Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2833/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121,  art. 187 par. 1,  art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Z. kwotę 10.432 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego L. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2013r. ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w kwocie 321.491 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z 29 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. Organ pierwszej instancji posiadał bowiem informację, że Skarżący w przedmiotowym roku poniósł wydatki związane z nabyciem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w miejscowości P. (zgodnie z aktem notarialnym z 20 kwietnia 2007r. Rep. A nr [...]), które według materiałów tego organu nie miały pokrycia w przychodach Skarżącego uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że Skarżący w okresie od 1 stycznia do 20 kwietnia 2007r. poniósł wydatki w kwocie 455.601,51 zł, na którą złożyły się:

- wydatek na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w P. zgodnie z aktem notarialnym z 20 kwietnia 2007r. - 440.000,00 zł,

- koszty aktu notarialnego - 12.172,00zł,

- koszty odpisu aktu notarialnego - 7,32zł,

- koszty utrzymania ustalone w oparciu o złożone przez Skarżącego oświadczenie z 27 marca 2013r. o poniesionych w 2007r. wydatkach bez uwzględnienia podatku dochodowego (11.200,00 zł : 12m-cy = 933,33 zł : 30 dni = 31,11 zł) - 3.422,19 zł. Skarżący posiadał natomiast środki w kwocie 26.946,82 zł, na którą złożyły się:

- oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. - 21.539,21 zł,

- przychód według zeznania podatkowego pomniejszony o składki ZUS, zaliczki na podatek, ubezpieczenie zdrowotne (17.511,24 zł : 12 = 1.459,27 zł : 30 = 48,64 zł) - 5.350,61 zł,

- nadpłata z zeznania podatkowego za 2006r. - 57,00 zł.

Zgodnie zatem z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącego w przedmiotowym okresie nad środkami, którymi w tym czasie Skarżący mógł dysponować wyniosła 428.654,69 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 21 kwietnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. Skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 10.777,81 zł, tj.:

- wydatek związany ze zbiciem tynków w nabytym domu, zgodnie ze złożonymi zeznaniami w dniu 1 lipca 2013r. - 3.000,00 zł

- koszty utrzymania ustalone w oparciu o złożone przez Skarżącego oświadczenie z 27 marca 2013r. o poniesionych w 2007r. wydatkach bez uwzględnienia podatku dochodowego (11.200,00 zł - 3.422,19 zł) - 7.777,81 zł. Dysponował natomiast środkami w kwocie 12.160,63 zł odpowiadającymi wysokości przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym pomniejszonego o składki ZUS, zaliczki na podatek i ubezpieczenie zdrowotne (17.511,24 zł - 5.350,61 zł). Na 31 grudnia 2007r. stwierdzono zatem nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 1.382,82 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] sierpnia 2013r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 321.491,00 zł stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (428.655,00 x 75%).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu dyrektyw wykładni na zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności z art. 2 ww. aktu;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez ustalenie wysokości środków finansowych, którymi Skarżący mógł dysponować jedynie w oparciu o dane z ostatnich pięciu lat poprzedzających wydanie decyzji z pominięciem środków zgromadzonych w latach wcześniejszych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 sierpnia 2013r., sygn. akt SK 18/09. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji pominął zasady wywodzone z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji dał wiarę tylko dowodom korzystnym dla tezy podnoszonej przez organ i jednoznacznie niekorzystnym dla Skarżącego. Szczególnie jawi się to w przypadku zeznań C. Z. Podobnie jawi się to w przypadku przechowywania przez Skarżącego gotówki w domu w kwocie 80.000 zł.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji uwzględnił jedynie dochody z pięciu lat poprzedzających wydanie decyzji, gdy tymczasem Skarżący pracuje zawodowo od 1969r. Ponadto do 2000r. wspólne mienie gromadził również z pracującą zawodowo małżonką. Małżonka Skarżącego, podejmowała również zatrudnienie poza pracą zawodową uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie często znacznie przekraczające wynagrodzenie otrzymywane ze stosunku pracy. Skarżący podniósł, że jest osobą niezwykle oszczędną, nigdy nie dokonywał zakupów towarów luksusowych, nie zadłużał się w związku z codziennymi potrzebami, kupował najczęściej samochody używane, jedynie raz wyjechał z rodziną na przyzakładowe wakacje. Za nielogiczne uznał ponadto przyjęte przez organ pierwszej instancji założenie, zgodnie z którym mając żonę i dziecko na utrzymaniu podatnik nie może oszczędzać.

Skarżący zakwestionował również zasady wyliczenia gromadzonych oszczędności.

W uzasadnieniu, wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, ze Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09 stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588). Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został zatem uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym może stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zgodności ustaw z Konstytucją i nie może, zgodnie z dyspozycją art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., odmówić stosowania przepisu dopóki nie zostanie podważona jego zgodność z ustawą zasadniczą przez Trybunał.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., uzasadnia stanowisko, że warunkiem uwzględnienia określonych przychodów w bilansie źródeł finansowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, jest nie tylko ujawnienie źródła ich pochodzenia, ale wykazanie, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istota regulacji prawnej przywołanego przepisu polega bowiem na tym, że tylko ujawnione źródła przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, legitymizują wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił na czym polega prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uznał zarzut tłumaczenia wszystkich niejasności stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego za bezzasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami O.p. oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Skarżący został przesłuchany dwukrotnie w charakterze strony, a zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 28 marca 2013r. przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków C. Z., W. K. oraz A. Z. Ponadto w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przesłuchano jako świadków B. H., A. H. oraz E. L.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, iż na początek badanego roku Skarżący dysponował środkami finansowymi w wysokości 21.539,21 zł. Nie dał tym samym wiary podnoszonym przez Skarżącego twierdzeniom o posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędnościach w postaci złotych monet oraz przechowywanej w domu gotówki w kwocie 80.000,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że w 2008r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłej 9 stycznia 2000r. małżonce. W zeznaniu tym, w części F. 1. - Rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, darowizny, zasiedzenia lub nabyte innym tytułem, została przy tym wypełniona jedynie rubryka nr 9 - Inne rzeczy lub prawa majątkowe, w której wskazano współwłasność we wkładzie na mieszkanie lokatorskie o wartości 50.000,00 zł (wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych (udziału spadkodawcy, darczyńcy lub innego zbywcy) w dniu powstania obowiązku podatkowego). W rubryce tej znalazł się ponadto dopisek "innego majątku nie było", a w pozycji nr 84 przedmiotowego zeznania, jako łączną wartość spadku, darowizny albo majątku nabytego przez wszystkich nabywców innym tytułem, w tym przedmiotów zwolnionych od podatku lub korzystających z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), wpisano jedynie ww. kwotę 50.000,00 zł. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że skoro Skarżący nie wykazał w przedmiotowym zeznaniu żadnego majątku poza udziałem we wkładzie mieszkaniowym, to w okresie trwania małżeństwa, tj. do 2000r., nie zgromadził oszczędności, na które powoływał się w trakcie postępowania.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący wskazywał, iż nabycie w badanym roku nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2007r. złota. Przedmiotowe złoto miało zaś stanowić oszczędności zgromadzone przez kontrolowanego przez 41 lat pracy zawodowej, z czego 26 lat pracy wraz z żoną. Przez całe życie kontrolowany wraz z żoną odkładali część pensji, za które ojciec żony kupował złoto, głównie złote monety. Podobnie w odwołaniu Skarżący podniósł, że pracując zawodowo od 1969r. do 2000r. gromadził oszczędności wspólnie z małżonką. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalając wielkość oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Skarżącego na 1 stycznia 2007r. zasadnie dokonał analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 2000 - 2006 stwierdzając brak oszczędności Skarżącego w 2000r. z uwagi na fakt, iż syn Skarżącego zaczął uzyskiwać dochody dopiero od 2001r. Na ocenę powyższego nie mogą mieć przy tym wpływu wskazane w odwołaniu ewentualne przyczyny, dla których rzekomo odziedziczony majątek nie został wykazany w zeznaniu, tj. że fakt nieujawnienia tych kwot mógł wynikać z mylnego przekonania, że nie są one opodatkowane. Tym bardziej, że syn Skarżącego jako kolejny spadkobierca, do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 8 maja 2013r. zeznał, iż nie ma żadnej wiedzy o kolekcji złotych monet, ani o środkach finansowych, którymi Skarżący mógł dysponować na zakup w 2007r. nieruchomości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z ustawą z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej "k.r.i.o."), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek. Dorobkiem małżonków są zaś przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków (art. 32 k.r.i.o.). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji w decyzji. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w odwołaniu zarzut, jakoby organ pierwszej instancji nie uzasadnił przyczyn ograniczenia okresu, w którym Skarżący mógł poczynić oszczędności. W przedmiotowej analizie uwzględniono sześć lat, a nie jak stwierdził Skarżący pięć lat poprzedzających badany 2007r. W świetle powyższego, bez wpływu na dokonane ustalenia w zakresie kwoty środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania jakimi Skarżący mógł na 1 stycznia 2007r. dysponować, pozostają także zaprezentowane w załącznikach do odwołania szacowania, dokonane w oparciu o wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej za lata 1969- 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast konieczność skorygowania przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysokości uzyskanych przez Skarżącego w poszczególnych okresach 2007r. przychodów oraz poniesionych wydatków. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji po stronie środków uzyskanych przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2007r. do 20 kwietnia 2007r. przyjął m.in. kwotę 57,00 zł mającą stanowić "nadpłatę z zeznania podatkowego z roku ubiegłego". W toku postępowania odwoławczego, wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 października 2013r., zgodnie z którym nadpłata wynikająca ze złożonego przez Skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2006 (PIT-37) została zwrócona Skarżącemu dopiero 19 marca 2008r. Tym samym przedmiotowe środki nie mogły posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w danym roku podatkowym. Jako przychód, należy uznać zatem te kwoty, które faktycznie były pozostawione do dyspozycji podatnika. Zgodnie z powyższym przychód uzyskany przez Skarżącego z wynagrodzenia ze stosunku pracy, wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37), należało pomniejszyć o kwotę pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie natomiast ze znajdującym się w aktach sprawy wydrukiem z zeznania PIT-37 za 2007r. przychód Skarżącego ze wskazanego tytułu wyniósł 24.800,00 zł, pobrano zaliczki w kwocie 1.492,00 zł, składka podatnika na ubezpieczenia społeczne wyniosła 4.262,08 zł, zaś na ubezpieczenie zdrowotne 1.591,68 zł. Korygując zatem ustalenia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że po stronie dochodów uzyskanych w 2007r. przez Skarżącego i wykazanych w zeznaniu rocznym należało przyjąć kwotę 17.454,24 zł (24.800,00 zł - 1.492,00 zł - 4.262,08 zł - 1.591,68zł), a nie jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu kwotę 17.511,56 zł.

Po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 20 kwietnia 2007r. Skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 455.554,12 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że suma poniesionych wydatków w 2007r. w kwocie 428.754,71 zł (455.554,12 zł - 26.799,41 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącego w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że wskazana kwota przewyższa ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z dyspozycją art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może jednak wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, kierując się zasadą wyrażoną w przywołanym przepisie, organ odwoławczy nie może niekorzystnie dla Skarżącego dokonać korekty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprzez zwiększenie jego wysokości.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, opublikowanym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której przepis ten - w związku z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - jest oczywiście sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, co przy dokonaniu jego wykładni w zgodzie z Konstytucją uzasadniało odmowę jego zastosowania; oczywista sprzeczność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji wyartykułowana wprost w przywołanym wyroku Trybunału ("Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.") uzasadnia dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem tego stanu rzeczy, co powinno skutkować odmową jego zastosowania i uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie;

- art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na wadliwym ustaleniu wysokości środków finansowych, które dawały pokrycie wydatkom poniesionym przez Skarżącego w 2007r. na skutek braku dokonania wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich wynikających z niego okoliczności, przemawiających nie tylko na niekorzyść, ale również na korzyść Skarżącego i wyprowadzenie wniosku, że Skarżący nie mógł posiadać oszczędności w gotówce i ulokowanych w złocie dających pokrycie poniesionym wydatkom z tego względu, że:

a) w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) Skarżący wskazał jedynie na nabycie tytułem spadku po zmarłej małżonce K. Z. współwłasności we wkładzie na mieszkanie lokatorskie o wartości 50.000 zł przy równoczesnym wskazaniu, iż "innego majątku nie było" z okoliczności tej z logicznego punktu widzenia nie wynika w ogóle, że w okresie trwania małżeństwa Skarżącego z K. Z. Skarżący nie zgromadził oszczędności, na które powoływał się w trakcie postępowania;

b) analizę sytuacji finansowej Skarżącego w związku z przyjęciem upraszczającego, błędnego ustalenia, kwestionowanego w punkcie 1 powyżej, ograniczono jedynie do lat 2001-2006, podczas gdy Skarżący był (i jest nadal) aktywny zawodowo od 1969r., co nie jest w sprawie kwestionowane;

c) syn Skarżącego A. Z., jako kolejny spadkobierca (obok Skarżącego) zeznał, że nie ma żadnej wiedzy o kolekcji złotych monet ani o środkach finansowych, którymi Skarżący mógł dysponować na zakup nieruchomości w 2007r.; tymczasem z okoliczności tej z logicznego punktu widzenia nie wynika w ogóle, że Skarżący nie mógł dysponować w 2007r. uprzednio zgromadzonymi oszczędnościami dającymi pokrycie poniesionym wydatkom.

Zdaniem Skarżącego w konsekwencji poczynienia kwestionowanych wyżej błędnych założeń organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zaprezentowanego przez Skarżącego w załącznikach do odwołania oszacowania dochodów uzyskanych w latach 1969-2006; tymczasem w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w danym roku podatkowym, co zauważył sam organ (s. 10 zaskarżonej decyzji), nie zaś bazowanie w tym zakresie li tylko na kryteriach formalnych, takich jak np. treść zeznań podatkowych, co wymaga oceny całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego; tymczasem bezspornej w sprawie okoliczności osiągania dochodów lokowanych z zapobiegliwości w celu udaremnienia utraty ich wartości, w czym pomagał Skarżącemu jego teść, wiedzy Skarżącego na temat rodzaju złotych monet, w których miało miejsce oszczędzanie, jak również zbieżności w tym zakresie zeznań Skarżącego z zeznaniami C. Z., W. K. i A. Z., organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, w ogóle nie wziął pod uwagę. W rezultacie organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo wartości faktycznie uzyskanych przychodów, którymi Skarżący mógł dysponować w 2007r., a które dawały pokrycie poniesionym przez niego wydatkom, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zdaniem Skarżącego, z tych względów naruszenia przepisów postępowania wywarły istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przenosząc, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), kryteria oceny zaskarżonego aktu na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. – narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Wyrokiem z 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014r. (poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe oraz Sąd przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

W ocenie Sądu, zatem samo zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie powoduje niemożności zastosowania tego przepisu. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK 2672/14, czy II FSK 2643/14; dostępne w internetowej bazie CBOSA). NSA w sposób konsekwentny wskazuje w nich na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007r., nr 2, poz. 31, z 20 kwietnia 2011r., I CSK 410/10, OSNC z 2012r., nr 1, poz. 14, z 20 kwietnia 2006r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2005r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jego stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w wyroku z dnia 2 lipca 2003r., K 25/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 60, z 27 kwietnia 2005r., P 1/05, OTK-A z 2005r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie utraty mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z 23 stycznia 2007r., III PK 96/06 (OSNP z 2008r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2011r., I OSK 1892/10, z 9 marca 2010r., I FSK 105/09, z 15 lipca 2009r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w CBOSA), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007r., K 8/07, OTK-A z 2007r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s. 6).

Zauważyć w związku z powyższym należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2646/14, dost. CBOSA).

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z 29 lipca 2014r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z 18 lipca 2013r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z 18 lipca 2013r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy przy wykładni przepisu podatkowego uwzględnić zatem uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Nie ulega wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika.

Zważyć bowiem należy, że czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.).

Podkreślenia przy tym wymaga, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podzielając powyższą argumentację, wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi uzyskiwanie dochodu z kilkunastu lub kilkudziesięciu lat wstecz, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), co powoduje zwolnienie go z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskiwanych dochodów, organ podatkowy powinien uwzględnić wartość dowodową "uprawdopodobnienia" przez podatnika, że w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych, nie może zaś domagać się od podatnika przedstawienia źródeł i środków dowodowych bezpośrednich i niespornych (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2682/14, dost. CBOSA).

W ocenie Sądu ze względu na charakter postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe powinny umożliwić stronie zgromadzenie dokumentacji z lat uprzednich, a także poinformować ją o skutkach braku reakcji na wezwanie do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wysokość dochodów oraz oszczędności z lat uprzednich. W ocenie Sądu ze względu na specyfikę przedmiotowego postępowania organy podatkowe powinny udzielić stronie odpowiedniego terminu na zgromadzenie dokumentacji przy jednoczesnym wskazaniu, skutków bierności podatnika w tym zakresie. Sąd wskazuje, że taki obowiązek mimo braku wyraźnego wskazania w Ordynacji podatkowej powinien wynikać z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności z zasady zaufania. Zważyć jednocześnie należy, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z obowiązującymi przepisami prawa nie ma obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej (por. przepisy art. 70 § 1, art. 86 § 1 i art. 88 § 1 i § 2 O.p.), to nie można czynić mu zarzutu, że nie potrafi przedłożyć dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego wcześniej dochodu (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1956/09 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z 23 lutego 1999r., sygn. akt III SA 2359/98 publ. LEX nr 37856).

Sąd stwierdza ponadto, że specyfika i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że postępowanie to winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Do działań budzących zaufanie do organów podatkowych należy również podejmowanie czynności, dzięki którym nie dochodzi do przedwczesnego zastosowania restrykcyjnego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis ten ma określony cel opodatkowania źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara strefa, ale organy podatkowe mają obowiązek czuwać nad dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzeniem prawidłowości wyjaśnień podatnika, który z uwagi na wiek, jak i upływ czasu od momentu zarówno poniesienia wydatku na zakup nieruchomości, jak też czynienia oszczędności może nie pamiętać faktów istotnych, albo nie zdawać sobie sprawy z ich ważności dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z nieujawnionymi dochodami. Ponadto organ podatkowy winien brać pod uwagę nie tylko okoliczności niekorzystne podatnikowi, ale również korzystne chroniące podatnika przed wydatkami niezasadnymi.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w swoich ustaleniach przyjął, że Skarżący w 2007r. poniósł wydatki na zakup nieruchomości. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy – w ocenie organu – nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący posiadał środki finansowe pozwalające na pokrycie wydatków na zakup powyższej nieruchomości.

Skarżący w toku postępowania podatkowego jako źródło przychodów, z których sfinansował zakup nieruchomości wskazał oszczędności poczynione z uzyskiwanych przez niego oraz jego małżonkę dochodów (wynagrodzenia za pracę), których część była lokowana za pośrednictwem teścia w złote monety, a część zgromadzona po zaprzestaniu kupowania złotych monet (z uwagi na rosnące ceny złota) przechowywana była w mieszkaniu Skarżącego w formie gotówki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący na początek 2007r. dysponował jedynie kwotą 21.539,21 zł. Wyjaśnienia bowiem Skarżącego o posiadaniu oszczędności w łącznej kwocie około 460.000 zł są niewiarygodne, gdyż w dniu 19 sierpnia 2008r. złożył on zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej w dniu 9 stycznia 2000r. małżonce K. Z., w którym wykazał tylko współwłasność we wkładzie na mieszkanie lokatorskie o wartości 50.000 zł i oświadczył, że innego majątku nie było. Tym samym, skoro Skarżący nie wykazał w przedmiotowym zeznaniu żadnego majątku poza udziałem we wkładzie mieszkaniowym, to w okresie trwania małżeństwa, tj. do 2000r., nie zgromadził oszczędności, na które powoływał się w trakcie postępowania. W konsekwencji organy nie ustaliły i nie uwzględniły oszczędności jakich Skarżący mógł dokonać wraz z żoną przed rokiem 2000. Organy nie uwzględniły też oszczędności jakich Skarżący mógł dokonać w latach 1997-1999, pomimo że organ pierwszej instancji dokonując oceny możliwości poczynienia oszczędności w tych latach (tylko w oparciu o zeznania podatkowe Skarżącego) - wyliczył, że Skarżący mógł oszczędzić kwotę 17.710,38 zł (tabela na 2 stronie decyzji pierwszoinstancyjnej). Organy pomimo, że według wyliczeń organu pierwszej instancji w roku 2000 Skarżący mógł zaoszczędzić kwotę 5.570,90 zł, nie uwzględniły tej kwoty, uznając, że w tym czasie Skarżący miał na utrzymaniu pełnoletniego syna, który usamodzielnił się i zaczął osiągać przychody dopiero w 2001r. W konsekwencji organy uwzględniły jedynie kwotę 21.539,21 zł, jaką Skarżący mógł zgromadzić w latach 2001-2006, pomimo, że według wyliczeń organu pierwszej instancji zawartych na drugiej stronie decyzji tego organu – łącznie w latach 1997-2006 Skarżący mógł zaoszczędzić kwotę 55.886,13 zł.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aby dochód z tytułu spadku mógł stanowić legalne pokrycie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie musi być on uprzednio opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn bądź zwolniony od opodatkowania tym podatkiem. Użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", nie dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn.

Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. – przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2014r., II FSK 2680/14 oraz z 11 grudnia 2014r., II FSK 2614/14; dost. CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2682/14, istotne jest, że: "zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – okoliczność faktyczna darowizny, czy spadkobrania pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f. Również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny lub spadku w podatku od spadków i darowizn, nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tych tytułów pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych." W wyroku z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1807/10 (POP 2012/3/253-255) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji tej ustawy, a tym samym nie będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z darowizny stawką 75%, ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1537/10 (LEX nr 1125430) i z 8 maja 2009r. sygn. akt II FSK 68/08 (LEX nr 549403).

Skoro zatem Skarżący powoływał się na oszczędności poczynione w trakcie trwania małżeństwa z K. Z. zmarłą 9 stycznia 2000r., których nie wykazał w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożonym w 2008r., to w tych okolicznościach sprawy organ winien zbadać, czy Skarżący oraz jego małżonka mogli z uzyskiwanych przez nich ze stosunku pracy dochodów poczynić oszczędności i w jakiej wysokości. Okoliczność, że Skarżący w tym zeznaniu wykazał jedynie udział we wkładzie mieszkaniowym i nie wykazał żadnych oszczędności ani rzeczy, nie oznacza bowiem, że rzeczywiście takich oszczędności i rzeczy nie było. Zauważyć jednocześnie należy, że z zawartej 6 kwietnia 2009r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności (akt notarialny Repertorium A nr [...] – k. 83-84 akt podatkowych) wynika, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po K. Z. wydane zostało w dniu 6 grudnia 2007r., a wniosek o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, został złożony przez Skarżącego w dniu 1 grudnia 2008r. Powyższe wskazuje, że celem złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w 2008r. było jedynie uregulowanie kwestii prawnych i zobowiązań związanych z mieszkaniem przy ul. [...] w W., a nie rzetelne rozliczenie się z fiskusem z tytułu nabycia spadku. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego o zgromadzonych w okresie trwania małżeństwa oszczędnościach, dając wiarę złożonemu przez niego zeznaniu dot. podatku od spadków i darowizn. Tymczasem, w związku z podnoszeniem przez Skarżącego, że zgromadził wraz z małżonką oszczędności oraz w związku z tym, że z wyliczeń organu dokonanych za lata 1997-1999 jedynie w oparciu o zeznania podatkowe Skarżącego wynikało, iż mógł on w tym okresie poczynić oszczędności, koniecznym i niezbędnym dla dokonania oceny, czy zeznanie złożone na potrzeby podatku od spadków i darowizn odpowiadało rzeczywistości, było poczynienie ustaleń w zakresie czy Skarżący oraz jego małżonka w trakcie trwania małżeństwa mogli z uzyskiwanych przez nich ze stosunku pracy dochodów poczynić oszczędności i w jakiej wysokości. Koniecznym było zatem ustalenie nie tylko dochodów Skarżącego, ale także jego żony K. Z. Tymczasem pomimo, że organy podkreślały, iż dochody uzyskiwane przez obojga małżonków stanowią wspólność majątkową, ustalając możliwości zgromadzenia oszczędności w latach 1997-1999 organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę tylko dochody osiągane przez Skarżącego. Ponadto niezrozumiałe jest dlaczego organ pierwszej instancji dokonywał ustaleń w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności począwszy od 1997r., skoro Skarżący przedstawił dokumenty wystawione przez zakłady pracy, w których był zatrudniony, obejmujące informacje o otrzymywanym wynagrodzeniu w latach 1978-2002 (k. 26-32 akt administracyjnych). Skarżący przedstawił też świadectwo pracy wydane przez F. w W., z którego wynika, że Skarżący był zatrudniony w tej firmie od 1 września 1966r. do 31 maja 1984r. W świadectwie tym wskazano również stanowiska jakie zajmował oraz składniki wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego na ostatnio zajmowanym stanowisku wzorcarza. Organ uwzględnił jedynie dane wynikające z posiadanych przez ten organ informacji o zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych złożonych przez Skarżącego za lata 1997-2006. Organ podatkowy nie wziął natomiast pod uwagę dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, obrazujących osiągane przez niego dochody w latach poprzednich. Zauważyć przy tym należy, że biorąc pod uwagę daty wydania przedłożonych zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu oraz wiek Skarżącego, celem ich uzyskania było ich przedłożenie właściwemu organowi emerytalnemu, celem ustalenia wysokości kapitału początkowego, co jest niezbędne do ustalenia wysokości przyszłego świadczenia emerytalnego. Organ w ogóle nie podjął żadnych działań celem ustalenia dochodów jakie uzyskiwała żona Skarżącego K. Z.

Zważyć również należało, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że niewiarygodne jest twierdzenie Skarżącego o przechowywaniu oszczędności w domu, a nie w banku. Jednocześnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że zgromadzone oszczędności lokował poprzez systematyczny zakup złotych monet, którego dokonywał na rzecz Skarżącego jego teść, który również przechowywał te monety w swoim domu i dokonał ich sprzedaży w kilku transzach w 2007r. za łączną kwotę około 380.000 zł.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 1994r., sygn. akt SA/Po 1438/94, iż organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym (publ. Monitor Podatkowy 1995/6/184; patrz też wyroki NSA: z 3 grudnia 2014r., II FSK 2682/14 oraz z 11 grudnia 2014r., II FSK 2614/14 dost. CBOSA). Zauważyć należy, że praktyka posiadania kont bankowych wymuszona w istocie została przez pracodawców (jak też ZUS), którzy zaczęli zaprzestawać wypłaty świadczeń w gotówce (np. w kasie zakładu pracy). Posiadanie kont bankowych w istocie stało się powszechne dopiero po 2000r. Pomimo to nadal jednak nie wszyscy posiadają konta bankowe. Nie wszyscy też zakładają lokaty terminowe. Dotyczy to w szczególności osób starszych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie posiadał rachunku bankowego, a jego pracodawca, u którego Skarżący jest zatrudniony od 1984r. (k. 26-27 akt podatkowych), wypłacał mu wynagrodzenie w gotówce do ręki (protokół przesłuchania świadka W. K. z dnia 8 maja 2013r., k. 67-69 akt podatkowych). Powyższe wskazuje, że Skarżący nie był zobowiązany do założenia rachunku bankowego celem uzyskiwania za jego pośrednictwem wynagrodzenia za pracę. Okoliczność przechowywania pieniędzy w domu i brak rachunku bankowego wskazuje zatem na negatywny stosunek Skarżącego do systemu bankowego, który przy tym uzasadnia on utratą oszczędności w latach pięćdziesiątych XX wieku przez jego teścia.

W opinii Sądu, nie jest sprzeczne z regułami logiki i doświadczenia życiowego przechowywanie pieniędzy w domu. Ponadto zauważyć należy, że przechowywanie oszczędności w walutach obcych lub lokowanie ich w złoto było powszechną praktyką nie tylko w dobie kryzysu gospodarczego, który miał miejsce w Polsce. Co więcej ten sposób oszczędzania zabezpieczał, na co wskazuje doświadczenie życiowe, przed nieoczekiwaną wymianą pieniędzy lub skutkami inflacji. Sąd stwierdza dodatkowo, że niejednokrotnie uzyskanie zarobku z odsetek w związku z lokowaniem oszczędności w bankach nie zawsze było współmierne do zysku, który można było osiągnąć ze sprzedaży i zakupu złota lub walut obcych. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywał, że posiadane oszczędności lokował w złoto, tj. w złote monety. Sprzedaż i kupno złota, w rzeczywistości, w której Skarżący gromadził oszczędności niejednokrotnie stanowiło dobre zabezpieczenie przed skutkami inflacji, dawało większą pewność utrzymania oszczędności oraz osiągnięcia zysku w przyszłości. Wobec upływu czasu oraz braku dokumentów dot. transakcji zakupu złota nie można wymagać od Skarżącego, aby podał dokładne informacje o dokonaniu tych czynności. Dokonując zaś oceny zeznań wskazanych przez Skarżącego świadków należy mieć na uwadze, że osoby te nie były związane z dokonywaniem tych transakcji, a przesłuchanie osób, które według wyjaśnień Skarżącego oraz C. Z. były zaangażowane w te transakcje, jest niemożliwe, gdyż osoby te już nie żyją, w tym teść Skarżącego, który zarówno nabywał i zbywał złote monety.

Jak już podnoszono powyżej, w sytuacji znacznego upływu czasu, organ podatkowy powinien uwzględnić wartość dowodową "uprawdopodobnienia" przez podatnika, że w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych, nie może zaś domagać się od podatnika przedstawienia źródeł i środków dowodowych bezpośrednich i niespornych.

Z uwagi na okoliczność, że Skarżący nie miał obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających dokonywanie zakupu złotych monet, nie można czynić jemu zarzutu, iż nie przedłożył dokumentów potwierdzających dokonanie tych czynności oraz wyciągać z tego niekorzystnych dla Skarżącego wniosków.

Podkreślenia wymaga, że zarówno art. 180 § 1, jak i art. 181 O.p. przewidują otwarty katalog dowodów. Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązuje żaden formalizm dowodowy, zatem wszelkie dowody powinny podlegać ocenie w oparciu o te same zasady logicznego rozumowania. W związku z tym źródło pochodzenia środków finansowych może być wykazane nie tylko dokumentami, ale także wszelkimi innymi środkami dowodowymi, w tym zeznaniami świadków, także osób bliskich. Zeznania te muszą być w sposób wnikliwy rozważone przez organ zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a w szczególności występujących w danym przypadku relacji rodzinnych i praktykowanych tam zachowań. Zauważyć bowiem należy, że okoliczność, iż dzieci nie wiedzą o wysokości zasobów finansowych gromadzonych przez rodziców, częstokroć może świadczyć nie o tym, że takich zasobów nie ma czy nie było, ale o tym, że rodzice z różnych względów (np. z uwagi na bezpieczeństwo oraz istniejące relacje w rodzinie) informacji w tym zakresie nawet dorosłym dzieciom nie przekazują. Z zeznań syna Skarżącego – A. Z. wynika, że nawet o zakupie nieruchomości w P. dowiedział się on dopiero w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec Skarżącego (k. 71 akt adm.), co dowodzi, że Skarżący nie informował syna o swoich finansach i decyzjach finansowych. W związku z tym, A. Z., pomimo że był jedynym synem Skarżącego, nie była znana dokładna sytuacja finansowa Skarżącego, w tym wysokość zgromadzonych przez niego środków finansowych. Ponadto w związku z tym, że według oświadczenia Skarżącego oszczędności były lokowane w zakup złotych monet w okresie, w którym jego syn był jeszcze dzieckiem, zrozumiałe jest, że nie był on w te kwestie wtajemniczany.

Wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, nie można też z wypowiedzi obecnej żony Skarżącego C. Z. wywieść, że niewiarygodne jest wyjaśnienie Skarżącego o przechowywaniu w domu oszczędności zgromadzonych w postaci gotówki, gdyż przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w 1980r. okradziono mieszkanie Skarżącego przy ul. [...] i w związku z tym, w domu nie trzymał nic. Zaznaczyć w tym miejscu bowiem trzeba, że oceniając treść, a także wiarygodność zeznań świadków, należy brać pod uwagę nie tylko treść udzielonych przez nich odpowiedzi, ale także treść zadanych im pytań. Jak wynika z treści protokołu z przesłuchania w charakterze świadka C. Z. oświadczenie to stanowiło część odpowiedzi na pytanie dot. miejsca przechowywania zgromadzonego przez Skarżącego złota. C. Z. podała miejsce przechowywania złota oraz przyczynę wybrania takiego miejsca. Mając na uwadze treść tej wypowiedzi oraz biorąc pod uwagę kontekst, stwierdzić należy, że oświadczenie "w domu nie trzymał nic" odnosiło się wyłącznie do miejsca przechowywania złotych monet. Ponadto wypowiedzi tej nie można odnieść do innych środków finansowych, choćby z tego względu, że Skarżący nie posiadał rachunku bankowego, a wynagrodzenie ze stosunku pracy było wypłacane mu w gotówce, co niewątpliwie musiało oznaczać, że środki uzyskane z tego tytułu przynosił do domu, gdzie też je przechowywał.

W ocenie Sądu, trudno także zgodzić się ze stanowiskiem organu o niewiarygodności wyjaśnień Skarżącego, że W. K. towarzyszył mu w dniu zakupu nieruchomości w P., gdyż osoby, które sprzedały tę nieruchomość nie potwierdziły jego obecności przy podpisywaniu aktu notarialnego i przy przekazywaniu środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny. Okoliczność, że W. K. nie był obecny przy odczytaniu i podpisaniu aktu notarialnego oraz przy przekazywaniu pieniędzy, nie oznacza, że nie towarzyszył on Skarżącemu. Z zeznań W. K. wnioskować można bowiem, że nie był on obecny przy zawarciu samej transakcji, a jedynie przebywał w kancelarii notarialnej w pomieszczeniu przechodnim, co może wskazywać na poczekalnię, a nie pomieszczenie, w którym odczytywany i podpisywany jest akt notarialny.

Wskazać również należy, że niewątpliwie Skarżący nie uzyskiwał zbyt wysokich dochodów z tytułu wykonywanej pracy. Nie oznacza to jednak, że pracując nieustannie zawodowo od 1969r. Skarżący oraz jego małżonka K. Z., która też uzyskiwała wynagrodzenie z tytułu pracy, nie mogli poczynić żadnych znaczących oszczędności. Sprzeczne jest to bowiem z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego rozumowania.

Oceniając możliwość zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności, należało mieć na uwadze, że od 1969r. pracował i osiągał dochody, jak również jego żona, a na swoim utrzymaniu mieli tylko jedno dziecko. Ponadto z zeznań Skarżącego, jak i świadków wynika, że żył on skromnie, oszczędzał i nie wydawał pieniędzy na rzeczy luksusowe. Organ pominął przy tym, że Skarżący wraz z żoną uzyskiwali pomoc od swoich rodziców. W konsekwencji organ wszelkie podnoszone przez Skarżącego okoliczności świadczące o możliwości poczynienia przez niego oszczędności interpretował na niekorzyść Skarżącego.

Zauważyć również należy, że dokonując oceny możliwości poczynienia oszczędności, należy mieć na względzie nie tylko pomoc uzyskiwaną od rodziców, ale także okoliczność, że w realiach lat 70-tych i 80-tych XX wieku nie ponoszono tak wysokich kosztów na podręczniki szkolne, jak obecnie. Te same bowiem podręczniki obowiązywały przez wiele lat i dzieci wymieniały się nimi lub kupowały używane, a bywało także tak, że dzieci podręczniki szkolne dostawały za darmo w szkole, w której się uczyły. Nie było też tak wielu rodzajów przyborów szkolnych w tak zróżnicowanych cenach jak obecnie, ani markowych ubrań. Zwłaszcza, że jak wynika z zeznań świadków Skarżący nie należy do utracjuszy żyjących ponad stan.

Zauważyć również należy, że sam fakt, iż w 2000r. dorosły syn nie osiągał dochodów, nie oznacza, że Skarżący w tym roku nie mógł oszczędzić żadnej kwoty. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym sposobu wyliczenia wydatków jakie w tym okresie Skarżący obowiązany był poczynić, a jak wskazano powyżej według wyliczeń organu podatkowego pierwszej instancji zawartego na drugiej stronie decyzji tego organu w roku 2000 Skarżący mógł także zgromadzić oszczędności.

W świetle powyższych rozważań obok naruszenia tej części przepisu art. 187 § 1 O.p., która odnosi się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zasadnicze zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Powyższe uchybienia w zakresie postępowania dowodowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia także art. 121 i art. 122 O.p.

Według Sądu, materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy, pomimo jego obszerności, nie upoważniał tego organu – przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., do uznania, że Skarżący przez całe swoje dorosłe życie nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności, poza kwotą nieco ponad 20 tys. zł zgromadzoną już po śmierci K. Z. W tym zakresie wskazać należy na sygnalizowaną także już wcześniej i naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącego i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść.

W tej mierze dodać jeszcze trzeba, że niezależnie od opisanych wyżej uchybień istniała również obiektywna trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu. Chodziło bowiem o wydarzenia, które miały miejsce na przestrzeni ponad 40 lat. W takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta nie mająca wprawdzie wprost normatywnego odwzorowania, lecz wywodzona z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie – zasada prawna nakazująca wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy nie tylko wątpliwości związanych z wykładnią przepisów, lecz także wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Powinna ona również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

Sąd stwierdza w związku z wyżej przedstawionymi rozważaniami, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 121 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie doszło również, o czym mowa wyżej, do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, z punku widzenia znaczenia dla toczącej się sprawy, ze względów wyżej wskazanych nie odpowiada prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i w zależności od ustaleń podejmie dalsze wyłaniające się w związku z tym czynności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę strony, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.