Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3093/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b p[kt 2 lit b i ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.585.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że I. S.A. (dalej: Spółka/Skarżąca) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz zasadniczo ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT UE w Polsce, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. Skarżąca jest stroną transakcji mających charakter międzynarodowy, w ramach których nabywa usługi od podatników nie posiadających na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Usługi).

Przykładowo, w ramach Usług Spółka dokonuje zakupu licencji na filmy/kanały tematyczne, usług nadawania i przesyłu sygnału oraz innych usług o charakterze technicznym. Usługi te nie są usługami, o których mowa w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 28b u.p.t.u. miejsce świadczenia Usług jest zlokalizowane w Polsce, czyli w kraju, w którym Spółka posiada siedzibę. W konsekwencji, tego typu transakcje Spółka rozpoznaje jako świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług). Spółka zobowiązana jest zatem rozliczyć wynikający z nich podatek VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi służą w całości do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do importowanych Usług Skarżąca jest zobowiązana do wykazania podatku należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przy czym posiada on również pełne prawo do odliczenia tego podatku w związku z wykorzystaniem zakupów do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdzie w odniesieniu do nabytych Usług Spółka nie jest w stanie ująć należnego podatku VAT w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupionych Usług. Przykładowo, w trakcie współpracy z dostawcami zdarzają się sytuacje, gdzie podmioty te nie przesyłają na czas do Spółki faktury VAT dokumentującej wyświadczone Usługi. Spółka w takiej sytuacji nie posiada pełnej informacji na temat wysokości skalkulowanych kosztów oraz należnego wynagrodzenia. Konsekwencją tego typu okoliczności jest konieczność dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych Usług.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała, czy w opisanych okolicznościach jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

1.4. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania wskazała, że w opisanych okolicznościach jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych Usług, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka zwróciła uwagę, że spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie, za który uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu importu Usług, dla których jest podatnikiem, pomimo upływu ustawowego terminu na wykazanie podatku należnego we właściwej deklaracji (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do Usług powstał obowiązek podatkowy).

Według Skarżącej w przypadku ujęcia transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wskazał, że w przypadku, w którym Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu Usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, Skarżąca nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Według organu w przypadku, gdy Skarżąca wykaże podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należy z tytułu importu Usług nie został bądź nie zostanie wykazany przez Spółkę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, Skarżąca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. tj. na bieżąco.

Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Zauważył, że wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z importem Usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy.

Zatem według organu została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

DKIS zauważył, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112) dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112. Tym samym wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Ponadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek.

Zdaniem organu wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Końcowo odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 709/17 DKIS stwierdził, iż z uwagi na jego nieprawomocność i rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanowiska oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła DKIS:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 167, art. 168 i art. 178 lit. f) Dyrektywy 112 poprzez uznanie za zgodne z ww. przepisami Dyrektywy 112 polskich regulacji, tj. art. 86 ust. 10, 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. w zakresie, w jakim pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym został ujęty podatek należny, jeżeli ujęcie podatku należnego we właściwej deklaracji nastąpiło po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy,

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 ust. 2 oraz art. 178 lit. f) Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że zasada neutralności podatku VAT oraz zasada proporcjonalności jest zachowana w zakresie, w jakim polskie przepisy (tj. art. 86 ust. 10, 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u.) pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym został ujęty podatek należny, jeżeli ujęcie podatku należnego we właściwej deklaracji nastąpiło po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy,

3) dopuszczenie się błędnej oceny co do:

a) zastosowania art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. w zakresie, w jakim pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym został ujęty podatek należny, jeżeli ujęcie podatku należnego we właściwej deklaracji nastąpiło po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy,

b) niezastosowania bezpośrednio art. 1 ust. 2 i art. 167, art. 168 i art. 178 lit. f) Dyrektywy 112,

- w związku z tym, że polskie regulacje (art. 86 ust. 10, 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u.) są niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, przepisy te nie powinny mieć zastosowania, a w ich miejsce powinny być zastosowane przepisy Dyrektywy 112.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem podatnika, bez znaczenia pozostanie okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i nie będzie on miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. tj. na bieżąco. W przypadku transakcji, w związku z którymi Spółka stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku może być zrealizowane w deklaracji podatkowej, w której uwzględniona zostanie kwota podatku należnego w przypadku, gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak Wnioskodawca wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.

3.5. Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany na kanwie wydanej interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokami z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 i z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/18 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia. Analogiczne stanowisko zajmowane było również w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z dnia 25 stycznia 2019 r. III SA/Wa 1039/18 i z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt 2071/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18. Zawarte w powołanych wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

3.6. Rozstrzygając spór zawisły przed Sądem przywołać należy treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u. (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli na bieżąco). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust. 10i o przedstawionej wyżej treści.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 20 ust. 5 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, że odbiorca faktury (wystawionej przez dostawcę usługi), który otrzyma ją od wystawcy z opóźnieniem tj. po upływie trzech miesięcy musi zwiększyć kwotę podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Będzie to zatem okres wykonania świadczenia, bądź okres następny (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia). Jeśli następuje to w okresie do 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to wówczas wspomniany podatnik będzie mógł też od razu pomniejszyć ten podatek o kwotę podatku naliczonego, czyli w praktyce zredukować podatek należny do zera.

Jeśli jednak nastąpi to po upływie tego terminu, to wówczas podatnik może to uczynić za okres, w którym otrzymał fakturę, albo za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Wówczas dochodzi do sytuacji, w której podatek należny jest rozliczany wcześniej niż podatek naliczony, w konsekwencji powstaje zaległość, od której naliczane są odsetki za zwłokę, a podatnik może także ponosić odpowiedzialność karnoskarbową.

3.7. Przechodząc do przepisów Dyrektywy 112, odnoszących się do wspomnianych kwestii, Sąd nie dostrzega unormowania, które wywierałoby analogiczny skutek, tj. prowadziło do swoistego przesunięcia prawa do odliczenia w stosunku do powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji.

Zgodnie z art. 168 lit. c i d Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22.

Na podstawie art. 178 lit. c, d i f Dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d, w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

- jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112, co do zasady, podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia dopóki nie będzie dysponował fakturą dokumentującą daną transakcję. Nie jest także sporne, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatnika także inne wymogi formalne, które w celu zapewnienia właściwego poboru podatku, będą niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia.

Powyższe warunki, tj. posiadanie faktury oraz dodatkowe wymogi formalne nałożone przez państwa członkowskie dotyczą jednak samej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o czym świadczy zwrot "w celu dokonania odliczenia". Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się natomiast dokonaniu odliczenia, gdy te warunki zostają wreszcie spełnione. Ponadto Dyrektywa 112 nie przewiduje sytuacji, w której podatnik spełniający wreszcie wymogi formalne miałby rozliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za inny okres niż wynika to z zasady ogólnej. Moment powstania prawa do odliczenia, zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, następuje natomiast, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z przepisów Dyrektywy 112 wynika więc, że nawet jeśli wymogi formalne realizacji prawa do odliczenia są spełnione z opóźnieniem (tj. po upływie okresu, w którym podatek stał się wymagalny), to nie dochodzi do zmiany okresu rozliczeniowego, w którym podatnik mógłby z tego prawa skorzystać.

Innymi słowy przepisy Dyrektywy 112 przewidują, że odliczenie podatku naliczonego następuje za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny. Wspomniane prawo prawodawca unijny obwarował jednak warunkami formalnymi w postaci np. posiadania faktury, a także innymi warunkami przewidzianymi przez dane państwo członkowskie. Spełnienie wymogów formalnych może sprawić, że realizacja prawa do odliczenia zostanie odsunięta w czasie, czyli do chwili, gdy te wymogi zostaną spełnione. Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że odliczenie, nie ważne kiedy by nastąpiło, dotyczy okresu, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W konsekwencji, realizacja prawa do odliczenia dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że powołane wcześniej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które nakazują uwzględnienie podatku naliczonego w deklaracji za okres późniejszy, niemający nic wspólnego z okresem, gdy podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny, są sprzeczne z zasadą ogólną wyrażoną w art. 167 Dyrektywy 112.

3.8. Z tego względu rozważenia wymagało, czy Skarżąca ma prawo powołać się bezpośrednio na art. 167 Dyrektywy 112 i z jego treści wywodzić, w którym okresie winna realizować prawo do odliczenia, jeśli nie dopełniła wymogów formalnych dla realizacji tego prawa w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazać należy, że przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U.04.90.864/2 ze zm., dalej: TWE), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej Dz.U.UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów - bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa, w szczególności odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 TWE mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić.

Stwierdzić zatem należy, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać nie tylko przepisy normującej go ustawy oraz Konstytucji, lecz także Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ (wyrok TSUE w sprawie C-106/77 Simmenthal).

Jak z powyższego wynika, w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym.

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (wyroki TSUE w sprawach C-103/88 Fratelli Constanzo; C-97/90 Hansgeorg Lennartz; C-62/00 Marks & Spencer).

W sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z przepisem Dyrektywy 112, a tak niewątpliwie jest w niniejszej sprawie, podatnik może odwoływać się bezpośrednio do przepisu Dyrektywy 112. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że w sytuacji błędnego zaimplementowania norm prawa unijnego podatnik może stosować normę, która jest dla niego bardziej korzystna. Z faktu uchybień w procesie implementacji pozytywnych skutków nie może natomiast wywodzić organ administracji publicznej, gdyż reprezentuje państwo, a to na państwie spoczywa obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego.

Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została usankcjonowana przez orzecznictwo, z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09).

W przypadku art. 167 Dyrektywy 112 wynikająca z jego treści norma jest bezsprzecznie jasna i bezwarunkowa, a zatem Skarżąca, tak jak podnosi w skardze, ma prawo się do niej odwołać i rozliczać podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia usług w rozliczeniu za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny.

3.9. Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę: "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT".

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku".

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

3.10. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

3.11. Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Uznać więc należało, że DKIS wydając interpretację dokonał błędnej interpretacji art. 178 lit. f) Dyrektywy 112 w świetle zasady proporcjonalności. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE - o ile przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na podjęcie pewnych środków, to jednak środki te nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów takich jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Nie mogą one więc być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku VAT, które to prawo jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego na mocy przepisów wspólnotowych w tej dziedzinie (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 roku, sygn. akt C- 95/07 i C-96/07).

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie podatek rozliczany jest w ramach odwrotnego obciążenia, zaś Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie zachodzi ryzyko nadużycia prawa czy oszustwa ze strony Spółki, a więc wprowadzenie warunku ujęcia podatku należnego we właściwej deklaracji w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest działaniem nieadekwatnym do potencjalnego ryzyka (z uwagi na brak ryzyka nadużyć, co potwierdził również TSUE w powyższym wyroku), a w konsekwencji działaniem niezgodnym z przepisami Dyrektywy 112. Przemawia za tym również fakt, że nieujęcie podatku należnego we właściwej deklaracji wynika z przyczyn leżących poza Spółką (najczęściej z opóźnień kontrahentów Spółki) i w żadnym wypadku nie ma na celu nadużycia prawa ani oszustwa.

3.12. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art.86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.13. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

3.14. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.15. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.