Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1148/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 910/04 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 910/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

1.3. Podatnik pismem z dnia 16 stycznia 2004 r. wniósł o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r., powołując się przy tym na ważny interes podatnika, jak również interes publiczny.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z dnia 20 lutego 2004 r., nr [...] nie uwzględnił ww. wniosku.

1.5. Wskutek odwołania złożonego przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie uwzględnił podnoszonych przez stronę zarzutów w zakresie niedokładnego i pobieżnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Argumentując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaległości podatkowe, będące przedmiotem sprawy powstały w wyniku zaniedbań podatnika, który nie dokonał stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług i nie zapłacił tego podatku w odpowiednim terminie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP oraz art. 67, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

2.2. W uzasadnieniu podatnik podnosił, iż organy podatkowe nieobiektywnie oceniły przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w świetle zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Ponadto skarżący podkreślił, iż kwestionowane rozstrzygnięcia rażąco naruszają zasadę ochrony praw jednostki działającej w zaufaniu do organów podatkowych.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, koncentrując się na istocie decyzji wydawanej w oparciu o przepisy art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 O.p. podkreślił, iż ma ona charakter uznaniowy, co oznacza, iż ustawodawca wskazując jedynie kierunkowe dyrektywy wyboru (tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny) pozostawił organom podatkowym decyzję w zakresie umorzenia, odroczenia, bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ podatkowy może zatem, ale nie jest zobowiązany do udzielenia stosownej ulgi. Sąd zaznaczył, iż uznaniowość decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowej daje organom podatkowym możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Ponadto WSA w Warszawie wskazał, iż sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych ogranicza się do zbadania, czy wydanie rozstrzygnięcia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tj. czy organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy i uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenie w sprawie. Sąd nie ocenia natomiast decyzji z punktu widzenia słuszności.

3.3. W oparciu o powyższe stwierdzenia Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i rozważyły materiał dowodowy, a także umożliwiły stronie udział w prowadzonym postępowaniu.

3.4. Sąd uznał również, iż nietrafny jest zarzut skarżącego co do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie WSA w Warszawie nie stanowi takiego naruszenia odmowa umorzenia zaległości podatkowej. Wręcz przeciwnie, z zasady państwa prawnego i zasady równości wynika, iż każdy obywatel powinien ponosić odpowiedzialność za powstałe z jego winy zaległości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.) poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe wszechstronnie rozważyły sytuację materialną wnioskodawcy w momencie powstania zobowiązania podatkowego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż organy podatkowe dokonując oceny w zakresie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego powinny rozważyć nie tylko okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji materialnej podatnika, ale także inne okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie strony organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę m.in. okoliczność, iż skarżący został przez te organy wprowadzony w błąd co do jego statusu jako podatnika podatku VAT, czego autor skargi kasacyjnej dowodził w uzasadnieniu tej skargi. Wskazano także na szereg okoliczności faktycznych, które miały potwierdzać, iż zaległości podatkowe nie powstały z winy skarżącego. Ponadto zaznaczono, iż z powodu złej sytuacji materialnej skarżący nie będzie w stanie uregulować należności względem Skarbu Państwa.

4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca wskazała, że skargę kasacyjną opiera na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.) poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe wszechstronnie rozważyły sytuację materialną wnioskodawcy w momencie powstania zobowiązania podatkowego.

Takie sformułowanie zarzutu kasacyjnego nie może być uznane za prawidłowe, a w konsekwencji skuteczne.

5.3. W ramach przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. formułuje się zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach natomiast zarzutu skonstruowanego przez autora skargi kasacyjnej zostały w powiązaniu ze sobą przytoczone przepisy prawa materialnego (art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 O.p.) oraz procedury administracyjnej (podatkowej) (art. 121 i art. 191 O.p.). Z uzasadnienia tego zarzutu wynika natomiast, że strona kwestionuje prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez wadliwą ocenę sytuacji materialnej podatnika, w kontekście przesłanek do zastosowania wobec niego ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Jednak oprócz przywołania dwóch przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 i art. 191 O.p.), nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, podważającego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest przy tym w tym względzie wystarczającym wskazanie jedynie powyższych przepisów art. 121 i art. 191 O.p.

Przypomnieć bowiem należy, że od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 18 października 2005 r. - dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, skarga kasacyjna nie daje podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 121 i art. 191 O.p. Tym samym nie podważono skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji co do wszechstronnego rozważenia sytuacji materialnej wnioskodawcy w przedmiocie zastosowania instytucji umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

5.4. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 O.p.) trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 48 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, przepis art. 48 § 1 pkt 2 O.p., normujący instytucję odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie mógł w niej być stosowany, a tym samym naruszony przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

5.6. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 67 § 1 O.p. stanowiącego, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Bezskuteczność tego zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego, zarówno w jego treści, jak i w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanki przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz – jak wskazuje treść zarzutu - niewłaściwe jego zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, tzn. nieuwzględnienie na tle przepisu art. 67 § 1 O.p., że skarżący został wprowadzony w błąd co do swojego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług oraz dokonano błędnej oceny jego sytuacji materialnej.

Odnośnie jednak poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz ich oceny nie sformułowano – jak wskazano powyżej - w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego – jak to już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.7. Uchybienie niewłaściwego zastosowania określonych w zarzutach przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.).

W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

5.8. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy, a więc ustalenia braku przesłanek do niezastosowania przez organy podatkowe art. 67 §1 O.p., to tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia tego przepisu. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie Sądu o prawidłowości rozstrzygnięcia organów w przedmiocie odmowy zastosowania jego dyspozycji.

5.9. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzję znajdującą oparcie w omawianym przepisie zakwalifikować należy do kategorii decyzji uznaniowych. Uznanie to jednakże modyfikowane jest poprzez ważny interes podatnika lub interes publiczny w konkretnej sprawie. Ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zatem kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Skoro stronie skarżącej nie udało się wykazać wadliwej oceny Sądu co do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego sprawy – brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości odmowy zastosowania art. 67 § 1 O.p.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.