Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. w kwocie [...]zł. Organ podał, że skarżąca w 2006r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pozostałych papierów wartościowych, który wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38. Z uwagi na sporządzone przez Bank w maju i lipcu 2012r. korekty informacji PIT-8C dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącą z powyższych tytułów, powstałe na skutek błędów w systemie informatycznym Banku oraz nieprawidłowości zauważonych w wyniku kontroli wewnętrznej, organ podatkowy pismem z dnia [...]. wezwał skarżącą do złożenia korekty zeznań PIT-38 za lata 2006 do 2011. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie zostało ono zwrócone nadawcy. Natomiast złożoną w dniu [...]. korektę zeznania za 2006r. organ uznał za bezskuteczną, albowiem nastąpiło to już po wszczęciu przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od przychodu ze zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. Organ zauważył, że podatniczka w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie wykazywała żadnych nieprawidłowości leżących po stronie P. w zakresie treści złożonej informacji PIT-8C za 2006r. Nie wykazała też żadnych różnic w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniesionym odwołaniu podatniczka zarzuciła, że sporządzona przez Bank

w lipcu 2012r. korekta informacji PIT-8C nie posiada waloru dokumentu urzędowego.

W jej ocenie taki walor, stosowanie do treści art. 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361) dalej: "u.p.d.o.f.", posiadają jedynie informacje sporządzone do końca lutego. Zauważyła, że korekta

z lipca 2012r. była już czwartą wersją informacji i jej zdaniem nie było żadnych podstaw uznać ją za poprawną. Zdaniem skarżącej, organ nie przeanalizował kompletności danych przekazanych przez Bank oraz nie ocenił skomplikowanej metodologii obliczania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych.

Strona podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 podniosła, że pismo organu podatkowego z dnia [...]. nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem nie określało dokładnie zobowiązania, w związku

z którym zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w sprawie. Następnie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006r. upływał z dniem 30 kwietnia 2007r. Zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p.", zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2012r. Organ podkreślił, że w sprawie, stosownie do treści art.70 § 6 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...] postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została zawiadomiona pismem z dnia [...] doręczonym w dniu [...]. Organ nie zgodził się

z zarzutami strony, że wobec podania w zawiadomieniu jedynie podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, brak opisowego wskazania o jakie okoliczności chodzi, skutkuje wadliwością tego zawiadomienia. Zdaniem organu, z akt sprawy, m.in. z zakresu udzielonych pełnomocnictw czy też korespondencji z Bankiem wynika, że strona już w dniu [...]. miała świadomość związku prowadzonego postępowania karnoskarbowego ze zobowiązaniem podatkowym

w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych

i instrumentów finansowych za 2006r. Organ podkreślił, że wobec strony nie toczyły się żadne inne postępowania karnoskarbowe, podatkowe, czy też kontrole podatkowe ani czynności sprawdzające. Zatem organ uznał, że podatniczka przed upływem przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego,

a w konsekwencji zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kwestii wysokości określonego zobowiązania organ odwoławczy podał, że decyzja organu podatkowego I instancji, wbrew zarzutom odwołania, nie została oparta jedynie na danych z ostatniej korekty informacji PIT-8C. Organ wskazał na dowody przedłożone przez Dom Maklerski [...], z których wynika, że w 2006r. skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych przy użyciu dwóch rachunków o numerach: [...]. Historie tych rachunków zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. przez Dom Maklerski [...] za pismem przewodnim z dnia [...] Za pismem przewodnim z dnia [...] Bank przekazał elektroniczne zestawienie zawierające numery not kupna i sprzedaży, datę kupna, datę sprzedaży, ilość, przychód uzyskany ze sprzedaży, koszt równy prowizji od sprzedaży papierów wartościowych, koszt równy nabyciu sprzedanych papierów wartościowych, koszt równy prowizji od kupna papierów, wynik na sprzedaży oraz wynik na sprzedaży danego papieru wartościowego narastająco. Dowody te pokazują w sposób uszczegółowiony zbiorcze dane wykazane w ostatniej korekcie informacji PIT-8C oraz przyjęte

w wyliczeniu podstawy opodatkowania w decyzji organu I instancji.

W ocenie organu, bez względu na to, czy korektę informacji PIT-8C można uznać za dokument urzędowy, organ pozyskał od Banku inne dokumenty urzędowe na potwierdzenie wysokości dochodu wykazanego w przedmiotowej korekcie z lipca 2012r.

W piśmie z dnia [...]. Bank złożył także oświadczenia na podstawie ksiąg rachunkowych, co do łącznych kwot przychodów

i kosztów na poszczególnych rachunkach w 2006r., które są zbieżne z danymi ostatniej korekty informacji PIT-8C. W ocenie organu, pisma te można uznać za urzędowe stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe oraz art. 194 § 1 O.p. Zdaniem organu, wobec dowodów podważających dane zawarte ostatecznie w dokumentach urzędowych Banku, musiały one zostać przyjęte przez organy podatkowe.

Dyrektor podkreślił, że organy podjęły również działania mające na celu wyjaśnienie przyczyn korekt. Organ zauważył, że najpełniejsze wyjaśnienia Bank złożył przy korekcie nieprzekazanej do Urzędu przez Bank, z której dane zostały przyjęte przez skarżącą jako prawidłowe i posłużyły jako podstawa sporządzonej przez nią deklaracji PIT-38. Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść pism z 2 października, 4 grudnia oraz 14 marca 2013r., przytoczoną w decyzji organu I instancji i zauważył, że pomimo pozyskania wyjaśnień, podatniczka nie podjęła w toku postępowania podatkowego polemiki z danymi przedstawionymi przez Bank. Organ podkreślił, że polemikę taką strona podjęła poza postępowaniem podatkowym i uznała dane przekazane przez Bank w ostatniej korekcie za prawidłowe, o czym świadczy zawarcie porozumienia z dnia {...]., na mocy którego Bank tytułem pokrycia szkód zgodził się na wypłatę stronie kwoty mającej zrekompensować konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, nawet gdyby uznać, że w aktach sprawy brak jest dokumentów urzędowych, a znajdują się w nich jedynie dokumenty prywatne pochodzące od Banku, nie byłoby podstaw do dokonania odmiennych ustaleń.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego konkretnego postępowania karnego dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji poprzez jego wadliwe zastosowanie;

- art. 208 § 1 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania, mimo że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., art. 2 Konstytucji oraz zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § O.p.

W ocenie strony, Dyrektor dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Skarżąca wskazała, że zbyt lakoniczna treść zawiadomienia zawartego w piśmie z dnia [...] nie tylko nie wyjaśniała w jakiej sytuacji się znajduje, lecz wręcz pogłębiła stan niepewności. Podkreśliła, że co roku składała dwa zeznania podatkowe PIT-38 oraz PIT-36 lub PIT-37, do których składała korekty. Zatem postępowanie, o którym została zawiadomiona, mogło dotyczyć co najmniej dziewięciu innych zobowiązań w podatku dochodowym, a nawet w podatku od czynności cywilnoprawnych, których dokonywała do dnia zawiadomienia. Skarżąca zauważyła, że ze względu na okoliczności w jakich składała zeznanie PIT-38 za 2006r., wykazując dane przekazane przez biuro maklerskie, nie mogła nawet podejrzewać, iż

w związku ze zobowiązaniem za ten rok może zostać wobec niej wszczęte jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe.

W ocenie strony, wadliwe rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. potwierdza także nowe brzmienie tego przepisu, nadane przez ustawodawcę w celu wypełnienia wskazań Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca zarzuciła organowi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak podkreśliła zaniżenie kwoty podatku nie wynikało z jakichkolwiek jej działań lub zaniechań, lecz działań biura maklerskiego, na którym ciążył obowiązek dostarczenia jej informacji, którymi ona sama nie dysponowała, a które miały służyć ustaleniu danych koniecznych do obliczenia kwoty podatku. Określone dane zostały dostarczone przez biuro maklerskie w 2007r.,

a następnie rzetelnie ujęte w zeznaniu rocznym. Po czym nastąpiło wielokrotne korygowanie tych danych, przy czym bank nie był pewien czy skorygowane dane są rzetelne. W takim stanie faktycznym, zdaniem skarżącej, nie można zarzucić jej, że naruszyła przepis art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, w świetle którego odpowiedzialność karną ponosi ten, kto składając organowi podatkowemu lub innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę, albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych. Skarżąca podkreśliła, że w momencie składania zeznania nie miała świadomości, że podmiot, który zawodowo zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, wprowadził ją w błąd. Z kolei, w odniesieniu do informacji przekazanej przez biuro maklerskie w 2012r. również nie było pewności, czy jest ona rzetelna. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie można byłoby zarzucić popełnienia przestępstwa spenalizowanego w omawianym przepisie. Organ podatkowy natomiast wszczął postępowanie karne, które praktycznie natychmiast zawiesił. Ponadto, mimo że od jego zawieszenia upłynęły niemal dwa lata, zaś do jego prowadzenia nie ma żadnych przeszkód faktycznych, ani też prawnych, organ nie podjął zawieszonego postępowania. W ocenie strony, organ sam pośrednio potwierdza, że wszczął postępowanie karnoskarbowe by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził bowiem, że skarżąca powinna się domyśleć, iż postępowanie karnoskarbowe dotyczy podatku dochodowego za 2006r., gdyż właśnie z końcem 2012r. przedawniało się zobowiązanie podatkowe za ten rok.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...]. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając także naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W piśmie tym zawarła również wniosek o wystąpienie przez WSA w Bydgoszczy do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w przedmiocie zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie od

1 września 2005r. do 14 października 2013r. Wskazała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 dotyczy stanu prawnego poprzedniego niż mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym Trybunał w uzasadnieniu wyroku podważył domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Podniosła, że w związku z wyrokiem Trybunału zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ogóle. Nie ma bowiem normy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał na możliwość uzupełnienia przepisu przez ustawodawcę. Natomiast organ podatkowy nie ma prawa wybierania przez siebie czynności faktycznej i przypisania jej skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto skarżąca wskazała, że zawiadomienie z dnia [...] nie zawiera treści, które powinny się w nim znaleźć, aby wywołać ewentualny skutek prawny. Bez stosownej regulacji prawnej organ nie może decydować jaka powinna być jego treść. Podatnik nie ma obowiązku domyślać się jakiego zobowiązania podatkowego postępowanie karne dotyczy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zostało zawieszone z oczekiwaniem na decyzję, w toku postępowania podatkowego dopiero były zbierane materiały dowodowe. W konsekwencji po stronie organu doszło do nadużycia prawa. Wskazała także, że kwestia wywodzenia przez organ w oparciu

o pełnomocnictwa, że podatniczka miała wiedzę o określonych faktach, o czym mają świadczyć udzielone pełnomocnictwa, została podniesiona dopiero w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak ich treść – zdaniem strony skarżącej – pozwala na postawienie przeciwnych wniosków niż podnosi organ. Pełnomocnictwo nie wskazuje żadnego konkretnego postępowania karnego skarbowego, w którym miałoby być wykorzystane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie

z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. uległo przedawnieniu na skutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem organu podatkowego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został zawiadomiony. Z kolei strona skarżąca prezentuje pogląd, że nie została skutecznie zawiadomiona o postępowaniu karnoskarbowym, stąd zobowiązanie uległo przedawnieniu.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie organ opodatkował dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 3, art. 30b ust. 1, 2, 3 i 7 u.p.d.o.f.

Zagadnieniem wymagającym oceny jest ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w przedmiocie podatku dochodowego za 2006r. organ pierwszej instancji wydał decyzję dnia 10 lutego 2014r., natomiast organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 3 października 2014r.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg zatem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (wprawdzie w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie,

w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2012/7/81; Dz.U. 2012r.

poz. 848).

W świetle powyższego kluczowego znaczenia nabiera przesądzenie czy przywołany, notabene, przez obie strony, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, można rozciągnąć także na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, a więc w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Sąd w tut. składzie podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 3241/13, zgodnie z którym na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. I tak na wstępie skonstatować należy, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej, zauważyć trzeba, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy

w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12,

s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy

o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Z sentencji komentowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, iż badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.

2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie

w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem

1 września 2005r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że

w zakresie jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, iż chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu

z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide: R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2

s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011,

s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA

z 2007/1/3). Poglądy te, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Niezależnie od powyższego zauważyć także trzeba, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj.

z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199) omawiany przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż również w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W tym stanie rzeczy, nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności

z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie od dnia

1 września 2005r. Stąd wniosek strony skarżącej został oddalony.

Sąd orzekający zauważa, że podobne stanowisko prezentuje również ukształtowana na tle podanego sporu linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 - dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Skoro cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., należy dokonać analizy zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy.

Na wstępie podać należy, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w tym też terminie podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Ten termin jest także obowiązujący do wpłat należnego podatku wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Nie budzi zatem wątpliwości, że termin płatności podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. – co do zasady – upływał z końcem 2012r.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2012r. Rację należy przyznać organowi, że nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornie postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks, z uwagi na możliwość niedopełnienia przez podatnika obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy nakładają na niego obowiązek zmiany danych objętych deklaracją podatkową oraz z uwagi na zaistnienie dużego prawdopodobieństwa powstania uszczuplenia podatku w wysokości {...} zł

(k. 13 według numeracji drukowanej w prawym dolnym rogu, tom 2/3 akt administracyjnych).

Następnie organ pierwszej instancji skierował do skarżącej w dniu [...]. pismo nr [...] zawiadamiając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. W piśmie tym podano jako podstawę zawiadomienia art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 19, tom 2/3 jw.). Pismo to skarżąca otrzymała w dniu [...] (k. 18 jw.). Zauważyć należy, że równocześnie

w tym samym dniu [...]. skarżącej doręczono zawiadomienie z dnia [...] o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zawiadomieniu tym wyraźnie wskazano, że zakres kontroli obejmuje "podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" za okres od

1 stycznia do 31 grudnia 2006r. (k. 22-23 jw.). Nie bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność, że tego samego dnia [...]. skarżąca udzieliła pełnomocnictw (złożonych w tym samym dniu w Urzędzie Skarbowym w L.), tj.:

- upoważniła radcę prawnego M. K. do występowania w jej imieniu

w postępowaniach karnych skarbowych przed organami administracji publicznej oraz sądami powszechnymi, w tym do wnoszenia i cofania środków odwoławczych, oraz do przeglądania i kopiowania wszelkich akt i dokumentów z tymi postępowaniami związanych; na tej samej karcie upoważniła tego pełnomocnika także do występowania w jej imieniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (k. 28, tom 2/3);

- upoważniła adwokata J. K. do zastępowania skarżącą w sprawie "przed Urzędem Skarbowym w L. w sprawie zeznania podatkowego za rok 2006" (k. 26, tom 2/3).

Ponadto, w dniu [...]. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu J. K. do występowania w jej imieniu i reprezentowania jej interesów w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za okres od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. (k. 31, tom 2/3).

Trafnie także organ odwoławczy podnosi okoliczności związane z czynnościami skarżącej, a które świadczą o wiedzy skarżącej co do tego jakie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2012r., a mianowicie:

- pismo z dnia [...]. biegłego rewidenta (będącego pełnomocnikiem) skierowane do Domu Maklerskiego [...] o udostępnienie danych i zapisów księgowych dotyczących operacji na rachunkach inwestycyjnych skarżącej za lata 2003-2006 oraz o udostępnienie wszelkich informacji związanych ze sporządzeniem informacji PIT-8C za 2006r. (k. 62, tom 2/3),

- pismo z dnia [...]., w którym zwróciła się do P. o przesłanie dowodów nadania przesyłek zawierających m.in. informację PIT-8C za 2006r. (k. 30, tom 2/3).

Sąd zauważa, że przed upływem terminu przedawnienia została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]. Jako zakres kontroli wpisano: wywiązywanie się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jako rodzaj podatku wskazano: podatek dochodowy z papierów wartościowych

i instrumentów finansowych; okres objęty kontrolą: [...] (k. 33, tom 2/3).

W tym miejscu należy też wskazać, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], wobec skarżącej nie prowadzono postępowań karnych skarbowych, o których miałaby informacje, innych niż wszczęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...] (k. 454, tom 3/3). Ponadto stosownie do informacji udzielonej przez Naczelnika tego Urzędu w piśmie z dnia [...]., w stosunku do skarżącej nie prowadził w 2012r. jakichkolwiek postępowań podatkowych, kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających, poza będącym przedmiotem niniejszej oceny (k. 461, tom 3/3).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo niezbyt obszernego

w swojej treści zawiadomienia z dnia [...]. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie ma wątpliwości, że skarżąca - w oparciu o to zawiadomienie - miała wiedzę jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Proste zestawienie faktów choćby dotyczące doręczenia przez organ pism w dniu [...] oraz korespondujące z nim działania skarżącej, wskazują

w sposób jednoznaczny, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r., z czego skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę i podejmowała czynności mające na celu obronę jej praw przez kilku profesjonalnych pełnomocników nie tylko w postępowaniu kontrolnym, ale również

w karnoskarbowym. Co więcej jeszcze przed otrzymaniem zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skarżąca już podejmowała działania kierując stosowne zapytanie do banku w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. Ostatecznie takie wnioski potwierdza także okoliczność, że w dniu 31 grudnia 2012r. została złożona (wprawdzie nieskuteczna) korekta zeznania podatkowego PIT-38 za 2006r. (k. 67-68, tom 2/3).

Odnośnie zarzutu, że postępowanie karnoskarbowe mogło dotyczyć innego zobowiązania podatkowego, niż będące przedmiotem niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż skarżąca nie jest w stanie podać żadnego zobowiązania podatkowego,

w przedmiocie którego rzeczywiście mogła choć w najmniejszym stopniu przypuszczać, że było wszczęte postępowanie. Twierdzenie skarżącej jest gołosłowne. Organ podatkowy natomiast wskazał, że w tym czasie nie prowadzono żadnego innego postępowa karnoskarbowego wobec podatniczki, żadnego postępowania kontrolnego, podatkowego czy nawet czynności sprawdzających.

W konsekwencji podatniczka miała wiedzę i nie musiała się domyślać jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy wszczęte postępowanie karne, w związku z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, a którym to postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona dnia [...]

W zakresie zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a czego dowodem ma być fakt jego zawieszenia (postępowania karnoskarbowego) podnieść należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza wymogu badania motywów wszczęcia tego postępowania. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, jest to odrębne od podatkowego postępowanie, które podlega ocenia na gruncie przepisów postępowania karnoskarbowego, w tym zasadność jego wszczęcia. Stąd okoliczność, że bank zawarł porozumienie, na mocy którego uznał swój błąd zobowiązując się do zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie oznacza, iż automatycznie należy uznać bezzasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym kontekście zauważyć należy, że postanowienie z dnia [...]. o wszczęciu śledztwa zostało przekazane Prokuraturze Rejonowej w L. (k.13-15, tom 2/3). Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy śledztwo powinno być zawieszone, czy prowadzone, jak również czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia śledztwa wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wyłącznie - dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co

w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut podniesiony w piśmie procesowym

z dnia [...]. (pkt 7), że okoliczność posiadania wiedzy przez skarżącą co do postępowania karnoskarbowego - wynikająca także z pełnomocnictwa dla radcy prawnego M. K. do działania w sprawach karnych skarbowych - została podniesiona dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Sąd zauważa, że na tę okoliczność organ powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - s. 14 akapit drugi od góry. Ponadto istotne jest, że dokument ten (pełnomocnictwo o podanej treści) - pochodzący od strony skarżącej - znajduje się w aktach sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o czym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do końca 2012r. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu papierów wartościowych

i instrumentów finansowych za 2006r. nie doszło do jego przedawnienia. Takie postępowanie organu odpowiada wymogom jakie postawił Trybunał Konstytucyjny dla uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego P30/11 (wobec ustosunkowania się w uzasadnieniu do regulacji obowiązującej od 1 września 2005r.) nie stanowi nadużycia prawa i zastępowania ustawodawcy przez organ, lecz jest wykonaniem obowiązku respektowania orzeczeń,

w tym jego uzasadnień.

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami

(por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt

I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że podatek dochodowy z tytułu papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. nie został zadeklarowany

w zeznaniu w prawidłowej wysokości, stąd zgodnie z prawem organ orzekł

w przedmiocie tego zobowiązania. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1, art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121

§ (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 208 § 1 O.p. (gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania) oraz art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej), z przyczyn wyżej podanych. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego (art. 210 §1 pkt 6, § 4 O.p.). Przytoczono w nim wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., tut. Sąd skargę oddalił.