Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1077/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Gmina B. (dalej skarżąca lub Gmina) wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Interpretacja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2174, ze zm. – ustawa o VAT) czynności dotyczących pomocy społecznej obejmujących pobyt w domu pomocy społecznej, świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczenie usług w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, pobyt w mieszkaniu chronionym oraz pobyt i/lub posiłek w ośrodku wsparcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - miasto na prawach powiatu jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, ze zm.- u.p.s.) do zadań własnych gminy należy między innymi;

- udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,

- organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

- prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu,

- prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 u.p.s.) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań gmina pobiera następujące opłaty:

1) odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszona przez mieszkańca domu (art. 59 i art. 61 u.p.s.) - opłata wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej,

2) odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłat, tj. małżonek, wstępni, zstępni za pobyt w domu pomocy społecznej za pobyt osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s.) - opłata wnoszona jest na podstawie zawartej umowy lub decyzji ustalającej odpłatność,

3) należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 u.p.s.) - opłata wnoszona jest na podstawie decyzji administracyjnej ustalającej odpłatność, również dochodzenie zwrotu zastępczo wniesionej opłaty następuje w drodze decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 3 i art. 104 u.p.s.),

4) odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 u.p.s.). Przyznanie ww. usług oraz odpłatności jakie ponoszą świadczeniobiorcy następuje na podstawie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.),

5) odpłatność za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi (art. 51a i 51b u.p.s.),

6) odpłatność za pobyt w mieszkaniu chronionym, odpłatność za pobyt i/lub posiłek w ośrodku wsparcia (art. 97 ust. 1 i 5 u.p.s.). Przyznanie pomocy w formie skierowania do mieszkania chronionego lub ośrodka wsparcia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa również odpłatność, jaką ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W dalszej kolejności przedawniono zakres poszczególnych usług i skonstatowano, że Gmina w przedstawionym powyżej zakresie nie dokonuje sprzedaży, a jedynie realizuje obligatoryjne zadania wynikające z ustawy o pomocy społecznej. Działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej oraz w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm. - u.s.g.) stanowi, że zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, w szczególności obejmują one sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie opisanym powyżej Gmina występuje w roli podatnika czy też ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, według którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

Według Gminy, ustawa o VAT w art. 15 ust. 6 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przepisów tych wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (wynikające z ustawy o pomocy społecznej).

Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa. Oznacza to, że w przedstawionym we wniosku zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

Działalność gminy w tym zakresie nie ma również wpływu na konkurencję, ponieważ kierowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, a miasto nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Stosunek prawny nawiązywany przez gminę we wszystkich przypadkach realizowany jest na podstawie przepisów administracyjnych, które na plan dalszy spychają cywilnoprawny charakter zawieranych umów, np. w przypadku pobytu w domu pomocy społecznej, przepisy obowiązujące w zakresie szeroko rozumianej opieki społecznej nadały pobieranym opłatom charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od cen. Przyznanie usług wskazanych w niniejszym wniosku następuje w drodze decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności, która uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie. Może się zdarzyć tak, że mogą również być świadczone usługi nieodpłatnie.

Tak więc w ocenie Gminy, pobierane przez nią opłaty, należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Dlatego też, w ocenie Gminy we wskazanym we wniosku zakresie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pobierane opłaty nie podlegają podatkowi VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy i zadań zleconych Gminie.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji, których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania, określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W dalszej kolejności organ powołał szereg przepisów ustawy o pomocy społecznej.

Dalej stwierdził, że w jego ocenie istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (tj. zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczenie usług w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym, czy pobytu i/lub posiłku w ośrodku wsparcia), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej. Opłaty za wymienione we wniosku świadczenia, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług w zakresie pomocy społecznej spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

W stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, w zakresie opłat pobieranych za pobyt w domu pomocy społecznej, za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym, opłat za pobyt i/lub posiłek w ośrodku wsparcia nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że pobierane opłaty nie podlegają podatkowi VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.), poprzez wydanie interpretacji, w której treść uzasadnienia nie jest spójna z wydanym rozstrzygnięciem;

- art. 121 § 1 w zw. z art.14h o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść interpretacji.

Dalej wskazano, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji:

- przepisu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 (c) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji błędne ustalenie treści zawartych w przepisie norm prawnych, co miało istotny wpływ na treść interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 (c) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów i w następstwie błędne uznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanych przez nią czynności dotyczących pomocy społecznej,

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podano, że na podstawie z art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne powinno zawierać odpowiednie wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni, co o ile nie jest wyrażone wprost w przepisach o.p., tak jest okolicznością wynikającą z samego celu interpretacji indywidualnej oraz jej roli w systemie prawa podatkowego. W wydanej interpretacji organ nie wypełnił wymogów stawianych dla uzasadnienia interpretacji indywidualnej, ugruntowanych w orzecznictwie. Podniesiono, ze sama metodyka konstrukcji uzasadnienia winna być uznana za wadliwą. Organ w uzasadnieniu nie skonfrontował odpowiednio stanowisk przedstawionych we wniosku oraz interpretacji, a uzasadnienie nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej konkluzji. Organ poprzestał na zawarciu aspektu "obiektywnego", opierając ten element konstrukcji uzasadnienia na własnym poglądzie interpretacyjnym, ignorując jednak aspekt "subiektywny" uzasadnienia, czyli wytłumaczenie wad w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę.

Po wtóre, za niewystarczające uznano oparcie się przez organ wyłącznie o własną metodę wykładni przepisów, wyrażoną w uzasadnieniu. Organ dokonując procesu interpretacyjnego pojęć ustawowych, w żaden sposób nie nawiązał do systemu prawa podatkowego, opierając się przykładowo na znaczeniu potocznym pojęcia "wynagrodzenia". We wskazanym obszarze uzasadnienia brak jest wskazania stanowiska organów administracyjnych czy orzecznictwa sądów. Równocześnie jednak nie wypełniono prawidłowo konieczności uzasadnienia powodu, dla którego odmówiono racji stanowisku wnioskodawcy w zakresie określenia udzielanych przez Gminę świadczeń o charakterze socjalnym jako nienależących do zakresu pojęciowego umów cywilnoprawnych czy świadczenia usług. Organ dokonał autonomicznej wykładni pojęć ustawowych, poprzestając jedynie de facto na uznaniu, że stanowisko wnioskodawcy powinno być takie, jak wskazane przez organ. Uzasadnienie we wskazanym zakresie nie zawiera podania rzeczywistej przyczyny oraz argumentacji obranej ścieżki interpretacyjnej.

W końcu, uzasadnienie interpretacji jest w znacznym stopniu chaotyczne, przyjmując model przywoływania przepisów wielu ustaw. Ze wskazanych powyżej względów uznano, że metodyka argumentacji, a i w końcu również samo stanowisko organu wyrażone interpretacją, stanowi naruszenie zawartej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji.

W dalszej kolejności w kwestii naruszenia prawa materialnego wskazano, że czynności wymienione w katalogu czynności opodatkowanych VAT, w tym odpłatna dostawa towarów, mogą podlegać opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega "odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (...)".

Jak z kolei wskazuje się w doktrynie "(...) każda transakcja dokonywana przez podatnika powinna zostać w odrębny sposób przeanalizowana, by ustalić, czy podatnik jej dokonujący jest podatnikiem w odniesieniu do każdorazowej czynności.

Sama formalna rejestracja nie może automatycznie przesądzać o tym, że każda czynność wykonana przez zarejestrowanego podatnika VAT jest jednocześnie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Aby bowiem mówić o opodatkowaniu, w odniesieniu do danej transakcji musi być spełniona zarówno przesłanka przedmiotowa (tzn. zaistniała czynność powinna mieścić się w przedmiotowym katalogu czynności opodatkowanych), jak również przesłanka podmiotowa (tzn. zaistniała czynność powinna być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika).

W kontekście powyższego nie można więc - jak zrobił to organ - pominąć szczegółowej analizy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sam fakt posiadania przez Gminę formalnego statusu czynnego podatnika VAT nie oznacza jeszcze, że nie znajduje zastosowania wspomniany przepis wyjątkowy, wykluczający Gminę w konkretnym przypadku z katalogu podatników VAT.

We wniosku o interpretację, Gmina szeroko uzasadniała, że przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wyłączające organy władzy publicznej z kręgu podatników VAT są spełnione w analizowanym stanie faktycznym. W szczególności, w postępowaniu prawidłowo podniesiono że:

- pomimo braku w ustawie o VAT definicji pojęcia "organ władzy publicznej", analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz poglądów doktryny pozwala stwierdzić, że organy administracji samorządowej mieszczą się w tej kategorii podmiotów. Podkreślono, że organ w wydanej interpretacji nie zakwestionował tego stwierdzenia, a wręcz przywołany przez organ katalog przepisów potwierdza to stanowisko;

- wykonywanie przez Gminę czynności dotyczących pomocy społecznej jest przejawem realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa i działaniem w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty (m.in. na podstawie ustawy o pomocy społecznej);

- nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, wykonywanie przez Gminę czynności dotyczących pomocy, nie jest skutkiem swobodnej cywilnoprawnej umowy stron, lecz przybiera formę jednostronnego aktu administracyjnego, tj. decyzji administracyjnej.

W sposób analogiczny i odpowiednio, zastosowanie w sprawie znajduje również przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Jak wskazuje się w powołanym przepisie Dyrektywy, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, chyba że we wskazanym zakresie wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem działalność Gminy, do której odnosi się wniosek, stanowi działalność dokonywaną jako organ władzy publicznej. Potwierdza to treść u.s.g., treść u.p.s. oraz orzecznictwo NSA. Z uwagi na powołanie ustawowe, Gmina pobiera również stosowne opłaty, których zasady reguluje uchwała Rady Miejskiej. Nie ulega wątpliwości, że opłaty pobierane są w ścisłym związku z działalnością mieszczącą się w sferze imperium Gminy, jako organu władzy publicznej, przy czym zwolnienie jej z kategorii podatników nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wskazano też, że działalność Gminy objęta zaskarżoną interpretacją nie znajduje się na liście czynności określonych w załączniku I Dyrektywy w związku z którymi wprowadza się domniemanie stanowiące, że podmioty prawa publicznego są uważane za podatników wykonując wskazane czynności, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z uwagi na to, że stanowisko Dyrektora w tym zakresie jest nieprawidłowe, zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 (a) i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT i powinna zostać uchylona.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania opłat za pobyt podopiecznych w gminnych domach pomocy społecznej , za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, świadczenie usług w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, pobyt w mieszkaniu chronionym oraz pobyt lub posiłek w ośrodku wsparcia, ustalanych na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, a w szczególności możliwości ich wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż tożsamą kwestią sporną co w niniejszej sprawie zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , który to wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 569/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, dlatego też w uzasadnieniu prawnym, częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. sprawie.

4.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej; ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Konsekwencją tego są m.in. przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 – dalej zwana: USG). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Zatem gmina, będąca niewątpliwie organem władzy publicznej (stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA) może - w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

O publicznym, bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i 2) musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Szczególny opis zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie o pomocy społecznej, w myśl której pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości (art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.)

Zadania z zakresu pomocy społecznej reguluje powoływana już wcześniej ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Pomoc społeczna, stosownie do art. 15 u.p.s., polega w szczególności na 1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń, 2) pracy socjalnej, 3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, 4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, 5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, 6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Na podstawie art. 16 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań.

Pomoc społeczna obejmuje szereg zadań i świadczeń określonych w przepisach art. 15 i art. 17-23 u.p.s., a szczegółowo uregulowanych w Dziale II tej ustawy.

Dział ten określa również zasady odpłatności za świadczenia. I tak zgodnie z art. 96 ust. 1, 2 i 4 u.p.s., obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: 1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej; 2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej; 3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej. Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego. Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa wyżej, będących w zakresie zadań własnych.

Przechodząc do konkretnych świadczeń udzielanych w ramach pomocy społecznej, będących przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 50 ust. 1 u.p.s., osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Na podstawie art. 51 ust. 1-3 u.p.s., osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.p.s. osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Jak stanowi art. 54 ust. 1 u.p.s. osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 u.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.p.s.), przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych, osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 u.p.s.). W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodać należy, że zgodnie z przywołanym już wyżej art. 15 ust. 2 ustawy VAT, cechą konieczną działalności gospodarczej jest m.in. jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty nie będą pokryte w całości (a niekiedy wcale), gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa miejscowego, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności. Realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wykonywanie czynności dla celów zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17, LEX nr 2642954).

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze.

Z tego względu nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty. Gmina, za pośrednictwem MOPS, zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty.

Nie zmienia tej konstatacji możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 u.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS, a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s. (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., sygn. I OSK 62/14).

Zdaniem Sądu należało uznać, że skarżąca dokonując świadczeń z zakresu pomocy społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

Dlatego też Sąd uznał zarzut podniesiony w skardze w postaci naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za uzasadniony, a rozumowanie organu interpretacyjnego, prowadzące do uznania Gminy za podatnika podatku VAT, za oparte na błędnej wykładni omówionych wyżej przepisów. Ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.).

5. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ administracji publicznej powinien uwzględnić wywody Sądu, a szczególnie wziąć pod uwagę przedstawioną ocenę prawną.

6. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

7. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz \wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c). rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).