Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1437/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 24 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 293/05 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 293/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 19 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w postępowaniu podatkowym 11 września 2003 r. A. W. powołała się na otrzymaną w 1994 r. od A. W. (brata ojca) darowiznę 5.000 USD. Wyjaśniając równocześnie, że umowa darowizny nie została sporządzona na piśmie ani zgłoszona do opodatkowania. Darczyńca zmarł 29 listopada 1994 r.

Organ podatkowy I instancji, decyzją z 18 października 2004 r., wymierzył obdarowanej podatek od darowizny dewiz przeliczając ich wartość po kursie bankowym z daty powstania obowiązku podatkowego – powołania się na fakt otrzymania darowizny, a nie z daty jej otrzymania.

Tę okoliczność podatniczka zakwestionowała w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, decyzję wymiarową, skarżoną następnie decyzją z 19 stycznia 2005 r., utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. W. zarzuciła, że organy nie dokonały ustalenia wartości przedmiotu darowizny, a dokonały jej przeszacowania w odniesieniu do kursu walut. Zdaniem podatniczki podstawą opodatkowania darowizny otrzymanej w pieniądzu była jedynie jej wartość nominalna.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna, chociaż z innych powodów niż podnoszone przez skarżącą.

Sąd wskazał, że przedmiot darowizny i istnienie obowiązku podatkowego były w sprawie niesporne. Nie sporna była też data powstania obowiązku podatkowego –11 września 2003 r., czyli data powołania się na fakt otrzymania darowizny. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast sposób ustalenia wartości darowizny.

Z prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, iż wartość darowizny należało ustalać z zastosowaniem cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wynikało to wprost z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Cena, to wyrażona w pieniądzu kwota, jaką trzeba zapłacić za określoną ilość rzeczy.

Nie budziło też wątpliwości, iż pieniądze są swego rodzaju rzeczą, której wartość wynika z faktu powszechnego akceptowania ich w obrocie a wyraża się ich siłą nabywczą. Nie można było jednak twierdzić, że pieniądze nie mają ceny, bądź – jak zdawała się twierdzić skarżąca – że cena jest tożsama z wartością nominalną. Ceną pieniądza jest jego wartość nominalna tylko w wypadku, gdy oceny dokonujemy w tej samej walucie. Jednakże jest praktyką powszechną, że pieniądze – tak jak i inne rzeczy – mogą być przedmiotem obrotu i podlegać wymianie nie tylko na inne rzeczy, ale także na inne pieniądze (inne waluty). W wypadku takiej transakcji jedna waluta jest wyceniana w innej i cena ta może ulegać zmianie. Tak więc każda kwota w walucie obcej ma określoną cenę w walucie polskiej i cena ta ulega zmianie w czasie.

Było oczywistością, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o wartości i cenie wyrażonej w złotych. Wynikało to z art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.), zgodnie z którym "Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej". Zgodnie zaś z art. 31 tej ustawy "Znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze". Wobec tego zobowiązania podatkowe muszą być ustalane w złotych i w złotych ustalane muszą być wszystkie elementy istotne dla powstania zobowiązania w tym podstawa opodatkowania.

Powołana przez podatniczkę zasada nominalizmu nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ po pierwsze jest ona zasadą prawa cywilnego, które nie znajduje bezpośrednio zastosowania do ustalania zobowiązań podatkowych, po drugie zaś dotyczy ona wyłącznie sytuacji, gdy zobowiązanie ustalane jest i realizowane w tej samej walucie. Ponieważ zobowiązanie podatkowe może być realizowane tylko w złotych polskich wartość darowizny otrzymane w inne walucie winna być zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określona według stanu na dzień otrzymania i ceny tej waluty w złotych polskich z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie są więc zasadne w tym zakresie zarzuty skarżącej.

Jednakże wydając decyzję organy skarbowe nie zastosowały przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowiąc rozwinięcie przepisu art. 7 określa tryb postępowania wymagany do określenia prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu "Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw..." Zgodnie natomiast z ust. 4 "Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca". Nawet, jeśli przyjąć, że powołanie się na otrzymanie darowizny zawierało domniemane określenie jej wartości to Urząd Skarbowy nie wyczerpał trybu postępowania opisanego w art. 8 ust. 4.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 3 wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Temu warunkowi nie odpowiadało zastosowanie średniego kursu NBP, ponieważ nie był on ceną przeciętną, stosowaną w danej miejscowości.

W ponownym postępowaniu podatkowy organy skarbowe winy więc wyczerpać tryb postępowania przewidziany w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn i prawidłowo określić "przeciętną cenę".

Sąd stwierdził zatem, że na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodną z prawem.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od A. W. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

– przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to art. 8 ust. 3 oraz art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym przepisy te powinny być przez organy podatkowe zastosowane (błąd subsumcji),

– przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) poprzez niezawarci w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich jego obligatoryjnych elementów, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ wyżej wymienionej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, art. 151 ustawy poprzez nieoddalenie skargi, art. 134 § 1 tejże ustawy poprzez wyjście poza granice skargi, art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż wskazane przez Sąd na naruszenie "przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn" jest wskazaniem nieprecyzyjnym, gdyż art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) zawiera kilka ustępów i w konsekwencji kilka przepisów; założenie zatem, iż artykuł ten zawiera wyłącznie jeden przepis utrudnia merytoryczną polemikę z podjętym rozstrzygnięciem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stoi na stanowisku, iż w zaskarżonym orzeczeniu niewłaściwie zastosowano przepis art. 8 ust. 3 oraz art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej i mylnie uznając, iż zachodzi związek pomiędzy ustalonymi faktami a wskazanymi przepisami, tzn. że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi przewidzianemu w normach prawnych z art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd błędnie uznał, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania – w odniesieniu do ustalenia wartości waluty obcej – trybu z art. 8 ust. 4 omawianej ustawy. W istocie rozważanie zastosowania tego przepisu w ogóle nie powinno mieć miejsca. Wartość pieniędzy – nawet kwalifikowanych jako szczególny rodzaj rzeczy – jest w istocie stała bez względu na zmianę siły nabywczej; reprezentowana przez nie wartość jest taka, jaka wynika z przepisów regulujących system pieniężny danego kraju. Należy podnieść, iż ustawodawca w treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidział, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (...) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do kwoty nabywanych walut obcych ich wartość, niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowania jest w istocie stała, gdyż jej ustalenie następuje poprzez wskazanie kwoty tejże waluty na dzień nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym "stałość" tejże wartości odnosi się w istocie do wskazania, że oznaczona kwota waluty zawsze ma odpowiadającą jej cenę, którą jest średni kurs waluty ogłaszany przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego. Słusznie wskazuje Sąd w zaskarżonym orzeczeniu na zasady wykładni i zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże nietrafnym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – pozostaje argumentacja wskazująca na konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 8 tejże ustawy.

Zastosowanie art. 8 ust. 3 byłoby nieracjonalne. Oczywistym bowiem, zdaniem skarżącego pozostaje, iż w sytuacji konieczności ustalenia wartości rynkowej waluty obcej, w pełni miarodajnym pozostaje ustalenie średniego kursu waluty w oparciu o kurs ogłaszany przez NBP, który obowiązuje na terenie całego kraju., Powoływanie biegłego celem ustalenia – jak to zaleca w zaskarżonym orzeczeniu Sąd – wartości waluty w danej miejscowości wydaje się nie odpowiadać ratio legis regulacji zawartej w przepisach art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika bowiem z treści przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zamiarem ustawodawcy było ustalenie wartości rynkowej w stopniu jak najbardziej obiektywnym. Stąd też sprowadzono ustalenie wartości do cen obowiązujących w danej miejscowości. Jednakże kryterium to może skutecznie odnosić się wyłącznie do takich przedmiotów nabycia, których średnia wartość różni się w zależności od miejsca ich położenia. Powyższe wnioskowanie w zupełności nie sprowadza się w odniesieniu do waluty obcej, tj. pieniędzy, których średnia wartość jest niezależna od ich położenia w takiej, czy innej miejscowości. Nawet zatem, jeśli przyjąć, że racjonalnym jest ustalenie kursu średniego danej waluty, to powinno się tego dokonać przy uwzględnieniu kursu średniego tejże waluty, obowiązującego na terenie kraju, a więc kursu ogłaszanego na dany dzień przez NBP.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Uchybiono bowiem treści przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaznaczyć należy, iż w przekonaniu skarżącego, uzasadnienie przedmiotowego orzeczenia pozostaje lakonicznym i ogólnikowym, niewskazującym na przesłanki podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego nie wyjaśniono w dostateczny sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ze wskazaniem w wystarczający sposób na konkretny przepis prawa i jego interpretację w odniesieniu do przedmiotu sprawy. W sprawie naruszono także przepis art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji, mimo że brak było podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia na tej podstawie. Powyższe doprowadziło także do naruszenia przepisu art. 151 wyżej wskazanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, gdyż wobec bezzasadności podnoszonych przez stronę argumentów oraz zgodności z prawem decyzji, Sąd pierwszej instancji winien był skargę oddalić. Nie było także podstaw w sprawie do wyjścia poza granice skargi, czym naruszono przepis art. 134 § 1 ustawy, o której mowa wyżej. Zauważyć także trzeba, iż zdaniem skarżącego naruszono także przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Stosownie bowiem do treści pierwszego z nich sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, jednakże kontrola ta sprawowana jest (zgodnie z art. 1 § 2 ww. ustawy) pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze, że zdaniem skarżącego uchylono w całości decyzję odpowiadającą prawu, to tym samym naruszono zasadę wynikającą z art. 1 § 2 w związku z § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych; gdyby nie naruszono ww. przepisów postępowania nie doszłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe miało zatem wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowiła wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten regulował sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Z kolei sposób ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania, a mianowicie wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, określał art. 8 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.s.d. Stosownie do art. 8 ust. 1 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych należało przyjmować w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych określana była na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 4 ustawy natomiast, wprowadzając tryb ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, stwierdzał, że "jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania wypowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca".

Dla rozważenia zasadności zarzutu skargi kasacyjnej polegającego na naruszeniu art. 8 ust. 3 i 4 ustawy przez ich błędne zastosowanie, niezbędne było podkreślenie tego co niewątpliwie jest w sprawie niesporne, a mianowicie, że pojęcie rzecz, z art. 7 ust. 1 ustawy odnosiło się także do rzeczy sui generis jaką są pieniądze, w tym i w walucie obcej. Z tego też powodu – stosowanie do pieniędzy jako do miernika wartości wynikającego nie z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jaką zapewnia im Państwo – przepisu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i 4 powinno uwzględniać tę ich specyficzną właściwość. Niewątpliwie art. 7 ust. 1 ustawy będzie miał, z uwagi na swój uniwersalny charakter, w sprawie pełne zastosowanie. Natomiast art. 8 ust. 3 tylko w tym zakresie, w którym odwołuje się do określenia wartości rynkowej takich rzeczy na podstawie ich cen przeciętnych. Nie sposób zaś uznać by możliwe było stosowanie do pieniędzy cen przeciętnych obowiązujących w danej miejscowości skoro ich wartość rynkowa wynika z gwarancji i wartości nadanej im przez Państwo. Państwo zaś nadaje im wartość także kursową co do walut na całym obszarze swego władztwa państwowego. Oznaczało to, że ich lokalna wartość nie mogła być inna. Tezy powyższe potwierdzały też przepisy art. 24 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.), wedle których zasady ustalania kursu złotego w stosunku do walut obcych ustalała Rada Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej, a tę następnie realizował Narodowy Bank Polski, który także ogłaszał bieżące kursy walut oraz kursy innych wartości dewizowych. Szczegółowy sposób ustalania tych kursów bieżących, a także kursów kupna i sprzedaży walut obcych, w tym m. in. dolara amerykańskiego (USD) oraz euro określał § 2 i 3 uchwały nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczenia i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP 2002, Nr 14, poz. 39 ze zm.). Tym samym przyjęcie, że wartość rynkową rzeczy stanowiącej walutę obcą należało określić na podstawie cen przeciętnych, to jest kursu średniego między kursem kupna a sprzedaży ogłoszonym w stosunku do walut obcych przez NBP było zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy. Przepis art. 8 ust. 4 regulował sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiadała wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. W sytuacji zaś określania wartości walut i kursów walut nie sposób przyjąć by organ państwa obowiązany do działania zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym (art. 120 ord. pod.) mógł zaakceptować wartość waluty lub kurs waluty inną niż ustalają powołane do tego organy państwowe, a która w sytuacji określonej w art. 8 ust. 4 mogła odbiegać od kursów urzędowych. Oczywiście powyższe poglądy nie oznaczały, że tak ustalona wartość waluty wyłącza w stosunkach prywatno-prawnych, zasadę swobody umów z art. 3531 K.c.

Konsekwencją powyższych poglądów było uznanie również trafności drugiego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu..., dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi nie było konieczne wychodzenie przez Sąd poza jej granice.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211, art. 212 § 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).