Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 992/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Jacek Dusza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. B. należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od [...] do [...] 2000 roku w wysokości [...] zł, wyliczonych na dzień wydania tej decyzji.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmioty zawartych przez podatnika umów leasingu operacyjnego, zgodnie z przepisem § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129 z 1993 r.) – należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy. Istotne znaczenie dla ustalenia kwot zaliczek od prawidłowo zaewidencjonowanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania miało przyjęcie braku podstaw do zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, wynikających z umów z "A" i "B". Organ wyjaśnił dalej, iż strony tych umów zmierzały w istocie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu, poprzez spłatę wartości przedmiotu leasingu w ratach czynszowych. Przyjęto, iż w aspekcie podatkowym zamiarem podatnika było zmniejszenie obciążeń podatkowych leasingobiorcy, gdyż leasingobiorca zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty spłat wartości przedmiotu leasingu, a więc kwoty wyższe od odpisów amortyzacyjnych. Organ odwołał się do treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo prawa majątkowe oraz realizacji tych umów o podobnym charakterze, stanowiącym spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania – jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy; gdy wysokość spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Organ pierwszej instancji przywołał też treść § 2 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu i dzierżawy, wskazują, że nie został spełniony żaden z warunków tego rozporządzenia, gdyż zakwestionowane umowy zawarte zostały na czas oznaczony (niezgodnie z pkt 1 rozporządzenia), strony uzgodniły prawo do nabycia rzeczy bez możliwości jego wypowiedzenia (co wyklucza możliwość powołania się na pkt 2 rozporządzenia), a okres trwania umowy spełnia warunek 40 % okresu normatywnego amortyzowania umowy, lecz wysokość opłat należnych od leasingobiorcy jest wyższa od wartości netto przedmiotu umowy. Ostatnia okoliczność stanowi, iż nie jest spełniony warunek pkt 3 lit. a rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż wartość spłaty przedmiotu leasingu nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu, natomiast takim kosztem są odsetki. W konsekwencji dokonano odpowiedniego podziału rat na te dwa składniki, celem prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie kwestii odpisów amortyzacyjnych, wyjaśniono iż nie stwierdzono w niniejszej sprawie, aby w ewidencji środków trwałych były zaewidencjonowane przedmiotowe składniki, co uniemożliwia ich uznanie za koszt uzyskania przychodu.

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, podatnicy są zobowiązaniu wpłacać zaliczki na podatek dochodowym według zasad określonych w ust. 3. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Organ wskazał dalej, iż stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest nie wpłacony w terminie podatek, a od zaległości (zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy) naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku.

Wyrażono następnie pogląd, iż kierując się dyspozycją art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę naliczono do dnia wydania niniejszej decyzji, natomiast odsetki za okres od dnia następnego do dnia wpłaty winien obliczyć podatnika i dokonać wpłaty kwoty stanowiącej sumę obu tych kwot.

Ustalono w konsekwencji, iż odsetki do dnia [...] 2001 r. wynoszą [...] zł, natomiast za okres od dnia [...] 2001 r. do [...] 2004 r. wynoszą [...] zł. Łączna kwota należnych odsetek sięgnęła więc kwoty [...] zł.

W wyniku odwołania z dnia [...] 2004 roku wniesionego od powyższej decyzji organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Skargą z dnia [...] 2004 roku skarżący M. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od [...] do [...] 2000 roku w wysokości [...] zł i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż wydana została z naruszeniem prawa., tj. z naruszeniem art. 21 §1 pkt. 1 oraz § 3 a także art. 51 i 53 ustawy z dnia 29.09.1997 roku Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał, że nie ma podstaw do obciążania go odsetkami za zwłokę w zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, skoro nie rozstrzygnięto prawomocnie w kwestii wystąpienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym. Skarżący podniósł, że złożył skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. w zakresie wysokości określenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, wobec bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz nie uznania odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotem leasingu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi wskazując, że skarżący w 2000 roku osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod firmą “C" oraz z tytułu udziału w spółce cywilnej "D", a wobec tego zobowiązany był do uiszczania należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przypomniał, iż w toku kontroli podatkowych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowo zaewidencjonowanymi wydatkami z tytułu 4 umów leasingu, co spowodowało zaniżenie wysokości podatku i zaliczek wpłacanych przez skarżącego, w wyniku czego została określona wysokość odsetek w płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2000 roku w wysokości [...] zł. Wyjaśniono, że wydana decyzja została następnie uchylona przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z [...] 2003 roku nr [...] i po ponownym rozpoznaniu sprawy wydana kolejna decyzja, która w wyniku odwołania ponownie została uchylona w postępowaniu odwoławczym.

Ostatecznie wydana została decyzja nr [...], która utrzymała w mocy decyzję nr [...] określającą skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że wyliczona do zapłaty zaskarżoną decyzją kwota odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją nie uznania za koszty uzyskania przychodów uiszczanych opłat leasingowych i odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Łączna zakwestionowana w ten sposób przez organ kwota wyniosła [...] zł. Odpisów amortyzacyjnych również nie można było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, gdyż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmioty tych umów nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Organ podniósł, że przedmiot sprawy dotyczy dwu aspektów w kwestii określenia skarżącemu należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym oraz określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w 2000 roku i wprawdzie przedmiotem sporu jest wysokość kosztów uzyskania przychodu zakwestionowana przez organy podatkowe to jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani Ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach podatkowych od uprawomocnienia się decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Organ podatkowy wywodził, że decyzje w tych sprawach mogą być podjęte w tym samym czasie, gdyż podlegają one rozpoznaniu odrębnie przez organy podatkowe.

Wskazano również na odrębność obowiązku wpłaty zaliczek na poczet podatku dochodowego od zobowiązań z tytułu podatków dochodowego. Wyjaśniono w tym zakresie, iż tak długo jak istnieje obowiązek opłacania zaliczek tak długo zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Zobowiązania te mają wspólne źródło jednak związek między zaliczkami i podatkiem pojawia się dopiero w momencie, gdy istnieje możliwość porównania sumy wpłaconych zaliczek i kwoty zobowiązania podatkowego, a w trakcie roku podatkowego związek między zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w konieczności gromadzenia środków w zależności od wielkości podstawy opodatkowania. W opinii organu, skarżący miał obowiązek prowadzeni rzetelnej dokumentacji podatkowej i powinien był w należyty sposób rozliczać przychody i wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów.

Organ podatkowy wskazał, że w zaskarżonej decyzji zostały skorygowane wysokości zaliczek na podatek dochodowy, które powinny były być przez skarżącego rozliczane a nie zostały przekazywane w prawidłowej wysokości i terminach, a skoro skarżący nie wypełnił swoich obowiązków to w związku z tym wydana została decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od [...] do [...] 2000 roku. Organ wyraził pogląd, że wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kolejnym piśmie z dnia [...] 2006 roku skarżący wskazał dodatkowo na wadliwe wyliczenia należności odsetkowej będącej przedmiotem zaskarżenia, gdyż odsetki zostały naliczone wskutek kontroli skarbowej nie tylko do dnia wydania rozliczenia rocznego ale do dnia wydania zaskarżonej decyzji, na skutek czego naruszony został również art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W kolejnym piśmie procesowym, skarżący odnosząc się do stanowiska organu zawartego w piśmie z dnia [...] 2005 roku podniósł, że kwota nieuregulowanych przez skarżącego w 2000 roku zaliczek nie była wyższa od kwoty należnego podatku, wobec czego bezpodstawnie dokonano naliczenia odsetek do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] 2005 roku wskazał dodatkowo, że kwota [...] zł jest kwotą zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2000 roku na dzień [...] 2000 roku wyliczoną po zaliczeniu wpłat na poczet zaliczek na ten podatek w okresie od [...] 2000 roku do [...] 2000 roku, a kwoty tej nie można utożsamiać z kwotą nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok wystąpił za [...] – [...] 2000 roku (a zaliczka wyniosła [...] zł), wobec czego przekroczona została kwota należnego podatku. Zwrócono też uwagę, iż podstawą prawną naliczenia odsetek był nie art. 53 §2 ustawy Ordynacja podatkowa a art. 53a tej ustawy.

W kolejnym piśmie z dnia [...] 2006 roku organ odwoławczy oświadczył w pierwszej kolejności, że nie podtrzymuje swojego stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę i kolejnych pismach procesowych oraz podniósł, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok powinny być określone za okres od dnia ich powstania do dnia wygaśnięcia zaległości z tego tytułu tj. do dnia złożenia przez podatnika rocznego zeznania podatkowego, a więc najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2001 roku. Pomimo powyższego stanowiska wskazano jednakże dalej, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 54 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zarzuty merytoryczne podniesione przez skarżącego w skardze, a dotyczące zasadności i wysokości określenia zobowiązania podatkowego za 2000 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały rozpatrzone w odrębnym postępowaniu podatkowym, skontrolowanym (pod względem jego legalności) przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2732/03 oddalił skargę od wydanej w postępowaniu administracyjnym decyzji. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie również oddalił w wyroku z dnia 2 lutego 2006 roku sygn. akt: II FSK 326/05

Stwierdzić następnie należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję zastosowały w prawidłowy sposób przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa, a zwłaszcza art. 53a tejże ustawy i czy w związku z wydaniem wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo naliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny odwołania złożonego od tej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzję wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 powoływanej ustawy Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze ani powoływaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogą one mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzyga zagadnienie możliwości wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok wysokość zaliczek. Wobec braku w ustawie jednoznacznego określenia, czy w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma zostać wydana odrębna decyzja, czy też rozstrzygnięcie to ma zostać zawarte w decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form.

Sąd uznał jednak, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił okres, za który powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określone przez organ w decyzji, gdyż obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczania, to

w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Istotne zatem jest tutaj określenie momentu, od którego mogą być naliczone odsetki od nieuiszczonych zaliczek i momentu końcowego ich naliczania, tak aby nie doszło do sytuacji podwójnego wyliczania odsetek od tych samych kwot. Odsetki od zaległych zaliczek należy wobec tego liczyć począwszy od dnia w którym ich płatność stałą się wymagalna do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku, a jeśli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej to do dnia ich zapłaty. Odsetki te zatem w przypadku zaległych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego (w rozpatrywanej przez Sąd sprawie najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2001 roku).

Należy zatem stwierdzić, że obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Kwestia ta była poruszana wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 roku sygn. akt I SA/Gl 76/04, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 roku sygn. akt I SA/Bd 565/04 ).

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy zmienił w postępowaniu sądowym swoje stanowisko w omawianym zakresie (w piśmie z [...] 2006 roku) i przyznał, że odsetki od zaliczek w podatku dochodowym naliczone przez organ podatkowy I instancji i utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją przez organ odwoławczy, zostały naliczone nieprawidłowo.

Wydana zatem przez organ odwoławczy decyzja nr [...], która utrzymała

w mocy decyzję nr [...] określającą skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł jest nieprawidłowa. Odsetki wyliczone od zaliczek w podatku od osób fizycznych za 2000 rok obejmują bowiem okres od dnia [...] 2001 roku do dnia [...] 2004 roku (str. 20 decyzji).

Zatem wobec powyższych okoliczności Wojewódzki Sad Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć przy tym należy, iż strona skarżąca nie podniosła innych zarzutów wobec kontrolowanej decyzji, a Sąd nie dopatrzył się więcej niż omówiono powyżej uchybień w zakresie prawa materialnego jak i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o kosztach postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji z mocy art. 152 tej ustawy.