Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3579/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 208, art. 235, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w następujących wysokościach, tj.: za luty 2004 r. - 4.935 zł, za marzec 2004 r.- 899.495 zł, za kwiecień 2004 r. - 298.761 zł, za maj 2004 r. - 649.551 zł, za czerwiec 2004 r. - 1.330.732 zł, za lipiec 2004 r. - 1.173.636 zł, za październik 2004 r. - 417.174 zł, i za listopad 2004 r. - 1.597.981 zł. Ponadto w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w następujących wysokościach: za styczeń 2004 r. - 70.869 zł, za sierpień 2004 r. - 107.107 zł, za wrzesień 2004 r. - 119.945 zł i za grudzień 2004 r. - 374.557 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż w poszczególnych miesiącach 2004 r. Spółka niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez następujące podmioty: V. z siedzibą w Luxemburgs, E. sp. z o. o., K., O. sp. z o. o., D. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie wystawiła faktur VAT dla 12 spółek z grupy G.

Wskutek wniesienia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję organu I instancji i uwzględnił w tym zakresie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupienia usług doradczych (prawnych), mających charakter niematerialny, świadczonych przez K. na rzecz Spółki i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. orzekł, iż Spółka miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. w kwocie VAT 12.126,20 zł, w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz z faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie VAT 36.838,52 zł, w rozliczeniu za grudzień 2004 r. oraz uwzględnił wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu najmu wynikające z faktur wystawionych przez O. oraz na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. orzekł, iż Strona miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur o numerach: [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. w łącznej kwocie VAT 18.760,81 zł, w rozliczeniu za styczeń 2004 r. oraz z faktur o numerach: [...] z dnia 25 lutego 2004 r. w łącznej kwocie VAT 19.767,61 zł, w rozliczeniu za luty 2004 r. Uchylając zaskarżoną decyzję w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r., w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2004 r. oraz określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2004 r. określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. w wysokości 33.594.00 zł i określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. w wysokości 853.775,00 zł, określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. w wysokości 89.630.00 zł, określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r. w wysokości 411.396,00 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż skargę należało uwzględnić w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co do świadczonych usług zarządzania finansami przez Skarżącą na rzecz O. i A. Zdaniem Sądu, należało przeprowadzić czynności sprawdzające w O. i A., w celu ustalenia, czy wyjaśnienia Skarżącej są wiarygodne. Fakt, że poza oświadczeniami Strony oraz wydrukami z ksiąg rachunkowych spółek, dla których Skarżąca zaprzestała prowadzenia usług księgowych, brak jest dokumentów potwierdzających prawdziwość tego oświadczenia nie mógł być, w ocenie Sądu, traktowany jako świadczący na niekorzyść Spółki, skoro zebrany na tę okoliczność materiał dowodowy jest niepełny.

W pozostałych spornych kwestiach Sąd nie podzielił zarzutów Strony, natomiast G. sp. z o. sp. k. nie złożyła skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W trakcie toczącego się postępowania przed organem drugiej instancji Strona złożyła pisma: z dnia 20 czerwca 2011 r., z dnia 14 kwietnia 2011 r., z dnia 8 lutego 2011 r., z dnia 4 lutego 2011 r., z dnia 2 lutego 2011 r. i z dnia 19 sierpnia 2011 r., w których wystąpiła z wnioskami o przeprowadzenie dowodów przyczyniających się w ocenie Spółki do pełnego wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i przeprowadzeniu czynności sprawdzających w O. sp. z o. o. i A. sp. z o. o., celem dokonania oceny wiarygodności wyjaśnień Spółki o zaprzestaniu z dniem 31 marca 2004 r. świadczenia usług z tytułu zarządzania finansami na rzecz O. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], w której uwzględnił odwołanie Strony w zakresie naliczenia Spółce podatku należnego z tytułu świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz O. Sp. z o. o. - w kwietniu 2004 r. oraz na rzecz A. Sp. z o. o. w miesiącach: od kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r.

Wypowiadając się do wniosków i oświadczeń, które w ocenie G. sp. z o. o. sp. k. miały potwierdzać wykonanie usług na rzecz Strony przez D., wykazanych na fakturach o numerach: [...], organ drugiej instancji odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA z dnia 8 listopada 2010 r. w powyższym zakresie, podsumowując, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro kwestie stanu faktycznego sprawy związane z transakcjami dokonanymi przez Spółkę z E. i D. były już przedmiotem oceny Sądu dokonanej w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, i Strona nie zakwestionowała tej oceny poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, to ponownie oceniane być one nie mogą, mając na uwadze art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., w zakresie transakcji z E. oraz D., nie stwierdził wadliwości ustaleń stanu faktycznego, a tak dokonana ocena nie była kwestionowana przez Stronę poprzez złożenie kasacji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została uznana za niezasadną. Sąd powołał się w tym rozstrzygnięciu w znacznej części na uzasadnienie poprzedniego wyroku tego Sądu z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, którego przedmiotem była skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Następnie Sąd pierwszej instancji odnotował, że autor skargi domaga się rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem wcześniejszej oceny sądu powołując się na zmianę okoliczności faktycznych, która wynikać ma z przedłożonych, wskazanych siedmiu dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów (oprócz postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., które wydane zostało później niż zaskarżona decyzja) z powołaniem się na związanie oceną wyroku Sądu, który wypowiedział się w kwestii zupełności zebranego materiału dowodowego, było błędne w świetle art. 153 ustawy o p.p.s.a. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo błędnego przekonania organu, co do zakresu związania wyrokiem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż przedłożone dowody albo nie świadczyły o zmianie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, albo nie istniały w momencie orzekania przez organ odwoławczy albo były w istocie wnioskami o dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego, poprzez czynności sprawdzające u kontrahenta Skarżącej, na wskazane przez Stronę tezy, a więc nie wykazywały zmiany stanu faktycznego. Końcowo WSA w Warszawie dodał, że przedstawione dowody wykazywały jedynie, że P.F. wykonywał jakieś usługi doradcze na rzecz Spółki G., których cena rynkowa odpowiadała pobranemu wynagrodzeniu i mogłyby one być skuteczne w postępowaniu karnym, gdyż uzasadniały żądanie cofnięcia zarzutu karnego dotyczącego wyrządzenia Spółce szkody znacznej wartości przez P.F., jednakże w przypadku rozliczenia podatku VAT brak udowodnienia, że faktury te opisują rzetelne zdarzenia gospodarcze uniemożliwia odliczenie podatku na ich podstawie. Z tego powodu, zdaniem WSA, nie można uznać, że Skarżąca dowiodła zmiany okoliczności faktycznych, które winny skutkować odstąpieniem od oceny Sądu, zawartej w wyroku z dnia 8 listopada 2010r.

Nie godząc się z powyższym wyrokiem Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 289/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż Skarżąca przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2011r. przedłożyła dowody organowi odwoławczemu, które Jej zdaniem świadczyły o zaistnieniu w sprawie istotnych nowych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tych dowodów stając na stanowisku, że wiąże go wydany w sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2012 r. błędnie zaakceptował powyższe stanowisko organu drugiej instancji. Zdaniem NSA organ odwoławczy winien był dokonać oceny przedstawionych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. sp. z o. o. koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji przedstawił tok postępowania w sprawie, w tym przede wszystkim zapadłe w niej wyroki sądów administracyjnych - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn/akt III SA/Wa 402/10 i z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 378/12, a także uchylający to ostatnie orzeczenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 289/13. Zwracając uwagę na wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie tym wyrokiem i zawartą w nim wykładnią prawa Sąd zobowiązał organ odwoławczy do oceny szeregu dowodów przedłożonych przez Skarżącą przed wydaniem kolejnej decyzji w sprawie, zwłaszcza pod kątem ewentualnej zmiany okoliczności faktycznych, o której mowa w art. 153 ustawy p.p.s.a., co uprawniałoby organ drugiej instancji do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. Dokonanie takiej oceny umożliwi, zdaniem WSA stwierdzenie, czy z przedłożonych przez Skarżącą dowodów wynika, że sporne usługi zostały w istocie wykonane przez P.F., który z tego tytułu wystawił dla Spółki faktury.

Spółka od tego rozstrzygnięcia złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz zarzucając mu naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez rażące naruszenie zasad logicznego rozumowania w postępowaniu dowodowym przy ocenie uzupełniającego dowodu przyjętego do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Spółka G. wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie wyrażonej w nim oceny prawnej dowodu uzupełniającego w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P.F., oskarżonemu między innymi o to, że wystawiając puste faktury dla Spółki wyrządził Stronie szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego, będącej wynikiem wadliwie przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 289/13 oddalił powyższą skargę kasacyjną Spółki G., gdyż stwierdził brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych. W ocenie NSA całość skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie jednego zagadnienia, czyli oceny dopuszczonego przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. NSA po przytoczeniu fragmentów tego postanowienia, oceny Sądu pierwszej instancji oraz poglądu Skarżącej na tę ocenę stwierdził, że analiza przywoływanego przez Skarżącą na potwierdzenie jej stanowiska fragmentu postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa nie przekonuje o logiczności i słuszności jej wniosków. Co więcej, Spółka w swej argumentacji abstrahuje w istocie od pozostałej części wywodu postanowienia z dnia 28 lutego 2012 r., tym samym formułując sprzeczne konkluzje z całością rozważań Prokuratora. Ale nieprawidłowość toku rozumowania Strony wynika nawet z cytowanego fragmentu postanowienia o umorzeniu śledztwa. Ostatecznie NSA stwierdził, że analiza całości argumentacji przedstawionej w postanowieniu z dnia 28 lutego 2012 r. nie przemawia za słusznością poglądu Skarżącej, iż dokument ten potwierdza wykonanie na Jej rzecz spornych usług przez P.F., potwierdzając przytoczonymi sformułowaniami Prokuratora zwartymi w ww. postanowieniu.

Po powyższym rozstrzygnięciu sprawa wróciła zatem ponownie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 122, art. 180 § 1. art. 181 i art. 187 O.p., wniosek o dopuszczenie dowodów, tj. wydruków korespondencji elektronicznej związanej z usługami wykonanymi przez E. sp. z o, o. przy projekcie [...], pochodzącej z zasobów informatycznych Spółki G. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Spółka podniosła m. in., że wszystkie przedstawione dowody pochodzą z 2004 r., jednak nie były one przedmiotem oceny dokonanej przez organy obydwu instancji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ zostały odnalezione w archiwach Strony dopiero po zapadnięciu rozstrzygnięć w sprawie. Zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe dotyczą zakwestionowania Spółce przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r., wystawionej przez E. sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej będąc związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/14 oraz poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 289/13, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. o sygn. akt I FSK 1562/14, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy stwierdził, że wniesione przez Spółkę G. odwołanie z dnia 12 października 2009 r. częściowo zasługiwało na uwzględnienie.

Organ odwoławczy mając na uwadze wiążącą oceną NSA przed wydaniem decyzji odniósł się do dowodów przedłożonych przez Spółkę, tj.: (1) oświadczenia pracownicy G. sp. z o. o. potwierdzającej współpracę P.F. przy podejmowaniu przez Stronę przedsięwzięć inwestycyjnych; (2) oświadczenia D.I., byłego pracownika Skarżącej, potwierdzającego wykonywanie przez P.F. zadań zewnętrznego doradcy w zakresie nieruchomości; (3) oświadczenia J.G., co do świadczenia przez P.F. usług w zakresie pozyskiwania i wypracowania koncepcji zagospodarowania nieruchomości; (4) raportu przygotowanego przez E. stanowiącego analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta; (5) opracowania K. dotyczącego czynności wykonywanych przez P.F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G.; (6) postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P.F. oskarżonemu m.in. o to, że wystawiając ww. puste faktury dla Spółki G. wyrządził Spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego; (7) analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez P.F., przygotowanej przez P. sp. z o. o.

Organ odwoławczy opisał treść oświadczeń: A.W. i D.I. i wskazał, że w jego ocenie – przedmiotowe oświadczenia nie potwierdzają wykonanie przez P.F. kwestionowanych usług. Fakt, że – jak wynika z tych oświadczeń – P.F. posiadał wiedzę na temat potencjalnych działek inwestycyjnych i dokonywał pewnych czynności, które w efekcie doprowadził do nabycia działek przy ul. [...], ul. [...], czy ul [...], to nie potwierdzają one, że faktycznie wykonał on czynności dotyczące przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w spornych fakturach.

Odnosząc się do oświadczenia J.G. z dnia 16 sierpnia 2011 r., organ uznał, że wypowiedź ta nie wskazuje na jakiejkolwiek czynności wykonane przez P.F. w związku z nieruchomościami, których dotyczą faktury VAT o nr: [...].

W ocenie organu odwoławczego także raport przygotowany przez E. stanowiący analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta, nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług przez D. Raport ten został sporządzony bowiem na wniosek Strony i opiera się o wskazane materiały źródłowe. Wśród źródeł danych użytych do sporządzenia przedmiotowego raportu zostały wykorzystane m. in. faktury VAT: nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. i nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. wystawione przez D. oraz raporty dotyczące czynności wykonanych przez zewnętrznego konsultanta P.F. w związku z nabyciem lub zamiarem nabycia 5 analizowanych nieruchomości (ul. [...]) przekazane przez C. Z powyższego wynika, że na podstawie raportów jednej finny – C., sporządzono przedmiotowy raport z sierpnia 2011 r. Wśród wymienionych źródeł, organ drugiej instancji nic dostrzegł innych dokumentów, które wskazywałby, że ich autorem mógłby być P.F. Ponadto raport powstał w 2011 r., czyli nie istniał w dniu wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. Poza tym – zdaniem organu - eksperci ci mogą wypowiadać się wyłącznie teoretycznie, na podstawie udostępnionych im dokumentów, w porównaniu do obowiązujących standardów i praktyk, a nie dokonywać oceny, czy zewnętrzny konsultant w rzeczywistości wykonał usługi. Oceniają oni przedłożoną im dokumentację a nie rzetelność wystawionych faktur i konsekwencje prawnopodatkowe. Przedłożony raport nie podważa rozstrzygnięcia WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r.

Z opracowania przygotowanego przez K. sp. k. wynika, że zostały w nim opisane czynności wykonane przez P.F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G. na różnych nieruchomościach w W., ale nie w związku z nieruchomościami przy ul. [...], których dotyczą ww. faktury. Dowód ten – jak wynika z akt sprawy – także nie zmienił ustaleń poczynionych przez Sąd w ww. wyroku. Ponadto raport powstał w 2011 r., czyli nie istniał w dniu wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Przechodząc do postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r, w kontekście, czy dowód ten zmienia okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne odwołać się do oceny tego dokumentu, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1562/14 i zacytował fragment jego uzasadnienia. Organ wskazał, że Sąd uznał, że nie można przyjąć, że P.F. nie wykonał usługi wymienionej w fakturze, jednak niemożność stwierdzenia niewykonania usługi nie jest bowiem tożsama z przesądzeniem o wykonaniu takiej usługi, jak chciałaby Skarżąca. Innymi słowy, zdaniem NSA, Spółka próbuje ze stanowiska Prokuratora wyciągać wnioski, które z niego nie wynikają.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, także opinia z dnia 24 października 2011 r. sporządzona przez P. sp. z o. o., nie potwierdza wykonania czynności przez D. wykazanych na przedmiotowych fakturach. Opinia opisuje i ustosunkowuje się jedynie do wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze, w tym analizy, negocjacje i doprowadzenie do zawarcia transakcji nabycia działek inwestycyjnych służących prowadzenia komercyjnych przedsięwzięć deweloperskich. Opisując zakres prac Doradcy dotyczących nieruchomości przy ul. [...], autorzy opinii oparli się na "uzyskanej informacji". Powyższe oznacza, że uczestnicząc przy dokonywaniu czynności oraz wystawianiu przedmiotowych faktur, opierali się na informacjach pozyskanych w trakcie spotkania w K. sp. k. oraz na przedłożonych przez Spółkę dokumentach. W spisie dokumentów źródłowych wskazano faktury o ww. numerach. Z kolei wśród dokumentów ogólnych wskazane zostało, iż do sporządzenia przedmiotowej opinii wykorzystano pełnomocnictwo dla P.F. do nanoszenia uzupełnień, zmian w imieniu Spółki w złożonym wniosku na wydanie Warunków Zabudowy i Zagospodarowania Terenu. Jednakże nie zostały załączone jakiekolwiek dokumenty sporządzone przez D., które potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że opisując zakres prac Doradcy, dotyczących ww. nieruchomości w opinii wskazano, że cyt.: "Z uzyskanej informacji - nie było umowy pisemnej (była zawarta umowa ustna), ogólny zakres prac obejmował". Z powyższego wynika, że opinia z dnia 24 października 2011 r., podobnie jak raport E. z sierpnia 2011 r. nie może potwierdzić rzeczywistego wykonania usług przez D. i jak wskazał organ także nie istniała w dniu wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jest to opinia ekspertów sporządzona kilka lat po wystawieniu faktur i nie może zastąpić właściwego udokumentowania wykonanych prac, a tym samym służyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu wykonanych usług.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona analiza złożonych dowodów wykazała, że żaden z nich nie potwierdził wykonania przez D. czynności w zakresie prac: studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa na fakturach VAT: nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. i nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń, stwierdził, że nie nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych w kwestii ustaleń dotyczących rzeczywistego wykonania usług przez D., o których mowa w ww. fakturach, która spowodowałaby, że pogląd Sądu w tym zakresie, wyrażony w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, stał się nieaktualny.

Dodatkowo, organ drugiej instancji wskazał, że Spółka przy piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. złożyła do akt sprawy wydruki korespondencji elektronicznej związanej z usługami wykonanymi przez E. sp. z o. o. przy projekcie [...], na które została wystawiona faktura nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że wszystkie przedstawione dowody pochodzą z 2004 r., jednak nie były one przedmiotem oceny dokonanej przez organy obydwu instancji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ zostały odnalezione w archiwach Spółki dopiero po zapadnięciu rozstrzygnięć w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożona przez Podatnika do pisma z dnia 22 lipca 2016 r. korespondencja prowadzona w okresie od 22 marca 2004 r. do 24 maja 2004 r. pomiędzy E. sp. z o. o. a G. sp. z o. o. sp. k. wraz z załączonymi do tej korespondencji fragmentami przetłumaczonych przysięgłe raportów z opisanymi w nich czynnościami wskazują, że pracownicy E. sp. z o. o. wykonywali usługi na rzecz Spółki w sprawie [...] w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia 2004 r. w łącznej ilości 246 godzin, na wartość 30.101.06 euro plus VAT (w przeliczeniu na PLN: 30.101,06 euro x kurs euro 4,7593), co stanowi kwotę netto 143.259.97 zł. Wartość usługi zafakturowanej Spółce przez E. sp. z o. o. na podstawie faktury VAT nr 4061039 z dnia 29 czerwca 2004 r., stanowi kwotę netto: 68.166.00 zł. VAT 14.996.52 zł i brutto 83.162,52 zł. Dokonana analiza korespondencji wraz z załączonymi do niej dokumentami, przedłożonymi przez Stronę wykazała istotną zmianę okoliczności faktycznych, tj. potwierdziła wykonanie usług związanych z zarządzaniem projektem [...] zgodnie z umową, na które została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r. Powyższe ustalenia spowodowały, iż ocena prawna wyrażona przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. odnosząca się do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikającego z ww. faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. stała się nieaktualna.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że dla określonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r.. październik 2004 r. i listopad 2004 r., termin przedawnienia (liczony 5 lat od końca 2004 r.) upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2009 r. W odniesieniu do określonych kwot różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r., sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r., termin przedawnienia (liczony 5 lat od końca 2004 r.) upłynął, co do zasady również z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast dla kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r., która zmaterializowała się w styczniu 2005 r., termin przedawnienia (liczony 5 lat od końca 2005 r.) upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że ponownie rozpatrując sprawę zgromadził następujące dowody:

- Postanowienie Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. o wszczęciu śledztwa w G. sp. z o. o. na podstawie art. 303 i art. 305 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 oraz 151a § 1 k.k.s., w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m. in. na spowodowaniu podania nieprawdy w złożonych od 24 sierpnia 2004 r., 14 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do października 2004 r. dotyczących G. sp. z o. o. poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 516.444.00 zł. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. 7. art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

- Postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych z dnia [...] października 2009 r., wydane na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 k.k.s., o przedstawieniu zarzutów J.J. i P.P. m. in. o to, że pełniąc funkcję w Spółce G. sp. z o. o., zajmując się sprawami Spółki, składając Jej deklaracje podatkowe do organu podatkowego dopuścili się do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do października 2004 r. dotyczących G. sp. z o. o., poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 2 k.k.s.

- Tytuł wykonawczy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego NR [...] z dnia 21 grudnia 2009 r. za okresy: czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r. z wykazaną kwotą należności głównej 455.556.40 zł i wskazanymi odsetkami. Do ww. tytułu został załączony protokół zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 22 grudnia 2009 r. na kwotę 40.000.00 zł.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za 2004 r. należy wziąć pod uwagę okoliczności wieloletniego prowadzenia niniejszego postępowania przed sądami administracyjnymi. Z analizy przeprowadzonego postępowania wynika, że w odniesieniu do określonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r.. maj 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. i październik 2004 r. zawieszenie nastąpiło wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. poprzez wszczęcie postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. śledztwa w G. sp. z o. o. Z kolei postępowaniem z dnia 21 października 2009 r. o przedstawieniu zarzutów P.P., pełniącego funkcję Członka Zarządu G. sp. z o. o., Spółka w dniu 15 grudnia 2009 r. - ogłoszenia tych zarzutów - została zawiadomiona, o toczącym się wobec Niej postępowaniu.

W zakresie kwoty zobowiązania za listopad 2004 r. i grudzień 2014 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku skutecznego zajęcia ruchomości z dnia 22 grudnia 2009 r. na kwotę 40.000,00 zł, a następnie zawieszenie w wyniku toczącego się postępowania przed sądami administracyjnymi i wnoszonymi z tego tytułu skargami. Organ podniósł, że przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu biegnie on na nowo od dnia określonego w ustawie, po przerwie na nowo rozpoczyna się pięcioletni bieg terminu przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Z powyższego wynika, że od dnia 23 grudnia 2009 r., 5.-letni termin przedawnienia zobowiązania za listopad i grudzień 2004 r. rozpoczął biec na nowo, a upływał, co do zasady z dniem 23 grudnia 2014 r. Jednakże z uwagi na: skargę złożoną w dniu 15 stycznia 2010 r. i wpływ wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 402/10 oraz akt sprawy w dniu 9 czerwca 2011 r.; skargę złożoną w dniu 11 lutego 2011 r. i wpływ wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1052/14 w dniu 20 lipca 2016 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. na ww. okresy, tj. od dnia wniesienia skarg i odwieszenie od dnia następnego po wpływie do Izby Skarbowej w W. ww. wyroków.

Uwzględniając powyższe okoliczności warunkujące przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia za listopad 2004 r. i za grudzień 2004 r., organ stwierdził, że na dzień 22 września 2016 r. możliwe było orzekanie w przedmiotowym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do określonej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. termin przedawnienia upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2009 r., a w stosunku do tego miesiąca nie zaistniała przesłanka warunkująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w tej części decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] września 2009 r., nr [...] za ww. okres rozliczeniowy i umorzył postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (ust. 2 art. 19 ustawy z 1993 r.).

Dalej organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji, w części dotyczącej transakcji Spółki z K., organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zakwestionował prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach o numerach: [...], z dnia 27 lutego 2004 r. i nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r., ze względu na brak możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług udokumentowanych ww. fakturami do kosztów uzyskania przychodu oraz ze względu na nierzetelność transakcji, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe faktury Strona zarejestrowała w miesięcznych zestawieniach podatku naliczonego i rozliczyła w deklaracjach VAT-7, odpowiednio za: marzec i grudzień 2004 r.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wskazał, że z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 4 grudnia 2008 r. przeprowadzonych w K. ww. kontrahent G. posiada kopie ww. faktur i noty księgowe wystawione na rzecz Skarżącej, których oryginały znajdują się w Spółce. Ponadto ww. faktury zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach dla potrzeb VAT w kwotach zgodnych z ujętymi na tych fakturach VAT i zostały rozliczone w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Zatem jest to istotna okoliczność sprawy, wskazująca na wykonanie przedmiotowych usług prawniczych. Wobec tego organ na postawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uznał, że Spółka miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. w kwocie VAT 12,126,20 zł, w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz z faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie VAT 36.838.52 zł. w rozliczeniu za grudzień 2004 r.

Ponadto w decyzji z dnia [...] września 2009 r., nr [...] organ pierwszej instancji nałożył na Spółkę obowiązek wystawienia faktur VAT i wpłacenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług, za usługi księgowe świadczone przez Stronę w stosunku m. in. do dwóch spółek z grupy G. sp. z o. o., tj.: O. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. w sytuacji, gdy zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej z dniem 31 marca 2004 r. Strona zaprzestała świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz obu tych spółek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższe wyjaśnienia Spółki - w świetle zapisów w dzienniku obrotów według stanu na dzień 31 marca 2004 r., jak i złożonych deklaracji podatkowych (VAT-7, CIT-2, CIT-8) - są wiarygodne. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo opisał, uzupełniony materiał. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że istotne jest zachowanie spójności ustaleń stanu faktycznego i prawidłowe ustalenie wynikających z tych zdarzeń konsekwencji podatkowych, co warunkuje sytuację podatnika. Dlatego też rozpatrując w przedmiotowej decyzji kwestie świadczenia usług zarządzania finansami przez Spółkę na rzecz O. sp. z o. o, za kwiecień 2004 r. i A. sp. z o. o. za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2004 r., wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na korzyść podatnika, zgodnie z przyjętą zasadą in dubio pro tributario. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadnym było nałożenie na Stronę obowiązku wykazania podatku należnego oraz rozliczania tego podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2004 r. na kwotę netto 2.000 zł + VAT 440.00 zł (dotyczy O. sp. z o. o. i A. sp. z o. o.) oraz za okres od maja do grudnia 2004 r. na łączną kwotę netto 8.000 zł + łączną kwotę VAT 1.760,00 zł (8 m-cy x 220.00 zł) - (dotyczy A. sp. z o. o.).

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do poczynionych ustaleń w zakresie analizy dowodów złożonych przez Spółkę w zakresie czynności, o których mowa na fakturach VAT: nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. i nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r., wystawionych przez D., że nie nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych w kwestii ustaleń dotyczących rzeczywistego wykonania usług przez P.F., o których mowa w ww. fakturach (studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu). W konsekwencji ponowne, uzupełnione postępowania wyjaśniające nie spowodowały, że pogląd Sądu, wyrażony w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, stał się nieaktualny. Powyższe oznacza, mając na uwadze § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. G. sp. z o. o. sp. k., że nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z ww. faktur wystawionych przez D., gdyż nadal brak jest potwierdzenia wykonania usług na rzecz Strony, o których mowa w przedmiotowych fakturach.

Organ odwoławczy dodał ponadto, że z korespondencji przedłożonej przez Stronę do pisma z dnia 22 lipca 2016 r. wraz z załączonymi do niej dokumentami wywiedziono, iż okoliczności faktyczne, które spowodowały istotną zmianę ustalonych uprzednio faktów, tj. potwierdziły wykonanie usług związanych z zarządzaniem projektem [...] zgodnie z umową, na które została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r. przez E. sp. z o. o. Powyższe ustalenia spowodowały, iż ocena prawna wyrażona przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. odnosząca się do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikającego z ww. faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. stała się nieaktualna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie przez E. na rzecz Spółki usług zarządzania projektem, zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia 28 czerwca 2004 r. W konsekwencji G. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z ww. faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt IlI SA/Wa 1052/14 oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 289/13, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. o sygn. akt I FSK 1562/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt 402/10 i będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami wyrażonymi w tych orzeczeniach, co do dalszego postępowania, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem.

G. sp. z o.o. spółka komandytowa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r., nr [...].

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania:

1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny nowych dowodów w sprawie - w postaci: oświadczeń A.W., J.G., D.I., raportu przygotowanego przez E., opracowania kancelarii prawnej C. dotyczącego czynności wykonywanych przez P.F. w związku z projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez spółki z grupy G., postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez D., przygotowanej przez P. Sp. z o.o. - niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, czy uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami;

2. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") poprzez uznanie w decyzji, iż przedstawione ww. dowody nie stanowią istotnych nowych okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 p.p.s.a brakiem związania Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 i nie postąpieniem w związku z tym tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego;

3. art. 2a O.p. nie rozstrzygając w decyzji wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącej i w efekcie uznając, że stan faktyczny sprawy nie pozawala na uznanie wykonania przez P.F. usług, których dotyczyły faktury o numerach [...] wystawione przez D.

Ponadto w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., poprzez zastosowanie tych przepisów jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur, gdyż faktury te dokumentują faktyczne transakcje.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wiosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur o numerach [...] wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W uzasadnienie Strona rozwinęła powyższe zarzuty powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Poza tym przytoczyła fragmenty oświadczeń stron i opinii, które zostały poddane ocenie przez organ, jednocześnie wskazała, że stanowisko organu było niewłaściwe, bowiem niewątpliwie z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że P.F. świadczył usługi, o którym mowa w kwestionowanych fakturach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związani byli wytycznymi zawartymi przede wszystkim w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1562/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/14.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej "p.p.s.a", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych.

Mając na względnie powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wytyczne sądów administracyjnych, w szczególności ocenił przed wydaniem decyzji dowody przedłożone przez Skarżącą, tj. (1) oświadczenie pracownicy spółki potwierdzającej współpracę P.F. przy podejmowaniu przez spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych; (2) oświadczenie D.I., byłego pracownika spółki, potwierdzającego wykonywanie przez P.F. zadań zewnętrznego doradcy w zakresie nieruchomości; (3) oświadczenie J.G. co do świadczenia przez P.F. usług w zakresie pozyskiwania i wypracowania koncepcji zagospodarowania nieruchomości; (4) raport przygotowanego przez E. stanowiącego analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta; (5) opracowania K. dot. czynności wykonywanych przez P.F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy Spółki; (6) postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P.F. oskarżonemu m.in. o to, że wystawiając ww. puste faktury dla Spółki wyrządził spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego; (7) analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez P.F., przygotowanej przez P. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, jak również formułując odpowiedź na skargę nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż dowody przedstawione przez Spółkę potwierdzają wykonywanie usług przez P.F., o których mowa w fakturach nr: [...] dotyczących studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

Sąd w sporze rację przyznał organowi podatkowemu a nie Spółce, uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę wykonał wytyczne sądów administracyjnych, dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa, które w skardze uznano za naruszone.

Analiza poszczególnych dowodów w zakresie prac studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa na fakturach wystawionych przez D. ostatecznie wykazała, że nie można na podstawie przedstawionych dokumentów potwierdzić, iż P.F. faktycznie świadczył ww. usługi na rzecz G. i spółek powiązanych.

Trzeba mieć na względzie, że organ ma powinność zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organ w niezbędnym zakresie to uczynił, bowiem dokonał analizy przedstawionych dowodów, odnoszą się do każdego z nich szczegółowo.

Sąd uznał, że ocena dokonana ww. dowodów wyrażona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Na podstawie oświadczeń A.W. i D.I. można jedynie wywieść, że P.F. dokonywał pewnych czynności, które w efekcie doprowadziły do nabycia działki przy ul. [...], jednak nie dotyczyły one przygotowania studium zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. D.I. wskazał wprost, że P.F. przedstawił "pomysł biznesowy polegający na przeniesieniu spółki W. w inne miejsce oraz nabyciu działki zastępczej i budowie nowego zakładu za grunty przy ul. [...]". Zatem nie można przyjąć, że twierdzenie to odnosi się do sporządzenia studium.

Podobnie z oświadczenia J.G., który "widywał" P.F. w Spółce i który wskazał, że wypowiedzi P.F., które do niego "docierały", "wynikało, iż w tym okresie świadczył on na rzecz G. usługi związane z architekturą i że przedstawiał Zarządowi G. swoje koncepcje zagospodarowania/rozwoju nieruchomości" – nie wynika, że świadczył on usługi, które dotyczą przedmiotowych faktur.

A.W. dokładnie wskazała, że osobiście (bez P.F.) uczestniczyła w przygotowaniu realizacji inwestycji przy ul. [...] (od momentu zakupu działki do uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie) i jedynie słyszała, że prowadzone są prace przy projektach: [...]. Zatem nie potwierdziła wprost, mimo, że pracowała przy jednym z projektów "od początku", że P.F. faktycznie wykonał sporne usługi. Wskazała natomiast, przy jakich konkretnych projektach on brał udział i nie były to te, o których mowa w sprawie. Zajmował się on głównie przedstawianiem tzw. "zalążków koncepcji", które potem realizowane były przez biura architektoniczne bądź organizował spotkania. Zdaniem Sądu, to, że P.F. przychodził do firmy, że na początku jej funkcjonowania nie było wyspecjalizowanego działu w zakresie nabywania nieruchomości, jak i to, czy może potencjalnie (jak wskazała A.W. – "nie pamięta", "wydaje jej się") mógł on przedstawić firmie informacje na temat działek, nie przesądza jeszcze o słuszności twierdzeń Spółki. Są to bowiem przypuszczenia i ogólne informacje. Trzeba tutaj zauważyć, że A.W. jako osoba odpowiedzialna za uzyskiwanie pozwoleń na budowę i warunków zabudowy planowanych projektów oraz za przygotowanie audytu technicznego zakupionych działek oraz działek planowanych do zakupu przez Spółkę, dysponowała dużą wiedzą w tym przedmiocie, a i tak nie potwierdziła bezpośrednio wykonania spornych usług przez P.F.

Powyżsi pracownicy Spółki potwierdzili zatem jedynie, że P.F. posiada sporą wiedzę na temat potencjalnych działek inwestycyjnych, uczestniczył w spotkaniach dotyczących projektów i koordynował proces budowy, przedstawiał pomysły biznesowe i koncepcje zagospodarowania różnych inwestycji, ale nie tych, do których odnoszą się wystawione faktury. Bezsporne jest, że P.F. uczestniczył w pozyskiwaniu wielu ważnych inwestycji dla Spółki, ale z wypowiedzi pracowników nie wynika, że kwestionowane usługi dotyczące nieruchomości wskazanych w fakturach zostały wykonane właśnie przez niego.

Mając na uwadze, że występują rozbieżności między ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe a Stronę, trzeba pamiętać, że w postępowaniu podatkowym to na podatniku ciążył obowiązek wykazania bezspornie, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku wynikającego z konkretnych faktur. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej oraz faktur.

Zebrane dowody w niniejszym postępowaniu uprawniają twierdzenie, że P.F. faktycznie pracował na rzecz spółki, a na pytanie, czy oświadczenia powyższe potwierdzają ustalenia Spółki w zakresie wykonania spornych usług, nie można odpowiedzieć w sposób kategorycznie twierdzący na gruncie ich treści.

Z raportu przygotowanego przez W., który w rzeczywistości stanowi opinię ekspertów sporządzoną kilka lat po wystawieniu faktur, nie wynika także, aby P.F. dokonał czynności wskazanej w zakwestionowanych fakturach. W dokumencie tym dokładnie opisany został cały proces działań przygotowujący do nabycia nieruchomości, które należy podjąć, aby skutecznie nabyć konkretną nieruchomość, jak i szczegółowo opisano czynności objęte poszczególnymi fakturami, w tym dotyczącymi P.F. Należy przy tym zauważyć, że Spółka w skardze również innej interpretacji tego dowodu nie dokonała, wskazując, że stanowi on w rzeczywistości raport.

Dokument ten – jako raport (czyli sprawozdanie z jakichś prac lub relacja o stanie czegoś), czy opinia (czyli przekonanie o czymś, pogląd na jakiś temat, sposób, w jaki oceniają kogoś inni, jak i oświadczenie specjalisty na jakiś temat) nie mogą – w ocenie Sądu - zastąpić właściwego udokumentowania wykonanych prac, a tym samym służyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu wykonanych usług. Jest to bowiem jedynie analiza zakresu prac świadczonych przez zewnętrznych konsultantów, sporządzona na podstawie m.in. faktur wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P.F.

Zatem i ten dokument nie potwierdza jednoznacznie rzeczywistego wykonania usług przez D., udokumentowanych fakturami VAT o nr: [...], wystawionymi na rzecz Strony.

Z opracowania przygotowanego przez K. sp. k. wynika, że zostały w nim także opisane czynności wykonane przez P.F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G. na różnych nieruchomościach w W., ale nie w związku z nieruchomościami przy ul. [...], których dotyczą ww. faktury. Ponadto słusznie organ podniósł, że i ten raport powstał dopiero w 2011 r., czyli został sporządzony 7 lat po wystawieniu faktur i nie istniał w dniu wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Podobnie opinia z dnia 24 października 2011 r. sporządzona przez P. sp. z o. o., nie potwierdza wykonania czynności przez D., wykazanych na fakturach. Opinia ta opisuje i ustosunkowuje się do wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze, w tym analizy, negocjacje i doprowadzenie do zawarcia transakcji nabycia działek inwestycyjnych służących prowadzenia komercyjnych przedsięwzięć deweloperskich. Jednakże do sporządzenia tej opinii nie zostały załączone jakiekolwiek dokumenty sporządzone przez D., które potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług.

Eksperci powyżej przedstawieni przez stronę wypowiadają się wyłącznie teoretycznie, zdają sprawozdanie na podstawie udostępnionych im dokumentów, dokonują analizy porównując zakres prac już wykonanych do obowiązujących standardów i praktyk, a nie dokonują rzetelnej oceny, czy zewnętrzny konsultant w rzeczywistości wykonał usługi. Żadne z przedstawionych dowodów nie potwierdza bezpośrednio twierdzeń Spółki, a wszystkie wypowiedzi pracowników są oparte na niejednoznacznych twierdzeniach.

Odnosząc się do kolejnego dowodu, którego analizy podjął się organ, należy wskazać, że słusznie zwrócił On uwagę, że kwestia oceny dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P.F. jako oskarżonemu została już dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1562/14. Sąd ten wskazał, że powodem umorzenia śledztwa w badanym zakresie było nie tyle uznanie przez Prokuratora, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co niemożność dowiedzenia, że tak nie było. Warto równocześnie zaznaczyć, że argumentacja postanowienia wskazuje na to, że wątpliwości co do rzeczywistego wykonania przez P.F. zafakturowanych na rzecz spółki (w kształcie wynikającym ze spornych faktur) usług nie zostały usunięte, jednak z uwagi na konstrukcję przepisów karnych/karnoskarbowych nie mogły być one uwzględnione na niekorzyść podejrzanego. Oznacza to, że bezpodstawnie skarżąca interpretuje wskazane postanowienie jako potwierdzające jej stanowisko o udowodnieniu wykonania przez P.F. udokumentowanych spornymi fakturami usług, jej wnioski w tym zakresie nie znajdują bowiem potwierdzenia w ocenianym dokumencie. (...) z dowodu tego nie wynika, iż P.F. na pewno wykonał dla skarżącej usługi wskazane w spornych fakturach.

Zatem mając na uwadze powyższe wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, że analiza całości argumentacji przedstawionej w postanowieniu z dnia 28 lutego 2012 r. przemawia za słusznością poglądu skarżącej, iż dokument ten potwierdza również wykonanie na jej rzecz spornych usług przez P.F.

Poza tym przedstawione – na wcześniejszym etapie postępowania - przez Stronę kopie dokumentów przetargowych, tj.: zasady uczestnictwa w rokowaniach dotyczących sprzedaży przez A. S.A. pakietu akcji W. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...] ww. zakładów, w tym bilanse i rachunki zysków i strat za 2000 i 2001 r. oraz kserokopie zdjęć 2 budynków z ich opisami bez wskazania ich autora i bez żadnego podpisu nie stanowią dowodu wykonania usługi. Powyższe dokumenty nie mają żadnego związku z zakresem prac opisanych w ww. fakturze, a zatem w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania przez P.F. usług udokumentowanych fakturą o nr [...]. Jak również wykonania usług nie potwierdzają złożone przez stronę dokumenty na okoliczność wykonania czynności opisanych w fakturze nr [...]: 1) kserokopie zdjęć trzech budynków z opisami, kserokopia mapki geodezyjnej nieopisanego terenu i kserokopia szkicu zabudowy nieopisanego terenu - róg ul. [...] w W. Z kserokopii tych nie wynika kto jest ich autorem, w związku z jaką czynnością zostały wykonane i nie mają żadnego związku z przedmiotową nieruchomością; 2) kserokopia pisma P. SA do Prezesa Spółki, P.G., przy czym w żadnym jego fragmencie nie występuje nazwisko P.F., zatem również nie ma żadnego związku z zakresem prac opisanych w fakturze nr [...] (stanowisko co do tych okoliczności zostało już wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, które dalej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - podtrzymuje).

Z wyżej wymienionych względów zarzuty skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty D. nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (ust. 2 art. 19 ustawy z 1993 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dana usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u usługodawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1475/15, CBOSA).

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Takie rozumienie omawianego przepisu determinowało zakres przeprowadzanego postępowania dowodowego z jednej strony zaś z drugiej sprawia, że pozbawiony podstaw okazał się zarzut – odnosząc się do faktur nr [...] - błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że mając na uwadze § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz art.19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. G. sp. z o. o. sp. k. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z ww. faktur wystawionych przez D., gdyż nadal brak było potwierdzenia wykonania usług na rzecz Strony, o których mowa w przedmiotowych fakturach.

Zdaniem Sądu prawidłowe także było stanowisko organu w zakresie ustalenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy w odniesieniu do określonej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., a w stosunku do tego miesiąca nie zaistniała przesłanka warunkująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego zasadnie na podstawie art. 208 § związku z art. 235 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dyrektor uchylił w tej części decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] września 2009 r., nr [...] za ww. okres rozliczeniowy i umorzył postępowanie. Natomiast co do pozostałych okresów rozliczeniowych – zaistniała przesłanka warunkująca zawieszenie terminu przedawnienia, co organ wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem. możliwe było orzekanie w przedmiotowym zakresie.

Dodatkowo należy wskazać, co nie było kwestionowane przez Stronę, że organ odwoławczy słusznie uznał po uzupełnieniu materiału dowodowego, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. - prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupienia usług doradczych (prawnych), mających charakter niematerialny, świadczonych przez K. na rzecz Spółki, wynikające z faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. w kwocie VAT 12,126,20 zł, w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz z faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie VAT 36.838.52 zł. w rozliczeniu za grudzień 2004 r.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując w przedmiotowej decyzji kwestie świadczenia usług zarządzania finansami przez Spółkę na rzecz O. sp. z o. o. za kwiecień 2004 r. i A. sp. z o. o. za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2004 r., wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zasadnie rozstrzygnął na korzyść podatnika, zgodnie z przyjętą zasadą in dubio pro tributario. Ta okoliczność również nie była w skardze podnoszona.

Organ odwoławczy również wskazał, że uzupełniony materiał dowodowy, spowodował istotną zmianę ustalonych uprzednio faktów, tj. potwierdzono wykonanie usług związanych z zarządzaniem projektem [...] zgodnie z umową, na które została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r. przez E. sp. z o. o. Powyższe ustalenia spowodowały, iż prawidłowo została zmieniona ocena odnosząca się do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikającego z ww. faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie przez E. na rzecz Spółki usług zarządzania projektem, zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia 28 czerwca 2004 r. W konsekwencji G. sp. z o. o. sp. k. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z ww. faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r.

Wobec tego sąd uznał, że – organ wykonał wytyczne sądów i odniósł się do wskazanych dowodów, dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa stanowiących podstawę do wydania w sprawie decyzji i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w sprawie.

Z tych względów skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.