Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1247/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 6, art. 210, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzjami z dnia 16 lipca 2018r. nr [...] do nr [...] określił J. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r., po ponownym rozpatrzeniu spraw w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 października 2017r. nr [...] uchylającą w całości decyzje organu I instancji i przekazującą sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniach organ I instancji wyjaśnił, że w 2011r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy [...] J. K., przedmiotem, której była telekomunikacja przewodowa.

Prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. stała się przedmiotem postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, iż w rozliczeniach za te miesiące podatnik zewidencjonował i odliczył podatek naliczony na podstawie 19 faktur wystawionych dla niego przez [...] A. S., P. S. w N. S., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za usługi serwisowe, informatyczne, usługi konserwacji punktów dostępowych oraz zarządzanie siecią telekomunikacyjną.

W ocenie organu I instancji faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT, a tym samym odliczając wykazany w nich podatek VAT, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniach J. K. zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalności, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego.

Ponadto zarzut naruszenia zarówno art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołujący powiązał z zarzutem naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż mimo wszczęcia postanowieniem z dnia 18 listopada 2016r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych (a więc zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to jednak nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, gdyż:

- pismo z dnia 29 listopada 2016r. sporządzone na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], którym zawiadomiono go, o zawieszeniu biegu terminu przedawnia tych zobowiązań podatkowych, z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było wadliwe, gdyż w zawiadomieniu tym brak jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie, którego wszczęto to postępowanie, co zdaniem odwołującego oznacza, że zawiadomienie, o którym mowa nie wywołało zamierzonego skutku, a więc nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (na potwierdzenie zasadności tej argumentacji podatnik powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 1729/15 z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 58/16 z dnia 20 września 2017r. oraz sygn. akt I FSK 2252/17 z dnia 13 grudnia 2017r.);

- organ I instancji prowadząc równolegle z przedmiotowym postępowaniem w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., także postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r., gdy wszczął w tej sprawie postępowanie (dochodzenie) w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, to zawiadamiając pełnomocnika podatnika pismem z dnia 13 listopada 2017r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, wyraźnie wskazał w nim, że dotyczy to sprawy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych, a zatem przywołał jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego, dostosowując się tym samym do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1729/15 z dnia 16 maja 2017r. i wdrożył to do swej praktyki, a wycofanie się z tej praktyki powoduje zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w różnych okresach, wynikiem czego będzie naruszenie zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018r., wskazano, że tę uchwałę należy analogicznie odnieść do przedmiotowej sprawy i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych sporządzono w dniu 18 listopada 2016r. na podstawie kserokopii protokołu badania dokumentów, po czym organ I instancji wydał decyzje w sprawie tych zobowiązań podatkowych w dniu 22 listopada 2016r., które następnie zostały w całości uchylone przez organ odwoławczy i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia, wskutek czego organ I instancji winien był uznać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i postępowania podatkowe winny być zakończone decyzjami kończącymi postępowanie z powodu bezprzedmiotowości - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniono.

Nadto odwołujący wskazał, że skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to uległy one przedawnieniu, a tym samym nie zachodzi konieczność konkretyzowania zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

W dniu 9 października 2018r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło dodatkowe pismo podatnika określone jako "aneks do odwołania", w którym wniósł on o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w tych sprawach w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, odwołujący wskazał w nim na dodatkowe zarzuty odnoszące się do: wiedzy i doświadczenia P. S.; potwierdzenia wykonania kwestionowanych przez organ podatkowy usług wykonanych przez P. S. dla firmy podatnika; dokumentowania kwestionowanych faktur; kwestionowania przez organ podatkowy prac zdalnych; błędnej oceny przez organ na podstawie porównania różnych okresów współpracy zeznania z 2013r. za okres dotyczący lat 2009-2010, z późniejszymi zeznaniami za okres 2011-2013; przekręcenia przez organ podatkowy słów w materiale dowodowym i znaczenia treści dowodów oraz odniósł się do analizy opłacalności zlecenia usług firmie [...] dokonanej przez organ I instancji na stronach13 i 14 decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 września 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że postanowił połączyć sprawy za poszczególne miesiące 2011r. do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

Następnie DIAS w K. odniósł się do zarzutu odwołującego dotyczącego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych podnosząc, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W dniu 18 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowy w [...] wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w związku z art. 6 § 1 i § 2 oraz art. 7 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika do tego Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., sporządzeniu ich na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg na skutek posłużenia się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, co skutkowało uszczupleniem podatkowym w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2016r., sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował podatnika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., uległ zawieszeniu w dniu 18 listopada 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 grudnia 2016r.

DIAS w K. wyjaśnił, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Wobec opisanych powyżej okoliczności w ocenie organu II instancji, podatek od towarów i usług za przedmiotowe miesiące nie uległ przedawnieniu.

DIAS w K. podkreślił nadto, że w orzecznictwie sądowym prezentowane były różne stanowiska odnośnie zakresu informacji, jaką należy przekazać podatnikowi, zawiadamiając go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe, już po wydaniu wyroków, na które powołał się podatnik w odwołaniu, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 657/16 z dnia 8 marca 2018r. skierował to zagadnienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jako budzące poważne wątpliwości. Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018r., iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono dodatkowo, iż przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zawiadomieniu kierowanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że nie jest to przekaz nieskonkretyzowany.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przekazać podatnikowi także informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe, gdyż obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu, na jakim dana sprawa się znajduje, a z tej perspektywy najistotniejsze są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego.

W świetle powyższej uchwały, zdaniem organu II instancji, argumenty zawarte w odwołaniu o nieskuteczności zawiadomienia podatnika pismem z dnia 29 listopada 2016r. o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. są bezzasadne.

DIAS w K. wskazał również, że fakt, że ww. zawiadomienie z dnia 13 listopada 2017r. zawiera dodatkowe informacje odnośnie postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia podatku VAT za wskazane przez podatnika miesiące 2012 i 2013 r., nie wpływa na ocenę skuteczności zawiadomienia z dnia 29 listopada 2016r. dotyczącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wyżej wykazano w zakresie oceny jego skuteczności, decydujące znaczenie ma przywoływana już uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018r. Jak w niej zauważono, celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. I ten warunek zawiadomienie z dnia 29 listopada 2016r. spełnia.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż zróżnicowanie zakresu informacji przekazanych w ww. zawiadomieniach narusza zasadę równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro każde z tych zawiadomień odnosi ten sam skutek prawny zgodnie z ww. uchwałą NSA.

Za nieuzasadnioną też uznać należy argumentację, iż skoro - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018r. - dochodzi do unicestwienia przerwania biegu terminu przedawnienia w efekcie uchylenia decyzji, na podstawie której stosowane były środki egzekucyjne, to analogicznie odnieść należy to również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kontekście powyższego organ II instancji przyznał, że rzeczywiście jak wskazano w odwołaniu, na mocy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednak zagadnienie prawne, jakie było przedmiotem rozpoznania w powyższej uchwale, nie może być w żaden sposób utożsamiane z przedmiotową sprawą. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tej uchwały, rozstrzygnięcie dokonane na jej mocy było wynikiem stwierdzenia, że skoro uchylenie decyzji unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), to brak jest podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu, o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Chodzi więc w tym przypadku o czynności egzekucyjne dokonane przez organy podatkowe ściśle na podstawie uchylonej następnie decyzji.

Tymczasem postępowanie karne skarbowe nie jest prowadzone na podstawie decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Ustalenia w postępowaniu karnym mogą być dokonywane niezależnie od ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, choć - jak w tym przypadku - mogą dotyczyć oceny rzetelności tych samych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego. To pierwsze, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego, nie stanowi przeszkody do samodzielnego ustalenia w postępowaniu karnym stanu faktycznego danej sprawy i orzeczenia w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych. Zatem uchylenie decyzji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, nie rzutuje bezpośrednio na przebieg postępowania karnoskarbowego. Ponadto, inna też była w przedmiotowej sprawie sekwencja zdarzeń niż wskazywana w ww. uchwale, gdzie opisany przypadek dotyczył sytuacji, gdy najpierw została wydana decyzja, a następnie na jej podstawie egzekwowane były określone w niej zobowiązania podatkowe. Tymczasem w tej sprawie opierając się na ustaleniach dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. związane z działalnością gospodarczą podatnika (postanowienie z dnia 18 listopada 2016r.), a dopiero później tj. w dniu 22 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w zakresie podatku VAT za ww. miesiące, które to decyzje w dniu 20 października 2017r. zostały uchylone przez organ odwoławczy i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie karne skarbowe, o którym wyżej mowa - jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2018r. - nie zostało dotychczas zakończone. Nie ma wpływu na jego kontynuację fakt, iż pierwotne decyzje organu podatkowego I instancji zostały uchylone, a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. Tym samym za bezzasadną DIAS w K. uznał argumentację, że po uchyleniu ww. decyzji, organ I instancji winien był na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

DIAS w K. wskazał, że mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji - szczegółowo opisanego na kartach 20-28 nin. decyzji - nie można uznać, iż [...].C. w rzeczywistości w przedmiotowych miesiącach świadczyła na rzecz odwołującego usługi serwisowe, informatyczne, konserwacji punktów dostępowych czy zarządzania siecią telekomunikacyjną.

Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom podatnika i wyjaśnieniom P. S., że sporne usługi zostały wykonane przez spółkę [...] na rzecz firmy odwołującego. Za takim stanowiskiem przemawiają m.in. wewnętrzna sprzeczność składanych przez podatnika wyjaśnień. Przedstawił on bowiem sprzeczne wyjaśnienia odnośnie charakteru i zakresu usług, jakie spółka [...] miała dla niego wykonywać, jako że:

- w dniu 22 października 2013r. podatnik zeznał, że zlecał P. S. wykonywanie usług w miarę potrzeby, a tymczasem w latach 2011-2013 (do września 2013r.) spółka [...] co miesiąc wystawiała dla niego faktury za wykonywane usługi, a na dodatek wartość każdej z usług zafakturowanych w okresie od listopada 2011r. do września 2013r. (oprócz maja 2013r.) jest taka sama i wynosi netto [...] zł, co wskazuje, że - jak słusznie zauważył organ I instancji - ani stała wartość usług, ani ich comiesięczna powtarzalność nie ma charakteru usług wykonywanych na zlecenie w miarę potrzeby. Ponadto w dniu 4 czerwca 2018r. podatnik zeznał, że "zakres prac był, co miesiąc podobny natomiast nie miał Pan wpływu na treść faktur i nie było to dla Pana istotne, liczyła się wartość faktur";

- w toku ww. przesłuchania zeznał on również, że pomimo różnego nazewnictwa podanego na fakturach wystawionych przez spółkę [...] to de facto te same usługi, które głównie polegały na monitorowaniu i zarządzaniu siecią bezprzewodową, przy czym nie wskazał, kiedy P. S. mógł je wykonywać - czy było to w ciągu dnia, jak i wieczorami i w nocy. Tymczasem w odwołaniu z dnia 12 grudnia 2016r. (od decyzji pierwotnie wydanych w tej sprawie), wyraźnie podatnik rozróżnił charakter usług, które spółka [...] miała dla niego wykonywać oraz podał, porę ich wykonywania - na, co nie wskazywał, składając zeznania w 2013r. Wówczas wyjaśnił on, że P. S. monitorował urządzenia radiowe w ciągu dnia, a w ww. odwołaniu podatnik wyjaśnił, że P. S. przeprowadzał również czynności serwisowe polegające na wgrywaniu aktualizacji oprogramowania do urządzeń radiowych, wykonując tego typu czynności w godzinach późno nocnych.

Uzasadniając wysokość wynagrodzenia P. S., podatnik wyjaśnił natomiast, że większość prac wykonywał on w nocy. Jednak skoro praca P. S. polegała głównie na monitorowaniu i zarządzaniu siecią bezprzewodową, co czynił w sposób ciągły, w ciągu dnia to nie wykonywał większości prac w nocy, bo w tym czasie miał wykonywać usługi serwisowe zatem niegłówne. O charakterze usług serwisowych podatnik nie wspomniał, zeznając w 2013r.

- do protokołu przesłuchania w dniu 22 października 2013r. podatnik zeznał, że w przypadku, gdy występowały nieprawidłowości typu zakłócenia, a P. S. nie mógł zdalnie poprawić parametrów radiolinii, wtedy jechał on do klienta sam lub razem z P. S. usunąć awarię. Przeczą temu wyjaśnienia udzielone przez podatnika pismem z dnia 11 września 2015r., z których wynika, że w przypadku jakiejkolwiek awarii czy też problemów klienci dzwonili do niego bezpośrednio, zgłaszając problem i osobiście podejmował on czynności. Ze względu na fakt, iż klienci stanowili źródło przychodu podatnika, starał się on nie dopuszczać do nich osób trzecich. Ponadto do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 czerwca 2018r. również zeznał, że naprawami u klientów zajmował się osobiście. P. S. wyjaśnił, że nie miał żadnych kontaktów z klientami strony. Podatnik natomiast do ww. protokołu przesłuchania zeznał, że spółka [...] czasem wykonywała dla niego pomiary dostępności do Internetu u potencjalnego klienta, w zakresie usług, które wymienione są w fakturach, wystawionych dla niego przez tę spółkę.

Kolejnymi dowodami przemawiającym za tym, że spółka [...] nie mogła dla podatnika świadczyć spornych usług, są włączone do akt niniejszej sprawy następujące dokumenty: protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej u P. S. z dnia 31 grudnia 2015r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2013r.; ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 października 2016r. nr [...] wydana dla P. S., w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej dla niego oraz dla drugiego byłego wspólnika spółki cywilnej "[...]" A. i P. S. tj. dla A. S., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

DIAS w K. podkreślił, że z ww. dowodów jednoznacznie wynika, iż spółka [...] wystawiała fikcyjne faktury w ww. okresie w tym: na usługi informatyczne, serwisowe zarządzania siecią telekomunikacyjną, konserwacje punktów dostępowych, odzyskiwanie danych, wgrywania danych, odwirusowania komputerów, wykonywania stron internetowych, a więc m.in. usług, które miała, świadczy rzekomo dla firmy strony.

Na powyższą ocenę miały wpływ takie okoliczności jak: wspólnicy spółki [...] nie okazali do kontroli żadnej dokumentacji finansowo - księgowej firmy za okres objęty kontrolą, a także nie złożyli żadnych wyjaśnień w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2010-2013; spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie korzystała z żadnych podwykonawców; kontrahenci spółki na rzecz, których miała ona świadczyć ww. usługi, nie podali żadnych konkretnych okoliczności związanych z usługami świadczonymi przez tę spółkę, nie potrafili powiedzieć, gdzie były one świadczone, u kogo, kto wykonywał przedmiotowe usługi; ilość ujawnionych faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] w okresie objętym ww. kontrolą podatkową za usługi o obszernym zakresie działalności, w tym za: usługi transportowe, usługi informatyczne, serwisowe, zarządzania siecią telekomunikacyjną, konserwacje punktów dostępowych, odzyskiwanie danych, wgrywania danych, odwirusowania komputerów, wykonywanie stron internetowych, pozycjonowanie stron internetowych, usługi budowlane, wykonywanie ogrodzeń, żyrandoli kutych, budowa pieca chlebowego, pośrednictwa w sprzedaży, usługi marketingowe, organizacje szkoleń, szkolenie dla architektów, obsługą targów, drukowaniu ulotek i broszur informacyjnych, kolportażu materiałów informacyjnych, sprzedaży materiałów budowlanych, maszyn komputerowych, notebooków, akcesoriów komputerowych, usług zabezpieczenia medycznego, wynajmem powierzchni reklamowych.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT.

Zdaniem DIAS w K. o tym, że podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł świadczyć rzeczywistych usług na rzecz spółki, świadczą następujące okoliczności:

- jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz podatnika spornych usług przez [...].C. są wystawione przez nią faktury, brak jakichkolwiek zleceń czy umów na wykonanie usług, dokumentów dotyczących sposobu kalkulacji cen;

- zgodnie z wyjaśnieniami spółki [...] osobą, która z ramienia tej spółki miała świadczyć sporne usługi, miał być jej wspólnik P. S., jednak nikt nie widział, by P. S. rzeczywiście świadczył usługi, co jest tym bardziej istotne, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie zlecała usług podwykonawcom, a według P. S., A. S. (drugi wspólnik tej spółki) nie posiadała żadnej wiedzy na ich temat, więc nie mogła ich wykonywać;

- przesłuchany w sprawie świadczenia na rzecz podatnika spornych usług L. G. oświadczył, iż wiedzę na temat wykonywania przez P. S. dla strony usług zarządzania siecią posiadał od P. S.. Z kolei T. O. nie był w stanie jednoznacznie określić czy spółka [...] wykonywała usługi konfigurowania sieci radiowej dla firmy [...], czy dla spółki [...] (a więc odrębnego podmiotu, której podatnik był wspólnikiem), a ponadto nie wiedział, kto z ramienia spółki [...] miałby je wykonywać;

- w toku przesłuchania podatnika w charakterze strony w dniu 4 czerwca 2018r. pytany o konkretny rodzaj usług, jakie P. S. miał dla niego świadczyć w latach 2011-2013, ich dokładny opis, wskazanie ilości obsługiwanych przez podatnika klientów w tym monitorowanych przez P. S., odpowiedział, że składał już pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Tymczasem z przesłuchania go w charakterze strony w dniu 22 października 2013r. odnośnie usług, jakie miała dla niego świadczyć spółka [...] w okresie od lipca 2009r. do lutego 2010r. (które to zeznania zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 11 września 2015r. miały być aktualne również dla usług, jakie spółka [...] miała dla niej świadczyć w przedmiotowym okresie) wynika jedynie, iż świadczone usługi polegały na dokonywaniu pomiarów u potencjalnego klienta, czasami konfiguracji urządzeń klienckich, nadajników, a głównie polegały one na monitorowaniu i zarządzaniu siecią bezprzewodową;

- brak jakiegokolwiek dowodu, że spółka [...] dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania przedmiotowych usług, tym bardziej że nie posiadała komputerów (w tym przenośnych) jako środków trwałych, brak też dowodów, że je nabyła, czy najmowała albo użytkowała na podstawie innych tytułów prawnych jakiekolwiek urządzenia niezbędne do wykonania spornych usług;

- faktury z dnia 3 czerwca 2011r. nr [...]/11, z dnia 4 lipca 2011r. nr [...]/11, z dnia 2 sierpnia 2011r. nr [...]/11, z dnia 1 września 2011r. nr [...]/11, z dnia 8 listopada 2011r. nr [...]/11, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji podatkowej wystawcy tych faktur, gdyż spółka [...] w ogóle nie okazała ich do kontroli, która była wobec niej przeprowadzona za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2013r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał ją o przedłożenie brakujących faktur (w tym wystawionych dla firmy podatnika), wspólnicy spółki [...] oświadczyli, iż faktury te nie istniały i nie istnieją. spółka nie uwzględniła też ich ani w swojej ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji [...] W czasie przesłuchania w dniu 8 stycznia 2016r. P. S. zeznał, iż nie pamięta, dlaczego przedmiotowe faktury nie zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach spółki oraz rozliczone z tytułu podatku od towarów i usług w składanych w deklaracjach [...] Kiedy natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 15 stycznia 2015r. zapytano P. S., co zrobił z kopiami tych faktur, stwierdził, że odmawia udzielenia odpowiedzi na to pytanie, gdyż odpowiedź mogłaby go narazić na odpowiedzialność karną. Powyższe okoliczności świadczą, że wystawiając faktury, przedstawiciel spółki [...], P. S., działał z zamiarem "oszukania" budżetu państwa, a spółka nie miała zamiaru płacić podatku VAT w nich wykazanego;

- podatnik nie przedstawił żadnego dowodu (poza oryginałami spornych faktu) na wykonanie usług przez spółkę [...], dowodu takiego nie przedstawiła również spółka. Wskazano, że podatnik nie przywiązywał uwagi do wystawianych przez spółkę [...] faktur VAT, ponieważ 7 spośród 19 faktur nie było w ogóle podpisanych przez ich wystawcę, natomiast na dwóch spośród nich w miejscu "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury VAT" nadrukowano imię i nazwisko A. S., jednakże złożony podpis jest prawdopodobnie podpisem P. S. (na co wskazują pozostałe podpisane przez P. S. faktury);

- podatnik nie posiada również żadnych potwierdzeń dokonania zapłaty za sporne faktury, a ponadto składając zeznania w dniu 22 października 2013r., zeznał, że "nie pamięta czy płacił coś przelewem na rachunek bankowy". Jest to o tyle nieprawdopodobne w opinii organu II instancji, że skoro w 2013r. współpracował on jeszcze z firmą [...], to niemożliwym jest, aby nie pamiętał, jak były regulowane należności dla ww. spółki;

- ilość ujawnionych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki [...] faktur wystawionych przez nią w latach 2010-2013, różnorodność usług z nich wynikająca w porównaniu z możliwością wykonania tych usług, w sytuacji, gdy spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego sprzętu i urządzeń, a wspólnicy spółki nie posiadali odpowiednich kwalifikacji, również świadczy o tym, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- sposób współpracy z P. S. tj. zlecanie specjalistycznych usług podmiotowi, którego wspólnik znany jest tylko z tego powodu, że zakupuje od podatnika usługi dostępu do internetu i że z rozmów wynika, że wie on coś na temat internetu bezprzewodowego, bez sprawdzenia umiejętności, wykształcenia, bez pisemnej umowy i możliwości sprawdzenia, czy usługi zostały wykonane, nie zabezpieczając się w żaden sposób na okoliczność niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług -oznacza, że podatnik wiedział, iż podmiot ten nie wykonał usług, za które wystawił faktury.

- sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zlecanie komuś usług, jeśli nie można sprawdzić, czy te usługi wykonał i jaka była ich jakość. Brak zastrzeżeń klientów korzystających z Internatu udostępnianego im przez podatnika, nie stanowi dowodu na wykonanie usług przez spółkę [...], gdyż może być on spowodowany prawidłowym funkcjonowaniem sieci. Przy czym wskazano, że wspólnicy spółki [...] i [...] tj. M. M. i P. F. zeznali odpowiednio, iż zdalne usługi serwisowe polegające na przywracaniu klientom dostępu do internetu wykonywane były średnio kilkanaście razy dziennie, natomiast według drugiego świadka wykonywane były kilka razy w tygodniu.

Brak zatem dowodów, by uznać, że ww. usługi rzeczywiści zostały wykonane przez firmę [...].

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy w opinii DIAS w K. o tym, że zarówno zakres usług podanych na fakturach wystawionych dla podatnika przez spółkę [...], jak również kwoty wynikające ze spornych faktur są zupełnie przypadkowe, co świadczy o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usług, czego podatnik był świadomy, odliczając zawarty w nich podatek. I tak:

- w dniu 22 października 2013r. podatnik zeznał, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta, skąd wzięła się dana kwota na fakturze (przesłuchanie dotyczyło okresu od lipca 2009r. do lutego 2010r.). Bez znaczenia jest to, że zeznania składał on w okresie ponad trzech lat od daty wystawienia dokumentów, o które był pytany. W dniu składania zeznań podatnik miał jeszcze współpracować ze spółką więc zasłanianie się przez niego niepamięcią zasad wyceny usług, które zgodnie z jego zeznaniem z dnia 26 lipca 2017r. ustalał sam i w całym okresie współpracy dotyczyły tego samego rodzaju usługi - jest celowe i nie znajduje żadnego uzasadnienia. W dniu 4 czerwca 2018r. podatnik zeznał, że wartość usług ustalana była wspólnie, co pokrywa się z wyjaśnieniami P. S. w tym zakresie;

- w różny, niejednolity sposób podatnik przedstawił okoliczności nawiązania współpracy z P. S.. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 października 2013r. podatnik zeznał, że firma [...] była klientem spółki [...], której był on wspólnikiem. Według strony P. S. czasami pojawiał się w tej firmie celem uzyskania porady, porozmawiania na tematy związane z pracą tej spółki. Na podstawie licznych rozmów podatnik mógł się zorientować, że P. S. posiada wiedzę na temat usług informatycznych, sieci bezprzewodowych i tak nawiązała się jego znajomość z P. S. a później współpraca. Powyższe podatnik potwierdził w piśmie z dnia 11 września 2015r. Sprzeczne z ww. zeznaniami są wyjaśnienia udzielone przez stronę pismem z dnia 12 grudnia 2016r. Wynika z nich, że spółka [...], której podatnik był wspólnikiem, miała z P. S. kontakty robocze, które polegały na współpracy w ramach spółki [...]. W ww. piśmie napisał on wprost, że P. S. zna z branży informatycznej od 2006r. i że z nim współpracował. Ww. miał działać w podobnej branży jak spółka [...], czasami podsyłał tej spółce klientów na internet, wymieniali się doświadczeniami na temat sieci i problemów z tym związanych. Skoro więc podatnik znał się wcześniej z P. S. oraz wiedział o jego doświadczeniu w branży informatycznej, to winien był tę wiedzę przekazać, uzasadniając wybór P. S. na wykonawcę zleconych przez niego usług podczas przesłuchania trzy lata wcześniej a tego nie uczynił. Ponadto jest zasadnicza różnica pomiędzy sporadycznymi spotkaniami a stałą, kilkuletnią współpracą. P. S. zaś wyjaśnił, że przed podjęciem z podatnikiem współpracy utrzymywał z nim kontakty zawodowe. Był jego klientem, kupował od niego łącze internetowe, mieli podobne zainteresowania w zakresie sieci. Ww. oprócz tego, że był klientem podatnika, nie wymienił żadnych innych wspólnych poczynań, a przecież współpraca polega na obustronnym świadczeniu usług, na działaniu co najmniej dwóch stron w ramach tego samego przedsięwzięcia;

- w odwołaniu od uchylonych decyzji za 2011r. podatnik wyjaśnił, że w październiku 2010r. P. S. zwrócił się do spółki [...] (której był on wspólnikiem) z zapytaniem o zasięg celem podłączenia magazynu firmy [...] do internetu. Według posiadanej przez niego wiedzy P. S. wykonał sieć dla firmy [...]. Również w późniejszym czasie w sprawach technicznych kontaktował się z nim P. S. i kobieta, której nazwiska nie pamiętał. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika od lutego 2009r. prowadził on już działalność jednoosobową zatem w październiku 2010r. i późniejszym okresie P. S. nie mógł kontaktować się z nim jako wspólnikiem spółki [...], tak jak podatnik nie mógł w tym okresie świadczyć usług jako wspólnik tej spółki;

- w dniu 22 października 2013r. podatnik zeznał, że zaproponował P. S., aby pomógł mu w zarządzaniu siecią, natomiast w piśmie z dnia 11 września 2015r. wyjaśnił, że to P. S. zaproponował mu pomoc w prowadzeniu sieci. Powyższe zeznania i wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne, a ponadto zaoferowanie pomocy podatnikowi przez P. S. świadczyłoby, że pozostawał z nim w bliskich stosunkach, ponieważ zeznał on, że brak czasu na osobiste zajmowanie się firmą wynikało z poważnych problemów rodzinnych. Zatem P. S. oferując pomoc stronie, musiałby o tym wiedzieć, a z akt sprawy nie wynika, że był dla strony osobą bliską. Podatnik nie znał jego żony, współpracowników czy pracowników spółki [...], a nawet nie wiedział, jakiego rodzaju działalność ta spółka prowadziła oprócz usług internetowych. P. S. nie pamiętał dokładnie, kto wyszedł z propozycją współpracy, ale chyba podatnik. Nie potwierdził, by utrzymywał z podatnikiem kontakty osobiste. Do protokołu przesłuchania strony w dniu 26 lipca 2017r. strona zeznała, że często widywała P. S., gdy była wspólnikiem spółki [...], natomiast w dniu 22 października 2013r. podatnik zeznał, że P. S. tylko czasem pojawiał się w ww. firmie.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie kwestii dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organ I instancji w istocie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

DIAS w K. wskazał, że fakt, iż podatnik nie zakupił od spółki [...] usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym organ I instancji wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też, któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

DIAS w K. również podniósł, że wskazane we wcześniejszej części decyzji okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki [...] oraz okoliczności rzekomych transakcji z tą firmą wskazują, że podatnik wiedział, iż nic w rzeczywistości nie kupuje od spółki [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik odliczał podatek VAT z tytułu usług wskazanych na fakturach wystawionych przez [...], które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Słusznie zastosowano w stosunku do nich regulacje przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur zakupu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 6 października 2018r., organ II instancji wskazał, że argumentacja w nim zawarta ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organu I instancji poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i przyjęciu, że prawidłowo podatnik dokonał rozliczeń podatku VAT przy jednoczesnym braku wskazania i nieprzedłożenia jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających zasadność przyjętej przez niego tezy.

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu co do posiadanej przez P. S. wiedzy i doświadczenia oraz posiadanych przez niego odpowiednich kwalifikacji do świadczenia spornych usług, DIAS w K. wyjaśnił, że nawet gdyby faktycznie P. S. posiadał wiedzę i umiejętności w zakresie świadczenia usług informatycznych, usług serwisowania posiadanego przez podatnika sprzętu informatycznego, usług zarządzania sieciami telekomunikacyjnymi, usług konserwacji punktów dostępowych to w oparciu, o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy (w tym powołany powyżej protokół kontroli podatkowej P. S. jako wspólnika spółki [...] oraz w oparciu, o zasady logiki i doświadczenie życiowe niemożliwym jest, aby Pan [...] po pierwsze wykonywał sam tak dużą ilość różnorodnych usług, jakie miała świadczyć prawdopodobnie przez niego firma, a po drugie posiadał wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczenia tych usług w tym m.in. usług informatycznych, usług budowlanych, wykonywania ogrodzeń, żyrandoli kutych, budowy pieców chlebowych, usług marketingowych, organizacji szkoleń w tym szkoleń dla architektów, obsługą targów, drukowaniu ulotek i broszur informacyjnych, kolportażu materiałów informacyjnych, usług zabezpieczenia medycznego. Zatem zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Organ II instancji wyjaśnił, że odwołujący podniósł, iż na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług P. S. złożył oświadczenia i wyjaśnienia, w których to potwierdził, że wszystkie usługi wykonane przez niego na rzecz firmy podatnika w latach 2011-2013 zostały przez niego wykonane, a wszystkie faktury z tego tytułu zostały zapłacone, oraz wyjaśnił szczegółowo, na czym polegały te prace. Odnosząc się do tych zarzutów, DIAS w K. wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym m.in. z włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 maja 2016r. nr [...], [...] wydanej dla P. i A. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. spółka [...] wystawiła co najmniej 252 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na których wskazano usługi o bardzo zróżnicowanym charakterze, co przy nieposiadaniu przez nią żadnego zaplecza finansowo technicznego i niezatrudnianiu pracowników, ani żadnych podwykonawców jest niemożliwe. Świadczy to jednoznacznie o przestępczym działaniu tej spółki, która zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. Wykonanie spornych usług potwierdzać mają zdaniem strony zeznania świadka L. G., który zaznał, iż posiada wiedzę, że P. S. w okresie po 2008r. lub 2009r. wykonywał na rzecz podatnika sporne usługi oraz zeznania T. O., który zeznał, że spółka P. S. w latach "od chyba 2007r. do 2012 lub 2013r." wykonywała usługi na rzecz firmy strony, będąc jeszcze wspólnikiem firmy [...] S. C., a po 2009r. w jednoosobowej firmie [...]. Organ II instancji stwierdził jednak, że L. G. wiedzę na temat świadczenia przez P. S. dla podatnika usług zarządzania siecią posiadał od Pana [...]. Natomiast T. O. nie był w stanie jednoznacznie określić czy spółka [...] wykonywała usługi konfigurowania sieci radiowej dla firmy [...], czy też może dla spółki [...] (a więc odrębnego podmiotu, której podatnik był wspólnikiem), a ponadto nie wiedział, kto z ramienia spółki [...] miałby je wykonywać.

Kolejno jak podał organ odwoławczy, podatnik podniósł, że z zeznań świadków M. M. oraz P. F. można wysnuć wniosek, że wyznacznikiem wykonania spornych usług jest sprawne działanie sieci, brak telefonów od niezadowolonych klientów i brak reklamacji. Powyższe podkreślał on m.in. w składanych w niniejszej sprawie zeznaniach, zastrzeżeniach/wyjaśnieniach do protokołu kontroli, a także wskazywał on na pozycje dotyczące reklamacji usług za dostęp do internetu na fakturach sprzedaży, na przedłożonym nośniku DVD ("reklamacja usług" lub podobny zapis obniżający wartość usługi). Zdaniem strony, ilość reklamacji nie została przebadana przez Urząd Skarbowy lub celowo zostało to pominięte.

W opinii DIAS w K., zarzut ten jest bezzasadny, gdyż: po pierwsze zeznania ww. świadków, którzy zeznawali, iż w firmach, które prowadzili - a które mają podobny profil działalności co firma strony - również nie był prowadzony żaden rejestr, czy ewidencja czynności wykonywanych zdalnie, ani też nie były sporządzane żadne inne dokumenty, a więc nie można tego w rzeczywistości potwierdzić, a po drugie mała ilość reklamacji na świadczone przez firmę strony usługi dostawy internetu do klientów w żaden sposób nie potwierdza, a nawet nie uprawdopodabnia faktu, że P. S. wykonywał osobiście dla niej sporne usługi, wskazuje to jedynie, że sieć strony działała prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestionowania przez organ I instancji prac zdalnych, DIAS w K. zauważył, że zeznania te są niespójne. P. F. na wskazane przez podatnika pytanie 13 "Czy w ramach świadczenie usług telekomunikacyjnych były usługi serwisowe, które nie wymagały interwencji w terenie, a które można było wykonać zdalnie i na czym one polegały?" świadek zeznał, że "Były takie usługi, zdarzały się często, czyli średnio kilka razy w tygodniu". Natomiast M. M. na to samo pytanie (pytanie nr [...] z protokołu przesłuchania) zeznał, że "Nie jestem w stanie powiedzieć, ale globalnie w całej sieci usterek jest średnio kilkanaście dziennie i to można również odnieść do lat 2011-2013". Odnośnie zaś aktualizacji oprogramowania P. F. zeznał, że była ona dokonywana "co najmniej raz w miesiącu w godzinach wieczornych", natomiast M. M. zeznał, że była ona dokonywana "codziennie, w godzinach nocnych". Powyższe zatem wskazuje na rozbieżności co do charakteru działań firm, które miały świadczyć usługi o zbliżonym zakresie co firma strony.

W odniesieniu zaś do zarzutu odwołującego, że ww. świadkowie pomimo tego, iż są właścicielami konkurencyjnych dla niego firm działających na terenie [...] to "zeznawali obiektywnie, choć mogłoby być inaczej by wyeliminować Pana firmę z rynku", organ II instancji wskazał, że świadkowie, o których wyżej mowa zeznawali pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i dlatego właśnie należy domniemywać, że zeznania ich są zgodne z prawdą. Zatem powyższe zarzuty są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny przez organ podatkowy na podstawie porównania różnych okresów współpracy zeznania z 2013r. za okres dotyczący lat 2009-2010, z późniejszymi zeznaniami za okres 2011-2013, DIAS w K. wyjaśnił, że słusznie odwołujący zauważył, iż zeznania składane przez niego w dniu 22 października 2013r. co do poznania P. S. i podjęcia z nim dalszej współpracy odnosiły się do lat 2009-2010, zaś wyjaśnienia zawarte w odwołaniu z dnia 12 grudnia 2016r. odnoszą się do przedmiotowego okresu. Niemniej jednak sposób współpracy z P. S. tj. zlecanie specjalistycznych usług osobie, która znana jest tylko z tego powodu, że zakupuje od podatnika usługi dostępu do internetu i że z rozmów wynika, że wie coś na temat sieci bezprzewodowych, bez zawierania pisemnej umowy oraz nie zabezpieczając się w żaden inny sposób na okoliczność ewentualnego niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług, budzi wątpliwość. Tym bardziej, że podatnik był związany choćby umową z J. P. z dnia 31 stycznia 2011r. na okres 36 miesięcy, w której w § 7 zatytułowanym "Kary umowne" podatnik podlegał odpowiedzialności finansowej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Odnosząc się zaś do sposobu ustalania ceny za rzekome usługi świadczone przez P. S., organ II instancji stwierdził, że racjonalnie działający przedsiębiorą cenę, jaką musi zapłacić za daną usługę, chce znać choć w przybliżeniu przed jej wykonaniem dlatego też podejmuje działania ze swoim kontrahentem w celu jej ustalenia, chociażby w oparciu, o wstępną kalkulację czy zlecenie wykonania usługi, z których wynikałby np. zakres zleconych prac, cenę jednostkową usługi bądź wartość roboczogodziny itp. Natomiast podatnik twierdzi, że "za usługi płacił z dołu po ich wykonaniu, a kwoty wcześniej wspólnie ustalał" z P. S. (zeznanie z dnia 4 czerwca 2018r.). Natomiast w składanych zeznaniach w dniu 26 lipca 2017r. na zadane pytanie "Kto i w jaki sposób ustalił wynagrodzenie za wykonanie usług wynikających z przedmiotowych transakcji?" podatnik zeznał: "Ja to ustalałem".

Nadto DIAS w K. wskazał, że prawidłowo organ I instancji przytoczył cytat ze złożonego przez podatnika odwołania z dnia 12 grudnia 2016r. od uchylonej decyzji za 2011r. Przytoczony cytat znajduje się na str. 4 ww. odwołania w akapicie piątym od góry. Podatnik w złożonym piśmie stanowiącym "Aneks do odwołania z dnia 1.08.2019r., wskazuje natomiast na str. 4, ale na akapit drugi od góry. W związku z powyższym podnoszony przez podatnika zarzut dotyczący "przekręcenie przez organ podatkowy słów w materiale dowodowym i znaczenia treści dowodów" uznać należy za bezzasadny.

Odwołujący podniósł również zarzuty dotyczące błędnego zapisu w decyzji organu I instancji, co do nierozróżnienia przez niego ilości obsługiwanych abonentów od ilości obsługiwanych urządzeń sieciowych. Wskazał on, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji raz pisze o obsłudze abonentów, a raz o obsłudze urządzeń sieciowych, których jest zdecydowanie więcej niż abonentów. Słusznie zdaniem DIAS w K. podatnik zauważył, iż takie rozbieżności wystąpiły w treści decyzji na str. 15, jednakże finalnie z ww. uzasadnienia decyzji wynika, że faktycznie strona obsługiwała około 400 abonentów, co potwierdza jej wyjaśnienia. Niemniej jednak fakt ten w żaden sposób nie uprawdopodabnia, aby P. S. świadczył dla podatnika usługi potwierdzone spornymi fakturami VAT.

W odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego analizy opłacalności zlecenia usług firmie [...] dokonanej przez organ I instancji, w którym podkreśla on, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powołuje się na materiał dowodowy obejmujący m.in. 2010r., co wykracza poza "ramy zgromadzonego materiału dowodowego", gdyż 2010r. nie podlegał ocenie i nie był gromadzony z tego okresu żaden materiał dowodowy - organ II instancji wskazał, że co prawda niniejsza sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych 2011r., niemniej jednak w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się protokół z czynności sprawdzających z dnia 21 sierpnia, oraz 9 i 14 września 2015r. dotyczący firmy podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentem spółką [...], który to obejmuje okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2013r. Natomiast jeśli chodzi o zarzut dotyczący powoływania się podatnika na informacje uzyskane od firmy [...] oraz [...], a także na zeznania świadków w tym M. M. i P. F., z których wynika według strony, że nie byłaby w stanie sama wykonywać wszystkich czynności związanych z działalnością firmy i dlatego musiała podzlecić część prac komuś innemu, zauważyć należy, że jak wynika z ww. protokołu z czynności sprawdzających po zakończeniu współpracy z P. S. we wrześniu 2013r. i pomimo nie zatrudnienia żadnego pracownika ani żadnego podwykonawcy obroty podatnika w okresie od września 2013r. do marca 2014r. nie spadły (co wynika z deklarowanych przez niego obrotów).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. K. zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowanie w sprawie; art. 70c Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą konstrukcję zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne zastosowanie w sprawie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady budowy zaufania; art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi zarzucił, że zawiadomienie skierowanego do skarżącego cechuje się niewłaściwą konstrukcją ponieważ nie zawiera jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, nie konkretyzuje, czy wszczęto postępowanie czy też dochodzenie, nie konkretyzuje, że chodzi o podejrzenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego. Według skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy traktować jako owoc zatrutego drzewa.

Dalej skarżący argumentował, że z uwagi na uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, nastąpiło unicestwienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (analogicznie jak w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia).

Skarżący zarzucił także organom podatkowym instrumentalne korzystanie z wszczęcia dochodzenia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W końcowej części skargi przedstawiono uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego.

Skarżący wniósł wobec powyższych zarzutów o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] J. K., której przedmiotem była telekomunikacja przewodowa przez [...].C. A. S., P. S., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2011r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2011r.

Analiza treści skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie koncentruje na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., formułując zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.").

Skarżąc sformułował również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 O.p. w kontekście zarzutu przedawnienia oraz art. 191 O.p. nie zgadzając się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzut najdalej idący, to jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016r., a w podatku za grudzień 2011r. z dniem 31 grudnia 2017r. Decyzje organu I instancji zostały wydana w dniu 16 lipca 2018r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia.

Jednakże zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowy w [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w związku z art. 6 § 1 i § 2 oraz art. 7 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., sporządzeniu ich na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg na skutek posłużenia się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, co skutkowało uszczupleniem podatkowym w kwocie [...]zł.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2016r., wydanym w trybie art. 70c O.p., poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., uległ zawieszeniu w dniu 18 listopada 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 5 grudnia 2016r. Z akt sprawy wynika także, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że podatek od towarów i usług za przedmiotowe miesiące nie uległ przedawnieniu.

Pomimo zaistnienia tych oczywistych i bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych, skarżący podjął próbę zakwestionowania prawidłowości dokonanego zawiadomienia poprzez niewłaściwą konstrukcję zawiadomienia przez brak:

- zamieszczenia w nim jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącego czynu objętego postępowaniem,

- brak konkretyzacji, czy zostało wszczęte postępowanie czy też dochodzenie,

- brak konkretyzacji, że chodzi o podejrzenie popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie powyższe zastrzeżenia nie zasługują na uwzględnienie.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy i co do zasady nie kwestionuje tego również skarżący, że w orzecznictwie sądowym początkowo prezentowane były różne stanowiska odnośnie zakresu informacji, jaką należy przekazać podatnikowi, zawiadamiając go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jednakże powyższa kwestia została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, który wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono dodatkowo, iż w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że nie jest to przekaz nieskonkretyzowany.

W tym kontekście należy odrzucić zarzut skarżącego, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu nie ziścił się ponieważ w zawiadomieniu nie podano informacji o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe, gdyż obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem argumenty zawarte w skardze o nieskuteczności zawiadomienia podatnika pismem z dnia 29 listopada 2016r. o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r nie zasługują na akceptację.

Za nieuzasadnioną też uznać należy argumentację zawartą w skardze, a odnoszącą się do możliwości zastosowania poprzez analogię w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, która stanowiła, że dochodzi do unicestwienia przerwania biegu terminu przedawnienia w efekcie uchylenia decyzji, na podstawie której stosowane były środki egzekucyjne, to analogicznie odnieść należy to również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Według Sądu nie może budzić wątpliwości, że zagadnienie prawne, jakie było przedmiotem rozpoznania w powyższej uchwale, nie może być w żaden sposób utożsamiane z przedmiotową sprawą. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tej uchwały, rozstrzygnięcie dokonane na jej mocy było wynikiem stwierdzenia, że skoro uchylenie decyzji unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), to brak jest podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu, o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania. Tymczasem postępowanie karne skarbowe nie jest prowadzone na podstawie decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Ustalenia w postępowaniu karnym mogą być dokonywane niezależnie od ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, chociaż mogą dotyczyć oceny rzetelności tych samych faktur VAT, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu różne są też cele i uwarunkowania prawne postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego. Prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej (wymiarowej), która może być w postępowaniu odwoławczym uchylona, nie stanowi przeszkody do samodzielnego ustalenia w postępowaniu karnym stanu faktycznego danej sprawy i orzeczenia w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych. Tym samym za bezzasadną należy uznać sugestię skarżącego, że po uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej, organ I instancji winien był na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Sąd orzekający w sprawie nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu, że skarżący nie otrzymał protokołu badania ewidencji z dnia 29 sierpnia 2016r., czym naruszono art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy protokół z dnia 29 sierpnia 2016r. nr [...] sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] został skarżącemu doręczony w dniu 2 września 2016r., a skarżący pismem z dnia 12 września 2016r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu.

W opinii Sądu nie jest właściwy sposób formułowania zarzutów jaki przedstawiono w skardze cyt. "Podatnik twierdzi, jest przekonany, że Protokołu badania dokumentów nie otrzymał. Jeżeli przyjąć, że stwierdzenie to jest prawdziwie, to naruszono przepis art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej (....)", w sytuacji, gdy istnieje możliwość sprawdzenia w aktach sprawy, czy twierdzenie skarżącego jest zgodne z prawdą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu instrumentalnego korzystania z wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd w składzie orzekającym, podziela dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1240/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 245/16, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2149/16, wyrok WSA z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Sz 624/18, uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18).

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018r. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

W zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w skardze został sformułowany jedynie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, to w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania w tym szczególności analiza przeprowadzonych w postępowaniu czynności nie wykazała, aby w sprawie zostały naruszone ani art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, ani nie stwierdzono dowolności oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, co naruszałoby zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zasadę zaufania wynikającej z art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący zarówno skarżącego jak i wystawcy spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., a który to materiał dowodowy został szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można uznać, że [...].C. P. S., A. S. w rzeczywistości w przedmiotowych miesiącach świadczyła na rzecz skarżącego usługi serwisowe, informatyczne, konserwacji punktów dostępowych czy zarządzania siecią telekomunikacyjną.

Analiza dowodów zebrach w sprawie wskazuje, że zasadnie organy obu instancji nie dały wiary zeznaniom skarżącego i wyjaśnieniom P. S., że sporne usługi zostały wykonane przez spółkę [...] na rzecz firmy skarżącego w kontekście bogatego materiału dowodowego pozostającego w opozycji do tych zeznań.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w ustaleniach dotyczących spółki [...], dokonanych w oparciu o włączone do akt niniejszej sprawy takich dokumentów jak: protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej u P. S. z dnia 31 grudnia 2015r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2013r., ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 października 2016r. nr [...] wydana dla P. S., w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej dla niego oraz dla drugiego byłego wspólnika spółki cywilnej "[...]" A. i P. S. tj. dla A. S., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Z tych dowodów jednoznacznie wynika, iż spółka [...] wystawiała fikcyjne faktury w ww. okresie w tym: na usługi informatyczne, serwisowe zarządzania siecią telekomunikacyjną, konserwacje punktów dostępowych, odzyskiwanie danych, wgrywania danych, odwirusowania komputerów, wykonywania stron internetowych, a więc m.in. usług, które miała, świadczy rzekomo dla firmy strony.

Ocenę ta jest uprawniona w kontekście następujących okoliczności: (1) wspólnicy spółki [...] nie okazali do kontroli żadnej dokumentacji finansowo - księgowej firmy za okres objęty kontrolą, (2) wspólnicy nie złożyli żadnych wyjaśnień w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2010-2013, (3) spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie korzystała z żadnych podwykonawców, (4) kontrahenci spółki na rzecz, których miała ona świadczyć ww. usługi, nie podali żadnych konkretnych okoliczności związanych z usługami świadczonymi przez tę spółkę, nie potrafili powiedzieć, gdzie były one świadczone, u kogo, kto wykonywał przedmiotowe usługi, (5) ilość ujawnionych faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] w okresie objętym ww. kontrolą podatkową za usługi o szerokim zakresie działalności, w tym za: usługi transportowe, usługi informatyczne, serwisowe, zarządzania siecią telekomunikacyjną, konserwacje punktów dostępowych, odzyskiwanie danych, wgrywania danych, odwirusowania komputerów, wykonywanie stron internetowych, pozycjonowanie stron internetowych, usługi budowlane, wykonywanie ogrodzeń, żyrandoli kutych, budowa pieca chlebowego, pośrednictwa w sprzedaży, usługi marketingowe, organizacje szkoleń, szkolenie dla architektów, obsługą targów, drukowaniu ulotek i broszur informacyjnych, kolportażu materiałów informacyjnych, sprzedaży materiałów budowlanych, maszyn komputerowych, notebooków, akcesoriów komputerowych, usług zabezpieczenia medycznego, wynajmem powierzchni reklamowych.

Sąd podziela konstatację organów podatkowych, że całość zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, a do takich wniosków doprowadziło wystąpienie następujących okoliczności:

- brak (oprócz faktur VAT) jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz skarżącego spornych usług przez [...].C., brak jakichkolwiek zleceń czy umów na wykonanie usług, dokumentów dotyczących sposobu kalkulacji cen;

- brak dowodów, że to P. S. świadczył sporne usługi, a tak mało wynikać z wyjaśnieniami spółki [...], co jest tym bardziej istotne, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie zlecała usług podwykonawcom, a według P. S., A. S. (drugi wspólnik tej spółki) nie posiadała żadnej wiedzy na ich temat, więc nie mogła ich wykonywać;

- przesłuchany w sprawie L. G. oświadczył, że wiedzę na temat wykonywania przez P. S. dla skarżącego usług zarządzania siecią posiadał od niego samego, a z kolei T. O. nie był w stanie jednoznacznie określić, czy spółka [...] wykonywała usługi konfigurowania sieci radiowej dla firmy [...], czy dla spółki [...], a ponadto nie wiedział, kto z ramienia spółki [...] miałby je wykonywać;

- brak jakiegokolwiek dowodu, że spółka [...] dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania przedmiotowych usług, tym bardziej że nie posiadała komputerów (w tym przenośnych) jako środków trwałych, brak też dowodów, że je nabyła, czy najmowała albo użytkowała na podstawie innych tytułów prawnych jakiekolwiek urządzenia niezbędne do wykonania spornych usług;

- faktury z dnia 3 czerwca 2011r. nr [...]/11, z dnia 4 lipca 2011r. nr [...]/11, z dnia 2 sierpnia 2011r. nr [...]/11, z dnia 1 września 2011r. nr [...]/11, z dnia 8 listopada 2011r. nr [...]/11, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji podatkowej wystawcy tych faktur, gdyż spółka [...] w ogóle nie okazała ich do kontroli, a wspólnicy spółki [...] oświadczyli, iż faktury te nie istniały i nie istnieją,

- skarżący nie posiadał również żadnych potwierdzeń dokonania zapłaty za sporne faktury, a ponadto składając zeznania w dniu 22 października 2013r., zeznał, że "nie pamięta czy płacił coś przelewem na rachunek bankowy",

- ilość ujawnionych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki [...] faktur VAT wystawionych przez nią w latach 2010-2013, różnorodność usług z nich wynikająca w porównaniu z możliwością wykonania tych usług, w sytuacji, gdy spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego sprzętu i urządzeń, a wspólnicy spółki nie posiadali odpowiednich kwalifikacji, również świadczy o tym, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- sposób współpracy z P. S. tj. zlecanie specjalistycznych usług podmiotowi, którego wspólnik znany jest tylko z tego powodu, że kupował od skarżącego usługi dostępu do internetu i że z rozmów wynika, że wie on coś na temat internetu bezprzewodowego, bez sprawdzenia umiejętności, wykształcenia, bez pisemnej umowy i możliwości sprawdzenia, czy usługi zostały wykonane, nie zabezpieczając się w żaden sposób na okoliczność niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że zarówno zakres usług podanych na fakturach wystawionych dla skarżącego przez spółkę [...], jak również kwoty wynikające ze spornych faktur są zupełnie przypadkowe, co świadczy o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usług, czego skarżący był świadomy.

Dowody zebrane w sprawie pokazują także sposób nawiązania współpracy z firmą [...] i wskazują na sprzeczności w zeznaniach składanych w tym zakresie przez skarżącego oraz P. S..

Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że wskazane wyżej okoliczności, ale także inne szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji związane z funkcjonowaniem spółki [...] oraz okoliczności rzekomych transakcji (sposobu ich zawierania i realizowania) wskazują, że skarżący miał wiedzę, że w rzeczywistości nie kupował usług od spółki [...].

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty o sygn. akt I FSK 257/17. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też TSUE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe bezspornie ustaliły, że skarżący nie zakupił od spółki [...] usług opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT (zostało to potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym). Tym samym zostało wykazane istnienie obiektywnych przesłanek wskazujących że spółka [...] i skarżący świadomie uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT.

W zaistniałym stanie faktycznym, w którym skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane lub też, któremu towarzyszyły realne transakcja, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca tych faktur, czego świadomym jest odbiorca takich faktur), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

W takiej sytuacji jest oczywistym, że skarżący odliczający podatek z takich faktur VAT musiał być świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

W opinii Sądu orzekającego w sprawie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący miał pełną wiedzę i godził się na wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT rzekomo dokumentujących wykorzystanie w swojej firmie usług dostarczonych przez spółkę [...]. Świadczą o tym omówione już wyżej okoliczności, towarzyszące transakcjom dotyczącym nabycia tych usług.

Według Sądu wypunktowane wyżej okoliczności oraz pozostałe opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazują, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Za niezasadne należy również uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.