Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 515/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. [...] spółka z o.o. (dalej jako: skarżący), zaskarżył

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku z dnia 24 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników skarżącej spółki

z o. o., podwyższono w niej kapitał zakładowy z dotychczasowej kwoty 150.000 zł

do 2.150.000 zł, przez ustanowienie dodatkowych 20.000 nowych udziałów

o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowo ustanowione udziały

w podwyższonym kapitale spółki objął skarżący, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł, i przysługującej Jednostce z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa tej spółce, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2006 roku. W związku

z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce i objęcia wszystkich nowo ustanowionych udziałów w jej kapitale zakładowym

przez wnioskodawcę, które pokryte zostały, w całości aportem w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa, powstanie po stronie skarżącego dochód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem skarżącego zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ), dalej jako u.p.d.o.p., przychodem jest co do zasady, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian

za wkład niepieniężny. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, są przede wszystkim faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności, będącej przedmiotem aportu (art. 15 ust. 1j,

pkt 3 u.p.d.o.p.). Stosownie bowiem do postanowień tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część -

na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków

na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Będą więc to, generalnie wydatki

na nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego, albo wydatki związane

z wykonaniem zobowiązania, z którego wynika wierzytelność będąca przedmiotem aportu. Tak określone koszty uzyskania przychodów powiększa się dodatkowo

o wydatki, jakie w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wierzytelność, poniósł wnoszący wkład, np. opłaty notarialne, sądowe itp., jeżeli obowiązek ich ponoszenia ciąży na wnoszącym wkład (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień objęcia udziałów (akcji). W związku z tym,

iż u.p.d.o.p. nie określa wprost jaką wartość należy uznać jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) objętych w zamian za wierzytelność przysługującą wobec spółki (z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa), to stosując wnioskowanie per analogiam legis, za koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki, należałoby uznać wartość nominalną wnoszonej wierzytelności. Tezę tą należy uznać za słuszną, szczególnie, gdy weźmie się

pod uwagę, że w sytuacjach, w których nominalna wartość wydawanych udziałów (akcji), równa jest nominalnej wartości wnoszonej na ich pokrycie wierzytelności, zapewnia ona neutralność podatkową takiej operacji. Co ważne neutralność taka zrównuje pod względem podatkowym aport wierzytelności przysługującej wobec spółki, do której wierzytelność ta jest wnoszona, z "zastępczą" konstrukcją objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, połączonego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności spółki i wnoszącego wkład. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, podwyższenie kapitału zakładowego spółki i objęcie w niej wszystkich nowo ustanowionych udziałów przez podatnika, które pokryte zostały w całości aportem w postaci wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa tej spółce, nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził,

iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ wydający interpretację zauważał, że skarżący posiada wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł względem spółki z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa tej spółce. W związku powyższym podatnik (wierzyciel) objął wszystkie nowo utworzone udziały w tej spółce w związku podwyższeniem jej kapitału zakładowego, w zamian

za wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności. Wnioskodawca objął 20.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, a zatem o łącznej wartości 2.000.000 zł. Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania organ podnosił, iż zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., w momencie objęcia przez skarżącego udziałów w spółce, udokumentowanego wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wystąpi przychód podatkowy w kwocie 2.000.000 zł, stanowiący sumę nominalnej wartości tych udziałów. W ocenie organu, skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Zgodnie bowiem

z treścią przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu

na dzień objęcia udziałów są faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej

do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W związku

z powyższym, w przedmiotowej sprawie byłyby to wydatki na nabycie wierzytelności. Skoro jednak wierzytelność nie została nabyta przez podatnika, lecz powstała wskutek sprzedaży innego przedsiębiorstwa spółce (wierzytelność własna), przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania.

W przypadku wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych

na nabycie wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu, skarżący będzie miał jedynie możliwość do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian

za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.

W wydanej w dniu 1 kwietnia 2008 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ wydający interpretację stwierdził, że brak jest podstaw

do zmiany interpretacji z dnia [...] lutego 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podniesiono naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1

i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie w sprawie i uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej spółki dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, wnoszono o uchylenie w całości wskazanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej

w indywidualnej sprawie M. [...] Sp. z o.o. w B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi między innymi podkreślano, że nietrafna jest ocena wyrażona

w zaskarżonej interpretacji, że jeżeli wierzytelność nie została nabyta przez spółkę,

lecz powstała wskutek sprzedaży spółce innego przedsiębiorstwa, to przepis art. 15 ust. 1

i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. Opisywanej sytuacji,

w ocenie skarżącego nie można rozstrzygać w drodze zastosowania wykładni celowościowej, gdyż treść art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jest jednoznaczna językowo. Natomiast do rozwiązania problemu, konieczne jest zastosowanie wnioskowania per analogiam. W ocenie skarżącej spółki, w razie wnoszenia aportem wierzytelności własnej, do interpretacji omawianego przepisu, należy zastosować wykładnię analogia legis. Podnoszono także, że nieznanie nominalnej wartości wniesionej wierzytelności za koszty uzyskania przychodu, będzie prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Tym samym skarżący nie zaakceptował stanowiska Ministra Finansów, że nieobjęcie dyspozycją tego przepisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę, stanowi świadome działanie prawodawcy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ

na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów skarżącemu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, będąca przedmiotem skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego, ani nie narusza przepisów prawa procesowego, stanowiące podstawę do jej uchylenia.

W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, nie będącym przedmiotem sporu, udziały w skarżącej spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wierzytelności stanowią inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce i wkłady

w spółdzielni składniki majątku podatnika. Można zatem stwierdzić, że objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności, stanowi konwersję wierzytelności.

W ocenie Sądu, z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci

niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wykładnia językowa powyższej regulacji, nie pozostawia wątpliwości, że z momentem objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, podmiot wnoszący aport w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zapis natomiast art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian

za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7,

w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z treści powołanego przepisu w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, że warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych

w zamian za inny niż wymienione w art. 15 ust. 1 j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. składnik majątku podatnika, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.

Sąd nie podziela słuszności wywodu skarżącej spółki zawartej

w uzasadnieniu skargi, że w razie wnoszenia aportem wierzytelności własnej,

do interpretacji omawianego przepisu, należy "zastosować wykładnię analogia legis, gdyż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z luką aksjologiczną".

W doktrynie prawa, jak trafnie wywodzi organ wydający interpretację

w przedmiotowej sprawie, luka aksjologiczna jest rozumiana jako sytuacja,

gdy w zakresie danego stanu faktycznego stosownych przepisów nie ma w ogóle, jak i wówczas, gdy stosowne przepisy co prawda istnieją, lecz ich zastosowanie do pewnej określonej kategorii stanów faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości, które w ocenie interpretatora winny cechować ustawodawcę. W stanie prawnym adekwatnym do niespornego wyżej opisanego stanu faktycznego, nie zachodzi żaden z powołanych przypadków. W zakresie bowiem danego stanu faktycznego, istnieją i zostały wyżej powołane

oraz wyjaśnione stosowne przepisy prawa. Także ich zastosowanie, zdaniem Sądu, nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości, które preferowanych przez ustawodawcę. Należy również pamiętać, że prawo podatkowe cechuje jego względna autonomia, w stosunku do innych gałęzi prawa. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz,

w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004,

s. 180). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego,

jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych"

(tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28). Dlatego też, nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych, z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera).

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego, że nieuznanie nominalnej wartości wniesionej wierzytelności za koszty uzyskania przychodu, będzie prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Niewątpliwie przychód ze zbycia przedsiębiorstwa, nie może być utożsamiany z nominalną wartością udziałów objętych za wkład niepieniężny ( to nie jest ten sam przychód ). Reasumując należy stwierdzić, że objęcie udziałów przez wierzyciela spółki z o.o.

w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności (tzw. konwersja wierzytelności), stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1

i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., spowoduje powstanie dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.