Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2512/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, art. 193 par. 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 707/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedziba we W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku z dnia 11 października 2010 r. o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Dysponuje ona niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który jest księgowany jako kapitały zapasowe i rezerwowe oraz niepodzielonym zyskiem z 2009 r. Rozważane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.", na rzecz jedynego udziałowca. Umowa Spółki dopuszcza przekazanie dywidendy udziałowcom w dowolnej formie. Rozważana jest możliwość jej przekazania w formie: pieniężnej lub niepieniężnej, w szczególności w postaci akcji posiadanych przez Spółkę w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy przekazanie przez Spółkę posiadanych przez nią akcji, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata dywidendy niepieniężnej nie różni się charakterem i skutkami podatkowymi od wypłaty dywidendy pieniężnej. Przepisy k.s.h. dopuszczają wypłatę dywidendy w takiej formie, potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego. Spółka podkreśliła, że wydanie w ramach dywidendy aktywów innych niż pieniądze, nie stanowi żadnej odrębnej transakcji, ale jest wypełnieniem przez Spółkę jednostronnego obowiązku wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników. Jest świadczeniem Spółki na rzecz jej wspólnika i nie ma w tym wypadku miejsca żadne świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Zarówno w przypadku, gdy dywidenda jest wypłacana w pieniądzu, jak i gdy jest przekazywana w formie niepieniężnej, jej wypłata pomniejsza aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów. Dlatego też, w opinii Spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej będzie z punktu widzenia regulacji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2000 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., nr 54, poz. 654), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", neutralna podatkowo. Świadczenie takie, stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, a nie po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Ten sam przychód nie może natomiast podlegać opodatkowaniu zarówno u udziałowca, jak i u Spółki, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Spółka podkreśliła przy tym, że dywidenda jest wypłacana z zysku po opodatkowaniu. Określenie Spółce przychodu do opodatkowania na etapie przekazywania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Spółka wskazała ponadto, że w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu przez nią dywidendy, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być stosowany. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. nieruchomości) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skutki podatkowe takiej operacji powinny być zatem identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Końcowo strona, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa podkreśliła, że przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt, iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wywodziła, że przychodem – jako źródłem przychodu, jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa majątkowe. W tym kontekście nie sposób zaś uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej będzie powodować powstanie przychodu po stronie Spółki – na skutek wypłaty takiej dywidendy aktywa Spółki nie ulegną bowiem zwiększeniu, ale obniżeniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...], Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 191 § 1 k.s.h. potwierdził, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz wspólnika zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, zaczym odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. W ocenie organu, przychód występuje jednak nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność składnika swojego majątku na wierzyciela, w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania pieniężnego i wierzyciel na to wyraża zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje zaś u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę praw wynikających z akcji, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, co prowadzi do uzyskania przez nią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie tych akcji, będących składnikiem aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku (akcji). Zmianę właściciela akcji należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tak więc w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa do akcji w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Końcowo organ zauważył, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Spółka wezwała organ usunięcia naruszenia prawa, w związku z powyższą interpretacją indywidualną. Wezwanie to nie zostało przez organ uwzględnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej – w szczególności poprzez brak odniesienia się do charakteru prawnego dywidendy (w tym takich cech jak jednostronność świadczenia, bezwarunkowość, brak źródła zobowiązania w umowie cywilnoprawnej), a także niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska organu oraz brak odniesienia się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że wypłata przez skarżącą dywidendy w formie niepieniężnej będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. Uzasadniając skargę strona ponowiła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności akcentowała niemożność przypisania jej (na skutek opisanego zdarzenia) przychodu rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika. Zakwestionowała również stanowisko organu co do tego, że na skutek wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej dochodzi do zwolnienia Spółki z długu, bowiem w opisanej sytuacji wspólnik nie zwalnia Spółki z obowiązku wypłaty dywidendy, ale dochodzi do wykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników. Strona podtrzymała też stanowisko, że forma wypłaty dywidendy nie może mieć znaczenia dla oceny powstania lub braku obowiązku podatkowego, bowiem istotna jest sama czynność uregulowania należności. Nie można również przyrównywać przekazania dywidendy w formie niepieniężnej do transakcji sprzedaży majątku, bowiem wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem nieodpłatnym. Spółka podniosła również, że transakcją zbliżoną do przekazania dywidendy rzeczowej może być przekazanie udziałowcom majątku przez likwidowaną spółkę, przy czym w tej kwestii organy skarbowe prezentują stanowisko, że po stronie dokonujących wydania majątku na skutek likwidacji spółki nie powstaje przychód podatkowy. Na poparcie zarzutów skargi Spółka przesłała opinię prawną z dnia 27 czerwca 2011 r., sporządzona przez dr Irenę Ożóg wraz z rozwijającym dotychczasową argumentację pismem z dnia 29 czerwca 2011.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Przywołał treść art. 191 k.s.h. wskazując, iż dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Z reguły wypłacana jest ona w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego – jak trafnie wskazują zarówno Spółka, jak i organ podatkowy, przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w formie niepieniężnej. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi, w świetle przepisów u.p.d.o.p., obowiązku podatkowego po stronie spółki ją wypłacającej. Błędne jest natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu, że różne są skutki podatkowe wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej. W szczególności zaaprobowano stanowisko Spółki, że w żadnym wypadku wypłaty dywidendy na podstawie art. 191 k.s.h., czy to w formie pieniężnej czy w naturze, nie można rozpoznawać w kategorii zwolnienia z długu, natomiast w sytuacji opisanej we wniosku Spółka, wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Tymczasem bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki, bowiem przekazuje ona część posiadanego majątku (zysku). Tak więc przekazanie dywidendy wspólnikowi zawsze wiąże się nie z przyrostem majątkowym, ale z pomniejszeniem aktywów Spółki, a opodatkowanie wypłaty dywidendy jako przychodu, biorąc pod uwagę, że wypłata następuje z opodatkowanego zysku Spółki, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu w Spółce.

Tak więc dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika- zarówno w odniesieniu do osób fizycznych jak i prawnych poddając przysporzenie z tego tytułu opodatkowaniu.

Brak również, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej można w zakresie skutków podatkowych zrównać z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw majątkowych. Ponadto wartość przekazanych przez Spółkę w ramach dywidendy akcji nie może być zrównywana z ceną w rozumieniu art. 14 ust. 1, skoro czynność ta (wypłata) nie miała charakteru odpłatnego. Sąd pierwszej instancji na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych wskazując na ich zbieżność, wbrew opinii Ministra Finansów, z rozstrzyganą sprawą.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez Spółkę posiadanych przez nią akcji, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 14e § 1 O.p. polegające na nieodniesieniu się przez organ podatkowy do wskazanych przez skarżącą orzeczeń i niewykazania, z czego organ wywodzi, że nie mają one zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie podkreślił, że wypłata dywidendy w formie akcji, będących składnikiem aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku, a zmianę właściciela akcji należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem. Tak więc, w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Ministra Finansów, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa do akcji w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 178 p.p.s.a z uwagi na nieprawidłową konstrukcję podstaw kasacyjnych, uniemożliwiającą zakreślenie granic skargi i dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem brak w zakresie elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Spółka wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłe po wniesieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, a wydane w analogicznych sytuacjach, które to wyroki potwierdzają stanowisko skarżącej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniu Spółki, zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez organ środek odwoławczy spełnia wymogi formalne, określone w art.176 p.p.s.a. i pozwalające na jego rozpoznanie. Spełnia on wymogi właściwe dla każdego pisma w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zawiera wskazanie zaskarżonego orzeczenia, zakres zaskarżenia. Przytoczono także podstawy kasacyjne poprzez wymienienie przepisów, które w ocenie wnoszącego środek odwoławczy zostały naruszone, uzasadniono skargę kasacyjną oraz sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych względów zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o jej odrzucenie na podstawie art.178 p.p.s.a. należy uznać za niezasadny.

Zgodzić się jednakże należy z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, że sposób sformułowania zarzutów w ramach podstaw kasacyjnych, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jest daleki od doskonałości. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreśla strona wnosząca środek odwoławczy. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę bierze wyłącznie nieważność postępowania. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako przytoczenie przepisów, które w ocenie strony składającej środek odwoławczy, zostały naruszone, opisanie sposobu naruszenia i uzasadnienie zarzutu ma zatem istotne znaczenie dla oceny zasadności środka odwoławczego i zakreślenia zakresu kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z ukształtowanym już orzecznictwem, nie jest nie tylko obowiązany, ale nawet uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., II FSK 1085/09, LEX nr 745469, z dnia 4 listopada 2010 r., II GSK 989/09, LEX nr 746385, z dnia 8 marca 2011 r., II OSK 473/10, LEX nr 1080306).

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił naruszenie art. 14e § 1 O.p. "polegające na nieodniesieniu się przez organ podatkowy do wskazanych przez skarżącą orzeczeń i niewykazania, z czego organ wywodzi, że nie mają one zastosowania w sprawie." Zarówno przepis, który wskazano jako naruszony, jak i sposób naruszenia odnoszą się do postępowania interpretacyjnego i działania organu podatkowego. Nie wskazano, w jaki sposób doszło – w ocenie skarżącego organu- do uchybienia przywołanemu przepisowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wątpliwości co do intencji autora skargi kasacyjnej przy formułowaniu zarzutu naruszenia art.14e § 1 O.p. nie rozwiewa treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tym skarżący organ odnosi się w istocie do postawionego mu w skardze przez Spółkę zarzutu naruszenia art.14e § 1 O.p. i wskazuje powody, dla których zarzut ten uznaje za nietrafny. Nadal jednak nie wyjaśnia, w jaki sposób naruszyć mógł ten przepis Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok. Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, sposób jego sformułowania i uzasadnienia nie pozwala bowiem na merytoryczne odniesienie się do niego. Przypomnieć należy, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w postawach kasacyjnych, przy czym przez przytoczenie zarzutów rozumieć należy wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny (zob. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1). Jeżeli skarżący organ nie wyjaśnił, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art.14e § 1 O.p., a nawet w żaden sposób nie odniósł uchybienia temu przepisowi do działania Sądu, to tym samym uniemożliwił odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego- art.12 ust. 1 w zw. z art.14 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez spółkę posiadanych przez nią akcji w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego.

Przytoczony jako naruszony przepis art.12 ust.1 stanowi definicję zakresową niepełną (użyto w nim określenia "w szczególności") przychodu. Wśród wskazanych wartości i praw, zaliczanych do przychodów, nie wymieniono wprost wartości zobowiązania, które wygasło w wyniku zwolnienia z długu. Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów. Co do zasady zatem wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zwolnienia z długu może spowodować powstanie przychodu u podatnika, jeżeli nastąpi pod tytułem darnym lub częściowo odpłatnym. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zwolnienia z długu nastąpi wówczas, gdy wierzyciel zwolni dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmie (art.508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "k.c.").

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Spółka planuje podjęcie uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników, przewiduje jednak, że wypłata dywidendy nastąpi poprzez spełnienie przez Spółkę na rzecz wspólników świadczenia niepieniężnego- przeniesienia własności akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Sposób wypłaty dywidendy wynikać ma z uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału. Z wniosku Spółki wynika zatem jednoznacznie, że jednocześnie z podjęciem uchwały przez właściwy organ Spółki (zgromadzenie wspólników) o przeznaczeniu zysku do podziału, zostanie określony sposób wypłaty dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego.

Stosownie do art.191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2010 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.", wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art.195 § 1. Uchwała ta stanowi podstawę powstania po stronie wspólników roszczenia o wypłatę zysków (dywidendy). Do momentu jej podjęcia prawo to ma charakter wyłącznie warunkowy. Tworzy również po stronie spółki odpowiadający temu roszczeniu obowiązek wypłaty dywidendy w dniu określonym zgodnie z art.193 § 4 k.s.h. Wypłata dywidendy nie rodzi natomiast żadnych obowiązków po stronie wspólnika. Prawo do dywidendy wynika z prawa udziału w spółce. Umożliwia wspólnikom osiąganie korzyści z faktu zawiązania spółki w celu osiągnięcia celu gospodarczego i wniesienia do niej wkładów.

Ze sformułowań zawartych w art.192 k.s.a ("Kwota przeznaczona do podziału między wspólników ..."), w art.193 § 4 k.s.h. ("Dywidendę wypłaca się...) można by wysnuć wniosek, że dywidenda winna być wypłacona w pieniądzu. Przepisy k.s.h. nie zawierają jednakże zakazu dokonania wypłaty dywidendy poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego o wartości odpowiadającej kwocie zysku przypadającej na konkretnego wspólnika. Uznać należy w związku z tym za dozwoloną wypłatę dywidendy w postaci niepieniężnej, jeżeli wynikać to będzie z uchwały zgromadzenia wspólników i nie będzie się temu sprzeciwiać umowa spółki. Wspólnik, uznając taki sposób wypłaty dywidendy za krzywdzący dla niego, ma prawo zaskarżyć uchwałę, stosownie do art.249 § 1 k.s.h. Jeżeli tego nie uczyni, wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy przysługiwać będzie wyłącznie roszczenie o wydanie rzeczy, praw majątkowych, papierów wartościowych jako świadczenia z tytułu udziału w zysku.

Niezasadnie skarżący organ poczynił założenie, że w przypadku wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie na wspólnika własności akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, gdy taki sposób wypłaty zostanie przyjęty w uchwale o podziale zysku, nastąpi zwolnienie Spółki z długu (w postaci obowiązku wypłaty dywidendy w pieniądzu) przez wspólnika, które to zwolnienie (z uwagi na dokonanie go pod tytułem darnym) spowoduje przychód po stronie Spółki. Nie wynika to bowiem ze stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wspólnikowi od razu przysługiwać ma prawo do dywidendy w formie niepieniężnej. Ponadto organ zdaje się nie zauważać, że w wyniku zwolnienia z długu pod tytułem darnym dłużnik nie zobowiązuje się do spełnienia w zamian innego świadczenia. Tym samym nie zobowiązuje się do spełnienia- w miejsce dotychczasowego świadczenia pieniężnego- świadczenia niepieniężnego z innego już tytułu (skoro z długu z tytułu dywidendy spółka zostanie zwolniona). W tym przypadku na Spółce ciąży wyłącznie zobowiązanie do wypłaty dywidendy, wynikające z faktu powzięcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Z tego tylko tytułu przenosi ona na wspólnika własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej (zbywa akcje nieodpłatnie). Nawet zatem, gdyby uznać, że doszło do zmiany treści dotychczasowego zobowiązania spółki poprzez zmianę sposobu wypłaty dywidendy z wypłaty w pieniądzu na przeniesienie własności akcji, taka zmiana nie tylko nie stanowiłaby zwolnienia z długu, ale nawet, zgodnie z art.506 § 2 k.c., trudno byłoby ją uznać za odnowienie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Nie można w związku z tym uznać, że w przypadku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.o.d.p. poprzez zwolnienie jej z długu (wypłaty dywidendy w pieniądzu), a wartość tego przychodu określona będzie na podstawie art.14 ust. 1 tej ustawy. Nie tylko bowiem nie dojdzie do zwolnienia z długu, ale też Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za zwiększające jej aktywa bądź zmniejszające pasywa. W wyniku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki i równoczesnego zmniejszenia jej pasywów o zobowiązanie, jakie miała wobec wspólników Spółki z tytułu dywidendy.

Pogląd powyższy uznać już można za jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze wypłaty zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Podobnie wywiedziono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11, z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1771/11, z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).