Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1400/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1400/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r., sprawy ze skargi R. M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 17 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 18 lutego 2010r. (data wpływu do organu) R. M. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania na urlopie macierzyńskim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane są kwartalnie. Od początku prowadzenia działalności przyjęła zasadę zaliczania składek na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – składek tych nie odliczała od dochodu zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn., Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). W okresie od 19 października 2006r. do 7 marca 2007r. przebywała na urlopie macierzyńskim ale w początkowym okresie prowadzenia działalności jednocześnie pozostawała w stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą. Za powyższy okres pobierana zasiłku macierzyńskiego, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, nadal samodzielnie opłacała składki na ubezpieczenia społeczne, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. nr 71, poz. 609) zamierza w pierwszym kwartale 2010r. wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej-ZUS) o umorzenie opłaconych samodzielnie za w/w okres składek. Powołana ustawa umożliwia bowiem umorzenie należności z tytułu składek opłaconych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, m.in. za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z umową o pracę – pod warunkiem złożenia wniosku w przepisanym terminie. Dyspozycja art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje przy tym, iż ZUS jest zobligowany do umorzenia tych składek na wniosek płatnika. Ponadto z cyt. ustawy wynika, że w przypadku powstania nadpłaty wskutek w/w umorzenia ZUS zaliczą ją na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku zwraca ją podatnikowi. Ponieważ wnioskodawczyni nie posiada zaległości składkowych i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy ZUS powinien zaliczyć umorzone składki na poczet bieżących lub przyszłych należności.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem:

Czy umorzoną przez ZUS kwotę składek na ubezpieczenie społeczne będzie musiała uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, w to w jaki sposób i w którym okresie?

Zdaniem wnioskodawczyni umorzone składki na ubezpieczenia społeczne nie będą podlegały rozliczeniu (uwzględnieniu) w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie nie znajdzie zastosowania art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. nakazujący doliczenie do dochodu uprzednio odliczonych składek na ubezpieczenia społeczne, w przypadku ich zwrotu. Treść tego przepisu wskazuje, że obowiązek doliczenia do dochodu składek na ubezpieczenie społeczne posiadają jedynie ci podatnicy, którzy otrzymali zwrot zapłaconych i odliczonych wcześniej składek. W przypadku wnioskodawczyni nie jest spełniony żaden z tych warunków. Zapłacone składki nie zostaną jej zwrócone, gdyż powstała w wyniku umorzenia nadpłata z tytułu zapłaconych wcześniej składek zostanie zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych składek. Skarżąca nie dokonała wcześniej odliczenie składek od dochodu, które zostaną umorzone gdyż składki zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów a nie odliczała od dochodu. Umorzona kwota składek nie będzie również stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie będzie powodowała konieczności dokonania korekty po stronie kosztów. U.p.d.o.f. nie wskazuje bowiem, aby nadpłata powstała w wyniku umorzenia składek na ubezpieczenia społeczne stanowiła przychód, w szczególności w rozumieniu art. 11 ust. 1 czy art. 14 u.p.d.o.f. Ustawa nie wskazuje również, aby w tym przypadku konieczna była korekta kosztów polegająca na wyeliminowaniu kwoty umorzonych składek z kosztów okresów, w których składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż składki te zostały w tych okresach opłacone. Zatem w ocenie wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2010r., nr [...]uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy Prawo bankowe (zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy na wniosek płatnika składek, który w okresie od dnia 1 stycznia 1999r. do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zgłaszał ubezpieczonego podlegającego obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1, i jednocześnie pobierającego zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego z innego tytułu, ZUS umarza należności z tytułu składek na te ubezpieczenia, należnych za tego ubezpieczonego w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności lub współpracy przy tej działalności za okres, w którym ubezpieczony pobierał zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego z innego tytułu. Jeżeli w wyniku umorzenia należności powstała nadpłata z tytułu składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, zalicza się ją na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku - zwraca płatnikowi składek (art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). W sprawie umorzenia należności z tytułu składek, ZUS wydaje decyzję, w której określa wysokość umorzonych należności oraz kwoty podlegające zaliczeniu lub zwrotowi, jeżeli powstała nadpłata. Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność mają możliwość wyboru w jaki sposób będą odliczać od dochodu składki zapłacone na własne ubezpieczenie społeczne. Mogą tego dokonać poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub poprzez bezpośrednie zaliczenie poniesionych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.), zwróconych innych wydatków, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodu (art. 14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f).

Z przepisów wynika, iż w przypadku umorzenia należności (w tym stanowiących dochód budżetu państwa, np. składek ZUS) do zapłaty których był zobowiązany podatnik u podatnika co do zasady wystąpi przychód z tego umorzenia. Przychód ten powstanie w dacie umorzenia należności. Jedynym przypadkiem, w którym przychód nie powstanie jest sytuacja, w której należności nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Oznacza to, że w dacie wydania przez ZUS decyzji o umorzeniu zapłaconych uprzednio przez Skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składek na ubezpieczenie społeczne za okres przebywania na urlopie macierzyńskim u Skarżącej powstanie przychód z działalności o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż w momencie wcześniejszej zapłaty tych składek, były one składkami należnymi, Skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wartość bieżących składek na ubezpieczenie społeczne (pomimo ich faktycznego nieuiszczenia w związku z wydaną decyzją ZUS) Skarżąca będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momentach zaliczania ich na poczet bieżących składek ZUS.

Pismem z dnia 22 maja 2010r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie Minister Finansów naruszył art. 14c§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) a także art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazując w interpretacji prawidłowe (jego zdaniem) stanowisko nie uczynił jednak zadość wymogowi zawarcia w interpretacji również uzasadnienia prawnego. Minister Finansów zacytował cztery przepisy u.p.d.o.f. ale nie dokonał ich wykładni (wyjaśnienia). W szczególności nie wskazał na podstawie którego konkretnie przepisy uznał, że umorzone składki stanowią przychód i z czego wywiódł, iż przychód ten powstaje w dacie wydania przez ZUS decyzji umorzeniowej. W zakresie uznania, iż umorzone składki na ubezpieczenie społeczne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaliczania przez ZUS na poczet bieżących składek, Minister Finansów nie zacytował oraz nawet nie wskazał na podstawie którego przepisu bądź przepisów zajął takie stanowisko. Również ocena skutków umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne w zakresie przychodów jest wadliwa. Z żadnego bowiem ze wskazanych przepisów ani z innych przepisów u.p.d.o.f. nie wynika aby w przedstawionej we wniosku o interpretacji sytuacje, umorzone składki na ubezpieczenie społeczne generowały przychód z działalności gospodarczej. Na podstawie powołanych przepisów nie można wywieść aby przychód ten powstał właśnie w dacie wydania decyzji przez ZUS.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez płatnika składek. Minister Finansów dopuścił tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tych samych składek na ubezpieczenie społeczne.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanej interpretacji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c§2 O.p. oraz prawa materialnego - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt i 3a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe organ Interpretujący nie zawarł w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – powołano się przy tym per analogiam na przepisy dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowych. Minister Finansów, nie wyjaśnił przepisów, jedynie przytoczył ich treść – nie wiadomo natomiast w jaki sposób doszedł do konkluzji zwartych w zaskarżonej interpretacji. Samo zacytowanie przepisów prawa oraz podanie skutków podatkowych, bez odniesienia ich do poszczególnych przepisów i ich interpretacji, nie czyni zadość wymogom art. 210§4 O.p., które w stosunku do interpretacji powinny mieć zastosowanie i narusza tym samym art. 14c§2 O.p. Powołując poszczególne przepisu u.p.d.o.f. organ nie wskazał bowiem konkretnie, na podstawie którego doszedł do wniosków jak w interpretacji, nie ujawnił swojego toku rozumowania. Stwierdzono jedynie, iż w wyniku umorzenia powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto nie wyjaśniono w uzasadnieniu, dlaczego przychód powstanie w dacie wydania decyzji, a nie przykładowo z chwilą zarachowania na przyszłe należności. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ interpretujący wywiódł takie a nie inne skutki w sferze kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt i 3a u.p.d.o.f. podniesiono, iż organ nie wskazał, na podstawie którego z tych przepisów uznał, że w dacie wydania decyzji przez ZUS powstanie u skarżącej przychód.

Zdaniem skarżącej nie może być to art. 14 ust. 1, gdyż, pomimo że katalog przychodów należnych jest otwarty, to za trafny należy uznać pogląd, iż należne są takie przychody, których zapłaty można się skutecznie domagać. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka możliwość nie istnieje, gdyż ZUS jest zobligowany zaliczyć kwoty umorzonych składek na poczet bieżących lub przyszłych należności.

Odnośnie do art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. podniesiono, że nie może być także mowy o wartości umorzonych zobowiązań (przyjmując definicję zobowiązania z k.c.). Skarżąca bowiem swoje zobowiązanie spełniła, tj. zapłaciła składki we właściwym terminie. Zatem ZUS nie może umorzyć zobowiązania z tytułu składek (np. nieopłaconych), gdyż na Skarżącej takie zobowiązanie wobec ZUS nie ciąży. Tym samym twierdzenie organu, iż przychód powstanie na tej podstawie, jest nietrafne. W kwestii art. 14 ust. 3 pkt 3 podniesiono, iż składki ZUS nie są ani podatkiem, ani opłatą stanowiącą dochód budżetu państwa, o których mowa w tym przepisie. Są one odrębną od podatków i opłat kategorią daniny publiczno-prawnej. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż Skarżąca uzyskała przychód na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawą taką nie może być także art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. gdyż wydatki nie zostaną Skarżącej faktycznie zwrócone.

Podsumowując, zdaniem Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne nie będzie powodować ani powstania przychodu ani konieczności korygowania kosztów. Umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne będzie natomiast wywołało taki skutek, że ich zarachowanie przez ZUS na poczet bieżących lub przyszłych składek nie będzie uprawniało Skarżącą do zaliczenia tych zarachowanych składek do kosztów uzyskania przychodów ani do odliczenia tych składek od podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Podniesiono również, iż katalog przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest otwarty. Ogólną definicję zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś w ust. 2 tego artykułu wymieniono jedynie przykładowo zdarzenia powodujące powstanie takiego przychodu. Generalnie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia i korzyści majątkowe związane z działalnością gospodarczą. Korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taka może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Skarżąca w przypadku umorzenia przez ZUS składek na ubezpieczenia społeczne za okres przebywania na urlopie macierzyńskim uzyska korzyść w postaci rezygnacji przez ZUS z należnych mu składek za tenże okres, co spowoduje powstanie nadpłaty, zaliczanej na poczet przyszłych składek. W przyszłych okresach rozliczeniowych, za ketów zobowiązana będzie do uiszczenia tych składek, Skarżąca nie poniesie zatem ekonomicznego ciężaru zapłaty składek.

Na rozprawie w dniu 3 listopada 2010r. pełnomocnik Ministra Finansów oświadczył, że podstawę zaliczenia umorzonych składek ZUS do przychodów stanowi art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z pozostałymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest zasadne zatem zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

W sprawie poddanej osądowi, istota problemu prawnego sprowadzała się do kwestii skutków podatkowych (w podatku dochodowym od osób fizycznych) umorzenia przez ZUS, składek zapłaconych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego.

Minister Finansów wskazał, iż podstawę prawną wydanej interpretacji stanowił zarówno przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy.

Stanowisko to jest błędne. Przywołane przepisy odnoszą się bowiem do różnych stanów faktycznych wzajemnie wykluczających się. Art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. traktuje, iż przychodem z działalności gospodarczej są również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten odnosi się do zobowiązań prywatnoprawnych zaś umorzone składki ZUS są niepodatkową należnością budżetową i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Oznacza to, zatem, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. należy rozumieć je jako podatek.

W konsekwencji oparcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na tym właśnie przepisie było nieuprawnione.

Minister Finansów wydając interpretację winien był w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy charakteru umorzonych składek ZUS w kontekście skutków podatkowych dla podatnika. Takiej analizy w przedmiotowej sprawie zabrakło.

Skutkiem nieprzeanalizowania charakteru prawnego owych składek było zupełnie niezrozumiałe i nieuprawnione stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wydano interpretację w powiązaniu z innymi przepisami u.p.d.o.f. Zaistnienie określonego stanu faktycznego (nawet jeżeli jest to stan hipotetyczny, odnoszący się do zdarzenia przyszłego) wymaga wskazania przez organ interpretacyjny przepisów właściwych do nakreślonego przez podatnika stanu faktycznego.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy wobec czego wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 78).

Tymczasem Minister Finansów powołał w uzasadnieniu różne przepisy, powodując, iż podatnik (Skarżąca R. M.) może mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, w oparciu o który przepis prawa de facto uznano jej stanowisko za nieprawidłowe.

Co istotne, obowiązek podatkowy dla podatnika nie może być dorozumiany, wynikający z interpretacji, nawet ministra właściwego do spraw finansów publicznych. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 1402/08 LEX nr 465839).

Ponownie wydając interpretację, Minister Finansów uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd a w szczególności dokonana analizy prawnej i charakteru umorzonych składek ZUS za okres przebywania na urlopie macierzyńskim w kontekście powstawania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146§1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie, Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł.