Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 437/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73, art. 74 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 30 ust. 1 zd. drugie
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2, art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 696/06 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. M. kwotę 6.666 (sześć tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., Sygn. akt: I SA/Bd 696/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w 2001 r. K. M. prowadziła działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia K. i T. F. "P." s.c. M. K., S. M., M. S., S. T. w P. Na podstawie decyzji z dnia 28 czerwca 1999 r. nr D/0791/99, Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej spółka uzyskała od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej.

Podaniem z dnia 5 sierpnia 2002r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., K. M. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01, podniosła, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowi nadpłatę.

Decyzją z dnia 4 października 2002 r., nr PDI/4110-934/02, Urząd Skarbowy w Ś., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej - nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2003 r., nr [...], Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r., Sygn. akt SA/Bd 1461/03, ją oddalił.

Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r. Sygn. akt: FSK 25/04 - uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 13 października 2004 r., Sygn. akt I SA/Bd 405/04, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2003 r.

Decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r., nr PB2/4117-7/05, Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie odwołanie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 października 2002 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji zalecono uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w spółce cywilnej "P." posiadającej status zakładu pracy chronionej należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. tych którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenie zakresu prowadzonych inwestycji.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy Urząd Skarbowy w Ś. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "P." s.j., w zakresie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych za okres od 30 czerwca 1999 r. do 30 czerwca 2002 r.

Decyzją z dnia 9 września 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu stwierdzono, że spółka posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2001 r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie.

Organ podatkowy pierwszej instancji poddał ocenie wydatki inwestycyjne poniesione przez Wytwórnię K. i T. F. "P." s.c. (od 2002 r. - s.j.) :

na budowę hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym, w latach 1999-2002r,

oddanej do użytkowania na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia 30 sierpnia 2001 r. Nr AB.I.7353/B170/201, w łącznej wysokości 5.003.410,31zł,

na zakup i montaż linii do produkcji tektury falistej (tektumicy), w latach 1999-2002r., zamontowanej w nowej hali produkcyjnej, oddanej do użytkowania od lutego

2000 r. (pełna eksploatacja - produkcja tektury od czerwca 2000 r.), w łącznej

wysokości 13.365.872,70 zł,

zakup w grudniu 1999 r. pieca L. - do produkcji pary wodnej dla celów

technologicznych przy produkcji tektury, oddanego do użytkowania od stycznia

2000r., w łącznej wysokości 432.251,70 zł.

W ocenie organu, wspólnicy spółki nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o podjęciu wymienionych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych ani o stworzeniu stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych przy obsłudze zakupionej w grudniu 1999 r. maszyny.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 884.552 zł.

W uzasadnieniu orzeczenia powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22) – zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem - organ odwoławczy stwierdził, że długookresowe przedsięwzięcie to przedsięwzięcie długofalowe, które może być finansowane przez zakład pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, powinno ono służyć ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa, a nie tylko osobom niepełnosprawnym.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż budowa hali jako proces budowlany oraz podjęta w konsekwencji budowa linii technologicznej do produkcji tektury, w tym zakup pieca L. spełniają jako całość kryterium "przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych". Wskazał, że przedmiotowe przedsięwzięcie rozpoczęło się w dniu 17 czerwca 1998 r., gdy spółka "P." jako inwestor, złożyła do Wójta Gminy B. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji, tj. budynku do produkcji tektury i opakowań w mieście P., oddanego do użytkowania w dniu 30 sierpnia 2001 r., a zakończyło się w roku 2002, kiedy to wykonano prace wykończeniowe w nowo wybudowanym budynku. Jednocześnie w 1999 r. rozpoczęto w hali montaż linii do produkcji tektury falistej zakończony w dniu 31 maja 2001 r., w ramach którego dokonano w grudniu 1999r. zakupu pieca LOOS do produkcji pary wodnej.

Zdaniem organu odwoławczego proces realizacji przedsięwzięcia związanego z budową hali produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz zakupem środków trwałych w latach 1999-2002 dotyczył nie tylko osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie. Przedsięwzięcie to stanowiło bowiem stadium rozwoju firmy prosperującej w gospodarce wolnorynkowej z nastawieniem na zwiększenie produkcji i poprawę warunków pracy zatrudnionych pracowników, w tym osób niepełnosprawnych (zrealizowane inwestycje spełniały techniczne parametry użytkowe dla osób niepełnosprawnych). O okoliczności tej świadczy wzrost ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych na przestrzeni lat 1999-2002. W konsekwencji organ stwierdził, iż spółka "P." należy do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., a więc jej wspólnikom przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że przy określeniu nadpłaty wziął pod uwagę korektę zeznania, z której wynika jedynie kwota uiszczonych zaliczek miesięcznych w wysokości 896.610,00 zł oraz okoliczność dokonanej w dniu 20 kwietnia 2002 r. dopłaty w wysokości 86.225,80 zł. Dlatego też za wartość roszczenia o zwrot nadpłaty uznał kwotę wskazaną w podaniu z dnia 5 sierpnia 2002r., tj. 982.835,80 zł.

Jednocześnie podniósł, iż nie cała ta kwota podlega zwrotowi, a tylko ta część, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji - przekazana byłaby na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. 90% podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2006 r. zarzucając naruszenie:

- art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w części, którą zobowiązana była przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacić do urzędu skarbowego,

- art. 73, art. 74, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez przyjęcie, że w stosunku do niej, jako podmiotu zwolnionego od podatku dochodowego i nie zobowiązanego do złożenia zeznania rocznego za 2001 r. nadpłata powstała z dniem złożenia tego zeznania, a nie dokonania nienależnych wpłat na poczet zaliczek za poszczególne miesiące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2001 r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.o.f.) - tj. art. 45 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że nadpłatę stanowiło jedynie 90% podatku, tj. kwota która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji była przekazywana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wskazano, że stosownie do treści rozporządzenia finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego odbywało się z środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast środki w wysokości 10% podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszy Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie, albowiem nie były bezpośrednio wykorzystywane do realizacji długookresowych inwestycji.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r. K. M. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wywarł żadnych skutków w odniesieniu do podmiotów w nim określonych, a tym samym przyjął, że do dochodów przez nią osiągniętych nie mają zastosowania wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., lecz przepisy tych ustaw w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, tj. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) – zwanej dalej umową zmieniającą.

2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy i przyjęcie, że w stosunku do niej, jako podmiotu zwolnionego w 2001 r. od podatku dochodowego i nie zobowiązanej do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r., a nie dokonania nienależnych wpłat;

3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 74 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy i przyjęcie, iż w przypadku jej zwolnienia na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego od opodatkowania i nie zobowiązania do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy;

4. art. 1 § 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy i przyjęcie, że nie ma ona prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot w części podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, iż dany przepis jest niezgodny z Konstytucją oznacza, że przepis ten traci moc obowiązującą, zostaje usunięty z systemu prawa pozytywnego. Wobec powyższego orzeczenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady prascy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w decyzji o przyznaniu statusu, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji spowodowało utratę jego mocy obowiązującej. Z kolei to skutkowało tym, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Oznacza to zdaniem skarżącej, że do końca obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, tj. do 30 czerwca 2002 r. podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej dokonywane w 2001 r. wpłaty nie stanowiły w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zaliczki na podatek dochodowy. Wobec powyższego stanowiły one nadpłatę w rozumieniu art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że zwolnieniem określonym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji objęte zostało całe zobowiązanie w podatku dochodowym, a więc nie miała ona obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. Wobec powyższego organy podatkowe powinny jej zwrócić również 10 % zwolnienia podatkowego, które podlegało przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W przeciwnym razie uniemożliwi to skarżącej wywiązywanie się z ustawowego obowiązku dokonania stosownej wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Ponadto zwrócono uwagę, że zatrzymanie tej kwoty byłoby słuszne, gdyby miała być ona przekazana do urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za trafny należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., Sygn. akt: K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) prowadzącej do stwierdzenia, iż podmioty w nim wymienione mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w części obejmującej wpłatę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Tym samym zwolnieniem nie została objęta ta część podatku dochodowego, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne na gruncie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale przede wszystkim na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W takim też zakresie należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryteriami wskazanymi w przepisach art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia w sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., Sygn. akt: K 45/01. Orzeczenie to, w związku z brakiem stosownej reakcji ze strony ustawodawcy wywołuje liczne kontrowersje, które podlegają rozstrzygnięciom organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle indywidualnych spraw podatników posiadających status zakładów pracy chronionej. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie.

Dla wyjaśnienia powstałej kwestii spornej należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych do podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty.

Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.

W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż skarżący należał do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zakres podmiotowy. Należał bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Również poza sporem pozostawało to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżący rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie (budowa hali produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno – biurowym oraz zakupem środków trwałych w latach 1999 – 2002 ). W konsekwencji ostatecznie stwierdzono, iż spółka "P." należała do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a więc jej wspólnikom przysługiwało prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było bowiem w tym okresie wyłączenia w stosunku do tego podatku w ust. 2 tegoż artykułu. Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to miało charakter całkowity i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładu pracy chronionej prowadzonego w formie spółki cywilnej osób fizycznych (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) zwolnienie to stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. należało odnieść do podatku obliczonego od dochodu każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w spółce.

Z powołanych przepisów nie wynika jakiekolwiek ograniczenie zakresu tego zwolnienia. Błędem natomiast było odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90 %) i PFRON (10%). Zwolnienie o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowała bowiem całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przesądzało o tym, iż przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także w części, którą należało przekazać na PFRON.

Z tych względów za błędny należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe oraz zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, iż za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać tylko tę część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła nadpłatę w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu.

Natomiast za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut odnoszący się do drugiej spornej kwestii dotyczącej zasad naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści przepisu art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) stwierdził, iż nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001 r.

Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na treść przepisu art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej (w podanym brzmieniu), z którego jednoznacznie wynikało, iż w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem złożenia zeznania rocznego. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w takiej sytuacji żądanie zwrotu nadpłaty po upływie roku kalendarzowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zrealizowane wyłącznie w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego, nawet jeżeli z dokonanych wyliczeń wynikałoby, iż wysokość została zawyżona może podlegać zwrotowi w związku z kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu rocznym. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek (art. 3 pkt 3 lit.a, art. 5, art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej) nie oznacza bowiem jego absolutnej niezależności. Po zakończeniu roku podatkowego staje się ono częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w oparciu o omawiane przepisy po zakończeniu roku podatkowego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z dniem złożenia zeznania rocznego. Tej oceny nie można było podważyć odwołując się do definicji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz wyprowadzając z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt: 45/01 wniosek, iż podmiotom w nim wymienionym przysługiwało zwolnienie z obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzeczenie to nie odnosi się do obowiązku w zakresie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestie te w sposób dostateczny reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 ). Ponadto orzeczenie zapadło w dacie, w której podatnicy zrealizowali obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok podatkowy 2001 (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji stwierdzenie nadpłaty mogło być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego wynikającego z tego rozliczenia, obejmującego cały ten okres podatkowy, a nie w zaliczkach opłacanych za poszczególne miesiące tego roku. Z podanych powodów należało uznać, iż w odniesieniu do tej spornej kwestii Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryteriami wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Słusznie bowiem nie dopatrzył się, iż w sprawie mogło dojść do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 74 § 1 pkt 1 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w podanym brzmieniu.

Za decydujące jednak znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy należało uznać to, iż oparty na uzasadnionych podstawach okazał się zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego określających zakres przyznanego zwolnienia obejmującego całą kwotę należnego za 2001 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie tylko w części podlegającej przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Mając jednocześnie na uwadze to, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2006 r. (art. 188 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a.

Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.