Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 599/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust.1, art. 91 ust. 2 i 3, 7, 7a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 748/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy Miejskiej B. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Gminy, Podatnika, Wnioskodawcy lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 13 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym przedstawia się w ten sposób, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w latach 2012-2015 realizowała ona projekt dotyczący odbudowy zbiornika retencyjnego, na terenach powojskowych. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a W. D. był on dofinansowany z budżetu środków europejskich, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla W. D. na lata 2007-2013. Rzeczową realizację inwestycji rozpoczęto przy tym 26 października 2012 r., a zakończono 9 marca 2015 r.

W związku z tym, Gmina nabywała towary i usługi, co były dokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie, nie odliczała ona naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego ze wspomnianych faktur. Stało się tak, ponieważ nie miała ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, że środki trwałe powstałe w wyniku inwestycji miały służyć tylko i wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych stanowił zaś koszt kwalifikowalny i został zrefundowany przez Instytucję Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego dla W. D.

W wyniku realizacji wskazanej inwestycji powstały środki trwałe, które 15 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca przyjął do użytkowania na podstawie dokumentu OT. Z kolei, 30 czerwca 2015 r. decyzją Prezydenta Miasta substancję tę przekazano w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej - Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2016 r. podmiot ten udostępniał obiekt nieodpłatnie, w związku z czym nie można było pomniejszać podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w tym samym okresie Wnioskodawca czynił starania o dokonanie zmian w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług w umowie o dofinansowanie projektu. W ich wyniku, 13 maja 2016 r. Instytucja Zarządzająca zatwierdziła modyfikacje, polegające na uznaniu kwoty podatku od towarów i usług w projekcie za wydatek niekwalifikowalny w związku ze zmianą statusu beneficjenta (Gminy) jako podatnika podatku od wartości dodanej, który ma możliwość jego odzyskania (zgodnie z postanowieniami "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszy Spójności w okresie programowania 2007-2013" oraz Uszczegółowienia RPO WD załącznik nr 6 dot. kwalifikowalności wydatków w ramach RPO WD). W konsekwencji, Instytucja Zarządzająca zobowiązała Gminę do zwrotu zrefundowanych środków przypadających na podatek od towarów i usług, które ta otrzymała w ramach refundacji wniosków o płatność wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Skarżący zastosował się do tego wezwania i 17 maja 2016 r. zwrócił wraz z odsetkami za zwłokę środki przypadające na podatek od wartości dodanej, uprzednio zrefundowane przez Instytucję Zarządzającą RPO WD.

Z kolei, w czerwcu 2016 r. wprowadzono odpłatność za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego. Z tego względu, w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupowych towarów i usług. Wprowadzenie odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika spowodowało zmianę w zakresie dysponowania przez Wnioskodawcę prawem do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ pierwotnie wykorzystanie mienia (od 15 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2016 r.) do czynności zwolnionych, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się w wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak dodatkowo wyjaśnił Wnioskodawca, nieruchomość uprzednio będąca przedmiotem inwestycji, od 1 lipca 2015 r. pozostaje w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, ustanowionym na czas nieoznaczony. Jest ona zaś przeznaczona na realizację zadań własnych gminy o charakterze publicznym, związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz z kulturą fizyczną, rekreacją i turystyką jako usługą towarzyszącą. Ponadto wskazano, że w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od 15 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r. nie wykazywano obrotu zwolnionego od podatku, wynikającego z czynności dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który do 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Także wspomniana jednostka organizacyjna w swoich deklaracjach podatkowych nie wykazywała z tego tytułu obrotu zwolnionego z opodatkowania. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji, powierzone Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji służyły zaś realizacji zadań własnych oraz nieodpłatnemu udostępnianiu obiektów i urządzeń mieszkańcom miasta oraz osobom z innych miast i gmin, dla realizacji celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją, a zatem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca postawił jedno pytanie. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku realizacji wskazanej wcześniej inwestycji Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji nabył prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne, poniesione w latach 2012-2015. Powinien zaś tego dokonać w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Organ interpretacyjny, który uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, zaprezentowane w jego wniosku interpretacyjnym. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu DKIS wydatki inwestycyjne związane z odbudową zbiornika retencyjnego nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone środki trwałe, bezpośrednio po zakończeniu inwestycji były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak podkreślono, nabywając towary i usługi celem realizacji prac, których efekty służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie ponosiła wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego zaś Organ interpretacyjny wyprowadził tezę, że Wnioskodawca swoją nieruchomość całkowicie wyłączył z systemu podatku od wartości dodanej.

Przedstawione okoliczności skłoniły DIAS do postawienia tezy, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na odbudowie zbiornika retencyjnego, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tego samego aktu prawnego. Dlatego w przekonaniu Organu interpretacyjnego, Skarżący ponosząc wydatki celem realizacji wskazanej wcześniej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z odbudową zbiornika retencyjnego.

DKIS podniósł też, że późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnienie) nie powoduje powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To kształtuje się bowiem w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Jak podkreślono, nawet późniejsze wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina ma status podatnika podatku od wartości dodanej nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, za takim zapatrywaniem przemawia także art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego. W świetle tej regulacji prawnej ustawodawca nie przyznaje bowiem prawa do odliczenia, ani nie zmienia podatku naliczonego pierwotnie związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania faktycznie wyłączył odbudowany zbiornik retencyjny poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ww. inwestycji (tj. odbudowie zbiornika retencyjnego). Skarżący nigdy nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Dlatego właśnie, w interpretacji indywidualnej przyjęto, że Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb odbudowy zbiornika retencyjnego. Wobec tego, w sprawie nie znalazł zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystko to zdeterminowało stanowisko DKIS, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku realizacji inwestycji, Gmina nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś wynika z faktu, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją, gdyż dokonując tych zakupów Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wywołało efektu oczekiwanego przez Podatnika. W związku z tym, skierował on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak zaś wiadomo, Sąd I instancji uchylił interpretację indywidualną DKIS. Czyniąc to podkreślił on, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tym sytuacjom służy właśnie instytucja korekty, która wiąże zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego właśnie Sąd doszedł do przekonania, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na odbudowę zbiornika retencyjnego.

W tym kontekście podkreślono też, że naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej skutkowałby brak możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów lub usług, które ostatecznie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjęcie poglądu Organu interpretacyjnego sprawiłoby bowiem, że pomimo, iż w jakimś zakresie czasowym wytworzone dobro służy czynnościom opodatkowanym, podatek od towarów i usług w żadnej części nie mógłby być przez podatnika odliczony, a zatem to podatnik poniósłby jego ciężar ekonomiczny, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej.

Z wszystkich tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że nieprawidłowe jest stanowisko DKIS, zgodnie z którym - w przypadku przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – Podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Zapatrywanie to nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jednocześnie narusza art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej na ten judykat, Organ interpretacyjny wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy. W przekonaniu Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi i tym samym nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, z uwagi na fakt, że Sąd w wydanym wyroku nie odniósł się w żaden sposób do tez zawartych w wyroku TSUE, z dnia 25 lipca 2018 r. wydanym w sprawie C-140/17 (z powodu, którego postępowanie zostało zawieszone). Tym samym Sąd nie dokonał analizy spornego zagadnienia w świetle wskazówek wynikających z tego wyroku, mając przy tym na uwadze przesłanki wynikające z uregulowań z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej określanej jako Dyrektywa 112);

2. Art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, co uniemożliwia Organowi interpretacyjnemu należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

II. Przepisów prawa materialnego:

1. Art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 167, 168 i art. 184 Dyrektywy 112. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizowaną inwestycją działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w drodze korekty wieloletniej. Tymczasem wg Organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że pomimo, iż Gmina w chwili nabycia była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem, to sporne nabycie służyło działalności tego podmiotu podejmowanej w charakterze władzy publicznej, w świetle czego przedmiotowa inwestycja była wyłączona poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;

2. Art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 tego aktu prawnego. W ocenie Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji w zakresie odbudowy zbiornika retencyjnego były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w drodze korekty wieloletniej. Tymczasem, zdaniem DKIS prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji Gmina nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że Skarżący nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją, gdyż dokonując zakupów nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Podatnik wniósł pismo procesowe, datowane na 31 marca 2019 r. Wystąpiono w nim o:

1) odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej DKIS został przez Wnioskodawcę uzasadniony przekroczeniem 30-dniowego terminu na wniesienie tego środka zaskarżenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z uzasadnieniem został bowiem doręczony Organowi interpretacyjnemu 10 stycznia 2019 r., a więc termin na wniesienie skargi kasacyjnej upłynął 11 lutego 2019 r. Tymczasem skarga kasacyjna jest datowana na 11 lutego 2019 r. i zawiera adnotację, że wpłynęła do Biura Podawczego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 15 lutego 2019 roku. W konsekwencji, zdaniem Podatnika, jeżeli skarga kasacyjna została złożona osobiście, wówczas definitywnie przekroczony został termin na jej wniesienie. Z kolei, w przypadku nadania skargi kasacyjnej w placówce pocztowej, aby zachować ustawowy termin, nadanie musiało nastąpić 11 lutego 2019 r., co z uwagi na datę wpłynięcia pisma do Sądu I instancji 15 lutego 2019 r., w ocenie Skarżącego należy uznać za mało prawdopodobne.

Ponadto, Skarżący ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, aprobująco odnosząc się do zapatrywania zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Stanowisko to powtórzono w piśmie procesowym z 9 sierpnia 2022 r., wniesionym przez Gminę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w reakcji na zawiadomienie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego, zgodnie z wnioskiem Podatnika sformułowanym w jego piśmie procesowym z 31 marca 2019 r. Jak wynika z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Jednocześnie, na mocy art. 83 § 2 tej samej ustawy, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Sąd zwraca uwagę na tę regulację prawną, ponieważ z akt postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że wyrok Sądu I instancji doręczono DKIS 10 stycznia 2019 r. Od dnia następnego rozpoczął więc swój bieg trzydziestodniowy termin wskazany w art. 177 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji, kończył się on 9 lutego 2019 r. Z kolei, skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego została skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu listem poleconym, nadanym 11 lutego 2019 r. Nie oznacza to jednak, że wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony po terminie. Z analizy kalendarza na rok 2019 wynika bowiem, że 9 lutego przypadał na sobotę. Tym samym, procesowy, trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi kasacyjnej wskazany w art. 177 § 1 P.p.s.a. z mocy samego prawa (por. art. 83 § 2 P.p.s.a.) został przedłużony do następnego dnia po dniu lub dniach wolnych od pracy. Ten zaś przypadał na poniedziałek 11 lutego 2019 r. Jak zaś wiadomo, tego właśnie dnia DKIS oddał pismo w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, co jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu (por. art. 83 § 3 P.p.s.a.). Termin procesowy, określony w art. 177 § 1 P.p.s.a. został więc zachowany przez Organ interpretacyjny, a co za tym idzie, nie było podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Konstatacja ta otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia wspomnianego środka zaskarżenia.

Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, o to czy Gmina, która pierwotnie klasyfikowała realizowaną przez siebie inwestycję jako tylko i wyłącznie służącą czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług oraz nie odliczała naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych dóbr służących realizacji tego przedsięwzięcia, może następnie zmienić swoje zapatrywanie. Przejawem tego był zwrot Instytucji Zarządzającej zrefundowanych środków przypadających na podatek od towarów i usług, wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, dokonany 17 maja 2016 r., a następnie, w czerwcu 2016 r., wprowadzenie przez Gminę odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego. Właśnie w związku z tymi zdarzeniami, w swoim wniosku interpretacyjnym Skarżący wyraził przekonanie o możności dokonania przez niego korekty naliczonego podatku od towarów i usług, w trybie art. 91 u.p.t.u.

Odnosząc się do tego problemu, nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym. Jak wiadomo, podmiot ten niedopuszczalność korekty w opisanej sytuacji uzasadniał tym, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na odbudowie zbiornika retencyjnego, nie wykonywał tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, nie spełnił on przesłanek odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług, określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego w przekonaniu Organu interpretacyjnego, Skarżący ponosząc wydatki celem realizacji wskazanej wcześniej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z odbudową zbiornika retencyjnego. Późniejsza zmiana przeznaczenia rzeczy (odpłatne udostępnienie zbiornika), w przekonaniu DKIS nie powoduje zaś powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To kształtuje się bowiem w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego, dla przyjęcia dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przesądzające znaczenie ma sytuacja zaistniała w momencie, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje zakupu towarów w cenę których wliczony jest naliczony podatek od towarów i usług. Wyłącznie w tym punkcie czasu dokonuje się bowiem oceny, czy nabycie służy aktywności podatnika podlegającej opodatkowaniu i niezwolnionej z podatku od towarów i usług. Późniejsze zdarzenia nie mają zaś w tym zakresie znaczenia, bo skoro w momencie nabycia towarów i usług podatnik nie może odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług, to później nie ma już czego korygować, bo odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (prawo do jego dokonania) kształtuje się w chwili poniesienia wydatków. Tym samym, na taką operację ustawodawca nie pozwala w art. 91 u.p.t.u.

Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego nie jest aktem wspaniałomyślności ustawodawcy, a sama ta konstrukcja nie może być traktowana jako przejaw przywileju podatkowego przyznanego podatnikowi (z tego względu, nieco mylące jest określenie "prawo do odliczenia", jakim posługuje się prawodawca unijny, a także ustawodawca krajowy). Rzecz natomiast w tym, że podatek od wartości dodanej (jego polską emanacją jest podatek od towarów i usług), przyjęty w całej Unii Europejskiej jako forma opodatkowania obrotu jest podatkiem obrotowym, wielofazowym netto. Ten efekt opodatkowania obrotu netto (i w konsekwencji, ekonomicznego obciążenia wspomnianą daniną publiczną konsumenta towaru) współcześnie jest zaś realizowany poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego. W ten sposób, czy dzięki temu podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, a z punktu widzenia teorii prawa podatkowego, podatek obrotowy wielofazowy netto jest neutralny dla podatnika (co do zasady – osoby wykonującej działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), bo w sensie ekonomicznym, poprzez jego wliczenie w cenę towaru, czy usługi jest ponoszony przez konsumenta towaru czy usługi, który w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest władny dokonać redukcji podatku należnego o podatek naliczony.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, "raz na zawsze" nie jest też kształtowane ani odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, ani niemożność jego dokonania. Jest tak, ponieważ z punktu widzenia treści normy podatkowoprawnej i podatkowego stanu faktycznego, kształtującego treść powinności podatkowej w podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego jest czynnikiem kształtującym treść podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Co prawda przedziałem czasu, w której w podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe jest co do zasady miesiąc kalendarzowy, a niekiedy kwartał (por. art. 103 ust. 1 oraz art. 103 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym, podatkowo istotne zdarzenia, które ujawniły się w tych okresach determinują taką, a nie inna treść powinności podatkowej. Dotyczy to również klasyfikacji dokonanych zakupów - ich powiązania z czynnościami opodatkowanymi, albo z aktywnością podatnika wyłączona z opodatkowania lub z niego zwolnioną.

Jednocześnie jednak, ustawodawca kształtuje dłuższą przestrzeń chronologiczną, charakteryzująca się tym, że zaistniałe w niej zmiany oddziałują na dokonane już rozliczenie podatkowe. Taki właśnie przedział czasu (niekiedy nawet pięcio- i dziesięcioletni) został ukształtowany w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Warto przy tym zauważyć z mocy art. 91 ust. 7 u.p.t.u. regulację tę odpowiednio stosuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei, w myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz w art. 91 ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym kontekście normatywnym, a także biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ukształtowaną w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.37.1 – zwanej dalej dyrektywą 112). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodu, aby podatnik, który pierwotnie nie wykorzystywał nabytej przez siebie substancji majątkowej do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu i z niego niezwolnionych nie mógł następnie zmienić tego zapatrywania, rozpocząć używania rzeczy w sposób uzasadniający pomniejszenie podatku należnego i w odpowiedniej części dokonać odliczenia. Sposób korzystania z rzeczy, w cenę której wliczony był podatek od towarów i usług oddziałuje bowiem na możność redukcji o jego wartość kwot podatku należnego. Jest tak, ponieważ w myśl art. 168 lit. b) dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podmiot ten jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku od wartości dodanej, którą jest zobowiązany zapłacić podatku należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27 dyrektywy 112. Jak łatwo zauważyć, przejawem implementacji tej regulacji prawnej jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę przedstawioną regulację prawną, nie sposób przyjąć, że zmiana sposobu wykorzystania towaru, w cenę którego wliczony był naliczony podatek od towarów i usług jest obojętna dla odliczenia jego kwot, bo istotny jest stan istniejący w momencie nabycia rzeczy. Przecież gdyby podatnik zakupił rzeczy lub usługi na cele prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej i niezwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a następnie spożytkował je w inny sposób, nie ulegałoby wątpliwości, że powinien skorygować swoje odliczenie i - w odpowiedniej części – zwrócić nienależnie odliczony podatek. W związku z tym niezrozumiałe jest, dlaczego w odwrotnej sytuacji, tj. w razie późniejszego przeznaczenia nabytej rzeczy na prowadzenie opodatkowanej i niezwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej, korekta rozliczenia miałaby być odrzucona. Gdyby to bowiem dopuścić, w zakresie wykluczonym z korekty podatek od towarów i usług traciłby przymiot podatku od wartości dodanej i w miejsce podatku obrotowego wielofazowego netto stawałby się podatkiem obrotowym wielofazowym brutto, czyli klasycznym podatkiem obrotowym, którego nie stosuje się w Unii Europejskiej. Byłoby tak, ponieważ podatnik (w przedmiotowej sprawie – Gmina) kaskadowo płaciłaby podatek od podatku – nieodliczona wartość podatku naliczonego dla wspomnianego podmiotu stawałaby się częścią podstawy opodatkowania, od której byłby obliczany jej podatek należny, związany z odpłatnym świadczeniem usług dotyczących z korzystaniem z basenu – zbiornika retencyjnego (zrealizowanej inwestycji).

Warto zauważyć, że na przedstawione zagadnienia niezwykle trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, artykułując w uzasadnieniu swojego wyroku, że do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tym sytuacjom służy zaś instytucja korekty, poprzez którą zakres odliczenia jest wiązany z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których był zawarty podatek mający podlegać odliczeniu.

Godzi się wreszcie zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17. W judykacie tym wyrażono przekonanie, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Tym samym, odnosząc tę myśl do dorobku polskiej nauki prawa podatkowego, nie sposób przyjąć że odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług jest przejawem materialnego wyboru podatkowego (opcji podatkowej), dokonywanego w chwili rozpoczęcia realizacji podatkowego stanu faktycznego i niemożliwego do skorygowania w późniejszym czasie. W opozycji do takiej tezy pozostaje bowiem zasada neutralności podatku od wartości dodanej.

W tej sytuacji, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił Skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska