Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 966/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 966/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011r., sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2011r. nr [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2005r., -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia z dnia 9 grudnia 2010r. nr [...]do nr [...] i Nr[...], oraz nr [...], określił Spółce z o.o. "E." w T. podatek od towarów i usług za kwiecień , maj, czerwiec , lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2005 r.

Podstawą ww. rozstrzygnięć była przeprowadzona w dniach od 5 lutego 2008 r. do 4 maja 2009 r. , kontrola w wyniku której ustalono, że Spółka "E." odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Dotyczyło to robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

— "W."

— "A."

— "U",

— "A."

— "B." .

Ponadto, w wyniku kontroli ustalono, że firma "O." z C. powoływana dalej jako O., nie wykonała usług na rzecz Spółki "E.".

Z ustaleń kontroli wynika, że w kwietniu 2005 r., Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje "A.",

- podatek naliczony w kwocie 3.190 zł z faktury nr 2/05 z dnia 29 marca 2005 r. za "wykonanie naprawy nawierzchni wraz z podbudową T. ul. D."

- podatek naliczony w kwocie 2.420 zł z faktury nr 3/05 z dnia 31 marca 2005 r. za "wykonanie napraw według zlecenia F. ",

a więc zawyżyła podatek naliczony łącznie o 5.610 zł, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami).

W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 grudnia 2010 r. wydał decyzję Nr[...], którą określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 241.090,00 zł.

Wydanie powyższej decyzji spowodowało konieczność korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę E. w deklaracji VAT -7 za maj 2005 r. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli w dniu 9 grudnia 2010r. wydał decyzję Nr[...], którą określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 126.561,00 zł.

W decyzjach dotyczących pozostałych miesięcy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej ustalił następujące nieprawidłowości :

W czerwcu 2005 r., Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje:

1. Zakład Usługowy "B.",

- podatek naliczony w kwocie 1.400 zł z faktury nr 3/05 z dnia 30 czerwca 2005 r. wystawionej "Za wykonanie robót montażowych przy renowacji kanalizacji DN 600 w ul. O. i D. - przebudowa podłączeń przykanalików",

2. "W".

- podatek naliczony w kwocie 12.018,38 zł z faktury nr 41/05 z dnia 30 czerwca 2005r. "Za wykonane usługi transportowe. Budowa obwodnicy P. wg umowy" a więc zawyżyła podatek naliczony łącznie o 13.418,38 zł,

W lipcu 2005 r., Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje:

1. "A.",

- podatek naliczony w kwocie 10.032 zł z faktury nr 7/05 z dnia 30 czerwca 2005 r. za "czyszczenie rurociągu kanalizacyjnego. Renowacja P. "

2. "W.",

- podatek naliczony w kwocie 18.172 zł. z faktury nr 7/07/05 z dnia 4 lipca 2005 r. za

"prace montażowe przy renowacji kanalizacji DN 1000",

- podatek naliczony w kwocie 30.228 zł z faktury nr 8/07/05 z dnia 27 lipca 2005 r. za "prace montażowe przy renowacji kanalizacji DN 1850",

3. "B.",

- podatek naliczony w kwocie 1.750 zł z faktury nr 4/05 z dnia 25 lipca 2005 r. za "wykonanie robót montażowych przy renowacji kanalizacji DN 600 w ul. O. i

D. - przebudowa podłączeń przykanalików faktura końcowa", a więc zawyżyła podatek naliczony łącznie o 60.182 zł,

W sierpniu 2005 r., Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury, na której jako sprzedawca figuruje "W.",

- podatek naliczony w kwocie 7.480,00 zł z faktury nr 10/08/05 z dnia 31 sierpnia

2005 r. za roboty naprawcze przy kanalizacji przemysłowej na terenie B.

O. a więc zawyżyła podatek naliczony o 7.480,00 zł,

W listopadzie 2005 r., Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje:

1. "W.",

- podatek naliczony w kwocie 14.080,00 zł z faktury nr 14/11/05 z dnia 3 listopada 2005 r. i podatek naliczony w kwocie 9.240,00 zł z faktury nr 15/11/05 z dnia 29 listopada 2005 r. z tytułu remontu dróg gminnych Gminy S.,

2. Zakład Usługowy "B.",

- podatek naliczony w kwocie 1.056,00 zł z faktury nr 6/05 z dnia 28 listopada 2005r. wystawionej tytułem: "Budowa B. Wykonanie robót montażowych studni kanalizacyjnych 5 szt",

3. "U"

- podatek naliczony w kwocie 15.281,20 zł z faktury nr 72/100 z dnia 30 listopada 2005 r. z tytułu: "Usługa transportowa S. – B., L. -R. wg. stawek umownych", a więc zawyżyła podatek naliczony łącznie o 39.657,20 zł,

W grudniu 2005 r., Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje:

1. "W.",

- podatek naliczony w kwocie 35.200,00 zł z faktury nr 16/12/05 z dnia 2 grudnia 2005 r. i podatek naliczony w kwocie 20.680,00 zł z faktury nr 19/12/05 z dnia 30 grudnia 2005 r. z tytułu remontu dróg gminnych Gminy S.,

2. "A.",

- podatek naliczony w kwocie 67.540,00 z faktury nr 8/2005 z dnia 21 grudnia 2005r. za wykonanie drogi dojazdowej (tymczasowej) o długości 700 m z płyt betonowych wraz z rozbiórką tej drogi.

Spółka "E." z tytułu usług wykazanych w fakturach nr 20051102 i nr 20051221 wystawionych przez "O." z C. wystawiła w dniu, 31.12.2005 r. faktury wewnętrzne VAT nr:

- 2/12/2005 na wartość brutto 363.109,82 zł, w tym wartość netto 297.631,00 zł i podatek VAT 65.478,82 zł,

- 3/12/2005 na wartość brutto 229.650,06 zł, w tym wartość netto 188.237,75 zł i podatek VAT 41.412,31 zł, które ujęła i rozliczyła w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży.

Wobec dokonanego w toku postępowania ustalenia, że faktury nr 20051102 i nr 2005122 wystawione przez "O." z C. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, to tym samym wystawione przez Spółkę "E." na ich podstawie faktury wewnętrzne VAT nr 2/12/2005 i nr 3/12/2005 z wykazanym podatkiem od towarów i usług nie dokumentują żadnej czynności, która w rzeczywistości miała miejsce.

Zatem Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie o 230.311,14 zł, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt l lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto zdaniem organu Spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur [...]z 01.12.2005 r. oraz nr [...]z 30.12.2005 r. ponieważ zakupy udokumentowane ww, fakturami nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną .

W decyzjach za listopada i grudzień zakwestionowano również podatek naliczony z faktur za usługi noclegowe dla pracowników .

W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność oceny możliwości wykonania robót budowlanych, które uznano jako niewykonane. We wniosku Spółka wniosła również o przesłuchanie J. P., L. R., W. C. , A. K. z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Od wyżej wymienionych decyzji wymiarowych Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej pismami z dnia 23 grudnia 2010 r. wnosząc o uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowe. Decyzjom Spółka, poprzez Pełnomocnika, zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że poszczególni przedsiębiorcy wymienieni w zakwestionowanych fakturach nie wykonali usług , oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywnego rozpoznania sprawy, poprzez posługiwanie się materiałem w sposób wybiórczy i pominięcie zeznań świadków, które przeczą dokonanym przez organ podatkowy ustaleniom faktycznym oraz nie uwzględnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosków Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu przesłuchania J. P., L. R., W. C. i A. K. oraz dowodu z opinii biegłego.

Decyzjami z dnia 30 marca 2011 r. od nr [...]do nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokonał identycznych jak organ I instancji ustaleń faktycznych, dokonał własnej oceny dowodów dając wiarę jednej grupie dowodów , a drugiej grupie dowodów tej wiary odmawiając, przy czym ta ocena była tożsama z oceną dokonaną przez organ I instancji.

Całościowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego , zdaniem organu odwoławczego, uzasadnia wniosek, że czynności udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi przez wymienione w uzasadnieniu podmioty nie zostały przez te podmioty wykonane. Podkreślił, że dokonanej oceny nie zmienia fakt zapłaty przez spółkę "E." kwot z tytułu wystawionych spornych faktur i rachunków, skoro dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie organu przeprowadzone postępowanie pozwoliło jednoznacznie ustalić dokonywanie i dokumentowanie wypłat gotówki z kasy spółki "E." dla podmiotów, które wystawiły faktury i rachunki za czynności nie wykonane przez te podmioty, co z kolei pozwoliło stwierdzić, że wystawione dowody wypłat są nierzetelne. Ustalenia te, w kontekście jednoznacznego stwierdzenia, że wystawione przez te podmioty faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią potwierdzenie, że dokonana ocena fikcyjności faktur i rachunków jest uzasadniona, a wypłaty środków pieniężnych dokonane na podstawie tych faktur i rachunków nie mogą być ocenione jako zapłata za świadczenie i wykonanie określonych czynności, albowiem do uznania faktu ich wykonania, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury lub rachunku oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami i rachunkami nie zostały przez ich wystawców wykonane.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych usług w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował wykonanie usługi naprawy nawierzchni w T. na ul D. udokumentowane fakturą nr 2/05 z 29 marca 2005 r. wystawioną przez Zakład Usług Budowlanych "A. Wg. oświadczenia Spółki roboty zostały wykonane po robotach ziemnych tymczasem z porównania dat dokumentacji robót wynika , iż remont nawierzchni był zrobiony przed robotami ziemny . Ponadto świadkowie zeznali , iż prace te wykonywali pracownicy spółki E. z wykorzystaniem sprzętu E. i nie widzieli żadnych innych podwykonawców . Świadek R. G. zeznał, iż nie było żadnych prac naprawczych przed robotami renowacyjnymi, remont miał miejsce po tych pracach. Odpowiedzialny za zamówienia usługi i widniejący na zamówieniu firmy "A". A. K. zeznał , iż nie sporządzał tego dokumentu jak również nie znał żadnych okoliczności z tym związanych mimo , iż był osobą odpowiedzialną za kontakty z firmą A. .

Zakwestionowano także roboty zlecone przez firmę F. w T. , które wg faktury 3/05 z dnia 31 marca 2005 r. miały być wykonane przez firmę A. Organy podatkowe uznały , iż Spółka E. nie mogła zlecić wykonania robót firmie A. w lutym 2005 r. które zostały wykonane w styczniu . Wg dokumentacji roboty były wykonane przez A. 16-31 marca 2005 r. a w rzeczywistości były już odebrane w styczniu 2005 r. . R. T. kierował pracami z ramienia T. ( głównego zleceniodawcy) i nie znał ani nie widział na budowie W. C. Organy ustaliły ponadto , iż na teren firmy T., gdzie były wykonywane usługi, wystawiane były przepustki tylko dla pracowników spółki E. Brak było przepustek dla pracowników W. C. , natomiast pracownicy spółki E. zeznali , iż sporne prace wykonywali sami i nie widzieli W. C.

Ponadto ustalono , iż W. C. formalnie nie prowadził w 2005 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie składał deklaracji podatkowych.

Podobnie sprawa przedstawiała się z zakwestionowaną fakturą dokumentującą prace budowlane w P. T. a dotyczące czyszczenie rurociągu kanalizacyjnego ( nr 7/05 z 30 czerwca 2005 r. ) .

Spółka wyjaśniła , iż osad zalegający w rurach uniemożliwiał wsunięcie do nich rur Spiro. Ustalono jednak, iż kolektor w całości został wykonany w maju 2005 r. a zatem firma A. nie mogła wykonać tych prac w czerwcu . A. K. dyrektor ds. technicznych mimo , iż był wymieniony w zamówieniu na te roboty jako osoba odpowiedzialna, nie sporządzał tego zamówieni ani nie znał żadnych okoliczności tego zamówienia. Z kolei J. P. kierownik robót w spółce E. zeznał , iż nie zna W. C. jak również nie wykonywał on żadnych prac . W jego ocenie niemożliwe jest aby ktokolwiek wykonywał prace jako podwykonawca bez jego wiedzy, gdyż nadzorował prace nad budową.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje również, iż faktura nr 16/12/05 z dnia 3 grudnia 2005r wystawiona przez B. W. nie odzwierciedla rzeczywistej usługi jaką był remont dróg w gminie S. Świadczą o tym następujące fakty :

1. Spółka E. umowę na remont drogi z podwykonawcą B. W. podpisała jeszcze przed umową z głównym zleceniodawcą natomiast w protokołach określono daty wykonanych robót przed rzeczywistym przekazaniem placu budowy .

2. Kierownik robót J. D. zeznał , iż w chwili przekazywania mu budowy nie było żadnych robót w toku wykonywanych przez podwykonawców ,

3. Spółka E. nie przedstawiła żadnej dokumentacji wykonanych robót przez B.W. podczas gdy w stosunku do innych podwykonawców taką dokumentacje posiadała ,

4. Główna pozycja wykonanych prac stanowił wywóz ziemi podczas gdy świadkowie zeznali , iż ziemia była wykorzystana przy poboczach,

5. W protokole odbioru robót nie było podpisu kierownika robót J. D. podczas gdy była to norma,

6. J. D. nie potrafił podać żadnych szczegółów umowy,

7. Roboty wykonywane przez B. W. charakteryzowały się wykorzystaniem ciężkiego specjalistycznego sprzętu, którego ten podwykonawca nie posiadał,

8. B. W. nie był zarejestrowany jako osobą prowadząca działalność gospodarcza .

Również faktura nr 8/2005 z dnia 21 grudnia 2005 r. wystawiona przez A. nie odzwierciedlała rzeczywistego wykonania usługi wykonania drogi tymczasowej o długości 700m z płyt betonowych wraz z rozbiórką tej drogi, z uwagi na następujące okoliczności ;

1. J. P. , kierownik budowy zeznał , iż drogę tą budowali wyłącznie pracownicy spółki E. , natomiast on nie znał firmy A.

2. Żaden pracownik Spółki E. nie potwierdził , iż firma A. takie roboty wykonywała,

3. A. Ś., właściciel firmy A. zeznał natomiast, iż prace wykonywał przy udziale sprzętu i pracowników firmy E., po czym zmienił zeznania wyjaśniając, iż prace wykonywał przy użyciu własnych materiałów - nie posiadał natomiast żadnych dowodów , iż takie materiały zakupił , jak również dowodów na zakup usługi od firm, których nazw nie pamiętał ,

4. Jedynymi osobami , które potwierdziły wykonanie robót przez firmę A. byli członkowie zarządu J. N. i F. W.

Organy zakwestionowały wystawioną przez O. fakturę nr 2005/1102 z dnia 12 listopada 2005 r. z tytułu wykonywania usług pośrednictwa z chińskim partnerem. Organy wykazały, iż firma O. nie uczestniczyła w zawieraniu umów , gdyż brały przy tym udział inne osoby a mianowicie Z. R. i Z. G., którzy potwierdzili tę okoliczność składając zeznania w charakterze świadków . Natomiast Spółka E. nie przedstawiła żądnych dowodów na to , iż "O. " brała udział w wyszukiwaniu chińskiego partnera .

Zakwestionowano również fakturę nr 2/12/2005 z dnia 23 grudnia 2005 r. wystawioną przez "O." z C. za pośrednictwo przy poszukiwaniu dostawców technologii i materiałów do bezwykopowej modernizacji instalacji ściekowej oraz za zorganizowanie biura oddziału w Irlandii . Organy wykazały , iż przy pozyskaniu kontrahentów i tworzeniu tego biura nie brała udziału firma O. Z. R. zeznał , iż z J. L. zajmował się tymi pracami , gdyż w tym celu został zatrudniony. Również rozmowy z obcymi podmiotami prowadził J. L. a nie firma "O." . Według Spółki potwierdzeniem wykonania umowy jest dokument Cofrmation od agrement Execution podpisany przez A. K. jako reprezentanta firmy "O.". Reprezentacja jednak nie została potwierdzona albowiem A. K. nie figuruje w oficjalnych dokumentach firmy O. jako pełnomocnik tego podmiotu. A. K. nie był znany pracownikom spółki T. w W. , która zajmowała się sprawami firmy "O.". Natomiast osobą która zajmowała się sprawami Firmy "O." był L. R. . Zgodnie z informacją od władz podatkowych C. firma "O." nie przedstawiła żadnej informacji odnośnie E. Natomiast L. R. wzywany pięciokrotnie na wezwanie organu celem przesłuchani w charakterze świadka nie stawił .

Ustosunkowując się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał , iż nie zasługują one na uwzględnienie .

Spółka w dniu 9 listopada 2010 r. wniosła o powołanie biegłego z zakresu budownictwa, który jako osoba bezstronna wyda opinię w spornych sprawach związanych z oceną możliwości wykonania robót budowlanych, które uznane zostały przez prowadzących kontrole jako niewykonane. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie mógł on bowiem wykazać, kto wykonał określone prace budowlane, ale to czy w ogóle były wykonane, a tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionują.

Natomiast sporne okoliczności zostały wykazane innymi dowodami . W niniejszej sprawie organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w zupełności wystarczył na przyjęcie ustaleń i wyrażenie oceny, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez B. W. i A. Ś. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które mogłyby być przez nich wykonane. Celem postępowania podatkowego było zweryfikowanie faktur wystawionych przez te podmioty, a nie ustalenie zakresu prac budowlanych wykonanych czy też możliwych do wykonania przez Spółkę "E.".

Ustosunkowując się do zarzutu odmowy przesłuchania J.P. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , iż organ I instancji w toku postępowania kontrolnego w dniu 30 marca 2009 r. przesłuchał w charakterze świadka J. P., pełniącego funkcję kierownika robót na budowie w P., gdzie A. Ś. miał wykonywać usługi. O przesłuchaniu tym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 16 marca 2009 r. Nr[...]. W czasie tego przesłuchania nie byli obecni przedstawiciele Spółki. W złożonych zeznaniach J. P. przedstawił przebieg robót prowadzonych na zadaniu w P. i zeznania te Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne i nie uznał konieczności ich powtórzenia. Nadmieniono, że w trakcie postępowania kontrolnego Prezes Zarządu Spółki J. N. i Wiceprezes Zarządu F. W. podejmowali próby podważenia zeznań J. P. Temu miało służyć powołanie dwóch świadków, którzy mieli zdyskredytować J. P. przedstawiając go jako osobę nieodpowiedzialną , niekompetentną i zamieszaną w kradzież . Zeznania te uznano jednak za niewiarygodne albowiem zarzut kradzieży był nieudokumentowany a wcześniej nie zgłaszano takich zastrzeżeń. Natomiast fakt wypłacenia premii w wysokości 7650 zł J. P. podważa wiarygodność podnoszonych okoliczności dotyczących jego "niekompetencji i nieodpowiedzialności".

Organ podatkowy wyjaśnił ponadto , iż w ramach postępowania kontrolnego podejmował próby przeprowadzenia dowodu z zeznań L. R, w zakresie działalności "O.". Wyznaczone na dzień 26 marca 2010 r. przesłuchanie nie odbyło się ponieważ L. R. przesłał zwolnienie lekarskie. Kolejne wysyłane wezwania: z dnia 26marca 2010 r.,7 lipca 2010, 20 sierpnia 2010 zostały zwrócone przez pocztę w związku z nieodebraniem ich przez L. R. Powyższe wskazuje, że mimo dołożenia wszelkich starań, organ kontroli skarbowej nie miał możliwości - mimo podjęcia 4 prób doręczenia wezwania, a więc z przyczyn od siebie niezależnych - przeprowadzenia dowodu, dlatego odmówił jego przeprowadzenia. Oceniając zebrane dowody w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się że brak , przeprowadzenia dowodu z zeznań L. R. skutkował nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności i dokonaniem przez organ kontroli skarbowej błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Jak wynika z akt sprawy A. K. wzywany był do stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na okoliczność ustalenia kontaktów firmy O. z C. ze Spółką "O" w K. bowiem z dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w T. wynikało, że O. z C. zleciła Spółce "O." w K. wykonanie usług polegających na analizie możliwości wejścia na rynki Wschodniej Azji i pośrednictwie w efektywnym zawarciu kontraktu z chińskim partnerem na wytworzenie stalowych zbiorników. A. K. był członkiem zarządu Spółki "O." w K.. Wyznaczone na dzień 10 maja 2010r. i 22 czerwca 2010 r. przesłuchania A. K. nie odbyły się ponieważ A. K. przesłał zwolnienia lekarskie, a kolejne wezwanie na dzień 13 września 2010 r. zostało zwrócone przez pocztę w związku z nieodebraniem go przez A. K. Zakres działalności Spółki K. z K. oraz okoliczności współpracy z firmą O. z C. wyjaśnił w złożonych zeznaniach w dniu 7 lipca 2010 r. Prezes Zarządu tej Spółki R.F. Z zeznań tych nie wynika, aby Spółka ta, poprzez powiązania z O., miała jakikolwiek związek ze Spółką "E.".

Oceniając zebrane dowody w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań L. R. i A. K. skutkowały nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności i dokonaniem przez organ kontroli podatkowej błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zwrócono także uwagę, iż organy podatkowe podejmowały próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań W. C. 7 krotnie wzywając go na przesłuchanie w charakterze świadka , jednak nie stawił się .

Skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono zarzuty błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie , iż zakwestionowane prace i usługi nie były wykonane oraz rażące naruszenie prawa a w szczególności art. 121 , 122, 187 Ordynacji podatkowej

Skarżący podniósł , iż organy pomimo że uznały , iż faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług odmówili przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J. P., L. R., W. C., A. K. o co wnioskowała strona skarżąca. Wniosek o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego był podyktowany tym, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawie w związku, z czym organ kontroli podatkowej dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia takiego dowodu stwierdzając jedynie, że w toku prowadzonego postępowania "podejmowano wszelkie czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jednakże z przyczyn niezależnych od organu czynności nie zostały zrealizowane ". Organ podatkowy nie poczynił żadnego kroku, który umożliwiłby ustalenie miejsca pobytu W. C., czy A. K.. Ponadto zauważono, iż organowi podatkowemu było wiadome to, że w momencie składania wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. R., przebywał on w zakładzie karnym w T. Powyższe postępowanie organu podatkowego świadczy ewidentnie o nieobiektywnym i nieprofesjonalnym działaniu tego organu, który powinien dołożyć wszelkich starań do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Podniesiono również , iż w uzasadnieniu wydanych przez organy podatkowe decyzji kwestionujących uznanie poniesionych przez Spółkę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stwierdzono , że podwykonawcy nie wykonywali na rzecz Spółki E. usługi ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiadała wystarczający własny potencjał, który pozwalał jej samodzielnie wykonać zakreślonych umową robót budowlanych. Zdaniem skarżącego że ocena taka jest zbyt ogólną i wymaga wiedzy specjalistycznej, co w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest nielogiczne i niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 25 października 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 966/11 do sygn. akt I SA/Kr 972/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 966/11. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponieważ Sąd, kontrolując z urzędu postępowanie organów podatkowych (organów kontroli podatkowej), nie dostrzegł żadnych naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm. zwaną dalej o.p.), postępowanie podatkowe winno być prowadzone w taki sposób, aby wzbudzić zaufanie do organów podatkowych. W szczególności organy te mają obowiązek- w myśl art. 122 o.p.- podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – winny zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych przepisów w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a także Dyrektor Izby Skarbowej podjęli wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz wszechstronnie go rozpatrzyli, dokonując ustaleń w oparciu o swobodną ocenę dowodów.

Na uwagę przede wszystkim zasługuje wielopłaszczyznowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Stan faktyczny sprawy został bowiem wykazany wieloma dowodami , które samodzielnie udowadniają sporne okoliczności, jednocześnie będąc spójnymi i logicznymi pozostają we wzajemnej korelacji. Pomimo , iż w wielu przypadkach organy posiadały niezbite dowody na udowodnienie danej okoliczności gromadziły dodatkowe dowody, które tę okoliczność potwierdzały. Dla przykładu można tu przytoczyć postępowanie w zakresie podważenia prawdziwości faktury nr 3/05 z dnia 31 marca 2005 r. wystawionej przez firmę A. Organy podatkowe ustaliły , iż prace były wykonywane na terenie objętym ewidencją w formie przepustek. Brak wystawienia przepustek dla pracowników firmy A. w sposób jednoznaczny wykazuje , iż firma ta nie mogła wykonać wskazanych w fakturze robót skoro jej pracownicy w miejscu wykonywania robót nie przebywali. Przepustki były wystawione na pracowników Spółki E. co wskazuje , iż roboty spółka wykonała we własnym zakresie generując koszty i odliczając naliczony podatek od towarów i usług z faktur , które nie odzwierciedlają rzeczywistej usługi .

Okoliczność tą organy dodatkowo potwierdziły zeznaniami świadków – osób które nadzorowały prace zarówno ze strony Spółki E. jak T. jak i robotników Spółki E. , którzy osobiście wykonywali prace. Okolicznością potwierdzającą ustalony w tym zakresie stan faktyczne jest to , iż W. C. oficjalnie nie prowadził działalności gospodarczej i nie składał żądnych deklaracji zarówno w Urzędzie Skarbowym jak i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych .

W świetle zgromadzonego, bardzo obszernego materiału dowodowego należy zauważyć , iż istotnie, to na organach podatkowych spoczywa co do zasady ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex Omega nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex Omega nr 533785). Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy – które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (podobnie- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 296/06, Lex Omega nr 262767).

Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.( wyrok NSA z dnia z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09 )

W skardze zarzucono naruszenie powyższych przepisów postępowania także poprzez nieuwzględnienie wniosków strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego. Wbrew jednak zarzutowi Skarżącego w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale warunkiem koniecznym jest to aby dany dowód można było przeprowadzić. Nie można bowiem czynić zarzutu organowi iż naruszył art. 188 jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych. (wyrok z dnia 21.12.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1539/06 opubl. w LEX nr 488564 )

Podzielając twierdzenia organów o braku zasadności ponownego przesłuchania J. P. oraz twierdzenia o braku realnej możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań pozostałych, wskazanych we wniosku świadków należy podkreślić inną , istotną dla oceny tego zarzutu okoliczność. Jak już wyżej wskazano organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania czy też uwzględniania wniosków dowodowych strony tylko dlatego, że strona je zgłosiła. Strona zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować wykazaniu jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem.

( wyrok WSA z 25 listopada 2008 sygn. akt I SA/Bd 550/08 )

Tymczasem w niniejszej sprawie wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków , choć sporządzony został przez reprezentującego stronę skarżącą profesjonalnego pełnomocnika powyższych warunków nie spełnił – brak jest zatem możliwości jego oceny w świetle przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej . We wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (k. 4333 T.XXII akt sprawy) strona domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania św. J.P., L. R., W. C. oraz A. K., wskazując, że " wniosek ten podyktowany jest tym, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności w sprawie i w związku z tym organ kontroli podatkowej dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy". Nie sprecyzowano zatem w ogóle okoliczności, które zeznaniami tych świadków miałyby zostać wykazane, ani też nie wskazano ustalenia jakich okoliczności organ dokonał błędnie. Także zarzut zgłoszony w odwołaniu i w skardze ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń o nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań powyższych świadków nie precyzując jakie okoliczności faktyczne zostałyby wykazane tymi dowodami oraz w jaki sposób wpłynęłyby na zmianę ustaleń faktycznych.

Co do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu oceny możliwości wykonania robót budowlanych, uznanych jako niewykonane należy wskazać, że stosownie do treści art. 197 §1 o.p. organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organy słusznie uznały , że w nin. sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia , ze usługi wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez określone podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem postępowania była weryfikacja tych faktur ,a nie ustalenie zakresu prac budowlanych czy też możliwych do wykonania przez stronę skarżącą.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organy obu instancji po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonaniu istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowały podatek naliczony, wykazany w fakturach, które zasadnie zostały uznane jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji .

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.