Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 738/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 902 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p. ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a), uchylił w całości decyzję własną z [...] r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości – po wznowieniu postępowania:

— uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] i określającą L.Z. (dalej określanej jako podatnik lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości [...] zł.;

— uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 roku w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie z przypomnieniem jego całościowego toku instancyjnego, tak przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi orzekającymi w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym, według chronologii zdarzeń, aż do załatwienia sprawy po złożeniu przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania i zapadłego w tym przedmiocie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z tut. Sądu z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 354/18 wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach ustalił, że pismem z [...] r. podatniczka, działając przez pełnomocnika, wystąpiła m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r. i uchylenie w całości tejże decyzji ostatecznej. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając wyrokiem z 17 lipca 2018 r. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak: [...]. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] r. znak: [...] odmawiającą uchylenia jego decyzji ostatecznej z [...] r., wyjaśnił, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia - w rozpatrywanej sprawie- określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej.

Nawiązując do powyższego wyroku organ zaznaczył, odwołując się do normy art. 153 P.p.s.a. że sąd dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29 poz. 2574 ze zm., dalej określana skrótem u.p.a.) rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej określanemu Jako rozporządzenie z 2004 r.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu ołeju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Organ stwierdził nadto, że sąd w przytoczonym wyżej wyroku, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., co do zasady wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę, wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14.

Równocześnie podał, że WSA zwrócił uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął, iż tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego - jak wskazał WSA - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Organ wskazał przy tym, że WSA odniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3 do 7 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

a) w tabeli 3 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

b) w tabeli 4 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

c) w tabeli 5 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona;

d) w tabeli 6 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

e) w tabeli nr 7 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, skarżąca wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu - w jej ocenie - organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego.

Kierując się wskazaniami sądu organ zaznaczył, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogółe nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Podobnie w przypadku oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Z kolei w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie- opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. lit a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe (“użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. la tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać podatniczce prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

Dalej organ odwoławczy, konsekwentnie powołują c się na wyrok WSA w Gliwicach podkreślił, że "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach ("adresat (korespondencji - nabywca był) nieznany, osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju. Wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

Odnośnie tabeli nr 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju organ stwierdził, iż sytuacje, Których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia pałiwa do cełów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Zaznaczył również, iż sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej, albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni.

Następnie organ odwoławczy rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tych ramach wyjaśnił, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadmienił, iż niniejsze postępowanie wznowieniowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowego za maj 2006 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy (w obowiązującym wówczas stanie prawnym) byli obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (...). Podatek akcyzowy za miesiąc maj 2006 r. powinien zatem zostać zapłacony do 25 czerwca 2006 r. Oznacza to, że 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynąłby z końcem 2011 r. Wyjaśnił także, że Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, orzekł, iż "(...)Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. (Referat Karny Skarbowy) postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczął śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania w związku z działalnością "A" z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. (stanowiącego załącznik do niniejszej odpowiedzi na skargę) wynika, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej po raz pierwszy [...] r. Wyjaśnił, iż przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Przypominał przy tym, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten brzmiał następująco - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem - jak zaznaczył - w roku 2009 na organy podatkowe, zgodnie z literą prawa, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślił także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.— jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP, to skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r.. Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w;] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław ł997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

Dalej zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r. orzekł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby tego oczekiwać podatnik.

Następnie organ ustalił, że wobec skarżącej były prowadzone postępowania przygotowawcze nr [...] oraz [...]r. W/w postępowania zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w C. w celu dołączenia do następujących postępowań: [...] został dołączony do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt [...], [...] został dołączony do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt. [...].

Śledztwo o numerze [...] postanowieniem z [...] r. w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością "A" z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z [...] zmieniona następnie [...]) wszczął Urząd Celny w C..

W przypadku drugiego postępowania tj. [...], w dniu [...] do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej, toczącego się wówczas o czyn z art. 270 § k.k., dołączone zostały akta sprawy [...] Prokuratury Okręgowej C., odnoszące się do [...]r., także przez ówczesny Urząd Celny w C. śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2005 od opodatkowania przez przedstawicieli "A" w K., (poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż [...] litrów oleju opalowego i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i arl. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Od [...] zakres podmiotowo przedmiotowy postępowania [...] obejmował lata 2005-2006. (śledztwo [...] było kontynuowane pod sygnaturą [...]).

W dniu [...]r, do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o sygnaturze [...] w sprawie uchylania się "w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 r. od opodatkowania przez przedstawicieli "A" z K., poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowego w [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i inne. Śledztwo do było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z [...] r. Od dnia [...]r. zakres przedmiotowo przedmiotowy postępowania [...] obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r.

Skarżącej postawiono zarzuty i [...] wniesiono do Sądu Rejonowego w C. r. akt oskarżenia. Postępowanie o sygn. [...] sądowe dotychczas się nie zakończyło.

Mając to na uwadze organ zaznaczył, że skarżąca miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, chociażby z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] protokołów z przeprowadzonych do sprawy [...] (sprawa karna skarbowa) przesłuchań świadków (m.in. kierowców), co do których skarżąca reprezentowana wówczas przez profesjonalnych pełnomocników, odnosiła się w kierowanych do organów pismach m.in. we wniosku z [...] r. o ponowne przesłuchanie kierowców których zeznania z postępowania karnego włączono do sprawy, czy w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego stwierdził, że przedmiotową sprawę należy rozpatrzeć w kontekście przepisów regulujących obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystawionych w maju 2006 r. tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wyjaśnił, że olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do tej. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei na podstawie jej art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W dalszej zaś kolejności zaznaczył, że z przepisów tych wynika, iż obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. I tak zgodnie z brzmieniem § 4 rozporządzenia jego ust. 1 "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

b) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż."

Z kolei ust. 2 stanowił, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Jego zdaniem konstrukcja językowa zastosowana przez prawodawcę przywołanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku "oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, powinno zawierać co najmniej (...)" wskazuje na doprecyzowany katalog elementów, których nie może brakować w złożonych oświadczeniach przez nabywcę. A zatem niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca w kwestii określonego przez prawodawcę zamkniętego katalogu elementów oświadczenia wskazanego ww. rozporządzeniu. Dopuszczalna jest jedynie forma rozszerzająca, czyli treść katalogu elementów oświadczenia może być szersza.

Następnie stwierdził, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie, jak podkreślił, jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cek czyli przeznaczenia na cele opalowe. Obowiązkiem jednakże sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zaznaczył, iż w jego ocenie, pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania - jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec czego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Podsumowując ten wywód wskazał, że jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, to nabywa uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy - stwierdzić należy, że oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 65 ust 1a pkt 1 wyżej powołanej ustawy o podatku akcyzowym tj. 2000 zł/l1000 litrów. W przepisie tym bowiem wprowadzono sankcję w postaci podwyższonych stawek akcyzy, w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, czyli w tym przypadku przepisu, o którym mowa w 4 § ust. 1, gdyż jak wynika z § 1 przytoczonego rozporządzenia - obniżenie stawek akcyzy może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w przepisach tego rozporządzenia.

Oceniając przesłankę stanowiąca podstawę wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie w kontekście uzasadnienia wyroku TK z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 organ podkreślił w szczególności, że Trybunał Konstytucyjny po analizie orzecznictwa sadów administracyjnych uznał, iż wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. W rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.

W dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji, uwzględniając, jak zaznaczył - zalecenia WSA - organ dokonał ponownej oceny przedstawionych przez skarżącą zaświadczeń, uwzględniając tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. Ustalił przy tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. poddał weryfikacji wszystkie ujawnione transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w miesiącu maju 2006r. Weryfikację transakcji sprzedaży oleju, a przez to również oświadczeń o przeznaczeniu, przeprowadzono poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]);

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy;

5. czynności sprawdzające u kontrahentów Strony wykonujących działalność gospodarczą;

Ustalenia będące wynikiem ww. czynności wykazały, że w stosunku do 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Dokonując ponownej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń, w oparciu o zgromadzony w postepowaniu zwyczajnym materiał dowodowy, w tym zeznania kierowców i oświadczenia nabywców oleju, organ wyjaśnił, iż tabela 5 zawiera wykaz 13 zaświadczeń wystawionych w spornym okresie 2006 r. przez kupujących olej opałowy od skarżącej, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń. Wskazał, że w wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób, co przedstawił w tabeli zamieszczonej na stronach 23 i 24 zaskarżonej decyzji. Wskazał w niej w szczególności powody zakwestionowania zapisów tych oświadczeń i przyjętą, w oparciu o twierdzenia nabywców, ilość zakupionego przez nich oleju przeznaczonego na cele opałowe.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018r. - sygn. akt III SA/Gl 354/18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/17 ma zastosowanie do 13 oświadczeń wymienionych w tabeli 5. Bowiem potwierdzają one faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości;

Natomiast sprzedaż oleju opałowego w maju 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz r z 2004 r. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Konkludując podniósł, że 110 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. 13 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zauważył także, że pięciu przesłuchanych kierowców zatrudnionych u skarżącej zeznało, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał, oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C., tj. po [...] r.

Po ich przytoczeniu i zacytowaniu fragmentów dotyczących opisywania przezeń poddanych badaniu transakcji wskazał, że z ich przesłuchań wynika, iż nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych.

Dla zilustrowania swoich ustaleń organ dokonał zestawienia częściowo uznanych przez niego oświadczeń przedstawiając to w formie tabelarycznej, co wobec szczegółowej prezentacji nie wymaga w tym miejscu pełnego przytoczenia

Mając to na względzie stwierdził, że zasadnym jest uznanie braków w zakresie przywołanych wyżej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art.65 ust. 1a pkt. 1 ustawy, tj. 2 000,00 zł za 1 000 litrów oleju.

Tym samym wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006r. przedstawia się następująco:

-[...] litrów ([...] litrów + [...] litrów) x 2.000zt za 1.000 litrów = [...] zł, -obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę; [...] x 232zl za 1.000 litrów = [...] zł Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł (słownie; [...]).

W toku postępowania w piśmie z [...] r. skarżąca wskazała, iż prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyraźnie wskazują na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wadliwości oświadczeń. Natomiast uchylona decyzja organu administracji, jak również poprzedzająca ją decyzja, odmawiały wznowienia postępowania z powodów formalnych. Zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji administracyjnej, nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w sprawie wadliwości oświadczeń w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. W związku z tym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, organ obecnie rozpoznający sprawę, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z orzeczenia administracyjnego, gdyż przeprowadziłby postępowanie dowodowe w całości (art. 233 § 2 O.p.).

Jako drugi argument skarżąca wskazała, iż organ rozpatrujący sprawę jest zobowiązany do zastosowania w sprawie art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1662, dalej: "ustawa zmieniająca") i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (l.j. Dz. U. z 2014 r. Poz. 752 ze zm.; dalej "nowa ustawa o podatku akcyzowym") w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z którego wynika, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego jest możliwe tylko i wyłącznie po uprzednim ustaleniu w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został użyty do celów opałowych. W realiach niniejszej sprawy, ani w wyniku kontroli podatkowej ani w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że olej opałowy sprzedany przez Skarżącą nie został użyty do celów opałowych. Stąd przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest §3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, co oznacza, że skarżąca powinna korzystać z obniżonej stawki akcyzy.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, iż zasadą jest, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie do organu wyższego stopnia a zasada ta wynika wprost z art. 127 O.p. Jednakże z wyłączeniem dewolutywności zwyczajnego środka zaskarżenia (bez skutku dewolutywnego) mamy do czynienia wówczas, gdy decyzję w pierwszej instancji wyda Minister Finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe, kolegium odwoławcze (por. J. Brolik, Komentarz do art. 221 O.p., w: J. Brolik, L. Etel, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Decyzja wydana w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z Kolei z istoty normy art. 233 § 2 O.p., wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ przepis art. 233 § 2 O.p. nie powinien mieć zastosowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13.

W kwestii drugiego z podniesionych przez stronę zarzutów wyjaśnił, iż art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej dotyczył ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) natomiast niniejsza sprawa została rozpatrzona w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r. uznając tym samym argumentację przedstawioną w piśmie z dnia [...] r. za chybioną. Nadto jego zdaniem w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 O.p. nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 245 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik powinien się dowiedzieć łącząc fakty wynikające z różnych pism organu podatkowego kierowanych do pełnomocnika skarżącej;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 O.p. oraz art. 187 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, ponieważ kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa (co naruszyło art. 197 § 1 O.p.).

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący;

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonej decyzji.

Formułując powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor za istotna uznał kwestię ustalenia czy L.Z. została zawiadomiona o wszczętym postepowaniu karnym skarbowym, czy też zawiadomiony został jej pełnomocnik. Ma to istotne znaczenie biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało doręczone skarżącej po raz pierwszy w dniu [...] roku. Tymczasem istotne jest, że w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w C. umorzyła śledztwo w sprawie przeciwko skarżącej. Fakt ten ma istotne znacznie z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem jedne postępowanie jest umorzone a inne jest kontynuowane, to nie jest pewne które z tych postępowań jest kontynuacją postępowania zawieszającego bieg terminu przedawnienia, na które powołuje się organ podatkowy.

Jego zdaniem fakt ten ma istotne znacznie z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy nie poddał go żadnej analizie. Skarżąca do niniejszej skargi nie załącza kopii całego postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. - około 300 stron, ponieważ to organ prowadzący postępowanie powinien uzyskać takie dokumenty we własnym zakresie.

Rozwijając drugi z zarzutów autor skargi zarzucił organowi, iż błędnie przyjął, że samo zakwestionowanie okoliczności nabycia oleju opałowego na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Interpretacja taka jest niedopuszczalna w świetle reguł rządzących oceną dowodów. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organ administracji przeprowadzający postępowanie nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia wszelkich istniejących i uznawanych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, przez co nie można stwierdzić, iż doszło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności, co mogłoby doprowadzić do wydania niewadliwej decyzji administracyjnej. Dokonując ogólnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy należy wskazać, iż nie poddano żadnej ocenie wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opalowego na kanwie zasad doświadczenia życiowego, zasady wnioskowania, logicznej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Zarzuty skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zaznaczył, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno- skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy.

Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczęto bowiem postępowanie w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością "A" z K. tj. o czyn z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego w związku i art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego, co w konsekwencji spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. O powyższym podatnik powziął wiedzę w dniu [...]r.

Odnosząc się do dołączonego do skargi postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia [...]r. o sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa przeciwko L.Z. i W.Z. podejrzanym o czyny art. 270 § 1 k.k. i inne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nadmienia, iż kwestia umorzenia ww. śledztwa w sprawie karnej, z uwagi na powyższe ustalenia, nie ma znaczenia z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Rozważając drugi z zarzutów skargi organ zaznaczył, że w trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów. organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 — 246 Ordynacji podatkowej. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej określanej skrótem P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem w świetle tej normy prawnej sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź istotnego naruszenia procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą, dlatego sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 354/18. W związku z tym należy wyraźne podkreślić, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Wskazać także należy, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby – art. 170 P.p.s.a. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Stanowisko tożsame wyraził NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 3352/17. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1365/16).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że sąd w rozpoznawanej sprawie był związany oceną wyrażoną w niezaskarżonym przez skarżącą powołanym już wyroku z 17 lipca 2018 r.

Zasadnie organy oparły swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach nabywców oleju wymienionych w tabeli nr 5. Wyjaśnienia te zostały już postępowaniu zwykłym uznane za wiarygodne. Zaś ich ocenę poddano weryfikacji sądowej. Bowiem na skutek skargi skarżącej legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. znak: [...] i skargę tą, jako niezasadną, oddalił. Natomiast w uzasadnieniu swojego wyroku przesądził o trafności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych (st., 13 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. I GSK 310/14 skargę kasacyjną skarżącej oddalił podzielając dokonana przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (str. 12 uzasadnienia). Jeżeli skarżąca chciała je podważyć, powinna była wznowić postępowanie także w oparciu o drugą przesłankę wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgłaszając nowe dowody lub okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a więc istniejące w dacie wydania decyzji z 2010 r., a nieznane organowi. Tego jednak nie uczyniła. Błędne jest przekonanie skarżącej, na co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że na skutek wznowienia postępowania podatkowego sprawa będzie ponownie rozpoznana w jej całokształcie, a organ zweryfikuje wszystkie oświadczenia.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powinien był w sposób bardziej przejrzysty, z bezpośredni odwołaniem się do wyjaśnień nabywców oleju wyjaśnić, dlaczego przyjął taką a nie inne ilości oleju nabytego na cele opalowe. Jednak ów niedostatek uzasadnienia nie wpłynął na wynik sprawy. Bowiem sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w pkt 2 petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej, normujących postępowanie dowodowe. Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony w postępowaniu zwykłym i dostępny materiał dowodowy w kontekście powołanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej. Brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności.

W ocenie sądu, zgromadzony w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem przesłanki wznowieniowej wynikającej Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15. W szczególności istotne pisemne wyjaśnienia wystawców oświadczeń ujętych w tabeli nr 5 co do ilości zakupionego przez nich oleju przeznaczonego na cele opałowe i posiadania urządzeń, w których ten olej był użyty. Zostały one w postępowaniu zwykłym uznane za wiarygodne i nie ma podstaw, by we wznowionym postępowaniu je kwestionować.

Nadto organ trafnie z urzędu uzupełniły ten materiał dowodowy o ustalenia faktyczne pozwalające, w ocenie sądu na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Obligowała go do tego norma art. 245 § 1 pkt 3b O.p.

Ponieważ podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania jest najdalej idącym zarzutem naruszenia prawa materialnego sąd rozpatrzył go w pierwszej kolejności.

Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z wielokrotnie przytaczanym przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania przedawniłoby się z upływem 31 rudnia 2011 r.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w 2008 r., kiedy wszczęto, jak wynika z ustaleń, postanowieniem z [...] r. śledztwo o numerze [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością "A" z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z [...] zmieniona następnie [...]), na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe., Zasadnie także organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w stanie prawnym z uwzględnieniem ogłoszonego 24 lipca 2012 r. wskazanego wyroku obowiązującym do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jakiej podatnik tą wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w dowolny sposób. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy – wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym – podał, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), czemu – w zakresie posiadanej wiedzy, jak zaznaczył – niejednokrotnie dawała temu wyraz, chociażby w kierowanych do niego pismach m.in. w sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika wniosku z [...] r. o ponowne przesłuchanie kierowców, których zeznania włączono do akt sprawy, czy w odwołaniu..

Poza sporem jest, że strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karno-skarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r. materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Odmienna pozostaje interpretacja jego treści, funkcji i charakteru w aspekcie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym bardziej że:

po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: ""A", K., ul. [...]", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania,

po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: [...] (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "[...]" identyfikuje sprawę karno-skarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karnoskarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Konkludując sąd nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje konieczne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie sądy, wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, kwestia przedawnienia dokładnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawiono nie tylko chronologię wszczęcia i przekształcania się postępowań karnych oraz krótką analizę prawną, ale także, w końcowej części uzasadnienia, odniesienie się od zarzutu zgłoszonego w odwołaniu.

Podsumowując ten wywód Sąd orzekający wyraża pogląd, że skoro organ wydając decyzję stwierdził, że przedawnienie nie nastąpiło i w świetle akt sprawy jest to ocena prawidłowa, to nawet jeśli – w ocenie skarżącej – nie dał temu wyrazu w stopniu spełniającym jej oczekiwania, to nie jest to wada mająca wpływ na wynik sprawy. Nawet bowiem ocena odmienna nie mogłaby skutkować koniecznością uchylenia decyzji, skoro brak jedynie uzasadnienia w tym zakresie (przy założeniu dokonania prawidłowej oceny prawnej) w żaden sposób nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej wpływu istotnego, stosownie do wymogu unormowanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a..

Dalej należy przypomnieć, przystępując do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy, że zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w maju 2006 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

Zauważenia wymaga także, że w art. 65 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać, co zostało szeroko opisane w części pierwszej wyroku, w której przywołano stanowisko strony i organu z przytoczeniem regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia .

W przedmiotowej sprawie nie można tracić niejako z "pola widzenia", że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 1 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1401/13 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1137/14 oddalającym skargę kasacyjną, (k 479-487 -1 tom akt).

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 354/18 decyzji DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Zatem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ, jak wyżej już wskazano był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w powyższych wyrokach w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia zdefiniowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w konsekwencji w wyroku WSA w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. na powstanie lub wielkość zobowiązania. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 354/18 sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej, w kwestii możliwości przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Zatem - co stwierdził - w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Równocześnie Sąd ten zaakcentował, że oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Stanowiąc jednocześnie, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę Sąd, podzielił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Stwierdził także, że nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Wyjaśnił, że stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Stwierdził także, że faktem jest, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

Zaznaczył przy tym, że odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 354/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Rygorom tym w pełni podporządkował się organ podatkowy poddając weryfikacji, stosownie do wymogów wskazywanych w powyższym wyroku TK zgodnie z zalecaniem tut. sądu zawartymi w wyroku z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 56/18, co zostało obszernie przedstawione powyżej i w ocenione jako zupełne oraz zasługujące z zaaprobowanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uwypuklił, że oświadczenia zawierające braki formalne, wymienione szczegółowo przez niego i opisane wyżej, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym stwierdził, że do oświadczeń wymienionych w tabelach 3, 4, 6, i 7 (z wyjątkiem czterech) nie znajduje zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego tzn., że złożone oświadczenia potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi, bowiem niemożliwe jest ustalenie faktycznego nabywcy oleju opałowego, co jednoznacznie - na co zwrócił uwagę - potwierdził sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Z tych względów sąd – działając na podstawie art. 151 P.p.p.a. – orzekł jak w sentencji.