Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1196/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 335/06 w sprawie ze skargi B. P.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 335/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 8 września 2005 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 17.710,00 zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej strony w wysokości 80.467,29 zł uzyskanego ze sprzedaży trzech działek gruntowych o łącznej powierzchni 0,1041ha zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 6.265,48 zł, stanowiących koszty zakupu sprzedanych w 2001 r. działek. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że działania podatniczki polegające na zakupie, wspólnie z R. M., praw własności nieruchomości niezabudowanych, a w dalszej kolejności na ich podziale oraz budowie domów jednorodzinnych do stanu surowego i następnie sprzedaż nieruchomości zabudowanych objęte są zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Zdaniem organu działania podatniczki miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi budowami domów stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdza również fakt, że przedmiotowe działki nie były zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zarzutów podniesionych w odwołaniu i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm) przez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego oraz błędną wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem strony transakcje sprzedaży nieruchomości wyczerpują dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu obliczania wysokości należnego podatku. Organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikował jej działania jako prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o takie cechy jak: powtarzalność transakcji oraz ich zarobkowy cel, skoro ustawodawca nie określa żadnych dodatkowych warunków jakie powinny być spełnione przy dokonywaniu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 15.903,60 zł. uwzględniając udokumentowane wydatki dotyczące przyłącza gazowego i energetycznego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca konsekwentnie wskazuje na błędną kwalifikację przez organy podatkowe przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej nie spełnia ona żadnego z warunków, które są niezbędne dla uznania jej aktywności za działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji zawarto prawidłową wykładnię przepisów prawa z właściwym odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy i wskazaniem elementów istotnych dla zakresu stosowanych przepisów. Wobec tego organ wnosił o oddalenie skargi.

Rozpoznając skargą Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy odnieść się do dwóch kwestii, tj. jaki charakter miała prowadzona przez skarżącą i R. M. działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym oraz czy organ podatkowy prawidłowo określił koszty uzyskania przychodu z tego tytułu.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podatniczka wspólnie z R. M. nabyli w dniu 28 kwietnia 1999r. po połowie nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 1.816m2 położoną w L., za którą zapłacili 20.000,00 zł po 10.000,00 zł każdy. Skarżąca zapłaciła tę kwotę z funduszów pochodzących z majątku odrębnego podobnie jak i w przypadku kosztów związanych z aktem notarialnym. Następnie w 2002 r. w.w. osoby nabyły nieruchomości w Lesznie o powierzchni 461m2 i 1038m2 odpowiednio za 40.000,00 zł i 67.000,00 zł, które również przeznaczono pod zabudowę szeregową, a w 2003 r. nieruchomość w L. o powierzchni 876m2 za 60.000,00 zł.

W 2001r. podatniczka i R. M. sprzedali trzy nieruchomości zabudowane łącznie za kwotę 168.000,00 zł, z czego na podatniczkę przypada 84.000,00 zł.

Organy obu instancji uznały, że wyżej przedstawiona działalność polegająca na zakupie gruntów i ich podziale, budowie budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej bowiem jak stwierdził organ odwoławczy spełnia wymogi przewidziane w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) tj. ma charakter zarobkowy - na własny rachunek i prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji pogląd ten należy podzielić. Zarówno skarżąca jak i R. M. wielokrotnie nabywali nieruchomości, następnie sprzedawali z zyskiem wyodrębnione z nich działki, na których zbudowano segmentowe budynki mieszkalne, a tym samym uzasadnione było w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaliczenie uzyskanego przez skarżącą przychodu do przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że działania te nie miały charakteru działalności gospodarczej, lecz stanowiły jedynie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Fakt, że podatniczka w 2001 r. złożyła po każdej sprzedaży nieruchomości oświadczenie, że w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży uzyskany z tego tytułu przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i następnie wobec niezrealizowania tego celu zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu na podstawie art. 28 ust. 1 nie przesądza o tym, że w kontekście działań podatniczki i R. M. w 2001 r. oraz w latach następnych organ podatkowy niezasadnie przypisał skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca nie potrafiła określić wysokości kosztów i stwierdziła, że budowa budynków nastąpiła systemem gospodarczym, a żadnych rachunków na materiały budowlane nie posiada. Pomijając nawet okoliczność, że R. M. prowadził firmę budowlaną, to brak jakichkolwiek dowodów w sprawie, że połowę kosztów budowy budynków poniosła skarżąca. Koszty te dotyczyć mogłyby jedynie zakupu materiałów, skoro budowa była prowadzona w systemie gospodarczym, ale winny być one udokumentowane, inaczej bowiem brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła koszty z tytułu budowy.

Natomiast przedstawiane przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego dowody dotyczące kosztów przyłączy gazowych i elektrycznych zostały przez organ drugiej instancji uwzględnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego wskazać należy, że kredyt ten został zaciągnął w dniu 9 maja 2001 r. R. M. Natomiast podatniczka wraz z mężem przystąpili do długu zaciągniętego przez niego, przyjmując solidarną odpowiedzialność za dług wobec banku w dniu 7 czerwca 2004 r. Porównanie daty zawarcia tej umowy przez skarżącą i jej męża z działalnością dotyczącą 2001 r. eliminuje możliwość uwzględnienia ewentualnych wydatków związanych z przystąpieniem do długu R. M. jako kosztów uzyskania przychodu w 2001 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o "kasację wyroku’’.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymienił art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej przyznał, że podatniczka w 2003r. dokonała zakupu i sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychody na podstawie aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły jedynie koszty nabycia nieruchomości, nie uwzględniając kosztów budowy. Zarzucił organom podatkowym błędne zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi osobne źródło przychodów, które zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest łączone z innymi źródłami przychodu. Podatek dochodowy dla przychodów z tego źródła jest liniowy i wynosi 10 % przychodu. Ustawodawca nie przewiduje tutaj potrącania żadnych kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją takiego rozwiązania jest brak obowiązku dokumentowania kosztów uzyskania przychodu oraz ich ewidencjonowania. Zatem, sporne transakcje sprzedaży nieruchomości wyczerpują dyspozycję art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu obliczenia wysokości podatku. Ustawodawca nie uzależnił zastosowania tej procedury od ilości sprzedanych nieruchomości, kumulacji sprzedaży w czasie albo innych okoliczności. Oznacza to że sprzedaż nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą zawsze opodatkowany jest na zasadach określonych w art. 28 ust.1 ustawy. Autor skargi kasacyjnej dodał, że Urząd Skarbowy w L. miał pełną wiedzę na temat ilości i wartości sprzedanych nieruchomości oraz wymierzał podatek dochodowy w wysokości 10 % przychodu. Zanegował prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia ona żadnego z warunków działalności gospodarczej, o których wspomniały organy podatkowe. Podatniczka nie legitymuje się wykształceniem z zakresu budownictwa i obrotu nieruchomościami. Trudno uznać przeprowadzenie kilku transakcji jako zajęcie stałe i powtarzalne, a osiąganie zysków jest wątpliwe. Nadto dokonano bezpodstawnych wyliczeń dochodu ze sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że była prowadzona działalność gospodarcza. Wyliczenia te są również błędne, ponieważ do kosztów uzyskania przychodu zaliczono jedynie koszty zakupu działek oraz koszty nabycia tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne. W sprawie zostały naruszone przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe miały świadomość, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkiem. W tej sytuacji nie budzi zaufania twierdzenie organu, że wybudowanie tegoż budynku nic nie kosztowało. Organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego, w szczególności kiedy posiadają ku temu odpowiednie narzędzia tj. zastosowanie instytucji szacowania dochodów. Wobec odmowy powołania biegłego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona na własny zamówiła wykonanie kosztorysu, z którego wynika, że koszt wzniesienia jednego budynku wynosi 35.667,95 zł. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych (zarówno w trakcie kontroli jak i w trakcie procesu odwoławczego) jest dokładne ustalenie stanu faktycznego. Stan faktyczny ustalony w trakcie kontroli i przedstawiony w protokole jest nierzetelny tj. niezgodny z prawdą obiektywną. Z tych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym o wysokim stopniu sformalizowania, co wynika z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. Z tego powodu wnoszący skargę kasacyjną powinien dochować szczególnej staranności w precyzyjnym formułowaniu podstaw skargi kasacyjnej, jak też w oznaczaniu pożądanego zachowania Sądu Odwoławczego. Ten ostatni wymóg nie został dochowany, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną raz wnosi o "uchylenie decyzji w całości", a raz o "kasację wyroku", czyli o zastosowanie instytucji nieprzewidzianych w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy przyjmuje jednak, że wnoszący skargę kasacyjną domaga się uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Ustawowe podstawy skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy przedstawiono w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawy skargi kasacyjnej nie zostały odrębnie oznaczone. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 28 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz kwestionuje prawidłowość sposobu zastosowania prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W tej sytuacji należało przypomnieć, że zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej powinien zostać powiązany z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej, np. 145 § 1 pkt 1 lit c, czy art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wspominając o wykazaniu wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2008 r. sygn. I FSK 1204/06). Na skutek braku wypełnienia tych wymogów, zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako nieprawidłowo sformułowany, nie mógł zostać rozpoznany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd Odwoławczy wskazuje, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, na czym polegała błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przywołanie treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie rozumienia przyjętego przez skarżącą tych przepisów nie wyczerpuje znamion skutecznego zarzutu w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Bez wykazania błędu w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji, zarzuty skarżącej należy uznać za polemikę z jego stanowiskiem. Przy czym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, na stronie czwartej uzasadnienia zakwestionowanego wyroku, czemu uznał aktywność skarżącej za działalność gospodarczą. Ustalenia te pozostały niepodważone. Wnosząca skargę kasacyjną ma wprawdzie rację, że transakcje sprzedaży nieruchomości zaliczają się do źródeł przychodów, wymienianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz zastosowanie tego przepisu należy rozważać z uwzględnieniem pozostałych regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie została skutecznie zakwestionowana ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżąca prowadziła, w istocie działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji przepisy art. 28 tej ustawy nie mają zastosowania, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wówczas przychody te opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Z kolei brak było podstaw do tego, aby odnosić się do wzmiankowanej jedynie, kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie oznaczył naruszonych przepisów, ani nie wskazał sposobu naruszenia tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do regulacji zawartej w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

5