Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3197/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-455/11-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wnioskiem z 30 maja 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie transportu towarów. W marcu 2011 r., podczas wykonywania usługi transportowej na terenie Włoch, doszło do kradzieży części towaru z samochodu. Brakowało kilkunastu palet towaru, pozostała część towaru została dostarczona do klienta, jednak ten uznał, że towar mógł zostać uszkodzony, bądź skażony w wyniku kradzieży i nie przyjął go. Pozostała część przesyłki (ta która dojechała) została zutylizowana. Na miejsce kradzieży została wezwana policja, został spisany protokół z miejsca zdarzenia. Z powodu kradzieży towaru i utylizacji spółka została obciążona przez kontrahenta kwotą 127.867,53 zł (otrzymała notę obciążeniową). Sprawę zgłoszono do ubezpieczyciela.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spytała: czy otrzymana nota obciążeniowa będzie stanowiła dla niej koszt podatkowy w momencie zapłaty noty (przyjmując, że spółka nie otrzyma odszkodowania od ubezpieczyciela). Jednocześnie, skarżąca zapytała o to, czy otrzymana nota obciążeniowa będzie stanowiła dla niej koszt podatkowy w momencie zapłaty noty (gdyby skarżąca otrzymała odszkodowanie od ubezpieczyciela), a otrzymane ubezpieczenie będzie stanowiło przychód podatkowy.

Według skarżącej, w opisanym przypadku nie mógł być zastosowany art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem spółki, wydatek związany z obciążeniem jej z tytułu kradzieży towarów i utylizacji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż jego poniesienie miało wpływ na możliwość powstania przychodu i był on związany z działalnością skarżącej.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 13 września 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uznanie kosztów poniesionych przez firmę spedycyjną w związku z kradzieżą transportowanego towaru za koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 19 października 2011 r., stwierdził brak naruszenia prawa przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że koszty poniesione przez firmę spedycyjną w związku z kradzieżą transportowanego towaru nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skarżąca, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 września 2011 r., podniosła, że art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, kiedy kosztów nie należy kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. Taka konstrukcja przepisu oznacza, że jeżeli jakiś koszt (poniesiony w związku z prowadzoną działalnością, w odpowiednim celu) nie został w nim wskazany, zawsze będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła, że rzeczywiście poniosła koszt związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który służył osiągnięciu konkretnego celu w ramach tej działalności tj. zachowaniu źródła przychodów.

Niedoszła usługa miała być wykonana na rzecz spółki będącej głównym kontrahentem skarżącej. Odmowa zapłaty wiązałaby się nie tylko z poniesieniem konsekwencji prawnych, ale także z zakończeniem współpracy z tym kontrahentem, a co za tym idzie utratą dotychczasowego głównego źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 14 b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") i stwierdził, że z regulacji tych wynika dla podatnika obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., jeżeli uzna że stan faktyczny nie został przedstawiony wyczerpująco, żądać uszczegółowienia wniosku poprzez uzupełnienie danych.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że: "Wnioskodawca (...) nie wskazał argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem (...). Spółka nie wykazała okoliczności świadczących o możliwości zaliczenia danego wydatku jako kosztu podatkowego związanego z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. (...) Kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego. (...) W konsekwencji – wobec braku wykazania przez Wnioskodawcę związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a przychodem spółki – stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy".

W ocenie WSA, o ile tego rodzaju konkluzje można byłoby zaakceptować jako podsumowanie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego, bo wówczas organ prowadzi postępowanie wyjaśniające, podczas którego strona ma obowiązek wykazać pewne okoliczności, m.in. związek wykazanych kosztów z przychodami bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła; to w postępowaniu o wydanie interpretacji takie działanie organu wypacza istotę tej instytucji. Jeżeli dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest utrudnione, bądź niemożliwe ze względu na brak pewnych informacji, organ ma wówczas obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nie jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w istocie uchylić się od przedstawienia prawidłowego stanowiska. Niedopuszczalne jest, w opinii Sądu, przy świadomości braku istotnych elementów stanu faktycznego w podanym przez wnioskodawcę opisie, założyć, że pewnych zdarzeń czy związków nie było i na tej podstawie dokonywać oceny stanowiska podatnika. Takie działanie jest bowiem uzupełnianiem przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu co do zastosowania do poniesionego przez wnioskodawcę wydatku art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., WSA uznał ją za słuszną. To uregulowanie oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Sąd zauważył, że we wniosku przedstawiającym stanowisko wnioskodawcy wyraźnie wskazano, że odszkodowanie wypłacone zostało z tytułu niewykonania umowy, a to niewykonanie spowodowane zostało okolicznościami, za które spółka nie ponosiła odpowiedzialności. Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Sąd podzielił, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki.

Kwestię zaliczenia przedstawionego przez spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12 WSA stwierdził, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na zapłacie odszkodowania za utracony towar, w celu zachowania dalszych relacji gospodarczych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu. W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do konieczności odszkodowania, by zapewnić sobie korzystne kontrakty w przyszłości.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, czy też akceptowaniu konieczności wypłaty odszkodowań, bądź udzielania rabatów. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ wezwie spółkę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wskazania związku poniesionego wydatku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, po czym oceni stanowisko podatnika co do możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że działanie polegające na akceptowaniu konieczności wypłaty odszkodowania zmierza do zapobieżenia utraty rentowności działalności gospodarczej i winno być kwalifikowane jako prowadzące do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h oraz art. 14b § 3 ord. pod., poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy strona w sposób wyczerpujący i spójny przedstawiła stan faktyczny sprawy zgodnie z dyspozycją art. 14b § 3 ord. pod.,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 14b § 3 ord. pod., poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższych regulacji i w konsekwencji zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem uzupełnienia kompletnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na bazie odmiennego niż wynikający z wniosku strony stanu faktycznego sprawy. Sąd interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparł się na hipotetycznych okolicznościach, co wywołuje po stronie organu podatkowego istotne wątpliwości w zakresie sposobu realizacji tak przedstawionych wskazań orzeczenia. Konsekwencją takiego sposobu wykładni jest brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i art. 14h i 14b § 3 ord. pod.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie Sąd skargę uwzględnił, z uwagi na to, że błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do wykładni i zastosowania w zaprezentowanym stanie faktycznym, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie, jak to wynika z wyjaśnień spółki, wypłata odszkodowania była podyktowana wykonywaniem usługi na rzecz głównego kontrahenta. Natomiast odmowa jej zapłaty wiązałoby się z poniesieniem konsekwencji prawnych, zakończeniem współpracy i w konsekwencji z utratą głównego źródła przychodów.

W ocenie NSA, na gruncie niniejszej sprawy w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu szkody transportowej spowodowanej kradzieżą części towaru z samochodu oraz utylizacją pozostałej części, w świetle przedstawionej przez strony argumentacji, wypowiedzenie jednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest utrudnione, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić treść zawartej umowy o wykonywanie usługi z kontrahentem zagranicznym z uwzględnieniem jej postanowień - o ile takie istnieją - co do odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy usługi, roszczeń regresowych etc. Nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których może dochodzić do podejmowania w ramach prowadzonej działalności czynności mających na celu zwiększenie lub zachowanie źródła uzyskanie przychodu, na co zwrócił WSA uwagę (s. 9).

Po drugie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania w celu uniknięcia "konsekwencji prawnych i zakończenia współpracy" - jak to podała spółka w uzasadnieniu skargi (s. 5 wyroku) z przychodami, jakie zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Nie znajduje zatem w realiach rozpatrywanej sprawy na uwzględnienie w pełni pogląd autora skargi kasacyjnej, że wydatek na wypłatę odszkodowania nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ jego wypłata dotyczyła przypadku, "gdy niewykonanie kontraktu wynikało z niezależnego od woli i winy podatnika bezprawnego działania osoby trzeciej i nie sposób mówić o zmyśle ekonomicznym przedsiębiorcy....Źródłem powstania zobowiązania pieniężnego w postaci obowiązku zapłaty noty obciążeniowej pozostaje wyłącznie kradzież a nie kalkulacja ekonomiczna podatnika...etc" (s. 7). Takie stanowisko jest zbyt arbitralne i nie uwzględnia oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku zgodnie z którą "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na zapłacie odszkodowania za utracony towar, w celu zachowania dalszych relacji gospodarczych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika" (s. 9).

Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zatem ten sam rodzaj wydatku - wypłaty odszkodowania z tytułu utraconego towaru oraz części jego utylizacji może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

Z tych też względów podzielić należy pogląd WSA w Warszawie, zgodnie z którym, o ile konkluzje dotyczące odmowy uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p "można byłoby zaakceptować jako podsumowanie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego, bo wówczas organ prowadzi postępowanie wyjaśniające podczas, którego Strona ma obowiązek wykazać pewne okoliczności, m.in. związek wykazanych kosztów z przychodami bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła; to w postępowaniu o wydanie interpretacji takie działanie organu wypacza istotę tej instytucji. Jeżeli dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jest utrudnione bądź niemożliwe ze względu na brak pewnych informacji, organ ma wówczas obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nie jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w istocie uchylić się od przedstawienia prawidłowego stanowiska. Niedopuszczalne jest – w opinii Sądu - przy świadomości braku istotnych elementów stanu faktycznego w podanym przez Wnioskodawcę opisie, założyć, że pewnych zdarzeń czy związków nie było i na tej podstawie dokonywać oceny stanowiska podatnika. Takie działanie jest bowiem uzupełnianiem przedstawionego stanu faktycznego"(s. 6).

W świetle powyższych rozważań postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 ord. pod., jak i prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie okazał się nietrafny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

[pic]