Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 778/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14k art. 14m art. 14k par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 października 2014 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającej A. S.A. z siedzibą w S. (zwana dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł, luty 2012 r. w kwocie [...] zł, marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, październik 2012 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r.

Jak ustalono, Strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i handlu pozostałym sprzętem elektrycznym. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. dokonywała dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u.") oraz dostawy zwolnionej od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto Strona w ww. okresie dokonywała:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

c) dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca,

d) eksportu towarów,

e) importu usług.

W zakresie dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca, eksportu towarów oraz importu usług, nie stwierdzono nieprawidłowości. W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonano sprawdzenia w systemie VIES wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów zagranicznych w zakresie ich aktywności podatkowej. W wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wymiar podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie.

W odniesieniu do nabycia towarów i usług, na podstawie analizy przedłożonych przez Stronę dowodów źródłowych w powiązaniu z ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2012 r. stwierdzono, że Strona faktury otrzymane tytułem świadczenia usług elektronicznej ochrony obiektów, usług telekomunikacyjnych oraz stałej obsługi biurowej ujmowała w ewidencji VAT oraz rozliczała w deklaracji VAT-7 w miesiącu ich otrzymania, nie zaś w miesiącu dokonania zapłaty bądź miesiącu, w którym nastąpił upływ terminu płatności (wynikający z umowy lub faktury). Jednakże organ kontroli skarbowej uznał w tym zakresie zasadność argumentów Strony, złożonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, w przedmiocie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego m.in. z faktur dokumentujących nabycie w 2012 r. usług elektronicznej ochrony obiektów oraz stałej obsługi biurowej.

W odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od kontrahentów zagranicznych, tj. T. [...] NIP [...], H. [...],E. [...], NIP [...] organ stwierdził, że pomimo występowania nieprawidłowości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych pozostały one bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

W dalszej kolejności organ ustalił, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących premie pieniężne, wystawionych przez C. Sp. z o.o., tj.:

– faktury nr [...] z [...] (wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł) – rozliczenie premii pieniężnej za 2011 r.,

– faktury nr [...] z 31 stycznia 2012 r. (wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł) – rozliczenie premii pieniężnej za 2012 r.,

– faktury nr [...] z 6 kwietnia 2012 r. (wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł) – rozliczenie premii pieniężnej za 2012 r. po pierwszym kwartale,

– faktura nr [...] z 4 lipca 2012 r. (wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł) – rozliczenie premii pieniężnej za 2012 r. po drugim kwartale,

– faktury nr [...] 4 października 2012 r. (wartość brutto [...] zł, VAT [...]zł) – rozliczenie premii pieniężnej za 2012 r. po trzecim kwartale.

Ustalono ponadto, że w dniu 14 marca 2003 r. pomiędzy C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. a Stroną jako "Dostawcą" zawarta została "Umowa ramowa długotrwałej współpracy gospodarczej", w odniesieniu do której organ przyjął, że przedmiotem jej jest określenie ogólnych ram i zasad współpracy pomiędzy stronami, w szczególności dotyczących sprzedaży przez Stronę C. Sp. z o.o. wyrobów znajdujących się w ofercie Strony oraz udzielania premii pieniężnych. Jak wynikało z art. 19 ww. umowy, strony postanowiły m. in., że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym Strona przyzna kontrahentowi premię pieniężną. Warunkiem przyznania premii było zrealizowanie w stosunkach handlowych ze Stroną określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Przy czym szczegółowe zasady określania wysokości premii pieniężnych określała odrębna umowa zatytułowana "Umowa w sprawie przyznania premii pieniężnej" zawarta w dniu 28 czerwca 2010 r. i stanowiąca załącznik nr 6 do ww. umowy ramowej, w której określono, że okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, chyba że umowa przyznania premii pieniężnej będzie stanowiła inaczej. Podstawą obciążenia Strony premią pieniężną miało być pisemne potwierdzenie przez Stronę osiągniętego obrotu. Wysokość premii uzależniona została od przekroczenia określonej kwoty podstawowej stanowiącej wartość obrotu netto określonego w ciągu okresu rozliczeniowego. Przy obliczaniu premii pieniężnej uwzględniano kwotę stałą oraz kwotę dodatkową, ustalaną za każde [...] zł ponad kwotę podstawową. Kwoty podstawy, wysokość kwoty dodatkowej oraz kwoty stałej uwzględnianej przy obliczaniu premii określono w § 2 pkt 2 ww. umowy (załącznik nr 6). Premia pieniężna należna była z chwilą zrealizowania rocznego poziomu obrotu.

Aneksem do "Umowy ramowej(...)" oraz "Umowy w sprawie przyznania premii pieniężnej" zawartym w dniu 23 stycznia 2012 r. wprowadzono, dodatkowe postanowienia m.in. w zakresie premii pieniężnej w kwocie [...] zł rozliczanej w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. i do dnia 31 stycznia 2012 r. przyznanej z tytułu przekroczenia obrotu w wysokości [...] zł w związku ze zwiększonymi zamówieniami. Ponadto na mocy aneksu z dnia 29 września 2009 r. do ww. "Umowy ramowej długoterminowej współpracy gospodarczej" artykuł 19 pkt 7 umowy otrzymał nowe, następujące brzmienie: "7. W przypadku, gdy C. nabędzie prawo do otrzymania premii pieniężnej wystawi Dostawcy dokument rozliczeniowy zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w terminie do 30 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. Jeżeli zakończenie współpracy handlowej pomiędzy stronami nastąpi przed upływem końca okresu rozliczeniowego, C. wystawi Dostawcy dokument rozliczeniowy w ciągu 30 dni od daty otrzymania przez jedną ze stron pisemnego wypowiedzenia niniejszej umowy. Strony postanawiają, że rozliczenie premii pieniężnej, o której mowa powyżej poprzedzone będzie rozliczeniem częściowym po upływie każdego kwartału okresu rozliczeniowego we wskazany w umowie sposób.

Zarówno analiza zawartych umów, jak i ich postanowienia, w ocenie organu, prowadziły do wniosku, że przyznanie premii pieniężnej miało charakter motywacyjny dla odbiorcy towarów. Organ podkreślił, że C. Sp. z o.o. (jako otrzymująca premie pieniężne związane wyłącznie z osiągnięciem określonego pułapu obrotów), nie świadczyła w zamian za otrzymane premie pieniężne na rzecz Strony odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, w ocenie organu, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u., faktury powyższe nie stanowiły dla Strony, w ocenie organu, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. W umowie ustalającej zasady przyznawania premii nie określono żadnych dodatkowych warunków, np. odpowiedniego eksponowania towarów, reklamy towarów, itp. od spełnienia których miałoby być uzależnione uzyskanie powyższej premii.

Organ kontroli skarbowej zauważył, że podobne stanowisko prezentowało było w orzecznictwie sądowym (w wyrokach NSA z dnia: 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09, 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07, 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08, 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK2137/08).

Ponadto w toku postępowania kontrolnego - na podstawie przedłożonych przez Stronę zestawień faktur, wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. - ustalono, że obrót będący podstawą naliczenia premii pieniężnych wynikał z konkretnych dostaw, udokumentowanych fakturami za dany okres rozliczeniowy. Zatem możliwa była identyfikacja obrotu w powiązaniu z konkretnymi dostawami a zatem udzielenie premii pieniężnych po dokonaniu sprzedaży wymagało - w ocenie organu kontroli skarbowej - wystawienia faktur korygujących pomniejszających podstawę opodatkowania.

Reasumując, organ I instancji uznał, że ww. premia pieniężna stanowiła w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Jak wskazał organ, rabat ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Zatem skoro wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, powinna być traktowana jako rabat, udokumentowany fakturami korygującymi, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Stosownie zaś do zapisów art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych, w ocenie organu, Strona nie miała prawa do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez kontrahenta, tj. C. Sp. z o.o. z tytułu premii pieniężnych.

Strona uznała natomiast, że dokonując rozliczeń ww. premii pieniężnych stosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] stosownie do przepisu art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2006 r.i wskazała, że zmiany O.p. obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. miały jedynie charakter organizacyjny i nie sprawiały, że wszystkie interpretacje Ministra Finansów o ogólnym charakterze wydane na mocy wcześniej obowiązujących przepisów traciły swą ważność lub walor ochronny.

W ocenie organu Strona zastosowała się do ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. w sposób wybiórczy, a ponadto ze względu na przepis art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur otrzymanych od C. Sp. z o.o. W konsekwencji Strona nie była zwolniona z obowiązku zapłaty podatku VAT określonego przez organ. Organ ten wskazał ponadto, że zgodnie z art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji oraz jeżeli podatnik nie potraktował interpretacji w sposób wybiórczy - co w niniejszej sprawie miało miejsce. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie zasługiwały na uwzględnienie zastrzeżenia Strony dotyczące uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz Strony przez C. sp. z o.o. z tytułu premii pieniężnych.

W rezultacie kwota zakwestionowanego przez organ podatku naliczonego z tytułu premii pieniężnych wyniosła [...] zł.

Organ stwierdził ponadto wystąpienie innych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych złożonych przez Stronę za sporny okres, które jednakże zostały uznane przez Stronę i skorygowane w złożonych przez Stronę w dniu 17 października 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 i korektach informacji podsumowujących VAT-UEK.

W konsekwencji, organ I instancji na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] nr [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2012 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2012 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 14k § 2 i art. 14 m O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i uznania, że Strona nie korzysta z waloru ochronnego interpretacji Ministra Finansów, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez niesłuszne zastosowanie, art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie decyzji na przepisach nieobowiązujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając jako organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania Strony i ponownym rozpatrzeniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...], podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach dokumentujących premie pieniężne. Organ II instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Strona w dniu 14 marca 2003 r. zawarła z C. sp. z o.o. umowę ramową o długoterminowej współpracy gospodarczej wraz z załącznikiem nr 6 stanowiącym umowę dotyczącą rozliczania premii pieniężnych od obrotu, szczegółowo opisaną w decyzji organu I instancji, w której strony postanowiły, że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowy (obejmującym pierwotnie jeden rok kalendarzowy a następnie okres kwartalny), Strona) przyzna kontrahentowi premię pieniężną.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zawartej umowy określającej zasady współpracy stron prowadziła do wniosku, że ww. wynagrodzenia miały charakter motywacyjny dla odbiorcy towarów strony. Przedmiotowe umowy nie zawierały natomiast zapisów dotyczących przyznawania kontrahentowi Strony wynagrodzeń prowizyjnych za wspólne działania reklamowe i promocyjne. Nie określono w nich jakichkolwiek dodatkowych warunków, jak np.: odpowiedniego eksponowania towarów, prowadzenia akcji promocyjnych, reklamy towarów itp., od których spełnienia miałoby być uzależnione uzyskanie premii i bonusów. Tak ustalone premie pieniężne były zatem jedynie czynnikiem motywującym partnera handlowego (nabywcę), zachęcającym kupującego do zwiększenia zakupów powyżej ustalonego poziomu.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ww. umowy kontrahent wystawiał na rzecz Strony faktury, w których jako nazwę towaru/usługi wskazano rozliczenie premii. Faktury te Strona ujęła w rejestrach zakupu usług i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, wypłata kontrahentowi premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży stanowiła rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zmniejszający podstawę opodatkowania. Pogląd ten, jak wskazał organ odwoławczy, znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt IFPS 2/12.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że przyznane przez Stronę kontrahentowi premie pieniężne, których uzyskanie było uzależnione wyłącznie od wysokości zrealizowanego obrotu netto, tj. wartości zakupionych przez kontrahenta towarów w określonym czasie (rok kalendarzowy, aneksem z dnia 29 września 2009 r. do umowy z dnia 14 marca 2003 r. ustalono, że okresem rozliczeniowym będzie kwartał) były w istocie rabatem potransakcyjnym zmniejszającym wartość wcześniej dokonanych dostaw, a tym samym podstawy opodatkowania. Rabaty te miały bowiem bezpośredni związek z konkretnymi dostawami. W ocenie organu odwoławczego, udzielenie premii pieniężnej skutkowało u Strony zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (co zgodne było z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług) w stosunku do otrzymanej przez Stronę ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Słusznie zatem organ kontroli skarbowej uznał – zdaniem organu odwoławczego - że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u.

Jak wskazał ponadto organ odwoławczy, powołane przez Stronę w odwołaniu interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogły, z uwagi na odmienność stanów faktycznych stanowiących podstawę ich wydania, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę funkcji ochronnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...], znak: [...], do której to interpretacji zastosowała się Strona, organ odwoławczy odmówił uznania waloru ochronnego powyższej interpretacji ogólnej, wskazując, że w interpretacji tej mowa jest o takich premiach pieniężnych, które nie są związane z żadną konkretną dostawą, zaś w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy premie pieniężne związane były z konkretnymi dostawami, tj. wszystkimi dostawami dokonanymi w danym okresie rozliczeniowym na rzecz C. Sp. z o.o. Organ II instancji przyjął, że skoro premie pieniężne wykazywały związek ze wszystkimi dostawami dokonanymi w danym okresie rozliczeniowym dostawami (gdyż były liczone na podstawie obrotu osiągniętego w danym okresie) to oznaczało to, że były związane z konkretną dostawą. W ocenie organu, potwierdzeniem tego stanowiska jest możliwość określenia momentu, w którym poziom obrotów uprawniał do przyznania premii pieniężnej.

Wobec przedstawionych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie można mówić o ochronie prawnej podatnika wynikającej, zdaniem Strony, z art. 14k § 2 i art. 14m O.p. Ustalenia organu kontroli skarbowej wykazały bowiem, że Strona nie zastosowała się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., z której jednoznacznie wynika, że w przypadku związania wypłaconej premii z konkretną dostawą powinna ona być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu Strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne w styczniu 2012 r. zamiast zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności, tj. w lutym 2012 r. Jednakże organ odwoławczy uznał, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, że Strona miała prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT o nr: [...] z dnia 16 stycznia 2012 r. i [...] z dnia 23 stycznia 2012 r., które wskazywały jako termin płatności luty 2012 r., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Strona nie miała zastrzeżeń do tych ustaleń i odpowiednie korekty rozliczeń zostały przez nią dokonane w złożonych dnia 17 października 2014 r. korektach deklaracji VAT-7.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzupełnionej pismem z dnia 15 października 2015 r., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym;

2) przepisów prawa procesowego, tj.

– art. 14k § 2 i art. 14m O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie korzysta z waloru ochronnego interpretacji Ministra Finansów,

– art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie w postępowania przez Dyrektora w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych,

– art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie decyzji na przepisach nieobowiązujących.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z wnioskami zawartymi w ww. decyzji dotyczącymi braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur.

Po przytoczeniu fragmentów interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...], znak: [...] w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że interpretacja ta została wydana w oparciu o obowiązujący do dnia 30 czerwca 2006 r. przepis art. 14 § 1 pkt 2 O.p., który stanowił, że Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca wyjaśniła, że w piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r. wskazała, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. spełniała warunki przytoczone w ww. przepisie, czego konsekwencją była konieczność stosowania przed dniem 1 lipca 2007 r., w odniesieniu do tej interpretacji, przepisu art. 14 § 3 O.p. Z dniem 1 lipca 2007 r. na skutek zmian w O.p. zmianie uległy jedynie przepisy regulujące sposób i zasady ochrony podatników. Jak wskazała Skarżąca powyższe potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r., znak: [...]. W zaskarżonej decyzji wskazano jednak, że zgodnie z art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji oraz jeżeli podatnik nie potraktował interpretacji w sposób wybiórczy - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Według Skarżącej, organ kontroli skarbowej odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zastosował nieobowiązujące w 2012 r. przepisy. Skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej w 2012 r., a nie w 2004 r. W jej przypadku wszelkie zdarzenia, których dotyczyła ogólna interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. miały miejsce po dniu 1 lipca 2007 r. Nie jest zatem zrozumiałe dla Skarżącej, dlaczego oparto decyzję na przepisach nieobowiązujących w 2012 r.

Następnie Skarżąca podkreśliła, że stosując się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 2004 r. w odniesieniu do przedmiotowych premii pieniężnych korzystała z waloru ochronnego interpretacji na zasadach obowiązujących w przepisach art. 14k-14n O.p., czyli przepisach obowiązujących od 1 lipca 2007 r. Zgodnie z regulacjami, które powinien był zastosować wymieniony organ, zastosowanie się do interpretacji ogólnej, która następnie została zmieniona powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na warunkach szczegółowo określonych w art. 14m O.p.

Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi walor ochronny interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 2004 r. akcentowały również sądy administracyjne (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 grudnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 1130/12).

Powyższe, w ocenie Skarżącej oznacza, że stosując się do ww. interpretacji korzystała ona ze swoistej ochrony prawnej jaką daje ta interpretacja, aż do końca miesiąca w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, tj. interpretację Ministra Finansów z dnia [...], znak: [...]. W ocenie Skarżącej nie ma wątpliwości, że w 2004 r. Minister Finansów stał na stanowisku, że warunkiem sine qua non traktowania premii pieniężnej od obrotu jako rabatu jest jej związek z jedną konkretną dostawą, natomiast w interpretacji ogólnej z 2012 r. Minister Finansów wyraził pogląd, że każda premia pieniężna od obrotu wykazuje związek ze wszystkimi dostawami dokonanymi w danym okresie i jest to wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z rabatem. Minister Finansów zmienił prezentowany wcześniej pogląd i przyjął, że premie pieniężne są związane ze wszystkimi dostawami łącznie oraz (w konsekwencji) z każdą dostawą z osobna.

Jak wskazała Skarżąca, w dalszej części uzasadnienia zarzutów skargi, Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] znak: [...] została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów dnia 7 grudnia 2012 r. W konsekwencji Skarżąca do dnia 31 grudnia 2012 r miała prawo korzystać z waloru ochronnego ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Stan faktyczny dotyczący transakcji udokumentowanych spornymi fakturami był analogiczny do stanu faktycznego opisanego w interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Zarówno wystawca faktur, jak i Skarżąca zachowali się w sposób zgodny z tą interpretacją, czyli przyjęli, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługi wykonane przez kontrahenta na rzecz Skarżącej. Z ww. umowy zawartej przez Skarżącą z C. Sp. z o.o. wraz z załącznikiem nr 6, w którym uregulowano szczegółowo zasady rozliczania premii pieniężnych wynikało, że przyznane premie są typowymi premiami pieniężnymi od obrotu. Dokładnie do tego typu premii odniósł się Minister Finansów w ww. Interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 2004 r.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że zastosowała się do ww. interpretacji Ministra Finansów w sposób wybiórczy, ponieważ zastosowała ją wprost, w całym zakresie, który dotyczył zdarzenia gospodarczego polegającego na przyznaniu premii pieniężnych od obrotu. W ww. interpretacji Minister Finansów wskazuje na premie pieniężne, które "wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą". Minister Finansów odnosząc się do związku premii z konkretną dostawą użył liczby pojedynczej, nie zastrzegł, że odnosi swój pogląd do takich premii, które byłyby związane ze wszystkimi konkretnymi dostawami dokonanymi w danym okresie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., która to uchwała była przyczyną zmiany powyższej interpretacji, również wiąże premie pieniężne nie z jedną konkretną dostawą, lecz ze wszystkimi dostawami dokonanymi w okresie za który rozliczana jest premia. W interpretacji z dnia 30 grudnia 2004 r. Minister Finansów wyraźnie ustosunkował się do problemu premii pieniężnych i dopuścił sytuację występowania takich premii pieniężnych od obrotu, które nie są związane z konkretną dostawą. Minister Finansów wydając tę interpretację zakładał, że typowe premie pieniężne od obrotu nie są związane z jedną, konkretną dostawą, dlatego nie stanowią one rabatu. Wyrażono w ten sposób przekonanie, że konieczny jest związek z jedną konkretną dostawą, aby można mówić o rabacie. Również przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie były w tamtym czasie przystosowane do korygowania faktur w sposób zbiorczy. Pogląd wyrażony przez Ministra Finansów dotyczący występowania premii pieniężnych, które nie mają związku z konkretną dostawą i ich kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił interpretację abstrakcyjnego zdarzenia polegającego na udzieleniu premii pieniężnej między innymi z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów. Minister Finansów dokonał w ten sposób subsumcji takiego abstrakcyjnego zdarzenia, która to subsumpcja rzutowała na stosowanie prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w określony sposób.

Skarżąca zwróciła uwagę, że nie istnieją (i nie istniały także w 2004 r.) premie pieniężne liczone od obrotu, które nie wynikałyby z konkretnych dostaw. Jeżeli przyjąć, że związek premii pieniężnych z tytułu przekroczenia obrotu ze wszystkimi dostawami dokonanymi w danym okresie przesądza o niestosowaniu w odniesieniu do tych premii interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. to przedmiotowa interpretacja nigdy nie znalazłaby zastosowania. Rzeczywistość gospodarcza nie zna bowiem premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego obrotu, które nie wykazywałyby związku z tym obrotem (czyli związku z wszystkimi dostawami kształtującymi ten obrót). Premie pieniężne od obrotu stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi nawet w sytuacji, gdy nie wiążą się z wykonywaniem jakichkolwiek dodatkowych czynności przez nabywcę towarów. Na potwierdzenie reprezentowanego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W takiej sytuacji, odmowa waloru ochronnego ww. interpretacji, w ocenie Skarżącej, niweczy jeden z celów wydawania tego rodzaju interpretacji przez Ministra Finansów, którym jest zapewnienie pewności prawa.

Skarżąca podkreśliła, że odliczając podatek od towarów i usług potraktowała premię pieniężną, jako wynagrodzenie za wykonaną usługę i uczyniła to w okresie, kiedy takie zachowanie było objęte ochroną prawną wynikającą z ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., a więc zachowała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach. Korzysta ona bowiem z ochrony prawnej na zasadach określonych w obecnie obowiązujących przepisach art. 14k-14n O.p., co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym oraz w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r.

Skarżąca wskazała również, że przepisem, który mógłby stać na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, w sytuacji gdyby faktury te dokumentowały czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jest powołany w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej w tej konkretnej sytuacji przepis ten nie może wyłączyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach, gdyż zastosowanie tego przepisu do przedmiotowej sprawy naruszy normę prawną przewidzianą w art. 14k § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiot sporu sprowadza się do tego czy Skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony z otrzymanych od kontrahenta ww. faktur dokumentujących premie pieniężne. Skarżąca prawo do odliczenia z tych faktur wywodziła z gwarancji ochronnych interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. Nadto, sporne pozostaje, czy Skarżącej przysługiwała ochrona uregulowana w przepisach O.p., tj. art. 14k i 14m.

Sąd podkreśla, że aktualnie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale.

Odnosząc się do poglądu wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. uznającego premię pieniężną za usługę, choć okazał się on błędny, Sąd stwierdza, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących premie pieniężne na podstawie art. 14k § 2 O.p., bowiem Skarżącej przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do ww. interpretacji ogólnej. W tym też zakresie zaskarżona decyzja narusza ww. przepis.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, stan faktyczny sprawy, pokrywa się ze wskazanym w ww. interpretacji ogólnej.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą i ten przedstawiony w ww. interpretacji ogólnej z 30 grudnia 2004 r. różnią się, bowiem Skarżąca może powiązać premie pieniężne wykazane w zakwestionowanych fakturach z konkretnymi fakturami wystawionymi z tytułu dostawy towarów, ponieważ wolumen obrotów ustalany jest na postawie sprzedaży udokumentowanej fakturami. Tak też, na co wskazał organ, postąpiła Skarżąca, która na wezwanie organu przedstawiła zestawienie faktur uprawniających do poszczególnych premii. Z kolei w interpretacji ogólnej mowa była, zdaniem organów, o sytuacji kiedy nie da się powiązać premii pieniężnej z konkretną sprzedażą. Zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić z tym poglądem organu odwoławczego, ponieważ w każdym podmiocie wystawiającym faktury taki związek można ustalić poprzez procentowe przyporządkowanie wysokości rabatu do konkretnej faktury. Wydając ww. interpretację ogólną Minister Finansów musiał zdawać sobie z tego sprawę.

Wracając do podstaw związania interpretacją ogólną, podkreślić należy, że zainteresowani podatnicy mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jak podkreśla komentarz do art.14k Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) "Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Słusznie zwraca się bowiem uwagę na to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego."

W przedmiotowej sprawie ochrona Skarżącej trwała zatem od dnia publikacji interpretacji ogólnej poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu aż do czasu zmiany ww. interpretacji z dnia [...] porzez interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. Na powyższe wskazuje także pismo Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. skierowane do wszystkich dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, w którym wskazuje się, że podatnicy, którzy po dniu 1 lipca 2007 r. zastosowali się do treści wyjaśnienia Ministra Finansów z 2004 r. korzystają z ochrony prawnej na zasadach określonych w obecnie obowiązujących przepisach art. 14k-14h O.p. W zakresie natomiast zdarzeń mających miejsce przed 1 lipca 2007 r. ochrona prawna przysługuje według zasad wyznaczonych wówczas obowiązującymi zapisami art. 14 § 3 O.p. Choć ww. pismo nie stanowi źródła prawa, jednakże obrazuje stanowisko Ministra Finansów w tym przedmiocie.

Zauważyć należy też, że ustawy dokonujące zmiany przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r., tj. od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 16 listopada 2006 r. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami. Organy podatkowe obu instancji, z jednej strony wskazały istniejące, właściwe przepisy u.p.t.u. oraz O.p., ale z drugiej nie zastosowały ich do stanu faktycznego sprawy. W ten sposób naruszył też przepisy art.120 i 121 §1 w zw. z art.14h) O.p. Powyższy pogląd został również wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1130/12, z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3193/12 z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/12, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13, LEX nr 1774632). Stosownie natomiast do art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Z kolei przepis art. 59 § 1 pkt 10 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego. Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca wielokrotnie, na każdym etapie postępowania, wskazywała na fakt zastosowania się do obowiązującej ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. i ochrony wynikającej z tego faktu w zakresie zasadności kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur. Tym samym, w ocenie Sądu, przyjąć należało, że powyższe, wielokrotne wyrażenie stanowiska Skarżącej stanowiło wniosek, o którym stanowi art. 14m § 3 O.p. W przypadku zaś wątpliwości organów w tym zakresie należało zobowiązać Skarżącą do sprecyzowania stanowiska odnośnie złożenia wniosku, o którym stanowi art. 14m § 3 O.p.

Tym samym Sąd uznał wszystkie ww. zarzuty skargi za uzasadnione w całości.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wobec uznania, że naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz.153 ze zm.).