Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1161/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3d i 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), na wniosek K. K., wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych ustawowych odsetek od kwoty odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w W. (gmina P. woj. [...]), na której znajduje się budynek mieszkalny i inne zabudowania. Nieruchomości oraz składniki budowlane podlegały wpływom eksploatacji górniczej, w wyniku której obiekty budowlane zostały uszkodzone. Prowadzone przez wnioskodawcę oraz zakład górniczy postępowanie ugodowe nie dało rezultatu. Wnioskodawca wystąpił do Sądu [...] w G. z powództwem o naprawienie szkody; sprawa toczyła się w Wydziale [...], Ośrodek Zamiejscowy w R., pod sygn. akt [...]. Zakończyła się wydaniem prawomocnego wyroku w dniu [...] r., w którym Sąd [...] zasądził od pozwanej A. S.A. w J. na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] r. do dnia zapłaty (wyrok uprawomocnił się w dniu [...] r.). Pozwana zapłaciła zasądzone kwoty (odszkodowanie i odsetki) w dniu 9 grudnia 2015 r. Kwota odsetek zapłacona przez pozwaną na rzecz wnioskodawcy wyniosła: [...] zł. Podstawą roszczenia wnioskodawcy był przepis art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2015 r., poz. 196, ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty tego przywrócenia rażąco przekraczałyby wielkość poniesionej szkody, naprawienie szkody następuje przez zapłatę odszkodowania.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca dodał, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Uszkodzone składniki budowlane, za które przedsiębiorca górniczy wpłacił odszkodowanie, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Na nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny, w którym zamieszkuje wnioskodawca z rodziną (budowa zakończona w 2006 r., za który nie wypłacono odszkodowania), zabudowania gospodarcze (wozownia-magazyn), związane z działalnością rolniczą (za które nie wypłacono odszkodowania) oraz pozostałe zabudowania (za które wypłacono odszkodowanie i które były objęte postępowaniem sądowym przed Sądem [...] w G. w sprawie o sygn. akt [...]). Przez "inne zabudowania" wnioskodawca rozumie następujące zabudowania:

1) zabudowania gospodarcze (wozownia - magazyn) związane z działalnością rolniczą, za które nie wypłacono odszkodowania i które nie były objęte postępowaniem sądowym przed Sądem [...] w G. w sprawie o sygn. akt [...];

2) zabudowania (budynki i budowle), za które wypłacono odszkodowanie i które były objęte postępowaniem sądowym przed Sądem [...] w G. w sprawie o sygn. akt [...]: budynek mieszkalny z 1906 r., budynek gospodarczy - chlewnia z 1906 r., budynek chlewni z 1975 r., stodoła, budynek chlewni z 1952 r., wiata na maszyny, wiata, gnojownik, zbiornik na gnojownicę, szambo z kręgów, nawierzchnia asfaltowa, ogrodzenie, studnia, odwodnienie.

Za wszystkie budynki i budowle wskazane w punkcie 2 przedsiębiorca górniczy wypłacił odszkodowanie oraz od tego odszkodowania naliczone zostały odsetki, których dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Składniki budowlane, wskazane powyżej w punkcie 1) i 2), znajdują się na nieruchomości, która stanowi wyłączną własność wnioskodawcy. Składniki budowlane są częścią składową nieruchomości, zatem skoro cała nieruchomość stanowi wyłączną własność wnioskodawcy, tym samym powyższe składniki budowlane (za które wypłacono odszkodowanie) także stanowią wyłączną własność wnioskodawcy.

Zadano następujące pytanie:

Czy kwota pieniężna wypłacona wnioskodawcy przez przedsiębiorcę górniczego (A. S.A.), zasądzona wyrokiem Sądu [...] w G. Wydział [...], Ośrodek Zamiejscowy w R., w sprawie o sygn. akt [...], tytułem odsetek ustawowych od kwoty odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego, na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego jest z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych objęta zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy odsetki od odszkodowania, podobnie jak samo odszkodowanie, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek winna być również zwolniona z opodatkowania. Za taką interpretacją przepisów prawa podatkowego przemawia akcesoryjny i odszkodowawczy charakter odsetek zasądzanych na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Wnioskodawca winien otrzymać odszkodowanie w terminie, gdy pozwana kopalnia przyznała swoją odpowiedzialność za szkodę, zaś zwłoka w wypłacie odszkodowania rekompensowana jest zasądzanymi przez Sąd odsetkami od daty uznania roszczeń, zatem odsetki te mają charakter odszkodowawczy. Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają generalną zasadę, że odszkodowania są zwolnione z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 4, 106 oraz w pkt 120 ustawy). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 przyjęto pogląd, zgodnie z którym, odsetki powinny dzielić los świadczenia głównego: "(...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób". Sąd podkreślił w tym orzeczeniu akcesoryjny charakter odsetek w stosunku do świadczenia głównego. Skoro odszkodowania, niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania, ugody czy też wyroku sądu, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego (np. wypłacone przez pozwanego na podstawie wyroku sądowego). Podobne stanowisko zajął NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 290/12. Powołane orzeczenia wskazują na dwa aspekty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - akcesoryjność oraz odszkodowawczy charakter odsetek. Kwestia ta ma istotne znaczenie bowiem pojęcie odsetek ma również inne zakresy znaczeniowe: "Kodeks cywilny nie określa również pojęcia odsetek. W literaturze najczęściej rozumie się przez nie wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną". (T. Wiśniewski, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, t. 1, red. G. Bieniek, H. Ciepła, wyd. 10, Warszawa 2011, str. 67). Zastrzegł przy tym, że odsetki w pewnych sytuacjach mają charakter wynagrodzenia, zaś w innych sytuacjach mają charakter odszkodowawczy.

Kontynuując, nie zgodził się z wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06. Wskazany w orzeczeniu przykład zwolnienia z podatku odsetek określonych art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. powinien – w jego ocenie – stanowić podstawę przeciwnej argumentacji. Otóż ustawodawca z innych względów wymienił expressis verbis świadczenie odsetkowe w pkt 95 przepisu. Ustawodawca uczynił tak z tego względu, że odsetki te mają charakter odszkodowawczy (za zwłokę w wypłacie wynagrodzenia) zaś samo świadczenie główne ma zgoła inny charakter - stanowi "wynagrodzenie za pracę". Samo świadczenie główne nie podlega oczywiście zwolnieniu, gdyż jak każde wynagrodzenie podlega zasadniczo opodatkowaniu. Gdyby zaś nie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 95, to odsetki tam określone podzieliłyby los świadczenia głównego i zostały opodatkowane. Taka konstrukcja przepisów dodatkowo przemawia za słusznością argumentacji wnioskodawcy. Wskazał, że ustawodawca jeszcze w kilku innych przypadkach zwolnił wprost odsetki od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 119, 130, 130a i 130b). Wszelako zwolnienia te dotyczą odsetek o innym charakterze. Są to odsetki o charakterze kredytowym i stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Jak wyżej wspomniano, wynagrodzenia co do zasady, podlegają opodatkowaniu, i stąd zostały wprost wymienione w przepisie. Gdyby ustawodawca ich nie wyszczególnił to musiałyby zostać one opodatkowane, tak jak wynagrodzenie.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) podał, że przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego a zwolnienia stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane.

Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Natomiast zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są tzw. "inne źródła". Odwołując się zaś do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę, że użycie w nim sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą, nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przyznał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3d ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Dochodzenie roszczeń o naprawienie szkód wyrządzonych ruchem zakładu górniczego odbywa się na gruncie przepisów prawa cywilnego, a zatem ewentualny spór między poszkodowanym a przedsiębiorcą podlega rozstrzygnięciu przez właściwy sąd powszechny, jednakże dopiero po wyczerpaniu postępowania ugodowego (art. 151 ust. 1 ww. ustawy).

Nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego podał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej: K.c.). Wskazał przy tym, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Zdaniem organu nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy też odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie ww. przepisu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek), wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.:

- odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

- odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

- odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

- odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Dodał, że z treści art. 2 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1259), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 w ust. 1 po pkt 130 dodaje się pkt 130a) 11 30b) wynika, że zwolnieniu podlegają również:

- odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

- odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank B. i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku B., dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93 (publ. OSNC 1994/7-8/155) roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 K.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe. W dalszej części uzasadnienia odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych powołując się na wyroki o sygn. akt: II FSK 1629/06, I SA/Gl 145/13, III SA/Wa 2626/14.

Podsumowując stwierdził, że wypłacone na podstawie wyroku sądowego dla wnioskodawcy odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. W przepisach wymienionej ustawy brak jest regulacji, która zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, zatem należy przyjąć, że stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie stanowią źródła prawa.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na to wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wnioskodawca (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 k.p.a. poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie zasady, zgodnie z którą organ z urzędu powinien uwzględnić słuszny interes obywateli;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa podatkowego, a to art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota pieniężna wypłacona tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego stanowi "inne źródło" przychodu, pomimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

b) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota pieniężna wypłacona tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za szkody górnicze stanowi "przychód z innych źródeł", pomimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

c) art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że wypłacona kwota pieniężna jako odsetki ustawowe od otrzymanego odszkodowania na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

d) art. 14c § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz stanowisko organu interpretacyjnego. W jego ocenie organ w sposób niczym nieuzasadniony nie dokonał wszechstronnej analizy przedstawionego w sprawie zagadnienia. Dopuścił się bowiem błędu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego oraz dokonał jego niewłaściwej oceny. Nawiązując do wydanego wyroku przez Sąd [...] w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. podał, że pozwana była w opóźnieniu w zapłacie należności głównej, jednakże zakres wymagalnej należności głównej oraz odsetek był bezpośrednio związany z prawomocnością wyroku w zakresie należności głównej oraz bezpośrednio z nią związaną wysokością wymagalnej kwoty tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Przychód związany z otrzymaniem odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. Zwolnienie opisane w tym przepisie dotyczy całego przychodu, na który składają się określona kwota oraz odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. W ocenie pełnomocnika nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za uiszczanie należności głównej powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów, skoro obowiązek ich zapłaty został określony w chwili prawomocności wyroku je określającego. Użyty w art. 20 ust. 1 zwrot "w szczególności", po którym następuje wyliczenie przykładowych przychodów kwalifikowanych jako inne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), tworzy wprawdzie katalog otwarty, niemniej jednak ma on ograniczony zakres i nie obejmuje przychodów w postacie odsetek od kwot odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego.

Odwołał się w całości do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i powołał się ponownie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 i II FSK 290/12, wyprowadzając z nich tożsamą argumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo wskazując, że sporne odsetki miały charakter odszkodowawczy i nie były to odsetki za opóźnienie, gdyż dopiero wyrok ustalił, iż wypłacono odszkodowanie a nie zastosowano innej formy naprawienia szkody. Ich charakter prawny jest skutkiem uznania przez pozwanego przedsiębiorcę odpowiedzialności za szkodę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała interpretacja Ministra Finansów wydana w dniu 23 maja 2016 r., w której uznano stanowisko przedstawione przez skarżącego za nieprawidłowe.

Stan faktyczny podany przez skarżącego oraz stanowiska stron zostały przedstawione przy okazji przedstawienia stanu sprawy i będą przytoczone jedynie na potrzeby niniejszych rozważań.

Sporne pozostaje ustalenie, czy odsetki ustawowe od zasądzonego na rzecz skarżącego odszkodowania na mocy wyroku sądu powszechnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.

Zdaniem skarżącego skoro odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania, to kwota odsetek również winna być objęta zwolnieniem; przemawia za tym akcesoryjny i odszkodowawczy charakter odsetek zasądzanych na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Prezentowane stanowisko wsparł poglądem wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 i II FSK 290/12 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny opowiadając się za wykładnią literalną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f. stwierdził, że roszczenie o odsetki za opóźnienie jest roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe, zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu. Stanowią one przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając ten spór dostrzec należy pewną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. dotyczą sprawy, w której określona wyrokiem sądu cena sprzedaży nieruchomości nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Sąd stwierdził, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie kwoty składały się na przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości). Rozpoznający sprawę sąd I instancji (por. wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 746-747/11) wskazał, że "w sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych - odsetek. W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że organ, koncentrując się na wyliczeniu zwolnień podatkowych, dotyczących odszkodowań, nie dostrzegł, że istotą sporu jest kwestia, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należało odsetki od zaległości w zapłacie należności za zbycie nieruchomości. Dlatego uznał, że z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną.

Przeciwny pogląd zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06 oraz z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11 stwierdzając, że odsetki od kwoty wartości wykupu, z tytułu opóźnienia w realizacji wykupu, nie stanowią przychodu z wykonanej - poprzez wykupienie - sprzedaży nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. W tezie pierwszego z wymienionych wyroków uznano, że ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zwolnienia "odsetek" od danego podatku, to oznacza, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Powołując się na zasadę prymatu wykładni językowej wyjaśnił, że posłużenie się w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe pojęciem "odszkodowanie", bez użycia słowa "odsetki", powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podzielił argumentację odwołującą się do ostatnio wymienionych wyroków NSA.

Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14), że zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu (dochodu) każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w punktach: 3, 3a, 3b, 3c i 3d ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych różnych kategorii odszkodowań; w pkt 3d przewidziano zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie prawa geologicznego i górniczego, a w punkcie 3b - zwolnienie od podatku innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 w orzecznictwie tego Sądu utrwalona była zasada, że odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004/2/45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 K.c., stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie różnicuje prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów wprawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (por. wyrok WSA w L. z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 394/04). Jednakże przedstawiona wyżej linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tą datą do art. 21 ust 1 został dodany pkt 3b, zaś z dniem 1 stycznia 2004 r. pkt 3d.

W badanej sprawie nie jest sporne zwolnienie spod opodatkowania zasądzonej wyrokiem sądu kwoty odszkodowania (art. 21 ust. 1 pkt 3d u.p.d.o.f.). Ocenie należy poddać, czy odsetki stanowiły utracone korzyści, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. zauważył, że przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału.

Skarżący podkreślał w toku postępowania kompensacyjny (odszkodowawczy) charakter zasądzonych odsetek, a organ interpretacyjny temu w zasadzie nie przeczył. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym takiego, jak w art. 481 § 1 K.c., uregulowania jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (por. wyrok SN z 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998/1/3 z glosą A. Szpunara). Odsetki są zatem kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł pieniędzy skorzystać wcześniej. Wyżej powiedziane prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.). Charakter prawny odsetek za zwłokę (za opóźnienie) w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był także przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08; z 20 grudnia 2012 r., II FSK 1009/11; z 16 września 2016 r., II FSK 2327/14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje wyrażone w tych wyrokach stanowiska.

Dodać także należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. i powołany tam: R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, w: Rzeczpospolita z dnia 21 lipca 2000 r., str. C.3). Skoro ustawodawca posługuje się regulacją "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania" (w tym odszkodowanie wymienione w pkt 3d art. 21 ust.1) i posługuje się wyłącznie pojęciem "odszkodowania" ("odszkodowanie"), bez użycia słowa "odsetki", to uzupełnieniem wykładni literalnej, może być również wykładnia systemowa wewnętrzna oraz celowościowa. Ustawodawca bowiem w żadnej jednostce redakcyjnej art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawarł normy o charakterze szczególnym statuującym zwolnienie podatkowe obejmujące omawiane odsetki.

Słusznie organ interpretacyjny zaakcentował, że ustawodawca konkretnie wskazał odsetki, które są wolne od podatku – wymienia je art. 21 ust. 1 ustawy w punktach: 52, 95, 119, 130, 130a i 130b. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1, który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości; ustawodawca wyraźnie określił katalog odsetek wolnych od podatku dochodowego, w którym nie mieszczą się odsetki od zasądzonego przez sąd powszechny odszkodowania na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Podkreślić zatem ponownie należy, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Tym samym kwalifikacja cywilnoprawna odsetek nie jest tożsama z ich kwalifikacją prawnopodatkową i nie powoduje zaliczenia odsetek do kategorii odszkodowań, które są objęte zwolnieniem podatkowym (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13).

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła", a art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą między innymi odszkodowania, spośród których ustawodawca część zwolnił od opodatkowania, w tym w art. 21 u.p.d.o.f. Zatem argumentacja skarżącego jest chybiona, ponieważ z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną.

Reagując na pozostałe zarzuty skargi należy podnieść, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd, kontrolując poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, nie dostrzegł uchybień skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu, a ponadto stwierdza, że spełnia ona wymogi określone wyżej. Organ interpretacyjny nie naruszył przy tym przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c i art. 120 tej ustawy. Natomiast rację ma organ, że nie mógł on naruszyć przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym przepisów tej ustawy nie stosuje się.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.