Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 340/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par.1, art. 200, art. 205 par. 4, art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 7-9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1f i 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2015 r. X zamieszkały w [...], reprezentowany przez doradcę podatkowego, zwany dalej skarżącym bądź wnioskodawcą, złożył do Ministra Finansów - organu uprawnionego do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do koncernu międzynarodowego (dalej: Spółka i Grupa odpowiednio). Wnioskodawca pełni w Spółce funkcje kierownicze i istotne dla jej rozwoju. W strukturach Grupy funkcjonuje program motywacyjny, tzw. Share Matching Plan (dalej: SMP) skierowany do osób zajmujących stanowiska kierownicze i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Grupy, w tym Spółki (dalej jako: Uczestnicy). Nadrzędnym celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych osób Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy, przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych.

Wnioskodawca bierze udział w SMP, który polega na:

– zakupie przez Uczestników akcji podmiotu szwajcarskiego, notowanych na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych SIX Swiss Exchange po cenie stanowiącej średnią cen zamknięcia za jedną akcję w określonym przez Grupę okresie z maksymalnym rabatem do 10%, przy czym w różnych latach rabat ten może kształtować się na różnym poziomie z założeniem, że nie może on przekroczyć poziomu 10% (dalej: Akcje) oraz

– warunkowym i nieodpłatnym otrzymaniu dodatkowych akcji, tzw. Matching Shares (dalej: Dodatkowe akcje) w ilości odpowiadającej iloczynowi liczby uprzednio zakupionych Akcji i określonego mnożnika opartego na wynikach Grupy kalkulowanego w określony przez Grupę sposób.

Zakupione Akcje oddawane są do dyspozycji Uczestników, przy czym Akcje są zablokowane na okres 3 lat (dalej: okres zblokowany). W praktyce oznacza to, że podczas tego okresu Akcje mają ograniczone prawa w zakresie ich zbywalności, tj. co do zasady nie mogą być przedmiotem sprzedaży, zastawu lub innej formy dyspozycji/zbycia, w ramach której doszłoby do przeniesienia praw własności do Akcji.

Z kolei uzyskanie Dodatkowych akcji uzależnione jest od: (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0.2 do 1.0. Akcje i Dodatkowe akcje przyznawane są w oparciu o ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami. Wnioskodawca wskazał ponadto, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że Spółka jest/będzie co do zasady obciążana przez podmiot szwajcarski (w całości lub częściowo) kosztami uczestnictwa pracowników/członków zarządu Spółki w SMP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanym programie motywacyjnym, a także wynikających z tego tytułu obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: PDOF).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku programu motywacyjnego SMP w momencie (i) zakupu przez Wnioskodawcę Akcji oraz (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF. Dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji i/lub Dodatkowych Akcji Wnioskodawca będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

W wydanej w dniu [...] listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychód z tytułu udziału w przedmiotowym programie motywacyjnym powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji i/lub Dodatkowych Akcji należało uznać za nieprawidłowe. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie nabycia akcji, jak i w momencie ich sprzedaży. Przy powyższym - wbrew opinii Wnioskodawcy - w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji uzyskanych nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zbycie akcji stanowi bowiem kolejną - różną od nieodpłatnego bądź preferencyjnego nabycia - czynność podlegającą opodatkowaniu (stanowi odrębne źródło przychodów wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2015 r. (data wpływu), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Powyższa interpretacja stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie, stwierdzenie, że stanowisko skarżącego było prawidłowe w pełnym zakresie oraz o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzuca:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 11 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również błędną ocenę co do zastosowania, na skutek uznania, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji również z perspektywy brzmienia przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust. 11 i 12a u.p.d.o.f.;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") nakazującego Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W uzasadnieniu skarżący wskazał m.in., że w przypadku rozpoznania przez Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 11 u.p.d.o.f. już w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji nie będzie miał on prawa do uznania tak rozpoznanego przychodu jako koszt podatkowy w momencie zbycia Akcji/Dodatkowych akcji, gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog kosztów, które mogą być w takiej sytuacji rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu i katalog ten nie uwzględnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego według zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f..

W konsekwencji powyższego, w opinii Skarżącego, dojdzie do podwójnego opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego, tj. raz w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji w postaci przychodu z innych źródeł i drugi raz w momencie ich sprzedaży jako przychód z kapitałów pieniężnych z brakiem możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f..

Wskazana powyżej sytuacja podwójnego opodatkowania, zdaniem Skarżącego, stanowiłaby naruszenie zasad racjonalności systemu podatkowego, w tym w szczególności zasady zakazu podwójnego opodatkowania, tym bardziej, że w obu przypadkach to Skarżący byłby podatnikiem. Na potwierdzenie swoich tez Strona powołała fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. W zakresie art. 11 u.p.d.o.f. zdaniem Skarżącego należy podkreślić, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których ustalenie wartości realnego przysporzenia majątkowego podatnika jest niemożliwe, co znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W momencie nabycia akcji skarżący nie dysponuje rzeczywistym zyskiem, bowiem wartość akcji na tym etapie ma jedynie wirtualny charakter. W praktyce może się okazać nawet, że wartość rynkowa akcji będzie niższa niż cena ich nabycia wynikająca z uczestnictwa w SMP. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Skarżący przytoczył fragment wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej stoi na błędnym stanowisku, że przychód z tytułu nabytych Akcji/Dodatkowych akcji podlega opodatkowaniu w momencie ich nabycia jako (i) różnica pomiędzy wartością rynkową a ceną uiszczaną przez Skarżącego dla Akcji lub (ii) wartość rynkowa dla Dodatkowych akcji, gdyż jest to tylko wirtualna wycena, a nie faktycznie otrzymany przez Skarżącego przychód. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Ponadto wydając Interpretację Organ naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 2 O.p., wprowadzający wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazującym prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor pominął licznie reprezentowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazaną przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując w szczególności, iż w sytuacji nabycia Akcji po preferencyjnej cenie i/lub nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, bowiem inne osoby, chcąc nabyć akcje musiałyby zdecydować się na uszczuplenie bądź znaczniejsze uszczuplenie swojego majątku, czyli musiałyby ponieść określone koszty w wysokości, której tych kosztów Wnioskodawca nie poniósł. Zbycie akcji spowoduje powstanie odrębnego przychodu. Zatem w przedmiotowej sprawie po stronie Strony dojdzie do powstania dwóch niezależnych względem siebie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z tytułu nabycia akcji, jak i w momencie ich sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 353/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 987/16 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Skoro Minister Finansów uznaje, że skarżący nabywając na preferencyjnych zasadach akcje osiąga przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie zbywając z tego tytułu akcje osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to tym samym narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Zasadnie wskazała skarżąca, że przychód po jej stronie powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie albo otrzymania dywidendy od spółki szwajcarskiej lub w momencie sprzedaży akcji/dodatkowych akcji, a zatem jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby również przepisy Konstytucji RP.

Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższych względów, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej