Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 345/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. była interpretacja indywidualna Wójta Gminy S. z dnia [...].01.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."), dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ww. Spółka wskazała, że prowadzi działalność w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej, poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, oznaczonej jako farma wiatrowa Z. Część farmy wiatrowej położona jest na terenie gminy S. ("Farma Wiatrowa"). Rzeczona Farma Wiatrowa posadowiona jest na dzierżawionym przez Spółkę gruncie i składa się z trzech elektrowni wiatrowych (dalej także: "Turbiny", pojedynczo: "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej. Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży zwanej również masztem, oraz gondoli. Do gondoli każdej z Turbin przymocowany jest wirnik z łopatami (rotor) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część Turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne Turbiny. Znajdują się w niej elementy takie jak: wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), steruje ruchem obrotowym gondoli. Gondola jest elementem wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla Turbiny można wymieniać na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest stalowym elementem konstrukcji Turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym Turbinę. Poszczególne elementy Turbiny (tj. gondola, wieża, fundament) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki. Na infrastrukturę towarzyszącą składa się m.in.: budynek stacji głównego punktu zasilania wraz z wyposażeniem elektrycznym; system zabezpieczeń, pomiaru, nadzoru, SCADA znajdujący się w ww. budynku; okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz każdą z Turbin z ww. stacją; posadowiony na fundamencie transformator oraz misa olejowa pod nim się znajdująca; drogi dojazdowe do każdej z Turbin; place manewrowe w obrębie każdej z Turbin; inne elementy, takie jak zbiornik na wodę, maszt pomiarowy, licznik zielonej energii, monitoring, oświetlenie, elementy stalowe oraz ogrodzenie terenu, na którym znajduje się wymieniona wyżej infrastruktura towarzysząca.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował pytanie: czy w obecnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

Zdaniem wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa we wskazanych w pytaniu przepisach u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, albowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., w skrócie: "u.p.b."). Nie stanowi natomiast budowli, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny.

W obszernym uzasadnieniu zajętego stanowiska wnioskodawca przytoczył treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., a także dokonał analizy zmian ustawy – Prawo budowlane, spowodowanych wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, w skrócie: "u.i.e.w."). W ocenie wnioskodawcy, nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, nie jest zmianą o charakterze normatywnym w zakresie definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym, w konsekwencji czego, również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża, i ta część po dniu wejścia w życie ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca zauważył, że zmiana definicji budowli w ustawie – Prawo budowalne, stanowi powrót do definicji budowli w brzmieniu do dnia 25.09.2005 r., ponieważ dopiero od 26.09.2005 r. definicja budowli wprost wskazywała, wśród przykładów urządzeń technicznych, których część budowlana stanowi budowlę, na elektrownię wiatrową. Dalej wskazał, że w sądownictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, że budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi tylko część budowlana Turbiny, także przed dniem 26.09.2005 r., przez co część techniczno-elektroniczna nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sumie brak jest podstaw, aby od dnia 16.07.2016 r. za budowlę w rozumieniu u.p.b. uznać Turbinę (całość), bowiem sam charakter elektrowni wiatrowych się nie zmienił, gdyż w dalszym ciągu mamy do czynienia z obiektem posiadającym część budowlaną i część techniczną. Wnioskodawca podkreślił, że art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi otwarty katalog obiektów budowlanych uznawanych za budowle, stwierdził, że wykreślenie słów "elektrowni wiatrowych" z przykładów urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle, nie ma znaczenia, ponieważ opodatkowaniu nadal podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych. Dalej wnioskodawca wskazał, że część techniczno-elektroniczna Turbiny nie stanowi też instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie, część techniczno-elektroniczną Turbiny, nie jest urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to bowiem ze służebnej roli fundamentu i wieży względem części techniczno-elektronicznej (tj. części produkującej energię - co stanowi przeznaczenie urządzenia), a nie na odwrót. To wieża i fundament zapewniają możliwość użytkowania części techniczno-elektronicznej zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem wnioskodawcy, nie można też uznać, że cała Turbina stanowi budowlę, ponieważ jej część techniczno-elektroniczna nie została wzniesiona z użyciem wyrobów, o których mowa w art. 10 u.p.b. Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że art. 10 u.p.b. nie został znowelizowany tak aby "dopasować" swoje brzmienie do konstrukcji elektrowni wiatrowych i aby pojęcie "obiekt budowlany" (w rozumieniu u.p.b.) mogło objąć swoją definicją również część techniczno-elektroniczną, zamontowaną na wieży. Świadczy to o tym, że skutkiem nowelizacji ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie jest nadanie elektrowni wiatrowej statusu obiektu budowlanego. Zdaniem wnioskodawcy, celem ustawodawcy, nie mogło być zakwalifikowanie elektrowni wiatrowej do obiektów budowlanych, z uwagi na fakt, że w takim przypadku wszystkie przepisy ustawy - Prawo budowlane musiałyby mieć zastosowanie do elektrowni wiatrowych, a więc również do jej elementów techniczno-elektronicznych. W ocenie wnioskodawcy, wymienienie elektrowni wiatrowych przez ustawodawcę w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, miało natomiast na celu uzależnienie rozpoczęcia użytkowania całości elektrowni wiatrowej od uprzedniego uzyskania pozwolenia na użytkowanie elektrowni. Natomiast zmiana art. 82 u.p.b. doprowadziła jedynie do włączenia elektrowni wiatrowych pod właściwość wojewody, a nie do zakwalifikowania ich do obiektów budowlanych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 u.p.b. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, oddziaływanie definicji "elektrownia wiatrowa", zawartej w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zawężone jest tylko to tejże ustawy. Ponadto, wnioskodawca zauważył, że w projekcie do powołanej ustawy wyraźnie wskazano, że nie traktuje się części techniczno-elektronicznej Turbiny jako części obiektu budowlanego, gdyż jej naprawę bądź modernizację określa się jako czynności niebędące robotami budowalnymi, a nie jako roboty budowlane, które dotyczą wyłącznie obiektów budowlanych. Projektodawca w tymże uzasadnieniu nie wskazuje też, by miało to wpływ na wzrost wpływów z podatku od nieruchomości. Celem ustawodawcy nie było zatem zakwalifikowanie całej elektrowni wiatrowej do obiektów budowlanych. Według wnioskodawcy, również art. 17 u.i.e.w. nie niesie za sobą żadnej treści normatywnej i nie dotyczy on osób prawnych. W przepisie tym mowa jest o ustalaniu podatku, co – stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. – ma miejsce wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych. Wnioskodawca powołał się również na zasadę in dubio pro tributario i stwierdził, że w przypadku wątpliwości organ podatkowy winien rozpatrzyć sprawę na korzyść podatnika, a co za tym idzie, winien dojść do wniosku, że przedmiotem opodatkowania począwszy od 16.07.2016 r. (tak jak przed tym dniem) jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i posadowiony na nim maszt.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Wójt Gminy S. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy przywołał treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., wedle którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podając treść definicji "budowli", o jakiej jest mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b, organ podatkowy zauważył, że brzmienie tego przepisu zostało zmienione na skutek obowiązującej od dnia 16.07.2016 r. nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Nowelizacja polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrażenia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie ustawą tą dodano elektrownie wiatrowe do załącznika ustawy - Prawo budowlane, jako kategorię obiektów budowlanych - XXIX. Organ podatkowy dalej wskazał, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definiuje w art. 2 pkt 1 elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającego się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Z kolei, elementy techniczne ustawodawca zdefiniował w pkt 2 tego przepisu, jako wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Następnie organ podatkowy zauważył, że zasadniczo o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych. Dodatkowo Trybunał wskazał, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może współdecydować treść innych regulacji prawnych.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdził, że cała elektrownia wiatrowa na gruncie ustawy Prawo budowlane jest zakwalifikowana jako obiekt budowlany, pomimo niewymienienia jej wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż wskazuje na to sam przepis definiujący budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, umieszczenie elektrowni wiatrowych w załączniku do ustawy - Prawo budowlane jako kategorii obiektu budowlanego, przesądza o zasadności uznania elektrowni wiatrowych jako budowli, z uwagi na niewyodrębnienie w załączniku do prawa budowlanego elektrowni wiatrowej na części budowlane i niebudowlane. Potwierdza to również zamieszczenie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazanej definicji "elektrowni wiatrowej", obejmującej swoim zakresem także elementy techniczne. Organ podatkowy odwołał się ponadto do uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach z zakresie elektrowni wiatrowych, w którym zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną, co oznacza – zdaniem Wójta Gminy S. – że zamierzeniem ustawodawcy było to, aby cała elektrownia wiatrowa była obiektem budowlanym (budowlą), opodatkowaną podatkiem od nieruchomości w całości. W ocenie organu interpretującego, o zmianie sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych z dniem 01.01.2017 r. stanowi również treść art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Co do kwestii objęcia opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej organ podatkowy przywołał również stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów na zapytanie Obserwatora Legislacji Energetycznej pod tytułem "Min. Finansów: wiatraki będą opodatkowane w całości", a także odpowiedzi na interpelacje nr 4207 i 7740.

Odnosząc się natomiast do wspomnianej przez wnioskodawcę zasady in dubio pro tributario, organ podatkowy wskazał, że zmiany dokonane przepisami u.i.e.w. nie wywołują wątpliwości co do kierunku zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Konkludując, organ podatkowy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r., dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata kolejne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się wszystkie elementy, które składają się na budowlę w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi, takimi jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy wspomniana nowelizacja, nie doprowadziła (dla celów podatkowych) do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2) naruszenie art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę;

3) naruszenie art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r. nr PK4.8022.44.2015;

4) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

5) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej, ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w. sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W kontekście powyższego, skarżąca zarzuciła również niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa unijnego, tj.:

- art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864; w skrócie: "Traktat"), gdyż organ podatkowy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu towarów;

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy UE 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z dnia 17 września 2016 r.; w skrócie: "dyrektywa 2015/1535"), poprzez niezastosowanie tych przepisów do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do ustawy – Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez art. 9 pkt 3 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury. W konsekwencji, organ podatkowy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę ww. załącznika do ustawy – Prawo budowlane;

- art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem, gdyż organ podatkowy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału;

- art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2011/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r.; w skrócie: "dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "KPP"), bowiem przepisy art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w. są sprzeczne z ww. przepisem dyrektywy OZE;

- art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, poprzez dokonanie interpretacji przepisów krajowych w sposób sprzeczny z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy OZE oraz zasadą swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE;

- art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "TUE"), bowiem organ podatkowy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE i zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE;

- art. 107 TFUE poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w., bowiem są one sprzeczne z art. 107 TFUE.

Na poparcie tak postawionych zarzutów skarżąca przedstawiła bardzo obszerną argumentację, która w jej ocenie, wskazuje na zasadność skargi.

W odpowiedzi na skargę, Wójt Gminy S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 25.07.2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca przedstawiła uwagi odnośnie do projektu ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych ustaw, opublikowanego w dniu 28.06.2017 r., na okoliczność poparcia zaprezentowanego przez nią stanowiska, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi obiektu budowlanego. Jednocześnie, w związku z powyższym, skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd pięciu pytań prejudycjalnych, które sama sformułowała, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej, a to: art. 34 TFUE; art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2015/1535; art. 63 ust. 1 TFUE; art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i w zw. z art. 21 ust. 1 KPP; art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i art. 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE.

Na rozprawie w dniu 10.08.2017 r. Sąd oddalił zawarty w ww. piśmie procesowym wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie, kwestię sporną stanowi to, czy od 1 stycznia 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (w tym przepisów zmieniających i przejściowych), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa (Turbina), tj. fundament, wieża (elementy budowlane) i urządzenia techniczne wchodzące w jej skład, czy też - tylko fundament i wieża.

W ocenie skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlega jedynie część elektrowni wiatrowej w postaci fundamentu oraz posadowionej na niej wieży, rozumiana w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b., jako część budowlana urządzenia technicznego, bowiem ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie zmodyfikowała dotychczasowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowej.

Natomiast wedle organu podatkowego, na skutek zarysowanych powyżej zamian prawa, ustawodawca od 1 stycznia 2017 r. objął podatkiem od nieruchomości całą elektrownię wiatrową jako budowlę składającą się z: fundamentu, wieży i urządzeń technicznych (m.in. gondoli, rotora, czy urządzeń pomiarowych), czyli elementów budowlanych i niebudowlanych (technicznych).

Przystępując do oceny spornej kwestii trzeba zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, m.in. w wyroku z dnia 02.08.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 541/17 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie: CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentację i przyjmuje ją za własną.

Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważyć należy, że zawarte w tym przepisie (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", nie dotyczy tylko przepisów ustawy Prawo budowlane - co uzasadnia przepis art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Przepis ten uprawnia zatem przyjęcie, że odesłanie do przepisów prawa budowalnego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odnosi się do tych wszystkich przepisów prawa budowalnego, które są zawarte w akcie prawnym rangi ustawy, co oznacza, że nie muszą być zawarte tylko w ustawie - Prawo budowlane.

Przez pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez "działalność gospodarczą"- działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do dnia 15 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczący pojęcia "budowli" miał następujące brzmienie:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za "budowlę" należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Stan prawny w tym zakresie uległ jednak zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję "elektrowni wiatrowej".

W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., "elementy techniczne" to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Poza tym, w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że "przez: "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" (art. 9 pkt 1 u.i.e.w.).

Powyższa zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 3 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy - Prawo budowlane, poprzez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego, tj. "Kategoria XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (art. 9 pkt 2 u.i.e.w.), i przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej.

W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu ww. przepisu, turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV (art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii).

Oznacza to więc, że ww. ustawa (u.i.e.w.), zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach u.p.b. Przed wejściem w życie wskazanych zmian ustawy (u.p.b.) istniał podział elektrowni wiatrowej na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2).

Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym.

Zdaniem Sądu, zamierzeniem ustawodawcy było wywołanie skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wprost wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16.07.2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wskazanie zatem przez ustawodawcę na dotychczas obowiązujące zasady (co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej) w ściśle zakreślonym czasie pozwala na uznanie, że następuje zmiana tych zasad w określonej dacie. Nowe zasady z założenia różnią się od stosowanych do tej pory, w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby zbędny a zmiana nim wprowadzona niezasadna. Niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie przepisów prawnych w taki sposób, by okazały się zbędne.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej (urządzenia techniczne). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wielokrotnie powoływanym i to przez obie strony sporu - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz. U nr 206 poz.1228). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b".

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego zachodzi zatem podstawa do uznania, że skoro przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, zaś elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), natomiast w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą – to tym samym uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest właśnie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącą, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie ma wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle nie jest wyliczeniem kompletnym. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. P 33/09, w którym wskazano, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost zaś stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca nie ma racji twierdząc, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma znaczenia.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można więc zaaprobować poglądu skarżącej, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment powołanego już wyżej uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)."

W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zasadnie utrzymywać, że wyłącznie części (elementy) budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być – jak oczekuje skarżąca – pozbawiona znaczenia.

Za wykładnią uznającą za budowlę, zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść powołanego już wyżej art. 17 u.i.e.w. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznać, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem jak już wyżej wskazano, nie należy interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu wprost treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30.03.2016 r. (stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi. Przy przyjęciu natomiast za zasadne stanowiska skarżącej, dokonywanie takiej zmiany przez ustawodawcę byłoby bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidulanej - budowla, rozumiana jako całość elektrowni wiatrowej, tj. fundament, wieża i wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca wprowadzając ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i dokonując zmian w ustawie – Prawo budowlane, spełnił wytyczne zawarte w ww. wyroku TK (P 33/09), odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. Nie można zatem się zgodzić z zarzutem skarżącej, że w wyniku nowelizacji ustawy – Prawo budowlane w omówionym zakresie, naruszono m.in. art. 217 Konstytucji RP, który określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tym samym, prezentowane przez skarżącą stanowisko, że w kwestii przedmiotu opodatkowania, nic się nie zmieniło i jak dotychczas, także od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu podlega wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. wieża i fundament - jest pozbawione podstaw prawnych.

W konsekwencji, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. i w związku z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., są chybione.

Odnośnie zaś do powołanego (w piśmie procesowym z dnia 25.07.2017 r.) przez skarżącą projektu zmian przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych ustaw, opublikowanego w dniu 28.06.2017 r., w uzasadnieniu którego przewiduje się m.in.: "przywrócenie brzmienia definicji budowli zawartej w ustawie - Prawo budowlane, obowiązującego przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto projektuje się zmiany w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, gdzie w tabeli w wierszu "Kategoria XXIX" wymienione zostaną części budowlane elektrowni wiatrowych. W wyniku tych zmian obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczyć będzie wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowych, należy stwierdzić, że ów projekt dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia. Po pierwsze, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, ma obowiązek stosować akty prawne obowiązujące i adekwatne do zdarzenia opisanego w stanie faktycznym wniosku. Po drugie, projekt ustawy nie jest źródłem prawa.

Chybione są także zarzuty naruszenia zasad określonych w art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa), art. 32 ust. 1 (zasada równości) i art. 84 Konstytucji RP (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych). Obowiązek podatkowy skarżącej został bowiem przez organ interpretujący wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z powołanymi wcześniej przepisami u.p.b. w brzmieniu nadanym przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zauważyć przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 04.02.1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły więc w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Przepisy będące podstawą dla wydania zaskarżonej interpretacji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa – Prawo budowlane). Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania kwestii "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza też art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; w skrócie: "O.p."), poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena, zawierająca konkretną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Ponadto, organ w sposób wystarczający odniósł się do podniesionych przez spółkę argumentów. Natomiast podnoszona przez skarżącą okoliczność, że organ nie odniósł się szczegółowo do przedstawionej we wniosku szerokiej argumentacji, nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 17.04.2015 r. sygn. II FSK 731/13 (CBOSA), które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)".

W kwestii zaś szeregu zarzutów naruszenia prawa unijnego Sąd wskazuje, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawierał okoliczności wskazujących na aspekt unijny zagadnienia (np. brak informacji na temat obrotu pomiędzy państwami), stąd nie sposób obecnie zarzucać, że organ przepisy unijne naruszył, czy też pominął. Z tej również przyczyny nie było uzasadnione wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Można przy tej sposobności odwołać się także do wyroku NSA z dnia 12.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11, gdzie stwierdzono, że: "przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zasady nie mogą być przepisy prawa unijnego, chociażby przedmiotu polskiego prawa podatkowego dotyczyły. Wprawdzie regulacje i standardy prawa unijnego mogą, niekiedy wręcz powinny wykorzystywane być w wykładni prawa krajowego, a ponadto w pewnych przypadkach, które nie mieszczą się jednak w zakresie niniejszej sprawy, podatnik może w ochronie swoich interesów powołać się na unormowanie prawa unijnego, jednakże z jednoznacznej treści zapisów prawnych art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że na podstawie wskazanych w nich definicji: akty prawa unijnego nie są ustawami podatkowymi, natomiast przepisy prawa unijnego, z wyjątkiem postanowień umów międzynarodowych – przepisami prawa podatkowego, o interpretacji których stanowi się w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to przepisy krajowego wewnętrznego prawa podatkowego i dotyczące tego prawa przepisy prawa międzynarodowego (Ł. Karczyński, Kilka uwag o interpretacji terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawa podatkowa" na gruncie ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2009, nr 7, s. 20 i n.) Wynika z tego, że przepisy prawa unijnego, nie będące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego w tejże Ordynacji unormowanych."

Jakkolwiek Sąd uważa, że ww. przepisy TFUE i TUE nie miały znaczenia dla wydania zaskarżonej interpretacji, to nawiązując do argumentacji przedstawionej wcześniej w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23.08.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 395/17 (dostępny w CBOSA) wskazać można, iż przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony. Jednakże podkreślenia wymaga, że przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, tj. przepisy prawa podatkowego, nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Nie mają też związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi.

Ponadto należy odnotować, że kwestionowany przez skarżącą przepis - tj. wymienienie w kategorii XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innego wymagania dotyczącego usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.