Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 109/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 par 1, art 15 par 2, art 52. art 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi D.J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.J.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2016r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu "S" Sp. z o. o. (dawna nazwa SP Sp. z o. o.), który odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad – 2010 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny;

Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług

za: grudzień 2009 r.: kwota należności głównej - 6.291 zł, odsetki – 3.936 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 87,50 zł, styczeń 2010 r.: kwota należności głównej – 7.747 zł, odsetki – 4.739 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 208,40 zł, luty

2010 r.: kwota należności głównej – 1.804 zł, odsetki – 1.117 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 25 zł, kwiecień 2010 r.: kwota należności głównej – 1.471 zł, odsetki – 877 zł, koszty postępowania egzekucyjnego - 20 zł, maj 2010 r.: kwota należności głównej – 4.906 zł., odsetki – 2.850 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 66 zł, czerwiec 2010 r.: kwota należności głównej – 1.589 zł, odsetki – 897 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 21,10 zł, lipiec 2010 r.: kwota należności głównej – 848 zł, odsetki – 477 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 11,30 zł, wrzesień 2010 r.: kwota należności głównej – 3.153 zł, odsetki – 1.773 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 44,20 zł, październik 2010 r.: kwota należności głównej – 704 zł, odsetki – 389 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 9,30 zł, listopad 2010 r.: kwota należności głównej – 704 zł, odsetki – 382 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 9,20 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez nieorzekanie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy egzekucja ta była prowadzona tylko do części majątku, bowiem zajęte zostały jedynie konta bankowe oraz w nieznacznym zakresie należące do Spółki ruchomości tj. wyposażenie biura natomiast nie zajęto wierzytelności Spółki względem innych podmiotów z których możliwe było przeprowadzenie egzekucji; art. 116 § 1 pkt 1 ust. b) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez winy strony, bowiem w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie został poinformowany przez podmioty, z pomocy których korzystał w zakresie obsługi księgowej oraz pomocy prawnej o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w piśmie z [...] października 2014 r. strona wskazała, że w chwili sprzedaży udziałów nowemu właścicielowi (jest to również moment zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki), co wynika z bilansu za rok 2011, przysługiwały Spółce "wierzytelności krótkoterminowe na kwotę 1.722.393,48 zł (...) oraz posiadała ona majątek ruchomy w postaci samochodu ciężarowego [...], z którego można w chwili obecnej przeprowadzić egzekucję i zaspokoić zobowiązania względem ZUS".

Uzasadniając zarzuty skarżący zakwestionował pogląd organu co do tego, że egzekucja względem majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że nie zachodzą przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Według niego, organ egzekucyjny wyczerpał jedynie niewielką część możliwości prowadzenia egzekucji wobec Spółki, tj. zajęcie kont bankowych oraz niewielkiej ilości ruchomości stanowiących wyposażenie biura w [...]. Egzekucja z tych składników nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela.

Zwrócił również uwagę na bilans za 2011 r., z którego wynika, że Spółka miała wykazane wierzytelności krótkoterminowe na kwotę 1.722.393,48 zł w tym względem: Spółki F (na około 1mln. zł), F BV (na 110 tys. zł), G BV (na 150 tys. zł), C S/A (na 100 tys. zł.), B S/A (na 100 tys. zł.) oraz rolników indywidualnych w Polsce (na około 200 tys. zł). Podkreślił, że w czasie prowadzenia egzekucji, wierzytelności te nadal nie zostały zaspokojone, a więc mogłyby zostać zajęte celem wyegzekwowania całości zadłużenia względem organu skarbowego.

Zarzucił, że choć z informacji udzielonej od F wynika, że w chwili obecnej nie ma ona zadłużenia względem Spółki, to jednak nie ustalono w jaki sposób stosunki finansowe pomiędzy spółkami kształtowały się w czasie kiedy prowadzone było postępowanie.

Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem mimo, że jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, to jednak nie nastąpiło to z jego winy, co z kolei było spowodowane brakiem odpowiednich informacji od osób zajmujących się profesjonalnie obsługą prawna i księgowa Spółki.

Zaznaczył też, że wskazywał mienie należące do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Krótkoterminowe wierzytelności Spółki na koniec 2011 r. wynosiły 1.722.393,48 zł. To mienie, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji i zaspokojenie zaległości podatkowych. Ostatecznie skarżący podniósł, że koniecznym jest uzyskanie pełnej, wyczerpującej wiedzy o stanie Spółki od obecnego zarządu. Zatem, złożenie do sądu wniosku

o wyjawienie majątku spółki przez jej obecnego prezesa - pod rygorem skutków prawnych - byłoby wystarczającym środkiem do uzyskania dokładnej i rzetelnej wiedzy o aktualnym stanie finansowym Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 10 września 2015 r. Następnie omówił przepisy prawa, które legły u podstaw wydanej decyzji - art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1- 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatnika organ podatkowy orzeka decyzją, która ma charakter konstytutywny. Tworzy bowiem nowy podmiot w prawno-podatkowym stosunku, na który nakłada obowiązek pokrycia cudzego długu. Z uwagi na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, która powstaje wyłącznie w przypadkach nie wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie, ustawodawca wyraźnie określił obowiązki organu podatkowego w powyższym postępowaniu, do których należy szczególnie wykazanie, że w stosunku do pierwotnego dłużnika określono w drodze ostatecznej decyzji wysokość należności podatkowej, że nie nastąpiło dobrowolne wykonanie obowiązku, przez co istnieje zaległość podatkowa, a egzekucja przeciwko dłużnikowi pierwotnemu okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a nadto, gdy chodzi o członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że pełnili oni faktycznie powyższą funkcję w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które następnie przekształciły się w zaległości.

Zaznaczył też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie, zaległości podatkowe Spółki wynikają z szeregu ostatecznych decyzji Naczelnika US wydanych [...] grudnia 2012 r. oraz [...] października 2013 r. - mocą których określono Spółce w podatku od towarów

i usług za grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. prawidłową kwotę do zwrotu w terminie 60 dni i/lub prawidłową kwotę zobowiązania. Rozstrzygnięcia te, stosownie do wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, zostały doręczone 16 stycznia 2013 r. oraz 21 października 2014 r.

Z kolei postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe ww. podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r. (tj. 29 stycznia 2015 r.).

W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji przekonująco i wszechstronnie wyjaśnił wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe ciążące na Spółce w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, tj. w świetle przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornie dowiedziono istnienie pierwszej przesłanki. Na podstawie: pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień [...] października 2014 r.), aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] stycznia 2007 r., postanowienia Sądu Rejonowego z [...] stycznia 200 7r. sygn. akt [...] oraz aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] lutego 2012 r., wykazano, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki począwszy od [...] stycznia 2007 r. do czasu odwołania z pełnionej funkcji - [...] lutego 2012 r. To zaś oznacza, że pełnił tę funkcję zarówno w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki, jak i w okresie, w którym upływał termin ich płatności.

Zdaniem Dyrektora IS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził również istnienie drugiego warunku, tj. nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ wyjaśnił, że w celu dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe m-ce wystawione zostały tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne, które w stosunku do majątku Spółki nie przyniosło rezultatów w postaci spłaty zaległości podatkowych w znacznej części. Podjęte środki egzekucyjne doprowadziły do zbiegu egzekucji sądowej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie [...], egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Dyrektora Oddziału ZUS w oparciu o administracyjne tytuły wykonawcze z [...] września 2010 r. i z [...] października 2010 r. oraz egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika US w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...] listopada 2010 r. Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do rachunku bankowego Spółki w Banku [...], dalsze prowadzenia łącznej egzekucji Sąd Rejonowy powierzył Naczelnikowi US (postanowienie z [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...]). Prowadzone przez niego postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej w znacznej części.

W ramach opisu czynności podejmowanych w toku tego postępowania organ odwoławczy wskazał na zajęcie ruchomości oraz rachunku bankowego Spółki prowadzonego w Banku [...]. Samochód osobowy oraz ciąg technologiczny zostały sprzedane w trybie licytacji publicznej, a uzyskane kwoty rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych oraz na należności korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia (potwierdzają to postanowienia Naczelnika US: z [...] maja 2011 r., z [...] sierpnia 2011 r., z [...] kwietnia 2012 r.). Nadto, w przypadku zajętego samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] organ wskazał, że zostało złożone doniesienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa z art. 300 § 2 Kodeksu karnego.

Ustalono także, że rachunek bankowy prowadzony dla Spółki w Banku [...], zamknięto z dniem [...] listopada 2011r. (informacja z banku) oraz że Spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje w bazie danych ewidencji gruntów i budynków (dane ze Starostwa Powiatowego z [...] stycznia 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał też na raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z [...] marca 2011 r. i [...] maja 2011 r. Z treści pierwszego wynikało,

że właścicielem nieruchomości położonej w [...] jest Spółka B (poprzednia nazwa K). Umowa najmu pomieszczeń została wypowiedziana, natomiast Spółka miała prowadzić działalność gospodarczą w [...]. Nadto, majątek Spółki w postaci maszyn został przejęty przez [...]. W drugim zaś zapisano, że wskazana w aktach, rejestrowych siedziba Spółki mieści się w pomieszczeniach dzierżawionych od P S.A. Na dzień sporządzonego protokołu Spółka nie prowadzi działalności, a zatrudnieni pracownicy pozostają na postojowym. Działalność gospodarcza ma charakter sezonowy i jest związana z obróbką brukselki i cebuli. Prawdopodobnie zostanie wznowiona dopiero pod koniec wakacji.

Organ egzekucyjny wystąpił również do dziewięciu central bankowych

z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego Spółki, które nie zostały przyjęte do realizacji, bowiem jak ustalono [...] S.A., [...] SA., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. nie prowadzą rachunków bankowych tego podmiotu, Z kolei w [...] S.A. rachunek Spółki został zamknięty z dniem [...] lutego 2011 r. Skutecznie zajęto jedynie rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...]. Przy czym, do powyższego zajęcia nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Innych rachunków bankowych Spółki organ egzekucyjny nie ustalił.

Dyrektor IS podkreślił, że bezskuteczność egzekucji spowodowana powyższymi okolicznościami stała się podstawą do wydania przez Naczelnika US dnia [...] czerwca 2012 r postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego o nr: [...] w zakresie zaległości składkowych Spółki, oraz [...] dotyczących zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r.

Wskazał też, że z uwagi na fakt, że Spółka zmieniła siedzibę na [...] Naczelnik US zgodnie z właściwością miejscową, przesłał do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze z [...] lipca 2012r. w związku z powstałymi zaległościami w podatku od towarów i usług po złożeniu deklaracji VAT-7 lub ich korektach i nie dokonaniu zapłaty zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r., styczeń 2010 r., kwiecień, październik i listopad 2011 r. Przesłał też tytuły wykonawcze z [...] lutego 2013 r., [...] listopada 2013 r. oraz [...] lipca 2014 r. wystawione na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, które powstały po wydaniu decyzji dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2009-2011. Podjęte przez Naczelnika czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Fakt ten potwierdzają m. in.: pismo Urzędu Patentowego RP z [...] grudnia 2012 r., pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEPiK z [...] grudnia 2012 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z [...] stycznia 2013 r., z [...] kwietnia 2014 r., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z [...] listopada 2012 r. i z [...] kwietnia 2014 r. oraz raport poborcy skarbowego z [...] października 2012 r., z [...] czerwca 2014 r. i z [...] kwietnia 2014 r. (w ramach zlecenia rekwizycyjnego z [...] kwietnia 2014 r.) o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Organ egzekucyjny wykazał, że Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych. Nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej. Nie figuruje także w Systemie Informatycznych ZUS jako płatnik składek. Od co najmniej dwóch lat nie jest też prowadzona pod wskazanymi adresami działalność gospodarcza oraz nie ustalono majątku należącego do Spółki. Ostatecznie, z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej Naczelnik postanowieniami z [...] maja 2013 r., [...] maja 2013 r. i z [...] września 2014 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Organ dodał, że poszukiwania majątku Spółki prowadzone po umorzeniu postępowania egzekucyjnego również nie przyniosły rezultatów, co potwierdzają zgromadzone przez wierzyciela materiały dowodowe, tj. pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z [...] czerwca 2015 r. w sprawie nie figurowania w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, Prezydenta Miasta z [...] lipca 2015 r. w sprawie nie figurowania w ewidencji POJAZD jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów, Urzędu Miasta ydział Geodezji z [...] lipca 2015 r. w sprawie nie figurowania w ewidencji jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Miasta, Prezydenta Miasta z [...] lipca 2015 r. w sprawie nie figurowania w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego osób prawnych na terenie Miasta, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] czerwca 2015 r. odnośnie nie figurowania aktualnie jako płatnik składek.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału, nie można uznać, że skarżący wykazał w sposób obiektywny istnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu Spółki, tj. wskazanie mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki w znacznej części. Strona

w tym zakresie powołała się na w/w wierzytelności względem F, F BV, G BV\, C S/A, B S/A oraz rolników indywidualnych w Polsce. Niemniej jednak postępowanie wykazało, że F Sp. z o. o. pismem z [...] czerwca 2015 r. poinformowała, że saldo rozrachunków między spółkami wynosi 20.570,25 zł na korzyść F Sp. z o. o.; T.O., pismem z [...] czerwca 2015 r. poinformował, że jego zadłużenie wobec Spółki zostało spłacone na podstawie ugody sądowej z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] zawartej w Sądzie Rejonowym firmie M Sp. z o. o., M.C., pismem z [...] czerwca 2015 r. poinformował, że nie posiada zadłużenia wobec Spółki. Zostało ono spłacone za porozumieniem Sądu Rejonowego firmie M Sp. z o. o.; P.T. 3 sierpnia 2015r. poinformował telefonicznie, że nie posiada zadłużenia wobec Spółki. Nadto, o podanie informacji m. in. w zakresie kwot przysługujących Spółce od F, F BV, G BV, C S/A, B S/A i rolników polskich zwrócono się również do B - obecnego członka zarządu Spółki. Pismo, pomimo skutecznego doręczenia, pozostało bez odpowiedzi.

Z kolei, w odpowiedzi na zapytanie organu złożenie wszelkich informacji na temat posiadanych przez Spółkę wierzytelności oraz dowodów, które potwierdzałyby przysługujące należności wraz z dowodami dotyczącymi przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności wynikającej art. 116 Ordynacji podatkowej, strona przedstawiła jedynie dowody w postaci kopii faktur VAT wystawionych przez Spółkę

w latach 2009-2010, w tym faktury od podmiotów zagranicznych. Dyrektor IS podkreślił, przez mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazane przez członka zarządu, o którym jest mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uważany majątek sporny, wierzytelności powinny być uznanymi przez dłużnika. Może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 973/09). Zaznaczył, że wskazane przez stronę wierzytelności od podmiotów polskich nie zostały przez te podmioty uznane. Brak też realnej szansy na uzyskanie ww. kwot wierzytelności od podmiotów zagranicznych wynikających z faktur wystawionych w latach 2009-2010, tym bardziej, że po upływie przeszło czterech lat zarząd Spółki tych kwot nie odzyskał. Natomiast, jego zdaniem, wielokrotne wskazywanie przez skarżącego, że wierzytelności przysługujące Spółce istniały wcześniej tj. w trakcie sprawowania przez niego zarządu w Spółce dowodzi, że to on powinien doprowadzić do odzyskania tych wierzytelności, a nie czynić na tej podstawie zarzutów do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

Organ podkreślił też, że pomimo wezwania z [...] kwietnia 2015 r. strona nie przedłożyła żadnych informacji ani dowodów, że Spółka jako wierzyciel zapobiegała przedawnieniu wierzytelności poprzez podjęcie stosownych czynności, które powodują przerwanie biegu przedawnienia roszczeń. Nadto, z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z [...] października 2014 r. wynika, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w stosunku do Spółki.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że "czas właściwy " do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania

długów. Ochrona wierzycieli jest w tej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość

zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika narażają jego wierzycieli

na zwiększenie strat, co stanowi uzasadnienie do wprowadzonych regulacji

prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Dyrektor IS stwierdził, że w tej sprawie ocena sytuacji finansowej Spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została na podstawie dokumentów finansowych za lata 2010-2011, ponieważ były to ostatnie sprawozdania, które Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym i które dotyczą wyników ekonomicznych Spółki za kadencji sprawowanego zarządu skarżącego. Z dokumentów finansowych wynika, że suma aktywów Spółki na [...] grudnia 2009 r. wynosiła 3.875.002 zł, na [...] grudnia 2010r. 3.531.341 zł, zaś na [...] grudnia 2011 r. 3.641.194 zł.

Analiza wyliczonych przez organ pierwszej instancji wskaźników dotyczących bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności finansowej oraz ogólnego zadłużenia Spółki w latach 2009, 2010, 2011 wykazała, że niemal cały majątek Spółki był finansowany kapitałami obcymi. Podjęte przez zarząd ryzyko finansowe już w 2009 r. przyczyniło się do utarty zdolności do zwrotu długów przez Spółkę, a w ostateczności spowodowało, że zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań wymagalnych. Ponieważ wyliczone wskaźniki utrzymywały się na podobnym poziomie przez trzy kolejno badane lata, to ustalając w przedmiotowej sprawie czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki organ dzień od którego Spółka faktycznie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań powiązał z postanowieniem z [...] grudnia 2010 r., na mocy którego Sąd Rejonowy wyznaczył Naczelnika US do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej.

Organ wskazał, że z bilansu Spółki na [...] grudnia 2010 r., wynika, że jej zobowiązania bieżące wzrosły o ponad 10 % w porównaniu do roku poprzedniego. Natomiast Spółka wykazała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 3.649.717 zł. Podkreślił też, że w wykazanych danych finansowych nie zostały uwzględnione należności Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2009-2011, które zostały ujawnione dopiero po kontroli w 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań co najmniej od końca 2010 r. wobec ZUS Oddział, jak i wobec Naczelnika US. Spółka miała też problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora IS, analiza danych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011 z uwzględnieniem informacji na temat postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku Spółki wykazała, że najpóźniej na początku 2011 r. skarżący jako Prezes Zarządu powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem moment ten przypadał na czas zaprzestania spłaty bieżących zobowiązań przez Spółkę, a tę datę należy wiązać z wydaniem ww. postanowienia - [...] grudnia 2010 r. przez sąd o rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji. Zatem, najpóźniej w styczniu 2011 r. strona jako Prezes powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

Tymczasem, nie tylko nie złożyła stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych okoliczności niepoinformowania skarżącego przez podmioty wykonujące w Spółce obsługę księgową i prawną o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ stwierdził, że nie mają one wpływu na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości Spółki. Tylko członek zarządu, który w przewidzianym prawem trybie powołany został na tę funkcję na podstawie tego przepisu ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki i tej odpowiedzialności nie można przerzucać na inne podmioty.

Z kolei w odpowiedzi na zarzut o niezainicjowaniu przez organ postępowania sądowego zmierzającego do wyjawienia majątku Spółki, Dyrektor IS wyjaśnił, że przeprowadzona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Spółki wykazała, że jedyny jej majątek mogą stanowić jej wierzytelności, jednakże postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło ich istnienia. Podobnie oceniając argumenty strony stawiane w związku z posiadaniem przez Spółkę majątku ruchomego w postaci samochodu ciężarowego [...], z którego można przeprowadzić egzekucję i zaspokoić zobowiązania względem ZUS wyjaśnił, że akta postępowania egzekucyjnego potwierdzają, że egzekucja z samochodu [...] nr rej. [...] rok produkcji 1995, który został zajęty przez organ egzekucyjny już w 2011 r., a wyceniony przez biegłego na dzień [...] stycznia 2012r. na kwotę 10.000 zł, nie jest możliwa z powodu braku oferentów. Nadto, z pisma Spółki L z [...] kwietnia 2014 r. wynika, że wartość naprawy ww. samochodu konieczna w celu zarejestrowania pojazdu przekraczała wartość pojazdu.

Organ odwoławczy jako pozbawione podstaw prawnych ocenił również zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania art. 122, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto wyjaśnił, że z uwagi na przepis art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący jako były członek zarządu Spółki odpowiada solidarnie wraz z nią za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące w łącznej kwocie należności głównej 29.217 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.437 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 502 zł.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła obrazę prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy egzekucja ta była prowadzona tylko do części majątku, bowiem zajęte zostały jedynie konta bankowe oraz w nieznacznym zakresie należące do Spółki ruchomości tj. wyposażenie biura natomiast nie zajęto wierzytelności Spółki względem innych podmiotów z których możliwe było przeprowadzenie egzekucji,

2. art. 116 § 1 pkt 1 ust. b Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie

w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez Stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu nie zaistniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

3. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w piśmie z dnia [...] października 2014 r. Strona skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży udziałów nowemu właścicielowi ( jest to również moment zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki), co wynika z bilansu za rok 2011, przysługiwały Spółce "wierzytelności krótkoterminowe na kwotę 1.722.393,48 zł (...) oraz posiadała ona majątek ruchomy w postaci samochodu ciężarowego Volvo, z którego to majątku można było przeprowadzić egzekucję i zaspokoić zobowiązania względem ZUS".

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania

w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto, o zawieszenie, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania, oraz zasądzenie, na podstawie art. 200 kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący przytoczył argumenty w znacznej mierze tożsame do podniesionych w odwołaniu. Przekonując, że jego zdaniem w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, dodatkowo podniósł, że aktualnie przed Sądem Okręgowym toczy się sprawa dotycząca ustalenia jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział. W toku tego postępowania dopuszczony został dowód z opinii biegłego sądowego, który w swojej opinii stwierdził, że "okoliczności i przesłanki wskazujące na możliwość złożenia wniosku o upadłość jak również sytuacja finansowa wskazująca na możliwość złożenia wniosku o upadłość mogły wystąpić w dacie po [...].08.2012 r."

Mając zatem na uwadze fakt, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "najdalej do [...].02.2012 r." zatem "uznać należy, iż w chwili zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie był już prezesem spółki, a więc nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, uznając podnoszone zarzuty za bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje;

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność skarżącego - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów

i usług za grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad – 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej 29.217 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.437 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 502 zł.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Do odpowiedzialności podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści § 1 ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy więc zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa Spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki, oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania

skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję.

W ocenie Sądu, trafne było stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność strony, jako byłego członka zarządu Spółki.

Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowiódł, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w czasie w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki jak i w okresie, w którym upływał termin ich płatności

- z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące - określone ostatecznie decyzjami Naczelnika US z [...] grudnia 2012r. i z [...] października 2013r. Istotnym jest, że okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie postępowania.

Natomiast w odróżnieniu do powyższego, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sporem objęta jest druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego, dotycząca bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W ramach uwag ogólnych wypada jedynie zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego,

a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza – zgodnie

z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika.

Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału, potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, obejmujące zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Bez wątpienia, w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2011r. nie zostały zaspokojone. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Uszczegóławiając powyższe należy zaznaczyć, że podjęte środki egzekucyjne doprowadziły do zbiegu egzekucji sądowej ( prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym) i administracyjnej (prowadzonej przez Dyrektora Oddziału ZUS oraz przez Naczelnika US). Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do rachunku bankowego Spółki w Banku [...], dalsze prowadzenia łącznej egzekucji

Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. powierzył Naczelnikowi US. Jak wynika z akt, prowadzone przez niego wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z ruchomości i wierzytelności przysługujących Spółce, w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań: z tytułu należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010 - 2011, wobec ZUS oraz na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych, nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej w znacznej części. Z materiałów sprawy wynika również, że w toku prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia ruchomości oraz rachunku bankowego Spółki prowadzonego w Banku [...]. Zajęte ruchomości - samochód osobowy oraz ciąg technologiczny - zostały sprzedane w trybie licytacji publicznej, a uzyskane kwoty rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych oraz na należności korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast odnośnie zajętej ruchomości - samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] - zostało złożone doniesienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa z art. 300 § 2 Kodeksu karnego. Nadto, z pisma Banku [...] z [...] listopada 2011r. wynikało, że rachunek bankowy prowadzony dla Spółki został [...] listopada 2011r. zamknięty. Stwierdzono też, że Spółka nie posiada nieruchomości. Taki stan rzeczy potwierdziły zarówno raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych (z [...] marca 2011 r. i [...] maja 2011 r.) ale również Starosta Powiatowy informując w piśmie z [...] stycznia 2011 r., że Spółka nie figuruje w bazie danych ewidencji gruntów i budynków.

Nadto, w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny skierował do dziewięciu central bankowych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Nie zostały one jednak przyjęte do realizacji, albowiem okazało się, że szereg banków nie prowadzi rachunków bankowych, których właścicielem byłaby Spółka, lub też jak miało to miejsce w przypadku F [...] S.A. poinformowano, że rachunek Spółki został zamknięty z dniem [...] lutego 2011r. Skutecznie zajęto jedynie rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...], przy czym do powyższego zajęcia nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Innych rachunków bankowych Spółki organ egzekucyjny nie ustalił.

W tym stanie rzeczy, organ zasadnie stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanych [...] czerwca 2012 r. przez Naczelnika US postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (w zakresie zaległości składkowych Spółki i dotyczących zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r.).

Z akt sprawy wynika również, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik US pozyskał informacje o zmianie siedziby Spółki. Ponieważ w tej sytuacji właściwym miejscowo organem do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości stał się Naczelnik, pismem z [...] października 2012 r., przesłał mu do realizacji tytuły wykonawcze z [...] lipca 2012 r. w związku z powstałymi zaległościami w podatku od towarów i usług po złożeniu deklaracji VAT-7 lub ich korektach i nie dokonaniu zapłaty zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r., styczeń 2010 r., kwiecień, październik i listopad 201 1r.; tytuły wykonawcze z [...] lutego 2013 r., [...] listopada 2013 r. oraz [...] lipca 2014 r. wystawione na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, które powstały po wydaniu decyzji dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2009-2011.

Przejęte przez Naczelnika postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej.

Jak wykazano bowiem w zaskarżonej decyzji, podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy z prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego Naczelnik, korzystając z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie uzyskania informacji od podmiotów mogących posiadać dane dotyczące majątku ruchomego lub nieruchomego, którego właścicielem mogłaby być Spółka niewątpliwie wykazał, że pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem w [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wynajmuje powierzchni ani lokalu, nie posiada czynnych rachunków bankowych, ani majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej, nie figuruje także w Systemie Informatycznych ZUS jako płatnik składek. Organ ten ustalił też, że choć Spółka prowadziła działalność pod adresem w [...] oraz w [...], to jednak od co najmniej dwóch lat nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza oraz nie ustalono majątku należącego do Spółki. Ostatecznie, z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej, Naczelnik umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne (postanowienia z [...] maja 2013 r., z [...] maja 2013 r., oraz z [...] września 2014 r.).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że konfrontacja całokształtu zgromadzonego w omawianym zakresie materiału czyni bezzasadnym zarzut skargi - prowadzenia egzekucji tylko do części majątku i że postępowanie egzekucyjne jedynie w niewielkiej części wyczerpało możliwości ustalenia składników majątku Spółki. Wbrew temu co sugeruje strona, postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i znanych składników majątkowych Spółki, nie .ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano składniki majątkowe mogące stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Powyższą tezę poświadczają również takie dowody, jak m. in. pismo Urzędu Patentowego RP z [...] grudnia 2012 r., pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEPiK z [...] grudnia 2012 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z [...] stycznia 2013 r., z [...] kwietnia 2014r., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z [...] listopada 2012 r. i z [...] kwietnia 2014 r. oraz raport poborcy skarbowego z [...] października 2012 r., z [...] czerwca 2014 r. i z [...] kwietnia 2014 r. (w ramach zlecenia rekwizycyjnego z dnia [...] kwietnia 2014 r.) o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych.

Z wyjaśnień organu wynika również, że poszukiwania majątku Spółki prowadzone po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przyniosły rezultatów. W tym stanie rzeczy, trafnie organy przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu – tj. bezskuteczność egzekucji.

Kolejna sporna kwestia wiąże się z negatywną przesłanką, uregulowaną

w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. I również w tym przypadku materiał dowody potwierdza trafność stanowiska organów.

W zaskarżonym akcie, dogłębnie wyjaśniono, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych i istnieje realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Istotnym jest, że przez wskazane przez członka zarządu mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uważany majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie, taki co do którego występują jakiekolwiek okoliczności powodujące brak możliwości zaspokojenia fiskusa. Zatem, nie czyni zadość powyższemu, jednostronne zapewnienie osób trzecich o istnieniu wierzytelności od podmiotu trzeciego, zwłaszcza gdy brak jest jego potwierdzenia przez dłużnika lub wyrokiem sądu. Samo twierdzenie strony, że spółka posiada wierzytelności z faktur i bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia.

Z akt sprawy wynika, że wskazane przez stronę wierzytelności od podmiotów polskich nie zostały przez te podmioty uznane. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ egzekucyjny nie dysponował jakimkolwiek oświadczeniem dłużnika o uznaniu zajętej wierzytelności. Również w trakcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości Spółki takie oświadczenia przez wskazane podmioty jako dłużne Spółce nie zostały złożone. Nie można zatem na tej podstawie wywodzić, że takie wierzytelności nadal istnieją, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia F, T.O. i M.C., że nie są wierzycielami Spółki. Z kolei, P.T. poinformował telefonicznie, że nie uznaje faktury na kwotę 7.084,30 zł. Z przebiegu postępowania wynika także, że sam organ czynił starania o ustalenie wielkości przysługujących Spółce wierzytelności. W tym względzie wystąpił do obecnego członka zarządu Spółki (B) o podanie informacji m. in. w zakresie kwot przysługujących Spółce od F, F BV, G BV, C S/A, B S/A i rolników polskich. Pomimo skutecznego doręczenia, pismo pozostało bez odpowiedzi.

Organ wystąpił też do strony o złożenia wszelkich informacji na temat posiadanych przez Spółkę wierzytelności oraz dowodów, które potwierdzałyby przysługujące należności wraz z dowodami dotyczącymi przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi strona przedstawiła jedynie kopie faktur VAT wystawionych przez Spółkę w latach 2009-2010, w tym faktur od podmiotów zagranicznych. Trudno w takiej sytuacji mówić o realnej szansie na uzyskanie ww. kwot wierzytelności od podmiotów zagranicznych wynikających z faktur wystawionych w latach 2009-2010 tym bardziej, że po upływie przeszło czterech lat zarząd Spółki tych kwot nie odzyskał.

Słusznie też organ stwierdził, że to na stronie jako jedynym reprezentancie Spółki (od [...] stycznia 2007 r. do [...] lutego 2012 r.) ciążył obowiązek zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad – 2010 r. w prawidłowych wysokościach, a nie na ewentualnych dłużnikach Spółki. Wielokrotne powoływanie się przez stronę na argument, że wierzytelności przysługujące Spółce istniały wcześniej tj. w trakcie sprawowania przez nią zarządu, uprawnia do uwagi jaką poczynił organ, że to skarżący powinien doprowadzić do odzyskania tych wierzytelności, a nie czynić na tej podstawie zarzutów do prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki,

z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał – jak już wskazano -

na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść.

Co do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, to jest tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić na wstępie wypada, że zarząd Spółki wniosku takiego nie złożył. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy: po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, po drugie, jeśli tak, to w którym momencie, po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącego.

Trafnie Dyrektor IS zaznaczył, że dla oceny kiedy powstanie obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ bierze pod uwagę czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec tego "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą również wyjaśnienia organu co do tego, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 Ordynacji podatkowej. A z tego punktu widzenia istotnym jest, zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem, "czas właściwy" to czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

W nawiązaniu do analizowanej kwestii, koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie

z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, "właściwy czas",

o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Takiego obowiązku nie ma Urząd Skarbowy, który prowadzi postępowanie egzekucyjne. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Innymi słowy, brak winy

w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy

i zyski. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki: SN z 15 grudnia 2015 sygn. akt III UK 39/15, z 28 października 2015 sygn. akt I GSK 180/14, z 30 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 701/09, z 8 marca 2011 sygn. akt II FSK 1972/09.

W świetle powyższych uwag, wyjaśnienia strony mające przekonywać o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, albowiem jak twierdziła nie otrzymała stosownej informacji od podmiotów zajmujących się w Spółce obsługą księgową i prawną należy ocenić za całkowicie chybione. Podnoszona okoliczność nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nadto, koniecznym też jest podkreślenie, że przeprowadzona przez organ analiza zgromadzonych danych wykazała, że najpóźniej na początku 2011 r. skarżący jako Prezes Zarządu Spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem moment ten przypadał na czas zaprzestania spłaty bieżących zobowiązań przez Spółkę. Datę tę należy z kolei wiązać z wydaniem przez SR ww. postanowienia z [...] grudnia 2010 r. o rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji. Tym samym, skarżący jako Prezes Zarządu spółki najpóźniej w styczniu 2011 r. powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Postawiona w tym względzie teza organów oparta została o ocenę sytuacji finansowej Spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ poddał badaniu dokumenty finansowe za lata 2010-2011, ponieważ były to ostatnie sprawozdania, które Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym, i które dotyczyły wyników ekonomicznych Spółki za kadencji sprawowanego zarządu przez skarżącego. Przeprowadzona analiza dotyczyła między innymi wskaźników (bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności finansowej oraz ogólnego zadłużenia Spółki w latach 2009-2010-2011), zobowiązań bieżących i krótkoterminowych, jej zaległości .

Dyrektor IS zauważył również, że wprawdzie w wykazanych danych finansowych nie zostały uwzględnione należności Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2009-2010, które zostały ujawnione dopiero po kontroli w 2012 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US, to jednak z powyższego wynika, że Spółka na koniec 2010 r. miała co najmniej dwóch wierzycieli, co potwierdzają wyszczególnione w decyzji dane dotyczące krótkoterminowych zobowiązań zawarte w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010r. Wskazał też, że z analizy stanu faktycznego wynika, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań co najmniej od końca 2010 r. wobec ZUS Oddział oraz wobec Naczelnika US. Bez wątpienia, Spółka miała także problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie organu, że strona nie tylko nie złożyła stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki powinien mieć wiedzę o jej niewypłacalność już w grudniu 2010 r. to zaś oznacza, że dwutygodniowy termin,

w którym był czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki przypadał na styczeń 2011 r.

Ustosunkowując się z kolei do załączonej do skargi opinii biegłego, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, w tym

z twierdzeniem, że zbadanie ww. przesłanki powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu podatkowego, a nie wynikających z deklaracji złożonych przez Spółkę. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w niniejszym przypadku, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt, tj. fakt ich prawidłowej wysokości.

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braku zainicjowania postępowania sądowego zmierzającego do wyjawienia majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazano, jedyny majątek Spółki mogły stanowić jej wierzytelności, jednakże postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy nie potwierdziło ich istnienia.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem posiadania przez Spółkę majątku ruchomego

w postaci samochodu ciężarowego [...], z którego to, zdaniem strony, majątku można było przeprowadzić egzekucję i zaspokoić zobowiązania względem ZUS.

Zarzut jest chybiony, a przytoczona przez Dyrektora IS argumentacja - trafna. Sąd ją w pełni podziela.

Podsumowując, mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swe rozstrzygnięcie i rzeczowymi argumentami je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.