Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 28/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi W. sp. j. M. K., S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. j. M. K., S. R. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za październik, listopad, grudzień 2011r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2011r.

w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177,

poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." poprzez przyjęcie, że konieczność poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką dopuszczalności stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu poprzez odmowę zwrotu nadwyżki podatku VAT, w związku z zastosowaniem obniżonej stawki VAT

w wysokości 8% w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług wstępu do klubów fitness oraz naruszenie art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw.

z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących

(Dz. U. z 2013r., poz. 363) polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, brak możliwości identyfikacji nabywców uniemożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłowej, tj. 8% stawki VAT zamiast stawki 23%. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Strona w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług skorygowała wartość sprzedaży detalicznej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej w zakresie sprzedaży karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren obiektu, opodatkowanej wcześniej stawką podatku 23% na stawkę 8%, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. Kwestionując prawidłowość dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wskazał m.in., że faktyczny ciężar podatku od towarów i usług wykazany na paragonach dokumentujących przedmiotową sprzedaż został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka może skorygować błędnie zastosowaną stawkę podatku tylko w sytuacji, gdy uprzednio faktycznie dokona zwrotu osobom fizycznym kwot nienależnie zapłaconego podatku VAT. W innym przypadku zwrot podatku od towarów

i usług na rzecz Spółki, która faktycznie go nie zapłaciła, prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w powyższym przedmiocie, nie podzielił zawartej w odwołaniu argumentacji. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT podał, że przepisy przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko

w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT. Zasadniczo zatem, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego, brak jest uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku

w przypadku niefakturowanej sprzedaży biletów czy karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu. Spółka nie może bowiem wystawić faktur korygujących

z uwagi na brak faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Jednocześnie,

w przepisach dotyczących sposobu prowadzenia tej ewidencji brak jest regulacji

w przedmiocie możliwości bądź też braku możliwości dokonania korekty w przypadku zastosowania przez podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, błędnej stawki podatku VAT.

Organ przytaczając powołane przez Spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas fiskalnych wskazał, że nie obowiązywały one w 2011r. Ponadto, powołane przez stronę regulacje odnoszą się do korekty zaewidencjonowanej sprzedaży w przypadku wystąpienia oczywistej omyłki, zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę NSA z dnia

22 czerwca 2011r., sygn. akt. I GPS 1/11, gdzie m.in. stwierdzono, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jednocześnie, organ zaznaczył, że w przedmiotowym przypadku wniosek o nadpłatę wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest niezasadny, gdyż ewentualny zwrot podatku od towarów i usług nastąpiłby w trybie przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia

z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren obiektu sportowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Spółka nie była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz. W tej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to osoby fizyczne, które nabyły karnety bądź bilety wstępu do obiektu.

Zdaniem organu, skoro ustawodawca nie uregulował kwestii korygowania sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej, tak jak ma to miejsce

w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami, organ podatkowy nie ma prawa do uznania słuszności stanowiska reprezentowanego przez Spółkę. Jednocześnie organ zaznaczył, że Spółka nie skorygowała wystawionych w miesiącach od października do grudnia 2011r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż karnetów

i biletów wstępu, w których zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Podsumowując, organ stwierdził, że w odniesieniu do dokonanych transakcji sprzedaży biletów/karnetów wstępu, które zostały zaewidencjonowane przez Spółkę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej, brak jest podstaw prawnych do dokonania korekty sprzedaży w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT. Spółka nie posiada dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/kanetów wstępu), nie jest też w stanie zidentyfikować usługobiorców, tym samym nie ma możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką dopuszczalności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw.

z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008r., nr 212, 1338 ze zm.) polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, brak możliwości identyfikacji nabywców uniemożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego

w celu zastosowania za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłowej, tj. 8% stawki VAT zamiast stawki 23%;

- 81 § 1 O.p. w zw. z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 29 ust. 1 i 4a ustawy o VAT i art. 29a ust. 1, ust. 13 i ust. 14 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz odzyskania nienależnie zapłaconego podatku w odniesieniu do sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, w sytuacji braku oryginału paragonu lub braku możliwości wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że dokonanie korekty sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej jest dopuszczalne i prawidłowe, pomimo iż transakcja dokumentowana jest jedynie paragonem fiskalnym, nie zaś fakturą VAT. Jednocześnie, zdaniem Spółki, odmawianie podatnikowi możliwości skorygowania sprzedaży, która nie była dokumentowana fakturą, nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach i stoi

w sprzeczności z prezentowaną w orzecznictwie linią interpretacyjną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011r.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki stanowiące wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za październik, listopad, grudzień 2011r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe korekty były wynikiem zastosowania do sprzedaży usług związanych

z rekreacją (w zakresie wstępu na teren klubu oraz swobodnego korzystania

z infrastruktury) stawki podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, zamiast uprzednio stosowanej do tych usług stawki podatku 23%.

Organy stanęły na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do dokonania przez Spółkę korekty sprzedaży udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej. Podniosły, że zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki. Nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku, tj. klientom nabywającym karnety wstępu uprawniające do korzystania

z obiektu.

Stanowisko powyższe wsparto analizą przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych podkreślając, że przepisy przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach. Brak jest regulacji w przedmiocie możliwości bądź też braku możliwości dokonania korekty

w przypadku zastosowania przez podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, błędnej stawki podatku VAT. Literalna wykładnia § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013r. w sprawie kas fiskalnych uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu.

Sąd argumentacji organów podatkowych nie podziela.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty

(art. 87 ust. 2). Zgodnie zaś z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak z tego wynika, w powołanych przepisach ustawy o VAT jak i Ordynacji podatkowej nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Nie zmienia tej oceny argument organów podatkowych, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego

z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, CBOSA). Tut. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Motywy takiego stanowiska wyłożono m.in. w ostatnim

z powołanych wyroków i zdaniem tut. Sądu, można je odnieść do argumentów organów w sprawie rozpoznanej. Otóż organy twierdziły, że ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a więc to nie Skarżąca była podmiotem, który ciężar ten poniósł. Zatem zwrot na jej rzecz podatku prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organów, nadpłacona kwota VAT należy się temu, kto wartość tę utracił – nie Skarżącej, lecz klientom.

W powołanym wyroku I FSK 1168/15 NSA (którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje) wskazał, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika

z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy

w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić

z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem NSA, taka argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie

z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne

z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika;

5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA

z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

NSA podkreślił, że nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta;

a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku,

a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

NSA odniósł się także do argumentu, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku (klient). Zdaniem NSA, organy muszą sobie zdawać sprawę, że według przepisów Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd uznał, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy, a co w konsekwencji - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a." - stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Druga grupa argumentów organu dotyczyła braku możliwości korekty podatku VAT przy sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Kwestia ta była już rozstrzygana

w orzecznictwie sądowym i tut. Sąd podziela pogląd, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży która została udokumentowana paragonami fiskalnymi (por. wyrok tut. Sądu z dnia

19 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 718/16, wyro WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 444/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 06 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Lu 187/16 ).

Należy podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Podstawową regulacją prawną jest art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11). Natomiast od 1 kwietnia 2013r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów

i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3

ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne

z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć

w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11).

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie. Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej

– z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres,

w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że

w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od

1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Artykuł 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług poprzez zwiększenie podatku należnego(z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym".

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku

z 7 listopada 2013r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok

z dnia 3 lipca 1997r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok

z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny

o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie

w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów

i usług.

Zgadzając się z tym poglądem NSA uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

Reasumując zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana

z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien przyjąć wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku należnego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.

U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka