Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 909/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] ustalającą wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] ustalającą G. K. wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.128.252,70 zł. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którą Sąd wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] oddalił. Od wyroku WSA strona złożyła w dniu [...] czerwca 2008 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu [...] listopada 2008 r. G. K. złożył w Izbie Skarbowej we W. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organom podatkowym w momencie wydania decyzji i nowe dowody, mające wpływ na określenie

wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wnioskujący wniósł o przeprowadzenie w ramach postępowania wyjaśniającego dowodu z dokumentów: z akt rejestrowych sp. z o.o. A w likwidacji z/s we W., z postanowienia Sądu Rejonowego dla W.- F. z dnia [...] listopada 2000 r., z protokołu przekazania dokumentacji z dnia [...] kwietnia 2008 r., z pisma likwidatora sp. z o.o. A z dnia [...] kwietnia 2008 r. do Prokuratury Rejonowej W.-S.oraz z MSiG nr [...] - na okoliczność, iż nie dokonał nigdy wpłaty w wysokości 1.000.000 zł tytułem wkładu pieniężnego do spółki, a w konsekwencji nie poniósł w 2000 r. wydatku w kwocie 1.000.000 zł z w/w tytułu. Strona podniosła, iż wydając decyzję organ I instancji nie analizował akt rejestrowych spółki A, lecz oparł swoje ustalenia na wypisie z rejestru sądowego. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, wszczęte zostało postępowanie likwidacyjne spółki A we W., w trakcie którego likwidator stwierdził, iż brak jest dowodów na wniesienie przez podatnika środków pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł tytułem wpłaty na kapitał zakładowy tej spółki, w związku z czym likwidator zawiadomił organy ścigania o potwierdzeniu nieprawdy wobec Sądu Rejestrowego. W związku z powyższym strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki formalnoprawne i materialnoprawne wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op. W ocenie strony, nową okolicznością faktyczną nieznaną organowi I instancji, jest fakt stwierdzony przez likwidatora spółki z o.o. A , że podatnik nie wniósł tytułem wkładów pieniężnych do spółki żadnych środków pieniężnych, a więc nie poniósł z tego tytułu w 2000 r. (ani też później) wydatków, a pominięcie tego wydatku bezspornie wpłynie na wysokość ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W dalszych wywodach wnioskujący - powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące art. 240 § 1 pkt 5 Op - zauważył, że wskazana okoliczność spełnia warunki wznowienia przedmiotowego postępowania i zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 243 § 3 Op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z uwagi na zbieg postępowania sądowego (wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]).

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o jej zmianę poprzez wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Zaskarżonej decyzji odwołujący się zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 243 § 3 Op, poprzez jego błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię, z uwagi na zachodzące w sprawie przesłanki dopuszczalności wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz art. 243 § 1 Op, poprzez jego pominięcie i nie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że spełnione zostały ustawowe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że jej zdaniem organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 243 § 3 Op, tzn. wydał decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, tymczasem - zgodnie z literalnym brzmieniem w/w przepisu - powinien wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania (choć zdaniem strony nie miał do tego podstaw). Strona, powołując się na treść przepisu art. 243 § 1 a Op stwierdziła, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Op, a ponadto nie wszczyna się postępowania również w sytuacji, gdy organ z urzędu oceni na podstawie art. 240 i art. 241 Op, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania. Bezzasadne zdaniem odwołującego się jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa, gdyż wskazany przepis odnosi się do zupełnie innej sytuacji faktycznej aniżeli mająca miejsce w zawisłej sprawie, a mianowicie do przypadku, gdy po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, a przed upływem terminu do wniesienia skargi do WSA, wszczęte zostało postępowanie w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. W ocenie strony, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest objęty dyspozycją żadnego przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za dopuszczalne należy uznać wznowienie postępowania zwłaszcza, że zakres skargi kasacyjnej jest ograniczany jedynie do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a wznowienie postępowanie służy innym celom, niż weryfikacja przez NSA wyroku WSA. Odwołujący się podkreślił, że przedmiotem rozpoznania przez NSA nie są okoliczności faktyczne, wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, a tylko wówczas możliwym byłoby przyjęcie, że zaistniał zbieg postępowań.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ – odnosząc się do zarzutów odwołania – na wstępie wskazał, że powołany przez stronę przepis art. 243 § 1 a Op został uchylony z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 87 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199). W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałej sprawie wystąpiły formalne przeszkody do wznowienia postępowania podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że G. K. złożył w dniu [...] czerwca 2008 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...], oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]. Wniosek w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wpłynął do Izby Skarbowej we W. w dniu [...] listopada 2008 r., a więc został złożony po wniesieniu przez stronę skargi kasacyjnej. W tej sytuacji, zdaniem organu, w dalszym ciągu toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 56 upsa zawiera uregulowania zmierzające do wyłączenia konkurencyjności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym, wszczętym prawnie skutecznym wniesieniem skargi. W ocenie organu, pomimo iż przepis art. 56 upsa formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowania tylko w odniesieniu do postępowania sądowego, w celu zapobieżenia dwutorowości w stosunku do decyzji ostatecznej, to jednak należy przyjąć, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie, również po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. W konsekwencji, z uwagi na toczące się w tej samej sprawie postępowanie przed NSA, po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA, za prawidłowe uznał organ odwoławczy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] odmawiające, w trybie art. 243 § 3 Op, wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

art. 243 § 3 Op, poprzez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 243 § 1 Op, poprzez jego pominięcie i nie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż spełnione zostały ustawowe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania. Zarzucił także naruszenia art. 56 upsa, poprzez jego błędną wykładnię i odwołanie się do jego treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako przepisu stanowiącego podstawę do odmowy wznowienia postępowania oraz błędne przyjęcie, że powołany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony po wniesieniu skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie nowych okoliczności faktycznych. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 170 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 upsa, poprzez błędne przyjęcie, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, jeżeli została wniesiona skarga kasacyjna. Niedopuszczalne jest bowiem wznowienie postępowania podatkowego tylko w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do WSA w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Op - powiązana z naruszeniem prawa, nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy jako przyczynę wznowienia wskazuje się przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w pierwszej kolejności organ bada dopuszczalność wznowienia postępowania, a w razie stwierdzenia jego niedopuszczalności – na podstawie art. 243 § 3 Op, decyzja odmawia wznowienia postępowania. Zdaniem strony, organy podatkowe zamiast odmówić wznowienia postępowania - abstrahując od braku podstaw takiej odmowy - odmówiły wszczęcia postępowania, tym samym rozstrzygając wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 243 § 3 Op. Bezzasadne, w ocenie skarżącego, jest też upatrywanie możliwości wszczęcia postępowania w regulacji zawartej w art. 56 upsa. Powołując się na dorobek doktryny w tym zakresie, skarżący stwierdził, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej oraz na drodze postępowania przed NSA oparta jest na zasadzie konkurencyjności, bo od podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wznowienia postępowania i skargi zależy wybór drogi weryfikacji decyzji. Dopuszczając konkurencyjność, ustawodawca przyznaje jednak prymat drogi administracyjnej, stanowiąc, że uruchomienie jednego z trybów weryfikacji decyzji w drodze administracyjnej, powoduje niedopuszczalność weryfikacji w drodze sądowej. Z powyższych względów, w ocenie strony, przepis art. 56 upsa nakazuje zawieszenie postępowania w przypadku, gdy strona skorzysta równolegle z jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji. Skarżący zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony wskazując, że przepis art. 56 upsa formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowania w odniesieniu do postępowania sądowego, jednocześnie stwierdza, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania, również po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Według strony zupełnie niezrozumiałym dla niej jest odwoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej wprost do treści przepisu art. 56 upsa, gdyż wskazany przepis odnosi się do innej sytuacji faktycznej, a mianowicie do przypadku, gdy po wydaniu decyzji przez organ II instancji, a przed upływem terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wszczęte zostało postępowanie w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest objęty dyspozycją żadnego przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem nie można na tej podstawie podważyć dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, zwłaszcza że zakres rozpoznania skargi kasacyjnej jest ograniczony jedynie do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a wznowienie postępowania służy innym celom niż weryfikacja przez NSA wyroku WSA wydanego na podstawie stanu faktycznego, ustalonego w sposób wiążący dla NSA. Z tych względów, w ocenie strony, w przypadku gdyby okazało się, że w wyniku wznowienia postępowania możliwa jest zmiana ostatecznej decyzji, to zbędnym byłoby wydawanie przez NSA rozstrzygnięcia. W takich przypadkach zatem, zasadnym byłoby zawieszenie postępowania przed NSA do czasu prawomocnego rozpoznania postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołanym wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r, zaś od wyroku WSA strona złożyła w dniu [...] czerwca 2008 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] listopada 2008 r. (prezentata Izby Skarbowej we W.), a zatem został złożony po wniesieniu skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z taką sytuacją, że z jednej strony w sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. (decyzja nie jest jeszcze prawomocna), a z drugiej strony skarżąca wniosła o wszczęcie w trybie nadzwyczajnym postępowania dotyczącego wskazanej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia konsekwencji zbiegu dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego oraz podatkowego, zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania wymiarowego. Rozstrzygniecie w sprawie wymaga więc w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania. W tym kontekście należy tez ocenić argumentacje skarżącej, dotyczącą zasady pierwszeństwa drogi administracyjnej przed droga sądową. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, w związku z czym odmówił wszczęcia postępowania. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, co uzasadniało oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 56 upsa, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten ma w założeniu zapobiegać właśnie rozstrzyganiu o bycie prawnym decyzji jednocześnie w dwóch konkurencyjnych trybach. O ile zatem nie toczy się jeszcze postępowanie sądowoadministracyjne w momencie uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji na drodze administracyjnej, ustawodawca istotnie przyznaje pierwszeństwo postępowaniu już zainicjowanemu przed organami administracyjnymi (podatkowymi), nakazując w tym wypadku zawieszenie postępowania sądowego. Nie wynika to jednak z generalnej zasady każdorazowego pierwszeństwa drogi administracyjnej – jak interpretuje art. 56 upsa skarżąca, ale jest właśnie wyrazem stanowiska ustawodawcy o dopuszczalności tylko jednaj drogi weryfikacji decyzji w jednym czasie – poprzez przyznanie prymatu postępowaniu, które w pierwszej kolejności zostało skutecznie zainicjowane. W sytuacji, o której bezpośrednio traktuje art. 56 upsa jest to postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym – ono bowiem zostało już wszczęte. Artykuł 56 upsa nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie upsa, również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle, zarówno w doktrynie (por. np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130 i 131) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie komentowanej ustawy (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148, podobnie T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 236). Analizując treść art. 56 upsa trzeba mieć na uwadze, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postepowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 485/09).

W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.153-154; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 269-270). Również w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1138/05). Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 upsa.

Należy w tym miejscu wskazać, że w sytuacji skutecznego wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, postępowanie sądowoadministracyjne jest nadal w toku, bowiem wyrok nie ma przymiotu prawomocności, zaś zaskarżona decyzja jest pośrednio nadal jest poddana pod ocenę sądu administracyjnego (NSA). Stąd też wynikający z art. 56 upsa nakaz wyłączenia dwutorowości postępowań: sądowego i administracyjnego, należy, zdaniem Sądu, odnosić także do sytuacji, gdy postępowanie sądowoadminstracyjne toczy się na etapie II instancji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie są uprawnione do wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, w sytuacji, gdy z powodu wniesienia skargi kasacyjnej do NSA toczy się juz postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli wyroku WSA we Wrocławiu dotyczącego oceny legalności tej decyzji. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, brak jest więc podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego z przyczyny wskazanej przez skarżącego. Każda bowiem ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 upsa, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1470/07). Podzielając w pełni argumentacje zawartą w przytoczonych powyżej orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia powołany przez stronę skarżącą zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 56 upsa, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie stanowi bowiem naruszenia prawa odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego w sytuacji zbiegu tego postępowania z postępowaniem kontrolnym toczącym się przed NSA w tej samej sprawie.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 170 upsa - zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - w związku z art. 125 § 1 pkt 1 upsa - w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z argumentacji zawartej w skardze wynika, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego tylko w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeśli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Op, powiązana z naruszeniem prawa, nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy jako przyczynę wznowienia wskazuje się przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op. Powyższe, zdaniem strony, znajduje swoje potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1259/06, którego rozważania strona zacytowała w skardze.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przywołanego przez stronę wyroku NSA, Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stwierdza, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego - opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 Op, tj. niekonstytucyjności przepisu stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny - po wniesieniu skargi na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie dotyczy zaś sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o wszczęcie postępowania wznowieniowego w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli wyroku WSA we Wrocławiu dotyczącego oceny legalności tej decyzji. W powołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. wznowienia dokonywano bowiem przed wydaniem rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, a nie po wydaniu wyroku przez WSA – jak w przedmiotowej sprawie. W swoich rozważaniach NSA – zgonie z przyjętą linią orzeczniczą - wskazał na niedopuszczalność dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy w sprawie wniesiona została skarga do WSA, a jednocześnie toczy się postępowanie wznowieniowe, stwierdzając, że: "z mocy art. 170 upsa niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Op) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Op powiązana z naruszeniem prawa" i dalej "w kontekście analizowanych problemów prawnoprocesowych warto zauważyć, iż tylko w przypadku, gdy zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 Op i jednocześnie nie doszło do naruszenia prawa (np. nowe okoliczności lub dowody, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej – 240 § 1 pkt 5), dopuszczalne będzie wznowienie postępowania, wtedy bowiem nie zachodzi obawa naruszenia art. 170 upsa, gdyż sąd rozpoznający sprawę w wyniku złożonej skargi, nie będzie badał decyzji pod kątem jej legalności, przyjmując stan faktycznoprawny inny niż na dzień wydania decyzji ostatecznej".

Sąd orzekający w obecnym składzie stoi jednak na stanowisku, iż fakt powołania się przez skarżącego na przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) op, nie usuwa przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, w szczególności gdy został już wydany wyrok przez sąd I instancji, a strona wniosła skargę kasacyjną. Jak słusznie zauważył NSA w powołanym przez stronę wyroku, nie zachodzi obawa naruszenia art. 170 upsa., gdyż sąd rozpatrujący sprawę w wyniku złożonej skargi będzie odnosił kryteria legalności decyzji do stanu faktycznego ustalonego przez organ na podstawie okoliczności i dowodów znanych mu w dniu orzekania. Również dla oceny zgodności z prawem wyroku WSA, dokonanej przez sąd kasacyjny, podstawa wznowieniowa, powołana obecnie przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (240 § 1 pkt 5 Op) pozostaje bez znaczenia. Jednocześnie, z uwagi na charakter tej podstawy, zakończenie postępowania sądowego i rozstrzygnięcie w nim o legalności decyzji nie zamyka stronie drogi do wznowienia postępowania w oparciu o tę przesłankę, już po zakończeniu uruchomionego obecnie trybu sądowej kontroli decyzji. Tym samym brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że charakter powołanych we wniosku przesłanek wznowienia może w pewnych wypadkach wykluczać zakaz wszczęcia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym w momencie, gdy toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne. Jak bowiem wyjaśniono na wstępie, o ile strona nie złożyła takiego wniosku skutecznie przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, wobec czego został uruchomiony tryb sądowej kontroli decyzji, właściwość do weryfikacji tej decyzji pozostaje po stronie sądu administracyjnego.

Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 243 Op. W myśl § 1 powołanego przepisu w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do badania przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Zgodnie z § 3 natomiast, odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym stanowi expressis verbis § 2 art. 243 Op, organ natomiast bada formalnoprawne przesłanki wszczęcia postępowania – takie jak to, czy np. występujący z wnioskiem ma przymiot strony oraz czy powołane przez niego przesłanki w ogóle mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 Op (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary: Komentarz do art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący błędnego przyjęcia przez organy podatkowe za podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 243 § 3 Op. Należy zgodzić się z organami, że co prawda w powołanym przepisie jest mowa o decyzji w sprawie odmowie wznowienia postępowania w drodze decyzji, jednak w doktrynie powszechnie przyjmuje się, iż w oparciu o powołane unormowanie wydaje się decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, czy w sentencji zaskarżonej decyzji - wydanej na podstawie art. 243 § 3 Op - organ używa sformułowania "odmawia wznowienia postępowania w sprawie", czy też "odmawia wszczęcia postępowania w sprawie", skoro przedmiotem rozstrzygnięcia jest stwierdzenie wystąpienia okoliczności świadczących o niedopuszczalności wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie, natomiast skutek procesowy, niezależnie od powyższych sformułowań, jest identyczny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe – mając na uwadze treść przepisu art. 243 § 3 Op - słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, bowiem wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego (kasacyjnego) - wszczętego na skutek wniesienia przez G. K. w dniu [...] czerwca 2008 r. skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] marca 2008 r.) oraz podatkowego, w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 upsa - oddalił skargę.