Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1064/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1084/08 w sprawie ze skargi B. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1084/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. w W. (B.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdził, że wymieniona decyzja nie podlega wykonaniu.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 maja 2008 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.995,00 zł. Organ odwoławczy uznał tym samym, że B. w następstwie sprzedaży udziałów w spółce z o. o. obowiązany był uiścić podatek w w/w kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z o. o. znajduje podstawy w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm. - dalej: u.p.c.c). Zauważył organ, że od wyrażonej w tym przepisie zasady ogólnej ustawodawca przewidział wyjątek w art. 2 ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym, nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...). Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wywiódł, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym sprzedaż udziałów nie stanowiła odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej z podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji zanegował pogląd, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT nakazuje każdą, niebędącą odpłatną dostawą towarów, lecz mającą charakter odpłatny, czynność uznać za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, iż w sytuacji B. nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że kwalifikacja danej czynności, jako usługi pośrednictwa finansowego, jest prawidłowa wyłącznie pod warunkiem jej wykonywania na stałe zlecenie, tj. w oparciu o umowę agencyjną, zlecenia czy pośrednictwa, co w sprawie nie miało miejsca. Istotne znaczenie mają poza tym, według organu odwoławczego, okoliczności potwierdzające sam zamiar podmiotu dokonującego czynności, który może wynikać np. z umowy. Analizując treść przedłożonej przez B., datowanej na 9 sierpnia 2004 r., umowy sprzedaży udziałów stwierdził organ, że zarówno sprzedawca udziałów (B.), jak i ich nabywca (D. Sp. z o. o. we W.), poprzez sprzedaż/kupno udziałów, wykonywali swoje uprawnienia właścicielskie, nie dokonując obrotu spekulacyjnego udziałami. Reasumując, organ drugiej instancji wywiódł, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca odpłatna usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona z podatku od towarów i usług, lecz czynność podlegająca reżimowi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadniał, że dokonana przez B. sprzedaż udziałów nie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż - jako odpłatnie świadczona usługa pośrednictwa finansowego - podlegała przepisom ustawy VAT. B. wskazał, iż sporna w sprawie transakcja faktycznie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Zauważył jednak, iż przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT nakazuje przyjąć, że każde odpłatne świadczenie realizowane przez zarejestrowanego podatnika VAT, które nie jest dostawą towarów, winno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. B. wyraził pogląd, że fakt, iż zbycie udziałów w spółce z o. o. podlega przepisom ustawy VAT potwierdza treść art. 86 ust. 9 pkt 6 tej ustawy, art. 13B lit. d) pkt 5 VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, a także brzmienie znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2007 r. - art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, wskazał jednak na inne, niż zarzucone w skardze, naruszenie przepisów prawa. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Op.). Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, iż organ ten nienależycie wyjaśnił, czy kwestionowana umowa sprzedaży praw majątkowych - udziałów w spółce z o. o. - podlegała regulacjom ustawy VAT. Ustalenia te były natomiast niezbędne celem rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Sąd wskazał dalej, iż poczyniona przez organy podatkowe konstatacja, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, jest przedwczesna. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla postawienia takiej tezy. Sama treść umowy sprzedaży udziałów nie pozwala, wbrew stanowisku organów, na przyjęcie, że w sprawie nie miała miejsca usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie przesądza o tym ponadto fakt, iż umowa sprzedaży udziałów spełnia kryteria określone w art. 535 KC a strony tej umowy realizowały swoje uprawnienia właścicielskie. Decydująca w sprawie nie może być także okoliczność, że strony nie zawarły umowy zlecenia (agencyjnej, pośrednictwa).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że analiza dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i podjętych rozstrzygnięć, jak również powstałych w sprawie naruszeń procesowych daje podstawę dla przyjęcia, iż stwierdzone uchybienia przepisów postępowania stanowiły konsekwencję błędnego rozumienia, na potrzeby ustawy VAT, terminu usługi pośrednictwa finansowego, poprzez dosłowne tłumaczenie znaczenia słowa pośrednictwo. W istocie bowiem usługi pośrednictwa finansowego to wszelkiego rodzaju usługi finansowe, mieszczące się w sekcji I PKWiU. Mając na względzie okoliczność, że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym miała zastosowanie regulacja art. 2 ust. 4 ustawy VAT, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien poczynić wyjaśniania nakierowane na ustalenie, czy sporna transakcja była wykonana w ramach odpłatnie świadczonej usługi, objętej zakresem przedmiotowym ustawy VAT (zwolnionej z opodatkowania). W tym celu wskazane jest w ocenie Sądu pierwszej instancji m. in. przeanalizowanie aktów prawnych, umów (...), w oparciu o które funkcjonowały strony umowy (m. in. zapisów ustawy Prawo Bankowe, które w ramach czynności bankowych dopuszczają obejmowanie lub nabywanie udziałów innej osoby prawnej - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz świadczenie innych usług finansowych - art. 6 ust. 1 pkt 7; ustawy o B.; rozporządzenia w sprawie nadania statutu B.; aktów regulujących funkcjonowanie D.), w powiązaniu z faktycznym zakresem wykonywanej przez strony umowy aktywności gospodarczej. Sąd stwierdził, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje, wprowadzona od 1 stycznia 2007 r., nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W niniejszej sprawie zastosowanie miały bowiem regulacje ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Mając na względzie stwierdzone i opisane wyżej uchybienia procesowe, rzutujące na ostateczny wynik sprawy, Sąd - uznając ją za przedwczesną - odstąpił od oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa materialnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył skargą kasacyjną w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów:

1. postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2008 r. przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 podczas, gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, wadliwe wskazanie co do dalszego postępowania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przez Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)

- poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. i przyjęcie, że "usługą w rozumieniu ustawy VAT będzie każde odpłatne świadczenie, realizowane w ramach profesjonalnej aktywności gospodarczej podatnika, która – co do zasady – pozostaje w zgodzie z profilem jego działalności" co w konsekwencji spowodowało zdaniem Sądu, iż zgodnie z art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. sprzedaż przez B. na rzecz D. sp. z o. o. własności udziałów we W. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy uprawnione było stanowisko organów podatkowych, iż ww. sprzedaż nie stanowi ani dostawy towarów ani nie jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wobec czego winna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

- poprzez niezastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. w związku z dokonaniem przez skarżącą sprzedaży praw majątkowych w sytuacji gdy stan sprawy był wyjaśniony przez organy podatkowe i przepis ten należało zastosować.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny kwestie możliwości zastosowania regulacji z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przy czym Sąd bezzasadnie uznał, że nie jest wystarczające dokonanie analizy treści umowy, ocena, że spełnia ona kryteria określone w art. 535 KC, a strony umowy realizowały swoje uprawnienia właścicielskie, a nadto, że strony nie zawarły umowy zlecenia. Odnośnie naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. wskazano, iż z uzasadnienia wyroku można odczytać, że Sąd przyjął inny stan faktyczny rozstrzygając niniejszą sprawę niż ustalony przez organy podatkowe. Nadto ocena prawna ma charakter zróżnicowany, ogólny i konkretny jednocześnie, co powoduje, że organ podatkowy nie ma pewności co do dalszego toku prowadzenia sprawy jak i nie jest w stanie zadośćuczynić zaleceniom Sądu. Wytknięto też, iż Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do oceny, czy dana transakcja była objęta zakresem przedmiotowym VAT co czyni zbędnym dalsze ustalenia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz B. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2008 r. przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł i wskazał, że uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej spowodowane było tym, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zebrany materiał dowodowy jest niekompletny. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia nie pozwalały na rozstrzygnięcie kwestii, czy któraś ze stron spornej transakcji sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością była z tego tytułu objęta regulacjami ustawy VAT. Te ustalenia doprowadziły z kolei Sąd do konstatacji, że brak ustaleń w tym przedmiocie w powiązaniu z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny sytuacji skarżącego B. z punktu widzenia regulacji prawa materialnego, zawartych w art. 2 pkt 4 u.p.p.c. narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc tę ocenę dowolną, zasadę zaufania do organów a w konsekwencji zasadę legalizmu. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego była przedwczesna. Sama bowiem treść umowy sprzedaży udziałów nie pozwala na przyjecie, że w sprawie nie miała miejsca usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie przesądza o tym ponadto fakt, iż umowa sprzedaży udziałów spełnia kryteria określone w art. 535 KC a strony tej umowy realizowały swoje uprawnienia właścicielskie. Decydująca w sprawie nie może być także okoliczność, że strony nie zawarły umowy zlecenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się dostrzeżonych i wskazanych przez ten Sąd naruszeń przepisów postępowania, i że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Innymi słowy, organy podatkowe w toku postępowania dowodowego obowiązane są ustalić te okoliczności faktyczne, które są doniosłe w kontekście mających zastosowanie w sprawie norm prawa materialnego. Z wyżej przedstawionego twierdzenia należy wyprowadzić wniosek, że skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że uchybienia przepisom postępowania wynikają z wadliwego rozumienia przez organy podatkowe normy prawa materialnego, w szczególności wskazała na błędne rozumienie przez organy podatkowe pojęcia usług pośrednictwa finansowego na gruncie ustawy VAT, to zasadnie wyjaśnił i wskazał jak pojęcie to należy rozumieć w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Warunkiem uznania spornej czynności prawnej tj. konkretnej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o. o. za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie ustalenie, czy czynność taka, dokonana przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy VAT (wyrok WSA w Gliwicach z 30.10.2007 r. Sygn. akt I SA/Gl 223/07. LEX nr 3682287). Odnotować należy w tym miejscu także i to, że w uzasadnieniu wyroku składu 7 osobowego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 wskazano, że do działań niezwiązanych z działalnością gospodarczą zalicza się czynności polegające na wyzbyciu się składnika majątkowego, który nie został uprzednio nabyty z zamiarem odsprzedaży.

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że czynność prawna, która stała się podstawą faktyczną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty polegała na tym, że B. zbył udziały we W. sp. z o. o. na rzecz D. sp. z o. o. Zastrzeżono w umowie, że przejście własności udziałów na nabywcę nastąpi po ziszczeniu się warunku określonego w § 3 ust. 3 umowy z dnia 9 sierpnia 2004 r. Okolicznością niesporną jest także to, że B. nabył udziały we W. sp. z o. o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.

Przedstawione wyżej okoliczności nasuwają uzasadnione przypuszczenie, że rozpatrywana transakcja zbycia udziałów przez B. miała bardziej złożony charakter, aniżeli tylko zbycie składnika majątkowego, nabytego uprzednio bez zamiaru jego odsprzedaży jak chcą organy podatkowe. Poprzestanie wobec powyższego na ocenie tylko samej umowy zbycia udziałów nie może dać odpowiedzi na pytanie jaka była rzeczywista istota tej umowy, i w konsekwencji, czy zachodziły przesłanki zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Trafnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną B., że do zadań B. należało oprócz czynności określonych w Prawie bankowym, w szczególności w art. 6 ust. 1, także obsługa funduszy utworzonych, powierzonych lub przekazanych B. na podstawie odrębnych ustaw (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego Dz. U. Nr 65, poz. 594 z późn. zm.). Na podstawie art. 35 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb państwa oraz niektóre osoby prawne (Dz. U. z 2003 r. Nr 174, poz. ...) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. B. był upoważniony do utworzenia K. Utworzone regionalne i lokalne fundusze poręczeń kredytowych były jednostkami za pośrednictwem, których udzielane były poręczenia i gwarancje Skarbu państwa dla mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców. Działalność B. w tym zakresie była działalnością zleconą przez Skarb Państwa na podstawie umowy zawartej z Ministrem Finansów w sprawie określenia szczegółowych warunków i trybu udzielania poręczeń i gwarancji ze środków K.

Zatem, co najmniej przedwczesna była ocena organów podatkowych, iż zbycie udziałów przez B. nie mieściło się w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż kwestia ta wymaga wyczerpującego ustalenia w toku postępowania podatkowego, tym samym nie przesądza, oceny prawno podatkowej spornej umowy zbycia udziałów. W szczególności należy mieć na uwadze, iż zadanie polegające na obsłudze funduszy przez B., które w ustawie nie zostało sprecyzowane, z całą pewnością nie sprowadzało się do obsługi bankowo-kasowej. Pod pojęciem tym, mając na uwadze kontekst wynikający z aktów normatywnych regulujących funkcjonowanie B., należy rozumieć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie czynności mające na celu zapewnić możliwość funkcjonowania funduszy, zatem obsługa funduszy obejmować będzie także działania mające na celu zabezpieczenie niezbędnych dla funkcjonowania funduszy kapitałów. W tym też aspekcie należy dokonać oceny zbycia udziałów przez B. w oparciu o sporną umowę.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, stwierdza, że prawidłowe są wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania. Sąd w tym zakresie zalecił organowi podatkowemu poczynienie wyjaśnień nakierowanych na ustalenie, czy sporna transakcja była wykonana w ramach odpłatnie świadczonej usługi objętej zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (zwolnionej z opodatkowania). W tym celu wskazane jest w ocenie Sądu pierwszej instancji m.in. przeanalizowanie aktów prawnych, umów (...) w oparciu o które funkcjonowały strony umowy (m.in. zapisów Prawa Bankowego, ustawy o B., rozporządzenia w sprawie nadania statutu B., aktów regulujących funkcjonowanie D.), w powiązaniu z faktycznym zakresem wykonywanej przez strony umowy aktywności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uwzględnić drugi z zarzutów podniesionych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzucił naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Sąd odniósł się do argumentacji organów podatkowych. Z faktu, iż nie zawsze ją podzielił bądź jego stanowisko nie zawsze było precyzyjne nie można wyciągnąć wniosku, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. a w szczególności, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić trzeba, że myli się Dyrektor Izby Skarbowej we W. wnioskując z uzasadnienia wyroku, iż Sąd zajął stanowisko co do oceny prawnej spornej transakcji. Wskazywany w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia, który budzi wątpliwości wnoszącego skargę kasacyjną, stanowi konkluzję procesu ustalenia znaczenia pojęcia usług finansowych. Następny akapit uzasadnienia wyraźnie wskazuje, że Sąd w konsekwencji przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że nienależycie wyjaśniono, czy kwestionowana umowa podlega regulacjom ustawy VAT.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Ten przepis Sąd mógłby naruszyć, gdyby oparł się na materiale innym niż znajdujący się w aktach sprawy, co w tym przypadku nie miało miejsca czy też uwzględnił stan faktyczny bądź prawny, który zaistniał po wydaniu decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1077/07, opubl. w Lex pod nr 510728, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 284/09, opubl. w Lex pod nr 530460, z dnia 3 czerwca 2009 r. , sygn. akt IIFSK 258/08, opubl. w Lex pod nr 511360). Konfrontacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku z aktami niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji oparł się na materiale znajdującym się w aktach sprawy.

Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia czyniło przedwczesnym stwierdzenie, czy B. dokonał nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia udziałów w sp. z o. o. Zasadnie zatem Sąd I instancji odstąpił od oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.