Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1822/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193, art. 188, art. 139, art. 290
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/08 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że organ podatkowy ustalił, iż Spółka dokonała zakupu usług transportowych i budowlanych od przedsiębiorstwa M. M. Ś. na podstawie faktur z dnia: 13.03.2006 r., 20.03.2006 r., 31.03.2006 r., 2.05.2006 r. (do której w dniu 5.12.2006 r. wystawiono notę korygującą), 16.05.2006 r., 30.05.2006 r. (do której w dniu 5.12.2006 r. wystawiono notę korygującą) oraz od A. P. P. "A." – W. M., W. na podstawie faktury z dnia 10.05.2006 r. z tytułu "Projekt adaptacji do uzyskania zmiany sposobu użytkowania obiektu przy ulicy M. [...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. podważył zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur i określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec, kwotę zwrotu za miesiąc marzec i kwiecień, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za maj oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj.

Od powyższej decyzji w dniu 29 lutego 2008 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), art.120, art.121, art.122, art.181, art.187, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając powyższe zarzuty za niezasadne, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa proceduralnego to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- przepisów prawa materialnego to jest art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tej normy prawa krajowego, która jest sprzeczna z art. 27 ust. 1 i art. 33 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. W uzasadnieniu wskazano, że z treści zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wynika, iż dotyczyły one usług ogólnobudowlanych i remontowo-budowlanych przy ul. M. [...] w W. oraz transportowych, a wystawione zostały przez firmę M. M. Ś.. Wspólnicy Spółki T. O. i P. O., składając wyjaśnienia w dniu 4.10.2006 r. oświadczyli, że wystawione faktury dotyczyły usług transportowych świadczonych na rzecz M. Spółki Jawnej przez firmę M. M. Ś.. Natomiast pełnomocnik Spółki skarżącej składając wyjaśnienia w dniu 28..12.2006 r. przyporządkował zakwestionowane faktury do wykonanych na rzecz Spółki M. usług przez firmę M. M. Ś. dotyczących: robót inwestycyjnych w obcym obiekcie przy ul. P. 118 w W., transportu wewnętrznego i zewnętrznego między hurtowniami do klienta oraz dostawców, usług remontowo-budowlanych świadczonych w filii jednostki przy ul M. [...] w W.. Przedłożona przez Skarżącą umowa z dnia 3.01.2006 r. z firmą M. M.z Ś. dotyczyła realizacji zadania inwestycyjnego- remontu ogólnobudowlanego budynku przy ul. M. [...] w W., jednak podczas przesłuchania w dniu 20.08.2007 r. wspólnik Spółki M. P. O. zeznał, że dotyczy ona robót przy ul. P.. Pomimo wysokiej kwoty, na którą opiewała umowa inwestorzy nie żądali od wykonawcy kosztorysu prac, potwierdzenia nabycia materiałów, ich ceny i jakości. Jednocześnie z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonego postępowania Sąd ustalił, że M. Ś. nie posiadał środków transportu jak i żadnych maszyn, urządzeń pozwalających świadczyć zarówno usługi transportowe jak i budowlane w takich rozmiarach, w jakich zostały udokumentowane fakturami VAT. Zdaniem Sądu z wyjaśnień złożonych przez M. Ś. wynika, iż usług remontowo-budowlanych nie wykonywał sam, lecz za pomocą firm - podwykonawców lub zatrudnionych pracowników, których danych nie potrafił podać. Środki transportu wynajmował osobiście i na podstawie umów, jednakże nie posiadał na potwierdzenie tego żadnych dokumentów i nie pamiętał nazw firm podwykonawczych. Nie był w stanie stwierdzić, czy prace wykonywane były z materiałów własnych czy z powierzonych, nie sporządzał kosztorysów z wykonywanych prac. Nie dokonywał zakupu materiałów, ponieważ dokonywali tego kierowcy. Pomimo twierdzenia, iż płacił podwykonawcom gotówką za pokwitowaniem nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę firmom za wykonane usługi.

Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ustalono, iż zgłoszenie ewidencyjne M. Ś. NIP-1 wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R zostało złożone w dniu 30.06.2006 r. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. M. Ś. złożył za pośrednictwem poczty w dniu 18.12.2006 r. Pomimo ponoszenia wydatków związanych z działalnością i posiadanych faktur VAT nie odliczał podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7, a wykazywał jedynie sprzedaż. Zapłata za wykazane usługi została dokonana przez Skarżącą przelewem w okresie od 1.08. 2006 r. do 17.08.2006 r. rachunek bankowy (założony przez M. Ś. w dniu 31.07.2006 r. ) inny niż był wskazany w fakturach. Ponadto Spółka przedłożyła umowy przelewu wierzytelności zawarte w dniu 7 lipca 2006 r. pomiędzy M. sp. j. - cedentem a M. Ś. - cesjonariuszem dotyczące przelewu wierzytelności M. N. oraz Spółki cywilnej M. N., J. N. na rzecz cesjonariusza. Natomiast M. Ś. w dniu 11 lipca 2006 r. zeznał, iż przysługuje mu jedynie wierzytelność z 2000 r od firmy O. ze S.. Również przesłuchany w charakterze świadka S. S., który wymieniony został w protokołach odbioru robót budowlanych z dnia 10.03.2006 r. oraz z dnia 12.05.2006 r. - jako inspektor nadzoru zeznał, że nie pełnił nadzoru budowlanego nad remontem wykonywanym przez M. Ś., a jedynie na prośbę właścicieli dokonywał technicznej oceny wykonanych prac nie pobierając wynagrodzenia i nie zna wykonawcy robót.

Zdaniem Sądu z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, iż M. Ś. nie mógł wykonać samodzielnie tak szerokiego zakresu robót budowlano - remontowych, a jednocześnie nie potrafił wskazać podwykonawców lub pracowników, pomimo iż twierdził, że to oni te prace wykonali. Również wyjaśnienia wspólników Spółki w zakresie przedmiotu usług , których dotyczyły zakwestionowane faktury, niezgodność z zeznaniami M. Ś., chociażby w zakresie cesji wierzytelności, czy brak dokumentacji pochodzącej od wykonawcy uzasadniają dokonane ustalenia organu co do braku rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami.

W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania i wyjaśnienia M. Ś., pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że osoba ta nie świadczyła usług opisanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz Skarżącej spółki.

Następnie Sąd I instancji odniósł się do zarzutów postawionych w skardze i uznał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie przepisu art. 290 § 5 O.p., zawierającym odesłanie do art. 193 § 6 O.p. spełnia wymogi w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały jako dowód potwierdzający wykonanie prac przy ul. P. [...] ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wskazał, że ekspertyza ta została sporządzona na podstawie danych statystycznych oraz wyjaśnień inwestora. Również zasadnie, zdaniem Sądu organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. Ś. i M. W., skoro właściciel firmy M. nie potrafił podać żadnych nazwisk ani nazw firm, które miały wykonać zlecone usługi. Co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd I instancji wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT. Regulacja ta, zdaniem Sądu stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast, z przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ustawy VAT Sąd ten wywiódł, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Następnie Sąd odniósł się do regulacji zawartych w prawie unijnym to jest art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, dalej: "I Dyrektywa") oraz art. 17 ust. 2 a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG dalej: "VI Dyrektywą"). Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, faktury zakwestionowane nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Skoro więc analizowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że urząd skarbowy właściwy dla firmy M. M. Ś. nie traktuje transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur jako tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 lipca 2007 r. który określił M. Ś. kwotę podatku VAT do zapłaty za miesiące luty i marzec 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy VAT w związku z wystawieniem faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, mając przy tym na uwadze główne cechy podatku VAT Sąd wywiódł brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zatem nie podzielił w przedmiotowej sprawie stanowiska strony skarżącej co do niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywy. Sąd I instancji uznał, że powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Sąd I instancji stwierdził, że podstawą zakwestionowania faktury przez organy podatkowe wystawionej przez A. Pracownię P. A. – W. M. były dokonane ustalenia w trakcie czynności sprawdzających u wystawcy faktury. Na podstawie tych czynności ustalono, iż wykonany projekt dotyczy; obiektu-budynek hotelowy ,,Z. L." położonego w W. i związany był ze zmianą sposobu użytkowania obiektu z domu wycieczkowego na obiekt hotelarski. W ocenie Sądu, z dokonanych ustaleń wynika, że wymieniony obiekt hotelowy był własnością P. O. i T. O., wynajmowany był H. O., a z dochodów z tego tytułu właściciele rozliczali się odrębnie nie łącząc tych dochodów z działalnością gospodarczą. Spółka jawna M. nie miała żadnego tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości i nie prowadziła działalności gospodarczej mającej jakikolwiek związek z tą nieruchomością. W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, iż wydatek ten dokonany został w celu wykorzystania w ramach działalności gospodarczej Skarżącej jak i bezpodstawne jest twierdzenie, iż wydatek ten ma związek czynnościami opodatkowanymi, Spółki jawnej M.. Następnie Sąd uznał, że skoro właściwą podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku z przedmiotowej faktury był przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT to dokonanie oceny zgodności art. 88 ust, 1 pkt 2 ustawy VAT z prawem wspólnotowym w niniejszej sprawie należy uznać za bezprzedmiotowe. Jednocześnie wskazał, że powołanie jako podstawy prawnej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zamiast art. 86 ust. 1 tej ustawy nie stanowi wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego braku podstaw zastosowania normy prawnej zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy VAT jako sprzecznej z art. 27 ust. 1 i art. 33 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu ,,dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ma charakter sankcji administracyjnej, a tym samym nie jest podatkiem, która jest ustalana jako konsekwencja nieprawidłowego wykazania podatku. Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe.

- naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, powodując niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. Ś. i M. W.. Zdaniem Spółki przesłuchanie powyższych osób było istotne dla właściwego ustalenia okoliczności faktycznych, ponieważ podmioty te bezpośrednio współpracowały z firmą M. przy realizacji przedsięwzięcia przy ulicy P. [...] w W.. Nadto, powołując się na zasadę stosownego terminu podjęcia decyzji, wynikającą z art. 17 ust. 1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, zarzucono organowi podatkowemu niedotrzymanie terminu wszczęcia postępowania podatkowego. Następnie kasator uznał, że "Zawiadomienie" o wyznaczeniu nowego terminu sprawy powinno mieć formę postanowienia. Zawiera ono bowiem rozstrzygnięcie o terminie, mające charakter kwestii wynikającej w toku postępowania w rozumieniu art. 216 § 2 O.p. Dalej pełnomocnik Spółki wyraził pogląd, iż P. O. i T. O. powinni być przesłuchani jako strona postępowania podatkowego. Według pełnomocnika Strona postępowania została pozbawiona fundamentalnego prawa do odmowy składania zeznań. W ramach dalszych zastrzeżeń Strona podniosła, że protokół z badania ksiąg, w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów, nie stanowi dowodu w sprawie, na podstawie art. 120 i 121 O.p., ponieważ sporządzony został nie zgodnie z przepisami prawa. Ponadto w ocenie Spółki, Sąd w ogóle nie odniósł się do stanu faktycznego gdzie postanowienie o przedłużeniu postępowania zostaje nadane po dacie 14 czerwca (postępowanie podatkowe miało być zakończone do dnia 14 czerwca natomiast postanowienie o jego przedłużeniu zostało nadane dnia 16 czerwca) – 4 dni po jego podpisaniu. Uzasadniając kolejny zarzut pełnomocnik spółki wyjaśnił, że poniesiony wydatek, wynikający z faktury wystawionej przez A. P. P. "A." – W. M. "projekt adaptacji do uzyskania zmiany sposobu użytkowania obiektu", miał w przyszłośći przynieść przychody dla spółki z tytułu uzyskanych przychodów z obiektu hotelowego, w związku z tym wydatek pozostaje w pełnym związku z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Kasator dodał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia prawo do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia.

Powołując się na wyżej opisane podstawy skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne uchybienia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawie należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów procesowych. W tym kontekście przytoczono przepisy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. Analiza pisemnych motywów rozpoznawanego środka odwoławczego doprowadza do wniosku, że większość wskazanych zarzutów nie została uzasadniona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzuca, że po zakończeniu postępowania kontrolnego wszczęto postępowanie podatkowe dopiero po 15 miesiącach. W tym zakresie jednak nie wskazano, jaki przepis postępowania został naruszony, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Przywołano jedynie Kodeks Dobrej Administracji. Ogólnikowe stwierdzenie, że jest to naruszenie przepisów postępowania, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną.

Kasator w uzasadnieniu skargi wskazuje, że P. O. i T. O. współwłaściciele spółki powinni być przesłuchani w charakterze strony a nie jako świadkowie. Jednakże nie powiązano tej części uzasadnienia z konkretnym naruszeniem przepisu postępowania.

Duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do postanowieniu o przedłużeniu postępowania, które zdaniem skarżącego zostało wydane po upływie ustawowego terminu i było antydatowane. Jednakże również w tym wypadku nie wskazano, który przepis postępowania został naruszony i nie powiązano z zarzutem skargi kasacyjnej.

Przechodząc do przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, należy podkreślić, że szereg norm prawnych zostało błędnie, a raczej mało precyzyjnie wskazanych. W środku odwoławczym zarzucono między innymi naruszenie art. 121, 180, 187 i 193 O.p. Przepisy te jednak składają się z szeregu jednostek redakcyjnych (np. art. 193 posiada 8 paragrafów). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wskazano, który konkretnie przepis został naruszony.

Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze kasacyjnej jej autor uzasadnił jedynie zarzut naruszenia art. 120, 121 oraz 187 i 193 O.p.

Jeśli chodzi o pierwszy z wskazanych przepisów wyraża on zasadę praworządności. Zgodnie z tą norma prawną organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Autor środka odwoławczego powołuje ten przepis w tej części uzasadnienia, odnoszącej się do odmowy przesłuchania w charakterze świadków P. Ś. i M. W.. Jednakże należy podkreślić, że podstawą prawną postanowienia organu podatkowego, oddalającego wniosek dowodowy podatnika, był przepis art. 188 O.p. Zatem kasator w ramach zarzutu kasacyjnego powinien podnieść uchybienie tego przepisu.

W zakresie naruszenia art. 121 O.p. i wynikającej z tej normy prawnej zasady zaufania do organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej wskazuje na uchybienia związane z wyznaczeniem terminu załatwienia sprawy z przekroczeniem dyspozycji art. 139 O.p. Jednakże należy podkreślić, że kasator nie uzasadnił wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Powoduje to bezzasadność tego zarzutu na skutek braku takiego związku.

Wskazane w uzasadnieniu środka odwoławczego nieprawidłowości przy sporządzaniu protokołu z badania ksiąg, zdaniem skarżącej spółki powodują, że ten protokół nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W ten sposób kasator uzasadnia zarzut naruszenia art. 120, 121, 187 i 193 O.p. Powyższy zarzut kasacyjny nie może odnieść zamierzonego skutku. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej spółki, protokół sporządzony na podstawie art. 290 O.p. może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Ponadto stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stąd też zasadnie Sąd I instancji uznał, że we wskazanym przez spółkę zakresie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem uzasadnienia tych zarzutów. Zatem nie sposób dokonać kontroli instancyjnej w tym zakresie.

Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem uznał, że w toku postępowania podatkowego dokonano prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z niezakwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe faktury, wystawione przez M. M. Ś., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ewentualnego wykonania czynności jest bowiem dla powyższej regulacji prawnej bez znaczenia. Istotne jest bowiem to, że podmiot wskazany w fakturze nie wykonał czynności określonych w tym dokumencie.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wprawdzie racje ma skarżący, że unormowanie to jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który był przedmiotem spornej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Powyższe w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia albowiem podstawą zakwestionowania odliczenia dokonanego na podstawie faktury wystawionej przez P. P. "A." był przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone wynika, że wydatek ten nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi spółki jawnej M. (obecnie spółki z ograniczona odpowiedzialnością).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).