Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1128/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o numerze [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. ustalono, iż podatnik zawyżył w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. wykazaną stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem, że podatnik w zeznaniu wykazał stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił stratę z tegoż tytułu w wysokości [...] zł. Z decyzji tej wynikało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. z tytułu:

1) straty nadzwyczajnej w środkach trwałych nie związanej z pożarem budynku hali tapicerni w wysokości [...] zł, co stanowiło naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz odpisu amortyzacyjnego od nieprawidłowo ustalonej (zawyżonej) wartości początkowej budynku tapicerni o wartość [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 ustawy o PDOF,

2) wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na podstawie dwóch faktur wystawionych przez firmę X. D. P. z K., co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOF,

3) zaliczenia wydatków nie dotyczących firmy podatnika w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktury wystawionej przez firmę Y. M. J. z Ł. (zakup wanny aurora, syfonu wannowego, baterii wannowej, panelu prysznicowego i bidetu), co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF,

4) wydatków w wysokości [...] zł stanowiących naliczony VAT wynikający z faktury z dnia [...], nr [...], wystawionej przez Z. J. J. M. Sp. j. w L., co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF.

Organ I instancji wskazał, że w dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 L za 2009 r., a następnie w dniu [...] korektę tego zeznania. W zeznaniu podatnik wykazał odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł (50% straty zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym za 2008 r.). Podkreślono jednakże, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł wynikało, że kwota do odliczenia od dochodu stanowiąca 50% powstałej straty za 2008 r. wynosi [...] zł. Mając na względzie tę okoliczność, organ kontroli skarbowej skorygował wysokość odliczenia straty za 2008 r. poprzez zmniejszenie jej o kwotę [...] zł i określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, pkt 5 i art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF, jak i prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący się zakwestionował prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Przede wszystkim zarzucił, że organ podatkowy błędnie ustalił wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. powstałej w wyniku pożaru przedsiębiorstwa i niesłusznie stwierdził nierzetelność ksiąg. Podatnik podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie kwestionowanej decyzji nie był wezwany, jako strona, do złożenia wyjaśnień. Stwierdził, że w jego firmie w 2008 r. nie było żadnego placu manewrowego wyłożonego kostką brukową i żaden plac nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego podatnik uznał, że ustalenia organu I instancji stoją w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami postępowania podatkowego zawartymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że wysokość straty z lat ubiegłych, która przysługuje podatnikowi do odliczenia w 2009 r. została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Przede wszystkim podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2008 r. i stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dotyczyły one ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i ustosunkował się do nich w decyzji z dnia [...], nr [...] - dotyczącej 2008 r. Wobec powyższego uznał za bezzasadne wypowiedzenie się w zakresie tych zarzutów w niniejszym rozstrzygnięciu.

Uznając za bezpodstawny zarzut nie odniesienia się przez organ I instancji do złożonych przez podatnika, w piśmie z dnia [...], zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."), jak i przepisy O.p. nie obligują organu I instancji do zajęcia stanowiska w zakresie złożonych zastrzeżeń. Jednocześnie wskazał, że organ I instancji ustosunkował się do złożonych zastrzeżeń w zaskarżonej decyzji z dnia [...], nr [...].

Stwierdzając natomiast brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadził liczne dowody, a zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odliczenia od dochodu 2009 r. 50 % straty z 2008 r. wynikającej z wydatków inwestycyjnych na kwotę [...] zł dotyczących kostki brukowej zniszczonej w czasie pożaru oraz naliczonego od tej kwoty odpisu amortyzacyjnego w wysokości 2,5% rocznie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 8, art. 22 g ust. 1, art. 22i ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF,

- przepisów prawa procesowego: art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 24. art. 193 § 3, § 4 i § 6, art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

W argumentacji skargi skarżący podniósł m.in., że w zeznaniu rocznym PIT-36 L za 2008 r. wykazał stratę w wysokości [...] zł, a za 2009 r. dochód w wysokości [...] zł, od którego odliczył 50% straty z 2008 r. Skarżący podkreślił, że strata w 2008 r. powstała w wyniku niezawinionego i nieprzewidywalnego zdarzenia, tj. pożaru, w wyniku którego spłonęło całe jego przedsiębiorstwo. Pożar spowodował straty na kwotę [...] zł. Skarżący wskazał, że wszystkie pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej (budynki) firmy budowane były systemem gospodarczym w latach 1990 - 2007. W dniu 31 grudnia 2007 r. do ewidencji środków trwałych dowodem [...] wprowadził halę produkcyjną z płyty warstwowej wyłożona kostką brukową o wartości początkowej [...] zł. Autor skargi stwierdził, że organy obu instancji wadliwie zakwestionowały ujęcie przez niego w kosztach podatkowych 2008 r. straty w środkach trwałych w kwocie [...] zł oraz odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł. Za błędne uznał także twierdzenia organów, że wydatki inwestycyjne zaewidencjonowane na podstawie 76 faktur VAT w kwocie [...] zł nie dotyczyły hali tapicerni, lecz placu manewrowego. Zaznaczył, że wydatki inwestycyjne związane z budową hali produkcyjnej ponoszone były od 2004 r. do końca 2007 r. i ewidencjonowane były na koncie "środki trwałe w budowie". Skarżący zarzucił także, że w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie był wezwany, jako strona, do złożenia wyjaśnień odnośnie zarzuconych jemu nieprawidłowości. Podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie z jakiego materiału była wykonana posadzka w spalonej hali. W jego ocenie, w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono również stanu faktycznego w zakresie placu manewrowego. Zaznaczył przy tym, że zapisy na odwrocie kserowanych faktur "dotyczy placu manewrowego" wymusił na pracownicach księgowości (A. G. i E. T.) inspektor kontroli skarbowej. Skarżący podkreślił także, że w dniu [...] ubezpieczyciel (Q.) wypłacił jemu odszkodowanie z tytułu szkody powstałej w wyniku pożaru, w kwocie [...] zł. Kwota ta została ujęta w księgach, jako przychód podatkowy w 2009 r. - zysk nadzwyczajny, i od tej kwoty zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Ponadto skarżący podniósł, że zgodnie z klasyfikacją środków trwałych (dalej w skrócie: "KŚT"), o zaliczeniu budynku do danej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania. W przypadku budynków o różnych przeznaczeniach decydującej jest jego faktyczne przeznaczenie. Zaznaczył, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place itp. KŚT w grupie I, podgrupie 10, rodzaj 101 budynki przemysłowe, obejmuje budynki przeznaczone na cele produkcyjne - hale produkcyjne. Skarżący zwrócił uwagę, że KŚT nie wyszczególnia "placu", jako wyodrębnionego obiektu, a ustawa o PDOF nie wykazuje dla "placów" wysokości stawki amortyzacyjnej. Z powyższego wywiódł, że organy podatkowe nie powinny powoływać się na przepisy KŚT, czy załącznika nr 1 do ustawy o PDOF, a wbudowaną kostkę brukową winny uwzględnić w wartości początkowej hali tapicerni.

Autor skargi zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dał wiary licznym dowodom, które świadczyły o tym, że skarżący poniósł wydatki na wykonanie posadzki w hali produkcyjnej, np. oświadczeniu P. S. - właściciela zakładu usługowego, który wykonywał usługę wyłożenia kostki brukowej; pisma Z. N. - uczestniczącego w zespole opracowania projektu budynku tapicerni; zeznaniom świadków - pracowników firmy skarżącego – S. N. i M. J. Dowody te, zdaniem skarżącego, wskazują, że w postępowaniu organy nie wyjaśniły kwestii placu manewrowego, a tym samym nie udowodniły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu straty nadzwyczajnej w wysokości [...] zł (odnoszącej się do budynku hali tapicerni) oraz przysługującego od tej wartości odpisu amortyzacyjnego w wysokości 2,5 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, które zawarł w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 maja 2014 r., złożonym do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącego – doradcę podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, w kontekście zarzutów skargi, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów z art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF.

Określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2009 r., jest konsekwencją stanowiska organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2008.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Konsekwencją powyższego jest prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że kwota do odliczenia od dochodu stanowiąca 50% powstałej straty za 2008 r. wynosi [...] zł. Mając powyższe na względzie, organ I instancji odpowiednio skorygował wysokość odliczenia straty za 2008 r. poprzez zmniejszenie jej o kwotę [...] zł i w rezultacie określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Skarżący powielił w skardze zarzuty, które sformułował przede wszystkim wobec ww. wymienionej decyzji z dnia [...] (nr [...]). Skarga ta została rozpoznana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie I SA/Po 1127/13, uchylił tę decyzję. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Po 1127/13 ma bezpośredni wpływ na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu, dlatego też przytoczenia wymaga – co do najistotniejszych kwestii – stanowisko Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 1127/13.

Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 1127/13, odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zauważył, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący zaprezentował jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Zdaniem Sądu, organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, wykazując się wyjątkową inicjatywą i wnikliwością, dążąc do wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności. Słusznie organy uznały, że niezbędne do wyjaśnienia sprawy będą takie dokumenty jak: projekt budowlany, dziennik budowy czy protokół odbioru hali tapicerni, sporządzony po jej wybudowaniu. Do wyjaśnienia spornych faktów niezbędna była inicjatywa dowodowa skarżącego, który co prawda zgłaszał wnioski dowodowe, ale jego postawa w toku postępowania musi budzić uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę ilość skierowanych do skarżącego wezwań (10), w których organ I instancji wielokrotnie formułował te same pytania, nie uzyskując na nie odpowiedzi lub nie otrzymując dowodu (dokumentu), o który wzywał. Jako przykład można wskazać wielokrotne wzywanie o przedłożenie protokołu odbioru hali produkcyjnej (hali tapicerni, która spłonęła), na które skarżący nie odpowiadał, aby w końcowej fazie postępowania stwierdzić, iż takiego protokołu nie posiada (k. 164, 166, 303, 328, 361, 366 akt admin.).

Przy ocenie zgromadzonych dowodów istotna jest też niekonsekwencja skarżącego co formułowanych twierdzeń i sposobu ich dowodzenia, a nawet bezsporna sprzeczność twierdzeń skarżącego, ujawniona w toku postępowania przed organem I instancji. Wystarczy wskazać tutaj na nie kwestionowane ostatecznie przez skarżącego i nie objęte zakresem zaskarżenia skargi okoliczności, z których wynikało, że w zakresie wydatku na zakup pieca c.o. i pompki do tego pieca ustalono, że piec ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie uległ spaleniu, lecz znajdował się w kotłowni na terenie jego firmy. Z kolei, w kwestii wydatków na zakup armatury sanitarnej organy ustaliły, że w budynku hali tapicerni nie było pomieszczeń sanitarnych, ani socjalnych.

Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji ujawniły się fakty i okoliczności, co do których wyjaśnień skarżącego nie można uznać za wiarygodne. Chodzi tutaj przede wszystkim o okoliczności związane z treścią adnotacji na odwrotnej stronie faktur dokumentujących wydatki związane z położeniem kostki brukowej oraz zapisy w dzienniku budowy. Jak wynika z akt administracyjnych, w pierwszej fazie postępowania przed organem I instancji skarżący przedłożył kopie faktur, na odwrocie których znajduje się adnotacja (jak ustaliły organy naniesiona przez skarżącego i opatrzona jego podpisem) o treści – "dotyczy placu manewrowego" (k. 34 i następne akt admin). Taki zapis nie tylko wskazywał na cel poniesienia wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ale także mógł wskazywać na plac manewrowy jako odrębny obiekt. Stanowisko skarżącego, według którego plac manewrowy miał znajdować się wewnątrz hali tapicerni, a wydatki stwierdzone tymi fakturami należy przyporządkować do wydatków na budowę tej hali (jako środka trwałego), pojawiło się po sporządzeniu przez organ I instancji protokołu badania ksiąg podatkowych – (protokół - k. 9, zastrzeżenia do protokołu – k. 113 -116 akt admin.).

Następnie skarżący przedłożył te same faktury, także z kserokopią drugiej strony (k. 200 – 276 akt admin.), na których znajduje się pierwotna adnotacja o treści – "budowa hali produkcyjnej".

Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego nie złożył prawidłowych kopii faktur na początku postępowania, natomiast zasadnie organy odmówiły wiarygodności gołosłownym, nieudowodnionym twierdzeniom skarżącego, powtórzonym w skardze, że adnotacji na fakturach złożonych za pierwszym razem, dokonały pracownice księgowości na polecenie inspektora kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, jeżeli – zgodnie z twierdzeniami skarżącego - plac manewrowy miał znajdować się wewnątrz hali tapicerni, i z tej przyczyny nigdy nie był traktowany jako odrębny środek trwały, to zamieszczenie na odwrocie tych faktur adnotacji innej niż pierwotna, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Postępowanie prowadzone przez organ I instancji odnoszące się do wykazania przez skarżącego straty za 2008 r., ujawniło też inną istotną okoliczność, dotyczącą korekty zapisów w dzienniku budowy hali tapicerni. Fakt ten ujawniono w toku korespondencji organu z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego (k. 341,347,350,358 akt admin.). Jak ustalono później na podstawie zeznań W. M. – kierownika robót hali tapicerni (k. 444-447 akt admin.), dokonał on osobiście adnotacji w dzienniku budowy o treści - " i ułożono kostkę "Polbruk" (k. 195 akt admin.), na prośbę skarżącego, przy czym wpisu tego dokonano w 2011 r. Jednocześnie świadek ten, mimo że był kierownikiem robót, nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, jaki był rodzaj posadzki w tej hali. Tej kwestii nie wyjaśnił także kierownik budowy, D. M., który stwierdził nadto, że nie był ani razu na budowie budynku tapicerni (k. 400 akt admin.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 1127/13, organy trafnie skoncentrowały się na treści uzyskanych w toku postępowania dokumentów, z których wynika niezbicie, że w hali tapicerni znajdowała się posadzka betonowa. Wynika to przede wszystkim z treści projektu budowlanego i opisu technologicznego (k. 171,176,177,188 akt admin.), a ponadto wszelkie wątpliwości w tej kwestii wyjaśnia stanowisko B., z którego wynika, że w hali tapicerni nie było kostki brukowej (pismo z [...] – k. 421 akt admin.). Ustalenia powyższego nie wykluczają informacje przekazane przez Komendę Powiatową Straży Pożarnej w K. (k. 333 akt admin. ) oraz – wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego - opinia producenta kostki brukowej "D." Sp. J. (k. 392 akt admin.).

Prawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji nie mogła zmienić inicjatywa dowodowa skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w toku którego zgłoszone przez skarżącego dowody nie tylko nie potwierdziły jego wersji, a wręcz przeciwnie, potwierdziły jedynie trafność stanowiska organów podatkowych. Przesłuchani przed organem odwoławczym świadkowie – S. N. i M. J., nie byli zgodni co do tego, czy kostka brukowa znajdowała się w całej hali, czy jej części. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na tę rozbieżność, tym bardziej, że nie chodziło tu o ustalenie skomplikowanych i wymagających szczególnej uwagi okoliczności. Z przedłożonego natomiast w toku postępowania odwoławczego pisma Z. N. z dnia [...] (Tom III, k. 15 akt admin.) wynika, że posadzka betonowa miała zostać wykonana na podkładzie z kostki brukowej. Powyższe wyjaśnienie potwierdza jedynie fakt, że docelową w hali tapicerni miała być posadzka betonowa, nie dowodzi jednak tego, że pod tą posadzką, ułożono jedenaście warstw kostki brukowej (jak wyliczył organ odwoławczy – strona 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Gdyby jednak tak było, to świadkowie N. i J., posadzki z kostki brukowej nie powinni w tej hali widzieć. Z powyższego wynika zatem, że skarżący zgłosił dowody na stwierdzenie faktów wzajemnie się wykluczających. Podobnie oświadczenie P. S. (Tom III, k. 13 akt admin.) nie jest dowodem dla wykazania faktu istnienia placu manewrowego wykonanego z kostki brukowej, usytuowanego wewnątrz hali tapicerni.

Nie mogły wnieść do sprawy dalszych istotnych okoliczności uzupełniające zeznania świadka S. S. (przesłuchanego w dniu [...]), co do którego, mimo wezwania organu odwoławczego (Tom III, k. 22 akt admin.), skarżący nie sprecyzował tezy dowodowej. Wobec braku zgłoszenia innych dowodów, w ocenie Sądu, wyłącznym dowodem dla wykazania faktu istnienia placu manewrowego z kostki brukowej wewnątrz hali tapicerni, nie mogły być zeznania skarżącego jako strony. Skarżący zajmował stanowisko w sprawie składając stosowne pisma i wnioski dowodowe, był też reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, a podstawą ustalenia faktów, o których twierdzą strony, są inne dowody, które zgodnie z powołanym na wstępie obowiązkiem, skarżący miał obowiązek przedstawić. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżący nie domagał się przesłuchania jako strony, nie wnosił też o przesłuchanie księgowej.

W ocenie Sądu rozstrzygającego sprawę I SA/Po 1127/13, nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 193 § 3, § 4 i § 6 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że organ I instancji prawidłowo sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, a swoje stanowisko co do zastrzeżeń zawarł w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponadto skarżący pominął bezsporny fakt, że to właśnie w związku ze złożonymi zastrzeżeniami organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, dążąc do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 1127/13 rozważał następnie podniesione przez skarżącego zarzuty co do sposobu kwalifikacji wydatków na utworzenie placu manewrowego, jako ściśle powiązanych z halą tapicerni. Skarżący powołując się bowiem na kryterium funkcjonalne, traktował wszystkie dotychczasowe budynki wraz z dobudowaną halą tapicerni, jako jeden obiekt (zakład), co jego zdaniem nie uzasadniało kwalifikacji placu manewrowego jako odrębnego środka trwałego. Za zbyt daleko idący Sąd uznał jednak pogląd skarżącego według którego, skoro KŚT nie wyszczególnia placu jako wyodrębnionego obiektu, to nie należy stosować KŚT, ani ustawy o PDOF.

Jak wynika z uwag szczegółowych do KŚT (Grupa 1), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2008 r., I SA/Sz 56/08, LEX nr 412125). Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organu odwoławczego, który na podstawie ustalenia, że w niniejszej sprawie plac manewrowy obsługiwał także inne budynki, oraz wnioskowania a contrario przyjął, że plac ten nie stanowi obiektu pomocniczego dla hali tapicerni. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wskazana w odpowiedzi na skargę kwalifikacja placu manewrowego jako odrębnego obiektu inwentarzowego, zgodnie z KŚT – rodzaj 291 – "Obiekt inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie wskazując na nieprawidłowość ustalenia wartości początkowej budynku hali tapicerni (w skład której nie wchodzą wydatki inwestycyjne nie związane z budową środka trwałego – art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF), jako zawyżonej o koszty inwestycji, które hali nie dotyczyły (w łącznej kwocie [...] zł), prawidłowo uznały w konsekwencji powyższego, iż skarżący zawyżył tym samym wartość straty nadzwyczajnej, powstałej w wyniku pożaru tego środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF).

Zastrzeżenia Sądu wzbudził natomiast sposób ustalenia przez organy ostatecznej wartości tego zawyżenia, ponieważ w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że na wartość zawyżenia składa się także zawyżony odpis amortyzacyjny (w kwocie [...] zł). Organy podatkowe potraktowały bowiem wydatki inwestycyjne na utworzenie placu manewrowego, analogicznie jak wydatki na wykonanie instalacji wodociągowej (hydrantu i wiaty) uznając, że wykonanie hydrantu i wiaty wymagało wykonania ich na nowo (nie był to remont), a zatem były to wydatki inwestycyjne na nabycie nowego środka trwałego, którego skarżący nie wprowadził do ewidencji środków trwałych.

W przypadku jednak wydatków inwestycyjnych dotyczących utworzenia placu manewrowego, skarżący ujawnił te wydatki w ewidencji środków trwałych, ale dokonał tego nieprawidłowo, zaliczając te wydatki do kosztu wytworzenia hali tapicerni i uwzględniając je przy obliczeniu wartości początkowej tego środka trwałego, który – co w sprawie nie budzi wątpliwości – został ujawniony w ewidencji środków trwałych. Skoro zatem skarżący poniósł te wydatki i ujawnił je w ewidencji (chociaż wadliwie), to zdaniem Sądu brak jest podstaw, do pozbawienia skarżącego możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez dokonanie w badanym okresie (2008 r.) odpisów amortyzacyjnych (to samo dotyczy kolejnych lat). Odrębną zaś kwestią jest sposób kwalifikacji placu manewrowego zgodnie z KŚT i ustalenie prawidłowej stawki amortyzacji.

W tym tylko zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny. Tę kwestię organy podatkowe winny rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a następnie prawidłowo ustalić wysokość straty w podatku dochodowym za 2008 r., mając na uwadze wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Skoro organy podatkowe ponownie odniosą się do obliczenia wykazanej przez skarżącego straty za 2008 r. i ustalą jej wysokość, to przedwczesne jest określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z tych względów, należało uchylić zaskarżoną decyzję, co jest rezultatem wyniku sądowej kontroli prawidłowości wydania decyzji dotyczącej roku 2008 (z dnia [...], nr [...]), dokonanej przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 1127/13.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).