Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1895/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77, art. 84 c, art. 83 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 281 par. 1, art. 290 par. 2 i 3, art. 291, art. 292, art. 236 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/10 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (zwanej dalej "spółką", "stroną", "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W piśmie z dnia 12 lutego 2010 r. skarżąca wskazała, że pkt 3 tego pisma należy potraktować jako sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm. - zwanej dalej "u.s.d.g."). Podniosła, że przekroczony został termin kontroli zakreślony w art. 83 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ponieważ skarżąca jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu art. 106 u.s.d.g., łączny czas kontroli w roku podatkowym nie może przekroczyć 24 dni roboczych. Kontrolę wszczęto w 2009 r. Do okresu jej trwania w 2010 r. należy zaliczyć czas od 1 stycznia 2010 r. z uwzględnieniem 3 dni roboczych zwłoki spowodowanej prośbą o przedłużenie terminu na przekazanie dokumentów. Tym samym 24 dzień roboczy upłynął 9 lutego 2010 r. i z tym dniem kontrola powinna być zakończona. Zdaniem strony, wszelkie pisma i żądania skierowane do niej po tej dacie są bezprawne, a przeprowadzone dowody nie mogą stanowić dowodu w tym postępowaniu. Ponadto Dyrektor UKS utracił możliwość wydania decyzji lub zakończenia kontroli protokołem kontroli.

Pismem z dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor UKS poinformował skarżącą, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), w zakresie nieuregulowanym u.k.s. W postępowaniach tych nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., chyba że w ich toku prowadzona jest kontrola podatkowa, do której się je stosuje. Dyrektor UKS powołał się przy tym na treść art. 77 ust. 1 u.s.d.g., w świetle którego przepisy Rozdziału 5 tej ustawy stosuje się do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Jego zdaniem, postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., o czym świadczy treść art. 13 ust. 3 u.k.s., przewidującego prowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.

Rozpoznając zażalenie postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 77 oraz art. 84 c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Podniosła zarzut przekroczenia terminu kontroli, a także stwierdziła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest próbą obejścia niewygodnych dla organów skarbowych przepisów chroniących prawa podatników (przedsiębiorców) i ograniczających kompetencje organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., doręczając jej wydane 27 listopada 2009 r. postanowienie w tym przedmiocie. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji o wszczęciu kontroli podatkowej.

W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Ponadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Artykuł 31 u.k.s. nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a u.k.s.), nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Nie są więc zasadne argumenty skarżącej oparte na nazewnictwie stosowanym w u.k.s. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". Skoro zaś ustawodawca jednoznacznie rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować.

Sąd uznał, że twierdzenie strony, iż kontrola podatkowa (skarbowa) powinna poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego) jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.k.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym. Postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi natomiast łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej.

Zdaniem WSA, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że w przypadku podatków, co do których obowiązuje zasada samoobliczenia, postępowanie podatkowe, a zatem i kontrolne może być prowadzone wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych. W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując - ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. ord. pod.

To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 ord. pod. zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez skarżącą czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy.

Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa - będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby wobec spółki wszczęta została kontrola podatkowa. Brak jest podstaw, aby w okoliczności tej upatrywać obejścia przepisów u.s.d.g.

Wskazał, że w art. 291c ord. pod. ustawodawca stwierdził wprost, iż do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c ord. pod., nie wpisano do u.k.s.

W ocenie WSA, procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 292c ord. pod. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Podnoszona przez stronę okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą późniejszą niż u.k.s. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nowelizacje obu tych ustaw nie zlikwidowały odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Sąd stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3 określający czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym, odnoszący się do średnich przedsiębiorców. W świetle powyższego Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu naruszenia art. 84c u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że zażalenie skarżącej było niedopuszczalne. Przede wszystkim zaś prawidłowo ocenił, że pismo Dyrektora UKS z dnia 25 lutego 2010 r., którego dotyczyło zażalenie w istocie było postanowieniem wydanym w toku postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcie zawarte w tym piśmie wyraża stanowisko organu kontroli skarbowej, że sprzeciw ten nie mógł być rozpoznany. Stanowisko to Dyrektor UKS uzasadnił.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie zaś z art. 216 § 1 ord. pod., stosowanym w postępowaniu kontrolnym z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Pismo Dyrektora UKS z dnia 25 lutego 2010 r. zawiera elementy postanowienia określone art. 217 § 1 ord. pod., a mianowicie: oznaczenie organu, datę jego wydania, oznaczenie strony i rozstrzygnięcie. Zdaniem WSA, okoliczność, że w piśmie tym nie powołano podstawy prawnej wydania tego postanowienia oraz nie zamieszczono pouczenia o jego niezaskarżalności, nie pozbawia tego pisma charakteru postanowienia. Tak też potraktowała je skarżąca.

Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., należało zastosować nie wskazane w tej ustawie przepisy k.p.a., a przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. mają bowiem zastosowanie do postępowania skutkującego merytorycznym rozpoznaniem sprzeciwu przewidzianego w art. 84c u.s.d.g., którego wniesienie było dopuszczalne (art. 84c ust. 9, 10 i 16 u.s.d.g.).

Rozstrzygnięcie co do dopuszczalności złożenia w postępowaniu kontrolnym sprzeciwu związanego z naruszeniem czasu trwania kontroli, musiało być zatem oparte na przepisach obowiązujących w tym postępowaniu.

Dyrektor UKS otrzymawszy sprzeciw w postępowaniu innym niż kontrola podatkowa obowiązany był rozstrzygnąć kwestię dopuszczalności tego sprzeciwu i to właśnie uczynił ułomnym z formalnego punktu widzenia postanowieniem z dnia 25 lutego 2010 r. Skoro zaś postanowienie to oparte było na przepisach Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy miały zastosowanie także w zakresie środków jego zaskarżenia.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 236 § 1 ord. pod., podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażalenia na postanowienie stwierdzające brak podstawy prawnej do wniesienia sprzeciwu, w istocie zatem uznające sprzeciw za niedopuszczalny. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał zażalenie złożone przez spółkę na takie postanowienie za niedopuszczalne. Nie oznacza to przy tym pozbawienia strony możliwości kwestionowania stanowiska zajętego przez Dyrektora UKS co do dopuszczalności sprzeciwu. Wskazując na art. 237 ord. pod. WSA stwierdził, że jeżeli postępowanie kontrole zakończy się wydaniem decyzji, w odwołaniu od niej skarżąca będzie mogła podnieść wszelkie uchybienia proceduralne, do jakich - jej zdaniem - doszło w toku tego postępowania, w tym związane z naruszeniem przepisów u.s.d.g. oraz skutkami tych naruszeń.

Ponieważ kwestia dopuszczalności sprzeciwu była kwestią proceduralną, która powstała w toku już toczącego się postępowania kontrolnego, brak było podstaw do wydania przez Dyrektora UKS przewidzianego w art. 165a § 1 ord. pod. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 ord. pod., w zw. z art. 77, art. 84 c i art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g., poprzez nie uchylenie postanowienia, wydanego przez organ z naruszeniem przepisów postępowania - polegającym na nieuzasadnionym zastosowaniu art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 ord. pod., które było wynikiem błędnej wykładni art. 77 oraz 84 c, w związku z art. 83 ust. 1 pkt. 3 u.s.d.g., poprzez nietrafne przyjęcie, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jej czasowe ograniczenia, jak też możliwość wniesienia sprzeciwu wobec czynności kontroli podjętych z naruszeniem regulacji o czasie trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym (przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej) nie odnoszą się do postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest jej podstawami (art. 174 p.p.s.a) i wnioskami (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

Skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 (choć powołano też pkt 1) p.p.s.a - naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżąca wskazała błędnie na art. 145 § 1 pkt 2 lit. c p.p.s.a. Zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. między innymi w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 ord. pod., poprzez błędne ich zastosowanie, które było wynikiem błędnej wykładni art. 77 oraz art. 84 c u.s.d.g. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g., polegające na przyjęciu, że naruszenie przez organ przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, należało uznać go za chybiony. Otóż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wymienione w pkt 1 lit. a i b powoływanego przepisu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie mógł zatem naruszyć tego przepisu, ponieważ w podstawie rozstrzygnięcia nie wskazał tego przepisu. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowi art. 151 p.p.s.a., w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Nie wskazując chociażby naruszenia tego przepisu w związku z innymi przepisami postępowania przed organami podatkowymi skarżąca pozbawiła Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy rzeczywiście doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie był obarczony - jak chciałaby tego I.Sp. z o. o. - wadą naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Powyższe oznacza również, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy, a co ma kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście sąd ten nie stwierdzi w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W związku z powyższym trzeba podkreślić, że - a co zostało potwierdzone przez autorkę skargi kasacyjnej - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej DUKS postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. wszczął wobec I. Sp. z o.o. w N. postępowanie kontrolne.

Sąd podzielił pogląd organów kontroli skarbowej o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne".

Podzielając zatem w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie można jedynie dodać, że działalność przedsiębiorców podlega różnego rodzaju kontrolom, wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje zatem szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Jedną ze sfer podlegających kontroli jest oczywiście także zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie regulacja ta obejmuje także kontrole podatkowe.

Na gruncie cytowanej ustawy odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego. Zapisy rozdziału 5 u.s.d.g. dotyczą bowiem kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było bowiem zagwarantowanie, że przedsiębiorstwo (firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne, równoczesne i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 ord. pod., który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej "u podatnika" oraz w art. 285a § 1 ord. pod., który wprost stwierdza, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia".

Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, wbrew odmiennemu poglądowi strony skarżącej, ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów ord. pod. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe, 2) informacje podatkowe, 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4) tajemnicę skarbową". Wymienione w cyt. art. 1 pkt 3 ord. pod. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. W szerokim rozumieniu, postępowanie podatkowe obejmuje także przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez dokonywania wymiaru podatkowego, co wiąże się z techniką obliczania podatku przez podatnika. W tym drugim przypadku rozumienia postępowania podatkowego szczególnego znaczenia nabiera kontrola podatkowa (vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", Wrocław 2006, s.14-16; 997-998; B. Brzeziński i "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Toruń 2007; S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka–Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, s. 14-15 i 814 - 815).

Natomiast zgodnie z art. 281 ord. pod., "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 ord. pod.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 ord. pod.). Na mocy art. 292 ord. pod., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada jednak nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz według przepisów Działu IV ord. pod., regulujących postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązują zaś odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia, w tym co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych, formy zakończenia postępowania (decyzja). Postępowanie podatkowe prowadzone jest przy tym co do zasady w siedzibie organu.

Zauważyć nadto należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują całościowo kwestii postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zagadnienia te są bowiem przedmiotem uregulowań także w ustawie o kontroli skarbowej, która również przewiduje rozróżnienia pomiędzy kontrolą podatkową, a postępowaniem kontrolnym jako odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.).

Z wymienionych wyżej względów, stanowisko autorki skargi kasacyjnej, że "Organ de facto prowadził kontrolę podatkową, pomimo iż formalnie nazwał to postępowaniem kontrolnym" oraz jego uzasadnienie, w którym miedzy innymi posłużyła się pozaustawowym pojęciem "falandyzacji" prawa, oceniać należy jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Podzielić zatem należało stanowisko Sądu I instancji, że Dyrektor UKS otrzymawszy sprzeciw w postępowaniu innym niż kontrola podatkowa obowiązany był rozstrzygnąć kwestię dopuszczalności tego sprzeciwu i to właśnie uczynił ułomnym z formalnego punktu widzenia postanowieniem z dnia 25 lutego 2010 r. Skoro zaś postanowienie to oparte było na przepisach Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy miały zastosowanie także w zakresie środków jego zaskarżenia.

Zgodnie z art. 236 § 1 ord. pod., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażalenia na postanowienie stwierdzające brak podstawy prawnej do wniesienia sprzeciwu, w istocie zatem uznające sprzeciw za niedopuszczalny. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał zażalenie złożone przez skarżącą na takie postanowienie za niedopuszczalne. Nie oznacza to przy tym pozbawienia strony możliwości kwestionowania stanowiska zajętego przez Dyrektora UKS co do dopuszczalności sprzeciwu. Przepis art. 237 ord. pod. stanowi bowiem, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Jeżeli zatem postępowanie kontrole zakończy się wydaniem decyzji, w odwołaniu od niej skarżąca będzie mogła podnieść wszelkie uchybienia proceduralne, do jakich - jej zdaniem - doszło w toku tego postępowania, w tym związane z naruszeniem przepisów u.s.d.g. oraz skutkami tych naruszeń.

Natomiast przedmiotem oceny, wobec braku prawidłowo sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł stanowić zarzut błędnej wykładni art. 77 oraz 84 c w zw. z art. 83 ust.1 pkt 3 u.s.d.g.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.