Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1236/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 167/17 w sprawie ze skargi M. M. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 167/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – M.M.M., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor UKS") z 9 grudnia 2016 r.

Decyzją tą Dyrektor UKS utrzymał w mocy swoją decyzję z 21 marca 2016 r., odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej tego organu z 10 kwietnia 2015 r., określającej Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

2. Decyzje te wydane zostały na skutek złożenia przez Skarżącego 25 maja 2015 r. wniosku o wznowienie postępowania, zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Skarżący powołał się na wystąpienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s." , art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", polegające na wydaniu decyzji z pominięciem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z 17 września 2015 r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie. Ustalił, że pismem z 27 lutego 2015 r., doręczonym 4 marca 2015 r., pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast 10 kwietnia 2015 r. w poczet dowodów postępowania kontrolnego włączono decyzję Dyrektora UKS także z 10 kwietnia 2015 r., ale określającą Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Tego samego dnia Dyrektor UKS wydał też wskazaną wyżej decyzję określającą zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor UKS stwierdził więc, że wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jako że Skarżący na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. nie został powtórnie zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora UKS uchybienie to nie wpłynęło jednak na ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej z 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z 2012 r.

Powyższa wadliwość procesowa nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składając deklaracji VAT-7, w 2012 r. – jak wynikało z informacji otrzymanej od G. sp. z o.o. w P. – Skarżący sprzedawał kody umożliwiające nabywcom odbiór kanałów telewizyjnych, prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", tj. świadcząc usługi elektroniczne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %. Skarżący nie posiadał faktur zakupu materiałów i usług, a zatem nie spełnił warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Rozstrzygnięcie sprawy odbyło się na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. informacji otrzymanych od banków, G. sp. z o.o., Urzędu Miasta w S. i Prokuratury Okręgowej w S. oraz zeznań świadków, nie zaś na podstawie decyzji z 10 kwietnia 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r.

Dyrektor UKS zaznaczył, że żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej nie wykazał też Skarżący, który w postępowaniu wznowieniowym nie przedstawił żadnych zarzutów i wniosków, mogących wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej.

3. Zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora UKS z 9 grudnia 2016 r.

WSA stwierdził, że Skarżący brał czynny udział w trakcie postępowań kontrolnych dotyczących lat 2011 i 2012, został też prawidłowo zawiadomiony o możliwości skorzystania z prawa do wypowiedzenia się po zakończeniu przedmiotowego postępowania kontrolnego, z którego to prawa jednak nie skorzystał. W ocenie WSA nie sposób więc uznać, że naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 24 ust. 4 u.k.s. miało charakter rażący, jak twierdzi Skarżący, a przede wszystkim, że miało ono lub mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącego, że z powodu tego naruszenia nie mógł on przedstawić stosownych wniosków w postępowaniu odwoławczym – co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od faktu, że odwołanie takie nie zostało skutecznie wniesione, to ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w późniejszych pismach w trakcie postępowania wznowieniowego, ani w skardze, Skarżący nie przedstawił rzeczowych wniosków lub argumentów, które mogłyby potwierdzać wpływ powyższego naruszenia procesowego na wynik sprawy. Zasadnie zatem, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., Dyrektor UKS uznał, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 192, art. 200 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., WSA ocenił jako niezasadne.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.1. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem "art. 245 § 1 lit. a" O.p. wskutek uznania, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej z 10 kwietnia 2015 r. mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

5. Naczelnik [...] ("Naczelnik UCS"), jako nowa strona postępowania w miejsce Dyrektora UKS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednakże w piśmie procesowym z 8 września 2017 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

6.3. Skargę tę oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę na decyzję Dyrektora UKS wydaną z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. (zważywszy na treść zarzutu i jego uzasadnienie wskazanie przez Skarżącego "art. 245 § 1 lit. a" O.p. NSA uznał za oczywistą omyłkę).

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Przepis powyższy stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora UKS z 21 marca 2016 r., utrzymanego w mocy decyzją tego organu z 9 grudnia 2016 r.

Specyfika trybu wznowienia postępowania, a w tym właśnie trybie wydane zostały decyzje Dyrektora UKS poddane przez Skarżącego kontroli Sądu pierwszej instancji, polega między innymi na tym, że co do zasady, postępowanie w tym przedmiocie składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich, zgodnie z art. 243 § 1 O.p., obejmuje badanie dopuszczalności wznowienia, a więc przesłanek formalnych zastosowania tej instytucji, tj. czy żądanie wznowienia postępowania pochodzi od uprawnionego podmiotu i dotyczy decyzji ostatecznej lub postanowienia, na które służy zażalenie i czy zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek formalnych skutkuje odmową wznowienia postępowania. Jeżeli zaś wznowienie postępowania jest dopuszczalne, to stosownie do art. 243 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz – jeżeli stwierdzone zostanie ich istnienie – co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Innymi słowy, po wznowieniu postępowania organ podatkowy bada, czy postępowanie "zwykłe", w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 O.p., a jeżeli tak się stało, to przeprowadza także postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Taką też procedurę zachował Dyrektor UKS przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania. Ramy wznowionego postępowania wyznaczyła natomiast przesłanka wznowienia i okoliczność, która skutkowała jej wystąpieniem, a mianowicie naruszenie w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną art. 24 ust. 4 u.k.s.

6.4. Okolicznością bezsporną w rozpoznanej sprawie, jako że przyznaną przez Dyrektora UKS, jest to, że wystąpiła wskazana przez Skarżącego przesłanka wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Zaistnienie tej przesłanki spowodowane zostało tym, że włączywszy do akt sprawy (po upływie terminu na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego wyznaczonego Skarżącemu w zawiadomieniu z 27 lutego 2015 r.) dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS z 10 kwietnia 2015 r. określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r., tenże Dyrektor UKS nie wyznaczył Skarżącemu ponownie terminu na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wymaga art. 24 ust. 4 u.k.s. Przepis ten stanowił bowiem, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rezultacie zaś Skarżący nie mógł wypowiedzieć się co do dowodu włączonego do akt postępowania kontrolnego obejmującego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dopiero w dniu, w którym Dyrektor UKS wydał decyzję wymiarową kończącą to postępowanie.

6.5. Niewątpliwie stwierdzenie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także każdej innej przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 O.p., obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza jednak automatycznie obowiązku uchylenia decyzji ostatecznej. W art. 245 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca wskazał bowiem sytuacje, w których pomimo wystąpienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (ostatecznej). Dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania uzależniona jest więc od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p., a przesłanki negatywne określone zostały właśnie w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu nie wynika, aby z zakresu jego zastosowania wyłączone zostały przypadki, gdy organ podatkowy stwierdził zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie zmienia tego podniesiona przez autora skargi kasacyjnej rodzajowa odmienność tej przesłanki oraz "brak relewantności z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej".

W art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. ustawodawca przyjął bowiem założenie, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mają znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tym samym ocena tych wad we wznowionym postępowaniu może prowadzić do stwierdzenia, że wady te nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej, a w konsekwencji do konstatacji, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, jako zgodne z prawem, nie powinno ulec zmianie, chociaż postępowanie zwykłe, w którym rozstrzygnięcie to zapadło obarczone było wadą. Nakłada to oczywiście na organ podatkowy obowiązek wykazania, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym, które organ ten ocenia jako zgodne z prawem materialnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód, aby w celu dokonania takiej oceny, Dyrektor UKS we wznowionym postępowaniu wyznaczył stronie termin na wypowiedzenie się co do włączonego do akt wznowionego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, w tym do skierowanej do Skarżącego decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r., z którą nie miał on możliwości zapoznać się w postępowaniu zwykłym (zawiadomienia z 11 czerwca i 28 września 2016 r.). Takie postępowanie Dyrektora UKS umożliwiło Skarżącemu podjęcie działań w celu wykazania – w kontekście podniesionej przesłanki wznowienia – wad postępowania dowodowego, które organ podatkowy w postępowaniu "zwykłym" uznał za zakończone, a także przedstawienie przez Skarżącego własnej oceny tego materiału dowodowego oraz znaczenia poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy.

6.6. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 9 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS ponownie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, uwzględniając okoliczność, że w postępowaniu "zwykłym" Skarżący nie miał możliwości zapoznać się z decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Słusznie skoncentrował się przy tym na tym, czy tenże stan faktyczny znajdował oparcie w tych dowodach, z którymi Skarżący mógł się w postępowaniu zwykłym zapoznać.

Dyrektor UKS stwierdził, iż ustalenie, że w 2012 r. za pośrednictwem portalu A. Skarżący sprzedawał kody umożliwiające nabywcom odbiór kanałów telewizyjnych oparte było na informacjach przekazanych przez G. sp. z o.o. w P.. Z informacji otrzymanych od banków wynikała kwota, jaka z tytułu tej sprzedaży wpłynęła na rachunki bankowe Skarżącego. Dowody te wraz z zeznaniami świadków w postępowaniu "zwykłym" doprowadziły organ kontroli skarbowej do ustalenia, że w 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czyniąc to w sposób profesjonalny i ciągły, oraz dysponując profesjonalnym sprzętem umożliwiającym nabywcom dostęp do kanałów telewizyjnych. Była to działalność sprzeczna z prawem, ale zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. świadczone przez Skarżącego usługi elektroniczne podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący zaś nie zarejestrował się jako podatnik tego podatku i nie składał deklaracji VAT-7.

Powyższej oceny, a w rezultacie opisanych ustaleń, w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Należało zatem uznać, że znajdowały one oparcie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

6.7. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że "Skoro zatem w postępowaniu wznowieniowym ani organ kontroli skarbowej z urzędu nie stwierdził, ani Podatnik nie przedstawił, przekonujących argumentów lub dowodów, że wskutek opisywanego naruszenia procesowego ostateczna decyzja podatkowa była wadliwa merytorycznie, dlatego zasadnie w zaskarżonej decyzji organ utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą z ww. powodów uchylenia decyzji ostatecznej".

Niewątpliwie we wznowionym postępowaniu organ kontroli skarbowej ma obowiązek ocenić, czy skutkujący wznowieniem postępowania brak udziału strony w postępowaniu mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybiony jest natomiast wywód Skarżącego, iż to organ "powinien ustalić, czy Strona postępowania posiada informacje mogące mieć wpływ na podstawę faktyczną lub prawną rozstrzygnięcia, czyli powinien zgromadzić materiał dowodowy w zakresie informacji/danych, którymi dysponuje Strona, a które mogą być istotne z punktu widzenia dotychczas poczynionych przez organ ustaleń".

Dyrektor UKS kierując się stwierdzoną przesłanką wznowienia ocenił wpływ, jaki niemożność zapoznania się przez Skarżącego z decyzją dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. mogła mieć na rozstrzygnięcie zamieszone w decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r. W oparciu o posiadany materiał dowodowy doszedł do wniosku, że wpływ ten nie wystąpił. Tym samym organ kontroli skarbowej ocenił również wpływ na wynik sprawy tych informacji i dowodów, jakie w postępowaniu zwykłym pochodziły od Skarżącego.

Zauważyć należy, że Skarżący domagał się wznowienia postępowania z uwagi na uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego, w czym przecież mieści się również możliwość kwestionowania jego kompletności oraz ocena znaczenia poszczególnych dowodów. We wznowionym postępowaniu, w którym umożliwiono mu taką wypowiedź, Skarżący poprzestał jednak na podkreślaniu istotnego znaczenia umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Czynił to przy tym odwołując się do art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w tym zakresie wynika z art. 24 ust. 4 u.k.s., co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji.

Ponownie podkreślić należy, że we wznowionym postępowaniu Skarżący miał możliwość odniesienia się do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. w kontekście ustaleń i rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w tym podatku za miesiące o. stycznia do grudnia 2012 r. oraz wskazania, z czym – jego zdaniem – wiąże się wpływ pierwszej z tych decyzji na drugą. Skoro zaś tego nie uczynił, to sam spowodował, że oceniając związek pomiędzy tymi decyzjami Dyrektor UKS uwzględnił materiał dowodowy już znajdujący się w aktach sprawy. Jak już bowiem wskazano, wznowione postępowanie toczy się w ramach stwierdzonej przesłanki wznowienia.

W rezultacie zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadny.

6.8. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą Dyrektor UKS nie naruszył przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS.

6.10. Na wniosek Naczelnika UCS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).