Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 601/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 116, art. 116a, art. 182, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1989 nr 20 poz 104
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K.R., członka zarządu Stowarzyszenia A z siedzibą w O., za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 12 maja 1997 r. w prowadzonym przez Sąd Wojewódzki rejestrze Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych pod nr "[...]" zarejestrowano Stowarzyszenie A. W dniu 22 grudnia 2005 r. zostało ono wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu A m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec – wrzesień i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 57.617 zł. Ponadto Stowarzyszenie złożyło deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za lipiec 2005 r., w której wykazało zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 39.064,60 zł. Zobowiązania te nie zostały jednak uiszczone. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 28 listopada 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ze sporządzonych w toku tego postępowania protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 16 maja 2006 r., 9 marca i 20 września 2007 r. wynikało, że Stowarzyszenie znajduje się w stanie likwidacji, a ponadto nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie dysponowało także żadnymi wierzytelności, akcjami i obligacjami, zaś zobowiązania wobec kontrahentów wynosiły ok. 100.000 zł. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" umorzono prowadzone wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności.

W okresie, w którym powstały wymienione wyżej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, według KRS członkami zarządu Stowarzyszenia byli: W.Ś., B.A.G., M.W.G., W.J., R.M., J.K., J.M., K.K., M.O., R.W., J.Z., J.S., K.R., W.C., W.K., Ł.P., J.S., A.C., L.M., S.S. i B.W.. Jak wynika z akt sprawy, K.R. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 30 marca 2003 r. do dnia 8 grudnia 2005 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia. Następnie, powołując w podstawie prawnej art. 107 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ I instancji decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności K.R. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r. w łącznej wysokości 91.922,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 54.534 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9.223,79 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K.R. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004 r.

Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, który odwołując się do treści art. 116a Ordynacji podatkowej wskazał, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 tej ustawy odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji z majątku osoby prawnej, organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" umorzono prowadzone wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu, dowody zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, już w momencie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie pozwalały na stwierdzenie, iż egzekucja wobec Stowarzyszenia była bezskuteczna. W tym zakresie organ podzielił pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za niezasadne zarzuty dotyczące zaniechania przez organ egzekucyjny skierowania w odpowiednim czasie swoich roszczeń do dłużników Stowarzyszenia, m.in. Spółka B. Organ ustalił, że pismem z dnia 4 grudnia 2001 r. Stowarzyszenie wystąpiło do Komornika Sądowego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego dłużnika – Spółki B z siedzibą w W., obejmującej należność główną w kwocie 48.402,73 zł, wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Jednakże postanowieniem z dnia "[...]" Komornik Sądowy Sądu Rejonowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki B z powodu jego bezskuteczności. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że dłużnik pod wskazanym we wniosku adresem nie posiada majątku, a egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało także, iż Stowarzyszenie zawarło w dniu 14 października 2003 r. umowę z Spółką C z siedzibą w B. o świadczenie usług windykacyjnych należności od Spółki B, jednak działania windykatora również nie przyniosły rezultatu. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, we wniosku z dnia 24 września 2001 r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług oraz wniosku z dnia 14 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych, podpisanych w imieniu Stowarzyszenia przez W.Ś., jako uzasadnienie podano m.in. fakt, że Spółka B nie uregulowała znacznej części należności wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" w wysokości 146.560 zł, a postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka ta nie posiada środków finansowych i majątku. Zdaniem organu, powyższe świadczyło o tym, iż sytuacja majątkowa Stowarzyszenia znana była jego członkowi – W.Ś., w szczególności wiedział on o należnościach od Spółki B. Pomimo to nie wskazał on do sporządzonych w toku postępowania egzekucyjnego protokołów o stanie majątkowym wierzytelności od Spółki B. Powyższe zaś czyniło bezzasadnymi zarzuty co do zaniechania skierowania przez organ w toku postępowania egzekucyjnego swych roszczeń do dłużników Stowarzyszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie członkowie zarządu Stowarzyszenia nie wskazali również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie członkowie zarządu – B.G. oraz J.M. wskazali na wierzytelności od Spółki B oraz od A.K. Organ ponownie podniósł, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki B okazało się bezskuteczne. W odniesieniu natomiast do wierzytelności przysługującej od A.K., organ ustalił, że w dniu 6 czerwca 2005 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy A.K., a Stowarzyszeniem na wykonywanie funkcji wice – dyrektora ds. publiczności podczas Rajdu "[...]", zorganizowanie produkcji i sprzedaży gadżetów reklamowych oraz rozliczenie punktów sprzedaży Centrum Informacji Kibica. Z przedstawionego w toku postępowania wezwania do zapłaty z dnia 31 maja 2007 r. wynikało, że wielkość sprzedaży i ilość zwrotów ww. gadżetów reklamowych wykazały niedobór. Stowarzyszenie wezwało do zapłaty A.K. jako bezpośrednio odpowiedzialnego za niedobory gadżetów. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, czy A.K. uznał w/w wierzytelność. Wobec powyższego, organ wezwał J.M. i B.G. do przedłożenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia co do istnienia powyższej wierzytelności. W odpowiedzi poinformowali oni, że A.K. nigdy nie kwestionował, że jest zobowiązany względem Stowarzyszenia i dodali że nie są w posiadaniu innych dowodów potwierdzających istnienie tej wierzytelności. Natomiast A.K. w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnił, iż nie posiada zobowiązań wobec Stowarzyszenia. Poinformował również, że w 2005 r. dokonał rozliczenia sprzedaży gadżetów Rajdu "[...]" i rozliczenie to zostało przyjęte.

Uwzględniając powyższe, organ podniósł, że wskazane przez członków zarządu wierzytelności nie spełniały przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia, że organem zarządzającym osoby prawnej w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej był zarząd Stowarzyszenia. Jak wskazał organ, z odpisu pełnego KRS wynikało, że organem uprawnionym do reprezentowania Stowarzyszenia jest zarząd. Natomiast zgodnie ze statutem Stowarzyszenia Zarząd jest Najwyższą Władzą Klubu w okresie między Walnymi Zebraniami Członków. W okresie między plenarnymi zebraniami Zarządu, władzę Klubu stanowi Prezydium Zarządu. Zarząd kieruje pracami Klubu i reprezentuje go na zewnątrz (§ 24 pkt 1 i 2 Statutu). W myśl § 25 Statutu do kompetencji Zarządu należy m.in.:

- zarządzanie majątkiem i funduszami Klubu,

- opracowywanie i realizowanie rocznych preliminarzy budżetowych i okresowych planów działania,

- powoływanie osób na stanowisko urzędującego członka Zarządu, kierownika i księgowego Klubu oraz określenie ich zakresu uprawnień i obowiązków,

- zaciąganie zobowiązań finansowych i majątkowych w ramach zatwierdzonego preliminarza,

- decydowanie o innych sprawach mających znaczenie dla rozwoju i działalności Klubu, a nie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji innych władz.

Ponadto z § 37 Statutu wynikało, że do nabywania, zbywania i obciążania majątku oraz zaciągania innych zobowiązań upoważniony jest Zarząd Klubu. Dla ważności świadczeń majątkowych Klubu wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 347/05, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej co do zasady określa jedynie przedmiotowy zakres odpowiedzialności. Zdaniem organu, wyrażone wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko o "faktycznym pełnieniu obowiązków" nie odnosiło się do oceny aktywności danego członka zarządu w sprawowaniu funkcji czy podziału zadań między członkami zarządu a do (nieuregulowanych w kodeksie handlowym) skutków rezygnacji i niedokonania zmian w KRS. Istota solidarnej odpowiedzialności członków zarządów osób prawnych przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracach tego organu. Organ podkreślił, iż to zarząd powoływał głównego księgowego Klubu i określał jego zakres praw i obowiązków (§ 25 pkt 6 Statutu). Strona, jako członek zarządu, miała zaś obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia. Również okoliczność, czy funkcja członka zarządu Stowarzyszenia była pełniona społecznie, czy też za wynagrodzeniem, nie miała w przedmiotowej sprawie znaczenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie bezsporne było, że członkowie zarządu nie złożyli w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważenia zatem wymagało, czy w sprawie zachodziła przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a zatem czy członkom zarządu można było przypisać winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Odnosząc się do pojęcia "czasu właściwego", organ II instancji wskazał, że ocena, czy niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Analizując treść art. 11 tej ustawy, organ uznał, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu, w toku postępowania ustalono, że kondycja Stowarzyszenia była zła już w latach wcześniejszych. W tym zakresie organ wskazał na wniosek z dnia 24 września 2001 r., którym Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług w kwocie 38.538 zł. Następnie pismem z dnia 14 listopada 2002 r. Stowarzyszenie wniosło o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 20.210,07 zł oraz o zastosowanie obniżonej stawki opłaty restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu tego pisma wskazało, że nie posiada środków pieniężnych, które pozwoliłyby wnieść opłatę restrukturyzacyjną jednorazowo. Do wniosku został dołączony także wykaz należności Stowarzyszenia w łącznej kwocie 223.420 zł (obejmujący m.in. należności od Spółki B w kwocie 146.560 zł) oraz wykaz zobowiązań Stowarzyszenia w łącznej kwocie 138.943,32 zł. Organ ustalił, że już wówczas Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź też w ratach. Jak wynikało z akt sprawy, niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została zaś przez Stowarzyszenie uregulowana. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Stowarzyszenie posiada również zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek za grudzień 2005 r., przy czym z informacji ZUS wynikało, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek (za wrzesień 2000 r. – 31 dni po ustawowym terminie płatności składek, sierpień 1999 r., lipiec i październik 2000 r., maj, sierpień i listopad 2005 r. – kilka dni po ustawowym terminie płatności).

Organ II instancji dokonał również analizy składanych przez Stowarzyszenie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT -2) za poszczególne miesiące 2004 r. Ponadto wskazał, że Stowarzyszenie pomimo obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. W toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalono bowiem, że Stowarzyszenie nie złożyło deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec - wrzesień i grudzień 2004 r. Jak wynikało z zeznań księgowej M.K., deklaracje te zostały sporządzone, jednak ze względu na trudną sytuację finansową Stowarzyszenia nie zostały złożone do organu. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikające z niezłożonych deklaracji (znajdujących się w dokumentacji Stowarzyszenia) nie były zgodne z dokumentami źródłowymi. Stowarzyszenie nie prowadziło także ewidencji dla celów prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ II instancji uznał, że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów od dnia 26 lipca 2004 r., tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2004 r. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 9 sierpnia 2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty zaprzestania płacenia długów. W ocenie organu, przy ocenie powyższych okoliczności, istotne znaczenie miał także fakt, iż w dniu 31 maja 2004 r. wydano postanowienie o umorzeniu prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki B. Już bowiem w czerwcu 2004 r. Stowarzyszenie posiadało wiedzę, iż nie wyegzekwuje należności od swojego największego dłużnika, a tym samym może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu odwołania, że organ I instancji, ustalając termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie wziął pod uwagę rachunku zysków i strat za 2005 r. Wskazał, że w aktach rejestrowych Stowarzyszenia znajdowało się jedynie sprawozdanie finansowe za 2005 r., brak było natomiast dokumentacji finansowej za 2004 r. w postaci bilansu oraz rachunku zysków i strat. W toku postępowania organ zgromadził jedynie m.in. raporty kasowe, faktury VAT zakupu oraz listy płac polecenia wyjazdu. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że bilans w 2004 r. nie został w ogóle sporządzony. Za niezasadne organ uznał zatem twierdzenia strony, że przedstawiony członkom zarządu bilans i rachunek zysków i strat za 2004 i 2005 r., podpisany przez Głównego Księgowego, Skarbnika i Prezesa – późniejszych likwidatorów, wskazywał na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich zobowiązań Stowarzyszenia. Z protokołu posiedzenia zarządu z dnia 4 października 2005 r. wynikało bowiem, że W.Ś. poinformował członków zarządu, że finanse Klubu są "bliskie zeru" i jeżeli Związek D nie zdecyduje się pokryć tej różnicy to "nie wiadomo co się stanie z Klubem". Jednocześnie wskazał na konieczność "wynajęcia doradcy podatkowego" i obowiązek zapłaty 30.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług, na którą nie było środków. Podniósł także, że Stowarzyszenia zalega z opłatami wobec ZUS.

Ze względu na brak dokumentacji finansowej Stowarzyszenia za 2004 r. niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – tj. ustalenie, czy zobowiązania Stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. zaprzestanie płacenia długów. W ocenie organu, wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki ogłoszenia upadłości są alternatywne i niezależne, a zatem spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Odnosząc się do wniosku strony o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z obowiązującej w 2005 r. umowy rachunku bankowego zawartej przez Stowarzyszenie, na okoliczność, który z członków zarządu był umocowany do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku oraz czyje wzory podpisów zostały złożone w banku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na treść art. 182 Ordynacji podatkowej nie miał możliwości uzyskania umowy rachunku bankowego od banku. Również strona, pomimo wezwania organu, nie przedłożyła wskazanej umowy. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że bez znaczenia w sprawie była okoliczność, który z członków zarządu był umocowany do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku oraz czyje wzory podpisów zostały złożone w banku. Sposób reprezentacji Stowarzyszenia wynikał bowiem z jego Statutu oraz KRS.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania przed organami I i II instancji wskazywała, iż nie była członkiem organu zarządzającego Stowarzyszenia w myśl art. 116a Ordynacji Podatkowej. Jak podkreśliła, piastowała jedynie funkcję członka zarządu, bez statutowych kompetencji w zakresie zarządzania Stowarzyszeniem w znaczeniu, jakie nadaje art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynikało z wyjaśnień poszczególnych członków zarządu oraz zapisów § 24 oraz § 37 Statutu Stowarzyszenia, zgodnie z którymi Stowarzyszeniem zarządzało Prezydium, w skład którego wchodził Prezes Zarządu, Skarbnik i Sekretarz. Zgodnie zaś z § 37 Statutu dla ważności oświadczeń majątkowych Stowarzyszenia wymagane były zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Wobec powyższego, nie można uznać osoby, która została statutowo pozbawiona prawa do składania za osobę prawną oświadczeń o charakterze majątkowym, za osobę zarządzającą tą osoba prawną. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie był to wewnętrzny podział obowiązków, lecz uwidoczniony w KRS statutowy sposób reprezentacji Stowarzyszenia, który wiązał nie tylko członków Stowarzyszenia, lecz i osoby trzecie. W ocenie strony, celem ustawodawcy wprowadzającego zapisy art. 116 Ordynacji podatkowej nie było obciążenie odpowiedzialnością kogokolwiek piastującego funkcję w Spółce, lecz jedynie osoby faktycznie Spółką zarządzające i mające realny wpływ na jej stan ekonomiczny i finansowy oraz na zaciąganie zobowiązań i regulowanie należności.

Skarżący podniósł również, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym zakresie wskazał na bilans Stowarzyszenia sporządzony na dzień 7 grudnia 2005 r. z którego wynikało, iż aktywa przewyższały wielkość zobowiązań, a wynik dodatni zamykał się kwotą 435.421,29 zł. Zarzucił, że organ II instancji nie odniósł się do tego dowodu, przeanalizował natomiast korespondencję Stowarzyszenia od roku 2001 i 2002 i z tych faktów wywiódł wniosek o problemach z terminowym regulowaniem zobowiązań. Strona przyznała, że w działalności Stowarzyszenia pojawiały się problemy, lecz otrzymywało ono okresowe dotacje sponsorów. Środki wpływały na rachunek Stowarzyszenia okresowo i mimo istniejących zatorów płatniczych, zobowiązania nigdy nie przekraczały wartości wymagalnych wierzytelności i aktywów. Ustalenia organu odwoławczego, iż stan upadłości zaistniał w dniu 9 sierpnia 2004r., czyli w terminie 2 tygodni od daty złożenia deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004r., jest zupełnie dowolne i pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona powołała, że Stowarzyszenie w 2004 r. prowadziło działalność, w tym działalność gospodarczą, zatrudniało pracowników i regulowało swoje zobowiązania. Na bieżąco regulowało również wynagrodzenie za pracę oraz składki ZUS. W ramach zawieranych umów z wierzycielami uiszczało zobowiązania ratalnie w miarę uzyskiwania środków finansowych. Istniejąca w bilansie na dzień likwidacji znaczna nadwyżka w kwocie 435.421,29 zł pozwalała zaś na uregulowanie wszystkich zobowiązań. W ocenie strony, gdyby sytuacja finansowa Stowarzyszenia była inna, Sąd Rejonowy nie wydałby postanowienia z dnia "[...]" o likwidacji, a oddaliłby wniosek o likwidację. Stan likwidacji różni się bowiem od upadłości właśnie tym, że podmiot posiada środki pozwalające na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

Skarżący odwołał się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/2005, oraz z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/2005, zgodnie z którymi spełniona jest przesłanka braku winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie w sytuacji, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do zgłoszenia tych wniosków. W oparciu o powyższe wskazał, że nie ponosi winy za nieterminowe złożenie wniosku o upadłość Stowarzyszenia, albowiem w dacie, kiedy utracił mandat członka zarządu, stan finansów Stowarzyszenia uzasadniał zgłoszenie wniosku o likwidację, a nie o upadłość.

Strona podniosła również, że w toku postępowania wskazywała na potrzebę przeprowadzenia dowodów z rachunku bankowego Stowarzyszenia w celu ustalenia osób upoważnionych do dysponowania rachunkiem bankowym. Organ II instancji dowód ten pominął, uznając go za nieistotny. Tymczasem, według wiedzy skarżącego dowód ten potwierdza podnoszoną przez niego okoliczność, iż piastował jedynie funkcję członka zarządu, lecz nie zarządzał Stowarzyszeniem. Ponadto, wnioskowany dowód miał potwierdzić, iż na dzień postawienia Stowarzyszenia w stan likwidacji na rachunku bankowym znajdowały się środki finansowe pozwalające na uregulowanie płatności wszystkich zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. W listopadzie 2005 r. wpłynęły bowiem na rachunki bankowe środki finansowe od sponsorów i środki te na dzień 8 grudnia 2005 r. znajdowały się na rachunkach bankowych Stowarzyszenia. Taki stan istniał na dzień podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia, o czym świadczy sporządzony na dzień likwidacji bilans. Dowód ten, zdaniem skarżącego, w całości uwolniłby go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Tytułem wstępu, Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadziło do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116 a oraz w związku z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej zwanej dalej w skrócie O.p., określające przedmiotowy, jak i podmiotowy, zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich.

Stosownie do art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W zdaniu drugim powołanego przepisu zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 116 O.p., który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych.

Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z tego też przepisu w orzecznictwie sądowym wywodzono uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu (p. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 139/05 i II FSK 140/05). Obecnie uznaje się natomiast, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie kręgu osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a następnie wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności przeciwko wszystkim tym osobom. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl.: ONSA WSA 2009 r., nr 3, poz. 47) wskazał, że powyższą konkluzję determinuje m.in. zasada, że zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo norma prawa materialnego. Ta zaś każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził o tym, czy w analizowanej sytuacji winno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Wskazał bowiem, że kwestia ta ma charakter wyłącznie techniczny, a prowadzenie kilku odrębnych postępowań, pod warunkiem, że obejmą one wszystkich zobowiązanych, nie może być poczytywane za błąd.

Pomimo, że trudno z przepisów podatkowych wywodzić obowiązek prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wszystkich zobowiązanych, zauważyć należy, że z istoty tej odpowiedzialności wynika m.in., że każdy ze współdłużników może w toku postępowania podnosić okoliczności sobie właściwe, jak i wspólne dla nich wszystkich. Rozpoznając niniejszą sprawę, nie można zatem tracić z pola widzenia, że po wszczęciu odrębnych postępowań organ I instancji wydał 20 decyzji w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia A. Przedmiotem skarg do Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 583/10, I SA/Ol 584/10 oraz od I SA/Ol 591/10 – I SA/Ol 603/10 było zaś 15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W toku prowadzonych postępowań strony były reprezentowane przez różnych pełnomocników, przy czym podnoszona przez nich niejednolita argumentacja odnosiła się głównie do okoliczności wspólnych, mających znaczenie dla każdego zobowiązanego. Z tego też względu, Sąd uznał za konieczne przeanalizowanie w niniejszej sprawie wszystkich zarzutów odnoszących się do okoliczności wspólnych dla wszystkich członków zarządu, nawet jeżeli zostały one zgłoszone w postępowaniu dotyczącym innej osoby.

Przepis art. 116a Ordynacji podatkowej odwołuje się do pojęcia członków organów zarządzających osobami prawnymi. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w stosunku do osób prawnych wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U z 2001r. Nr 79 poz. 855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. W ustawie tej brak jest unormowań, które regulowałyby kwestię sposobu reprezentowania stowarzyszenia (p. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt I CZ 143/07, Lex nr 57855). Przepisy Prawa o stowarzyszeniach nie określają również szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym. W szczególności statut określa: władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje, a ponadto sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 Prawa o stowarzyszeniach). Zgodnie z § 24 ust. 1 i 2 statutu Stowarzyszenia A zarząd jest najwyższą władzą Klubu w okresie między walnymi zebraniami członków (...). Zarząd kieruje pracami Klubu i reprezentuje go na zewnątrz. W myśl powyższych postanowień statutu uprawnionym do reprezentowania Stowarzyszenia, a zatem i do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w myśl art. 20 ust. 2 Prawa upadłościowego, był zarząd Stowarzyszenia. Powyższe odpowiadało danym ujawnionym w KRS. W odpisie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2005 r. (t. I, k. 56 – 62) w rubryce właściwej dla organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu wskazano zarząd i dane poszczególnych jego członków.

Natomiast zgodnie z § 37 ust. 1 – 3 statutu, do nabywania, zbywania i obciążania majątku oraz zaciągania innych zobowiązań upoważniony jest zarząd Klubu. Dla ważności oświadczeń majątkowych Klubu wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy prezesa oraz skarbnika Klubu. Oświadczenia woli w innych sprawach składa prezes wraz z innym członkiem zarządu. Jednakże, czego nie zauważają strony postępowania, wyżej powołane brzmienie § 37 statutu zostało nadane dopiero uchwałą nadzwyczajnego zebrania członków z dnia 7 lipca 2005 r. (t. I, k. 128 akt adm.). W pierwotnym brzmieniu statutu jego § 29 ust. 2 (t. III, k. 10 akt adm.) wskazywał, że dla ważności oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych Klubu oraz udzielania pełnomocnictw wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy prezesa oraz skarbnika Klubu lub innych osób upoważnionych przez Zarząd do działania w określonych sprawach. Treść tego postanowienia statutu nie wyłączała zatem uprawnień pozostałych członków zarządu (poza prezesem i skarbnikiem) do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych Klubu. Z uchwały walnego zebrania członków Klubu z dnia 20 marca 1999 r. (t. I, k. 99 akt adm.) wynika natomiast, że została zmieniona numeracja poszczególnych jednostek redakcyjnych statutu i dotychczasowa treść § 29 znalazła się w § 37 bez zmian. W takim też brzmieniu § 37 statutu obowiązywał do dnia 7 lipca 2005 r., kiedy to dokonano zmian, z których strona wywodzi wniosek o braku podstaw do obciążania ją odpowiedzialnością za długi Stowarzyszenia. Tymczasem istotne znaczenie dla sprawy ma ustalenie, kto był uprawniony do reprezentowania Stowarzyszenia w chwili zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Abstrahując od powyższego, nie można podzielić poglądu, że osoba, która wchodzi w skład zarządu stowarzyszenia, a nie jest wskazana w statucie jako uprawniona do składania oświadczeń majątkowych Klubu, nie "pełni obowiązków członka organu zarządzającego" – jak stanowi art. 116a O.p. – a jedynie "piastuje funkcję członka zarządu", przez co należy rozumieć, według argumentacji skargi, rolę tytularną. Ponadto, w ocenie Sądu, należy odróżnić kompetencję zarządu do reprezentowania Klubu na zewnątrz i zarządzania majątkiem i funduszami Klubu (§ 24 ust. 2, § 25 ust. 2 oraz § 37 ust. 1 statutu) od określenia sposobu składania oświadczeń majątkowych w odniesieniu do wymienionych w § 37 statutu czynności (nabywanie, zbywanie i obciążanie majątku oraz zaciąganie innych zobowiązań). Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że przewidziane w statucie po dniu 7 lipca 2005 r. ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia poprzez wymóg składania przez prezesa i skarbnika Klubu oświadczeń majątkowych, nie wyłączyło uprawnień zarządu do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego. Powinność ta bowiem ciąży na każdym członku zarządu. Zgodnie bowiem ze statutem (§ 26 ust. 4) każdy członek zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla stowarzyszenia decyzji w formie uchwał posiedzeń plenarnych zarządu, które były realizowane przez prezydium zarządu. Stąd też każdy członek zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej. Podobne stanowisko na gruncie art. 116a O.p. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że zarówno art. 116a zdanie pierwsze O.p., jak i art. 116 § 1 zdanie pierwsze O.p., nakładają odpowiedzialność na członków zarządu. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres tej odpowiedzialności, odnosząc ją do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. Istota solidarnej odpowiedzialności (art. 366 i następne k.c. w związku z art. 91 O.p.) przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w zarządzaniu osobą prawną.

Wobec powyższego, ustalenie przez organ podatkowy I instancji, m.in. w oparciu o dokumentację pozyskaną z KRS, że strona była członkiem zarządu Stowarzyszenia, uzasadniało objęcie jej postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości tego Stowarzyszenia wraz z pozostałymi członkami zarządu.

Poza sporem pozostaje fakt, że istnienie zaległości za poszczególne miesiące 2004 r. zostało ujawnione w czasie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", gdy Stowarzyszenie od ponad roku było w stanie likwidacji. W ocenie Sądu, nie pozostawało to bez wpływu na możliwość wyegzekwowania tych zaległości z majątku Stowarzyszenia. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania określonych decyzją, a także zadeklarowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z majątku Stowarzyszenia, nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane w 2007 r. środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatu, zatem organ zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia "[...]".

Zdaniem Sądu, ustaleń organów w kwestii istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika nie zmienia również posiadanie przez niego wierzytelności wobec Spółki B z siedzibą w W. Jak prawidłowo przeanalizowały organy, prowadzone na wniosek podatnika postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]". Ponadto, jak słusznie podkreślił organ II instancji, wierzytelność ta nie została przez zgłoszona przez byłego Prezesa Zarządu – W.Ś. do protokołu z dnia 16 maja 2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego, który został sporządzony w toku prowadzonego wobec Stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego, powoływanie się na istnienie tej wierzytelności nie może również świadczyć o istnieniu mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tj. o występowaniu przesłanki wyłączającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zauważyć wypada, że wierzytelności od Spółki B wynikały z faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Podjęte przez Stowarzyszenie w latach 2003 – 2004 działania zmierzające do odzyskania należności nie przyniosły rezultatu i do dnia podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia (8 grudnia 2005 r.) nie została ona zapłacona. Również z pisma 3 sierpnia 2009 r. (tom III, k. 3 akt adm.), skierowanego do Sądu Rejonowego, wynikało, że w trakcie działalności Stowarzyszenie podejmowało wielokrotnie próby odzyskania należności od K.W. – prezesa Spółki B, podpisano m.in. ugodę, w której dłużnik zobowiązywał się sukcesywnie regulować zobowiązanie. Spółka długu nie uregulowała, a właściciel często zmieniał adres zamieszkania i firmy. Z pisma wynikało również, że Komisja Likwidacyjna po raz kolejny podjęła się próby odnalezienia dłużnika i wyegzekwowania należności. Pomimo podjęcia działań, należność nie została wyegzekwowana. Słusznie zatem, w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał organy podatkowe przyjęły, że ustalenie, iż dotyczące tej należności postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, stanowi dostateczną podstawę do uznania, że egzekucja z tego mienia okazała się bezskuteczna. Jednocześnie przesądza, że nie może ona stanowić gwarancji zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, tj. przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Zauważyć wypada, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego właściwie nie podważa ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Natomiast wskazuje na okoliczności, które w jego ocenie pozwalały na uwolnienie go od odpowiedzialności, a które nie zostały właściwie przeanalizowane i ocenione przez organ odwoławczy. Zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z rachunku bankowego o tyle jest nietrafny, że w toku postępowania żądanie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone na fakt braku możliwości składania jakichkolwiek dyspozycji odnośnie rachunku bankowego. Dopiero w skardze podniesiono, że dowód miał również potwierdzać fakt, iż na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym znajdowały się środki pozwalające na uregulowanie wszystkich zobowiązań, w tym podatkowych.

Ta argumentacja, zdaniem Sądu, wiąże się z zarzutem błędnych ustaleń organów w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązek wykazania w postępowaniu, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 lit a lub lit b, uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3285/02).

Nie oznacza to jednak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania. W postępowaniu tym mają bowiem zastosowanie ogólne zasady i reguły procedury podatkowej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/9 (opubl.: ONSAiWSa 2009 r., nr 6 poz. 103), wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, zasadne były zarzuty wystąpienia sprzeczności między stwierdzeniem, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r., a niektórymi dowodami w sprawie, w szczególności dokumentem sporządzonym przez zarząd Stowarzyszenia – rachunkiem zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynika również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT - 8 za 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 kwietnia 2006 r. (tom III, k. 116).

Niewątpliwie z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy, dotyczącego płatności zobowiązań przez Stowarzyszenie wynika wniosek, że nie zawsze regulowało je w terminie, a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności. W uzasadnieniu decyzji te trudności płatnicze zostały wyeksponowane. Nie można jednak odmówić racji stanowisku, że większość zobowiązań została uregulowana.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O.p. Niezależnie bowiem od tego, że na gruncie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze pojęcie niewypłacalności przedsiębiorcy, który to stan obliguje do zgłoszenia wniosku o upadłość, zostało zaostrzone, to oceniając te przesłanki trzeba też mieć na uwadze rodzaj działalności przedsiębiorcy. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że jedynym rodzajem działalności Stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych. Zatem występowała w tej działalności pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002 r. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33.000 zł powstało w czerwcu 2005 r.

Reasumując, stanowisko organów obu instancji, że zarząd Stowarzyszenia był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r. nie jest przekonujące. Można zauważyć sprzeczność między powyższym ustaleniem, a powołaniem, na dowód, że Stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów, zobowiązań, które powstały w 2002 r.

Jeżeli członek zarządu, dla wykazania, że nie ponosi winy za zaniechanie złożenia wniosku o upadłość powołuje się na określone dokumenty, to powinny one podlegać szczegółowej ocenie organów podatkowych.

Wprawdzie rzeczywiście nie przedstawiono w tym postępowaniu bilansu za rok 2004, niemniej organ odwoławczy dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności Stowarzyszenia za ten rok. Podał ponadto w decyzji dane wynikające z deklaracji CIT-2, z których wynika, że Stowarzyszenie osiągnęło w 2004 r. dochód w wysokości 19.036,85 zł.

W ocenie Sądu, nieodniesienie się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez przeanalizowanie dowodów z deklaracji oraz rachunku zysku i strat za 2005 r., stanowiło uchybienie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy postępowania tego samego rodzaju toczą się w stosunku do wszystkich członków zarządu, to brak jest przeszkód do wezwania do przedstawienia określonych dowodów innego członka zarządu, niż ten, którego dotyczy postępowanie w danej sprawie. W tym aspekcie wskazać należy, że w sprawie ze skargi J.M., sygn. akt I SA/Ol 584/10, został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, która jako skarbnik Klubu miała posiadać wiedzę na temat wszelkich wierzytelności i zobowiązań stowarzyszenia. Wprawdzie dowód ten miał być zgodnie z intencją wnioskodawcy przeprowadzony na inną tezę, lecz w sytuacji istnienia wątpliwości co do określenia daty powstania stanu niewypłacalności, organ powinien przeanalizować możliwość przeprowadzenia tego dowodu w kontekście daty zaprzestania płacenia długów.

Zdaniem Sądu, nie istniały również przeszkody do tego, by historia rachunku bankowego za 2005 r. Stowarzyszenia została przedstawiona przez likwidatorów. Niezależnie od powyższego organ podatkowy powinien również uwzględnić możliwość bezpośredniego wystąpienia na podstawie art. 182 O.p. do banku o przekazanie informacji co do obrotów i stanu rachunków bankowych Stowarzyszenia. Ze względu na specyfikę prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, wskazać należy, że w decyzji orzeka się o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem, tj. Stowarzyszeniem. Nieuzasadnione są zatem uwagi organu, że postępowanie w sprawie nie dotyczy Stowarzyszenia, a jedynie członków jego zarządu.

Z związku z powyższą oceną Sądu organy, prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, winny uwzględnić również podnoszoną przez stronę w toku postępowania okoliczność przebywania na skutek choroby wieńcowej w szpitalu w okresie październik 2004 r. – luty 2005 r. oraz przebytej po niej rehabilitacji (t. II, k. 86 – 99 akt). Warto zauważyć, że strona na skutek choroby nie podejmowała czynności, które świadczyłyby o czynnym pełnieniu przez nią obowiązków członka zarządu, co potwierdzają przedłożone do akt postępowania listy obecności posiedzeń zarządu w okresie marzec 2004 r. – październik 2005 r. (t. II, k. 103 – 111). Do powyższych okoliczności organ II instancji nie odniósł się jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć obowiązek taki wynikał z art. 210 § 4 O.p. W świetle bowiem art. 116 O.p. o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość mogą świadczyć tylko obiektywne przyczyny powodujące pozbawienie go możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i wpływu na jej funkcjonowanie, takie jak np. długotrwała choroba, która to uniemożliwia czynny udział w czynnościach zarządu, a co za tym idzie brak wiedzy o sytuacji finansowej Stowarzyszenia.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 155, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też, czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym, i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań. Ponadto w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji przeanalizuje powoływane przez stronę okoliczności odnoszące się do jej choroby w kontekście wystąpienia przesłanki wyłączającej orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.