Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2546/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 106 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/14 w sprawie ze skargi K. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą "K." w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami pochodzenia krajowego i zagranicznego.

W złożonym w dniu 25 marca 2010r. zeznaniu PIT-36 Skarżący wykazali:

1) Skarżący:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 16.549.369,05 zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.509.234,19 zł,

- dochód z tej działalności wyniósł 40.134,86 zł,

- inne dochody w kwocie 552,63 zł.

2) Skarżąca - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 17.531,28 zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 6.545,83 zł oraz żony w kwocie 2.632,32 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 24.520,00 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej 7.715,16 zł. Uwzględniając składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach odpowiednio: 2.294,22 zł oraz 1.284,00 zł i ulgi na dzieci 940 zł, należny podatek został wykazany w kwocie 3.197,00 zł.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżących w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r.

Postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. Dyrektor UKS włączył materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "K." w zakresie:

- kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r.,

- kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., tj.: protokół kontroli podatkowej z dnia 23 maja 2012 r., w którym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg, stwierdzając, że księgi prowadzone są nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów za 2009 r. oraz części kosztów zakupu towarów handlowych, wynik kontroli z dnia 10 sierpnia 2012r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący złożyli w dniu 17 grudnia 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2009 r., w której uwzględnili w całości ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące firmy "K.", w rezultacie wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 796.952,00 zł.

Następnie w dniu 25 lutego 2013 r. Skarżący po raz kolejny skorygowali zeznanie PIT-36. Kwota przychodów, kosztów uzyskania i dochodu pozostała bez zmian, jak w zeznaniu pierwotnym. Wraz z korektą tego zeznania Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.065.851,80 zł. Powyższa kwota wynikała z zapłaconego podatku w wysokości 768.000,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 297.851,80 zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Skarżący podnieśli, że wycofują korektę deklaracji dotyczącą nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli z dnia 4 stycznia 2013 r., gdyż nie zgadzają się z ustaloną wysokością marż, które zostały przyjęte do oszacowania przychodów ze sprzedaży metodą kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na skutek powyższego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013r. Dyrektor UKS podjął zakończone postępowanie kontrolne i decyzją z dnia 17 września 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 796.952,00 zł.

Powyższe było konsekwencją zmiany wysokości dochodu firmy "K.", który wyliczono w kwocie 2.578.771.41zł jako różnicę pomiędzy przychodem ustalonym w wysokości 19.109.242,20 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 16.530.470,79 zł.

Ustalona wysokość przychodu była następstwem:

- oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 19.009.242,20 zł (wykazany: 16.449.369,05 zł) przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (kosztowej), przyjmując koszt własny sprzedanych towarów według asortymentu i wskaźnik strat i ubytków na poziomie 3,47 % oraz średnie marże stosowane przez podatnika na poszczególny asortyment towarów. Ustalenie średnich marż odrębnych dla każdego asortymentu towarów nastąpiło z kolei w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika i faktur zakupu, oraz:

- przychodu uzyskanego ze sprzedaży środka trwałego w wysokości 100.000,00 zł,

- przychodu finansowego w kwocie 54,76 zł,

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (wykazane: 16.509.234,19 zł) do kwoty 16.530.470,79 zł o niezaewidencjonowane faktury zakupu towarów na kwoty:

- 7.134,81 zł na zakup towaru wynikający z faktury Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2009r. wystawionej przez J. Z. .

- 7.625,21 zł na zakup towaru wynikający z faktury Nr [...] z dnia 18 września 2009r. wystawionej przez J.Z.,

- 6.476,58 zł na zakup bananów wynikającej z faktury Nr [...] z dnia 24 marca 2009r. wystawionej przez C. sp. z o.o.

Wyliczając należne zobowiązanie podatkowe Dyrektor UKS uwzględnił odliczenia od dochodu i od podatku w kwotach zeznanych w korekcie zeznania z dnia 25 lutego 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zebrany materiał dowodowy zawiera wszelkie ustalenia dotyczące kwestii związanych z rozliczeniem działalności Skarżącego, w tym m.in. marże stosowane przez podatnika na poszczególny asortyment towarów, wysokość strat i ubytków występujących u innych podmiotów działających w tej samej branży. Prawidłowo wskazano i zastosowano również przepisy prawa materialnego. Natomiast fakt kwestionowania podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. W ocenie organu wykazane uchybienia stanowią podstawę do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Dla oceny rzetelności księgi podatkowej istotne jest także, że podatnik wskazanych rozbieżności w marżach oraz różnic ilościowych w sposób przekonywujący nie wyjaśnił. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż podatnik ewidencjonował w księgach rachunkowych zakup towarów handlowych i na koniec każdego miesiąca sporządzał spis z natury towarów handlowych niesprzedanych, natomiast sprzedaż dokumentował wyłącznie fakturami VAT. Powyższy sposób ewidencjonowania, zdaniem organu, pozwalał na precyzyjne rozliczenie ilościowe i wartościowe towarów zakupionych i sprzedanych. W konsekwencji powyższego stwierdzono rozbieżności ilościowe, których podatnik nie wyjaśnił.

Organ stwierdził, że nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej - w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania. Wysokość oszacowanego przychodu została pierwotnie zaakceptowana przez Skarżących, którzy w dniu 17 grudnia 2012 r. złożyli korektę zeznania, w której uwzględnili w całości ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczących firmy "K.", w rezultacie wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 796.952,00 zł. W konsekwencji należne zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynosi 796.952,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 września 2013r. i zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art.24b ust. 1, oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, b, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.);

- art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zastosowanie instytucji szacowania w sytuacji, gdy podatnik przedłożył dokumenty źródłowe obrotu handlowego pozwalające na ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie wysokości marży uzyskanej przez podmioty prowadzące działalność na tym samym rynku w podobnym zakresie jak strona skarżąca,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej,

- art. 187, 188, 121, 122, 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2015 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem ich zdaniem w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazując, że zarzuty Skarżących nie zasługują na uwzględnienie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na powyższe, Skarżący pismem z dnia 2 marca 2015 r. odnieśli się do twierdzeń organu.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadzone przez Skarżących księgi rachunkowe zostały zakwestionowane, gdyż dokonane rozliczenie ilościowe towarów wykazało rozbieżności ilościowe, które nie zostały przez podatnika wiarygodnie wyjaśnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ podatkowy prawidłowo dokonał określenia Skarżącym podstawy opodatkowania za 2009r. w związku z oszacowaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami pochodzenia krajowego i zagranicznego.

W uzasadnieniu wskazano, że w świetle zebranego w trakcie przeprowadzonej kontroli, materiału dowodowego organy podatkowy zasadnie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne. Sąd zauważył, że Skarżący w prowadzonych księgach wykazał zrealizowaną marżę brutto ze sprzedaży towarów w wysokości 1,93%, która to była niższa od marż faktycznie przez niego stosowanych, a wyliczonych na podstawie cen netto wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych potwierdza również przeprowadzona analiza porównawcza faktur zakupu i sprzedaży towaru, z której wynika, że miała miejsce sprzedaż towaru, którego zakupu podatnik nie ujawnił w księgach i nie było go w spisach sporządzanych na koniec miesiąca.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie stwierdziły, że rozbieżności w wysokościach marży wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych (faktury zakupu i sprzedaży) oraz różnice ilościowe wynikające z porównania ilości towaru zakupionego i sprzedaży nie zostały przez Skarżącego w wiarygodny sposób wyjaśnione, w związku z czym uprawnione jest twierdzenie, że wysokość deklarowanej marży została zaniżona, a wykazany przychód z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany w rzeczywistych wysokościach.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że "nowe okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Skarżący wraz z odwołaniem przedłożyli dokumenty magazynowe w tym dowody rozchód wewnętrzny RW. Dowody te, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, podlegały ocenie organu odwoławczego. WSA wskazał, że uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż Sąd nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 września 2013 roku pomimo tego, iż wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd błędnie przyjął, iż wystąpiła sytuacja, w której okoliczności faktyczne były wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, podczas gdy na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, sam wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę strony skarżącej, tj. podniósł, iż "informacja, że dokumenty magazynowe RW stanowią protokoły strat, pojawiła się dopiero w skardze";

- art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, iż w podstawie zapadłego wyroku zostały całkowicie pominięte podnoszone przez stronę skarżącą dowody, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla obiektywnej oceny faktycznej i prawnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bez wyjawienia powodów swojego orzekania, nie rozważył i pominął następujące dowody i okoliczności: w niniejszej sprawie istnieją w aktach sprawy dokumenty źródłowe związane z operacjami gospodarczymi (obrotem magazynowym i sprzedażą), pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, na ustalenie stanu faktycznego, który nie byłby sporny, co ostatecznie pozwoliłoby ustalić prawdziwy wynik finansowy działalności gospodarczej i tym samym doprowadziłoby do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, którego wynik daleki jest od praktyki gospodarczej i prowadzi do nałożenia w istocie kary, nazywanej przez organy administracyjne i sąd administracyjny podatkiem, decyzje organów podatkowych zawierają oczywiste błędne wyliczenia matematyczne, które istotnie fałszują badany stan faktyczny i jako istotnie wpływające na podstawę podatkową decyzji powinny prowadzić do ich skorygowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez to, że zastosowane kryteria i sposób oceny uzupełniającego materiału dowodu z dokumentów dołączonych do skargi były oczywiście błędne, albowiem rzetelne i logiczne ze zrozumieniem rozważenie załączonego materiału dowodowego powinno prowadzić do wniosku, iż organy w wydanych decyzjach dokonały błędnych ustaleń i wyliczeń magazynowych prowadzących do błędnej podstawy opodatkowania, co skarżący wykazywał na poszczególnych etapach postępowania;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił ich (decyzji) uchylenia w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie wysokości marży uzyskanej przez podmioty prowadzące działalność na tym samym rynku w podobnym zakresie jak strona skarżąca, podczas gdy okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, a ponadto miały kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, art. 23 § 2 O.p. poprzez to, iż organ nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, iż podatnik przedłożył dokumenty źródłowe pozwalające w sposób zupełny ustalić faktyczną podstawę opodatkowania, a które to dokumenty zostały przez organy podatkowe pominięte i nieprzeanalizowane, art. 23 § 5 O.p. poprzez to, iż organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie uzasadnił wyboru metody oszacowania, a ponadto poprzez to, iż oszacowanie doprowadziło do wymiaru podatkowego w rozmiarach będących w istocie karą a nie podatkiem, art. 23 §1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez to, iż organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych oraz, że pominął protokoły strat odzwierciedlające stan rzeczywisty, a ponadto poprzez zastosowanie wskaźnika ubytków i start na podstawie oświadczeń podmiotów prowadzących podobną działalność, bez weryfikacji ich wartości z uwzględnieniem charakterystyki masowej hurtowni i ich pozycji w łańcuchu sprzedaży (skarżący prowadził niewielką hurtownię, gdy tymczasem jego dostawcy są podmiotami umiejscowionymi wyżej w łańcuchu obrotu i tak samo w wielkości masowej obrotu), art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów przedkładanych przez stronę, w tym opinii rzeczoznawcy mającego zawodową wiedzę z zakresu rachunkowości i obrotu magazynowego i w efekcie dokonywanie błędnych wyliczeń.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji organu, aprobując określenie małżonkom K. podstawy opodatkowania za 2009r. w drodze oszacowania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami pochodzenia krajowego i zagranicznego.

W pierwszej jednakowoż kolejności należy ustosunkować się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż Sąd nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 września 2013 roku pomimo tego, iż wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w sposób merytoryczny wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ("wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"). Na uwzględnienie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują rozważania i wnioski WSA w Gdańsku (s. 24 uzasadnienia wyroku), że złożone dokumenty RW nie stanowią istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze oświadczenia strony składane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co do wielkości ponoszonych ubytków i strat, stwierdzenia na etapie skargi o rzeczywistych wielkościach strat wynikających z dowodów RW, nie stanowi dowodu istotnego mogącego mieć wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dowody RW zostały ocenione przez organy w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, w ramach oceny decyzji wymiarowej, jaka zapadła w tzw. zwykłym trybie, powyższy zarzut nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Istotą postępowania sądowo-administracyjnego jest ocena zgodności z prawem m.in. decyzji ostatecznej, którą wydano po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. zwrot "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu np. w sprawie podatkowej zarzucić należy działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami procesowego lub (wyjątkowo) materialnego. Tymczasem wznowienie postępowania jest odrębną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną (tzn. taką, od której służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 O.p. W art. 241 – 245 O.p. ustawodawca określił tryb wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania wznowieniowego. Zastosowanie przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., w kontekście istnienia podstaw wznowienionych z art. 240 § 1 O.p., mogłoby mieć co do zasady miejsce dopiero wówczas, gdy strona, wnosząc o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., wykaże, że nieprzedstawienie ważnego prawnie dowodu w toku postępowania podatkowego nie było konsekwencją braku jej aktywności procesowej, a zarazem stanowiło istotne naruszenie przez organ obowiązków wynikających chociażby z art. 122 czy 187 § 1 O.p. Jak zaś to wykazał Sąd pierwszej instancji, taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Inna wykładnia prowadziłaby do obejścia skutków prawnopodatkowych, wynikających z przepisów szczególnych (por. też J. Jaśkiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. I FPS 7/10, Przegl. Prawa Publ. z 2014 r., nr 12, s. 109-114).

Zauważyć też wypada, że jeżeli ocena "nowych dowodów" miałaby nastąpić dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, należałoby od wojewódzkiego sądu administracyjnego wymagać przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Z regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10). W judykaturze akcentuje się, że uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 336/15). Sąd pierwszej instancji przeprowadził wprawdzie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi, jednakowoż w wyniku dokonania analizy tychże dokumentów stwierdził brak ich przydatności dla potrzeb oceny postępowania przeprowadzonego przez organ. W tych okolicznościach nie było podstaw do zastosowania unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Podkreślenia też wymaga, że wynikający z art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek od unormowania art. 133 § 1 p.p.s.a. ("Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...].") odnosi się wyłącznie do dowodu z dokumentu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, że istnieje możliwość ustalenia dochodu ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r. na podstawie dowodów i zestawień okazanych przez podatnika i sprawdzonych przez biegłego oraz w piśmie procesowym z dnia 2 marca 2015 r., jako niestanowiących dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd dominujący w judykaturze, wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013, z. 4, poz. 42). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zatem, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpująco omówiono okoliczności faktyczne przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania, wskazano też i omówiono zastosowane podstawy prawne, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji WSA w Gdańsku nie naruszył również art. 233 k.p.c. (w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału (§ 1).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych regulacji wskazanych w podstawach kasacyjnych.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) ustawodawca ustanowił ogólną regułę kosztową, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponieważ straty i ubytki w towarach handlowych nie zostały objęte dyspozycją art. 23 u.p.d.o.f., co do zasady, o ile związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w ciężar kosztów będzie można zaliczyć tylko straty (ubytki) faktycznie poniesione przez podatnika oraz w sposób prawidłowy udokumentowane. Zdaniem przy tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego wykazania zarówno rzeczywistej wielkości poniesionych strat (ubytków), jak i okoliczności ich wystąpienia.

Z art. 24a § 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia m.in. przez osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Natomiast w świetle art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest odmowa uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Nierzetelność ksiąg oznacza też, że dane w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co w konsekwencji może prowadzić do uznania, że dane w nich zawarte nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. To zaś z kolei stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Brak natomiast w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 193 § 1, § 2 oraz § 3 (w powiązaniu z właściwymi regulacjami p.p.s.a.) czyni niemożliwym podważenie konstatacji Sądu pierwszej instancji, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne. Skoro księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego nie mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), a dane w nich zawarte deformowały rzeczywistość gospodarczą. Szczegółowo omówił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 18 i 19), wskazując m.in. na rozbieżności w wysokościach marży wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), a także na niewyjaśnienie przez podatnika różnic ilościowych, jakie wynikały z porównania ilości towaru zakupionego i sprzedaży. Słuszna zatem jest konstatacja Sądu, że wysokość marży została zaniżona, a wykazany przychód z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany w rzeczywistych wysokościach. Skarżący w prowadzonych księgach wykazał zrealizowaną marżę brutto ze sprzedaży towarów w wysokości 1,93%. Tymczasem z ustaleń organów niezbicie wynika, że najniższa marża podatnika wynosiła 2,67% (ziemniak OB. Baryłki) i 2,68% (por). Z kolei ze sporządzonego wykazu średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe towarów wynika, że rzeczywiste marże mieściły się w przedziale 2,67% (ww. ziemniak) do 50% (figi, imbir, kiwi, rzodkiewka). Pokreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy na podstawie wartości ubytków i strat występujących u innych podmiotów, prowadzących podobną działalność, uwzględnił wartość ubytków i strat w działalności prowadzonej przez Skarżącego na poziomie 3,47%, a więc w wysokości wyższej niż przez niego wykazywane. Zresztą Skarżący sam w piśmie z dnia 9 maja 2012 r. stwierdził, że poniósł rzeczywiste straty na poziomie 3% wartości zakupów, co było spowodowane zdarzeniami losowymi (awarie systemów chłodzących, braki w dostawie prądu). Wyjaśniając kwestie sprzedaży towarów, którego zakupu nie ujawnił w księgach i nie było go w spisach z natury sporządzonych na koniec miesiąca, strona wskazywała na dowody magazynowe PZ, lecz nie powiązała ich z żadnym dokumentem od dostawcy, potwierdzającym nabycie towaru. Natomiast twierdzenia, że brakujące ilości towarów pochodziły z remanentu na 31 grudnia 2008 r. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Załączony do skargi remanent z na 31 grudnia 2008 r. nie jest tożsamy z remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2009 r.

To wszystko potwierdza zarówno istnienie warunków do określenia podstawy opodatkowana w drodze oszacowania, jak i brak podstaw do odstąpienia od szacowania. W efekcie zatem niezasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 23 § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również, powiązany z uregulowaniami p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie wysokości marży uzyskanej przez podmioty prowadzące działalność na tym samym terenie w podobnym zakresie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zapatrywania organów, że wysokość marży w poszczególnych grupach asortymentowych mogła zostać określona na podstawie dokumentów źródłowych, takich jak faktury zakupu i sprzedaży. W konsekwencji NSA nie dopatrzył się błędów w czynnościach procesowych podejmowanych przez organy (co miałby przeoczyć Sąd pierwszej instancji), które doprowadziły do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 122 O.p., tj. podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

NSA podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobującego dokonanie przez organy wyboru kosztowej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Poczynione wyżej rozważania naprowadzają w sposób jednoznaczny na wniosek, że w analizowanym przypadku uzasadnienie znajduje ustalenie wysokości obrotu na podstawie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tych udziałów w obrocie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy każdej z metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p. i potwierdził stanowisko organów, że w przypadku, gdy znana jest wysokość stosowanych marż oraz wartość zakupu poszczególnych towarów, metoda kosztowa pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.