Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2160/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70, art. 187, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2015 r. nr .... w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r. TGSK 2019/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., V SA/Wa 2527/15 należy stwierdzić, że przedmiotem skargi z 28 kwietnia 2015 r. wniesionej przez [...] (dalej: Strona lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) z [...] marca 2015 r. nr [...] uchylająca decyzję z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 8.508.237,00 zł i określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 7.877.160,00 zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności [...] za zaległości podatkowe [...] z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] maja 2006 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik UC określił Spółce [...] (dalej: [...] lub Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. w kwocie wskazanej w sentencji. Ww. kwota zobowiązania podatkowego nie została uiszczona przez ww. Spółkę w wymaganym terminie. W związku z czym powstała zaległość w podatku akcyzowym.

W związku z tym, że egzekucja z majątku [...] okazała się bezskuteczna, Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu `niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnik UC działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe [...] za miesiące od stycznia do lipca 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Strona została wpisana do KRS jako prezes zarządu Spółki w dniu [...] października 2004 r. i została wykreślona z funkcji prezesa w dniu [...] stycznia 2006 r., zatem pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie Organ wyjaśnił, iż Strona nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej zwalniającej ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik UC nr [...] postanowił z urzędu uzupełnić decyzję własną z dnia [...] lipca 2010 r.nr [...] o kwotę należnych odsetek oraz kwotę kosztów egzekucyjnych poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji na stronie 1 w wierszu 29 od góry tj. dodanie słów "w kwocie łącznej 8.508.237,00 zł".

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2010 r. oraz odwołanie od decyzji uzupełniającej z dnia [...] marca 2012 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 8.508.237,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 7.877.160,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie Strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe [...], wskazane a art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, czyli że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu oraz nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. oraz w części w jakiej decyzja ta określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ja decyzją Naczelnika UC.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 527/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał za bezskuteczny zarzut naruszenia art. 118 § 1 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W sprawie decyzja konstytutywna o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych została wydana w dniu [...] lipca 2010 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Dokonane w trybie art. 213 § 2 ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań Spółki.

Zdaniem Sądu Skarżąca zasadnie podniosła w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, Dyrektor IC doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zatem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd przypomniał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym momencie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej)

Za uprawniony Sąd uznał pogląd, iż Organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.02.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s.293).

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydanie decyzji na podstawie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępny środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednocześnie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Sąd stwierdził nadto, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" , należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek, nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym ( tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż "Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swojego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42)

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy Skarżącej była oczywista już przed [...] stycznia 2006 r. tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem.

WSA w Warszawie podkreślił, iż Skarżąca jako były członek zarządu znalazła się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jej dostęp do dokumentów Spółki – pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania został ograniczony do informacji skonkretyzowanej. Potwierdzeniem powyższego są wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z 19 czerwca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki aby uzyskać pełen obraz sytuacji, wskazując jedynie na brak uregulowania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika UC z [...] maja 2016 r.

Z uwagi na to, że Skarżąca konsekwentnie w toku postępowania odwoławczego wskazywała na brak ustaleń w zakresie analizy przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem Sądu, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynaci podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie powinny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję Sąd uznał za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania ostatecznych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 w związku z art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki tytułem podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2005 roku wygasło już na skutek przedawnienia Sąd wskazał, iż z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek : po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wobec rozbieżności jurydykatury i doktryny, co do wykładni powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12, w której przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi z upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Organ błędnie wywiódł w treści zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany w dniu 18 grudnia 2007 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Oceniając kwestię prawidłowości doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych Organ winien jednoznacznie ustalić, czy w sprawie w istocie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty z ich wnikliwą analizą.

Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 8.508.237.00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 7.877.160,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe [...] z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. wynikającego z decyzji Naczelnika UC z [...] maja 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy od stycznia do lipca 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie dotyczącej uszczuplenia przez [...] znacznych kwot należności w podatku akcyzowym za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. i od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. w dniu [...] czerwca 2006r. wszczęte zostało postępowanie o sygnaturze [...] przez Prokuraturę Rejonową [...], które zostało zawieszone w dniu 29 lutego 2008 r. W dniu 19 kwietnia 2010 r. postępowanie zostało podjęte i w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o sygnaturze [...] wydano postanowienie o połączeniu postępowań i przekazano sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w [...]. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z 16 marca 2012 r., sprawa [...] została wszczęta w dniu 8 listopada 2005 r. W toku śledztwa Skarżącej zostały przedstawione zarzuty narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 19.781.912 zł czyniąc sobie z popełnionego przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zbiegu z art. 270 § 1 kk w związku z art. 8 § 1 kks. Skarżąca zapoznana została z treścią zarzutów 12 listopada 2010 r.

Dyrektor IC stwierdził ponadto, że zgodnie z pismem z dnia 6 maja 2014 r. Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Karny, w sprawie o sygn. [...] dot. oskarżonych [...] i [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r. zapadł wyrok skazujący. Wyrok nie jest prawomocny. Powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie z dniem 12 października 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy styczeń – lipiec 2005 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członków zarządu, o którego odpowiedzialności orzeka. Natomiast wykazanie, ze we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne (egzoneracyjne) do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie, gdy pełniła ona funkcje prezesa zarządu Spółki.

Organ odwoławczy przedstawił analizę finansową Spółki, w zakresie: analizy bilansu, analizy rachunku zysku i strat oraz wskaźnikowej oceny działalności spółki, obejmującą okres od 26 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Podsumowując przedstawioną analizie stwierdził, że na podstawie dostępnych danych oraz w oparciu o przyjętą metodologię prac sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2004-2005 była trudna. Spółka w 2005 r. osiągała ujemne wyniki, w latach 2004 – 2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100,00 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104,3 tys. zł, które nie pokrywały straty, w związku z czym kapitał własny był ujemny.

Zdaniem Dyrektora IC złą sytuację finansową Spółki potwierdza taż fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się zastosować skutecznego środka egzekucyjnego. Z wydruku KRS z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że Spółka jest w likwidacji oraz w dziale 4 rubryka 1 wykazanych jest 16 kwot zaległości podatkowych wobec Dyrektora IC z czego 8 zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym jedna z dnia 16 września 2010 r. a pozostałe 7 z dnia 3 grudnia 2009 r. W dniu 27 grudnia 2006 r. została podjęta uchwała o rozwiązanie Spółki, której likwidatorem jest [...]. Określone przez Naczelnika UC zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe nie były brana pod uwagę przy dokonywaniu analizy finansowej, a niewątpliwie miałyby dodatkowy wpływ na negatywną ocenę sytuacji finansowo – ekonomicznej Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko niewypłacalności [...] związane z sytuacją majątkową lub finansową należy oszacować na poziomie wysokim. Nie stwierdził przy tym przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym – najpóźniej licząc – począwszy od 26 sierpnia 2004 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji Strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Dyrektor IC przypomniał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślił przy tym, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Podatnik nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnie [...] marca 2015 r. w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. oraz w części w jakiej decyzja ta określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez naruszenie przepisu art. 116 § 1w zw. z art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej, a to poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres od stycznia do lipca 205 roku wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa;

B. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 24 lutego 20015 r. i nieprzeprowadzenie następujących dowodów

• z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w okresie od października 2004 roku do stycznia 2006 roku, a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna;

• z przesłuchania w charakterze świadka [...] na okoliczność ustalenia w jakim okresie Skarżąca rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu, wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna;

• z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony na okoliczność ustalenia w jakim okresie rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu, na okoliczność wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna;

C. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ i przerzucenie na Skarżącą ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające jej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy Organ podatkowy nie odniósł się do żadnego w wnioskowanych dowodów pomimo, że na Organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

D. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a to poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a to w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o analizę dokumentów finansowych Spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;

E. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, a to poprzez: błędne przyjęcie, iż okoliczność, że Skarżąca przybywała w szpitalu od listopada 205 roku, aż do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę;

F. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na :

• nieprawidłowym ustaleniu przez organ podatkowy terminu wszczęcia postępowań egzekucyjnych przeciwko Spółce;

• pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo już przedawnieniu zarówno w stosunku do samej Spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, tj. Skarżącej.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC w [...] z dn. [...] marca 2015 r. i orzekł o kosztach postępowania.

Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IC z [...] marca 2015 r. została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – prawomocnym wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 527/13 – uprzednio wydanej w sprawie decyzji Dyrektora IC z [...] listopada 2012 r., zaś zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna może także dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania administracyjnego. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości uchybieniom stwierdzonym przez Sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczeniu kierunku działania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Organy administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie (por. uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r. sygn. akt OPS 4/99, publ. LEX 38476- glosa aprobująca B. Adamiak, punl. OSP 1999, nr 5, poz. 101).

Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, czyniącej pogląd Sądu nieaktualnym, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Powyższe przesłanki nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku Sądu oraz pod kątem oceny realizacji wskazań co do dalszego postępowania zawartych w jego uzasadnieniu.

Motywując rozstrzygnięcie z 18 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże ze we właściwym momencie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku " nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględnić okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed [...] stycznia 2006 r. tj. dniem wykreślenia Skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem.

Sąd, formułując wskazania co do dalszego postępowania stwierdził, iż organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o jej stanie majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję Sąd uznał za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji z [...] marca 2015 r. prowadzi do wniosku, że Dyrektor IC nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Sądu z dnia 18 marca 2014 r. W szczególności organ odwoławczy przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, oparł się na informacjach zawartych w opracowaniu z dnia 2 lutego 2015 r. pt. " Analiza z przeprowadzonych czynności", sporządzonym przez młodszego eksperta służby celnej [...]. Celem powyższej analizy była ocena sytuacji finansowo – ekonomicznej Spółki [...] za lata 2004 – 205, przeprowadzona w oparciu o dokumenty źródłowe przekazane przez Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego wbrew precyzyjnej ocenie prawnej oraz zaleceniom co do dalszego prowadzenia postępowania – wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 527/13 z 18 marca 2014 r. – nie rozważył przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki. Na wymóg wiedzy specjalistycznej w tym zakresie wskazał wprost Sąd w powołanym wyroku. Jednocześnie Organ nie przedstawił argumentów dlaczego uznał za wystarczające dla prawidłowego i pełnego poczynienia ustaleń faktycznych, zgodnie z powyższym wyrokiem, uwzględnienie informacji przedstawionych w analizie opracowanej przez funkcjonariusza celnego. W szczególności nie wyjaśnił jakie okoliczności związane np. z wykształceniem czy też doświadczeniem tego funkcjonariusza pozwalałyby na przyjęcie założenia, że posiada on wiedzę specjalistyczną w zakresie rachunkowości na poziomie nie mniejszym niż wymaganym od biegłego z zakresu rachunkowości. Organ odwoławczy nie wykazał tym samym czy przedstawiona analiza z 2 lutego 2015 r., pomimo nie sporządzenia jej przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku z 18 marca 2014 r. Ewentualne potwierdzenie powyższych okoliczności uprawniałoby Organ odwoławczy do uwzględnienia analizy z 2 lutego 2015 r. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Wskazany deficyt uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi o naruszeniu przez Dyrektora IC art. 153 p.p.s.a. i uzasadnia uwzględnienie skargi,

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 16 § 1 w związku z art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki tytułem podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2005 roku wygasło już na skutek przedawnienia Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznie do lipca 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, że w sprawie dotyczącej uszczuplenia przez Spółkę należności w podatku akcyzowym za okres m.in. od stycznia do lipca 2005 r., prowadzonej pod sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił w dniu 12 listopada 2010 r. Skarżącej zarzuty. Z tym dniem zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] marca 2015 r. wynika, że sprawa Skarżącej w powyższej dacie, będącej również datą wydania zaskarżonej decyzji, prowadzona była w Sądzie Apelacyjnym w [...] w Wydziale Karnym pod sygnaturą [...]. Zatem postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącej, dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie było prawomocnie zakończone. W oparciu o powyższe ustalenia należało zatem stwierdzić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż okoliczność pobytu Skarżącej w szpitalu od listopada 2005 r. a z do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki należy wskazać, iż zarzut ten został oceniony przez WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 527/13. Uwzględniając związanie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku (art. 153 p.p.s.a.) Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie maja znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejąca kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez wiedzy i zgody – skoro art. 19 a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. – wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji ( art. 202 § 5 k.s.h. i art 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r. II FSK 336/09 i z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09 czy też wyrok SN z dnia 14 lutego 2012 r. III UK 24/11)

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Tym samym aktualne pozostaje stanowisko, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi Sądu I instancji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że organ nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 527/13, poprzez niezasadne przyjęcie, że organ był zobowiązany do powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub wykazania, że analiza z 2 lutego 2015 r. byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w ww. wyroku;

2. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: Op) w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, podczas gdy organ zgodnie z zaleceniami Sądu dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu na podstawie dokumentacji finansowo – księgowej Spółki, a tym samym organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku akcyzowym Spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. I GSK 2019/17 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA zwrócił uwagę, że w skardze kasacyjnej podniesione zostały jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, w pierwszym rzędzie art. 153 p.p.s.a. w następstwie błędnego uznania, że Organ podatkowy nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzedzającym wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., niezasadnie przyjmując, że Organ był zobowiązany do powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub wykazania, że analiza z 2 lutego 2015 r. byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych we wskazanym wyroku. W związku z powyższym uchylenie zaskarżonej decyzji było następstwem wadliwego przyjęcia, iż jej wydanie nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku akcyzowym Spółki, tym samym niewłaściwym zastosowaniem wskazanych w środku prawnym przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym orzeczeniu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sąd.

Nie może być wątpliwości – zdaniem NSA - iż Dyrektor Izby Celnej w [...] ponownie rozpoznając sprawę w następstwie uchylenia zaskarżonej decyzji wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. prawidłowo odczytał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym, uchylającym orzeczeniu. Intencją Sądu było zobowiązanie organów do wykazania kondycji finansowej Spółki, w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełniła skarżąca, za pomocą "wszelkich dostępnych a niesprzecznych z prawem środków dowodowych", przy czym "prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości".

W omawianym wyroku Sąd I instancji nie nakazał wprost dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a jedynie zalecił rozważyć potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu.

Nie ma powodów aby twierdzić, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby celnej nie rozważał potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości czy księgowości, uznał jednak, że nie ma takiej potrzeby, bowiem jako prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej jest ustawowo umocowany do dokonywania ocen majątkowych podatników, a sporne w sprawie okoliczności mogły być wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, bez posiłkowania się wiadomościami specjalistycznymi biegłego. Z "Analizy", która – co podkreślił NSA – nie była nowym dowodem w sprawie, a jedynie sprawozdaniem z przeprowadzonych czynności organu wynika, że spółka [...] osiągała w 2005 r. ujemne wyniki, w latach 2004-2005, nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 tys. złotych oraz kapitał zapasowy w kwocie 104 tys. złotych, które nie pokrywały strat, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Opracowanie eksperta celngo dawało zatem jednoznaczną i czytelną informację na temat sytuacji finansowej Spółki we wskazanym okresie.

W ocenie NSA w wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do meritum znajdującej się w aktach sprawy "Analiza z przeprowadzonych czynności", nie wskazał jej ewentualnych braków czy nieprawidłowości, ograniczając się jedynie do wytknięcia formalnego – jego zdaniem – uchybienia, to jest braku wskazania czy sporządzający analizę pracownik posiada wiedzę nie mniejszą, niż ta, którą dysponuje biegły z zakresu rachunkowości. NSA zgodził się z Organem, że opisanie doświadczenia czy wykształcenia funkcjonariusza organu podatkowego nie może być uznane za niezbędny element decyzji, a tym samym stanowić podstawy do jej uchylenia.

W konsekwencji NSA stwierdził, że uprawnione było postępowanie organu, który – nie będąc zobowiązanym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego – uznał, że dodatkowe przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia a przeprowadzona podsumowująca "Analiza z przeprowadzonych czynności" w sposób rzeczowy i czytelny przedstawia niezbędne wyliczenia, analizy i wnioski, oraz poddaje się kontroli sądowej. W środku prawnym Organ podatkowy powołując się na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej zauważył, iż to on ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność (tu stan niewypłacalności) została udowodniona / wykazana w ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów. Jeżeli po rozpatrzeniu sprawy Organ podatkowy dojdzie do przekonania, że materiał dowodowy jest wystarczający, to brak jest podstaw do przypisywania mu obowiązku powoływania biegłego, celem wydania stosownej opinii. W tym zakresie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zasięgnięciu opinii biegłego pozostawione więc zostało uznaniu organu i powinno znajdować racjonalne i logiczne uzasadnienie. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (v. K.Piasecki (w:) KPC z komentarze, t. 2, W-wa 1989, s.458)

Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza – jak w rozpoznawanej sprawie – gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Podobnie, z reguły nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych jednostki. Organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniać, który moment był właściwy do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. To jest, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (v. m.in. wyroki NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13 i 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 – dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Orzekając w granicach skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż – nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., a także nie wykazał w decyzji, że sporządzający "Analizę" funkcjonariusz – ekspert celny posiada wiedzę tożsamą z wiedzą odpowiadającą wiedzy biegłego. Ta ostatnia okoliczność, czyli wskazanie wykształcenia i doświadczenia zawodowego nie może być uznane – jak wyżej wskazano – za element niezbędny decyzji.

Uznanie, iż rozpoznając sprawę organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a., w wydanie decyzji zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych, w zakresie wskazanym w wyroku z 18 marca 2014 r., pozwala na stwierdzenie trafności także drugiego z zarzutów kasacyjnych, to jest niezasadnego wytknięcia w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ wskazanych w środku prawnym przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne – podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sady administracyjne, a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych – co do zasady – sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej , nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność ( a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawowe funkcje sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nimi pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowania działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych – w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego – stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracji rządowej, jak też samorządowej, który przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa (vide P. Piszczek : Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79 s. 21-54)

III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2017 r., poz 1257 ze zm. (dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej O.p.) Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza postępowanie.

IV. Kolejną – istotną zmianą – służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania ( art. 145 p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równoległe modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi – w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a – uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać – w wiążący sposób – tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu.

V. Istotnym – z punktu widzenia zakresu przedmiotowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne I instancji – jest art. 134 p.p.s.a. Z przepisy tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wprowadzony został jednak wyjątek od tej zasady dotyczący skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona zmiana wynika z brzmienia dodanego art. 57 a p.p.s.a., który wprost stanowi o związaniu sądu administracyjnego granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną w tego rodzaju sprawach.

VI. Sprawując – w powyższym zakresie kontrolę – zwrócić należy uwagę, że najdalej idącym zarzutem skargi jest kwestia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres od stycznia do lipca 2005 r, wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd jest związany treścią oceny prawnej, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przypomnieć zatem należy, że Sąd wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13 stwierdził, co następuje; "W sprawie decyzja o konstytutywnej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki zapadła z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym – za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. wraz z należytymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych – została wydana w dniu [...] lipca 2010 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o który mowa w powołanym przepisie (tj. art. 118 § 1 O.p.) Dokonane w trybie art. 213 § 2 O.p. uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej oceny zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki." Ta konstatacja Sądu nie została zanegowana w trybie skargi kasacyjnej i wiąże Sąd i inne organy orzekające w sprawie.

In concreto – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, że w sprawie dotyczącej uszczuplenia przez Spółkę należności w podatku akcyzowym za okres I półrocza 2005 r. jest prowadzone dochodzenie w sprawie [...] i prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił w dniu 12 listopada 2010 r. stosowne zarzuty, a zatem wówczas uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższy okres rozliczeniowy. Z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] marca 2015 r. wynika, że sprawa Skarżącej w powyższej dacie będącej również data wydania zaskarżonej decyzji, prowadzona była w Sądzie Apelacyjnym w [...] pod sygnaturą akt [...]; zatem postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącej – dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Należy zatem stwierdzić, że wobec powyższego – w dacie wydania zaskarżonej decyzji – nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

VII. W kwestii zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w okresie od października 2004 r. do stycznia 2006 r., a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna wskazać należy, iż Sąd jest również związany treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 września 2019 r., I GSK 219/17, w którym zwrócono uwagę, że Sąd nie zobowiązał organów do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; zobligował do wykazania kondycji finansowej Spółki – w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca, za pomocą "wszelkich dostępnych, a niesprzecznych z prawem środków dowodowych". Jak wskazał NSA; "w omawianym wyroku ( z dnia 18 marca 2014 r. V SA/Wa 27/13) Sąd nie nakazał wprost dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresem rachunkowości, a jedynie zlecił rozważyć potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu."

W ślad za argumentacją NSA, która wynika z oceny "Analizy z przeprowadzonych czynności" przyjąć należy, że dokument ten "nie był nowym dowodem w sprawie, a jedynie sprawozdaniem z przeprowadzonych czynności; z niego wynika, że Spółka [...] osiągnęła w 2005 r. ujemne wyniki, a w latach 2004-2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 000 zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104 000 zł, które nie pokrywały strat w związku z czym kapitał własny był ujemny. Opracowanie eksperta celnego dawało zatem jednoznaczną i czytelną informację na temat sytuacji finansowej Spółki we wskazanym okresie."

Jeżeli tak ocenia "Analizę z przeprowadzonych czynności" NSA, to również WSA w Warszawie uznaje, że dodatkowe dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie jest celowe i zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia, a dokument "Analiza z przeprowadzonych czynności" w sposób rzeczowy i czytelny przedstawia niezbędne wyliczenia, analizę i wnioski oraz poddaje się kontroli sądowej (vide także str. 8-9 uzasadnienia wyroku NSA).

Skoro NSA uznał, że Organ prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które były zawarte w motywacji wyroku WSA w Warszawie z dn. 18 marca 2014 r., to Sąd w składzie obecnym jest związany dyspozycją art. 153 p.p.s.a.

VIII. W uzupełnieniu oceny wyrażonej w "Analizie z przeprowadzonych czynności " trzeba dodatkowo wskazać, że decyzją Naczelnika UC [...] w [...] z dnia [...].05.2006 r. ustalono zaległości podatkowe Spółki [...] z tytułu niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym wynosiły w 2005 r. za miesiąc:

styczeń – 2054469 zł

luty – 1295121 zł

marzec – 1655094 zł

kwiecień – 1453826 zł

maj – 1007064 zł

czerwiec - 2586569 zł

lipiec – 4016015 zł

Pamiętać należy, że decyzja w tym względzie ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że kwoty w danym miesiącu winny zostać uregulowane, a zatem kondycja finansowa Spółki była zdecydowanie gorsza aniżeli to ujęto w "Analizie z przeprowadzonych czynności".

IX. Biorąc pod uwagę konstatację poczynione w motywach wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r., V SA/Wa 2159/19, o czym Sądowi wiadomo z urzędu, przyjąć należało, iż niewypłacalność stanowiąca przesłankę do ogłoszenia upadłości Spółki – zaistniała nie tylko w grudniu 2004 r., ale również na przestrzeni całego okresu od stycznia do lipca 2005 r. począwszy od stycznia 2005 r.

W zakresie ustaleń poczynionych w sprawie V SA/Wa 2159/16 Sąd – w trosce o zwięzłość uzasadnienia – odsyła do tych akt, a zwłaszcza do motywów wyroku z dnia 10 marca 2020 r. w których kompletnie oceniono kondycję finansową Spółki na miesiąc grudzień 2004 r.

X. W kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] i w charakterze strony Skarżącej wskazać należy, iż niniejsze postępowanie oparte jest w znacznej mierze na dokumentach; dotyczy to zwłaszcza wysokości zobowiązań Spółki przysługujących jej wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także wypłacalności – na które to okoliczności miałby zeznawać wyżej wymieniony świadek. Ponieważ te same okoliczności miałyby być przedmiotem przesłuchania strony, zająć należy identyczne, negatywne stanowisko.

Z kolei przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność ustalenia w jakim okresie Skarżąca rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu mija się z celem, bowiem na ostatniej rozprawie Skarżąca sama oświadczyła, że rezygnację z pełnienia funkcji złożyła w listopadzie 2005 r., a więc po kilku miesiącach licząc od upływu okresu (tj. I – VII 2005 r.), którego dotyczy niniejsze postępowanie.

XI. W ocenie Sądu – w świetle powyższych konstatacji – nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., zaś patrząc przez pryzmat "Analizy z dokonanych czynności" i dodatkowej uwagi Sądu zawartej w punkcie VIII niniejszego uzasadnienia zostały spełnione przesłanki do przypisania Skarżącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W żadnej mierze nie dopuszczono się naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego. Zostało ono zaaprobowane – co do jego zakresu – wskazanym wyżej wyrokiem NSA i należycie uwzględnia dorobek "wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego", o którym mowa w zarzucie skargi.

Na marginesie wskazać należy, że Strona nie była pozbawiona możliwości pisemnego składania wyjaśnień, które wskazywałyby na motywy podjętych działań (ewentualnie zaniechań).

XII. Z kolei kwestia przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii pobytu w szpitalu Skarżącej od listopada 2005 r. mija się ramami niniejszego postępowania, albowiem czasowo ograniczone jest od stycznia do lipca 2005 r. i – w ocenie Sądu – nie może mieć żadnego związku z kwestią przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Jak wynika z dotychczasowych rozważań Sądu – wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w końcu 2004 r. (vide ustalenia w sprawie V SA/Wa 2159/19 a nie w listopadzie 2005 r.)

XIII. Trudno również odnieść się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez Organ podatkowy terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce skoro w motywach wniesionego środka zaskarżenia problemu tego nie łączy się z odpowiedzialnością Skarżącej za zobowiązania Spółki.

XIV. W kwestii złożonego na rozprawie wniosku dowodowego i postulatu zawieszenia postępowania należy wskazać, iż wszczęte postępowanie wnioskiem z marca 2020 r. może toczyć się równolegle do niniejszego. W ocenie Sądu kwestie będące jego przedmiotem zostały bezpośrednio wyjaśnione w motywach wydanych decyzji i judykatach, a zatem powyższe wnioski należało oddalić.

XV. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.