Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 196/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.187, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.35 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.14, par.15, par.17
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 521/12 w sprawie ze skarg Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi Z. R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 22 [...] 2012 r. Nr [...],, [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za [...], [...] i [...] 2002 r.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzjami z dnia 30 [...] 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 2002 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołań podatniczki od tych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 10 [...] 2007 r. nr [...] do [...], utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji.

Podatniczka zaskarżyła te rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., uchylił zaskarżone decyzje.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami z dnia 25 [...] 2011 r. o numerach od [...] do [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 2002 r.

W uzasadnieniu tych decyzji wyjaśniono, że Z. R. prowadziła we wspomnianym okresie działalność w zakresie obrotu produktami akcyzowymi pod firmą T. Dostawcą paliwa na jej rzecz była T. sp. z o.o. z siedzibą w K. W ocenie organu zebrany w toku postępowania kontrolnego w Spółce T. materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na to, że nie wykonywała ona żadnych czynności o charakterze działalności gospodarczej. Obrót paliwem odbywał się faktycznie poza spółką. Wykazy odbiorców, na których należało wystawić faktury, spółka otrzymywała, jak zeznał prezes jej zarządu – J. M., w formie tzw. "rozpisek" od T. K. zawierających dane niezbędne do wystawienia faktur VAT. J. M. wyraźnie stwierdził przy tym, że był wyłącznie figurantem w spółce, a jego rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur zgodnie z uzyskiwanymi wytycznymi. T. K. przyznał natomiast, że był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących obrotu paliwami oraz, że podejmował decyzje we wszystkich aspektach działalności T. Powyższe okoliczności potwierdzać mają dołączone do akt protokoły z przesłuchania J. M., A. P., P. K., T. K. oraz T. R.

W rejestrze zakupów T. sp. z o.o., za okres objęty postępowaniem kontrolnym, jako dostawcy oleju napędowego i benzyny figurują P. sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz C. sp. z o.o. we W. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w dokumentacji spółki T. znajdują się faktury opisujące nabycie od C. spółka z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu. Faktury dokumentowały rzeczywisty przepływ. Zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy kupna-sprzedaży z dnia 6 [...] 2001 r. zawartej pomiędzy T. i A. S.A. Ze względu na brak przesłanek, które mogłyby świadczyć o naruszaniu przez T. warunków kontraktu, organ opierając się dodatkowo na zeznaniach J. M. z dnia 22 [...] 2004 r. uznał, że paliwa płynne sprzedawane przez T. a pochodzące od C., w pierwszej kolejności przeznaczane były do sprzedaży na rzecz A. S.A. z siedzibą w C. - w celu wywiązania się ze wspomnianej umowy. Dopiero ewentualna nadwyżka paliw mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych kontrahentów T., w tym na rzecz firmy Z. R.

Wobec powyższego organ wyjaśnił, że fakt nie ujęcia w księgach podatkowych podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz samego podatku akcyzowego, zgodnie z brzmieniem art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi podstawę uznania ksiąg Z. R. za nierzetelne w tym okresie, co znalazło wyraz w protokole z dnia 1 [...] 2006 r. Pomimo stwierdzonej nierzetelności, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe uzupełniono o dowody w postaci zeznań osób uczestniczących w obrocie paliwami oraz ewidencji księgowych firmy T., które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Podejmując opisane rozstrzygnięcia organ miał na względzie to, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. i zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Organ wyjaśnił również, że przesłuchano pracowników Z. R.: P. M. i M. R., a ponadto J. M., T. R., J. T. i M. K.. Niemniej jednak żaden z zeznających świadków nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo formalnie sprzedawane Z. R. przez spółkę T. Jedynie były pracownik podatniczki – P. M. wskazywał, iż dostawy te mogły w części pochodzić z C., a w części z bazy paliw na Ś. Zeznania w zakresie bezpośrednich dostaw paliwa z C. nie znalazły jednak potwierdzenia w żadnych innych dowodach.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez podatniczkę dowodu z akt toczącego się w Sądzie Okręgowym w Krakowie Wydział III Karny pod sygnaturą akt III K 215/04 postępowania karnego wobec osób uczestniczących w nielegalnej produkcji i obrocie paliwami organ miał na względzie to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez Z. R., a pochodzących z zakupów w T. (poza zakupami pochodzącymi od C.) nie został uiszczony.

Decyzjami z dnia 22 [...] 2012r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocenił, że od paliwa nabywanego od T. niewątpliwie nie odprowadzono podatku akcyzowego, a paliwo to pochodziło z nielegalnego obrotu. P. K. i T. K., nie uiścili kwot podatku akcyzowego, czy to wynikającego z decyzji wymiarowych (P. K.), czy z jakichkolwiek innych tytułów (T. K.). Pozostałe osoby wymienione we wniosku dowodowym skarżącej nie były podatnikami akcyzy, a więc bezprzedmiotowe było ustalanie czy uiściły kwoty podatku akcyzowego. Zamieszczone na fakturach oświadczenia w ocenie organu były niezgodne z prawdą. Przy tym spółka T. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem umieszczanie przez nią spornych zapisów na fakturach VAT nie było uprawnione. Rekapitulując organ ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej ostrożności przy doborze kontrahentów, nie zadbała o posiadanie odpowiedniej dokumentacji, która w sposób niepodważalny dowodziłaby jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej.

Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Z. R. Skarżąca powtórzyła w całości zarzuty odwołań żądając uchylenia w całości opisanych decyzji z dnia 22 [...] 2012r. oraz poprzedzających ich decyzji z dnia 25 [...] 2011r.

W odpowiedziach na skargi, organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe, mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zasadnie uznały, że skarżąca sporny podatek powinna uiścić. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich ocena, że żaden z zeznających świadków nie wiedział skąd pochodziło paliwo dostarczane firmie T., była usprawidliwiona.

W ocenie WSA, ustalenia, że spółka T. nie mogła zapłacić należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny. Z treści rozliczenia faktur wystawionych przez tę spółkę nie wynika bowiem, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę.

Sąd I instancji miał na uwadze fakt, że organy ustaliły, iż w dokumentacji spółki T. znajdują się faktury opisujące nabycie od C. sp. z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, które dokumentowały rzeczywisty przepływ towaru. Niemniej jednak, zakupy potwierdzone tymi fakturami realizowane były w celu wykonania umowy sprzedaży z dnia 6 [...] 2001 r. zawartej pomiędzy T. a A. S.A. W celu potwierdzenia tych faktów, organy w sposób zrozumiały i racjonalny odwołały się do faktur dotyczących dostaw paliw oraz odpowiadających im chronologicznie i treściowo zapisów na wyciągach z rachunków bankowych znajdujących się w dokumentacji Spółki T. W tym kontekście Sąd wyjaśnił, że termin FIFO (metoda ceny najwcześniejszej) oznacza metodę wyceny zapasów i ich rozchodu polegającą na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej. Wprawdzie jest okolicznością notoryjną, iż w przypadku handlu paliwami zapasy pochodzą z różnych dostaw i mają różne ceny, niemniej jednak stosowanie wskazanej metody ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy nie ma żadnej możliwości identyfikacji paliwa będącego przedmiotem sprzedaży, a to nie miało miejsca w sprawie w związku z jednoznacznymi ustaleniami organu co do faktu wykonania umowy pomiędzy T. a A. S.A.

W ocenie WSA, nie sposób również zarzucić wadliwości postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji A. P., T. K., J. M., P. K., oraz inne osoby fizyczne i prawne, w stosunku do których prowadzono postępowanie podatkowe oraz karne związane z działalnością spółki T. nie uiściły podatku akcyzowego.

Przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie pod sygn. III K 215/04, w zakresie dotyczącym zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez T., było natomiast bezcelowe w sytuacji, gdy inny był cel i kierunek postępowania dowodowego w prowadzonym pod tą sygnaturą postępowaniu, a jednocześnie wszystkie z wymienionych przez skarżącą osób złożyły już uprzednio obszerne wyjaśnienia przed organami skarbowymi.

Według Sądu i instancji, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, a mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Z. R. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji i w konsekwencji niedostrzeżenie naruszeń przepisów prawa i przez to oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji niezgodnych z prawem.

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez oddalenie skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie, iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy był niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia, co było spowodowane nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka P. K. oraz nieprzeprowadzeniem dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie pod sygn. akt III K 215/04 w zakresie zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez spółkę T.,

b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie skarżącej przez organy przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a to przez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. K. oraz odmówienie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie pod sygn. akt III K 215/04 w zakresie zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez T.,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego obarczona jest błędami logicznego wnioskowania, polegającymi w szczególności na bezpodstawnym przyjęciu, iż pisemna umowa między T. a A. S.A. była przez ten pierwszy podmiot w całości prawidłowo realizowana, a w konsekwencji, iż skarżąca nie nabyła paliwa pochodzącego z C. Sp. z o.o., a więc z legalnego źródła - bowiem paliwo to przekazane zostało na rzecz A.,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na:

- naruszeniu § 14 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r. oraz § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującego o okresie od 26 marca 2002 i wskutek jego niezasadnego zastosowania nieuzasadnione przyjęcie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż od towarów zakupionych przez Z. R. od T. nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego w sprawie,

- naruszenie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującego o okresie od 26 marca 2002 r. i wskutek jego niezasadnego zastosowania nieuzasadnione przyjęcie, iż od półproduktów, z których było nielegalnie wytwarzane paliwo nabywane przez skarżącą od T. nie była uprzednio odprowadzona akcyza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle podstaw skargi kasacyjnej, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, przez błędne ich zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 powołanej ustawy).

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów uchybień przepisom postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie pierwszoinstancyjne postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Doprecyzowujący zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na ocenę zasadności zastosowania w sprawie określonych norm prawa podatkowego. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie, a o tym decydują normy prawa materialnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że - jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji wskazał na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, wywodząc, że skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, to dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już nałożony zwalnia z tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Istotnie, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy [...] ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że określona przepisem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wykładnia gramatyczna i systemowa tego przepisu potwierdza, że na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Zasadę jednofazowości akcyzy w przypadku sprzedawców wyprowadza się z przepisu wykonawczego do ustawy, a to z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655) – odpowiednio z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Przedstawione rozumienie "jednofazowości" podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie kwestionowane nie jest.

W tym stanie rzeczy, w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy ustalenia wymagało to, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy, czy uiścił należy podatek akcyzowy jak i - ewentualnie - czy podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu wyrobem akcyzowym.

W rozpatrywanym przypadku poza sporem jest, że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd, I instancji nie miał podstaw by organom zarzucić naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy od sprzedawanych przez skarżącą wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony.

Odnośnie do wyrobów akcyzowych, nabywanych przez skarżącą od spółki T., Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliw zbywanych skarżącej, a jedynie służyła do firmowania nielegalnej działalności T. K. Przyznał on, że spółka powstała i była wykorzystywana do ukrycia faktycznego obrazu nielegalnej działalności, dla stworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych" i procederu sprzedaży nielegalnego (nielegalnie wytwarzanego) paliwa, od którego nie odprowadzano podatku akcyzowego. Zeznania świadków – J. M., A. P., T. R., P. K. oraz T. K. - potwierdzają, że spółka ta powstała na polecenie T. K., który sam nie mógł prowadzić takiej działalności z uwagi na orzeczony zakaz. Pełniący funkcję prezesa spółki J. M. był tylko figurantem i nie zajmował się rzeczywistym obrotem paliwa w imieniu spółki. Ustalono, że P. K. i T. K. nie uiszczali podatku akcyzowego. Pozostałe osoby mające związek z obrotem paliwem między skarżącą a spółką T. nie były podatnikami akcyzy – z czego wywiedziono, że podatek akcyzowy także przez te osoby nie został zapłacony.

Wprawdzie - co sporne nie jest - kontrahentem spółki T. i nabywcą paliw była też A. S.A. Od paliwa, sprzedawanego przez T. tej spółce, a pochodzącego z C. (od dostawcy spółki C.), podatek akcyzowy (z tytułu importu) został uiszczony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził jednak, aby paliwo sprowadzane z C. - dla potrzeb realizacji kontraktu spółek T. i A. - w [...] 2002 r. sprzedawano skarżącej. Paliwo to sprzedano natomiast skarżącej w [...] i w [...] 2002 r., co uwzględniono przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za te miesiące odpowiednio pomniejszając opodatkowaną sprzedaż ustalonej ilości paliw silnikowych (benzyny bezołowiowej, oleju napędowego) pochodzących od C. sp. z o.o., od których podatek akcyzowy uiszczono na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie - w ocenie WSA - ustalenia znajdują oparcie w treści kontraktu (zgodnie z którym tylko nadwyżki paliwa z C. mogły być sprzedawane innym niż A. kontrahentom) w zestawieniu z analizą faktur dotyczących dostaw paliwa i odpowiadających im chronologicznie i treściowo zapisów na wyciągach z rachunków bankowych, znajdujących się w dokumentacji spółki T.

Zdaniem składu orzekającego NSA, ustaleniom tym – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie można było postawić zarzutu dowolności, a w szczególności zarzutu błędu logicznego wnioskowania. Zestawienie treści wskazanego kontraktu z treścią posiadanych przez spółkę dokumentów jest racjonalne i nie pozwalało na wyciągnięcie odmiennych wniosków.

Jak wynika z podstaw skargi kasacyjnej, sformułowanych w jej petitum, postawiony Sądowi I instancji zarzut niedostrzeżenia niekompletności - a w konsekwencji także dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy i wadliwości przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych - autor skargi kasacyjnej upatruje w pominięciu zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, a to dowodów z przesłuchania świadka P. K. jak i z akt postępowania karnego, prowadzonego w sprawie o sygn. alt III K 215/04.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy stwierdzić, że nie podważają one stanowiska Sądu I instancji, co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, jako kompletnego i rozważonego w granicach prawem przewidzianej swobody.

Poza sporem jest, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie też możliwość pominięcia zgłoszonego dowodu – gdy okoliczności te są już wystarczająco stwierdzone – nie dotyczy sytuacji gdy strona wnosi o dopuszczenie kontrdowodu, celem podważenia dotychczas stwierdzonych okoliczności.

W rozpoznawanym przypadku, brak jest jednak podstaw, aby zarzucić Sądowi I instancji, że wadliwie nie dostrzegł, iż odmowa przeprowadzenia ww. dowodów uchybia przytoczonemu art. 188 czy też art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd, że z uwagi na odmienny od postępowania podatkowego cel i kierunek postępowania dowodowego w sprawie karnej oraz mając na uwadze, że w materiale dowodowym sprawy podatkowej uwzględniono całokształt materiałów zgromadzonych w toku postępowania przed organami skarbowymi (w tym z protokołów przesłuchania świadków) – dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego na okoliczność źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego skarżącej w [...] i [...] 2001 r. przez spółkę T., nie było konieczne dla załatwienia sprawy podatkowej.

Trafne jest też stanowisko Sądu I instancji, że - skoro do materiału dowodowego sprawy włączono zeznania P. K., złożone w toku postępowania kontrolnego - pominięcie ponowienia tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy mieć tez na względzie, że ponowne przesłuchanie wyżej wymienionego okazało się utrudnione czy wręcz niemożliwe, z uwagi na brak możliwości skutecznego wezwania go.

Z podanych dotychczas powodów oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwienia.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela bowiem wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca. Stwierdzić trzeba natomiast, że wadliwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Analogicznie do tego, co wyżej zostało już powiedziane, ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Ewentualnie wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną i nie stanowi wadliwego wykonania obowiązku kontroli decyzji w rozumieniu art. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć, że niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Z kolei według § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Według zaś, § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Jak już wskazano, stan faktyczny sprawy - ustalony w postępowaniu podatkowym, a przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu, jako prawidłowy - skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym nie został. Wiążącym w sprawie jest więc fakt, że skarżąca od sprzedawanych paliw nie zapłaciła podatku akcyzowego. Podatek ten nie został też rozliczony na poprzednim etapie obrotu, ani od wyrobów akcyzowych, ani od komponentów, z których paliwa (nielegalnie) wytwarzano.

Wobec powyższego nie można stwierdzić zastosowania przytoczonych wyżej przepisów w sposób nieodpowiedni do wiążącego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Dotychczasowe rozważania wskazują, że żadna z podstaw kasacyjnych nie znalazła usprawiedliwienia. Uzasadnia to oddalenie skargi kasacyjnej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i 207 § 1 p.p.s.a. – z uwzględnieniem § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 490). Wzięto pod uwagę, że połączenie przez WSA - na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie stworzyło jednej sprawy. Jednakże fakt, że rozstrzygnięcia Sądu I instancji w połączonych sprawach zaskarżono skargami kasacyjnymi zawartymi, "formalnie", w jednym piśmie procesowym - miał wpływ na nakład pracy pełnomocnika. Uznano to za szczególnie uzasadniony przypadek odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.