Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1533/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6535 Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Komisja Orzekająca
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 18 pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 14 poz 114
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
article: art. 41 ust. 1, art. 53 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1813/12 w sprawie ze skarg T.Z., R.S., B.K., H.T., G.S., M.B., J.W., B.M., T.W., Z.Z. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie naruszenia dyscypliny budżetowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargi; 3. zasądza solidarnie od T.Z., R.S., B.K., H.T., G.S., M.B., J.W., B.M., T.W., Z.Z. na rzecz Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych 280 (słownie dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt. V SA/Wa 1813/12, w sprawie ze skargi T. Z., R. S., B. K., H.y T., G.S., M. B., J. W., B. M., T. W. oraz Z. Z., uchylił orzeczenie G. K. O. w S. o N. D.F. P. z dnia [...] r. w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w części odnoszącej się do obwinionych T.Z., R. S., B. K., H. T., G.S., .M. B., J. W., B. M., T. W. oraz Z. Z., stwierdził, że zaskarżone orzeczenie w uchylonej części nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Regionalna Komisja Orzekająca, orzeczeniami z dnia [...] r. w sprawie T. Z., B. K., H.T., J. W., T. W., z dnia [...] r. w sprawie R. S., G. S., M. B., A. B., B. M. oraz z dnia [...]r. w sprawie Z. Z., wydanymi na wniosek R. D. F. P. właściwego w sprawach rozpoznawanych przez R. K. O. w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych w O., uznał obwinionych, zatrudnionych w czasie popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych na stanowiskach dyrektorów szkół, za odpowiedzialnych za nieumyślne naruszenie dyscypliny finansów publicznych, określone w art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 ze zm.; dalej: u.n.d.f.p.), polegające na niesporządzaniu i nieprzekazaniu w terminie Burmistrzowi G. jednostkowych sprawozdań kierowanych przez siebie jednostek za okres od [...]r. do [...]r., co było w ocenie organu niezgodne z § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 2 i z załącznikiem nr 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. Nr 43, poz. 247; dalej: rozporządzenie MF z dnia 4 marca 2010 r.).

Wymienionymi wyżej orzeczeniami Regionalna Komisja Orzekająca odstąpiła od wymierzenia kary względem każdego obwinionego i orzekła od każdego z nich zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa.

W ocenie Regionalnej Komisji Orzekającej, naruszenia dyscypliny finansów publicznych, polegające na niesporządzeniu wymaganych prawem sprawozdań, nie można traktować jako czynu znikomo szkodliwego dla finansów publicznych wyłącznie w oparciu o brak wymiernego skutku finansowego. Komisja Orzekająca I instancji stwierdziła, iż każdy z obwinionych jest osobą podlegającą odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy i w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy i każdy z nich ponosi odpowiedzialność za przypisane naruszenia z art. 18 pkt 2 ustawy. W ocenie Komisji, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na przyjęcie kwalifikacji nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Obwinieni nie mieli bowiem zamiaru naruszyć dyscypliny, ani z taką ewentualnością nie godzili się, jednak nie zachowali należytej staranności przy pełnieniu obowiązków kierowników jednostek sektora finansów publicznych w zakresie sprawozdawczości. Organ wziął pod uwagę, że obwinieni byli przekonani, iż powołany do obsługi finansowo-księgowej zespołów szkół (w tym do sporządzania sprawozdań), Zarząd Oświaty, Kultury i Sportu w G. prawidłowo spełnia swe obowiązki. Niesporządzenie projektu sprawozdań Rb-Z, Rb-N za okres od [...]r. do [...]r. i nieprzedłożenie ich do podpisu obwinionym wynikało z błędnej interpretacji przepisów dotyczących sprawozdań jednostkowych poszczególnych placówek, dokonanej przez główną księgową ZOKiS w G. Spowodowało to, że obwinieni bezpodstawnie uznali ten stan (nieprzedłożenie projektów sprawozdań) za prawidłowy.

Regionalna Komisja Orzekająca nie podzieliła stanowiska obwinionych, iż skoro działali oni pod wpływem błędu co do istnienia obowiązku sporządzenia i przekazania omawianych sprawozdań, to stan ten uniemożliwia przypisanie im winy. W myśl art. 23 ust. 1 u.n.d.f.p. nieświadomość tego, że działanie lub zaniechanie stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, nie wyłącza odpowiedzialności, chyba że nieświadomość była usprawiedliwiona. Fakt wykonywania obsługi ekonomiczno-administracyjnej jednostek oświatowych przez ZOKiS w G., nie zwalniał obwinionych, jako kierowników tych jednostek, od czuwania nad realizacją powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w zakresie dotyczącym sprawozdawczości, o których powinni oni wiedzieć i ich przestrzegać. Ocena stanu rozstrzyganych spraw w tym zakresie oparta jest, zdaniem Komisji I instancji, na przesłankach związanych z obowiązkami kierownika jednostki.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżących, Główna Komisja Orzekająca orzeczeniem z dnia [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W ocenie GKO skutkiem niesporządzenia powyższych sprawozdań jednostkowych było nieprzekazanie ich do Urzędu Miejskiego w G. na koniec podanych okresów sprawozdawczych. Zostały sporządzone jedynie sprawozdania zbiorcze Zarządu Oświaty Kultury i Sportu.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek sporządzania powyższych sprawozdań wynika z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz przepisów rozporządzenia MF z dnia 4 marca 2010 r.. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 w związku § 3 i 4 tego rozporządzenia kwartalne sprawozdania jednostkowe Rb-Z i Rb-N w imieniu jednostki, są sporządzane i przekazywane przez kierowników jednostek organizacyjnych podległych jednostkom samorządu terytorialnego.

W ocenie organu podstawowym zagadnieniem, które należało rozważyć na tle ustalonego stanu faktycznego, była kwestia odpowiedzialności obwinionych za powyższe zaniechania w kontekście powierzenia obsługi administracyjno-księgowej jednostek Zarządowi Oświaty Kultury i Sportu w G., także będącemu jednostką organizacyjną Gminy G.

Za nietrafne uznał organ stanowisko, że obwinieni działali w tzw. niezawinionym błędzie, co uniemożliwia postawienie im zarzutu nieumyślności. Główna Komisja Orzekająca nie kwestionowała, że obwinieni działali w błędzie co do tego, że część sprawozdań nie została sporządzona, choć powinny być one sporządzone i przekazane. Nie oznacza to jednak, że niewiedza obwinionych w tym zakresie była usprawiedliwiona. Na obwinionych ciążyła bowiem powinność zachowania należytej ostrożności, wyrażającej się w upewnieniu się, że obowiązki z zakresu sprawozdawczości jednostki wykonywane są prawidłowo. Zachowanie tej ostrożności pozwoliłoby na uniknięcie naruszenia przepisów prawa w zakresie sprawozdawczości. Nie można zatem zgodzić się z poglądem zawartym w odwołaniach, że obwinionych zwalnia od odpowiedzialności to, iż – według wyjaśnień Głównej Księgowej Zarządu Oświaty, Kultury i Sportu w G. – niesporządzanie przedmiotowych sprawozdań jednostkowych było spowodowane "błędną interpretacją przepisów w zakresie sprawozdań jednostkowych Rb-N i Rb-Z poszczególnych placówek". Nawet przy przyjęciu najbardziej prawdopodobnego w świetle ustaleń faktycznych założenia, że obwinieni o fakcie niesporządzenia przez główną księgową ZOKiS projektów sprawozdań nic nie wiedzieli, to i tak w ocenie GKO niewiedza ta nie zwalnia ich od odpowiedzialności za niesporządzenie sprawozdań i nieprzekazanie ich właściwemu organowi. Przyjmując ich odpowiedzialność co do zasady, fakt że obsługa ich jednostek przez ZOKiS została im niejako "dana z góry", nie zaś swobodnie wybrana przez poszczególnych kierowników jednostek, mógł zostać wzięty pod uwagę przy ocenie stopnia zawinienia, co w rzeczywistości nastąpiło, gdyż Komisja Orzekająca I instancji odstąpiła od wymierzenia kary w odniesieniu do każdego spośród obwinionych.

Odpowiedzialności obwinionych, w ocenie GKO, nie eliminuje także fakt, że niesporządzone i nieprzekazane sprawozdania były "zerowe" i – jak wskazano w odwołaniach – naruszenie obowiązków w tym zakresie nie spowodowało skutków finansowych i nie zniekształciło obrazu finansów publicznych. Główna Komisja Orzekająca nie podzieliła poglądu obwinionych, że zachodzi w tym zakresie przypadek znikomej szkodliwości czynu. Zdaniem organu, nawet przy uznaniu, że dany czyn z zakresu sprawozdawczości budżetowej nie stanowi istotnego naruszenia ładu finansów publicznych, to nie oznacza to, że nie wymaga on penalizacji. Sprawozdania budżetowe dokumentują działalność finansową jednostki i są ważnym elementem planowania jej działań, zaś ustawodawca przywiązuje do poprawnego sporządzania tych sprawozdań istotną wagę. Organ podkreślił, że art. 28 u.n.d.f.p. odnosi się do szkodliwości finansów publicznych nie tylko o charakterze finansowym, ale także potencjalnie finansowym oraz przede wszystkim, do łamania określonych w przepisach prawa obowiązków jednostek sektora finansów publicznych. Organ stwierdził, że fakt braku zniekształcenia obrazu finansów publicznych nie przesądza o braku szkodliwości naruszenia dla ładu finansów publicznych. Fakt ten został natomiast uwzględniony przez Regionalną Komisję Orzekającą, która odstąpiła od wymierzenia kar obwinionym na podstawie art. 36 u.n.d.f.p.

Zdaniem GKO prawidłowe było – według stanu w poszczególnych datach orzekania przez Komisję Orzekającą I instancji – zakwalifikowanie zachowań obwinionych jako nieumyślnych, co znalazło wyraz w opisach czynów zawartych w sentencji orzeczenia. Jednak dnia [...] r. weszła w życie nowelizacja ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, dokonana ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 240, poz. 1429). W wyniku tej nowelizacji uchylono art. 22 ustawy, przewidujący podział czynów stanowiących naruszenie dyscypliny na popełnione umyślnie i nieumyślnie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy, jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia naruszenia, stosuje się ustawę nową, z tym że należy stosować ustawę obowiązującą w czasie popełnienia naruszenia, jeżeli jest ona względniejsza dla sprawcy. W przedmiotowej sprawie zmiany polegającej na rezygnacji z rozróżnienia naruszeń umyślnych i nieumyślnych – przy zachowaniu w art. 19 ust. 2 u.n.d.f.p. winy jako podstawy odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych – nie można uznać za sytuację, w której ustawa obowiązująca uprzednio była względniejsza dla sprawcy. Wobec tego należy zastosować ustawę w wersji obowiązującej w dniu orzekania, tj. po [...]r. Uwzględniając natomiast fakt, że nie ma już ustawowej podstawy do kwalifikowania zachowania jako umyślnego lub nieumyślnego, należało z opisu czynów wyeliminować kwalifikację zachowań jako nieumyślnych. Stworzyło to konieczność uchylenia zaskarżonych orzeczeń Regionalnej Komisji Orzekającej w zakresie punktu 1 tych orzeczeń i sformułowanie na nowo sentencji w tym zakresie, z jednoczesnym wskazaniem, że zachowanie obwinionych stanowiło naruszenie § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 2 i załącznikiem nr 7 do rozporządzenia MF z dnia 4 marca 2010 r. W pozostałej części, z wyżej podanych względów, orzeczenia należało, w ocenie GKO, pozostawić w mocy.

Uchylając zaskarżone orzeczenie w części odnoszącej się do obwinionych T. Z., R. S., B. K., H. T., G. S., M. B., J. W., B. M., T. W. oraz Z. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 26 ust. 2 u.n.d.f.p.

Sąd wskazał, że obwinieni zostali uznani winnymi naruszenia dyscypliny finansów publicznych z powodu popełnienia czynu określonego w art. 18 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. W dniu [...]r., a więc przed wydaniem orzeczenia przez organ II instancji, weszła w życie nowelizacja ustawy dokonana ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 240 poz. 1429). Po tym dniu obowiązuje art. 26 w zmienionym brzmieniu. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych działanie lub zaniechanie określone w art. 5-16, którego przedmiotem są środki finansowe w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo, a w przypadku więcej niż jednego działania lub zaniechania – łącznie w roku budżetowym, kwoty minimalnej.

Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku działania lub zaniechania określonego w art. 18 pkt 2 oraz art. 18b i 18c. Z kolei z ust. 3 wynika, że kwotą minimalną w rozumieniu ust. 1 jest kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 592, 908 i 1456).

Zdaniem Sądu z brzmienia zacytowanych przepisów jasno wynika, że art. 26 ust. 2 znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy w ogóle nie doszło do sporządzenia lub przekazania sprawozdania, bo takiej właśnie sytuacji dotyczy art. 18 pkt. 2 u.n.d.f.p. Interpretacja Głównej Komisji Orzekającej jest więc, w ocenie Sadu, całkowicie dowolna i nie znajduje oparcia w jasnym brzmieniu przepisu.

Między stronami bezsporne jest, że niesporządzone i nieprzesłane sprawozdania finansowe wykazywałyby wartości zerowe, a więc niewątpliwie były niższe od kwoty minimalnej określonej w art. 26 ust. 2 u.n.d.f.p.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy jeżeli w czasie orzekania w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia tego naruszenia, stosuje się ustawę nową, z tym że należy stosować ustawę obowiązującą w czasie popełnienia naruszenia, jeżeli jest ona względniejsza dla sprawcy. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Wobec powyższego Głowna Komisja Orzekająca winna była uchylić zaskarżone orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w Opolu i uniewinnić obwinionych od popełnienia zarzucanych im czynów (art. 78 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 3 u.n.d.f.p.) .

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Główna Komisja Orzekająca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 2 u.n.d.f.p. poprzez uznanie, ze przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji określonej w art. 18 pkt 2 tej ustawy, gdy nie doszło do sporządzenia i przekazania sprawozdania, jeżeli kwoty, które miałyby być wykazane w sprawozdaniu miałyby wartość niższą niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.n.d.f.p., podczas gdy art. 26 ust. 2 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 1 do działania lub zaniechania określonego w art. 18 pkt 2 oraz art. 18b i 18c u.n.d.f.p., a art. 26 ust. 1 odnosi się wyłącznie do działania lub zaniechania, którego przedmiotem są środki finansowe. Zatem odpowiednie stosowanie także powinno odnosić się do działań lub zaniechań dotyczących środków finansowych, a przy czynie polegającym na niesporządzeniu lub nieprzekazaniu sprawozdania nie ma takiego odesłania – dlatego art. 26 ust. 2 u.n.d.f.p. nie może mieć zastosowania w takiej sytuacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie zarzutów.

Skarżący nie skorzystali z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 2 u.n.d.f.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż powołany przepis – wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku – nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów naruszeń dyscypliny finansów publicznych, wskazanych w art. 18 pkt 2 u.n.d.f.p., a jedynie do tych, które wiążą się bezpośrednio ze środkami pieniężnymi.

Z poglądem tym należy się zgodzić.

W stanie sprawy, podstawą orzeczenia o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansowej było wykazanie, że kierownicy wskazanych jednostek oświatowych nie sporządzili i nie przekazali w terminie jednostkowych sprawozdań Rb-N i Rb-Z za I i II kwartał [...] r.

Stosownie do art. 41. 1 u.f.p. jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do sporządzania sprawozdań z wykonania procesów gromadzenia i rozdysponowania środków publicznych.

W myśl art. 18 pkt 2 u.n.d.f.p. niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Odpowiedzialność z tego tytułu ponosi co do zasady kierownik jednostki sektora finansów publicznych (art. 53 ust. 1 u.f.p.).

Na mocy art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. niektóre z bezprawnych zachowań, formalnie wypełniających znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, zostały wyłączone z tej odpowiedzialności.

Nowelizacją z 2011 r. ustawodawca odstąpił od koncepcji odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych opartej na założeniu, że odpowiedzialnością tą objęta jest każda, nawet najmniejsza nieprawidłowość (o znamionach opisanych w materialnoprawnych przepisach ustawy), wprowadzając dla określenia nieprawidłowości kryterium wielkość środków finansowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych działanie lub zaniechanie określone w art. 5-16, którego przedmiotem są środki finansowe w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo, a w przypadku więcej niż jednego działania lub zaniechania – łącznie w roku budżetowym, kwoty minimalnej.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku działania lub zaniechania określonego w art. 18 pkt 2 oraz art. 18b i 18c.

Oznacza to, że zwolnieniu z odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych podlegają zachowania opisane w art. 5-16 u.n.d.f.p., a także w art. 18 pkt 2 oraz art. 18b i 18c tej ustawy mające wymiar finansowy.

Zatem za błędne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, według którego art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. ma zastosowanie do wszystkich przypadków spenalizowanych w art. 18 pkt 2 powołanej ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane, art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. ma zastosowanie jedynie do działań i zaniechań, których przedmiotem są "środki finansowe", a więc wymierne kwoty pieniężne.

Wskazane w art. 18 pkt 2 u.n.d.f.p. delikty finansowe, tj. niesporządzenie sprawozdania w terminie oraz nieprzekazanie sprawozdania w terminie nie mają takiego charakteru, a co za tym idzie, nie może mieć do nich zastosowanie zwolnienie, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy.

Z przedstawionych wyżej względów należało więc uznać, iż delikty polegające na braku sporządzenia i przekazania w terminie sprawozdania Rb-N ("o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych") oraz Rb-Z ("o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji"), nie zostały wyłączone spod odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Szkodliwość tych czynów jest dalej idąca. Sprawozdanie stanowi dokument o szczególnym znaczeniu. Dane zawarte w sprawozdaniu stanowią źródło informacji niezbędnej do dokonania oceny poziomu dochodów i wydatków budżetowych w różnych odcinkach czasu oraz kontroli prawidłowości wykonania budżetu w toku i po zakończeniu roku budżetowego, co wymaga zachowania pewnej ciągłości. Stanowi też ważny element planowania finansowego. Dlatego brak prawdziwej i terminowej informacji może wprowadzać w błąd, utrudnić kontrolę i planowanie wydatków i przychodów oraz naruszać zasadę jawności i przejrzystości finansów publicznych.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że aby sprawozdanie mogło spełniać przypisane mu funkcje, powinno ono – oprócz takich znamion jak przydatność, zrozumiałość, wiarygodność – być porównywalne. Niewątpliwie stanowi to jeden z powodów, dla których ustawodawca nie zdecydował się na zniesienie odpowiedzialności za brak złożenia lub nieterminowe złożenie tzw. sprawozdań "zerowych".

Podsumowując, skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.