadczeniach są fikcyjne i nie można ich zweryfikować, występują uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Art. 4 ust 5 tej ustawy wyrażając zasadę jednofazowości opodatkowania, określa warunek, którego nie spełnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą określona przepisami art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Podatnikiem akcyzy będzie tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu. W związku z tym, podatnikami akcyzy są również podmioty sprzedające olej opałowy dla celów innych niż opałowe, które korzystają z obniżonej stawki akcyzy. W tym kontekście odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ odwoławczy argumentował, że jak się w nim podkreśla, adres zamieszkania i adres zameldowania nie musi być tożsamy. Nie mniej jednak nie można nałożyć na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 72/06). WSA w Lublinie w wyroku z dnia 13 września 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 254/06 stwierdził zaś, że również w zakresie ustaleń dotyczących przedłożonych przez skarżącego oświadczeń nabywców oleju opałowego organ prawidłowo uznał, że w przypadku gdy wskazana z imienia i nazwiska osoba nie figuruje w ewidencji mieszkańców gminy, której miejscowość wskazana jest jako miejsce zamieszkania, oświadczenia te nie mogły być ocenione jako zawierające dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że materiał dowodowy potwierdza, iż gromadzone przez podatnika oświadczenia są nierzetelne. Zawierają nieprawdę w istotnych elementach, jakimi są: adres zamieszkania nabywcy, ilość sprzedanego oleju opałowego oraz brak podpisu kupującego. Część oświadczeń gromadzonych przez stronę wystawiono na osoby, które podczas przesłuchań zeznały, że ich nie składały. W materiale dowodowym znajdują się również dokumenty wystawione na nieistniejących nabywców. Wskazane w oświadczeniach adresy zamieszkania przeważającej ilości kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tym samym gromadzone przez "A " A.D.dokumenty nie spełniają warunków wymaganych przez przepisy prawa. Firma podatnika swe działania koncentrowała na gromadzeniu oświadczeń, nie dbała jednak o ich wiarygodność i rzetelność. Organ odwoławczy podkreślał, iż ustawodawca uzależnił stosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od uzyskania od nabywcy odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W aktach postępowania znajdują się dokumenty, w których wymienieni nabywcy kwestionują autentyczność swych podpisów. Oświadczeń takich nie można uznać za spełniające wymogi określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż wyroku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 254/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa, równoznaczne jest z ich brakiem oraz, że nie można też podzielić poglądu skargi, że ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mogłoby rodzić negatywne skutki dla nabywcy. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego także ze złej interpretacji przepisów prawa, jak i dochowywania należytej staranności, większej niż ta, która jest wymagana od osób fizycznych. Zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało nie tylko przepisom prawa cywilnego, w tym zasadzie swobody umów, ale również przepisom prawa podatkowego, a to ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do obniżenia publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania przewidzianego przez prawo podatkowe oświadczenia o określonej treści. Podatnik korzystając z preferencji w podatku akcyzowym niejako automatycznie godził się na spełnienie warunków postawionych przez ustawodawcę, związanych z tym udogodnieniem. Obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na stawki podatkowe uzależnione od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. W tym też względzie, Dyrektor Izby Celnej odwoływał się do Wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 250/05, z którego wynika, że we wskazanym zakresie ciężar dowodu obciąża podatnika, albowiem to on zamierzał skorzystać z ustanowionego przywileju. Przywoływał również wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 września 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 351/04, z którego wynika, że gdy wystawione oświadczenie nie odpowiada wymogom określonym w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., to nie może ono stanowić podstawy do potwierdzenia przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, a konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzonej przez organy postępowania podatkowego wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami, ponieważ zgodnie z przepisami ustaw ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. Organ odwoławczy podkreślał w tym kontekście, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia nabywców, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Oświadczenie stanowi bowiem jedyny dokument potwierdzający fakt nabycia oleju opałowego na cele opałowe. Poprawne określenie strony transakcji w oświadczeniach umożliwiłoby dalszą weryfikację oświadczeń czyli stwierdzenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego, co jest istotne z uwagi na postanowienia § 4 ust 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej kwestionował stanowisko strony, że ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla nabywcy. Odnośnie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 254/06, stwierdził, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia, które odnoszą się wprost do obowiązku podatkowego sprzedającego wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli zatem sprzedawca nie posiada oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 § 6, to sprzedaż ta traktowana jest jak sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Podnosił również, iż jak wynika z wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 93/07, § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego z 2003 r. zwalniający z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, w żadnym razie nie obligował organów podatkowych do badania zmiany przeznaczenia oleju opałowego zakupionego przez osoby fizyczne. Takiego obowiązku nie da się także wywieść z art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993 r., jak również z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Firma "A" A.D., jako podmiot gospodarczy prowadziła działalność handlową we własnym imieniu i na własne ryzyko. Zakupiony olej sprzedawała następnie odbiorcom finalnym, przez co należy traktować firmę "A", jako podmiot sprzedający olej opałowy, będący jednocześnie dystrybutorem. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie z § 9 tego rozporządzenia, w przypadkach w nim określonych, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Tym samym podstawą do odliczenia akcyzy naliczonej przy zakupie od akcyzy należnej ze sprzedaży wyrobów akcyzowych jest faktura VAT zawierająca wyszczególnioną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto zakupionego oleju lub kwotę akcyzy pobraną przez urząd celny przy zakupie z importu i wykazaną w dokumencie celnym SAD, potwierdzającym dopuszczenie importowanych surowców do obrotu na polskim obszarze celnym. Na fakturach zakupu oleju opałowego znajdujących się w ewidencji księgowej firmy "A" nie wykazano zawartego w cenie podatku akcyzowego. Podatnik nie składał we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezłożenie stosownych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego powoduje, że podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju podpałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju.

A.D.wystąpił do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na te decyzję wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 13 ust.. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak właściwego upoważnienia imiennego dla inspektora J.C.; 2) naruszenia art. 180 oraz art. 285a ustawy ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych poza określonymi w ustawie miejscami przeprowadzenia czynności kontrolnych; 3) art. 181 § 1, art. 187§ 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie; 4) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 64 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 6) art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienia te prawa nie naruszają.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, podstawę prawną zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W kontekście prawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podkreślić należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu wykonane zostały z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami obowiązującego prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Podatnikami akcyzy zaś, jak wynika z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, z zastrzeżeniem ust. 1a, iż w przypadkach gdy nie spełniają one warunków określonych w odrębnych przepisach (w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych) stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W wykonaniu delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym między innymi iż, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest, jak wynika z § 4 tego rozporządzenia, obowiązek uzyskania przez podatnika sprzedającego wymienione oleje opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki (oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT). Odnośnie zaś osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku powinien uzyskać od nich, jako nabywców wymienionych olejów opałowych, oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia również w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy.

W świetle przywołanych przepisów obowiązującego prawa stwierdzić więc zasadnie należy, że niespełnień warunków, o których w nich mowa, jest zarówno sytuacja, w której podatnik w ogóle nie posiada oświadczeń, o których stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak również sytuacja, gdy treść tych oświadczeń uniemożliwia kontrolę u wskazanych w nich osób odnośnie tego, czy rzeczywiście olej został zakupiony i przeznaczony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości uzasadnione było tym, że podatnik prowadząc sprzedaż olejów opałowych nie dysponował, jako warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, autentycznymi oświadczeniami, jakie powinien był uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Z akt sprawy wynika, że: 1) w toku przeprowadzonej u A.D. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. ujawniono, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się sprzedażą paliw płynnych w tym między innymi oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego barwnikiem z obniżona stawką podatku akcyzowego; 2) sprzedaż oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą udokumentowano fakturami VAT, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów grzewczych i opałowych, bądź do dalszej sprzedaży na te cele, odnośnie zaś osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, złożonymi przez nabywców oświadczeniami imiennymi o przeznaczeniu zakupionego produktu, na których wpisano daty transakcji oraz numery paragonów z kas fiskalnych; 3) sprzedaż oleju opałowego wynikająca z faktur oraz paragonów znajdujących się w rolkach kontrolnych kas fiskalnych za okres 2005 roku wynosiła łącznie 2.101.106,74 litrów; 4) z przeprowadzony ustaleń wynika, iż w 2005 r. podatnik nie objął ewidencją księgową obrotu ze sprzedaży 55.942,46 l. oleju opałowego lekkiego; 5) straty oleju opałowego lekkiego powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych stanowią ubytki naturalne w łącznej ilości 2.750,98 litrów; 6) różnica ilościowa wynosi 53.191,48 litrów, co stanowi ponadnormatywny niedobór (dla określenia wysokości ubytków naturalnych przyjęto maksymalne normy, uwzględniając w tym zakresie opinię biegłego z zakresu paliw płynnych) wskazując na nierzetelność ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży tego produktu (w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do strat powstałych, według podatnika w związku z wyciekiem oleju opałowego, jego kradzieżami oraz w związku ze zjawiskami kurczliwości i rozszerzalności paliw, podatnik na okoliczności te nie przedstawił żadnych dowodów); 7) w tym zakresie świadkowie: G. B., E. Ł., S.W. oraz J.C. podali w swoich zeznaniach, że zakupili w kontrolowanym podmiocie łącznie 3.030 litrów oleju opałowego, który to zakup nie został udokumentowany paragonami z kasy rejestrującej i wymaganymi oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego produktu; 8) wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została obliczona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania - różnice wynoszą (od 20,75 zł do 446,71 zł) co stanowi nie więcej niż 0,01 % w stosunku do wartości sprzedaży w kwocie 4.012.303,97 zł objętej ewidencją, w związku z czym ilość oleju opałowego określona z wykorzystaniem metody udziału w stosunku do sprzedaży ogółem została przyjęta jako podstawa opodatkowania; 9) w prowadzonym postępowaniu szczegółowej analizie poddano wszystkie zgromadzone przez podatnika oświadczenia sporządzone na okoliczność udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, w rezultacie której stwierdzono, że nieprawidłowości tychże oświadczeń w zakresie odnoszącym się do braku pełnych danych między innymi rodzaju i typu urządzeń grzewczych, numeru NIP, pełnego adresu nabywcy; 10) w celu wyjaśnienia stwierdzonych nieprawidłowości (w tym dotyczących między braku wskazania pełnego adresu zamieszkiwania nabywców) wezwano podatnika do przekazania pełnych danych dotyczących miejsca zamieszkania odbiorców oraz wystąpiono do terytorialnych jednostek samorządowych; 11) w toku tych czynności ustalono między innymi, że 6 osób zmarło w 2006 i 2007 r. tj. po dacie dokonania zakupów, jak również, że T. R. zmarł 11 kwietnia 2004 r., a więc przed datą dokonania transakcji, udokumentowanej oświadczeniem, wystawionym w dniu 27 kwietnia 2005 r., na okoliczność zakupu 2.700 l oleju opałowego, a jednostki samorządowe nie potwierdziły miejsc zamieszkania trzydziestu nabywców oleju opałowego pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, sporządzonymi na okoliczność udokumentowania sprzedaży 85.500,0 litrów tego produktu; nie ustalono również adresu nabywcy, w celu zużycia do suszarni tytoniu, 3.100 litrów oleju opałowego, Z. S.; 12) w celu potwierdzenia wiarygodności danych personalnych nabywców oleju opałowego oraz rzetelności złożonych dokumentów przesłuchano w charakterze świadków 279 osób, w tym jednego nabywcę na okoliczność zakupu oleju opałowego ciężkiego – z zeznań tych wynika, że cztery osoby zakupiły 3.030 litrów oleju opałowego bez oświadczeń, 113 nabywców oleju opałowego lekkiego potwierdziło w całości zakup wynikający ze złożonych oświadczeń, natomiast pozostali świadkowie potwierdzili w części, lub nie potwierdzili w ogóle ilości zakupionego oleju opałowego (z zeznań tych wynika również, że nabywcy nie posiadali możliwości zmagazynowania i zużycia dużych ilości oleju opałowego udokumentowanych oświadczeniami; ujawniono przypadki, że nabywcy nie posiadali żadnych urządzeń grzewczych, gospodarstw rolnych oraz środków na sfinansowanie ewentualnego zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniach; jak również, że nabywcom przedkładano do podpisu oświadczenia, w których nie była wpisana ilość oleju opałowego będąca przedmiotem transakcji; podpisy na niektórych oświadczeniach, sporządzonych przez sprzedających, składały inne osoby - na przykład oświadczenia wystawione na S. R. podpisał T. R.; niektórzy świadkowie zeznali, że zakupiony olej opałowy zużyli niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu ciągników i kombajnów, konserwacji i ręcznego mycia części zamiennych maszyn rolniczych, wypalania krzewów i nieczystości.; 13) sprzedaż oleju opałowego, wg oświadczeń, wynosiła łącznie 1.093.453 litry, zakup potwierdzony przez zeznających wynosił ogółem 709.050,0 litrów, różnica ilościowa ogółem 384.403 litry; 14) w rezultacie stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego w 2005 r. w ilości 526.194,48 litrów dokonana została z naruszeniem art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 384.403 litrów jako różnica ilościowa oleju opałowego nie znajdującego potwierdzenia w oświadczeniach nabywców; 53.191,48 litrów oleju opałowego stanowiących ponadnormatywny niedobór; 88.600 litrów oleju opałowego zakwestionowanego w związku z niepotwierdzeniem danych adresowych nabywców zawartych w oświadczeniach.

Według Sądu, gdy skonfrontować wskazane elementy stanu faktycznego sprawy z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzucać, że we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem. Nie naruszają one przywoływanych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę ustalania prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że z przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik, co najmniej, godził się na przyjęcie nieprawdziwych oświadczeń celem udokumentowania rozchodu sprzedanego oleju opałowego. Istotne przy tym jest, że przedmiotowe oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym przewidzianym dla tego dokumentu, a olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze, co stanowiło bezwzględny warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponieważ skutki prawne, będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów zostały nałożone na podatnika, był on zobowiązany do dołożenia należytych starań, aby zgromadzić rzetelne oświadczenia tj. poprawne pod względem formy oraz treści, w sensie zgodności danych w nich zawartych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Według Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jest on zupełny i kompletny. Wnioski i oceny formułowane w oparciu o zebrane dowody nie dają również podstaw, aby zarzucać, że podjęte zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć, tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej, czynią zadość warunkom ich poprawności i prawidłowości określonym w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wskazać w tym względzie również należy, zważywszy na przedmiot sprawy oraz podnoszone w niej kwestie sporne, że jakkolwiek faktem jest, iż sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, to jednak nie pozbawia to organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Ponadto, kwestia różnicy pomiędzy sytuacją nieposiadania oświadczeń w ogóle, a sytuacją złożenia oświadczeń wadliwych (co do formy oraz treści), nie ma decydującego znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń i faktów. Z przywołanych przepisów wynika bowiem, że oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem tych oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak kwestionować prawa organów podatkowych do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było w świetle przywołanych dowodów i wniosków z nich wypływających, w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać bowiem oświadczenia zawierające dane wskazane w przywoływanych przepisach obowiązującego prawa, a więc poprawne pod względem formy oraz ich treści.

W związku z tym stwierdzić należy, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o braku podstaw do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Sąd nie znajduje więc podstaw aby uznać, że ustalenia odnośnie niezgodności powyższych oświadczeń ze stanem rzeczywistym są obojętne z punktu widzenia poprawność rozliczeń podatnika z budżetem, albowiem pozostaje to w jaskrawej wręcz sprzeczności z przywoływanymi wyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (por. również wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Lu 94/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 września 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 254/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 725/05).

W tym kontekście podkreślić należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. Zachowanie takiej staranności w przedmiotowej sprawie wyrażać się więc powinno, po stronie podatnika w uzyskaniu pełnych i prawdziwych informacji (danych) od nabywcy oleju opałowego, co uzasadnia dopiero zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wskazanych wyżej warunków podlega opodatkowaniu stawką podstawową, znacznie wyższą od stawki preferencyjnej, stosowanie której uzależnione jest od spełniania precyzyjnych warunków określonych przepisami obowiązującego prawa. W związku z tym, zasadnie założyć należy (jakkolwiek wydaje się to być, jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, li tylko założenie idealizacyjne), że obydwie strony transakcji zainteresowane są w spełnieniu tychże warunków, tj. w realizacji hipotez przywoływanych przepisów, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta z możliwości zastosowania obniżonej, preferencyjnej, stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę.

Przywołane argumenty potwierdzają więc zasadność stanowiska o braku podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z przepisami prawa materialnego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 197 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z opinii biegłego złożonej przez stronę w toku prowadzonego postępowania. Wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przeprowadziły dowód z opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, która w rezultacie tej oceny przez organy podatkowe, stanowiła element ustaleń faktycznych w sprawie. W konsekwencji inicjatywy dowodowej skarżącego odniosły się również - co jednoznacznie wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz z treści pisma adresowanego do podatnika z dnia 8 maja 2008 r. stanowiącego odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do protokołu kontroli - do złożonej przez niego do akt sprawy ekspertyzy autorstwa tego samego biegłego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dowód ten był przedmiotem analizy organów administracji. Jego nieuwzględnienie, jako podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 197 ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji orany podatkowe szczegółowo wskazały argumenty, z powodu których uznały, że przedmiotowa ekspertyza pozbawiona jest walorów istotnych dla dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym kontekście podkreślały jej teoretyczne zorientowanie i wyabstrahowanie od faktów potwierdzonych innymi dowodami zebranymi w sprawie (np. dokumentami dostawy, tj. fakturami; dokumentami przyjęcia zewnętrznego). Z argumentacji tej wynika, że organy podatkowe dowód z ekspertyzy konfrontowały z innymi dowodami zebranymi w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym wnioski formułowane w tym względzie przez organy podatkowe uznać należy za trafne i przekonujące, a ocenę przedłożonej ekspertyzy za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W kontekście wielokrotnie przywoływanej już zasady swobodnej oceny dowodów, przez jej pryzmat odnieść się należy również do dowodów z zeznań świadków M. Br., B. Ł. oraz M.H. – pracowników zatrudnionych przez skarżącego. W tym względzie brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać zasadność stanowiska organów podatkowych o braku ich wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji uznania, że są to dowody nieistotne. Podkreślenia wymaga, że dowody te były oceniane z perspektywy uwzględniającej całokształt wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza całokształt zebranych w sprawie dowodów z osobowych źródeł dowodowych, dowodów z dokumentów i z opinii biegłego. Również i w tym przypadku nie sposób zasadnie wywodzić, że ich ocena dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym względzie argumentem o naruszeniu zasady określonej w art. 191 ordynacji podatkowej nie może być stanowisko skarżącego z treści którego wynika, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności zeznaniom pracowników podatnika obdarzając wiarą zeznania świadka Z.B., który podał, że w dniu dokonywania zakupu oleju opałowego był pod wpływem alkoholu nie pamięta istotnych szczegółów transakcji. Wbrew zarzutowi skargi brak jest podstaw do formułowania zarzutu o braku konsekwencji w ocenie dowodów ze wskazanych zeznań świadków, czy też o braku logiki w działaniach organów przeciwstawiających w przeprowadzanej ocenie dowodów jej kryteria postaci stanu trzeźwości i stanu zależności służbowej. Ocena wiarygodności zeznań przywołanych świadków nie była dokonywana z tego rodzaju perspektywy. Kryteria do których odwołuje się skarżący nie stanowiły kryteriów oceny przywołanych dowodów, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów stanowiły ją kryteria wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W tym też kontekście, w całokształcie ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie, stwierdzić należy, że relacja świadka Z. B., w powiązaniu z wyżej już przywoływanymi dowodami (z zeznań świadków, dokumentów, opinii biegłego) i formułowanymi na ich podstawie wnioskami i ocenami, stanowi istotny element uzupełniający, który obrazuje wszystkie formy, w których dokonywana była przez skarżącego sprzedaż oleju opałowego, w tym również formę opisaną w zeznaniach Z. B..

Brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez brak właściwego upoważnienia imiennego dla inspektora kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r. wyłączył z postępowania kontrolnego inspektora Z.D., w związku z przejściem do pracy w innym wydziale i upoważnił do prowadzenia postępowania kontrolnego inspektora kontroli skarbowej J.C. Z postanowienia tego jednoznacznie wynika, że upoważnienie o przewidzianej przepisami prawa treści zostało udzielone inspektorowi J. C. (k. 286, t. 3 akt pdoatkowych).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 285a ordynacji podatkowej, polegający, zdaniem skarżącego, na włączeniu do materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych poza określonymi w ustawie miejscami prowadzenia czynności kontrolnych. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi brak jest podstaw, aby z art. 285a ordynacji podatkowej wywodzić obowiązywanie nakazu przeprowadzania wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym w siedzibie kontrolowanego. Z wykładni art. 285a § 1 ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tychże czynności. Zakresem hipotezy normy prawnej dekodowanej z przywołanego przepisu objęte są czynności, przedmiotem których jest ocena dowodów z dokumentów, znajdujących się, co wynika z istoty rzeczy, w siedzibie kontrolowanego. Prowadzi to do wniosku, że nie wszystkie czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli podatkowej mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych takich, jak przesłuchania świadków, kontrolowanego, czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osoba prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli, czy też zapoznawania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub z protokołem kontroli, które mogą przecież być wykonywane poza siedzibą kontrolowanego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, s. 1013 – 1014).

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz formułowane na jej podstawie wnioski i oceny nie dają więc żadnych podstaw, aby zarzuty skargi można było uznać za trafne i zasadne.

Ponownie podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie organu podatkowe w prawidłowy sposób, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniły zebrany materiał dowodowy formułując wynikające z tej oceny wnioski i argumenty w całokształcie zebranych dowodów i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Prawidłowo również zastosowały przepisy prawa materialnego.

Skarga A.D., jako niezasadna podlegała więc oddaleniu.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.