Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 21/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 pkt. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 1, art. 147, art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt. 9, art. 27 ust. 4 pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżona tu decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 z późn. zm) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.S.A. z siedzibą w Z. przy ul. [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł., wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł; oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł.,

Uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. stwierdzono, że "A" w złożonej w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] r. korekcie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] 2005 r., zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł

Powyższe nieprawidłowości były wynikiem:

zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku należnego dotyczącego przychodów z tytułu praw medialnych;

zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł stanowiąca wartość podatku należnego dot. przychodów z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski,

zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku nie opodatkowania usługi importowej udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] 2005 r., wystawioną z tytułu świadczenia na terenie Polski usługi piłkarskiej przez M. L., [...], posiadajacego miejsce zamieszkania poza terytorium kraju,

zawyżenia podatku naliconego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca ([...] 2005 r.) o kwotę [...] zł.

Mając to na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] 2007 r.

W odwołaniu z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie w całości decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem prawidłowego ustalenia możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz zwolnienia czynności zbycia praw medialnych na podstawie zgłoszonej do urzędu skarbowego umowy, a także zwolnienia czynności transferu zawodnika.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił: naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na odmowie zastosowania zwolnienia z podatku VAT czynności udziału w rozgrywkach,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu przed 1 kwietnia 2004 r. w związku z przyjęciem interpretacji, iż Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT czynności polegających na udziale w rozgrywkach w sezonie 2004/2005,

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnej interpretacji postanowień art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług trenerskich,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem założenia, iż dokonane zgłoszenie zgodnie z art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy umowy zawartej pomiędzy klubami sportowymi i PZPN, a jedynie umowy zawartej pomiędzy PZPN i spółką "B",

- naruszenie art. 13 VI Dyrektywy Rady w związku z niezgodnością postanowień art. 147 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu uzależnienia przedłużenia zwolnienia od spełnienia wymogu formalnego polegającego na zgłoszeniu zawarcia umowy do organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki stwierdził, iż w toku kontroli nie wyjaśniono do końca (odmawiając na wniosek podatnika przedstawiony w wyjaśnieniach do protokołu kontroli przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków z PZPN) rzeczywistego zamiaru stron co do podpisywanych umów pomiędzy PZPN a "B". Nie wyjaśniono w jakim charakterze występował w tych relacjach PZPN, tj. czy jako właściciel praw, czy jako pośrednik. Nie wyjaśniono czy istniały ustalenia pisemne lub ustne pomiędzy klubami a PZPN co do zbycia praw medialnych. Z przytoczonych przez organ umów i uchwał wynika jedynie, że PZPN w imieniu klubów dokonywał pewnych konkretnych ustaleń co do wysokości opłat za przekazanie praw medialnych przez kluby. Nie wynika jednakże z tych dokumentów iż kluby przekazywały prawa na rzecz PZPN-u. PZPN jako związany z klubami stosunkiem wewnątrz organizacyjnym reprezentował wszystkie kluby właśnie w celu uniknięcia zawierania umów pomiędzy każdym klubem a "B". Według Spółki PZPN był reprezentantem (pełnomocnikiem) wszystkich klubów, nie miał legitymacji otrzymanej od tych klubów do rozporządzania prawami medialnymi jak właściciel więc zawarta przez pełnomocnika umowa była de facto urnową zawartą przez "B" z wszystkimi klubami jednocześnie. Fakt zgłoszenia tej umowy do właściwego urzędu skarbowego dla PZPN czy dla "B" pozostaje bez wpływu na sam fakt zgłoszenia który jest ważny.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki stwierdził również iż zasadnym jest przedstawienie zapytania do ETS w sprawie zgodności regulacji zawartych w art. 147 ust, 2 z prawem unijnym a konkretnie z art. 13 VI dyrektywy, gdyż przepis ten nie zawiera możliwości wprowadzenia uzależnienia prawa do zwolnienia od spełnienia wymogu formalnego w postaci zgłoszenia danej umowy do właściwego organu podatkowego.

W kwestii dotyczącej rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu usług piłkarskich świadczonych przez M. L. pełnomocnik Spółki stwierdził, iż obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury za wykonaną usługę nie później niż 7 dni od daty wykonania usługi.

W sprawie dot. opodatkowania przychodów Spółki z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005, stwierdził, iż podlegały one zwolnieniu. Wykluczenie ujęta w odnośniku do zał. nr 4 dopuszcza bowiem możliwość osiągania zysków przez podmiot korzystający ze zwolnienia przedmiotowego. Ponadto stwierdził, iż przepis ten jest niejasny i Ne powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 13 VI Dyrektywy zwolnienie działalności sportowej ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowo-przedmiotowy jak ma to miejsce w naszej ustawie, co ewidentnie jest niezgodne z prawem unijnym a zatem nie powinno rodzić negatywnych skutków prawnych.

Po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że "A" nie opodatkował, nie udokumentował fakturą VAT ani też nie ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za [...] 2005 r. otrzymanych od Polskiego Związku Piłki Nożnej w Warszawie, przelewem w dniu [...] 2005 r., należności z tytułu IV raty przyznanej na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN w sprawie wysokości kwot przysługujących klubom I i II Ligii z tytułu licencji (sprzedaż praw medialnych) w sezonie 2004/2005 w kwocie brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że PZPN na mocy umowy zawartej w dniu [...] 2000 r. udzielił "C" Sp. z o.o. (przekształconą w późniejszym okresie w "B") wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do spotkań piłkarskich I i II ligi, tj. wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych w tym praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych. W umowie tej PZPN zaznaczył, że na podstawie postanowień art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia [...] 2000 r., jak i uchwałą Zarządu PZPN z dnia [...] 2000 r., jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi Prawami do Rozgrywek Piłkarskich, dlatego też jako podmiot uprawniony może zawrzeć przedmiotową umowę. Umowa miała charakter ogólny, PZPN udzielił wyłącznej licencji do praw medialnych do Rozgrywek Piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywek o Puchar Polski oraz o Puchar Ligi Polskiej. Zawierając przedmiotową umowę PZPN nie miał jeszcze wiedzy, które konkretnie kluby reprezentuje, gdyż nie było wiadomo, które kluby znajdą się w poszczególnych sezonach w I i II lidze rozgrywek. Ponadto stwierdzono, że zapisy umowy nie odnoszą się do poszczególnych klubów ani też nie wskazują ich jako strony umowy. Otrzymane od "B" należności z tytułu udzielonej licencji do praw medialnych za poszczególne sezony piłkarskie, PZPN na podstawie uchwał Prezydium Zarządu przekazywał klubom I i II ligi. Z powyższego wynika jednoznacznie, że PZPN jako strona ww. umowy i wyłączny właściciel wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych w tym praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych - których umowa dotyczyła na mocy uzgodnień z klubami - dysponował, wynikającymi z kontraktu należnościami, które następnie rozdysponowywał poszczególnym klubom I i II ligi, stając się w ten sposób stroną dla konkretnie określonych klubów w zakresie sprzedaży praw medialnych.

Zdaniem organu przeniesienie ww. praw medialnych miało miejsce podczas obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przytoczył treść art. 4 pkt. 2 tej ustawy, stanowiący co rozumie się przez usługi.

Wskazał, iż zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Obecnie więc udzielenie każdego rodzaju licencji jest opodatkowane.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez wartości niematerialne i prawne należy rozumieć nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j.: Dz. U. z 2 003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Organ wskazał, iż podobnie zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości uznawanie aktywów za składnik wartości niematerialnych i prawnych uznaje się taki tytuł prawny lub przywilej, który: pozostaje pod kontrolą przedsiębiorstwa, przyniesie w przyszłości korzyści ekonomiczne lub inne pożytki, można wiarygodnie ocenić.

Organ zaznaczył, że zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia [...] 2000 r., jak i uchwałą [...] z dnia [...] 2000 r. Zarządu PZPN, wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II ligi) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do PZPN. Klub nie przestrzegający ww. postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. A zatem już od chwili powzięcia tych uchwał PZPN dysponował prawami medialnymi do rozgrywek ligowych i pucharowych. W innym przypadku nie mógłby bowiem udzielić licencji "C" ("B"), gdyż nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada.

Korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych odbywać się może na dwa sposoby. Po pierwsze, możliwe jest przeniesienie tego prawa na inny podmiot. Po drugie, korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych może odbywać się poprzez uzyskanie od ich podmiotu prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji, czyli uzyskanie licencji (sublicencji). Istotą usługi, o której mowa, było przeniesienie przez kluby na rzecz PZPN wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw medialnych do rozgrywek ligowych. W zamian za to uchwałą nr [...] z dnia [...] 2004 r. Prezydium Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 ustalono wysokość ww. kwot w załączniku nr 1 do cytowanej uchwały. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pomimo tego, iż przeniesienie prawa na rzecz PZPN miało miejsce pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zgodnie z wyżej powołanym art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, istotne dla opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług było określenie momentu otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Organ odwoławczy zatem uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo więc określił wysokość podatku należnego z tytułu sprzedaży praw medialnych (powołał się tu na: wyrok WSA z 2.12.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1066/08, wyrok WSA z 23.04.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 104/09). W przedmiotowej sprawie miało bowiem miejsce wykonanie usługi przez podatnika, tj. przeniesienie praw medialnych na rzecz PZPN (uchwała zebrania Prezesów Klubów I i II Ligi PZPN dotycząca scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN z 29 maja 2000 r. oraz uchwała [...] z dnia [...] 2000 r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej - obie w aktach sprawy) które to wykonanie nastąpiło za wynagrodzeniem (cytowana wyżej uchwała nr [...]). Doszło więc do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc przekazanie praw medialnych przez Spółkę PZPN-owi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Otrzymaną w [...] 2005 r. IV ratę w kwocie brutto [...] zł (podatek VAT [...] zł) z tytułu licencji należało potraktować jako część zapłaty i wykazać do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 21it. c i lit. e ustawy o której mowa w art. 175 (ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (ust. 2), należy stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o udzieleniu licencji i sublicencji, tj. (korzystania z wartości niematerialnych i prawnych) natomiast, jak stwierdził organ II instancji, pomiędzy klubami a PZPN miało miejsce przeniesienie praw (wartości niematerialnych i prawnych).

Art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w sprawie wobec Spółki, albowiem ta nie udowodniła, że zawarła przed dniem [...] 2004 r. umowę o świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji, czy też była stroną umowy zawartej przed [...] 2004 r., a zarejestrowanej w urzędzie skarbowym. W szczególności Spółka nie była stroną umowy zawartej przez w dniu [...] 2000 r. przez PZPN oraz "C" Sp. z o.o. na wykonywanie wszelkich praw medialnych do spotkań piłkarskich I i II ligi. Zatem przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania (organ powołał: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 104/09).

W zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług stwierdzono, import usług nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. ł ustawy. Z przypadkiem importu usług wiąże się natomiast co do zasady obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Tego rodzaju mechanizm (określany jako odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge mechanism) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych. Co do zasady bowiem podatnikiem jest podmiot świadczący usługę. W przypadku usług świadczonych przez podmioty o zagranicznej rezydencji musiałyby one zarejestrować się w Polsce i rozliczać tutaj podatek. Stąd też przyjęcie konstrukcji, zgodnie z którą podatnikiem (a w zasadzie osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku) co do zasady jest nabywca usługi, służy uproszczeniu rozliczenia podatku. Z kolei założenie, że podatek płacony przez importera usług jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym, zapewnia neutralność podatku od importu usług.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT 2004 r., w przypadku świadczenia usług w dziedzinie sportu, miejscem świadczenie usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W myśl przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z art. 19 ust. 19 ustawy wynika, iż przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust 4 - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4) ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług. Stosownie do przepisów art. 86 ust. 10 pkt 2, w przypadku importu usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy od importu usług, dla którego podatnikiem jest nabywca. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4, stanowi kwota podatku należnego od importu usług.

Z powyższych uregulowań w ocenie organu podatkowego II instancji wynika, że w opisanym przypadku obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od ww. usługi udokumentowanej fakturą nr [...] powstał w miesiącu wystawienia przez usługodawcę faktury VAT, tj. w [...] 2004 r. i w tym też miesiącu powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą wartość podatku należnego od importu usług.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że Spółka naruszając postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT z 2004 r. zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę [...] zł, stanowiąca podatek należny od importu usługi, tj. z tytułu nabytej w [...] 2005 r. usługi sportowej świadczonej na terenie Polski przez podatnika mającego miejsce zamieszkania poza terytorium kraju udokumentowanej fakturą [...] z [...] 2005 r.

W zakresie zaniżenia o kwotę [...] zł podatku należnego z tytułu wynagrodzenia za udział w rozgrywkach o Puchar Polski organ II instancji stwierdził, iż w Spółka nie opodatkowała, nie udokumentowała fakturą VAT ani też nie ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za [...] 2005 r. należności z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 przyznanych i przekazanych Spółce, w [...] 2005 r. przez PZPN w łącznej kwocie [...] zł. Należności te, w [...] 2005 r. dowodem PK nr [...] ujęte zostały w ewidencji księgowej na koncie "760-4 przychody z tytułu praw medialnych". Otrzymane należności stanowiły wynagrodzenie Spółki za udział w rozgrywkach Puchar Polski w sezonie 2004/2005 organizowanych przez Polski Związek Piłki Nożnej w W.. Rozgrywki o Puchar Polski odbywały się na podstawie Regulaminu stanowiącego załącznik nr 1 do Uchwały nr [...] z dnia [...] 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN. W regulaminie tym określono, że rozgrywki o Puchar Polski są masową impreza piłkarską mającą na celu wyłonienie najlepszej spośród wszystkich polskich drużyn piłkarskich, ubiegających się o to trofeum. Cykl rozgrywek w sezonie 2004/2005 na szczeblu centralnym rozpoczynał się od 1 lipca 2004 r., a kończył się do 30 czerwca 2005 r. W § 2 regulaminu zaznaczono, że od sezonu 2004/2005 w rozgrywkach o Puchar Polski obowiązkowo biorą udział drużyny I, II, III, IV ligi oraz do klasy okręgowej włącznie. W regulaminie określone zostały zasady prowadzenia tychże rozgrywek oraz prawa i obowiązki dla klubów biorących udział w zawodach. Zgodnie z § 11 ww. regulaminu, zawody organizuje sekcja piłki nożnej klubu będącego gospodarzem i pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją zawodów. Każda drużyna wyjeżdża na zawody na koszt własny. PZPN, jako podmiotowi organizującemu, prowadzącemu i nadzorującemu rozgrywki o Puchar Polski przysługują prawa reklamowe. Klubom uczestniczącym w rozgrywkach przysługują wszystkie wpływy z biletów wstępu na mecze, których są gospodarzami, wpływy z praw reklamowych, wykraczających poza treść praw, zastrzeżonych dla PZPN, określonych w niniejszej lub odrębnej uchwale Prezydium Zarządu PZPN oraz inne wpływy związane z organizacją spotkań pucharowych. Prezydium Zarządu PZPN może przyznać odrębną uchwałą nagrody dla klubów uczestniczących w rozrywkach.

Uchwałą nr [...] przyznało procentowe wysokości nagród dla klubów z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski w sezonie 2004/2005. Zgodnie z tą uchwałą kwotą, stanowiącą pulę nagród, podlegającą podziałowi miał być: dochód uzyskany przez PZPN od sponsorów rozgrywek o Puchar Polski w sezonie 2004/2005, dochód z organizacji meczów finałowych o Puchar Polski w sezonie 2003/ pomniejszone o koszty organizacji PZPN, w szczególności koszty związane z delegacją sędziów, obserwatorów, delegatów itp. W powyższej uchwale ustalono, że minimalną kwotą podlegającą podziałowi będzie [...] zł. Następnie ustalono procentowy podział nagród w zależności od zajętego miejsca w danej fazie rozgrywek oraz w zależności od zwycięstwa lub porażki w następnej fazie rozgrywek. Wypłata nagród miała nastąpić do [...] 2005 r. Ponadto w niniejszej uchwale ustalono zakres praw marketingowych zastrzeżonych dla sponsora/sponsorów rozgrywek o Puchar Polski.

W rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 klub "A" wyszedł z rozgrywek grupowych na pierwszym miejscu i przeszedł do 1/8 finału, po czym w [...] 2005 r. odpadł z rywalizacji po meczach z Legią W.. Zgodnie z punktem 4 uchwały nr [...] Prezydium PZPN za uczestnictwo w rozgrywkach grupowych ustalony został udział procentowy nagród, w tym za 1 - miejsce udział wynosił 3% - co daje kwotę [...] zł licząc od minimalnej kwoty podlegającej podziałowi [...] zł. za udział w 1/8 finału pokonany uzyskiwał [...] % z puli nagród - co daje kwotę [...] zł licząc od minimalnej kwoty podlegającej podziałowi [...] zł. Łączna kwota należna dla Spółki wyniosła zatem, według wyżej wskazanego wyliczenia [...] zł. W ewidencji księgowej Spółka wykazała kwotę [...] zł. Ponieważ w ramach kontroli Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób oraz od jakiej ostatecznej kwoty liczone było otrzymane wynagrodzenie z tytułu udziału w przedmiotowych rozgrywkach w kwocie [...] zł, pismem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor UKS w K. wystąpił do PZPN o udzielenie informacji m.in. w zakresie należnych Spółce "A" kwot z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005. W odpowiedzi PZPN poinformował, iż klubowi "A" przysługiwała zgodnie z treścią uchwały nr [...] Prezydium Zarządu PZPN z dnia [...] 2004 roku kwota w wysokości [...] zł. Po potrąceniu kwoty [...] zł z tytułu kary za żółte kartki, na konto klubu została przekazana przelewem w dniu [...] 2005 r. kwota [...]zł.

Wobec powyższego na podstawie uzyskanych informacji oraz opierając się na zapisach uchwały nr [...] stwierdzono, że należny przychód z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 dla "A" wynosił [...]zł.

Przyznanej należności Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług i nie wykazała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tegoż podatku i deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, póz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym organizatorem rozgrywek o Puchar Polski był PZPN. Drużyny I, II, III i IV ligi oraz do klasy okręgowej włącznie, obligatoryjnie brały udział w tychże rozgrywkach. Działalność klubów polega na grze w piłkę nożną i czerpaniu z tego tytułu korzyści finansowych. W regulaminie z [...] 2004 r. zostały ustalone zasady prowadzonych rozgrywek oraz prawa i obowiązki przysługujące poszczególnym klubom. Uchwałą nr [...] z dnia [...] 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN wszystkim klubom biorącym udział w rozgrywkach o Puchar Polski zagwarantowane zostało wynagrodzenie z tegoż tytułu, którego wysokość ustalona została procentowo w zależności od odniesionego sukcesu. W uchwale wskazane zostało również źródło pochodzenia kwoty stanowiącej ogólną wartość wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami regulaminu rozgrywek o Puchar Polski na sezon 2004/2005 cykl rozgrywek kończył się do [...] 2005 r. Zatem za termin wykonania przedmiotowej usługi należy przyjąć [...] 2005 r.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpłatnie (za wynagrodzeniem) wykonał na rzecz PZPN jako organizatora rozgrywek usługę polegającą na uczestnictwie w spotkaniach piłkarskich organizowanych w ramach rozgrywek o Puchar Polski. Przedmiotową usługę jako związaną z organizowaniem imprez sportowych należy sklasyfikować jako usługa mieszcząca się w grupowaniu: PKWiU 92.62.12 usługi związane z organizowaniem imprez sportowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi z grupowania 92, w tym usługi związane z rekreacją i sportem, jako wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, pod pozycją nr 11 podlegały zwolnieniu od podatku VAT - z wyłączeniem usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61) - tylko w przypadku, jeżeli usługi te były świadczone przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zatem świadczenie usług w ww. zakresie, przez podmiot, którego celem prowadzenia działalności gospodarczej jest systematyczne dążenie do osiągania zysków powoduje opodatkowanie tych usług podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, tj. według stawki 22%. Organ zaakcentował, że Spółka "A" w badanym okresie była szczególnym rodzajem spółki akcyjnej prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sportu profesjonalnego, promocji sportu oraz działalności w zakresie jego rozwoju. Spółka była podmiotem komercyjnym działającym na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej sport profesjonalny jest rodzajem sportu wyczynowego, uprawianym w: celach zarobkowych. W statucie Spółki określającym m.in. przedmiot działalności Spółki nie zaznaczono, iż jest to podmiot nie nastawiony na zysk. wręcz przeciwnie, w obowiązującym w badanym okresie Statucie Spółki widniał zapis - § 10 statutu Spółki Akcyjnej obowiązującego w 2004 r. - świadczący o fakcie nastawienia na zysk, tj. według którego po utworzeniu kapitału zapasowego w wysokości co najmniej połowy średniej wydatków z dwóch ostatnich lat obrachunkowych - obowiązek ten wynika z art. 34 ust. 1 ww. ustawy o kulturze fizycznej - Spółka mogła dokonywać podziału zysku, do którego mieli prawo akcjonariusze proporcjonalnie w stosunku do nominalnej wartości akcji. Zarobkowy charakter stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu - rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności. Znaczenie ma zatem kryterium subiektywne w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku przez wykonywanie określonej działalności. Nie jest więc konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Osiąganie strat przez daną działalność zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. O kwalifikacji danej działalności przesądza fakt. czy oceniając obiektywnie prowadzona działalność może przynieść dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność, nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. "A" w badanych okresach prowadził działalność gospodarczą nastawioną na uzyskanie zysku (dochodu). Spółka w celu uzyskania dochodu pozyskiwała kontrahentów, dokonywała sprzedaży usług. Wobec czego na podstawie dokumentów organizacyjnych oraz faktycznego stanu w zakresie prowadzonej działalności należy stwierdzić, że Spółka była podmiotem mającym na celu systematyczne dążenie do osiągania zysków.

W myśl postanowień art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 zaznaczono, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Obowiązek wystawiania faktur został uregulowany w art. 106 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca zastrzegł, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ustępie 2 tegoż artykułu zaznaczono, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zatem na podstawie powołanych przepisów organ II instancji stwierdził, że należność z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną najpóźniej w [...] 2005 r. oraz opodatkowana podatkiem od towarów i usług we właściwym okresie rozliczeniowym, tj. [...] 2005 r. według stawki 22 %. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT, wysokość podatku należnego VAT stanowi kwota wyliczona przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu", tj. należną z tytułu sprzedaży kwotę należy uznać za kwotę obrotu brutto (z podatkiem) i z tej kwoty wyliczyć wartość netto oraz podatek należny. Zatem podatek należny z tytułu należności uzyskanych za udział w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005 wynosi [...] zł, według wyliczenia: [...] zł - ([...] zł x 18,03% = [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu, naruszenia art. 13 VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym zwolnienie działalności sportowej ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowo - przedmiotowy jak to ma miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, iż art. 13 VI Dyrektywy zawiera katalog zwolnień od czynności dokonywanych przez podatnika na terytorium kraju. Analiza przepisu art. 13 pozwala na wyodrębnienie dwóch grup zwolnień od podatku:

* zwolnienia dotyczące działalności w interesie powszechnym,

* pozostałe zwolnienia, których charakter jest inny niż zwolnień wymienionych wyżej.

W art. 13 A ust. 1 Dyrektywy stwierdzono, że zwolnieniu podlegają określone czynności wykonywane w interesie publicznym, przez m.in. pewne usługi ściśle związane z praktykowaniem sportu lub wychowaniem fizycznym świadczone przez organizacje niedochodowe osobom praktykującym sport lub wychowanie fizyczne (art. 13 ust. 1 lit. m). Natomiast w art. 13 A ust. 2 lit. a stwierdzono, że państwa członkowskie mogą podporządkować indywidualne udzielanie zwolnienia instytucjom innym niż podlegające prawu publicznemu dla każdego z rodzajów zwolnienia zawartych w ust 1, przestrzeganiu m.in. warunku, że instytucje te nie będą miały jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną nie będą rozdzielane, lecz przeznaczane na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. W ślad za art. 13 VI Dyrektywy polski ustawodawca wprowadził czynności zwolnione od opodatkowania dokonywane w interesie publicznym. Czynności te zostały wymienione w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Są to m.in. usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem z wyłączeniem czynności wymienionych w pozycji 11 tego załącznika. Ponadto ustawodawca zaznaczył, że w/w zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Organ skonstatował zatem, iż postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT z 2004 r. są zgodne z postanowieniami zawartymi w art. 13 VI Dyrektywy. Ponadto zaakcentował, że terminologia używana do określenia zwolnień, o których mowa w art.13VI Dyrektywy, powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zatem zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych wart. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (ww. wyroki w sprawach Temco Europe, pkt 17, Horizon College, pkt 16). Powinna ona być interpretowana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki VI Dyrektywy oraz mając na uwadze zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które ona przewiduje (wyrok w sprawie Temco Europe, pkt 18, oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbädehavn, Zb.Orz. s. 1-1527, pkt 28).

Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory, Zb.Orz. s. I-12121, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 14).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "A" naruszając postanowienia art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł. stanowiącą wartość podatku VAT obliczonego od należności za udział w rozgrywkach o Puchar Polski w sezonie 2004/2005.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do tutejszego Sądu. W skardze powtórzono zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, dotyczące tzw. praw medialnych, a wskazane wyżej. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zwolnienia czynności przeniesienia licencji do praw medialnych w sezonie 2004/205 z tytułu I raty w kwocie brutto [...] zł w tym VAT [...] zł na podstawie zgłoszenia umowy zawartej przed majem 2004 r. do organu skarbowego po zmianie ustawy VAT przez spółkę "B" oraz o orzeczenie na rzecz skarżącego o kosztach postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zaskarżonej zarzucono naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozstrzygniecie i uzasadnienie faktyczne polegające na odmowie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do przeniesienia własności praw medialnych jako usługi udzielenia licencji, 2) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z przyjęciem założenia, iż dokonane zgłoszenie zgodnie z art. 147 ustawy VAT nie dot. umowy zawartej pomiędzy klubami sportowymi i PZPN a jedynie umowy zawartej pomiędzy PZPN i spółką "B", 3) art. 13 VI Dyrektywy w zw. z niezgodnością postanowień art. 147 ust. 2 ustawy VAT z Dyrektywą z powodu uzależnienia przedłużenia zwolnienia od spełnienia wymogu formalnego polegającego na zgłoszeniu zawarcia umowy do organu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy w kontrolowanej sprawie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe podjęły skuteczne działania zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego, dokonały jego wszechstronnej oceny i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Również uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi wynikające z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do najistotniejszych zarzutów skargi dotyczących opodatkowania przychodu z tytułu praw medialnych do rozgrywek drużyny piłkarskiej skarżącej Spółki należy wskazać, iż kwestią sporną jest dokonanie przez skarżącą sprzedaży tych praw na rzecz PZPN. Zdaniem skarżącej do przeniesienia praw medialnych przez kluby na rzecz PZPN nie doszło, a PZPN był jedynie (cyt., s. 4 skargi:) "reprezentantem czytaj pełnomocnikiem wszystkich klubów, nie miał legitymacji otrzymanej od tych klubów do rozporządzania prawami medialnymi jak właściciel więc zawarta przez pełnomocnika umowa była de facto umową zawartą przez "B" z każdym klubem oddzielnie reprezentowanym przez PZPN.(...) A to oznacza, iż fakt zgłoszenia tej umowy do właściwego urzędu skarbowego przez PZPN czy przez "B" oznacza spełnienie warunku zgłoszenia, który jest ważny i nie ma potrzeby dodatkowego zgłoszenia umowy przez poszczególne kluby w tym "A"."

Sąd zauważa, iż z zebranego przez organy w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] 2000 r. Zarząd PZPN podjął uchwałę nr [...] w której stwierdzono, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek Ii II ligi oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do PZPN, natomiast klub sportowy nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

Natomiast w dniu 27 lipca 2000 r. PZPN zawarł z Polską Korporacja Telewizyjną Sp. z o.o. ("C"), która później zmieniła nazwę na "B", umowę przyznającą "C" licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z tej z umowy, PZPN wywodził z uchwały Zarządu PZPN z dnia [...] 2000 r., podjętej po zebraniu w dniu [...] 2000 r. prezesów I i II ligi piłki nożnej.

Z treści umowy z [...] 2000 r. wynika, iż stronami tej umowy jest PZPN jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i "C". Jednocześnie postanowienia umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została zawarta w imieniu strony skarżącej względnie innego sportowego klubu piłkarskiego.

Należy wskazać, iż w trakcie narady prezesów klubów I i II ligi, odbytej w dniu [...] 2009 r. kluby piłkarskie postanowiło o ograniczeniu swoich praw medialnych akceptując propozycję PZPN dotyczącą scentralizowania praw medialnych i upoważniły władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Na tej podstawie zarząd PZPN podjął w dniu [...] 2000 r. uchwałę nr [...] , z której wynika, że Związek jest wyłącznym dysponentem praw medialnych, a każdy klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. W ocenie Sądu pozwala to na sformułowanie wniosku, iż PZPN stał się dysponentem praw medialnych, jednak poszczególne kluby piłkarskie pozostały ich właścicielami. Natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, że do przeniesienia własności praw medialnych doszło w dniu [...] 2000 r., kiedy to na naradzie prezesów klubów piłkarskich I i II ligi podjęto decyzję o scentralizowaniu przysługujących klubom praw medialnych, gdyż przedmiotowa uchwała prezesów klubów obu lig piłkarskich nie wskazuje, iż jej celem było przeniesienie praw medialnych. Brak jest jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, iż w 2000 r. doszło do zawarcia umowy, na podstawie której prawa medialne zostały definitywnie sprzedane przez poszczególne kluby, w tym przez stronę skarżącą, na rzecz PZPN.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl): "Podkreślić należy, że podstawa wypłaty wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które podejmowane były każdego roku. Ponadto należy wskazać, że bezspornym jest, iż w sezonie 2004/2005 kluby I i II ligi, w tym Skarżąca, otrzymywały wypłaty od PZPN, na podstawie odrębnych uchwał Zarządu. Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 zostały określone w uchwałą PZPN nr [...] z dnia [...] 2004 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały zarządu PZPN, które miały swoje źródło w umowie zawartej przez PZPN z "C" spółka z o.o.". Dlatego, w ocenie Sądu, należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez stronę skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN w 2004 r. Skarżąc Spółka, podobnie jak inne kluby sportowe I i II ligi dokonywała sprzedaży praw medialnych do meczów w danym sezonie, kiedy brała udział w rozgrywkach danej ligi. Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi przeniesienia praw medialnych, a momentem powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, tak pod rządami starej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez skarżąca Spółkę wykonana przed dniem [...] 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu [...] 2004 r., to usługa ta podlegała opodatkowaniu od dnia [...] 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy której objęta opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji, sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Ponieważ istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez skarżącą Spółkę wskazanych w zaskarżonej decyzji należności pieniężnych od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich, tym zakresie istotna była ocena czy Spółka korzystać może ze zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ten przejściowy przepis stanowi w ust. 1, że w okresie do dnia [...] 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175 [tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dopow. Sądu], udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Stosownie do treści ust. 2 art. 147 ustawy przywilej zadekretowany w ust. 1 tegoż artykułu stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem [...] 2004 r. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań stała się zatem w tym kontekście analiza umowy licencyjnej i marketingowej, jaką PZPN zawarł w dniu [...] 2000 r. z "C", mocą której "C" uzyskiwała licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich I i II ligi. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa ta została zawarta li tylko pomiędzy PZPN a "C" i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej Spółki, gdyż z żadnego dokumentu, ani też z żadnego innego dowodu nie wynika, aby strona skarżąca udzieliła PZPN pełnomocnictwa (umocowania) do działania w jej imieniu i na jej rzecz, także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt. I SA/Kr 555/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie można także przyjąć domniemania istnienia takiego pełnomocnictwa w realiach faktografii sprawy i całokształtu okoliczności faktycznych. Aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat, powinno eksponować w swej treści expressis verbis , bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną i nie nastręczającą jakichkolwiek wątpliwości wykładnię wskazane umocowanie PZPN do działania w imieniu spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Jego brak czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy PZPN a "C" Sp. z o. o. w W. i skutki z niej wynikające. Tym niemniej zauważyć należy, iż na gruncie prawa prywatnego PZPN via facti zadysponował w imieniu i na rzecz strony skarżącej jej prawami medialnymi i zawarł przedmiotową umowę z "C" z dnia [...] 2000 r. Skarżąca spółka nie była stroną tej umowy, ani też, jak wyżej wskazano PZPN nie dysponował pełnomocnictwem spółki do zawarcia tej umowy w jej imieniu i na jej rzecz. Za pełnomocnictwo, które spełnia powyższe wymagania, nie może zostać w ocenie Sądu uznana wskazywana w przez stronę skarżącą, uchwała zebrania prezesów klubów z dnia [...] 2000 r. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy z [...] 2000 r., artykułująca, że PZPN jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. W konsekwencji umowa ta wywarła wobec strony skarżącej jedynie per facta concludentiam, skutki cywilno-prawne, co jednak nie oznacza, że pomiędzy stroną skarżącą, a "C" istniał jakiś konkretny stosunek cywilno-prawny, ani też, że pomiędzy skarżącą spółką i PZPN istniał taki stosunek prawny, który umożliwiał PZPN dokonywanie czynności ze skutkiem prawno-podatkowym na jej rzecz. Wobec powyższego uprawniona staje się konstatacja, iż wypłaty dokonywane przez PZPN na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu PZPN."

W tej sytuacji, organy podatkowe prawidłowo oceniły w niniejszej sprawie , że art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w sprawie wobec skarżącej Spółki. Strona skarżąca nie zawarła bowiem umowy o świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji przed dniem [...] 2004 r., ani też, taka umowa, której skarżąca Spółka byłaby stroną nie została w terminie, tj. przed [...] 2004 r., zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Spółka nie była stroną umowy z dnia [...] r., gdyż jej stronami były : jako świadczący usługę - PZPN, a jako usługobiorca – "C"; skarżąca Spółka nie udzieliła zatem "C" licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych. Wobec tego bezprzedmiotowym jest zarzut skarżącej Spółki dotyczący, w jej ocenie, naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 13 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE. L Nr 145, str. 1) w związku z niezgodnością postanowień art. 147 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. z powodu uzależnienia przedłużenia zwolnienia od spełnienia wymogu formalnego polegającego na zgłoszeniu zawarcia umowy do organu skarbowego.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił także stanowisko organów podatkowych, szeroko zaprezentowane w pierwszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, w kwestii nieprawidłowości dotyczących:

- zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł stanowiąca wartość podatku należnego dot. przychodów z tytułu udziału w rozgrywkach o Puchar Polski,

- zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku nie opodatkowania usługi importowej udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] 2005 r., wystawioną z tytułu świadczenia na terenie Polski usługi piłkarskiej przez M. L., [...], posiadajacego miejsce zamieszkania poza terytorium kraju,

- zawyżenia podatku naliconego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca ([...] 2005 r.) o kwotę [...] zł.

Jednocześnie ponieważ ta końcowa kwestia nie była przedmiotem zarzutów w skardze do WSA strony skarżącej, a zatem strona ta zaakceptowała stanowisko organu odwoławczego w tych sprawach, Sąd po zbadaniu zgodności z prawem tego stanowiska organów podatkowych uznał za bezcelowe powtarzanie w tym miejscu szczególowego uzasadnienia faktycznego i prawnego Dyrektora Izby Skarbowej, z którym się w pełni zgadza, i które przedstawił wżej.

Nadto za prawidłowe Sąd uznaje także uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji w części ustaljącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Sąd podziela agrumentacje prawna organu odwoławczego w tym zakresie, który stwierdził, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi m.in. wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W związku więc z tym, że z dniem 1 grudnia 2008 r. przestały obowiązywać przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ podatkowy obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a.