Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1127/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I, II i III kwartał 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...]; II. orzeka , że decyzje uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Ł. G. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...]., określającą Ł. G. (dalej: Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i II kwartał 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji wymiarowej w sprawie nastąpiło w związku ze stwierdzonym przez organ podatkowy I instancji zaniżeniem przez podatnika obrotu towarami stanowiącymi czynności opodatkowane, co wynikało z nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych (tj. braku uwzględnienia w rejestrze sprzedaży VAT wszystkich transakcji gospodarczych), skutkując zaniżeniem podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2005 r.,

Jak ustalono, Podatnik prowadził działalność gospodarczą (pod firmą "A" Ł. G.) w formie sklepu internetowego, świadczącego usługi sprzedaży oraz dystrybucji magnesów neodymowych. Z uwagi na stwierdzone przez organ rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji sprzedaży za I, II i III kwartał 2005 r. i kopiami faktur jakimi dysponował podatnik a oryginałami faktur, jakie znajdowały się w posiadaniu nabywców towaru, organ I instancji przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia, jakie ilości towaru i w jakich cenach były sprzedawane przez firmę Skarżącego. W tym celu organ podjął następujące czynności: 1) zwrócił się do kontrahentów widniejących w rejestrze oraz osób, do których podatnik nadawał przesyłki i od których pobierał należności, z prośbą o przekazanie informacji dotyczących transakcji zawieranych ze Skarżącym za pośrednictwem portalu internetowego (potwierdzenie dokonania transakcji, datę oraz formę płatności, a w przypadku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego o wskazanie rodzaju i numeru rachunku bankowego oraz daty przelewu); 2) zwrócił się do Poczty Polskiej, firm kurierskich i spedycyjnych o udzielenie informacji o zawartych ze Skarżącym umowach, płatnościach z tytułu pobrania na rzecz Podatnika; 3) dokonał przeanalizowania wpływów na rachunkach bankowych Skarżącego, prowadzonych przez [...] [...]i [...][...] SA (włączył do akt sprawy materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]w sprawie podatnika dotyczącej podatku dochodowego za 2005 r.)

Na podstawie zgromadzonych w wyniku powyższych czynności dowodów organ stwierdził, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży nie zostały ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ podkreślał, że na podstawie odpowiedzi otrzymanych od kontrahentów Skarżącego wyłącznie w przypadku pojedynczych transakcji można jednoznacznie określić formę płatności, tj. odbiór osobisty i wpłatę gotówką w dniu odbioru przesyłki od firmy kurierskiej, w większości przypadków, nie można było jednoznacznie stwierdzić formy zapłaty za zawierane transakcje handlowe. Wielokrotnie natomiast wpłaty otrzymane przez Skarżącego na rachunek bankowy nie znajdowały odzwierciedlenia w wystawionych przez niego dokumentach sprzedaży i ewidencji sprzedaży. Jak wskazywał organ, niektóre wpłaty nie zawsze były szczegółowo opisane w tytule, przy czym w piśmie z dnia 6 października 2010 r. podatnik oświadczył, że wszystkie wymienione w wezwaniach wpłaty na rachunek bankowy prowadzony przez [...][...] otrzymał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wpływy przychodzące na rachunek bankowy prowadzony przez [...] [...] S.A., które nie posiadają identyfikatora transakcji, mogły być zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też mieć osobisty charakter – jednak podatnik nie wskazał które wpłaty dotyczyły operacji nie związanych z działalnością gospodarczą. Organ, dokonując w związku z tym zestawień wpływów na rachunkach bankowych, które w jego ocenie były związane ze sprzedażą przez towarów handlowych, uwzględnił tylko płatności od tych kontrahentów, którzy w opisach przelewów wskazali za jaki towar przekazują pieniądze, jakiej aukcji na portalu Allegro dotyczy wpłata, lub też informowali o zamówieniu za jakie dokonują wpłaty. Przy ustaleniu obrotów, organ pominął również udokumentowane zwroty towarów.

Stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.700 zł, wykazaną w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004 r., organ I instancji określił skarżącemu za I kwartał 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 15.476 zł, za II kwartał 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 13.530 zł oraz za III kwartał 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.641 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowego arbitralność w zakresie przyjęcia, które z wpływów na rachunki bankowe strony miały związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, arbitralność w ustaleniu podstawy opodatkowania. Podniósł, iż oba konta miały charakter prywatny i służyły również takim transakcjom. Ponadto skarżący wskazywał na brak sprecyzowania kryteriów w oparciu o które nastąpiło przyporządkowanie poszczególnych wpłat do związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem odwołującego się, w sprawie doszło de facto do szacowania podstawy opodatkowania. W kwestii tej skarżący podniósł, iż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy winien zastosować art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 23 § 2 tej ustawy oraz uzasadnić, dlaczego nie zastosował żadnej z metod z art. 23 § 3. Skarżący podniósł również, iż ustalenia przyjęte przez organ I instancji pomijają okoliczność, iż kontrahenci często wycofywali się z zawieranych transakcji lub dokonywali zwrotów towarów. Podkreślił również, że oświadczenia kontrahentów w oparciu o które dokonano ustaleń faktycznych w sprawie stanowią niewielką grupę w porównaniu do wszystkich osób wpłacających na konta bankowe podatnika a dowodowy wniosek podatnika o przesłuchanie wszystkich kontrahentów został rozpoznany odmownie. Wskazał także na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, do której doszło w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka M F. (brak zawiadomienia podatnika o tej czynności procesowej w terminie wymaganym przepisami prawa). Końcowo zauważył, iż protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzono w warunkach niepełnego materiału dowodowego, jako że organ podatkowy sporządził protokół jeszcze przed otrzymaniem oświadczeń od 120 kontrahentów podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy, odmawiając uznania za zasadne licznych zarzutów odwołania argumentował, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, przy zachowaniu naczelnych zasad procedury podatkowej. W kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika organ odwoławczy podniósł, że zgłoszony wniosek dowodowy zmierzał w istocie do przedłużenia postępowania w sprawie. W odniesieniu do zarzucanych naruszeń w zakresie zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podniósł, że zasadnicza linia obrony podatnika opierała się na twierdzeniu, iż albo sprzedaż nie miała miejsca, albo że nastąpił zwrot sprzedanych towarów. Tymczasem, to podatnik winien dołożyć starań, by na bieżąco dokumentować takie fakty np. poprzez wystawienie faktury korygującej, do czego był zobligowany w sytuacji zwrotu towaru. Dodał również, iżw toku postępowania podatnik prezentował postawę roszczeniową, wzywał Naczelnika Urzędu Skarbowego do przesyłania pytań oraz do wydłużania terminów na zadawane mu pytania, co zdaniem organu stanowiło próbę przedłużania tego postępowania. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału przy przesłuchaniu M. F. organ odwoławczy zauważył, iż o dacie tej czynności procesowej (mającej miejsce w dniu 7 października 2010 r.) strona została zawiadomiona na 6 dni przed terminem przesłuchania (zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 30 września 2010 r.) oraz nie podjęła działań w celu uczestniczenia w tym postępowaniu, jak również, nie wnioskowała o ewentualną zmianę terminu planowanej czynności procesowej. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu strony co do utrudnień w dostępie do akt sprawy, w szczególności, za takie utrudnienia nie mogły być uznane, jak podkreślał, warunki lokalowe, tj. fakt spisania protokołu (w dniu 3 stycznia 2011 r.) w innym pokoju niż ten w którym udostępniono podatnikowi wgląd do akt sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazywał na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji licznych przepisów ordynacji podatkowej, w tym: art. 230, art. 190 § 1, art. 150, art. 159 § 1a, art. 199, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 23 § 2, art. 178 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na etapie odwołania. Podkreślał Skarżący, że wbrew regule z art. 122 O.p. organ nie podjął wszystkich niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał na takie okoliczności jak: odmowne rozpoznanie zgłoszonego przez nią wniosku dowodowego w powołaniu na zasadę ekonomiki procesowej, niejednolite w swej treści wezwania skierowane do firm kurierskich, w stosunku do których zobowiązanie do złożenia wyjaśnień na piśmie skierowano jedynie do firmy DHL, a także, brak szczegółowych informacji w wezwaniach skierowanych do kontrahentów skwarzącego, w których pytano jedynie o kopie faktur, bez zobowiązania do bardziej szczegółowych wyjaśnień. W kontekście tym skarżący zarzucił, że na odpowiedź, czy w/w są w posiadaniu kopii faktur wyznaczono kontrahentom krótki termin 3 dni, co, zwłaszcza z uwagi na upływ czasu od zakupu (5 lat), było zadaniem szczególnie utrudnionym. Strona zarzuciła nadto, że organ podatkowy nie wyjaśnił wartości towarów objętych zwrotem, a nadto, błędnie utożsamiał zwrot towaru z jego wymianą. Ponowił Skarżący zarzuty naruszenia procesowych gwarancji procesowych przysługujących stronie przez niezapewnienie mu czynnego udziału (nie tylko osobistego, ale także pisemnego) w przesłuchaniu i zadawaniu pytań świadkowi M. F. oraz brak możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego (część dokumentacji znajdowała się u pracownika do którego skarżący nie miał dostępu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, bowiem doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem w sprawie w dniu [...] postępowania karnoskarbowego.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowo administracyjne w niniejszej sprawie, mając na uwadze pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art.2 i 32 Konstytucji RP.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej we W. wraz przesłaną mu dokumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zawierającą kopie: kierowanych do Skarżącego wezwań z dnia [...]i [...]r. do stawienia się w US w T. w charakterze podejrzanego, postanowienia z dnia [...]r. nr [...]o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienia z dnia [...]r. o przedstawieniu Ł. G. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II,III i IV kwartał 2005 r. i zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz zaniżeniem podatku od towarów i usług za 2005 r. Otrzymanie postanowienia Skarżący potwierdził podpisem w dniu 19 maja 2011r.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r. Skarżący odniósł się do powyższych dokumentów, wskazując, że środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia nie mogło być przedstawienie mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym w dniu 19 maja 2011 r., bowiem w tej dacie sporne zobowiązania uległy już przedawnieniu, a do dnia upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.) nie został on poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W ramach wykonywanej kontroli Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypisać należy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Ocena, czy doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywołuje, w kontekście badania zgodności decyzji z prawem najdalej idące skutki, jako że obliguje Sąd dokonujący kontroli decyzji do jej uchylenia, zaś organ podatkowy do umorzenia postępowania zakończonego decyzją orzekającą w przedmiocie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Okoliczność taką, jak upływ terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany badać i uwzględniać z urzędu, bowiem wraz z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe wygasa i organ traci możliwość merytorycznego o nim orzekania. Z tego też względu kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być z urzędu badana i uwzględniana przez organy podatkowe. Również sąd administracyjny, w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, każdorazowo ocenia, czy nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Jakkolwiek zatem zagadnienie przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją nie była podnoszone w skardze (Skarżący odniósł się dopiero do dodatkowych dokumentów przedłożonych w postępowaniu przed Sadem), Sąd w pierwszej kolejności musiał dokonać oceny, czy rzeczywiście, jak podnosił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I i II kwartał 2005 r. oraz możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika za III kwartał 2005 r.

Ramy czasowe, w jakich organ podatkowy może w drodze decyzji orzekać o wysokości zobowiązania podatnika zostały określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku należności z tytułu podatku od towarów i usług płatnego w systemie kwartalnym, terminy płatności podatku przypadały: dla I kwartału - 25 kwietnia 2005 r., dla II kwartału – 25 lipca 2005 r., dla III kwartału – 25 października 2005 r. Termin przedawnienia dla tych zobowiązań upływał zatem 31 grudnia 2010 r. (przyjmując zgodnie z rzecznictwem sądowym, że przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Decyzje organów obu instancji zostały natomiast w niniejszej sprawie wydane dopiero w 2011r.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do problematyki przedawnienia w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę powołał się brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązywał natomiast w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Uznając, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakiej mowa w powyższym przepisie, organ wskazał, że w dniu [...]r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Tutejszy Sąd zawiesił w związku z powyższym postępowanie, mając na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej: "ustawa o Trybunale Konstytucyjnym") przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie prawne, stwierdzając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

Zdaniem Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeka on w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, natomiast w myśl art. 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do poszczególnych jego przepisów. Z kolei zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W tym miejscu wypada odnotować, że przedmiotem kontroli Trybunału z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, był stan prawny, który obowiązywał do 1 września 2005 r. Jakkolwiek zmiana z 2005 r. stanowiła istotne zawężenie zakresu zastosowania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez związanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem, to w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji może mieć zatem pełne zastosowanie w stosunku do unormowania obowiązującego od 1 września 2005 r. Dokonana przez Trybunał wykładnia daje Sądowi możliwość wyeliminowania takiej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która pozwala na jego stosowanie w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy w przypadku oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją została potwierdzona przez NSA. Sąd ten w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), podzielając poglądy orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którymi w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, jednocześnie wskazał na wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym. W świetle tej uchwały oczywistość niezgodności omawianego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w m.in. wyroku WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12, w wyroku WSA w Kielcach z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 519/12 oraz wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 października sygn. akt I SA/Wr 908/12, że także przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z przesłanej Sądowi przez organ odwoławczy dokumentacji Urzędu Skarbowego w T. wynika, że w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) w związku z art. 6 § 2 tej ustawy, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7K złożonych za I, II, III i IV kwartał 2005 r. przez Ł. G. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu Ł. G. zarzutów popełnienia w/w czynów karalnych. Skarżący był wzywany do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego wezwaniami z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r., jednak wezwań tych nie odebrał i nie stawił się w siedzibie organu. Postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów ogłoszono Skarżącemu dopiero w dniu 19 maja 2011 r., co zostało potwierdzone jego podpisem na postanowieniu.

W świetle tych okoliczności, mając na uwadze przytoczone wyżej tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że – o ile nie wystąpiły w sprawie inne okoliczności, mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (a organ takich nie przedstawił) – to nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2005 r. Wskazane przez Trybunał naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa w przypadku art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wyrażało się bowiem w braku poinformowania podatnika najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o zdarzeniu z którym ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w niniejszej sprawie nie przedstawił organ dowodu, by taką informację Skarżący uzyskał przed 31 grudnia 2010 r., z którą to datą przedawniały się zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Jako słuszne należało zatem ocenić uwagi Skarżącego, poczynione w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012r., odnoszące się do opisanej wyżej dokumentacji przesłanej przez organ na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na jego błędnej, naruszającej art. 2 Konstytucji wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, zważywszy że w przypadku wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie organy nie mogły w tej sprawie wydać merytorycznej decyzji, a wszczęte postępowanie winno zostać umorzone.

Ponownie rozpoznając sprawę organ jest obowiązany uwzględnić stanowisko Sądu i argumentację zawarte w niniejszym wyroku. O ile zatem nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem względnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącej za I, II i III kwartał 2005 r. przedawniło się 31 grudnia 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 1500 (tysiąc pięćset) zł.