Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1245/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA Józef Kremis- sprawozdawca Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 315 zł (trzysta piętnaście złotych) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; IV. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone.


UZASADNIENIE

Wskutek kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli (od [...] do [...].) w prowadzonej przez J. K. firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2000 r. stwierdzono w odniesieniu do stycznia 2000 r., iż J. K. zawyżył naliczony podatek od towarów i usług o kwotę [...]. Według ustaleń Inspektora, zawyżenie to powstało w rezultacie uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur zakupu towaru handlowego wystawionych na inny niż J.K. podmiot gospodarczy. Ogółem wspomnianych faktur było 73, ich wartość opiewała na kwotę netto [...] i podatek naliczony w wysokości [...], a wystawione zostały na podmiot gospodarczy w postaci Spółki cywilnej A. K., J.D., ul. K. [...] w L. Każdorazowo odbiór faktur potwierdzała podpisem jedna z współwłaścicielek Spółki, tj. A. K.

W rezultacie tych ustaleń - wskazując art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) - organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku i należne od niej odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dając temu wyraz we wspomnianej decyzji z dnia [...].

W odwołaniu J.K. powołał się na § 45 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), sugerując, iż bezpodstawnie pominięto dowód w postaci wystawionych przez niego, zgodnie ze wskazanymi przepisami, not korygujących, czyli not, które - według J. K. - usuwały wadliwość zakwestionowanych 73 faktur. J.K. podważał ponadto zasadność uznania przez organ pierwszej instancji wyjaśnień dotyczących wspomnianych faktur za niewiarygodne. Na potwierdzenie prawdziwości tych wyjaśnień odwołujący się wskazał dwie okoliczności - średniomiesięczną sprzedaż w 2000 r. przewyższającą zakupy ogółem stycznia tego roku oraz niski stan zapasów towarów na koniec 1999 r. Za bezpodstawne odwołujący się uznał także twierdzenie, by towar ujęty w zakwestionowanych fakturach dowożony był przez dostawców w miejsce oznaczone na tych fakturach. W rezultacie J. K. wniósł o uznanie not korygujących jako dowodów potwierdzających zakup towarów i w związku z tym uznanie kwoty tego zakupu za koszt uzyskania przychodu roku 2000, a rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc objęty przedmiotową decyzją - dokonane z uwzględnieniem podatku naliczonego wykazanego we wspomnianych 73 fakturach - za prawidłowe.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. stwierdziła, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wobec czego decyzją z dnia [...] (nr [...]), utrzymała w mocy kwestionowane przez stronę orzeczenie. Izba Skarbowa wskazała przepisy znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie oraz wyjaśniła ich znaczenie w kontekście stanu faktycznego tej sprawy. Wyraziła także opinię na temat oceny wszystkich istotnych w niej okoliczności, towarzyszących zdarzeniom gospodarczym udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, stwierdzając, iż ocena ta jest racjonalna, czyli że jest ona rezultatem rozumowania opartego na zasadach logiki, ekonomiki działalności gospodarczej oraz doświadczenia życiowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając orzeczeniom obu instancji rażące naruszenie prawa, polegające na zakwestionowaniu faktur VAT dokumentujących zakup towaru o wartości netto [...] i zawierających podatek naliczony w wysokości [...], oraz na nieuwzględnieniu not korygujących dotyczących tych faktur. Uzasadnienie tego zarzutu oparto na przepisach art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów wymienionej ustawy. Zarzuty i argumenty skarżącego są w istocie tożsame z zawartymi w odwołaniu. Skarżący zarzucił ponadto, że organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt, iż osoba podpisująca zakwestionowane faktury była pełnomocnikiem skarżącego, a także to, że wystawca kwestionowanych przez organy podatkowe faktur potwierdził treść not korygujących te faktury podpisem osoby do tego uprawnionej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości przedstawione w treści zaskarżonej decyzji uzasadnienie.

Według Izby Skarbowej, z zestawienia § 45 ust. 1 powołanego rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wynika, iż kwestia podpisu osoby uprawnionej do otrzymywania faktur VAT pozostaje w niniejszej sprawie bez żadnego znaczenia. Nie jest więc ważne, czy A. K., żona skarżącego, jest pełnomocnikiem J. K., czy też nie. Pierwszorzędne bowiem znaczenie w tej sprawie ma - zdaniem Izby Skarbowej - to, czy podmiot niewymieniony w treści faktury jako nabywca mógł wystawić noty korygujące do takich faktur, czy też nie. Zgodnie z § 45 ust. 1 przywołanego rozporządzenia w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., notę korygującą może wystawić wyłącznie ten podmiot, który w fakturze takiej widnieje jako nabywca. Skoro więc J. K. w zakwestionowanych fakturach nie występuje jako nabywca - co jest ustaleniem bezspornym, bo przesądza o tym sama treść owych faktur - to i o możliwości wystawienia przez J. K. korekt do tych faktur, w zgodzie z § 45 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może być mowy.

Podobnie ma się rzecz w podnoszonej J.K. kwestii podpisu not korygujących przez osobę do tego uprawnioną, czyli wystawcę zakwestionowanych faktur VAT, który to podpis miałby - zdaniem skarżącego - potwierdzić treść not korygujących. W niniejszej sprawie nie chodzi przecież o to, że treść omawianych not korygujących nie znajduje potwierdzenia, lecz o to, że not tych nie można było (w zgodzie z powołanymi wcześniej przepisami - art. 32 ust. 1 ustawy o podatku odnośnie przepisami - art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 45 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do niej) wystawić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. j, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Należy przede wszystkim zauważyć, że nie znajduje wsparcia w materiale sprawy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu") i § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "rozp. MF"). Według art. 32 ust. 1 uptu (w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei § 45 ust. 1 rozp. MF stanowił, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą łub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 37 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić notę korygującą. Nota korygująca przesyłana jest wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 54 ust. 2). Nota korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny i datę jej wystawienia, 2) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury lub faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej, 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 37 ust. 1 pkt 1-3, 4) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej, 5) czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia noty korygującej lub imię i nazwisko oraz podpis tej osoby (§ 54 ust. 3). Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 54 ust. 4). Noty korygujące powinny zawierać wyrazy NOTA KORYGUJĄCA (§ 54 ust. 5). Przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (§ 54 ust. 6).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że J. K., działający pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A (ul. I. [...] w L.), zaewidencjonował w podatkowe księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu VAT towary handlowe (alkohol) według 73 faktur. Wszystkie faktury zakupu zostały wystawione na inny podmiot gospodarczy, tj. spółkę cywilną Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B - A. K., J. D. (ul. K. [...] w L.), a każda z tych faktur została odebrana przez A. K., wspólniczkę tejże spółki. Aby zaewidencjonować wspomniane zakupy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu VAT, J. K. wystawił w dniu [...] pięć not korygujących, którymi dokonał zmian podmiotu kupującego - za spółki cywilnej B na PW A - J. K. (ul. I. [...] w L.).

Mimo iż wszystkie faktury zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu VAT pod datą [...], to już w styczniu dokonywane były płatności za niektóre faktury przez spółkę cywilną. Okoliczność ta wskazuje, że towar handlowy został zakupiony i odebrany przez spółkę cywilną, a ponadto spółka ta zapłaciła za ten towar (np. faktury na [...] z [...] - dowód wpłaty KP z [...]; nr [...] z [...] -dowód wpłaty KP z [...]; nr [...] z [...] - dowód wpłaty KP z [...] - z określeniem "O kogo: [...]").

Ustalono też, że oryginały faktur zawierają podwójne numery nadane przez firmę J. K., świadczące o tym, że w okresie stycznia były one księgowane w ewidencji spółki cywilnej A. K., J.D., a następnie - pod datą [...] - przeksięgowane do ewidencji firmy J.K.

Aby ustalić odbiorcę tych towarów, Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrole sprawdzające u wystawcy faktur. W wyniku tego stwierdzono, że dostawcy zawsze zawozili towary w miejsca oznaczone na fakturach, a więc do sklepów prowadzonych przez spółkę cywilną, co dodatkowo potwierdzają również podpisy odbioru towarów przez A.K. (wspólniczkę s.c).

Ponadto ustalono, że J. K. dokonywał zakupu alkoholu do własnych sklepów znajdujących się w L. przy ul. W. [...] i ul. I. [...], przy czym w wielu wypadkach dokonywane przez podatnika zakupy pokrywały się z zakupami dokonywanymi przez spółkę cywilną (zarówno co do dnia zakupu, jak i co do asortymentu). Nie bez znaczenia dla oceny tych zakupów jest i to, że żadna z 73 faktur nie określiła, jako miejsca dostawy, wspomnianych sklepów J. K., lecz wymieniano tam sklepy prowadzone przez spółkę cywilną ([...],[...],[...],[...]). Okoliczności te dają dodatkowy argument na rzecz wykazanej wcześniej tezy, że zaewidencjonowane przez J. K. w dniu [...] zakupy zostały dokonane przez inny podmiot gospodarczy, a mianowicie przez wspomnianą spółkę cywilną.

W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły niewadliwie, że J. K. - jako podmiot nie będący nabywcą towaru (bo była nim, jednoznacznie określona w fakturach, s.c.) - nie mógł wystawić not korygujących, dotyczących zmiany podmiotu gospodarczego, dokonującego zakupu towarów handlowych (§ 45 rozp. MF), a w konsekwencji - nie mógł odliczyć podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, tj. spółkę cywilną.

Podstawą do odliczenia podatku naliczonego VAT - według art. 19 ust. 1, 2 i 3 uptu -jest kwota podatku naliczonego, określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Tymczasem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że J.K. nie nabył towarów ujętych w badanych fakturach, co dodatkowo potwierdzają kontrole sprawdzające u wystawców faktur, które niedwuznacznie stwierdzają, że badane faktury zostały wystawione na inny podmiot gospodarczy, tj. spółkę cywilną, a nie na firmę J.K.

Trzeba zauważyć, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy skarbowe były nie tylko dokumenty przedłożone do kontroli przez firmę A, lecz także materiały zebrane podczas czynności sprawdzających rzetelność wystawianych dokumentów. Sprawdzono bowiem transakcje zawarte w styczniu 2000 r. z firmami, które są głównymi zaopatrzeniowcami firmy A w napoje alkoholowe (C sp. z o.o. w L. D s.c. w L., E sp. jawna w K., oddział w L., F S.A. w G., oddział w L.).

Z przeprowadzonego przez organy podatkowe badania towarów zakupionych i sprzedanych w styczniu 2000 r. wynika, że zakupiono towarów handlowych na łączną wartość (razem z towarami z faktur wystawiony na s.c.) [...], sprzedaż towarów handlowych wynosiła zaś [...]. Te ustalenia mogły stwarzać organom podatkowym podstawy do kwestionowania wiarygodności twierdzeń strony skarżącej, że dokonywała ona dziennie dwukrotnego zakupu towaru o podobnym asortymencie ze względu na jego natychmiastową sprzedaż oraz z uwagi na zadośćuczynienie zapotrzebowaniom klientów. W świetle tych okoliczności nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej o braku poszczególnych asortymentów towarów handlowych. Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie logiczną polemikę dowodów, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W dokumentach kontrolowanych firm organy stwierdziły transakcje handlowe, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na firmę J.K., z rozróżnieniem na sklepy przy ul. W. [...] i ul. I. [...]. W fakturach styczniowych, odzwierciedlających zakup towarów tego samego dnia przez obie firmy posługujące się nazwą A, wyraźnie rozróżnia się zarówno te firmy, jak i sklepy, do których towar był przeznaczony. Natomiast na 73 fakturach ze stycznia 2000 r., zaksięgowanych w firmie J. K., jako odbiorca figuruje s.c. - market spożywczy przy ul. K. [...], NIP [...].

Z informacji uzyskanych od dostawców towarów wynika, że faktury były każdorazowo wystawiane na sklep, który zamawiał i odbierał towar. W sytuacjach wątpliwych kierowca miał obowiązek wrócić z towarem do sprzedawcy w celu wystawienia prawidłowych faktur.

Dowodem, że taki był obieg towaru są m. in. faktury wystawione na s.c. z [...],[...] i [...] (nr [...],[...],[...]). Na fakturach tych (zaksięgowanych przez firmę J. K.), jako odbiorca towaru i faktury widnieje market spożywczy s.c. przy ul. K. [...], oraz podpis A.K. Na części dowodów zapłaty (KP) jest adnotacja w wierszu "Od kogo -"[...]. W takiej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że zapłaty dokonała firma J.K. i że ta firma jest jednocześnie odbiorcą towarów z kwestionowanych faktur. Nie bez znaczenia dla dokonanej przez organy skarbowe oceny materiału dowodowego i ustalonych okoliczności sprawy jest i to, że J.K. - przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony - nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktury zakupów towarów handlowych, wystawione na s.c, zostały zaksięgowane na jego firmę.

W takim stanie rzeczy organy podatkowe trafnie wywiodły, że notą korygującą nie można zmieniać nabywcy, a tylko informacje (dane) związane z nabywcą. Niedopuszczalna jest natomiast zmiana podmiotu umowy sprzedaży w drodze wystawienia noty korygującej.

Efektem nienależnego odliczenia podatku VAT z faktur handlowych wystawionych na inny podmiot gospodarczy było zawyżenie podatku naliczonego VAT w styczniu o łączną kwotę [...], co miało także wpływ na rozliczenie deklaracji VAT-7 w następnych miesiącach 2000 r.

Wbrew zarzutom skargi, podzielić należy pogląd Izby Skarbowej, że zmiana treści faktury, polegająca na określeniu zupełnie innego nabywcy od figurującego w fakturze przed jej zmianą, wykraczałaby poza istotę pierwotnej faktury. W sytuacji, gdy ma się zmienić odbiorca towaru, konieczne jest wystawienie nowej faktury, a nie noty korygującej. Skoro ustawa wymaga (art. 32 ust. 1 uptu), by faktura stwierdzała dane dotyczące nabywcy, to tylko tych danych, umieszczonych na fakturze, może dotyczyć korekta sporządzona na podstawie § 45 ust. 1 rozp. MF. Jeżeli natomiast błąd w fakturze polega na podaniu w niej nabywcy innego niż rzeczywisty, to jedyną możliwością usunięcia takiej wadliwości jest wyeliminowanie błędnej faktury z obiegu gospodarczego, a następnie wystawienie faktury prawidłowej.

Pogląd taki znajduje wsparcie w obowiązującym prawie i w judykaturze. W wyroku z 27 października 1999 r. (III SA 7685/98, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot Jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", użyty w § 45 ust. 1 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT (Dz. U. Nr 154, poz. 797), oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilno-prawny i podatkowy.

Konsekwencją zasadnego pominięcia not korygujących, wystawionych przez J. K., jest brak - wymaganego art. 19 ust. 2 uptu -udokumentowania kwoty podatku naliczonego, o którą podatnik obniżył kwotę podatku należnego za styczeń 2000 r. Wobec tego bez znaczenia w tej sprawie pozostaje zagadnienie zakupu towarów handlowych, ujętych w zakwestionowanych fakturach. Brakuje bowiem dokumentu uprawniającego do zmniejszenia obciążenia podatkowego VAT, czyli faktur wystawionych na podatnika, a więc na firmę J.K.

Trafnie Izba Skarbowa zwróciła uwagę na szczególne znaczenie dokumentacyjne jakie ustawa przypisuje fakturom VAT, odzwierciedlającym zdarzenia gospodarcze, tj. zakup towarów i usług, co nakłada na podatnika obowiązek szczególnej staranności o treść takiej faktury. Dbałość ta wymagana jest zwłaszcza wówczas, gdy zakupy dotyczą praktycznie tych samych towarów handlowych i u tych samych dostawców, a przy tym dokonywane są przez podmioty - tak jak w rozpoznawanej sprawie - posługujące się podobnie brzmiącymi firmami, a mianowicie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A - zarówno J. K., jak i s.c.

Nie bez znaczenia dla oceny dowodów jest i to, że obydwa te podmioty wykazują na istniejące między nimi powiązanie (małżeństwo J.K. i A. K.). W takich przypadkach organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by przy polemice i ocenie dowodów odmówić wiarygodności wyjaśnieniem tych podmiotów, zaprzeczających informacjom zawartym w fakturach, decydujące znaczenie zaś przypisać racjonalnej ocenie wszystkich istotnych okoliczności zaistniałych zdarzeń, ustalonych na podstawie materiału dowodowego potwierdzającego te okoliczności.

Wobec niewadliwie dokonanej przez organy podatkowe oceny "not korygujących" i związanych z tą oceną skutków prawnych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., bez znaczenia pozostają podniesione w skardze kwestie, iż osoba podpisująca zakwestionowane faktury była pełnomocnikiem skarżącego, oraz to, że wystawca kwestionowanych przez organy podatkowe faktur potwierdził treść not korygujących te faktury podpisem osoby do tego uprawnionej, gdyż okoliczności te -jak wykazano w postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym - nie mogą prowadzić do zmiany podmiotu ujętego w spornych fakturach jako nabywcy towaru.

Na koniec uwag odnoszących się do not korygujących należy zauważyć, że Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw, by uwzględnić - zgłoszony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej - wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z ustawą § 45 rozp. MF. Wniosek ten jest o tyle niezrozumiały, że pochodzi od strony, która w sporze z organami podatkowymi powołuje się na prawidłowe - jej zdaniem - skorzystanie przez nią z zawartego w § 54 rozp. MF uregulowania. Niezależnie jednak od tego trzeba zauważyć, że bez względu na ewentualną trybunalską ocenę zgodności z ustawą § 54 rozp. MF, okoliczność ta nie miałaby znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący i tak nie mógłby zmienić w trybie noty korygującej podmiotu ujętego w spornych fakturach, co wykazano we wcześniejszych rozważaniach.

Nie można natomiast - w ocenie Sądu - uznać z zgodne z prawem rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 uptu.

Odnosząc się do tej kwestii, nie sposób pominąć faktu, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 17) stwierdził niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu z art. 2 Konstytucji RP "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jakoi odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe*. W takim też zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą, co niedwuznacznie wynika z obwieszczenia Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905).

Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania wspomnianych przepisów o dodatkowym zobowiązaniu względem osób prawnych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł bowiem w uzasadnieniu wyroku, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego". W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co w odniesieniu do przedsiębiorcy (podatnika) będącego osobą fizyczną prowadzić może do podwójnej odpowiedzialności tego samego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie podatnik - przedsiębiorca jest właśnie osobą fizyczną, co powinno wyłączać stosowanie wobec niego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Trybunału, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jakoStwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 6 uptu, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzić musiało - zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - do uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zobowiązania dodatkowego.W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się sugerowanego przez stronę skarżącą naruszenia prawa, co dało podstawę do oddalenia skargi zgodnie z dyspozycją art. 151 wspomnianej ustawy.O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 6 uptu, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzić musiało - zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - do uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zobowiązania dodatkowego.

W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się sugerowanego przez stronę skarżącą naruszenia prawa, co dało podstawę do oddalenia skargi zgodnie z dyspozycją art. 151 wspomnianej ustawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.