Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 13/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 21 października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) WSA Ewa Michna Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2005r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 53,04zł (pięćdziesiąt trzy złote 4/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...]i określiła M.S. za 1997 r. zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie 2.018,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku za miesiące styczeń - lipiec 1997 r. oraz ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% w kwocie 1.326,20 zł od niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącach styczeń - czerwiec 1997 r. w kwocie 6.631,10 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

M. S.prowadziła w 1997 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na mocy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm./ oraz § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm./ podatnicy kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 250.000,00 zł obowiązani byli opłacać w roku podatkowym od przychodów uzyskanych z tej działalności zryczałtowany podatek dochodowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że M. S. w 1996 r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 119.725, 92 zł.

W związku z tym, że przychód osiągnięty prze Podatniczkę w 1996 r. był niższy od kwoty 250.000,00 zł, przychody z działalności gospodarczej uzyskane przez podatniczkę w 1997 r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia Podatniczka miała możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu za 1997 r. Zrzeczenie to powinno być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia 1997 r. i powinno być złożone zgodnie z § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia we właściwym urzędzie skarbowym w formie pisemnego oświadczenia.

Jak wynika z akt sprawy M. .S dopiero w dniu [...]stycznia 1997 r. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że w 1997 r. będzie rozliczać się na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych, Podatniczka nie mogła korzystać z możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych i powinna opłacać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych.

Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1997 r. prowadzona była przez Podatniczkę nierzetelnie w zakresie wykazanego w niej przychodu za okres od [...]stycznia 1997 r. do [...] czerwca 1997 r., czego konsekwencją było pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oszacowania przychodu za okres od [...]stycznia do [...] czerwca 1997 r. organy podatkowe dokonały na podstawie przepisu art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1990 r. Nr 90, poz.416 ze zm./.

Do oszacowania przychodu za wyżej podany okres organy podatkowe przyjęły metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych w tym okresie:

alkoholu - marży handlowej w wysokości 6,54%,

pozostałych towarów handlowych marży w wysokości 16%.

Organy podatkowe podkreśliły, że marża za ten okres wyliczona na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyniosła 0,75%. Natomiast marża wynikająca z remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień [...]. czerwca 1997 r. stanowi 19%, a marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres 1-31 lipiec 1997 r. wynosi 19,55%.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Podatniczka nie potrafiła wyjaśnić przyczyn stwierdzonych przez Urząd Skarbowy rozbieżności w zakresie wysokości marży.

Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły ubytki i straty w towarach handlowych na poziomie 0,1 % sprzedanych towarów handlowych.

Organ odwoławczy zmienił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniając zarzut Podatniczki złożony w odwołaniu z dnia [...]sierpnia 2002 r., co do nieodliczenia od przychodu składek ZUS płaconych za męża jako osoby współpracującej.

Pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r., zakazu zmiany decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatniczki oraz sposobu oszacowania podstawy niezaewidencjonowanego przychodu, Izba Skarbowa nie uwzględniła.

Na decyzję ostateczną została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia [...] stycznia 2003 r., w której Skarżąca zarzuca, że w toku postępowania naruszono w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, w szczególności:

1. zakaz reformationis in peius określony w art. 234 Ordynacji podatkowej przez to, że na skutek odwołania od pierwotnej decyzji, w której określono niższe zobowiązanie podatkowe, i po uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji wydał decyzję zwiększającą zobowiązanie podatkowe,

2. przepisy dotyczące przedawnienia - w sprawie należało zastosować trzyletni termin przedawnienia,

3. zasady współżycia społecznego przez pozbawienie Skarżącej prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych,

4. sposobu oszacowania podstawy opodatkowania stawką 20 % i obliczenia marż handlowych,

5. przyjęcie strat i ubytków na poziomie występującym w sieci sklepów Gminnej Spółdzielni w S., pomimo, że są to odmienne organizmy gospodarcze i ich wyniki są nieporównywalne.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że przychody osiągnięte przez Skarżącą w 1997 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 6 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. / oraz § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm. / zwanym dalej rozporządzeniem, ponieważ w roku poprzedzającym uzyskała przychód nieprzekraczający kwotę 250.000 zł.

Co prawda Skarżąca złożyła w dniu [...]stycznia 1997 r. oświadczenie, że w 1997 r. będzie rozliczać się na zasadach ogólnych, jednakże oświadczenie to jako złożone po terminie określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia było bezskuteczne / por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1261/96, LEX nr 36200, wyrok NSA z dnia 14 października 1998 r. sygn. akt III SA 821/97, LEX nr 35215/.

Zatem zarzut skargi, co do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych osiągniętych w 1997 r. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za bezzasadny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius sformułowany w art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ określenie i ustalenie łącznie w wyższej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w stosunku do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...] nastąpiło przez organ podatkowy I instancji, po uchyleniu w/w decyzji przez organ odwoławczy najistotniejsze w postępowaniu w innej sprawie.

Z treści art. 234 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego / por. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3, poz. 79 /.

Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie.

Postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej prowadzone było początkowo na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Izba Skarbowa uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] listopada 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. / na zasadach ogólnych / z powodu istnienia prawnych przesłanek do obligatoryjnego zastosowania innej formy opodatkowania, powinna umorzyć postępowanie w sprawie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Skoro nie zrobił tego organ odwoławczy, to organ podatkowy pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2001 r. i następnie wydać postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. / art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej /.

Niewątpliwie sprawa określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie jest tożsama ze sprawą określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Należy również stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji / w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Izba Skarbowa uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w B. w całości określiła na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 2.018,00 zł, zaległość podatkową za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdzając, iż wysokość odsetek za zwłokę wynosi 4.492,40 zł na dzień wydania niniejszej decyzji nie pokazał w jaki sposób przedmiotowa kwota odsetek została wyliczona / podobnie zachował się organ I instancji / czym niewątpliwie pozbawił stronę możliwości ustosunkowania się w środkach zaskarżenia do tej kwestii.

Również Sąd został pozbawiony możliwości kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Ponadto w sentencji zaskarżonej decyzji organ II instancji określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.018,00 zł przedstawiając na stronie siódmej uzasadnienia w formie tabeli sposób wyliczenia kwoty należnego podatku, podając m.in. kwotę 4.524,23 zł należnego odliczenia od przychodu z tytułu składek ZUS.

Tymczasem z tabeli zamieszczonej w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu zawierającej wyliczenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące od stycznia do lipca 1997 r. wynika, iż łączna kwota zaległości podatkowej wynosi 2.084,90 zł; a łączna kwota odliczeń od przychodu z tytułu składek ZUS stanowi 2.500,93 zł.

Zgodnie z treścią § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany za każdy miesiąc obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku, a po upływie roku podatkowego złożyć zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia następnego roku.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik nie dokonał wpłat na poczet należnego ryczałtu podatkowego przed wydaniem decyzji, kwota łącznej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym powinna być identyczna z kwotą zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania Izba Skarbowa wyjaśniła, że do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jako powstającego w sposób określony w art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. upływał w dniu [...] grudnia 2003 r. natomiast decyzje organu I i I instancji wydane zostały w 2002 r.

Jakkolwiek musi budzić wątpliwości wskazana data przedawnienia / [...] grudzień 2003 r. / biorąc pod uwagę, że zryczałtowany podatek dochodowy jest rozliczany w okresach miesięcznych i w związku z tym termin płatności podatku za lipiec 1997 r. upłynął w dniu [...] sierpnia 1997 r. / decyzja z dnia [...] listopada 2002 r. określiła także zaległość podatkową za poszczególne miesiące, od stycznia do lipca 1997 r. /, to stanowisko organu odwoławczego można zaakceptować jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r.

Natomiast jest nie do przyjęcia w części dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20% w kwocie 1.326,20zł od niezaewidencjnowanego w 1997 r. przychodu.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zasadzie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że decyzje dotyczące tego podatku są decyzjami deklaratoryjnymi. Jednakże zasada ta nie dotyczy decyzji wydanych na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %.

Ustawodawca w tym przepisie nieprzypadkowo użył sformułowania o ustaleniu, a nie o określeniu kwoty podatku. Podatek według stawki 20 % ustalany w tym trybie ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, a żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego sankcyjnego podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, decyzja ta ma więc charakter konstytutywny - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1031/97, LEX nr 40923 /.

Zatem do zobowiązania podatkowego ustalonego w ten sposób będzie miał zastosowanie art.. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21- § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Niewątpliwie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr -[...] m.in. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% została doręczona Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2002 r., a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro organy podatkowe nie mogły ustalić zobowiązania podatkowego w 20 % zryczałtowanym podatku dochodowym, to tym samym nie miały podstaw prawnych do określenia przychodu w drodze oszacowania. W związku z tym nie zachodzi potrzeba odniesienia się Sądu do zarzutów skargi w kwestii wysokości i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu.

W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie, należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.