Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 835/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6562
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165, art. 119x § 1-2, art. 119y § 1, art. 119a, art. 119z, art. 119za, art. 119zf
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (przewodniczący), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 marca 2022 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocników, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "SKAS" lub "Szef KAS") postanowienie z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 18 maja 2021 r. Strona oraz A. sp. z o.o. (dalej również jako "Wnioskodawcy") wystąpili do SKAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, w zakresie czynności polegającej na zawarciu w dniu [...] lipca 2020 r. przez Stronę umowy z A. sp. z o.o., na mocy której Strona zobowiązała się do oddania A. sp. z o.o. na 10 lat posiadanej przez siebie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również "ZCP") do odpłatnego używania i pobierania pożytków (na gruncie podatkowym Zainteresowani zakwalifikowali ww. umowę jako tzw. leasing finansowy). Z treści Wniosku wynika również, że z końcem wskazanego okresu dojdzie do przeniesienia własności przedmiotu umowy na rzecz A. sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 119zf oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2022.2651; dalej "Ordynacja podatkowa"; "Op"), Szef KAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie. SKAS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że treść wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jednoznacznie wskazuje, iż czynność przeniesienia własności ZCP pomiędzy Zainteresowanymi, która na potrzeby podatkowe jest traktowana przez strony umowy jako leasing finansowy, została zrealizowana m.in. ze względu na grożącą egzekucję należności publicznoprawnych z majątku Spółki. W ocenie Organu pierwszej instancji, taki motyw dokonania czynności wymagałby analizy wykraczającej poza zakres środków normatywnych przewidzianych przez ustawodawcę w art. 119y w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione we Wniosku uzasadnienie ekonomiczne czynności przesądza zatem, że prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej jest niedopuszczalne.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie z dnia 25 listopada 2021 r. . Zaskarżonemu Postanowieniu zarzucono naruszenie:

art. 165a w zw. z art. 119zf Ordynacji podatkowej i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania, pomimo że w sprawie spełnione zostały ustawowe warunki do merytorycznej analizy korzyści podatkowych wynikających z czynności przedstawionej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej pod kątem możliwości zastosowania do nich art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaistniały ustawowe przesłanki do wydania opinii zabezpieczającej na postawie art. 119y Ordynacji podatkowej:

art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 (w zw. z art. 219 i art. 119zf Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na domniemaniach nieznajdujących oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy, a w konsekwencji niewłaściwym wyjaśnieniu motywów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie:

błędnego określenia przedmiotu wniosku i celu ekonomicznego czynności opisanej we wniosku poprzez przypisanie Zainteresowanym intencji zalegalizowania rzekomej próby udaremnienia egzekucji zobowiązań podatkowych za pomocą opinii zabezpieczającej;

bezpodstawne założenie o grożącej egzekucji z majątku Spółki bez dokonania ustaleń co do rzeczywistego stanu postępowań dotyczących rozliczeń podatkowych poprzednika prawnego Spółki za lata 2011-2016.

co jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych oraz zasadę przekonywania o zasadności rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 19 stycznia 2022 r. Spółka uzupełniła zażalenie z dnia 25 listopada 2021 r" powtarzając w całości argumentację zawartą w zażaleniu.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...], SKAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2021 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Zainteresowanych o wydanie opinii zabezpieczającej z dnia [...] maja 2021 r.

Rozpoznając zażalenie SKAS uznał, że przedmiotem sporu jest kwestia oceny, czy w związku ze złożeniem przez Zainteresowanych wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dotyczącego czynności przeniesienia własności ZCP pomiędzy Zainteresowanymi, która na potrzeby podatkowe jest traktowana przez strony umowy jako leasing finansowy, zaistniały przesłanki by odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, czy też nie.

Organ podniósł, że stosownie do dyspozycji art. 119w § 1 Ordynacji podatkowej, zainteresowany może zwrócić się do SKAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Wniosek, w myśl art. 119w § 3 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. SKAS wydaje przy tym opinię zabezpieczającą jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (art. 119y § 1).

Na podstawie natomiast art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, SKAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. i 19a § 1.

Art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołują się wskazane powyżej przepisy określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby dana czynności została uznana za unikanie opodatkowania. Przy ocenie, czy do danej czynności może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania konieczne jest zatem przede wszystkim ustalenie, czy odpowiada ona hipotezie normy wskazanego przepisu. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Prawne określenie pojęcia unikania opodatkowania wskazuje zatem, że jest nim taka czynność, której głównym lub jednym z głównych celów dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania był sztuczny. SKAS wskazał, że w celu stwierdzenia, że dana czynność stanowi unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, należy zidentyfikować łącznie wszystkie przesłanki wymienione w zdaniu poprzedzającym.

Odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów Organ wskazał, że zgodnie z art. 119 zf Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących opinii zabezpieczających stosuje się odpowiednio art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania m.in. gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. Skoro art. 165a Ordynacji podatkowej został wskazany w zamkniętym katalogu regulacji znajdujących odpowiednie zastosowanie w procedurze opiniowania zabezpieczającego, to SKAS mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Zainteresowanego. Organ upoważniony do wydania opinii zabezpieczającej w zależności od okoliczności konkretnej sprawy może więc albo merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, albo uznać, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w zakresie objętym wnioskiem. Twierdzenie, że Organ pierwszej instancji był uprawniony tylko do wydania jednego z rozstrzygnięć merytorycznych wskazanych w art. 119y Ordynacji podatkowej, tj. opinii zabezpieczającej lub odmowy jej wydania, jest sprzeczne z treścią art. 119zf tej ustawy, w którym wskazano wprost na obowiązek odpowiedniego stosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Podnoszone w tym zakresie zarzuty należało zatem uznać za bezprzedmiotowe. Analiza obowiązujących regulacji pozwala bowiem jednoznacznie przesądzić, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek (podmiotowych lub przedmiotowych) niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania, SKAS jest zobligowany do wydania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 119zf Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Kwestią wymagającą oceny pozostaje natomiast, czy rację miał Organ pierwszej instancji uznając, że wystąpiła podstawa by odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Zainteresowanych, z uwagi na zaistnienie innej przyczyny, dla której postępowanie nie mogło być wszczęte, wskazanej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego, treść żądania Wnioskodawców wskazuje, że w analizowanym przypadku wystąpiła przedmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z obowiązującymi przepisami prawa nie jest możliwie prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym, jak słusznie stwierdził Organ pierwszej instancji, zaistniała "inna przyczyna", dla której postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej nie mogło być wszczęte.

W celu wyjaśnienia, jakie konkretnie sytuacje mogą skutkować niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, Organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dot. postępowań w sprawach interpretacji indywidualnych, z uwagi na ich analogiczny charakter do postępowań w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Wskazano zatem, że "Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji gdy. np.: (...) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania" (por, wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 61/17 i powołane tam orzeczenia; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 84/17).

Zdaniem SKAS, prezentowany jest zatem pogląd, zgodnie z którym przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, a także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok WSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2350/15).

Organ pierwszej instancji wskazał, iż treść wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jednoznacznie wskazuje, że czynność przeniesienia własności ZCP pomiędzy Zainteresowanymi, która na potrzeby podatkowe jest traktowana przez strony umowy jako leasing finansowy, została zrealizowana m.in. ze względu na grożącą egzekucję należności publicznoprawnych z majątku Spółki.

W jego ocenie taki motyw dokonania czynności wymagałby analizy wykraczającej poza zakres środków normatywnych przewidzianych przez ustawodawcę w art. 119y w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione we Wniosku uzasadnienie ekonomiczne czynności przesądza zatem, że prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej jest niedopuszczalne.

Organ wskazał, iż w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych i stanowisko doktryny.

Następnie SKAS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku występuje podmiot (Strona), u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Jak bowiem wynika z treści Wniosku Zainteresowani obszernie opisali negatywne skutki - dla Strony - toczących się postępowań podatkowych w obszarze CIT i VAT z udziałem poprzednika prawnego Spółki ze względu na jego uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach w latach 2011-2016. Jak ustalono, potencjalne zobowiązanie wynikające z postępowań w ramach kontroli podatków VAT oraz CIT może wynieść 189 943 667 zł.

Spółka podkreśla, iż SKAS w postanowieniu nie powołuje żadnych konkretnych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, na które udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ.

Organ wyjaśnił, iż przy ocenie istnienia przesłanek z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ nie bada merytorycznie wniosku, a tym samym nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ponieważ wydając rozstrzygnięcie ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych uniemożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3723/21).

SKAS podkreślił, iż w złożonym zażaleniu Spółka sama wskazuje, że na dzień 15 listopada 2021 r. (tj. sporządzenia najaktualniejszej informacji dla audytora Spółki), toczyły się następujące postępowania wobec Spółki w zakresie rozliczeń VAT i CIT z lat 2011-2016 prowadzone odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postępowania kontrolne.

Organ podniósł, iż na dzień rozpoznawania zażalenia zdecydowana większość postępowań dot. lat 2011-2016 była na etapie postępowań odwoławczych odpowiednio przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w L. lub w W. SKAS dodał, że Spółka wskazuje ponadto, że jest świadoma toczących się postępowań dot. lat 2011-2016, współpracuje w pełni z organami podatkowymi oraz prokuraturą.

Mając zatem powyższe, SKAS uznał, że Organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie mogłoby ingerować - choćby nawet pośrednio - w odrębne postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe, co stanowi przeszkodę, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż SKAS nie miał podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu, Zainteresowany niesłusznie również zarzuca wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia, w szczególności w zakresie błędnego określenia przedmiotu wniosku i celu ekonomicznego czynności opisanej we wniosku poprzez przypisanie Zainteresowanym intencji zalegalizowania rzekomej próby udaremnienia egzekucji zobowiązań podatkowych za pomocą opinii zabezpieczającej.

W złożonym wniosku Zainteresowani wprost wskazali cele czynności jako: "trwałą integrację działalności operacyjnej A. w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego z działalnością A., w taki sposób by zabezpieczyć A. przed ryzykami prawno-podatkowymi związanymi z postępowaniami toczącymi się wobec A. (dawniej P.) oraz ewentualnymi ryzykami reputacyjnymi, a także nie naruszać osiągniętego już efektu uproszczenia struktury Grupy".

O trafności ustaleń Organu pierwszej instancji stanowi także informacja przedstawiona we Wniosku, według której Zainteresowani wskazali, że "...) samo zawarcie umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków, kwalifikowanej na gruncie podatkowym, jako leasing finansowy, nie prowadzi do sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 112 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Dopiero w momencie przeniesienia prawa własności Przedmiotu Umowy po zakończeniu Umowy, tj. na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego, będzie można mówić o sukcesji praw i obowiązków związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Przedmiot Umowy. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, zawarcie Umowy, które na gruncie prawa podatkowego nie spowodowało sukcesji prawno-podatkowej, pozwalało na realizację celu trwałej integracji i minimalizacji ryzyka odpowiedzialności A. za zobowiązania A.".

Ponadto Organ podkreślił, iż sami Zainteresowani twierdzą, że działania alternatywne do opisanej czynności - przekształcenie spółki, jak i aport, czy połączenie spółek - nie przyniosłyby pożądanych skutków ekonomicznych takich jak zawarcie pomiędzy Spółką, a A. sp, z o.o. - umowy przeniesienia ZCP kwalifikowanego na gruncie podatku dochodowego jako leasing finansowy. Przez te pożądane cele należy natomiast rozumieć wyłączenie A. sp. z o.o. z sukcesji podatkowej w stosunku do zaległości podatkowych, które mogą zostać wymierzone decyzyjnie i będą rodzić obowiązek zapłaty podatku po stronie A. sp. z o.o. jako jej następcy prawnego P. sp. z o.o.

Również z uzasadnienia zażalenia wynika, że: "(...) wybór sposobu realizacji powyższego celu biznesowego determinowany był m.in. potrzebą zabezpieczenia głównej spółki produkcyjnej w ramach Grupy, tj. A., przed potencjalnymi ryzykami prawno-podatkowymi oraz reputacyjnymi w związku z toczącymi się postępowaniami dotyczącymi lat 2011-2016, a przede wszystkim potencjalnymi ryzykami, które dotychczas nie zostały ustalone".

W analizowanym wniosku Zainteresowany wskazywał zatem wielokrotnie na "negatywne skutki" jakie po stronie Strony rodzi udział poprzednika prawnego Spółki, tj. P. Sp. z o.o., w nierzetelnych transakcjach w latach 2011-2016.

W kontekście powyższych ustaleń Organ uznał, że w złożonym Wniosku Zainteresowani żądają dokonania oceny stanu faktycznego pod kątem zbadania czy unikaniem opodatkowania jest czynność, która została zrealizowana z powodu bezpośredniej możliwości postawienia Strony w niekorzystnej sytuacji, ze względu na potencjalnie grożącą egzekucję należności publicznoprawnych na majątku Spółki.

Zdaniem Organu, jest to kategoria prawno-gospodarcza, która nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia (nawet pośrednio) w postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Tym bardziej, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, SKAS w opinii zabezpieczającej nie może - co jest treścią żądania w sprawie - pośrednio rozstrzygać (tudzież konwalidować) kwestii działania zamierzonego na osiągnięcie skutków wskazanych w złożonym wniosku.

Zdaniem Organu odwoławczego, trafne jest zatem uzasadnienie i argumentacja zawarta w postanowieniu Organu pierwszej instancji, iż Zainteresowani dążą do tego, aby w ramach procedury wydania opinii zabezpieczającej została przesądzona kwestia ochrony A. sp. z o.o. w zakresie elementów stanu faktycznego mogącego prowadzić do uniknięcia przymusowej realizacji zobowiązania podatkowego określnego w wydanych decyzjach administracyjnych, na skutek przeniesienia istotnych składników majątku Strony, która jest aktualnym sukcesorem P. sp. z o.o.

Reasumując, SKAS stwierdził, że żądanie Zainteresowanych nie jest objęte zakresem przedmiotowym postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Wobec tego - na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 119zf Ordynacji podatkowej - obligatoryjna była odmowa wszczęcia postępowania. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego. W związku z tym postanowienie Organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała m.in. żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia SKAS dnia [...] stycznia 2022 r. oraz poprzedzającego go postanowienia SKAS z dnia [...] listopada 2018 r. Wniosła również o zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 119zf i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdującą oparcia w przepisach prawa odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy w sprawie spełnione zostały ustawowe warunki do merytorycznej analizy korzyści podatkowych wynikających z czynności przedstawionej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej pod kątem możliwości zastosowania do nich art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, i jednocześnie nie są prowadzone żadne kontrole ani postępowania podatkowe dotyczące okresów, których może dotyczyć kwalifikacja prawnopodatkowa zawartej pomiędzy Stroną i A. umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków z dnia 22 lipca 2020 r.;

2) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 219 i art. 119zf Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na domniemaniach nieznajdujących oparcia w okolicznościach faktycznych objętych Wnioskiem, a w konsekwencji niewłaściwym wyjaśnieniu motywów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie:

a) błędnego określenia przedmiotu wniosku i celu ekonomicznego czynności opisanej we wniosku poprzez przypisanie Zainteresowanym intencji zalegalizowania rzekomej próby udaremnienia egzekucji zobowiązań podatkowych za pomocą opinii zabezpieczającej i pominięcie biznesowych przesłanek zawarcia pomiędzy Stroną i A. Umowy i wynikających z niej dla Zainteresowanych korzyści ekonomicznych, w tym korzyści podatkowych, co do których Zainteresowani wnosili o ochronę w postaci opinii zabezpieczającej;

b) bezpodstawnego założenia o grożącej egzekucji z majątku Spółki i o pogorszeniu sytuacji majątkowej Spółki w związku z rzekomym przeniesieniem własności przedsiębiorstwa w ramach umowy, co jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych oraz zasadę przekonywania o zasadności rozstrzygnięcia.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy Szef KAS wykazał, że istnieją powody do odmowy wszczęcia postępowania (w związku z wnioskiem Skarżącej) o wydanie opinii zabezpieczającej.

Mając na uwadze tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy przypomnieć ramy prawne.

Zgodnie z art. 119w: § 1 Op zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. § 2 zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem. § 3 wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej.

Zgodnie z art. 119x § 1 Op wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać dane istotne dla określenia podatkowych skutków czynności oraz zastosowania do tej czynności art. 119a § 1, w tym w szczególności: 1) dane identyfikujące wnioskodawcę; 2) wskazanie podmiotów dokonujących czynności; 3)

wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami powiązań w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;3a) NSP w rozumieniu przepisów działu III rozdziału 11a odnoszący się do uzgodnienia albo wyjaśnienie, z jakich powodów faktycznych lub prawnych uzgodnienie nie podlegało zgłoszeniu celem nadania NSP; 4) wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć; 5) wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności; 6) określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem; 6a) wskazanie innych niż w pkt 6 korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w art. 119za pkt 2, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności; 6b) wskazanie innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowych, o których mowa w pkt 6 i 6a; 7) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 119x § 2 Op do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów, zaś § 3 stanowi o tym, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wzywa wnoszącego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej niespełniający wymogów określonych w § 1 lub innych wymogów określonych przepisami prawa do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, jak też § 4 o tym, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. Ze spotkania uzgodnieniowego sporządza się protokół. Przebieg spotkania uzgodnieniowego może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych (§ 5).

Zgodnie z art. 119y § 1 Op Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1. Zgodnie z 119y § 2 Op Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Z § 3 wynika, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 119z Op złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przeszkody do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 119za Op opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: 1)

wyczerpujący opis czynności, której dotyczył wniosek; 2) ocenę, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a; 3) pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z art. art. 119zb § 1 Op wynika, że wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Do terminu określonego w § 1 nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (§ 2). W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, w szczególności w razie zasięgnięcia opinii biegłego, termin, o którym mowa w § 1, może być przedłużany, nie więcej jednak niż o 9 miesięcy (§ 3).

Zgodnie z art. 119zf Op w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 14b § 4 i 5, art. 14d § 2 i 3, art. 14e § 1 pkt 2 i § 2-4, art. 14f § 3, art. 14i § 2, 4 i 5, art. 14r § 2 i 3, art. 120, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3, 3b i 9, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 187 § 3, art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3, art. 213-215 oraz przepisy działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 9, 10, 14, 16 i 23.

Zgodnie z art. 165a § 1 Op gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (zastrzeżenie nieistotne w sprawie).

W rozpatrywanej sprawie Szef KAS uznał, że została wypełniona przesłanka art. 165a § 1 Op uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o wydanie klauzuli zabezpieczającej z "innych przyczyn". SKAS działając jako organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał zaś, że treść żądania Wnioskodawców wskazuje, że w analizowanym przypadku wystąpiła przedmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z obowiązującymi przepisami prawa nie jest możliwie prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dalej SKAS powołał się na to, że organ pierwszej instancji wskazał, iż treść wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jednoznacznie wskazuje, że czynność przeniesienia własności ZCP pomiędzy Zainteresowanymi, która na potrzeby podatkowe jest traktowana przez strony umowy jako leasing finansowy, została zrealizowana m.in. ze względu na grożącą egzekucję należności publicznoprawnych z majątku Spółki, zaś w jego ocenie taki motyw dokonania czynności wymagałby analizy wykraczającej poza zakres środków normatywnych przewidzianych przez ustawodawcę w art. 119y w zw. z art. 119a § 1 Op. SKAS stanął na stanowisku, że przedstawione we wniosku uzasadnienie ekonomiczne czynności przesądza zatem, iż prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej jest niedopuszczalne. Następnie SKAS wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku występuje podmiot (A. Sp. z o.o.), u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Jak bowiem wynika z treści Wniosku (zob. str. 13 Wniosku), Zainteresowani obszernie opisali negatywne skutki - dla A. Sp. o.o. - toczących się postępowań podatkowych w obszarze CIT i VAT z udziałem poprzednika prawnego Spółki, tj. P. Sp. z o.o. ze względu na jego uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach w latach 2011-2016. Jak ustalono, potencjalne zobowiązanie wynikające z postępowań w ramach kontroli podatków VAT oraz CIT może wynieść 189 943 667 zł. Odnosząc się zaś do argumentacji zażalenia, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Postanowieniu nie powołuje żadnych konkretnych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, na które udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ, SKAS jako organ odwoławczy wyjaśnił, iż przy ocenie istnienia przesłanek z art. 165a § 1 O.p. organ nie bada merytorycznie wniosku, a tym samym nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ponieważ wydając rozstrzygnięcie ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych uniemożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu tak sformułowane stanowisko SKAS, jako mające uzasadniać zaskarżone postanowienie, nie jest przekonywujące jako wypełniające przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania "z jakichkolwiek innych przyczyn". Nie zapewnia zatem Skarżącej w wystarczającym stopniu ochrony Jej praw w postępowaniu podatkowym.

Z powyżej przytoczonych przepisów Op wynika, że art. 165a Op znajduje odpowiednie zastosowanie do postępowania "klauzulowego", zatem SKAS - co do zasady - jest uprawniony do zastosowania trybu wynikającego z art. 165a Op. Jednakże uzasadnienie takiego postanowienia powinno być sporządzone przez SKAS w sposób wypełniający kryteria, przy odpowiednim stosowaniu, art. 210 par. 1 i 4 Op., gdyż przywołane przepisy prawa znajdują w rozpatrywanej sprawie odpowiednie zastosowanie. Zatem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie klauzuli zabezpieczającej powinno być sporządzone w sposób przekonywujący i spójny wewnętrznie. Wskazane wymogi nabierają szczególnego znaczenia również z tego powodu, że Skarżącej, poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 165a Op, uznając, że w sprawie występuje ustawowa przesłanka "jakichkolwiek innych przyczyn" skutecznie zamknięto dalszą drogę do dalszego procedowania w Jej sprawie. Skarżąca miała zatem prawo do poznania szczegółowych, konkretnych, wiarygodnych i rzeczywistych powodów takiego a nie innego działania SKAS. SKAS jednak odmówił Skarżącej takiego prawa. W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wskazywane przez SKAS motywy wydania zaskarżonego, jak i poprzedzającego je, rozstrzygnięcia są całkowicie nieprzekonywujące. Organ istotną część uzasadnienia (str. 6-7) oparł na tym, że analogicznie jak w przypadku postępowania interpretacyjnego, toczenie się postępowań podatkowych wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej, tak prowadzenie postępowania podatkowego wyklucza możliwość wydania opinii zabezpieczającej. SKAS wskazywał też, co potwierdził Jego pełnomocnik w toku rozprawy w dniu 12 stycznia 2023 r., m.in., że jednym z celów transakcji było zabezpieczenie przed ryzykami prawno-podatkowymi. Wyjaśnił też, że w sytuacji, gdy jednym z celów czynności było zabezpieczenie (wyeliminowanie) ryzyka podatkowego, SKAS jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż musiałby (pośrednio) potwierdzić lub zaprzeczyć istnieniu tego ryzyka. Nie uwzględnił jednak SKAS, że – jak podnosi Skarżąca – wskazane postępowania podatkowe dotyczą lat 2011-2016, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest czynność z 2020 r. SKAS nie wykazał, żeby istniał związek (tym bardziej bez analizy merytorycznej) pomiędzy prawidłowością/nieprawidłwością rozliczeń (decyzji dotyczących rozliczeń) za lata 2011-2016, a podatkowymi skutkami przedmiotowej czynności z 2020 r.

Zdaniem Sądu stwierdzić należy, że Organ powołując się na argument, iż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania ws. opinii zabezpieczającej ze względu na grożącą egzekucję nie wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego w takiej sytuacji jest niedopuszczalne wszczęcie takiego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że jeżeliby hipotetycznie podatnik wskazywałby, iż celem czynności jest np. unikanie opodatkowania, to Organ nie powinien odmówić wszczęcia postępowania ws. opinii zabezpieczającej, ale odmówić opinii (art. 119y par. 2 O.p.). Niezrozumiałym też jest dlaczego Organ miałby nie ocenić tego, że – chcąc uniknąć skutku, o którym mowa w art. 112 O.p. – zawarł umowę leasingu. Wskazać przy tym należy, że SKAS w żaden sposób nie zakwestionował ważności i skuteczności wymienionej czynności z 2020 r. (notabene nie mogłoby to nastąpić w ramach postępowania o odmowie wszczęcia postępowania) i na tej podstawie nie twierdzi, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania. SKAS wskazuje też, że Zainteresowani dążą do tego, żeby "została przesądzona kwestia ochrony A. sp. z o.o. w zakresie elementów stanu faktycznego mogących prowadzić do uniknięcia przymusowej realizacji zobowiązania podatkowego". Niezależnie od tego, że Skarżąca kwestionuje taki skutek, to Skarżąca przecież chce jedynie uruchomić procedurę, której efektem ma być wydanie opinii lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej. Trudno zatem zrozumieć, w jaki sposób zainicjowanie wskazanej procedury miałoby powodować wskazywany przez Organ skutek. Jak wskazano wyżej ramy przedmiotowej procedury są ściśle określone (dotyczy ona wskazywania na występowanie przesłanek z art. 119 a par. 1 O.p. lub braku występowania takich przesłanek) – w rezultacie wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie przesądza o innych aspektach rozliczeń podatnika.

W tym miejscu podkreślić należy, że odmowa wszczęcia postępowania jest wyłomem od wynikającej z art. 165 O.p. zasady, w przypadku postępowań prowadzonych na wniosek, że do wszczęcia postępowania w sprawach, w których znajdują zastosowanie przepisy Op, dochodzi automatycznie na skutek wniesienia stosowanego wniosku przez uprawniony do zainicjowania postępowania podmiot. Jako, że tryb art. 165a stanowi odstępstwo od wskazanej zasady, to nie powinien być stosowany rozszerzająco, szczególnie w przypadku przesłanki "jakichkolwiek innych przyczyn". Tryb ten powinien być więc stosowany z należytą rozwagą, tylko w szczególnych i należycie uzasadnionych przypadkach oraz z należytą refleksją, tym bardziej, że pojęcie "jakiekolwiek inne przyczyny" nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę.

W doktrynie i judykaturze, odnośnie art. 165a O.p. wskazuje się, że "Zwraca się uwagę, że komentowany przepis wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. W wyroku z 3.03.2015 r. (II FSK 909/13, LEX nr 1774645) NSA wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok TK z 20.09.2006 r., SK 63/05, OTK-A 2006/8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie TK z 7.01.1992 r., K 8/91, OTK 1992/1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie" (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Źródło LEX/el. 2023).

Dodatkowo Sąd stwierdza też, że uzasadniając zaskarżone postanowienie SKAS popadł w pewną sprzeczność. Z jednej bowiem strony stwierdził, że w przypadku postanowienia wydawanego w trybie art. 165a Op nie bada się zagadnień merytorycznych, zaś z drugiej strony przywoływał w nim argumenty merytoryczne z wniosku jako świadczące o tym, że postępowanie nie może być prowadzone z "jakichkolwiek innych przyczyn". Zdaniem Sądu przywoływane przez SKAS argumenty merytoryczne nie mogą uzasadniać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Op. Argumenty te świadczą też o tym, że SKAS, wbrew swoim twierdzeniom, dokonał merytorycznej analizy i badania wniosku Skarżącej. Ustosunkowując się zaś do argumentacji zażalenia, iż SKAS w postanowieniu nie powołuje żadnych konkretnych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, na które udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ, SKAS jako organ odwoławczy wyjaśnił, iż przy ocenie istnienia przesłanek z art. 165a § 1 O.p. organ nie bada merytorycznie wniosku, a tym samym nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ponieważ wydając rozstrzygnięcie ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych uniemożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W istocie zatem SKAS w zajmowanym stanowisku zawartym w zaskarżonym postanowieniu uciekł się do zabiegu, w którym z niedoprecyzowanych powodów merytorycznych odmówił wszczęcia postępowania, jednocześnie odmawiając Skarżącej prawa do poznania skonkretyzowanych powodów merytorycznych, co argumentował tym, że w przy ocenie przesłanek z art. 165a organ nie bada merytorycznie wniosku. Jak wyjaśnił tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3183/21, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. W ocenie Sądu zastosowany przez SKAS zabieg jest niedopuszczalny. Jeżeli SKAS bada i analizuje merytorycznie wniosek, co wynika z treści zaskarżonego aktu administracyjnego, to nie może powołując się na argumentację merytoryczną odmówić z przyczyn formalnych wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Op.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wskazywane w zaskarżonym postanowieniu (oraz poprzedzającym je postanowieniu) powody nie uzasadniły odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. W konsekwencji Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. z uwagi na dopatrzenie się przez Sąd, że SKAS dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4. SKAS ponownie rozpatrując sprawę zastosuje się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Podkreślić należy, że obecnie Sąd nie dostrzega żadnych argumentów przemawiających za zasadnością odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie wniosku dowodowego zgłaszanego w niniejszym postępowaniu Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze przywołaną normę prawną w niniejszej sprawie Sąd nie miał podstaw prawnych do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przedłożonej Sądowi opinii prawnej. Opinia taka nie jest bowiem dokumentem w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. W efekcie zgłoszony przez pełnomocnika wniosek dowodowy podlegał oddaleniu. Sąd potraktował jednak złożoną opinię jako stanowisko Skarżącej. Oddalenie wniosku dowodowego przez Sąd w niniejszej sprawie nie oznacza, że wniosek taki nie może zostać zgłoszony przez Skarżącą w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy przez SKAS i uwzględniony oraz przeprowadzony przez ten organ.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.