Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 649/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art .88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. wszczął wobec E.A. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r.

Decyzją z dnia 19 marca 2018 r. Naczelnik określił E.A. za marzec 2017 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "B" L.B. dokumentującej wykonanie badania technicznego pojazdu oraz z faktury wystawionej przez "A" s.c. A.Z. i F.A. (dalej w skrócie zwanej Spółką) tytułem dostawy 4 sztuk mikrosit bębnowych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 14 stycznia 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi przede wszystkim prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, prawa podatniczki do obniżenia w rozliczeniu za marzec 2017 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę.

W świetle poczynionych ustaleń w ocenie Dyrektora, w pełni uzasadnione jest stanowisko, że transakcja udokumentowana fakturą dotyczącą dostawy 4 sztuk mikrosit bębnowych stanowi nadużycie prawa - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem organu, motywem nadużycia prawa było zbilansowanie skutków podatkowych powstałych w firmie E.A. w związku z wykonaniem, jako podwykonawca, usług budowlanych na rzecz "C" R.J. Inwestorem zlecającym wykonanie robót budowlanych była Spółka, gdzie jednym ze wspólników jest małżonek strony, tj. F.A.. Z kolei jak wynika z materiału dowodowego F.A. był osobą decyzyjną w kwestii zawieranych transakcji w firmie E.A..

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że nie było ekonomicznego uzasadniania dla nabycia mikrosit przez E.A. z tej przyczyny, że sprzedaż ich przez Spółkę mogłaby być utrudniona z uwagi na podejrzenie używania mikrosit w skażonych stawach. Jak zauważył organ, Spółka nie podjęła jakiejkolwiek próby sprzedaży mikrosit, z góry zakładając trudności w ich zbyciu. Ponadto skoro - jak wskazuje strona - nabyciem zainteresowane były podmioty wyspecjalizowane, a przedmiotowe mikrosita były nowe (nieużywane), to nieuzasadniona jest teza, iż potencjalni nabywcy mogliby podejrzewać, iż mikrosita stały się niezdatne do użytku na skutek skażenia, bowiem podmiot wyspecjalizowany nie powinien mieć problemu z odróżnieniem mikrosit nowych od używanych. Organ wyjaśnił również, z jakich przyczyn za nieznajdujące uzasadnienia uznał podnoszone przez stronę argumenty co do zerwania negocjacji z kontrahentem, w związku z prowadzoną u podatniczki kontrolą podatkową. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że analiza przebiegu transakcji związanych z mikrositami jak i robotami budowlanymi pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach bilansowały podatek należny poprzez odliczanie wysokiego podatku naliczonego.

Dyrektor nie zaaprobował także stanowiska skarżącej, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 5 § 1 k.p.k., art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1, 4, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał postawione zarzuty strony za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, E.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie na skutek uznania, że nabycie przez Skarżącą mikrosit od Spółki było nadużyciem prawa skutkującym utratą możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Strona zarzuciła również naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) odstąpienie od powołania biegłego w zakresie wyceny mikrosit oraz w zakresie weryfikacji okoliczności związanych z wystąpieniem skażenia w obiekcie: "A" s.c. na okoliczność możliwości przenoszenia wirusów i bakterii na urządzenia poza zbiornikami wodnymi, co pozwoliłoby organowi ocenić zasadność odstąpienia od sprzedaży bezpośredniej mikrosit, co do których mogła występować obawa u potencjalnych nabywców, że również uległy skażeniu,

b) uznanie, że powiązania osobowe miały dowodzić nadużycia prawa podczas gdy żaden dowód nie potwierdza tej okoliczności, która pozostaje niczym niepopartą tezą organu podatkowego,

c) uznanie, że skarżąca nie miała wymaganego doświadczenia przy sprzedaży tego typu sprzętu podczas gdy skarżąca od lat z powodzeniem sprzedaje towar związany z hodowlami ryb,

d) odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka M.M. na okoliczność prowadzonych ustaleń w zakresie nabycia mikrosit oraz okoliczności związanych z zawieszeniem transakcji

e) uznanie, że skarżąca wycofa się z transakcji zbycia mikrosit M.M. podczas gdy wniosek taki nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego,

f) uznanie, że transakcja miała służyć wyłącznie zbilansowaniu obciążeń podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu w kwocie przekraczającej jeden milion złotych, podczas gdy materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że celem transakcji było nabycie sprzętu z zamiarem jego odsprzedania z zyskiem, zwłaszcza że nie można stawiać znaku równości pomiędzy wydatkiem na mikrosita a przychodem uzyskanym za prace budowlane albowiem przychód ten należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania, a nadto że zakup był finansowany częściowo z kredytu i pożyczki,

g) uznanie, że "A" s.c. powinny podjąć próbę sprzedaży mikrosit we własnym zakresie, podczas gdy wykazano, że niepowodzenie podjętej próby oznaczałoby także niemożność sprzedaży tego sprzętu przez inny podmiot bowiem nabywcy szybko zorientowaliby się, że towaru był uprzednio sprzedawany przez Spółkę,

h) uznanie, że nieużywanie mikrosit powinno nie wzbudzać u potencjalnego nabywcy obawy, że mogą być skażone, podczas gdy w rzeczywistości skażeniu ulegają nie tylko przedmioty bezpośrednio stykające się ze zbiornikami wodnymi lecz również inne przedmioty znajdujące się na obiekcie

i) nieuwzględnienie faktu, że przyczyną transakcji było wystąpienie katastrofy ekologicznej w Spółce podczas gdy był to rzeczywisty powód odsprzedaży Skarżącej przedmiotowych urządzeń.

j) pominięcie okoliczność, że Skarżąca miała sprzedać zakupiony towar z zyskiem, co obligowałoby do wykazania podatku VAT w kwocie większej niż wartość podatku odliczonego.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że organ odwoławczy oparł się jedynie na założeniach i dokonał oceny dowodów w taki sposób, aby ich interpretacja uzasadniała słuszność postawionej tezy. Strona zarzuciła, że organ nie powołał biegłego pomimo tego, że okoliczności, które miały być przedmiotem opinii jak np. udzielenie odpowiedzi, czy epidemia w związku ze skażeniem mogła powodować u potencjalnych nabywców mikrosit obawę, że są one również skażone mimo, że nie były użytkowane, miały kluczowe znaczenie dla sprawy i wymagały specjalistycznej wiedzy z zakresu hodowli ryb. Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań M.M., co doprowadziło do błędnego, niczym niepopartego wniosku, że z transakcji wycofała się podatniczka, co z kolei uznano za kolejny argument, że w sprawie doszło do nadużycia prawa.

Wnosząca skargę zwróciła również uwagę, że przy ustalaniu stanu faktycznego pominięto okoliczność, iż zakup mikrosit był w znacznej mierze współfinansowany z kredytu bankowego i pożyczki. Zdaniem strony organ odwoławczy bardzo lakonicznie podszedł do tematu katastrofy ekologicznej, jaka wystąpiła w Spółce, w wyniku której straciła ona cały dobrostan ryb, a straty bieżące przekroczyły 2 miliony złotych. Ta okoliczność skłoniła do weryfikacji możliwości podjęcia działań naprawczych, a w ich ramach podjęto decyzję o sprzedaży części majątku Spółki, którego dalsze trzymanie nie wydawało się uzasadnione.

Dalej strona zaznaczyła, że uzyskując przychód z wykonanych prac na rzecz R.J., uzyskała środki, które mogła (wraz z kredytem i pożyczką) przeznaczyć na zakup mikrosit celem ich dalszej odsprzedaży. Strona zauważyła również, że organ odwoławczy nie przywiązywał wagi do okoliczności związanych z zakażeniem jakie miało miejsce w Stawach, a które było nie tylko przyczyną decyzji o sprzedaży jak również decyzji, że Spółka nie może podjąć się sprzedaży samodzielnie. W ocenie strony nie sposób uznać za logiczną tezę, że Spółka powinna najpierw spróbować sprzedać sprzęt we własnym zakresie. Gdyby bowiem Spółka podjęła taką próbę i okazałaby się ona nieskuteczna to potencjalni nabywcy szybko by się zorientowali, że ten sam sprzęt jest następnie sprzedawany przez inny podmiot.

Zdaniem skarżącej, o zakwestionowaniu transakcji nie powinny przesądzać powiązania osobowe pomiędzy E.A. a jej mężem, będącym wspólnikiem Spółki. W Polsce funkcjonują tysiące firm, które są powiązane ze sobą osobowo i które prowadzą ze sobą transakcje handlowe. Nie jest to jednak niczym nielegalnym czy nagannym. Należy zauważyć, że mikrosita nie były pierwszym sprzętem zakupioną przez Panią A. od "A". Strona stwierdziła również, że brak zrealizowania wniosków dowodowych strony doprowadził organ odwoławczych do błędnego założenia, że to skarżąca zerwała negocjacje z potencjalnym nabywcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność nabycia mikrosit przez E.A. dokonana została w celu obejścia prawa podatkowego rozumianego, jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13 - dostępny w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane.

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 (CBOSA) odnosząc się do zagadnienia nadużycia prawa stwierdził, że klauzulę tę na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja nabycia mikrosit, zawarta pomiędzy skarżącą a Spółką, miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności mikrosit, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcji sprzedaży, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że samej czynności prawnej skutkującej nabyciem mikrosit przez E.A., z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy stronami czynności prawnej, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup mikrosit, nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określone przedmioty majątkowe celem ich dalszej odsprzedaży. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiazań osobowych pomiędzy stronami czynności prawnej, słusznie organy doszły do wniosku, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa.

Jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji F.A., będący wspólnikiem Spółki, od której podatniczka nabyła jest nie tylko mężem skarżącej, ale również pełnomocnikiem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i osobą podejmującą decyzje gospodarcze i finansowe. Z materiału dowodowego uzyskanego w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że decydujący wpływ na transakcje handlowe zawierane przez E.A. miał jej małżonek. To on dysponował również wiedzą o parametrach technicznych, wartości oraz zastosowaniu mikrosit, będących przedmiotem zakupu przez podatniczkę. Zwrócić należy uwagę również i na tę okoliczność, że w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. E.A. wskazała, iż na przygotowanie mikrosit do sprzedaży przez jej firmę miały wpływ powiązania rodzinne a także fakt, że dysponuje udziałem w gospodarstwie rybackim na podstawie małżeńskiej wspólności ustawowej.

Sąd zwraca także uwagę, że powiązaniom o charakterze osobistym, a pośrednio także majątkowym, towarzyszyło ukształtowanie warunków zakupu mikrosit w sposób bardzo korzystny dla podatniczki. Analiza treści tej umowy prowadzi do wniosku, że skarżąca w istocie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, jakie wiąże się z nabyciem towaru, którego późniejsze zbycie może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. W umowie zastrzeżone bowiem zostało, że Spółka zobowiązuje się odkupić od podatniczki mikrosita za cenę równą cenie nabycia, w przypadku niemożności ich zbycia w terminie 18 miesięcy od dnia sprzedaży. Co więcej, cena po jakiej Spółka miałaby odkupić mikrosita powiększona mogła być o koszty transakcyjne w postaci: kosztów ogłoszeń, udokumentowanych odsetki od wpłaconej na podstawie faktury należności oraz o prowizję transakcyjną w wysokości 1,5% transakcji. Takie ukształtowanie uprawnień kupującego wskazuje, że E.A. nie musiała w zasadzie podejmować żądnych starań o zbycie zakupionych mikrosit, albowiem w efekcie końcowym, po upływie wskazanego w umowie osiemnastomiesięcznego okresu, towar zostałby od niej odkupiony przez Spółkę. Co szczególnie istotne, mikrosita mogłyby zostać odkupione po cenie wyższej od ceny, za jaką podatniczka je nabyła. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że mikrosita zostały pozostawione na działce w U. Brak fizycznego przemieszczenia towaru z dotychczasowego miejsca jego składowania do miejscowości, w której działalność gospodarczą prowadzi skarżąca wskazuje, że strony mogły z góry założyć, iż rzeczywistym zamiarem było ponowne przeniesienie własności mikrosit na Spółkę, po upływie wskazanego w umowie 18 miesięcznego okresu.

Takie sformułowanie warunków zakupu wskazuje, że jakkolwiek towar jakim były mikrosita, z prawnego punktu widzenia w różnych odstępach czasu był własnością odrębnych podmiotów prawa, to jednak własność ta mogła niejako "krążyć" pomiędzy tymi samymi podmiotami, połączonymi ze sobą więzami osobistymi. Nabycie mikrosit z jednej strony nie stwarzało dla podatniczki żadnego ryzyka gospodarczego związanego z niebezpieczeństwem utarty zainwestowanych, znacznych środków pieniężnych, a z drugiej dawało jej uprawnienie do odliczenia wysokiej kwoty podatku naliczonego. Strona nie musząc martwić się o ewentualny zbyt zakupionego towaru, mając zagwarantowane prawo jego odkupu przez Spółkę, mogła jednocześnie skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, brak jest również logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzenia transakcji zakupu mikrosit, a przekonującą argumentację dla tak postawionej tezy w zaskarżonej decyzji zaprezentował organ odwoławczy. Strona skarżąca stoi niezmiennie na stanowisku, że u podstaw zawarcia umowy sprzedaży legły okoliczności związane z wystąpieniem w Spółce katastrofy ekologicznej. To zdarzenie, zdaniem strony, mogło przyczynić się do braku możliwości sprzedaży mikrosit przez samą Spółkę, która w środowisku hodowców ryb, w związku z zaistniałym zdarzeniem, utraciła swoją renomę.

W ocenie Sądu trudno dać wiarę temu, że potencjalni nabywcy mikrosit, nabywając je od podatniczki nie mieliby świadomości, lub co najmniej nie mogliby przypuszczać, że zakupują mikrosita pochodzące z gospodarstwa rybnego prowadzonego przez Spółkę. Sąd wyraża przekonanie, że potencjalny nabywca wydatkując znaczną sumę pieniędzy na nabycie mikrosit, z pewnością podjąłby starania w celu sprawdzenia źródła pochodzenia towaru. Niewątpliwe w takiej sytuacji nabywcy nie uszedłby uwadze fakt, że zbywcą mikrosit jest E.A., a zatem osoba nosząca to samo nazwisko, co jeden ze wspólników Spółki. Skojarzenie tych dwóch faktów prowadziłoby do prostego wniosku, że sprzedawane mikrosita, co najmniej z duża dozą prawdopodobieństwa, mogą pochodzić z gospodarstwa rybnego "A", w którym wystąpiła szkoda ekologiczna.

Należy mieć również na uwadze fakt, że hodowla ryb jest branżą o wyspecjalizowanym, stosunkowo wąskim profilu produkcji. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że hodowcy ryb znają się wzajemnie zwłaszcza, jeżeli prowadzą swoją działalność od wielu lat. Pośrednio potwierdza to zresztą sama skarżąca wskazując, że wystąpienie szkody odbiło się szerokim echem w środowisku hodowców ryb.

Jak wynika z informacji zawartej na stronie internetowej gospodarstwa rybnego "A", początki działalności tego przedsiębiorstwa sięgają 1999 r., kiedy rozpoczęto budowę pierwszych stawów narybkowych. Niewątpliwie gospodarstwo to, będąc obecne na rynku od tak wielu lat, jest znane w środowisku hodowców ryb. W związku z tym trudno dać wiarę temu, że osoby zajmujące się hodowlą ryb, czyli potencjalni nabywcy mikrosit, działając w dość wąskiej branży producentów, nie założyliby, że kupując towar od podatniczki, nabywają w istocie towar pochodzący z gospodarstwa prowadzonego przez Spółkę. Ponadto nie sposób przyjąć, że nabywca nie ustaliłby źródła pochodzenia mikrosit skoro pomimo dokonanego zakupu znajdowały się one na terenie U.

Wyjaśnienie przyczyn, dla których to E.A., a nie Spółka, miała dokonać sprzedaży mikrosit należy w związku z tym uznać za nieprzekonujące. W ocenie Sądu, przywoływana przez stronę argumentacja miała jedynie uwiarygodnić wyłącznie handlowy, merkantylny charakter transakcji nabycia mikrosit przez skarżącą niemniej jednak prezentowanemu stanowisku przeczą zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności faktyczne, które poprzedzały zawarcie umowy sprzedaży mikrosit, związane z wykonywaniem prac budowlanych na terenie gospodarstwa rybackiego. Szczegółowy opis przebiegu tej transakcji został przedstawiony w decyzji Dyrektora na stronach 6-7. Sąd zgadza się z prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że sytuacja zawiązana z jednej strony z ponoszeniem przez Spółkę kosztów robót budowlanych, a z drugiej z wydatkowaniem przez stronę środków pieniężnych na nabycie mikrosit, pozwalała podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach bilansować podatek należny poprzez odliczanie wysokiego podatku naliczonego. Spółka sprzedaż na rzecz podatniczki zbilansowała nabyciem usług budowlanych od R.J. Natomiast skarżąca, sprzedaż usług budowlanych objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia pomniejszyła o nabycie w oparciu o sporną fakturę. Takie ukształtowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi umożliwiło skarżącej ubieganie się o zwrot bezpośredni w kwocie 233.991,-zł. Powyższe również potwierdza stanowisko, że transakcje zostały ukształtowane w taki sposób, aby E.A. uzyskała korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tą fakturą ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że zawarta umowa nabycia mikrosit miała charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, jednakże umowa ta została zawarta celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego argument skarżącej, że w istocie korzystała jedynie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Oczywistym jest, że podatniczka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych tj. do odzyskania zapłaconego podatku należnego w postaci zwrotu nadwyżki tego podatku nad podatkiem naliczonym na rachunek bankowy podatniczki.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna faktura nie dawała E.A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ do ww. transakcji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym więzami rodzinnymi.

Organ zasadnie miał również na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie zawartej w art. 17 (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (a później Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla niego konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Z uwagi jednakże na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie wskazującej, że zasadniczym celem dokonanej czynności prawnej było uzyskanie korzyści w związku ze zwrotem nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Dodania wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W odpowiedzi na zgłoszony zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań M.M. Sąd wskazuje, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 sygn. akt I FSK 928/17, z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Ponadto przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu ma zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynności dowodowej nie przeprowadza się natomiast tylko z tej przyczyny, że strona dąży do zanegowania wniosków, jakie płyną z dokonanej przez organ analizy stanu faktycznego. Wnioskowany przez stronę dowód z zeznań świadka zmierzał w istocie do podważenia argumentacji organu wskazanej w treści decyzji, a nie do wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Zresztą kwestia prowadzenia negocjacji handlowych nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Sformułowany w skardze zarzut należy zatem uznać za niezasadny.

Odnośnie stwierdzonego przez stronę uchybienia z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy mieć na względzie, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, publ.j.w.). Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem kwestia wyceny mikrosit w związku z wystąpieniem szkody ekologicznej w gospodarstwie "A", nie miała znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość zarówno samej okoliczności zaistnienia szkody jak również wartości zakupionych mikrosit. Wskazywały jedynie, że podawane przez stronę przyczyny mające uzasadniać dokonanie transakcji sprzedaży mikrosit, w świetle poczynionych ustaleń, zasad logiki i doświadczenia życiowego były niewiarygodne. Poddanie w wątpliwość wyjaśnień strony nie oznacza jednak, że zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Ponadto, uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art.188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że opisywane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem remontu na terenie gospodarstwa rybackiego, nie miały bezpośredniego wpływu na transakcję zrealizowaną pomiędzy skarżącą a Spółką. Niemniej jednak Sąd uważa, że organy podatkowe przedstawiając obraz stanu faktycznego obejmujący nie tylko transakcję dokonaną pomiędzy podatniczką a Spółką, wypełniły zalecenie wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do kompleksowego i zupełnego zebrania materiału dowodowego. Bez tych ustaleń nie byłoby możliwe stwierdzenie, że transakcja nabycia mikrosit stanowiła nadużycie prawa. Przedstawionych przez organy okoliczności nie można zatem nie uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego i ustaleniu przesłanek pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.