Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1642/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 94/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 438 zł (słownie: czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 94/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008r., nr ... w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 30 maja 2008 r., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2007 r., nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. B. jako członka Zarządu za zaległości podatkowe K. S. "N." w P. w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2003 r. do listopada 2003 r. w kwocie 11 430,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 5 760,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, iż w dniu 18 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje nr ... i nr ..., w których określił dla K. S. "N." w P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i od stycznia do listopada 2003 r. W tym czasie Klub posiadał już zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W stosunku do tych zaległości wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Klubu okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na mocy art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), orzekł o odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe K. S. "N." w P. w podatku od towarów i usług za okres, w którym był on członkiem Zarządu Klubu.

Akceptując to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że stosownie do treści art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe i spółki kapitałowe w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami na zasadach i w zakresie właściwym dla członków zarządu w/w spółek, i odpowiednie zastosowanie znajduje tu przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, iż powołane przepisy prawa mają zastosowanie również w stosunku do stowarzyszeń. K. S. "N." działał w formie stowarzyszenia, co potwierdza treść statutu z dnia 17 lipca 1978 r. oraz z dnia 8 listopada 1991 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Klub ten w dniu 9 września 1996 r. został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K.. Z wpisem takim, stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst pierwotny Dz. U. Nr 25, poz. 113 - dalej powoływana jako ustawa o kulturze fizycznej), należy łączyć fakt uzyskania przez Klub osobowości prawnej. Jednocześnie po dniu 1 stycznia 2001 r. Stowarzyszenie nie dopełniło obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wyjaśnił dalej organ drugiej instancji, z uwagi na okoliczność, że do czasu rejestracji zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych, co wynika z treści art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), K. S. "N." posiadał zatem osobowość prawną i stosuje się do niego przepisy art. 116a i 116 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., uzasadnione jest również stwierdzenie istnienia przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji. Organ podatkowy wyczerpał możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności, czy też środków egzekucyjnych.

Organ odwoławczy zauważył również, że władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez walne zebranie członków Klubu w dniu 11 czerwca 2004 r. uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w P. w dniu 7 sierpnia 2004 r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT- Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005 r., gdzie jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. Mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., K. S. "N." w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT- 7K za III i IV kwartał 2004 r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004 r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004 r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że J. B. pełnił funkcję członka Zarządu K. S. "N." w okresie, za który została orzeczona jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług, czyli od czerwca 2003 r. do listopada 2003 r. Podejmując się pełnienia w K. S. "N." funkcji członka Zarządu przyjął na siebie ryzyko płynące z przepisów prawa podatkowego, w tym również z treści art. 116a Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji J. B. złożył skargę do WSA w Kielcach zarzucając naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.125, art. 180, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Nadto autor skargi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy II K 217/06, w szczególności z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 marca 2007 r. wraz z jego uzasadnieniem.

Skarżący wskazał, że organ drugiej instancji całkowicie ignoruje fakt, że przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nr ... i nr ... określających zobowiązanie podatkowe dla Klubu Sportowego "N." w P. oraz fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004 r., nr ... i nr ..., które dotyczą określenia zobowiązania podatkowego K. S. "N. w P.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na całkowity jego zdaniem brak konsekwencji i obiektywizmu Dyrektora Izby Skarbowej w K., który istniejące fakty oraz dowody uwzględnia w zależności od okoliczności i w oparciu o nie prowadzi postępowanie wyłącznie z uwzględnieniem interesu organu. Postanowieniem z dnia 30 maja 2008 r., a więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił przedłużyć termin rozpatrzenia odwołania do dnia 18 lipca 2008 r. z uwagi na fakt, że toczyło się postępowanie przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej złożył skargę kasacyjną. Z jednej więc strony okoliczność powyższa wpływa na termin zakończenia postępowania, a z drugiej - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - organ wskazuje, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia.

Strona podniosła nadto, że z załączonego do skargi prawomocnego wyroku, i jego uzasadnienia oraz z postawionego zarzutu oskarżonym wynika jednoznacznie, że z dniem 7 sierpnia 2004 r. nastąpiła likwidacja Klubu Sportowego "N." P.. Na podstawie postawionego zarzutu osoba wymieniona w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku, została skazana prawomocnym wyrokiem. W przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie karne, które jednoznacznie ustaliło fakt likwidacji Klubu Sportowego "N." P. z dniem 7 sierpnia 2004 r. Odmienne twierdzenia organów kontroli skarbowej i organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem strony, w sposób jednoznaczny podważają i kwestionują prawomocny wyrok Sądu Rzeczpospolitej Polskiej, co w demokratycznym państwie prawa jest niedopuszczalne. Nie do zaakceptowania jest, w opinii skarżącego, taka sytuacja, że na podstawie ustaleń organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz sądu następuje skazanie prawomocnym wyrokiem, a organy podatkowe kwestię tę całkowicie pomijają, nie biorąc pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z akt karnych i prawomocnego wyroku skazującego. Takie postępowanie w sposób jednoznaczny stanowi naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi podkreślił też, że organy podatkowe całkowicie zignorowały przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133, art. 180, art. 187, Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że wyrok WSA w Warszawie uchylający decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dotyczy innej sprawy podatkowej, tj. kwestii orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika Klubu Sportowego "N." i określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. Tym samym nie ma bezpośredniego związku z zaskarżoną decyzją. Ponadto wyrok ten nie jest prawomocny.

Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego nie dysponował wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt II K 217/06, który zapadł w postępowaniu karnym prowadzonym wobec M. K. i A. G. Przedmiotem tego postępowania było wykazanie znamion wymienionych w akcie oskarżenia przestępstw z art. 272 i 297 § 1 kodeksu karnego, a nie fakt istnienia stowarzyszenia. W toku postępowania administracyjnego strona nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. Tym samym organ nie miał możliwości odnieść się do ustaleń zawartych w wyroku.

W piśmie procesowym organu z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie i podniósł, że za zaległości K. S. "N." w P. odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej została przeniesiona na wszystkich członków Zarządu. Bez wpływu zatem na krąg osób zobowiązanych pozostaje to, iż organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe odrębnie wobec każdego z członków Zarządu Klubu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2008 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: ,,czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?"

W związku z podjęciem przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 marca 2009 r. podjął zawieszone postępowanie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, stwierdził, iż odpowiedzialność Jana Bębenka za zaległości podatkowe K. S. "N." należy analizować z punktu widzenia uregulowań rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, które przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako były członek Zarządu) posiada skarżący, za zaległości podatkowe konkretnego podatnika. Wśród tych uregulowań w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują m.in. przepisy art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 116a dotyczy również stowarzyszeń, w tym stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu posiadających osobowość prawną. Za bezsporne Sąd I instancji uznał, że K. S. "N." w dniu 9 września 1996 r. został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K.. Z wpisem takim, stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej, wiązał się skutek w postaci uzyskania przez Klub osobowości prawnej. Poza sporem pozostawał również fakt pełnienia przez skarżącego w okresie od dnia 26 czerwca 2003 r. do 7 sierpnia 2004 r. funkcji członka Zarządu Klubu Sportowego "N." w P.. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w świetle art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, J. B. może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Klubu, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka Zarządu.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 Sąd I instancji uznał, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. (osoby prawnej) wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczone przeciwko J. B. nie zostało przeprowadzone z udziałem pozostałych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. Takie postępowanie organów podatkowych zdaniem Sądu pozbawiło tym samym udziału w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony pozostałych członków Zarządu Klubu. Natomiast zasadą ogólną postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tego względu zdaniem Sądu zaskarżona decyzja naruszyła art. 133 § 1 w związku z 116a Ordynacji podatkowej, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W wytycznych dla organów podatkowych Sąd wskazał, że kwestią która budzi wątpliwości i którą należy wyjaśnić jest to, czy w dacie orzekania o przedmiotowej odpowiedzialności Stowarzyszenie "N." istniało w obrocie prawnym i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. Jest to bowiem kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Klubu "N.". Koniecznym wydaje się ocena wpisów stowarzyszenia "N." w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd I instancji wskazał art. 145 §1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: P.p.s.a.).

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o:

• uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach celem jej ponownego rozpoznania;

• zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: niewskazanie pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji, sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny i dokonany z pominięciem zawartej już w decyzji organu odwoławczego oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, pominięcie i brak odniesienia, co do okoliczności świadczących o prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, a w konsekwencji skuteczności doręczenia, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, iż przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe. Nieuwzględnienie zaś okoliczności przemawiających za prawidłowością zajętego stanowiska doprowadziły do uchylenia decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w P. wraz z uzasadnieniem - który wspiera argumentację organu i potwierdza jej zasadność, oraz nieuwzględnienie okoliczności świadczących o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187, 191 oraz 108 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

4. naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

6. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – powoływana dalej jako: Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. m.in. poprzez przyjęcie, iż zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestru Stowarzyszenia, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji,

7. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności § 1 pkt. 2 oraz § 2 ust 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w związku z art. 220 § 1 i § 3 P.p.s.a. poprzez ustalenie i wezwanie do uiszczenia wpisu stosunkowego podczas, gdy w sprawach skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł. Uchybienie to doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazano na to, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uzasadnił swe rozstrzygnięcie wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy P.p.s.a. w związku z art. 123, 133 i 116a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wydaje się zdaniem autora skargi kasacyjnej miarodajny do stwierdzonej w dalszej części uzasadnienia wątpliwości, co do istnienia Stowarzyszenia i konieczności oceny jego wpisów do rejestrów. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia oraz w konsekwencji - niepełne jej wyjaśnienie.

Uzasadniając powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej podniósł, że nakazując dokonanie oceny wpisów Stowarzyszenia "N." w rejestrach Sąd pominął w swych rozważaniach (a tym samym pozbawił znaczenia) szereg okoliczności ustalonych przez organ, a prowadzących do przekonania, iż Stowarzyszenie istniało w chwili doręczenia decyzji wymiarowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe dokonały oceny wpisów do rejestrów i ewidencji oraz przeanalizowały je w oparciu o obowiązujące w dacie zdarzeń przepisy prawa i przyjęły, iż fakt funkcjonowania w obrocie Stowarzyszenia w 2004 r. jest niewątpliwy i udowodniony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu organ wskazał w szczególności na nieodniesienie się przez Sąd I instancji do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w P. - który wspiera argumentację organu i potwierdza jej zasadność, oraz nieuwzględnienie okoliczności świadczących o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych. Organ wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06.

Ponadto w przekonaniu organu podatkowego Sąd błędnie przyjął istnienie przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu. Organ podkreślił, że odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości K. S. "N." została przeniesiona na wszystkich członków zarządu. Nie doszło zatem do sytuacji, gdzie organy podatkowe dokonywałyby wyboru osoby wobec której wszczęto i prowadzono postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowania wszczęto i prowadzono wobec wszystkich osób, które w niniejszym przypadku mogły ponosić odpowiedzialność w myśl w/w przepisów Ordynacji podatkowej. W każdym z tych postępowań członek zarządu wobec którego wszczęto dane postępowanie miał zapewniony czynny w nim udział oraz możliwość obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. W przekonaniu organu odwoławczego nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych, a organy podatkowe nie pominął żadnej z osób wobec której prowadzenie takiego postępowania jest możliwe.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej członkowie zarządu mogą zgłaszać swój udział w postępowaniach na podstawie art. 133 Ordynacji podatkowej, jednakże do naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy doszłoby jedynie wówczas, gdyby odmówił on dopuszczenia do udziału w sprawie na wyraźny wniosek zainteresowanego. Ustalanie, czy jeden członek zarządu ma interes prawny w przyłączeniu się do postępowania innego członka zarządu powinno należeć do tego członka zarządu, a nie organu podatkowego. W przeciwnym wypadku bowiem mogłoby dojść do niepotrzebnego rozszerzania zakresu podmiotowego danej sprawy, co miałoby negatywny wpływ na czas jej prowadzenia i powodowało nadmierne jej skomplikowanie.

Wskazując na zasadność naruszenia art. 151 P.p.s.a. organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt FSK 221/04 (LEX 173079) według którego przy obecnej redakcji art. 174 ustawy P.p.s.a. przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W przekonaniu organu podatkowego w niniejszej sprawie Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 P.p.s.a. albowiem przyjął, iż zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestrów Stowarzyszenia oraz skuteczności doręczenia decyzji wymiarowych w listopadzie 2004 r. WSA pominął przy tym okoliczność, iż organy dokonały żądanej oceny oraz szeregu ustaleń świadczących zarówno o funkcjonowaniu Stowarzyszenia w obrocie jak i o prawidłowości doręczenia decyzji w przedmiocie podatku VAT. Powyższe oraz brak wskazań w uzasadnieniu pełnej podstawy prawnej uchylenia decyzji, czy odniesienia do dokonanych przez organy ustaleń świadczy w ocenie organu o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej Sąd naruszył także § 1 pkt. 2 oraz § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w związku z art. 220 § 1 i 3 P.p.s.a. w ten sposób, że wezwał Skarżącego do uiszczenia wpisu stosunkowego od wniesionej skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie należy wnieść wpis stały w wysokości 500 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i decyzji jej poprzedzającej było stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia art. 133 § 1 w związku z 116a Ordynacji podatkowej, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji przepisy te zostały naruszone w ten sposób, że postępowanie przeprowadzone wobec skarżącego nie zostało przeprowadzone z udziałem pozostałych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. W ocenie Sądu I instancji taki sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadał na pytanie: Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? Z treści uchwały wynika, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Jak wyjaśnił NSA tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.).

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie, które dotyczy tego, czy w stosunku do osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarną jako osoby trzecie, powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe w uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że kwestia ta ma charakter techniczny. W konsekwencji skład 7 sędziów uznał, że "...aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

Zatem należy podzielić, zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko, że z omawianej uchwały wynika, iż organy podatkowe nie mogą pominąć żadnej z osób wobec której prowadzenie takiego postępowania jest możliwe oraz winny zapewnić każdej z tych osób możliwość obrony swych praw i wykazania przesłanek ujemnych. Natomiast okoliczność, iż postępowania te prowadzone są odrębnie wobec każdej z nich jest kwestią techniczną.

Z przedmiotowej uchwały, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, nie wynika natomiast, że postępowanie wobec każdego z członków zarządu powinno się toczyć z udziałem pozostałych członków zarządu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji powinien zatem zbadać jedynie to, czy postępowaniami w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zostały objęte wszystkie osoby będące członkami zarządu K. S. "N." w P. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości K. S. N. została przeniesiona na wszystkich członków zarządu, ponieważ wobec wszystkich osób będących członkami zostały wydane decyzje o odpowiedzialności osób trzecich.

Wobec powyższego należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny i dokonany z pominięciem zawartej już w decyzji organu odwoławczego oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, pominięcie i brak odniesienia, co do okoliczności świadczących o prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, a w konsekwencji skuteczności doręczenia, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, iż przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe.

Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania, co do dalszego postępowania.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "...wątpliwości budzi to, czy w dacie orzekania o tej odpowiedzialności stowarzyszenie "N." istniało w obrocie prawnym i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. Jest to bowiem kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Z. K. "N.".

Takie stanowisko Sądu nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z powyższej treści zaskarżonego wyroku nie wynika, czy istnienie Stowarzyszenia w ocenie Sądu I instancji było konieczne w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, czy też w dacie wydania decyzji wymiarowych w podatku VAT. Trafnie autor skargi kasacyjnej zauważył bowiem, że w uzasadnieniu wyroku (strona 16 i 17) podano, iż wątpliwości budzi istnienie Stowarzyszenia w dacie "orzekania o odpowiedzialności", jednak dalsza część wywodu ("czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi") pozwala sądzić, że Sąd I instancji miał na względzie datę wydania i doręczenie decyzji wymiarowych w podatku VAT.

Nawet, gdyby przyjąć, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, że istotna jest data wydania i doręczenia decyzji wymiarowych to i tak należałoby uznać, że uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie nie zawiera oceny dokonanych ustaleń zawartych w decyzji organu odwoławczego odnoszących się do daty likwidacji Stowarzyszenia. Organ odwoławczy wskazał, że władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez walne zebranie członków Klubu w dniu 11 czerwca 2004 r. uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w Pińczowie w dniu 7 sierpnia 2004 r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT - Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005 r., gdzie jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. W decyzji podniesiono również, że mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., Klub Sportowy "N." w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT - 7K za III i IV kwartał 2004 r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004 r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004 r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000,00 zł.

Sąd I instancji powinien to stanowisko ocenić i skonfrontować z zebranym w toku postępowania administracyjnego materiałem dowodowym, a nie jedynie wyrażać w tym zakresie wątpliwości.

W konsekwencji uzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. m.in. poprzez przyjęcie, iż zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestru Stowarzyszenia, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji.

W kontekście powyższego niezrozumiałe pozostają zalecenia Sądu I instancji, co do dalszego postępowania, w których Sąd ten wskazał, że "koniecznym wydaje się zatem ocena wpisów stowarzyszenia "N." w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu".

Wreszcie należy również podzielić, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: niewskazanie pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie Sąd uchylając zaskarżoną decyzję uzasadnił swe rozstrzygnięcie wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. w związku z art. 123, 133 i 116a Ordynacji podatkowej. Podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit b nie jest miarodajny do stwierdzonej wątpliwości, co do istnienia Stowarzyszenia i konieczności oceny jego wpisów do rejestrów. Stwierdzając, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny Sąd I instancji powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podać również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., z którego wynika, że przesłanką uchylenia decyzji jest również inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w P. Wydziału II Karnego z dnia 29 marca 2007 r. - sygn. akt II K 217/06 wraz z uzasadnieniem - który wspiera argumentację organu i potwierdza jej zasadność, oraz nieuwzględnienie okoliczności świadczących o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że na stronie 10 uzasadnienia w/w wyroku Sąd Rejonowy stwierdza "z zeznań księgowej klubu W. C. wynika, że czynności księgowe podejmowane były jeszcze w grudniu 2004 roku. Uprawniona jest zatem teza, wyrażona w treści opinii biegłego J. W., że uchwała o likwidacji klubu miała charakter pozorny. Zmierzała przy tym do uniknięcia egzekucji zaległych należności publicznoprawnych".

Z decyzji organu odwoławczego nie wynika natomiast, aby organ podatkowy uwzględnił powołany wyrok karny w ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ podatkowy podał, że nie dysponował tym wyrokiem w toku postępowania odwoławczego i nie mógł odnieść się do ustaleń zawartych w tym wyroku.

Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy administracji. Nie można zatem czynić zarzutu Sądowi I instancji, że nie uwzględnił dowodów na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, kiedy dowodów takich nie przeprowadziły organy podatkowe.

Za przedwczesne natomiast należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 i 108 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a.

Dopiero bowiem ocena przez Sąd I instancji, powołanych w decyzji organu odwoławczego argumentów wskazujących na istnienie Stowarzyszenia w dacie wydania i doręczenia decyzji wymiarowych da odpowiedź, czy zaistniały określone w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przesłanki do uchylenia decyzji, czy też Sąd I instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. powinien skargę oddalić.

W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok bezprzedmiotowy stał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności § 1 pkt. 2 oraz § 2 ust 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w związku z art. 220 § 1 i § 3 P.p.s.a. poprzez ustalenie i wezwanie do uiszczenia wpisu stosunkowego podczas, gdy w sprawach skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.