Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 237/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3, art. 133, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 7, art. 15, art. 18, art. 33, art. 45, art. 59
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 131
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj
Teza: 1. Określona decyzją ostateczną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług nie jest należnością pieniężną, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131).

2. Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o „wysokości należności”, która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na rachunek podatnika, a kwotą zwrotu określoną w ostatecznej decyzji organu podatkowego powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

TEZY

1. Określona decyzją ostateczną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług nie jest należnością pieniężną, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131).

2. Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o „wysokości należności”, która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na rachunek podatnika, a kwotą zwrotu określoną w ostatecznej decyzji organu podatkowego powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2661/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. w W. z dnia 28 marca 2017 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 21 marca 2018 r., III SA/Wa 2661/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktycznym przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodność z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia, dobrowolnego wykonania przez Spółkę egzekwowanego obowiązku oraz objęcie egzekucją opłat powstałych w związku z niezasadnym przeprowadzeniem egzekucji.

Zdaniem sądu, z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131, dalej także jako: "rozporządzenie Ministra Finansów") wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Skoro egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji, a decyzja ta jest orzeczeniem ostatecznym, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, to w sprawie ma miejsce sytuacja ustanowiona jako wyjątek od zasady doręczenia Spółce upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W konsekwencji, organ był zwolniony z obowiązku jego przesłania.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, sąd zwrócił uwagę na odmienne momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne, jak i egzekucja administracyjna, zostały wszczęte w sprawie 20 grudnia 2016 r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Spółka natomiast dokonała zapłaty podatku wynikającego z decyzji 22 grudnia 2016 r., więc w dniu dokonania wpłaty przez zobowiązaną Spółkę postępowanie egzekucyjne było już w toku.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego naliczenia kosztów egzekucyjnych. Stwierdził, że kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie Spółka może na podstawie art. 64c § 6a u.p.e.a., w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z. 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dokonały przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przez jego dowolną ocenę i w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy słuszne było wszczęcie 20 grudnia 2016 r. egzekucji administracyjnej i postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ze względu na to, że Spółka uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji określającej wysokość podatku VAT, podczas gdy Spółka niezwłocznie i dobrowolnie po otrzymaniu decyzji VAT uiściła należność z niej wynikającą, co niewątpliwie wynika z dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowanej przez nią argumentacji, a te dowody zostały całkowite pominięte przez organy, jak i sąd pierwszej instancji, który miał obowiązek orzekać na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

2) art 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 45 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy błędnie zastosowały wobec Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej rachunku bankowego, chociaż istniały podstawy do odstąpienia przez organy od czynności egzekucyjnych i umorzenia prowadzonego postępowania ze względu na to, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem niezwłocznie i dobrowolne uiściła należność po otrzymaniu decyzji VAT;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy powinny uwzględnić podniesione przez Spółkę zarzuty egzekucyjne niedopuszczalności i bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego ze względu na to, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem niezwłocznie i dobrowolnie po otrzymaniu decyzji VAT uiściła należność z niej wynikającą;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 6 § 1b u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki i stwierdzenie, że słusznie organy wszczęły wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia, czy też poinformowania Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania w jakikolwiek inny sposób, podczas gdy Spółka powinna mieć czas i sposobność wywiązać się z obowiązku nałożonego decyzją VAT;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, podczas gdy organy ustaliły te koszty w rażącej wysokości i w sposób sprzeczny z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, bez wykazania i wyjaśnienia jakie konkretnie wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w niniejszej sprawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organy wobec Spółki było zgodne z prawem, podczas gdy wskazane w pkt 1-3 naruszenia organów świadczą o tym, że postępowanie egzekucyjnego było wszczęte wobec Spółki bez podstawy prawnej w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanej wobec Spółki decyzji VAT i dla celów naliczenia maksymalnych kosztów egzekucyjnych, co spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego i egzekucyjnego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów;

7) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji, a w konsekwencji sporządzenie przez sąd pierwszej instancji ogólnikowego uzasadnienia wyroku bez dokładnego wyjaśnienia motywów tego rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej w zakresie wskazywanego przez Spółkę naruszenia art. 6 § 1 i 1b u.p.e.a., art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 45 u.p.e.a., art. 59 § 1 u.p.e.a., co uniemożliwiło Spółce poznanie przesłanek wydanego wyroku.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o rozważenie przez WSA w Warszawie na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy i w takim wypadku zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W razie nieskorzystania przez WSA w Warszawie z możliwości przewidzianej w art. 179a p.p.s.a., wniósł o: rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowy dla oceny zaskarżonego wyroku okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art 15 § 1 u.p.e.a. oraz 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (P. Przybysz, Postepowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2021, s. 128-129). Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle (D. R. Kijowski, Komentarz do art. 15 [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010).

Wyjątki od zasady zagrożenia (upomnienia) wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a.

W tej sprawie organy egzekucyjne i sąd pierwszej instancji odwołały się do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Jako zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa.

W tej sprawie organy egzekucyjne nie wykazały jednak spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, tj. wydania ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. O ile nie budzi wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 sierpnia 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją ostateczną, o tyle nie można stwierdzić, aby decyzja ta określała wysokość należności, której dotyczy egzekucja. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu tej decyzji wynika jedynie, że określa ona prawidłową kwotę zwrotu podatku (1.128 zł) za lipiec 2011 r. Kwota ta nie stanowi jednak wskazanej w tytule wykonawczym dochodzonej należności (133.222 zł).

Należy podkreślić, że określona decyzją ostateczną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług nie jest należnością pieniężną, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131). Zwrot podatku od towarów i usług nie jest bowiem należnością Skarbu Państwa, lecz podatnika. Dochodzoną należnością (traktowaną jak zaległość podatkowa) może być różnica między zwrotem zadeklarowanym i dokonanym, a zwrotem należnym.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 20 września 2012 r., II FSK 284/11. Trzeba przy tym zaznaczyć, że orzeczenie to odnosi się do innego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "wysokość należności", użyte w § 2 pkt 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., nie niesie żadnej treści normatywnej (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., II FSK 1352/18). Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2005/16, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3a o.p. nie jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności.

Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, że istotą decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3a o.p., jest określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Wyraża to sentencja tego rodzaju decyzji. Żeby jednak decyzja określająca wysokość zwrotu podatku mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, musi z niej dodatkowo wynikać "wysokość należności", która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o "wysokości należności", która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na rachunek podatnika, a kwotą zwrotu określoną w ostatecznej decyzji organu podatkowego powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Jak już wspomniano, ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 sierpnia 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, nie wynika "wysokość należności", która mogła być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego względu uzasadniony jest zarzut naruszenia art 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, podstawiony w powiązaniu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając charakter i skutki tego naruszenia, wynikające z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. ustawy uchylił także zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). W związku z rozpoznaniem na jednym posiedzeniu siedmiu jednorodnych spraw z udziałem pełnomocnika Spółki, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., koszty zastępstwa procesowego w każdej z tych spraw ograniczone zostały do kwoty 240 zł za każdą instancję.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski