Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2633/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4b ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

2. W przypadku gdy operacja gospodarcza składała się z szeregu czynności, z których część nie podlegała podatkowi od towarów i usług, gdyż w myśl art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ była dokonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, części czynności /importu/ oraz sprzedaży skarżącemu dokonywali inni podatnicy, a finalnej sprzedaży indywidualnym odbiorcom dokonywał skarżący każda z tych czynności powinna być analizowana odrębnie z punktu widzenia zakresu przedmiotowego powołanej ustawy, a także związku ze sprzedażą opodatkowaną, przy korzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

TEZY

1. Brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

2. W przypadku gdy operacja gospodarcza składała się z szeregu czynności, z których część nie podlegała podatkowi od towarów i usług, gdyż w myśl art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ była dokonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, części czynności /importu/ oraz sprzedaży skarżącemu dokonywali inni podatnicy, a finalnej sprzedaży indywidualnym odbiorcom dokonywał skarżący każda z tych czynności powinna być analizowana odrębnie z punktu widzenia zakresu przedmiotowego powołanej ustawy, a także związku ze sprzedażą opodatkowaną, przy korzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." - Tomasza N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2004 r. I SA/Ol 59/04 w sprawie ze skargi "A." - Tomasza N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2004 r. I SA/Ol 59/04. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę "A." Tomasz N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

W decyzji, którą kontrolował Sąd, organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 7 lipca 2003 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.881 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 116.902 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.979 zł i orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 126.902 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 116.902 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.123 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ostatecznie ustalił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 14.476 zł z 14 faktur o wartości netto 65.801 zł. Stwierdził bowiem, że "A." Tomasza N. sprzedawał za granicą i w składzie celnym firmom posiadającym zezwolenie na import saletry amonowej tzw. "Kancelariom" zakupione na terenie Rosji nawozy. Tę sprzedaż podatnik dokumentował fakturami VAT, wykazując wartość sprzedaży w USD i stawkę podatku "0" procent oraz notą do faktury przeliczającą wartość transakcji wyrażonej w USD według średniego kursu, traktując ją w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2002 r. jako sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką "0" procent na kwotę 1.492.194 zł. Zdaniem organu odwoławczego, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", sprzedaż ta jako dokonana poza granicami kraju nie podlegała przepisom tej ustawy. W związku z tym również usługa przewozu nawozów koleją na odcinku granica - skład celny nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do takiej sprzedaży nie miały więc zastosowania przepisy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że koszty związane z transportem nawozów na odcinku od granicy do punktu celnego powinny obciążać stronę wprowadzającą dany towar do obrotu krajowego, tj. "Kancelarie". Odmienne ustalenia umowne pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami nie miały wpływu na ocenę braku przyznania podatnikowi uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ za nieuzasadnione uznał stanowisko zawarte w tej materii w opinii prof. W. M., przedstawionej przez podatnika, z której wynikało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z docelowym charakterem transakcji, z pominięciem sprzedaży nawozów tzw. "Kancelariom" poza terytorium Rzeczypospolitej zważywszy, że towar był przedmiotem opodatkowania z tytułu importu dokonanego przez te podmioty.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wnosiła o jej uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do organu pierwszej instancji. Wyjaśniała, że część nawozów zakupionych od kontrahenta zagranicznego sprowadzała w ramach kontyngentu celnego. Natomiast część saletry sprzedawała na granicy podmiotom, które posiadały taki kontyngent, a następnie po odprawie celnej odkupywała ją od tych podmiotów i sprzedawała odbiorcom krajowym, przy czym zgodnie z umową ponosiła wszelkie koszty transportu towaru z przejścia granicznego do punktu odprawy celnej. Zastosowanie takiego rozwiązania wynikało z wprowadzenia przez organy administracyjne ograniczeń przywozowych w postaci kontyngentu celnego.

Strona wywodziła, że powinien mieć do niej zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT gdyż sprowadzała towar na polski obszar celny, aby zaistniała sprzedaż opodatkowana w kraju. Zakup usług transportowych od PKP Cargo związany był w całością sprzedaży realizowanej przez nią, a głównym celem transakcji była sprzedaż nawozów polskim odbiorcom. Fakt, iż zakupiony towar dotyczył nawozów sprzedanych w składzie celnym nie miał znaczenia, gdyż te same nawozy były przedmiotem transakcji opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadzał się natomiast do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących usługę przewozu transportem kolejowym saletry amonowej na trasie granica - skład celny.

Sąd przyjął, mając na względzie uregulowanie zawarte w art. 4b ust. 1 ustawy o VAT, że konsekwencje sprzedaży towarów znajdujących się w wolnym obszarze celnym, składzie celnym, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu należy rozpatrywać wyłącznie w świetle art. 2 tej ustawy jako sprzedaż dokonaną poza granicami RP. Wobec tego skarżący nie mógł również skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupioną usługą skoro jego sprzedaż nie spełniała kryterium przedmiotowego warunkującego zastosowanie ustawy o VAT. W ocenie Sądu zakwestionowany podatek naliczony niewątpliwie był związany ze sprzedażą niepodlegającą przepisom tej ustawy. Fakt, iż transportowany towar stał się następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT nie zmieniał oceny prawnej dokonanej czynności. Żeby do tego doszło podatnik musiał dokonać następnej czynności - zakupu towaru od podmiotów, które nawóz wprowadziły na polski obszar celny.

Sąd podniósł, że towary wprowadzane na polski obszar celny podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu importu. Podstawą opodatkowania była wartość celna towaru powiększona o cło oraz inne elementy kalkulacyjne m.in. transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Podatnikiem był zaś importer, co wynikało z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o VAT. W takim przypadku podatkiem naliczonym, który podatnik mógł odliczyć od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju był podatek wynikający z dokumentu celnego - art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

Dlatego też Sąd stwierdził, że wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku użyte w art. 19 ust. 1 tej ustawy wyrażenie "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" oznacza bezpośredni, a nie pośredni związek zakupu konkretnego towaru lub usługi z taką sprzedażą.

Ponadto Sąd odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ustaleń stron umowy, co do ciężaru poniesienia kosztów związanych z transportem towaru od granicy do składu celnego. Podkreślił, że organ podatkowy jest związany dyspozycją podmiotu uprawnionego co do sposobu realizacji uprawnień tylko w granicach określonych przepisami prawa podatkowego, regulującymi zasady korzystania z uprawnień.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów procesowych w toku postępowania podatkowego i za niezasadne uznał zarzuty uchybienia przez organy przepisom art. 120-122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego - radca prawny, powołując się na art. 174 par. 1 /tak podano w skardze kasacyjnej/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucił opisanemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia dyspozycji:

1. art. 4b ustawy o VAT przez podtrzymanie w wyroku interpretacji przepisu prezentowanej przez organy podatkowe, mimo że stała ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu,

2. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego,

3. art. 23 par. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, zwanej dalej w skrócie "Kodeks celny" przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że wartość usługi transportu towaru z granicy państwowej do składu celnego nie podlega ustawie o VAT,

4. art. 4 ust. 3 w zw. z art. 16 ustawy o VAT przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że usługę transportu od granicy do składu celnego należy uznać za bezpośrednio związaną z importem towarów przez co jej wartość powinna być włączona do wartości celnej towaru,

5. art. 2 ustawy o VAT poprzez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że usługa transportu nie podlega przepisom ustawy o VAT,

6. art. 7 ustawy o VAT przez podtrzymanie stanowiska organów podatkowych, że usługa transportu korzystała ze zwolnienia z VAT,

7. art. 281 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że nie doszło do naruszenia kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji co do zakresu kontroli skarbowej.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, wskazując na art. 174 par. 2 /tak w skardze kasacyjnej/ Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi w postaci nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia dyspozycji:

1. art. 139 par. 1 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w wyroku rażącego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji,

2. art. 180 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że niedopuszczenie do materiału dowodowego ewidencji zakupów nawozów i ewidencji sprzedaży nawozów w części, w których wykazano faktury na zakup nawozów oraz nabycie usługi transportowej jest prawidłowe,

3. art. 187 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było bez wad, pomimo że strona niejednokrotnie podnosiła m.in. kierowanie do niej wezwań o tej samej treści merytorycznej,

4. art. 188 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie w wyroku stanowiska organów podatkowych, że przedstawiony dowód, tj. opinia biegłego w zakresie interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie usług transportu w imporcie w żaden sposób nie wiąże organu podatkowego,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie stanowiska organów podatkowych jakoby wydano rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nieuwzględnienia wyjaśnień i zastrzeżeń podatnika co do kontroli skarbowej oraz protokołu przesłuchania świadka jakim był Tomasz N.,

6. art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie w wyroku stanowiska organów podatkowych, iż opinię biegłego, przedstawioną przez skarżącego można uwzględniać lub nie bez jakiegokolwiek prawnego uzasadnienia,

7. art. 209 par. 1 w zw. z art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że organ podatkowy ma samodzielne uprawnienie do interpretowania przepisów prawa celnego,

8. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie w wyroku stanowiska, że decyzje organów podatkowych obu instancji posiadają należyte uzasadnienie prawne i przedstawiają całość faktów składających się na okoliczności faktyczne sprawy.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi także naruszenie zasad postępowania, kwalifikując je jako przesłanki kasacyjne z art. 174 par. 1 /tak w skardze kasacyjnej/ Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi w postaci nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia dyspozycji:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie stanowiska, że organ podatkowy nie dopuścił się żadnych naruszeń prawa,

2. art. 121 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie stanowiska, że przewlekłe i opieszałe postępowanie nie narusza zaufania podatnika do organów podatkowych,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez podtrzymanie stanowiska, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego w sytuacji gdy podatnik jako jedyny spośród stron postępowania podejmował inicjatywę dowodową,

4. art. 124 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w wyroku, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego rozstrzygnięcia, mając na uwadze, iż stanowisko podatnika było oparte na opinii biegłego - Witolda M. twórcy ustawy o VAT.

Oprócz tego pełnomocnik podniósł naruszenie w wyroku zasad postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 par. 2 /tak w skardze kasacyjnej/ Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Tego naruszenia upatrywał w rażącym naruszeniu przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez lakoniczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego.

Zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie Konstytucji RP, łącząc je z naruszeniem art. 174 par. 1 /tak w skardze kasacyjnej/ Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Naruszenie Konstytucji polegało, jego zdaniem, na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym rozstrzygnięciu rażącego naruszenia:

1. dyspozycji art. 2 ustawy zasadniczej poprzez nieuwzględnienie w wyroku szeregu naruszeń, których dopuścił się organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji,

2. art. 7 Konstytucji przez podtrzymanie w zaskarżonym wyroku stanowiska, że wobec bezspornych naruszeń prawa organy podatkowe obu instancji działały w granicach prawa,

3. dyspozycji art. 22 Konstytucji przez podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji, że miał uprawnienie naruszyć zasadę swobody działalności gospodarczej, w szczególności swobody zawierania umów,

4. art. 31 ust. 3 Konstytucji przez podtrzymanie w wyroku tezy organów podatkowych jakoby organ podatkowy mógł ograniczać prawa w zakresie wolności gospodarczej zgodnie z zasadą "legalne jest to co się Skarbowi Państwa bardziej opłaci".

W związku z powyższymi zarzutami, do których zostało dołączone obszerne uzasadnienie, w tym sugestia rozważenia wystąpienia do rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnej związanej z wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, pełnomocnik skarżącego wniósł:

1. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub

2. rozpoznanie sprawy w trybie art. 182 par. 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jeżeli Sąd uznałby, że nie ma wystarczających podstaw do rozpoznania skargi na rozprawie, lub

3. rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, jeżeli Sąd uznałby, iż nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. - radca prawny wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Szczegółowo ustosunkował się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku i decyzjach organów podatkowych, uznając je za niezasadne. Podkreślił, że gdyby zapadło inne rozstrzygnięcie, podzielające stanowisko skarżącego, to należałoby je uznać za zgodę na obchodzenie prawa. Podatnik miał bowiem przydzielony kontyngent, uprawniający go do sprowadzenia określonej ilości nawozów. Przyjęta przez niego konstrukcja umożliwiała obejście tej regulacji. W efekcie bowiem podatnik nabywał większą ilość towarów niż pozwalały mu na to przepisy prawa, z tym że część towarów importował samodzielnie, a część importowały Kancelarie. Podatnik faktycznie dokonywał sprzedaży większej ilości towarów niż wynikało z przyznanego mu kontyngentu. Jednak takie działanie nie może oznaczać, że faktyczne obejście przepisów o kontyngentach przyznaje mu także prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur pozostających w związku z importem formalnie dokonanym przez inny podmiot - Kancelarie.

Pełnomocnik organu zwrócił też uwagę, że zarzuty proceduralne zawarte w skardze kasacyjnej odnoszą się do przepisów, których Sąd nie mógł naruszyć gdyż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazano natomiast w tej skardze jako naruszonych przepisów Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Dlatego też skarga kasacyjna powinna zostać odrzucona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Brak jest natomiast przesłanek do jej odrzucenia, co stanowiło najdalej idący wniosek zawarty w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż mimo uchybień formalnych zawiera także zarzuty, które umożliwiają dokonanie ich merytorycznej oceny przez Sąd drugiej instancji.

Przede wszystkim jednak należy podzielić stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że zarzuty procesowe skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku, które dotyczą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie proceduralne /w skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne w tym zakresie wymieniono następujące przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 139 par. 1 w zw. z art. 140, art. 180, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 197, art. 209 par. 1 w zw. z art. 201 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 4 oraz - określając jako naruszenie prawa materialnego - art. 281 par. 2 i 3 z działu VI tej ustawy/ nie mogą zostać co do istoty zbadane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepisy te mogły bowiem zostać naruszone w toku postępowania przed organami podatkowymi. Zresztą w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się na szczegółowym opisaniu nieprawidłowości, które zdaniem pełnomocnika skarżącego popełniły organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował. Jednakże rolą Sądu administracyjnego drugiej instancji nie jest ponowne badanie zgodności z prawem decyzji wydanych przez organy podatkowe tylko kontrola prawidłowości stosowania prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą samodzielnie, bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, stanowić podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że przesłanka, o której mowa w tym przepisie odnosi się do przepisów postępowania dotyczących sądów administracyjnych, nie zaś procedury obowiązującej organy administracji /zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Do takiego wniosku prowadzi treść art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wymienionych w tym przepisie orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie aktów wydawanych przez organy administracji.

Skarżący stawiając Sądowi zarzut pozostawienia w obrocie decyzji, która jego zdaniem rażąco narusza prawo, nie wymienił odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, które takim działaniem zostały naruszone. Takich przepisów na podstawie ogólnego, niewyartykułowanego opisu błędnego działania Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może wyprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny gdyż zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jest związany granicami skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co niniejszej sprawie nie miało miejsca. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby z uwagi na poprzednie miejsce pracy sędziego sprawozdawcy - Izbę Skarbową w O. zachodziła przesłanka do jego wyłączenia - art. 183 par. 2 pkt 4 w zw. z art. 18 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Wątpliwości w tej materii przedstawione w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej miały charakter ogólnikowy i nie były poparte żadnymi konkretnymi informacjami związanymi z ewentualnym udziałem sędziego /który poprzednio był radcą prawnym w organie podatkowym drugiej instancji/ w rozstrzyganiu tej sprawy w postępowaniu przed organem podatkowym, czy też innym jego związkiem ze sprawą lub skarżącym.

Jedynym przepisem postępowania przed sądami administracyjnymi, który został wymieniony jako naruszony w skardze kasacyjnej, jest art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Rażącego naruszenia tego unormowania skarżący upatrywał w lakonicznym wyjaśnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez odniesienia się do przedstawionego przez niego stanowiska. Zdaniem skarżącego Sąd nie odniósł się do większości jego argumentów oraz nie dokonał wyczerpującej wykładni przepisów, stanowiących podstawę skargi do WSA. W związku z tym zarzutem należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi błędne uzasadnienie tylko wówczas może stanowić przesłankę do wzruszenia zaskarżonego wyroku gdy rzutuje na treść rozstrzygnięcia. Jeśli mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu nie ma podstaw do kwestionowania takiego orzeczenia. Zresztą wszelkie naruszenia przepisów postępowania tylko wówczas mogą stanowić skuteczną podstawę kasacyjną jeżeli uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/. Skarżący nie wykazał natomiast w jaki sposób lakoniczność stanowiska Sądu w wyjaśnianiu podstaw rozstrzygnięcia miałaby wpłynąć na treść orzeczenia. Natomiast brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego względu Sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że z art. 141 par. 4 zd. pierwszego Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi wynika obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł te niezbędne elementy uzasadnienia, w szczególności powołał odpowiednie przepisy prawa materialnego, które powinny znaleźć zastosowanie w niespornym stanie faktycznym. W związku z tym wymieniony wyżej zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stan faktyczny został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób pozwalający na wyjaśnienie dlaczego czynności, z których wynikał podatek naliczony przy nabyciu usług były rozpatrywane przez Sąd w przypadku strony w świetle art. 2 w zw. z art. 4b ust. 1, zaś w przypadku jej kontrahentów - Kancelarii - art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy o VAT.

Z dokonanych ustaleń, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe i których w postępowaniu kasacyjnym, o czym była mowa wyżej, skutecznie nie zakwestionowano wynika, że podatnik ubiegał się o prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę transportu z granicy do składu celnego towaru, który w owym czasie nie był własnością podatnika, gdyż poza terytorium RP został sprzedany innym podmiotom - Kancelariom. Organy przyjęły, a Sąd podzielił ich stanowisko, że ta usługa nie miała bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podatnika gdyż była związana z importem towaru przez inny podmiot. Importu nawozów nie dokonywał podatnik tylko Kancelarie, od których już na terenie kraju podatnik zakupywał towar, a następnie sprzedawał indywidualnym odbiorcom. W związku z tą sprzedażą opodatkowaną podatnik ubiegał się o prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych, które były związane z importem.

W świetle tego stanu faktycznego, który stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi stanowi podstawę do oceny zastosowania prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji nie doszło do naruszenia tego prawa. Sąd zasadnie przyjął, że usługa transportu nawozów związana była z ich importem, a nie z czynnością ich późniejszej finalnej sprzedaży przez skarżącego indywidualnym odbiorcom. Tym samym podatnikiem, który ewentualnie mógł się ubiegać o odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju był, w świetle art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, nie skarżący, a importer tych nawozów. Mając na uwadze ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie przepis art. 19 ust. 1 nie został przez Sąd wadliwie zinterpretowany. Ocena prawidłowości wykładni tego przepisu i posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określeniem o bezpośrednim związku zakupu konkretnego towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną nie może zostać oderwana od stanu faktycznego tej sprawy. Dlatego też zawodnym argumentem jest sięganie po tezy orzeczeń NSA, które zostały przedstawione w związku z odmiennymi stanami faktycznymi np. realizacją uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydatkami na cele związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania podatnika tzw. wydatkami ogólnoadministracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wniosku jaki został przytoczony w skardze kasacyjnej z opinii prawnej przedstawionej przez podatnika organom podatkowym /s. 16 uzasadnienia/ w kwestii możliwości korzystania przez niego z uprawnienia, o którym mowa art. 19 ust. 1 ustawy, w związku z zakupionymi usługami transportu z tego względu, że zakup ten miał służyć założonemu przez niego ostatecznemu celowi gospodarczemu. Pomijając nawet okoliczność związaną z obejściem prawa, na którą zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną w przypadku gdy operacja gospodarcza, w której uczestniczył skarżący składała się z szeregu czynności, z których część nie podlegała podatkowi od towarów i usług gdyż w myśl art. 4b ust. 1 była dokonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, części czynności /importu/ oraz sprzedaży skarżącemu dokonywali inni podatnicy, a finalnej sprzedaży indywidualnym odbiorcom dokonywał skarżący każda z tych czynności powinna być analizowana odrębnie z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, a także związku ze sprzedażą opodatkowaną, przy korzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Taka analiza została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo przeprowadzona i w efekcie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawione usprawiedliwionych podstaw pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 2, art. 4b, art. 4 ust. 3 w zw. z art. 16, art. 7 ustawy o VAT oraz art. 23 par. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ust. Kodeksu celnego. Brak precyzji w ich formułowaniu z punktu widzenia podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, a także uzasadnienie zarzutów niewyjaśniające w czym skarżącym upatruje błędnej wykładni tych przepisów, a w czym ich niewłaściwego zastosowania przez Sąd, jak również przypisywanie Sądowi stanowiska, którego nie wyraził /dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 ustawy o VAT/ nie dostarcza podstaw do szczegółowego ustosunkowania się do przedstawionej argumentacji.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP. Zarzuty te, pomijając nawet publicystyczny charakter niektórych z nich /dot. art. 31 pkt 3 Konstytucji/, nie mają usprawiedliwionych podstaw przede wszystkim dlatego, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, a w szczególności jest zgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.