Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1044/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14e, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 839/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 839/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi G.S.A. w S. (dalej: Spółka) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2011r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 26 maja 2011 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału oraz w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów zdrowej żywności, której główną grupę asortymentową stanowią wafle ryżowe oraz pieczywo BIO. W związku z ciągłym rozwojem swojej działalności, Spółka podejmuje liczne działania nakierunkowane na jak najbardziej korzystne pozyskanie kapitału niezbędnego do sfinansowania jej bieżącej oraz przyszłej działalności operacyjnej. W związku z powyższymi działaniami zawarła umowę pt. "Umowa na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki" (dalej: umowa), która obejmuje następujące czynności: omówienie oczekiwań Spółki, zebranie informacji o Spółce i przygotowanie pakietu informacyjnego - profilu oraz szczegółowej prezentacji na temat Spółki, jej działalności operacyjnej oraz kondycji finansowej, przygotowanie strategii pozyskania kapitału, wsparcie w zakresie opracowania "market story", doradztwo w zakresie kształtowania struktury transakcji, ustalenie preferowanego harmonogramu procesu. Przygotowana informacja będzie obejmować m.in. analizę finansową oraz majątkową spółki. Celem przygotowania analizy jest uzyskanie kompletnej i rzetelnej informacji o obecnej i przyszłej pozycji Spółki. Przygotowana analiza będzie wykorzystywana przez władze Spółki przy wyborze najkorzystniejszego źródła pozyskania kapitału na dalszą działalność. Będzie mogła być udostępniana potencjalnym dostarczycielom kapitału, tj. kredytodawcom, nowym akcjonariuszom, podmiotom zainteresowanym transakcją typu share - deal. Przygotowywana analiza może mieć też wpływ na podjęcie decyzji o emisji publicznej. Ponadto poinformowała, iż na moment podpisania umowy oraz na moment składania wniosku, brak jest uchwały walnego zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Spółka nie podjęła także żadnych innych działań wymaganych aktami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 ze zm.). Umowa została zawarta na okres do 30 czerwca 2011 r. Płatności za przedmiotową umowę będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez świadczeniodawcę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy wydatki z tytułu "Umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki" mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów?

2. czy Spółka powinna zaliczyć wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) tj. w dacie ich poniesienia?

W ocenie Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, wydatki z tytułu powyższej umowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są to wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem spółki, bez względu na to, czy nastąpi w przyszłości podwyższenie kapitału, czy też nie. Zdaniem Spółki opinia jest niezbędna dla podjęcia decyzji o wyborze najbardziej efektywnego źródła pozyskiwania kapitału. Pozyskany w przyszłości kapitał ma zostać przeznaczony do zapewnienia funkcjonowania spółki w coraz bardziej konkurencyjnym otoczeniu jak i sfinansowania nowych niezbędnych inwestycji.

W związku z powyższym wydatki poniesione na wynagrodzenie za sporządzenie opinii można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów , traktując je jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka dodatkowo wskazała na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10).

Minister Finansów w wydanej w dniu 30 sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału uznał :

- stanowisko za nieprawidłowe, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w konsekwencji doprowadzą do podwyższenia kapitału,

- za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które nie doprowadzą do podwyższenia kapitału i określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że mając na względzie to, że skarżąca rozważa różne źródła pozyskania kapitału, organ podatkowy w wydanej interpretacji zwrócił uwagę na możliwy skutek wynikający z tej czynności, a mianowicie podwyższenie kapitału. Uznał przy tym za konieczne odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zdaniem organu, z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. Ponadto, w ocenie organu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone. Wobec powyższego organ podatkowy w zaskarżanej interpretacji ostatecznie uznał, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody bieżącej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że poniesione przez spółkę wydatki na usługi doradcze w celu pozyskania kapitału w drodze emisji akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji jako pozostające w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że podobnie należy traktować poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zapasowego związanego z otrzymaniem dopłat do tego kapitału. Z kolei wydatki na usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które nie pozostają w związku z podwyższeniem kapitałów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które jako koszty pośrednie będą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Organ podatkowy ustosunkowując się natomiast do powołanej przez spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, stwierdził, że uchwała nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie. Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy, dlatego też organ administracji publicznej z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację – a poprzedzoną wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa – skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów:

– prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które w zależności od przyjętego przez spółkę scenariusza mogą doprowadzić w konsekwencji do podwyższenia kapitału,

– prawa procesowego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie skarżącej, wydatki z tytułu zawartej umowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości, niezależnie od faktu czy doprowadzą w konsekwencji do podwyższenia kapitału.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest niezgodne z prawem. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, której stanowisko w pełni podzielił. Podkreślił, że zgodnie z tezą w/w uchwały tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sąd przypomniał, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki - stanowiące koszty pośrednie - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na doniosłość orzecznictwa sądowego w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych, potwierdzoną przez art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku zauważono, że jeżeli organ wydający interpretacje indywidualne może je zmienić z racji stwierdzenia wadliwości interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej powinien dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Sąd podkreślił, że zupełnie niezrozumiałe jest lekceważenie przez organ przy wydawaniu interpretacji uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, które są wydawane w sytuacjach, gdy wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, często w przypadkach rozbieżnego orzecznictwa, właśnie w celu jego ujednolicenia. Zdaniem Sądu nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź stwierdzenie, że wiążą one w konkretnej sprawie, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał na konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

II.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na usługi doradcze, konsekwencją których jest podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału, tylko koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem ogólnym Spółki,

- art. 7 ust. 1 i 2, w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione na usługi doradcze, następstwem których jest podwyższenie kapitału zakładowego, mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy koszty te - jako koszty bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale Spółki (podwyższeniem kapitału zakładowego), nie stanowiącej przychodu - nie mogą być uznane za koszty podatkowe, a tym samym pomniejszać przychodu Spółki,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 §1, w zw. z art. 14a i 14e O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja powinna uwzględniać orzecznictwo sądowe.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) zawierającego ogólną regułę zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Na mocy cytowanego przepisu przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego zostały więc wyłączone z kategorii "przychodów podatkowych", o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.. Powyższe zaś powoduje, że równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Oczywistym staje się więc, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z "przychodów podatkowych" w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone.

Odnosząc się do sformułowanych w analizowanym wyroku argumentów podkreślono, iż pomimo faktu powoływania się przez WSA w swoim rozstrzygnięciu na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 - treści przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zdają się abstrahować od stanowiska zajętego w tejże uchwale. Wyrażone w uchwale poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku za prawidłowe. Co prawda z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, że wydatki na usługi doradcze dotyczą bezpośrednio podwyższenia kapitału zakładowego oraz są usługą warunkującą to podwyższenie. Wydatki te mogą jednak wpłynąć na podjęcie decyzji o podwyższeniu kapitału (który oczywiście nie stanowi przychodu podatkowego). Tak więc Sąd zbyt jednoznacznie uznał, że wydatki na usługi doradcze zawsze należy zaliczać do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, bez względu na to, czy są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czy też nie. Zaprezentowany przez WSA sposób kwalifikacji wszelkiego rodzaju usług doradczych do ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki może mieć również negatywny wpływ na dalsze orzecznictwo sądów oraz powielanie błędnego rozumienia uchwały.

Zdaniem organu argumentacja Sądu pierwszej instancji przytoczona na s. 7 uzasadnienia, obarczona jest wadą polegającą na naruszeniu prawa materialnego. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty doradztwa prawnego, finansowego itp., ale pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż nie są to koszty związane z emisją nowych akcji, tj. podwyższeniem kapitału zakładowego (po r. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 257/10).

W dalszej części skargi kasacyjnej zakwestionowano twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ wydający interpretację naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14a i 14e O.p. Za niecelowe również organ uznał odwołanie się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do treści art. 14a O.p., który odnosi się do interpretacji ogólnych, które stanowią odrębną od interpretacji indywidualnych instytucję prawa podatkowego.

III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14a i 14e O.p. przez przyjęcie, że wydana interpretacja powinna uwzględniać orzecznictwo sądowe. W ocenie strony skarżącej nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego nie stanowi naruszenia prawa, a tym samym nie może być podstawą uchylenia tej interpretacji. Podkreślono również, że przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądowe zostały wydane w innych sprawach i dlatego organ nie miał obowiązku odniesienia się do nich w treści interpretacji.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Art. 14e O.p. pozwala Ministrowi Finansów zmienić z urzędu wydaną interpretację ogólną lub indywidualną w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Z przepisu tego, Sąd pierwszej instancji wysnuł prawidłowy wniosek, że orzecznictwo powinno być uwzględniane również na etapie wydawania interpretacji, a nie dopiero po jej wydaniu, przy rozważaniu możliwości jej zmiany . W tym miejscu należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Kr 585/11,publ.LEX nr 991038). Analizy znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2634/10( publ.LEX nr 757617).

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał: "nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. (...) Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej wskazane stanowisko. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację podkreślił, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego i wiąże jedynie w tej konkretnej sprawie, w której została wydana. Organ w żaden inny sposób nie odniósł się do argumentacji wynikającej z uzasadnienia uchwały, wyrażając w interpretacji odmienne stanowisko.

Należy w tym miejscu wskazać na szczególne znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - stosownie do treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. - mają na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych albo rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Wprawdzie uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 została podjęta po przedstawieniu składowi 7 sędziów w trybie art. 187 p.p.s.a. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, jednakże z jej uzasadnienia wynika, że wątpliwości te pojawiły się na tle rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Trzeba również wskazać na konsekwencje wynikające w podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na podstawie art. 269 § 2 p.p.s.a. w takich przypadkach podejmuje się ponowną uchwałę.

Z powyższych rozważań wynika, że mimo braku formalnego związania organu uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w innej sprawie, całkowite pominięcie argumentacji wyrażonej w takiej uchwale i ograniczenie się do stwierdzenia braku jej mocy wiążącej stanowi naruszenie art. 14e w zw. z art. 121 § 1 O.p. Nie można więc podzielić zarzutu, że powołując się na taką argumentację i uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 14a O.p., który reguluje wydawanie interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na konstrukcję tego przepisu. Z analizy art. 14a § 1 O.p. wynika, że wydawanie interpretacji ogólnych jest jednym z przejawów "dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej". Powołany przepis przede wszystkim zobowiązuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do podejmowania takich dążeń, zaś wydawanie interpretacji ogólnych jest tylko przykładem działań, jakie mogą być podejmowane w tym celu. Powołanie się w zaskarżonym wyroku na treść omawianego przepisu nie stanowi naruszenia prawa, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji powołując ten przepis wskazał, że dotyczy on interpretacji ogólnych. Chodziło jedynie o podkreślenie jak duże znaczenie przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma orzecznictwo sądowe, co wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy koszty poniesione przez spółkę z tytułu umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w spółce (jak chce Spółka), czy też - jak wywodzi organ podatkowy - nie mogą być zakwalifikowane w taki sposób z uwagi na fakt, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyklucza z zakresu przychodów środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), co w konsekwencji miałoby wykluczać również koszty związane z takim podwyższeniem z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a ust. 2 powołanego przepisu definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Aby więc ustalić przedmiot opodatkowania (dochód) należy zsumować osiągnięte w danym roku podatkowym przychody, a następnie odliczyć od nich koszty ich uzyskania. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że wyłączenie z kategorii przychodów (w znaczeniu, w jakim ustawodawca używa tego określenia w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tj. jako podstawy do obliczenia dochodu) środków otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego implikuje brak możliwości odliczenia kosztów poniesionych w związku z utworzeniem bądź powiększeniem kapitału zakładowego. Stanowisko to jest zgodne z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Stwierdzono w niej: "przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. (...) staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów".

Stanowisko to nie jest również kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

W istocie więc spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w realiach niniejszej sprawy wydatki Spółki z tytułu umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki - w sytuacji, co wielokrotnie podkreślała Spółka, gdy nie podjęto konkretnych czynności zmierzających do podwyższenia kapitału i nie jest definitywnie przesądzone, czy do podwyższenia kapitału w ogóle dojdzie - stanowią wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując również ich wykładni historycznej, przeanalizowano również przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócono uwagę na dokonane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wskazał: "to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów".

W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej /koszty pośrednie/, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust.4 ,4d i 4e u.p.d.o.p ). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami".

Podzielając całkowicie ocenę prawną wyrażona w omawianej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zaskarżony wyrok również jest zgodny z tym stanowiskiem. Zarzut skargi kasacyjnej, iż "pomimo faktu powoływania się przez WSA w swoim rozstrzygnięciu na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 - treści przyjęte przez WSA w uzasadnieniu wyroku zdają się abstrahować od stanowiska zajętego w tejże uchwale" nie znajduje potwierdzenia. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że "Sąd zbyt jednoznacznie uznał, że wydatki na usługi doradcze zawsze należy zaliczać do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, bez względu na to, czy są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czy też nie".

Omawiana uchwała dokonuje rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na koszty bezpośrednie - które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu - oraz koszty pośrednie, odliczanie na zasadach ogólnych jako koszty funkcjonowania osoby prawnej. Rozróżnienie to dotyczy jednak sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i koszty - zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie - mają związek z dokonywanym podwyższeniem. W niniejszej sprawie ewentualne podwyższenie kapitału jest zdarzeniem przyszłym i nie wiadomo, czy w ogóle do niego dojdzie. Spółka według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie podjęła żadnych wymaganych przez prawo czynności zmierzających bezpośrednio do podwyższenia kapitału, w szczególności nie podjęto stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W takiej sytuacji zaliczanie kosztów doradztwa jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli do podwyższenia kapitału w przyszłości dojdzie - wydatki te będą się mieściły w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z zakresów przychodów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu był prawidłowy i nie naruszał również powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2, w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 w zw. z ust.2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.z 2011, Nr 31,poz.153 ).