Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1114/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. nr 1401-PT-5.4213.84.2016.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że skarżący w 2013 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z 12 faktur wystawionych dla niego przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: podwykonawca, T. lub T.), która 31 maja 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zdaniem organu I instancji, skarżący prowadził działalność gospodarczą (P.), której faktycznym przedmiotem było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a nie usługi budowlane. Świadczył usługi na rzecz W. Sp. z o. o. (jednocześnie był prezesem zarządu tej spółki) jako Menedżer Projektu developerskiego dotyczącego budowy osiedla mieszkaniowego pod M., angażując do tego jako podwykonawcę T.. Zdaniem Naczelnika US skarżący faktycznie był prokurentem T. między innymi w 2013 r. pomimo rzekomej rezygnacji z tej funkcji w 2011 r. T. na zlecenie skarżącego miała brać udział w przygotowaniu budżetów cząstkowych i globalnych inwestycji, a także w koordynacji spotkań podmiotów zainteresowanych uczestnictwem w projekcie developerskim. Poszukiwała nadto kontaktów biznesowych na terenie Federacji Rosyjskiej. Stosowne umowy dotyczące rzekomej współpracy gospodarczej (EPC i PMA) skarżący podpisywał zarówno w imieniu inwestora, jak i podwykonawcy. Skarżący nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających udział T. Sp. z o. o. w wykonywaniu projektu developerskiego. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego została bowiem sporządzona w 2008 r., czyli przed sporządzeniem umowy inwestycyjnej, na którą powoływał się w toku postępowania podatkowego. Skarżący oświadczył nadto, że od 2013 r. nie ma żadnych kontaktów z osobami działającymi w imieniu T. Sp. z o.o.

Zdaniem Naczelnika US, ww. 12 faktur VAT nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał nadto na wątpliwości dotyczące 3 płatności rzekomo związanych z tymi fakturami o łącznej wartości brutto 4.455.976,35 zł. Płatności te dokonywane były bowiem na rzecz innego podmiotu (K. LTD) w kwotach znacznie wyższych (łącznie 6.509.400 zł) od sumy wartości wynikających z treści spornych faktur (3 przelewy po 500.000 Euro z 12 i 13 listopada 2013 r., po przeliczeniu na PLN - 6.509.400 zł).

1.3. Decyzją z 30 marca 2016 r. Naczelnik US odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego (833.231,35 zł) wskazanego w treści spornych 12 faktur VAT.

1.4. Decyzją z 15 lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 marca 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT. Przedstawił przy tym stosowne rozważania dotyczące dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, w tym wskazał na szereg okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych działań związanych z przebiegiem rzekomych transakcji, o których mowa w treści spornych faktur i związanych z nimi dwóch umów inwestycyjnych (EPC i PMA z 14 listopada 2012 r.), podpisywanych przez skarżącego zarówno w imieniu inwestora, jak i wykonawcy. Dyrektor IS wskazał przy tym na rolę jaką skarżący pełnił w podmiotach biorących udział w realizacji ww. inwestycji. W X.S. A. (dalej: X. - przedsiębiorstwo bezpośrednio zaangażowane w realizację projektu osiedla mieszkaniowego) skarżący był członkiem zarządu i posiadał znaczną wiedzę na temat ww. projektu developerskiego oraz dostęp do dokumentów związanych z tym projektem, w W. Sp. z o. o. jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu, a w T. Sp. z o. o. był prokurentem m. in. w 2013 r., czyli w czasie, gdy podmiot ten wystawiał dla skarżącego sporne faktury. W toku postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających udział T. Sp. z o. o. w wykonaniu projektu developerskiego, o którym mowa w treści spornych faktur. Wskazany przez skarżącego sposób dokonywania płatności za usługi, o których mowa w treści spornych faktur, nie świadczy o ich wiarygodności. Zdaniem Dyrektora IS skarżący nie wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści 12 spornych faktur wystawionych dla niego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o., zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS przedstawił przy tym rozważania dotyczące wykładni tych przepisów, a także wykładni przepisów prawa UE (tj. art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 112) prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 1 września 2016 r. wniósł zatem skargę do WSA w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o., która na dzień wystawienia faktur nie była czynnym podatnikiem VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dokonane przez skarżącego nabycie usług od T. Sp. z o. o. miało charakter czynności pozornych, gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego T. Sp. z o. o. wykonała na rzecz skarżącego usługi prawidłowo udokumentowanymi fakturami;

- art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prowadzony przez skarżącego rejestr zakupu VAT za rok 2013 jest nierzetelny, a dokonane w nim zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący w sposób prawidłowy zewidencjonował faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. za wykonane na rzecz skarżącego usługi;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczej analizie materiału dowodowego, która miała na celu poparcie "z góry" przyjętej przez organ tezy "o fikcyjności usług świadczonych przez T. Sp. z o.o.", gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że T. Sp. z o. o., była zaangażowana w realizację Projektu i świadczyła usługi na rzecz skarżącego;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy "oceny dowolnej", gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że T. Sp. z o.o. świadczyła na rzez skarżącego usługi, które zostały w sposób prawidłowy udokumentowane;

- art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że skarżący odliczając podatek naliczonego wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. działał ze świadomością, że jego podwykonawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, a także poprzez wyprowadzenie nieuzasadnionego wniosku, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o o.;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co do uprawnienia skarżącego do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które stawiane były już w postępowaniu podatkowym.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty procesowe i materialnoprawne są chybione.

3.2. Zdaniem sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego w 2013 r. przez T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług związanych z realizacją projektu developerskiego w Rosji. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca spornych faktur VAT wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek usługi związane z projektem developerskim. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego została bowiem sporządzona w 2008 r., czyli przed rozpoczęciem współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami wskazywanymi przez skarżącego. Dyrektor IS trafnie wskazał przy tym na udział skarżącego w zarządzaniu podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego w Rosji. Skarżący pełnił bowiem obowiązki prezesa zarządu W. Sp. z o. o., z którą podpisał w 2012 r. umowę o współpracy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (P.). Sporne faktury zostały zaś wystawione na rzecz skarżącego przez T. Sp. z o.o. jako podwykonawcę, na rzecz którego skarżący działał jako prokurent m. in. w 2013 r., tj. czasie wystawiania spornych faktur. Płatności wskazywane przez skarżącego dokonywane były w kwotach znacznie wyższych od tych, które wynikają z treści spornych faktur, na rzecz innego podmiotu, zaangażowanego we współpracę zorganizowaną przez skarżącego. Skoro skarżący brał bezpośredni udział w organizacji współpracy, o której mowa w treści spornych faktur, działając na rzecz różnych podmiotów formalnie zaangażowanych w tą współpracę, ale pomimo tego nie był w stanie przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawę usług) przez T. Sp. z o.o., która dwa lata wcześniej została wykreślona z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, to znaczy, że Dyrektor IS trafnie przyjął, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, a także wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z treści 12 spornych faktur VAT wystawionych dla niego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu.

3.3. W opinii WSA Dyrektor IS prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrał kompletny materiał dowodowy. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, ale nie przedstawił żadnych dowodów świadczących w sposób wiarygodny o tym, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane na jego rzecz przez T. Sp. z o.o. Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) lub innych ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Tym samym wykazał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Uzasadnił swoją decyzję w sposób odpowiadający wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Fakt, że T. Sp. z o.o., na rzecz której skarżący działał jako jej prokurent, została wykreślona 31 maja 2011 r. z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie ma decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Okoliczności te potwierdzają jednak zasadność zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący był prokurentem swego rzekomego podwykonawcy także w 2013 r. i co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że w 2013 r. T. Sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem VAT i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wiarygodność skarżącego osłabia fakt, iż zaprzeczał on swym działaniom na rzecz T. Sp. z o.o. m.in. w 2013 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że sporne faktury dotyczą realizacji inwestycji w Rosji. Istotne znaczenie ma bowiem to, skarżący nie tylko wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, iż dostawa usług, o których mowa w treści spornych faktur, została dokonana na jego rzecz przez ich wystawcę, tj. T. Sp. z o.o. Organy trafnie wskazały na wiedzę skarżącego o przedmiotowym projekcie inwestycyjnym, którą posiadł w czasie pełnienia m. in. obowiązków członka zarządu w X.. Posiadał wówczas dostęp do dokumentacji związanej z tym projektem, wytworzonej przed 2012 r. z udziałem skarżącego, między innymi w 2008 r. Organy podatkowe trafnie przyjęły zatem, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja nie została wytworzona przez T. Sp. z o. o. To zaś oznacza, że tylko sporne faktury dokumentują usługi, o których mowa w ich treści.

3.4. Sąd zauważył, że w realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej (jej wspólników) nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, których tożsamości nie ujawnił skarżący. Dostawa towarów i usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

3.5. Podsumowując, zarzuty oraz wnioski skargi sąd uznał w całości za chybione, przy czym podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały w ramach niniejszej sprawy wysokości podatku należnego i nie określały skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za chybione należy zatem uznać zarzuty skarżącego i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej wykonywania przez skarżącego usług, o których mowa w treści wystawianych przez niego faktur. Skoro skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy nie uznały za dowód prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, tj. rejestru zakupów. Okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe nie kwestionują w rozpoznawanej sprawie czynności wykonywanych przez X.S. A. w ramach realizacji przedmiotowego projektu inwestycyjnego. Koncentrują swoją uwagę na tym, że skarżący nie wykazał, iż T. Sp. z o. o. wykonała na jego rzecz w 2013 r. usługi niematerialne, o których mowa w treści 12 spornych faktur VAT. Wątpliwości dotyczące płatności dokonanych w listopadzie 2013 r. na rachunek K. Limited jako zapłaty za usługi rzekomo wykonane przez T. Sp. z o. o. na rzecz skarżącego w 2013 r. stanowią tylko tło sprawy. Każdy ma prawo do konstruowania nawet najbardziej skomplikowanych wielostronnych umów cywilnoprawnych. Jednak na gruncie przepisów prawa podatkowego istotne znaczenie należy przypisać realizacji stosownej umowy przez określone podmioty, a nie tylko jej zawarcie, nawet jeśli zostało dokonane w formie pisemnej.

3.6. Sąd podzielił też stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, poprzez uznanie przez sąd w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy oraz organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy organy badając dowody potwierdzające wykonanie przez T. Sp. z o.o. usług na rzecz skarżącego, oparły się na dokumentach sporządzonych w języku obcym bez uprzedniego przetłumaczenia tych dokumentów na język polski, w szczególności oparły się na dokumentach źródłowych złożonych przez skarżącego wraz z pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (Tom akt IX karty od 4941 do 4655), tj.:

(i) kopii dokumentu P.;

(ii) Protokołu z przesłuchań administracji miasta Ł. z dnia 13.05.2013 r.;

(iii) raportu na temat rozwoju regionu Ł. na lata 2011-2020;

(iy) raportów, budżetów globalnych i budżetów cząstkowych, prognoz w tym podatkowych, listów intencyjnych, umów, analizy dokumentów administracyjnych obwodu m., uzgodnionych decyzji administracyjnych z obwodem m.;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. P.u.s.a. w zw. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez uznanie przez sąd w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy oraz organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe ustalając, że:

(i) Skarżący nie wykazał, iż T. Sp. z o.o. wykonała na jego rzecz w 2013 r. usługi niematerialne, o których mowa w dwunastu spornych fakturach, w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego faktycznie wynika, że T. Sp. z o.o., była zaangażowana w realizację Projektu i świadczyła usługi na rzecz skarżącego;

(ii) dokumentacja przedstawiona przez skarżącego nie powstała w wyniku zaangażowania T. Sp. z o.o., ale została sporządzona przez X. S.A. w ramach realizacji projektu inwestycyjnego przed 2012 r., w sytuacji, gdy skarżący przedłożył w materiale dowodowym potwierdzającym współpracę z T. Sp. z o.o. szereg dokumentów z 2013 r., a także złożył obszerne wyjaśnienia w zakresie dokumentów powstałych przed 2012 r., ale dostarczonych przez T. Sp. z o.o., co zostało zignorowane przez organy podatkowe i sąd;

(iii) dokumenty potwierdzające zaangażowanie T. Sp. z o.o. nie dokumentowały współpracy tej spółki ze skarżącym, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dysponowały specjalistyczną wiedza oraz nie powołały biegłego dysponującego specjalistyczną wiedza, który mógłby ocenić materiał dowodowy pod tym kątem;

(iv) T. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego dwanaście "pustych faktur" pomimo, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz wykonała na rzecz skarżącego czynności związane z realizacją projektu deweloperskiego i tym samym dokonała czynności opodatkowanych;

(v) sporne faktury nie dokumentują wykonanych przez T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego czynności, ponieważ zapłata wynagrodzenia za te czynności została dokonana na rachunek K. Ltd i w wyższych niż wykazanych na fakturach kwotach, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie skarżący złożył stosowne umowy określające sposób zapłaty za wykonane przez T. Sp. z o.o. usługi oraz złożył obszerne wyjaśnienia, z których treści wynika, że wpłacona nadwyżka stanowi zabezpieczenie, co zostało zignorowane przez organy podatkowe i sąd;

(vi) skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. wiedział lub mógł przypuszczać, iż T. Sp. z o.o. nie jest czynnym podatnikiem VAT, w sytuacji gdy skarżący, otrzymał od T. kopie dokumentów potwierdzających fakt zarejestrowania spółki dla potrzeb VAT oraz nie dysponował i nie mógł dysponować wiedzą, że T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT oraz nie składa deklaracji podatkowych;

(vii) skarżący był prokurentem T. Sp. z o.o. w 2013 r. i co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że w 2013 r. T. Sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem VAT i nie składała żadnych deklaracji podatkowych, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 11 lutego 2011 r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prokurenta, tym samym w roku 2013 nie pełnił tej funkcji, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym;

(viii) skarżący będąc prokurentem przed 2013 miał wiedzę, że T. Sp. z o.o. została wykreślona w z dniem 31 maja 2011 r. z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, w sytuacji gdy skarżący, w okresie kiedy był prokurentem T. Sp. z o.o. nie odpowiadał za rozliczenia podatkowe tej spółki, tym samym nie dysponował wiedzą, czy spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy spółka ta składa deklaracje podatkowe;

c) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., w zw. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz z naruszeniem zasady praworządności oraz legalizmu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez kwestionowanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, poprzez nieuwzględnienie, że skarżący realizując na terytorium Rosji czynności związane z projektem deweloperskim, korzystał z podwykonawców, w tym z usług T. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane w materiale dowodowym;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposoby nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., a także nieustosunkowanie się do zdecydowanej większości argumentów podnoszonych w skardze, poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., w sytuacji gdy nabyte od T. Sp. z o.o. usługi były wykorzystywane do wykonania przez skarżącego czynności opodatkowanych, tj. pominiecie przy wykładni wyżej powołanych przepisów zasady neutralności podatku od towarów i usług;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., która wykonała na rzecz skarżącego

szereg usług prawidłowo udokumentowanych w zgromadzonym materiale dowodowym, a która na dzień wystawienia faktur nie była czynnym podatnikiem VAT;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy \/AT poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo iż nie było podstaw do jego zastosowania ponieważ w przedmiotowej sprawie dokonane

przez skarżącego nabycie usług od T. Sp. z o.o. nie miało charakteru czynności

pozornych, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy oraz wystawione prawidłowo faktury;

d) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prowadzony przez skarżącego rejestr zakupu VAT za rok 2013 jest nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący w sposób prawidłowy zewidencjonował faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. za wykonane na rzecz skarżącego usługi;

e) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wykładni przepisów podatkowych zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie tym samym prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego:

f) art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2022 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie formułując i opisując ponownie najważniejsze w swojej ocenie zagadnienia, uzasadniające zasadność złożonej skargi kasacyjnej i argumentacji co do tego, że organy i sąd zupełnie arbitralnie założyły, że współpraca pomiędzy skarżącym a T. Sp. z o.o. była tylko pozorna.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając w tym zakresie zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. P.u.s.a. w zw. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.; art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., w zw. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez sąd I instancji skargi, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty nie są uzasadnione.

5.2.1. Odnosząc się do kwestii podkreślanego przez kasatora obowiązku przetłumaczenia przez organ obcojęzycznych materiałów na język polski, należy uznać, że zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Co do zasady należy przyznać rację argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że z uwagi na brzmienie art. 180 § 1 O.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dokumenty obcojęzyczne mogą być dowodami w sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że dokument sporządzony w języku obcym może być dowodem, tym niemniej taki dokument powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem, które służy ustaleniu, jaka jest treść dokumentu. Dopuszczenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 O.p., jednak przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest wykorzystanie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego, wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Nie zastępuje ono bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść. Organ więc nie powinien procedować w oparciu o obcojęzyczne i nieprzetłumaczone na język polski materiały. Wskazać jednak należy, że w sytuacji, gdy takie dokumenty przedkłada jako dowód w postępowaniu strona i domaga się ich uwzględnienia z uwagi na wynikające z nich treści, które mają potwierdzać stawiane przez nią tezy, to na niej spoczywa obowiązek dokonania tłumaczenia przedmiotowych materiałów. Skoro bowiem na podatniku ciążył obowiązek wykazania oznaczonych okoliczności na podstawie właściwego dokumentu, to również na podatniku spoczywa ciężar przetłumaczenia tego dokumentu, tak aby organ mógł ustosunkować się do jego treści i na tej podstawie ocenić jego wartość dowodową. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania podatnika w dochodzeniu do prawdy materialnej (vide wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z akt administracyjnych sprawy wynika ponadto, że organy brały pod uwagę zaprezentowany przez skarżącego materiał, wzywając, gdy zachodziła konieczność, do nadesłania pisemnych tłumaczeń na język polski przedstawionych dokumentów (por. k. 5175, tom IX akt adm.), lub też kolejnych dokumentów wraz z ich tłumaczeniem na język polski (por. k. 36, tom X akt adm.), a także przedłużając na wniosek podatnika (k. 89, tom X akt adm.) wyznaczone terminy procesowe ze względu na konieczność dokonywania obszernych tłumaczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy zebrały pełny materiał dowodowy i dysponowały jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi podmiotami.

Trzeba też wskazać, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bynajmniej, jakie to konkretnie okoliczności, które mogłyby wpłynąć na kierunek wydanego rozstrzygnięcia, znajdowały się w dokumentach sporządzonych w językach obcych. Zamiast tego pełnomocnik posługuje się ogólnymi pojęciami takimi jak "kluczowe dla rozstrzygnięcia dokumenty", "szereg dokumentów, które stanowią część dokumentacji prezentującej najważniejsze czynności, jakie zostały wykonane". Sformułowania takie są zbyt ogólne i nie zostały powiązane z konkretnymi stronami czy fragmentami załączonych dokumentów, a dokumenty te mają w przeważającej części charakter ramowej umowy czy też decyzji administracyjnych wydanych na rzecz rosyjskiego kontrahenta.

5.2.2. W następnej kolejności NSA stwierdza, że, wbrew zarzutom sformułowanym w pkt 1 lit. b i c skargi kasacyjnej, organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie. Nie sposób też uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz z naruszeniem zasady praworządności oraz legalizmu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny sąd I instancji uznał za miarodajny i na jakiej podstawie doszedł do przedstawionych przez siebie konkluzji. Niewątpliwie sąd odniósł się do zarzutów spółki, wskazując, dlaczego jej argumenty są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu I instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego w 2013 r. przez T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług związanych z realizacją projektu developerskiego w Rosji. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca spornych faktur VAT wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek usługi związane z projektem developerskim. Podzielić też trzeba stanowisko, że skoro skarżący brał bezpośredni udział w organizacji współpracy, o której mowa w treści spornych faktur, działając na rzecz różnych podmiotów formalnie zaangażowanych w tą współpracę, ale pomimo tego nie był w stanie przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawę usług) przez T. Sp. z o.o., która dwa lata wcześniej została wykreślona z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, to znaczy, że organ trafnie przyjął, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, a także wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z treści 12 spornych faktur VAT wystawionych dla niego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie sposób wreszcie nie zauważyć, że skarżący ignoruje lub bagatelizuje argumentację sądu, z którą się nie zgadza, wielokrotnie pomijając te ustalenia, dowody i okoliczności, które są dla niego niekorzystne, zaś wywody skargi kasacyjnej są w wielu miejscach ogólnikowe i sprowadzają się do przedstawiania własnej – subiektywnej – oceny stanu faktycznego, a nie precyzyjnego i wewnętrznie spójnego podważenia stanowiska przedstawionego przez sąd.

Podsumowując, zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrał on kompletny materiał dowodowy, zaś skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, ale nie przedstawił żadnych dowodów świadczących w sposób wiarygodny o tym, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane na jego rzecz przez T. Sp. z o.o. Niewątpliwie też organ odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p., a następnie uzasadniając swoją decyzję w sposób odpowiadający wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd I instancji miał wszelkie podstawy do oddalenia skargi podatnika.

5.2.3. Nie mógł też odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Jak już wielokrotnie tłumaczył NSA, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III OSK 964/21, CBOSA) – taka sytuacja zaś nie wystąpiła w sprawie. Nie można zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować zaprezentowanej przez sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20, nr LEX 3068709).

Uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wojewódzki w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obydwu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd I instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

5.3. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy \/AT poprzez zastosowanie tego przepisu; art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie; art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wykładni przepisów podatkowych zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie tym samym prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 86 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, w związku z czym nie może korzystać z ochrony tzw. "dobrej wiary".

Rację ma oczywiście kasator, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT.

Również powołanie art. 20 Konstytucji w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącego, ponieważ swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiana jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo. Ponadto powołując się na swobodę prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący pomija to, że zasadę tę odnosić należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA