Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 766/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art.9, art.10 ust.1 pkt 2 i 3, art.13 pkt 9, art.14 ust.1, art.22 ust.1, art.24, art. 25, art.30c, art.45 ust.1a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14 § 3, art.14a § 4, art.24, art.82 § 2, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191, art.193 § 6 - 8, art.210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2004 w kwocie 4981,93 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. podał, iż P. G. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i zarządzania pod firmą P. P. G. W dniu [...] złożył on zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym wykazał przychody z tej działalności w wysokości 5229,97 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 69071,03 zł i stratę w kwocie 63841,06 zł. Zeznanie zostało sporządzone w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po korektach przychodów (-57993,33 zł) i kosztów (-10149,04 zł) związanych bezpośrednio z usługami świadczonymi na rzecz H. Fundusz Kapitałowy spółki z o.o. w G. na podstawie umowy z dnia [...], zawartej w W.

Ponadto w dniu [...] P. G. złożył zeznanie podatkowe PIT-36, wykazując przychody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 123185,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2045 zł oraz dochód w kwocie 121140,98 zł.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 26 czerwca 2007 r. decyzję (Nr [...]), którą zmniejszył wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. do kwoty 3981,93 zł. Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do zaliczenia do przychodów z tego źródła przychodów kwoty 2649,91 zł, wypłaconej podatnikowi za szkodę komunikacyjną dotyczącą samochodu Ford Mondeo, oraz kwoty 80,06 zł, stanowiącej sumę odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, do kosztów zaś strona zaliczyła bezpodstawnie wydatki w łącznej kwocie 62589,10 zł.

We wniesionym odwołaniu P. G. podniósł zarzuty naruszenia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez niego w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w kwocie 62589,10 zł), art.14 ust.2 pkt 5 i pkt 12 tej ustawy (przez nieuznanie za przychody z działalności gospodarczej odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w kwocie 80,06 zł i otrzymanego odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością w kwocie 2649,91 zł) oraz art.122 i art.210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej (przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego rozstrzygnięć zawartych w decyzji). Stwierdził, że ponoszone przez niego wydatki należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Wykorzystywanie samochodu do działalności gospodarczej było oczywiste, gdyż musiał dojeżdżać, między innymi, na spotkania z klientami, komputer służył zaś do sporządzania pism, opinii, raportów, korzystania z internetu. Wydatki związane z lokalem w W. (czynsz, opłaty eksploatacyjne), który był wykorzystywany także w latach 2003 i 2005, miały ewidentny i uzasadniony związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą – spotykał się w tym mieszkaniu z klientami, zarówno stałymi, jak też potencjalnymi, a przy tym zgodnie z postanowieniami umowy najmu był zobowiązany do ponoszenia kosztów i świadczeń związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, w tym wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi, wynikających z faktur wystawionych na właściciela. Za nieuzasadnione uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 523,30 zł związanych z kosztami operacji na rachunku bankowym założonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyraził pogląd, że odsetki naliczone na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą stanowią przychody podatkowe nawet wówczas, jeżeli na rachunku tym przechowywane są środki finansowe niemające związku z tą działalnością. Zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił na wstępie, że przedmiotem postępowania jest ustalenie zasadności wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. i że - wobec tego - organ I instancji nie dokonywał weryfikacji złożonego przez podatnika zeznania PIT-36, w którym wykazał on przychody z działalności wykonywanej osobiście i koszty ich uzyskania.

Następnie organ odwoławczy podał, że w zeznaniu PIT-36L, o którym mowa wyżej, podatnik wykazał przychody w kwocie 5229,97 zł i koszty ich uzyskania w kwocie 69071,03 zł, co odpowiada zapisom podatkowej księgi przychodów i rozchodów (po korekcie).

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż z prowadzonej działalności gospodarczej P. G. uzyskał przychód jedynie w czerwcu 2004 r. w kwocie 2500 zł (usługa wykonana na rzecz oznaczonej osoby fizycznej udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2004 r.). Jednocześnie organ ten stwierdził, że podatnik nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, że spotykał się w mieszkaniu w W. ze stałymi lub potencjalnymi klientami, lub że w 2004 r. podejmował jakiekolwiek działania mające na celu uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej, nie wykazał też zasadności obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą wskazaną w zeznaniu podatkowym.

Organ wskazał, że działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, której podstawowym celem jest cel zarobkowy. Wobec powyższego wątpliwym – jego zdaniem - był fakt ponoszenia wydatków w kwocie 69071,03 zł w celu uzyskania jednorazowego przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 2500 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, odwołując się do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest to, żeby miał on bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawa wyraźnie powiązała koszty uzyskania przychodów z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Ponoszone koszty winny ten cel bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny do osiągnięcia. Dany wydatek tylko wtedy stanowił będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność – w świetle powyższego - wyłączenia przez organ I instancji poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków dotyczących prowadzenia dokumentacji podatkowej w wysokości 1000 zł.

Jeśli chodzi o odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z eksploatacją samochodu ciężarowego Ford Mondeo, to Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i zarządzania działalnością gospodarczą, która nie wymagała posiadania samochodu ciężarowego, strona nie wykazała zaś związku posiadania tego samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nadto brak jest logicznego uzasadnienia, by podmiot, który osiąga jednorazowy przychód w kwocie 2500 zł, ponosił wydatki na używanie samochodu w kwocie 41509,19 zł (odpisy amortyzacyjne, zakup paliwa, opłaty związane z samochodem, odsetki od kredytu na zakup samochodu). Samo ujawnienie w ewidencji środków trwałych samochodu nie skutkuje uznaniem dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza decyzji organu I instancji nie potwierdza zasadności zarzutu odwołania co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji komputera, bowiem zapisy ewidencji środków trwałych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazują, iż w 2004 r. koszty uzyskania przychodów nie były obciążane odpisami amortyzacyjnymi od takiego środka trwałego.

W zakresie wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania organ odwoławczy podał, że podatnik nie wskazał, jakie czynności działalności gospodarczej tam wykonywał, ani też nie wskazał dowodów potwierdzających, iż w tym lokalu spotykał się z klientami stałymi lub potencjalnymi. W ocenie organu wskazane wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności z przychodami z niej uzyskanymi. Działalność gospodarczą prowadził podatnik w Z., gdzie zarejestrowana była siedziba firmy, a źródłem jednorazowego przychodu w kwocie 2500 zł było wykonanie usługi na rzecz nabywcy zamieszkałego w G., dokumentowane fakturą wystawioną w Z.

Za uzasadnione uznał też organ II instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko innych osób, a związanych z opłatami za telefon stacjonarny oraz energię elektryczną (odpowiednio 1335,74 zł i 677,06 zł), bowiem nie zostały one udokumentowane zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie jej rzeczywistym przebiegiem, w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono zaś posiadania przez podatnika dowodów wewnętrznych dokumentujących wskazane wydatki.

Odnośnie opłat poniesionych na rzecz "P." S.A. w W., związanych z opłatami za telefon (665,30 zł), organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie wykazał zasadności obciążenia kosztów uzyskania przychodów tymi wydatkami.

W zakresie wydatków związanych z opłatami za operacje bankowe organ odwoławczy podniósł, iż konto Inteligo - rachunek bieżący firmy P. P. G. ul.L., [...] W., nie służyło prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza operacji bankowych dokonanych za pośrednictwem tego konta, jak również miejsce jego założenia dowodzą, iż jego posiadanie związane było z prowadzoną przez podatnika działalnością wykonywaną osobiście. Zauważając, że stosownie do art.22 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca obowiązany jest posiadać rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że strona nie wykazała związku opłat związanych z prowadzeniem wymienionego wyżej rachunku z przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej. Zdaniem zatem organu odwoławczego z kwoty 523,30 zł jedynie kwota 107,64 zł (prowizje za przelewy do ZUS) stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Organ II instancji potwierdził także zasadność wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków zakwalifikowanych jako pozostałe wydatki w łącznej kwocie 1537,04 zł, z uwagi na fakt niewykazania ich związku z uzyskanym przychodem.

Natomiast co do wydatków związanych z prowadzeniem dokumentacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie było podstaw do ich zakwestionowania w całości, zasadne było bowiem uwzględnienie ich w kwocie 1000 zł. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył opłaty za prowadzenie ewidencji księgowej w łącznej kwocie 1920 zł, przy czym w miesiącach styczeń – marzec i czerwiec 2004 r. koszty uzyskania przychodu wyniosły miesięczne 330 zł, natomiast w miesiącach lipiec – grudzień 2004r. miesięcznie 100 zł. W ocenie organu odwoławczego ponoszone koszty w kwocie 330 zł dotyczyły również opłat za prowadzenie dokumentacji podatkowej działalności wykonywanej na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2003 r. zawartej ze spółką H., zmiana zaś wysokości opłat związana była z rozwiązaniem tej umowy. Wobec tego organ uznał, iż kosztem uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej były opłaty za prowadzenie ewidencji księgowej w miesiącach styczeń-marzec oraz czerwiec 2004 r., jak i w miesiącach lipiec – grudzień 2004 r. w kwocie po 100 zł miesięcznie.

Stwierdzając, że w toku postępowania nie kwestionowano kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na składki ZUS (6374,29 zł) i opłat bankowych za przelewy tych składek (107,64 zł) oraz uwzględniając opłaty za prowadzenie ewidencji księgowej (1000 zł) organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej P. G. wynosiły w 2004 r. 7481,93 zł.

W zaskarżonej decyzji nie zostały nadto uznane argumenty strony dotyczące osiągniętego przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym (80,06 zł) oraz z tytułu odszkodowanie za szkodę komunikacyjną dotyczącą samochodu Ford Mondeo (2649,91 zł). Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał w tym zakresie, iż analiza operacji bankowych dokonanych za pośrednictwem konta Inteligo dowodzi, iż przedmiotowe konto nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej został uzyskany w czerwcu 2004 r. w wysokości 2500 zł, natomiast odsetki naliczone zostały przez bank za wszystkie miesiące tego roku. Ponadto uzyskane przez stronę przychody z działalności gospodarczej nie pokrywały poniesionych kosztów. Stąd uzasadnione jest stanowisko, iż środki zgromadzone na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością nie były środkami uzyskanymi z działalności, której dotyczył rachunek bankowy. Jeśli zaś chodzi o odszkodowanie za szkodę komunikacyjną, organ ponownie wskazał, że działalność gospodarcza w zakresie doradztwa i zarządzania nie wymagała wykorzystywania samochodu ciężarowego, podatnik nie wykazał związku pomiędzy posiadaniem takiego samochodu, a przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r., a zaliczenie samochodu do środków trwałych firmy samo w sobie nie uprawniało do uznania za przychód odszkodowania otrzymanego za szkodę komunikacyjną związaną z tym pojazdem.

W ocenie organu wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 69071,03 zł dotyczyły głównie działalności wykonywanej przez niego osobiście, a w szczególności usług świadczonych na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z H. Fundusz Kapitałowy spółką z o.o. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. początkowo ewidencjonował zdarzenia gospodarcze związane z realizacją wskazanej umowy, a następnie, na podstawie otrzymanej od Spółki informacji o wysokości przychodów i pobranych zaliczkach PIT-8, kwalifikującej przychody uzyskane na podstawie wskazanej umowy jako przychody z osobiście wykonywanej działalności, dokonał korekt wykazanych w księdze przychodów (-57993,33 zł) i kosztów ich uzyskania (-10149,04 zł). Wprowadzone korekty świadczą – zdaniem organu - o tym, iż dotyczyły one wydatków bezpośrednio związanych z usługami świadczonymi na rzecz spółki H. Na wyłączoną kwotę przychodów złożyła się suma sześciu faktur za miesiące styczeń - maj 2004 r. wystawionych dla spółki H., natomiast skorygowane koszty obejmowały wydatki na przelot samolotem, pobyt w hotelu, obsługę biurową, odpłatność za korzystanie z pomieszczeń i urządzeń Spółki oraz opłatę za usługę telekomunikacyjną, wynikających z faktur wystawionych przez H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki pośrednio związane z usługami świadczonymi na rzecz spółki H. podatnik pozostawił jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. opłaty związane z utrzymaniem mieszkania w W., wydatki dotyczące samochodu ciężarowego Ford Mondeo, koszty operacji bankowych, opłacenie biura rachunkowego). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest protokół przesłuchania strony z dnia 6 listopada 2006 r. oraz jej pismo z dnia 10 listopada 2006 r. - z zeznania wynika, iż koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2004 r. obejmują koszty poniesione w celu uzyskania przychodów od M. Z., z tytułu odszkodowania z ubezpieczenia komunikacyjnego oraz część przychodów otrzymanych z tytułu umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy P. P. G., a H. Fundusz Kapitałowy spółką z o.o., z pisma zaś, że podatnik uważa za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz spółki H. i M. Z., odsetki bankowe oraz odszkodowanie.

Organ odwoławczy częściowo podzielił zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące braku w zaskarżonej decyzji należytej oceny prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mimo to podzielił stanowisko organu I instancji, iż księga była nierzetelna i nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.122 i art.210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej organ II instancji uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie stosownej decyzji, natomiast w jej treści znalazły się wszelkie niezbędne elementy określone przepisami prawa.

P. G. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia jej w całości i zarzucając, że wydana została z naruszeniem art.122 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazał, iż od początku postępowania kwestionował zakwalifikowanie wynagrodzenia od H. Fundusz Kapitałowy spółki z o.o. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdyż były to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak organy w całości pominęły tę kwestię i nie odniosły się do stanowiska strony w tym zakresie. Podał nadto, że – jak to wyjaśniał w toku postępowania - w deklaracji PIT-36L pominął przychody wykazane w PIT-8 wystawionym przez spółkę H. z tzw. ostrożności procesowej, gdyż – w jego ocenie - przychody te winny stanowić przychód z działalności gospodarczej, o czym świadczyły chociażby zapisy w ocenianej przez organy księdze przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wskazano wyżej, decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o wysokości straty skarżącego P. G. z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. Podstawą wydania tych decyzji był, między innymi, art.24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 ze zm.), stanowiący, iż organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Wobec powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art.9 ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz.174 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; ust.1). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem, między innymi, art.30c, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust.1a), powołany zaś art.30c, dotyczący podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatników, który wybrali opodatkowanie tych dochodów stawką liniową 19 %, stanowi w ust.6, że dochodów opodatkowanych w ten sposób nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27 oraz art.30b.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest – jak wynika z art.9 ust.2 pdof - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w następnych latach podatkowych według reguł określonych w ust.3 i 3a tego artykułu.

W świetle przywołanych przepisów pdof uznać za oczywiste należy, że dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako źródła przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 pdof, konieczne jest ustalenie z jednej strony wysokości przychodów uzyskanych z tej działalności w danym roku podatkowym, z drugiej zaś – kosztów uzyskania tych przychodów, dopiero bowiem ich porównanie pozwala stwierdzić, czy działalność ta przyniosła dochód, czy stratę i w jakiej wysokości. Oczywistym też być powinno, że ustalenia w zakresie, o którym mowa, muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.180, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, a następnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 powołanej ustawy, a więc zawierającym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżący złożył zeznanie o wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L (por.: art.45 ust.1a pkt 2 pdof), wykazując przychody z tego tytułu w kwocie 5229,97 zł i koszty ich uzyskania w kwocie 69071,03 zł. Nie jest też kwestionowane, iż organy podatkowe były uprawnione – co do zasady - do wydania decyzji na podstawie powołanego wyżej art.24 ordynacji podatkowej. Nie można jednak odmówić trafności zarzutowi skargi, iż decyzje podatkowe w niniejszej sprawie wydane zostały z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Jak wskazano wyżej, prawidłowe ustalenie wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu stosownie do art.30c pdof, wymaga ustalenia, jakie przychody podatnik uzyskał z tego źródła w danym roku podatkowym. Rozstrzygając sprawę niniejszą organy obu instancji uchyliły się jednak od dokonania pełnych ustaleń w tym zakresie, chociaż kwestia przychodów była sporna w toku całego postępowania tak kontrolnego, jak i podatkowego - skarżący twierdził konsekwentnie, że przy ustalaniu dochodu lub straty z prowadzonej przez niego w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej winny być uwzględnione przychody uzyskane przez niego z tytułu świadczenia usług na rzecz H. Fundusz Kapitałowy spółki z o.o. w G. na podstawie umowy z dnia [...].

W omawianym zakresie organ I instancji stwierdził, że członkowie zarządu Spółki, w tym skarżący, zwrócili się pismem z dnia 12 lutego 2004 r. do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem dotyczącym prawidłowości kwalifikowania otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia za usługi świadczone Spółce, w odpowiedzi na co organ podatkowy udzielił pisemnej informacji, że Spółka – zleceniodawca wykonywanych przez skarżącego usług, wypłacając mu świadczenia jako płatnik, zobowiązana była pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec tego spółka H. dokonała zmiany kwalifikacji wypłaconych świadczeń (z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na przychody z działalności wykonywanej osobiście). Zmiana ta – jak stwierdził organ - "dokonana została z uwzględnieniem właściwego dla spółki H. organu podatkowego i nie może być w żaden sposób kwestionowana i zmieniana przez tut. organ podatkowy" (str.2 i 4 decyzji organu I instancji). Konsekwentnie, stwierdzając, że przychody z tytułu świadczenia usług na podstawie wymienionej wyżej umowy są przychodami, o których mowa w art.13 pkt 9 pdof, organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy tej umowy, nie ustalał, jakie konkretnie czynności wykonywał na jej podstawie podatnik, ani nie wypowiadał się co do charakteru tych czynności.

Fakt udzielenia przez organ podatkowy właściwy dla płatnika pisemnej informacji z dnia 17 czerwca 2004 r. o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego nie zwalniał jednak organów podatkowych rozstrzygających niniejszą sprawę od dokonania ustaleń pozwalających na ocenę, czy przychody, o których mowa, były - w świetle art.10 ust.1 pkt 2 i 3, art.13 pkt 9 i art.5a pkt 6 pdof – przychodami z działalności wykonywanej osobiście, czy też przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z § 4 art.14a ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., na podstawie którego przedmiotowa informacja została udzielona, do informacji tej zastosowanie odpowiednie znajduje art.14 § 3, ten zaś stanowił, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (o której mowa w § 2 tego przepisu) nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku; w takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji, a ponadto zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art.67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Inne konsekwencje udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie zostały przewidziane. Skoro więc z przedstawionej regulacji nie wynika nawet związanie organu podatkowego udzieloną przez niego samego informacją i to także wówczas, gdyby informacja okazała się wadliwa ze skutkami niekorzystnymi dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz przeciwnie – organ miał wówczas obowiązek wydać decyzję podatkową zgodną ze stanem prawnym, nie można jedynie było obciążyć podatnika, płatnika lub inkasenta odsetkami ani sankcjami administracyjnymi lub karnymi, to tym bardziej informacji takiej nie można uznać za wiążącą inny organ podatkowy i w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu niż wnioskujący o udzielenie informacji.

W świetle powyższego na marginesie jedynie zauważyć należy, że w materiale sprawy nie znajduje jednoznacznego oparcia stwierdzenie, że spółka H. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem dotyczącym prawidłowości kwalifikowania wynagrodzenia otrzymywanego przez P. G. (str.2 decyzji organu I instancji) – opis usług, których dotyczyło zapytanie, nie odpowiada wiernie treści umowy zawartej przez podatnika ze Spółką dnia 2 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy w związku z omawianą kwestią zastrzegł natomiast, iż przedmiotem postępowania jest ustalenie zasadności wykazanej przez stronę w zeznaniu PIT-36L straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś weryfikacja zeznania PIT-36, w którym podatnik wykazał przychody z działalności wykonywanej osobiście i koszty ich uzyskania. Następnie organ ten dokonał analizy przychodów wykazanych przez skarżącego w PIT-36L i – po korekcie o kwotę -57993,33 – podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wskazując, że z przychodów tych, w łącznej kwocie 5229,97 zł, jedynie 2500 zł stanowi przychód z pozarolniczej działalności (str.5-7 zaskarżonej decyzji).

W związku z takim stanowiskiem stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy charakter uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym przychodów jest sporny, ograniczenie postępowania wyjaśniającego i wypowiedzi organu do przychodów, które podatnik wykazał w zeznaniu PIT-36L jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie znajduje uzasadnienia w art.30c w związku z art.9 ust.1a i 2 pdof i powoduje, że decyzja podatkowa musi być uznana za wydaną w warunkach niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów postępowania.

Na marginesie zauważyć należy, że w decyzji z dnia [...], Nr [...], uchylającej pierwotnie wydaną w sprawie niniejszej decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że należy w sposób jednoznaczny określić źródło przychodów, z których podatnik uzyskał w 2004 r. dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś prawidłowej kwalifikacji i oceny, w kontekście art.14 ust.1 i art.13 pkt 9 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 pdof, wymaga umowa z dnia 2 stycznia 2003 r. (str.6 wymienionej decyzji), jednak wydając zaskarżoną decyzję z niewyjaśnionych względów od tego poglądu odstąpił.

Z art.9 ust.2 pdof wynika, o czym była już mowa wyżej, że prawidłowe ustalenie wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodów wymaga dokonania ustaleń nie tylko w zakresie przychodów, ale także kosztów ich uzyskania. Stosownie zaś do art.22 ust.1 pdof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Ustalenie zatem, jakie konkretnie przychody podatnik osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie miało swoje konsekwencje także w zakresie zaliczenia poszczególnych poniesionych przez podatnika kosztów do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.

Nawet jednak, gdyby okazało się, że trafne jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że w 2004 r. skarżący osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie przychód z tytułu usługi wykonanej na rzecz M. Z. (w kwocie 2500 zł), to i tak w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tego źródła decyzje organów podatkowych musiałyby być ocenione jako wydane z co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim za nieprawdziwy uznać należy wywód zaskarżonej decyzji, że organ I instancji nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji komputera (str.9 decyzji). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem, że skarżący "do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 39105,45 zł, obejmującą zakup komp. satelite 427XCDT z oprogramowaniem, amortyzację samochodu ciężarowego oraz koszty eksploatacji samochodu" (str.6 powołanej decyzji, pkt 1) i nie ulega wątpliwości, że żadna część tej kwoty nie została uznana za koszty uzyskania przychodów. Również w zestawieniu na str.6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył amortyzację "komp. satelitte 4270XCDT z oprog." (860,65 zł), której to kwoty organ odwoławczy nie uwzględnił w uznanych przez siebie kosztach uzyskania przychodów (por.: wyliczenie na str.13 zaskarżonej decyzji). Zakwestionowanie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od komputera do kosztów uzyskania przychodów nie zostało oparte na jakichkolwiek ustaleniach organów podatkowych dokonanych w świetle art.22 ust.1 pdof, ewentualnie innych przepisów tej ustawy, organy w uzasadnieniach decyzji nie podały nawet, z jakiego powodu koszty te nie mogą być – ich zdaniem – kosztami uzyskania przychodów 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej strony.

Kosztowy charakter wydatków związanych z opłatami za telefon ponoszonymi na rzecz "P." S.A. (665,30 zł) organ odwoławczy zakwestionował z tego powodu, iż skarżący "nie wykazał zasadności obciążenia kosztów uzyskania przychodów" tymi wydatkami. Na wcześniejszych etapach postępowania wydatki te nie były jednak przedmiotem rozważań organów podatkowych; w decyzji organu I instancji wydatki te nie były zindywidualizowane, lecz objęte łączną kwotą 2001,04 zł, a ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie zostało w tej decyzji uzasadnione. Skarżący nie miał zatem ani powodu, ani możliwości podjęcia w toku postępowania podatkowego inicjatywy zmierzającej do wyjaśnienia, jaki był związek telefonu, którego opłaty dotyczą, z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą i, ewentualnie, zaoferowania dowodów na tę okoliczność.

Kwestionując, z takim samym uzasadnieniem, jak podane w odniesieniu do opłat za telefon, o których mowa wyżej, zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1537,04 zł, określonej jako "pozostałe wydatki", organy podatkowe nie wskazały, jakie konkretnie wydatki, tj. na nabycie jakich towarów lub usług, składają się na tę kwotę. W tej sytuacji nie jest możliwe dokonanie przez sąd oceny, czy regulacja art.22 ust.1 lub innych przepisów pdof uzasadniała uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, czy też nie. Wprawdzie bowiem w toku postępowania skarżący nie oferował dowodów na okoliczność związku tych wydatków z przychodami uzyskanymi w 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można jednak wykluczyć, że związek ten jest – w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego – oczywisty (por.: art.187 § 3 ordynacji podatkowej).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że posiadanie przez podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą rachunku bankowego związanego z tą działalnością jest prawnie uzasadnione. Doświadczenie życiowe i logika wskazuje przy tym, że rachunku takiego nie otwiera się na potrzeby konkretnej jednorazowej płatności, po dokonaniu której ulega on likwidacji, ale raz otworzony służy on rozliczeniom przedsiębiorcy przez pewien czas. Trudno wymagać od przedsiębiorcy, aby zlikwidował on taki rachunek z tego powodu, że w jakimś okresie nie uzyskuje przychodów z działalności gospodarczej. Jest zatem – zdaniem sądu - niezrozumiałe, z jakiego powodu organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego ponoszonych przez niego na rzecz banku opłat za prowadzenie takiego rachunku. Stanowisko takie uznać należały za tym bardziej wątpliwe, gdy z tego rachunku realizowane były wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Inną jest rzeczą, że z materiałów sprawy nie wynika w sposób jednoznaczny, jaki rachunek bankowy był w 2004 r. rachunkiem związanym z prowadzoną przez skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Do akt dołączono bowiem wyciągi za poszczególne miesiące 2004 r. z rachunków nazwanych "S.", "M." i "C.", o oznaczonych numerach, prowadzonych przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski S.A. – C. B. E. "I." w W., przy czym numer pierwszego z nich skarżący powoływał w wystawianych przez siebie rachunkach, realizował też z niego, w szczególności, płatności składek ZUS i wynagrodzeń za prowadzenie ksiąg podatkowych. Natomiast w pochodzących z czerwca 2005 roku wydrukach z danych rejestrowych organu podatkowego wskazano, że rachunkami o typie "gospodarczy" były dwa rachunki prowadzone przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. – III Oddział w L. i V Oddział w W., zamknięte w dniu 2 lipca 2004 roku; innego rachunku w danych tych nie ujawniono. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art.82 § 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku banki obowiązane były do sporządzania i przekazywania comiesięcznych informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych osób prowadzących działalność gospodarczą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według siedziby banku, kwestię czy któryś z rachunków "I." był rachunkiem, o jakim mowa w powołanym przepisie, uznać należy za niedostatecznie wyjaśnioną.

Uznając za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenie za prowadzenie ksiąg podatkowych w kwocie 1000 zł, organ odwoławczy odmówił zaliczenia do tych kosztów wydatkowanej z tego samego tytułu kwoty 920 zł. Stwierdził bowiem, że ponoszone przez skarżącego w miesiącach I – III i VI 2004 r. opłaty w kwocie 330 zł dotyczyły również opłat za prowadzenie dokumentacji podatkowej związanej z działalnością wykonywaną przez podatnika na rzecz spółki H. na podstawie umowy z dnia [...]. Założenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż żadne ustalenia w tym zakresie nie były przez organy podatkowe poczynione. Należy zaś mieć na względzie, że zlecając prowadzenie ksiąg podatkowych związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatnik był uprawniony do przestawiania podmiotowi wykonującemu te usługi wszystkich dokumentów, które – jego zdaniem – mogły mieć wpływ na zapisy w księgach, w tym również takich, które ujawnieniu w przedmiotowych księgach nie podlegały. Za ocenę zaś, czy dokumenty te są, czy nie są istotne z punktu widzenia zgodnego z prawem prowadzenia tych ksiąg podmiot świadczący te usługi mógł żądać zapłaty.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że organ odwoławczy nie podał przyczyn, dla których uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia (w części) za prowadzenie ksiąg podatkowych, nie uwzględnił natomiast w tych kosztach opłat (prowizji) poniesionych przez skarżącego w związku z realizacją tych płatności.

Również odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów różnego rodzaju wydatków (czynsz, opłaty za telefon stacjonarny, dostęp do internetu, energię elektryczną) związanych z lokalem położonym w W. przy ul. L. [...] nie została poprzedzona wyjaśnieniem związku tego lokalu z pozarolniczą działalnością gospodarczą skarżącego. Zauważając w tym miejscu ponownie, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tego, czy wydatek poniesiony został w określonym celu, tj. w celu osiągnięcia przychodu, nie zaś od tego, czy przychód rzeczywiście został osiągnięty, podkreślić należy, że organy podatkowe winny dążyć do wyjaśnienia, do czego konkretnie (jakich czynności) służył podatnikowi przedmiotowy lokal, aby na tej podstawie można było ustalić, czy istniał związek tego lokalu z pozarolniczą działalnością gospodarczą strony, czy nie. Należało również mieć tu na względzie, że adres tego lokalu wskazany był w rejestrach organów podatkowych jako jeden z adresów prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego już w 2002 r. i pozostawał aktualny także po 2004 r. i rozważyć, czy wydatki, o których mowa, nie są wydatkami na zachowanie źródła przychodów. Ustaleń takich ani rozważań organy obu instancji nie poczyniły.

Nie można też bez zastrzeżeń podzielić poglądu organów podatkowych, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na opłacenie energii elektrycznej i telefonu stacjonarnego wymagałoby wystawienia przez skarżącego dokumentu wewnętrznego. Powołany przez organ odwoławczy § 14 ust.1 w związku z ust.2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) ma zastosowanie w sytuacji, gdy jedynie część opłaty wynikającej z faktury związana jest z działalnością gospodarczą. W stanie sprawy niniejszej mógłby on zatem mieć ewentualnie zastosowanie jedynie wówczas, gdyby okazało się, że lokal, o którym mowa wyżej, służył podatnikowi zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Jednak i w takim przypadku należałoby rozważyć, czy fakt nieprawidłowego udokumentowania bezspornie poniesionego wydatku może niweczyć skutki prawne art.22 ust.1 pdof. Jeśliby natomiast przedmiotowy lokal służył wyłącznie działalności gospodarczej, to wydatki, o których mowa, uznać należy za prawidłowo udokumentowane fakturą wystawioną na nazwisko właściciela lokalu łącznie z umową najmu, z której wynika obowiązek ponoszenia tych wydatków przez skarżącego.

Tak jak wydatki związane z lokalem, o którym mowa wyżej, tak i wydatki dotyczące samochodu Ford Mondeo (amortyzacja, odsetki od kredytu, wydatki eksploatacyjne) organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej strony bez ustalenia, gdzie konkretnie i w jakim celu jeździł nim podatnik oraz bez uwzględnienia, że pojazd ten, stanowiący środek trwały, został nabyty w 2003 r. i służył skarżącemu także po 2004 r. Okoliczności, że samochód ten został zarejestrowany jako ciężarowy, ani też stosunkowi wydatków z nim związanych do kwoty uzyskanego przychodu nie można przy tym przepisać – wbrew poglądowi organów podatkowych – decydującego znaczenia. Ważny jest, co kilkakrotnie podnoszono już wyżej, cel wydatku, a nie przyniesiony przez ten wydatek efekt w postaci przychodu. Jeśli zaś chodzi o charakter pojazdu, to organy nie wskazały na przeszkody prawne lub faktyczne, z powodu których podatnik prowadzący działalność w zakresie doradztwa nie mógłby korzystać w tej działalności, w szczególności do przemieszczania się, z samochodu zarejestrowanego jako ciężarowy.

Jak z powyższego wynika, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej większość kosztów zakwalifikowanych tak przez podatnika organy podatkowe nie wyjaśniły rzeczywistego związku towarów lub usług, których te koszty dotyczyły, z tą działalnością, a nawet, jak dowodzi zawartość akt sprawy, nie podjęły rzetelnej próby wyjaśnienia tych okoliczności. Zasadniczym powodem takiego stanu rzeczy jest przekonanie organów, iż zakwestionowane koszty związane były wyłącznie z przychodami osiągniętymi przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., co potwierdza wywód na str.15 zaskarżonej decyzji. Przekonanie to, jak to wywiedziono wyżej, nie znajduje jednak oparcia w materiale dowodowym sprawy. Nie potwierdza go także w szczególności zeznanie złożone przez stronę w dniu 6 listopada 2006 r., ani jej pismo z dnia 10 listopada 2006 r. Przesłuchanie strony nie doprowadziło w istocie do wyjaśnienia żadnych okoliczności; zapis, iż podatnik zeznał, że koszty wykazane w księdze obejmują koszty poniesione w celu uzyskania przychodów od M. Z., z tytułu odszkodowania "oraz część przychodów otrzymanych z tytułu umowy cywilnoprawnej (...)" niewiele wyjaśnia, a jest nadto niejednoznaczny. Również z powołanego pisma strony (pkt 1) nie wynika, jakie konkretnie koszty poniosła ona w związku z wykonywaniem umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., a jakie – w celu osiągnięcia innych przychodów.

Zauważyć też należy, że kwestionując wiarygodność dowodową podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2004 r. organy nie zadbały o uczynienie zadość wymogom art.193 § 6 - 8 ordynacji podatkowej. We wskazanym trybie zakwestionowana została prawidłowość księgi jedynie w zakresie oznaczonym w tabeli nr 3 zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 11 lipca 2005 r. (por.: str.4 i 5 tego protokołu).

Niezależnie od powyższego i jedynie na marginesie, gdyż nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie, zauważyć wreszcie należy, że postępowanie podatkowe toczyło się w sprawie niniejszej ponad 2 lata. Fakt ten, uwzględniając przebieg postępowania, świadczy o nierespektowaniu przez organy podatkowe unormowania zawartego w art.125 § 1 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe winny w sprawnie i możliwie szybko przeprowadzonym postępowaniu, odpowiadającym wymogom procedury podatkowej, doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności, o których mowa wyżej, zaś rozstrzygając sprawę winny zrealizować wymogi określone, w szczególności, w art.210 § 4 ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy – jak wykazano wyżej – zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 w związku z art.205 § 2 - 4 powołanej ustawy oraz § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz.2075).