Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1361/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 80-84, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
article: art. 353 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30-32
journal: Dz.U. 1936 nr 37 poz 282
law: Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe.
Teza: Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. spółki z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.189 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2033/06 uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o. o. w A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., określił także, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1. Decyzją dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił D. sp. z o. o. (dalej: Spółka lub skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w kwocie 1.005.305,00 zł, wyższej od zadeklarowanego o 88.857,00 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka zniżyła przychody o kwotę 299.700,00 zł z tytułu, nieodpłatnego korzystania z poręczeń (gwarancji), stanowiących usługę finansową, a udzielonych przez jej udziałowca- L. sp. z o. o. Jak wskazano, w kontrolowanym okresie podatnik zawarł dwie umowy kredytowe z B. B. S.A. w L. i z R. B. P. S.A., w których zastosowano instrumenty zabezpieczenia kredytów w postaci gwarancji korporacyjnych, ustanowionych przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedzialność gwaranta – L. sp. z o. o. obejmowała kwoty główne kredytu oraz odsetki i inne wymagalne obciążenia na rzecz Banków, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał tych zobowiązań.

Zdaniem organu, Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), a wartość tego świadczenia została ustalona w oparciu o wysokość średniej stopy procentowej prowizji (0,9%), ustalonej na podstawie informacji otrzymanych z pięciu banków, stosujących instrument finansowy w postaci gwarancji bankowej. Łączną wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu ustalono na kwotę 299.700,- zł.

Nie uznano także jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków poczynionych przez Spółkę:

na eksploatację samochodu ciężarowego wydzierżawionego innemu podmiotowi, jako niezwiązanych z przychodem podatnika, w kwocie 380,96 zł;

na rzecz Agencji Artystycznej M. L. M., gdyżwłaściciel tej firmy oświadczył, iż nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki o wartości 27.640, 00 zł;

na tłumaczenie dokumentów z języka rosyjskiego na język polski, jako niezwiązanych z przychodami podatnika w kwocie 1.376,00 zł.

2. W odwołaniu Spółka podniosła naruszenie przepisu:

art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niezgodną z prawem wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż Spółka bezzasadnie zaliczyła w ciężar kosztów wydatki poniesione na rzecz M..;

- art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: ord. pod.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i przyjęcie, że Spółka D. niezasadnie nie wyceniła wartości udzielonego jej przez L. sp. z o. o. zabezpieczenia kredytów udzielonych przez instytucje bankowe, jako nieodpłatnego świadczenia powodującego powstanie przychodu Spółki oraz przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że wydatki poniesione na rzecz M. nie są związane z przychodami Spółki;

- art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 września 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 942.341,00 zł. Organ uznał za prawidłowe ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie uzyskania przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń w postaci ustanowienia poręczenia/ gwarancji. Nie zgodził się natomiast z wyliczeniem wartości tych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując ich wyceny, w przypadku gwarancji udzielonej przez udziałowca, należało mieć na uwadze, że gwarant posiadał dokładne informacje na temat kondycji finansowej podmiotu, któremu udziela gwarancji, w związku z czym nie poniósł dodatkowych kosztów związanych z zebraniem danych i oceną zdolności kredytowej kredytobiorcy. Poręczyciel ten nie ponosił tak dużego ryzyka związanego z niewypłacalnością kredytobiorcy, gdyż będąc udziałowcem mógł sprawować kontrolę i wpływać pośrednio na politykę kredytobiorcy. Poręczyciel bowiem nie był nastawiony na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu, ponieważ nie było to przedmiotem jego podstawowej działalności. Obliczenia nieodpłatnych świadczeń należało więc dokonać na podstawie wysokości prowizji przyjętej na poziomie najniższej stopy procentowej pobieranej przez R. B. S.A.- 1,4 punktów procentowych w skali roku od kwoty gwarancji oraz przyjąć, że kwota, od której naliczana jest prowizja obejmuje tylko kwotę gwarancji, bez odsetek, prowizji i innych kosztów. Analogicznie obliczono wysokość prowizji z tytułu umowy kredytowej z B. B. S.A. Łączną wartość nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy określił na kwotę 66.500 zł, a nie 299.700 zł jaką naliczył organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz M. organ stwierdził, że nie było dowodów prowadzenia rzeczywistej działalności na rzecz skarżącej, bowiem nie zawierano żadnych porozumień ze Spółką, a z zeznań właściciela M. wynikało, że nie otrzymywał on żadnych płatności i nie świadczył żadnych usług reklamowych czy marketingowych, co zostało potwierdzone w toku postępowania. Przedstawione przez Spółkę faktury VAR i dowody wpłaty podpisane przez żonę właściciela M., nie potwierdzały dokonanych wydatków.

Za prawidłowo wyłączone zostały również uznane wydatki poniesione na eksploatację samochodu ciężarowego wydzierżawionemu innemu podmiotowi i tłumaczenie dokumentów.

4. W skardze do WSA Spółka podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz wniosła o jej uchylenie.

5. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie otrzymała od firmy L. jakiegokolwiek przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, bowiem poręczenie nie powoduje powstania przychodu po stronie D., a sytuacja ta nie może być też uznana za usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość. Udzielenie przez określony podmiot poręczenia może być uznane za nieodpłatne świadczenie wyłącznie wtedy, gdy podmiot udzielający poręczenia trudni się udzielaniem tych zabezpieczeń profesjonalnie i oczekuje ekwiwalentu z tego tytułu. Stanowisko organu powoduje w istocie pozbawienie znaczenia cywilnoprawnej instytucji poręczenia.

W odniesieniu do wydatków na rzecz M. podniesiono, że Spółka nie może ponosić odpowiedzialności z powodu ewentualnego podpisania faktur przez osobę nieuprawnioną.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. W uzasadnieniu wyroku Sąd po dokonaniu obszernej analizy sposobów ustanowienia oraz rodzajów zabezpieczeń wierzytelności wynikających z czynności bankowych, a także w oparciu o wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonaną przez NSA (wyrok z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 198804) zważył, że w niniejszej sprawie podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez L. stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik przez to nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Ponadto Sąd podkreślił, że jeżeli poręczyciel jest osobą prawną, to w księgach rachunkowych takiej jednostki wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej "Zobowiązania warunkowe". W przypadku, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu. Z kolei zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować.

W chwili zawierania umowy poręczenia nie rodziła ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych, bowiem jest on zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona tego zobowiązania.

8. Sąd nie uznał zasadności drugiego z postawionych zarzutów, gdyż Spółka nie udowodniła, że podniesiony wydatek był związany z osiągnięciem przychodu.

9. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej L. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną

wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla kredytobiorcy w rozumieniu tego przepisu;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik,

sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że udzielone bez wynagrodzenia przez Spółkę L. poręczenie dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę D. nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy, co skutkowało bezzasadnym uznaniem związanego z tym ustaleniem zarzutu skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo tego że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień;

3) przepisów art. 206 p.p.s.a, poprzez zasądzenie na rzecz Spółki D. zwrotu kosztów postępowania w całości, pomimo częściowego uwzględnienia skargi.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

10. W uzasadnieniu organ podniósł, że stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z przytoczonym przez ten Sąd wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, z którego wynika, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje także wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02). Poręczenie o jakim mowa, niesie dla poręczającego ryzyko gospodarcze, które na rynku finansowym ma konkretną wartość. Ta wartość wyraża się w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia i jest ponoszone już w momencie udzielenia poręczenia a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia. Uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, nie jest konieczną przesłanką wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, o ile tylko po stronie podatnika wystąpi konkretna korzyść majątkowa, niezwiązana z kosztami lub inna formą ekwiwalentu z jego strony, a z czym mamy do czynienia, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, poręczyciel ryzykuje "za darmo". Nie stanowiło, w ocenie organu odwoławczego takiej przesłanki też okoliczność, że udzielenie poręczenia może być uznane za nieodpłatne świadczenie wyłącznie wtedy, gdy pochodzi od podmiotu parającego się tym wyłącznie profesjonalnie (por. np. wyrok WSA z dnia 15 listopada 2006 r. I SA/Wr 775/06, niepubl.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym takiego rozróżnienia nie czynią (por. art. 21 ust. 1 pkt 2a in fine, który też dotyczy przychodów z tytułu poręczeń). Korzystając z poręczenia udzielonego przez LEGS, Spółka mogła zaciągnąć w banku kredyty bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z zabezpieczeniem, a więc uzyskała wymierną korzyść bez ponoszenia wzajemnego świadczenia.

Poza tym uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. jej autor wskazał, że błędny jest pogląd Sądu, iż udzielone bez wynagrodzenia przez spółkę "L." poręczenia dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

11. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a. organ podniósł, że nie uznano wszystkich zarzutów skarżącej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, Sąd powinien miarkować wysokość tych kosztów, w sytuacji gdy nie uwzględnił zarzutu skargi, uznając, że otrzymanie faktury i zapłata za świadczenie usług reklamowych rzutuje na 1/3 wartości przedmiotu zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

13. Przede wszystkim trafny jest pogląd Sądu co do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako pojęcia szerszego niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Rozstrzygając sprawę jednak Sąd pierwszej instancji tego poglądu nie uwzględnił. Taką "definicję" nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153. Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank, a "poręcznie udzielone przez Sp. z o. o. "L." stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. W chwili udzielenia poręczenia nie rodzi ono po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania".

Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej to, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie gwarancji czy umowie poręczenia wekslowego nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności, skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Obie zawarte w rozpoznawanej sprawie umowy nie przewidywały wynagrodzenia za gwarancję (poręczenie). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do gwarancji osoby trzeciej innej niż bank czy poręczenia wekslowego rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej.

14. Jeżeli chodzi o gwarancję bankową to instytucja ta uregulowana jest w art. 80- 84 i art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwana dalej: u.Pr.b.).

Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej a wiec takiej na podstawie, której strona dokonująca przysporzenie majątkowe otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową. Panujące w polskiej doktrynie rozróżnienie czynności przysparzających na odpłatne i nieodpłatne ukształtowane zostało na wzorcu stosunków dwustronnych, w obrębie których zamyka się cały rozkład interesów stron. Przy takim założeniu pojawia się pytanie, czy podstawa tego rozróżnienia nie wymaga modyfikacji ze względu na funkcjonalnie związany z przysporzeniem stosunek z osoba trzecią. Orzecznictwo SN taką możliwość uwzględniło. W uchwale z dnia 15 maja 1993 r., III CZP 52/93, OSP 1994, nr 12, poz. 238 z glosą A. Szpunara (zob. też A. Lutkiewicz- Rucińska. Czynność prawna nieodpłatna w rozumieniu art. 6 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. PPH 1996, nr 3, s. 22 i n.) Sąd Najwyższy stwierdził, że "nieodpłatność", o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 z późn. zm.) dotyczy nabywającego prawo rzeczowe, nie odnosi się zatem do banku, na rzecz którego wpisano hipotekę zabezpieczającą kredyt. W tym przypadku A obciążył swoją nieruchomość hipoteką na rzecz banku (B), a zatem dokonał na jego rzecz przysporzenia za co nie otrzymał od B żadnego ekwiwalentu. Jednakże mimo to SN uznał, iż B otrzymał to przysporzenie odpłatnie w celu zabezpieczenia udzielonego kredytu C". Można więc w ślad za SN w tej sprawie owej odpłatności dopatrywać się w ponoszonym przez B ryzyku wypłacalności C. Pogląd ten SN podtrzymał w kolejnej uchwale z dnia 28 kwietnia 1995 r., III CZP 166/94, OSN 1995, nr 10, poz. 135, gdzie stwierdził, że "gwarant udziela gwarancji odpłatnie" mimo, iż uzyskuje za to prowizję nie od tego, komu jej udziela (beneficjenta), lecz od osoby trzeciej (dłużnika beneficjenta) z tytułu umowy zlecenia (gwarancji). Rekapitulując te poglądy, można powiedzieć za SN, że we wspomnianych przypadkach rekompensata za przysporzenie przeniesiona zostaje w sferę innego stosunku prawnego. Zauważyć jeszcze należy to, że istotą zarówno umowy gwarancji- dopuszczanej w tej sprawie na podstawie art. 3531 k.c. w zw. z art. 80- 84 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.Pr.b., jak i umowy poręczenia wekslowego (art. 30- 32 Prawa wekslowego) jest to, że nie mają one w odróżnieniu od poręczenia charakteru akcesoryjnego. Oznacza to, że odpowiedzialność gwaranta (poręczyciela wekslowego) ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku podstawowego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem. Z tego też powodu i zakres ich odpowiedzialności w odróżnieniu od odpowiedzialności poręczyciela cywilnego i ryzyko odpowiedzialności są szersze (zob. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Zychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żukowska. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania t. 2, s. 705 i n.).

15. W tym stanie sprawy skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że umowa gwarancji i poręczenia wekslowego są czynnościami nieodpłatnymi, niezwiązanymi z uzyskaniem przez ich beneficjenta, którym stała się Spółka przysporzenia, to tym samym dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mówiąc zaś inaczej, udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

16. Nieuzasadniony jest zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że treść zarzutu jest powieleniem zarzutu pierwszego i nie wskazuje w czym tkwi uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

17. Z art. 206 p.p.s.a. wynika, że sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, co oznacza braku obowiązku jego zastosowania. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym tego uzasadnionego przypadku tym bardziej, że skarżący "wygrał" sprawę w przeważającej wysokości wartości przedmiotu sporu.

18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 211, art. 212 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)