Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 110/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie NSA Piotr Kiss (spr.), WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. D. i G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz za luty i czerwiec 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej A, prowadzonej przez A. D. i G. D. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w wysokości 950 zł, za październik 1999 r. – 79 zł, za grudzień 1999 r. – 4.971 zł, za luty 2000 r. – 2.629 zł, za czerwiec 2000 r. – 10.818 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1999 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.349 zł. Organ zarzucił, że spółka bezpodstawnie obniżyła wysokość podatku należnego o podatek naliczony zawarty w szeregu szczegółowo wskazanych fakturach VAT wystawionych przez podmiot gospodarczy – D. P., która nie posiadała kopii wystawionych przez siebie faktur VAT, jak i nie uwzględniła ich po stronie sprzedaży w deklaracjach podatkowych VAT - 7. Tym samym spółka odliczając podatek naliczony zawarty w tych fakturach VAT naruszyła wskazane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiące, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to taka faktura te nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik wspólników spółki zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 3, ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 52 § l pkt 2 oraz art. 210 § 1 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Same kopie przedmiotowych faktur były - w opinii pełnomocnika - w posiadaniu sprzedawcy co najmniej do chwili skorzystania przez skarżących z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto według strony, literalna wykładnia przepisów regulujących podatek od towarów i usług wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zależy od spełnienia tylko dwóch warunków, tj. otrzymania faktury VAT stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz rzeczywistego otrzymania towaru lub usługi, które to warunki w rozpatrywanej sprawie były spełnione przez skarżących.

Znaczna część uzasadnienia odwołania została poświęcona zarzutowi niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. z Konstytucją RP z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 ). Zdaniem strony stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją przepisu par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym winna odnosić się do podobnych przepisów zawartych w poprzednich rozporządzeniach Ministra Finansów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżących podniósł również kwestię dotyczącą możliwości zaspokojenia należności budżetu państwa od sprzedawcy, którego nieuczciwa działalność została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, a zobowiązanie podatkowe zostało określone ostateczną decyzją organu podatkowego oraz powołał się na zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 1999 r. oraz w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc listopad 1999 r. umarzając w tym zakresie postępowanie i określił zobowiązanie podatkowe w zmienionej wysokości za miesiąc grudzień 1999 r. i czerwiec 2000 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, iż wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług nie ma charakteru bezwarunkowego. Jego ograniczenie wynika m.in. z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ( i podobnego przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.).

Z powołanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów wynika, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W takim przypadku nabywca ponosi ryzyko wyboru kontrahenta. Organ powołał w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2236/04 ), w myśl którego "wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Oba przedstawione wyżej warunki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Poza przedmiotem sporu jest bowiem, iż wystawca przedmiotowych faktur nie tylko, że nie posiadał ich kopii ale również nie okazał organom podatkowym żadnej z ewidencji, którą podatnicy obowiązani są prowadzić dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto sprzedawca nie uwzględniał podatku należnego w deklaracjach podatkowych VAT - 7, ponieważ tych deklaracji w ogóle nie składał. Skoro D. P. – wystawca faktur – nie uwzględniła wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych od niej faktur.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. z Konstytucją RP organ – odwołując się do kolejnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, orzeczenia z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03) stwierdził, że analiza wymienionych wyroków TK nie pozwala uznać, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych w rozpatrywanej sprawie.

Organ wskazał także na orzecznictwo sądów administracyjnych i przywoływane w nim tezy wskazujące, że regulacje te mają znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych.

W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury.

Odnosząc się do argumentów strony związanych z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z możliwością wyegzekwowania należności budżetu państwa od D. P., organ odwoławczy również nie uznał ich za zasadne. Organ wskazał, że zasadą postępowania podatkowego jest zasada praworządności, zawarta w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza m.in. to, iż organy podatkowe są związane przepisami prawa i nie mogą w sposób dowolny wybierać sytuacji, w których będą dany przepis stosować, a w których go nie będą stosować. Ponadto, w opinii organu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (§ 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) jest sformułowany przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny, który nie pozostawia miejsca na uznanie administracyjne

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła pod adresem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wszystkie zarzuty zawarte we odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podtrzymując także swoją wcześniejszą argumentację. Strona ponownie podkreśliła, iż art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług. Wskazała w związku z tym, że wobec spełnienia przez podatnika ustawowych przesłanek otrzymania oryginału faktur z jednoczesnym obustronnym wykonaniem umowy, następcze skorzystanie z uprawnień do obniżenia podatku należnego było zasadne przy braku udowodnienia przez organy, iż sprzedawca nie był w posiadaniu kopii faktur w chwili realizacji tego uprawnienia. Zarzucono także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.53 par.1 i 2 w związku z art.52 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i objęcie obowiązkiem naliczania odsetek od zaległości podatkowych także kategorii zrównanej z zaległością podatkową w sytuacji jednoznacznego braku winy podatnika. Główna część uzasadnienia skargi została poświęcona kwestii niezgodności przedmiotowych przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z Konstytucją RP z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03.

Nowym argumentem, wyrażonym w skardze na decyzję organu odwoławczego jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 2 lit a) i art. 18 ust. l lit. a) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych związku z art. 68 i 69 umowy międzynarodowe dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającej stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi oraz w związku z § 50 ust. 4 p 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut ten dotyczy rozbieżności pomiędzy prawem polskim i prawem Wspólnot Europejskich oraz brakiem zastosowania przepisów Dyrektywy w przypadku sprzeczności z jej postanowieniami przepisów krajowego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jako organ wykonawczy nie jest właściwy do wyrażania oceny w przedmiocie zbliżenia ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem spornym jest kwestia przysługiwania skarżącej spółce cywilnej A, jako podatnikowi podatku od towarów i usług przewidzianego w art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ prawa do obniżenia za wskazane okresy podatkowe /grudzień 1999r. oraz luty i czerwiec 2000r./ podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów od firmy D. P., kopie których to faktur nie znajdowały się w posiadaniu sprzedawcy i która to sprzedaż według ustaleń organów podatkowych nie została także rozliczona przez sprzedawcę w zakresie jego podatku od towarów i usług.

W ustosunkowaniu się do powyższej kwestii spornej należy podzielić zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresach podatkowych, których dotyczy przedmiotowa decyzja brak było wystarczającego uzasadnienia do uznania, że w ustalonym stanie faktycznym podatnik miał prawo do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. W okresach podatkowych, których dotyczy spór obowiązywały dwa kolejne rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów /o takim samym tytule/ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. obowiązujące do końca 1999r. rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997r./Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm./ oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2000r. rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r./Dz.U. nr 109,poz.1245 ze zm./. W obu tych rozporządzeniach zostały zawarte w zasadzie identyczne przepisy /par.54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dn,15.12.1997r. i par.50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dn.22.12.1999r./ stwierdzające, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nabycia towarów lub usług /lub fakturę korygującą/ nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w wymienionych rozporządzeniach zasady wynikającej z powołanych przepisów nie stosuje się jedynie w przypadku, gdy wystawca faktury sprzedaży uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w złożonej deklaracji rozliczeniowej w zakresie swojego podatku od towarów i usług /por. par. 50 ust.6 rozporządzenia z dn.22.12.1999r./.

Z ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawie wynika, że wystawca przedmiotowych faktur sprzedaży towarów na rzecz skarżącej spółki nie składał deklaracji rozliczeniowych za sporne okresy podatkowe, a także w ogóle nie prowadził stosowych ewidencji przewidzianych dla celów podatku od towarów i usług. Stąd też argument strony skarżącej, iż wystawca faktury posiadał kopie przedmiotowych faktur w chwili składania deklaracji rozliczeniowych przez spółkę cywilną A nie może być rozważany przez Sąd, albowiem nie znajduje on żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W odniesieniu się do głównego zarzutu skargi powołującego się na niezgodność z Konstytucją RP powyższych uregulowań zawartych w wymienionych wyżej rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów z powołaniem się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 /OTK-A, 2004/4/33/ należy uznać, iż wymienione orzeczenie Trybunału nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wnioskowanego przez stronę skarżącą uchylenia zaskarżonej decyzji. W sentencji przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że;

1/ art. 32a ustawy p.t.u., dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej z dn.06.12.2002r. Dz.U. nr 213, poz.1803/ jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP,

2/ par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./ jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP,

3/ niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Już na podstawie treści samej sentencji wymienionego wyroku należy uznać, że nie może on mieć bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określenia dla strony skarżącej podatku VAT za okresy podatkowe z lat 1999-2000, do których wskazany w pkt 2 wyroku przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie miał zastosowania. Powołanie się strony skarżącej na okoliczność, że obowiązujące w latach 1999-2000 wymienione na wstępie przepisy rozporządzeń Ministra Finansów miały treść podobną do przepisu, o którym mowa w pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może stanowić podstawy do uwzględnienia żądania skargi. Jak zresztą stwierdził sam Trybunał w pkt 9 uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia /stanowiącego jego integralną część / przepisy o brzmieniu analogicznym jak par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r., zamieszczone w dwóch poprzednio obowiązujących rozporządzeniach tegoż ministra, zostały wcześniej dwukrotnie uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne z Konstytucją RP /wyroki z dn.16.06.1999r NR u.9/97, opubl. w OTK 1998/4/51 oraz z dn.11.12.2001r. nr SK 16/00, opubl. w OTK 2001.8/257/. W takiej sytuacji według Trybunału uznanie, że przedmiotowe orzeczenie rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust.4 Konstytucji RP mogłoby być ocenione jako naruszające podstawową zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, wyrok ten nie mógłby mieć zastosowania. Ponadto Trybunał podał, że szczególny charakter rozpatrywanej przez niego sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. była analiza stanu prawnego, który powstał dopiero po wejściu w życie art.32a ustawy p.t.u. i brak jest dostatecznych podstaw do analizowania zgodności z Konstytucją podobnego przepisu obowiązującego we wcześniejszym okresie, tj. przed dniem 1 stycznia 2003r. Należy także zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w szerokim uzasadnieniu omawianego wyroku nie uznał, iż zgodny z Konstytucją byłby stan prawny, w którym faktury zakupu niepotwierdzone kopią u sprzedawcy, byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, albowiem według Trybunału sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej.

W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że przepis par.54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r., stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji za okres miesiąca grudnia 1999r. był przedmiotem bezpośredniego rozpatrywania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 11.12.2001r. nr SK 16/00 nie stwierdził jego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu się natomiast do zarzutu niezgodności par.50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r.z uregulowaniami prawnymi zawartymi w wskazanych w skardze przepisach Umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1991r. Układ Europejski, ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczypospolita Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony oraz wskazanych przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych należy stwierdzić, iż - niezależnie od wątpliwości związanych z uznaniem zaistnienia powyższej niezgodności – brak jest dostatecznych podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaistniałego w okresach podatkowych z lat 1999-2000. Przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej mogą mieć bezpośrednie zastosowanie do postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstałego po dniu 1 maja 2004r. /data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej/, natomiast przepisy wymienionej umowy stowarzyszeniowej stanowiły jedynie o stopniowym dostosowywaniu naszego ustawodawstwa /w tym również w zakresie prawa podatkowego/ do prawa obowiązującego w Unii Europejskiej.

W zakresie podniesionego w skardze również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.53 par.1 i 2 w związku z art.52 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że powyższe przepisy dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę nie zostały zastosowane w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów art.187 par.1 i art.210 par.4 w związku z art.52 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie ustalenia winy osoby trzeciej w powstaniu przedmiotowej należności strony skarżącej, albowiem z przedstawionych akt sprawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ewentualne ustalenie winy osoby trzeciej w powstaniu zobowiązania podatkowego skarżącej spółki cywilnej nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy.

Z tych wszystkich względów należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie, w związku z czym na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm./ rozpatrywana skarga podlega oddaleniu.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Wiktora Jarzębowskiego do wyroku

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie sygn. akt

I SA/Łd 110/06.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 110/06.

Zdanie odrębne odnosi się do przyjętej przez Sąd konkluzji, że cyt. : "argument strony skarżącej, iż wystawca faktury posiadał kopie przedmiotowych faktur w chwili składania deklaracji rozliczeniowych przez spółkę cywilną A nie może być rozważany przez Sąd, albowiem nie znajduje on żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym" (k. 6 uzasadnienia wyroku). Konkluzja ta jest wynikiem założenia, że warunkiem skutecznego odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru jest posiadanie kopii faktury przez jej wystawcę i to nie tylko w czasie składania deklaracji podatkowej przez podatnika-nabywcę towaru ale także później w czasie trwania kontroli podatkowej, aż do upływu normatywnie określonego okresu obowiązkowego przechowywania faktur. Taki wniosek nie znajduje moim zdaniem uzasadnienia ani w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy powołanych w uzasadnieniu wyroku.

Podzielam stanowisko organów oraz stanowisko wyrażone w wyroku, że w stanie prawnym obowiązującym w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja warunkiem skutecznego odliczenia podatku naliczonego było nie tylko posiadanie oryginału faktury przez nabywcę towaru ale także posiadanie kopii tej faktury przez sprzedawcę towaru. Jednakże w mojej ocenie błędne jest stanowisko, że zbywca towaru powinien posiadać kopię faktury nie tylko w czasie dokonywania odliczenia przez nabywcę ale także później w okresie 5 lat od chwili sporządzenia faktury. Takie stanowisko, chociaż jasno nie wyrażone w uzasadnieniach decyzji, niewątpliwie zostało przyjęte przez organy (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wynika to zarówno z treści odpowiedzi na skargę (str. 6), jak i z przyjętego założenia, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą spornego odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniony jest zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), a w odniesieniu do miesiąca grudnia 1999 r. w zw. z analogicznie brzmiącym § 54 ust. 4 pkt 2 wcześniejszego rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jedynie gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy , faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 2). W ostatnio cytowanym przepisie uzależniono możliwość obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od posiadania przez sprzedawcę towaru kopii faktury. Oznacza to, że w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, wykazywania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę towaru sprzedawca powinien posiadać kopię faktury. W przepisie tym związano bowiem konieczność posiadania przez sprzedawcę kopii faktury z momentem obniżenia podatku należnego przez nabywcę towaru. Biorąc pod uwagę określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT najdalszy moment, w którym nabywca towaru może dokonać obniżenia podatku należnego, zwykle chwila dokonywania tego obniżenia nie jest odległa od chwili wystawienia faktury przez sprzedawcę. W mojej ocenie nie jest natomiast wystarczające posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę jedynie w momencie jej wystawiania. Gdyby ustawodawca miał na myśli takie rozwiązanie wykluczyłby możliwość obniżenia podatku należnego po prostu z powodu wystawienia faktury jedynie w jednym egzemplarzu, bez kopii.

Błędna interpretacja prawa materialnego miała wpływ na naruszenie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem, uznając bezzasadnie, że jest to bez znaczenia w sprawie, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku należnego lub wykazywania zwrotu różnicy podatku. Uzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie uważam, że ciężar dowodu (co do nieposiadania kopii faktury w momencie odliczania podatku naliczonego przez skarżących) stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej zasadniczo ciąży na organach podatkowych. Skarżący nie mieli bowiem zapewnionych środków prawnych do sprawdzenia i wykazania takiej okoliczności. W interesie podatnika było niewątpliwie dopilnowanie aby jego kontrahent wystawił fakturę w dwóch egzemplarzach. Skarżący nie mieli natomiast żadnej możliwości sprawdzenia, czy w chwili odliczania podatku naliczonego sprzedawca nadal posiadał kopię faktury. Należy jednak przyjąć, że brak posiadania kopii do tego momentu jest objęte ryzykiem nabywcy towaru. Jednakże ewentualna utrata kopii już po skutecznym dokonaniu odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie rodzi dla tego nabywcy ujemnych skutków. W § 50 ust. 4 pkt 2 (§ 54 ust. 4 pkt 2 wcześniejszego rozporządzenia) rozporządzenia nie jest bowiem mowa o zniweczeniu skutków dokonanego wcześniej odliczenia podatku naliczonego ale o niemożliwości skutecznego odliczenia w razie braku kopii faktury u sprzedawcy.