Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 97/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.239 b par.1 pkt 1, 2 i 3 , par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2015 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] (sprostowane postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...]), w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] określającej A Spółka z o.o. w [...] (dalej określanemu jako: Spółka skarżąca, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2011 r. do listopada 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r., mocą której określono Spółce, na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p.

i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- dalej wskazywanej jako u.p.t.u.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 0 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2011 r. w wysokości 5.632 zł, za sierpień 2011 r. w wysokości 8.460 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 9.383 zł, za październik 2011 r. w wysokości 13.222 zł i za listopad 2011 r. w wysokości 37.366 zł a także na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: czerwiec 2011 r. w wysokości 23.143 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 451.865 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 804.836 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 807.933 zł, październik 2011 r. w wysokości 1.003.024 zł i listopad 2011 r. w wysokości 1.079.299 zł.

Zdaniem organu, wysoka kwota określonych zaległości w podatku od towarów i usług oraz dokonana analiza aktualnej sytuacji finansowej strony wskazują, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone ww. decyzją nieostateczną, nie zostanie przez stronę zapłacone. Uzasadniając zaistnienie w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 O.p., organ I instancji wykazał, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne mające na celu doprowadzenie do przymusowego zaspokojenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 28 maja 2014 r. (należność wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia w łącznej wysokości 15.271,34 zł) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 25 czerwca 2014 r. (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia w łącznej wysokości 167,42 zł). Ponadto - jak wynika z pisma Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia 04.07.2014 r., znajdującego potwierdzenie w pismach organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z 9 czerwca 2015 r. i nr [...] z 12 czerwca 2015 r.- Spółka posiada również zaległości w podatku od nieruchomości, które dochodzone są w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zaległego podatku od nieruchomości za okres luty-wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 27.315 zł na podstawie wystawionych przez Wójta Gminy [...] tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...]. Dotychczasowa egzekucja w postaci zajęcia rachunków bankowych okazała się bezskuteczna.

Również z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Znak: [...] z 28 lipca 2014 r. wynika, że posiada ona zaległości z tytułu składek na:

1) fundusz ubezpieczenia społecznego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. w należności głównej w wysokości ogółem 22.783,83 zł,

2) fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. w należności głównej w wysokości ogółem 5.843 zł,

3) fundusz pracowniczy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od marca 2013 r. do czerwca 2014 r. - należność główna ogółem 1.816,78zł,

Także w stosunku do tych należności prowadzone jest postępowanie w celu skierowania ich do przymusowego wyegzekwowania.

W tej sytuacji, zdaniem organu, skoro Spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań rzędu kilkuset złotych lub kilku tysięcy złotych, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie ureguluje ona tym bardziej zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 stycznia 2015 r. obejmującej należności z tytułu podatku od towarów i usług rzędu kilku milionów złotych.

Organ podatkowy I instancji na podstawie posiadanych dokumentów stwierdził jednocześnie, że Spółka nie posiada żadnego majątku, albowiem został on sprzedany. Fakt ten miał miejsce w czasie, gdy w Spółce prowadzona była już kontrola podatkowa, wszczęta w 2012 r. Wówczas to 5 marca 2014r. doszło, na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], do zbycia za łączną cenę 789.660 zł brutto: nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...]; prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr a, b, c i d wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą Kw nr [...] oraz prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr e z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębną nieruchomość, objętą księgą wieczystą Kw. nr [...]. Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że 16 stycznia 2015 r. Spółka dokonała cesji swojej wierzytelności w kwocie 990.950,91 zł należnej od B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz cesjonariusza C Spółka z o.o. z siedzibą w [...].

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a także pozostałe wydane wobec niej decyzje organów podatkowych, od których wniesiono odwołania, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż organ kontroli skarbowej dokonując określenia zobowiązania podatkowego oparł się jedynie na przypuszczeniach oraz dowodach nie mających nic wspólnego z działalnością Spółki. Tymczasem Spółka nie zrobiła nic, co byłoby niezgodne z prawem. Tym samym, zdaniem skarżącej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydane zostało pochopnie. Podniesiono przy tym, że w skarżonym postanowieniu błędnie wskazano numer decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 stycznia 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, do czego przyczyniło się dzielenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu prowadzonej przez siebie kontroli na poszczególne okresy rozliczeniowe, podczas gdy całość prowadzonego postępowania dotyczy handlu stalą w latach 2011-2013.

Zwrócono też uwagę na to, że do tej pory Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie ustosunkował się do wniesionych przez Spółkę zażaleń na postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz odwołań od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, co - według Spółki - należałoby zrobić łącznie. Tymczasem Spółce, przy braku rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w kwestii zasadności samych należności podatkowych wynikających z wydanych Spółce decyzji, zablokowano kilkadziesiąt milionów złotych, co powoduje niemożność prowadzenia jej działalności.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu w zakresie błędnego wskazania w zaskarżonym postanowieniu numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uznając go za uzasadniony.

Stwierdził, że w oznaczeniu numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r. bezsprzecznie wkradł się błąd pisarski, niemniej jednak nie stanowiło to podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, albowiem pozostałe jego elementy tj. kwoty i okresy za jakie określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług pozwalają na właściwą identyfikację decyzji Dyrektora UKS z 14 stycznia 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. decyzji nr [...]. Ponadto, w związku z zaistniałą oczywistą omyłką Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 1 czerwca 2015 r. dokonał postanowieniem nr [...], sprostowania tego błędu pisarskiego zaistniałego w jego postanowieniu z 12 marca 2015 r. poprzez wskazanie w sposób prawidłowy numeru decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się natomiast do oceny zasadności nadania przez organ podatkowy pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r. nr [...], organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił materialnoprawne podstawy zaskarżonego rozstrzygniecia, jakie stanowiły przepisy art. 239a i 239b O.p., podkreślając, że wymienione w tym drugim przepisie w § 1 przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia) niewykonania zobowiązania. Podnosząc taką argumentację organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 282/14 oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 441/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - zwana dalej CBOSA).

Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektor Izby stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ I instancji w sposób obiektywny wykazał istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponownie odwołał się do poczynionych ustaleń, nie kwestionowanych przez skarżącą, które dotyczyły prowadzonych obecnie wobec Spółki postępowań egzekucyjnych w celu doprowadzenia do przymusowego zaspokojenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.(należność wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia w łącznej wysokości 15. 271,34 zł), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia w łącznej wysokości 167,42 zł) oraz podatku od nieruchomości za okres luty-wrzesień 2013 r. (w łącznej wysokości 27.315 zł). Nadto uruchomiona jest również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych procedura zmierzająca do wyegzekwowania od Spółki jej zaległości z tytułu składek na fundusz ubezpieczenia społecznego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. (w łącznej wysokości 22.783,83 zł),fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. (w łącznej wysokości 5.843 zł) oraz fundusz pracowniczy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od marca 2013 r. do czerwca 2014 r. (w łącznej wysokości 1.816,78 zł).

Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego znajduje, według organu odwoławczego, także potwierdzenie w przeprowadzonej analizie aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że w porównaniu do lat wcześniejszych jej sytuacja finansowa uległa znacznemu pogorszeniu, o czym świadczy fakt, że od 2013 r. ponosi ona straty.

W zeznaniu CIT-8 za 2013 r. wykazano stratę w wysokości 61.197,07 zł, zaś za 2014 r. stratę w wysokości 138.383,95 zł. Przy czym, jak zauważono, również jej działalność prowadzona jest w znikomym zakresie, czego potwierdzeniem są dane wykazywane w deklaracjach VAT-7 od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. Za wskazany okres Spółka jedynie za maj 2014 r. wykazała sprzedaż w wysokości 6.273 zł brutto, co świadczy o braku należności, z których możliwa byłaby zapłata zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2011 r. w łącznej wysokości 4.170.100 zł.

Jak słusznie też zauważył organ podatkowy I instancji już w 2012 r. wystąpiły trudności płatnicze, bowiem zobowiązania Spółki, które wynosiły 834.513,50 zł znacznie przekraczały należności - 566.534,67 zł. Sytuacja taka utrzymała się także w 2013 r. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2013 r. Spółka wykazała bowiem zobowiązania w wysokości 977.300,97 zł, przy należnościach w wysokości 730.134,70 zł.

Stwierdzony zły stan finansowy Spółki stanowił także podstawę do oddalenia przez Sąd Rejonowy w [...], Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, postanowieniem z dnia 05.02.2015 r. sygn. akt [...] wniosku wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 04.08.2014 r. o ogłoszenie upadłości dłużnika A Spółki z o.o. obejmującej likwidację majątku. Z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika między innymi, że Spółka w 2014 r. zaprzestała wykonywania swojej działalności i od września 2014 r. nie zatrudnia pracowników. Na koniec 2013 r. stan zobowiązań Spółki zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynosił 977.300,97 zł, natomiast stan należności wynosił 730.134,70 zł, w tym należności objęte sporem sądowym w wysokości 415.670,09 zł. Posiadała też należność z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości 125.000 zł. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, bowiem posiadaną nieruchomość zbyła w marcu 2014 r. Nieruchomość ta jest obciążona hipotekami przymusowymi na zabezpieczenie zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Gminy [...]. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że mimo iż zostały spełnione przesłanki niewypłacalności dłużnika, który od 2013 r. trwale zaprzestał regulowania swoich zobowiązań z tytułu podatków wobec Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, Wójta Gminy [...], a także zobowiązań z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Opolu, z uwagi na przesłankę określoną w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (aktualnie Dz. U. z 2015 r. poz. 233), tj. brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania - wniosek o ogłoszenie upadłości należało oddalić.

Za prawidłowe uznano również te ustalenia organu I instancji, które wskazywały na brak składników majątku Spółki mogącego zaspokoić należności podatkowe Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań określonych decyzją objętą nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności. Tym bardziej, że oprócz zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2011 r. wynikających z tej decyzji, Spółka posiada już również kolejne zobowiązania do zapłaty, a wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanej w dniu 11 lutego 2015 r. nr [...], którą określony został podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące: grudzień 2011 r., styczeń i luty 2012 r. w łącznej wysokości 2.962.301 zł, a także z decyzji wydanej już wprawdzie po dniu wydania obecnie skarżonego postanowienia, a mianowicie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16 marca 2015 r. nr [...], którą określony został podatek od towarów i usług do zapłaty za marzec i kwiecień 2012 r. w łącznej wysokości 2.046.677 zł.

W sytuacji, gdy posiadane przez Spółkę składniki majątkowe, a to: nieruchomość objęta księgą wieczystą Kw. nr [...], prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr a, b, c i d wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą Kw. nr [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr e z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębną nieruchomość, objętą księgą wieczystą Kw. nr [...], zostały już zbyte w dniu 5 marca 2014r., a także na podstawie cesji przelewu wierzytelności z 16 stycznia 2015 r. dokonano cesji wierzytelności w kwocie 990.950,91 zł należnej od B Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz cesjonariusza C Spółka z o.o. z siedzibą w [...], zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostały w pełni spełnione ustawowe warunki do orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS z 14 stycznia 2015 r., z uwagi na w pełni uzasadnioną obawę niewykonania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego.

W skardze wywiedzionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia skarżonego postanowienia Skarżąca odniosła się do swojej obecnej sytuacji finansowej. Wskazała, że do czasu zajęcia jej kont bankowych kondycja finansowa Spółki nie była taka zła jak wskazują organy podatkowe. Pomimo zadłużenia, nabyła nieruchomość o dużej wartości, która następnie z uwagi na chwilowe problemy została sprzedana, uzyskując z tej transakcji przychód. Przy czym transakcja ta miała miejsce znacznie wcześniej niż wydanie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji czy postanowień. Głównym powodem zaprzestania działalności było zajęcie kont bankowych. Skarżąca podniosła, że nigdy nie kwalifikowała się do upadłości mając wprowadzone rezerwy kapitału.

Pozostałe zarzuty skargi, stanowiące przeważającą część argumentacji skarżącej, dotyczyły wskazywanych nieprawidłowości samego postępowania kontrolnego, w tym sposobu jego prowadzenia, braku lub błędnych ustaleń dokonanych w jego trakcie, a także końcowo wadliwości wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji nr [...], której następnie nadano skarżonym obecnie postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. Te wady postępowania legły też u podstaw zaskarżenia tej decyzji, albowiem nie zgodzono się z tymi twierdzeniami organu, że Spółka świadomie uczestniczyła w przestępczym procederze, tj. łańcuszku karuzelowym handlu stalą. Podniesiono, że nie ma na to żadnych dowodów, zaś sama skarżąca była jedynie normalnym pośrednikiem handlowym. Dalej wskazano na łamanie przez organ wydający ta decyzje podstawowych zasad logicznego myślenia, niedopełnienie przez niego szeregu czynności, o które wnioskowano celem ostatecznego wyjaśnienia sprawy, w tym przesłuchanie pracowników Spółki, którzy zajmowali się handlem, a także jej odbiorców i dostawców, z którymi współpracowała. Organ kontroli oparł się wyłącznie na dowodach z przesłuchań pracowników firm, z którymi w ogóle nie miała ona żadnego kontaktu, co świadczy o braku rzetelności w postępowaniu organu kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważył, że znaczna ich część dotyczy samej kontroli podatkowej i wydanej w oparciu o jej ustalenia decyzji wymiarowej, wykraczając poza zakres przedmiotowy obecnie rozpoznawanej sprawy dotyczącej wyłącznie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ) - dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie dalej czynionych rozważań, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze, istotnym jest podkreślenie, iż jej przedmiotem jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 22 czerwca 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 12 marca 2015 r. (sprostowane postanowieniem z 1 czerwca 2015), w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r., nie zaś ocena zasadności zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia tego organu podjętego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2011 r. do listopada 2011 r.

To zagadnienie należy bowiem do odrębnego postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zostanie przez skarżącego złożone odwołanie od tej decyzji, a następnie dopiero po jego rozpoznaniu, możliwe będzie skorzystanie z drogi sądowej.

Dlatego też, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor izby Skarbowej na etapie postępowania zażaleniowego, ta obszerna część argumentacji skarżącej, która odnosi się do ewentualnych nieprawidłowości postępowania "wymiarowego" zakończonego decyzja nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r., nie może być przedmiotem oceny ze strony zarówno organów podatkowych jak i Sądu, w toku rozpoznawania obecnej sprawy, dotyczącej wyłącznie zagadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wprawdzie w samej skardze Spółka nie wyartykułowała wprost konkretnych zarzutów w zakresie samej prawidłowości nadania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, iż wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia (aczkolwiek w głównej mierze z powodu kwestionowania samego określonego jej zobowiązania - podatku do zapłaty) nie zgadza się także z zapadłym rozstrzygnięciem, co do rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym też przedmiocie spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przesądzenie tego sporu determinuje zatem ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących tę instytucję prawną i właściwie je zastosował.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy.

Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane poniżej orzeczenia).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż nie budzi większych wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności wobec skarżącej prowadzone były już postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, niż wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r. (pkt 1 art. 239b § 1 O.p.)

Z poczynionych przez organy podatkowe, a nie kwestionowanych przez stronę ustaleń bezspornie wynikało, że w stosunku do Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne mające na celu doprowadzenie do przymusowego zaspokojenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (należność wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia w łącznej wysokości 15. 271,34 zł), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia w łącznej wysokości 167,42 zł) oraz podatku od nieruchomości za okres luty-wrzesień 2013 r. (w łącznej wysokości 27.315 zł ).

Nadto jak dodatkowo zauważono, uruchomiona została również przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych procedura zmierzająca do wyegzekwowania od Spółki jej zaległości z tytułu składek na fundusz ubezpieczenia społecznego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. (w łącznej wysokości 22.783,83 zł), fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. (w łącznej wysokości 5.843 zł) oraz fundusz pracowniczy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od marca 2013 r. do czerwca 2014 r. (w łącznej wysokości 1.816,78 zł).

Z dalszych ustaleń organów wynikało również, iż na moment orzekania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r. (pkt 2 art. 239b § 1 O.p.) wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Poza sporem pozostawała bowiem okoliczność zbycia w dniu 5 marca 2014r. posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, a to: nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. nr [...]; prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr a, b, c i d wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą Kw. nr [...] oraz prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr e z prawem własności budynków znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębną nieruchomość, objętą księgą wieczystą Kw. nr [...].

Organy podatkowe, w pełni wypełniły także drugi z warunków zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie zgodnie z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji objętej tym rygorem nie zostanie wykonane.

W tym też zakresie przeprowadzono pełną i wnikliwą analizę aktualnej sytuacji finansowej Spółki, zasadnie uznając, że istnieje realna i uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Jak bowiem ustalono sytuacja finansowa Spółki ulega ciągłemu znacznemu pogorszeniu. Już w 2012 r. wystąpiły trudności płatnicze, bowiem zobowiązania Spółki, które wynosiły 834.513,50 zł znacznie przekraczały należności - 566.534,67 zł. Sytuacja taka utrzymała się także w 2013 r. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2013 r. Spółka wykazała zobowiązania w wysokości 977.300,97 zł, przy należnościach w wysokości 730.134,70 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2013 r. wykazano stratę w wysokości 61.197,07 zł, zaś za 2014 r. strata ta wynosiła już 138.383,95 zł. Jak dodatkowo trafnie stwierdzono, działalność Spółki prowadzona jest w znikomym zakresie, czego potwierdzeniem są dane wykazywane w deklaracjach VAT-7 od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. Za wskazany okres Spółka jedynie za maj 2014 r. wykazała sprzedaż w wysokości 6.273 zł brutto, co świadczy o braku należności, z których możliwa byłaby zapłata zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2011 r. w łącznej wysokości 4.170.100 zł.

Zły stan finansowy Spółki stanowił także podstawę do oddalenia przez Sąd Rejonowy w [...], Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, postanowieniem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt [...] wniosku wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 sierpnia 2014 r. o ogłoszenie upadłości dłużnika A Spółki z o.o. obejmującej likwidację majątku. Z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika między innymi, że Spółka w 2014 r. zaprzestała wykonywania swojej działalności i od września 2014 r. nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku nieruchomego, bowiem posiadaną nieruchomość zbyła w marcu 2014 r. Nieruchomość ta była już przy tym obciążona hipotekami przymusowymi na zabezpieczenie zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Gminy [...].

Ustalono także, że Spółka na podstawie cesji przelewu wierzytelności z dnia 16 stycznia 2015 r. dokonała cesji swojej wierzytelności w kwocie 990.950,91 zł należnej od B Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz cesjonariusza C Spółka z o.o. z siedzibą w [...].

Jednie dodatkowo, mając na uwadze ocenę możliwość ewentualnej poprawy sytuacji finansowej spółki, wskazano, na kolejne zobowiązania do zapłaty, a wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanej w dniu 11 lutego 2015 r. nr [...], którą określony został podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące: grudzień 2011 r., styczeń i luty 2012 r. w łącznej wysokości 2.962.301 zł, a także z decyzji wydanej już wprawdzie po dniu wydania obecnie skarżonego postanowienia, a mianowicie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2015 r. nr [...], którą określony został podatek od towarów i usług do zapłaty za marzec i kwiecień 2012 r. w łącznej wysokości 2.046.677 zł.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych powyżej ustaleń jak najbardziej trafne jest stanowisko organu o wysokim prawdopodobieństwie niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2015 r. Tym bardziej że również rozmiar ciążących na skarżącej zaległości w stosunku do jej dochodów uzasadniał w pełni przypuszczenie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dokonane przez organy obu instancji zestawienie dochodów skarżącej z posiadanymi przez nią zaległościami podatkowymi w pełni uprawniało je do wniosku, że skoro możliwości płatnicze skarżącej nie pozwalały na uregulowanie znacznie niższych kwotowo zaległości objętych już toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi, to istniała realna obawa, że również obecne należności podatkowe nie zostaną wykonane.

Oceny tej nie może skutecznie podważyć argument o braku pewności co do obowiązku zapłaty określonych decyzjami należności, skoro są one objęte postępowaniem odwoławczym. Dopóki decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie, wywołuje ona wszelkie skutki w sferze praw i obowiązków podatnika w niej określonych. Dlatego też fakt, iż zaległości podatkowe wynikają z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nie oznacza, iż zaległości te nie istnieją. Decyzja została już bowiem wydana przez organ podatkowy I instancji, a wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami i nie powoduje ich uchylenia.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2011 r. do listopada 2011 r.

Organy bezsprzecznie wykazały ziszczenie przesłanki, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. i sprostały wymogom nałożonym w § 2 omawianego przepisu. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że z uwagi na sytuację majątkową skarżącej, nierokującą wykonania zobowiązania, czy wreszcie dotychczasową postawę skarżącej w regulowaniu zobowiązań podatkowych, uzasadnione jest przekonanie, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, dokonany w zaskarżonym postanowieniu w tej kwestii wywód prawny jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Końcowo podkreślenia wymaga, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13). Celem tej instytucji jest wyłącznie umożliwienie podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji na drodze egzekucji administracyjnej, co w żadnej mierze nie można utożsamiać z akceptacją lub jej brakiem, samego wynikającego z niej rozstrzygnięcia organu I instancji. O tym bowiem można zdecydować wyłącznie w ramach postępowania odwoławczego, w sytuacji jej zaskarżenia.

W rezultacie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.