Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 300/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1-2, art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 § 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.-N. i L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 39/06 w sprawie ze skargi A. L.-N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L.-N. i L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. L.-N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż podatnicy w badanym roku prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie została zarejestrowana, a od dochodu nie odprowadzono podatku. W okresie od 1999 r. do 2002 r. dokonywali obrotu nieruchomościami w sposób ciągły i skierowany na osiągniecie dochody. Łączny przychód ze sprzedaży gruntów w 2001 r. wyniósł 1.811.200 zł. Podatnik w związku ze sprzedażą w 2001 r., przekształconej z rolnej na budowlaną działki w Mielnie zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym, złożył do właściwego organu podatkowego deklarację PIT-23 i dokonał wpłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7.749,20 zł.

W związku z powyższym decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji odkreślił podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości 399.619,20 zł oraz określił nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 7.749,20 zł. Rozpoznając odwołanie podatników zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uchylił ww. decyzję w całości, gdyż w jego ocenie rozstrzygniecie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji czterokrotnie informował pełnomocników o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W zakreślonym przez organ podatkowy pierwszej instancji terminie strona złożyła pismo z dnia 18 lipca 2005 r., w którym zawarła nowe wnioski dowodowe, jak również zadeklarowała przedłożenie kosztów związanych z podziałem działek oraz nakładów na uzbrojenie działek, które to koszty winny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego. Pismo to nie zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ organ ten wydał decyzję przed upływem terminu do wniesienia zastrzeżeń. Oznacza to, że organ pierwszej instancji naruszył uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ich ocenie postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. powinno być umorzone, gdyż nie można im przypisać prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że organ odwoławczy wydając decyzję miał na względzie obowiązek przestrzegania prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op, gwarantującej stronie prawo do rzetelnego wyjaśnienia sprawy poprzez podjęcie wszelkich działań w celu zebrania materiału dowodowego. Organ odwoławczy uwzględnił żądanie strony o uchylenie decyzji I instancji w trybie art. 233 § 2 Op. Organ uznał zarzuty podatników za zasadne, że zostali oni pozbawieni prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na skutek nie wzięcia pod uwagę ich pisma z dnia 18 lipca 2005 r.

WSA podkreślił, że słusznie organ uznał, że ponowne rozpatrzenie sprawy zagwarantuje stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w obu instancjach i umożliwi uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane w w.w. piśmie dowody w zakresie poniesionych przez stronę wydatków związanych z uzyskanym przychodem z obrotu nieruchomościami.

Reasumując Sąd stwierdził, że podatek dochodowym płacony na zasadach ogólnych jest podatkiem, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, dlatego decyzja wymiarowa w zakresie podatku może zostać uznana za zgodną z obowiązującym prawem, gdy oparta jest na pełnym materiale dowodowym zebranym w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodu i kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników. Zaskarżając wyrok w całości podatnicy oparli skargę na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 233 § 2 Op poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie może zlecić ocenę materiału dowodowego organowi I instancji;

2) naruszeniu art. 233 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy jest bezwzględnie związany granicami odwołania;

3) naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op poprzez niezastosowanie go w sprawie

Następnie podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych jego elementów takich jak przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że organ odwoławczy przeprowadził całe postępowanie dowodowe uzupełniające, po czym nakazał organowi I instancji w ponownym postępowaniu odnieść się do tych dowodów. Okoliczność ta została potwierdzona protokołem z dnia 28 października 2005 r. znajdującym się w aktach sprawy. Organ odwoławczy uchylił się więc od obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia.

Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w wyniku pominięcia w.w. okoliczności faktycznej dokonano błędnej wykładni przepisów prawa, co miało wpływ na wynik postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej A. L.-N. i L.N. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna z braku podstaw, o których mowa w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa), nie podlega uwzględnieniu.

Stosownie do przepisu art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz wskazać prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie tych przepisów. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy tym zarzucie skarga kasacyjna winna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie przepisy procesowe zostały naruszone przez Sąd I instancji, co uniemożliwiło zbadanie zasadności tego zarzutu.

Przechodząc z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 233 § 2 , art. 233 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op nie sposób nie wskazać, że wymienione przepisy nie mają charakteru materialnego, albowiem dotyczą procedury podatkowej. Zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpoznawany w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa.

Warto również podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 § 2 ppsa wynika, że kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności (lub ich brak), w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna.

Stosownie do przepisu art. 145 § 1 ppsa, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, że wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 § 1 ppsa określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części (pkt 1), stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części (pkt 2) względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (pkt 3). Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1 ppsa, określa natomiast przepis art. 151 ppsa, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy – ppsa. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, z. 2, poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. OSK 81/04, opublik. [w:] OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 382).

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do przepisów postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 w.w. ustawy), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Ze względu na powyższe uznać należało, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.