Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 591/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.określił S. C. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres [...] do [...] 1998 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. ustalono, że w tym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie:

1) sprzedaży urządzeń elektrycznych, górniczych oraz węgla w ramach spółki cywilnej o nazwie "A" w składzie S. C., J.C. i A. K., przy czym udziały poszczególnych wspólników wynosiły odpowiednio S. C. – [...] %, a J.C. – [...] %,

2) usług rozrywkowych i gastronomicznych w ramach spółki cywilnej o nazwie "B" w składzie S. C., A. K. i A. H., z udziałem [...] % S. C..

W wyniku czynności kontrolnych w spółce "A" zakwestionowano koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę [...]zł., w tym z tytułu:

1) wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych za rozeznanie rynku w zakresie zapotrzebowania i możliwości sprzedaży węgla opałowego i energetycznego na rzecz trzech firm " C" Spółki z o.o. z siedzibą w Z., ul. [...], "C2" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. ul. [...] i "C3" Spólki z o.o. z siedzibą w Z., ul. [...]. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaksięgowanie kosztów usług marketingowych organ zakwestionował wskazując, że podatnicy nie wykazali związku przyczynowo – skutkowego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż brak było innych dowodów stwierdzających dokonanie tej operacji gospodarczej. Podatnicy nie przedłożyli umowy dotyczącej tej operacji, natomiast przedłożone opracowanie składające się z 16 skoroszytów nie zostało opisane, a z jego treści nie wynikało w żaden sposób kto, komu i w jakim celu je wykonał. Treść tego opracowania nie została skierowana do żadnego podmiotu, lecz przedstawiała ogólne założenia sytuacji górniczego rynku krajowego i światowego, bez wyników i wniosków dla działań zleceniodawców. Organ zauważył ponadto, że opracowanie zawierało dane m.in. dotyczące A. i charakteryzowało się raczej cechami opracowania szkolnego, a nie opracowaniem, z którego wynikałoby jakiekolwiek wyniki możliwe do wykorzystania przez podmiot zlecający. Kontrole krzyżowe przeprowadzone u zleceniobiorców wykazały, że także te podmioty nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących wykonania zlecenia, a zlecenie zostało wykonane w oparciu o umowę ustną. Za niewiarygodne uznał organ podatkowy twierdzenie, że działania marketingowe przyczyniły się uzyskania dochodów z tytuły sprzedaży węgla w następnym tj. 1999 roku podatkowym, zauważając, że sprzedaż ta była realizowana także w 1998 r., a z dowodów zakupu węgla od "D", wynikało kto miał być odbiorcą towaru,

2) wydatku w kwocie [...] zł. dotyczącego reklamy wizualnej poniesionego na rzecz J. C.. Wskazując na konieczność poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, organ podniósł, że reklama ta nigdy nie została umieszczona na terenie "E" na co powoływali się wspólnicy, nie było zatem związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanymi przychodami,

3) wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego z tytułu usługi reklamowej na rzecz "F" w związku z fakturą tego towarzystwa, która została następnie w pełnej wysokości skorygowana,

4) wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych z tytułu delegacji wspólników S. C. i A.K. do N. na [...] odbywające się w dniach [...] – [...] 1998 r. Wskazując, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż węgla, urządzeń górniczych i elektrotechnicznych organ podniósł, że wydatek poniesiony na targi branży muzycznej nie stanowił kosztu działalności, gdyż nie miał związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością,

5) wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych z tytułu rozbudowy komputera. Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof, organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

6) wydatków w kwocie [...] zł. udokumentowanych paragonem z tytułu zakupu produktów spożywczych.

Wskazując na uregulowania zawarte w treści art. 44 ust. 3 updof, organ podatkowy podniósł, iż podatnik osiągając dochody z tytułu działalności gospodarczej obowiązany był wpłacać zaliczki miesięczne na ten podatek. Wysokość tych zaliczek została określona w art. 44 ust. 6 updof, zgodnie z którym zaliczki miesięczne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za miesiąc grudzień należy uiścić do dnia 20 grudnia danego roku, w wysokości należnej za miesiąc listopad. Dokonując ustalenia wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 1998 r. organ określił wysokość odsetek od nieuregulowanych wysokości zaliczek, wyliczając je od terminu płatności zaliczki do dnia 30 kwietnia 1999 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 updof, poprzez jego błędną interpretację i nieznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu jego uzyskania, a nie ujętych w art. 23 ustawy,

b) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przesądzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników oraz niepełne i niewłaściwe uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł przede wszystkim kwestię interpretacji art. 22 updof, podnosząc, że z orzecznictwa sądowego wynika jednoznacznie, że nie ma wymogu osiągnięcia przychodu, w związku z poniesionym kosztem, a jedynie to, że koszt powinien potencjalnie przyczynić się do zwiększenie przychodu. Zakwestionował także stanowisko organu podatkowego dotyczące braku dokumentów uprawdopodabniających istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem, stwierdzając że twierdzenie w tym przedmiocie rażąca narusza prawo materialne, głównie art. 22 ust. 1 updof. Zarzucając organowi ograniczenie kontroli krzyżowych tylko do jednej firmy, pełnomocnik wskazał, że organ mógł przeprowadzić dowód z zeznania świadków dla wyjaśnienia okoliczności, a nie z braku umów na zlecenia usług marketingowych wywodzić niekorzystne skutki dla podatnika. Za mało prawdopodobne uznał pełnomocnik nie uzyskanie przez organ potwierdzenia faktu reklamowania usług na terenie "E". Wskazując na zmiany prawno – organizacyjne i osobowe w tej Spółce, pełnomocnik podniósł, że uzyskanie informacji w tym zakresie było mało prawdopodobne, a ponadto że umieszczenie na terenie tej spółki reklamy nie wymagało jakiejkolwiek umowy. Zdaniem pełnomocnika na tę okoliczność należało przeprowadzić dowód z zeznań świadka – kontrahentki Spółki. Pełnomocnik podniósł także, że niezasadne było zakwestionowanie wydatku w kwocie [...] zł. udokumentowanych paragonem z tytułu zakupu produktów spożywczych, gdyż wydatek ten mógł też być zakwalifikowany jako wydatek na rzecz pracowników związanych z BHP. W końcowej części odwołania pełnomocnik wskazał, że [...] we F. dotyczyły też artykułów elektronicznych, w tym sprzętu oświetleniowego, w zakresie którym podatnicy prowadzili działalność gospodarczą, a ponadto w wyniku rozmów handlowych na tych targach zakupili m.in. kable elektryczne. Pełnomocnik zakwestionował też stanowisku organu dotyczące art. 23 updof, podnosząc, że przepis ten odsyła do odrębnych przepisów i bez ich analizy organ nie był uprawniony do zakwestionowania wydatków na rozbudowę komputera tylko w oparciu o art. 23 updof. Pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik uzupełnił odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 139 § 1 dotyczący przewlekłości postępowania, art. 140 § 1 poprzez brak właściwego zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, art. 123 § 1 i 178 § 1 poprzez odmowę udostępnienia akt oraz art. 125 i 139 § 2 poprzez kontrolę tych samych dokumentów. Pełnomocnik wskazał ponadto, że decyzja odsetkowa jako "wtórna" w stosunku do decyzji wymiarowej wymaga weryfikacji, ze względu na bezzasadność określenia podatnikowi i jego żonie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzje organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zarzuty odwołania dotyczyły postępowania wymiarowego i decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonana korekta wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. nie miała wpływu na wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek. Uznając za zasadną i zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazując, iż nie zapłacona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, organ podniósł, iż zgodnie z treścią art. 53 a Ordynacji podatkowej, po stwierdzeniu, iż podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczki w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wykazał niewłaściwą wysokość zaliczek organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze, która została uzupełniona pismami procesowymi z dnia [...] 2005 r. oraz z dnia [...] 2005 r. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i 70 b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem [...] 2004 r., a zatem organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, gdyż przedawnienie oznacza, że zobowiązanie nie istnieje. Stanowisko to znajduje także uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie, których obszerne fragmenty skarżący powołali, dla poparcia zarzutów skargi. W dalszej części skargi podnieśli, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo kilkakrotnych prób podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono by w sposób właściwy skarżących. W tym przedmiocie wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...] i [...], w odniesieniu do których złożono zarzuty, uwzględnione przez organ egzekucyjny, i w konsekwencji postępowanie to zostało umorzone,

Następnie podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego doszło zarówno do odwołania pełnomocnika, jak i rezygnacji przez pełnomocnika, w skutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia ani tytułów wykonawczych, ani też zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W sprawie nie doszło zatem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem [...] 2004 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo podniósł zarzuty dotyczące naruszenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego wskazując na naruszenie:

1) art. 123 § 1, 192, 200 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 122, 127 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że wbrew twierdzeniu skarżącym w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżącym doręczony został tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego nr [...] , w dniu [...] 2004 r. W tym też dniu poborca skarbowy pobrał od zobowiązanych na poczet zaległości objętych w/w tytułami kwotę [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że uregulowanie to dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa.

Z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do art. 5 tej Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 updof, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1998 r. upływało z dniem 30 kwietnia stycznia 1999 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniałoby się z dniem [...] 2004 r. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, z czym nie zgadzali się skarżący, wskazując na nieskuteczność doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o dokonanym zajęcia rachunku bankowego oraz pobrania środków pieniężnych. Rozpatrując tę kwestię, Sąd, dokonał analizy przedłożonych dokumentów dotyczących egzekucji administracyjnej i stwierdza, że:

- po pierwsze, tytuł egzekucyjny wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. nr [...] i obejmował podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.,

- po drugie, tytuł ten został doręczony:

a) w dniu [...] 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego skarżącym, co potwierdza załączone do akt sprawy potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej,

b) P. S., doradcy podatkowemu, pełnomocnikowi skarżących, w dniu 1 grudnia 2004 r. Należy zauważyć, że pełnomocnictwo do działania zostało wypowiedziane przez skarżących z dniem [...] 2004 r., o czym pełnomocnik zawiadomił organ egzekucyjny pismem z dnia [...] 2004 r., które zostało doręczone organowi w dniu [...] 2004 r. co potwierdza pieczątka daty wpływu do organu egzekucyjnego złożona na tym piśmie.

Skarżący kwestionują skuteczność doręczenia w/w dokumentów podnosząc, iż z dniem [...] 2004 r. ustanowili kolejnego pełnomocnika i to on winien być zawiadomiony o podjętych działaniach egzekucyjnych. Analizując ten zarzut, należy wskazać, iż skarżący w trakcie jednego miesiąca dwukrotnie ustanawiali pełnomocników w trakcie postępowania wymiarowego, których pełnomocnictwo kończyło się bądź z tytułu jego wypowiedzenie ( pełnomocnictwo doradcy podatkowego P. S. – odwołane w dniu [...] 2004 r. ), bądź też z tytułu rezygnacji z reprezentacji skarżących przez pełnomocnika ( pełnomocnictwo D. S. – rezygnacja pełnomocnika w dniu [...] 2004 r. ). Wskazane powyżej dokumenty doręczone zostały skarżącym w dniu [...] 2004 r., co potwierdza załączone do akt egzekucyjnych potwierdzenie odbioru i czego skarżący nie kwestionują, a więc doręczenie to jest bezsporne. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia skuteczności tego doręczenia, a w konsekwencji zasadności określenia skarżącym przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. Zdaniem skarżących ustanowienie w dniu [...] 2004 r. pełnomocnika, nakładało na organy podatkowe obowiązek doręczenia zarówno tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego temu właśnie pełnomocnikowi. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, od jakiego dnia wiąże organ egzekucyjny udzielone pełnomocnictwo, tj. czy od dnia jego udzielenia, czy też od dnia poinformowania o tym fakcie organu. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo to wiąże w zakresie czynności procesowych organ od momentu powiadomienia go o tym fakcie i przekazania pełnomocnictwa organowi. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika ma określone skutki procesowe, jednakże zakres umocowania pełnomocnika do działania wyznacza treść pełnomocnictwa. Zatem wyłącznie w oparciu o jego treść może organ podatkowy, czy egzekucyjny ocenić czy określona osoba działająca w charakterze pełnomocnika, jest umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym dla podatnika, czy zobowiązanego. Od charakteru udzielonego pełnomocnictwa zależy także bezpośredni udział strony w postępowaniu, przykładowo wyłączenie w pełnomocnictwie prawa do złożenia odwołania oznacza, że odwołanie może być złożone tylko przez stronę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy od dnia jego doręczenia organowi, co wynika z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Także organ egzekucyjny związany jest udzielonym pełnomocnictwem od dnia jego doręczenia, co wynika z treści art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 110, poz. 968 z 2002 r. z późn. zm. ). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, iż w zakresie nie uregulowanym przez przepisy ustawy egzekucyjnej zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo D. S. zostało doręczone organowi egzekucyjnemu w dniu [...] 2004 r., co potwierdza pieczątka wpływu złożona na tym pełnomocnictwie, zatem w dwa dni po doręczeniu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżącym. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut o nieskutecznym doręczeniu wskazanych dokumentów skarżącym, zatem zarzut ten – w ocenie Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie. Należy także zauważyć, że w dniu [...] 2004 r., a więc w dniu doręczenia wskazanych dokumentów komornik skarbowy pobrał na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym kwotę [...] zł. Wracając do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji gdy, zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na uregulowanie zawarte w treści art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym przez środek egzekucyjny rozumie się – w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych – egzekucję z pieniędzy (...), z rachunków bankowych, z weksla, itp. W rozpatrywanej sprawie – przed upływem okresu przedawnienia tj. przed dniem [...] 2004 r. – nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w dwóch formach tj. egzekucji z pieniędzy oraz z rachunku bankowego, którego zajęcie nastąpiło z dniem [...] 2004 r. co wynika z załączonego do akt potwierdzenia odbioru zajęcia rachunku przez bank "G" w G.. Skarżący zostali zawiadomieni o dokonanym zajęciu w dniu [...] 2004 r. co szczegółowo zostało opisane we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. a dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, 123 § 1, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności odnieść się do tych zarzutów, które kwestionują zachowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, gdyż ich wpływ ma zasadnicze znaczenie dla określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 122 Ordynacji podatkowej, określa istotę zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący formułując ten zarzut nie wskazali, jaki materiał nie został rozpatrzony, czy też jakie dokumenty czy dowody zostały przez te organy pominięte lub nieuwzględnione. Formułując ten zarzut, wskazano, że organ odwoławczy poprzestał na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji pomimo, że z treści art. 122 i 180 wynika obowiązek dla organów podatkowych wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a zatem organ odwoławczy powinien przeprowadzić niezależne od organu pierwszej instancji postępowanie dowodowe. Oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji stanowiło, zdaniem pełnomocnika, naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z treści art. 127 Ordynacji podatkowej. Poglądów wyrażonej w tej kwestii nie da się pogodzić z przepisami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Zasadą jest bowiem, co wynika z art. 229 ustawy, iż organ odwoławczy orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszo - instancyjnym. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zasadą więc wynikającą ze wskazanego przepisu jest orzekanie przez organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wyjątek określony w art. 229 stanowi fakultatywne uprawnienie organu do przeprowadzenia tego postępowania, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie "może" wskazuje – wbrew twierdzeniem skargi – że jest to uprawnienie, a nie obowiązek organu. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także regulacja zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Podkreślenia wymaga fakt, iż ani strony postępowania, ani ich kolejni pełnomocnicy, nie zgłaszali wniosków dowodowych, ani nie przedkładali dowodów do uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym. Niezrozumiałym, a w ocenie Sądu także bezpodstawnym jawi się – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego –zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta została uregulowana w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Pełnomocnik nie wskazał, jakie działanie organu naruszyło tę zasadę, jednakże Sąd zauważa że w rozpatrywanej sprawie decyzję podatkową w pierwszej instancji wydał uprawniony do tego organ, w decyzji tej zostało zawarte prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia decyzji, a odwołanie zostało rozpatrzone przez organ wyższego stopnia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - wyrażającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu - poprzez jak to nazwał pełnomocnik "nie zapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym", a w konsekwencji naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] zawiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania się w dniu [...] 2005 r. ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaznaczając jednocześnie, że organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a więc nie został zgromadzony nowy materiał. Postanowienie to zostało skierowane do pełnomocnika D. S.. Pełnomocnik skarżących kwestionując takie działanie organu odwoławczego podniósł, iż z dniem [...] 2004 r. pełnomocnik D. S. wypowiedziała pełnomocnictwo, o czym powiadomiła organ podatkowy. To twierdzenie pełnomocnika skarżących nie znajduje potwierdzenia w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych i egzekucyjnych, gdyż pełnomocnik zawiadomiła o zrezygnowaniu z reprezentowania skarżących w toczących się postępowaniach pismem z dnia [...] 2004 r. Skarżący, pismem z dnia [...] 2004 r. doręczonym w dniu [...] 2004 r. powiadomili o powyższym Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ( pomimo świadomości, że akta administracyjne zostały przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej celem rozpatrzenia złożonego odwołania ). Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z załączonych akt nie został powiadomiony ani przez skarżących, ani przez pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Powtórnie zatem należy odwołać się do regulacji dotyczących pełnomocnictwa, aby rozstrzygnąć zasadność tego zarzutu. Sąd podkreśla, iż wcześniejsze ustalenia dotyczące daty związania organu pełnomocnictwem lub jego wypowiedzeniem mają pełne zastosowanie w omawianym przypadku, zatem nie ma podstaw do ich powtórnego analizowania. Należy tylko podkreślić, iż organ związany jest zarówno faktem ustanowienia pełnomocnika jak i jego odwołania z chwilą poinformowania go o dokonanej czynności. Wcześniejsze ustalenia stron nie wiążą organu podatkowego, a zatem uzasadnionym jawi się wniosek, że część zarzutów została sformułowana dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego, a działania skarżących i ich pełnomocników skoncentrowane były w trakcie postępowania odwoławczego, głównie na zagadnieniach proceduralnych związanych z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym następuje według zasad określonych w rozdziale piątym Ordynacji podatkowej, przy czym art. 144 tej Ordynacji, stanowi, że doręczanie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie nastąpiło przez pocztę, w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż skarżący osiągnęli w roku podatkowym 1998 dochody w wysokości wyższej niż zostały przez nich wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek szczegółowego uzasadnienia decyzji, w tym także wyjaśnienia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz zastosowanych prawnych regulacji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów, zawiera bowiem wszystkie elementy w nich określone, wyjaśnia podstawę prawną działania organów oraz wskazuje okoliczności faktyczne i prawne, które organ wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, niż prezentuje strona skarżąca nie świadczy ani o dowolnej ocenie dowodów, ani o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Ustalony w sprawie stan faktyczny, zdaniem Sądu , znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wydane decyzje organów podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniają motywy jakimi kierowały się organy w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadne są także wnioski wywiedzione z oceny tego materiału, a fakty na których oparto rozstrzygnięcie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy chociażby zauważyć, że zakwestionowanie kosztów z tytułu usług marketingowych, wynikało z faktów braku umowy na wykonanie tych usług oraz przedłożenie opracowania, które w ocenie Sądu, w żadnym razie nie mogło przyczynić się do osiągnięcia przychodów, gdyż jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji z opracowania tego nie wynikało dla kogo zostało opracowane, w jakim celu, jakie wnioski dla zlecających usługę wynikały ze złożonego opracowania. Zasadnie organy zwróciły też uwagę na przedmiot działalności zlecającej, zakres opracowania, treść umów łączących zlecającą z "D", z których wynikało kto ma być odbiorcą węgla. Sąd dokonując analizy załączonych do akt administracyjnych opracowań, w tym dokumentu "Wstępna analiza krajowego rynku węgla opałowego i energetycznego" wywiódł wniosek, iż opracowania te nie mogły mieć wpływu na działalność skarżących, a więc i na osiągane przez nich przychody, gdyż dokumenty te zawierały informacje ogólne i statystyczne o znaczeniu podstawowym, dostępne dla zainteresowanych w rocznikach statystycznych. Trudno uznać za badania rynku opracowanie, którego spis treści obejmuje dziewięć pozycji, w tym analizę rynku węgla opałowego i węgla energetycznego ( karta numer [...] akt administracyjnych ), a całość opracowania obejmuje sześć stron, przy czym z treści tego opracowania wynika tylko wielkość wydobycia węgla kamiennego w latach 1980 – 1997 w ujęciu tabelarycznym oraz produkcja energii elektrycznej i cieplnej w tych samych latach. Należy także podkreślić, iż załączone do akt sprawy dokumenty nie zawierają podpisu, czy wskazania osób dokonujących tego opracowania, co uprawnia do wniosku, że jest to przypadkowy zbiór połączonych ze sobą opracowań, bez logicznej spójności i możliwości wykorzystania ich do konkretnych działań gospodarczych. Za takim wnioskiem przemawiają także sformułowania opracowania, które w jednym z fragmentów posługuje się słowami "w niniejszym artykule" co wskazuje na to, że tę część opracowania oparto na artykule, a więc innym dokumencie, którego treść wykorzystano do tego opracowania. Opracowanie to nie zawiera wniosków dotyczących konkretnych działań marketingowych oraz ewentualnych prognoz skutków i korzyści tych działań dla potrzeb działalności gospodarczej skarżących. Wszystkie te ustalenia doprowadziły w ocenie Sądu, do zasadnego wniosku, iż faktury w wysokości [...] zł. uregulowane z tytułu usługi marketingowej w zakresie rozeznania rynku w przedmiocie zaopatrzenia i możliwości sprzedaży węgla opałowego i energetycznego nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie – pomimo, że decyzja dotyczyła odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – ani skarżący, ani pełnomocnik nie zgłosili zarzutów dotyczących tej decyzji ograniczając zarzuty do postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym 1998 r.

W tym miejscu zasadne jest, wskazanie na uregulowanie zawarte w treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, iż granice rozpoznania skargi wyznaczone są co do zasady treścią skargi.

Należy także wskazać, że sprawa określenia skarżącemu i jego żonie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 590/05 oddalił skargę złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).