Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2196/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 658/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 658/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2015r. nr [...] ustalającą K. S. (dalej: Strona, Skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Decyzją z dnia 11.06.2013 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 428.603 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku wskazujące na poniesienie w 2007 r. przez małżonków (Z. S. i K. S.) wydatków i zgromadzenie mienia w kwocie 1.1142.939,09 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów.

2.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 283 § 2 pkt 5 w związku z art. 165 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: "O.p.") i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez brak wskazania w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli przedmiotu kontroli, a także bezpodstawne przyjęcie, że małżonkowie nie mogli dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży złotych monet jesienią 2006 r., otrzymanych w spadku po ojcu męża podatniczki. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 188 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony Z. S. i K. S. pomimo złożonego w tej sprawie wniosku.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 postępowanie podjęto (postanowienie z dnia 10 września 2014 r.).

Następnie w piśmie z dnia 31 października 2014 r. pełnomocnik Strony, mając na względzie wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie z ostrożności procesowej o dopuszczenie m.in. dowodu z przesłuchania E. W. na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2006 r. jej mąż P. W. i czy wiedziała ona o kupnie przez niego złota od Z. S.;

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zlecił - w trybie art. 229 O.p. - przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 367.412 zł. W uzasadnieniu argumentował, że rozpatrując niniejszą sprawę poddał ocenie wszystkie źródła przychodów wskazane przez małżonków S. Analizą źródeł pochodzenia majątku według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. objęto lata 1999 - 2006, gdyż strony postępowania jako źródło przychodów pokrycia wydatków w 2007 r. wskazały: dochody ze sprzedaży złotych monet pochodzących ze spadku (2006 r.), lokaty bankowe w bankach B. [...] S.A. (za okres od 11 lipca 2000 r. do 5 lutego 2003 r.) i P. S.A. (za okres od 4 stycznia 1999 r. do 5 lutego 2003 r.) oraz dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M. [...]".

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając stanowiska Strony, że źródło oszczędności stanowiły między innymi dochody uzyskane ze sprzedaży złotych monet pochodzących ze spadku wskazał, że to źródło przychodu ujawniono dopiero na dalszym etapie postępowania, w kolejnym oświadczeniu o stanie majątku z dnia 24 września 2012 r. (pierwsze oświadczenie złożone zostało w dniu 10 lipca 2012 r. również po rygorem odpowiedzialności karnej). Dopiero w tym drugim oświadczeniu wykazano, że na początek kontrolowanego okresu strona posiadała środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 1.200.000 zł pochodzących ze sprzedaży złotych monet nabytych w 1974 r. z tytułu dziedziczenia przez Z. S..

Weryfikując wiarygodność przedstawionych dowodów, organ odwołał się przede wszystkim do zeznań świadków i uzasadniał, że przesłuchana w dniu 30 stycznia 2013 r. na tę okoliczność A. M. - siostra Z. S. zeznała, że złoto otrzymane przez niego nie wchodziło do masy spadkowej, lecz zostało przekazane bratu przez ojca w lipcu lub sierpniu 1974 r., w jej obecności oraz w obecności nieżyjącego już drugiego brata T. Były to trzy ok. 1,5 litrowe słoiki złotych monet (m.in. monety austriackie, 5 i 10 rublówki oraz monety tzw. czworaczki). Świadek nie znała dalszej historii tych monet. Przed przesłuchaniem Z. S. powiedział jej, że trzymał złoto u kolegi i że je sprzedał. Organ zwrócił uwagę, że odmienne informacje co do miejsca przechowywania złota przekazał C. Ł. - zięć strony, który zeznając w dniu 18 grudnia 2012 r. oświadczył, że teść złoto, które trzymał na strychu w 3 słoikach postanowił w 2006 r. spieniężyć, by pozyskać pieniądze na planowane inwestycje: ubojnię lub pawilon. Zeznał, że zakupu miał dokonać D. Ś. i A. G. oraz, że był obecny przy transakcji sprzedaży z A. G. Organ zauważył przy tym, że świadek, pomimo znacznego upływu czasu, pamiętał szczegóły transakcji pomimo, że nie dotyczyła go ona bezpośrednio, co jest mało prawdopodobne. Odmawiając wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionych świadków organ uzasadniał, że nie może pozostawać obojętne, iż złożyły je osoby z rodziny Z. S. (siostra i zięć), w interesie których nie leży, co oczywiste, składanie zeznań niekorzystnych dla strony. Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom J. Z. (protokół przesłuchania z dnia 18 grudnia 2012 r.), który rzekomo przez kilka lat przechowywał złoto należące do Z. S., a także A. G. (protokół przesłuchania z dnia 31 stycznia 2013 r.), który miał zakupić monety uzasadniając, że wiedza świadków, w tym kontekście jest ogólna i lakoniczna, nie opiera się na rzetelnych, podlegających weryfikacji faktach. Z podobnych względów odmówił wiary zeznaniom D. Ś., który podobnie jak inne wskazane powyżej osoby, nie przedstawił żadnego dowodu (np. umowy sprzedaży) potwierdzającego fakt przeprowadzenia transakcji zakupu monet, zeznając jedynie, że nie było świadków tej transakcji, a zakupu złota dokonał jesienią 2006 r. za kwotę około 240.000 zł. Zapłata nastąpiła w gotówce, a transakcja nie była zgłoszona do urzędu skarbowego. Świadek odmówił przy tym odpowiedzi na pytanie, czy nadal posiada nabyte monety.

Zdaniem organu odwoławczego także zeznania świadka P. W. nie dają podstaw do uznania, że Strona uzyskała w 2006 r. dochody ze sprzedaży złotych monet. Świadek potwierdził wprawdzie fakt zakupu złota od Z. S. jesienią 2006 r. za kwotę 1.080.000 zł, ale nie przedstawił jakichkolwiek dowodów popierających swoje zeznania. Oświadczył jedynie, iż posiadał znaczne oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę E. W. i po uzgodnieniu z nią postanowił je zainwestować. Organ uznał to za mało wiarygodne w kontekście ustaleń, że świadek wraz z małżonką posiadał zobowiązania finansowe w kwocie ponad 3.500.000 zł powstałe w związku z tą działalnością. Uzasadniał, że świadek - podobnie jak D. Ś. - pomimo znacznego upływu czasu przedstawił bardzo szczegółowe informacje dotyczące rodzaju i ilości zakupionych monet, pamiętał również w jaki sposób monety były zapakowane. Dodał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (pisma z dnia 7 lutego 2013 r. i z 18 lutego 2013 r.), wynika, że P. i E. W. nie figurują w bazie Urzędu jako nabywcy i zbywcy złotych monet, oraz nie zgłaszali czynności świadczących o posiadaniu pieniędzy na zakup monet. Nie uiszczali dobrowolnie wszystkich ciążących na nich zobowiązań podatkowych, a niektóre były egzekwowane przez poborców podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił również argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w okolicznościach, gdy w istocie wyłącznymi dowodami posiadania złotych monet są zeznania świadków oraz współmałżonki i brak jakichkolwiek dokumentów związanych z tą okolicznością poza postanowieniem o nabyciu 1/4 udziału w spadku po zmarłym w 1974 r. B. S. (który nie obejmował monet), danie wiary wyjaśnieniom Z. S. prowadziłoby do wniosku, że podatnik przechowywał złote monety od 1974 r. i nie sprzedał ich wcześniej pomimo licznych inwestycji (jak ustalono: budowa domu w latach osiemdziesiątych, w latach dziewięćdziesiątych do użytkowania oddano budynek masarni produkcyjny, budynek mieszkalny-sklep, magazyn skupu S., budynek ubojni S., a w latach 2002 - 2004 zakończono budowę nowego budynku masarni, przyjęto do użytkowania utwardzone place oraz środki trwałe w postaci urządzeń technicznych o znacznej wartości). Przyjęcie zaś, że rzekoma sprzedaż monet nastąpiła dopiero jesienią 2006 r. po to, by uzyskane ze sprzedaży pieniądze w kwocie 1.200.000 zł przechowywać w gotówce, w domu, z przeznaczeniem na pokrycie w 2007 r. codziennych wydatków oraz dokonywanie cyklicznych wpłat po 25.000 zł każda na rachunek bankowy (w okresie do 19 kwietnia do 16 października 2007 r. na rachunek bankowy K. S. dokonano 36 wpłat gotówkowych po 25.000 zł) pozostaje w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym.

Nieuznanie jako źródła finansowania rzekomej sprzedaży monet jesienią 2006r., w ocenie organu odwoławczego, potwierdza również okoliczność niezgłoszenie przez świadków rzekomych transakcji do urzędów skarbowych i nieopłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że sprzedaż złota miała miejsce w 2006 roku, to pozostałoby to bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Jak bowiem wynika z ustaleń organów, niepodważonych przez Stronę, na koniec 2006 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 9.708.196,65 zł. Pomniejszenie zatem nadwyżki o wskazaną kwotę 1.200.000 zł, pozostałoby bez wpływu na fakt braku oszczędności na początek 2007 r.

Organ odwoławczy oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że w 2007 r. małżonkowie S. zgromadzili mienie i ponieśli wydatki w kwocie ogółem 979.764,09 zł (przyrost oszczędności na rachunkach bankowych 767.515 zł oraz pozostałe wydatki 212.249,09 zł), które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 367.412 zł według wyliczenia 489.882 zł x 75%.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie:

1/ art. 68 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego I instancji wydana została po upływie pięciu licząc od daty poniesienia wydatków stanowiących podstawę opodatkowania;

2/ art. 121 § 1 O.p. polegające na zmiennej ocenie prawnej takiego samego stanu faktycznego, to jest wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek bankowy jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 na zasadach ogólnych, natomiast za rok 2007 zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

3/ art. 197 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu handlu złotem, na okoliczność wyceny złota zgromadzonego przez Z. S. i zaniechanie przesłuchania E. W. na okoliczności możliwości zarobkowych P. W. oraz zaniechanie uzyskania informacji z Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie złożenia przez Z. S. zeznania podatkowego odnośnie spadku po B. S.;

4/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie go w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność;

5/ art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy pełnomocnik strony wykazał niemożność dokonania czynności ze względu na przejściową chorobę.

Ponadto Skarżąca zarzuciła mający wpływ na treść decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę polegający na bezzasadnym przyjęciu, że odsetki bankowe od lokat terminowych i depozytów bieżących pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów i są nieopodatkowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały w jego opinii na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w trzech aspektach:

1/ Uznał, że naruszona została zasada zaufania (art.121 O.p.). Wskazał na zmienną ocenę takiego samego (w ocenie Skarżącej) stanu faktycznego, to jest wpłat dokonywanych przez nią na rachunek bankowy potraktowanych w dwóch sprawach jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej męża opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 na zasadach ogólnych, natomiast w badanej sprawie opodatkowanych za rok 2007 zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwestia ta nie była, zdaniem Sądu w ogóle przedmiotem rozważań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, została podniesiona w skardze i wykazana została co do zasady w toku postępowania sądowego dowodami z decyzji organu podatkowego. Nie jest wystarczającym wyjaśnieniem tej różnicy w zakresie oceny stanów faktycznych stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, że postępowania podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł i określenia zobowiązania podatkowego są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne. W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano rzetelności ksiąg podatkowych i ustalono na podstawie tych ksiąg podatkowych oraz pozostałej dokumentacji finansowej, że działalność gospodarcza podatnika nie przyniosła przychodu wyjaśniającego przyrost majątku w roku 2007, natomiast w sprawach dotyczących lat 2008 i 2009 przyjęto tezę, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe i nie ewidencjonował w księgach podatkowych całego przychodu z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że prowadzone było jedno postępowanie kontrolne w stosunku do Z. S. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "M. [...]" dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2007 – 2009. Oczywiście taka różnica w ocenie jest możliwa zdaniem Sądu pierwszej instancji, jednakże ponownie rozpatrując sprawę organ powinien tę różnicę wyjaśnić i uzasadnić.

2/ Uznał, że organ naruszył art.188 O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. W. na okoliczność, czy i jaką gotówką w 2006 r. dysponował jej mąż i co jest jej wiadome o kupnie przez niego od Z. S. złotych monet. W ocenie Sądu dla uczynienia zadość wymogom jakie stawia przed organami prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a przede wszystkim zupełność tego postępowania, a także ochrony interesów strony, która ma prawo oczekiwać od organu rzetelnego rozpatrzenia sprawy, okoliczność ewentualnej sprzedaży złota P. W. wymaga przez organ zbadania, co uzasadnia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. W.

W kontekście twierdzeń podatnika, że jest to dowód istotny, bo jak twierdzi P. W. - mąż E. W. miał on dokonać zakupu złota od męża skarżącej na kwotę ponad 1.000.000 zł, nie jest wystarczające – w okolicznościach analizowanej sprawy, specyfiki tego postępowania - odwołanie się przez organ podatkowy do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co do nie zgłaszania tej transakcji przez małżonków W., oraz istniejących zaległych i egzekwowanych po części zobowiązań finansowych. Wprawdzie nie można odmówić logiki wywodowi organu oceniającego możliwości finansowe E. W. w świetle jej zaległości w płatnościach, jednakże ten wywód nie może prowadzić do niedopuszczalnej antycypacji oceny nieprzeprowadzonego dowodu z zeznań świadka. Kwestia możliwości finansowych E. W., a co za tym idzie jej męża, powinna mieć wpływ na treść pytań zadawanych świadkowi, a później na ocenę jej zeznań, a nie na ocenę potrzeby przeprowadzenia tego dowodu.

3/ Przyznał także rację Skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalając podstawę opodatkowania błędnie uznał, że odsetki od lokat bankowych i depozytów stanowią mienie nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślił, że o ile prawidłowo organ kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego uznał zgromadzone przez małżonków S. na początek analizowanego roku podatkowego oszczędności jako mienie ujawnione o tyle bezpodstawnie odmówił tego przymiotu odsetkom od lokat, w sytuacji, gdy oczywistym jest, że odsetki bankowe są - jak słusznie wywodzi Skarżąca - mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W pozostałym zakresie WSA w Lublinie uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 §1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 §1 O.p., gdyż przedmiotowa decyzja dotyczyła opodatkowania dochodów Skarżącej za 2007r., tak więc w jej uzasadnieniu mogą znajdować się ustalenia dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego i tego zakresu opodatkowania ( w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), a nie dotyczące postępowań dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej w latach następnych tj. 2008-2009. Organ podatkowy nie był więc zobowiązany do wyjaśniania w przedmiotowej decyzji dlaczego ocenia inaczej stan faktyczny, który był przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzjami wydanymi na zasadach ogólnych w późniejszym okresie niż decyzja w niniejszej sprawie. Ponadto wyjaśnianie dlaczego inaczej zostały potraktowane wpłaty dokonywane przez Skarżącą na rachunek bankowy w decyzjach dotyczących 2008 i 2009r. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej 2007r.

2/ art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i ustalenie, że wobec Z. S. prowadzone było jedno postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej - M. z lata 2007- 2009, w sytuacji gdy początkowo było prowadzone jedno postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli, natomiast w późniejszym okresie w zakresie działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009 prowadzone były odrębne postępowania kontrolne zakończone decyzjami dotyczącymi opodatkowania tych okresów.

3/ art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 §1 i art. 188 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. W. na okoliczność sytuacji finansowej w 2006r. jej męża P. W. w kontekście rzekomego nabycia przez jej męża złotych monet od męża Skarżącej (Z. S.), w sytuacji gdy organy podatkowe przeprowadziły obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe w zakresie wskazywanego nabycia przez P. W. złotych monet od męża Skarżącej, w tym przesłuchały P. W. , oceniły dokumenty finansowe dotyczące firmy prowadzonej przez E. W. oraz ustaliły możliwości finansowe w 2006r. P. oraz E. W., tym samym brak przesłuchania E. W. w toku przedmiotowego postępowania nie naruszył art. 122, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p., ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia spornej okoliczności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, iż dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w kwestii rzekomego uzyskania dochodu ze sprzedaży złotych monet pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż na koniec 2006 r. ustalona przez organ i niekwestionowana przez Stronę nadwyżka wydatków nad dochodami za lata poprzedzające kontrolowany rok podatkowy, tj. 1999-2006 wyniosła 9.708.196,65 zł

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna mimo zasadności zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 §1 O.p. Zdaniem Sądu organ naruszył te zasadę poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2007r. dlaczego odmiennie potraktował wpłaty dokonane przez Skarżącą na rachunek bankowy w postępowaniu obejmującym 2007r. jako zgromadzone mienie opodatkowane podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast w postępowaniu dotyczącym 2008 i 2009r. jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

6.3. Kwestia zróżnicowanej oceny stanów faktycznych została podniesiona dopiero w skardze i w piśmie procesowym złożonym przez pełnomocnika na rozprawie przed WSA w dniu 27.01.2016r. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę poddał ocenie wszystkie źródła przychodów wskazane przez małżonków S. w tym postępowaniu przeprowadzonym. Analizą źródeł pochodzenia majątku według stanu na dzień 1.01.2007 r. objęto lata 1999 - 2006, gdyż Strony postępowania jako źródło przychodów pokrycia wydatków w 2007 r. wskazały: dochody ze sprzedaży złotych monet pochodzących ze spadku (2006 r.), lokaty bankowe w bankach B. [...] S.A. (za okres od 11.07.2000 r. do 5.02.2003 r.) i P. S.A. (za okres od 4.01.1999 r. do 5.02.2003 r.) oraz dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Stronę pod firmą "M. [...]". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 16 - 23) organ odwoławczy odnosząc się do wniosku pełnomocnika z dnia 29.10.2014 r. o dopuszczenie opinii biegłego z zakresu księgowości, bardzo szczegółowo wyjaśnił kwestię rzekomego finansowania w 2007r. wydatków poniesionych przez małżonków na cele osobiste (w tym wpłaty gotówkowe dokonywane systematycznie przez Skarżąca do banku ) z dochodów z działalności gospodarczej. Kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Skarżącej w 2007r. potwierdziła, iż księgi rachunkowe prowadzone były prawidłowo, co w oczywisty sposób obligowało organy podatkowe do przyjęcia wysokości uzyskanego dochodu wynikającego z tych ksiąg i przyjęcia za prawidłowe złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, którego również podatnik nie korygował.

6.4. Powyższe potwierdziła dwukrotna analiza dokumentacji księgowej M.: w toku postępowania kontrolnego, a następnie w przeprowadzonym przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy, w oparciu o udostępnioną przez podatnika przy piśmie z dnia 29.10.2014 r. dokumentację księgową firmy (rejestry sprzedaży, rejestry zakupu, wydruki z kasy fiskalnej, rachunek zysków i strat) oraz na podstawie rachunków bankowych M. [...] w banku P. SA i P. [...] SA.

Organ ustalił, że w badanym okresie rzeczywiste wydatki (gotówkowe i bezgotówkowe) w M. były wyższe od rzeczywistych wpływów o 161.089,41 zł (14.035.854,72 zł -14.196.944,13zł). W związku z powyższym środki pieniężne będące w posiadaniu M. na początek 2007r. w kwocie 370.075,50 zł (139.232,93 zł w kasie i 230.842,57 zł na rachunkach bankowych w tym: 230.425,93 zł na rachunku bieżącym w banku B.; 96,78 zł w Banku P. [...] i 319,86 zł na rachunku środków funduszu socjalnego) zmniejszyły się do kwoty 208.986,09 zł (104.241,83 zł w kasie i 104.744,26 zł na rachunkach bankowych, w tym na bieżącym rachunku w banku B. 104.248,20 zł, w P. S.A. wzrosły do kwoty 176,20 zł i na rachunku środków funduszu socjalnego nie uległy zmianie i pozostały w kwocie 319,86 zł).

6.5. Opisany stan faktyczny świadczy o tym, że z działalności gospodarczej za 2007r. małżonkowie S. mogli dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 208.986,09 zł, ale nie zrobili tego, ponieważ jak wynika z ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych, w tym z dokumentów bankowych na koniec 2007 r. ww. środki pieniężne znajdowały się w kasie firmy i na firmowych rachunkach bankowych. Powyższe potwierdzają również zeznania przesłuchanej w dniu 9.02.2015 r. - na wniosek Strony - G. K., która w M. prowadzi kadry, sporządza raporty kasowe, rejestry VAT, deklaracje PEFRON i dokonuje przelewów. W świetle powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie - nie można uznać, by wydatki poniesione przez małżonków S. w 2007 r. na cele osobiste, w tym na darowizny, wpłaty gotówkowe dokonywane przez K. S. do banku oraz na bieżące utrzymanie, finansowane były z dochodów M., co potwierdziła dwukrotna analiza dokumentacji księgowej M.

Również WSA w Lublinie na str. 17 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż wyliczenia i twierdzenia Strony nie podważyły w tym zakresie ustaleń organu podatkowego. Zatem organ podatkowy nie mógł przypisać do działalności gospodarczej w 2007r. innych przychodów niż wykazane w księgach prowadzonych pełną metodą księgową. Okoliczności te potwierdzone zostały też przez świadka A. G., która w badanym roku podatkowym prowadziła księgi podatkowe M. Jak zauważył Sąd to właśnie zaewidencjonowane dochody z działalności gospodarczej zostały zestawione z wydatkami małżonków.

W latach 2008 i 2009 z uwagi na odmienną sytuację, to jest stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych z przyczyny braku przeprowadzenia remanentu gotówki w kasie organ określił dochód (stratę) w innej wysokości niż wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych, co w związku z podniesionym na etapie skargi zarzutem zostało wyjaśnione w odpowiedzi na skargę do WSA.

6.6. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art.121§1 O.p. należy uznać za zasadny, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji Lublinie błędnie przyjął stan faktyczny i ustalił że wobec Z. S. prowadzone było jedno postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej - M. z lata 2007-2009. Należy wskazać, iż początkowo było prowadzone jedno postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli, natomiast w późniejszym okresie w zakresie działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009 wszczęte i prowadzone były odrębne postępowania kontrolne zakończone decyzjami dotyczącymi opodatkowania tych okresów. I tak za 2008r. w dniu 25.04.2014r. wszczęto postępowanie o numerze [...] , natomiast za 2009r. także w dniu 25.04,2014r. wszczęto postępowanie o numerze [...]. Tak więc błędne jest przyjęcie przez Sąd, iż po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego za lata 2007-2009r. dokonano odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego bez wyjaśnienia tej kwestii w decyzji dotyczącej 2007r.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi w skardze kasacyjnej, że wyjaśnienie i uzasadnienie kwestii różnego potraktowania wpłat na rachunek bankowy - co uznał za konieczne Sąd pierwszej instancji - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Treść uzasadnienia uchylonej decyzji organu odwoławczego, wbrew stwierdzeniu Sądu, nie mogła zawierać uzasadnienia dotyczącego określania dochodu z działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009 i wskazywania różnicy w opodatkowaniu za wszystkie lata 2007-2009, ponieważ dotyczyła innego postępowania. Uzasadnienie opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2008-2009 zawierają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące tego zagadnienia. Organ podatkowy nie był więc zobowiązany do wyjaśniania przedmiotowej decyzji dlaczego zamierza inaczej ocenić stan faktyczny, który przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją wydaną w późniejszym okresie niż decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie. Ponadto taki zarzut nie był formułowany na etapie postępowania odwoławczego przed wydaniem przedmiotowej decyzji. Tak więc w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 §1 O.p.

6.7. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy bezpodstawnego zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 188 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. W. na okoliczność sytuacji finansowej w 2006r. jej męża P. W. w kontekście nabycia przez jej męża złotych monet od męża Skarżącej (Z. S.). Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 31.10.2014r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie z ostrożności procesowej o dopuszczenie szeregu dowodów, w tym z przesłuchania E. W. na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2007 r. P. W. i czy wie o kupnie przez niego złota od Z. S. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście twierdzeń podatnika, że jest to dowód istotny, bo jak twierdzi P. W. - mąż E. W. miał on dokonać zakupu złota od męża skarżącej na kwotę ponad 1.000.000 zł, nie jest wystarczające – w okolicznościach analizowanej sprawy, specyfiki tego postępowania - odwołanie się przez organ podatkowy do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co do nie zgłaszania tej transakcji przez małżonków W., oraz istniejących zaległych i egzekwowanych po części zobowiązań finansowych.

Zgodnie z treścią art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oceny zatem wymaga czy w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy odmawiając przesłuchania E. W. naruszył ww. regulację. Zgodnie z wnioskiem Skarżącej E. W. miałaby złożyć zeznanie na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2007 r. jej mąż P. W. i czy wie o kupnie przez niego złota od Z. S.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy odebrał w dniu 17.01.2013 r. zeznanie od P. W., który utrzymywał, że kupił od męża Skarżącej (Z. S.) w 2006 r. złote monety za kwotę 1.080.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego ww. zeznania nie dają podstaw do uznania, że mąż Skarżącej uzyskał w 2006 r. dochody ze sprzedaży złotych monet. Świadek potwierdził wprawdzie fakt zakupu złota jesienią 2006 r. za kwotę 1.080.000 zł, ale nie przedstawił jakichkolwiek dowodów popierających swoje zeznania. Oświadczył, iż posiadał znaczne oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę E. W. i po uzgodnieniu z nią postanowił je zainwestować pomimo, iż istniały zobowiązania finansowe w kwocie ponad 3.500.000 zł powstałe w związku z tą działalnością. Świadek pomimo znacznego upływu czasu przedstawił bardzo szczegółowe informacje dotyczące rodzaju i ilości zakupionych monet: krugerandy - ok. 60 sztuk, 20 dolarówki - 25 sztuk, ok. 50 dukatów, 750 sztuk monet w postaci 5 i 10 złotych rublówek, pamiętał również w jaki sposób monety były zapakowane. Zeznał, że złoto następnie sprzedawał począwszy od grudnia 2006 r. aż do roku 2009 r. lub oddawał w prezencie.

6.8. Wobec zeznań złożonych przez świadka organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie możliwości finansowych świadka i jego małżonki, które wykazało (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 7.02.2013 r. i z 18.02.2013 r.), że P. i E. W. nie figurują w bazie Urzędu jako nabywcy i zbywcy złotych monet, oraz nie zgłaszali czynności świadczących o posiadaniu pieniędzy na zakup monet. Nie uiszczali dobrowolnie wszystkich ciążących na nich zobowiązań podatkowych, niektóre były egzekwowane przez poborców podatkowych.

Uwzględniając powyższe oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego - zdaniem organu odwoławczego - istniejące zobowiązania wobec kontrahentów, nieregulowanie zobowiązań podatkowych, czynności egzekucyjne podjęte wobec dłużnika firmy E. W. - żony świadka, wskazanej jako źródła finansowania zakupu złota, świadczą raczej o trudnej sytuacji finansowej (braku środków) świadka i jego rodziny, aniżeli są potwierdzeniem posiadania znacznych pieniędzy.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny zeznań zarówno ww. świadka jak i innych osób przesłuchanych na okoliczność posiadania bądź ewentualnej sprzedaży złotych monet. Wręcz przeciwnie jednoznacznie wskazał, że "Przy czym, co należy podkreślić, nie można zarzucić organom dowolności w ocenie zeznań pozostałych świadków przesłuchanych na tę okoliczność (potencjalnych nabywców złotych monet), oraz osób z rodziny podatnika na okoliczność ich przechowywania. W ocenie Sądu, organ ocenił te zebrane dowody w graniach wyznaczonych art. 191 O.p., każdy z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dlatego też jeśli zeznania E. W. nie wniosą nic nowego do sprawy, nie zmienią dotychczasowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, to w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie będzie dowolne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że małżonkowie nie mogli dysponować w 2007 r. oszczędnościami z tytułu sprzedaży złotych monet".

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

6.9. Podkreślić także należy, że w świetle art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje podstawę sądowi do uwzględnienia skargi. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanej przez organ oceny zeznań złożonych przez P. W. oraz innych przesłuchanych osób w zakresie posiadania i sprzedaży złotych monet przez Z. S. Nie wskazał także dlaczego dowód z zeznania E. W., która przecież nie była świadkiem zawierania umowy sprzedaży monet, ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Ma to bowiem decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przywołanego art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., szczególnie wobec podkreślanej przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że na koniec 2006 r. ustalona przez organ i niekwestionowana przez Stronę nadwyżka wydatków nad dochodami za lata poprzedzające kontrolowany rok podatkowy, tj. 1999-2006 wyniosła 9.708.196,65 zł. Nawet zatem jak argumentował organ ustalenie spornego dochodu w kwocie 1.200.000 zł nie zmieni faktu, że na dzień 1.01.2007r. brak jest oszczędności z lat poprzednich, bowiem kwota nadwyżki wydatków nad przychodami uległaby jedynie zmniejszeniu i wyniosła 8.508.196 zł. Ta ocena organu nie została zakwestionowana w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie.

Biorąc powyższe pod uwagę nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie E. W. w toku przedmiotowego postępowania nie naruszyło art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 §1 oraz art. 188 O.p.

6.10. Mimo jednak błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia błędnej podstawy opodatkowania poprzez nieuprawnione uznanie jako dochodów nieujawnionych odsetek od lokat bankowych, podczas gdy odsetki bankowe są mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.