Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1747/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty: "A"; "B" i "C" (dalej łącznie: "Usługodawcy"). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym pomiędzy I stycznia 2018 r., a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi związane z zaopatrzeniem i zakupami (dalej: "usługi organizacji zakupów"), obejmujące m.in. następujące świadczenia:

- negocjowanie niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji (w przypadku dostawców działających w skali światowej - w celu umożliwienia uzyskania lepszej oferty cenowej w związku z dużym wolumenem zakupów) bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju,

- wybór dostawców, ich weryfikacja (pod względem finansowym i jakościowym),

- szkolenie dostawców i definiowanie dla nich procedur jakościowych,

- organizowanie miesięcznych spotkań dla Działów Zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami,

- pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów,

- wsparcie poszczególnych działów Spółki (np. R&D, sprzedaż) w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia,

- wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.

Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów.

W uzupełnieniu wniosku z 26 października 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) Wnioskodawca wskazał, że Urząd Statystyczny w L. stwierdził w piśmie z 13 września 2019 r., że poszczególne usługi organizacji zakupów nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 sierpnia 2020 r., mieszczą się na gruncie PKWiU 2008 w następujących grupowaniach:

1) w odniesieniu do szkolenia dostawców i definiowania dla nich procedur jakościowych

- w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej nie klasyfikowane",

2) w odniesieniu do: negocjowania niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji bądź wsparcia w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju, wyboru dostawców, ich weryfikacji (pod względem finansowym i jakościowym), organizowania miesięcznych spotkań dla Działów Zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomocy we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparcia poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, o wsparcia w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.

- w grupowaniu PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem".

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

1) Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów, nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

2) Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r.. Wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów, nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - nie znajduje do niego zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Zdaniem Spółki, ponoszone, na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów, nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - w stosunku do wspomnianych kosztów.

Również poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi organizacji zakupów stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. i nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.

W odniesieniu do istoty usług doradczych Spółka wskazała, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Z kolei "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W opinii Wnioskodawcy, usługi organizacji zakupów wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. W ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi bowiem do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. W ramach tych usług Usługodawcy dokonują czynności związanych z towarami nabywanymi przez Wnioskodawcę, takich jak negocjowanie umów zakupowych, wybór i weryfikacja dostawców. Żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega natomiast na udzielaniu porad Wnioskodawcy (przykładowo, podczas szkolenia dostawców Usługodawcy nie udzielają porad, a podejmują konkretne czynności ukierunkowane na przekazanie swojej wiedzy uczestnikom).

Usługi nabywane przez Spółkę nie stanowią również usług badania rynku. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "badać" oznacza "czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej, natomiast rynek jest całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych". W związku z tym "badanie rynku" należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r.: "Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.". Zdaniem Wnioskodawcy, usługi organizacji zakupów nie mieszczą się w żadnej z wymienionych powyżej kategorii. Celem tych usług nie jest bowiem uzyskanie informacji na temat rynku dostawców, ale jak najbardziej efektywne i sprawne zorganizowanie procesu zaopatrzenia i zakupów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "zarządzać" oznacza «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» bądź «nadzór nad kimś lub nad czymś». Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi organizacji zakupów nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach tych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny.

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "reklamą" jest "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Natomiast przedmiotowe usługi nabywane przez Spółkę nie mają na celu zachęcenia klientów do zakupu oraz poszerzania ich wiedzy na temat produktów oferowanych przez Spółkę - nakierowane są bowiem na sferę zakupów Spółki, a zatem w ogóle nie mogą być rozpatrywane w kategorii reklamy.

Pojęcie "przetwarzania danych" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN dotyczy czynności, które mają charakter odtwórczy, m.in. są to: porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie, udostępniania zbiorów danych. Sama czynność przetwarzania oznacza "przekształcać coś twórczo i zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd". Przedmiotem nabywanych usług organizacji zakupów nie jest opracowywanie danych i przetwarzanie już istniejących zbiorów danych, ale wspieranie procesu zakupu przez Spółkę surowców i komponentów. Cel przedmiotowych usług jest zatem zupełnie inny niż w wypadku przetwarzania danych, z którymi usługi organizacji zakupów nie mogą być utożsamiane.

Ponadto wydatki na nabywane usługi przez Wnioskodawcę nie są również kosztami ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - w drodze nabycia przedmiotowych usług Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia, gwarancji, ani poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Wnioskodawca podkreślił, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie Spółki w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość ulepszenia procesów związanych z zaopatrzeniem i zakupami, a co za tym idzie, te usługi nie mają (w opinii Wnioskodawcy) w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 ustawy. Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.").

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi szkoleniowe, polegające na szkoleniu dostawców i definiowaniu dla nich procedur jakościowych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe czynności wymienione we wniosku, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.22.1), mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, gdyż głównym elementem tych usług jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji, wsparciu w negocjowaniu umów z dostawcami, wyborze dostawców, ich weryfikacji (pod względem finansowym i jakościowym), organizowaniu spotkań dla Działów Zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomocy we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparciu poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparciu w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców.

Zgodnie ze słownikową definicją "doradztwo" to udzielanie fachowych porad, z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług organizacji zakupów scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów. Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje zatem ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że usługi organizacji zakupów sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradztwo oraz zarządzanie i kontrola, to w przypadku tych usług cechy charakterystyczne dla usług doradztwa, zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności dotyczące usług doradztwa związanego z zarządzaniem (negocjowanie umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami, wybór dostawców i ich weryfikacja, organizowanie spotkań dla Działów Zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparcie poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców) są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z powyższego przepisu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część usług organizacji zakupów) stanowi usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, w sytuacji gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie;

- o uznaniu wynagrodzenia za dane usługi jako podlegającego ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja PKWiU takich usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji, która dodatkowo nie może być uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, stanowiąc wyłącznie ocenę prawną nabywanych usług;

2) w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem usług organizacji zakupów - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na:

- niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie.

b) art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 o.p. polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez Organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

W ocenie Skarżącej, usługi organizacji zakupów, które zostały uznane przez organ za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych.

W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń.

W ocenie Skarżącej, usługi organizacji zakupów nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli.

W szczególności w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę. W ramach tych usług Usługodawcy dokonują czynności związanych z towarami nabywanymi przez Wnioskodawcę, takich jak negocjowanie umów zakupowych, wybór i weryfikacja dostawców. Żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega natomiast na udzielaniu porad Wnioskodawcy. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, usługi te nie mają charakteru usług doradczych lub usług podobnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi Organizacji Zakupów nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach tych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie usług organizacji zakupów z usługami zarządzania i kontroli, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę.

W sytuacji Spółki Usługodawcy dokonują rzeczywistych i faktycznych czynności, są oni faktycznie odpowiedzialni za wykonanie ww. zadań (ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług) w oparciu o własny personel i majątek - m.in. negocjują (bezpośrednio kontaktując się z kontrahentami) niektóre grupowe umowy dotyczące dostaw surowców i komponentów do produkcji, dokonują wyboru dostawców oraz ich weryfikacji itd. Organ bezpodstawnie przyjmuje (bez odniesienia się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w konsekwencji wykraczając poza ten opis), że w ramach świadczenia usług dochodzi do "udzielania porad".

Spółka podkreśliła, że Usługodawcy nie realizują w ramach przedmiotowych usług żadnych władczych uprawnień w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Co więcej, Usługodawcy wykonują faktyczne czynności, ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług w oparciu o własny personel i majątek - nie sposób więc uznać, że dokonują "zarządzania w szerokim ujęciu rozumianego jako ,,zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób".

Skarżąca zaznaczyła, że niedopuszczalnym jest zaklasyfikowanie danej usługi jako podobnej do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie na podstawie kodu PKWiU przypisanego do ww. usługi. Klasyfikacje statystyczne powinny stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, w żadnym razie nie powinny służyć za jedyną podstawę do oceny charakteru czynności. W konsekwencji, bezzasadnym było wezwanie Spółki przez organ do uzupełniania braków formalnych w postaci klasyfikacji PKWiU oraz późniejsze oparcie swojego rozstrzygnięcia o ww. klasyfikacje (o czym niewątpliwie świadczy zróżnicowanie stanowiska organu w zależności od przedstawionej klasyfikacji) i traktowanie jej jako elementu stanu faktycznego.

W zakresie zarzutów naruszenie przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, iż zaskarżona Interpretacja nie spełniła wymagań określonych w art. 14c o.p. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 13-15 Interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru przedmiotowych usług, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się w żaden sposób do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzeń. Organ ogranicza się wyłącznie do ponownego cytowania katalogu usług nabywanych przez Spółkę (usług organizacji zakupów) - tak np. na stronie 16 interpretacji, bez wskazania dlaczego w jego opinii usługi wymienione w powyższym katalogu stanowią usługi podobne do usług doradztwa lub zarządzania i kontroli.

W ocenie Skarżącej, zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji, pominięcie szeregu argumentów Skarżącej zawartych w treści wniosku oraz zignorowanie stanowisk organów i sądów administracyjnych z pewnością narusza przepisy ordynacji podatkowej, nakazujące organowi działać w sposób budzący zaufanie.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nie wskazywała, że w ramach świadczonych usług udzielane są jej porady w jakiejkolwiek formie. Porównanie treści uzasadnienia Interpretacji z treścią Wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje zatem na wykroczenie przez organ poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku. Konsekwencją dokonania przez organ wskazanej modyfikacji warstwy faktycznej, w ramach której należało dokonać oceny prawnej, doprowadziło do przekroczenia ram postępowania wyznaczonych przepisami art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na wstępie należy wskazać, że tut Sąd rozstrzygał już analogiczne sprawy ze skarg Spółki w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1745/20 i 1746/20 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, usługi organizacji zakupów mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2019 r.).

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, iż nabywa usługi organizacji zakupów od podmiotów powiązanych ze Skarżącą. Wskazała, że usługi te obejmują świadczenia:

- negocjowanie niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji (w przypadku dostawców działających w skali światowej - w celu umożliwienia uzyskania lepszej oferty cenowej w związku z dużym wolumenem zakupów) bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju,

- wybór dostawców, ich weryfikacja (pod względem finansowym i jakościowym),

- szkolenie dostawców i definiowanie dla nich procedur jakościowych,

- organizowanie miesięcznych spotkań dla Działów Zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami,

- pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów,

- wsparcie poszczególnych działów Spółki (np. R&D, sprzedaż) w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia,

- wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.

Uzasadniając stanowisko, Spółka wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega na udzielaniu porad Wnioskodawcy (przykładowo, podczas szkolenia dostawców, Usługodawcy nie udzielają porad, a podejmują konkretne czynności ukierunkowane na przekazanie swojej wiedzy uczestnikom). Nabywane usługi organizacji zakupów nie mają również charakteru usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach tych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny.

Zdaniem Skarżącej, nabywane usługi nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Podkreśliła, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie Spółki w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość ulepszenia procesów związanych z zaopatrzeniem i zakupami, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług stwierdził, że pozostałe - prócz usług szkoleniowych – świadczenia, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.22.1), mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, gdyż głównym elementem tych usług jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacją zakupów, a tym samym są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy - do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług, pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Organ interpretacyjny jednak błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte w wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c o.p.) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać; organ podatkowy może jedynie wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił.

We wniosku Skarżąca wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega na udzielaniu jej porad oraz że nabywane usługi organizacji zakupów nie służą zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach tych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny; Skarżąca nabywa je z uwagi na możliwość ulepszenia procesów związanych z zaopatrzeniem i zakupami.

Nie ulega wątpliwości, że usługi organizacji zakupów nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli – organ nie wskazał na charakterystyczne cechy dla tego rodzaju świadczeń. Wprawdzie Skarżąca nie sprecyzowała jakie czynności składają się na: "pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów", czy "wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.", lecz organ nie zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie.

Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Zdania cyt.: "...zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług organizacji zakupów scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów. Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje zatem ich główny i zasadniczy charakter.", niczego nie wyjaśniają. Organ nie może twierdzić, że świadczenie usług organizacji zakupów wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaju świadczenie nie wskazała.

Uzasadniając podobieństwo przedmiotowych usług od usług doradczych oraz zarzadzania i kontroli, nie przedstawił żadnych rzeczowych argumentów. Wskazał cyt.: "Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradztwo oraz zarządzanie i kontrola, to w przypadku tych usług cechy charakterystyczne dla usług doradztwa, zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń." Zdanie to niczego nie wyjaśnia i pozbawione jest merytorycznej treści. Organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się na usługę organizacji zakupów są podobne do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Istotne jest precyzyjne wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są tak zbieżne z czynnościami opisanymi przez Skarżącą, że można uznać je za podobne. Inaczej, zaliczając opisaną przez Skarżącą usługę do "świadczeń o podobnym charakterze" wskazanych w ww. przepisie konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług, czego organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie uczynił (tak NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., II FSK 2697/20, CBOSA).

W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem we wniosku Skarżąca wskazała jedynie, że czynności podejmowane w ramach opisanych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny; nabywa je z uwagi na możliwość ulepszenia procesów związanych z zaopatrzeniem i zakupami. Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w ww. przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Z pewnością nabywane przez Skarżącą usługi organizacji zakupów nie mają takiego charakteru.

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to Skarżąca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości. W razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń, organ interpretacyjny mógł wezwać Skarżącą o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił. Organ natomiast zwrócił się do Skarżącej o wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symboli PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, a Skarżąca, powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi, wykonała to żądanie.

W tym miejscu należy przywołać uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), w którym NSA wypowiedział się, kiedy klasyfikacje PKWiU są elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w jakich sytuacjach pełnić będą rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. NSA, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyraził pogląd, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Skarżąca we wniosku o interpretację – zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, jak i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Przedstawiała ją dopiero na żądanie organu interpretacyjnego. Stąd Sąd zgadza się ze Skarżącą, że przedstawione przez nią klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element stanowiska Skarżącej.

Tymczasem analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że głównie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania niektórych świadczeń wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech.

Zdaniem Sądu, klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. są uzasadnione. Skarżąca bowiem zasadnie zarzuciła, iż w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część opisanych świadczeń za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Skarżąca również trafnie podniosła, że organ w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 164/18).

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17).

Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów), przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na gruncie w art. 21 ust. 1 pkt 2a). O zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, czy klasyfikacja statystyczna PKWiU, ale ich opis w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.