Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1841/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 § 1 i 2, art. 146 § 1, art. 174 pkt 1, art. 184, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 496/11 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 496/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez J. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w 2002 r. nabył dwie działki rolne (o powierzchni 1086 m2 oraz 1050 m2) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Działki te znajdowały się na obszarze Gminy B., która nie posiadała wówczas planów zagospodarowania przestrzennego, a jedynie studium, z którego wynikało, że nabyte grunty traktowane były jako grunty orne z możliwością zabudowy mieszkaniowej. Wnioskodawca ogrodził sąsiadujące ze sobą działki i w ciągu kilku miesięcy wybudował dom dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny (żony i dzieci) posiłkując się przy tym kredytem hipotecznym. Przed upływem 5 lat od chwili zakupu tych działek doszło do sprzedaży jednej z działek (1050 m2), a przychód w ten sposób uzyskany wnioskodawca przekazał na cele remontowo-budowlane wybudowanego domu. W 2004 r. wnioskodawca wraz z żoną oraz innym małżeństwem nabył na współwłasność 6,15 ha ziemi rolnej (działka nr 7[...] o powierzchni 4,99 ha oraz działka nr 4[...] o powierzchni 1,16 ha ) od miejscowego rolnika zadłużonego w KRUS. Ziemia została nabyta z zadłużeniem i hipoteką. Zaległość w KRUS została rozłożona na raty i spłacona przez współwłaścicieli w 2008 r. Wnioskodawca nabywając grunty planował początkowo zająć się szkółkarstwem ze współwłaścicielami, którzy zajmują się taką hodowlą, jednak nie podjął żadnych czynności związanych z działalnością szkółkarską. Ponadto nabył je w celu powiększenia majątku osobistego i nie planował ich sprzedaży. W dniu 29 grudnia 2009 r. została zniesiona współwłasność zakupionych działek. Wnioskodawca mając status rolnika (posiada ponad 1 ha ziemi rolnej) korzystał dwa razy z dopłat unijnych do ziemi jako dopłaty do łąk. Po stracie pracy opłacał KRUS, zaś w chwili złożenia wniosku pracuje za granicą.

Od stycznia 2010 r. obszar, do którego należą zakupione działki, został przyłączony do miasta K.. Wnioskodawca, w związku z nowymi regulacjami, jeszcze przed przyłączeniem do miasta (listopad 2009 r.) podzielił ziemię na 8 działek (po 30 arów każda). Ze "studium planu zagospodarowania przestrzennego" miasta wynikało, że nabyta nieruchomość uzyskała charakter budowlany (pod zabudowę jednorodzinną). Wnioskodawca zdecydował się dokonać zbycia jednej działki o powierzchni 10 arów (wydzielonej z działki 30 arowej) - w tym zakresie została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz planuje sprzedaż dwóch działek 30-arowych. Ponadto wystąpił z wnioskiem o podział jednej z działek 30-arowych na 3 działki 10 arowe. Decyzja w sprawie sprzedaży działek, wynika ze zmiany przeznaczenia tej ziemi w "studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego" miasta oraz chęci przeznaczenia środków ze sprzedaży tych działek na spłatę kredytu oraz budowę nowego domu. Na wskazanym gruncie wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nigdy nie udostępniał nieruchomości rolnej ani nie udostępnia jej innym osobom na podstawie umowy najmu lub dzierżawy itp.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że działki wskazane we wniosku nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Grunty, od momentu ich nabycia, były utrzymywane "w dobrej kulturze rolnej". Mając status rolnika skarżący korzystał dwa razy z dopłat unijnych do ziemi jako dopłaty do łąk. Zakupując ziemię początkowo planował zająć się szkółkarstwem ze współwłaścicielami, którzy zajmują się taką hodowlą. Jednak po zakupie przedmiotowych gruntów żadnych czynności związanych z działalnością szkółkarską nie podjął. Jeżeli będzie dokonywać sprzedaży działek, będą one sprzedawane nie tylko jednemu nabywcy. Na chwilę złożenia uzupełnienia wniosku o interpretację, doszło do sprzedaży jednej działki wydzielonej z gospodarstwa rolnego. Działka ta była oferowana ustnie tzw. "drogą pantoflową". Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch działek 30-arowych, które oferowane są poprzez agencję nieruchomości. W najbliższej przyszłości nie będzie dokonywać sprzedaży kolejnych działek i w związku z tym wnioskodawca nie rozważał, w jaki sposób kolejna sprzedaż będzie oferowana na rynku. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, poza opisanymi powyżej, które zamierzałby zbyć w przyszłości.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny strona zadała pytanie: czy sprzedaż kilku działek wydzielonych – po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego (lub wszystkich) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym dostawa tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem? Zdaniem wnioskodawcy, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu. Ponadto planowana sprzedaż działek budowlanych przez Wnioskodawcę nie nastąpi również w ramach działalności rolniczej (takiej działalności wnioskodawca nigdy nie prowadził). W związku z tym sprzedaż kilku działek (bądź wszystkich) wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a powołane przez stronę orzecznictwo uznał za niejednolite.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

- przepisów procesowych: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), podkreślając, że nabycie tych nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych i że środki uzyskane ze sprzedaży majątku osobistego zostaną przeznaczone na spłatę kredytu oraz budowę nowego domu. Sprzedaż zaś kilku działek (bądź wszystkich) z majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że w świetle tego przepisu każda, nawet jednorazowa czynność stanowi działalność gospodarczą, jeśli wiąże się z nią zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy oraz czynność ta jest wykonywana jest przez producenta, handlowca, usługodawcę pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód. Z kolei z definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako u.s.d.g.) wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej znamionują dodatkowe cechy, a mianowicie; wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie ma charakteru przypadkowego, musi być zorganizowana. Nie może być bowiem oderwana od obowiązków ustawowych nałożonych przez prawodawcę na przedsiębiorców na mocy różnych aktów prawnych (rejestracja działalności gospodarczej, zgłoszenie podatkowe i statystyczne, ubezpieczeniowe), lecz wiąże się - nie tylko z zamiarem jej podjęcia - nade wszystko z aktywnością, która co do zasady zawsze przybiera określoną formę organizacyjno-prawną. Z cechą zorganizowania ściśle wiąże się cecha ciągłości, co potwierdza użyty w art. 2 u.s.d.g. spójnik "i". Ciągłość działalności gospodarczej oznacza, że jest to względna stałość (stabilność) jej wykonywania, przy założeniu, że nie jest to aktywność okazjonalna, jednostkowa. Chodzi zatem o powtarzalność rodzajową działań. Sporadyczne wykonywanie czynności wyklucza uznanie takiej aktywności za wykonywanie działalności gospodarczej. Ciągłość jako cecha działalności gospodarczej oznacza zamiar podmiotu podejmującego i wykonującego działalność gospodarczą, który objawia się pewną metodą postępowania (powtarzalność czynności) właściwą rodzajowi działalności gospodarczej. A zatem, zorganizowanie i ciągłość stanowią cechy znamienne dla działalności gospodarczej w świetle definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, która niejako jest doprecyzowaniem myśli ustawodawcy zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu istotne dla organu podatkowego jest ustalenie: rodzaj wykonywanej czynności (produkcja, handel, czy usługi itd.), sposób jej wykonywania (stały, ciągły), czy czynności te wykonywane są na rzecz osób trzecich w sposób zorganizowany, powtarzający się. Kluczowe znaczenie dla oceny sprawy ma szczegółowa analiza okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów przez skarżącego i jego małżonkę, zamiar nabycia przez stronę skarżącą gruntów, czas dzielący od momentu jego nabycia do jego zbycia, a także przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży tych gruntów - czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym strony skarżącej.

W ocenie Sądu w badanej sprawie, o tym czy podmiot ma status podatnika VAT, decyduje nie sam zamiar prowadzenia na zakupionym gruncie działalności gospodarczej w zakresie szkółkarstwa, lecz, czy grunt ten nabyty został w celu jego dalszej odsprzedaży. Na tle przedstawionego stanu faktycznego ustalenia wymaga, w jakim charakterze działała strona skarżąca (czy w charakterze producenta, handlowca lub w ramach innego zawodu wymienionego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). By uznać, że strona skarżąca posiada status podatnika VAT, musiałaby działać jako handlowiec, którego przedmiotem działalności handlowej byłby obrót nieruchomościami (kupno nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży), przy czym jako handlowiec powinna mieć zamiar wykonywania tych czynności handlowych w sposób częstotliwy. Sąd stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę sprzedaż wydzielonych działek nie następowała w ramach działalności gospodarczej, trudno bowiem uznać, że działała ona w sposób częstotliwy w charakterze handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym, że jest podatnikiem VAT. Wobec tego twierdzenie organu, że już sama czynność zakupu nieruchomości z zamiarem jej wykorzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej stanowi o prowadzeniu przez stronę w tym zakresie działalności gospodarczej, jest wadliwe.

Według Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą taka wykładnia przepisów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, tym samym brak podstaw do przyjęcia, że planowana sprzedaż działek wydzielonych z majątku prywatnego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej podlega podatkowi od towarów i usług.

Poglądy te zdaniem Sądu szeroko prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 42/09), zgodnie z którym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych).

Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że wyrok został wydany z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pierwotnie stanowiących grunty rolne i nabytych w celach prowadzenia działalności rolniczej (szkółkarskiej) nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę tych działek, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w okolicznościach tej sprawy wynikających z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. Jest to zarzut subsydiarny w stosunku do zasadniczego, odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest bezzasadny, trafnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o przepis § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)