Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 966/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 w zw. z art. 212, art. 14a par. 1, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/06 w sprawie ze skargi J. P. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2006 r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 maja 2005 r., nr [...], w sprawie ze skargi J. P. V. (zw. dalej: skarżącym) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2005 r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) wskazując, że jest pracownikiem holenderskiej spółki A. [...], która podpisała z Polskimi Kolejami Państwowymi S.A. kontrakt biznesowy na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej o wykonanie nadzoru nad projektem ISPA nr [...] "Modernizacja Linii Kolejowej [...] na odcinku M. M. – S.". W związku z tym, że spółka A. [...] zapłatę za usługi otrzymuje od PKP SA, która z kolei środki te uzyskuje z bezzwrotnej pomocy z funduszu ISPA, to wynagrodzenie skarżącego pokryte w 75% z tych środków winno być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu.

Postanowieniem wydanym w dniu 17 maja 2005 r., doręczonym skarżącemu dnia 27 maja 2005 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego W. w W. na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko skarżącego za niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wnosił o jego zmianę poprzez uchylenie podnosząc, że narusza ono art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacja organu podatkowego powinna być udzielona w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, a w przypadku przekroczenia tego terminu, organ jest związany stanowiskiem wnioskującego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany powyższego postanowienia. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie termin 3–miesięczny został zachowany, gdyż wniosek skarżącego wpłynął w dniu 17 lutego 2005 r., a postanowienie organ pierwszej instancji wydał w dniu 17 maja 2005 r.

2. W skardze skarżący ponawiał zarzuty i wnosił o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, termin wydania interpretacji liczy się od dnia wpłynięcia wniosku do daty doręczenia postanowienia, co oznacza, że w sprawie uchybiono temu terminowi.

3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA powołał się na art. 14b § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Następnie podkreślił, że stanowisko, iż wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i niemającą nic wspólnego z doręczeniem, byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałaby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny.

W ocenie WSA, załatwienie wniosku polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, więc nie można przyjąć, że do jej udzielenia dochodzi przez samo podpisanie postanowienia. Postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdują przepisy art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej. W sprawie za bezsporne uznano, że postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 27 maja 2005 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji uchybił terminowi. Nastąpił zatem skutek prawny w postaci związania tego organu stanowiskiem skarżącego zawartym we wniosku z dnia 17 lutego 2005 r.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) w związku z błędną wykładnią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 212 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że cała regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14a–14e Ordynacji podatkowej jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury, brak jest bowiem odesłania do przepisów działu IV ustawy. Jedynie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie powołuje dwa przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które należy stosować odpowiednio, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy i w jakim zakresie należy stosować pozostałe przepisy tegoż działu. Kierując się jednak intencją i wolą racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że regulacja ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, powstaje więc pytanie o charakter prawny interpretacji wydanej przez organ podatkowy w stosunku do podatnika. Interpretacja ta – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla podatnika, co oznacza, że nie kształtuje w żadnej mierze dla niego jakichkolwiek obowiązków. Podatnik może zastosować się do interpretacji lub też nie. Natomiast po stronie organu podatkowego powstaje obowiązek akceptowania zachowań podatnika, jeśli bowiem podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie bez zmiany lub uchylenia postanowienia, jeśli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu. Przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja, o której mowa w art. 14a, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5.

Organ podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "wydania (niewydania) postanowienia", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca konstruując art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, że faktyczną datą wydania decyzji jest data jej doręczenia. Tymczasem w piśmiennictwie i w orzecznictwie pojęcie to rozumiane bywa różnie.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma więc podstaw do interpretowania art. 14b § 3 przy zastosowaniu normy z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Reasumując podkreślono, że moment faktycznego otrzymania postanowienia po upływie 3 miesięcy przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może skutkować, uchybieniem ww. terminowi.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Analiza środka odwoławczego wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegającego na błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z niewłaściwym zastosowaniu art. 212 Ordynacji podatkowej.

6.2. W myśl przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, niewydanie przez organ postanowienia w przedmiocie interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, powoduje związanie organu stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku (por. art. 14b § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.).

Istota sporu zaistniałego na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sformułowanie "niewydanie postanowienia" powinno być rozumiane jako brak doręczenia, czy też jako brak sporządzenia postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej w terminie przewidzianym przez przepisy prawa.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (LEX nr 456605), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

6.3. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela prezentowany powyżej pogląd powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając jednocześnie argumentację autora skargi kasacyjnej za nieprzekonującą.

W uzasadnieniu uchwały trafnie podkreślono, że rozwiązanie przedstawionego zagadnienia wymaga odwołania się zarówno do zasad wykładni literalnej, jak i dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. Zaakcentowano, że ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego w art. 14a § 1 tej ustawy, z którego wynika obowiązek udzielenia interpretacji podatkowej przez organ. W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się zaś tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Podjęcie czynności polegających na sporządzeniu postanowienia (opatrzeniu go datą i podpisaniu) należy zatem uznać za niewystarczające. Dla przyjęcia, że interpretacja została wydana konieczne jest bowiem jej doręczenie adresatowi.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu funkcji gwarancyjnej instytucji interpretacji podatkowej. Jest to o tyle istotne, iż upływ terminu do wydania interpretacji rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem – według Sądu – uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W odniesieniu do art. 212 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w uchwale wyjaśniono, iż ze względu na wyczerpującą i autonomiczną regulację dotyczącą interpretacji podatkowych dla wykładni art. 14b § 3 zbędne jest sięganie do innych przepisów tej ustawy, w szczególności art. 210 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego – mimo pewnych różnic w argumentacji zawartej w uchwale i zaskarżonym wyroku – brak podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji mylnie odczytał treść analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób tym samym uznać za uzasadnione pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

6.4. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do D. Urzędu Skarbowego W. w dniu 17 lutego 2005 r., natomiast doręczenie postanowienia w tym przedmiocie nastąpiło w dniu 27 maja 2005 r. Mając na uwadze treść przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/08 przyjąć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję prawidłowo uznając, że pomija ona fakt wydania postanowienia organu pierwszej instancji po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozpoznając ponownie zażalenie organ odwoławczy po myśli art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną tego wyroku w zakresie stosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 14b § 1, 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.