Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 265/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

H. K. (dalej jako strona, skarżący) 22.10.2018r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki Volvo XC60, rok produkcji 2015, pojemność silnika 2953 cm 3, nr VIN "[...]" (dalej jako samochód) za kwotę 2.450 $ w USA, następnie dokonał przywozu ww. samochodu do RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W dniu 24.01.2019r. strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego - 18.01.2019 r., przedmiot opodatkowania- samochód osobowy, stan techniczny- uszkodzony, bez opinii biegłego, pojemność silnika 2953 cm3 podstawę opodatkowania - 10.348 zł, stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku - 1.925 zł. Do deklaracji AKC-U załączono kopię dokumentu sprzedaży przedmiotowego pojazdu z 22.10.2018 r. wraz z tłumaczeniem, kopię dokumentu z 22.10.2018 r. wraz z tłumaczeniem, kopię dokumentu odprawy celnej z 14.11.2018r. wraz z tłumaczeniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) w związku ze stwierdzeniem, że deklarowana podstawa opodatkowania (10.348 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (95.900 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów A, nabytego wewnątrzwspólnotowo, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2018r. poz. 1114 ze zm., dalej jako u.p.a.), wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu.

W odpowiedzi strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kosztorysu naprawy nr "[...]" oraz dokumentacji zdjęciowej przedmiotowego pojazdu. Wskazała, że przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego mają charakter wieloaspektowy. Na cenę ww. pojazdu miał wpływ zarówno stopień uszkodzenia jak i specyfika rynku na którym został nabyty tj. na rynku amerykańskim, na którym ceny pojazdów uszkodzonych są znacznie niższe niż na rynku europejskim. Odnosząc się do żądania organu, do przedłożenia faktur i rachunków dokumentujących naprawę pojazdu, podniesiono, że zdaniem strony takie żądanie nie znajduje uzasadnienia w materii ustawowej. Podstawą wymiaru akcyzy, jest cena nabycia pojazdu, nie zaś suma ceny nabycia i poczynionych przez podatnika nakładów na remont pojazdu.

Następnie Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 4.934 zł.

Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8 i 11, art. 106 ust. 2 u.p.a. wskazując, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczono, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zakwalifikował pojazd do kodu 8703. Zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że wartość transakcyjna zakupionego pojazdu (2450 $) znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzonych USA. U podstaw prowadzonego postępowania leżało przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Podkreślono bowiem, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Okoliczności nabycia, wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Tym, samym w ocenie organu odwoławczego słusznie Naczelnik wskazał, że wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką podatnik zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów.

W niniejszym przypadku niesporne jest, że pojazd został zakupiony przez stronę w USA. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania 10.348 zł. Natomiast w ocenie organu zadeklarowana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Naczelnik stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania (10.348 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów A, która po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy (95.900zł/1,23/1,186), nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, wyniosła 65.740 zł.

W świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty.

Organ zbadał tę okoliczność i porównał cenę pojazdu z rachunku załączonego do deklaracji (2.450 $) z ofertami sprzedaży na rynku USA ustalonymi w oparciu o stronę "[...]", gdzie oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji z podobnym lub wręcz większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na średnim poziomie 4.200 $. Organ ustalił, że cena z rachunku zakupu, który przedstawiła strona stanowi 58% tej wartości.

Jednocześnie podkreślono, że organ ustalił, że na stronie internetowej "[...]" znajdowała się oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu (ten sam numer VIN) za kwotę 7.000 $, data ogłoszenia internetowego - 28.09.2018r. Zatem cena wskazanego pojazdu sprowadzanego z USA nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego. W takim przypadku można mówić o "uzasadnionej przyczynie" dla zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a.

Dyrektor wyjaśnił pojęcia: "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", wskazując, że Naczelnik prawidłowo odczytał znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej. Jednocześnie podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokonał zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej wątpliwości co do jej prawidłowości będą uprawniały organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy nie negował istnienia uszkodzeń pojazdu, które zostały wyszczególnione w kalkulacji naprawy nr "[...]" z 12.03.2019r. oraz załączonej dokumentacji fotograficznej. Całkowity koszt naprawy pojazdu oszacowano na kwotę 62.503,10 zł brutto, jednakże zaznaczono, że nie są to rzeczywiste rachunki czy faktury za naprawę pojazdu, a jedynie szacunkowe wartości poniesionych kosztów. Strona wskazała, że jako osoba fizyczna nie ma obowiązku przedstawienia na wezwanie organu rachunków za naprawę samochodu.

Tymczasem w ocenie organu odwoławczego strona, polemizując w odwołaniu z oceną dokonaną przez organ I instancji, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz napraw, których koszt miał wynosić około 62.503,10 zł. Ugruntowany jest pogląd w orzecznictwie, że wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja, skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie sześciokrotnie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części.

Wbrew twierdzeniom strony Naczelnik prawidłowo zweryfikował ceny podobnych pojazdów na rynku amerykańskim i stwierdził, że cena zakupu wskazana przez stronę, znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Organ porównał cenę pojazdu z rachunku załączonego do deklaracji (2.450 $) z ofertami sprzedaży na rynku USA ustalonymi w oparciu o stronę https://en.bidfax.info. gdzie oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji z podobnym lub wręcz większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na średnim poziomie 4.200 $. Jednocześnie ustalił, "[...]" znajdowała się oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu (ten sam numer VIN) za kwotę 7.000 $, data ogłoszenia internetowego - 28.09.2018r. Zatem wobec znacznej różnicy między ceną zawartą na dokumencie zakupu i cenami na rynku amerykańskim, brak jest uzasadnienia zadeklarowania jako podstawy opodatkowania ceny transakcyjnej.

Z powyższych względów, stwierdzono, że uwarunkowania na rynku zakupu, nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowanej podstawy opodatkowania. Jednocześnie podkreślono, że wykazanie okoliczności powodujących zaniżenie podstawy opodatkowania należy do podatnika. Zdaniem organu strona nie uzasadniła należycie, iż uwarunkowania na rynku zakupu mogą stanowić uzasadnienie deklarowanej podstawy opodatkowania.

Dyrektor zauważył także, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania 10.348 zł różni się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. Strona w zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła wszystkich składników, które miałyby wpływ na jej wysokość tj. wartość celną, cło, dodatkowe koszty, poniesione do miejsca w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną. Strona wykazała jedynie wartość transakcyjną zakupionego pojazdu jako podstawę opodatkowania. Z dokumentu odprawy celnej z 14.2018 r., złożonego w Urzędzie Celnym w B wynika, że suma wartości celnej (2590,22 EUR), cła (259,02 EUR) oraz opłat poniesionych w miejscu odprawy celnej (600 EUR) w dniu powstania obowiązku podatkowego podstawą opodatkowania powinna być kwota 14.819 zł (3.449,24 X 4,2964 zł = 14.819,31 zł; kurs EUR= 4,2964 zł z dnia 18.01.2019r. - tabela kursów średnich nr 013/A/NBP/2019 ). W warunkach określonych w art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt. 3 u.p.a. przy trybie weryfikacji podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, za parametr wyjściowy uznaje się wartość celną powiększoną o należne cło, którego celem jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego. W niniejszym przypadku tak określona podstawa opodatkowania w kwocie 14.819 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, która wynosiła 65.740 zł (95.900 zł/1,23/1,186).

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo nie przyjął wartości z systemu A, gdyż w jego bazie występują pojazdy o różnym stopniu użytkowania, jednak są to pojazdy nieuszkodzone. W związku z powyższym organ podatkowy zbadał jak kształtowały się na rynku polskim, ceny pojazdów uszkodzonych tego typu z roczników 2014-2015, na podstawie portalu internetowego "[...]". Organ ustalił, że notowania roczników 2014-215 kształtowały się w przedziale 31.900 zł - 55.900 zł. Średnią wartość przyjęto z uwzględnieniem obecnych ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń odrzucając najwyższą wartość skrajną (55.900 zł). Ten sposób określenia wartości rynkowej jest korzystny dla strony. W związku z powyższym dokonano wyliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o 5 ofert sprzedaży i średnia wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wyniosła 38,700 zł brutto. (42.500 zł+ 39.800 zł+ 31.900 zł + 44.800 zł + 34.500 zł /5). Wartość tą następnie pomniejszono o zawarte daniny publiczne : podatek VAT 23 % oraz podatek akcyzowy 18,6%. (38.700 zł: 1,23: 1,118= 26.529,01 zł), a podstawa opodatkowania wyniosła 26.529 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe wyniosło 4.934 zł. ( 26.529 zł: 18,6%= 4.934,39zł).

Zatem za podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego przyjęto średnią wartość rynkową, wyliczoną na podstawie ofert sprzedaży pojazdów uszkodzonych na rynku polskim.

Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, m.in. dowody załączone przez stronę do deklaracji AKC-U oraz dokumenty dosłane przez stronę w trakcie postępowania. Jednak strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu. Kalkulacja naprawy przedstawiona przez nią jest w dacie 12.03.2019r. i nie zawiera rzeczywistych rachunków naprawy pojazdu a oszacowano ją na kwotę 62.503,10 zł. Przedłożoną przez stronę kalkulację naprawy nr "[...]" organ ocenił zgodnie z ogólnymi zasadami oceny dowodów zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.).

Tym samym Dyrektor nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

b. art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło, c. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 2450 USD nie stanowi przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.

2. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej "[...]" pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach ze strony internetowej "[...]" odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.,

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.;

I. przekroczeniem przez organ I instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej "[...]" zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a.,

II. bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej przedłożonego przez skarżącego rachunku za naprawę pojazdu, co stanowiło informacje na podstawie, której można było zweryfikować prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze strony internetowej "[...]" oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.,

III. przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronach internetowych www.en.bidfax.info/ odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której nie wynikała z nich wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów, zaś okoliczność, że oferta sprzedaży spornego pojazdu na Ukrainie za 7.000 USD nie potwierdza, aby pojazd ten został sprzedany za powyższą kwotę Stanach Zjednoczonych Ameryki

IV. dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy,

V. posłużeniem się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci notowań aukcji internetowych samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku polskim w niewiadomym okresie, niezawierających ostatecznie ustalonej ceny sprzedaży, co oznacza, że nie powinny one być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z kolei do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu, powinny być wykorzystane notowania aukcji internetowych zawierające wartość sprzedaży samochodów takich samych, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu.

c. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim; pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru strony internetowej "[...]" oraz "[...]" jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy strony te odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz rynku innego niż rynek nabycia pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, dodatkowo że niemieckie organy celne nie kwestionowały wartości celnej, co ma istotne dla rozstrzygnięcia znaczenie w odniesieniu do okoliczności, że podstawa opodatkowania jest ściśle związana z pojęciem wartości celnej, jednakowo ustalanej dla wszystkich krajów UE. Zasady jej ustalania wynikają bowiem z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijnego kodeksu celny (Dz. Urz. I E L 269/1 z 10 października 2013 r.). Organ podatkowy nie prowadził zaś postępowania w tym zakresie, co uzasadnia zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz przedwczesnego zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Ustalenia organu I instancji w zakresie oceny przyczyn odbiegania wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości pojazdów tego samego rodzaju, co pojazd sporny notowanych na rynku zakupu opierają się na wydrukach z ogólnodostępnej strony internetowej www.en.bidfex.info/, weryfikowalne dane mogłyby natomiast pochodzić jedynie bezpośrednio z portali aukcyjnych, które nie są ogólnodostępne, gdyż dostęp do nich wymaga utworzenia konta użytkownika w portalu i potwierdzenia danych osobowych. Dane zawarte na tych portalach musiałby ponadto dotyczyć cen faktycznych transakcji, a nie ofert sprzedaży. Dodatkowo zapisy na stronie internetowej "[...]" wskazują, że nie może być ona źródłem informacji, a posiada walor jedynie poglądowy. W następstwie powyższego należało uznać, że organ I instancji ustalił jedynie okoliczność istnienia stron internetowych zawierających nigdzie niepotwierdzone informacje o rzekomych cenach transakcyjnych z aukcji internetowych. Potwierdzenie takie można byłoby uzyskać zaś u źródła tych informacji tj. od portalu aukcyjnego poprzez, który pojazd został sprzedany. Nadto strona "[...]" nie posiada żadnego regulaminu (terms and conditions) pozwalającego na zweryfikowanie skąd jej administrator posiada jakiekolwiek informacje na temat aukcji prowadzonych przez jakiekolwiek portale aukcyjne w Stanach Zjednoczonych, nie posiada żadnego oznaczenia administratora strony, a wersja strony w języku rosyjskim potwierdzać może tylko, fakt że witryna internetowa ("[...]") została utworzona z intencją wprowadzenia w błąd jej odbiorcy co jest powszechną praktyką w handlu samochodami na rynku mniej uregulowanym aniżeli europejski, czy amerykański (np. na rynku rosyjskim). Z pewnością zapisy informacji na wyżej wymienionej stronie internetowej nie stanowią notowań cen na rynku zakupu, gdyż odwołują się one do innych firm aukcyjnych, które sprzedają samochody w drodze licytacji, co zaś nie może stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej pojazdów, z uwagi na charakter sprzedaży licytacyjnej.

Nie sposób również pominąć specyfiki rynku amerykańskiego w zakresie handlu używanymi samochodami. Rozpatrując sprawę organy nie zajmowały się specyfiką tego rynku, sprawdzono tylko nigdzie niepotwierdzone informacje dotyczące ofert sprzedaży pojazdów. Powołane dane ze strony "[...]"w sposób oczywisty wskazują, te pojazd ten nie został sprzedany za kwotę 7000 USD, co może jedynie potwierdzać, że cena ta była zbyt wysoka jak na pojazd tej marki i modelu w stanie uszkodzonym. Podatnik nadto nie nabywał spornego pojazdu za pośrednictwem ukraińskiego importera, a wskazane wyżej dane ze strony internetowej nie mogą mieć charakteru przypisywanego im przez organ I instancji.

Organ pominął zaś w zupełności okoliczność, że nabycie pojazdu nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co przekłada się na okoliczność, że koszty naprawy pojazdu nie zostały udokumentowane innymi dowodami poza kalkulacją naprawy nr "[...]".

Przechodząc do procedury określenia wysokości podstawy opodatkowania organy ustaliły, że oferty sprzedaży pojazdów z rocznika 2014-2015 kształtowały się w przedziale 31900-55900 zł. Do wyliczenia wartości pojazdu organ przyjął średnią wartość samochodów tej samej marki z podobnym lub większym zakresem uszkodzeń z 5 ofert sprzedaży odrzucając najwyższą wartość skrajną 55.900 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość 38700 zł brutto pomniejszoną o zawarte w niej daniny publiczne: podatek VAT 23% oraz podatek akcyzowy 18,6% tj. kwotę 26.529 zł. Strona mając powyższe na uwadze nie jest w stanie ustalić na jakiej podstawie określono taką, a nie inną podstawę opodatkowania. Organ wskazał jedynie na wartość ofert sprzedaży pojazdów w Polsce, nie ustalając jaki był wynik transakcji kupna pojazdu z oferty, nie wskazał nadto dlaczego do określenia tej podstawy przyjęto ceny na rynku polskim, a nie amerykańskim, skoro dokonano zakupu pojazdu na rynku amerykańskim i jako rynek nabycia pojazdu winien być determinantem dla określenia podstawy opodatkowania.

Wbrew ocenie organu odwoławczego ustalenie podstawy opodatkowania wymagało zatem podjęcia przez organy czynności zmierzających dodatkowo do wykazania, że samochody porównywane posiadają taki sam stan techniczny, jak weryfikowany samochód. Z uwagi na powyższe skarżący stoi na stanowisku, że decyzja zaskarżona jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wnosząc o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W wyznaczonym terminie pełnomocnik skarżącego nie odniósł się do wniosku organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest dopuszczalność zmiany przez organy podatkowe wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (to jest samochodu osobowego, którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast według art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych uregulowań, proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. We wstępnej fazie postępowania, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, co do wskazanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien przedstawić okoliczności uzasadniające podaną podstawę opodatkowania stanowiącą cenę nabycia odzwierciedloną w fakturze, zaś obowiązkiem organu jest dokonanie oceny tych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Ciężar dowodu w omawianej (wstępnej) fazie postępowania spoczywa na podatniku, gdyż to on dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej znacznie od jego średniej wartości rynkowej na rynku krajowym a także dysponuje materiałami, które mogą udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić te okoliczności.

Jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to organ podatkowy ma otwartą drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (drugi etap procedury weryfikacji podstawy opodatkowania). W postępowaniu podatnik może i powinien wykazywać, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Zatem także ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Przy czym podkreślić należy, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu A (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 16/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z takiego zestawienia skorzystał także Naczelnik w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się w wezwaniu z 21 lutego 2019 r. (k. 23, akt organu I instancji) do cen porównywalnego pojazdu notowanych w tym katalogu. W świetle powyższych wywodów nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji.

Porównanie zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania (10.348 zł) z ustaloną przez organ I instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (65.740 zł) wskazuje, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest ponad 6 razy niższa. Dlatego Naczelnik miał podstawy do zobowiązania skarżącego w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

To, że w art. 104 ust. 8 u.p.a. użyto niezdefiniowanego określenia "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, ma charakter otwarty. Zatem każdorazowo należy zbadać ich wystąpienie. Wykazanie przyczyn znacznego odbiegania ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej mieści się w sferze faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji podstawy opodatkowania. W tym postępowaniu podatnik także może wykazywać, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Dlatego nie został uwzględniony zarzut, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę".

Według 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Nadto podkreślić należy, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało pełną akceptację w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15.).

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tej części, w której skarżący kwestionuje brak dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego w celu ustalenia wartości pojazdu na rynku jego nabycia (rynku amerykańskim), w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu, by zweryfikować uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stosownie do § 2 tego przepisu powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił zatem do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/12). Dotyczy to zarówno wartości pojazdu na rynku krajowym jak i na rynku nabycia a także weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut bezzasadnego pominięcia wartości dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest niemiecki dokument odprawy celnej, określający wartość celną samochodu w oparciu między innymi o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim. Podkreślić należy bowiem, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ponadto organy podatkowe oceniają przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

W ocenie Sądu w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że podawane przez skarżącego okoliczności: specyfika rynku amerykańskiego, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego w sposób istotny i znaczny odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu.

W ocenie Sądu bez przekroczenia zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej ustalił organ pierwszej instancji na podstawie ogólnodostępnych danych z Systemu A, że cena samochodów o podobnym wyposażeniu, tej samej marki i z tego samego roku, po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT oraz akcyzy, wynosi 65.740 zł. Także bez naruszenia zasad postępowania oparł się ten organ na wyniku aukcji internetowej na rynku USA. Na tym etapie postępowania nie była znana uzasadniona przyczyna tej znacznej rozbieżności, ponieważ organ nie miał wystarczającej wiedzy o okolicznościach usprawiedliwiających rozbieżność. Jedynie z zaświadczenia o braku zastrzeżeń odnośnie rejestracji pojazdu samochodowego lub przyczepki do pojazdu samochodowego (k. 14-15 i uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego k. 16-17 akt organu I instancji) wynikało, że samochód miał "uszkodzenie powypadkowe", ale nie wiadomo było jakie konkretnie. W związku z tym organ prawidłowo zastosował przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. i wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Odpowiadając na wezwanie podatnik wskazał, że na cenę za jaką nabył uszkodzony samochód miały wpływ zarówno stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku, na którym pojazd został nabyty. Wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kosztorysu naprawy nr "[...]" oraz dokumentacji zdjęciowej na okoliczność skali uszkodzeń i kosztów naprawy pojazdu.

W takiej sytuacji proceduralnej ciężar weryfikacji, czy okoliczności podane przez podatnika oraz przez niego wykazywane złożonymi dowodami rzeczywiście uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, spoczywa na organie. Wynika to z treści art. 104 ust. 9 u.p.a., według którego, między innymi, w razie niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ określi wysokość opodatkowania. Niewskazanie przyczyn, wymienione w tym przepisie, oznacza także wskazanie przyczyn negatywnie zweryfikowanych przez organ podatkowy.

Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09. Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Jak wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13) dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, to jest, czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I GSK 837/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo).

Organ I instancji, a za nim organ odwoławczy wyjaśnił, opierając się na wszystkich zgromadzonych dowodach, prawidłowo ocenionych, jaka jest według niego możliwa cena samochodu, takiego jak pojazd podatnika, na rynku amerykańskim, uwzględniając przy tym zbieżny stan techniczny porównywanych samochodów. W efekcie powyższego stwierdzono, że cena zakupu wskazana przez podatnika, znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Organ porównał cenę pojazdu z rachunku załączonego do deklaracji (2.450 $) z ofertami sprzedaży na rynku USA ustalonymi w oparciu o stronę "[...]" gdzie oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji z podobnym lub wręcz większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na średnim poziomie 4.200 $. Jednocześnie organ ustalił, że na portalu internetowym "[...]" znajdowała się oferta sprzedaży spornego pojazdu (ten sam numer VIN) za kwotę 7.000 $, data ogłoszenia internetowego - 28.09.2018r.). Cena ta jest prawie trzykrotnie większa niż cena z rachunku załączonego do deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odnośnie ceny pojazdów z rynku amerykańskiego podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 17788/20. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że ustalając cenę trzeba brać pod uwagę, że jest to rynek w znacznej mierze aukcyjny, którego cechą jest stosowanie różnych systemów aukcyjnych, a także niepewność nabywcy co do ostatecznego stanu jak i ceny pojazdu, co działa w dwie strony, albowiem nabywca może zyskać jak i stracić na zakupie. Wynika to z faktu, że szczegółowy stan pojazdu nie jest ostatecznie wiadomy nabywcy do momentu jego objęcia w posiadanie, portale aukcyjne podają jedynie informacje dotyczące przyczyn szkody (uszkodzenie mechaniczne, pożar, zalanie), ogólnego wskazania stref uszkodzenia pojazdu oraz ogólną informację dotyczącą działania stanu napędowego i jezdnego. Jeżeli okazałoby się, że samochód uszkodzony w taki sposób jak samochód skarżącego mógł mieć na rynku amerykańskim w dacie nabycia przez skarżącego cenę przynajmniej rozsądnie zbliżoną do ceny jaką skarżący zapłacił swojemu kontrahentowi, to należałoby ustalić, że specyfika rynku amerykańskiego w zakresie handlu używanymi uszkodzonymi samochodami jest przyczyną uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., to jest wartości ustalanej na podstawie średniej ceny notowanej na rynku krajowym. W razie ustalenia negatywnego organ mógłby przystąpić do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, wobec wykazania, przez organ znacznej różnicy między ceną zawartą na dokumencie zakupu i cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do przyjęcia zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania ceny transakcyjnej i tym samym istnienia "uzasadnionej przyczyny". Organ dokonał bowiem analizy ofert sprzedaży podobnych pojazdów, sprzedawanych na rynku amerykańskim. Skarżący poza kwestionowaniem przyjętej przez organy metody nie przedstawił żadnych dowodów, innych stron internetowych, wskazujących na inną cenę samochodu. Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 O. p. Udokumentowanie tych czynności w aktach sprawy i zapoznanie z nimi pełnomocnika skarżącego przed wydaniem decyzji świadczy o przestrzeganiu przez organ zasad dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z przepisów O.p.

W dalszej kolejności, Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zbadały jak kształtowały się na rynku polskim, ceny pojazdów uszkodzonych tego typu i rocznika jak pojazd skarżącego. Dokonując tego na podstawie portalu internetowego "[...]", a nie Systemu A, gdyż ta ostatnia baza zawiera pojazdy o różnym stopniu użytkowania, jednak brak w nim pojazdów uszkodzonych. Ustalając, że notowania roczników 2014-215 kształtowały się w przedziale 31.900 zł - 55.900 zł. Średnią wartość przyjęto z uwzględnieniem obecnych ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń odrzucając najwyższą wartość skrajną (55.900 zł). Wyliczeń dokonano w oparciu o 5 ofert sprzedaży, średnia wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wyniosła 38,700 zł brutto. ( 42.500 zł+ 39.800 zł+ 31.900 zł + 44.800 zł + 34.500 zł /5). Wartość tą następnie pomniejszono o zawarte daniny publiczne: podatek VAT oraz podatek akcyzowy.

Przy czym wbrew zarzutom skargi przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, m.in. dowody załączone przez skarżącego do deklaracji AKC-U oraz dokumenty i wyjaśnienia dosłane przez niego w trakcie postępowania (min. kalkulację naprawy nr "[...]"). Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora zawartym w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania naprawy samochodu i jej wartości. Kalkulacja naprawy opiewająca na kwotę 62.503,10 zł nie zawiera rzeczywistych rachunków naprawy pojazdu a jedynie szacunkowe wartości poniesionych kosztów. Dodatkowo zauważyć należy, że dokument ten jest wydrukiem i nie został on podpisany. Pomimo wezwania o nadesłanie dokumentów potwierdzających zakup części, materiałów i usług związanych z naprawą pojazdu. Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczne nie ma obowiązku przedstawienia na wezwanie organu rachunków za naprawę samochodu. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie sześciokrotnie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 603/20). Zatem skarżący poza wskazaniem kwoty 62.503,10 zł nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie tej kwoty na naprawę samochodu.

W przedstawionych okolicznościach Sąd nie stwierdził aby doszło w rozpatrywanej sprawie do takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem przepisów art.121 §1, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 194 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p.

W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p i nie naruszył art. 233 § 2 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd oddalił skargę.