Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r. nr IPPB5/423-479/13-2/S/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. sp. k. w W., (obecnie D. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, dalej jako "skarżąca") 28 czerwca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że od podmiotów zagranicznych nabywa tzw. usługi niematerialne, tj. usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze oraz inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p". Usługi te skarżąca nabywa od kontrahentów zagranicznych będących osobami prawnymi i fizycznymi, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą; oraz spółkami uznawanymi za granicą za transparentne podatkowo, tj. spółkami, w przypadku których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie wspólników ("spółki transparentne"). Podmioty te wykonują usługi w całości poza granicami Polski. Natomiast ich "efekty" skarżąca będzie wykorzystywała na terytorium Polski.

Skarżąca jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową kontrahentów za granicą. Wyjątkami w tym zakresie są spółki transparentne, ponieważ nie są one podatnikami podatku dochodowego, a także wspólnicy takich spółek, jako że w sprawach dotyczących zakupu usług i rozliczeń z tego tytułu skarżąca kontaktuje się z przedstawicielami spółek transparentnych, a nie z ich wspólnikami. Przedstawiciele tych spółek, powołując się na klauzulę poufności, nie udostępniają danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółek i szczegółowych danych osobowych wspólników.

Pismem z 11 września 2013 r. skarżąca uzupełniła wniosek wymieniając kraje pochodzenia swoich kontrahentów. Zaznaczyła, że kontrahenci nie posiadają w Polsce oddziału (zakładu).

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy jest zobowiązania do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (w przypadku spółek transparentnych certyfikatami rezydencji ich wspólników), a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) Czy jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom (innym niż spółki transparentne) informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy usługi wykonywane są poza terytorium Polski?

3) Czy jest zobowiązana do przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele spółek transparentnych nie udostępniają jej informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki?

Skarżąca uważała, że na pytanie 1) należy odpowiedzieć przecząco. Powołała się na art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ustanawiające odpowiednio zasadę nieograniczonego i zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego oraz art. 21 tej ustawy, określającego jaki podatek jest pobierany od dochodów osiągniętych przez nierezydentów na terytorium Polski.

W ocenie skarżącej, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, tj. czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, nie zaś miejsce z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z kontrahentem (usługi) są wykonywane poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. W ogóle nie powstaje zatem ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Zaznaczając podobieństwo unormowań dotyczących osób prawnych i osób fizycznych, skarżąca powołała się na orzecznictwo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w świetle którego ograniczony obowiązek podatkowy związany jest jedynie ze stanami faktycznymi, gdy usługi świadczone są na terytorium Polski. Wskazała również interpretacje indywidualne.

Zdaniem skarżącej, skoro jej kontrahenci mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to niezależnie od kraju ich siedziby i statusu, nie będzie jej obciążał obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Posiadanie certyfikatów rezydencji kontrahentów (w przypadku spółek transparentnych – certyfikatów rezydencji wspólników) lub ich brak nie ma w tym zakresie znaczenia, ponieważ w Polsce kontrahenci w ogóle nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) skarżąca zajęła stanowisko, że jeżeli kontrahent inny niż spółka transparentna, wykonuje usługi poza terytorium Polski, nie ma ona obowiązku przekazywania mu informacji IFT 2/IFT 2R, wynikającego z art. 26 u.p.d.o.p. W dokumentach tych wykazuje się bowiem dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy. Tymczasem obowiązek ten w ogóle nie powstaje, ponieważ dochodu z tytułu usług świadczonych przez kontrahentów nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski.

Stanowisko o braku obowiązku przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R wspólnikom spółek transparentnych (pytanie 3) Skarżąca uzasadniła okolicznością, że spółki te nie świadczą usług na terytorium Polski, a ich wspólnicy nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podniosła ponadto, iż nie byłaby w stanie wywiązać się z obowiązku sporządzenia ww. informacji ze względu na brak wiedzy o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółki transparentnej. W zakresie, w jakim dotyczy informacji IFT 2/IFT 2R, art. 26 u.p.d.o.p. nie jest wykonalny. Zdaniem skarżącej, przepis ten, jako sprzeczny z art. 2 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nie powinien mieć do niej zastosowania. Prawodawca uchybił zasadzie proporcjonalności i określoności, ponieważ nałożył na polskiego płatnika obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze, pomimo że wykonawca usługi nie ma obowiązku przekazywania płatnikowi informacji potrzebnych do wykonania obowiązków polskiego płatnika.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] września [...] r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę dotyczącą zagadnienia przedstawionego w pyt. 1) Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. Jego zdaniem, ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od okoliczności "fizycznego" ich wykonywania na terytorium Polski, wskazując natomiast, że opodatkowaniu podlegają uzyskane tu przychody. Pod pojęciem "przychody uzyskane na terytorium Polski" należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Polski przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania przez tę osobę usługi za granicą na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Polski jest miejscem wypłaty wynagrodzenia stanowiącego dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy miedzy przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty jest jednym z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki, jeżeli usługi te nie są fizycznie wykonywane na terytorium Polski, o tym, czy przychód osiągnięty został w Polsce przesądza okoliczność "wykorzystywania tej usługi" przez podmiot, który ma w Polsce siedzibę. Interpretacja przeciwna prowadziłaby do sytuacji, gdy każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby tu opodatkowaniu, co podważałoby istotę uregulowań w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznie ograniczało jego zastosowanie.

Posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego upoważnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zamiast stawki określonej w u.p.d.o.p.) lub do niepobrania podatku. W sytuacji, gdy skarżąca nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma obowiązek stosować przepisy krajowe.

Minister Finansów stwierdził, iż należności podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, wykonujących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczone fizycznie poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia (usługi) i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju.

Tym samym, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w dniu wypłaty należności Skarżąca jest zobowiązana do pobrania 20 % zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat należności podmiotom zagranicznym świadczącym na jej rzecz usługi.

Minister Finansów zajął wspólne stanowisko co do pyt. 2) i pyt. 3). Odwołał się do art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3a, 3b i 3d, art. 26a, u.p.d.o.p. oraz § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575). Wyjaśnił, że płatnik ma obowiązek wypełnienia informacji 1FT-2/IFT-2R i przesłania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, jeżeli dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające tu siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy (dochodów z udziału w zyskach osób prawnych).

Skarżąca powinna zatem wypełnić i przesłać podmiotowi mającemu siedzibę w jednym państw wymienionych we wniosku oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację IFT-2/IFT-2R sporządzoną według ustalonego wzoru, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa odpowiedni podmiot jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na wyżej opisaną interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. przez uznanie, że ciążą na niej obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji, gdy nabywa usługi niematerialne od nierezydentów, którzy wykonują usługi poza granicami Polski, a także naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie przez organ podatkowy własnego stanowiska co do wszystkich kwestii poruszonych we wniosku i pismach uzupełniających oraz nieustosunkowanie się do argumentacji wynikającej ze wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

Wyrokiem z 16 lipca 2014 r., III SA/Wa 430/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów podzielając stanowisko skarżącej, iż nie ma podstaw do nakładania na jej kontrahentów będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych ograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie – nie będąc zobowiązaną do pobierania od wypłaconych kontrahentom wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego – skarżąca nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R.

W ocenie WSA kwestionując ww. stanowisko, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 26 i art. 26a u.p.d.o.p., które to przepisy określają ograniczony obowiązek podatkowy oraz obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku oraz przekazywania podatnikom (nierezydentom) oraz właściwym organom podatkowym informacji o wypłaconych należnościach stanowiących przychody (dochody). Sąd wskazał ponadto, że w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytania 3) organ interpretacyjny uchylił się od wypowiedzi. W tym zakresie – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu – interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 oddalił. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy.

NSA podzielił również stanowisko WSA wedle którego Minister Finansów nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżąca ma postępować w sytuacji, gdy usługodawcą jest zagraniczna spółka transparentna, której wprost dotyczyło pytanie 3. W przypadku takiego usługodawcy, podatnikami podatku dochodowego w swoich krajach są bowiem wspólnicy spółki (którzy mogą być osobami prawnymi). Jak wskazano, w zakresie pytania 3) Minister Finansów nie uczynił zatem zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie zajął stanowiska co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS") zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 marca 2018 r. ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS, ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od okoliczności "fizycznego" ich wykonywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem pod pojęciem "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. Organ interpretacyjny podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy jest on wypłacony przez podmiot polski. Obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod tym pojęciem ("dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej") należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. W ocenie organu, przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Dyrektor KIS uznał, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczone fizycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju.

Reasumując organ interpretacyjny przyjął, że skarżąca z tytułu dokonania wypłat należności podmiotom zagranicznym świadczącym na jego rzecz usługi wymienione we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zobowiązana do pobrania 20 % zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności.

Odnosząc się do pytania nr 2 i 3 wniosku skarżącej, Dyrektor KIS stwierdził, że płatnik ma obowiązek wypełnienia informacji podatkowej IFT-2/1FT-2R i przesłania jej do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, powyższą informację o wysokości przychodu (dochodu) sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio. Wedle organu interpretacyjnego skarżąca powinna zatem wypełnić i przesłać podmiotowi mającemu siedzibę w jednym z państw wymienionych we wniosku oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację IFT-2/IFT-2R sporządzoną według ustalonego wzoru, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa odpowiedni podmiot jest traktowany jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Organ zakwestionował zatem stanowisko skarżącej zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w całości, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p."), przez nieprzedstawienie przez organ podatkowy oceny prawnej co do pytania nr 3 przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z 25 czerwca 2013 r., uzupełnionego pismem z 11 września 2013 r.;

- błąd wykładni art. 3 ust. 2, art. 21, art. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych informacji lFT 1/1FT IR lub IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią 14c § 1 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast w myśl paragrafu 2 powołanego art. 14c ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca zasadnie zarzuca, że interpretacja indywidualna z [...] marca [...] roku, została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, w odniesieniu do pytania trzeciego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Słusznie wskazuje skarżąca, że odpowiedź na dwa pytania (drugie i trzecie) została udzielona w sposób, który wskazuje na potraktowanie pytań jako odnoszących się do jednego zagadnienia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że "w przedstawionym we wniosku stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym spółka jest zobowiązana do sporządzenia i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi oraz wspólnikami spółek osobowych (którzy mogą być osobami prawnymi) informacji IFT-2/IFT-2R o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach). W zakresie powyższego wymogu ustawodawca nie wprowadził w omawianej sytuacji żadnych ograniczeń."

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS pominął jednak istotne okoliczności przedstawione we wniosku. Skarżąca wskazał w nim jednoznacznie, że w odniesieniu do Zagranicznych Spółek Transparentnych nie jest w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji, gdyż nie są one podatnikami podatku dochodowego. Wskazała też, że nie jest w stanie uzyskać certyfikatów rezydencji od wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych. Wyjaśniła, że w sprawach zakupu usług i ich rozliczenia kontraktuje się z przedstawicielami Zagranicznych Spółek Transparentnych, a nie ich wspólnikami. Wskazała też na inne okoliczności, które – w jej ocenie – uniemożliwiają sporządzenie informacji ITF 1/FT 1R lub ITF 2/FT 2R. Zaznaczyła, że przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają jej danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach tych spółek, ani szczegółowych danych osobowych tych wspólników, powołując się na klauzulę poufności. Te elementy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostały przytoczone na stronie trzeciej zaskarżonej interpretacji.

Powyższe informacje zawarte w wniosku były istotnymi elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Na istotność tych informacji zawartych we wniosku zwracały uwagę sądu rozpoznające skargę na poprzednio wydaną interpretację. W uzasadnieniu wyroku z 16 lipca 2016 roku w sprawie III SA/Wa 430/14 tutejszy sąd jednoznacznie wskazał, że w organ interpretacyjny nie odniósł się ani jednym zdaniem do argumentacji skarżącego, którego wątpliwości są związane obowiązkiem przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji , gdy przedstawiciele tych spółek nie udostępniają informacji o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółki. Również Naczelny Sąd Administracyjny (rozpoznający skargę kasacyjną od ww. wyroku tutejszego sądu) potwierdził powyższe stanowisko o uchyleniu się organu interpretacyjnego od wypowiedzi, jak w opisanej sytuacji powinna postąpić skarżąca. Stanowiskiem wyrażonym w tych orzeczeniach organ interpretacyjny był związany w myśl art. 153 ppsa. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle orzeczeń wydanych w sprawie której przedmiotem była poprzednio wydana interpretacja indywidualna nie ulega wątpliwości, że organ interpretacyjny winien był odnieść się również do sytuacji skarżącej wskazanej we wniosku a związanej z brakiem informacji dotyczących wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych. W uzasadnieniu powołanego już wyroku w spawie II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił organowi interpretacyjnemu, że uchylił się od odpowiedzi jak w "opisanej sytuacji" powinna postąpić skarżąca. Bez wątpienia zatem odpowiedź na pytanie 3. postawione we wniosku winna odnieść się również do opisanej we wniosku sytuacji.

W interpretacji z 5 marca 2018 roku będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie organ interpretacyjny ponownie nie odniósł się do wątpliwości skarżącego w zakresie informacji odnoszących się do wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych. Dyrektor KIS ograniczył się do wskazania, że na skarżącej ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania urzędom skarbowym i wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych informacji IFT-2/IFT- 2R. Stanowisko w ogóle nie odnosi się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Skarżąca wskazała przecież, że nie posiada danych osobowych wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych. Organ nie wskazał jak w związku z tym skarżąca miałaby sporządzić sporną informację dotyczącą tych wspólników, ani też w jaki sposób miałaby ta informacja być im przekazana.

Należy zwrócić uwagę, że poza brakiem informacji o danych osobowych poszczególnych wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych, skarżąca nie posiada również informacji o udziale w zyskach tych spółek, jaki przypada na poszczególnych ich wspólników. Organ nie wskazał w jaki sposób bez tej wiedzy skarżąca ma ustalić i wskazać kwotę wypłat przypadających na rzecz wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych (rozliczeń za dokonane usługi skarżąca dokonuje – jak wskazano we wniosku – z Zagraniczną Spółką Transparentną). W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku skarżąca wskazała wyraźnie, że przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie przekazują jej tych danych powołując się na klauzulę poufności. Te informacje zawarte we wniosku zostały przytoczone przez organ interpretacyjny na stronie 3. zaskarżonej interpretacji.

Pomimo przytoczenia tych okoliczności w treści interpretacji oraz pomimo uwag zawartych w uzasadnieniach orzeczeń wydanych w związku z zaskarżeniem poprzednio wydanej interpretacji, organ interpretacyjny ponownie pominął przedmiotowe informacje zawarte we wniosku.

Brak informacji dotyczących wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych był jedną z okoliczności, z uwagi na którą – zdaniem skarżącej – nie jest obowiązana do przekazywania tym wspólnikom informacji IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w całości za nieprawidłowe, zatem także w odniesieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania 3. wniosku. Mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 14c § 2 interpretacja powinna zawierać nie tylko prawidłowe stanowisko, ale również jego uzasadnienie prawne. W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnienie stanowiska organu winno również odnosić się do przedstawionych wcześniej okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Te okoliczności miały bowiem istotny wpływ na stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Organ jednak przemilczał tę argumentację. Wydając interpretację organ winien był uwzględnić wykładnię i zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3587/14. Tymczasem sąd ten, jak już była o tym mowa, potwierdzając prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji winien być również sposób postępowania w sytuacji gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej.

W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje za nieprawidłowe, uzasadnienie interpretacji indywidualnej winno być wyczerpujące i w pełni adekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W wyroku z 11 października 2018 r. w sprawie II FSK 2817/16, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 14c ordynacji podatkowej wskazał, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Sąd stwierdził w powołanym orzeczeniu, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, iż zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku.

Natomiast w wyroku z 31 sierpnia 2017 r. wydanym w sprawie II FSK 2076/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie uwzględnił powołanych wcześniej uwag. Nie odniósł swojego stanowiska do sanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez skarżącą wskazującego na brak informacji co do danych wspólników spółek transparentnych, jak i danych o ich udziale w zyskach. Organ interpretacyjny całkowicie pominął te elementy stanu faktycznego, udzielając "zbiorczej" odpowiedzi na pytania zawarte w puncie 2. i 3. wniosku. Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że pytania te dotyczyły całkowicie odmiennych sytuacji, czego jednak interpretacja nie uwzględnia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie.