Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 476/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

Spółka z o.o. "A" z siedzibą w O. składając za [...] 2003 r. rozliczenie w zakresie podatku VAT obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Spółka z o.o. w K., ul. [...], z tytułu zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej. Faktury te ujęte były w rejestrze zakupu o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł) .

Zakupy te dotyczyły faktur o nr: [...] z [...] 2003r., do której dołączono dokument wydania towaru WZ i polecenie przelewu z [...] 2003r., [...] z [...] 2003 r., do której dołączono dokument wydania towaru WZ i polecenie przelewu z [...] 2003r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Faktycznym dostawcą towaru w [...] 2003 r. na rzecz Spółki "A" oleju napędowego i benzyny bezołowiowej nie była firma "B". Spółka ta swą nazwą jedynie firmowała działalność osób trzecich: a to S. F., S. J. i B.K.. Kwestionując odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur zakupu organ I instancji stwierdził , iż to nie Spółka "B" była sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Dokonując powyższych ustaleń organ podatkowy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ, a to protokole kontroli z [...] 2008r., postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - wyniku kontroli z dnia [...] 2008 r., postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. prowadzonego wobec Spółki "B "zakończonego wydaniem decyzji z [...]r. Nr [...] oraz materiale z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w zakresie transakcji paliwowych osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej pod sygn. akt [...].

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji wydał decyzję w której jako podstawę prawną swego działania podał art.10ust. 2, art. 2 ust. 1 ., art. 19 ust. 1 i ust. 2, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i określił za [...] 2003 r. Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, podczas gdy kwota jaką z tego tytułu zadeklarowano wynosiła [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony postawił organowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie zasady prymatu ustawy nad aktami prawnymi niższego rzędu tj. art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zastosowanie w sprawie § 48 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako przepisu wprowadzonego bez upoważnienia ustawowego, ograniczającego uprawnienie wynikające z mocy ustawy do odliczenia podatku naliczonego, naruszenie § 48 ust.4 w/w rozporządzenia poprzez błędną jego interpretację w wyniku której podatnik posiadający w rozliczeniu podatku faktury VAT wystawione przez uprawnionego podatnika, wbrew zasadzie neutralności podatku, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, prawa procesowego, tj. art. 120, art.121, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 art.188, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów w ramach toczących się postępowań, ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania do dowodów zebranych przez inne organy w stosunku do innych podatników, pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w ramach niniejszego postępowania i włączenie ich postanowieniem w ramach materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi z pominięciem obowiązujących norm proceduralnych.

Zarzucił naruszenie norm konstytucyjnych poprzez wkroczenie w sferę regulacji zastrzeżonej dla ustawy bez stosownego upoważnienia ustawowego. Podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust.4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z Konstytucją RP. Zatem skoro § 48 ust.4 ww. rozporządzenia został wydany bez legitymacji prawnej, to zgodnie z zasadą praworządności nie powinien stanowić podstawy do wydawania decyzji podatkowych.

Strona podkreśliła, iż wszystkie wymogi formalne zostały spełnione, firma "A" posiada faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT, i otrzymała towar. Ponadto obarczenie podatnika skutkami niewiarygodności kontrahenta, w świetle wyroku TK jest zarzutem nietrafnym. Nabywca nie mógł bowiem z góry zakładać, iż jego kontrahent był jedynie figurantem.

Pełnomocnik zarzucił ponadto nieprawidłowe działanie organu polegające na tym iż organ ten jako materiał dowodowy włączył postanowieniem z [...]r. nr [...] materiały z postępowań przeprowadzonych przez inne organy w stosunku do innych podmiotów i na tej podstawie wydał przedmiotową decyzję. W ten sposób negatywne skutki podatkowe zostały automatycznie przerzucone wyłącznie na nabywcę. Takie zaś postępowanie narusza fundamentalne przepisy prawa procesowego. Ponadto zeznania strony innego postępowania, a także świadków nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zarzutami odwołania stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie, w konsekwencji czego utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, iż ustalenia faktyczne potwierdzają brak podstaw odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur wystawionych przez "B". Wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne o sygn. akt [...] w spółce z o.o. "B" z/s w K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. To postępowanie zakończono wynikiem kontroli z [...] r. nr [...]. W następstwie kontroli ustalono, iż spółka nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie. Firma "B" wystawiła faktury VAT na rzecz Spółki z o.o. "A" z/s w O., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami. Powyższe stało się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – K. wobec spółki z o.o. "B" postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Postępowanie podatkowe za [...] 2003 r. zakończone zostało wydaniem decyzji Nr [...] z [...] 2008 r. określającej dla "B" Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł, zamiast zadeklarowanej kwoty [...] zł.

Jak ustalono spółka "B" nie prowadziła w [...] 2003 r. we własnym imieniu działalności gospodarczej lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie tj. S. F., S. J. i B. K. podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu produktów ropopochodnych za pośrednictwem szeregu firm, w tym m.in. Spółki "B". Osoby te działały w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych" w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w/w podejmowali wspólnie i we wzajemnym porozumieniu decyzje związane z nabywaniem komponentów ropopochodnych, następnie ich przeklasyfikowaniem lub mieszaniem oraz ich wprowadzaniem do obrotu. W/w powołali do życia szereg firm, które działały w określonych "łańcuchach" dokonujących fikcyjnego bądź rzeczywistego obrotu produktami ropopochodnymi i jako jedna z nich powstała "B" . Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust.1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definiującego pojęcie podatnika oraz definicje umowy sprzedaży z art. 535 ustawy Kodeks cywilny stwierdzając, iż realizacja umowy sprzedaży jest nierozerwalnie związana z przeniesieniem własności przedmiotu transakcji. Skoro "B" nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, nie mogła skutecznie przenieść prawa własności tych rzeczy na nabywców, w tym i na firmę "A". Paliwo zgromadzone w magazynach w Chodowie było bowiem własnością wspólników działających pod firmami "B" i "C".

Dalej organ wskazał, iż z zeznań S. F., S. J., B. K., A. N. i J. B. złożonych w trakcie postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. [...] oraz w toku postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynikały zasady funkcjonowania tej Spółki w zorganizowanej w tym celu strukturze obrotu paliwami płynnymi.

I tak z zeznania S. F. wynika, iż działalność Spółki "B" polegała na tym, że "C" K. K. i firma "D" M. Z. z W. kupowały komponenty w rafineriach i innych firmach, po czym komponenty były przewożone do bazy paliwowej w C., gdzie były mieszane z olejem napędowym. Następnie przewożono je do odbiorców końcowych. Obrót komponentami ropopochodnymi na dokumentach przedstawiał się w następujący sposób: "C" "sprzedawał" komponenty do tzw. firm "M" w tym do np. "E" M. W. z J.; "F" Sp. z o.o. z L., "D" M. Z.. Następnie firmy te "odsprzedawały" już pełnowartościowe paliwo, które "C" sprzedawał spółce "B" jako pełnowartościowy olej napędowy. Ta zaś z kolei "sprzedawała" je na stacjach benzynowych i do odbiorców hurtowych za cenę niższą od wartości rynkowej.

Za słuszne organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu podatkowego I instancji, iż w 2003 r. "B" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej pod pojęciem, której rozumie się "...każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców".

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż spółka z o.o. "A" otrzymała paliwo z nieznanego jej źródła i nie nabyła paliwa w firmie "B". Transakcje dokonane w tym okresie przez Spółkę "B", pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy powołał się na regulacje z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...).W konsekwencji tych regulacji organ odwoławczy stwierdził, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, gdzie w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

I tak w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Podkreślono, iż pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną- dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] 2001 r. W 2003 r. zawarła umowy dzierżawy i poddzierżawy stacji paliw m.in. z firmą "G" J. C. z O.. W okresie objętym kontrolą użytkowała 6 stacji paliw na podstawie zawartych umów dzierżawy i poddzierżawy w W., D., C., M., J., S.. Prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową.

Głównymi dostawcami paliw dla "B" były firmy: "C" K., "D" M. Z. W., "H" w zakresie sprzedaży benzyn silnikowych i oleju napędowego oraz "I" Sp. z o.o. K..

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie "B" kluczowe znaczenie posiadają zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków lub podejrzanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturze Okręgowej w K. oraz Centralnym Biurze Śledczym KGP w K. związanych bezpośrednio lub pośrednio z działalnością tej firmy. Zeznania w sprawie działalności "B" złożyły następujące grupy osób:

- właściciele firm współpracujących z firmą "B" w zakresie obrotu paliwami "J" R. S., B. A. G., "K" Z. G., S. O., J. M., F. G., M. K., W. D., "D" – M. Z., "C"-K. K., "I" T. Z., "L" G. W., przy czym nie potwierdzili współpracy z firmą "B" G. B., A. M., Z. M.; J. T. potwierdził współpracę z "C" zaś G. W. potwierdził iż współpracował z "I",

- pracownicy "B": D. W., J. M., R. F., J. G., R. K., J. B., A. N., B. K. ;

- kierowcy cystern zatrudnienie w firmie "C": L. W., J. O., H. K., R. P., P. T.,

- pracownicy obsługi stacji paliw i bazy magazynowej w Chodowie: M. Jesień, A. C., M. K., Z. G., T. J., J. K., R. S., D. Z., K. K., W. W., R. W., P. S.,

- osoby nieformalnie kierujące firmą "B": S. F., S. J. oraz inne osoby nie związane ze Spółka lecz znające szczegóły działalności firmy: R. L..

Za szczególnie istotne organ uznał zeznania osób kierujących formalnie spółką: B. K. -prezes i udziałowca, J. B. – głównej księgowej oraz zeznania S. F. i S. J..

B. K. składający zeznania zarówno w charakterze świadka jak i podejrzanego wyjaśnił, iż do "B" przystąpił w [...] 2003 r., która to firma była firmą, która stanowiła ciągłość "C". W tej to firmie "B" nabywał olej napędowy. Zasady działania nowej firmy były takie same jak w "C". W przypadku nabycia paliwa przez "B" w takich firmach jak - "D", "C", "I" B. K. wyjaśnił, iż nie znał pierwotnego sprzedawcy towaru, ani drogi łańcucha pośredników w tym obrocie. W prowadzeniu firmy koleżeńsko pomagali mu S. J. i S. F.. B. K. był uzależniony finansowo od K. K. ze spółki "C", który finansował zakup towaru przez "B" i udzielał firmie kredytu kupieckiego.

J. B. gł. księgowa i od [...] 2003 r. prezes w firmie "B" potwierdziła, iż w "B" bywali S. F., S. J. oraz K. K. "C" jako główny dostawca paliw na rzecz "B". Oprócz niego paliwo dla firmy dostarczały także "H"; "D" i "I". Dostawy z rafinerii trafiały bezpośrednio na stacje benzynowe lub do kontrahenta. Transakcje dokonywane z firmą "D" i "C" nie były w pełni udokumentowane (brak było informacji skąd pochodziło paliwo, ofert sprzedaży paliw, zamówień, dowodów Wz, natomiast dowody Pz wystawiano bez przyjęcia towaru).

S. F. przesłuchany w charakterze strony potwierdził, iż nieoficjalnie zarządzał firmą "C", natomiast K. K. zarząd firmował tylko swoim nazwiskiem. Decyzje w sprawie obrotu paliwami i fakturowania podejmował osobiście. Zatrudnieni w firmie "C" S. J. i K. K. otrzymywali stałą pensję wraz z prowizją od sprzedanego paliwa. Umowa podziału zysków pomiędzy stroną a S. J. i B. K. zaczęła funkcjonować od momentu powstania firmy "B". Z kolei zeznając w Prokuraturze Okręgowej w K. w charakterze podejrzanego S. F. podtrzymał w całości poprzednio złożone wyjaśnienia. Dodał, co do funkcjonowania firmy "B", iż "C" kupował komponenty w "H" i Jasło, a następnie przez firmy "M" produkował paliwa - olej napędowy. Firmy "M": "E", "F" i "D" "produkowały faktury", które dokumentowały sprzedaż pełnowartościowego paliwa, sprzedawanego następnie do "C", który z kolei sprzedawał je na stacje paliw. Gdy powstał "B" to "C" sprzedawał paliwa do tej spółki, a ten z kolei na stacje paliw. Firma "D" nabywała również komponenty w rafinerii i następnie sprzedawała do "C". Firmy "C" i "D" kupowały komponenty w rafineriach i innych firmach, po czym komponenty były przewożone do bazy w C., tam mieszane z olejem napędowym i następnie przewożone do odbiorców końcowych.

S. J. przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, iż S. F. na początku 2003 r. zaproponował mu udział w nowej firmie, to znaczy w "B". W skład grupy paliwowej wchodzili; S. F. szef grupy, podejmujący kluczowe decyzje w sprawie spółki "B", S. J. i B. K.-jako prezes oraz J. B. osoba odpowiedzialna za obieg dokumentacji oraz fakturowanie sprzedanych paliw przez stacje "B". W rzeczywistości obroty "B" były znacznie wyższe niż oficjalnie wykazywane. S. J. wyjaśnił, iż zadaniem J. B. było przygotowanie dokumentów w taki sposób, aby zaniżyć podatek VAT. Faktycznie to J. B. wskazywała S. F. ile "zakupów", czyli fałszywych faktur zakupu potrzeba by wszystko się zgadzało i to on je dostarczał. Stwierdził także, iż dostarczaniem do "B" faktur z już przekwalifikowanymi komponentami w pełnowartościowe paliwo, (gdzie faktycznie był to olej napędowy) zajmowały się firmy "D", "C", "F", A-Z, Razem. Firm tych było dużo i często zmieniały nazwy. Powyższe firmy nie odprowadzały żadnych podatków, osoba fizyczna udzielała tylko nazwiska i podpisywała się na fakturach otrzymując za to stałą pensję. S. J. potwierdził także fakt dostarczania do bazy w C. komponentów i mieszania ich z olejem napędowym.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy cystern zatrudnieni w firmie "C" zeznali, iż z "H", "O", "P" przewozili pochodne oleju napędowego tj. olej Fl, flonaft, olej opałowy ciężki, olej ceramiczny do bazy magazynowej w C.. Z "H" do magazynu w C. trafiały również benzyna i olej napędowy. Stamtąd paliwo było przewożone na stacje benzynowe dzierżawione przez "B" lub do odbiorców wg zlecenia. Paliwa z bazy w Chodowie były dostarczane m.in. dla firm "R", "C", Imperiał, "A" w O., "S" w K.. Natomiast małe ilości oleju napędowego i oryginalnej benzyny były przewożone bezpośrednio na stacje benzynowe, np. w K..

Z kolei pracownicy firmy "B" potwierdzili, istnienie bazy magazynowej paliw w Chodowie oraz przywóz towaru z rafinerii do C., a następnie transport towaru do odbiorców. W odniesieniu do firmy "D" M. Z. pracownicy stwierdzili, iż faktury z tej firmy przynosił osobiście p. K., jednocześnie kierowcy nigdy nie byli wysyłani po paliwo do firmy "D", i poza fakturami brak było innych dokumentów z tej firmy.

Pracownicy obsługujący magazyny paliw w C. oraz stacje paliw potwierdzili, iż magazyny były dzierżawione przez firmy "B" i "C". Do magazynów w C. przywożone były również komponenty, zdarzały się przypadki przywozu towaru niewiadomego pochodzenia bez żadnych dokumentów przez obce autocysterny i nieznanych kierowców. Pracownicy stacji paliw nie znali źródła pochodzenia paliwa, zamówienie paliwa na stacje następowało poprzez osobę zatrudnioną w spółce, kierowca przywożący paliwo nie miał ze sobą żadnych dokumentów.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "B" przeprowadzono również czynności sprawdzające u głównych dostawców paliw dla tej firmy to jest "D", "C", "I", "H".

Przesłuchany w charakterze świadka M. Z. z firmy M. zeznał, iż firmę FHUP założył [...] 2002 r. w związku z propozycją grupy osób z K.. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Za jej założenie otrzymał wynagrodzenie. M. Z. zeznał ponadto, iż nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie gromadził dokumentów. Faktury wystawione i już wypełnione dostawał od innych osób, czasami podpisywał faktury in blanco. Komponenty i olej FL kupował fikcyjnie i nie wiedział kto dokonał faktycznego zakupu towaru. Transport paliwa pomiędzy firmami faktycznie nie występował, obrót istniał tylko na papierze. Dodał, iż nie zna B. K. i nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą "B", nie prowadził negocjacji w sprawie umów lecz otrzymywał gotowe umowy do podpisania w sprawie zakupu komponentów i oleju FL w "O" i "H", natomiast w dniu [...] 2003 r. została zawarta umowa kooperacyjna pomiędzy "D" M. Z. z W. a "B" Sp. z o.o. w K. celem wyniku kontroli współdziałania gospodarczego.

Organ wskazał, iż w wyniku kontroli z [...] 2008r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano, iż firma "D" M. Z. figuruje w ewidencji "H" jako odbiorca komponentów, głównie oleju FL nisko krzepnącego, zaś transport zakupionego oleju prowadziły firmy spedycyjne: "C" K. K., "T", "W"E. H. [...] , "G" J. C., "X" Sp. z o.o. Z dokumentów przesłanych przez "O" wynika, iż w tejże rafinerii firma "D" M. Z. kupowała olej opałowy "S" w ilości 1200 ton m-nie, który po zafakturowaniu był przewożony do magazynu w C..

Dalej wskazano, iż w zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym W.-Ś. firmie "D" M. Z. z siedzibą we Wrocławiu nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy firmami "D" i "C", gdyż właściciel firmy [...] 2004r. został wymeldowany z Wrocławia i nie wskazał nowego adresu zamieszkania lub siedziby firmy przy czym dodano, iż za okresy od grudnia 2002 r. do [...] 2003 r. podatnik nie składał w tym Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż "B" Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży i nie świadczyła usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a tym samym nie spełniła podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe za [...] 2003 r. zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K. prawomocnej decyzji nr [...] z [...]r. określającej Spółce z o.o. "B" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2003r. w wysokości 0 zł. W tych okolicznościach sprawy spółka z o.o. "A" nie nabyła paliwa w firmie "B", bowiem podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie w rozumienie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. A skoro tak, to ustalenie, że to nie wystawca faktur prowadził działalność gospodarczą skutkuje pozbawieniem "A" spółka z o.o. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "B" .

W konsekwencji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny organ uznał zarówno zarzut naruszenia art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W opinii organu odwoławczego stwierdzenie faktu firmanctwa z art. 113 Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść w/w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zwłaszcza, gdy zebrane w sprawie dowody potwierdzają fakt firmowania przez Spółkę "B" działalności innych osób fizycznych.

Za nietrafny uznano zarzut naruszenia zasady prymatu ustawy nad aktem wykonawczym i niezasadne zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w . rozporządzenia jako przepisu wprowadzonego bez upoważnienia ustawowego. Podkreślono, iż wym. przepis rozporządzenia w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważono, iż w orzecznictwie TK dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych na podstawie art.23 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzenia, zasad wynikających z tej ustawy powołując się w tym względzie na wyroki TK z 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), zaznaczając przy tym, że T K nie stwierdził niekonstytucyjności art. 23 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważono, iż powołane przez odwołującego skutki orzeczenia T K z 27 kwietnia 2004r. sygn. K 24/03 nie odnoszą się do stosowanego w sprawie przepisu.

Za nietrafne uznano zarzuty naruszenia art.122, art. 123 art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej podnosząc iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego, jak również zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Wskazano, iż przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają organowi prowadzącemu postępowanie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Materiały, takie jak zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego również mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania prowadzonego przez organ prowadzący postępowanie, czy też przez inne organy państwowe. Również po wyczerpującym zebraniu w takiż sposób rozpatrzono materiał dowodowy zebrany w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W odniesieniu do wniesionego w trakcie postępowania odwoławczego przez pełnomocnika spółki "A" wyjaśnienia dotyczącego uwag co do prawidłowości postępowania dowodowego w tym m.in. braku ponowienia dowodu z przesłuchania wszystkich osób związanych z "B" w celu wyjaśnienia rzeczywistego dostarczania paliwa do "A" gdzie w ocenie odwołującej się strony winni być przesłuchani min. prezesi, główna księgowa, kierowcy, S. F. i J. to organ odwoławczy stwierdził, iż w jego opinii zebranie materiału dowodowego w dwóch instancjach dokonane zostało w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż kluczowe znaczenie w sprawie posiadają ustalenia stanu faktycznego dokonane na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "B" zakończone wynikiem kontroli, który ma walor dokumentu urzędowego i uprawnia organ podatkowy do oparcia się na tym dowodzie przy ustalaniu stanu faktycznego. Ponadto walor dowodowy posiadają również protokoły przesłuchania podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej złożone w Prokuraturze Okręgowej w K.. Powyższe dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki "A" i nie były one sprzeczne z prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał oceny wyjaśnień złożonych w sprawie przez świadków przed inspektorem kontroli skarbowej oraz przez podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w K. równolegle z dowodami przeprowadzonymi w trakcie postępowania prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o.

Ponadto w związku z wnioskiem pełnomocnika z dnia [...] 2009r. w sprawie ponowienia dowodów z przesłuchania świadków z udziałem strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art.229 Ordynacji Podatkowej zobowiązał organ podatkowy I instancji do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie.

Podkreślono iż organ I instancji nie negował istnienia obrotu towarowego pomiędzy podmiotami "A" i "B". Zakwestionowano natomiast to, iż nie spółka "B" była podmiotem dokonującym transakcji, a osoby fizyczne. Konsekwencją tego ustalenia było zakwestionowanie faktur jako wystawionych niezgodnie ze stanem faktycznym nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tej zaś oceny nie może zmienić argumentacja strony, że przedmiotowy towar spółka otrzymała i za niego zapłaciła.

Podkreślono, iż w postępowaniu odwoławczym został ponowiony dowód z przesłuchania świadków z udziałem strony w związku z żądaniem strony zawartym w piśmie z dnia [...] 2009 r. w ramach postępowania uzupełniającego. Akta sprawy uzupełniono o protokoły przesłuchania świadków J. T., R. P.a, H. K., L. W., J. B. oraz o pisma z podjętych czynności w celu przesłuchania S. F., B. K., S. J.. Podkreślono przy tym, iż pełnomocnik strony miał możliwość czynnego udziału w przesłuchaniu świadków.

Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznano fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelników Urzędów Skarbowych w C. i C. wydanych dla różnych osób fizycznych opartych, zdaniem pełnomocnika, na tym samym stanie faktycznym i dowodowym jak w przypadku Spółki "A". W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach wydano decyzje kasacyjne ponieważ w sposób istotny zostały naruszone przepisy prawa proceduralnego.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podatnika zawartego w piśmie z [...] 2009 r. gdzie zarzucono naruszenie prawa procesowego w związku z postanowieniem w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego miast wydania decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego prowadzonego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy badając przedmiotową sprawę w tym kontekście prawnym i stwierdzonym stanem faktycznym nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu i instancji . W konsekwencji postępowanie prowadzone w trybie art.229 Ordynacji podatkowej zdaniem organu odwoławczego nie wykraczało poza granice wyznaczone tym przepisem.

Pismem z dnia [...] 2009r. pełnomocnik strony złożył kolejne wyjaśnienia do zebranego przez organ materiału dowodowego stwierdzając iż w wyniku postępowania uzupełniającego organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z zeznań najważniejszych świadków, nie zgromadził w związku z tym materiału dowodowego oraz nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu prawnie instrumentów. Podniósł, iż organ podatkowy posiada cały szereg instrumentów prawnych, dzięki którym może zrealizować określone czynności dowodowe, poprzez zdyscyplinowanie osób uchylających się od stawienia na wezwanie organu np. stosowanie kar porządkowych . Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie powinien poprzestać na pojedynczym wezwaniu na przesłuchanie, jak to miało miejsce w sprawie co do wezwania p. F. i J.. Ponadto organ podatkowy mógł za pośrednictwem policji doprowadzić ww. osoby na przesłuchanie.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art.262 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art.262 § 1-3 Ordynacji podatkowej i zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. W ocenie organu odwoławczego wystosowanie wezwania mieściło się w granicach prawa. Niemniej jednak brak aktywności wezwanych osób nie stał na przeszkodzie w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie. Osoby wzywane przez organ podatkowy złożyły obszerne wyjaśnienia w ramach innych postępowań mających związek z rozpatrywaną sprawą, przy czym pełnomocnikowi znane były zeznania tych osób.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził , iż w dniu [...] 2009r. podatnik wpłacił w dniu [...] 2008r. na rachunek bankowy organu podatkowego kwotę zaległości podatkowych wynikających ze spornej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przy czym zapłata ta nastąpiła dobrowolnie, bez stosowania środka egzekucyjnego. Zatem sporne zobowiązanie na podstawie art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło. W konsekwencji organ odwoławczy mógł wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości spornej decyzji, a także zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz kolejny pismach procesowych wnoszonych do organu podnosząc ich aktualność. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy wskutek błędnego zastosowania prawa poprzez niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit a, zamiast właściwego w tym przypadku § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 187 § 1, 180 § 1, 188 oraz 191 w zw. z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej; niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej; niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dalej pełnomocnik stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego lub materiału dowodowego zebranego poza postępowaniem podatkowym, który nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazując na treść art. 123 O. p. pełnomocnik strony zakwestionował zastąpienie dowodu z bezpośredniego przesłuchania kluczowych świadków dowodami zebranymi w toku postępowania karnego, przez co nie podjęto działań w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości i powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Poznaniu z 22 maja 2009r. o sygn. akt I SA/Po 240/09 oraz wyrok we Wrocławiu z 21 lipca 2008r. o sygn. akt I SA/Wr 1895/07. W ocenie pełnomocnika skarżącej wydana decyzja w II instancji narusza zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego zaś ocena materiału dowodowego zebranego w aktach została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oceny wyrywkowej, dowolnej i przy założeniu skrajnego fiskalizmu i ściągnięciu nienależnego państwu świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strona skarżąca zaakcentowała, iż stała się ofiarą działalności przestępczej firmy "B" wobec, której było prowadzone postępowanie przez organy podatkowe w K.. Materiały z tego postępowania zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu mimo, iż strona skarżąca nie była stroną tego postępowania. Podkreślono, iż sposób zawarcia umowy z "B" wskazuje na dostateczną staranność ze strony spółki w zakresie przestrzegania prawa w toku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia stronie skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Innymi słowy, czy zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających ze spornych faktur zakupu wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., a dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyny bezołowiowej o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł .W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu.

Na wstępie przed przejściem do analizy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w aspekcie obowiązujących regulacji prawnych podkreślić należy, iż zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji prawidłowość rozliczenia podatkowego w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej . Okoliczność ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, iż od dnia [...] 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwagi te mają o tyle znaczenie w sprawie, iż dopiero w odniesieniu do wskazanego okresu istnieje obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS, a w konsekwencji i orzeczenia wstępnego z 6 lipca 2006 r. Trybunału Sprawiedliwości o nr C-439/04 w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. W orzeczeniu tym zaś stwierdzono iż "W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".

Wskazując na fakt wydania wym. orzeczenia ETS Sąd podkreśla, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdy dopiero od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej na terytorium RP zaczął obowiązywać system prawa wspólnotowego brak możliwości stosowania w sprawie orzecznictwa ETS, w tym powołanego orzeczenia wstępnego. Podnosząc powołane okoliczności skład orzekający pragnie zauważyć, iż rozpoznając skargę brał tym samym pod uwagę twierdzenia strony skarżącej podnoszone w zakresie oszustwa na jej rzecz dokonanego przez spółkę "B" w zakresie legitymowania się przez w/w prawem własności paliwa i oleju napędowego będącego przedmiotem dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur.

Wracając zatem do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/wym. faktur uznając, iż Spółka "B" nie była faktycznym dostawcą towaru opisanego w tych fakturach.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia to ustalenie upoważniając tym samym organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego. W sprawie w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z zapisami ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Podatnik, zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Sądu bezsporną jest okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Konsekwencją powyższego za słuszne należy uznać podjęcie działań przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie zmierzających do ustalenia, czy faktycznie zaistniała sprzedaż paliw udokumentowanych spornymi fakturami. Z całości materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych zgromadzonego wobec Spółki "B" zarówno w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w M. wobec skarżącej jednoznacznie wynika, że Spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności polegającej na zakupie paliw, a następnie ich sprzedaży. Sąd podziela ocenę organów, iż Spółka "B" nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej firmując jedynie swą nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie S. F., S J., i B. K.. Spółka "B" nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie przenosić tego prawa na nabywców, w tym i na stronę skarżącą. W konsekwencji uznać trzeba, że spółka ta nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w dniu [...] 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.– K. wydał Spółce "B" decyzję o nr [...], którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za [...] 2003 r. w wysokości "[...]" zł, zamiast zadeklarowanej kwoty [...] zł. Zarówno ta decyzja jak i pozostałe decyzje wydane spółce "B" za okres kwiecień – grudzień 2003r. nie były przedmiotem odwołań, stąd mają charakter decyzji ostatecznych.

Podkreślić trzeba także, iż wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. – K. stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można bowiem wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W tym względzie przykładowo można wskazać, iż są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi bowiem naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec skarżącej spółki "A" dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu - "B" w zakresie podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy 2003 r. spowodowało możliwość skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego. Organ prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wobec Spółki "A" nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego zgromadzonego wobec spółki "B".

Dotąd podniesione okoliczności powodują, iż słusznie organ odwoławczy postąpił uznając, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy - sprzedawca rozumiany jako podmiot uprawniony do rozporządzeniem towarem jak właściciel - nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany, a to wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe powoduje, iż nieuzasadnionym jest twierdzenie skargowe pełnomocnika, iż w sprawie dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny, gdzie zdaniem pełnomocnika w sprawie miała miejsce sprzedaż towaru udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący co, w jego ocenie, wyczerpuje dyspozycję normy 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musiałaby wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku prawnie skutecznej czynności udokumentowanej spornymi fakturami. Tej jednak okoliczności skarżąca nie wykazała, zaś całość materiału dowodowego zebranego w aktach potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych przyjętego w sprawie.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 , art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji oparciu o niekompletny materiał dowodowy zebrany poza postępowaniem podatkowym przy nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 O. p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712).

Zauważyć w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy uwzględniając wniosek strony o ponowienie dowodu z zeznań świadków podjął czynności zmierzające do realizacji tych dowodów. W tym celu zlecono w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu I instancji przesłuchanie w charakterze świadków zarówno właścicieli "B" S. F., S. J.i B. K., kierowców oraz głównej księgowej J. B.. Czynności dowodowe przeprowadzone zostały w ograniczonym zakresie bowiem nie przesłuchano właścicieli "B" z uwagi na brak z ich strony współpracy w tym względzie z organem. W ocenie Sądu mimo tego braku nie można jednak uznać by w sprawie uchybiono wymogowi realizacji zasady prawdy materialnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący spółki "B" w tym: wynik kontroli z 22 stycznia 2008r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. –K. nr [...], czy złożone zeznania w toku postępowania karnego przed Prokuraturę Okręgową w K. były wystarczające do przyjęcia za udowodniony fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, i jedynie firmował przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła. W konsekwencji, w ocenie Sądu organ podatkowy dowiódł okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, stąd też nieskuteczny jest zarzut naruszenia w sprawie zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 127, 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Na podstawie wyżej już wymienionych dowodów, istniejących w sprawie już w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji można było już bowiem stwierdzić, jaki stan faktyczny miał w niej miejsce. Natomiast dodatkowe czynności dowodowe zlecone organowi w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej miały na celu jedynie uzupełnienie dowodów, o które wnioskowała strona w trakcie postępowania odwoławczego. Te zaś w ocenie Sądu zostały podjęte w celu nie tylko oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń, ale i w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w tym i zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca była uzasadniona.

Podnoszone zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie w sentencji wydanej decyzji jednostki redakcyjnej stosowanego w sprawie aktu prawa materialnego jakkolwiek są słuszne, gdyż rację ma skarżący, iż organ winien był wskazać dokładnie stosowane w sprawie regulacje prawa materialnego, to jednak zaistniałe uchybienie przepisów prawa procesowego nie może uzasadniać uchylenia spornej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienie takiego charakteru nie ma stąd pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano dokładnie podstawę prawną jego podjęcia tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie wskazano, iż ostatni z powołanych przepisów nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).