Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1471/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 3 pkt 3) lit. b)
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1136/16 w sprawie ze skargi B.z siedzibą w N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., 2005 r. i 2006 r. na poczet bieżących rat podatku za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B. w H. i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., 2005 r. i 2006 r. na poczet bieżących rat podatku za 2015r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia B. w H., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 poprzez zaliczenie jej części na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz jej zwrot w pozostałej części.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r. organ I instancji zaliczył część nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w wysokości 256.972 zł na poczet bieżących rat podatku za 2015 r., natomiast pozostałą kwotę nadpłaty 45.504,90 zł zwrócił na rachunek bankowy podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu zażalenia zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazało zarazem, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie jest wysokość samej nadpłaty, ani też kwestia zarachowania nadpłaty na poczet bieżących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., lecz brak naliczenia oprocentowania od stwierdzonych kwot nadpłaty. Powołało przepisy: art. 76 §1, art. 76a § 1, art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p.

Spółka złożyła w dniu 17 grudnia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz z korektami deklaracji podatkowych. Zdaniem organu złożone dokumenty były niewystarczające dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z tym postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006. W dniu 3 stycznia 2011 r. organ I instancji wydał trzy decyzje określające wysokość podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2006 i 2006.

SKO – rozpatrując odwołania Spółki – decyzjami z dnia 29 marca 2011 r. stwierdziło niedopuszczalność wniesionych odwołań. W uzasadnieniu wyjaśniło, że doręczenie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i ww. decyzji organu I instancji nastąpiło do rąk osoby, która nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, zatem postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte a decyzje nie weszły do obrotu prawnego.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. ponownie wszczął postępowanie podatkowe za lata 2004-2006, zaś decyzjami z dnia 22 listopada 2011 r. ponownie określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za wymienione lata. Kolegium – rozpoznając odwołania Spółki – decyzjami z dnia 21 września 2012 r. uchyliło ww. decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na decyzje SKO z dnia 21 września 2012 r. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I SA/Gl 1346/12, I SA/Gl 1347/12, I SA/Gl 1348/12, oddalił skargi podatnika (wyroki stały się prawomocne z dniem 8 listopada 2013 r.).

Organ pierwszej instancji na mocy trzech decyzji z dnia 18 lutego 2015 r., którymi umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, wszczęte postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. Jednocześnie podjął postępowanie w sprawie nadpłaty za te lata w związku z wnioskiem złożonym przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzjami z dnia 23 marca 2015 r. organ stwierdził dla podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 97.865,70 zł, za 2005 r. w wysokości 102.230,20 zł oraz za 2006 r. w wysokości 102.381 zł, których rozliczenie nastąpiło powołanym wyżej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r.

Zdaniem SKO w wyniku zmiany stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonaniem nowej interpretacji obowiązującego od 2005 roku przepisu art. 208 O.p., organ podatkowy I instancji po umorzeniu z dniem 18 lutego 2015 r. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006, niezwłocznie podjął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za te lata, w zakresie wyłącznie tych okoliczności, które wynikały z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli wyłączenia z opodatkowania budowli. Decyzjami z dnia 23 marca 2015 r. stwierdził istnienie nadpłaty za ww. lata, ale w kwocie niższej niż we wniosku złożonym przez podatnika w dniu 17 grudnia 2009 r.

Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2006 (kiedy powstała nadpłata) i w 2015 r. (kiedy wydawane było postanowienie organu podatkowego I instancji o zarachowaniu oprocentowania nadpłaty na bieżące zobowiązanie podatkowe za 2015 r.) obowiązywał przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Decyzje w sprawie określenia wysokości nadpłaty za lata 2004-2006 zostały wydane w dniu 23 marca 2015 r. Natomiast pozostała po zarachowaniu nadpłata została zwrócona podatnikowi w dniu 20 kwietnia 2015 r., a więc przed upływem 30- dniowego terminu (pkt a). Przyznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2006 został złożony w dniu 17 grudnia 2009 r., natomiast decyzje stwierdzające nadpłatę w podatku za te lata zostały wydane dopiero w 2015 r. W ocenie organu jednak do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, który w trakcie toczącego się początkowo postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za lata 2004-2006 był wielokrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wezwanie z dnia 11 stycznia 2010 r., 22 lutego 2010 r., 15 kwietnia 2010 r., 13 maja 2010 r., 19 maja 2010 r.). Zaszła również konieczność dokonania oględzin nieruchomości, wreszcie podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach na decyzje SKO uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty będzie występować wówczas, gdy niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy nastąpi wskutek zachowania się organu I instancji, jego działania lub zaniechania, a więc okoliczności leżących po stronie organu podatkowego, natomiast podatnik swoimi działaniami lub ich brakiem, przyczynia się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

W skardze do WSA zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało bezpodstawna odmową naliczenia oprocentowania od zwróconej nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że powodem powstania nadpłaty było wykazanie i uregulowanie zobowiązania z deklaracji rocznej w wysokości większej niż należna. Złożona przez skarżącą korekta deklaracji zastąpiła poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Skoro nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego, co powoduje, że z tym dniem nadpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to następstwem powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że w takiej sytuacji zastosowanie do zwrotu nadpłaty ma przepis art. 77 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Przepis ten ma jeszcze jednostkę redakcyjną tj. pkt 2, który wskazuje z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającą nadpłatę lub określającą nadpłatę. W badanej sprawie taka decyzja została wydana, jednakże po upływie pięciu lat od dnia złożenia korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu do zarzutów organu odwoławczego, że do tak znacznego opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się wyłącznie podatnik Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotnie organ I instancji już w dniu 11 stycznia 2010 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W odpowiedzi skarżąca przesłała, przy piśmie z dnia 2 lutego 2010 r., stosowne dokumenty. Na kolejne pismo organu (z 22 lutego 2010 r.) skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, zareagowała zaś na następne wezwanie z dnia 15 kwietnia 2010 r. – pismem z dnia 13 maja 2010 r. informując o zaistniałych w Spółce przekształceniach. Następna wymiana korespondencji doprowadziła do ustalenia i przeprowadzenia oględzin w dniu 8 czerwca 2010 r. Po raz pierwszy organ wszczął postępowanie w sprawie w dniu 14 lipca 2010 r., a więc po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektą deklaracji. Jak wskazano wyżej postanowienie to wraz z decyzjami wymiarowymi nie weszły do obrotu z uwagi na nieprawidłowe doręczenie, a do ponownego wszczęcia postępowania doszło dopiero w dniu 5 lipca 2011 r. W ocenie WSA trudno także uznać za przyczynienie się podatnika do przedłużenia postępowanie polegające na złożeniu skargi do WSA w Gliwicach. Wymaga podkreślenia, że zaskarżone decyzje SKO z dnia 21 września 2012 r. były decyzjami kasacyjnymi wydanymi na podstawie art. 233 § 2 O.p. i stanowiły zalecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień do zaskarżenia decyzji organu II instancji nie może być w okolicznościach tej sprawy odczytane jako celowe działanie zmierzające do przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie wymiarowe nie miało żadnego znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia, że nie miał możliwości "terminowego" stwierdzenia nadpłaty wobec konieczności weryfikacji skorygowanych deklaracji, a ponadto potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, jak również okoliczność, że opóźnienie w zwrocie nadpłat nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, nie mają – w świetle ustawy – żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty czy też jej wysokość.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy został zobowiązany co uwzględnienia przestawionej wyżej oceny prawnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 1, art. 76a § 1 pkt 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego

b) z dniem skorygowania zeznania rocznego nadpłata jest z urzędu zaliczana na poczet zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.) przez ich nieprawidłowe zastosowanie:

a) polegające na przyjęciu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że do zwrotu nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 6) o.p., gdy w istocie do zwrotu nadpłaty miał zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 2) o.p., gdyż nadpłata została określona w decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej kwocie niż wynikająca z wniosku oraz korekty deklaracji podatkowej;

b) polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p., gdyż dokonując błędnej wykładni przepisu nieprawidłowo odmówiły jego zastosowania, uznając, że to podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji (2 miesiące od złożenia wniosku),

2) "art. 131 § 1 p.p.s.a" przez oparcie wyroku o wadliwą podstawę orzekania polegającą na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego niekompletności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i czynnościach jakie w związku z tym podejmował organ podatkowy I instancji, co skutkowało nieuprawnioną oceną dotyczącą braku przyczynieniu się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji Prezydenta Miasta Bytomia z dnia 23 marca 2015 r. za rok 2004, 2005 i 2006 stwierdzających nadpłaty, a w konsekwencji związanie organu podatkowych nieprawidłowymi wytycznymi, co do dalszego postępowania.

Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o oddalenie skargi, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu zainicjowanego skargą Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., 2005 r. i 2006 r. na poczet bieżących rat podatku za 2015r., ogniskowało się na kwestii oprocentowania tejże nadpłaty. W sprawie niesporna pozostawała natomiast wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, jak również możliwość jej zarachowania na poczet bieżących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r..

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; natomiast zgodnie z pkt 6 lit. a) tej ustawy – w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3.

Oprocentowanie nadpłaty oblicza się zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., który przewiduje, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli:

a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę;

b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Przytoczone regulacje prawne należy odnieść do ustalonych przez organy realiów faktycznych z których wynika, że:

1) Spółka złożyła w dniu 17 grudnia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz z korektami deklaracji podatkowych. Zdaniem organu złożone dokumenty były niewystarczające dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z tym postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006.

2) w dniu 3 stycznia 2011 r. organ I instancji wydał trzy decyzje określające wysokość podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2006 i 2006.

3) SKO – rozpatrując odwołania Spółki – decyzjami z dnia 29 marca 2011 r. stwierdziło niedopuszczalność wniesionych odwołań. W uzasadnieniu wyjaśniło, że doręczenie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i ww. decyzji organu I instancji nastąpiło do rąk osoby, która nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, zatem postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte a decyzje nie weszły do obrotu prawnego.

4) Organ I instancji postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. ponownie wszczął postępowanie podatkowe za lata 2004-2006, zaś decyzjami z dnia 22 listopada 2011 r. ponownie określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za wymienione lata.

5) Kolegium – rozpoznając odwołania Spółki – decyzjami z dnia 21 września 2012 r. uchyliło ww. decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

6) na decyzje SKO z dnia 21 września 2012 r. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1346/12, I SA/Gl 1347/12, I SA/Gl 1348/12, oddalił skargi podatnika (wyroki stały się prawomocne z dniem 8 listopada 2013 r.).

7) organ pierwszej instancji na mocy trzech decyzji z dnia 18 lutego 2015 r., którymi umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, wszczęte postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. Jednocześnie podjął postępowanie w sprawie nadpłaty za te lata w związku z wnioskiem złożonym przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8) decyzjami z dnia 23 marca 2015 r. organ stwierdził dla podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 97.865,70 zł, za 2005 r. w wysokości 102.230,20 zł oraz za 2006 r. w wysokości 102.381 zł, których rozliczenie nastąpiło postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r.

9) postanowienie Prezydenta Miasta Bytomia z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 poprzez zaliczenie jej części na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz jej zwrot w pozostałej części.

10) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia B. w H., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 22 czerwca 2015.

Przedstawiona wyżej sekwencja zdarzeń niezbicie wykazuje, że od złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za lata 2004-2006, do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzających nadpłatę minęło ponad 5 lat.

Jednakowoż w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, który w trakcie toczącego się początkowo postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za lata 2004-2006, a później postępowania w sprawie nadpłaty był wielokrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wezwanie z dnia 11 stycznia 2010 r., 22 lutego 2010 r., 15 kwietnia 2010 r., 13 maja 2010 r., 19 maja 2010 r.); w sprawie koniecznym było także dokonanie oględzin nieruchomości. Ponadto podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach na decyzje SKO uchylające decyzje organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielającego stanowisko Sądu pierwszej instancji, argumentacja organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia wydania decyzji. Nie ma zatem znaczenia dla sprawy, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Użyte w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ O.p. określenie "przyczynić się" oznacza sytuację, w której podatnik bezpośrednio wpłynął na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Przesłanki "przyczynienia" nie wypełnia natomiast skorzystanie przez podatnika z możliwości procesowych przewidzianych prawem (zaskarżenie decyzji do organu II instancji, wniesienie skargi od decyzji organu odwoławczego czy też skargi kasacyjnego od wyroku pierwszoinstancyjnego). Wbrew twierdzeniom organu, podatnik (z nielicznymi wyjątkami) reagował na kierowane do niego wezwania, aktywnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że postępowanie wymiarowe nie miało żadnego znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania. Jeszcze raz podkreślić wypada, że w świetle przytoczonych regulacji obowiązek naliczania odsetek powstaje w przypadku zaistnienia sytuacji, o których mowa w ar. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ O.p., niezależnie od tego czy organ miał obiektywną możliwość załatwienia sprawy w terminie, czy też nie, chyba że do opóźnienia wydania decyzji przyczynił się podatnik. Jak wykazano, ta negatywna przesłanka w sprawie nie wystąpiła.

Sąd nie naruszył zatem wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego.

Za oczywiście chybiony uznać należy także zarzut opisany w skardze kasacyjnej jako naruszenie "art. 131 § 1 p.p.s.a.". Treść tego zarzutu jednoznacznie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej powołał błędną podstawę prawną zarzutu, bowiem art. 131 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "§1", poza tym odnosi się do postanowień w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania. Stronie chodziło zapewne o naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., normującego kryteria, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może, co do zasady, stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska w zakresie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Żadna z opisanych powyżej sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wszelkim rygorom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew argumentacji przedstawionej przez Kolegium, sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności na podstawie akt sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanych pisemnych motywach zaskarżonego wyroku.

Nie dostrzegając wobec tego, by Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.