Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1935/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 247 § 1 i  2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1454/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1935/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę B. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu, orzekającego w pierwszej instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ostateczną decyzją z dnia 12.12.2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z odsetkami naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji.

Dnia 4.02.2016 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji ze względu na rażące naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 92 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, dalej: P.u.n.) przez naliczanie odsetek po dniu ogłoszenia upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 17.05.2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż wskazane we wniosku naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. Następnie decyzją z dnia 8.09.2016 r. – orzekając jako organ drugiej instancji – uchylił w całości swoją decyzję z dnia 17.05.2016 r. i powołując jako podstawę prawną art. 247 § 2 i § 3 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ w dniu 31.12.2014 r. terminu przewidzianego w art. 118 O.p. Zarazem stwierdził, że doszło do rażącego naruszenia prawa w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i art. 92 P.u.n., ale naruszenie to zostało dostrzeżone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskutek czego nie egzekwowano odsetek ponad kwotę naliczoną do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649, dalej: ustawa zmieniająca) przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji na podstawie prawa obowiązującego w dacie wydania tej decyzji, zamiast na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 247 § 3 O.p. przez zaniechanie wskazania w rozstrzygnięciu decyzji wad decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) i uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. oraz art. 22 ustawy zmieniającej. Za błędne uznał zastosowanie art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2016 r., ponieważ na mocy art. 22 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed datą wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Skoro zatem art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1.01.2016 r. w swej treści nie uwzględniał art. 118 O.p., który wyklucza możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała ta zaległość, a odniesienie do art. 118 O.p. wprowadzono do art. 247 § 2 O.p. dopiero od dnia 1.01.2016 r., oznacza to, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1.01.2016 r., upływ terminu, o którym mowa w art. 118 O.p., nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo, wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dodatkowo wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 3 O.p. przez brak podania w rozstrzygnięciu wad decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, ale uchybienie to nie miało znaczenia dla wyniku sprawy wobec uchylenia decyzji z innej przyczyny.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 22 ustawy zmieniającej i art. 247 § 2 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przepis intertemporalny ustalony treścią art. 22 ustawy zmieniającej dotyczy art. 247 § 2 O.p. i wyłącza tym samym jego stosowanie w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje zakres przedmiotowy swego oddziaływania jako "odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie odczytał treść normatywną art. 22 ustawy zmieniającej, rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby prawidłowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 2 O.p. i art. 31 ustawy zmieniającej przez błędne zastosowanie art. 247 § 2 O.p., polegające w istocie na niezastosowaniu tej normy prawnej w sprawie, mimo zaistnienia stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod tę normę prawną – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął ustalenie organu podatkowego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 12.12.2014 r. zostało wszczęte dnia 4.02.2016 r., to wobec treści art. 31 ustawy zmieniającej organ ten prawidłowo zastosował w sprawie art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przez błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy jedynie pod normę art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy zaistniały przesłanki zastosowania instytucji odmowy stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 2 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r. upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody do wyeliminowania z obrotu prawnego – w trybie nadzwyczajnym – wadliwej decyzji również wówczas, gdy w konsekwencji prowadziłoby to do umorzenia postępowania; tymczasem prawidłowa wykładnia tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że wprawdzie przepis ten wprost w swej treści nie odsyła do przeszkody wynikającej z art. 118 § 1 O.p., ale pośrednio określa przeszkodę poprzez wskazanie braku podstaw do "wydania nowej decyzji co do istoty sprawy", co oznacza, że na gruncie art. 247 § 2 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r.) upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. stanowił przeszkodę do orzeczenia co do istoty sprawy, czyli wywołuje taki sam skutek, jaki występuje w przypadku terminów przedawnienia z art. 68 i art. 70 O.p. w sprawach określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego; wykładnia ta jest zgodna z intencją ustawodawcy, skoro w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wprost wskazał, że nowelizacja art. 247 § 2 O.p. dokonana w jej art. 1 pkt 139 ma charakter doprecyzowujący;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania organu; skoro bowiem w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to jest to przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 3 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że brak podania w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzającej wady jest naruszeniem wpływającym na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, w sytuacji, gdy wada decyzji jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organu; wskazanie wady w rozstrzygnięciu decyzji związane jest z możliwością dochodzenia odszkodowania przez stronę, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji dotkniętej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a wskazanie wady w uzasadnieniu decyzji nie stanowi przeszkody w dochodzeniu roszczenia odszkodowawczego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 22 ustawy zmieniającej i art. 247 § 2 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przepis intertemporalny ustalony treścią art. 22 ustawy zmieniającej dotyczy art. 247 § 2 O.p. i wyłącza tym samym jego stosowanie w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje zakres przedmiotowy swego oddziaływania jako "odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej";

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że niespornie ustalony stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy tymczasem stan faktyczny sprawy podpada pod normę prawną zawartą w art. 247 § 2 O.p.;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r. upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody do wyeliminowania z obrotu prawnego - w trybie nadzwyczajnym – wadliwej decyzji również wówczas, gdy w konsekwencji prowadziłoby to do umorzenia postępowania; tymczasem prawidłowa wykładnia tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że wprawdzie przepis ten wprost w swej treści nie odsyła do przeszkody wynikającej z art. 118 § 1 O.p., ale pośrednio określa przeszkodę poprzez wskazanie braku podstaw do "wydania nowej decyzji co do istoty sprawy", co oznacza, że na gruncie art. 247 § 2 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r.) upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. stanowił przeszkodę do orzeczenia co do istoty sprawy, czyli wywołuje taki sam skutek, jaki występuje w przypadku terminów przedawnienia z art. 68 i art. 70 O.p. w sprawach określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego; wykładnia ta jest zgodna z intencją ustawodawcy, skoro w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wprost wskazał, że nowelizacja art. 247 § 2 O.p. dokonana w jej art. 1 pkt 139 ma charakter doprecyzowujący;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie wystąpiły dwa sporne zagadnienia: zastosowanie art. 22 ustawy zmieniającej do przepisów regulujących stwierdzenie nieważności decyzji, a w szczególności do art. 247 § 2 O.p. oraz znaczenie braku zawarcia w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, że decyzja, której nieważności nie można stwierdzić z uwagi na upływ terminów uprawniających do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p.

Co się tyczy kwestii pierwszej, należy wskazać, że błędne jest zapatrywanie, jakoby art. 22 ustawy zmieniającej dotyczył także art. 247 § 2 O.p. i tym samym wyłączał jego stosowanie w przypadku odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Otóż art. 22 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Hipoteza tego przepisu obejmuje więc wyłącznie sprawy, których przedmiotem jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Tymczasem przedmiot sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji jest inny – w sprawie takiej przedmiotem badania i oceny nie jest już odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, w tym wystąpienie przesłanek przesądzających o zaistnieniu takiej odpowiedzialności, ale kwalifikowana wada decyzji mającej przymiot ostateczności (a więc zasadniczo także trwałości), prowadząca do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. O ile więc w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki badaniu podlega wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 116 O.p., o tyle w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem badania jest wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 247 O.p.; są to więc sprawy przedmiotowo odmienne. Skoro zatem art. 22 ustawy zmieniającej odnosi się tylko do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest przenoszenie zawartej w nim regulacji do spraw o innym przedmiocie, w tym do spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji. Konsekwencję powyższego stanowi uznanie, że dokonana na mocy art. 1 pkt 139 ustawy zmieniającej zmiana treści art. 247 § 2 O.p. przez uzupełnienie przesłanek odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych także w art. 118 O.p., zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 31 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie do rozstrzygnięć, których przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji, podejmowanych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest od dnia 1.01.2016 r. Jeżeli zatem orzekając nie wcześniej, niż w roku 2016, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, której przedmiotem jest odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, organ podatkowy stwierdzi, że upłynęły już wskazane w art. 118 O.p. terminy umożliwiające wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 247 § 2 O.p., to jest odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzając jednocześnie na podstawie art. 247 § 3 O.p., że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie odpowiadało tym wymogom, było więc prawidłowe, a zakwestionowanie go przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o błędną wykładnię art. 22 ustawy zmieniającej – niezasadne.

Uznać zatem trzeba trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 P.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie w następstwie błędnego uznania, że art. 22 ustawy zmieniającej ma zastosowanie także do spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie tylko do spraw, których przedmiotem jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Następstwem powyższego było nieprawidłowe uznanie, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez ustawę zmieniającą, podczas gdy przepis ten winien być stosowany w brzmieniu już znowelizowanym, zgodnie z art. 31 ustawy zmieniającej, określającym zasadniczo obowiązujący termin wejścia w życie tej ustawy (z wyjątkami określonymi – między innymi – w jej art. 22). W konsekwencji niezasadne było także nakazanie organowi podatkowemu dokonania oceny sprawy tylko pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia przesłanek zastosowania instytucji odmowy stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 2 O.p. Dalszą tego konsekwencją jest są błędne wskazania co do dalszego postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niemniej obiektywna ich wadliwość nie wynika z samoistnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., ale jest skutkiem przyjętego zapatrywania prawnego przy rozstrzyganiu meritum sprawy.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonej w skardze kasacyjnej oceny, że nowelizacja art. 247 § 2 O.p. przez dodanie do jego treści "art. 118" O.p. miała znaczenie tylko doprecyzowujące, a nie normatywne. Mimo wyartykułowania takiego poglądu w toku procesu legislacyjnego trudno pominąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją art. 247 § 2 O.p. odsyłał tylko do upływu terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p., a w znowelizowanym stanie prawnym – także do upływu terminów określonych w art. 118 O.p. Jakkolwiek terminy określone we wszystkich trzech wymienionych przepisach są ze sobą powiązane, nie są jednak tożsame. Ponadto, skoro ustawodawca zdecydował o istotnym uzupełnieniu przesłanek zastosowania art. 247 § 2 O.p. przez dodanie do jego treści przesłanki upływu terminów określonych w art. 118 O.p. (a nie tylko terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p., jak w stanie prawnym przed nowelizacją), zabiegu tego nie sposób uznać za pozbawionego znaczenia normatywnego. Wątpliwości budzi więc wyrażona w skardze kasacyjnej oceną, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r. upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. stanowił przeszkodę do orzeczenia co do istoty sprawy i wywoływał taki sam skutek dla możliwości stwierdzenia nieważności decyzji, jak w przypadku upływu terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p. Wyczerpujące odniesienie się do tej kwestii wykracza jednak poza granice rozpoznawanej sprawy, jako że – jak wcześniej wywiedziono – ma w niej zastosowanie art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu znowelizowanym, a nie w brzmieniu obowiązującym wcześniej.

Co się tyczy drugiej spornej w sprawie kwestii, a więc skutku niezamieszczenia w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, że decyzja, której nieważności nie można stwierdzić z uwagi na upływ terminów uprawniających do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p., a wyjaśnienia tego jedynie w uzasadnieniu decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niewątpliwie narusza to art. 247 § 3 O.p. Przepis ten nakazuje bowiem jednoznacznie, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. rozstrzygnięcie decyzji (pkt 5) jest odrębną i odmienną częścią od jej uzasadnienia faktycznego i prawnego (pkt 6). Skoro zatem ustawa nakazuje zawarcie określonej treści w rozstrzygnięciu decyzji, zawarcie tej treści w uzasadnieniu decyzji nie odpowiada wzorcowi normatywnemu. Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji wskazano w uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, a nie w jej rozstrzygnięciu, a zatem niewątpliwie doszło do naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 247 § 3 O.p. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uprawnia jednak sąd administracyjny do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub w części tylko wtedy, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikiem sprawy rozpatrywanej przez organ podatkowy była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na upływ terminu umożliwiającego wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. To merytoryczne rozstrzygnięcie nie zależało w żadnym stopniu od tego, czy wyjaśnienie jego przyczyn wraz ze wskazaniem okoliczności uniemożliwiających stwierdzenie nieważności zawarte zostanie w elemencie decyzji nazwanym przez art. 210 § 1 pkt 5 O.p. rozstrzygnięciem, czy też w jej elemencie nazwanym przez art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapatrywanie o naruszeniu przez organ podatkowy art. 247 § 3 O.p. jest więc trafne. Zarazem Sąd ten nie wskazał powyższego uchybienia przepisom postępowania jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostaje więc uznać, że prawidłowo dostrzeżone uchybienie proceduralne pozostaje bez wpływu na wynik sprawy administracyjnej, a ponieważ nie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, nie można uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 3 i § 2 O.p.

Za chybiony i oczywiście zbędny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przytoczone przepisy mają charakter wynikowy i określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), względnie w przypadku nieuwzględnienia skargi (art. 151 P.p.s.a.). Do samoistnego naruszenia tych przepisów, a więc do ich naruszenia bez związku ze stwierdzonym naruszeniem lub brakiem naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogłoby zatem dojść tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny stwierdzając procesowo istotne naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji publicznej skargę oddalił, albo stwierdzając brak takich naruszeń skargę jednak uwzględnił. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W skardze kasacyjnej po podniesieniu siedmiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesiono dalsze cztery zarzuty naruszenia prawa materialnego, stanowiące powtórzenie części zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności zarzut ósmy, dziewiąty, dziesiąty i jedenasty, postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowią powielenie zarzutów – odpowiednio – pierwszego, trzeciego, czwartego i siódmego, postawionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jakkolwiek przyporządkowanie niektórych przepisów, stanowiących podstawy kasacyjne (a zwłaszcza art. 247 § 3 O.p.) do określonej kategorii w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., może nastręczać trudności, gdyż zamieszczono je w dziale dotyczącym postępowania podatkowego, jednak niewątpliwie zawierają także elementy materialnoprawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2005 r., I FSK 424/05), niemniej dublowanie identycznych zarzutów w ramach każdej z możliwych podstaw kasacyjnych nie jest celowe i prawidłowe; należy też dodać, że przepisami prawa materialnego z całą pewnością nie są przytoczone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. Dlatego też, wobec merytorycznego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów, podniesionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zbyteczne jest ponowne odnoszenie się do tych z omówionych zarzutów, które zostały ponownie postawione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Uznając zasadność części zarzutów, prowadzącą do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zarazem stwierdza, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Prowadzi to do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 188 P.p.s.a. i do rozpoznania skargi przez jej oddalenie w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.