Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 837/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie Jan Bała NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E. M." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1584/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 6766 (sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1584/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E. M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 17 marca do 27 lipca 2006 r. w "E. M." Spółce z o.o. w R. (dalej: E.) została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za październik 2002 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo uznała energię elektryczną pochodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2002 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że źródłem energii w E. jest instalacja zlokalizowana w R. wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej 37 MW. Organ podał, że energia elektryczna pochodzi ze spalania węgla wspólnie z gazem koksowniczym. Organ wyjaśnił, że zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), czyli takich, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Organ wskazał, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii, jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Zwolnienie będzie więc przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych, bądź odnawialnych zasobów energii.

Organ podatkowy stwierdził, że niezasadne byłoby powołanie biegłego, ponieważ E. w jednym źródle wytwarzającym energię elektryczną, tj. w Zakładzie nr 1 zlokalizowanym w R., zużywała do produkcji energii elektrycznej w całym kontrolowanym okresie węgiel kamienny i gaz koksowniczy, a węgiel kamienny jest bez wątpienia organicznym paliwem kopalnym, co eliminuje niniejsze źródło, jako źródło niekonwencjonalne.

Decyzją z [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego, co oznacza brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że literalne brzmienie § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej, uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne - takie które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trzeba rozróżnić użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują". W przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej, jako odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych oznacza, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej, jako źródło niekonwencjonalne.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, w świetle § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania organicznych źródeł kopalnych (tu: węgla kamiennego) z innym nośnikiem energii (tu: z gazem koksowniczym) nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej, jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd zauważył, że ani rozporządzenie z 22 marca 2002 r., ani ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne), nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne", uzasadnione jest zatem wzięcie pod uwagę przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.; dalej p.g.g.), która w art. 5 ust. 1 dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np. gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Sąd podał ponadto, że zgodnie z definicją słownikową "kopalina" to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi, zaś określenie "organiczny" to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący element przyrody ożywionej. W związku z powyższym Sąd uznał, że węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1577/07, zgodnie z którym za źródło pochodzenia energii elektrycznej mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie tej energii i w tym kontekście konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego. Zdaniem Sądu, źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co potwierdza treść koncesji wydanej dla Spółki przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] września 2000 r., nr [...], z której wynika, że "(...) w jednym źródle własnym, określonym jako: "E. M." zlokalizowanym w R. przy ulicy K. (...)". Ponadto definicje urządzeń i instalacji zawiera art. 3 pkt 9 i 10 Prawa energetycznego, a te określenia nie zostały użyte w treści omawianego § 11 pkt 14 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy dokonując wykładni § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej, oraz że wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest też zarzut odwoływania się do regulacji zawartych w Prawie energetycznym oraz w prawie Unii Europejskiej, bowiem powoływanie się na te przepisy nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Sąd wyjaśnił, że może uchylić decyzję wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi m.in. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie okoliczności takiej nie stwierdził.

"E. M." Spółka z o.o. w R. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący;

2. przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja obowiązywało Prawo energetyczne, które w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zawierało w art. 3 pkt 20 definicję legalną niekonwencjonalnego źródła energii, identyczną jak w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

W ocenie skarżącej zgodnie z językową wykładnią § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF zwolniona ona została od podatku akcyzowego za sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Skarżąca podała, że ani rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r., ani Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne". W wyjaśnieniu znaczenia tego terminu pomocne mogą być przepisy Prawa geologicznego i górniczego. Przepis art. 5 ust. 1 p.g.g. dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej.

Zgodnie z definicją słownikową kopalina to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi. Określenie organiczny to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową element przyrody ożywionej.

Skarżąca wskazała, że za źródło pochodzenia energii elektrycznej, w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik, czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. używa określenia "organiczne paliwa kopalne" wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła".

W ocenie skarżącej, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces przetwarzania spalania. Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy rzeczywiście E. pracuje w układzie kolektorowym (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła, jak i energii elektrycznej w turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej), a także zbadanie, czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego; a w konsekwencji, czy para, która w nim powstaje, jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie powyższych okoliczności powinno skutkować uznaniem, że tę konkretną instalację w "E. M." (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) można uznać za "źródło niekonwencjonalne", w rozumieniu rozporządzenia MF z 22 marca 2002 roku.

Zdaniem Spółki nie jest uzasadnione wiązanie interpretacji pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" z treścią koncesji.

Skarżąca podniosła, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie, a do właściwego zbadania procesu technologicznego w E. niezbędna jest opinia biegłego.

Spółka podała, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, poza tym proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy, jest prowadzony nie w "E. M.", ale w Z. K. "Z." S.A. i jest on odrębnym procesem od tego, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

Zdaniem Spółki niewłaściwe było powoływanie się przez organ na przepisy prawa unijnego, ponieważ przepisów tych nie można stosować do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. Ponadto organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Niezrozumiałe jest, co w ocenie organu odwoławczego jest "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna, o którym mowa jest w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

NSA, jako pierwszy rozważy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zarzut ten jest usprawiedliwiony i musi być rozpoznany najpierw, bowiem od właściwego rozumienia powołanego przepisu prawa zależy ocena, czy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, a zatem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przyprowadzone przez organ i poczynione ustalenia.

Na wstępie wskazać należy, że ani organy administracji, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym i nie na tym twierdzeniu opiera się kwestionowane przez kasatora rozstrzygnięcie. Jako założenie wyjściowe do prowadzenia dalszych rozważań NSA przyjmuje więc oczywistą okoliczność, że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako drugie założenie wyjściowe do rozważań NSA przyjmuje następną niesporną między stronami okoliczność, że węgiel kamienny jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako trzecie założenie do rozważań NSA przyjmuje niesporną między stronami okoliczność, że w "E. M." dochodziło do przetwarzania spalania zarówno węgla kamiennego, tj. organicznego paliwa kopalnego, jak i gazu koksowniczego, który nie jest organicznym paliwem kopalnym.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zwalania się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w październiku 2002 r. ustawodawca udzielił zwolnienia z podatku akcyzowego także na sprzedaż energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego (§11 pkt 14 lit. a/ in fine), co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest więc energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie jest niesporne, że w instalacjach istniejących w "E. M." dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w "E. M.", która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), a co za tym idzie, czy E. mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd pierwszej instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że "źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot ją wytwarzający", a w uzasadnieniu tego poglądu powołał się na treść koncesji dla "E. M.", w której to koncesji cała E. określona jest jako "jedno źródło własne".

W ocenie NSA pogląd ten jest błędny. Określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten tylko sposób, że cała energia wytwarzana przez "E. M." jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia uznając, że zakład energetyczny jako całość, niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych, stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do takiej wykładni. Również powołany przez Sąd art. 3 ust. 9 i 10 Prawa energetycznego zawierający definicje urządzeń i instalacji nie prowadzi do wykładni przyjętej przez Sąd. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uznać należy zatem za usprawiedliwiony.

W stanie prawnym obowiązującym w październiku 2002 r. ze zwolnienia w podatku akcyzowym mogły korzystać te zakłady energetyczne, które posiadały jako jedno ze źródeł wytwarzania energii (ale niekoniecznie jako źródło jedyne) instalację przetwórczą, niewykorzystującą w ogóle w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Energia pochodząca z tej instalacji mogła być uznana za energię ze źródła niekonwencjonalnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zarzuty procesowe. NSA wskazuje, że Sąd pierwszej instancji opierając się na błędnej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 122, 187 § 1, 188, i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności dokonanych przez organ ustaleń, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii.

W tym stanie rzeczy konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni, czy w postępowaniu administracyjnym poczynione zostały wszystkie niezbędne ustalenia, w szczególności, czy z materiału dowodowego bez wątpliwości wynika, że w "E. M." znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której w październiku 2002 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego), a jeżeli tak, to czy ustalono, ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji. Sąd weźmie też pod uwagę, że może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).