Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1569/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art .22 pkt 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 8 pkt 1, art.10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 13, art. 18 sut. 1, ust. 19, ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] określającą skarżącemu J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " J. K. , ul. [...] , [...] , zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży pojazdów sanitarnych przed ich pierwszą rejestracją w kraju oraz orzekł, że zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkowa w podatku akcyzowym z tego tytułu za styczeń 2007 r. wynosi [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej powoływana jako O.p.), art. 2 pkt.1, art. 3 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej określana jako u.p.a.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wskazał, że J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił nowe samochody ciężarowe marki [...] , o pojemności silnika 2148 cm3 o numerach VIN: [...] wyprodukowane przez "B" Sp. z o.o.

Pojazdy te pierwotnie posiadały 2 miejsca siedzące z przodu, silnik wysokoprężny o pojemności 2148 cm 3, dopuszczalną ładowność 1384 kg, dopuszczalną masę całkowitą 3 500 kg, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu).

Przedsiębiorca dokonał przebudowy zakupionych pojazdów ciężarowych na ambulanse sanitarne typ "R". Każdy z samochodów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po dokonanej przebudowie uległa zmianie nazwa handlowa pojazdów na "[...] ", kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. ich wysokość zwiększyła się z 2700 mm do 2925 mm.

Przed dokonaniem rejestracji w kraju ww. pojazdów sanitarnych J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w styczniu 2007r. sprzedaży 3 samochodów na rzecz [...] Centrum Ratownictwa Medycznego i Transportu Sanitarnego w K. :

1. wg faktury VAT nr [...] za kwotę brutto [....] zł;

2. wg faktury VAT n [...] za kwotę brutto [...] zł;

3. wg faktury VAT nr [...] za kwotę brutto [...] zł

Wszystkie pojazdy zgodnie z fakturami VAT były wyposażone w sprzęt medyczny w postaci noszy na transporterze marki Ferno, Respirator RescuPac, defibrylator M-series.

W dniu [...]r . Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., a w dniu [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za styczeń 2007r. w kwocie [...] zł, albowiem stwierdził, że J. K. , dokonał przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodów sanitarnych, czyli dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie i zarzuciła w nim naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 121 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. uznanie objętych decyzją pojazdów za pojazdy osobowe, gdy tymczasem pojazdy te nie są pojazdami osobowymi a są pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych,

2. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie istoty i kwalifikacji objętych decyzją pojazdów, bez uwzględnienia dowodów, wyjaśnień odwołującego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3. art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 in fine O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 pomimo, iż nie stanowią one przepisów prawa oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu prawnym decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

4. art. 121 w zw. z art. 187 ust. 1, art. 197 § 1 O.p. oraz pkt 7.3 i 8 Zasad metodycznych PKWiU stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) a także poz. 743 rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 z późn. zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. mimo, iż przepisy prawa wykonawczego przyznały właściwym terytorialnie urzędom statystycznym względnie Głównemu Urzędowi Statystycznemu wyłączną kompetencję do rozstrzygania w zakresie klasyfikowania produktów do określonego grupowania PKWiU 1997 oraz mimo wydania na rzecz odwołującego 12 lutego 1999 r. (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr [...] ) opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej, a także odbytej bez uwag ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...] kontroli obejmującej swym zakresem (w tym samym stanie prawnym i faktycznym — pojazdy tego samego gatunku i rodzaju posiadające te same cechy techniczne) obowiązki akcyzowe za okres 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002r., dowolnego, nie popartego wiadomościami specjalnymi stwierdzenia, że objęte decyzją pojazdy są samochodami osobowymi klasyfikowanymi symbolem 34.10.23-30.41 PKWiU 1997 o jakich mowa w art. 80 § 1, 2, 3 i 4 u.p.a.;

5. art. 124 i art. 125 oraz 210 § 4 O.p. poprzez niewnikliwe działanie oraz zaniechanie wyjaśnienia odwołującemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy jak również nie wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6. art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu,

7. dokonany błąd w ustaleniach faktycznych (zarzut 1) w konsekwencji doprowadził organ do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 11 ust 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a w zw. z rozporządzeniem PKWiU 1997 i, poprzez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że ambulanse (pojazdy służby zdrowia) produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają podatkowi akcyzowemu.

Odwołujący zakwestionował zasadność klasyfikacji objętych decyzją ambulansów stojąc na stanowisku, iż organ błędnie ustalił, iż objęte decyzją pojazdy były pojazdami osobowymi symbol PKWiU 34.1022.-30.41 samochody osobowe nowe specjalizowane wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki. Wg Pełnomocnika organ ustalenia swe oparł na dowolnym przekonaniu, definicjach wyrazów z internetowych wydań słownika języka polskiego oraz nie stanowiących przepisów prawnych, nie adekwatnych w zakresie PKWiU notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006.

W jego ocenie organ nie wziął pod uwagę dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnień strony składanych w toku postępowania podatkowego, wiążących dla organów podatkowych wyników kontroli dotyczących pojazdów tego samego gatunku i rodzaju w niezmienionych stanie prawnym i faktycznym (KP. w sprawie nr sprawy [...] - przedmiot kontroli - kontrola podatku akcyzowego za okres 2 stycznia 2000 r. – 31 grudnia 2002 r.), opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr [...] ).

Objęte decyzją samochody to pojazdy specjalne przeznaczone dla służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego konstrukcyjnie przystosowane do przewożenia i umożliwienia funkcjonowania w warunkach poza szpitalnych, wysoce wyspecjalizowane, wyposażone w kosztowny sprzęt medyczny. Funkcje jezdne pojazdu są wtórne wobec wyposażenia medycznego, często przekraczającego wartością pojazd bazowy użyty do zabudowy.

Ponadto, zdaniem odwołującego, gwarantowaną przepisami rangi ustawowej odrębność oraz niezależność pojazdów specjalnych od pojazdów osobowych najdobitniej wykazuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz. U. Nr 192, poz. 1878), tekst jednolity z dnia 6 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, które w § 7 ust. 1 stanowi, iż "ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia". Prawodawca w ust. 2 tegoż przepisu postanowił "Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo". Organy państwowe zobligowane do przestrzegania ww. przepisów od wielu lat stosując się do nich, wydawały właściwe dokumenty homologacyjne pojazdów specjalnych sanitarnych. Podatnik dokonywał sprzedaży i produkował pojazdy, których pojazd bazowy posiadał homologację pojazdu ciężarowego a następnie wprowadzano w nim rozległe nieodwracalne zmiany w przedmiocie typu pojazdu, wyposażenia części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji. Po skompletowaniu pojazdu przewidziane prawem organy wydawały po przeprowadzeniu stosownych procedur homologacyjnych z uwzględnieniem wszystkich powołanych wyżej przepisów dokumenty homologacyjne II stopnia na pojazd skompletowany o trwałej zabudowie, gdzie wskazywano, iż wyprodukowany w ten sposób pojazd jest pojazdem specjalnym sanitarnym. Odwołujący, co potwierdzają dokumenty urzędowe (świadectwa homologacji), sprzedawał pojazdy specjalne wykonane na podwoziach samochodów ciężarowych, przeznaczone do celów specjalnych, nie zaś samochody osobowe specjalizowane sanitarki, które są zupełnie odmiennymi pojazdami. To pojazdy osobowe posiadające wyłącznie homologację I stopnia dotyczącą pojazdów osobowych. Nie posiadają homologacji II stopnia na pojazd skompletowany o trwałej zabudowie. Pojazdami tymi są przewożone osoby a ich "specjalizowanie" nie odbywa się poprzez zmiany w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części pływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji.

Odwołujący powołał się także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreślano, że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r. 118/88 Gazeta Prawnicza 1989/20, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 850/95, nie publikowany). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Do celów poboru akcyzy i obowiązków oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)". W ocenie strony gwarantowaną przepisami rangi ustawowej odrębność oraz niezależność pojazdów specjalnych od pojazdów osobowych wykazuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz. U. Nr 192, poz. 1878), tekst jednolity z dnia 6 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, które w § 7 ust. 1 stanowi, iż "ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia". Prawodawca w ust. 2 tegoż przepisu postanowił "Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo".

W ocenie Strony PKWiU winna być stosowana wprost z uwzględnieniem zawartych w jej treści wyjaśnień dotyczących kwalifikacji. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych klasyfikowane są w grupowaniu 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", dalej 34.10.54 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej nie sklasyfikowane", dalej pod symbolem 34.10.54-90.10- samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Niezależnie od przedstawionych zarzutów odwołujący podniósł, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji pominął wyjaśnienia i dowody wskazywane przez stronę w toku postępowania podatkowego m.in. dokument urzędowy w postaci opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny w K. . z dnia [...] r. Nr RE-036-53/9 oraz protokół Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...] obejmujący swym zakresem obowiązki akcyzowe odwołującego za okres 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r.

Odwołujący uznał za pozbawione podstaw stwierdzenie organu, iż CN 8705 to PKWiU 34.10.5 a CN 8703 to PKWiU 34.10.2". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 224/10 LEX nr 798218, stwierdził, że w przypadku istnienia po stronie organu jakikolwiek wątpliwości w zakresie obowiązków podatnika winny być one rozstrzygane na jego korzyść.

Zarzucił również organowi, że nie odniósł się do dowodów w postaci opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej Nr RE036-53 oraz protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...].

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że przedmiotowe samochody spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. W myśl jego § 2 pkt 2 PKWiU stosowana jest także do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. . podkreślił, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU(Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm), na którym skarżący oparł zarzuty naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stosownie do treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r., utraciło ono moc obowiązywania w dniu 1 maja 2004 r.

Z kolei, załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należało zatem uwzględnić zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięcyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1. Zasad metodycznych).

Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

W pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi prze tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą."

Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2."

Punkt 7.4. "Zasada zaliczania do grupowań końcowych" stanowi, że "Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU należy określać jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Punkt 7.5. "Podstawy klasyfikowania wyrobów" określa natomiast, że "Ze względu na uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN) przy zaliczaniu wyrobów poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Dyrektor Izby Celnej dodał dalej, że Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem wprowadzającym w 2004 r. PKWiU klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2004 r., pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

Zauważył, że kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów wg PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania (PKWiU).

Dalej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem było ustalenie, czy sporne ambulansy sanitarne są wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie, ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji stwierdzenie, czy pojazdy, [...] sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało, w jego ocenie, dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 września 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.m.). Zaznaczył przy tym, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Podkreślił dalej, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należało kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie, min. w wyroku z 11 września 2008r sygn. I SA/Gd 303/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. OberfinanzdirektionKoblenz, czy wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeurgeneral des douanes et droitsindirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje przedmiotowych w sprawie ambulansów, bowiem posiadają wyposażenie umożliwiające przewóz 6 osób.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 zaś klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje jednak karetek.

Zaznaczył, że głównym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych wynikającym z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13 października 2004r., sygn. akt I SA/Po 844/02 wskazał kryteria klasyfikujące samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705, stwierdzając jednocześnie , iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN, która obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Zdaniem Sądu odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów."

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż przedmiotowe w sprawie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z faktem, iż skarżący powołał się na Polską Normę PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Jego zdaniem wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, przewóz osób odbywa się w szczególnych warunkach.

Z akt sprawy wynika, iż sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją pojazdy to ambulanse (karetki) sanitarne przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Każdy z pojazdów wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tylu), został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiadają specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych - karetek sanitarnych oraz odpowiednią konstrukcję.

Pojazdy wypełniają definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach).

Ustalenie, w niniejszej sprawie czy sporne samochody były karetkami sanitarnymi- pojazdami przeznaczonymi do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły, czy z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budziło wątpliwości. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Rodzaj przedmiotowych w sprawie pojazdów i ich przeznaczenie wynikało z faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym, ze świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny – sanitarny, z kart pojazdów - "samochód specjalny - sanitarny" oraz z wniosków o rejestrację - "samochód sanitarny". Z powyższych dowodów, zdaniem organu, wynikało wprost, że sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. z dokumentów dołączonych do odwołania, wynikały jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Pojazdy samochodowe przebudowane na pojazdy sanitarne są klasyfikowane na podstawie tych przepisów jako pojazdy specjalne o kategorii M1. Dodał, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

Następnie zauważył, iż po dokonaniu przez J.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" , przebudowy samochodów ciężarowych na ambulanse sanitarne, pojazdy te uzyskały kategorię homologacyjną "M1", oznaczającą samochód osobowy (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami). Symbole oznaczające kategorię pojazdu są tożsame z oznaczeniami stosowanymi w innych państwach członkowskich. Załącznik II do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE.L.2007.263.1), w punkcie A. 1. "Definicja kategorii pojazdów" wskazuje, iż kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób. Z kolei w podpunkcie 5.3. wyjaśniono, iż "samochody sanitarne (ambulansy)" oznaczają pojazdy silnikowe kategorii M przeznaczone do transportu chorych lub rannych, posiadające do tego celu specjalne wyposażenie.

Za nietrafne Dyrektor Izby Celnej uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia: przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz przepisów Kodeksu cywilnego.

W pierwszej kolejności zaznaczył, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.),na którym odwołujący w zasadzie oparł zarzuty naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ utraciło moc obowiązywania w dniu 1 maja 2004 r.

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). (Dz. U Nr 89, poz. 844 z późniejszymi zmianami), które w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu określało kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów. Różnice występowały także w określeniu nazwy i opisy grupowania (PKWiU).

W ocenie odwołującego przedmiotowe w sprawie pojazdy powinny być przyporządkowane do PKWiU 34.10.54-90.10 obejmującego "Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych".

Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że symbol PKWiU 34.10.54 -90.10 wywodzi się z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, które w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie obowiązywało. Wraz ze zmianą rozporządzenia zmieniły się min. Zasady Metodyczne, kryteria klasyfikacyjne i opisy grupowania.

Zgodnie z obowiązującym w 2007r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pojazdy samochodowe sklasyfikowane zostały w dziale 34. Grupowanie PKWiU 34.10.2 obejmujące samochody osobowe jest powiązane z kodami CN z pozycji 8703, w której klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, w tym specjalistyczne

pojazdy transportowe, takie jak ambulanse.

Natomiast grupowanie PKWiU 34.10.54 obejmuje "pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane" powiązane z kodami CN z pozycji 8705 , w tym:

34.10.54- 10.00 Wieże wiertnicze samojezdne (CN 87052000)

34.10.54- 30.00 Samochody przeciwpożarowe (CN 87053000)

34.10.54- 50.00 Betoniarki samochodowe (CN 87054000)

34.10.54-90.00 Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. (CN 870590).

Jak wynika z powyższego "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie tylko, że nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54, ale w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10.

Jako chybiony uznał również zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodów i wyjaśnień składanych przez stronę, "wiążących dla organów podatkowych wyników kontroli dotyczących pojazdów tego samego gatunku i rodzaju w niezmienionych stanie prawnym i faktycznym (KP. w sprawie nr sprawy [...] - przedmiot kontroli - kontrola podatku akcyzowego za okres 2 stycznia 2000 r. – 31 grudnia 2002 r.), opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr [...] )". Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie składała żadnych wyjaśnień i dowodów. Opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr [...] została przedstawiona przez nią dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zaś dokument ten nie stanowił jednak dowodu, który mógłby wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii klasyfikacji przedmiotowych w sprawie pojazdów dokonywanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczył, że nie mógł sięgnąć do dokumentów z kontroli innych podatników, gdyż były one objęte tajemnicą skarbową.

Nie zaakceptował także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), ponieważ rozporządzenie to nie ma zastosowania do ustalenia czy dany towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że sprzedane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju samochody sanitarne były pojazdami, których zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochody posiadały stosowne oznakowanie i wyposażenie, które uczyniły je pojazdami specjalistycznymi w myśl pozycji CN 8703, i nie można ich było uznać za samochody specjalne klasyfikowanymi do kodu CN 8705, czy grupowania PKWiU 34.10.54, zwłaszcza, że w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10., a zatem klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania samochodów odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt. u.p.a. podstawą opodatkowania samochodów osobowych sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy). W tym miejscu należy wyjaśnić, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009 r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Ponadto w przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy. Jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdził, iż wartość transakcji zawarta w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż spornych samochodów zawierała jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie był należny.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w zaskarżonej decyzji błędnie określił podstawę opodatkowania pomniejszając wartość przedmiotów sprzedaży nie tylko o należny podatek od towarów i usług, ale także o podatek akcyzowy w wysokości 13,6 % podstawy opodatkowania, chociaż podatek ten na poprzednim etapie obrotu nie był wymagalny. Dalej stwierdził, że podstawę opodatkowania każdego z pojazdów stanowi kwota [...] zł obliczona poprzez pomniejszenie ceny brutto 301 996,43 zł o podatek od towarów i usług według stawki 22 %.

Do obliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3 wynikającą z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami).

Wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2007 r. w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji trzech samochodów [...] wynosi [...] zł będącą sumą kwot podatku akcyzowego, który dla każdego z samochodów wynosi [...] zł.

Wskazał przy tym, że różnica pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem określonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wynosi [...] zł, ale różnica ta nie wynika z nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków lecz wyłącznie z nieprawidłowego określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania.

Zauważył, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające odstępstwo od orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna narusza zasadę sprawiedliwości społecznej przez nieuzasadnione uprzywilejowanie strony względem innych podmiotów.

Dyrektor Izby Celnej w K. . za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w tym dotyczący skutków rejestracji spornych samochodów.

Jako nietrafne ocenił Dyrektor Izby Celnej w K. zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organ przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie.

Organ stwierdził, że rozpatrując niniejszą sprawę działał zgodnie z normą art. 120 Ordynacji podatkowej, na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów prawa. Zdaniem organu zasada wyrażona w art. 122 O. p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona co do ustaleń faktycznych i stanu prawnego.

J. K. , reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przez organ do celów poboru akcyzy za styczeń 2007r. PKWiU 2004, w sytuacji gdy do tego celu znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - PKWiU 1997.

2. naruszenie prawa materialnego, to jest Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

3. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku;

4. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej,

5. Naruszenie prawa materialnego, to jest. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.

6. naruszenie art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;

7. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120,121, 122, 124, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;

8. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i art. 303 Kodeksu postępowania karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego związanego z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie nastąpiło ze względu na zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, ale wyłącznie ze względu na konieczność zatrzymania upływającego terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego wadą dyskwalifikującą całość zaskarżonej decyzji było zastosowanie przez organ drugiej instancji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU 2004) - Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, gdy tymczasem zgodnie z jednoznacznym brzmieniem § 2 tego rozporządzenia, do celów poboru akcyzy w spornym okresie stosować należało właśnie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług PKWiU 1997, a nie rozporządzenie z 2004 r.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony organ błędnie zaklasyfikował sporne ambulanse do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych". Skarżący wskazał, przedmiotowe pojazdy były ambulansami różnych typów przeznaczonymi do przewozu w nich sprzętu medycznego, którym świadczona jest przez personel pojazdu pomoc medyczna pacjentom (np. za pomocą defibrylatora czy respiratora, których głównym celem jest restytucja krążeniowo-oddechowa). Wyjaśnił również, że na podstawie PKWiU 1997 skarżący dokonał klasyfikacji tych pojazdów jako "specjalne" o symbolu 34.10.54-90.10 - "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", a co za tym idzie nie objęte ustawą akcyzową z 2004 r.

Jak wskazał pełnomocnik (cyt.) "Skarżący oparł się w tym zakresie o:

a) jednoznaczne, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości językowe brzmienie odpowiednich zgrupowań towarów, wyjaśnień i metodologii PKWiU z 1997 r.,

b) podstawowe przeznaczanie sprzedawanego pojazdu (ambulansu typu "R"), jakim było przywracanie funkcji życiowych pacjenta poza siedzibą placówki medycznej,

c) dokumenty homologacyjne (wydane dla samochodu "specjalnego" wykonanego na podwoziu samochodu ciężarowego, a nie jak sugeruje to organ II instancji samochodu osobowego).

d) odpowiednie wpisy w dokumentacji sprzedawanego pojazdu (jak dla samochodu "specjalnego"),

e) odpowiednie procedury rejestracji i przeglądów dopuszczających do użytkowania (jak dla samochodu specjalnego),

f) dotychczas wydane interpretacje przez Urzędy Statystyczne i Urzędy Skarbowe (również w zakresie podatku akcyzowego),

g) wyniki przeprowadzonej w latach 2000,2001 i 2002 kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzającej prawidłowość nie naliczania akcyzy na sprzedawane ambulanse,

h) Klasyfikację Środków Trwałych z jednoznacznie wskazanym kodem PKWiU 34.10.5x dla przedmiotu sprzedaży".

Pełnomocnik wyjaśnił, iż strona w postępowaniu odwoławczym zarzuciła organowi błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych pojazdów do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych", wskazując na zasady metodyczne PKWiU 1997, obszernie opisując przyczyny sklasyfikowania sprzedawanych pojazdów jako "pojazdów specjalnych na podwoziach samochodów ciężarowych". Przedstawiła odpowiedni materiał dowodowy w zakresie informacji o budowie, przeznaczeniu, wyglądzie i faktycznym wykorzystaniu pojazdów. Wskazała, że do odwołania zostały dołączone m.in. pisma z Ministerstwa Zdrowia, Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, Instytutu Transportu Samochodowego.

Jako nieuprawnione ocenił pełnomocnik strony zastosowanie przez organ Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy. Powołując się na art. 3 ustawy akcyzowej z 2004 r., wskazał, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 1997. Zdaniem Skarżącego przejście z podstawy klasyfikacji dla celów akcyzy naliczanej w obrocie krajowym z PKWiU na CN nastąpiło dopiero w roku 2009 (wraz z wejściem w życie nowej ustawy akcyzowej).

W ocenie skarżącego działania organów obu instancji wymagały przede wszystkim dokonania badania w zakresie rzeczywistego wyposażenia i przeznaczenia przedmiotowych pojazdów. Takiego badania nie przeprowadzono sugerując się jedynie ogólnym określeniem pojazdu, jako ambulans/sanitarka. Tymczasem poszczególne ambulanse mogą się zasadniczo różnić od siebie, w szczególności w zakresie przeznaczenia. Już tylko pobieżna analiza dostępnych na rynku ambulansów, wykazuje, że występują ambulanse, których podstawowym przeznaczeniem jest "transport pacjentów" jak też, których podstawowym przeznaczeniem jest ich leczenie i monitorowanie (np. przywracanie pacjentowi krążenia i oddechu), a jednoczesny transport do lepiej wyposażonej, "stacjonarnej" placówki służby zdrowia, jest jedynie funkcją poboczną. Przeznaczenie ambulansów określone jest jednoznacznie w Polskiej Normie PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która rozróżnia ambulanse transportowe i ratunkowe. Kwestia powyższa, jak wskazuje skarżący została opisana w odwołaniu od decyzji, ale wobec jej pominięcia przez organ odwoławczy zachowuje aktualność w postępowaniu sądowym.

Zdaniem skarżącego organy bezpodstawne zaliczyły do podstawy opodatkowania rzekomego wyrobu akcyzowego sprzęt medyczny, wyszczególniony na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objęty podatkiem akcyzowym (nosze na transporterze, respiratory, defibrylatory itp.). Zauważa, iż urządzenia nie są częścią składową pojazdu. Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały wliczone wyroby nie podlegające akcyzie. Skarżący zarzuca organom, iż w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego do podstawy opodatkowania doliczyły wartość odrębnych pozycji na fakturze

Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik strony podniósł, iż rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed 31 grudnia 2012 r. zostało doręczone stronie zawiadomienie o toczonym postępowaniu karnym skarbowym za sporny okres. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje, chociaż uważa, że postępowanie to nie zostało wszczęte w celu ścigania rzekomego przestępstwa karno-skarbowego, ale wyłącznie w celu uzyskania skutku o którym mowa w 70 § 6 pkt 1 O. p.(przerwanie biegu przedawnienia). W ocenie skarżącego - takie działanie organów podatkowych i organów ścigania jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do Państwa. Na tej podstawie pełnomocnik strony wniósł o odmowę zastosowania przez WSA w Gliwicach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął.

Z ostrożności procesowej skarżący wniósł na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym - w razie nieskorzystania przez WSA w Gliwicach ze wskazanego wyżej uprawnienia - o przedstawienie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dopuszcza przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez postępowanie karnoskarbowe wszczęte wyłącznie w celu osiągnięcia skutku wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdził, że mając na uwadze treść art. 76 § 6 pkt 1 O.p., ocenę prawną tego przepisu zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P30/11 z 17 lipca 2012 r. oraz ustalony stan faktyczny, nie wystąpiła przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, która wyklucza możliwość rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, jako że 29 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007r. (sprawa RKS [...] ), a Naczelnik Urzędu Celnego w K. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do argumentów podnoszonych w skardze, iż skarżący klasyfikując pojazdy jako "specjalne" oparł się na interpretacjach Urzędów Statystycznych i Skarbowych, wynikach kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 2000-2002, stwierdził, że przedstawiona przez stronę opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. nr [...]) nie stanowiła dowodu, który mógłby wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii klasyfikacji przedmiotowych w sprawie pojazdów dokonywanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Została wydana 12 lutego 1999r. z datą obowiązywania do 30 czerwca 1999 r. na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wg stanu prawnego określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), które utraciło moc w dniu 1 maja 2004r.

Z kolei, ustalenia kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 2000-2002 (w odwołaniu powołano się na protokół Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...] ), nie miały znaczenia i nie wiązały w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc do naruszenia art. 122, art. 21 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i art. 47 § 1, 2, 3 Kodeksu cywilnego poprzez "bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu", wyjaśnił, iż do określenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych stosuje się przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym, dlatego w tym kontekście naruszenie przez organ podatkowy przepisów Kodeksu cywilnego ocenił jako nietrafne.

Wyjaśnił, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym określana jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym aktualnej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Powtórzył w tym zakresie argumenty przytoczone już w zaskarżonej decyzji.

Jako nietrafne ocenił Dyrektor Izby Celnej w K. zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organ przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120,121,122,124,187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie.

Organ stwierdził, że rozpatrując niniejszą sprawę działał zgodnie z normą art. 120 Ordynacji podatkowej, na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów prawa. Zdaniem organu zasada wyrażona w art. 122 O. p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwarunkowe jej stosowanie prowadziłoby do niemożności zakończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia, zatem uzupełnienie akt sprawy o oględziny pojazdów oraz przesłuchania świadków, było niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona. Natomiast w przypadku uznania za zasadne stanowiska organów co do zasady – także ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wskazując na ramy prawne rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że spór odnosi się do umów sprzedaży pojazdów zawartych w styczniu 2007 r., zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 154 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz.626 ze zm.) stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Owe przepisy dotychczasowe to ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz.257 ze zm.).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 ˝Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004r. Zauważyć jednak trzeba, że przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. wprowadza od tej zasady istotny wyjątek. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 (PKWiU z 1997 r. – przyp. Sądu), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997r. a nie z 2004r. jak to miało miejsce w sprawie. Skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to również, że zasadnymi okazały się zarzuty skargi zawarte w pkt 1-2.

Sam organ ma świadomość różnic pomiędzy oboma aktami prawnymi, gdy w odpowiedzi na skargę stwierdza, że "kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania." (Str.12 odpowiedzi na skargę). Natomiast zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe.

Klasyfikacja z 1997 r. zawiera bowiem m.in. dziesięciocyfrówki:

-34.10.23-30.41 obejmującą samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym, tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3 , sanitarki; - do której klasyfikuje sporne pojazdy organ,

jak i

-34.10.54-90.10 obejmującą samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych; - do której zaliczała pojazdy strona,

podczas gdy klasyfikacja z 2004r. w ogóle tego grupowania nie zawiera.

Tak więc stosując nieobowiązujące w analizowanym zakresie rozporządzenie organ z jednej strony dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, z drugiej zaś – jeśli uznałby klasyfikację dokonaną przez stronę za nieprawidłową - uniknął jasnego i przekonującego oraz opartego na przepisach prawa wykazania, że klasyfikacja przyjęta przez skarżącego jest wadliwa i z jakiej przyczyny.

Ponadto w tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż był to zabieg celowy i w obrocie krajowym klasyfikacji taryfowej należy dokonywać poprzez zapisy PKWiU a dopiero tak ustaloną pozycję ewentualnie odnosić do pozycji CN, a nie odwrotnie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie kodu CN również w obrocie krajowym rozróżnienie dokonane w art. 3 ust.1 i 2 u.p.a. nie miałoby sensu. Wobec powyższego za błędne należy uznać stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że "w rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy ww. ambulansy sanitarne są wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji stwierdzenie, czy przedmiotowe w sprawie pojazdy marki "B" typ W i typ R podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" (str. 15 zaskarżonej decyzji), ale dokładnie odwrotnie – zagadnieniem tym jest ustalenie właściwego grupowania dla pojazdów produkowanych przez skarżącego wg PKWiU, a dopiero w następnej kolejności ewentualnie powiązanego z nim kodu CN, co pozwoli na ustalenie, czy sprzedaż spornych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju odnosi się do towarów akcyzowych i czy wobec tego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Analizując zaś pozycje PKWiU z 1997r. Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe, co czyniło uzasadnionym zarzut zawarty w punkcie 3. skargi.

Klasyfikacja wyrobów i usług wg PKWiU z 1997r. odbywa się w oparciu o załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. zawierający Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne (załącznik do rozporządzenia).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać Zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W pkt 7 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia.

- (...). (dot. usług – przyp. Sądu).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4). (...). W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Np. tkaninę zaprojektowaną na zasłony (tkanina zasłonowa), z której uszyte zostaną sukienki zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych."

Powracając do analizy Zasad metodycznych PKWiU zauważyć trzeba, że stosownie do ich punktu 7.3 zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (usługodawcy), co wynika z faktu, że posiada on wszelkie informacje niezbędne do zaliczenia go do właściwego grupowania PKWiU tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5. spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym.

Natomiast odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez skarżącego jest prawidłowa.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego i kodów działalności w PKD skarżący w odwołaniu stwierdził, że "pod pozycją PKD 1997- 34.10.E ujęto "produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych" a pozycja ta znajduje odzwierciedlenie w podstawowym przedmiocie działalności odwołującego tiret 25 wypisu z ewidencji działalności gospodarczej właściwego dla okresu objętego decyzją podatkową" (karta 76 akt administracyjnych) – a organ tego stwierdzenia nie zanegował.

Odnośnie kryterium surowcowego nie sposób nie zauważyć, że [...] jako samochód bazowy do produkcji spornych pojazdów został zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe (przy czym nie chodzi tutaj o sprzęt medyczny) - o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia – co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego.

Również jego konstrukcja wskazuje na wytworzenie pojazdu dla służby zdrowia, zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego, który konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego.

Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu, zdaniem Sądu orzekającego, wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych, a nie do przewozu osób. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek. Pogląd ten zostanie szczegółowo umotywowany w części uzasadnienia poświęconej analizie kwalifikacji przedmiotowego towaru do pozycji CN.

Reasumując powyższe Sąd orzekający wyraża pogląd, iż sporne pojazdy prawidłowo zostały zaklasyfikowane do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10, a jeśli tak jest, to nie mogą być kwalifikowane jako samochody osobowe nowe, specjalizowane (...) sanitarki, o których mowa w opisie dziesięciocyfrówki 34.10.23-30.41, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Po pierwsze, zauważyć trzeba, że "sanitarki" nie zostały w żaden sposób zdefiniowane na użytek PKWiU, nie wiadomo więc jakiego rodzaju pojazdy ustawodawca umieścił w tej pozycji. Po wtóre wymienione tam pojazdy są samochodami osobowymi specjalizowanymi, a więc takimi, które powstały przy wykorzystaniu samochodów osobowych (a nie ciężarowych) przez ich specjalizowanie. Tym samym konstrukcyjnie pojazdy bazują na samochodach osobowych, a nie ciężarowych. W przedmiotowym zakresie jest bezsporne, że sprzedaż ambulansów budowanych na samochodach osobowych, a przeznaczonych wyłącznie do transportu pacjentów (typ A) podlegała i wciąż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Specjalizacja tych pojazdów nie polega na nieodwracalnej zmianie typu pojazdu osobowego, nie czyni z nich zatem odrębnego typu pojazdu. Innymi słowy w ocenie Sądu kodem tym objęte są tylko takie sanitarki, które są jednocześnie samochodami osobowymi, a nie odwrotnie – wszystkie pojazdy sanitarne nie stają się sanitarkami klasyfikowanymi w omawianym kodzie tylko poprzez objęcie ich tym nieostrym i nie zdefiniowanym pojęciem z pominięciem kryterium pochodzenia wytwórczego, użytych surowców i cech konstrukcyjnych pojazdów.

Również w Klasyfikacji Środków trwałych w rodzaju 743 wskazano "samochody specjalne. Rodzaj 743 obejmuje samochody sanitarne, w tym karetki reanimacyjne oraz pojazdy samochodowe, które ze względu na swą konstrukcję przeznaczone są do wykonywania innych prac niż przewóz ładunków lub osób", a rodzaj ten powiązany jest z kodem 34.10.5x PKWiU, co odpowiada "pojazdom mechanicznym przeznaczonym do celów specjalnych" i obejmuje PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych".

Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 7 września1987 r. z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Dział 87 Wspólnej Taryfy celnej obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria".

W Dziale tym klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- Specjalistyczne pojazdy transportowej takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Ponadto użycie słów "na przykład" oznacza, że nie jest to wyliczenie wyczerpujące, lecz przykładowe, co oznacza, że mieszczą się tu również pojazdy podobne, odpowiadające opisowi ogólnemu.

Należy także wskazać, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe,których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 84301 nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); K. hnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężej chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich.

Analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi zaś do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby chorej lub rannej, a czasem – również do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej. Dominacja owej funkcji medycznej jest widoczna szczególnie wyraźnie w sytuacji, gdy zespół ratownictwa medycznego udziela pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportuje. Natomiast fakt, że pojazdem poruszają się osoby wchodzące w skład zespołu ratownictwa medycznego nie jest w żaden sposób przesądzający o funkcji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób. Jest to bowiem grupa ludzi przemieszczających się w celu wykonania zadań na miejscu zdarzenia lub również później w czasie przewozu pacjenta. Gdyby uznać, że ich przewóz stanowi realizację funkcji transportowej, za samochody osobowe należałoby uznać również pojazdy straży pożarnej przewożące strażaków, pogotowia technicznego i ekip transmisyjnych przewożące pracowników w celu wykonania zadań w oddaleniu.

Odnosząc się do faktu, że w opisie pozycji 8703 wprost wskazano na ambulanse Sąd stwierdza, że również analizowane rozporządzenie Rady nie definiuje pojęcia ambulansu, które może wszak obejmować różne desygnaty - ambulanse pocztowe, medyczne a nawet policyjne. Po wtóre zauważyć trzeba, że skarżący dokonał zbycia nie ambulansów, lecz samochodów sanitarnych. Obydwie te okoliczności – wobec braku definicji w omawianym rozporządzeniu – nie pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy w istocie w obu przypadkach chodzi o ten sam towar, czy też inny. Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że pojazdy sanitarne typu B i C winny być kwalifikowane do kodu CN 8705. Wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – zdaniem Sądu – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych.

Ponadto zauważyć trzeba, że Nomenklatura taryfowa i statystyczna została określona przepisami rozporządzenia Rady (EWG) z 1987r. Notoryjnie znany jest fakt postępu technicznego, jaki dokonał się od tego czasu, w tym także dotyczący sprzętu i aparatury medycznej. Oczywistym dla Sądu jest, że konsekwencją tego postępu jest wzrost możliwości ratowania zdrowia i życia ludzkiego nie tylko w placówkach stacjonarnych, ale także w pojazdach sanitarnych, w przypadku których funkcja transportowa z dominującej stała się uzupełniającą w stosunku do ich funkcji medycznej.

Zdaniem Sądu sporne pojazdy odpowiadają opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych). Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego).

Odpowiadając na podstawowe dla klasyfikacji taryfowej pytanie, jakie jest zasadnicze przeznaczenie towaru trzeba zbadać do realizacji jakich zadań zostały one wyprodukowane.

W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie zagadnienia związane z przewozem pacjentów tak jak rozumie to organ podatkowy (tzn. również podczas udzielania świadczeń medycznych) regulowały dwa akty prawne: ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j. t. Dz. U. z 2007r. Nr 14 poz.89) i ustawa z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 757). dalej powoływana jako ustawa o PRM.

W myśl art. 70a ust.1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

2. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu samochodowego i lotniczego.

3. Transport sanitarny wykonują kolumny transportu sanitarnego, z zastrzeżeniem ust. 6.

4. Kolumnę transportu sanitarnego tworzy, przekształca i likwiduje organ założycielski, którym jest sejmik województwa.

5. (uchylony).

6. Usługi transportu sanitarnego mogą wykonywać środkami transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, także inne podmioty.

7. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać wymagania sanitarne i techniczne.

Inaczej określa zadania związane z przewozem ustawa o PRM.

Zgodne z art. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem".

W art. 3 pkt 10 tej ustawy zawarto definicję zespołu ratownictwa medycznego, którym jest jednostka systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, podejmująca medyczne czynności ratunkowe w warunkach pozaszpitalnych, spełniająca wymagania określone w ustawie.

Medyczne czynności ratunkowe zdefiniowano zaś w pkt 4 omawianego artykułu wskazując, iż są to świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Z kolei, w art. 3 pkt 8 ustawy ustawodawca zawarł definicje pojęcia "stan nagłego zagrożenia zdrowotnego" i wskazał, że jest to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1) zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;

2) zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.

2. Zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Wymagania kwalifikacyjne członków zespołu ratownictwa medycznego również określa art. 3, gdzie pkt 3 wskazuje, że lekarz systemu to lekarz posiadający tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny ratunkowej albo lekarz, który ukończył co najmniej drugi rok specjalizacji w dziedzinie medycyny ratunkowej, z zastrzeżeniem art. 57; pkt 6 stanowi zaś, że pielęgniarka systemu to pielęgniarka posiadająca tytuł specjalisty lub specjalizująca się w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii, a także pielęgniarka posiadającą ukończony kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii oraz posiadająca co najmniej 3-letni staż pracy w oddziałach tych specjalności, oddziałach pomocy doraźnej, izbach przyjęć lub pogotowiu ratunkowym. Kwalifikacji ratowników medycznych dotyczy art. 13 ust.1 ustawy.

Oczywistym jest dla Sądu, że ponoszenie kosztów pracy wieloosobowych i wyspecjalizowanych załóg pojazdów sanitarnych tylko dla celów transportu pacjenta byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nie uzasadnione, gdyż dla wykonania tej funkcji wystarczającą obsadę kadrową stanowiłby kierowca posiadający prawo jazdy właściwej kategorii.

Z analizy przepisów ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że jest to odrębna jednostka państwowa, służąca realizacji zadań państwa, tworząca odrębny system. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PRM jednostkami systemu są:

1) szpitalne oddziały ratunkowe,

2) zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa medycznego

- zwane dalej "jednostkami systemu", na których świadczenia zawarto umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

2. Z systemem współpracują centra urazowe oraz jednostki organizacyjne szpitali wyspecjalizowane w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego, które zostały ujęte w planie systemu.

Z zestawienia zapisów zawartych w obu powołanych ustawach tj. ustawie o zakładach opieki zdrowotnej oraz dwóch ustawach o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że stanowią one dwa niezależne systemy, w toku działania których istotnie może dochodzić do przewozu osób, jednak są one zupełnie odmienne i realizują odmienne zadania. Podobnie odmienne jest przeznaczenie sprzętu, jaki służy do ich realizacji.

W szczególności transport medyczny, uregulowany ustawą o zakładach opieki zdrowotnej istotnie służy jedynie przewozowi osób lub materiałów używanych do udzielania świadczeń medycznych. Jest on specjalistyczny w tym znaczeniu, że wymaga umożliwienia transportu np. krwi, preparatów krwiopochodnych lub organów ludzkich w odpowiednich warunkach albo pacjenta leżącego, a więc takiego przystosowania pojazdu, aby było to możliwe. W żadnym jednak zakresie sam w sobie nie służy udzielaniu świadczeń medycznych. Organem założycielskim kolumny transportu sanitarnego jest sejmik województwa, choć może to być każdy inny podmiot.

Natomiast celem utworzenia przez państwo systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego jest zapewnienie pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, który to stan wymaga leczenia i podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych (czyli świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w warunkach pozaszpitalnychczy też przedszpitalnych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego) przez wysoko wykwalifikowany zespół, a nie ich przewóz do jednostki, gdzie taka pomoc będzie im dopiero udzielona.

Fakt, że poprzednio obowiązująca (tj. do 31 grudnia 2006 r.) ustawa z 25 lipca 2001r. o Państwowym Ratownictwie medycznym posługuje się pojęciem działań medycznych w warunkach przedszpitalnych wskazuje, że ustawodawca zakładał, że następnie zostaną one uzupełnione świadczeniami szpitalnymi, podczas gdy ustawa z 8 września 2006r. mówi już o świadczeniach pozaszpitalnych, które są niezależne od ewentualnej hospitalizacji.

Różnica terminologiczna widoczna jest także w przepisach dot. środków transportu. O ile w pierwszej ustawie regulującej ratownictwo medyczne ustawodawca posługuje się pojęciem "środek transportu", o tyle w drugiej z nich jest już mowa o "specjalistycznym środku transportu sanitarnego, spełniającym cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane."

Ta wykładnia historyczna także wskazuje na wzrost zakresu świadczeń udzielanych przez zespoły ratownictwa jak i specjalizacji wyposażenia transportowego, jakie do tego służy.

Fakt, że ust. 2 cytowanego artykułu posługuje się pojęciem "środek transportu" nie jest sam w sobie przesądzający o przeznaczeniu tego pojazdu i nie obala powyższego wniosku jeśli zważyć, że słowniczek zawarty w ustawie pojęcia tego nie definiuje, co oznacza, że określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Poza tym niekwestionowany jest fakt, że w zakresie funkcji transportowej pojazd sanitarny służy przewozowi nie tylko osób chorych lub rannych, ale przede wszystkim sprzętu medycznego, przy pomocy którego świadczenie medyczne będzie udzielane. Natomiast dalsze rozwinięcie i uszczegółowienie sformułowania "specjalistyczny środek transportu" zawiera polska norma.

Wyposażenie takich pojazdów w Unii Europejskiej regulowane jest przepisami zawartymi w normie EN 1789:2007. Norma ta na mocy traktatu akcesyjnego została przeniesiona na grunt polski i po otrzymaniu przedrostka PN oraz po uzupełnieniu informacji o roku aktualizacji związanej z tłumaczeniem na język polski zyskała ostateczną nazwę PN EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe." W niniejszej Normie określone zostały wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami oraz wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Określa ona wymagania dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Jednostką odpowiedzialną za implementowanie norm jest Polski Komitet Normalizacyjny.

Są to następujące typy ambulansów drogowych:

Typ A: ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Istnieją dwa typy ambulansów do transportu pacjentów:

typ A1): odpowiedni do transportu jednego pacjenta;

typ A2): odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu (-ach));

Typ B: ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów;

Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Na to rozróżnienie zwrócił uwagę WSA w Olsztynie, który w wyroku z 23 maja 2013 r. sygn., akt I SA/Ol 173/13 uchylił decyzję organu, albowiem stwierdził, że ambulanse produkowane są wg wyżej wskazanych różnych typów, zaś "organ wychodził z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703", a Sąd orzekający pogląd ten podziela.

W kwestii rodzajów pojazdów sanitarnych w kontekście wzrastającego poziomu leczenia zwrócić trzeba uwagę, że na stronie internetowej Narodowego Funduszu zdrowia (www.nfz.gov.pl) opublikowano komunikat w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju ratownictwo medyczne. Wskazano w nim, że: "Mając na uwadze zapewnienie stosowania Normy PN EN 1789 oraz zapewnienie wykonywania w pełnym zakresie medycznych czynności ratunkowych Ministerstwo Zdrowia dokonało uszczegółowienia zapisów Normy na potrzeby wykonywania zadań zespołów ratownictwa medycznego na terenie całej Polski.

Zgodnie z przedstawioną przez Ministerstwo Zdrowia opinią zachowując wytyczne Normy, środki transportu sanitarnego będące na wyposażeniu podstawowych i specjalistycznych zespołów ratownictwa medycznego, w zakresie wymagań technicznych powinny spełniać minimalne wymagania dla ambulansu typu B. Również w zakresie wyposażenia podstawowe i specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego dla ambulansu typu B powinny spełniać wymagania określone w załączniku nr 1 do niniejszego komunikatu.

Natomiast specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego mogą być również wyposażone w ambulanse drogowe spełniające wymagania techniczne określone dla ambulansu typu C, a także posiadać wyposażenie określone dla ambulansu typu C zgodnie ze schematem określonym w załączniku nr 2 do niniejszego komunikatu. Wśród wymaganego wyposażenia wskazano m.in.: worek samorozprężalny z wlotem dla tlenu, maskami i rurkami do udrożnienia dróg oddechowych dla wszystkich grup wiekowych oraz rezerwuarem tlenu, mechaniczne urządzenie do odsysania o minimalnym ciśnieniu 65 kPa i minimalnej pojemności, przenośne urządzenie do odsysania, zestaw porodowy.

Wśród wyposażenia do postępowania w nagłych stanach zagrożenia zdrowotnego wymieniono m.in.: defibrylator z rejestratorem rytmu i danych pacjenta, monitor kardiologiczny, kardiostymulator zewnętrzny, przenośny zestaw rurek do udrażniania dróg oddechowych (p.a.c.s.), worek samorozprężalny ręczny, maska z ustnikiem do wentylacji z wlotem dla tlenu, rurki ustno- i nosowo-gardłowe, ssak.

Ów wywód co do rodzajów, sposobu wykorzystania i wyposażenia pojazdów sanitarnych był – zdaniem Sądu - konieczny do wykazania, że nie wszystkie pojazdy służby zdrowia są identyczne i służą takim samym celom mimo, że stosuje się do nich potocznie takie samo nazewnictwo. Był on konieczny także do wskazania ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodów poszczególnych typów. Sąd orzekający ma świadomość faktu, że powołane przepisy i normy nie mają charakteru wiążącego dla klasyfikacji taryfowej, ale pozwalają ustalić zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Natomiast owo zasadnicze przeznaczenie tę klasyfikację determinuje.

Zgodnie z orzeczeniem ETS główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z 26stycznia 2008r.).

Zdaniem Sądu wynika z niego, że zadania transportowe realizują ambulanse typu A. Natomiast analiza ogólnego wyglądu i cech pojazdu sanitarnego typu B i C jako całości wskazuje, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz pacjenta, lecz udzielanie świadczeń zdrowotnych, co koresponduje z wynikami wykładni przepisów ustawy o PRM i Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Wykonywanie funkcji innych niż transportowe przez służby zajmujące się udzielaniem pomocy medycznej było niewątpliwe dla TSUE, który wyroku z 5 października 2004r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 przeciwko DeutschesRotesKreuz, KreisverbandWaldshuteV stwierdził:

"69. Niemniej jednak, trudno jest utrzymywać, że działalność DeutschesRotesKreuz zalicza się do sektora transportu drogowego, jeśli świadczy usługi ratownictwa medycznego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym.

70. Fakt, że działalność ta opiera się w części na używaniu pojazdu ratowniczego i przebywaniu pacjentem podczas przejazdu do szpitala nie jest rozstrzygający, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej lub rannej, a nie wykonywanie zadań z zakresu sektora transportu drogowego."

Sąd ma świadomość faktu, że orzeczenie to w większym stopniu dotyczy rodzaju działalności służby medycznej, niż pojazdu, który jest do tego wykorzystywany. Tym niemniej uogólniając wynikające z niego wnioski można stwierdzić, że skoro zdaniem TSUE służba ta realizuje zadania medyczne, (a nie z zakresu transportu drogowego) przy pomocy tych pojazdów, to tym samym głównie służą one celom medycznym, a nie transportowym.

Medyczne – a nie przewozowe – przeznaczenie pojazdów sanitarnych wynika również ze sposobu ich wykończenia i wyposażenia. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wskazała, jakie jest wykończenie pojazdu medycznego, a organ twierdzeń tych nie obalił. Wskazano tam w szczególności, że pojazd specjalny przeznaczony dla służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego posiada:

-system ogrzewania i klimatyzacji zapewniającej odpowiednie warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych i właściwej temperatury przewożonych leków;

- sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki) zapewniający pacjentowi leżącemu na noszach iniekcyjne podawanie płynów infuzyjnych.

- Przedział medyczny wyłożony jest specjalnym tworzywem sztucznym (atest Państwowego Zakładu Higieny), który umożliwia łatwe czyszczenie i dezynfekcje;

- instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych (instalacja tlenowa, elektryczna, próżniowa itd.);

- oświetlenie spełniające normy umożliwiające wykonywanie zabiegów medycznych. Oświetlenie to poprzez swoje usytuowanie nie służy osobom przewożonym np. do czytania gazety, lecz załodze pojazdu do określonych czynności medycznych;

- system wentylacji nawiewno-wywiewnej o określonej wydajności w celu zapewniania odpowiedniej czystości powietrza;

- systemy zapewniającej odpowiednie warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych, utrzymania ciepłoty ciała pacjenta i właściwej temperatury przewożonych leków;

-sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji zapewniający pacjentowi leżącemu na noszach iniekcyjne podawanie płynów infuzyjnych.

Zdaniem Sądu taki rodzaj i sposób wykończenia jest bardzo istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i również wskazuje, że jest to przeznaczenie medyczne, a nie transportowe, gdyż dla wykonania funkcji przewozowej wyposażenie pojazdu np. w instalację tlenową, elektryczną czy próżniową jest zbędne.

Czyniąc te spostrzeżenia Sąd podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż z racji braku wiedzy specjalnej nie wyczerpują one kwestii porównania funkcji transportowych i medycznych pojazdu sanitarnego. Tym niemniej zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Zdaniem Sądu zaś wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi taka ocena jest dowolna i wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Po dokonaniu ustaleń związanych z klasyfikacją taryfową wg PKWiU z 1997 r. i zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, analiza zarzutów skargi odnoszących się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy (pkt 5 skargi) i wartość sprzętu medycznego (pkt 6 skargi) ma znaczenie drugorzędne, tym niemniej skoro zostały one sformułowane Sąd uznał za zasadne odnieść się także do nich.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...), a przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych od których podatek akcyzowy nie jest należny."

Dokonując takiej wykładni przepisów u.p.a. organ po raz kolejny dopuścił się naruszenia prawa materialnego. To, że przy nabyciu samochodu ciężarowego podatek akcyzowy nie był należny nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Ustawa posługuje się bowiem sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony, a nie takiego, który był zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej. Zdaniem Sądu przy obliczaniu podatku akcyzowego (o ile w ogóle jest on należny, co z wyżej omówionych względów nie zachodzi w sprawie) organ winien zastosować swego rodzaju fikcję, że został on przez stronę zapłacony. W tym celu od kwoty należnej z tytułu sprzedaży winien odjąć najpierw podatek VAT, następnie podatek akcyzowy a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT, skoro uznał, że sporny pojazd jest towarem akcyzowym. Wykładnię taką potwierdza art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (j. t. Dz. U. Nr 2013 poz.385), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Dokonując takiego obliczenia jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie dokonały one w istocie obliczenia "podatku od podatku", który – mimo, że nie został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej – hipotetycznie zawarty jest w cenie wyrobu akcyzowego "jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym." Również zasadność tego zarzutu wskazuje – niezależnie od innych naruszeń prawa materialnego – na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego jest zasadny. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;

2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ich wartości tylko dlatego, że zostały objęte tą samą fakturą sprzedaży co samochód sanitarny doprowadziło w istocie do nieuprawnionego poszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a tym samym do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe obu instancji prowadziłoby zaś do praktycznie nieograniczonego rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych na wszystkie rzeczy ruchome, o ile tylko zostaną połączone z wyrobem akcyzowym nawet w ten sposób, że nie staną się jego częścią składową. Strona podnosiła bowiem, że sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu, a organ mimo, iż nie zakwestionował tego twierdzenia, objął ów sprzęt podatkiem akcyzowym.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt I GSK 939/09, gdzie Sąd rozpatrywał kwestię czy wyroby określane jako "dodatkowe wyposażenie (samochodu osobowego – przyp. Sądu) np. radio, alarm, dywaniki, opony itp." są elementami samochodu, których wartość wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA zaaprobował pogląd WSA w Warszawie, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane."

Wyjaśnienie organu, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10.07.2009r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie, jest nieprzekonujące. Zdaniem Sądu ta zmiana ma charakter jedynie porządkujący. Również bowiem przed jej wejściem w życie wyroby akcyzowe zdefiniowane były w sposób wyczerpujący w art. 2 pkt 1 ustawy z 2008r., gdzie wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś w wykazie tych wyrobów brak było specjalistycznego sprzętu medycznego jako wyrobu akcyzowego. Zatem również w aktualnym dla niniejszej sprawy stanie prawnym brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów niebędących częściami składowymi samochodów osobowych jako towarów akcyzowych, co wskazuje na zasadność także zarzutu zawartego w punkcie 6. skargi.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym jest o tyle niezasadny, że organ winien był dokonać klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997r. tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne – organ nie kwestionuje bowiem, że wykonany przez skarżącego pojazd jest pojazdem dla służby zdrowia wykonanym na podwoziu samochodu ciężarowego tylko kwestię tę całkowicie pomija przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej. Nie należy jednak tej oceny Sądu rozumieć w ten sposób, że w przypadku klasyfikacji towaru przez kryterium jego przeznaczenia dokonanie oględzin, przesłuchania strony a nawet zasięgnięcie opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi jest zbędne, o czym Sąd pisał powyżej, w części odnoszącej się do odpowiedzi na interpelację poselską.

Wyjaśniając powyższe stwierdzenie Sąd podkreśla, że nie kwestionuje uprawnień Służby Celnej do dokonywania klasyfikacji towarów, których przeznaczenie jest ustalone albo nie kwestionowane. Nie można jednak wykluczyć sytuacji – i tak zdaniem Sądu jest w niniejszej sprawie – że powstaje spór co do przeznaczenia towaru, a zatem okoliczności fatycznej, gdyż przedmiot klasyfikacji jest tak specjalistyczny i skomplikowany, że bez wiedzy specjalnej nie będzie możliwe jednoznaczne określenie jego przeznaczenia, a to określenie jest warunkiem wstępnym do dokonania prawidłowej klasyfikacji. Przenosząc tę uwagę na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wyraża pogląd, że co najmniej bez dokonania oględzin i przesłuchania strony, a być może także powołania biegłego może nie być możliwe ustalenie jakie jest zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu sanitarnego – czy uwzględniając jego konstrukcję i sposób wykończenia i wyposażenia w różnorodne instalacje jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też staje się on pojazdem specjalnym, zasadniczo przeznaczonym do innych celów – udzielania świadczeń medycznych. Takie zaś stanowisko wskazuje na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 187 i 122 O.p. i błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt 7. skargi).

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120 i 124 O.p. Sąd także uznał je za uzasadnione. Stosownie do powołanych przepisów:

Art. 120. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 124. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji nie sprostały.

Naruszenie art. 120 O.p. polega na zastosowaniu przepisów nieznajdujących zastosowania w sprawie z pominięciem tych, które winny być zastosowane (PKWiU z 2004r. zamiast PKWiU z 1997r.).

Obraza art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zdaniem Sądu polegała również na niewyjaśnieniu stronie dlaczego nie zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u tego samego podatnika, w zakresie tego samego podatku co w niniejszej sprawie za lata 2000-2002, która nie wykazała nieprawidłowości, a który to zarzut strona podnosiła w odwołaniu. Stwierdzenie organu, że "ustalenia zawarte (w protokole – przyp. Sądu) nie mają znaczenia w tej sprawie i nie są wiążące w niniejszym postępowaniu" narusza powołane przepisy.

Faktem jest, że niniejsze postępowanie prowadzone było przez służby celne działające jako organy podatkowe, a kontrola skarbowa była przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej, a więc inny organ. Trzeba jednak zauważyć, że obydwie te instytucje z punktu widzenia strony są emanacją Państwa. Niedopuszczalna zatem w praworządnym państwie jest sytuacja, gdy urzędy tego samego Państwa uznają dane działanie za prawidłowe i legalne, a następnie - w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym - za nieprawidłowe, gdyż postępowanie takie nie budzi zaufania do organów i Państwa.

Ponadto strona podkreślała, że przez wiele lat praktyka traktowania pojazdów sanitarnych jako samochodów specjalnych była akceptowana przez organy Państwa, na dowód czego powołała rzeczony protokół i wskazywała przepisy, z których wynika, że warunkiem rejestracji pojazdu podlegającego akcyzie było przedstawienie dowodu jej zapłacenia, podczas gdy pojazdy produkowane przez skarżącego były rejestrowane bez zapłaty akcyzy, co wpisywało się i potwierdzało wykładnię stosowaną przez wszystkie organy i samych producentów, a organ nie odniósł się do tego stwierdzenia pomijając lakoniczną i niczego nie wyjaśniającą odpowiedź na kwestię kontroli skarbowej.

Oczywiście Sąd nie sugeruje, że w przypadku, gdy przepis został przez jeden organ zinterpretowany błędnie wadę tę należy powielać tylko dlatego, że takie stanowisko zostało kiedyś wyrażone. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno jednak być uzasadnione w sposób jasny i klarowny, aby poddawało się ocenie strony a następnie ewentualnie Sądu. Samo stwierdzenie, że wcześniejszy pogląd nie jest wiążący warunku tego nie spełnia. Działanie takie narusza zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r. (OTK ZU nr 5/2000), w którym Trybunał uznał, że z art. 2 Konstytucji wynika norma stanowienia prawa w taki sposób, aby jednostka miała możliwość określenia konsekwencji zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, a zarazem mogła oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tych zasad w sposób arbitralny bez możliwości ich przewidzenia i prognozowania działań własnych.

Skoro zdaniem Trybunału prawidłowa z punktu widzenia zgodności z Konstytucją legislacja stawia wymóg takiego stanowienia prawa, aby adresat tych norm był w stanie przewidzieć konsekwencje własnych zachowań, to – w ocenie Sądu orzekającego - tym bardziej naruszenie Konstytucji stanowi działanie polegające nawet nie na zmianie prawa, lecz jego wykładni, a zatem nie na jego nieprzewidywalnym stanowieniu lecz stosowaniu. Po wtóre trudno mówić o prognozowaniu działań przez obywateli, skoro wykładnia prawa zmieniła się z mocą wsteczną, gdy stosunki prawne, w których owe przepisy znalazły zastosowanie już się zakończyły.

Natomiast stwierdzenie organu odnoszące się do opinii statystycznej jakoby była ona wydana z datą obowiązywania do 30.06.1999r. wręcz nie polega na prawdzie. Z zapisów tej opinii wynika bowiem tylko tyle, że do wskazanej daty obowiązują równolegle dwie klasyfikacje: wg SWW i PKWiU, a nie to, że wskazana przez GUS klasyfikacja wyrobów skarżącego obowiązuje tylko do daty 30.06.1999r. Dla porządku tylko Sąd stwierdza, że opinia ta obejmuje dziesięciocyfrówkę 34.10.54-90.10 – samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego omawianej kwestii Sąd orzekający stwierdza, że znane są mu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, wyrażające w kwestii opodatkowania pojazdów sanitarnych podatkiem akcyzowym stanowisko przeciwne do zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu, np. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/458/13, w którym Sąd ten uznaje odmienne opodatkowanie transakcji w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym za niedopuszczalne. Podzielając co do zasady tę ogólną ocenę, że jest to stan niepożądany Sąd orzekający uważa, iż nie może ona prowadzić do skutków niekorzystnych dla strony, która w zaufaniu do Państwa i stanowionego przez nie prawa zastosowała się do przepisu krajowego. Szerzej myśl ta zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie uważa też, aby zmiany dokonane przez producenta – skarżącego polegające m.in. na podwyższeniu bryły pojazdu o ok. 20 cm, wyłożeniu przedziału medycznego specjalną wykładziną, poprowadzeniu instalacji tlenowej, elektrycznej, próżniowej, systemów zapewniających warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych, utrzymania ciepłoty ciała pacjenta i właściwej temperatury przewożonych leków, sufitowego układu podtrzymującego zestaw do infuzji stanowiły jedynie doposażenie pojazdu, a nie zmianę jego samego. Nie zgadza się też z tezą, że "wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym, by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom."

Po pierwsze, jak już wyżej sygnalizowano, z racji braku wiedzy specjalnej Sąd orzekający nie czuje się kompetentny do oceny, czy zabiegi medyczne możliwe do wykonania w pojeździe sanitarnym służą tylko dowiezieniu w jak najmniej pogorszonym stanie, czy udzielaniu świadczeń medycznych, być może tych samych, jakie byłyby pacjentowi w identycznym stanie zdrowia udzielone w placówce stacjonarnej.

Po wtóre nie wszystkie działania placówek służby zdrowia, nawet stacjonarnych, sprowadzają się tylko do leczenia rozumianego jako przywracanie zdrowia, a jest niewątpliwym, że stanowią świadczenia zdrowotne, kontraktowane przez NFZ. Przykładem niech będą badania laboratoryjne, szczepienia profilaktyczne, opieka nad kobietą ciężarną, odebranie porodu i opieka okołoporodowa, które nie stanowiąc leczenia w podanym rozumieniu są świadczeniami opieki zdrowotnej.

Po trzecie wreszcie zawężenie świadczeń zdrowotnych tylko do leczenia skutkowałoby uznaniem, że świadczeń takich nie realizuje się także np. w ruchomych przychodniach rentgenowskich, wprost wymienionych jako należące do kodu 8705 – pojazdy specjalne, bo z zasady nie prowadzi się w nich leczenia (jakkolwiek realizuje się świadczenia opieki zdrowotnej, podobnie jak w pojazdach sanitarnych)

Powracając do podnoszonej w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych kwestii klasyfikacji towarów do kodów CN i PKWiU, rozważenia wymaga kwestia prawidłowości zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni przepisów krajowych w kontekście art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864/2) stanowiącego, że:

Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Analiza ta jest o tyle zasadna, że spotkać się można z poglądami, z których wynika, że gdyby analogiczne pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo uznać za towary zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w rozumieniu klasyfikacji taryfowej i statystycznej i wspólnej taryfy celnej, objęte pozycją 8703 czyli towary akcyzowe a pojazdy skarżącego uznać za samochody służby zdrowia na podwoziu samochodów ciężarowych, powiązane z kodem 8705, skutkowałoby to różnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym takich samych produktów w zależności od tego, czy są to transakcje krajowe czy transgraniczne.

Na wstępie zauważyć trzeba, że rozważania te mają charakter czysto hipotetyczny, jako że transakcje sprzedaży pojazdów, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w sprawie miały charakter wyłącznie krajowy. Sprowadzają się one zatem do analizy "co by było gdyby" porównać je z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, które nie są przedmiotem rozpoznania.

Ponadto należy zauważyć, że zawarte w przepisach krajowych odesłanie do kodów PKWiU co do obrotu krajowego i kodów CN w obrocie transgranicznym jest zabiegiem wyraźnym i - przy uwzględnieniu zasady racjonalności ustawodawcy - musi być uznane za celowe. Nie jest zatem rzeczą podatnika analiza jakie motywy przyświecały ustawodawcy przy takiej konstrukcji przepisów, ani czy rozwiązanie takie jest zgodne z zasadami prawa wspólnotowego – podatnik ma bowiem po prostu stosować obowiązujące go przepisy krajowe i tak też postąpił skarżący dokonując klasyfikacji swych wyrobów w oparciu o obowiązującą go klasyfikację PKWiU. Sąd orzekający podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Sędziego NSA Adama Bącala w zdaniu odrębnym, wyrażonym przez Niego w sprawie I FSK 810/10, gdzie wyraził stwierdził On, że "Adresatami norm zawartych w przepisach prawa podatkowego są co do zasady podatnicy, a nie pracownicy aparatu podatkowego, naukowcy czy sędziowie. Uważam, że nie można wymagać od przeciętnego podatnika podatku VAT takiej znajomości prawa podatkowego, która zakłada umiejętność jednoczesnego uwzględniania starego i nowego prawa, i to na tle pojęć wykształconych na gruncie prawa wspólnotowego /klauzula standstill/. Przywołać w tym miejscu trzeba pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 3/09, w której stwierdzono, że mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa trudno wymagać od podatników umiejętności takiej jego interpretacji, która wymaga uwzględnienia przepisów już nieobowiązujących i zasad prawa unijnego."

Faktem jest, że powyższy wywód dotyczy podatku VAT i klauzuli stand still, to jednak można z tej głównej myśli wyprowadzić wniosek bardziej ogólny i znajdujący zastosowanie także i w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego na jej bazie należy sformułować pogląd, że podatnik nie ma obowiązku analizowania przepisów krajowych pod kątem ich zgodności z prawem unijnym i może kształtować stosunki prawne, których jest stroną w oparciu o prawo krajowe w zaufaniu do Państwa i prawa, jakie ono stanowi. Jeśli zaś z jasnego, bezwarunkowego i nadającego się do bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy wynikają dla obywatela korzystniejsze unormowania, niż przewidziane w prawie krajowym, ma on prawo powołać się na nie przed instytucjami Państwa.

Po wtóre zauważyć trzeba, że adresatami normy z art. 110 Traktatu nie są jednostki, lecz Państwa Członkowskie. Jeśli zatem przez fakt nieobjęcia podatkiem akcyzowym krajowych pojazdów sanitarnych doszło do uprzywilejowania towarów krajowych w stosunku do towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich może to być jedynie podstawą odpowiedzialności Państwa za takie naruszenie, ale nie może działać w drugą stronę i być źródłem nałożenia obowiązków w zakresie podatku akcyzowego na jednostki.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni jako właściwą klasyfikację produkowanych przez skarżącego pojazdów w oparciu o PKWiU z 1997r. jako znajdującą zastosowanie do transakcji krajowych w zakresie podatku akcyzowego na mocy przepisu szczególnego - § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844). Uwzględni, że klasyfikacja ta winna być dokonana z zastosowaniem Zasad metodycznych PKWiU i hierarchii kryteriów klasyfikacyjnych (pkt 5.1.6), z których wynika, że w zakresie wyrobów w kolejności są to :

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia,

które wskazują, że klasyfikacja dokonana przez skarżącego do kodu 34.10.54-90.10 jest właściwa z uwagi na technologię wytworzenia – przez przebudowę samochodu ciężarowego i konstrukcję wyrobu na bazie samochodu ciężarowego, a nie przez specjalizowanie samochodu osobowego. Skoro zaś skarżący prawidłowo zastosował kod PKWiU powiązany z opisem: "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", to zasadnym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, albowiem nie dostrzegł wątpliwości co do zgodności z Konstytucją normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w takim zakresie, jak wskazuje na to skarżący. W sytuacji, gdy zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego organ winien podjąć określone działania tj. wszcząć postępowanie karne skarbowe w sprawie, które – w sytuacji, gdy znana jest osoba domniemanego sprawcy- przekształca się w postępowanie przeciwko określonej osobie. Fakt, że czynności te wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wskazuje jeszcze, że działania takie są niekonstytucyjne, bo podejmowane tylko w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zasadniczym celem postępowania karnego i karnego skarbowego jest ściganie sprawców czynów zabronionych. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do wniosku, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest niekonstytucyjne, bo prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to założenie z oczywistych względów zaakceptowane być nie może.

Prezentując powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w całości podziela argumentację zawartą w sprawie skarżącego w nieprawomocnych wyrokach tut. Sądu z dnia 28 stycznia 2014 r.,sygn. III SA/Gl 1659/13, 1660/13, 1661/13, 1662/13, 1663/13,1664/13 i z dnia 10 marca 2014 r., sygn. III SA/Gl 1656/13, 1657/13 i 1658/13.

Reasumując powyższe, zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Koszty postępowania w kwocie 5 617,00 zł (2 000,00 zł – wpis sądowy, 3.600,00 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17,00 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t..Dz. U. z 2013, poz. 490 ).