Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1390/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 216/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz J. W. kwotę 3817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 216/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. W. (dalej, jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 stycznia 2012r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 października 2011 r. (znak: [...]) w sprawie określenia skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "J.", nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od kwietnia do grudnia 2009 r. i określił ją w innych kwotach, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej kwoty podatku do zapłaty utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżący w 2009 r. wykonywał działalność gospodarczą na terenie S., dzierżawiąc plac przy ul. [...], na którym prowadził punkt zbiórki złomu. Organy podatkowe przyjęły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT, dokumentujące sprzedaż złomu, nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu, gdyż skarżący zakupił mniejsze ilości złomu niż później sprzedał. Ustalono, że skarżący wykazał, jako zakupiony w 2009 r., złom w ilości 1.252,0480 ton (tj. 20,5650 ton wykazanych w remanencie początkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz 1.231,483 ton zakupów złomu według umów sprzedaży). Przyjęto jednak, że skarżący zakupił nie więcej niż 520,5725 ton złomu, tj. 20,5650 ton wykazane w remanencie początkowym oraz 500,0075 ton złomu zakupionego od osób fizycznych według umów sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że w przeciwieństwie do dowodów dokumentujących sprzedaż, skarżący zakupił złom bez wyszczególnienia jego rodzaju, w sposób uniemożliwiający jego rozliczenie według poszczególnych asortymentów. Stany magazynowe, według remanentów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., wskazywały jedynie ogólną, wagową ilość złomu, zaś w przypadku sprzedaży na fakturach VAT określano asortyment sprzedanego złomu, jego wagę oraz odpowiednie kody złomu. Sąd I instancji – wskazując na uzasadnienie zaskarżonej decyzji – podkreślił, że w toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków 15 osób, a kolejne 77 osoby składające pisemne wyjaśnienia w większości podały, że nie podpisały umów kupna – sprzedaży złomu lub że podpisy na umowach nie były ich podpisami oraz, że nie sprzedawali złomu skarżącemu. W stosunku do jednego ze sprzedawców złomu ustalono, że zmarł przed zawarciem przedstawionych przez skarżącego umów. Świadkowie zeznali także, że sprzedawali złom w ilości mniejszej niż wynikało to z okazanych im umów lub, że albo w ogóle nie otrzymali wynagrodzenia za transakcje wykazane na umowach, albo wynagrodzenie to było nieadekwatne do ilości i rodzaju dostarczonego złomu. W rezultacie, ponieważ nie ustalono innych źródeł zakupu złomu, organy podatkowe przyjęły, że transakcje zakupu złomu nie odpowiadały ilościowo dokumentom sprzedaży złomu przez skarżącego dla "T." sp. z o.o. – 177 faktur, "Z." sp. z o.o. – 34 faktury, E. B. – 1 faktura oraz J. F. - 1 faktura. W konsekwencji, w oparciu o art. 193 § 2 Ordynacja podatkowej przyjęto, że skoro zakwestionowane faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu ujęto w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, to rejestry te za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w tej części były nierzetelne. Jednocześnie ustalono, że podatek wykazany w podanych wyżej fakturach VAT stanowił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako ustawa VAT).

Sąd I instancji przyjął następnie, że ustalona w uzasadnieniu decyzji ilość nabytego przez skarżącego paliwa w 2009 r., tj. 227.730,295 litrów o wartości netto 743.243,47 zł i 163.573,59 zł podatku VAT nie miała w całości związku z działalnością podlegająca opodatkowaniu (skup – sprzedaż złomu, usługi transportowe), na skutek czego skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa. Wskazał na ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący dysponował w 2009 r. 12 samochodami, z czego 2 były przedmiotem leasingu oraz wózkiem widłowym "Rak" a od sierpnia 2009 r. wózkiem widłowym "Still". Organy podatkowe – jak podkreślił – przyjęły, że przy wykazanym zakupie paliwa, udokumentowanym fakturami VAT w łącznej ilości 227.730,295 litrów o wartości netto 743.234,47 zł i podatku VAT w wysokości 163.573,59 zł, łączna wartość świadczonych przez niego usług transportowych w tym okresie wyniosła 19.854,59 zł netto, 4.348,01 zł VAT. Z przedłożonych do kontroli faktur VAT wynikało przy tym, że skarżący nabywał paliwo zarówno na terenie województwa zachodniopomorskiego, jak i poza tym województwem, tj. w P., J. (okolice R.), G., Ż. koło G. i L. Analizując zużycie paliwa na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stwierdzono, że skarżący nie wykazał paliwa w remanentach sporządzonych na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. Ustalono, że w 2009 r. skarżący zatrudniał na podstawie umowy o pracę w wymiarze 8 godzin dwóch pracowników: M. L. i A. Z., przy czym A. Z. nie posiadał prawa jazdy, natomiast samochodami jeździły dwie osoby: skarżący i M. L. Jednocześnie, w przypadku zakupu przez skarżącego złomu, koszty jego transportu ponosili dostawcy, którzy dostarczali złom własnym transportem. Podobnie w przypadku sprzedaży złomu przez skarżącego ustalono, że nabywcy złomu odbierali go własnym transportem. Skarżący nie zgłaszał kradzieży paliwa, brak było dowodów, że paliwo wykorzystano w 2010 r., albo aby samochody były użytkowane przez członków rodziny skarżącego. Zużycie paliwa skarżący określił w ilości 30 litrów PB/Gaz dla samochodów, dla wózka "Rak" - 100 litrów miesięcznie, dla wózka widłowego "Still" w ilości do 1.000 litrów oleju napędowego miesięcznie, zaś zużycie paliwa do usług transportowych około 3.000 litrów. Organy podatkowe ustaliły, że rzeczywiste zużycie paliwa przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością (handel złomem i usługi transportowe) odnosiło się do zużycia paliwa zakupionego wyłącznie na terenie S. i województwa zachodniopomorskiego. W oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjęły, że skoro nabycie paliwa dokonane poza województwem zachodniopomorskim nie miało związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, to tym samym skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących te nabycia.

Sąd I instancji zaznaczył w dalszej części uzasadnienia, że organ II instancji nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, które dotyczyły odliczenia podatku związanego z zakupami paliwa i podkreślił, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów, które dokumentowałyby wykonywanie działalności poza terenem województwa zachodniopomorskiego. Zwrócił uwagę na to, że w końcowej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że przyczyną uchylenia w części decyzji organu I instancji za okres kwiecień –grudzień 2009 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był błąd matematyczny jaki popełniono w rozliczeniu za kwiecień (winno być 32.831 zł, zamiast 32.771 zł - różnica 60 zł), skutkiem czego dokonał ponownego rozliczenia kwoty nadwyżki, określając ją w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że dostrzeżony błąd matematyczny, nie miał wpływu na prawidłowość określonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga wniesiona do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie zakresu, w jakim towary i usługi w 2009 r. były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, art. 108 ust. 1 tej ustawy poprzez jego zastosowanie do niesłusznie nieuznanych przez organ I instancji faktur sprzedaży, art. 120, art. 121 § 1, a w szczególności art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez naruszenie procedur, nieprawidłową ocenę dowodów, a także poprzez ignorowanie przedstawianych w toku postępowania dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2012 r. skarżący, odnosząc się do stanowiska organu II instancji zawartego w odpowiedzi na skargę, podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 274c Ordynacji podatkowej, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu było ustalenie czy sprzedaż złomu w ilościach i okolicznościach opisanych w zakwestionowanych fakturach była wystarczająca do przyjęcia, że skarżący nabył złom będący przedmiotem odsprzedaży. Dotyczyło to – jak wyjaśnił – 213 faktur, które dokumentowały sprzedaż złomu na rzecz "T." sp. o.o., "Z." sp z o.o., J. F. oraz na rzecz E. B., zakupionego od osób i podmiotów, które w części nie potwierdziły transakcji w ogóle lub w rozmiarach wskazanych w przedłożonych przez skarżącego umowach.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawie przesłuchano 15 świadków oraz że 77 osób złożyło w sprawie sprzedaży pozyskanego przez siebie złomu firmie skarżącego stosowne oświadczenia. Organy podatkowe ustaliły także przypadki wystawienia umów kupna – sprzedaży "na zmarłego", zamieszczanie w umowach kupna – sprzedaży nieprawdziwych danych, np. błędnych numerów dowodów osobistych. Ponadto porównały w rozliczeniu dziennym ilości stanu początkowego złomu na dzień 1 stycznia 2009 r., zakupów złomu od firm według faktur, zakupów złomu od osób fizycznych na podstawie umów kupna – sprzedaży ze skorygowaną ilością złomu, która wynikała z zebranych dowodów, tj. wyjaśnień i zeznań osób fizycznych sprzedających złom do firmy skarżącego oraz wykazanej na fakturach sprzedaży złomu. Obliczony w ten sposób stan złomu pokazywał, w którym momencie (dniu) wystąpił jego brak, przez co wystawione przez skarżącego faktury VAT nie znajdowały odzwierciedlenia w nabytym na podstawie przedstawionych umów kupna - sprzedaży złomie. Według sądu I instancji przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zakupu i sprzedaży złomu zasadnie dowodziła, że skarżący ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu, który w takiej ilości (1.231,483 ton) nie mógł być zakupiony od osób fizycznych, gdyż mógł być zakupiony w ilości nie większej niż 500,075 ton. i że zapisy w urządzeniach rachunkowych (podatkowych w tym rejestry VAT) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Sąd I instancji jako nieuzasadniony ocenił zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przesłuchania co najmniej 7 osób, które mogły potwierdzić dostawę złomu do firm: "T." sp. z o.o., "Z." sp z o.o., J. F. oraz E. B. Zaznaczył, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie art. 274 Ordynacji podatkowej u tych kontrahentów stwierdzono zaewidencjonowanie faktur przez te podmioty, zatem nie kwestionowano samego faktu ich posiadania, lecz to, że badane faktury nie odpowiadały transakcjom co do ich rzeczywistej skali. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w piśmie procesowym skierowanym do sądu skarżący stawiał założenie, że skoro sprzedał złom – czego organ podatkowy nie kwestionował – to mogło to oznaczać, że zakupił z innego źródła – ale źródła tego nie jednak nie wskazał. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie dysponował złomem (z uwagi na brak wykazanego źródła), który był przedmiotem dostawy w zakwestionowanych 213 fakturach. Chybiony był także w ocenie sądu I instancji zarzut braku ustaleń organów co do możliwości fizycznych przyjęcia podanej przez skarżącego ilości złomu na placu jego firmy, skoro zakwestionowano możliwość nabycia złomu od wskazanych w umowach osób. Podkreślił także, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadków, gdyż takimi dowodami nie były załączone do pisma procesowego oświadczenia i rachunki "B., R., J., K." albowiem nie dotyczyły one zakwestionowanych transakcji w 2009 r. ale przeprowadzonych w latach 2011 – 2012 r. Nie znajdował także uzasadnienia – jak przyjął sąd I instancji – zarzut, że organy podatkowe pominęły okoliczności nabywania złomu kolorowego, gdyż rozliczenie zakupu i sprzedaży złomu (w tym złomu kolorowego), które sporządził organ I instancji w oparciu o stan złomu wynikający z dokumentów skarżącego. Uwzględniono równocześnie, że odzyskiwanie złomu kolorowego odbywało się przy sprzedaży złomu do spółki "T.", na co wskazywały zapisy na fakturach wystawionych na rzecz tego podmiotu, w których podano dane dotyczące złomu kolorowego i zanieczyszczeń. W ocenie sądu I instancji nie można było organom podatkowym stawiać zarzutu, że nie podjęły się zbadania wszystkich okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym np. jakim transportem dostarczano złom, jakie było źródło pochodzenia towaru oraz czy istniały odpowiednie dokumenty kasowe. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne umowy i faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentowały transakcji przeprowadzonych pomiędzy stronami umów, wystawcą a nabywcą tychże faktur. Stanowisko organów podatkowych znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym i nie nosiło cech dowolności ustalenie, że skarżący, widniejący na zakwestionowanych 213 fakturach jako ich wystawca, nie mógł posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem sprzedaży. Skutecznie – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wykazano zarówno w oparciu o analizę materiału dowodowego, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez skarżącego. W rezultacie sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, gdyż analiza całego materiału dowodowego zebranego w sprawie nabycia i sprzedaży złomu pozwalała na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zaistniały przesłanki do uznania, że 213 spornych faktur VAT, wystawionych przez skarżącego z tytułu sprzedaży złomu były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji jako nieuzasadnione ocenił zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa w łącznej ilości 227.7.30,295 litrów o wartości netto 743.234,47 zł. oraz podatku od towarów i usług w wysokości 163.573,59 zł. Wskazał przy tym na takie okoliczności jak: niewykazanie przez skarżącego żadnych ilości paliwa w remanentach sporządzonych na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., posiadanie uprawnień do kierowania pojazdem tylko przez skarżącego i jednego pracownika, dostarczanie z reguły złomu przez sprzedających własnym transportem, brak zgłoszeń kradzieży paliwa, brak dowodów na wykorzystywanie tak dużej ilości paliwa w 2010 r., brak dowodów potwierdzających, że samochody były użytkowane przez członków rodziny, brak zakupu części eksploatacyjnych przy takiej dużej ilości paliwa i używania samochodów, brak spójności pomiędzy asygnatami dołączonymi do faktur za usługi transportowe, sposób magazynowania i przewożenia paliwa. W kwestii dotyczącej wyliczeń możliwości zużycia paliwa, sąd I instancji wyjaśnił, że to skarżący określił maksymalne zużycie paliwa dla samochodów w ilości 30 litrów PB/Gaz dla samochodów, dla wózka Rak – 100 litrów miesięcznie, dla wózka widłowego Still - do 1000 litrów oleju napędowego miesięcznie, zaś zużycie paliwa do usług transportowych na około 3.000 litrów.

Według sądu I instancji nie można było zaskarżonej decyzji skutecznie zarzucić naruszenia art. 121, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej a oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można było uznać za dowolną. Zasadnie w tej sytuacji – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – zastosowano w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i ów i usług i na jego podstawie zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z części faktur dokumentujących zakup paliwa ponad ilość uznaną przy ustalonym zakresie prowadzonej działalności tj. wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego poza granicami województwa zachodniopomorskiego.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych o nierzetelności ewidencji księgowych, gdyż faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nie budziło też – jak zaznaczył – wątpliwości, że stosownie do art. 108 ustawy o VAT wystawienie faktury rodziło obowiązek zapłaty wykazanych w 213 fakturach kwot podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że w świetle całokształtu materiału dowodowego nie były uzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych tak co do deklarowanego zakupu złomu, sprzedaży jak i zakupu paliwa na potrzeby prowadzonej działalności. W rezultacie jako nieuzasadnione ocenione zostały zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowego określenia w decyzji zakresu w jakim towary i usługi były w 2009 r. wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 oraz art. 197, art. 199a § 3 i art. 139 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (błąd w ustaleniach faktycznych).

Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zastrzec przy tym trzeba na wstępie, że zasadność tego zarzutu dotyczy wyłącznie tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której sąd I instancji poddał ocenie prawidłowość postępowania podatkowego i zaaprobował ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że wszystkie zakwestionowane faktury sprzedaży złomu (213 faktur), których wystawcą był skarżący były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu do firm: "T." sp. z o.o., "Z." sp z o.o., J. F. oraz E. B. były fikcyjne. W szczególności skarżący podniósł, że wszystkie dostawy zostały wykonane i opisywał w jaki sposób przebiegały operacje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami VAT (str. 7). Argumentował, że dostawy udokumentowane wystawionymi fakturami potwierdzały protokoły odbioru złomu podpisywane przez pracownika lub dozorcę oraz kierowcę firmy "T." oraz protokoły odbioru złomu w tej firmie podpisywane przez klasyfikatora przyjmującego i oceniającego towar. Protokoły te były następnie przekazywane do kasy, w której kasjerka wypisywała dowód PZ (przyjęcie zewnętrzne) i na tej podstawie były wystawiane faktury VAT. Skarżący zarzucił ponadto, że "kontrolujący za najbardziej wiarygodne dowody w sprawie uznali wyjaśnienia zbieraczy złomu i innych sprzedawców ignorując inne dużo pewniejsze i bardziej wiarygodne dowody" (str. 6 skargi). W dalszej części skargi skarżący wskazywał na szereg okoliczności, które w jego ocenie poddawały w wątpliwość wiarygodność zeznań i oświadczeń "zbieraczy złomu", wskazując między innymi na to, że wobec niektórych z tych osób toczą się postępowania karne w sprawie kradzieży złomu. Argumentował, że wiarygodność tych osób, którzy zaprzeczyli aby sprzedawali złom "jest bliska zeru, co jest jego zdaniem pewne i zrozumiałe" (str. 11 skargi). Skarżący wskazywał przy tym (co powtórzył także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że sprzedaż towaru (złomu) wymagała udziału co najmniej 7 osób a także zwrócił uwagę na treść oświadczeń "zbieraczy złomu". W tych oświadczeniach potwierdzali oni sprzedaż złomu a jednocześnie podpisywali oświadczenia, w których temu zaprzeczyli. Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2012 r. (str. 4) zarzucił, że organy podatkowe – mimo istniejących w tej mierze możliwości – nie przeprowadziły należytego postępowania z udziałem jego kontrahentów, przez przedstawienie dokumentów "sprzedażowych" i nie zweryfikowały jego twierdzeń co do "niewiarygodności zeznań świadków". Podkreślił także, że "wielokrotnie uczestniczył w rozprawach w sprawach karnych przeciwko takim osobom, jednakże organ nie uznał za stosowne dokonać weryfikacji prawdziwości zeznań świadków, na co przedstawiał wezwania na rozprawy w sprawach karnych" (str. 5 cyt. pisma).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że sąd I instancji nie odniósł się w istocie do przytoczonych wyżej zarzutów i argumentów skargi i nie wyjaśnił na jakich oparł się przesłankach stwierdzając, że nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, co czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie czyni zadość temu przepisowi ogólne stwierdzenie, że "organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy" oraz, że "ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w sytuacji, w której sąd I instancji nie poddał ocenie istotnych dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego twierdzeń i zarzutów skarżącego, zmierzających do wykazania, że stan sprawy jest odmienny od tego co przyjął sąd I instancji. Trzeba podkreślić, że treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., II OSK 1568/08, dostępny w bazie CBOIS).

Zastrzeżenia skierowane pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczą w pierwszej kolejności braku oceny przez sąd I instancji zarzutów skarżącego o niewiarygodności zeznań i oświadczeń "zbieraczy złomu" z uwagi na (jak należy domniemywać) ich obawę przed odpowiedzialność karną za nielegalne pozyskiwanie złomu lub odpowiedzialnością podatkową z tytułu przychodów pochodzących ze sprzedaży złomu. Zarzut ten nie został w zasadzie poddany ocenie, mimo, że skarżący uwiarygodnił go wezwaniami na rozprawy w sprawach karnych, w których sam występował jako świadek. Zastrzeżenia budziło zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 13 in fine) stwierdzenie, że skarżący "nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadków" w sytuacji, w której skarżący wskazywał na toczące się wobec niektórych z dostawców złomu postępowania karne i argumentował, że ta okoliczność może mieć wpływ na ocenę wiarygodności tychże świadków. Trzeba przy tym odnotować, że sąd I instancji nie odniósł się także do wiarygodności i oceny mocy dowodowej "oświadczeń" złożonych w postępowaniu podatkowym, które – jak wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i aprobującej tą decyzję stanowiska sądu – miały w sprawie kluczowe znaczenie. Na nich bowiem oparto ustalenie, że skarżący nie nabył złomu, który miał później sprzedać. W szczególności sąd I instancji nie rozważył, czy znajdujące się w aktach sprawy "oświadczenia" mogły zastąpić dowód z zeznań świadków w sytuacji, w której osoby składające te oświadczenia nie zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie wyjaśniono w jakich okolicznościach doszło do złożenia tych oświadczeń. Trzeba w tym kontekście zgodzić się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8), w której podniesiono, że dając wiarę "oświadczeniom", w których poszczególne osoby negowały aby dostarczały skarżącemu złom, ani organy podatkowe ani sąd I instancji nie odniosły do tego skąd skarżący dysponował szczegółowymi danymi tych osób przy sporządzaniu umów kupna - sprzedaży. Dane te – jak utrzymywał skarżący – nie były powszechnie dostępne i ich poznanie mogło nastąpić jedynie na podstawie dowodów osobistych lub innych dokumentów tożsamości względnie oświadczeń sprzedających. Ta okoliczność – jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej – mogła wskazywać na to, że osoby wskazane w umowach "osobiście" podały swoje dane skarżącemu dla potwierdzenia zakupu przez niego złomu. Tym samym bardziej wiarygodna mogłaby się okazać wersja podana przez skarżącego.

Wytknąć trzeba sądowi I instancji, że w zasadzie nie odniósł się do argumentacji skargi (powtórzonej później w skardze kasacyjnej), w której skarżący opisywał przebieg operacji sprzedaży złomu i w której powoływał się na protokoły odbioru złomu podpisywane przez pracownika lub dozorcę oraz kierowcę firmy "T." oraz protokoły odbioru w tej firmie przez klasyfikatora przyjmującego i oceniającego towar". Nie spełnia bowiem kryteriów należytej oceny prawidłowości zastosowania art. 122 i art. 188 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej znajdujące się na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że nie było podstaw do przesłuchania osób, które mogły potwierdzić dostawy złomu do firm "T.", "Z.", J. F. oraz E. B., gdyż w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego "stwierdzono zaewidencjonowanie faktur przez te podmioty". Przeciwnie niż przyjmuje to sąd I instancji (powtarzając co do zasady stanowisko organów podatkowych co do tej kwestii), ustalenie przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury zostały przez nabywców ujęte w ewidencji – przy braku bezpośrednich dowodów, że były to "puste faktury" – nakładały obowiązek ich weryfikacji także u nabywców. Ta okoliczność nabiera dodatkowego znaczenia w sytuacji, w której skarżący powoływał się na to, że dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce i potwierdzać je miały protokoły odbioru oraz inna dokumentacja znajdująca się u nabywców złomu.

Jako niejasne trzeba ocenić stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 13), w którym sąd I instancji wskazuje fragment pisma procesowego skarżącego, w którym stawia on założenie, że "(...) Skoro skarżący sprzedał złom – czego organ nie kwestionuje – to może oznaczać, że zakupił z innego źródła (...), po czym przyjmuje (str. 14), że "(...) Skutecznie wykazano, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez skarżącego". W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że skoro (jak przyjmuje sąd I instancji) wykazano, że sprzedawany towar (złom) nie pochodził ze źródeł podanych przez skarżącego, to takie twierdzenie mogło przemawiać za tym, że organy podatkowe i sąd dopuszczały możliwość, że "skarżący posiadał towar, który był przedmiotem sprzedaży w 2009 r." i że inne są wobec tego konsekwencje prawne dla tego stanu faktycznego. Sprzedaż przez skarżącego złomu o nieustalonym pochodzeniu nie daje bowiem podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak m. in. NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie innych gałęzi prawa nie oznacza natomiast wyłączenia danych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług a tym samym nie daje podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej okoliczności sprawiają, że sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku w podanej wyżej części nie spełniało wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem sąd I instancji tylko ogólnie wskazał dlaczego uważa, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy są prawidłowe, a nie odniósł się do zawartych w tym zakresie w skardze zarzutów, to tym samym uniemożliwił ocenę przyjętego przez siebie sposobu rozumowania, a zarazem dokonanie kontroli prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia.

Co się tyczy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to trzeba stwierdzić, że wynikający z tego przepisu obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa powstaje, "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie jest "istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu lecz wyłącznie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. czy był on kompletny i czy zasadnie dając wiarę zeznaniom i oświadczeniom osobom, które zaprzeczały aby sprzedawały złom skarżącemu odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącego, który utrzymywał, że nabył od tych osób złom. Nie jest to zatem spór co do prawa lecz co do faktów i wobec tego słusznie sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został w tej sprawie naruszony.

Odnośnie zarzutów odnoszących się do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, a mianowicie dokonanej przez sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń w zakresie dotyczącym podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa, stwierdzić trzeba co następuje.

Kluczowe w tej części było zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenie, że znaczne ilości paliwa zakupionego poza województwem zachodniopomorskim nie służyły działalności opodatkowanej i że wobec tego skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak wynika z treści zarzutów i ich uzasadnienia – odnoszący się do wskazanych wyżej ustaleń faktycznych, nie może być oceniony jako uzasadniony. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwiało w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości tej części postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi – poza polemiką z oceną jakiej dokonał sąd I instancji – nie przedstawił żadnych istotnych dla sprawy faktów i dowodów, z których wynikałoby, że sąd I instancji nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów. Trzeba przy tym zaznaczyć, że twierdzenia skarżącego zawarte w skardze a następnie powielone w skardze kasacyjnej były wewnętrznie sprzeczne. Skarżący utrzymywał, że zwiększone zużycie paliwa było spowodowane między innymi tym, że złom kolorowy był pozyskiwany także poza granicami województwa zachodniopomorskiego przez "osoby zaufane" ze swojej rodziny zamieszkujące "w okolicach P., L. i S.". Osoby te – jak wywodził skarżący – miały przewozić złom transportem własnym firmy, "przyjeżdżały do S. i zabierały elementy złomu zwykłego zawierającego złom kolorowy w celu jego odzyskania i zabezpieczenia w trakcie odzysku, a po odzyskaniu przywoziły poselekcjonowany z powrotem do S., zabierając przy okazji paliwa ze stacji benzynowych" (str. 4 skargi). Pozostawiając na uboczu to, że skarżący – poza ogólnymi twierdzeniami – nie przedstawił żadnych dowodów, które choćby w sposób pośredni potwierdzałyby prawdziwość jego wywodów (np. przez podanie nazwisk i miejsc zamieszkania tych osób), trzeba zauważyć, że przy przyjęciu takiej wersji podatek naliczony przy nabyciu paliwa związany byłby z "działalnością" prowadzoną przez owe "osoby zaufane" a nie z działalnością prowadzoną przez skarżącego. Ponadto, podana przez skarżącego wersja zasadniczo rozmijała się z jego twierdzeniami odnoszącymi się do okoliczności towarzyszących nabywaniu złomu od wskazanych przez niego dostawców. Albo złom dostarczali własnym transportem "zbieracze złomu" albo "zaufani członkowie jego rodziny". Przyjęcie jednej wersji zasadniczo wykluczało przyjęcie drugiej wersji. Twierdzenia zaś, że złom "selekcjonowali" bliżej nieokreśleni członkowie rodziny były zasadniczo wątpliwe. Zarzut, że "wobec zakwestionowania prawdziwości twierdzeń skarżącego o średnim zużyciu paliwa przez jego samochody organy podatkowe powinny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu motoryzacji" był w tych warunkach całkowicie chybiony, zwłaszcza, że na wcześniejszych etapach postępowania skarżący nie sformułował wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w tej części skargi kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach ocenionych w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ocenić należy w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione.

W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących pozbawienia skarżącego prawa do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od zakwestionowanych zakupów paliwa nie można postawić skutecznie zarzutów naruszenia postępowania i to w taki sposób aby mogło to mieć na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w przedstawionych wyżej warunkach do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zauważa, że ocena ta musi zostać przeprowadzona na podstawie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego. To zaś w realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało, że brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że doszło w niej do naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji jako w pełni odpowiadające prawu ocenił ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury dokumentowały nabycie paliwa, które nie zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, to konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa.

Nie zasługiwał wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – opierał się na założeniu (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że sąd I instancji dokonał niepełnej i wadliwej analizy stanu sprawy. Przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie stanowi naruszenia tego przepisu brak wnikliwej analizy zarzutów powołanych przez stronę w skardze lub wadliwa (zdaniem autora skargi kasacyjnej) analiza tych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną w wskazanej wyżej części i uchylając zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Ponownie rozpoznając skargę sąd I instancji zobowiązany będzie ponownie skargę tę rozpoznać z uwzględnieniem wskazanych uchybień odnoszących się przede wszystkim do kwestii dotyczących prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i koniecznych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych. Ocena zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu wyroku czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.