Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2871/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 14, art. 7 ust. 1-3, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust 5 i 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art, 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.1.2017.1.BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. P. Spółka Akcyjna (dalej: ..P." lub "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie braku zastosowania regulacji art. 14 i art. 12 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888. z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT", "u.p.d.o.p.") do transakcji dokonywanych w ramach P.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Spółka Akcyjna spółka dominująca w Grupie Kapitałowej P. (dalej: "P.") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi (dalej: spółki zależne") P.(dalej: ,.P.") w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 19 września 2016 r. w formie aktu notarialnego (dalej: "umowa P.") i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu [...] listopada 2016 r. Zgodnie z umową P., spółką dominującą w ramach P. jest P.. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, P. zostało wskazane w umowie P. jako spółka reprezentująca P. w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749. dalej: "Ordynacja podatkowa").

W okresie funkcjonowania P. i posiadania przez nią statusu podatnika CIT dochodzić będzie do transakcji pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi spółkami zależnymi. Z uwagi na stosowanie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P. (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia) mogą odbiegać od warunków rynkowych.

Jednocześnie Spółka oraz spółki zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład P., stosować będą zasady rynkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach P.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach P.

Skarżąca wskazała, że konstrukcja art. 11 ustawy o CIT, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o CIT w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej.

Ponadto Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w innych interpretacjach indywidualnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ podatkowy") wydał w dniu 8 maja 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, podkreślając że w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P., w ramach P. posiadającej status podatnika podatku dochodowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2. ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 pkt 1 tego przepisu. Pozostałe wskazane wyżej przepisy (w tym art. 14 ust. 1-3) nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych. Niestosowanie do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi P. art 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ww. ustawy skutkowałoby de facto zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące P., w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika podatku dochodowego P. w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 1 ustawy p.d.o.p., do którego wprost odwołuje się art. 7a tej ustawy.

Dodatkowo zdaniem Organu nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, co do istnienia w u.p.d.o.p. systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych P., a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych wewnątrz grupy tj. między spółkami tworzącymi P.

W odniesieniu do powołanych przez P. interpretacji indywidualnych i wyroków NSA, Organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki NSA nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w złożonym wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania regulacji art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 5a oraz art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT poprzez nieprawidłowe uznanie w wydanej Interpretacji, że regulacje ustawy CIT pozwalają na określanie wartości rynkowych transakcji realizowanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy CIT) odmiennych od wartości transakcji przyjętych przez strony transakcji, a w konsekwencji pozwalają na określanie wartości przychodów i kosztów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową wynikających z realizacji powyższych transakcji;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu odmiennej interpretacji indywidualnej pomimo wcześniejszego wydania pozytywnej dla podatnika interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych.

Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżącą powołała się na argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w kwestii naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że powołała się ona na fakt wydania pozytywnej dla podatnika interpretacji w analogicznym stanie faktycznym. Opisany w niej stan faktyczny (poza poszerzonym składem P. oraz innym okresem jej funkcjonowania) jest praktycznie taki sam jak stan faktyczny przywołany przez Wnioskodawcę, a zatem Organ wydał Interpretację z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie odmiennej interpretacji indywidualnej pomimo wcześniejszego wydania pozytywnej dla podatnika interpretacji w zbieżnym stanic faktycznym.

Organ naruszył również zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie zaistniały wzorcowe okoliczności dla zastosowania regulacji zawartej w treści art. 2a Ordynacji Podatkowej.

W omawianej sprawie naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że Organ zajmując stanowisko odmienne od przedstawionego przez Skarżącego w stanowiskach zawartych w treści cytowanych powyżej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych, winien skonstatować, iż musi dokonać wyboru pomiędzy dwoma wynikami wykładni - jednym, korzystnym dla Skarżącego oraz drugim, wywiedzionym przez sam Organ. Wybór pomiędzy tymi dwoma stanowiskami winien natomiast zostać dokonany z uwzględnieniem art. 2a Ordynacji Podatkowej, co na gruncie niniejszej sprawy powinno zdecydować o przyjęciu poglądów prezentowanych przez Skarżącego we wniosku oraz we wskazanej praktyce organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu między stronami - co do zasady - sprowadza się do możliwości zastosowania regulacji art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do transakcji dokonywanych w ramach P.

Ponieważ stanowiska prawne Stron sporu zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej przedmiotowego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego powtórzenia, akcentując jedynie, że stanowisko Skarżącej w zakresie "wykluczenia stosowania art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. (...)" oraz "braku możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, w zakresie możliwości określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości rynkowej", opiera się na założeniu, że "skoro podatnikiem jest P. jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny zostać neutralne dla celów podatkowych".

Przy tak zakreślonym sporze, Sąd w punkcie wyjścia analizy prawnej wskazuje, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych - ustawodawca stworzył odrębnego podatnika, tj. podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi". W ust. 2 określono warunki, jakie musi spełniać łącznie podatkowa grupa kapitałowa, aby stać się jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W u.p.d.o.p. zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji.

W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Jednocześnie, co słusznie zauważył organ podatkowy, ustawodawca w u.p.d.o.p. wyraźnie przewidział, które regulacje ustawy nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych. Mianowicie z uregulowań u.p.d.o.p. wynika, że nie stosuje się przepisów dotyczących cen transferowych - art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Poza określonymi przez ustawodawcę w przepisach prawa wprost szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Zgadza się Sąd z organem podatkowym, że szczególnych rozwiązań odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych nie można rozszerzać i brak jest podstaw dla uznania, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.p.

A zatem skoro każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p., co wynika z art. 7a u.p.d.o.p. i brak jest wyraźnego wyłączenia stosowania art. 14 u.p.d.o.p., to dla ustalenia dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej przepisy te mają zastosowanie. Z treści art. 7a u.p.d.o.p. wynika, że rozliczany w ramach podatkowej grupy kapitałowej łączny dochód poszczególnych spółek (podlegający kumulacji w ramach grupy) stanowi sumę dochodów odrębnych spółek, liczonych przez każdą ze spółek zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., czyli na zasadach ogólnych, tj. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Powyższe dowodzi, że - przed "przekazaniem" go do rozliczenia w ramach grupy - podmioty tworzące grupę kapitałową ustalają przychód, koszty uzyskania przychodów i (stanowiący ich wypadkową) dochód na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem regulacji u.p.d.o.p.

Sąd nie może podzielić argumentacji Skarżącej, że wyłączenie stosowania względem P. przepisów dotyczących cen transferowych (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) oznacza automatyczne wyłączenie stosowania art. 14 u.p.d.o.p. Niewątpliwie w przypadku podatników będących stronami transakcji (nie będących podmiotami wchodzącymi w skład P.), stwierdzenie istnienia pomiędzy nimi powiązań, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p. (osobowych, kapitałowych) oznacza, że organ podatkowy może oszacować dochód na zasadach wynikających z tego przepisu i wówczas nie znajduje zastosowania przepis art. 14 u.p.d.o.p.

Jednak w przypadku, jeżeli względem stron transakcji nie stosuje się przepisów o cenach transferowych (tak jak w przypadku P.), czyli kwestia powiązań osobowych i kapitałowych nie ma znaczenia dla oceny warunków transakcji, to w ocenie Sądu nie jest wykluczona możliwość zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. Jak już bowiem zauważono wcześniej, podatkowe grupy kapitałowe na gruncie u.p.d.o.p. podlegają takim samym zasadom, z zastrzeżeniem przepisów wyłączonych, jakim podlegają inni podatnicy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sam fakt pozostawania przez strony transakcji w podatkowej grupie kapitałowej, stanowi uzasadnioną przyczynę dla niestosowania przewidzianych przez ustawodawcę - zasad dotyczących ustalania przychodów.

Z analizy: powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc w sposób nie budzący wątpliwości, że skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a), to przepisy art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Dodatkowo zauważa Sąd, że powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego w którym jednoznacznie podkreśla się, że na gruncie u.p.d.o.p. nie ma podstaw do formułowania tezy, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1608/14 oraz z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2112/13 – dostępne na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

Nie można się także zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że w opisanej sytuacji zachodzi relacja - lex specialis derogat legi generali pomiędzy art. 11 ust. 8 pkt 1, a art, 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że wymienione przepisy stanowią generalną zasadę odnoszącą się do ustalania podatkowej wartości wszelkich przysporzeń otrzymanych lub należnych podatnikowi. Przepisy te odnoszą się do wszystkich podatników - brak jest bowiem w ich treści jakichkolwiek wyłączeń podmiotowych, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie tak do podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a komentowanej ustawy ograniczają się do wskazania przychodu jaki powstaje przy otrzymaniu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw, a także świadczeń w naturze - nie odwołują się w swej treści w żaden sposób do uprawnienia organu podatkowego co do zakresu ustalania dochodu do opodatkowania podatnika, tak jak to czyni art. 11 tej ustawy.

Jeśli zatem norma art. 11 u.p.d.o.p. stosowana jest do podmiotów powiązanych, które spełniają warunki szczególne, określone tym przepisem oraz stanowi, co do zasady, uprawnienie dla organu podatkowego do zastosowania wobec podatników objętych tą normą szczególnych zasad ustalania dochodu, w ściśle określonych okolicznościach, to tym samym, nie stanowi ona regulacji szczególnej wyłączającej dla tej grupy podmiotów normy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 ww. ustawy, odnoszące się do wskazania rodzaju przychodu i jego wysokości według ogólnej reguły odwołującej się do wartości rynkowej.

Skoro bowiem ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w: skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop (art. 7a updop), to tym samym przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5a oraz art. 14 u.p.d.o.p. stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P. w ramach P. posiadającej status podatnika podatku dochodowego, zastosowanie znajdą cytowane wyżej przepisy art. 14 ust, 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo uznał w zaskarżonej Interpretacji, że ustawodawca nie dokonał wyłączenia zastosowania względem podatkowych grup kapitałowych przepisów art. 14 u.p.d.o.p., a zatem nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do grupy na rzecz innej spółki wchodzącej w skład P. nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 u.p.d.o.p., dotyczący ustalania przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem cen rynkowych. Ustawodawca nie wykluczył bowiem spod stosowania wobec podatkowych grup kapitałowych art. 12 ust. 1. pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p., zatem przepisy te mają zastosowanie do P., gdyż stanowią przepisy uwzględnione przy ustalaniu dochodu, do którego przytoczony wcześniej art. 7a u.p.d.o.p. wprost się odwołuje.

W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację uczynił również zadość przepisom regulującym instytucję udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym zasadom określonym w art. 14c w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził, aby organ podatkowy pominął argumentację strony. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska strony i jej uzasadnienie prawne jest wyczerpujące. Nadto, odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem uwzględnienia interpretacji wydanych przez organy podatkowe, to niewątpliwie jednolitość interpretacji podatkowych jest wskazana, jednak nie ma przepisów prawa, na podstawie których organ podatkowy jest związany stanowiskiem wyrażonym w zbliżonym stanie faktycznym w innej interpretacji.

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Oznacza to, że odmienna od Skarżącej interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p. czyli szerszej zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta zobowiązuje organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa (por. W: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LcxisNexis, Warszawa 2007).

W sprawie bezsporne jest, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w oparciu o określone przepisy prawa procesowego (wyrażone w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej) i materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślenia też wymaga – za stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 – że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego kategorycznie odrzuca się możliwość stosowania zasady in dubio, gdyż "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".

Wynika to także z tego, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b O.p. jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w toku wydawania interpretacji nie prowadzi się polemiki z Wnioskodawcą. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej, że Organ dokonał negatywnej oceny stanowiska Spółki polegającej na wydaniu odmiennej interpretacji indywidualnej pomimo wcześniejszego wydania pozytywnej interpretacji w analogicznym stanie faktycznym.

W tym miejscu wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. dla przykładu: wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98. Serwis Podatkowy 2001. nr 4, poz. 12).

Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (por.: wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP2005, nr 77, s. 6).

Dlatego jako bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia przez Organ przy wydaniu Interpretacji przepisów art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 2a O.p.

Reasumując, Sąd będąc związany granicami zarzutów w myśl art. 57a p.p.s.a., wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, o których mowa w skardze - na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.