Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 772/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., luty 2011 r., grudzień 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 12 stycznia 2016 r. Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] wszczął wobec M. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] OK M. D. postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oraz od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

Następnie wydał w dniu 27 lutego 2017 r. decyzje Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], w których dokonał korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za luty 2011r., za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2011r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do kwietnia 2013r., eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT oraz dodatkowo w rozliczeniu za marzec 2012 r. zwiększając wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji określił za grudzień 2010 r., luty 2011 r. oraz za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2011r. do lutego 2012r., od maja do sierpnia 2012r. i za listopad 2012r. zmniejszoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za marzec 2012 r., za kwiecień 2011 r., za wrzesień 2012 r., za październik 2012 r. i grudzień 2012 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 15 kwietnia 2019 r. [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy postanowił wydać w niniejszej sprawie jedno rozstrzygnięcie za miesiąc grudzień 2010 r., za luty 2011 r. oraz za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. przez połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i załatwienia co ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje dotyczą rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za luty 2011 r., za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, ma wyjaśnienie kwestii czy nie uległy one przedawnieniu na podstawie art. 70 § l Ordynacji podatkowej.

Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 08 grudnia 2016 r., Nr [...], wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące: grudzień 2010 r., luty 2011 r., grudzień 2011 r., luty i marzec 2012 r., sierpień 2012 r., marzec i kwiecień 2013 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakwestionowanych jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i uszczupleniu tym podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § l w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. póz. 2137).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem Nr [...] z dnia 08 grudnia 2016 r. poinformował podatnika, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty 2011 r., grudzień 2011 r., luty i marzec 2012 r., sierpień 2012 r. oraz marzec i kwiecień 2013 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 19 grudnia 2016 r. [akta postępowania podatkowego k:562-563].

Ponadto poinformowano podatnika, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., za miesiące od kwietnia do lipca 2012 r., od września do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomieniem Nr [...] [...] z dnia 18 lipca 2017 r. zostało doręczone w dniu 24 lipca 2017 r. [akta odwoławcze, k:79-80].

Mając zatem na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie informacji o tym fakcie - za grudzień 2010 r. i luty 2011 r. nastąpiło przed końcem 2016 r., za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. nastąpiło przed końcem 2017 r., natomiast za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. nastąpiło przed końcem grudnia 2018 r., rozliczenie podatku określone zaskarżonymi decyzjami nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do merytorycznych ustaleń organ odwoławczy podniósł, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa H. M. D.. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazał wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (wg. [...]). Ponadto począwszy od dnia 22 maja 1996 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "[...]" J. W. w S. S. dlatego w pierwszej kolejności odniesiono się do ustaleń dotyczących tego podmiotu.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w stosunku do J. W. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r., oraz kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2011 r. i od 01.01.2013 r. do 30.06.2014 r..

Materiał zebrany w toku w/w kontroli podatkowych stanowił, dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., podstawę wszczęcia wobec J. W. postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r., za luty 2011 r. oraz za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., od marca do grudnia 2013 r. i od stycznia do kwietnia 2014 r.

Postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2016 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie szereg dokumentów z postepowania podatkowego prowadzonego wobec J. W.. Wśród tych dokumentów były m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. W., oraz protokoły przesłuchania w charakterze strony J. W. spisany w dniu 01 grudnia 2014 r. i protokół przesłuchania w charakterze strony J. W. spisany w dniu 24 października 2014 r.

W trakcie przedmiotowych kontroli podatkowej J. W. nie przedłożył kopii żadnych faktur sprzedaży VAT wystawionych w 2012 roku na rzecz firmy H. , chociaż potwierdził fakt ich osobistego wypisywania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej za okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2011 r. oraz od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. stwierdził, że w w/w okresie J. W. również nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z zakresem przedmiotowej kontroli oraz nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe.

Z ustaleń przedmiotowych kontroli podatkowych wynika, że J. W. zaprzestał składnia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i z tego powodu z dniem 28 września 2009 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z rejestru podatników VAT. Jednocześnie w trakcie w/w kontroli nie potrafił wyjaśnić dlaczego, pomimo wystawiana faktur VAT, przez kilka kolejnych lat nie składał deklaracji podatkowych [...] oraz nie deklarował osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej.

Słuchany w charakterze strony J. W. potwierdził wystawianie na rzecz skarżącego zakwestionowanych faktur oraz fakt, że dokumentują one rzeczywiste wykonane roboty. Nie był jednak w stanie określić co dokumentują te faktury. Nie wie, nie pamięta w jaki sposób była dokonywana ich numeracja, ani nawet czy zachował jej ciągłość.

Jednocześnie oświadczył, że od 2013 roku w ogóle już nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko pozostaje "na utrzymaniu" żony. W dniu 17 października 2014 r. poinformował natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 roku, ale postara się je przedstawić w późniejszym terminie. Słuchany natomiast w późniejszym okresie zeznał, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pół roku temu w czerwcu 2014 r.. Nie wie dlaczego nie dokonał wyrejestrowania działalności gospodarczej. Liczył na to, że w końcu zacznie zarabiać, ale stan zdrowia nie pozwalał mu wykonywać żadnych prac.

J. W. słuchany wielokrotnie w charakterze strony w zakresie kontrolowanych okresów zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowej kontroli tj. zawartych umów, protokołów odbioru, faktur, zamówień, zleceń, rejestrów VAT itp. Dokumenty te zostały przez niego zagubione. Powyższe zostało spowodowane brakiem stałego miejsca zamieszkania i związanymi z tym wielokrotnymi przeprowadzkami. Nie jest w stanie odtworzyć zagubionych dokumentów, bo nie pamięta jakie dokumenty posiadał. Nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, tylko zapiski w zeszycie, ale nie były to rejestry VAT. Zeszyt ten także zagubił podczas przeprowadzek i nie jest w stanie go odtworzyć.

Oświadczył również, że nie posiadał i nie posiada żadnych rachunków bankowych.

Organ podkreślił, że w trakcie przesłuchania J. W. nie potrafił wskazać głównego źródła utrzymania własnego ani najbliższej rodziny, w okresie objętym kontrolą podatkową.

Jak wynika z zeznań J. W., przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w okresie objętym kontrolą podatkową było budownictwo i hydraulika. Nie posiada jednak żadnych uprawnień ani przygotowania zawodowego pozwalającego na wykonywanie usług w tym zakresie, wyuczony zawód J. W. to ślusarz-mechanik. W jego ocenie wykonywane roboty są to stosunkowo bardzo proste czynności tylko trzeba chcieć je wykonywać.

W trakcie przesłuchania J. W. wskazał, iż świadczył wyłącznie usługi na rzecz firmy, tj. H. M. D., polegające na montażu instalacji przeciwpożarowej we W. przy stadionie, w K. przy [...] oraz przy hotelu w okolicach [...]. Nie przypomina sobie jednak żadnych szczegółów związanych z wykonywaniem tych usług, ani w jakich miesiącach przebywał na w/w budowach. Nie wie w jakich dzielnicach W. świadczył te usługi, ale było to gdzieś na uboczu, na obrzeżach miasta. Chociaż stwierdził, iż w trakcie świadczenia przedmiotowych usług osobiście wykonywał instalacje przeciwpożarowe, to pomagali mu też znajomi. Nie posiadał środków trwałych, miał tylko drobne prywatne narzędzia typu klucze, wiertarka, trochę pożyczanych. W przypadku, gdy potrzebny był cięższy sprzęt, jak ryflownica czy gwintownica, to pożyczał go M. D.. Materiał wykorzystywany przy świadczonych usługach należał także do firmy H. M. D..

P. J. Witowski zeznał, że w okresie objętym kontrolą nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie czy o dzieło, pomagali mu tylko znajomi "na czarno". Nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne własne ani pracowników, ponieważ miał zasiłek chorobowy. Pracowników zatrudniał bez umów, ponieważ ich nie chcieli, mieli się ubezpieczać sami. Zeznał , że nie jest w stanie powiedzieć ile było osób, które pracowały dla niego innym razem przesłuchiwany wyjaśnił, że tych robotników mogło być piętnastu albo osiemnastu. Jedni przychodzili, drudzy odchodzili. Byli to głównie ludzie z N. S. i okolic. Nie chce ujawniać danych osobowych tych osób, gdyż boi się konsekwencji z ich strony.

J. W. wyjaśnił także, iż wynagrodzenie za pracę wypłacał pracownikom w gotówce, na zasadzie zaliczek. Nie jest jednak w stanie podać kwot i terminów tych wypłat. Oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających odbiór pieniędzy przez pracowników. Jednocześnie nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne własne i pracowników. Należności za usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT otrzymywał w gotówce, na budowach. Nie jest w stanie wskazać kiedy i jakie kwoty otrzymał, ani ile tych zaliczek było. Nie posiada jednak żadnego potwierdzenia, że pobierał gotówkę.

J. W. zeznał również, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z przedsiębiorstwem H. . Firma H. , w okresie kiedy świadczył na jej rzecz usługi, zajmowała się głównie instalacjami przeciwpożarowymi i wodnymi, czyli hydraulicznymi. Nigdy nie był w siedzibie firmy H. , nie pamięta adresu siedziby tej firmy.

Z zeznań J. W. wynika, że firma H. miała swoich pracowników oraz podwykonawców. Nadzorem nad przebiegiem prac oraz odbiorem robót budowlanych zajmowali się wewnętrzni inspektorzy budowy. Kierownikiem budów w firmie H. był M. F., którego dokładnych danych nie jest w stanie podać, innych kierowników nie zna. Prace zlecał zorganizowanym przez siebie pracownikom, ale nie wie jakie uprawnienia posiadali ci pracownicy. Zeznał, że nadzorował ich pracę, a w przypadku jego nieobecności pracownicy musieli się sami nadzorować.

W. J. Witowskiego jego nadzór nad pracami polegał na tym, że musiał wszystkiego dopilnować. Dokonywał sprawdzenia usług wykonanych przez pracowników pod względem jakościowym i ilościowym, bo cała odpowiedzialność spadała na niego. Przyznał jednak, że nie jest w stanie tego dokładnie wyjaśnić. Osobiście nie pracował zbyt dużo, ponieważ jego stan zdrowia na to nie pozwala, bardziej doradzał swoim kolegom niż pracował fizycznie.

Dokonywał sprawdzenia usług wykonanych przez pracowników pod względem jakościowym i ilościowym, bo cała odpowiedzialność spadała na niego. Przyznał jednak, że nie jest w stanie tego dokładnie wyjaśnić. Osobiście nie pracował zbyt dużo, ponieważ jego stan zdrowia na to nie pozwala, bardziej doradzał swoim kolegom niż pracował fizycznie.

J. W. zeznał, że w trakcie świadczonych usług poza terenem N. S. pracownicy jeździli swoimi samochodami, a on z nimi, czasami korzystali też z noclegów. Nie jest jednak w stanie podać marek samochodów, którymi dojeżdżali ani adresów miejsc, gdzie zatrzymywali się na nocleg. Oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów ani faktur VAT dokumentujących koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym noclegów albo zakupu paliwa, oraz tarczy do szlifierek itp. Za noclegi dla siebie i swoich pracowników płacił osobiście.

Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających odbiór wynagrodzenia za pracę przez pracowników. Otrzymaną od podatnika gotówkę rozdzielał pomiędzy pracowników. Nie jest w stanie podać ile pieniędzy wypłacił pracownikom ani w jakich okresach.

Na przedłożonych do wglądu J. W. w trakcie przesłuchania fakturach VAT jako formę zapłaty wskazano przelew i numer rachunku bankowego w [...]. Zapytany o powyższą kwestię J. W. zeznał, że są to konta bankowe należące do jego córki K. W., ale nie jest w stanie powiedzieć kiedy dokładnie je wykorzystywał w swojej działalności. Zgodnie z wyjaśnieniami J. W., na konto bankowe w [...] wpływały pieniądze za wykonywane przez niego usługi, były to jednak częściowe wpłaty ok. [...] zł do [...] zł, bo większość należności przekazał M. D. w gotówce. Rachunku w [...] raczej nie wykorzystywał w działalności. Obecnie nie używa już tych kont.

Z zeznań J. W. wynika, że usługi te świadczył na różnych budowach, ale nie potrafi opisać szczegółowo przedmiotu usług wynikającego z przedłożonych mu do wglądu faktur VAT, w tym wskazać ilu pracowników brało w nich udział na poszczególnych budowach, ani opisać miejsc inwestycji. Nie potrafi również podać terminów wykonania usług udokumentowanych okazanymi fakturami VAT. Nie pamięta w jaki sposób ustalano ceny za wykonywane usługi, były to ceny od sztuki lub od metra. Nie sporządzano kosztorysów. Jednocześnie oświadczył, iż nie posiada kopii wystawionych przez siebie faktur VAT ani żadnych innych dokumentów dotyczących usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT.

J. W. oświadczył, że należności za wykonywane usługi wypłacał mu M. D. w gotówce, w formie zaliczek. Nie pamięta jednak kiedy je otrzymywał ani jakie to były kwoty. Wie tylko, że miało to miejsce w trakcie wykonywanych prac na budowach. Nie potrafił też wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić fakt przyjmowania przez niego gotówki. Dodał, że potwierdzał odbiór zaliczek, choć nie pamięta czy zawsze i nie posiada na to żadnych potwierdzeń. Nie potrafi też powiedzieć czy zaliczki otrzymywał w miesiącach wystawienia.

Odnosząc się do powyższych zeznań złożonych przez J. W. O. odwoławczy uznał je za niewiarygodne.

W trakcie przesłuchania w dniu 24 października 2014 r. J. W. jednoznacznie oświadczył, że usługi na rzecz podatnika wykonywał wyłącznie w 2012 roku i od końca 2012 roku nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej, ze względu na swój stan zdrowia. W dniu 01 grudnia 2014 r. zmienił jednak zeznania, twierdząc, że w okresie od 01.12.2009 r. do 31.12.2011 r. i od 01.01.2013 r. do 30.06.2014 r. także świadczył usługi na rzecz firmy M. D., a prowadzenia działalności gospodarczej zaprzestał w połowie 2014 r. Nie potrafił jednak wskazać żadnych bliższych szczegółów związanych z transakcjami jakie miał przeprowadzać.

Z elektronicznego zestawienia operacji na rachunku bankowym K. W. [...] wynika, że w okresie od 01.01.2012 r. do 30.04.2013 r. odnotowano 7 przelewów przychodzących od M. D..

Nadmieniono, że na wyciągu z rachunku bankowego K. W. w [...] okres od 24.12.2013 r. do 24.11.2014 r. również widnieją przychodzące od podatnika przelewy na łączną kwotę [...]zł.

Natomiast J. W. w zeznaniach z dnia 24 października 2014 r. i z dnia 01 grudnia 2014 r. twierdził, że należności za wystawione przez niego faktury VAT M. D. przekazywał mu w gotówce, na budowach.

J. W. nie był także w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego, pomimo twierdzenia, że osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2012 rok wykazał tylko przychody z zasiłku chorobowego. Nadmienił tylko, iż mogło się zdarzyć, że świadczył usługi w okresach pobierania zasiłku chorobowego.

Jednocześnie zwrócono uwagę, iż w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012r. łączna wartość przelewów przychodzących od M. D. na w/w rachunek bankowy K. W. w [...], tj. [...] zł - stanowi 40% łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur wystawionych w tym okresie, na rzecz podatnika, przez J. W. (209.999 zł) oraz niespełna 7,5% ich wartości brutto (1.123.039 zł). Natomiast w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. łączna wartość w/w przelewów, tj. [...] zł - stanowi 14% łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur wystawionych w tym okresie, na rzecz podatnika, przez J. W. (572.800 zł) oraz 2,6% ich wartości brutto (3.063.236,92 zł). Co może wskazywać, że M. B. nie płacił J. W. za usługi, a jedynie za wystawione faktury. Podkreślono, iż w treści odwołania podatnik wskazał , że przekazywanie przez niego pieniędzy na konto córki J. W. było podyktowane faktem, iż pieniądze te były niezbędne do uregulowania opłat związanych z leczeniem J. W..

Wskazano ponadto, iż przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., postępowania podatkowe wobec J. W. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r., za luty 2011 r., za grudzień 2011 r., za luty 2012 r., za marzec 2012 r., za sierpień 2012 r., za marzec 2013 r. i za kwiecień 2013 r. - zostały zakończone wydaniem w dniu 14 lipca 2015 r. decyzji Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w których kwoty podatku wynikające ze wszystkich wystawionych, na rzecz [...]." , faktur VAT zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń zawartych w powyższych decyzjach wynika, że w okresie m.in. od grudnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. J. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż z dniem 28 września 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, nie mógł więc wystawiać faktur VAT. Zaprzestał składnia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) począwszy od m-ca sierpnia 2006 r. W związku z powyższym, J. W. nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT w okresie od grudnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. Nie prowadził także ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Poza 7 umowami zawartymi z firmą [...] M. D. z 2012 roku oraz 10 protokołami odbioru robót także z 2012 roku, nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie posiadał nawet kopii faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz [...]." w przedmiotom okresie. Nie składał deklaracji PIT-4R na zaliczki tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnianych pracowników. W systemie informatycznym ZUS nie zidentyfikowano zgłoszenia J. W. jako płatnika składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wyniku przedmiotowego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. orzekł, iż wszystkie okoliczności odnoszące się do przebiegu współpracy pomiędzy: PHU "F. " J. W., a firmą: [...] M. D., wskazują na nierzeczywisty charakter.

Do materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył, protokół przesłuchania M. D. w charakterze strony z dnia 17 października 2014 r. spisany w toku kontroli podatkowej Nr [...] [...] przeprowadzonej wobec niego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012.

Z wyjaśnień tych wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] M. D., w kontrolowanym okresie podatnik prowadził szereg robót budowlanych związanych z wykonywaniem wykonaniu instalacji hydrantowej i tryskaczowej na linii montażowej, na hali magazynowej, w tunelu kablowym oraz w kabinie lakierniczej w fabryce w T. we W. K. W.. Inwestycja na Dworcu Głównym PKP w K. realizowana na zlecenie głównego wykonawcy instalacji tryskaczowej, tj. S. Sp. z o.o. z K.

W przedsiębiorstwie [...] zatrudniało koło 20 osób tworzących dwie brygady montażowe, które wykonują mniejsze inwestycje oraz przygotowują na warsztacie prefabrykacje na większe inwestycje. Przygotowane prefabrykacje montowane są przez firmy podwykonawcze. Usługi podwykonawcze stanowią ok. 80% wartości wykonanych zleceń. Wynika to z faktu, że zakres prac do wykonania jest bardzo szeroki, a podatnik dysponuje ograniczoną ilością pracowników. Do zakresu usług podwykonawczych wchodziły wyłącznie usługi. Materiały podstawowe, w tym prefabrykacje, zawory i pompy, dostarczane były przez podatnika, natomiast firmy podwykonawcze czasami ponosiły wydatki na zakup materiałów pomocniczych. Zakupy materiałów do realizowanych inwestycji w 90% finansowane były z środków podatnika oraz z kredytów kupieckich od dostawców tych materiałów. Z większością podwykonawców rozliczał się w formie gotówkowej, czasami przelewem bankowym.

M. D. zeznał, że jedną z firm podwykonawczych, z którą współpracowano w 2012 roku była firma F. J. W. z N. S.. Pozostałe to: [...] D. M. z R. , K. Z. z K., J. K. z K. oraz [...]

J. W. to podstawowy podwykonawca, z którym pracował na większości prowadzonych inwestycji.

Nie pamięta jednak w jakich okolicznościach poznał J. W., prawdopodobnie pierwsze spotkanie miało miejsce w 2009 roku, przy wykonywaniu inwestycji [...] w K.. Prawdopodobnie szukał podwykonawców, a J. W. szukał zlecenia lub odwrotnie. Firma "[...]" J. W. wykonuje dla [...] a usługi podwykonawcze od 2009 roku, do chwili obecnej (tj.17.10.2014r.). Usługi te dotyczą wykonywania instalacji tryskaczowych oraz hydrantowych z materiałów powierzonych przez firmę podatnika. Do wykonywania takich instalacji, nie jest wymagane specjalne wykształcenie ani uprawnienia. Na chwilę obecną wystarczy doświadczenie w branży, a nad prawidłowym wykonaniem panuje kierownik budowy.

Usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. W. wykonywali jego pracownicy, jednak nie potrafił powiedzieć ilu pracowników było zatrudnionych w firmie "[...]". Prawdopodobnie u J. W. pracowały 3-4 brygady, po 6-7 osób. Nie znał również danych osobowych pracowników firmy "[...]". J. W. często bywał na budowach i nadzorował prowadzone prace.

Nie pamięta dokładnie jaka była faktyczna wartość robót udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez J. W., ale według ilość prac była niemożliwa do wykonania przez samego J. W..

Posiadał dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez firmę "[...]" J. W., tj. umowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT. Płatności za w/w usługi dokonywał gotówką, ale nie ma odrębnych potwierdzeń zapłaty. Duża doza zaufania przy tych płatnościach wynikała z długotrwałej współpracy z firmą "[...]". Nie pamiętał jaką kwotę łącznie zapłacił J. W., ale ma pewność, że rozliczył się z nim w 100%, ze wszystkich inwestycji, zgodnie z umowami i wystawionymi fakturami VAT. Płatności bywały rozłożone w czasie, w zależności od regulowania należności przez zleceniodawców. Gotówkę za usługi wykonane przez firmę "[...]" przekazywał tylko i wyłącznie J. W..

Narzędzia, wyposażenie i maszyny wykorzystywane przy świadczonych usługach zapewniała firma J. W.. Nie wiedział jednak jakimi środkami trwałymi dysponowała ta firma. Nie był w stanie powiedzieć, czy J. W. oraz jego ewentualni pracownicy codziennie dojeżdżali na budowę ani opisać jakim samochodem.

Jednocześnie oświadczył, że J. W. nie świadczył na jego rzecz innych usług niż te, które udokumentowane zostały wystawionymi przez niego fakturami VAT. Cenę za wykonywane usługi ustalał w trakcie negocjacji z J. W., na podstawie dokumentacji technicznej i wizji lokalnej. Nie pamiętał dokładnych dat wykonywania robót przez firmę J. W., ale jednocześnie podkreślił , że J. W. jest jego podstawowym podwykonawcą i pracował na większości inwestycji prowadzonych przez firmę [...]. Odzwierciedlać mają to dokumenty, czyli faktury, umowy, protokoły.

W sprawach usług budowlanych kontaktował się wyłącznie z J. W.. Prace na budowach nadzorował J. W. lub zaufana osoba z jego firmy (brygadzista). Nie potrafił jednak wskazać danych osób, które mogły nadzorować usługi budowlane prowadzone przez firmę J. W.. Pamięta tylko, że na inwestycji [...] we W. kierownikiem budowy był A. K. z firmy [...] Sp. z o.o. Z innych inwestycji nie pamiętał takich informacji, tylko, że byli to kierownicy i nadzór z ramienia zleceniodawców. Dzienniki budowy były prowadzone, ale nie zawsze dokonywane były w nich wpisy przez firmę podatnika, na pewno wpisów takich nie dokonywali podwykonawcy.

Świadkiem mogącym potwierdzić, że J. W. świadczył usługi budowlane jest A. K. - kierownik budowy [...] we W.. Organ nadmienił, iż odpowiadając na wcześniejsze pytania podał nazwisko Krzciński. Oświadczył również, że nie zna danych innych osób i nie potrafi wskazać innych świadków. Zdarzało się, że firma "[...]" prowadziła równocześnie prace budowlane na różnych budowach, a nadzór prowadził J. W. lub jego zaufani pracownicy.

Na pytanie, w jaki sposób dokonał sprawdzenia firmy "[...]" J. W. przed rozpoczęciem współpracy na tak dużą skalę i czy J. W. i jego pracownicy mieli w tym zakresie przygotowanie zawodowe, odpowiedział : "Dokładnie nie pamiętam, ale Pan J. W. przedstawiał mi jakieś dokumenty rejestracyjne, na pewno jakieś deklaracje VAT-7 na początku mi pokazywał. Nie zastanawiałem się nad tym".

Dokonując oceny wszystkich dowodów i okoliczności występujących w niniejszej sprawie organ uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż M. D. był uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez: PHU "[...]" J. W.. Materiał dowodowy odnoszący się do J. W. świadczy, iż nie mógł on wykonywać usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie posiadał, bowiem żadnego zaplecza technicznego ani osobowego (np. maszyn, urządzeń budowlanych, środków transportu, pracowników). Natomiast zgodnie z fakturami miał świadczyć usługi montażu instalacji tryskaczowych, instalacji centralnego ogrzewania (c.o.), instalacji hydrantowych oraz montażu działek wodnych i wykonywania prefabrykacji instalacji tryskaczowych. Zgromadzone dowody pozwalają wręcz na stwierdzenie, iż nie był to pomiot aktywnie prowadzący działalność gospodarczą.

Wskazano ponadto, że J. W., wprawdzie potwierdził fakt wystawienia faktur VAT i wykonania usług, jednak nie posiadał kopii tych faktur, nie wiedział co one dokumentują oraz nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących współpracy z firmą [...] [...]. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce w istocie świadczyć ma jedynie istniejąca dokumentacja. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że w jakikolwiek sposób weryfikował wiarygodność i rzetelność swojego kontrahenta, tj. czy J. W. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podkreślono, iż J. W. prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" J. W. zgłosił w dniu 16 lutego 1998 r. i został wpisany pod numerem [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta i Gminy w S. S., jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał: Auto-handel, krawiectwo, kaletnictwo, stolarstwo, ślusarstwo, produkcja i usługi, import-eksport artykułów przemysłowych, transport ciężarowy i wynajem kierowców. Wpis ten w dniu 07 stycznia 2009 r. został przeniesiony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wówczas zmianie uległ przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej na: Roboty budowalne związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 04 marca 1998 r. dokonał rejestracji J. W. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Następnie z uwagi na fakt zaprzestania składnia deklaracji podatkowych VAT-7 od m-ca sierpnia 2006 r., J. W. z dniem 28 września 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W związku z powyższym, J. W. nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez siebie, w okresie od grudnia 2010 r. do kwietnia 2013 r., faktur VAT.

Za niewiarygodne uznano zeznania podatnika odnośnie okazywania mu przez J. W. deklaracji podatkowych VAT-7, w sytuacji gdy podmiot ten już w 2006 roku zaprzestał ich składania i z dniem 28 września 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Zauważono ponadto, iż z protokołu spisanego z J. W. w dniu 08 grudnia 2014 r. wynika, że w grudniu 2010 roku był zatrudniony w firmie J. K. z N. S., ale w 2011 roku pracował tam tylko jeden miesiąc, gdyż później zaczął chorować.

Wskazano przy tym, iż zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w N. S. z dnia 11 grudnia 2014 r. znak [...]/2014, w imiennych raportach miesięcznych o wypłaconych świadczeniach i przerwach w opłacaniu składek "ZUS RSA" zidentyfikowanych w systemie informatycznym ZUS - płatnik FHU J. K., wykazał m.in. wynagrodzenie J. W. za czas niezdolności do pracy z powodu choroby, finansowane ze środków pracodawcy od dnia 31 maja 2011 r. do dnia 02 lipca 2011 r.

Ponadto w systemie informatycznym ZUS nie zidentyfikowano zgłoszenia J. W. jako płatnika składek i ubezpieczonego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w okresie od dnia 01 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. i od dnia 01 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.

J. W. nie zgłaszał także do ubezpieczenia żadnych pracowników, natomiast z tytułu zatrudnienia jako pracownik w FHU J. K., [...], - pobierał świadczenia krótkoterminowe wypłacone przez Oddział ZUS w N. S., tj. zasiłek chorobowy z funduszu chorobowego od dnia 03 lipca 2011 r. do dnia 30 października 2011 r. i od dnia 01 listopada 2011 r. do dnia 29 listopada 2011 r. oraz świadczenie rehabilitacyjne od dnia 30 listopada 2011 r. do dnia 23 listopada 2012 r.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, w ocenie organu trudno również dać wiarę, aby w sytuacji korzystania z podwykonawstwa znanych na rynku oraz certyfikowanych wykonawców instalacji przeciwpożarowych i prefabrykacji (jak np. I. Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., czy P. Sp. z o.o.), blisko połowę usług (o łącznej wartości [...] zł) podatnik podzlecał jednoosobowej firmie, bez zaplecza technicznego i pracowników, której właściciel podupadł na zdrowiu.

Usługi rzekomo wykonane przez J. W. w okresie od grudnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. miały stanowić 47% całości podzleconych przez podatnika prac, w tym - w grudniu 2010 r. ok. 38,5% tych prac, w lutym 2011 r. ok. 55,5%, w grudniu 2011 r. ok. 25,5%, w roku 2012 ok. 78%, a w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. ok. 31%.

Zwrócono uwagę, że osiągany przez [...] OK w skali roku dochód z działalności gospodarczej był niewspółmiernie niski w stosunku do obrotów firmy.

Z powyższych danych wynika również, że J. W. miał świadczyć na rzecz [...] OK usługi w coraz większym zakresie od momentu, w którym stan jego zdrowia - zgodnie z załączoną przez M. D. dokumentacją medyczną - zaczął ulegać znacznemu pogorszeniu.

W świetle powyższych okoliczności faktury VAT wystawione przez J. W. tytułem dostawy usług należy uznać za dokumenty nieodnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą one zatem być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę przedstawione już okoliczności, podatnik nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Podatnik musiał bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez niego transakcje stanowią element oszustwa podatkowego.

Jak bowiem wykazano w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług na rzecz [...] [...] Natomiast, gdyby nawet, usługi zafakturowane przez J. W. były wykonywane (czego organ w niniejszej sprawie nie stwierdził) i tak nie mógłby się podatnik powołać na działanie w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności - wskazano bowiem, że tak szeroki zakres zarówno przedmiotowy jak i wartościowy usług zlecić miałby jednoosobowej firmie bez sprawdzenia jej potencjału, płatności miałby dokonać w tym okresie w kwocie [...]zł (= [...] zł - [...] zł) gotówką, nie sprawdzając czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT (a była ona wykreślona w 2009 r., a już od 2006 r. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7 ani żadnych rozliczeń z działalności gospodarczej). Organ nie dał wiary przedłożonym do odwołania dokumentom, które według podatnika miał otrzymać od J. W. przed rozpoczęciem współpracy w 2009 r. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dokumentów tych podatnik nie przedstawił pomimo, iż od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji - minął ponad rok. Również załączone do odwołania referencje z 2009 roku nie zostały przedstawione na etapie postępowania przed pierwszą instancją. Ponadto składając zeznania na okoliczność nawiązania współpracy z J. W., w dniu 17 października 2014 r. (tj. około 2,5 roku przed wydaniem decyzji) nie wspominał, aby firma ta została mu przez kogoś polecona. Zauważono także, iż list referencyjny z dnia 11 maja 2009 r. od [...] Sp. z o.o. został podpisany przez Dyrektora Operacyjnego - M. F., który jak jest jego sąsiadem i przyjacielem (mającym dokonywać wypłat gotówki z firmowego rachunku bankowego podatnika ). Natomiast list referencyjny z dnia 05 lutego 2009 r. od podmiotu S. " Sp. z o.o., został podpisany przez osobę, która zgodnie z KRS nie była upoważniona do składnia i podpisywania oświadczeń w imieniu Spółki, gdyż nie wchodziła w skład jej zarządu. Wobec powyższego organ nie dał wiary rzekomo odnalezionym referencjom sprzed ośmiu lat.

Odpowiadając na zarzut podatnika, że J. W. z rejestru podatników VAT został wykreślony dopiero w dniu 30 czerwca 2014 r. organ zauważył , że okoliczność wykreślenia J. W. z rejestru podatników VAT w dacie 28 września 2009 r. znajduje również potwierdzenie w wydruku z K. Ewidencji Podatników, na którym widnieje data wprowadzenia zmiany do systemu KĘP (tj. 08.10.2009 r.). Nie może, więc być prawdziwe oświadczenie zawarte w odwołaniu, iż podatnik uzyskiwał z urzędu skarbowego telefoniczne potwierdzenie o byciu przez J. W. czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zwrócono również uwagę, że podatnik posiada wiedzę o osobistych problemach J. W., o jego problemach zdrowotnych i przebiegu leczenia, a do odwołania przedłożył jego szczegółową dokumentację medyczną. W ocenie organu świadczy to o dużym stopniu poufałości między podatnikiem a J. W.. Trudno zatem przyjąć, przy założeniu rzeczywistego świadczenia usług, że podatnik nie posiadałby wiedzy o jego pracownikach, jak dojeżdżali do miejsca pracy, ilu ich było, a także jakim sprzętem dysponował J. W.. Powołując się na informacje internetowe organ stwierdził , że z ogólnie dostępnych informacji wynika, że do przeprowadzenia prawidłowego montażu instalacji tryskaczowej niezbędne są specjalistyczne narzędzia.

W treści odwołania podatnik sugerował, iż J. W. mógł skorzystać z narzędzi firmy [...] [...], jednakże wcześniej, do protokołu przesłuchania w charakterze strony, zeznał, iż narzędzia, wyposażenie i maszyny potrzebne przy świadczonych usługach zapewniała firma J. W.. W związku z powyższym, w ocenie organu twierdzenia te są niewiarygodne.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że w tym samym czasie podatnik korzystał z usług podwykonawczych znanych i certyfikowanych podmiotów, gwarantujących spełnienie wszystkich wymaganych norm i wytycznych, a kwestionowane usługi o łącznej wartości [...] zł miały stanowić aż 47% całości podzleconych prac - organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że osoba bez jakichkolwiek uprawnień i przeszkolenia, bez specjalistycznych narzędzi i pracowników, posiadająca li tylko doświadczenie w "budowlance", była w stanie samodzielnie wykonać tego typu usługi i to na tak dużą skalę.

Organ podatkowy dodatkowo stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o wartość netto: [...] zł oraz podatek należny według stawki VAT 23% o kwotę [...]zł - poprzez nieuwzględnienie w rejestrze sprzedaży VAT oraz w złożonej deklaracji podatkowej [...] za marzec 2012 r. pozostającej do zapłaty kwoty [...]zł brutto z faktury sprzedaży VAT Nr [...] z dnia 01 lutego 2012 r. - wystawionej na rzecz: F. A, [...], ul. [...], NIP [...], na wartość netto: [...] zł; podatek VAT 23%: [...] zł; wartość brutto: [...] zł; tytułem wykonania instalacji hydrantowej na obiekcie w B.-B. oraz montażu tryskaczy - w stosunku, do której obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym w 2012 r.), tj. 30 dnia, licząc od dnia wykonania instalacji hydrantowej na obiekcie w B.-B. oraz montażu tryskaczy, czyli w rozliczeniu za marzec 2012 r. Okoliczność ta nie była jednak kwestionowana w złożonym odwołaniu.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie,- w której zarzucono

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p., poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 o.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w formie, które znacznie utrudnia podatnikowi odczytanie kwoty zobowiązania podatkowego, a poprzez co decyzja jest dla podatnika niejasna,

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 o.p., poprzez niezapewnienie przez organ dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że J. W., prowadzący działalność gospodarczą PHU “F. " J. W. wystawił na rzecz skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w rzeczywistości nie były przez Niego wykonane,

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że w rozliczeniu za marzec 2012 r., skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny, poprzez nieuwzględnienie w rejestrze sprzedaży VAT transakcji sprzedaży na rzecz F. - faktura Nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r..

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p., poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, 1

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia z urzędu przez organ dowodu z oględzin w miejscach realizacji usług przez J. W.,

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania J. W. w toku niniejszego postępowania,

12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p; w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego oraz współpracowników J. W., wskazanych w toku postępowania przez skarżącego.

13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony postępowania.

14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 o.p, w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ dowodów przedstawionych przez stronę, tj. umów, faktur vat, protokołów odbioru, wyciągów z rachunku bankowego oraz rejestrów sprzedaży i zakupu vat, podczas gdy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych.

15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie zeznań J. W. i skarżącego złożonych w innym postępowaniu podatkowym, podczas gdy zeznania te są spójne, korespondują ze sobą oraz potwierdzają wykonanie usług przez J. W.,

16. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 o.p., poprzez naruszenie przez organ zasady bezpośredniości postępowania i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach i decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sącza wydanych w stosunku do J. W. w ramach innego postępowania podatkowego, z równoczesnym zaniechaniem przez organ przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w całości, w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług.

17. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 4 i § 6 o.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny oraz że nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie,

18. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 o.p., poprzez brak zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. ustalenia, czy J. W. wykonał usługi na rzecz skarżącego.

19. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 293 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 180 o.p., poprzez oparcie się przez organ na dowodach, które zostały zgromadzone z ujawnieniem tajemnicy skarbowej, a więc nie powinny stanowić dowodu w sprawie,

20. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa,

21. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 8 o.p., poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E. C. do podpisania zaskarżonej decyzji,

22. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzje te winny zostać uchylone w całości, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone,

23. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej; u.p.t.u.), poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktur vat wystawionych przez J. W.,

24. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez J. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

25. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a tym samym posiadał lub mógł posiadać wiedzę o nierzetelności wystawionych faktur vat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury wystawione przez J. W. na rzecz [...] [...] M. D. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Przede wszystkim podkreślić należy, że nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to: z wielokrotnych zeznań J. W., zeznań skarżącego występującego w charakterze strony oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia nie budzą najmniejszych wątpliwości.

Zwrócić bowiem uwagę, że organy zakwestionowały wiarygodność kilkudziesięciu faktur wystawionych na zbiorczą kwotę ok. 1mln 969 tys. zł. wystawionych przez podmiot, który nie tylko nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w sposób oficjalny ale również nie był w stanie wykazać, że jakąkolwiek działalność w jakimkolwiek zakresie prowadził nawet nielegalnie, bez zgłoszenia odpowiednim organom. J. W. nie był w stanie wykazać jakimkolwiek dowodem, chociażby uprawdopodobnić prowadzenie działalności w jakimkolwiek zakresie, nie mówiąc o rozmiarze jaki został zakwestionowany przez Organy.

Na uwagę zasługuję brak szczegółowej wiedzy J. W. na temat zakresu wykonywanych usług, terminów, zasad kształtowania ceny , miejsc wykonywanych usług i pracowników, którzy kwestionowane prace mieli wykonywać. Nie potrafił wskazać żadnych bliższych szczegółów związanych z transakcjami jakie miał przeprowadzać.

Podobnej wiedzy nie posiadał również skarżący. Nie był wstanie, powiedzieć czy J. W. oraz jego ewentualni pracownicy codziennie dojeżdżali na budowę ani opisać jakim samochodem. Nie potrafił wskazać danych osób, które mogły nadzorować usługi budowlane prowadzone przez firmę J. W., a podkreślić należy nie mamy do czynienia z incydentalnymi usługami a z podmiotem który miał być głównym podwykonawcą i wykonywać usługi o dużej wartości przez kilka lat.

J. W. był podmiotem, który został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 28 września 2009 r. , deklaracji VAT nie składał od 2006r. Za kwestionowany okres nie odprowadzał żadnych podatków (VAT, podatek dochodowy) nie odprowadzał składek na ubezpieczenie pracowników , których rzekomo miał zatrudniać . Nie prowadził żadnej ewidencji, nie posiadał żadnych rachunków, które dokumentowałyby ponoszone koszty. Zwrócić należy uwagę, że J. W. miał zatrudniać do 18 osób a wykonywane roboty miały mieć miejsce w różnych odległych punktach [...] południowej i w W. i nie posiadał ani jednego rachunku dokumentującego pobyt w K. W. czy W.. Nie był w stanie wskazać adresów hoteli i czy innych miejsc, gdzie się zatrzymywał wraz z pracownikami zatrudnionymi nielegalnie co umożliwiłoby odtworzenie rachunków a tym samym potwierdzenie pobytu w danym mieście. Wskazać przy tym należy, że J. W. co prawda zaprzeczył aby zatrudniał kogokolwiek niemniej jednak przyznał, że zlecone prace wykonywał wraz ze znajomymi z okolic nowego Sącza, którzy pracowali "na czarno". Z uwagi na to, że to J. W. miał podpisywać umowy i otrzymywać wynagrodzenie, które następnie miał wypłacać owym znajomym, zasadnie należy przyjąć teoretyczną konstrukcje zatrudnienia pracowników w sposób nielegalny.

Wykonując roboty przy wykorzystaniu ludzi z okolic Nowego Sączą rzeczą oczywistą jest, że osoby te musiałyby być gdzieś zakwaterowane. Z uwagi bowiem na odległość dzielącą miasta wykonywanych robót a miejscem zamieszkania pracowników, codzienne dojazdy do pracy nie wchodziły w grę.

Powoływanie się na fakt zagubienia dokumentacji, jest w ocenie Sądu niewiarygodne albowiem sam fakt istnienia takiej dokumentacji nie znajduje potwierdzenia w stosownych rozliczeniach ze stosownymi organami, natomiast J. W. nie był w stanie nawet fragmentarycznie odtworzyć tej dokumentacji czy wskazać okoliczności, które pozwoliłyby na jej rekonstrukcje czy chociażby uprawdopodobnić zaistnienie określonych zdarzeń, które były udokumentowane ową dokumentacją. Doskonałym przykładem jest wspominany wyżej brak podania adresów zakwaterowania J. W. i pracowników. Zwrócić należy uwagę, że spór dotyczy obszernej dokumentacji, która powinna być prowadzona na przestrzeni kilku lat. J. W. miał bowiem ponoć zatrudniać do 18 osób, co prawda nie zawierał oficjalnych umów, ale miał wypłacać pieniądze a ponadto ponosić koszty prowadzonej działalności. Jednocześnie rozliczając się ze skarżącym musiałby kontrolować zakres wykonywanych prac i rozliczać otrzymywane pieniądze. Musiałby zatem nawet na własne potrzeby, gromadzić stosowną dokumentację i prowadzić księgowość, nawet uproszczoną, chociażby w celu kontroli prawidłowości wzajemnych rozliczeń i kontroli rentowności prowadzonej działalności gospodarczej . T. J. Witowski nie miał nic. Trudno zatem dać wiarę, że zaginęła całość dokumentacji bez zachowania nawet jakichkolwiek dokumentów .

Wykonując zatem roboty na bardzo dużą skalę i o dużej wartości (1.969.815,40 zł) , przy wykorzystaniu do 18 pracowników, w różnych częściach [...] przez szereg miesięcy od grudnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. J. W. praktycznie nie był w stanie przedstawić jakiegokolwiek dowodu chociażby uprawdopodabniającego wykonanie tych robót.

Organy wykazały ponadto szereg sprzeczności w zeznaniach J. W. i skarżącego, które również podważają ich zeznania. I tak J. W. podawał różne terminy zakończenia działalności gospodarczej, jak również nie zgadzała się wersja stron odnośnie wykorzystywania narzędzi należących do firmy skarżącego. J. W. utrzymywał że pieniądze za wykonaną usługę była wypłacana w gotówce a tymczasem część pieniędzy wypłacono przelewem na konto bankowe. Trafnie przy tym organy założyły, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczność sprawy oraz wielkość przelewów w stosunku do podatku VAT wynikającego z poszczególnych okresów, że było to wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur.

Ponadto słusznie organy podniosły okoliczność braku fachowej wiedzy i doświadczenia J. W. do wykonywania tak dużego zlecenia . Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego, osoba która nie miała doświadczenia zawodowego jak i stosownego wykształcenia, nie posiadająca żadnego zaplecza technicznego ani osobowego (np. maszyn, urządzeń budowlanych, środków transportu, pracowników) na dodatek schorowana, została wybrana jako główny podwykonawca. Okoliczność, że wykonywane prace nie wymagały szczególnych umiejętności nie tłumaczy takiego zachowania tym bardziej, że pozostali kontrahenci byli uznanymi na rynku podmiotami. Pytany w jaki sposób dokonał sprawdzenia firmy "[...]" J. W. przed rozpoczęciem współpracy na tak dużą skalę i czy J. W. i jego pracownicy mieli w tym zakresie przygotowanie zawodowe, skarżący nie był w stanie udzielić precyzyjnej odpowiedzi podsumowując, że nie zastanawiał się nad tym.

Wyjaśnienia w zakresie rekomendacji słusznie zostały uznane za niewiarygodne jako złożone dopiero na etapie postepowania odwoławczego jak na fakt zakwestionowania źródeł owych rekomendacji przez organ odwoławczy.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż poszczególne zdarzenia analizowane odrębnie mogą znaleźć logiczne uzasadnienie, tak jak np. brak znajomości siedziby skarżącego przez J. W.. Podzielić bowiem należy stanowisko, że okoliczność, iż J. W. nie był w siedzibie firmy [...], nie pamięta adresu siedziby tej firmy, nie może przesądzać o rzeczywistym charakterze usług świadczonych na rzecz tej firmy.

[...] jednak analiza całokształtu materiału dowodowego, zeznań i wyjaśnień J. W. i skarżącego , braku dowodów na wykonywanie usług , zaplecza technicznego i osobowego, brak rozliczeń z urzędem skarbowym ZUSem jak i elementarnej wiedzy wykonawcy na temat wykonywanych usług i cały szereg innych okoliczności szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pokazują, że nawet te mniej istotne okoliczności przemawiają na niekorzyść skarżącego, albowiem są elementem spójnej, wzajemnie uzupełniającej się i korelującej rzeczywistości pozwalającej w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, iż J. W. nie był to pomiotem aktywnie prowadzącym działalność gospodarczą i nie wykonywał usługi na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez J. W. na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Spółki.

Podkreślić natomiast należy, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, bądź w innym postepowaniu. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Tym bardziej jest to zasadne, jeżeli chodzi o ustalenia faktyczne dotyczące tych samych usług tylko, że dokonywane od strony kontrahenta skarżącego. Ustalenia te co do zasady powinny być spójne wobec obu stron. Nie można bowiem przyjmować, że sprzedawca wystawia tzw. pustą fakturę a dla kupującego ta sama faktura jest prawidłowa. Nielogicznym jest zatem przyjęcie, że wykazanie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż wystawca wystawia fakturę nie odzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jednocześnie przyjmować, że dla drugiej strony, która jest adresatem owej faktury, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie .

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 121/09; 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie swoistej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie skarżącego. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec skarżącego jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały te dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Podkreślić jednocześnie należy, że w stosunku do J. W. zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w których stwierdzono, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahenta skarżącego, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że skarżący nie nabyła usług wynikających z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 Op. w zw. z art. 197 §1 Op. poprzez brak przeprowadzenia przez Organ podatkowy przesłuchania strony postepowania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przesłuchanie strony jest dowodem subsydiarnym i ma charakter fakultatywny (organ "może" przesłuchać stronę). W sytuacji zatem, gdy nie zgłoszono wniosku o przesłuchanie strony na okoliczność wystawiania faktur za dostawę energii elektrycznej, to skarżący nie może skutecznie zarzucać, że tego rodzaju dowód w odniesieniu do tej okoliczności nie został przeprowadzony. Oparcie rozstrzygnięcia w tej kwestii na zebranych dowodach, bez dowodu z przesłuchania strony, nie stanowi o braku kompletności materiału dowodowego. Ponadto przewidziana w art. 199 o.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Skarżący mógł w sprawie składać takie wyjaśnienia, składać wnioski dowodowe z czego jednak nie skorzystał. Podkreślić natomiast należy, że w sprawie zostały wykorzystane zeznania strony słuchanego w takim charakterze w postepowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Jest to wprawdzie odrębne postępowanie, ale z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i identyczność sporu, skarżący mógł w pełni złożyć wyjaśnienia, które zostały wykorzystane w niniejszej sprawie.

Również bezzasadny jest zarzut, że skarżący prowadził dzienniki budowy a organ na żadnym etapie postępowania nie wezwał skarżącego do ich przedłożenia. Zauważyć bowiem należy , że w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji, uzupełniony przez art. 187 § 1 w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Jeżeli zatem skarżący uważał, że dzienniki budowy mogą stanowić istotny dowód dla wyjaśnienia sprawy, powinien przedłożyć go organom. Wyczekiwanie na wezwanie organów jest z jednej strony niezrozumiałe, z drugiej zaś nasuwa podejrzenie, że skarżący nie jest zainteresowany wyjaśnieniem sprawy a jedynie z pewnych dowodów chciał uczynić jedynie oręż w celu podważenia procedury stosowanej przez organy.

W tym kontekście jako bezzasadny jawi się również zarzut nieprzesłuchania osób, które były świadkami świadczenia usług przez kontrahenta skarżącego. Rzeczywiście w odwołaniu od decyzji orangu pierwszej instancji, skarżący zawarł taką informację, że określone osoby były świadkami spornych usług, nie mniej jednak nie złożył oficjalnego wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków.

Dodać należy, że organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieskończony, jeżeli istotne dla sprawy kwestie zostały już wcześniej ustalone innymi dowodami, a taka sytuacja ma miejsce na kanwie kontrolowanej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., I GSK 514/09, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań, co w ocenie Sądu w pełni zostało zrealizowane przez organy na gruncie badanej sprawy.

Tymczasem to uznanie, że w sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód uzależnione jest od wyników kompleksowej weryfikacji już zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosków poczynionych w oparciu tenże materiał dowodowy. Dopiero bowiem przesądzenie, że dany materiał dowodowy nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego, co przyjęto w sferze faktycznej sprawy służącej za podstawę rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do stwierdzenia, iż konieczne jest przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu bowiem celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dotarcie do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do czego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika).( Wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r.sygn. akt I FSK 978/17)

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur nie dokonał usług, które były wykazane w zakwestionowanych fakturach.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar lub usługę od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący był w stanie wykazać, że roboty odpowiadające wielkości fakturowanej zostały wykonane. Stąd też nie było potrzeby prowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi na rzecz skarżącego pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do skarżącego trafiały faktury których wystawca nie wykonywał usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonywał usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła usług i dowodzenia kto te usługi wykonał. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy wystawca był w stanie wykonać usługę . Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych organy zaprzeczyły tej tezie. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. usługa nie została wykonana przez ich wystawców.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar do niego trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury. Przechodząc jednak do oceny braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Niemniej jednak wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, zdaniem Sądu nie było potrzeby badania dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13).

W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 199a§3.

Zgodnie z art. 199a§3 O.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189§1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a§3 O.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: K 53/05 (OTK-A 2006 Nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a§3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać, w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1611/06,CBOSA). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Art. 199a§3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a§3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt: I FSK 316/16,CBOSA). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych.

Art. 199a§3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a§3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Należy odnotować i to, że w myśl art. 199a§1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65§2 k.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83§1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli.

Wskazać trzeba i to, że zgodnie z art. 210§4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 127, i art. 199a§3 O.p.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 293 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 180 o.p., poprzez oparcie się przez organ na dowodach, które zostały zgromadzone z ujawnieniem tajemnicy skarbowej, a więc nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Skarżący podnosi, że organy załączając do akt niniejszego postępowania decyzje wydane wobec J. W. nie dopełniły swoich powinności i nie dokonały ich stosownej anonimizacji, co spowodowało naruszenie tajemnicy skarbowej. Zgodzić się bowiem należy z organem, że włączone do przedmiotowej sprawy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. dla J. W. nie wymagały anonimizacji z tego względu, iż przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez ww. organ były wyłącznie transakcje zawarte ze Skarżącym. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż organy podatkowe włączając te decyzje naruszyły art. 293 § 2 pkt 3 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podzielił opinie organów, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc na podstawie art. 193 O.p. uznano, że księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem skarżący zaewidencjonował w nich (prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe) faktury wystawione przez J. W., który w rzeczywistości nie wykonywał usług ujętych w zakwestionowanych fakturach nich towarów.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący ustaleń w przedmiocie zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za miesiąc marzec 2012 r. z tytułu rozliczenia transakcji sprzedaży na rzecz: F. . W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania o wartość netto: [...] zł oraz podatek należny według stawki VAT 23% o kwotę [...]zł - poprzez nieuwzględnienie w rejestrze sprzedaży VAT oraz w złożonej deklaracji podatkowej [...] za marzec 2012 r. pozostającej do zapłaty kwoty [...]zł brutto z faktury sprzedaży VAT Nr [...] z dnia 01 lutego 2012 r. - wystawionej na rzecz: F. , na wartość netto; [...] zł; podatek VAT 23%: [...] zł; wartość brutto: [...] zł; tytułem wykonania instalacji hydrantowej na obiekcie w B.-B. oraz I montażu tryskaczy - w stosunku, do której obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym w 2012 r.), tj. 30 dnia, licząc od dnia wykonania przez Skarżącego instalacji hydrantowej na obiekcie w B.-B. oraz montażu tryskaczy, czyli w rozliczeniu za marzec 2012 r. W związku z nieotrzymaniem w lutym 2012r. całości zapłaty na podstawie faktury nr [...]/2012 powstał obowiązek rozliczenia pozostałej kwoty tj. kwoty netto [...] zł, podatek VAT [...] zł w miesiącu marcu 2012r. Z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc nie wynika ujęcie tych kwot. Wobec powyższego, ustalenia w przedmiocie zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za miesiąc marzec 2012 r., należy uznać za prawidłowe. W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżący w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości powyższych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie rozliczenia podatku należnego za miesiąc marzec 2012 r.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy i właściwie bardzo szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie .

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji