Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 807/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. Sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lipca i za listopad 2000 r. Spółki z o.o. "A" w K. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż Spółka z o.o. "A" nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. za okres od czerwca do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do czerwca i listopad 2000 r. w ogólnej kwocie [...]zł. Egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wobec Spółki okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków na rachunku bankowym dłużnika. Organ podatkowy ustalił także, iż Spółka nie prowadzi już działalności. Następnie wskazał, że w dniu [...]r. Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w K. o ogłoszenie upadłości, który został przez Sąd zwrócony, gdyż nie spełniał wymogów formalnych, z uwagi na brak aktualnego wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu [...]r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...] wniosek ten został oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie kosztów tego postępowania.

Organ podatkowy przeprowadził również w oparciu o bilans za rok 2001 i 2002 analizę ekonomiczno-finansową Spółki, w tym także stanu należności i zobowiązań, co pozwoliło mu jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności względem Skarbu Państwa. Wskazał, że według bilansu sporządzonego na dzień [...]r. kwota zobowiązań Spółki wynosiła [...] zł, natomiast jej aktywa zamykały się kwotą [...] zł. Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z CIT za 1999 r. oraz za 2000 r., posiadała zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i nie regulowała swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Zaakcentował, iż postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy KRS na wniosek likwidatora Spółki z dnia [...]r. wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W tej sytuacji zdaniem organu, niewypłacalność Spółki nie pozostawia żadnych wątpliwości. Następnie organ podatkowy zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie - postanowieniem z dnia [...]r.- postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. P. za zaległości podatkowe Spółki, bowiem w okresie ich powstania pełnił funkcję prezesa zarządu. Efektem tego postępowania była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec braku przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek determinujących odpowiedzialność osób trzecich, tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez T.P. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest bezsporne. Następnie wskazał, że oddalenie przez Sąd Rejonowy w K. wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na prowadzenie postępowania upadłościowego potwierdza nieterminowość złożenia wniosku. Zaakcentował, że organ podatkowy na podstawie bilansu za rok 2001 i 2002 przeprowadził analizę majątku Spółki, w tym także należności i zobowiązań, co pozwoliło stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Te okoliczności zdaniem organu odwoławczego zadecydowały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organ podatkowy podniósł, że ciężar udowodnienia, terminu zgłoszenia wniosku o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. W dalszej części odniósł się do argumentacji dotyczącej momentu powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i powołując się na art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zaakcentował przy tym, iż bezspornym w sprawie jest, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe, powstały w myśl art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem doręczenia tych decyzji podatnikowi Spółce "A" tj. odpowiednio w dniach [...] i [...]r., a wobec ich nie uiszczenia w terminie określonym w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej stały się – w myśl art. 51 § 1 ustawy - w dniu [...] i [...]r. zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji stwierdził, że zarówno w dacie powstania tych zobowiązań jak i w dacie ich "przekształcenia się" w zaległości podatkowe T.P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A". Następnie wskazał, że decyzje te nie zostały zaskarżone przez Spółkę. Uznał, że nie ma przy tym znaczenia, iż skarżący przebywając na zwolnieniu lekarskim, nie miał możliwości wniesienia odwołań od tych decyzji, tym bardziej, że kłopoty zdrowotne i przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie przeszkodziły skarżącemu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Uznał, iż nie ma także znaczenia fakt, iż skarżący z tytułu sprawowania funkcji prezesa zarządu nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, bowiem członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Na zakończenie wskazał, iż na etapie prowadzonego postępowania jeden z byłych prezesów zarządu Spółki "A" R.D. w dniu [...]r. złożył spis podmiotów gospodarczych, wobec których Spółka posiadała wierzytelności. Organ I instancji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej zarówno w stosunku do R.D. jak i T.P. podjął próby zajęcia w trybie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.), wskazanych wierzytelności. W dniu [...]r. organ I instancji dokonał ich zajęcia, jednakże: zajęcie nr [...], zajęcie nr [...] oraz zajęcie nr [...] nie zostały przez dłużników zajętych wierzytelności uznane, zajęcie nr [...] zostało spłacone przez dłużnika w dniu [...]r., a uzyskane środki zostały zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych, zajęcie nr [...] zostało uznane przez dłużnika zajętej wierzytelności do kwoty [...] zł, która została przekazana na konto organu egzekucyjnego w dniu [...]r., zaś zajęcie nr [...] nie zostało zrealizowane z uwagi na brak odpowiedzi dłużnika. Nie dokonano zajęcia wierzytelności od "B" z uwagi na fakt, iż wskazany podmiot posiada siedzibę i prowadzi działalność poza granicami kraju. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż wskazane przez R.D. wierzytelności nie wyczerpują przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił przy tym naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" we właściwym czasie, jak również z uwagi na fakt, iż po stronie skarżącego wystąpiły okoliczności uzasadniające brak winy, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku uwzględnienia zasad określonych w art. 21 § 1 ustawy dotyczących powstawania zobowiązań podatkowych. Zaakcentował, iż bezpodstawnie przyjęto, że skarżący ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki "A" pomimo, że zobowiązania te stanowią konsekwencję czynności, na które nie miał żadnego wpływu. Zarzucił także naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na nierzetelne przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, sam fakt doręczenia Spółce decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe w okresie, w którym został powołany na stanowisko prezesa zarządu nie przesądza o tym, iż powinien on ponieść za te zobowiązania odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług mają charakter subsydiarny względem decyzji określających zobowiązania podatkowe. W konsekwencji, decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, gdyż do jej wydania zawsze konieczne jest istnienie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, której wydanie jest z kolei uwarunkowane istnieniem zobowiązania w tym podatku, które powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wysnuł stąd wniosek, że osoby, które pełniły funkcje członków zarządu Spółki "A" w poprzednich latach powinny ponieść odpowiedzialność podatkową również za dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albowiem ze względu na stan zdrowia, przebywał na zwolnieniu lekarskim i poza podpisaniem i złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości nie mógł w sposób czynny pełnić funkcji prezesa Spółki. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA/Ol 2889/02, (Monitor Podatkowy 2004/6/46), z którego wynika, że posłużenie się w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Zaakcentował, że w momencie powołania go na stanowisko prezesa zarządu, udziałowcy wyjaśnili mu, że jego rola sprowadzała będzie się do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej. Następnie wskazał, że oddalenie wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o., bowiem z takiej odpowiedzialności zwalnia członka zarządu już sam fakt złożenia takiego wniosku w terminie określonym w prawie upadłościowym. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgłoszenie przez likwidatora Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z naruszeniem terminu. Zarzucił, iż stwierdzenie organów, że majątek Spółki nie wystarczy na pokrycie jej zobowiązań bez wskazania w jakim zakresie okoliczność ta wpłynęła na kwestię związaną z terminowym bądź nieterminowym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, narusza zasady postępowania dowodowego, albowiem na tę okoliczność organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego księgowego.

Skarżący zarzucił również, iż organy podatkowe pominęły wierzytelności przysługujące Spółce "A" wobec osób trzecich, pomimo że ich łączna wartość w dużym stopniu mogłaby się przyczynić do zmniejszenia zaległości podatkowych Spółki. Skarżący podniósł, że nie można podzielić poglądu organu odwoławczego, który stwierdził, że tylko część tych wierzytelności można było wyegzekwować. Zdaniem skarżącego świadczy to o braku należytej staranności w egzekwowaniu przedmiotowych należności, tym bardziej że organ podatkowy w ogóle nie dokonał zajęcia wobec podmiotu zagranicznego "B"., a miał prawnych możliwości prowadzenia egzekucji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem sporu, w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącego, będącego prezesem jej zarządu. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zaległościami, które powstały przed tą datą.

Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidywał przed 1 stycznia 2003 r., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia, zatem wątpliwości, co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność.

Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest zarówno wystąpienie przesłanek pozytywnych jak i negatywnych, wskazanych w 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ściślej zaś przesłanki pozytywnej, która dotyczy powstania zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz przesłanki negatywnej, która dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie.

W pierwszym rządzie należy wskazać, że organy podatkowe słusznie ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z mocy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5, ust. 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50), powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały doręczone Spółce w dniach [...] i [...]r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki. Okoliczność doręczenia decyzji jest wystarczająca do powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki, a osoba trzecia pełniąca funkcję członka zarządu w momencie doręczenia decyzji ponosi odpowiedzialność za powstałe zobowiązania Spółki. Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05, z którego wynika, że zważywszy na ratio legis unormowania dotyczącego odpowiedzialności materialnej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sanacyjny i akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, osoba, która nie była członkiem zarządu Spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić na podstawie art. 116 § 1 i § 20 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona Spółce w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ratio legis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa sprowadza się do obciążenia członka zarządu jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i konstatacji tej nie może zmienić akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki negatywne. Rozważyć zatem należy, po pierwsze, czy wskazano mienie, z którego egzekucja jest możliwa i po drugie, czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, zaistniała sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości a także, czy skarżący wystąpił z takim wnioskiem w odpowiednim czasie.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły prawidłowe czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności Spółki wskazanych przez poprzedniego prezesa R.D. Nie można też organom podatkowym czynić zarzutu, że nie dokonały czynności egzekucyjnych wobec podmiotu zagranicznego, gdyż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje działania polskich organów egzekucyjnych poza granicami kraju.

Rozważania dotyczące drugiej kwestii, należy rozpocząć od ustalenia, co oznacza użyta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. W tym kontekście już na wstępie stwierdzić wypada, że opierając się wyłącznie na treści powołanego przepisu nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w przepisach regulujących postępowanie upadłościowe i układowe. Z treści art. 5 § 1 obowiązującego w 2000 r. – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( tekst jednolity z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.), wynika, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei § 2 stanowi, że: Reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego.

Należy zauważyć, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego, stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2- Prawa upadłościowego. Występują również poglądy częściowo odmienne, opowiadające się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujące, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887 por.także W. Kubala: Ochrona prawa wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25).

Wyrażany jest również pogląd, że wielkość majątku spółki nie jest miernikiem do jej zdolności w zaspokajaniu wierzycieli, albowiem mimo nadmiernego zadłużenia (nadwyżki stanu biernego nad czynnym), spółka może funkcjonować bez zastrzeżeń w obrocie gospodarczym. Dlatego przy ocenie nadmiernego zadłużenia należy wziąć pod uwagę wszelkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, a odroczenie przez wierzycieli spłaty należności należy ocenić inaczej niż zaległość w uiszczeniu należności. Dla oceny zdolności upadłościowej niezbędnym jest też ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów. Przemawia za tym art. 1 Prawa upadłościowego, który brzmi: "Przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego". (Por. Prawo upadłościowe Komentarz, orzecznictwo, Komentarz Maurycy Allerhand opracowanie i zebranie orzecznictwa Bolesław Kurzępa. Studio sto Bielsko-Biała 1999 r. s. 105-107).

Dla rozważenia problemu odpowiedzialności ważne jest więc, ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów, z uwzględnieniem zachodzących zmian w majątku Spółki, co wiąże się z ustaleniem, czy w momencie zaprzestania płacenia długów nastąpiło wyzbycie majątku uniemożliwiające zaspokojenie wierzycieli.

Odnosząc te uwagi do wyników postępowania podatkowego, w szczególności zaś do zebranego materiału dowodowego wskazać trzeba, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki. Powołały się jedynie na bilans Spółki za 2001 r. i 2002 r. oraz wskazując na oświadczenie skarżącego, przyjęły iż w momencie przejmowania funkcji Prezesa Spółki w dniu [...]r. skarżący znał sytuację finansową Spółki i jego działalność miała polegać tylko na podjęciu kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Wysnuły stąd wniosek, że przyjmując funkcję prezesa skarżący powinien posiadać wiedzę co do obowiązków i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki.

Tymczasem, podstawowe znaczenie w sprawie ma okoliczność kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów w sposób trwały i czy nastąpiły przesłanki pozytywne z art. 1 Prawa upadłościowego, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa, czy też przesłanki te nastąpiły wcześniej, kiedy skarżący nie był jeszcze prezesem Spółki. Bo skoro przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w okresie poprzednim, to skarżący nawet przy dochowaniu należytej staranności i tak nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wydaje się, że do takiego przekonania doszedł też organ podatkowy I instancji, który wskazał, że: "w momencie przyjęcia funkcji prezesa skarżący znał sytuację finansową Spółki i powinien posiadać wiedzę, co do obowiązków i odpowiedzialności, jaka ze sprawowania funkcji wynika". Odnosząc się do tego stwierdzenia, wskazać należy, że skoro sytuacja finansowa Spółki w dacie objęcia funkcji prezesa przez T.P. była tak zła, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły już wcześniej, to skarżący nie ponosił winy, że upadłości nie zgłoszono we właściwym czasie.

W tym kontekście rozważenia wymaga na kim ciążył obowiązek "wykazania", że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w odpowiednim momencie. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za te zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Takie stanowisko zaprezentowały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe.

Wniosek taki byłby jednak nieuzasadniony. Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I S.A./Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11lutego 2003 r I SA/Łd. 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69).

W dalszej kolejności odnieść się należy do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego.

Podstawowym brakiem w zebranym materiale dowodowym, jest to, że nie ustalono momentu w którym Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a ten moment jest kluczowy dla stwierdzenia, czy T.P. mógł we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego wynika, że przyjął on funkcję prezesa w momencie, w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaś Spółka nie prowadziła już wtedy działalności gospodarczej Celu tego nie mógł zrealizować zgodnie ze swoim zamiarem, gdyż uległ wypadkowi i faktycznie funkcji tej nie pełnił, a swoje działanie ograniczył jedynie do podpisania wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym stanie rzeczy trudno uznać za trafne stanowisko organu, że właściwym momentem złożenia wniosku o upadłość, był moment zapoznania się T.P. z bilansem Spółki za 2001 r., a tym samym każdy wniosek późniejszy był z istoty wnioskiem spóźnionym.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.