Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 427/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania R. C. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu:

- za styczeń 2014 r. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 44 825 zł,

- za luty 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 34 958 zł,

- za marzec 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 159 209 zł,

- za kwiecień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 27 553 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł,

- za maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 441 zł,

- za czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 1 255 zł,

- za lipiec 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12 767 zł,

- za sierpień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7 280 zł,

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wobec skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2014 r.

W trakcie tych czynności stwierdzono nieprawidłowości zarówno w rejestrze zakupów, jak i rejestrze sprzedaży, w następstwie których skarżący zawyżył podatek naliczony za styczeń i lipiec 2014 r. oraz zaniżył podatek należny za styczeń i kwiecień 2014 r. Nieprawidłowości te skarżący tłumaczył omyłkami lub błędami swoich pracowników.

W lipcu 2014 r. skarżący w swoim rejestrze zakupów ujął fakturę wystawioną 31 dnia tego miesiąca, dokumentującą zakup przez niego 3 000 litrów oleju napędowego. Paliwo to miało być według skarżącego użyte w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Prowadził on bowiem gospodarstwo rolne o podanym numerze identyfikacyjnym, w zakresie pielęgnacji użytków zielonych, karczowania nieużytków i przygotowania pól pod uprawę. Z tego to tytułu otrzymywał jednolitą płatność obszarową.

Kontrolujący ustalili, że w okresie od 1 kwietnia do 31 października 2014 r skarżący użytkował, na podstawie umowy dzierżawy, trzy działki rolne, które jak wynika z protokołów zdawczo-odbiorczych z 31 października 2014 r. były nieuprawiane rolniczo, porośnięte trawami oraz wieloletnimi samosiejkami drzew.

Płatności obszarowe, jak wynika z przedłożonych przez niego decyzji właściwych w tej sprawie organów, zostały przyznane skarżącemu w 2015 r., a w roku 2014 nie podejmował on działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

W toku postępowania dopuszczono w charakterze dowodów protokoły przesłuchania świadków i dowody z dokumentów zebrane w aktach sprawy karnej, która przeciwko skarżącemu toczyła się przed Sądem Rejonowym w L. (sygn. [...]) o to, że w okresie od początku 2010 r. do połowy 2014 r., w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą Z. O. F., nabywał od M. D., prezesa D. P. M. sp. z o.o. (zwana dalej M.), przywłaszczone przez niego paliwo, należące do G. L. SA.

W 2014 r. skarżący, zgodnie z przedłożonymi przez niego dowodami zakupu, nabył paliwo od M. paliwo udokumentowane następującymi fakturami:

1) nr 74/14/ŁH, z 14 stycznia 2014 r., wystawioną na zakup 4 037 litrów oleju opałowego, o wartości netto 11 679,04 zł, podatek VAT wyniósł 2 686,18 zł,

2) nr 75/14/ŁH, z 14 stycznia 2014 r., wystawioną na zakup 14 648 litrów oleju napędowego, o wartości netto 58 914,26 zł, podatek VAT wyniósł 13 550,28 zł,

3) nr 83/14/ŁH, z 15 stycznia 2014 r., wystawioną na zakup 18 691 litrów oleju napędowego, o wartości netto 74 969,60 zł, podatek VAT wyniósł 18 691 zł,

4) nr 175/14/ŁH, z 15 stycznia 2014 r., wystawioną na zakup 9 162 litrów benzyny PB95 i 23 389 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 132 553,48 zł, podatek VAT wyniósł 30 487,30 zł,

5) nr 222/14/ŁH, z 24 stycznia 2014 r., wystawioną na zakup 12 031 litrów oleju napędowego, o wartości netto 49 206,79 zł, podatek VAT wyniósł 11 317,56 zł,

6) nr 531/14/ŁH, z 10 marca 2014 r., wystawioną na zakup 13 169 litrów benzyny PB95 i 13 095 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 106 750,36 zł, podatek VAT wyniósł 24 552,58 zł,

7) nr 592/14/ŁH, z 15 marca 2014 r., wystawioną na zakup 10 079 litrów oleju napędowego, o wartości netto 40 648,61 zł, podatek VAT wyniósł 9 349,18 zł,

8) nr 654/14/ŁH, z 24 marca 2014 r., wystawioną na zakup 7 071 litrów benzyny PB95 i 13 095 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 81 630,12 zł, podatek VAT wyniósł 18 774,93 zł.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w spółce M. potwierdziły fakt dokonywania sprzedaży na rzecz skarżącego paliwa, udokumentowanego wyżej wymienionymi fakturami.

W wyniku analizy zapisów kartotek magazynowych, prowadzonych dla stacji paliw skarżącego w: O., N., W. O. i S. D. ustalono, że paliwa zakupione w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. rozchodowano (sprzedaż i zużycie wewnętrzne) do dnia 31 marca 2014 r.

Jak wynika z zeznań pracowników M., tj. między innymi: J. D., D. B., A. M. i G. D., Ł. K., G. B. z magazynów tego podmiotu paliwo było wywożone także bez fakturowania. Po powrocie pojazdu wywożącego paliwo niszczony był dowód wywożenia towaru z magazynu, a w rejestrach anulowany był dowód wydania towaru. Wydawanie towaru bez fakturowania odbywało się z wykorzystaniem starego programu komputerowego, który od 2012 r. funkcjonował równolegle z nowym programem.

Paliwo w niefakturowanym obrocie według świadków było dostarczane między innymi do skarżącego (stacja paliw w O.), a braki inwentaryzacyjne paliwa kompensowane były poprzez fikcyjne zakupy przez M. paliwa od G. L.

Według świadka J. D. proceder kradzieży paliwa z magazynu M. w Ł. miał miejsce od 16 listopada 2012 r. do 5 kwietnia 2014 r.

Nielegalnym transportem paliwa do skarżącego zajmował się G. D., który zeznał, że od transportów legalnych niefakturowane dostawy różniły się tym, że odbiorcy paliwa nie potwierdzali jego odbioru, tj. nie podpisywali się na dokumencie wydania i liście przewozowym.

Jako dowód w sprawie dopuszczono także między innymi protokół z przesłuchania w dniu 28 lipca 2015 r., przez funkcjonariuszy CBA, M. P. – pracownika należącej do skarżącego stacji paliw w O., odpowiedzialnego między innymi za przyjęcie paliwa do podziemnych zbiorników na tej stacji.

Na stacji w O. paliwo było przyjmowane oprócz zbiorników podziemnych także do cystern, jednakże świadek, zgodnie ze swoimi zeznaniami, nie miał uprawnień do nadzorowania tego rodzaju czynności.

M. P. zeznał także, że na stacji w O. prowadzona była ewidencja sprzedaży paliwa również poza przeznaczonym do tego systemem H. i kasą. Odbywało się to w sposób nieformalny, tj. "na zeszyt". Tego rodzaju sprzedaży dokonywano na polecenie skarżącego, a same zeszyty prowadzono w związku z odpowiedzialnością pracowników z tytułu dokonywanej sprzedaży.

Świadek zeznał również, że w sytuacjach, w których w zbiornikach podziemnych brakowało paliwa, było ono uzupełniane z cystern należących do skarżącego. Wówczas nie wystawiono żadnego dokumentu na przyjęcie paliwa na stan magazynowy stacji paliw.

M. D., przesłuchiwany na rozprawie przed Sądem Rejonowym w L. w dniu 16 grudnia 2016 r. zeznał, że z magazynów jego firmy następował nieudokumentowany wywóz paliwa. Jednym z jego odbiorców był zaś skarżący, który wiedział o pochodzeniu nabywanego towaru.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., Sad Okręgowy w N. S. uznał M. D. winnym przywłaszczenia powierzonego mu paliwa, na szkodę M., wymierzając mu za to karę łączną 4 lat pozbawienia wolności. Wśród czynów za które go skazano znalazło się między innymi przywłaszczenia paliwa dostarczonego skarżącemu, w dniach: 15 marca 2014 r. (18 168 litrów oleju opałowego) i 5 kwietnia 2014 r. (5 043 litrów benzyny Pb 95 i niemniej niż 4 040 litrów oleju opałowego L. Red 01 oraz niemniej niż 23 164 litry oleju napędowego.

W toku niniejszego postępowania przeprowadzono również przesłuchania świadków (pracowników i przedstawicieli M.), którzy w większości potwierdzili swoje zeznania składane w postępowaniu karnym.

Skarżący natomiast odmówił składania zeznań. W przesłanych zaś do organu wyjaśnieniach stwierdził między innymi, że dokonywanie przez niego nabycia niefakturowanego paliwa oznaczałoby ewidentną stratę, jako że przy jego sprzedaży nie mógłby wykazywać kosztów. Sprzedaż na stacji w O. była zaś w całości rejestrowana za pomocą programu H. i nigdy nie prowadzono tam żadnych zeszytów. Zeznania M. P., potwierdzające tego rodzaju praktyki skarżący określił mianem wymuszonych przez CBA.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniem skarżącego, odnośnie dokonywania przez niego jedynie legalnych zakupów paliwa. W tym zakresie powołał się na spójne, w jego ocenie, zeznania pracowników M., analizę dokumentacji tejże spółki, a także zeznania M. P. – pracownika skarżącego. Ponadto organ dokonał analizy możliwości przyjęcia paliwa w dniach 14 marca i 5 kwietnia 2014 r., która to analiza, przeprowadzona na podstawie kartotek magazynowych i pojemności zbiorników stacji oraz autocystern, dała pozytywną odpowiedź na pytanie o możliwość przyjęcia tych ilości paliwa w wymienionych wyżej dniach.

W dniu 19 stycznia 2018 r. dokonano przesłuchania świadka M. P. Świadek ten zaprzeczył, jakoby sprzedaż paliwa na stacji w O. dokumentowano także poza systemem H., tj. w tzw. "zeszycie". Odnosząc się do swoich zeznań, potwierdzających tego rodzaju proceder, złożonych 28 lipca 2015 r., w postępowaniu prowadzonym przez CBA, świadek stwierdził, że nie obrazują one rzeczywistego obrazu sprzedaży, a same zeznania zostały mu zasugerowane przez przesłuchujących go funkcjonariuszy. Poza tym, wypowiadając się w ten sposób, wyraził jedynie swoje przypuszczenia, które nie odpowiadają prawdzie i z powodu których obecnie jest mu przykro.

Odnosząc się do swoich wcześniejszych słów, że "zarabia 1 900 zł miesięcznie, przy czym na umowę otrzymuje 1 300 zł, a resztę dokłada mu szef... oraz że ze sprzedaży poza ewidencją nie otrzymuje ani złotówki" świadek stwierdził, że oprócz podstawowej wypłaty otrzymuje zwrot kosztów na ubrania i środki czystości.

Odnośnie swoich zeznań przed CBA M. P. stwierdził, że zeznawał wówczas pod presją, w efekcie czego nie był w stanie przeczytać tego co podpisuje.

Według organu zeznania świadka z 28 lipca 2015 r. są wiarygodne, jako że z ich treści wynika, iż świadek w sposób swobodny i rzeczowy odniósł się do relacjonowanych okoliczności. Nie można tego powiedzieć natomiast o zeznaniach ze stycznia 2018 r. oraz o zeznaniach z 2016 r., złożonych przed Sądem Rejonowym w L., które cechują się brakiem logiki i wewnętrzną sprzecznością. W tym wypadku świadek nie potrafi bowiem precyzyjnie wyjaśnić co miał na myśli, relacjonując poszczególne okoliczności nieewidencjonowanej sprzedaży lub też próbuje nadać im obecnie odmienne znaczenie, co nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Tak więc organ przyjął, że skarżący dokonał zakupu od M. D. paliwa, tj:

1) w dniu 15 marca 2014 r. zakupił 18 168 litrów oleju opałowego Lotos Red 0,1,

2) w dniu 5 kwietnia 2014 r. zakupił 23 120 litrów oleju napędowego, 5 024 litry benzyny i 4 021 litrów oleju opałowego Lotos Red.

Zakupy wskazanego wyżej paliwa nie zostały udokumentowane w żaden sposób, a jego sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych.

Z uwagi na nieewidencjonowaną sprzedaż paliwa dokonano w sprawie oszacowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przyjęto, iż nieewidencjonowane paliwo zbyto do 31 marca i niezwłocznie po 5 kwietnia 2014 r. Przyjęto także, że skarżący sprzedał to paliwo z minimalną marżą, odnosząc korzyść z nieodprowadzonego podatku.

Jednocześnie jednak uznano, iż wycena transakcji nie może się odbywać w oderwaniu od transakcji ewidencjonowanych. I tak, po uwzględnieniu związanych z tym wartości, cenę sprzedaży oleju opałowego Lotos Red 0,1 przyjęto na kwotę 3,60 zł, benzyny bezołowiowej PB 95 na 5,07 zł, a oleju napędowego na kwotę 4,96 zł.

Na tej podstawie, jak również korygując zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego, w związku z nieprawidłowościami księgowymi, których wystąpienia skarżący nie kwestionował, wyliczono wartość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące oraz dokonano weryfikacji kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma kwestia związana z dokonywaniem zakupów paliwa od M. D. i nieewidencjonowanej jego sprzedaży. W tej kwestii organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, uznając za wiarygodne zeznania M. P., złożone w trakcie przesłuchania przez CBA. W tym zakresie stwierdził, że kwestia przeczytania ze zrozumieniem zeznań, przed ich podpisaniem, na którą powołuje się świadek w swoich kolejnych zeznaniach, jest w tym wypadku kwestią wtórną. Dodał też, że przesłuchanie ze swej natury jest okolicznością stresującą i z tego względu nie można tylko na tej podstawie dyskwalifikować złożonych zeznań.

Jeżeli chodzi o późniejszą relację świadka, przedstawioną w ramach zeznań złożonych przed organem i sądem karnym, to w tym zakresie organ stwierdził, że M. P. nie wyjaśnił w sposób logiczny i wiarygodny zmiany swoich zeznań. W kwestii wymuszania zeznań przez przesłuchujących świadka funkcjonariuszy organ podkreślił, że okoliczności tego rodzaju nie potwierdzili inni, przesłuchiwani przez CBA świadkowie, co czyni wersję przedstawioną przez M. P. niewiarygodną.

Według organu proceder obrotu nieewidencjonowanymi paliwami znajduje potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego i brak jest podstaw do kwestionowania obrazu zdarzenia wynikającego z niego.

Organ zaznaczył także, że Sąd Rejonowy w L., nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2019 r. skazał skarżącego za nabycie przywłaszczonego paliwa.

Za pozbawioną prawnej doniosłości organ uznał okoliczność, że skarżący po dniu 31 marca 2014 r. nie dysponował już koncesją na obrót paliwami, albowiem w sprawie mamy do czynienia z niefakturowanym obrotem.

Jeżeli chodzi o sugerowane przez skarżącego braki w zakresie dostarczanego przez M. paliwa, to według organu braki tego rodzaju nie były sygnalizowane dostawcy. Nie wystawiano też z uwagi na tego rodzaju okoliczność faktur korygujących.

Zdaniem organu dostawy niefakturowanego paliwa dla skarżącego związane były z potrzebami kupującego, na sygnał od którego paliwo było dostarczane i sprzedawane. Powiązał to ze zwiększonym zapotrzebowaniem na paliwo w rolnictwie.

Jako właściwą uznano też metodę szacowania podstaw opodatkowania.

Jeżeli chodzi o podnoszoną przez skarżącego kwestię opodatkowania paserstwa to w tym wypadku organ stwierdził, że nie ma przeszkód do opodatkowania tych czynności, które wprawdzie były niezgodne z prawem, lecz mogłyby być dokonane legalnie.

W kwestii zakupu paliwa na potrzeby działalności rolniczej organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący w 2014 r. działalność tego rodzaju rzeczywiście prowadził.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w wysokości określonej przepisami prawa.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej zakup oleju napędowego na potrzeby gospodarstwa rolnego, z uwagi na to, że w spornym okresie nie stwierdzono czynności opodatkowanych, pomimo tego, że zakupy nie muszą się wiązać bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną w tym samym okresie,

2) art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez wadliwą ocenę dowodów, w szczególności przyjęcie, że skarżący nabywał od M. D. olej napędowy bez ewidencjonowania zakupu tego oleju oraz nieewidencjonowania jego sprzedaży, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę (przesłuchanie osób oskarżających skarżącego o nabywanie paliwa poza ewidencją księgową),

3) art. 29 a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czyn paserstwa, jaki zarzucany jest skarżącemu, powinien być zakwalifikowany na gruncie prawa podatkowego jako obrót towarami, a nie jako świadczenie usług, w tym wypadku usług świadczonych na rzecz M. D., co powinno prowadzić do opodatkowania wartości usług równej marży uzyskanej na pośredniczeniu w zbyciu towarów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że według skarżącego, który nie przyznał się do nabywania i sprzedaży poza ewidencją paliwa, organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie wykazały tego w sposób prawem przewidziany. W tym zakresie oparły się bowiem wyłącznie na zeznaniach przedstawicieli M., które mają charakter konfabulacji i nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Organy nie wyjaśniły też jaki miałby być cel kupowania paliwa po cenach, po których skarżący mógłby kupić paliwo legalnie.

Według skarżącego ustalenia organów nie znajdują potwierdzenia w faktach, gdyż 5 kwietnia 2014 r., kiedy to skarżący miał kupować poza ewidencją paliwo, nie prowadził on już działalności gospodarczej w tym zakresie, gdyż koncesję na obrót paliwem miał jedynie do 31 marca 2014 r.

Skarżący podkreślił, że organy dały bezpodstawnie wiarę zeznaniom M. P., złożonym przed funkcjonariuszami CBA, pomimo tego że świadek ten odwołał następnie swoje zeznania, opisujące okoliczności, w których zostały one od niego uzyskane. Zeznania obciążające skarżącego zostały bowiem na świadku wymuszone, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy wiarygodnych ustaleń faktycznych.

Niezależnie od powyższego skarżący zauważył, że skoro według organów w niniejszej sprawie mamy do czynienia z paserstwem, to wynagrodzenie za tego rodzaju usługę powinno stanowić przedmiot opodatkowania.

Skarżący podkreślił także, że w okolicznościach niniejszej sprawy to nie on handlował kradzionym paliwem, ale był notorycznie okradany przez M. Następnie zaś został pomówiony przez pracowników M. o udział w całym procederze.

Według skarżącego zeznania pracowników M. są niewiarygodne, a paliwo pochodzące z kradzieży zostały tylko na niego "rozpisane".

W kwestiach dowodowych bardzo istotnym dowodem według skarżącego, byłoby pozyskanie przez organy z L. dokładnego rozliczenia nadwyżek paliwa. Nieprzeprowadzenie zaś tego dowodu uznać należy za istoty brak, uniemożliwiający precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W tym aspekcie niezbędne byłoby też bezpośrednie przesłuchanie pracowników M., jako że ich wcześniejsze zeznania pozostały niejasne i sprzeczne.

Oprócz tego skarżący dodał, że postawiony mu w postępowaniu karnym zarzut paserstwa, jest wiążący na gruncie prawa podatkowego, tak wiec czynność ta, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W kwestii działalności rolnej skarżący nadmienił, iż czynności podjęte przez niego w tym zakresie w 2014 r. przyczyniły się do uzyskania dochodów opodatkowanych w 2015 r. Zatem zakup paliwa w 2014 r. był związany z działalnością opodatkowaną, zwłaszcza że ustawodawca nie zastrzegł, że podatnik musi zużyć zakupiony towar w określonym czasie. Tak więc zaskarżona decyzja narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo skarżący zauważył, że stwierdzenie organów, iż zakupione od M. D. paliwo sprzedawał rolnikom nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym. Tak więc stanowi to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie naruszenie art. 191 Ordynacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, co do zasady, koncentruje się wokół kwestii związanej z prawidłowością poczynionych na jej gruncie ustaleń faktycznych. Wprawdzie skarżący podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia przez rozstrzygające jego sprawę organy przepisów prawa materialnego, jednakże okoliczności te mają charakter wtórny, w stosunku do głównego zarzutu, związanego z wadliwością ustaleń i uchybieniem przepisom prawa procesowego.

W niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają dwie kwestie, tj. zagadnienie dotyczące prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa, przeznaczonego na prowadzenie działalności rolnej, a także handel przez skarżącego paliwem, zakupionym poza ewidencją od M. D. i również poza ewidencją sprzedawanym. W pozostałym bowiem zakresie skarżący nie kwestionował, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania, wytkniętych mu nieprawidłowości w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży. Uchybienia w tym zakresie tłumaczył bowiem oczywistymi omyłkami oraz błędami swoich pracowników, których wystąpienia nie negował.

Jeżeli chodzi o kwestię prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury datowanej na 31 lipca 2014 r., a dokumentującej nabycie paliwa, które miało być zużyte na cele prowadzania działalności rolnej, to jej rozstrzygnięcie uzależnione jest bezpośrednio od tego, czy przedmiotowe paliwo na ten cel zostało rzeczywiście zużyte. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy nie zakwestionowały bowiem samego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ale to, że nabyte przez skarżącego paliwo zostało rzeczywiście przez niego w ten właśnie sposób wykorzystane. W tym zakresie podkreślono, że skarżący, który wprawdzie przez 6 miesięcy 2014 r. dzierżawił nieruchomości rolne, faktyczne jednak na nich żadnej działalności nie prowadził. Wynika to w sposób jednoznaczny z protokołów zdawczo-odbiorczych tych nieruchomości, sporządzonych w dniu 31 października 2014 r., w związku upływem terminu dzierżawy i zwrotem nieruchomości wydzierżawiającemu. Skarżący nie kwestionuje zresztą tych ustaleń, podnosi jedynie, że nabytego na cele prowadzenia działalności rolnej paliwa nie miał obowiązku zużyć w 2014 r., dlatego też spożytkował je na ten właśnie cel w roku 2015 r., za który to zostały mu przyznane płatności bezpośrednie do produkcji rolnej i w którym działalność rolną rzeczywiście prowadził.

Organy obu instancji, odnosząc się do tego rodzaju argumentacji nie uznały jej za przekonującą i wiarygodną, jako że według nich musiałoby to oznaczać, że skarżący magazynował paliwo, w sytuacji gdy sprzedażą paliwa zajmowała się jego żona.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że argumentacja organów jest logiczna i przekonująca. Poza tym znaczny upływ czasu pomiędzy zakupem paliwa, a możliwą data jego wykorzystania uzasadnia pytania o racjonalność i celowość tego rodzaju działania. W tym miejscu zauważyć należy, że trudno jest bezkrytycznie przyjąć, że nabywając paliwo w 2014 r., w sytuacji faktycznego nieprowadzenia działalności rolniczej, skarżący kierował się zamiarem jej podjęcia w kolejnych latach, gdy wobec znanego mu upływu terminu dzierżawy nieruchomości rolnych, nie mógł mieć pewności, co jego wykorzystania w tego rodzaju produkcji w przyszłości.

Podobnie uzasadnione wątpliwości co do celowości tego rodzaju postępowania budzi to, że paliwo było zarówno na przestrzeni 2014 r., jak i roku 2015 r. ogólnie dostępne i nie zachodziły okoliczności uzasadniające potrzebę jego gromadzenia czy to ze względu na jego dostępność na rynku czy też wahania jego cen.

W tej więc sytuacji brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów odnośnie tego, że nabyte przez skarżącego w lipcu 2014 r. paliwo i udokumentowane fakturą, zostało w rzeczywistości zużyte na prowadzenia działalności rolnej. W tej więc sytuacji skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z 31 lipca 2014 r., o którym to prawie mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżący zakwestionował także ustalenia organów dotyczące handlu przez niego tzw. "niefakturowanym paliwem" pochodzących dwóch dostaw (z 15 marca i 5 kwietnia 2014 r.) od M. D. Według jego twierdzeń nigdy nie nabywał paliwa poza oficjalnymi rejestrami, a cała sprawa jest wynikiem pomówienia ze strony pracowników i przedstawicieli M.

Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że również w tym wypadku nie sposób jest zakwestionować stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi zakres i sposób zebrania materiału dowodowego, jak również jego ocenę, której nie można przypisać cech dowolności.

Sam fakt przywłaszczenia przez M. D. paliwa należącego do L. nie budzi wątpliwości, jako że został w wystarczający sposób udowodniony, zarówno zeznaniami świadków, jak również dowodami z dokumentów, rejestrów i ewidencji firmy M. Sam fakt przywłaszczania i nielegalnej sprzedaży paliwa został szczegółowo wykazany, wraz z opisem technicznego sposobu niefakturowanej sprzedaży paliw. Poza tym M. D., został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w N. S. za przywłaszczenie paliwa na szkodę L., zaś w opisie czynu skazanego wyszczególniono również przywłaszczenie paliwa, które następnie zostało dostarczone skarżącemu, w dniach: 15 marca i 5 kwietnia 2014 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11, sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego ma tylko wyrok skazujący sądu karnego. Prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się do sytuacji, gdy dotyczą strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące, np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (Romańska Marta. art. 11. w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI [online]. Wolters Kluwer, pod redakcją T. Wosia)

W tej sytuacji nie można kwestionować samego faktu przywłaszczenia przez M. D. paliwa, dostarczonego następnie (w części) skarżącemu. Tak więc w sprawie nie było podstaw do uwzględniania wniosku dowodowego strony skarżącej, dotyczącego wystąpienia do L. o przedstawienie zestawienia nadwyżek paliwa, w ramach rozliczeń ze skarżącym.

W stanie faktycznym sprawy bezsprzecznie ustalono, że M. D. przywłaszczał paliwo i następnie sprzedał je między innymi skarżącemu, co miało miejsce 15 marca i 5 kwietnia 2014 r.

Jeżeli chodzi o relacje handlowe skarżącego z M. D. oraz reprezentowana przez niego spółka M., to bezspornym w sprawie jest to, że skarżący dokonywał u niego nabycia paliwa, co było udokumentowane fakturami. Niemniej jednak jak ustaliły organy, na podstawie analizy rejestrów skarżącego i zeznań świadków, nie wszystkie dostawy z tego źródła były fakturowane i ewidencjonowane. Okoliczności świadczące o tego rodzaju dostawach zostały szczegółowo przedstawione przez pracowników M., mających bezpośredni lub przynajmniej pośredni związek z tego rodzaju obrotem. Zeznania te są, co do zasady, spójne i logiczne, dlatego też nie sposób kwestionować przyznania im przez organy atrybutu wiarygodności. Podobne uwagi można odnieść do zeznań M. D., które jako korespondujące z zeznaniami przesłuchiwanych świadków, uznać należy za wiarygodne.

Skarżący, dążąc do podważenia ustaleń organów, poczynionych na podstawie wyżej wymienionych dowodów stwierdził, że zeznania pracowników i przedstawicieli M. z jednej strony stanowią konfabulację, z drugiej zaś są wynikiem ich zmowy, mającej na celu "rozpisanie" na niego przywłaszczonego z L. paliwa. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że są one gołosłowne, a skarżący nie wskazał żadnych okoliczności czy dowodów, które potwierdzałyby jego sugestie.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć też należy, że fakt nabywania przez skarżącego paliwa poza ewidencją i jego dalszej sprzedaży potwierdził również jeden z pracowników skarżącego – M. P. Z jego zeznań, złożonych w postępowaniu prowadzonym przez CBA jednoznacznie wynika, że tzw. "niefakturowane paliwo" nabywano, a następnie sprzedawano nieoficjalnie, tj. poza systemem H., na tzw. "zeszyt". Wszystko to odbywało się na polecenie i za wiedzą skarżącego.

Wprawdzie świadek M. P., zeznając w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w L. oraz w niniejszym postępowaniu zmienił swoje wcześniejsze zeznania, powołując się na fakt wywierania na niego presji przez funkcjonariuszy CBA podczas przesłuchania oraz sugerowania mu przez nich pewnej wersji zdarzeń. Dodał również, iż zeznając pod presją opisywał raczej swoje przypuszczenia, co do przebiegu operacji handlu paliwem, a nie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Nadmienił również, że podpisując zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez CBA nie był w stanie zaznajomić się z zaprotokołowaną ich wersją, z uwagi na swój stan psychiczny, wywołany samym przesłuchaniem i związanym z nim stresem. Tak więc zeznania te nie mogą być według niego przyjmowane bezkrytycznie.

Mając na uwagę okoliczności sprawy, a także argumentację przytoczoną przez organy, stwierdzić należy, że uznając za wiarygodne zeznania świadka złożone podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy CBA, organy nie wykroczyły poza ramy swobodnej oceny dowodów, co zarzuca im skarżący. Stwierdzenie tego rodzaju wynika przede wszystkim z tego, że składając przedmiotowe zeznania świadek opisał w sposób szczegółowy i logiczny cały przebieg procesu nabywania i sprzedaży paliwa, zarówno tego ewidencjonowanego, jak i tego, którym handel odbywał się poza oficjalnym obrotem. Dodatkowo przedstawił szeroki kontekst funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego, zwłaszcza w kontekście własnych relacji z pracodawcą, w szczególności sposobu wypłaty mu wynagrodzenia i jego wysokości. Zeszyt, o których świadek wspominał w swoich relacjach został zabezpieczony w trakcie postępowania i okazany mu. Tak więc opisywany przez świadka przebieg zdarzeń znajdował odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy (w szczególności ustaleniach odnośnie przywłaszczenia paliwa przez M. D., jak również sposobie funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego, zwłaszcza kwestii dotyczącej bezpośrednio obrotem paliwem), choć zapisy zamieszczone w tym zeszycie nie były poddawane szczegółowej analizie, co jednak mając na względzie brak wiedzy odnośnie przyjętej w tym nieoficjalnym rejestrze systematyki i późniejszej zmiany zeznań świadka, zaprzeczającego niefakturowanemu obrotowi paliwem, było niecelowe.

Atrybutu wiarygodności organy nie przyznały późniejszym, znacząco odmiennym zeznaniom świadka M. P., które uznały za nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. Świadek bowiem wprost zaprzeczył wcześniej relacjonowanej wersji zdarzeń, nie wskazując wyraźnych powodów zmiany swojego stanowiska. Powołał się w prawdzie na fakt wywierania na niego presji przez funkcjonariuszy, jednakże nie wskazał on w jaki sposób miałoby się to odbywać, poza tym faktu tego nie potwierdzili inni słuchani w sprawie świadkowie. Jeżeli zaś chodzi o stan świadka, związany ze znalezieniem się w stresogennej sytuacji, to choć nie można tego jednoznacznie wykluczyć, to nie sposób jest przyjąć, że miał on bezpośredni i decydujący wpływ na obraz relacjonowanych przez świadka zdarzeń. Skoro bowiem świadek logicznie i szczegółowo przedstawił przebieg zdarzeń związanych z handlem niefakturowanym paliwem, a także szereg okoliczności związanych z przebiegiem jego zatrudnienia u skarżącego, to w tym kontekście trudno jest dostrzec fakt składania zeznań przez świadka w sytuacji wyłączającej możliwość rzetelnego opisu relacjonowanych okoliczności.

Tego rodzaju oceny dowodów, zaprezentowanej przez organy obu instancji, nie sposób zasadnie kwestionować, gdyż nie można stwierdzić w żaden sposób, iż opiera się ona na dowolności. W sposób bowiem rzetelny i logiczny organy wyjaśniły dlaczego uznały za wiarygodne zeznania świadka złożone w postępowaniu przed CBA, a odmówiły wiarygodności zeznaniom składanym później. Tak więc w tej sytuacji brak jest podstaw do podważania ich stanowiska.

Jeżeli chodzi o samą treść zeznań M. P., to już zostało wyżej stwierdzone, relacjonowany przez niego przebieg zdarzeń znajduje potwierdzenie w zeznaniach innych świadków (pracowników i przedstawicieli M.), ale także innych okolicznościach sprawy. I tak, w sposób bezsprzeczny stwierdzono, że w dniach 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. na stacji paliw w O. istniała możliwość przyjęcia paliwa w ilościach, w których ustalono jego niefakturowaną dostawę. M. P. zeznał, że był odpowiedzialny wyłącznie za dostawę towarów do zbiorników podziemnych, ale na stacji istniała możliwość przyjęcia paliwa również do znajdujących się tam cystern, z której to możliwości korzystano. W tej więc sytuacji fakt przyjęcia nieewidencjonowanego paliwa uznać należy za wykazany.

Skarżący w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podkreślał, że faktu przyjmowania nieewidencjonowanego paliwa nie potwierdzili inni pracownicy stacji w O., jednakże przedmiotowa okoliczność nie może mieć wpływu na ocenę wiarygodności zeznań M. P., złożonych przez CBA, gdyż osoby te nie pracowały na stacji w porze nocnej, w której to miały miejsce obie nieewidencjonowane dostawy.

Argumentem przemawiającym za wykluczeniem przyjęcia w kwietniu 2014 r. niefakturowanego paliwa na stacje w O., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może być fakt, że po 31 marca 2014 r., nie dysponował on już koncesją na obrót paliwami. W tym wypadku mamy bowiem do czynienia z okolicznością faktyczną, nieformalnym i nieewidencjonowanym obrotem towarem, wobec czego kwestia utraty czy też wygaśnięcia koncesji nie pozostaje w bezpośrednim związku z tym zdarzeniem. Jest to bowiem warunek formalny prowadzenia tego rodzaju działalności i jako taki nie wyklucza ani nie uniemożliwia faktycznego jej prowadzenia, w oderwaniu od warunków, jakie w tym zakresie precyzują odpowiednie uregulowania prawne.

Jeżeli chodzi o sprzedaż nabytego, niefakturowanego paliwa, to w tym wypadku bez wątpienia paliwo zostało rozchodowane. Nie stwierdzono go bowiem na stacji w O., nie tylko w prowadzonej tam ewidencji, ani też fizycznie, w zbiornikach. Fakt jego sprzedaży potwierdza, uznana za wiarygodną, relacja świadka M. P. Wprawdzie organy nie ustaliły kto konkretnie nabył paliwo, jednakże okoliczność ta nie pozwala na zakwestionowanie samej jego sprzedaży. Dodać też należy, że mając na uwadze uwarunkowania nieoficjalnego obrotu, tj. brak jego odnotowania w oficjalnych urządzeniach oraz gotówkowe rozliczanie płatności, organy nie miały możliwości ustalenia tego, za pomocą dostępnych dla nich środków dowodowych.

Za prawidłowy należy uznać również sposób oszacowania podstawy opodatkowania, w zakresie którego uwzględniono sprzedaż niefakturowanego paliwa, za zastosowaniem minimalnej marży, w kontekście średniej wartości sprzedawanych legalnie paliw i wartości paliwa bez uwzględnienia podatku.

W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to oprócz kwestii uchybienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, statuującego prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który to zarzut, wobec poczynionych, prawidłowych ustaleń faktycznych, okazał się niezasadny, skarżący podniósł naruszenie art. 29 a ustawy o VAT. Jego zdaniem, skoro już organy przyjmują nabywanie i sprzedaż przez niego nieewidencjonowanym paliwem, to czyn tego rodzaju, co do którego postawiono mu zarzut paserstwa, winien był być potraktowany w kategoriach usługi świadczonej na rzecz M. D., a nie dostawy towarów. W efekcie winien był być opodatkowany według wartości zastosowanej marży, uzyskanej na pośredniczeniu w zbyciu towarów.

Odnosząc się do podniesionej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że zarzucanie paserstwa skarżącemu w postepowaniu karnym, nie jest wiążące na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 11 P.p.s.a. wiążące są jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, z którym w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia. Poza tym to związanie, o którym traktuje wskazany wyżej przepis, obejmujące sam czyn, osobę dopuszczająca się go, podobnie jak i jego okoliczności, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. Nie przedkłada się jednak na jego kwalifikacje prawnopodatkową.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Skoro zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania paliwem, w zakresie jaki wynika z uprawnień właścicielskich, to nie sposób jest mówić o świadczeniu usług. Nie można bowiem pominąć tego substratu majątkowego (paliwa), którego istnienie jest jednoznaczne i bezsporne.

W tej kwestii dodać też należy, że organy zasadnie uznały, że bezzasadne są twierdzenia skarżącego, oparte twierdzeniu, iż opodatkowanie czynności paserstwa wyklucza ustawowy zakaz opodatkowania czynności niezgodnych z prawem. Jak to już bowiem stwierdzono, sprzedaż paliwa – jego dostawa, może być przedmiotem prawnie skutecznej i legalnej czynności (umowy), natomiast fakt, że z karnoprawnego punktu widzenia, transakcja tego rodzaju może przybrać formę paserstwa, nie znosi obowiązku podatkowego.

Mając więc na uwagę powyższe Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, wobec czego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.