Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1059/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1829/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. M. G. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1829/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS - w wyniku rozpatrzenia sprawy po raz drugi (decyzją bowiem z dnia 19 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 września 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 2015 r. Tą ostatnią określono Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, iż Strona bezpodstawnie odliczyła podatek z faktur wystawionych przez sp. z o.o. A. (dalej: P.), gdyż wykazana przez nią sprzedaż oleju napędowego i opałowego nie miała w rzeczywistości miejsca.

1.2. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) na skutek niewłaściwego zastosowanie tych przepisów, a zwłaszcza przez: - brak stwierdzenia naruszenia przez organ zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; - brak stwierdzenia niekompletności materiału dowodowego i oceny całego zebranego materiału dowodowego; - niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak kontroli zaskarżonej decyzji;

2) prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

1.4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.4. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wpierw należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego. Zarzut ten obejmował art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., a sprowadzał się do wytknięcia Sądowi braku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. Z oczywistych względów tak skonstruowany zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny.

Po pierwsze, o tym, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1829/15, został wydany w wyniku rozpoznania skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 25 września 2015 r. (por. szerzej pkt 1.1 tego uzasadnienia), świadczy wprost sentencj tego orzeczenia i jego uzasadnienie. W tym ostatnim Sąd przedstawił rozważania własne w odniesieniu do okoliczności związanych z zaskarżonym aktem (decyzją), a nie jakimś innym, bliżej nieokreślonym co sugerował Skarżący formułując zarzut o braku kontroli zaskarżonej decyzji.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej oprócz zarzutów skupionych na braku przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności owej decyzji, postawił również inne zarzuty, które dotyczyły przyjętych przez ten Sąd ustaleń i zastosowanych przepisów. Formułując zatem zarzuty przeciw wyrokowi w nawiązaniu do tych pozostałych kwestii, autor wniesionego środka w istocie zaprzeczył swoim motywom co do braku kontroli zaskarżonej decyzji.

Po trzecie, o braku kontroli zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie mogło świadczyć nie uchylenie tej decyzji przez wyrokujący Sąd. Przypomnieć w tym miejscu należało, o czym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

2.5. Nietrafne z kolei okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które upatrywały błędów Sądu pierwszej instancji w aspekcie przyjętych ustaleń i ocen, co też miało prowadzić do nie dostrzeżenia dokonanych przez organ naruszeń przepisów postępowania podatkowego (zob. pkt 1.3 ppkt 1 lit. a niniejszego uzasadnienia).

Przede wszystkim podkreślić należało, że na finalną ocenę organu składało się szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełnił akta o: - protokoły przesłuchania świadków; - pisma: od kontrahentów Skarżącego; z Prokuratury w Z.; z Centralnej Ewidencji Ludności; z Urzędu Regulacji Energetyki; Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna; z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych (zob. szerzej str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji). Oprócz wymienionych dokumentów organy dysponowały między innymi licznymi protokołami przesłuchania R. B. (prezesa P.), decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do P., którą określono za poszczególne miesiące 2010 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych" faktur VAT (por. str. 5 i 13 zaskarżonej decyzji), jak i zeznaniami Skarżącego (zob. str. 14 zaskarżonej decyzji). Z kolei w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując w odniesieniu do niego wielokrotnie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócić więc należało uwagę, że finalny wniosek co do transakcji uwidocznionych na spornych fakturach nie zasadzał się na wyrwanych z kontekstu wypowiedziach świadków, jak mylnie postrzegał to Skarżący, ale na całokształcie materiału dowodowego. Wprawdzie miała miejsce taka okoliczność, jak relacjonowano w skardze kasacyjnej (str. 4), że R. B. stwierdził będąc przesłuchiwany 2 września 2014 r. (str. 14 zaskarżonej decyzji), iż jego zeznania z dnia 23 sierpnia 2012 r. w zakresie wystawiania "pustych" faktur odnosiły się wyłącznie do transakcji ze spółką O. Niemniej jednak dostrzec należało równocześnie to, co już autor skargi kasacyjnej pominął w swoich motywach, że twierdzenia R. B. w tej części zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne. Wedle bowiem oceny Dyrektora IS, co też organ ten uzasadnił (por. str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji), zeznania złożone w dniu 23 sierpnia 2012 r. należało odnieść do całego 2010 r. i do wszystkich nabywców P. Sąd pierwszej instancji przyjął taką właśnie ocenę (por. str. 10 i 11 wyroku), zaś autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w stosunku do niej jakichkolwiek zastrzeżeń.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za finalną oceną organu przemawiały również: - zeznania pracowników zatrudnionych w 2010 r. w firmie Skarżącego (nie potwierdzili oni faktu współpracy swojego pracodawcy z P.); - ustalenia w obrębie firmy L. i G., iż podmioty te nie mogły być dostawcami paliwa na wcześniejszym etapie obrotu; - rozbieżne (i niespójne) zeznania R. B. i Skarżącego w zakresie opisu okoliczności wzajemnego poznania się, transportu towaru i rozliczeń; - twierdzenia Skarżącego o zdarzeniach ujętych na fakturach, który nie podał jakichkolwiek szczegółów uwiarygadniających realizację dostaw wykazanych w treści spornych faktur; - wnioski wynikające z wyjaśnień i zeznań, jakie R. B. składał w innych postępowaniach, w tym w sprawie karnej, w których szczegółowo opisał z jakich powodów zaczął wystawiać fikcyjne faktury ("w 2006 popadłem w kłopoty finansowe", "wiedziałem (...) że za wystawianie lewych faktur można było zarobić a moja spółka zajmowała się obrotem paliwami i miała wymagane w tym zakresie koncesje"), wskazał osobę, przez którą nawiązał taką współpracę, a nadto, sam sposób rozliczeń za wystawianie fikcyjnych faktur.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nawiązał tylko do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczącej pracowników Skarżącego. Deprecjonując ich zeznania wskazywał, iż M. B. i K. B. zajmowali się obsługą techniczną bazy, A. G. rozwożeniem towaru, zaś P. F. zarządzał załogą bazy i zajmował się dostawami. W związku więc z wykonywaniem tych czynności nie mogli oni znać dostawców Skarżącego i nie mogło to świadczyć o tym, iż dostaw faktycznie nie było.

Motywy te w żaden sposób nie podważały jednak przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Po pierwsze, co zostało już uwidocznione, Skarżący odnosząc się do zeznań świadków pominął pozostały materiał dowodowy, który w całokształcie łącznie z zeznaniami pracowników Skarżącego doprowadził do oceny nieakceptowanej w skardze kasacyjnej. Przypomnienia za tym wymagało, że zgodnie z decyzją Dyrektora IS spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej (co najmniej od 2007 r.); nie dokonywała zakupu ani sprzedaży paliwa; nie posiadała środków transportu ani pracowników, nie posiadała koncesji na obrót paliwem (zob. str. 17 decyzji). Rzekomi zaś jej dostawcy (L. i G.) nie mogli być dostawcami paliwa na wcześniejszym etapie obrotu (zob. str. 16 decyzji). Po drugie, motywy autora skargi kasacyjnej nie podważyły same w sobie tego, że pracownicy Skarżącego nie potwierdzili jakoby P. był jego dostawcą. Okoliczności związane z zakresem obowiązków pracowniczych tych osób w żaden sposób nie wskazują, że dostawcą był P., ani że mogła to być to inna firma podszywająca się pod ten podmiot. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji podał, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że "(...) z wyjaśnień pana M. G. wynika, że ponad twierdzenie o zaistnieniu zdarzeń ujętych na fakturach, nie jest w stanie wskazać żadnych informacji dotyczących zakwestionowanych faktur." Zatem jeśli autor skargi kasacyjnej uważał, że w sprawie zostali przesłuchani niewłaściwi pracownicy (gdyż nie zajmowali się dostawami od P.), lecz należało przesłuchać innych na tę okoliczność, to powinien wykazać taki stan rzeczy stosowną argumentacją, powołując się w tym zakresie na składane w postępowaniu podatkowym dowody, wnioski dowodowe oraz uwidocznione na tym tle zaniechania organów. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zaprezentowano tego rodzaju motywów i to pomimo wskazania w decyzji oraz przez Sąd pierwszej instancji na brak jakichkolwiek informacji ze strony Skarżącego mogących potwierdzić faktyczne dostawy paliwa od P.

Organ, wbrew motywom Skarżącego, nie był zobligowany do nieograniczonego poszukiwania kontrahenta, który sprzedał towar Skarżącej, w sytuacji gdy wykazywał się inicjatywą dowodową, a jego liczne czynności doprowadziły do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego ważkiego z punktu widzenia zdarzeń zapisanych w spornych fakturach. Postępowanie organu ukierunkowane było przecież na sprawdzenie rzetelności faktur wystawionych przez P. To zatem w obrębie transakcji Skarżącego z tym właśnie podmiotem organ powinien - co też uczynił - dokonać ustaleń zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. W sytuacji zaś, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony był już o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów.

Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Sprawa była przez organy dwukrotnie rozpatrywana, motywem zaś decyzji Dyrektora IS uchylającej pierwotną decyzję Dyrektora UKS i kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia było umożliwienie Skarżącemu przedstawienia dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży. W postępowaniu tym generalnie zagwarantowano Skarżącemu możliwość aktywnego działania, czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionował. Tym samym w takich okolicznościach Skarżący posiadając jednocześnie pełną wiedzę o transakcjach gospodarczych prowadzonej przez siebie firmy, mógł je dokładnie zobrazować, zwłaszcza, gdy według niego organ rozmijał się z rzeczywistością, gdyż przesłuchiwał pracowników niezajmujących się dostawami od P.

W świetle powyższego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Jednak na ich poparcie przywołał argumentację odnoszącą się tylko do części materiału dowodowego, pomijając pozostały jego zakres i nie nawiązując do niego w żaden sposób. Sformułowane motywy, dosyć oszczędne w swej wymowie, nie podważyły skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w relacji do zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Deprecjonując zaś zeznania pracowników, Skarżący przemilczał całkowicie materię, z której mogłoby wynikać, iż dostawy realizował faktycznie i wprost P. (lub jako podmiot występujący w roli firmanta), tudzież inny podmiot podszywający się pod niego.

Niezakwestionowane zostało zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż: "Żadne dowody nie wskazują, że A. nawet jako firmant organizowało w jakiś sposób rzeczywiste dostawy, R.B. nie wiedział, kto mógłby dostarczać paliwo, nie przedstawił niesprzecznie okoliczności samych dostaw (powyżej omówiono). Brak jest jakichkolwiek dowodów, że równolegle do wystawianych faktur, ze strony A. faktycznie dostarczane było paliwo, choćby nie należącego do spółki, albo takie, którego wprowadzenie do obrotu wiązałoby się z przestępstwem). Ze zgromadzonych dowodów wynikało natomiast, że R.B. w celu zarobkowym wstawiał puste faktury, ażeby udokumentować nabycie paliwa, którym dysponowały podmioty z innych źródeł".

2.6. Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 1.3 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że zasada dobrej wiary, jako przesłanka umożliwiająca realizację prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to jest faktur którym nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana (za fakturą nie podążał towar). Autor skargi kasacyjnej nie podważał przedstawionego stanowiska Sądu poprzez zarzut niewłaściwej wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia podatku VAT. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, o czym już napisano, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie było również jakichkolwiek dowodów, aby Skarżący towar uwidoczniony na fakturach nabywał od podmiotu działającego pod szyldem o nazwie P. Organ wręcz podkreślał, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, dlatego też nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia źródła dostaw paliwa (str. 19 zaskarżonej decyzji). W takich okolicznościach, tj. braku dostaw w ramach zdarzenia widniejącego na fakturze, czyli bezpośrednio od P. albo od P. jako firmanta, tudzież od innego podmiotu podszywającego się pod P., Sąd wykluczył potrzebę badania dobrej wiary. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także brak zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. okazały się prawidłowe.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący w okresie między 1 stycznia 2016 r. a 26 października 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego, stawił się radca prawny, który także nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, zaś skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia w skardze kasacyjnej wynosiła 7.200 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667) Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.