Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 380/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości skargę oddala


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...]:

-odmówił umorzenia w całości zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od IV raty 2013 r. do II raty 2014 r. oraz od IV raty 2014 r. do II raty 2019 r. w kwocie należności głównej 2 952,78 zł (słownie złotych: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa 78/100) oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 581,00 zł (słownie złotych: pięćset osiemdziesiąt jeden 00/100) -dot. nieruchomości [...];

-odmówił umorzenia w części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od IV raty 2013 r. do II raty 2014 r. oraz od IV raty 2014 r. do II raty 2019 r. w kwocie należności głównej 2 952,78 zł (słownie złotych: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa 78/100) oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 581,00 zł (słownie złotych: pięćset osiemdziesiąt jeden 00/100) -dot. nieruchomości [...];

-odmówił umorzenia w całości zaległości z tytułu podatku od nieruchomość: za okres od I raty 2013 r. do IV raty 2013 r. oraz od II raty 2015 r. do II raty 2019 r. w kwocie należności głównej 566,00 zł (słownie złotych: pięćset sześćdziesiąt sześć 00/100) oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 44,00 zł (słownie złotych: czterdzieści cztery 00/100) - dot. nieruchomości [...];

-odmówił umorzenia w części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I raty 2013 r. do IV raty 2013 r. oraz od II raty 2015 r. do II raty 2019 r. w kwocie należności głównej 566,00 zł (słownie złotych: pięćset sześćdziesiąt sześć 00/100) oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 44,00 zł (słownie złotych: czterdzieści cztery 00/100) - dot. nieruchomości [...];

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż podaniem z dnia [...] maja 2019r., sprecyzowanym [...] czerwca 2019 r. J. D. zwrócił się do z prośbą o umorzenie w całości lub w części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Jak ustalono, na dzień złożenia wniosku, na karcie kontowej Podatnika nr [...] widniała zaległość z wyżej wymienionego tytułu za okres od IV raty 2013 r. do II raty 2014 r. oraz od IV raty 2014 r. do II raty 2019 r. w kwocie należności głównej 2 952,78 zł oraz odsetki za zwłokę. Natomiast na karcie kontowej [...] figurowało zadłużenie z powyższego tytułu za okres od I raty 2013 r. do IV raty 2013 r. oraz od II raty 2015 r. do II raty 2019 r. w kwocie należności głównej 566,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Wskazane wierzytelności objęte zostały tytułami wykonawczymi wystawionymi przez wierzyciela.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zaznaczył, że podatek, w świetle art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wszelkie decyzje o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinny być podejmowane niezwykle rozważnie w sytuacjach wyjątkowych, tj. gdy faktycznie chodzi o przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, nie można bowiem z instytucji tej czynić powszechnie stosowanego środka. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawna, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku" (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z [...] listopada 2015 r. sygn. I SA/Łd 682/15).

Wnioskodawca we wniosku podniósł również swoją trudną sytuację finansową. Odnosząc się do tej kwestii, organ podatkowy wskazał, że Podatnik utrzymuje się z emerytury w wysokości 848,60 zł. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego wskazano na poziomie około 550,00 zł, przy czym jak sam Zobowiązany zaznaczył, opłaty eksploatacyjne w znacznej części ponosi Jego syn. Organ nie negował tego, że sytuacja finansowa J. D. nie należy do najlepszych, niemniej jednak w orzecznictwie przyjął się pogląd, iż "trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika.

Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której Podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W tej konkretnej sprawie nie dopatrzono się takich okoliczności. Zadłużenie J. D. z tytułu podatku od nieruchomości powstawało przez kilka lat. Jak wynika z analizy dokumentów, kwartalny przypis podatku należnego od Wnioskodawcy wynosił około 170,00 zł, co miesięcznie daje kwotę 56,00 zł. Tłumacząc okoliczności powstania zadłużenia, Podatnik zaznaczył wprawdzie, że w latach poprzednich jedynym Jego źródłem dochodu był dochód z najmu (w zależności od umowy 700,00 zł /800,00 zł), to jednak zdaniem organu podatkowego kwota około 56,00 zł miesięcznie nie spowodowałaby zagrożenia Jego egzystencji i Strona miała możliwość regulowania podatku na bieżąco. Za takim rozumowaniem przemawia także fakt, że jak J. D. sam zaznaczył, może liczyć na wsparcie rodziny. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 92,63 m2, a także dysponuje gospodarstwem rolnym o powierzchni 1,06 ha. Fakt posiadania nieruchomości musiał zostać uwzględniony przy podejmowaniu decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Możliwość sprzedaży nieruchomości może znacząco wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej Podatnika.

Odnosząc się do drugiej przesłanki udzielenia ulgi tj. interesu publicznego, organ I instancji wskazał, że "pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postepowania nakazującego respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość , bezpieczeństwo , zaufanie do organów.

Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Natomiast z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wynika równowaga interesu indywidualnego i publicznego, a granicą ochrony słusznych interesów jednostki jest dobro ogółu. Oznacza to, że organ podatkowy powinien stosować uznanie administracyjne z jednej strony biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia wpływów do budżetu gminy, lecz jednocześnie konieczność przestrzegania praworządności i zaufania obywateli do organów samorządowych oraz wzgląd na gwarancję praw socjalnych. Tym samym, niewątpliwie w interesie publicznym jest, aby należności stanowiące dochód jednostek samorządowych regulowane były w sposób terminowy i sumienny. Są one bowiem m.in. źródłem funkcjonowania różnych instytucji społecznych. Dlatego też za okoliczności, które mogłyby wykluczyć obowiązek zapłaty podatków uznać można zdarzenia wyjątkowe. Dla każdego Podatnika właśnie Jego sytuacja stwarza przekonanie o istnieniu takiej nadzwyczajnej okoliczności, uzasadniającej umorzenie zaległości, natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest kierowanie się obiektywnymi kryteriami przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. Gmina jako podmiot publicznoprawny w interesie ogółu mieszkańców musi dbać o bieżące zabezpieczenie potrzeb miasta finansując je z dochodów własnych, do których należy m.in. podatek od nieruchomości.

Organ I instancji poniósł, że przedstawione argumenty nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu nie mają one znamion nadzwyczajności. Uciążliwość związana z koniecznością zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości niewątpliwie występuje, niemniej jednak nie świadczy to o obowiązku zastosowania najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości i rezygnacji Gminy z należnych jej dochodów. Podatnik jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, w którym nie mieszka oraz nieruchomości gruntowej. Fakt posiadania nieruchomości, może stanowić dla wierzyciela zabezpieczenie roszczenia. Istnieje zatem realna możliwość wyegzekwowania w przyszłości długu fiskalnego. Zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej należy więc uznać za przedwczesne i nieuzasadnione. Uwzględniając powyższe uznano, iż nie ma wystarczających podstaw do udzielenia ulgi w formie umorzenia w całości lub w części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] lutego 2020r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę , że wniosek Podatnika dotyczy nieruchomości, odziedziczonej w [...] części przez Podatnika, położonej w K. przy ul. [...], gdzie opodatkowaniu podlegają budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 112,37 m2 oraz grunty pozostałe - 62,46 m2, a także nieruchomości, którą Podatnik zamieszkuje, położonej w K. przy ul. [...], gdzie opodatkowane zostały budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 201,90 m2 oraz grunty pozostałe - 879 m2. J. D. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 848,60 zł netto oraz dochodu uzyskiwane z tytułu umowy najmu w wysokości 800,00 zł, który zgodnie ze złożonym oświadczeniem, w całości zajęty został przez komornika. Podatnik mieszka w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], której podstawowe, miesięczne koszty utrzymania zostały oszacowane na około 547,40 zł (prąd - 293,91 zł, gaz - 153,49 zł, woda -około 100,00 zł). Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, większą część opłat reguluje syn, który w nieruchomości prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Podatnik opłaca rachunek za telefon - około 100,00 zł miesięcznie. Podatnik pozostaje pod kontrolą lekarzy, cierpi m.in. na zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, łagodne, napadowe zawroty głowy oraz zaburzenia nastroju. Opłaty związane z leczeniem ponosi syn Podatnika. Zobowiązany nie ma akcji, obligacji ani innych papierów wartościowych. Jego majątek ruchomy stanowi samochód osobowy [...], rok produkcji [...] oraz [...], rok produkcji [...] Majątek nieruchomy stanowi dom przy ul. [...], w którym mieszka o powierzchni około 220 m2 oraz mieszkanie odziedziczone w części, do generalnego remontu, o powierzchni 92,63 m2. W skład majątku Podatnika wchodzi również garaż o powierzchni około 40 nr oraz gospodarstwo rolne - 1,06 ha, na którym Strona nic nie uprawia oraz nie hoduje. Podatnik posiada zadłużenie o charakterze publicznoprawnym wobec Urzędu Skarbowego na kwotę około 30 545,02 zł oraz o charakterze cywilnoprawnym wobec [...] na kwotę około 4 397,78 zł, a także wobec wspólnoty mieszkaniowej na kwotę 61 333,32 zł.

W tak ustalony stanie faktycznym zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie umorzenie zaległości podatkowej, zarówno całkowite jak i częściowe, stanowiłoby zbyt daleko idącą ulgę. Podnoszona przez Podatnika trudna sytuacja zdrowotna nie stanowi przesłanki do udzielenia wsparcia w formie umorzenia, co potwierdza liczne orzecznictwo sądowe. Natomiast sytuacja finansowa J. D. nie należy do najlepszych, niemniej jednak w orzecznictwie przyjął się pogląd, iż trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania"(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r., sygn. I SA/Łd 97/17). Słusznie organ I instancji podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej i odsetek jest najdalej idącą formą pomocy skutkującą wygaśnięciem zobowiązania w sposób nieefektywny jednocześnie pozbawiającą Gminy należnych jej dochodów. Dlatego ten rodzaj pomocy należy stosować bardzo uważnie i w uzasadnionych przypadkach. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której Podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W tej konkretnej sprawie zasadnie organ I instancji nie dopatrzył się takich okoliczności. Zadłużenie J. D. z tytułu podatku od nieruchomości powstawało przez kilka lat. Jak wynika z analizy dokumentów, kwartalny przypis podatku należnego od Wnioskodawcy wynosił około 170,00 zł, co miesięcznie daje kwotę 56,00 zł.

Tłumacząc okoliczności powstania zadłużenia, Podatnik zaznaczył wprawdzie, że w latach poprzednich jedynym Jego źródłem dochodu był dochód z najmu (w zależności od umowy 700,00 zł/800,00 zł), to jednak kwota około 56,00 zł miesięcznie nie spowodowałaby zagrożenia Jego egzystencji i Strona miała możliwość regulowania podatku na bieżąco. Za takim rozumowaniem przemawia także fakt, że jak J. D. sam zaznaczył, może liczyć na wsparcie rodziny. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 92,63 m2, a także dysponuje gospodarstwem rolnym o powierzchni 1,06 ha. Fakt posiadania nieruchomości musiał zostać uwzględniony przy podejmowaniu decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Możliwość sprzedaży nieruchomości może znacząco wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej Podatnika.

Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się również do drugiej przesłanki udzielenia ulgi tj. interesu publicznego, organ I instancji wskazał, że "pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1205/17 z dnia 11 kwietnia 2018 r.). Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Natomiast z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wynika równowaga interesu indywidualnego i publicznego, a granicą ochrony słusznych interesów jednostki jest dobro ogółu. Oznacza to, że organ podatkowy powinien stosować uznanie administracyjne z jednej strony biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia wpływów do budżetu gminy, lecz jednocześnie konieczność przestrzegania praworządności i zaufania obywateli do organów samorządowych oraz wzgląd na gwarancję praw socjalnych. Tym samym, niewątpliwie w interesie publicznym jest, aby należności stanowiące dochód jednostek samorządowych regulowane były w sposób terminowy i sumienny. Są one bowiem m.in. źródłem funkcjonowania różnych instytucji społecznych. Dlatego też za okoliczności, które mogłyby wykluczyć obowiązek zapłaty podatków uznać można zdarzenia wyjątkowe. Dla każdego Podatnika właśnie Jego sytuacja stwarza przekonanie o istnieniu takiej nadzwyczajnej okoliczności, uzasadniającej umorzenie zaległości, natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest kierowanie się obiektywnymi kryteriami przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. Gmina jako podmiot publicznoprawny w interesie ogółu mieszkańców musi dbać o bieżące zabezpieczenie potrzeb miasta finansując je z dochodów własnych, do których należy m.in. podatek od nieruchomości.

W świetle powyższego SKO uznało, iż organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ocenił przesłanki udzielenia ulgi na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, a także uwzględniając interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków zgodnie z przyjętymi normami prawnymi. Po dokonaniu analizy organ I instancji stanął na stanowisku, że przedstawione przez Podatnika argumenty nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż nie mają one znamion nadzwyczajności. Uciążliwość związana z koniecznością zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości niewątpliwie występuje, niemniej jednak nie świadczy to o obowiązku zastosowania najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości i rezygnacji Gminy z należnych jej dochodów. Podatnik jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, w którym nie mieszka oraz nieruchomości gruntowej. Fakt posiadania nieruchomości, może stanowić dla wierzyciela zabezpieczenie roszczenia. Istnieje zatem realna możliwość wyegzekwowania w przyszłości długu fiskalnego. Zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej należy więc uznać za przedwczesne i nieuzasadnione. Zatem nie ma wystarczających podstaw do udzielenia ulgi w formie umorzenia w całości lub w części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Takie rozstrzygnięcie mieści się w ramach uznania administracyjnego i nie uchybia prawom Jednostki, która w państwie prawa zobowiązana jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w tym podatków i opłat.

Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , w której zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, to jest z uwagi na przyjęcie przez SKO wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że nie wystąpiła w niniejszej sprawie sytuacja nadzwyczajna, która uzasadniałaby umorzenie zaległości, podczas, gdy ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, że niemożność pokrycia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami była wynikiem zbiegu nadzwyczajnych okoliczności losowych po stronie Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie organ błędnie ustalił, że Skarżący jest w stanie zapłacić podatek pomimo tego, że wykazał on , że nie jest w stanie zapłacić z przyczyn od niego niezależnych (leczenie powypadkowe). W toku prowadzonego postepowania pomimo podnoszenia wielu okoliczności nie zostały one uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego tak prowadzone postepowanie w sposób jaskrawy narusza zasady postepowania podatkowego

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa.), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja o umorzeniu podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i zależy od woli organu podatkowego. Przy czym możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki. Następnie w przypadku stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek z nich - organ może dopiero umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, czyli w sposób uznaniowy podjąć decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej przyznania. Z woli ustawodawcy organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie, przy czym podjęcie tej decyzji musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, zgodnie z regułami zawartymi w art.122 Ordynacji podatkowe (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) i art. 191 Ordynacji podatkowe (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) uwzględniającymi właściwą wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Zatem, Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna być umorzona, bowiem jak podkreślono wyżej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych, natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję uznaniową w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi weryfikując czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana przez niego ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne.

Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należą do kryteriów zobiektywizowanych, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Przy czym w orzecznictwie administracyjno-sądowym utrwalił się również pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i stwierdziły istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz brak przesłanki "interesu publicznego". W sposób uprawniony, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym prawidłowo przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co potwierdzają uzasadnienia wydanych decyzji.

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych kontrola legalności decyzji przez organ odwoławczy ma ograniczony charakter, dotyczy bowiem jedynie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami regulującymi postępowanie przy wydawaniu takich decyzji. Zakres tej kontroli został wyznaczony przez przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z zachowaniem przepisów procedury.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną i osobistą skarżącej i poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody mające znaczenie w sprawie, na które się ona powoływała w toku postępowania. Ocenie takiej nie można zarzucić dowolności, opiera się na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Ustalono m.in. sytuację majątkową i osobistą podatnika nie negując jego trudnej sytuacji finansowej, co w ocenie organów spełnia przesłankę ważnego jej interesu. Niemniej organy obu instancji jednak uznały, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz wskutek indywidualnie podejmowanych decyzji związanym z celowym i systematycznym niepłaceniem podatku od nieruchomości. Wykazano również, że pomimo trudnej bieżącej sytuacji majątkowej Skarżący posiada znaczny majątek trwały jak i ruchomy. Wykazano bowiem , że posiada dwa samochody jak i majątek nieruchomy - dom przy ul. [...], w którym mieszka o powierzchni około 220 m2 oraz mieszkanie odziedziczone w części, do generalnego remontu, o powierzchni 92,63 m2. W skład majątku Podatnika wchodzi również garaż o powierzchni około 40 nr oraz gospodarstwo rolne - 1,06 ha, na którym Strona nic nie uprawia oraz nie hoduje.

Również i te okoliczności przemawiają, zdaniem Sądu, za prawidłowością odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych. Skarżący dysponuje bowiem majątkiem, z którego może być prowadzona egzekucja ww. zaległości. Ewentualna egzekucja wskazanych powyżej nieruchomości oraz ruchomości nie wpłynie równocześnie na pozbawienie skarżącego bieżących środków na jego codzienne utrzymanie. Poza tym wydatki o charakterze prywatnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. Umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oznaczałoby de facto ustąpienie przez Gminę pierwszeństwa zobowiązaniom innych wierzycieli.

Odnosząc się do kwestii występowania w sprawie "interesu publicznego", pierwszoplanowe znaczenie ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym oraz fiskalny aspekt funkcjonowania samorządu terytorialnego i realizacji jego zadań. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego", niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie wypracowanym na tle przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

W niniejszej sprawie za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej, ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do skarżącej od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia zasad uznania administracyjnego, w ramach którego odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowych pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. Z tych przyczyn, jak również ze względu na konieczność ochrony interesu publicznego, ocena podstaw umorzenia musi być dokonywana także pod kątem tego, czy istnieją perspektywy dalszej poprawy sytuacji dłużnika w przyszłości.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla też, że umorzenie w całości należności, czego domagał się skarżąca nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem Sądu, przy ocenie ważnego interesu zobowiązanego nie można całkowicie abstrahować od szczególnego charakteru należności podatkowych Definitywna rezygnacja z przysługującej budżetowi gminy należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo, tj. w sposób logiczny, spójny, w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo (w dacie podejmowania rozstrzygnięcia) okoliczności sprawy, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem reguł w nim obowiązujących, a w szczególności z poszanowaniem reguł postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się do wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, a także ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób kompletny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.