Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1218/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1; art. 122; art. 125 par. 1 i 2; art. 139 par. 1; art. 180 par. 1; art. 181; art. 187 par. 1- 3; art. 191; art. 194 par. 1 i 2; art. 193 par. 1-6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie; Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S.T. (dalej: Skarżąca, Strona) jest wydana na skutek odwołania Strony, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...], mocą której uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia sierpnia 2015 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 74.903,00 zł i określono Stronie zobowiązanie w wymienionym podatku w kwocie 71.072 zł.

Wskazana decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W przeprowadzonym wobec Strony postępowaniu kontrolnym ustalono, że Strona w 2009 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. S. T. (dalej: firma A.) oraz w formie spółki jawnej B. M. T. (dalej: spółka B.) i spółki komandytowej C. M. T. (dalej: spółka C. ). Strona rozliczała się z budżetem państwa w formie podatku liniowego – na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) według 19% stawki podatku.

Na skutek poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że wartości wykazane w złożonym przez Stronę zeznaniu PIT-36L za 2009 rok nie dawały podstaw do powstania zadeklarowanej tam kwoty straty, a co za tym idzie – nie wystąpienia podatku należnego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym włączonych i dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego, prowadzonego przez UKS wobec firmy A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości.

Odnośnie firmy A. świadczącej usługi gastronomiczne, hotelowe, wynajmu, udzielania pożyczek, w której dokumentacja księgowa była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (p.k.p.r.), organ uznał, że prowadzona przez Stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wadliwa w zakresie przychodów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonej przez Stronę księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Jak przyjął organ pierwszej instancji, przychody firmy A. zostały zaniżone (o kwotę ponad 6 tys. zł) na skutek niezaewidencjonowania w księdze podatkowej otrzymanego przez Stronę w sierpniu i listopadzie 2009 r. odszkodowania z tytułu szkody majątkowej (zalanie podłogi w restauracji w Zagórzu) w kwotach: 815,21 zł (w sierpniu) i 5.266,32 zł (w listopadzie).

Organ stwierdził ponadto, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 674.082,44 zł poprzez zawyżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ujętych w dniu 2 marca 2009 r. w ewidencji środków trwałych firmy A. - czterech nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] 2, [...] , [...] i [...] 1/2. Ich wartość początkowa została przyjęta przez Stronę, która na tę okoliczność sporządziła oświadczenie datowane na 2 marca 2009 r., w następujący sposób:

- nieruchomość położona przy ul. [...] o wartości początkowej 3.885.810 zł, grunty o wartości 114.190 zł;

- nieruchomość położona przy ul. [...] o wartości początkowej 3.497.984 zł, grunty o wartości 2.016 zł;

- nieruchomość położona przy ul. [...] o wartości początkowej 3.5.432,56 zł, grunty o wartości 24.567,44 zł;

- nieruchomość położona przy ul. [...] o wartości początkowej 1.187.453 zł, grunty o wartości 12.547 zł.

Wymienione nieruchomości Strona otrzymała w drodze darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...] z 2 marca 2009 r.) od męża M. T., z którym od 4 czerwca 2003 r. pozostawała w rozdzielności majątkowej. Wedle umowy darowizny strony określiły następującą wartość przedmiotów darowizny:

- nieruchomość zabudowana przy ul. [...] o pow. 0,2226 ha - 4.000.000 zł;

- lokal mieszkalny przy ul. [...] o pow. 300,80 m2 - 3.500.000 zł;

- lokal mieszkalny przy ul. [...] o pow. 200,40 m2 - 3.300.000 zł;

- lokal mieszkalny przy ul. [...]o pow. 216,90 m2 - 1.200.000 zł.

Organ ustalił, że pierwsze z trzech przedmiotów darowizny stanowiły w latach poprzedzających składniki majątku firmy A. ujęte w ewidencji środków trwałych (zostały one wycofane z tej ewidencji 31 października 2008 r.), a Strona w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujmowała odpisy amortyzacyjne wyliczone od znacznie niższych wartości początkowych, niż przyjętych w 2009 r. Według organu pierwszej instancji, przyjęta przez Stronę w dniu 2 marca 2009 r. wartość początkowa tychże nieruchomości nie odzwierciedla cen rynkowych i jest znacznie zawyżona. Dodatkowo organ ustalił, że owe nieruchomości do dnia wycofania ich z ewidencji środków trwałych, jak również w 2009 r. były wynajmowane przez firmę A. a wynajem w okresie od 1 listopada 2008 r. do 1 marca 2009 r. kontynuował mąż Strony.

W świetle tak ustalonych okoliczności, organ pierwszej instancji przyjął, że Strona w działalności prowadzonej pod firmą A. nie mogła zastosować sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, o jakim jest mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. wartość rynkową – jak przy darowiźnie). Zachodzą bowiem przesłanki określone w art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż w 2009 r. Strona prowadząc działalność gospodarcza pod firmą A. zobowiązana była kontynuować amortyzację ww. składników majątkowych (w ich wartości przed przerwą) a nie przyjmować ich nową wartość początkową. W konsekwencji organ uznał, że Strona w 2009 r. zawyżyła wartość odpisów amortyzacyjnych od ww. trzech nieruchomości o kwotę łączną 637.329,07 zł.

Natomiast odnośnie czwartego przedmiotu darowizny, tj. lokalu mieszkalnego przy ul. [...], organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w dniu 4 czerwca 2008 r. przez męża Strony od Gminy Miasta S. w drodze przetargu za kwotę 697.408 zł i nie była ona wcześniej wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej pod firmą A. . Organ pierwszej instancji, mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie dotyczącym średniej ceny 1 m2 lokalu mieszkalnego położonego w S. w tym rejonie, a także brak zdarzeń powodujących wzrost wartości tej nieruchomości uznał, że przyjęta przez Stronę dla celów amortyzacji wartość początkowa ww. środka trwałego w wysokości 1.187.453 zł, jest zawyżona. Wobec powyższego organ stwierdził, że wartość początkowa tego środka trwałego winna odpowiadać cenie nabycia, tj. 697.408 zł, a zatem Strona zawyżyła wartość odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu o łączna kwotę 36.753,37 zł.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji przyjął, że Strona w 2009 r. uzyskała z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. dochód w wysokości 420.801,71 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził także nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów Strony uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B. M. T. sp. jawna (dalej: spółka B.), w której to spółce Strona posiadała 1% udziałów. Mając na uwadze dane zawarte w księgach rachunkowych spółki B., organ uznał, że Strona w zeznaniu rocznym zawyżyła przypadające na nią według udziału: przychody o kwotę 5,45 zł i koszty ich uzyskania o kwotę 47,71 zł. Wobec powyższego, z ww. tytułu przychody Strony wyniosły 738,47 zł, koszty ich uzyskania 508,11 zł, a uzyskany dochód 230,36 zł.

Organ pierwszej instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego Strony za 2009 r. dotyczącego prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej C. M. T..

Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona za 2009 r. w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskała łącznie przychód w kwocie 2.301.054,43 zł, poniosła koszty ich uzyskania w łącznej kwocie 1.880.062,34 zł i uzyskała dochód w łącznej wysokości 421.002,09 zł.

Wobec powyższego, wymienioną na wstępie decyzją z sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 74.903 zł.

Nie zgadzając się wymienioną decyzją, Strona wniosła odwołanie.

W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej: OP), że zachodzi konieczność uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w zakresie: ustalenia wartości początkowej nieruchomości położonej przy ul. [...]z uwzględnieniem opinii biegłego; uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące lokalu użytkowego będącego przedmiotem umowy najmu zawartej przez spółkę B.(odnośnie adresu lokalu, tytułu do dysponowania nim przez spółkę) oraz nadesłania kompletnych akt.

Po przekazaniu przez organ pierwszej instancji uzupełnionych akt sprawy, organ odwoławczy powiadomił pełnomocnika Strony o możliwości wypowiedzenia się do co całości zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe, Strona wniosła, m.in. (jak w odwołaniu) o powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowych pozostałych nieruchomości, co pozwoli ocenić, czy Strona w prawidłowy sposób ustaliła wartość początkową tych środków trwałych. Wniosek ten, postanowieniem z 21 lipca 2016 r. nie został przez organ odwoławczy uwzględniony.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy wydał w dniu 21 lipca 2016 r. wskazaną na wstępie decyzję reformatoryjną, obniżając zobowiązanie S. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (z kwoty: 74.903,00 zł) do kwoty. 71.072,00 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (OP) w związku z art. 10 ust.1 pkt 3, art.14, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22n ust. 2 pkt 9, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c), art. 30c art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż została dopełniona procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 1 i art. 70c OP. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy stwierdził, że zajęte skarżoną decyzją stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona w badanym roku podatkowym była zobowiązana do naliczania odpisów amortyzacyjnych wg zasad przyjętych w okresie poprzedzającym ich wycofanie z ewidencji (tj. przed 31.10.2008 r.) przy zastosowaniu uprzednio stosowanej przez nią metody amortyzacji oraz stawki amortyzacyjnej - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przyjęte w skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, ustalone w sprawie, na podstawie zgromadzonych dowodów (dokumentów, wyjaśnień Strony, dokumentacji źródłowej, wyjaśnień księgowej B. G.), okoliczności dotyczące zachowania Strony i jej małżonka w wystarczający sposób pozwoliły na ustalenie treści zawartych umów (poprzez określenie rzeczywistych zamiarów stron tychże umów) i w konsekwencji skutków prawnych ich zawarcia. W świetle całokształtu okoliczności sprawy przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym, zdaniem organu odwoławczego, było pozorne, przez co umowy darowizn nieruchomości nie wywołują skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem logicznego uzasadnienia dokonanych czynności prawnych (darowizn) w tak krótkim odstępie czasu, oprócz wyraźnych korzyści podatkowych z tytułu dokonania zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, Strona wraz z małżonkiem sztucznie kreowała fakty (zbycie i nabycie tych samych nieruchomości w drodze darowizny) wyłącznie w celu minimalizacji dochodu z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że określenie bardzo wysokiej wartości nieruchomości w umowie darowizny dokonywanej pomiędzy małżonkami nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ponadto, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających nakłady inwestycyjne mogących podnieść wartość rynkową tych nieruchomości. Również inne okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko o pozorności ww. czynności np. chociażby to, że Strona ponosiła wydatki związane z opłatami eksploatacyjnymi (nie zostały zmienione umowy z dostawcami wody, gazu). W ocenie organu odwoławczego, działania małżonków miały doprowadzić do pozornej zmiany właściciela nieruchomości, a jej celem była zmiana wartości nieruchomości dla celów ustalenia znacznie wyższej wartości początkowej dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (a nie ich kontynuacji), a w konsekwencji zmniejszenie dochodu z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że zgodnie z poglądami orzecznictwa oraz doktryny, organy podatkowe mogą dokonywać, stosownie do art. 199a OP oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie one wywołują w obrębie prawa podatkowego.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał podnoszone przez Stronę zarzuty dotyczące bezprawnego włączenia do akt sprawy dokumentów z lat podatkowych poprzedzających rok 2009. Wskazał, że jeżeli dokument jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a takie znaczenie ma ewidencja środków trwałych za 2008 r. prowadzona dla działalności gospodarczej A. - to organ podatkowy ma obowiązek włączyć ten dokument do akt postępowania.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...]nabytej przez Stronę w drodze darowizny w dniu 2 marca 2009 r. i ujętej w tym dniu w ewidencji środków trwałych firmy A. , organ odwoławczy zauważył, że okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz ustalenia w zakresie wykorzystywania ww. nieruchomości przez Stronę oraz jej małżonka różnią się od ustaleń dotyczących pozostałych trzech nieruchomości (przy ul.: [...] , [...]oraz [...]). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bowiem, że przed dniem 2 marca 2009 r. nieruchomość położona przy ul. [...]nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy A. , a Strona wcześniej nie była jej właścicielem. Ponadto z materiału dowodowego nie wynikało, że nieruchomość ta przed dniem 2 marca 2009 r. była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę bądź w działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża lub była przedmiotem najmu "prywatnego". Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku, brak jest podstaw do zakwestionowania przebiegu transakcji objętej umową darowizny i należy uznać, że darowizna ww. nieruchomości na rzecz Strony miała miejsce w rzeczywistości, a zatem podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w przypadku tej nieruchomości, stanowi jej wartość początkowa ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji ustalenie wartości początkowej ww. nieruchomości stosownie do regulacji zawartej w art. 22g ust. 16 i w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., a także uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie.

W postępowaniu uzupełniającym, M. T. pomimo wezwania organu pierwszej instancji, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających złożone przez niego wyjaśnienie, że na remont i modernizację ww. nieruchomości przeznaczył ok. 500.000 zł. Organ pierwszej instancji podjął dodatkowe czynności w celu ustalenia, czy i w jakim okresie oraz zakresie zostały przeprowadzone w ww. nieruchomości prace remontowo – modernizacyjne, pozyskując informacje od Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] 1, Starostwa Powiatowego w S. i Urzędu Miejskiego w S.. Z uwagi jednak, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było możliwe ustalenie zakresu przeprowadzonych przez M. T. prac remontowo-modernizacyjnych oraz okresu, w którym zostały przeprowadzone, organ pierwszej instancji, stosownie do art. 22g ust. 16 w związku art. 19 u.p.d.o.f, ustalił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. z uwzględnieniem opinii biegłego. Biegły sądowy określił wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. na kwotę łączną 976.200 zł, w tym wartość lokalu w wysokości 966.220 zł i wartość ułamkową gruntu przypadającą na ww. lokal - w wysokości 9.980 zł. Organ odwoławczy ocenił opinię biegłego i stwierdził, że ma ona walor spójności i logiczności. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie podważyła tego dowodu poprzez złożenie oświadczenia, że wartość rynkowa ww. nieruchomości wynika z umowy darowizny z 2 marca 2009 r. Uznał organ odwoławczy, że nie podważa również ww. opinii wskazanie przez pełnomocnika Strony w piśmie z 18 maja 2016 r. sposobu ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego. Według organu odwoławczego, biegły w operacie szacunkowym uwzględnił okoliczność przeprowadzenia (po nabyciu ww. nieruchomości przez M. T. od Gminy Miasta S.) prac remontowo-modernizacyjnych i do wyceny przyjął, że w dniu 2 marca 2009 r. stan lokalu odpowiadał stanowi stwierdzonemu w dniu jego oględzin (13 kwietnia 2016 r.), zatem operat szacunkowy z 20 kwietnia 2016 r. uwzględnia wartość rynkową lokalu położonego w przy ul. [...]po przeprowadzonej w nim modernizacji w zakresie wskazanym w protokole oględzin.

Z uwagi na powyższe, skarżoną decyzją przyjęto wartość początkową dla przedmiotowej nieruchomości lokalowej w dniu 2 marca 2009 r. (tj. w dniu ujęcia jej w ewidencji środków trwałych firmy A. ) w wysokości ustalonej w operacie szacunkowym z 20 kwietnia 2016 r. tj. w wysokości 966.220 zł. Organ odwoławczy nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie przyjętego przez Stronę okresu dokonywania odpisów oraz zastosowanej metody i stawki amortyzacji (10 %).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowy miesięczny odpis amortyzacyjny od ww. środka trwałego wynosi 8.051,83 zł (966.220 zł x 10% = 96.622 zł : 12 m-cy), natomiast za okres IV-XII 2009 r. wynosi łącznie 72.466,50 zł (8.051,83 x 9 m-cy = 72.466,50 zł), a nie jak przyjęto decyzją organu pierwszej instancji 52.305,60 zł. Organ odwoławczy uznał, że poprzez zawyżenie wartości początkowej ww. środka trwałego, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. za 2009r. o kwotę łączną 16.592,47 zł (decyzją organu pierwszej instancji przyjęto kwotę zawyżenia w wysokości 36.753,37 zł). W ocenie organu odwoławczego, Strona z tytułu działalności prowadzonej pod firmą A. , uzyskała za 2009 r. przychody w kwocie łącznej 2.300.315,94 zł, poniosła koszty ich uzyskania w kwocie łącznej 1.899.675,13 zł i uzyskała dochód w kwocie łącznej 400.640,81 zł.

Natomiast za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji odnoszące się do przychodów oraz kosztów ich uzyskania w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w formie spółki B. oraz spółki komandytowej C.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w procesie gromadzenia dowodów i ich oceny organ pierwszej instancji dopuścił się zarzucanych w odwołaniu uchybień względem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i 2, w zw. z art. , 139 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1,2 i 3, art. 188 oraz art. 191 art. 192, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby działania organu pierwszej instancji naruszały przepis art. 125 OP. Wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył obszerny materiał dowodowy, którego zgromadzenie wymagało znacznych nakładów pracy i miało wpływ na czas prowadzonego postępowania. Zauważył przy tym, że zasada wnikliwości (art. 122 OP) jest zasadą nadrzędną nad określoną w art. 125 OP zasadą szybkości prowadzenia postępowania. Dodał, że wpływ na długość prowadzonego postępowania miała również "pasywna" postawa Strony w gromadzeniu materiału dowodowego (m.in. polegająca na odmowie złożenia zeznań, lakoniczności odpowiedzi udzielanych na wezwania organu, udzielenia wyjaśnień polegających na wskazaniu, że organ miał dostęp do dokumentów). Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty: zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) i art. 21 § 3 OP, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP oraz bezpodstawnego ujęcia w protokole kontroli z 22 czerwca 2015 r. ustaleń dotyczących badania ksiąg.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że z prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej oraz w formie ww. spółek Strona uzyskała łączny dochód w wysokości 400.841,19 zł (400.640,81 zł + 230,36 zł - 29,98 zł). Przyjmując wskazaną kwotę dochodu za podstawę opodatkowania, dochód ten pomniejszył o odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie łącznej 6.571,71 zł, a podatek wyliczony w oparciu o art. 30c u.p.d.o.f., został pomniejszony o odliczenie w kwocie 3.839,02 zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Na ww. decyzję organu odwoławczego, Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w sprawie winien być zastosowany przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s.;

2) art. 21 § 3 i § 3a OP - poprzez niewłaściwe jego zastosowania, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku powinien być zastosowany przepis art. 21 § 2 OP;

3) art. 121 § 1 i art. 122 OP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie zbędnych działań w trakcie prowadzonego postępowania (niedotyczących badanego roku podatkowego a lat wcześniejszych, których nie obejmował zakres prowadzonego postępowania);

4) art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 OP - poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od lutego 2015 r. do lipca 2016 r.;

5) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - 3 OP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj: nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie materiału dowodowego potwierdzającego racje organu, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nie przedstawienie Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów znanych organowi z urzędu;

6) art. 181 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych dotyczących dokumentów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, co powoduje, że dołączonych tak dowodów nie można uznać za zgodne z prawem, gdyż przeprowadzono je poza postępowaniem przez organ, który nie prowadził postępowania w niniejszej sprawie;

7) art. 191 OP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów co doprowadziło do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania jakie dowody dowodzą przedstawionych przez organ okoliczności;

8) art. 188, art. 192, art. 194 § 1 i 2 OP - poprzez uznanie, że wykazano ceny rynkowe nieruchomości, pomimo, że Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu nabycia, gdyż organ takich wartości nie wskazał (zdaniem Strony, wskazane przez organ wartości nieruchomości nie stanowią cen rynkowych w dniu nabycia) i odmówił wiarygodności wartości nieruchomości wykazanej w akcie notarialnym oraz przeprowadzenia dowodu z określenia ich wartości przez rzeczoznawcę, określając ich wartość rynkową inną niż w akcie notarialnym, wbrew przepisom art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 415 poz. 741 ze zm.; dalej: u.g.n.);

9) art. 193 § 1 - 6 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ksiąg;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzja nie uzasadnia bowiem, w jaki sposób podatniczka naruszyła wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję, w tym: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 1 i 2, art. b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1 i 2, art. 3 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że opinię dotyczącą ustalenia wartości nieruchomości, co wynika z art. 7 i art. 174 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.), może sporządzić tylko rzeczoznawca majątkowy, a nie organ. Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., gdyż w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie zmieniała formy prawnej, nie dokonała połączenia lub podziału prowadzonej działalności. Nie ma również zastosowania przepis art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f., gdyż przez okres prowadzenia działalności nie zgłaszała żadnej przerwy w działalności gospodarczej, co wynika ze składanych deklaracji i zeznań.

Odnośnie darowizn przedmiotowych nieruchomości Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych uważa się wartość rynkową w dniu nabycia określoną w akcie notarialnym. Dokumenty sporządzone w formie aktu notarialnego stanowią bowiem dowód tego, co z nich wynika. W ocenie Skarżącej, przyjęcie przez organ innej wartości rynkowej nieruchomości narusza art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że organ winien, zgodnie z jej wnioskami, powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który dokonałby oceny czy wartość początkowa przyjęta w ewidencji środków trwałych, odpowiadała cenom rynkowym w dniu nabycia nieruchomości. Tym bardziej, że organ drugiej instancji powołał biegłego do wyceny nieruchomości położonej przy ul. [...]. Niezbędne więc było, w ocenie Skarżącej, powołanie biegłego rzeczoznawcy do wyceny pozostałych trzech nieruchomości, stosownie do art. 197 § 1 OP. Zdaniem Skarżącej, odmowa przeprowadzenia tych dowodów, wynikała z obawy, że wycena tychże nieruchomości będzie korzystna dla Strony i wykaże, że organ nie tylko nieprawidłowo ustalił wartość tych nieruchomości, kwestionując tym samym wartości określone w akcie notarialnym, ale nie był w ogóle do tego uprawniony, gdyż wymaga to posiadania wiadomości specjalnych rzeczoznawców majątkowych. Nastąpiło więc rażące naruszenie art. 194 OP. Ponadto, ustalenie wartości nieruchomości w oparciu o dowody zebrane niezgodnie z prawem, spowodowało naruszenie przez organ art. 120 i art. 180 OP.

Skarżąca stwierdziła dalej, że naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, nie miała bowiem możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu, w którym przeważająca część dowodów dotyczy okresu nieobjętego postępowaniem, tj. okresu sprzed 2009 r. Tak zebrane dowody, w ocenie Skarżącej, nie mogą - stosownie do art. 192 OP - stanowić dowodów w sprawie. Nadto, powołując art. 193 § 1, § 2 i § 6 oraz art. 172 § 1 OP Skarżąca zarzuciła, że z protokołu kontroli z 22 czerwca 2015 r. nie wynika, że jest to protokół badania ksiąg. W ocenie Skarżącej organ w protokole z czynności kontrolnych, zawarł bez podstawy prawnej ustalenia dotyczące badania ksiąg. Tymczasem protokół badania ksiąg nie może zawierać ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego i powinien zawierać jedynie ocenę ksiąg i odnosić się wyłącznie do zapisów dokonanych w księgach. Skarżąca wskazała przy tym na domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych i ich szczególną moc dowodową. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie organ przedstawił protokół, w którym nie ujął zagadnień z badania ksiąg i ewidencji środków trwałych, ale przedstawił ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym. Na koniec Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy naruszył też przepis art. 233 § 2 OP, gdyż prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie dokonano bowiem wyceny pozostałych nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 3 stycznia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę i zarzucił dodatkowo naruszenie "art. 172 OP", co wydaje się być "czeskim błędem", bowiem wspierająca ten zarzut argumentacja dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 1 OP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zaistniały w sprawie spór dotyczy ustalenia, czy Skarżąca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą A. ustaliła w ewidencji środków trwałych za 2009 r. prawidłową wartość początkową czterech nieruchomości, nabytych od jej małżonka w dniu 2 marca 2009 r. w drodze darowizny. Wartość ta stanowiła podstawę dla odpisów amortyzacyjnych ujętych w koszty uzyskania przychodów .

W kontekście ww. przedmiotu sporu, Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w skład którego wchodzą także dowody zebrane w sposób sprzeczny z prawem. Co więcej, zdaniem Skarżącej, braki w materiale dowodowym są na tyle znaczne, że organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną, a nie reformatoryjną. Dodała przy tym, że zaskarżona decyzja pozbawiła ją prawa do rozpoznania sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji.

Jak wynika z treści skargi, zarzucono w niej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i 2, art.139 § 1, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1-3, art. 188, art.191, art. 192, art. 193 § 1-6, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 OP.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 OP zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację, przewidzianej w art. 122 OP zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 OP, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje - wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 OP - zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 192 OP, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 OP – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie, a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 OP.

Jak jednak podniosła Skarżąca, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w takiej formie. Skarżąca twierdzi bowiem, że materiał dowodowy winien być uzupełniony w znacznej części, gdyż zaistniała konieczność uzyskania opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu oszacowania wartości rynkowej (początkowej) wszystkich czterech nieruchomości, a nie tylko jednej. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną, a nie reformatoryjną, co świadczy o naruszeniu art. 233 § 2 OP.

W ocenie Sądu, żaden z zarzuconych a wymienionych powyżej przepisów nie został w sprawie naruszony. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że przyjęta przez organ odwoławczy a kwestionowana przez Skarżącą wartość rynkowa czterech nieruchomości nabytych przez Skarżącą w drodze darowizny od jej męża, jest prawidłowa. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, stąd zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. W okolicznościach niniejszej sprawy, nie było więc potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w znacznej części.

Zgodnie z art. 233 § 2 OP, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie zaś do art. 229 OP organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 OP. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 OP. Przepis art. 229 OP przewiduje zaś możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 OP, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. (Gruszczyński B., Niezgódka-Medek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B. Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie VII.). Znaczenie słowa "dodatkowe", użytego w art. 229 OP należy ustalać, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. W art. 233 § 2 OP użyto zwrotu "organ odwoławczy może uchylić" a nie "organ odwoławczy uchyli". Ustawodawca przyznał więc w tym wypadku organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania (Z. Kmieciak, Odwołanie w postępowaniu administracyjnym, s. 87-89). Organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien kierować się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 1 OP) organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 OP.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zaszła przesłanka z art. 229 OP tj. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego o m.in. pozyskanie przez organ pierwszej instancji opinii biegłego w celu ustalenia wartości początkowej jednej z przyjętych do ewidencji środków trwałych nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Jak wskazuje przeprowadzona przez Sąd analiza akt niniejszej sprawy, organ odwoławczy dysponował podstawą prawną do prowadzenia dowodów na etapie postępowania odwoławczego, a fakt wydania decyzji reformatoryjnej w okolicznościach niniejszej sprawy, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 1 OP).

Przypomnieć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem darowizny z dnia 2 marca 2009 r., oprócz ww. nieruchomości przy ul. [...] 1/2, były jeszcze trzy nieruchomości przy ul. [...] , [...] i [...]. Ostatnie trzy wymienione nieruchomości, jak ustalono w sprawie, były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą pod firmą A. do dnia ich wycofania z ewidencji środków trwałych, co nastąpiło w dniu 31 października 2008 r. Powodem wycofania tych nieruchomości z ewidencji środków trwałych był fakt darowania ich w dniu 20 listopada 2008 r. przez Skarżącą jej mężowi. Następnie, nieruchomości te wraz z nieruchomością przy ul. [...], mąż Skarżącej w dniu 2 marca 2009 r. przekazał żonie w drodze darowizny. Z poczynionych ustaleń wynika również, że w latach poprzedzających badany rok 2009, Skarżąca w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ujmowała odpisy amortyzacyjne od nieruchomości przy ul. [...] , [...]i [...], wyliczone od znacznie niższych wartości początkowych, niż dokonała tego w ewidencji środków trwałych po otrzymaniu darowizny w 2009 r.

I tak, odnośnie nieruchomości przy ul. [...] , przyjęta przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych w 2004 r. wartość początkowa tego środka trwałego wyniosła 607.700 zł, a w marcu 2006 r. Skarżąca zmniejszyła tę wartość początkową o kwotę 48.169 zł. Z kolei, w ewidencji z 2009 r. wartość początkową tej samej nieruchomości Skarżąca określiła w ewidencji środków trwałych na kwotę 3.500.000 zł. W odniesieniu natomiast do nieruchomości przy ul. [...], przyjęta wcześniej (w 2006 r.) w ewidencji środków trwałych wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła 916.264,56 zł, a w ewidencji z 2009 r. wartość ta została określona na kwotę 3.300.000 zł. Co zaś do nieruchomości przy ul. [...], Skarżąca jako wartość początkową przyjęła kwotę 685.810 zł, a w ewidencji z 2009 r. 4.000.000 zł. Przyjęte przez Skarżąca w latach wcześniejszych wartości początkowe pokrywały się z wartościami nabycia prawa własności do tych nieruchomości określonych w aktach notarialnych. Wskazać jednocześnie należy, że Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji wyjaśniła w piśmie z 18 maja 2015 r., że w okresie od nabycia ww. nieruchomości do dnia przekazania ich w darowiźnie na rzecz małżonka, nie były poniesione nakłady inwestycyjne. Również główna księgowa firmy A. – B.G. nie potwierdziła, by w okresie poprzedzającym wycofanie ww. nieruchomości z ewidencji środków trwałych firmy A. , ewidencjonowała wydatki inwestycyjne z nimi związane. Ustalono także, jak w latach 2006 -2009 kształtowała się cena rynkowa nieruchomości położonych przy ul. [...], [...] i [...]. Wedle otrzymanych informacji, średnia cena 1 m2 wynosiła 2.390 zł, czyli znacznie poniżej wartości przyjętych w ewidencji środków trwałych w 2009 r.

Jeśli zaś chodzi o nieruchomość przy ul. [...], organ ustalił, że Skarżąca nie używała tej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej (w firmie A. ) do chwili nabycia jej w drodze darowizny. Określona w akcie notarialnym wartość tej nieruchomości wynosiła 1.200.000 zł. Należy wskazać, że nieruchomość tę mąż Skarżącej nabył w dniu 4 czerwca 2008 r. w drodze przetargu od Gminy S. za łączną kwotę 709.955 zł i brak było w sprawie, co zauważył organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego, dowodów z których by wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że przyjęta dla tego środka trwałego wartość początkowa w ewidencji środków trwałych była zawyżona przez Skarżącą. Organ odwoławczy zlecił zatem organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego m.in. przede wszystkim o opinię biegłego co do oszacowania wartości tej nieruchomości. Wezwano także Skarżącą i poprzedniego właściciela nieruchomości (męża Skarżącej) do złożenia wyjaśnień i stosownych dowodów odnośnie do m.in. przeprowadzonych prac remontowych. Mąż Skarżącej (M. T.) wyjaśnił na piśmie, że na remont i modernizację tej nieruchomości wydatkował ok. 500.000 zł. Pomimo wezwań z 22 stycznia 2016 r. i 15 lutego 2016 r. mąż Skarżącej nie przedłożył jednak dokumentów potwierdzających przeprowadzenie prac remontowo-modernizacyjnych. Z pozyskanego operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego biegłego skarbowego mgr inż. H.R. w dniu 20 kwietnia 2016 r. (po oględzinach nieruchomości przeprowadzonych w obecności m.in. Skarżącej i jej męża) wynika, że biegły ustalił wartość początkową na dzień 2 marca 2009 r. w łącznej kwocie 976.200 zł.

W ocenie Sądu, zestawienie powyższych dowodów, w sposób jednoznaczny wskazuje, że Skarżąca zawyżyła wartość początkową wszystkich czterech nieruchomości w ewidencji środków trwałych z marca 2009 r. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy nie było potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy co do nieruchomości wcześniej wykorzystywanych przez Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że jeżeli organ podatkowy na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 OP nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (tak: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, CBOSA). Słusznie zatem organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. odmówił powołania biegłego w celu oszacowania wartości tych nieruchomości. Nie doszło więc do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można się przy tym zgodzić ze Skarżącą, że w tak ukształtowanych okolicznościach sprawy, organy postawiły się w roli rzeczoznawcy majątkowego, ustalając jak kształtowany się ceny nieruchomości przy ul. [...], [...] i [...] w latach 2006-2009. Zwłaszcza, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających czynienie nakładów inwestycyjnych w tych nieruchomościach. Organ, w obliczu posiadanych już dowodów w tym zakresie, pozyskał informacje, które potwierdziły, że Skarżąca w ewidencji z 2009 r. winna przyjąć wartość początkową tych nieruchomości, jak przed wycofaniem ich z poprzednio prowadzonej ewidencji środków trwałych. Podkreślić w tym miejscu należy, że przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody, istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] Skarżąca, nie przedłożyła żadnego przeciwstawnego dowodu, który podważałby dokonaną przez biegłego wycenę.

Ponadto, nie można zgodzić się ze Skarżącą co do wielokrotnie powtarzanego w toku postępowania twierdzenia, że obowiązana była do przyjęcia w ewidencji środków trwałych z 2009 r. jako wartości początkowych ww. nieruchomości, wartości określonych w umowie darowizny z 2 marca 2009 r. Wprawdzie akt notarialny – jak słusznie zaznacza Skarżąca - jest dokumentem urzędowym i co do zasady stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, to umyka Skarżącej fakt, że ustawodawca w art. 194 § 4 OP ustanowił możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. To zaś oznacza, że organ prowadzący postępowanie miał uprawnienie do zakwestionowania wartości nieruchomości określonych w ww. umowie darowizny na podstawie posiadanych dowodów, zwłaszcza, że przekazanie w drodze darowizny między małżonkami nie następuje odpłatnie i nie powoduje powstania zobowiązania w podatku do spadków i darowizn. W świetle zebranych w sprawie dowodów, zasadnie więc organ odmówił wiarygodności wartości nieruchomości wykazanych w rzeczonej umowie darowizny. Nie było więc podstaw prawnych do przyjęcia wartości rynkowej określonej w owej umowie darowizny. Nietrafne są zatem podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 188, art. 192, art. 194 § 1 i 2 OP oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto, stosownie do art. 199a § 1 i 2 OP, organ miał prawo dokonać oceny treści czynności prawnych określonych w ww. umowie darowizny w kontekście zamiaru stron umowy i celu owych czynności. Mając bowiem na uwadze dowody, które w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazują na zawyżenie wartości darowanych nieruchomości, organ odwoławczy słusznie uznał, że owa umowa ma charakter pozorny, gdyż poprzez zmianę właściciela i określenie w niej znacznie wyższej wartości nabycia nieruchomości, jej celem było uzyskanie korzyści podatkowych, polegających na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o znacznie wyższej wartości, a co za tym idzie – zwiększenie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Niezasadny jest także zarzut Skarżącej o sprzeczności z prawem dowodów uzyskanych z innego postępowania, dotyczącego działalności prowadzonej w latach nieobjętych niniejszym postępowaniem. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 10 kwietnia 2015 r. nr [...] włączono do akt szereg dowodów pochodzących z prowadzonego wobec Skarżącej postępowania obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. W tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że jako dowód, stosownie do art. 180 § 1 OP, należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone z toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). W myśl regulacji zawartej w art. 191 OP, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP powodując, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tak pozyskanych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, o włączeniu których Strona została powiadomiona i miała możliwość odniesienia się do nich, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 OP) ani też nie narusza innych przepisów OP. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem włączonym do akt sprawy z innych postępowań oraz ma prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. Jak wskazuje analiza materiału aktowego, Skarżąca nie miała tego prawa ograniczonego.

Bezpodstawny jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 OP, poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg w sposób zgodny z prawem. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona w ramach czynności kontrolnych księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wadliwa w zakresie przychodów. Stosownie do art. 193 § 2 OP księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei, stwierdzona nierzetelność ksiąg w powyższym zakresie skutkuje tym, że za 2009 rok dokonano nierzetelnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, doręczony jej protokół z czynności kontrolnych z 22 czerwca 2015 r. zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Oparcie podstawy prawnej sporządzenia tego protokołu m.in. na przepisie art. 172 § 1 OP, wynika z uznania istotności i znaczenia tego protokołu dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast stosownie do przepisów art. 193 § 6 OP, jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu ww. przepisu art. 193 § 6 OP, co znajduje odzwierciedlenie w treści protokołu doręczonego stronie, odpowiadającej wymogom określonym w ww. przepisie, w szczególności w powołanej podstawie prawnej jego sporządzenia. Ww. protokół, w którym organ pierwszej instancji, w związku z ustaleniami postępowania uznał prowadzoną przez Skarżącą księgę za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te księgi w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych, odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 193 § 6 OP.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie błędnie zastosowano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) oraz niewłaściwe zastosowano art. 21 § 3 i 3a, zamiast art. 21 § 2 OP. W pierwszej kwestii zaznaczyć trzeba, że wymienione przepisy u.k.s. wskazują na sposób rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej zakończonego postępowania kontrolnego. Są nimi decyzja, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego (24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.), oraz wynik kontroli, jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości (24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s). Nie ulega wątpliwości, że w świetle stwierdzonych nieprawidłowości o jakich jest mowa wyżej, organ kontroli skarbowej nie mógł wydać wyniku kontroli, uprawniony był natomiast do wydania decyzji. Skoro ustalenia kontroli dotyczyły podatku, to organ kontroli skarbowej ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Z kolei, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 OP), gdyż sam fakt niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza automatycznie o naruszeniu tej zasady. Podkreślić trzeba, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, czy też kosztem załatwienia sprawy w sposób praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Tym bardziej, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny, co niewątpliwie wymagało znacznego czasu na jego wnikliwą analizę. Jak słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, na długość okresu prowadzenia postępowania miała też wpływ sama Skarżąca, która odmówiła złożenia zeznań, udzielała lakonicznych odpowiedzi na wezwania organu (odpowiadając na nie Skarżąca koncentrowała się głównie na mocy dowodowej umowy darowizny z 2 marca 2009 r.). Ponadto udzielała krótkich wyjaśnień wskazując, że organ miał dostęp do dokumentów. Mając na uwadze de facto brak zaangażowania Skarżącej w przedstawianiu dowodów, trudno zarzucić organom naruszenie zasady szybkości postępowania przez jego prowadzenie w okresie od lutego 2015 r. do lipca 2016 r.

Podsumowując dotąd powiedziane, Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 OP. Powyższe znalazło odzwierciedlenie zarówno w podstawie prawnej jak i w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, uznać należy, że zarzucane w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i 2, art.139 § 1, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1-3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - nie miało w niniejszej sprawie miejsca.

Ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy na podstawie wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego dał podstawę do uznania, że Skarżąca w ewidencji środków trwałych z 2009 r., winna zastosować wartości początkowe czterech darowanych nieruchomości, ustalone przez organ odwoławczy.

Ponadto, jako że Sąd ocenia całość zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, gdyż nie jest związany zarzutami ani wnioskami zawartymi w skardze [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)], Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji - nie znalazł również uchybień w przeprowadzonym postępowaniu i poczynionej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w niekwestionowanej przez Skarżącą części dotyczącej: zaniżenia przychodów firmy A. na kwotę łączną 6.081,53 zł z powodu nie zaksięgowania odszkodowania z tytułu szkody majątkowej oraz przyjętych w sprawie ustaleń w zakresie wysokości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółek B. i C. oraz kosztów ich uzyskania.

Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są niezasadne – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.