Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 94/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Fakt posiadania przez przedsiębiorcę czy tak, jak w omawianej sprawie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do jej prowadzenia. Analizowana definicja nie wyjaśnia przy tym pojęcia "względy techniczne", a także nie odsyła (jak np. przy definicji pojęć: budynek, budowla), do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 ze zm.). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Pojęcia tego nie należy natomiast, jak to robi pełnomocnik Nadleśnictwa, utożsamiać z przerwami w ich użytkowaniu spowodowanymi np. sezonowością. Domy letniskowe ze swej istoty są przeznaczone do okresowego, letniskowego w nich przebywania i wykorzystywania. Budynki letniskowe właśnie z uwagi na to, że nie spełniają niezbędnych warunków do stałego przebywania w nich ludzi wyłączone są z pojęcia budynków mieszkalnych.

TEZY

Fakt posiadania przez przedsiębiorcę czy tak, jak w omawianej sprawie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do jej prowadzenia. Analizowana definicja nie wyjaśnia przy tym pojęcia "względy techniczne", a także nie odsyła (jak np. przy definicji pojęć: budynek, budowla), do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 ze zm.). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Pojęcia tego nie należy natomiast, jak to robi pełnomocnik Nadleśnictwa, utożsamiać z przerwami w ich użytkowaniu spowodowanymi np. sezonowością. Domy letniskowe ze swej istoty są przeznaczone do okresowego, letniskowego w nich przebywania i wykorzystywania. Budynki letniskowe właśnie z uwagi na to, że nie spełniają niezbędnych warunków do stałego przebywania w nich ludzi wyłączone są z pojęcia budynków mieszkalnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. skarżoną decyzją z dnia

[...] listopada 2006 r. znak [...], odmówiło zmiany, wydanego na wniosek Nadleśnictwa S., postanowienia Wójta Gminy P. z dnia [...] września 2006 r. znak [...] w sprawie pisemnej interpretacji dotyczącej sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dotyczących powstania i wygasania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od domków kempingowych zlokalizowanych w uroczyskach "L" nad jeż. B. i S. w nawiązaniu do zapisu § 3 pkt 7 oraz § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, iż w świetle art.1a ust.1pkt 3, art.5 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Nadleśnictwo S., jako inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą poprzez wynajmowanie w sezonie letnim domków kempingowych nad jeziorami B. i S. obowiązane jest uiszczać podatek od nieruchomości przez cały rok podatkowy wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność tzw. "względów technicznych", o której jest mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew twierdzeniom Nadleśnictwa nie można stwierdzić, iż ustawodawca wobec braku definicji terminu "względy techniczne" odwołał się bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy jedynie definicji budynku oraz budowli dla celów podatku od nieruchomości. Przepis ten, nie wymaga również składania przez podatnika ekspertyz budowlanych dotyczących stanu technicznego obiektów budowlanych. Kolegium, tym samym potwierdziło stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 14 marca 2003 r. (publ. Serwis Podatkowy 2003/8/5, bez sygnatury), z którego wynika, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W rozumieniu przepisów podatkowych należy odróżnić stan techniczny obiektu budowlanego (jego konstrukcji) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie podlegają opodatkowaniu i nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze względów technicznych wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie nastąpi również w przypadku, jeżeli przedsiębiorca nabył budynek, który nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę. Podniesiono, że ustawodawca określił, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie do prowadzonego przez przedsiębiorcę konkretnego rodzaju działalności. Kolegium uznało, że brak adaptacji domków letniskowych do używania ich w okresie zimowym z powodu braku ocieplenia nie oznacza, że przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazano, iż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tą nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej przystosowania do użytkowania. Podniesiono także, że powołane przez wnioskodawcę przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jako przepis wykonawczy do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, jak też przepisy tejże ustawy nie mogą mieć zastosowania w sprawie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem regulują one inną sferę zagadnień a nie wymiar podatków lokalnych. Dlatego też nie mogą stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie podatku

od nieruchomości, a w szczególności określenia budynku związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów podatków lokalnych a mającego wpływ

na objęcie ich podatkiem od nieruchomości, czy też ich nie objęcie.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w S. pełnomocnik Nadleśnictwa S. wniósł o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z obowiązującym prawem poprzez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania enumeratywna regulacja ustawowa z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotycząca określenia momentu powstania i wygaśnięcia w trakcie roku kalendarzowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości liczonego w wysokości jak dla działalności gospodarczej zawarta w art. 6 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z konkretnym zapisem prawa budowlanego, co wskazuje na równe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości różnych podmiotów.

Pełnomocnik podniósł, że co prawda zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie Wójta Gminy P. wydane na podstawie art. 14a w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, nie mają charakteru aktów stosowania prawa, bo nie stanowią normy prawnej, ale z uwagi na to, że przedstawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w określonym w sprawie stanie faktycznym przedstawionym przez Nadleśnictwo, powodują powstanie stanu sprzecznego z art. 217 w związku z art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy obu instancji, zdaniem pełnomocnika, traktują różne podatkowe stany faktyczne w podatku od nieruchomości identycznie. Takie działanie organów podatkowych odpowiada definicji dyskryminacji materialnej, którą zdefiniował TWE jako: "traktowanie różnych sytuacji identycznie" (orzeczenie ETS

w sprawie Nr 13/63 Komisja prz. Republice Włoskiej, publ. ECR 1963, s. 165).

W dalszej części skargi podniósł, że równe traktowanie jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza okresem letnim, letniskowego domku kempingowego usytuowanego na powierzchni leśnej (służącego wyłącznie

do letniego wypoczynku rodzinnego) z budynkami hotelowymi wybudowanymi zgodnie z wymogami prawa budowlanego i przystosowanymi do całorocznego pobytu ludzi, prowadzi do jaskrawej dyskryminacji podatkowej w podatku bezpośrednim, jakim jest podatek od nieruchomości, a na takie traktowanie podmiotów gospodarczych prawo Unii Europejskiej nie zezwala.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik podniósł, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych faktycznie nie wskazuje w swej treści na istnienie obiektów budowlanych sezonowo podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości jak dla działalności gospodarczej, to jednak nie można nie zauważyć, że brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w letniskowych domkach kempingowych - których cechy konstrukcyjne stanowiące "względy techniczne" trwale corocznie powodują, że domki te nie nadają się do pobytu ludzi wiosna jesienią i zima, natomiast nadają się do tego celu w okresie letnim winno wiązać organ podatkowy, co do treści wydawanych decyzji podatkowych w podatku

od nieruchomości. Występuje, więc obiektywna niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w tych domkach ze względów technicznych i tej niemożności nie dyskwalifikuje w żadnym wypadku brak odpowiedniego zapisu ustawowego, dotyczącego sezonowej przydatności obiektów budowlanych

do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie. Kolegium wskazało, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powtórzenie argumentów zawartych w zażaleniu i w tym zakresie podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający

w tej sprawie Sąd poddał zaskarżoną decyzję ocenie pod względem jej zgodności

z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z definicja legalną z art.1a ust.1pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2006 r., Dz. U. Nr 121, poz.844 ze zm.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są uważane grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W przepisie tym nie wprowadzono warunku wykorzystywania budynku czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Użyte w ustawie określenie "działalność gospodarcza" (art. 1a ust. 1, pkt 4 z zastrzeżeniem ust. 2) oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie

w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 173. poz. 1807 ze zm.) tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną i między innymi usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Istotny jest, więc zamiar powtarzalności określonych czynności, stąd też działalnością gospodarczą będzie także działalność sezonowa.

Z powyższego wynika, więc że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę czy tak, jak w omawianej sprawie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do jej prowadzenia. Analizowana definicja nie wyjaśnia przy tym pojęcia "względy techniczne", a także nie odsyła (jak np przy definicji pojęć: budynek, budowla), do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia

§ 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" jako "dotyczący spraw związanych ze sposobem wykonania, przeprowadzenia" (Słownik języka polskiego PWN, CD 2000), a tym samym względy techniczne odnosić należy do stanu wspomnianych nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie

do prowadzonej działalności. Pojęcia tego nie należy natomiast, jak to robi pełnomocnik Nadleśnictwa, utożsamiać z przerwami w ich użytkowaniu spowodowanymi np sezonowością. Domy letniskowe ze swej istoty są przeznaczone do okresowego, letniskowego w nich przebywania i wykorzystywania. Budynki letniskowe właśnie z uwagi na to, że nie spełniają niezbędnych warunków do stałego przebywania w nich ludzi wyłączone są z pojęcia budynków mieszkalnych. Na brak możliwości wykorzystania letniskowych domków kempingowych do pobytu w nich letników przez cały rok wskazuje sam pełnomocnik. Za nieuprawnione należy jednak uznać wnioski jakie z tego faktu wyciąga, uznając okresowość przebywania

w domkach letniskowych (kempingowych) ludzi za względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w nich działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo. Za błędny należy, więc uznać pogląd skarżącego nadleśnictwa S., jakoby wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. oraz Wójta Gminy P. w interpretacji dotyczącej zakresu stosowania prawa podatkowego, była niezgodna z obowiązującym prawem.

W art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono powstanie

i wygasania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (okoliczności uzasadniające powstanie lub jego) oraz sposób ustalania wysokości tego podatku,

w sytuacji, gdy obowiązek ten powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego. W ust. 3 wspomnianego artykułu określono przypadki, gdy możliwa jest zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ciągu roku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Przepis ten jednak nie dotyczy, stanu faktycznego opisanego w wniosku o udzielenie interpretacji tj. cyklicznego zaniechania wykorzystywania nieruchomości będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że chodzi o przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która powoduje konieczność zmiany wysokości podatku.

Stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w określonym w sprawie stanie faktycznym przedstawionym przez Nadleśnictwo, nie narusza również przepisów Konstytucji RP: art. 217 określającego zasady i możliwość nakładania podatków

i danin publicznych oraz art.32 ust. 2 dotyczącego zakazu dyskryminacji, z uwagi

na to, że stanowisko organów wynikające z interpretacji udzielonej w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nie nakłada podatku ani nie statuuje zwolnień, nie jest również stosowaniem prawa, lecz stanowi ocenę prawna stanowiska pytającego.

Na marginesie Sąd zauważa, że w przypadku aktów prawa miejscowego w art. 168 Konstytucji RP przewidziano szerszy niż w odniesieniu do aktów wykonawczych stanowionych przez organy centralne zakres regulacji podustawowej, przyznając jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne, podniesione w skardze, zarzuty naruszenia prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.