Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 474/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a-c,  art.  145  par.  1  pkt  2,  art.  134,  art.  135,   art.  200,  art.  205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 4  ust.  1  pkt  3,  art.  80  ust.  3  pkt  1,  art.  10  ust.  1  pkt  1,  art.  80  ust.  2  pkt  1,  art.  82  ust.  1,  art.  10.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 w zw. z  art.  21  ust.  1 i  art.  64  ust.  1,  art.  31  ust.  3,  art.  64  ust.  3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 29  ust.  4 -  ust.  4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90,  art.  79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 210  par.  1  pkt  5 i 6,  art.  120,  art.  121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. z siedzibą w Warszawie kwotę 31 745 zł (trzydzieści jeden tysięcy siedemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. w Warszawie (zwanej dalej: "Spółka" "Stroną" lub "Skarżącą") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby", "organem odwoławczym lub II instancji") z [...] grudnia 2013r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] grudnia 201r., nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 5.644.674 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu [...] stycznia 2008 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu" lub organem I instancji") deklarację (nr [...]) dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W powyższej deklaracji Spółka wykazała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.959.643 zł, zwolnienia i pomniejszenia w kwocie 2.770.642 zł oraz kwotę podatku należnego w wysokości 2.189.001 zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 3.678.164 zł i kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.489.163 zł. Następnie w dniu 28 kwietnia 2008r. do Naczelnika Urzędu wpłynęła korekta powyższej deklaracji w której Strona wykazała wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.959.643 zł, zwolnienia i pomniejszenia w kwocie 2.770.642 zł oraz kwotę podatku należnego w wysokości 2.189.001 zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 3.559.502 zł i kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.370.501 zł.

W dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wybranych miesiącach 2007r. z okresu od [...] stycznia 2007 r do [...] grudnia 2007 r. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzono analizę dokumentów źródłowych dotyczących obrotu samochodami osobowymi przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] kwietnia 2012r.

W trakcie kontroli podatkowej zakwestionowano sposób ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą niektórych transakcji sprzedaży. Na podstawie wystawionych przez Stronę faktur VAT korygujących, Spółka dokonywała korekt podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w badanym okresie rozliczeniowym.

W dniu [...] kwietnia 2012r. do Naczelnika Urzędu wpłynęła kolejna korekta deklaracji w której Strona wykazała wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zwolnienia i pomniejszenia w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 0 zł oraz stanowiącą do zapłaty różnicę pomiędzy podatkiem należnym a kwotą nadwyżki w wysokości [....] zł. W wyjaśnieniach wskazała, że powyższa deklaracja została złożona z ostrożności procesowej w związku ze stanowiskiem kontrolujących.

Następnie pismem z [...] maja 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym w oparciu o deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 za okresy rozliczeniowe wrzesień, październik oraz grudzień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku Skarżąca załączyła korekty przedmiotowych deklaracji AKC-3, w tym za grudzień 2007 r., w której wykazano kwotę podatku akcyzowego w wysokości w wysokości [...] zł, zwolnienia i pomniejszenia w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości [...] zł oraz stanowiącą do zapłaty różnicę pomiędzy podatkiem należnym a kwotą nadwyżki w wysokości 0 zł

Naczelnik Urzędu postanowieniem nr [...] z [...] października 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w grudniu 2007 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2012r. na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r." albo "u.p.a."), Naczelnik Urzędu określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w grudniu 2007r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Podatnik następnie dokonywał dalszej odsprzedaży tych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju do sieci autoryzowanych dystrybutorów marki G. Sprzedaż ta dokonywana była za pomocą faktur VAT, w których Spółka wykazywała kwoty należnej akcyzy i podatku od towarów i usług. Następnie, w odniesieniu do ceny netto sprzedaży, Skarżąca udzielała dealerom rabatów.

Naczelnik Urzędu wskazał, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Z uwagi zatem na fakt, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują możliwości zmniejszania podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z udokumentowanych bonifikat, rabatów, upustów (jeżeli nie są one uwzględnione w wystawionej fakturze, w kwocie należnej z tytułu sprzedaży) oraz o kwoty wynikające z uznanych reklamacji, to Strona nie ma prawa pomniejszać podstawy opodatkowania, a tym samym podatku akcyzowego w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące.

Zatem Naczelnik Urzędu stanął na stanowisku, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że na mocy ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pomimo zmniejszenia kwoty należnej;

- art. 5 oraz art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i 6) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której rozstrzygnięcie i uzasadnienie, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, są niespójne, w efekcie czego Spółka w oparciu o treść decyzji nie ma możliwości ustalenia czy po jej stronie istnieje zaległość podatkowa, czy też nie;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników.

W ocenie spółki faktura ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym nie określa ostatecznie podstawy opodatkowania. A spółka miała prawo do korekty wystawionych faktur sprzedaży samochodów o udzielone rabaty i upusty.

Dyrektor Izby decyzją z [...] grudnia 2013r.,na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. oraz art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

Organ odwoławczy wskazał na art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. wiążący datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W ocenie organu odwoławczego, ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie przewiduje możliwości jej zmniejszenia o kwoty udokumentowanych rabatów bądź opustów. Uznał zatem, iż uzyskanie rabatu przez kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile nie będzie on uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze.

W skardze na decyzję organu II instancji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, oraz art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż na gruncie tejże ustawy nie istnieje możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pomimo zmniejszenia kwoty należnej od nabywcy oraz dokonania przez Spółkę na rzecz tego nabywcy zwrotu kwoty uprzednio pobranego od niego podatku akcyzowego;

- art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 27 TWE, poprzez działanie sprzeczne z zasadami leżącymi u podstaw utworzenia Unii Europejskiej, których efektem jest osłabienie wewnętrznego rynku UE;

- art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminowanie podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych na rynku krajowym w porównaniu z podatnikami dokonującymi, importu takich samych wyrobów akcyzowych;

II. przepisów postępowania:

- art. 5 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości;

- art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 5) i 6) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której rozstrzygnięcie i uzasadnienie, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, są niespójne;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników, a w szczególności wydanie decyzji odmiennej od decyzji organu I instancji wydanych na rzecz Spółki w identycznym stanie faktycznym za inne okresy rozliczeniowe.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów prowadzonego postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ocenie spółki, udzielenie rabatów, zgodnie z funkcjonującymi w relacjach z dealerami systemami promocji czyli powodującymi zmianą kwoty należnej, winno mieć wpływ na kwotę należnego podatku akcyzowego. Każda zmiana kwoty należnej, w tym również na skutek udzielenia upustu lub rabatu po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych, zdaniem autora skargi powinna wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym i kwoty należnego podatku akcyzowego.

W ocenie pełnomocnika spółki musi istnieć możliwość skorygowania np. błędnie wystawionej faktury i wykazania kwoty należnej akcyzy od kwoty faktycznie należnej z tytułu sprzedaży. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (a nie w momencie wystawienia faktury) powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami w zakresie wysokości tejże kwoty. Odmienne stanowisko jego zdaniem prowadziłoby do sytuacji, gdy w przypadku zwrotu towaru (samochodu osobowego) przez dealera na rzecz spółki nikt nie poniósłby ciężaru podatku akcyzowego.

Wnoszący skargę odwołuje się także do definicji wartości celnej zbieżnej jego zdaniem, z konstrukcją podstawy opodatkowania akcyzą, gdy wartość transakcyjna jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Nie mogą stać się, w opinii autora skargi, trwałą podstawą opodatkowania sprzedawanych samochodów kwoty wykazane w pierwotnych fakturach, podczas gdy obie strony transakcji (spółka i dealer) miały świadomość, że od ceny sprzedaży będą przysługiwały rabaty, podlegające późniejszej weryfikacji. Zarówno spółka, jak i dealer ponoszą koszty związane z obniżką cen samochodów, w porównaniu do ceny katalogowej na rzecz klienta ostatecznego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że jego zdaniem analogiczne stosowanie przepisów art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku VAT powinno następować z poszanowaniem odrębności regulacji prawnej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności przedmiotu opodatkowania oraz systemu rozliczania.

Zdaniem Dyrektora IC zachodzą uzasadnione podstawy do podziału rabatów, na takie, które z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT od podatku akcyzowego, są prawnie dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku VAT, a jednocześnie pozostają bez związku z przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ II instancji stwierdził, że utrata wartości samochodu czy brak nabywców po cenie ich sprzedaży dealerowi, nie stanowi, w świetle kodeksu cywilnego, podstawy do żądania obniżenia ceny sprzedaży. Warunki rynkowe, zdaniem Dyrektora Izby, w których zawierana jest umowa sprzedaży dealera z konsumentem, nie mają związku z wysokością kwoty należnej z tytułu wcześniejszej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką a dystrybutorem (dealerem).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 wymienionego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego.

Należy też zauważyć, iż na podstawie art. 135 p.p.s.a, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Powołany przepis nakłada na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nadrzędnym obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem (v. wyrok NSA z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 275/06, Lex nr 293171).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję, w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i odpowiednich przepisach wykonawczych regulujących opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju do czasu jego pierwszej rejestracji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

W sprawie, niesporną okolicznością pozostaje fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów marki m.in. Opel (także Saab) w Polsce. W okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, Spółka dokonywała zakupów samochodów osobowych, głównie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Następnie samochody te były sprzedawane w sieci autoryzowanych dystrybutorów tej marki; sprzedaż tych samochodów przed ich pierwszą rejestracją na rzecz dealerów dokumentowana była za pomocą faktur VAT, w których Spółka wykazywała kwoty należnej akcyzy i podatku VAT. Niespornym jest również fakt, że w odniesieniu do ceny netto sprzedaży Skarżąca udzielała dealerom rabatów, upustów najczęściej w ramach prowadzonych kampanii promocyjnych. Żadna ze stron tego nie negowała. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy wobec wystawienia faktury VAT korygującej wartość sprzedaży samochodu, a zatem też wykazanego podatku akcyzowego, możliwe jest skorygowanie podstawy opodatkowania tej sprzedaży - w stanie prawnym obowiązującym w 2007 roku - na potrzeby podatku akcyzowego.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez Dyrektora IC, że udzielenie rabatu przez sprzedającego nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy taki rabat nie został uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu sprzedaży w wystawionej pierwotnie fakturze. Zatem rabaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych, a także ewentualne zwroty towarów będą skutkowały zmianą podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Za prawidłową praktykę, zgodną z brzmieniem definicji podstawy opodatkowania na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, należy uznać zarówno pomniejszanie, jak i podwyższanie tej podstawy na skutek odpowiednio: obniżenia lub podwyższenia kwoty należnej. Z wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że skoro podstawą opodatkowania jest kwota należna (kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za dany samochód osobowy, w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodów) to w przypadku, gdy kwota ta ulegnie zmianie podatnik ma prawo do skorygowania wysokości podstawy opodatkowania podatku akcyzowego.

Wyjaśniając to zagadnienie bliżej wskazać należy - opierając się na tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 445/13, że mimo braku wyraźnego przepisu, który określałby zasady obniżania podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze okoliczność, że podatek ten powinien być adekwatny, proporcjonalny do ceny samochodu, a wystarczającą podstawę do jego korygowania stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przepis ten interpretowany w powiązaniu z przepisami tej ustawy regulującymi podatek z tytułu sprzedaży samochodów osobowych (w szczególności art. 82 ust. 1 u.p.a.) oraz przepisami art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wskazuje, że zmiana kwoty należnej wpływa na zmianę wysokości opodatkowania i kwoty podatku. Przy obniżeniu, jak i zwiększeniu podstawy opodatkowania (na co również wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku) można się posiłkować przepisami art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, co zapobiegnie sytuacji, gdy po wystawieniu faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych, zmianie ulegnie kwota podatku VAT, a kwota akcyzy pozostanie bez zmian. W konsekwencji należy uznać, że udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną rabaty, upusty i inne zmiany ceny skutkować powinny zmianą kwoty akcyzy. To stanowisko odnosi się również do przypadków zwrotu samochodu od dealera, gdyż i tu następuje swoiste "zmniejszenie" podstawy opodatkowania, bowiem zapłacona cena za wyrób zostaje zwrócona.

Zatem rabaty potransakcyjne, to takie rabaty które zostały udzielone po pierwszej sprzedaży na skutek ustaleń w zakresie korekt przewidzianych przez strony umowy już w chwili jej zawarcia, jak też inne, późniejsze zmniejszenia ceny. Z tym, że należy pamiętać, że rabaty wynikające z zawartej umowy winny być uwzględniane co do zasady, zgodnie z zaprezentowaną wyżej wykładnią art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a., a gdy organ ma wątpliwości co do ich wysokości powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie. Strona skarżąca już na etapie wniesionego odwołania podkreśliła, że organ pominął argumentację Spółki, nie poddając analizie polityki rabatowej czy promocyjnej przyjętej we współpracy z dealerami, ani zasad ich ogłaszania. Strona twierdziła, że w praktyce dealer nabywając samochód od Spółki ma od razu świadomość, że cena pierwotna samochodu ulegnie zmianie. A w większości przypadków jest tak, że dealer nabywa samochód w chwili, gdy został on zamówiony przez klienta ostatecznego i zostanie przez niego nabyty. Jedynie ze względów technicznych faktura sprzedaży wystawiona przez Spółkę zawiera cenę katalogową pojazdu, która następnie, w związku z nabyciem samochodu przez dealera i ostatecznego klienta jest korygowana o należny dealerowi rabat (patrz m.in. protokół kontroli oraz np. pismo z [...] listopada 2013r. ). Organ II instancji nie ustosunkował się do tych zasad współpracy spółki z dealerami, do mechanizmów zmiany cen. Powyższe potwierdzają również załączone do skargi B. sp. z o.o., z których wynikały zasady kampanii sprzedaży samochodów osobowych na dany rok.

Zatem, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, kwota należna powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami między kontrahentami, co skutkuje prawem do skorygowania podstawy opodatkowania i deklaracji podatkowej (vide wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt: III SA/Gl 47/13, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 23/11, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt: III SA/Po 259/13, wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia stanowiska, że nie istnieje również możliwość skorygowania faktury wystawionej w efekcie błędu czy pomyłki i wykazania kwoty należnej akcyzy od kwoty faktycznie należnej. Korekta faktury lub podstawy opodatkowania może być przecież jedynie poprawieniem mylnie podanych danych, czy też zmianą poprzednich ustaleń pomiędzy stronami umowy. Zatem korekta danych co do kwoty należnej może być podstawą do skorygowania wartości podatku akcyzowego.

Należy także wskazać, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu (porównaj oprócz ww. wyroku NSA I FSK 445/13, także wyrok NSA z 7 lutego 2014r., I FSK 465/13).

Wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę organ odwołał się uregulowań kodeksu cywilnego, uznał, że umowy spółki o współpracy z dealerami nie dają uprawnienia do uzyskania rabatu i prawa obniżenia ceny rynkowej pojazdu. Trzeba podnieść, że udzielony rabat wpływa na zobowiązanie podatkowe, gdyż jest ono obliczane i deklarowane za konkretny okres rozliczeniowy i opiera się o stan faktyczny istniejący w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli jeżeli nastąpi zmiana elementu konstrukcji zobowiązania podatkowego, to wpłynie ona na wymiar podatku. Nie rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży data wystawionej faktury z tytułu sprzedaży samochodu, ale ma ona znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wszelkie zmiany kwoty należnej dokonane nawet po dostawie samochodu, winny znaleźć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania.

Ze wspomnianego przez pełnomocnika skarżącego zapisu art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz. Urz. L nr 347 str. 1 dalej dyrektywa VAT) wynika, że Państwa Członkowskie są obowiązane umożliwić podatnikowi zrealizowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, jeśli zaistnieją przesłanki do jej obniżenia (obniżono cenę, udzielono rabatu itp.). W ten bowiem sposób zostaje zachowana zasada dokładnej proporcjonalności podatku do ceny oraz zasada neutralności podatku.

Z kolei art. 79 ww. Dyrektywy wskazuje przypadki, w których podstawa opodatkowania danej transakcji powinna zostać obniżona. Na podstawie tego przepisu wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty obniżek ceny w formie rabatów udzielonych klientowi przez podatnika. Art. 79 litera b) Dyrektywy przewiduje wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty upustów i obniżek cen udzielonych klientowi i uwzględnionych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług (vide: Komentarz do Dyrektywy Rady (WE) nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Romana Namysłowskiego wyd. 2012 Wolter Kluwer).

Wskazać należy, że pomimo, iż Dyrektywa odnosi się do szczegółowych zasad pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, to znajdzie ona zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania) to w wystawionej fakturze-korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie. Faktura-korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego (vide: wyrok NSA z 9 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 445/13).

Interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zaprezentowana przez organ podatkowy narusza prawo skarżącej spółki do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji i narusza tym samym art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Niejako na marginesie wskazać trzeba, że przyjęte przez pełnomocnika skarżącego założenie, że konstrukcja definicji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w pełni zbieżna z definicją wartości celnej, nie może zostać zaaprobowane. Wskazać należy, że specyficzny sposób określania podstawy opodatkowania ustawodawca ustalił w przypadku importu wyrobów akcyzowych. Import stanowi jeden z przedmiotów opodatkowania akcyzą, obok nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży samochodów na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Ustawodawca taki sposób określenia podstawy odniósł tylko do importu, gdyż zgodnie z ust. 4 art. 10 u.p.a. w przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Pojęcie wartości celnej zostało zdefiniowane w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego za wartość celną wyrobów przywożonych z państw trzecich należy uznać wartość transakcyjną, tj. cenę faktycznie zapłaconą lub należną za wyroby, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i z tych przyczyn uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.