Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 459/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 30 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1, ust. 2, art. 85 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i § 2, 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...], określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. powstałe z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. w kwocie 354 843 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w miesiącach listopadzie i grudniu 2011 r. kontrolę obrachunkową w firmie A, której ustalenia zawarto w protokole nr [...] z dnia 29 grudnia 2011 r. Kontrola dotyczyła prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2010 r., obrachunku obrotu alkoholem skażonym w magazynie za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2010 r., rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w stosunku do zatwierdzonych dopuszczalnych norm zużycia. Dodatkowo organ przeprowadził również kontrolę w zakresie prowadzonej przez spółkę dokumentacji produkcyjno-magazynowej dotyczącej magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu, postępowanie w sprawie określenia Spółce z o.o. A zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. Organ uwzględnił przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego tj. grudniu 2010 r. - w tym art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Celnego w P.:

1) ustalił dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego skażalnikami : 6% IPA + 1g Bitrex, 1% DEP oraz 2g Bitrex rozpuszczony w 130 ml TBA, o kodzie CN 2207 20 00

2) ustalił normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego skażalnikami : 6% IPA + 1g Bitrex, 1% DEP oraz 2g Bitrex rozpuszczony w 130 ml TBA, o kodzie CN 2207 20 00.

Organ stwierdził, że Spółka przekroczyła dopuszczalne normy zużycia w przypadku alkoholu etylowego skażonego 2g Bitrex + 0.13 % TBA ponad normy recepturowe o 1,97%. W konsekwencji z tytułu przekroczenia powyższych norm opodatkował 1899,61 kg alkoholu etylowego skażonego tym skażalnikiem. W kwestii nadmiernych ubytków alkoholu etylowego skażonego Naczelnik Urzędu Celnego w P. zastosował przepisy art. 2 ust. 21 pkt 20 lit b ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że wynoszą one odpowiednio dla skażalników:

- 2g Bitrex +0,13% TBA - 1388,85 kg,

- 1% DEP -057% - 2360,31KG,

- 6 % IPA+ 1 g Bitrex - 820,62 kg.

Nadto organ dokonał analizy zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium ewentualnie działu technicznego. Ustalono, że wydanie alkoholu nastąpiło wyłącznie na podstawie dokumentu WA (który w spółce jest jednocześnie jedynym dokumentem potwierdzającym wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu) a spółka nie posiada instrukcji pracy w zakresie wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez Dział Techniczny. Naczelnik stwierdził, że brak ww. instrukcji skutkuje tym, że nie jest spełniony warunek zwolnienia z akcyzy podany w § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tj. brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego. W konsekwencji Naczelnik uznał, że alkohol przekazany do laboratorium działu technicznego lub bez wskazania celu podlega opodatkowaniu akcyzą (na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 93 ust. 1 pkt 1 , ust. 3 i ust. 4) - a jego ilości to: 2g Bitrex +0.13% TBA - 645 kg, 1% DEP - 491 kg, 6 % IPA+ 1 g Bitrex - 28 kg.

Organ I instancji wyliczył kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. od 7633,89 kg alkoholu etylowego, przyjmując stawkę akcyzy 4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100%. W konsekwencji kwota zobowiązania z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2010 r. określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. wyniosła 474 164 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucał naruszenie:

- art. 8 ust. 4 pkt 2 i art. 32 ust. 4 pkt 2, poprzez brak prawnej możliwości opodatkowania w okresie do dnia 01.09.2010 r. zużycia alkoholu etylowego skażonego, które powstawało w procesie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi,

- § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

- art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej,

- art. 7 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej,

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 125 § 1, art. 121 , art. 127, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej,

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168 i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie ustawy, tracą moc z dniem wejścia w życie ustawy.

Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie w kwestii norm zużycia alkoholu etylowego skażonego zastosowanie ma art. 160 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jak wynika z powyższego decyzja pozostaje w mocy jedynie tylko co do tych wyrobów i czynności, które podlegają normowaniu na podstawie przepisów nowej ustawy.

Artykuł 32 ust. 4 pkt 2 stanowił do dnia 31.08.2010 r., iż zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; a dopiero w dniu 01.09.2010r. do przepisu tego dodano "i w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 1 lit. B".

Do dnia 31.08.2010 r. art. 85 ust. 1 stanowił, iż właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,

b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3. w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający - do 31.08.2010 r.

Od 1.09.2010 r. nastąpiła zmiana brzmienia punktu b ww. przepisu w sposób następujący: "o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający".

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż skoro stan prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji nr [...] z dnia [...].06.2010 r. nie pozwalał na ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, to nie można dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego za rok 2010. Organ odwoławczy podkreślił również, iż ustawodawca w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w art. 8 ust. 3 wyraził wprost, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Ustawodawca nie posługuje się w ww. ustawie podziałem na ubytki i niedobory - co uczynił Naczelnik Urzędu Celnego w P. w sentencji decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r.

W dniu 25.09.2014 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki A, w którym pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko, stwierdzając, że zastosowanie w sprawie powinny znaleźć normy dopuszczalnych ubytków określone w decyzji z dnia [...].06.2010 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2010 zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...].06.2010 r. - w ilości 4569,78 kg alkoholu - w przeliczeniu 5689,25 (l 100%vol). Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał analizy zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu bez określenia celu jego wykorzystania (233 kg) lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium (96 kg skażonych 2g BITREX + 0,13% TB A i 466 kg- 1 % DEP) ewentualnie działu technicznego (316 kg skażonych 2g BITREX + 0,13% TBA, 25,5 kg skażonych 1% DEP i 6% IPA +1g Bitrex ) i stwierdził, że jedynym dokumentem potwierdzającym wydanie i zużycie alkoholu jako próbki do analiz niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych jest zapis na dokumencie WA. Organ wezwał spółkę w trakcie kontroli do przedstawienia Instrukcji pracy w zakresie alkoholu przekazanego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez Dział Techniczny, jak również pobranego bez wskazania celu, ale kontrolowana odpowiedziała, że nie posiada takiego dokumentu. W konsekwencji organ I instancji mając na uwadze treść § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stwierdził, że brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego skutkuje tym, że nie jest spełniony warunek przewidziany tym przepisem. Organ uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że łączna ilość wskazanego alkoholu w 2010 r. dla poszczególnych skażalników wynosi: 2g Bitrex + 0,13%TBA -645 kg co stanowi 816,83 [l 100% vol], 1%DEP - 491,50 kg co stanowi 614,62 [l 100% vol], 6% IPA =1 G Bitrex -28 kg - co stanowi 33,40 [l 100 % vol]. Organ wyliczył nadmierne ubytki alkoholu etylowego skażonego w ilości 4569,78 kg oraz 1164,5 kg alkoholu zużytego niezgodnie z przeznaczeniem. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. zostało wyliczone od sumy ww. alkoholu - 71,5409 hl w kwocie 354 843 zł (wyliczenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym dokonano w następujący sposób: 71,5409hl x 4 960 zł/hl 100% vol= 354 843 zł).

W dniu 9 stycznia 2015 r. wpłynęło odwołanie spółki A od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 32/2009 poz. 228) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 159/2010 poz. 1070 ze zm.),

- art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., str. 21 ze zm.),

- art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009 r., str. 24 ze zm.),

- art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 i n., ze zm.),

Pełnomocnik strony podniósł, że w spółce nie powstały nadmierne ubytki, gdyż całość posiadanego przez A alkoholu została zużyta do celów produkcji kosmetyków, co oznacza, iż brak było podstaw do opodatkowania. Interpretując Dyrektywę Rady 2008/118/WE pełnomocnik stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. jest sprzeczna z ww. regulacjami UE i podniósł, iż zużycie całości kwestionowanego przez organ alkoholu etylowego nastąpiło tylko do celów zwolnionych. Dodatkowo podniósł, że spółka wypełniła warunek formalny zwolnienia, co do alkoholu przeznaczonego na próby laboratoryjne i do działu technicznego, ponieważ prowadziła ewidencję - wydanie alkoholu nastąpiło z magazynu na podstawie dokumentu WA, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji umożliwiającej identyfikację wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej. Pełnomocnik podniósł, że spółka posiada interpretację Ministra Finansów nr [...] z dnia 23.10.2014 r., z której zdaniem strony wynika, iż dokumentacja prowadzona przez spółkę jest prawidłowa i wystarczająca, aby alkohol wykorzystywany przez laboratorium i dział techniczny został zwolniony z akcyzy. Pełnomocnik spółki zauważył co prawda - zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika przedstawionym w decyzji - że interpretacja wiąże organ od dnia doręczenia tj. od dnia 28.10.2014 r.- ale podkreślił, że zastosowanie się do tej interpretacji na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, że spółka pismem z dnia 12 listopada 2014 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w uzasadnieniu interpretacji. W opinii spółki treść uzasadnienia interpretacji jest niezgodna z prawem, gdyż pomimo uznania w sentencji interpretacji stanowiska spółki w pełni za prawidłowe, jej uzasadnienie nie odpowiada w pełni tej ocenie.

W piśmie z dnia 30.01.2015 r. pełnomocnik spółki podtrzymał przedstawioną argumentację i na poparcie swojego stanowiska powołał treść postanowienia TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r. o sygn. akt C - 313/14 w postępowaniu ASPROD Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie, dotyczące treści art. 27 ust. 1 lit f Dyrektywy 92/83, który jak podnosi pełnomocnik należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie krajowym uregulowaniom, które uzależniają stosowanie przewidzianego w nim zharmonizowanego podatku akcyzowego od warunku posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych od tego podatku na mocy rzeczonego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej do sądu decyzji z dnia [...] nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do wysokości ubytków i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że zostały one ustalone prawidłowo i brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, iż stwierdzone przez kontrolujących ponadnormatywne ubytki to ubytki naturalne. Nie zgodził się również z zarzutem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi (ust. 1), że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie natomiast do art. 14 ust 3 Dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r., a opodatkowane decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można uznać za wiarygodne twierdzenia strony, iż nadmierny ubytek magazynowy alkoholu etylowego ustalony w decyzji i podlegający opodatkowaniu, uwzględniający już błędy urządzeń pomiarowych spółki, jest ubytkiem naturalnym wynikającym np. z parowania alkoholu. Spółka nie wskazała również zdarzeń losowych, które mogłyby mieć wpływ na powstanie ubytku w takiej wysokości.

Zatem nie można, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. przyjąć, iż zostały naruszone przepisy podnoszonych przez spółkę przepisów Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika postanowienia TSUE z dnia 03.12.2014r. o sygn. akt C - 313/14 w postępowaniu ASPROD Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie, które dotyczy treści art. 27 ust. 1 lit f Dyrektywy 92/83, organ odwoławczy podniósł, że argumentacja spółki nie ma zastosowania w sprawie, gdyż ww. postanowienie zostało wydane w kontekście dopuszczalnych norm zużycia produktów zwolnionych od podatku, a nie w sprawie nadmiernych ubytków.

Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., że będący przedmiotem opodatkowania alkohol nie może być uznany za zwolniony od akcyzy i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu użycia jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych z uwagi na brak dowodu użycia alkoholu na wskazane w rozporządzeniu cele. Organ zauważył, że pełnomocnik spółki sam nie jest w stanie wskazać celu użycia tego alkoholu i raz stwierdza, że był wykorzystany jako próbki do analiz - vide strona 10, gdzie pełnomocnik wskazuje, że alkohol był wykorzystany do produkcji próbek do analiz - (a to alkohol ma być wykorzystany jako próbka - a nie stanowić materiał do wyprodukowania próbki), następnie niezbędne próby produkcyjne, i alternatywnie cele naukowe - tyle, że z akt sprawy nie wynika, że spółka prowadzi działalność naukową.

W toku postępowania, stwierdzono tymczasem, że wydania alkoholu z magazynu do Laboratorium i Działu Technicznego następowało wyłącznie na podstawie dokumentu WA. W celu potwierdzenia zużycia przedmiotowego alkoholu do ww. celów kontrolujący, pragnąc ustalić faktyczny cel zużycia tego alkoholu, wezwali podmiot do przedłożenia instrukcji pracy w zakresie wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez Dział Techniczny. Jednak w odpowiedzi spółka poinformowała, że nie posiada wspomnianej instrukcji i nie przedłożyła jakichkolwiek innych dokumentów opisujących dalsze czynności związane z pobranym alkoholem. Jedynym dokumentem obrazującym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych jest zapis na dokumencie WA, co zdaniem organu faktycznie nie potwierdza wykorzystania alkoholu na wskazany cel. Ustawodawca w § 13 rozporządzenia wyraźnie bowiem zaznaczył, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, zatem podatnik winien udowodnić, że alkohol został wykorzystany jako próbka do analiz. Spółka A nie posiadała jakichkolwiek dowodów potwierdzających uprawnienie do zwolnienia od akcyzy. Strona co prawda wykazała alkohol przekazany do laboratorium i działu technicznego w dokumencie WA - ale zwolnienie dotyczy użycia na wskazane cele w rozporządzeniu, a nie na przekazanie do laboratorium.

Organ odwoławczy wskazał, że powołana przez spółkę interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 23.10.2014 r. dotyczyła wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a nie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż w wydanej interpretacji uznano stanowisko spółki za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu wskazano, że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu".

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie został naruszony przez organ I instancji, gdyż państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] prawidłowo określił spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. W sentencji decyzji Naczelnik wskazał jedynie jako dookreślenie: "powstałe z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r.", a zatem pominął wątek dotyczący alkoholu zużytego niezgodnie z przeznaczeniem. Z uzasadnienia decyzji wynika jednak przywołanie właściwej podstawy prawnej tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] naruszenie:

- art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

- art. 30 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych;

- § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...], określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. powstałe z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w kwocie 354 843 zł.

Podkreślić należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, gdyż Spółka A nie kwestionuje ustaleń i wyliczeń rachunkowych dokonanych przez organ podatkowy, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podnosząc, iż brak jest podstaw do uznania, aby w jej zakładzie doszło do powstania nadmiernych ubytków magazynowych alkoholu etylowego, ponieważ straty alkoholu miały charakter ubytków (strat) naturalnych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy na gruncie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24 ze zm.) - dalej Nowa Dyrektywa Horyzontalna oraz poprzednio obowiązującego art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.) - dalej: Dyrektywa Horyzontalna. Zdaniem skarżącej, Spółka przedstawiła w toku postępowania materiały, z których wynika, że całość posiadanego alkoholu etylowego została zużyta do celów produkcji kosmetyków i nie była nigdy przeznaczona do konsumpcji (spożycia) przez ludzi, co oznacza, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r. str. 21 ze zm.) - dalej: Dyrektywa Strukturalna, alkohol ten nie może zostać opodatkowany. Ponadto, skarżąca wskazała, że alkohol skażony wykorzystany przez laboratorium oraz dział techniczny zakładu nie jest alkoholem zużytym niezgodnie z przeznaczeniem lecz podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, gdyż Spółka dopełniła wszelkich warunków formalnych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, określonych w przepisach akcyzowych.

Zdaniem sądu, stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę nie jest zasadne.

W roku 2010 A Sp. z o.o. była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, który nabywał alkohol w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i procedura ta trwała do momentu jej zakończenia - w tym konkretnym przypadku do dnia zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Spółka nabywała skażony alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego powstawał obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). W celu ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu należy określić kiedy w odniesieniu do alkoholu etylowego nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje bowiem obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od określonej ilości alkoholu etylowego.

W przypadku zużywania wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. Jednocześnie z chwilą zużycia w składzie podatkowym skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego wygasało zobowiązanie podatkowe ciążące na wprowadzonym do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkoholu i zużytym do wyprodukowania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z kolei w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania ubytków tych wyrobów (art. 42 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Dla alkoholu etylowego który został użyty na cele nieobjęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zastosowanie będzie miał art. 42 ust 1 pkt 5 cytowanej ustawy zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. W przypadku powstania nadmiernych ubytków, obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozliczenia okresu, za który powinno zostać dokonane to rozliczenie. Ubytki magazynowe rozlicza się w okresach rocznych i przyjmuje się, że powstają one w miesiącu kiedy nastąpiło ich rozliczenie. W rezultacie również obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozliczenia okresu, za który powinno zostać dokonane to rozliczenie, bowiem z dniem powstania ubytków następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wskazuje na to treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowania akcyzą.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać działanie organów podatkowych, które w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli obrachunkowych przeprowadzonych u skarżącej za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., określiły wobec spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2010 r., a dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przyjęły 31 grudnia 2010 r.

W odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, wskazać należy, iż podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki napojów alkoholowych uznaje się wszelkie straty tych wyrobów, które są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie - niezależnie od przyczyny ich powstania. Do wyrobów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy, w tym również skażony - art. 92 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 30 ust. 4 cytowanej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Ostatni z cytowanych przepisów był podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr: [...], ustalającej spółce A w pkt. II normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego skażalnikami: 6%IPA + lg Bitrex, 1% DEP oraz 2g Bitrex rozpuszczony w 130ml TBA, powstających w czasie magazynowania i liczonych oddzielnie dla każdego alkoholu etylowego skażonego określonym skażalnikiem.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2010 zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...].06.2010 r. - w ilości 4569,78 kg alkoholu - w przeliczeniu 5689,25 (l 100%vol). Wyliczenia te pomijają (zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę) niezaewidencjonowaną ilość alkoholu wydaną do produkcji w okresie kiedy waga na reaktorze R5 dokonywała błędnych wskazań. Organ uwzględnił bowiem wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia 14.10.2013 r. wraz z wyliczeniem ilości alkoholu przekazanego na produkcję i niezaewidencjonowanego na skutek rozkalibrowania wagi na reaktorze R5, obejmujące okres od września do grudnia 2010 r. Z zestawienia przedłożonego przez stronę wynikało, iż waga na reaktorze R5 w okresie pomiędzy jej kalibracjami (15.09.2010 r. - 07.02.2011 r.) zaniżyła ilości faktycznie wydawanego do produkcji alkoholu łącznie o 8578,2 kg (wystąpiło 15,5% błędu tej wagi).

Organ wyliczył zatem, że nadmierny ubytek alkoholu etylowego podlegający opodatkowaniu dla poszczególnych skażalników wynosi:

- 2g Bitrex + 0,13% TBA- 1388,85 kg, co stanowi 1758,84 [l 100% vol]

- 1% DEP - 2360,31 kg, co stanowi 2951,57 [l 100% vol]

- 6% IPA + lg Bitrex - 820,62 kg, co stanowi 978,84 [l 100% vol]

Łącznie, nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2010 r. wyniosły 4569,78 kg alkoholu, co w przeliczeniu wynosi 5689,25 [l 100% vol] i taka ilość alkoholu etylowego została opodatkowana z tytułu przekroczenia przez Spółkę dopuszczalnych norm, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr: [...].

Podkreślić należy, iż strona skarżąca nie kwestionowała powyższych wyliczeń organu, a w piśmie z dnia 25.09.2014 r., złożonym w toku ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego, pełnomocnik spółki przedstawił swoje stanowisko w kwestii zasadności przyjęcia do rozliczeń ponadnormatywnych ubytków, norm ustalonych w decyzji nr: [...] z dnia [...].06.2010 r. Zatem powyższy tryb dokonania rozliczeń ubytków magazynowych zgodny jest ze stanowiskiem strony wyrażany w postępowaniu przed organem I instancji.

W odwołaniu i skardze do sądu spółka podniosła, że w stosunku do w/w ubytków alkoholu nie zostały w sposób prawidłowy zastosowane regulacje prawa unijnego, co powoduje również naruszenie przez organ art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W jej ocenie, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem sądu nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym: "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.'' Nie ulega wątpliwości, że przepis ten odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Zatem nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ww. Dyrektywy, który stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo otrzymało uprawnienie do ustalenia warunków, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie bowiem do art. 14 ust 3 Dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Jak wynika zatem z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne. Sąd zgadza sie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnyego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2742/2010, iż: "w prawie polskim zdecydowanie przyjmuje się obiektywne ujęcie siły wyższej, zgodnie z którym jest ona zdarzeniem zewnętrznym, którego nie da się przewidzieć, ani też - nawet w razie przewidzenia - nie da się zapobiec jego skutkom. Stan określany, jako siła wyższa powinien istnieć obiektywnie, a więc musi być widoczny i sprawdzalny dla nieuprzedzonego obserwatora. Nie dopuszcza się, aby miarodajna była wyłącznie ocena podmiotu powołującego się na siłę wyższą". Kwestia zdarzeń losowych z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym została zinterpretowana literaturze (s. 251, 256: Szymon Parulski "Akcyza" 2. Wydanie Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.) jako np. pożar na terenie składu podatkowego, a siły wyższej jako np. powódź na obszarze, na którym znajduje się skład podatkowy.

Argumentację strony w kwestii naruszenia art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej uznać należy zatem za bezzasadną. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Zaskarżoną do sądu decyzją opodatkowane zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. Ubytki które przekraczają wielkości dopuszczalne nie mogą zostać uznane za naturalne i nie podlegają regulacjom art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. W tej sytuacji należy uznać, że ponadnormatywne ubytki, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt. a cytowanej dyrektywy zostały "dopuszczone do konsumpcji" co należy rozumieć jako: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami". W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej sprawie nie występuje sprzeczność prawa unijnego z przepisami krajowymi, a organ podatkowy był zobligowany stosować obowiązujące prawo.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika w uzasadnieniu naruszenia przez organ postanowienia TSUE z dnia 3 grudnia 2014r. o sygn. akt C - 313/14 wydanego w postępowaniu ASPROD Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie, które dotyczy treści art. 27 ust. 1 lit f Dyrektywy 92/83, podnieść należy, że argumentacja spółki nie ma zastosowania w sprawie, gdyż ww. postanowienie zostało wydane w kontekście dopuszczalnych norm zużycia produktów zwolnionych od podatku, a nie w sprawie nadmiernych ubytków.

Jeżeli chodzi natomiast o zużycie alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu spółki bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium lub działu technicznego (1164,5 kg), to podnieść należy, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 159/2010 poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust.3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Analogiczną treść zawierał § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32 poz. 228 ze zm) - obowiązującego do dnia 31.08.2010 r.

Na podstawie dokumentacji udostępnionej przez firmę A w czasie kontroli obrachunkowej organ stwierdził, że wydanie alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego następowało wyłącznie na podstawie dokumentu WA. Dla potwierdzenia zużycia przedmiotowego alkoholu do celów wskazanych w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia, kontrolujący wezwali stronę do przedłożenia Instrukcji pracy w zakresie wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez dział techniczny. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie posiada wspomnianej instrukcji, gdyż nie jest zobligowana do jej prowadzenia. Jedynym zatem dokumentem potwierdzającym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych jest zapis na dokumencie WA.

Sąd podziela stanowisko organu, iż przedstawione przez spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o cytowany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten uzależnia bowiem zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, który zużyty został w konkretnym, wskazanym przez ustawodawcę celu, tj. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zatem alkohol przekazany do laboratorium lub działu technicznego bez wykazania i udokumentowania sposobu jego zużycia winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku (por. wydawane w sprawach ze skargi A wyroki WSA w Łodzi z dnia 29.04.2015 o sygn. III SA/Łd 155/15, z dnia 14.11.2014 r. o sygn. III SA/Łd 796/14, z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. III SA/Łd 1105/11 oraz wyrok NSA z dnia 01.04.2014 r. o sygn. I GSK 1036/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem strony skarżącej, iż z przepisów ustawy ani rozporządzenia bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji przez podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Nie oznacza to jednak zdaniem sądu, że podatnik korzystający z takiego zwolnienia nie jest zobligowany do wykazania w toku postępowania, iż faktyczne przeznaczył alkohol etylowy na cel wskazany w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia.

Zasadnie zatem organ uznał w zaskarżonej decyzji, iż łączna ilość alkoholu, zużytego przez spółkę bez wykazania ze został on wykorzystany w celach podlegających zwolnieniu od akcyzy, w roku 2010 dla poszczególnych skażalników wynosi:

- 2g Bitrex + 0,13% TBA - 645kg, co stanowi 816,83 [l 100% vol],

- 1% DEP - 491,50kg, co stanowi 614,62 [l 100% vol],

- 6%IPA + 1g Bitrex - 28kg, co stanowi 33,40 [l 100% vol]

W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akchyzy.

Strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone § 13 rozporządzenia, udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojecie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. Bowiem polski ustawodawca w § 13 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.). Zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą je wprowadzić do krajowych porządków prawnych, lecz nie muszą tego robić. Zwolnienie obejmuje przy tym wszystkie alkohole objęte dyrektywą 92/83, a nie tylko alkohol etylowy. Alkohol do analiz, prób produkcyjnych i celów naukowych - wspólną cechą rzeczonych zwolnień jest to, że obejmują one alkohol używany w celach prowadzenia badań i prób. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.), Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy.

Nie można w sprawie stwierdzić zatem naruszenia w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 bowiem zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - art. 27 ust. 1 lit b (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.), Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem sądu powyższy przepis nie został naruszony przez organ podatkowy w toku rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I GSK 1249/11 z dnia 26 marca 2013 r. "dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwo określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy" (LEX nr 1339543).

Powołana przez stronę Interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 23 października 2014 r., dotyczyła wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a nie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednak z uwagi na podobne brzmienie interpretowanego przepisu w wymienionych rozporządzeniach zwrócić trzeba uwagę, iż w wydanej interpretacji uznano stanowisko spółki za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu wskazano, że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to iż, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. Organ stwierdził w ww. interpretacji nr [...], że nie korzystają ze zwolnienia takie sytuacje, gdzie alkohol jest wykorzystywany do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, lub służy do mycia i odkażania sprzętu - strona 11. Natomiast jak wynika z tej interpretacji, na etapie wniosku spółka wyjaśniła (strona 2 interpretacji), że wykorzystanie alkoholu następuje w laboratorium również do mycia bądź odkażania szkła laboratoryjnego oraz sprzętu laboratoryjnego. W tej sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione. Jednak A Sp. z o.o. nie prowadziła w roku 2010 takiej dokumentacji, zatem nie można uznać alkoholu przekazanego do laboratorium i działu technicznego za wykorzystany na cele zwolnione od akcyzy.

Należy również zaznaczyć, że z treści odwołania strony z dnia 29.12.2014 r. wynika, iż spółka uznała, iż uzasadnienie interpretacji nr [...] nie jest dla niej korzystne i dlatego wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w uzasadnieniu do powyższej interpretacji, jak również (co znane jest sądowi z urzędu) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przedmiotową interpretację (sygn. akt III SA/Łd 155/15). Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, takie jak mycie i odkażanie sprzętu laboratoryjnego oraz inne przypadki, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w uzasadnieniu interpretacji, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, podczas gdy w sentencji interpretacji stanowisko spółki zostało uznane w pełni za prawidłowe;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego przez laboratorium i dział techniczny w celu przygotowania substancji, za pomocą których badany jest jakiś wyrób lub do mycia i odkażania sprzętu.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 155/15 skarga spółki została oddalona.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego, jak dodatkowo w uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ pomija treść tego przepisu- stwierdzając, że zgodnie, z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez A do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu w jakim został zużyty. Rzetelność ksiąg czy też ich wadliwość nie była zatem przez organy kontrolowana.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zawartą w nim zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem, organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

W związku z powyższym sąd uznał, że zaskarżoną decyzją organ prawidłowo określił wobec spółki A zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 354 854,00 zł z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoboru oraz niezgodnego z przeznaczeniem zużycia alkoholu etylowego.

Z tego powodu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona. m.m.