Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 398/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M.M. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi M.M. i M.M. (dalej: podatnicy; Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] numer [...], w części dotyczącej określenia Skarżącym odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 6.786 zł, określająca powyższe odsetki za zwłokę we wskazanej wysokości wyłącznie Skarżącemu M.M. i utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. w zakresie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 72.690 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że podatnicy w roku podatkowym 2009 złożyli zeznanie PIT-36, w którym wykazali przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych odliczeń podatek należny nie wystąpił. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalono, że M.M. dokonywał w latach 2009-2013 sprzedaży towarów przez Internet, której to działalności gospodarczej podatnik nie zgłosił do opodatkowania. W ramach tak prowadzonej działalności nie prowadził ksiąg podatkowych za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. i nie objął przychodu z tego tytułu złożonym zeznaniem podatkowym PIT-36. Powołano się na treść art. 9a ust. 1-2, 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i podniesiono, że postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik dokonywał w latach 2009-2013 sprzedaży towarów przez Internet na terenie Polski. Przedmiotem sprzedaży były głownie używane konsole do gier; należności za sprzedane towary wpływały na rachunek bankowy podatnika w [...]. Sprzedaż towarów prowadzona była na portalu handlowym [...] przy użyciu tzw. nicków osób trzecich, towary dostarczane były do nabywców w formie przesyłek za pobraniem za pośrednictwem [...], kwoty pobrane od odbiorców przesyłek były wypłacane/doręczane podatnikowi w Urzędzie Pocztowym, kwoty za sprzedany towar przez Internet były przekazywane przez nabywców a należności za sprzedane towary na ww. rachunek podatnika. Wskazano, że była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, o czym świadczyła duża częstotliwość dokonywanych transakcji oraz sposób realizacji poszczególnych umów sprzedaży. Ustalono, że podatnik przebywał w Polsce i tu też było jego centrum interesów osobistych i gospodarczych (dokonywał zakupów i płatności przy wykorzystaniu różnego rodzaju kart płatniczych, w tym wpłat własnych).

Przychód M.M. przyjęto w wysokości 15.468,79, koszty uzyskania przychodu w wysokości 27.100,71 zł. Przychód z działalności gospodarczej M.M. przyjęto w wysokości 412.079,20 zł, a koszty uzyskania przychodu w wysokości 56.611,97 zł. Po odliczeniu strat z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie społeczne dochód małżonków do opodatkowania wyniósł 322.483,09 zł. Po odliczeniu natomiast składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi prorodzinnej podatek wyniósł 72.690 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów działalności niezgłoszonej do opodatkowania w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględniono łączną kwotę 20.037,40 zł, na którą składają się: suma kosztów opłat i prowizji bankowych (180 zł), suma kosztów przesyłek na podstawie informacji z [...] (100 zł), suma kosztów przesyłek na podstawie informacji od [...] (18.977,40 zł), suma kosztów zakupu towaru handlowego na podstawie informacji z wyciągu bankowego (780 zł). Pozostałe wydatki zgłaszane przez Stronę nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak ich właściwego udokumentowania. W szczególności organ uznał, że zeznania świadków dotyczące ich ponoszenia nie są wystarczające.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w sprawie decyzją uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia Skarżącym odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 6.786 zł i określił powyższe odsetki we wskazanej kwocie wyłącznie Skarżącemu M.M.

W ocenie organu odwoławczego organ nieprawidłowo określił wysokość zaliczek za okres styczeń-grudzień 2009 r. obojgu Skarżącym, bowiem działalność gospodarczą, której one dotyczą, prowadził wyłącznie M.M. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uwzględnił treść art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z dniem 31.12.2015 r. Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] wynika bowiem, że w dniu 05.08.2014r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i stosownie do treści art. 70c O.p. podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania pismem z dnia 22.10.2014 r., doręczonym w dniu 27.10.2014 r. Organ wskazał następnie, że o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie został poinformowany ustanowiony wówczas pełnomocnik Skarżącego, a nastąpiło to dopiero pismem z dnia 26.10.2017 r., doręczonym w dniu 30.11.2017 r. W ocenie organu fakt, iż realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (będąca celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) została spełniona wyłącznie wobec podatnika, z pominięciem jego pełnomocnika, stanowi wprawdzie uchybienie przepisowi art. 70c O.p., jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro materialny skutek zawiadomienia został wypełniony. Organ zauważył ponadto, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia dotyczy także M.M., bowiem dla przerwania czy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są małżonkowie, wystarczające jest spełnienie przesłanek określonych w O.p. w stosunku do jednego z nich. Zwrócono również uwagę na wydanie w dniu 17.12.2015 r. decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania tych zaległości, jak również na fakt, iż z tym samym dniem wydano zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone Skarżącemu z dniu 25.02.2016 r. Organ powołał się w tym zakresie na treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia zarządzenia wydanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazano dalej, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika z dnia 17.12.2015 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po myśli art. 33a § 1 pkt 2 O.p., jednak nie naruszyło to w żaden sposób zarządzenia o zabezpieczeniu, które nie zostało też uchylone w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pozostaje w mocy. Zatem w ocenie organu bieg terminu przedawnienia został zawieszony przez doręczenie tegoż zarządzenia o zabezpieczeniu i nie rozpoczął ponownie biegu. Odnośnie przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy podniesiono, że termin ich przedawnienia upływał z dniem 31.12.2014 r. i został zawieszony z dniem 05.08.2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym – jak już wcześniej była o tym mowa- Skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

W ramach merytorycznego rozpoznania sprawy, wskazano m.in., że na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania albowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na ustalenie takiej podstawy (zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów) bez konieczności posiadania ksiąg. Podkreślono też, że podatnik nie dysponował dokumentami na zakup towarów i usług zatem nie było możliwe ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Podkreślono, że podatnik ani nie podał żadnych informacji, które pozwoliłyby zweryfikować rzeczywisty rozmiar działalności (wyciągi bankowe, wskazanie firm za pośrednictwem, których dostarczał sprzedane towary, zestawienie danych dotyczące zrealizowanej sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych, ewentualne inne dokumenty) ani mimo kilkakrotnego wezwania nie przedłożył żadnych dowodów choćby uprawdopodabniających wysokość ponoszonych kosztów podróży w Anglii (np. dowody zakupu biletów na prom, paliwa, noclegów, wyżywienia) oraz naprawy zakupionego sprzętu elektronicznego (np. dowody zakupu części). Na dowód poniesienia wydatków podatnik wskazał jedynie zeznania świadków – osób towarzyszących mu w takich wyjazdach i zakupie sprzętu elektronicznego. Jednakże zeznania te są niewystarczające aby ustalić wysokość ponoszonych wydatków z ww. tytułu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego sprzęt elektroniczny na terytorium Anglii oraz pozostałych wydatków w postaci kosztów naprawy uszkodzonego towaru, które zostały udowodnione za pomocą osobowych źródeł dowodowych, mimo ustalenia, ze towar faktycznie został przez Skarżącego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a udowodnione za pomocą zeznań świadków i przesłuchania strony wydatki spełniały przesłanki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodów, pomniejszające podstawę opodatkowania;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, ze podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odnośnie działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży towarów przez Internet, jest osiągnięty przez Skarżącego przychód bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania

II) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów dokonanej wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegające na selekcji dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych poprzez: przypisanie Skarżącemu posługiwanie się kontami zarejestrowanymi na portalu [...] na osoby trzecie i dokonywanie w 2009 r. sprzedaży przy użyciu nazw innych użytkowników, w sytuacji gdy zeznania świadków częściowo dotyczą transakcji zawieranych w innych latach a wezwani świadkowie G.J. i M.Z. nie byli w stanie złożyć zeznań z powodów obiektywnych, a zatem brak jest materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący w 2013r. prowadził sprzedaż przy wykorzystywaniu kont zarejestrowanych na wskazane przez organ podatkowy osoby trzecie; uznanie, że Skarżący nie udowodnił kosztów towarzyszących i ich naprawy, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków Ł.B., T.W., K.P., D.D. stwierdzając, że potwierdzają wyjaśnienia podatnika w kwestii wyjazdów do Anglii po używany lub uszkodzony sprzęt po 50-100 funtów za sztukę oraz ponoszenie kosztów wyjazdu przez Skarżącego 2000-2300 zł, co w konsekwencji prowadzi do sprzeczności rozstrzygnięcia z ustaleniami stanu faktycznego; uznanie, że brak sformalizowanych dowodów jest okolicznością powodującą brak możliwości odliczenia dla celów podatkowych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje faktu poniesienia wydatków ustalonych w oparciu o osobowe źródła dowodowe uznane przez organ za rzetelne i nie pozbawione waloru wiarygodności;

- art. 120, art. 121 o.p., poprzez jednostronne prowadzenie postepowania dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie przedstawił dowodów uprawniających do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wszystkich wydatków, co jest sprzeczne wobec wykazania przez Stronę inicjatywy dowodowej i uznania przez organ za wiarygodne osobowych źródeł dowodowych i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, co w konsekwencji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę działania w ramach obowiązującego prawa;

- art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy odnośnie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów przez Internet, brak było prowadzenia ksiąg podatkowych, a zatem organ podatkowy winien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającej do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a więc uwzględniając wszystkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodów;

- art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie niezgłoszonej działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży towarów przez Internet i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, to jest bez uwzględnienia wykazanych w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach Strony kosztów uzyskania przychodów wynikających z wydatków poniesionych na zakup sprzętu używanego oraz wydatków towarzyszących.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga podlega uwzględnieniu, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżący M.M. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami używanymi przez Internet, a ponadto zasadności odstąpienia przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (w zakresie wpływających na tę podstawę kosztów uzyskania przychodu).

3.4. W pierwszej kolejności badaniu podlegała jednak kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w tym zakresie rozbudowaną argumentację i wyciągnął na jej podstawie wnioski o braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, związane z podnoszonym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie Skarżący argumentacji tej ani wniosków nie kwestionował, jednak podkreślić trzeba, że Sąd zobowiązany jest – w ramach badania zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem – do wszechstronnej oceny wszystkich aspektów prawnych tej decyzji i nie jest w tym zakresie związany granicami skargi.

3.5. W tym zakresie wskazać zatem należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p. (chodzi tu o zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w innych formach), lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

3.6. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, uwzględniając treść art. 70 § 1 O.p., prawidłowo ustalił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływał z dniem 31.12.2015 r., natomiast termin przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy upływał z dniem 31.12.2014 r. Słuszna jest również - mająca oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - konstatacja organu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia dotyczy także M.M., bowiem dla przerwania czy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są małżonkowie, wystarczające jest spełnienie przesłanek określonych w O.p. w stosunku do jednego z nich.

3.7. W ocenie Sądu organ błędnie jednak uznał, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ta kwestia przesądziła o uwzględnieniu skargi w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. określona w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., uznając, że w sprawie wystąpiły obie te przesłanki. Jak wskazano, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] wynika, że w dniu 05.08.2014 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i stosownie do treści art. 70c O.p. podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania pismem z dnia 22.10.2014 r., doręczonym w dniu 27.10.2014 r. Organ podał następnie, że o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie został poinformowany ustanowiony wówczas pełnomocnik Skarżącego (był nim adwokat M.M., reprezentujący wówczas Skarżącego w postępowaniu kontrolnym). Zawiadomienie pełnomocnika o powyższej okoliczności nastąpiło dopiero pismem z dnia 26.10.2017 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 30.11.2017 r., a więc na długo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu cel regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, został w ten sposób wobec podatnika spełniony. Zdaniem organu pominięcie w tym zakresie pełnomocnika podatnika stanowi wprawdzie uchybienie przepisowi art. 70c O.p., jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro materialny skutek zawiadomienia został wypełniony.

Sąd zważył, że powyższe rozumowanie organu jest jednak nieprawidłowe w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18.03.2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (CBOSA), w której stwierdzono, co następuje:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Trzeba w tym miejscu wskazać, że zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwały NSA wiążą wszystkie składy sądów administracyjnych. W tej sytuacji, wobec przesądzenia w powyższej uchwale NSA, iż brak zawiadomienia pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c, skutkuje brakiem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu tego terminu określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd nie uwzględnił argumentacji organu dotyczącej zrealizowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. wyłącznie podatnikowi i zobowiązany był przyjąć, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z tych samych względów Sąd doszedł do przekonania, że błędna jest ocena organu odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, upływającego z dniem 31.12.2014 r. Zatem również i ten termin nie został w sprawie zawieszony z dniem 05.08.2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie o tej okoliczności doręczono wyłącznie podatnikowi, zaś jego pełnomocnikowi – już po upływie tego terminu.

Nie zasługuje również na podzielenie argumentacja organu odnosząca się do drugiej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związanej z doręczeniem podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Organ powoływał się w tej mierze na wydanie w dniu 17.12.2015 r. nie tylko decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i zabezpieczającej to zobowiązanie na majątku podatnika ale również na wydanie w tym samym dniu zarządzenia zabezpieczenia, które zostało doręczone Skarżącemu z dniu 25.02.2016 r. i które pozostaje nadal w mocy. Wskazać zatem należy, że doręczenie to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mogło ono zatem wywołać zamierzonego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia po myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

3.8. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie zawarł w wyroku orzeczenia o kosztach sądowych, ponieważ Skarżący korzystali ze zwolnienia od kosztów sądowych w zakresie wpisu od skargi.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić dokonaną w niniejszej sprawie interpretację przepisów art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. i w konsekwencji wziąć pod uwagę, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na tej podstawie oraz nadać temu właściwe znaczenie w sprawie.