Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 73/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179 par. 1, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz B. S.A. z siedzibą w B. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wyłączył z akt kontroli celno-skarbowych nr [...], prowadzonych wobec B. S.A. w B. (dalej: "Spółka") następujące dokumenty: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] listopada 2018 r., pismo M. S. z [...] listopada 2019 r., załącznik do maila z [...] listopada 2018 r. od T., formularz odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej Czech dotyczącej transakcji handlowych pomiędzy Spółką a D. w zakresie jawności danych osobowych osób sporządzających formularz oraz danych niedotyczących bezpośrednio strony. Uchylając jawność tych dokumentów dla Spółki, organ wskazał na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony danych osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł o umożliwienie zapoznania się z dokumentami oraz sporządzenia kopii dokumentów, o których mowa ww. postanowieniu.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. I SA/Bk 257/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na powyższe postanowienie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. sygn. III FSK 1431/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.. W ocenie sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji niewłaściwie, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS ocenił zaskarżone postanowienie, uznając że organ w jego uzasadnieniu w sposób należyty wyjaśnił przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 224/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające postanowienie Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] lutego 2019 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że (-) w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest dostatecznie precyzyjnego wskazania, jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy, co w sposób niewątpliwy narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności utrudnia, jeżeli wręcz nie uniemożliwia, stronie podjęcie merytorycznej polemiki z tym rozstrzygnięciem, (-) w treści tych dokumentów pojawia się w kontekście czy to zeznań świadków, czy to ustaleń organów, B. S.A., co nasuwa przypuszczenie, że dokumenty te mogą bezpośrednio dotyczyć sytuacji procesowej Spółki, (-) ze względu na charakter, zakres i cel prowadzenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług okoliczność, że podmioty, których zgromadzone akta podatkowe dotyczą, nie są bezpośrednimi kontrahentami Spółki, nie może być ważącym argumentem decydującym o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy, (-) w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brakuje odniesienia przyczyn wyłączenia do poszczególnych dokumentów i ich zawartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z 26 maja 2021 r. zalecił ponowną ocenę wniosku Spółki, oraz wskazał, że ewentualna odmowa udostępnienia dokumentów (ich części) powinna zostać wnikliwie uzasadniona, w sposób umożliwiający poznanie faktycznych jej przesłanek. Zalecono, aby organ szczególną uwagę zwrócił na okoliczność, że art.179 § 2 o.p. daje również podstawę do wyłączenia z akt części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację) oraz aby uwzględnił argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/19.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. o nr [...] odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami określonymi we wniosku jako: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r.; pismo Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2018 r., pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] listopada 2018 r., pismo M. S. z [...] listopada 2019 r., załącznik do maila z [...] listopada 2018 r. od T., formularz odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej Czech dotyczącej transakcji handlowych pomiędzy Spółką a D., z wyjątkiem dowodów, w stosunku do których postanowił przywrócić ich jawność z uwzględnieniem ograniczenia uprawnień strony, z uwzględnieniem ograniczeniem uprawnień strony z tytułu ochrony interesu publicznego: treści pisma Naczelnika US w O. z [...] października 2018 r., treści pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r., treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] października 2018 r., kopii protokołu przesłuchania J. Ś. z [...] listopada 2017 r., treści pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] października 2018 r., treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2018 r., kopii protokołu z [...] października 2014 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US w M. z realizacji obowiązków podatkowych przez M. S., kopii protokołu z [...] września 2014 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US w M. z przebiegu transakcji dotyczących B. SA z udziałem M. S. w podatku VAT za okres 1 listopada 2013 – 30 kwietnia 2014 r. z załącznikami, kopii protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec M. S. przez Naczelnika US w M. z zakresu podatku VAT, kopii dokumentów CMR przekazanych przy załączniku do maila z [...] listopada 2018 r. przesłanego przez J. Ś., gdzie jako nadawca towarów występuje B., kopii dowodów stanowiących załącznik do odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej w postaci faktur VAT, wystawianych przez B. SA, towarzyszących im dowodów WZ, listów przewozowych, gdzie jako nadawca widnieje skarżąca spółka.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się z zarzutem zażalenia, że twierdzenie organu pierwszej instancji o tym, iż część dokumentów nie posiada związku ze sprawą, jest nieweryfikowalne.

Zdaniem organu, uchylenie dla strony jawności dokumentów wymienionych we wniosku z [...] grudnia 2018 r. zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W efekcie, Spółce odmówiono zapoznania się wyłącznie z dokumentami, które nie dotyczyły jej sytuacji procesowej, natomiast udostępniono (po usunięciu danych osób trzecich) te dokumenty, które miały związek z prowadzonym wobec niej postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Podkreślono, że Naczelnik PUCS w B. szczegółowo odniósł się do każdego dokumentu wyłączonego z akt sprawy, podając przyczynę, dla której Spółka nie może zapoznać się z jego treścią. Podstawą uchylenia jawności tych dokumentów był prawidłowo rozumiany interes publiczny - dobro innych, niezwiązanych ze sprawą podmiotów. Jednocześnie Naczelnik PUCS w B. przywrócił jawność dokumentów, które dotyczyły sytuacji procesowej Spółki, w części w jakiej nie zawierały informacji dotyczących osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą.

Odnosząc się do treści zarzutu nieuwzględnienia wykładni prawa zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Naczelnik PUCS stwierdził, że w wyroku tym TSUE stwierdził, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone m.in. z uwagi na ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i dokumentów. Dlatego też, kierując się tą wykładnią, Naczelnik PUCS w B., z uwagi na ochronę interesów osób trzecich, odmówił Spółce dostępu w całości do dokumentów, które nie dotyczyły jej sytuacji procesowej. Przedmiotowe dokumenty nie były podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., a zatem nie zaistniały przesłanki do ich udostępnienia stronie w jakiejkolwiek formie, w tym w formie zanonimizowanej. Kierując się zarówno ekonomiką postępowania, jak i ratio legis art. 180 § 1 o.p. Naczelnik PUCS w B. włączył do akt sprawy zatem tylko te dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, i wbrew temu, co utrzymuje pełnomocnik w zażaleniu, nie są to dokumenty źródłowe, na których organ oparł swoje ustalenia, wskazujące, że Spółka brała udział w schemacie wyłudzenia zwrotu VAT.

Organ wskazał, że dokumenty, których jawność została wyłączona, zostały pozyskane od innych organów Krajowej Administracji Podatkowej. Wyłączone dokumenty dotyczyły: - firm transportowych albo pracowników (kierowców) zatrudnionych w tych firmach, które wprawdzie świadczyły usługi na rzecz Spółki, lecz dokumenty te dotyczyły bądź podmiotów trzecich, bądź też innych okresów i nie miały jakiegokolwiek związku ze świadczeniem usług transportowych przez te firmy przy obrocie towarem przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2012 r. (-) firm, których nazwa w ogóle nie występuje w treści wydanej w tej sprawie decyzji, (-) stanu zdrowia.

Za niezrozumiałe organ uznał stanowisko pełnomocnika Spółki, że skoro pismo organu KAS ma związek ze sprawą, to i całość dołączonych do niego załączników automatycznie powinien też taki związek posiadać. Dołączone do tych pism załączniki stanowiły dokumenty o bardzo różnej treści, będące w posiadaniu tych organów i mające daleko idący związek z podmiotami, o dokumenty których zwrócił się Naczelnik PUCS w B. i niekoniecznie będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ wskazał, że kierując się treścią wyroku NSA w zapadłym w tej sprawie orzeczeniu, przywrócił jawność treści tych dokumentów, które mogły dotyczyć sytuacji procesowej Spółki, z wyłączeniem jawności danych, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes osób trzecich. Natomiast wyłączył te, które sytuacji procesowej Spółki nie dotyczyły zupełnie, czyli gdy nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.

z 2018 r. poz. 508 ze zm.), pomimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich z akt sprawy;

- art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS przez brak zawarcia w postanowieniu należytego uzasadnienia odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami, wskutek odniesienia się do poszczególnych dokumentów wymienionych w jego treści w sposób ogólnikowy i zdawkowy;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), poprzez brak wykonania wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 224/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1431/21,

a poprzez to naruszenie art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest rozstrzygnięcie odmawiające Spółce prawa do zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach kontroli celno-skarbowej.

Sprawa jest rozpoznawana przez Sąd w warunkach związania wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. III FSK 1431/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażonymi w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 224/21. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Stosownie zaś do treści art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Przepisy te nie uległy zmianie od czasu wydania wymienionych wyroków, zatem należało rozważyć, czy organ, wydając postanowienia, zastosował się do wyrażonych w nich poglądów i zrealizował zalecenia płynące z tych orzeczeń. W wyrokach tych podkreślono, że ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 o.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.).

Analiza uzasadnień wskazanych wyżej wyroków pozwala stwierdzić, że wydanym postanowieniom wytknięto brak dostatecznie precyzyjnego wskazania, jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy, co naruszało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, i co najmniej utrudniało stronie podjęcie merytorycznej polemiki z tym rozstrzygnięciem. Ponadto wskazano, że ze względu na charakter, zakres i cel prowadzenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług okoliczność, że podmioty, których zgromadzone akta podatkowe dotyczą nie są bezpośrednimi kontrahentami Spółki, nie może być ważącym argumentem decydującym o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy. Podkreślono też w nich wagę prawa strony do zapoznania się z pełną treścią wykorzystanych w jej sprawie dowodów, wskazując, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2021 r. zwrócił uwagę na wywody TSUE zawarte w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (sprawa Glencore), gdzie wskazano, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania, owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W cyt. wyroku TSUE wyjaśnił, że wymogu poszanowania prawa do obrony i wynikającego z niej wymogu zapewnienia podatnikowi dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58).

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd miał na uwadze, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług organ de facto wyłączył pięć tomów akt zawierających różne dokumenty. Jednak wydając postanowienie z [...] listopada 2021 r. Naczelnik PUCS w B. wystarczająco precyzyjnie wskazał, jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy. Należy więc stwierdzić, że organ w tym zakresie zrealizował wytyczną zawartą w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2021 r. Strona skarżąca nie formułuje zarzutów w tym względzie.

Zdaniem Sądu, nadal jednak nienależycie została uzasadniona przez organ odmowa umożliwienia zapoznania z dokumentami. Uzasadniając postanowienie z [...] listopada 2021 r. Naczelnik PUCS, odmawiając stronie dostępu do poszczególnych dokumentów wielokrotnie posłużył się jednakowo brzmiącą argumentacją: "z powodu braku związku niniejszego dowodu z prowadzonym postępowaniem".

Z treści art. 178 § 1 o.p. wynika zasada dostępu strony do akt sprawy. Zasada ta doznaje wyjątku w zakresie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Przepis ten, jak słusznie zauważa strona, wskazuje na dwa powody odmowy wglądu do akt sprawy: gdy dokumenty zawierają informacje niejawne oraz w sytuacji, gdy organ wyłączy dokumenty z uwagi na interes publiczny. Ustawodawca nie przewiduje natomiast możliwości odmowy dostępu do akt czy poszczególnych dokumentów w nich się znajdujących z powodu braku ich związku z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem Sądu, jest to uzasadnione, gdyż w takiej sytuacji dokumenty nie powinny w ogóle stanowić akt sprawy. W sytuacji natomiast, gdy organ z jakiegoś powodu dokumenty takie włączy do akt, powinien, w sytuacji gdy strona wnioskuje o dostęp do takich dokumentów, analizować ich treść w kontekście przesłanek wymienionych w art. 179 § 1 o.p.

Jak wyjaśnił TSUE w sprawie Glencore, w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57).

TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze prawo strony do obrony, organ rozpatrując wniosek o umożliwienie dostępu do akt, nie może odmówić dostępu do akt zasłaniając się "brakiem związku dowodu z postępowaniem", lecz musi wskazać powód mieszczący się w granicach przesłanek z art. 179 § 1 o.p. – a więc, że dokument zawierać musi informacje niejawne lub wyłączenie z akt sprawy jest uzasadnione interesem publicznym.

W tej sprawie organ na żadnym etapie nie wskazuje, aby zachodziła pierwsza z przesłanek. Z kolei pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury przyjmuje się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny

w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem, por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 października 2006 r. sygn. I SA/Bk 324/06).

W niniejszej sprawie, mając na uwadze stan sprawy, należy przyznać racje stronie skarżącej, że stwierdzenie przez organ, iż określone dokumenty nie posiadają związku ze sprawą, jest nieweryfikowalne. Dotyczy to zarówno samej strony postępowania, jak i sądu kontrolującego zaskarżone w sprawie postanowienie. Sąd mógłby badać wpływ dokumentów utajnionych na rozstrzygnięcie w sytuacji, gdyby przedmiotem kontroli było to rozstrzygnięcie. Sytuacja taka nie zachodzi w sprawie niniejszej. Wszak w sprawie została wydana jedynie nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, która z oczywistych względów nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Sąd nie może zatem potwierdzić stwierdzenia organu co do wpływu określonych dokumentów na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe orzekając w sprawie ponownie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nadal nie sprostało wymogom przepisu art. 217 § 2 o.p.

Jak już wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 26 maja 2021 r., przesłanką odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, jest wykazanie przez organ, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym, aistnienie tej okoliczności organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Motywy postanowienia w tej kwestii nie mogą być ogólnikowe, muszą respektować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę przekonywania. Należy stwierdzić, że powołanie się przez organ na "brak związku dowodu z prowadzonym postępowaniem" tych wymogów nie realizuje. Wskazane stwierdzenie ma charakter arbitralny i nie poddaje się weryfikacji. Tym samym nie można uznać, że motywy zaskarżonego postanowienia realizują zasadę zaufania i przekonywania.

Przywrócenie jawności jedynie części utajnionych dokumentów i odmowa jakiegokolwiek udostępnienia dokumentów, które organ uznaje za niedotyczące sytuacji procesowej Spółki, nie stanowi prawidłowej, pełnej realizacji zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 maja 2021 r. Tym razem organ w sposób ogólny stwierdza w odniesieniu do znacznej ilości dokumentów, że brak jest związku dowodów z prowadzonym postępowaniem.

Jednocześnie organ nie wyjaśnia, dlaczego nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 179 § 2 o.p., tj. wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu poprzez jego anonimizację. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z 3 marca 2021 r., III FSK 1431/21, praktyczność rozwiązania polegającego na wyłączeniu jawności obszernych fragmentów sprawy i to, że jest ono wygodne dla organów podatkowych, jest jednak nie do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 178, art. 179 w powiązaniu z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p., a także art. 153 p.p.s.a., co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowień wydanych w obu instancjach.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku.. Wniosek spółki o umożliwienie zapoznania się dokumentami powinien zostać ponownie oceniony, a ewentualna odmowa udostępnienia dokumentów (ich części) powinna zostać wnikliwie uzasadniona, w sposób umożliwiający poznanie faktycznych przesłanek odmowy. Organ winien wykazać w sposób, który będzie weryfikowalny dla strony i realizujący zasadę zaufania, przesłanki uzasadniające wyłączenie jawności, pamiętając o możliwości wyłączenia z akt części dokumentu poprzez jego anonimizację. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 r. możliwość ta powinna posiadać priorytet przed całkowitym zakazem dostępu do dokumentów.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.