Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 831/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 30c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") decyzją z [...] maja 2010 r. określił A. B. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej za 2008 r. w wysokości [...] zł.

NUS podniósł, że 28 kwietnia 2009 r. wpłynęło zeznanie PIT-36 za 2008 r. złożone przez A. i E. B. (dalej "Skarżący"), z którego wynikała suma do zapłaty [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w dniach 21-29 października 2009 r. kontroli, NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego za 2008 r., w związku z czym postanowieniem [...] marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że A. B. w 2008 r. uzyskiwał przychody z działów specjalnej produkcji rolnej oraz działalności gospodarczej prowadzonej w "E." A. B., G. P. (dalej "Spółka"). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie handlu hurtowego i detalicznego artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi, export-import w/w towarów, sklep wielobranżowy, przetwórstwo rolno-spożywcze, konfekcjonowanie towarów oraz usługi gastronomiczne. Ponadto od 9 listopada 2004 r. przedmiotem działalności jest również wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2008 r. wydał odrębną decyzję o nr [...], w której ustalił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2007 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw w kwocie [...] zł, oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W dniu 20 stycznia 2004 r. Skarżący złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."). Natomiast w dniu 21 maja 2009 r. Skarżący złożył podanie z prośbą o anulowanie powyższego oświadczenia.

W uzasadnieniu NUS powołując się na art. 9a ust. 4 i art. 6 ust. 8 u.p.d.f. wskazał, że podatnik może wybrać sposób opodatkowania, a oświadczenie to dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z danego sposobu opodatkowania. Ponadto wskazał, że w przypadku zastosowania sposobu rozliczenia określonego w art. 30c u.p.d.f. nie jest możliwe wspólne rozliczenie małżonków.

Następnie zauważył, że Spółka cywilna E., której wspólnikiem jest Skarżący prowadziła ewidencję środków trwałych w której zaewidencjonowano:

¤ dwupoziomowy lokal użytkowy znajdujący się w Warszawie przy ul [...] o wartości początkowej [...] zł.

¤ dwupoziomowy lokal użytkowy znajdujący się w Warszawie przy ul [...] o wartości początkowej [...] zł.

Podkreślił, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od 1 maja 1995 r przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5% w skali roku. Wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów 2008 r. wynosi [...] zł. Spółka zawarła umowy najmu w/w lokali użytkowych z:

¤ B. z siedzibą w W.,

¤ S. z siedzibą w W.,

¤ V. z siedzibą w W.,

¤ O. z siedzibą w W.,

oddając lokale stanowiące środki trwałe Spółki w najem na czas nieokreślony.

Przychody uzyskane z najmu Spółka Cywilna E. dokumentowała wystawiając najemcom faktury VAT. Podatek VAT wynikający z faktur za najem lokali został zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008r. wykazał przychody z najmu uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce E. jako przychody z najmu lub dzierżawy a nie jako przychody z działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania NUS wskazał, że w 2008 r. Skarżący posiadał 50% udziałów w Spółce E. Przychody Spółki wynosiły [...] zł. z czego 50 % stanowi kwotę - [...] zł. Koszty uzyskania przychodu - [...] zł. z czego 50 % stanowi kwotę - [...] zł. Dochód Spółki wynosił- [...] zł. z czego 50 % stanowi kwotę - [...] zł. Ponadto Skarżący w 2008r. uiścił składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza i najem. Zatem, skoro Skarżący osiągał przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w E. s.c., to osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z najmu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do Skarżącego, mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Wskazał, że w dniu 20 stycznia 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie Skarżącego o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ) u.p.d.o.f.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w w/w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Organ zaznaczył, iż Skarżący złożył podanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o anulowanie w/w oświadczenia, ale uczynił to dopiero dnia 21 maja 2009 r., czyli po terminie przewidzianym w art. 9 ust. 4 w/w ustawy. Podkreślił, iż zastosowanie art. 30c ustawy w stosunku do dochodów osiągniętych w 2007 r. przez Skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy wspólne opodatkowanie z żoną E. B.. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, przy czym wskazał, że w związku ze złożeniem zeznania PIT-36 Skarżący uiścił już [...] zł. W związku z tzn. pozostałe [...] zł stanowi zaległość podatkową i winno być wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 12 czerwca 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwalifikowania osiągniętych przychodów z najmu jako źródła przychodów, do źródła z działalności gospodarczej i następstw podatkowych z tym związanych w postaci określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Skarżący wskazał, że nie miał obowiązku kwalifikować przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f przesłankę negatywną, tj. z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą.

Skarżący podał, że obydwa lokale użytkowe były przedmiotem najmu w całości w latach 2004 - 2008 i nie prowadził w nich żadnej działalności gospodarczej; Zatem, nie było sytuacji, w której, podnajmowana byłaby część z lokali, w którym byłaby prowadzona przez niego działalność gospodarcza - a więc składnika majątku związanego z jego działalnością gospodarczą. Skarżący zwrócił uwagę, iż składniki majątku związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą - działami specjalnymi produkcji rolnej, są zupełnie inne i znajdują się w zupełnie innym miejscu. Stwierdził, że najem stanowi odrębne źródło przychodów pod warunkiem, że nie dotyczy składników związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał analizy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f w kontekście art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego art. 5a ust. 6 ww. ustawy, pierwszeństwo daje przychodom z pozostałych źródeł, przed przychodem z działalności gospodarczej. Stwierdził również, iż forma spółki cywilnej nie przesądza o prowadzonej działalności gospodarczej bądź jej nie prowadzeniu.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej “DIS") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2010 r.

Podkreślił, że przedmiotem sporu jest ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód Skarżącego, tzn. czy został osiągnięty przez Podatnika jako wspólnika w E. s.c. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z najmu jako odrębnego źródła dochodu.

W uzasadnieniu DIS powtórzył argumentację zawartą w decyzji NUS. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego podniesionej w odwołaniu wskazał, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wymienia poszczególne źródła przychodów. Wśród nich zostały wymienione między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolniczą działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (co jednoznacznie potwierdzają umowy znajdujące się w aktach sprawy), przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.l pkt. 3 u.p.d.f. od osób fizycznych i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust.l pkt. 6 u.p.d.f.). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu.

DIS wskazał, również na art. 14 ust. 2 u.p.d.f., który określa rodzaje przychodów z działalności gospodarczej. W pkt 11 stanowi on, iż przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Spółka zajmowała się wynajmowaniem lokali użytkowych. Lokale te zostały wniesione przez ich właścicieli (wspólników) do użytkowania do spółki na czas trwania spółki, wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Wydatki związane z użytkowaniem i przychody z tytułu najmu były rozliczane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ww. spółka czerpała pożytki z najmu, prowadziła ewidencję wynajmowanych środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co świadczy o tym, iż przedmiotowy najem był przedmiotem jej działalności gospodarczej, był prowadzony w sposób zorganizowany, ciągły, a więc w sposób nie sporadyczny, dorywczy. Spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami tego podatku są bowiem jej wspólnicy. W praktyce to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu samej spółki, a następnie dopiero jego "rozbicie" na wspólników. Stanowi o tym przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Skarżący złożył skargę na ww. Decyzję DIS do Wojewódzkidziego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p.") poprzez nieuwzględnienie w skarżonej decyzji w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. kwoty dochodu i podatku wynikającego z dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej co ma pośrednio wpływ na możliwość i wysokość odliczeń od podatku,

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i art. 30c u.p.d.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym inną wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że przy określaniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, która praktycznie eliminuje złożone zeznanie podatkowe, nie można określać go cząstkowo. O ile Podatnik uzyskuje dochody z kilku źródeł i organ zgadza się z niektórymi wysokościami dochodów osiągniętych z nich (w tym przypadku działów specjalnych produkcji rolnej) a z niektórymi nie (w tym przypadku z najmu), to powinien je wszystkie uwzględnić w decyzji. Albowiem po wyeliminowaniu z obiegu prawnego złożonego zeznania podatkowego nie może powstać próżnia w postaci istniejącego, realnego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, podatku z tego tytułu i odliczenia ulgi mieszkaniowej, które zostało niejako "zawieszone" bo występowały w zeznaniu, które zostało wyeliminowane z obiegu prawnego a nie występują.

Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały osiągnięte przychody z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący co do zasady zgodził się z argumentami organu odwoławczego co do istoty przesłanek umożliwiających zaliczenie przychodów do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Zarówno otrzymywanie ich w sposób ciągły i zorganizowany, jak i działanie wspólników poprzez spółkę cywilną a także dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki prawa użytkowania tych lokali stanowi o cechach, które można przypisać prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Uważa jednak, że w przedmiotowym sporze nie chodzi o to. czy są spełnione cechy kwalifikujące te przychody do źródła działalność gospodarcza. Chodzi natomiast o to, czy istnieją cechy uniemożliwiające zakwalifikowanie tych przychodów do źródła najem. Opisane przez organ cechy są cechami niezbędnymi, ale nie przesądzającymi o kwalifikacji do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarzący wskazał, że istotą sporu jest przede wszystkim wykazanie z jakich powodów nie można by tych przychodów zakwalifikować jako najem. Jedyna negatywna przesłanka wynikająca z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w przedmiotowym przypadku przecież nie zaistniała, gdyż wynajmowane lokale nigdy nie były składnikami majątku związanymi z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Pełnomocnik w tym miejscu wskazuje, że składniki majątku związane z faktyczną prowadzoną działalnością gospodauzą - działami specjalnymi produkcji rolnej są zupełnie inne i znajdują się w zupełnie innym miejscu. Strona zarzuca organowi drugiej instancji, iż w skarżonej decyzji brak jest całkowicie ustosunkowania się przez tut. organ do problemu niemożności zaliczenia tych przychodów do źródła najem. Najem może więc stanowić odrębne źródło przychodów pod warunkiem, że nie dotyczy majątku związanego z działalnością gospodarczą. Skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1563/04 oraz z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09.

W odpowiedzi na skargę DIS, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania przychodu, jaki Skarżący uzyskał będąc wspólnikiem spółki cywilnej z tytułu wynajmu lokali użytkowych do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten do źródeł przychodów zalicza między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

Skarżący uważa, że przychód uzyskany z wynajmu lokali użytkowych, należy uznać za uzyskany w ramach źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mianowicie jako przychód z najmu.

Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że przychód uzyskany przez Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Powyższą definicję ustawodawca uzupełnił wskazując w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe).

Mając na względzie powyższe uregulowania należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatek dochodowy z tytułu przychodu, jaki przynosi działalność takiej spółki opłacają jej wspólnicy proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę. Przychody, jakie przynosi umowa najmu są zatem przychodami uzyskanymi (wypracowanymi) przez spółkę, aczkolwiek w rezultacie są to przychody (po pomniejszeniu o koszty uzyskania) opodatkowane u jej wspólników. Z tego też punktu widzenia, tj. podatnika obowiązanego do uiszczenia podatku, zasadne jest stwierdzenie, że przychody podatkowe (podlegające opodatkowaniu) osiągają wspólnicy jako osoby fizyczne. Jeżeli spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólników są przychodami z działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z najmu są także przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi działalność gospodarczą i wynajmuje składniki majątku niezwiązane z tą działalnością albo wynajmem obejmuje składniki swojego majątku osobistego, prywatnego niezwiązane z tą działalnością, to wówczas przychody z najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z odrębnego źródła.

Z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. istotne w niniejszej sprawie jest zatem stwierdzenie, czy spółka cywilna Skarżącego, której przedmiotem działalności był wynajem lokali użytkowych, uzyskiwała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też możliwe jest przyjęcie, iż jest to przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej E. s.c.. Jak wynika z oświadczenia z dnia 27 lipca 1992 r. wspólnicy spółki cywilnej E. posiadający własnościowe prawo do lokali przy ul. [...] w W. wnieśli nieodpłatnie te lokale do użytkowania przez wspólnie założoną spółkę. Ponadto z treści oświadczenia wynika, że koszty związane z adaptacją, modernizacją i użytkowaniem do spółki ponosić będzie spółka, a przychody z wynajmu będą stanowić przychód spółki, aż do czasu jej rozwiązania. Z treści umowy spółki cywilnej wynika, że zawarta była w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej, w tym; w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Na podstawie zmiany umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 2004 r. wspólnicy określili, że spółka została zawarta w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Ponadto z treści znajdujących się w aktach sprawy umów najmu lokali użytkowych wynika, iż umowy najmu zawierane były od 1998 r. przez Firmę E.. s.c. Faktury dokumentujące koszty wynajmu lokali wystawiane były przez spółkę cywilną. Należy podkreślić, że lokale użytkowe będące przedmiotem umów najmu przejęte zostały do ewidencji środków trwałych spółki, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż najem lokali użytkowych dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki cywilnej E., a działalność ta miała charakter zarobkowy oraz prowadzona była w sposób zorganizowany i stały, a wynajmowane lokale użytkowe były składnikami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej uzyskiwał przychód z tytułu udziału w spółce, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać za bezzasadny.

Oceniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. kwoty dochodu i podatku z działów specjalnych produkcji rolnej należy podkreślić, że decyzja organu podatkowego dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 4 stycznia 2004 r. Skarżący złożył oświadczenie w sprawie wyboru sposobu opodatkowania w 2004 r. na zasadach określonych w art. 30 c) u.p.d.o.f. tj. według stawki 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b. Powyższy przepis jest skorelowany z przepisem z art. 8 ust.1a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 1lit. a pkt 2 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c. (PIT-36L). Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e.

Mając na względzie powołaną regulację prawną obowiązującą w 2008 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane w sposób określony w 30 c) ust. 1, rozliczane w odrębnym zeznaniu podatkowym nie mogły być łączone z dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i opodatkowanych według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. bez łączenia z dochodami uzyskanymi przez Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.