Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 814/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 3, 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Mirosława Rozbicka - Ostrowska Ryszard Pęk Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej podatek od towarów i usług za lipiec 2000 r. II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 2 i § 3 oraz art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił spółce z o.o. A za styczeń, lipiec i sierpień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy, odsetki za zwlokę oraz ustalił za każdy z tych miesięcy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał organ, że kontrola wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wymienione miesiące, co jest wynikiem nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych: w styczniu - kosztu wynajmu autokaru matki Mercedes na kwotę netto [...] i VAT, w lipcu i sierpniu - wydatków na zakup materiałów na remont (naprawa tapicerki i lakierowanie) autokarów marki Jelcz po wygaśnięciu umowy najmu tj. w dniu [...] - jako podstawę prawną powołując przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT oraz obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z faktury VAT [...] z dnia [...] dotyczącej najmu autokaru za miesiące od czerwca do października 2000 r. - tj. za niewykonaną usługę w miesiącach sierpniu, wrześniu i październiku 2000 r. Podniósł organ I instancji, że strona w dniu [...] zawarła dwie umowy najmu autokaru marki Mercedes [...] z firmą B A. B. na okres od [...] do [...]. Umowy różniły się tym, że umowa wskazana jako obowiązująca przez prezesa Spółki jako wynajmującego wskazywała A. B., płatność w drugiej umowie ustalono na kwotę [...] płatną w 14 dni po wystawieniu faktury VAT, z tym, że kwota najmu w pierwotnej umowie była o połowę niższa, umowę jako wynajmujący podpisał A. B. Z treści umowy wywiódł organ, że płatność [...] dotyczy całego okresu najmu tj. 2 miesięcy, w związku z czym brak uzasadnienia do zaliczenia w koszty kwoty 2 razy po [...] wynikającej z wystawionych faktur, kwestionując zaliczenie kwoty [...] z faktury wystawionej w dniu [...]. Ponadto zakwestionował organ zaliczone w koszty uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktur wystawianych przez firmę B A. B., a dokumentujących zakup materiałów i usług dotyczących naprawy autokarów Jelcz, które strona wynajmowała od tej firmy do przewozu dzieci szkolnych na podstawie dwóch umów: zawartej dnia [...]obowiązującej w okresie od [...] do [...] i drugiej zawartej w dniu [...] a wiążącej strony umowy w okresie od [...] do [...]Stwierdził organ, że strony umowy wynajmu autokarów, która zakończona została z dniem [...] nie sporządziły protokołów ich przekazania, zarówno przy przyjęciu jak i zwrocie autokarów. Skoro strona zobowiązana była do zwrotu autokarów w stanie niepogorszonym, a brak jest dowodu, że zakwestionowano stan autokarów po ich zwróceniu, brak jest podstaw do zaliczenia kosztów zakupu materiałów i usług z faktur wystawionych w miesiącu lipcu i sierpniu 2000 r., dotyczących napraw zwróconych autokarów, bowiem nie mają one związku z uzyskanymi przez stronę, po rozwiązaniu umów najmu przychodami, wskazując, że wyremontowane autokary firma B A. B. z dniem [...]ponownie wynajęła stronie na okres jednego roku - do dnia [...]. Jako podstawę prawną ponownie powołał organ art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Ponadto zakwestionował organ dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego w wys. wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...], dotyczącej najmu autokaru Mercedes [...] za okres 5 miesięcy - od czerwca do października 2000 r. Należność za najem autokaru wynosiła po [...]mieś. netto. Ustalił organ, że w dniu [...] - dniu zafakturowania kwestionowanej faktury obejmującej okres od czerwca do października 2000 r. usługa nie została w całości wykonana, nie wykonano jej za miesiące od sierpnia do października 2000 r. Wskazał organ na przepis art. 19 ust. 3a) ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona wskazała, że czynsz wynajmu autokaru Mercedes [...] wynosił po [...] netto ([...] brutto) za każdy miesiąc trwania umowy, o czym decyduje wola stron umowy, a nie jej literalne brzmienie, a zakwestionowane faktury ją potwierdzają. Odnośnie kosztów napraw zwróconych z dniem [...]autokarów zdaniem strony ich zwrot nie stanowi podstaw do zakwestionowania kosztów poniesionych przez stronę w lipcu i sierpniu z tytułu ich napraw, a brak protokołów zdawczo - odbiorczych nie jest argumentem uzasadniającym rozstrzygnięcie. Nie zgodziła się także strona z zakwestionowaniem prawa do rozliczenia faktury za pięć miesięcy wynajmu autokarów w miesiącu lipcu 2000 r. stwierdzając, że umowa najmu polega na oddaniu rzeczy najemcy do używania i z chwilą wydania wynajmujący wykonał usługę. Jeżeli czynsz z tytułu najmu obejmuje kilka miesięcy i ma być zapłacony z góry, najemcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2000 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyła postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2000 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2000 r. i dokonała ponownego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowej, odsetek za zwlokę i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji i jego argumentację, dodając, że prawidłowo organ I instancji przyjął kwotę czynszu najmu za dwa miesiące - styczeń i luty 2000 r. w wys. [...], gdyż uzasadnia to fakt, że kwota pierwotnego czynszu była o połowę niższa, kwoty ustalone w następnych miesiącach także są o wiele niższe, a analiza kw0ot obrotu jakie uzyskała strona korzystając z wynajętych autokarów, brak jest uzasadnienia konieczności ponoszenia tak wysokich opłat w styczniu 2000 r., tym bardziej, że z analizy materiału dowodowego wynika, że autokar o nr rej. [...] nie był używany przez stronę w styczniu 2000 r. Ponadto wskazał organ, że kwestia ta była analizowana także w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. i również utrzymano rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził także, iż podstawę do zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego stanowi także przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 108, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym nie dają prawa do rozliczenia podatku faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się do pozbawienia strony prawa rozliczenia podatku VAT z tytułu nieprawidłowego zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem autokarów po okresie ich wynajmowania przez stronę wskazał organ II instancji, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż chybione są argumenty organu, iż fakt rozwiązania umowy z dniem [...] pozbawia ją możliwości zaliczenia w koszty wydatków wynajmującego autokary z tytułu ich naprawy, uznając, że strona miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2000 r. Podzielił natomiast organ odwoławczy stanowisko organu I instancji kwestionującego prawidłowość rozliczenia podatku VAT w miesiącu lipcu 2000 r. z faktury dokumentującej zapłatę za najem autokaru za 5 miesięcy - od czerwca do października 2000 r. Podniósł organ, że zapłata nastąpiła w formie kompensaty w dniu [...]. Tak więc brak wpłaty oraz regulacja z art. 19 ust. 3a) ustawy uzasadniają rozstrzygnięcie organu w tej części decyzji.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyła argumenty z odwołania od decyzji organu I instancji, dodając, że przepisy prawa podatkowego nie uprawniają organów podatkowych do oceny celowości czy zasadności ponoszonych przez podatnika wydatków. Wydatek ma obiektywnie prowadzić do przysporzenia podatnikowi przychodu, co nie oznacza, że przychód ten wystąpi. Zarzuciła strona, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest prawdą, że wynajęty autokar nie był przez stronę w styczniu 2000 r. użytkowany. Był on wykorzystywany do realizacji umowy poolowej i w jej ramach rozliczany, ponosząc wydatki z tytułu czynszu najmu strona uzyskiwała przychody świadcząc usługi przewozu w ramach tej umowy. Zakwestionowała strona prawidłowość powołania przepisu rozporz. z dnia 22.12.1999 r., zarzucając pominięcie przez organy podatkowe dowodów w postaci aneksów, dowodów zapłaty czynszu powstała niezgodność między wystawiona fakturą a przyjętą do oceny niekompletną umową. Podniosła strona, odnośnie faktury dotyczącej zapłaty czynszu za 5 miesięcy najmu autokaru, że okresy za jakie najemca ma obowiązek płacić czynsz nie mają wpływu na sposób rozliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] i [...] ponownie podniosła strona, że w styczniu 2000 r. korzystała z wynajętego autokaru w ramach realizacji usług z umowy poolowej, przy realizacji której wykorzystywane były różne autokary, a wynika to z rozliczenia tej umowy, a potwierdzeniem tego są także rozliczenia diet i ryczałtów kierowcy. Do pisma z dnia [...] dołączyła fakturę z dnia [...] na przewóz osób do G. i potwierdzenia odbioru diet i ryczałtu, podnosząc, że dokumenty te nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym lub też nie dano im wiary, bez podania powodów, co uzasadniało złożenie skargi.

W odpowiedzi na nin. pismo organ odwoławczy m. in. stwierdził, że strona w trakcie postępowania odwoławczego nie podnosiła faktu istnienia faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej wykonywanie usług przedmiotowym autobusem, przedkładając ją dopiero do pisma złożonego po wniesieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając zatem kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Przyznać należy rację organom podatkowym, o ile, wskazując na umowę strony skarżącej z dnia [...] dotyczącej najmu autokaru marki Mercedes nr rej. [...], zawartej na okres od dnia [...] - do dnia [...]., ustanawiającej w § 3 należność czynszową: "Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wynajmującemu należności w kwocie [...] (słownie: piętnaście tysięcy złotych). Należność płatna będzie w ciągu 14 dni po wystawieniu faktury VAT", odczytują zapis dotyczący należności z tytułu czynszu w ten sposób, że ustanowiona kwota czynszu w wys. [...] dotyczy całego okresu umowy, na który została ona zawarta. Taka treść umowy przesądza o przyjęciu stanowiska, że umówiona kwota [...] czynszu dotyczy całego okresu, na który umowa została zawarta.

Gdyby przyjąć, jak chce strona skarżąca, że ustalony czynsz odnosi się do każdego z dwóch miesięcy, w których umowa zobowiązuje, musiałoby to wynikać jasno z treści umowy i zapis musiałby wskazywać, iż czynsz ustanawia się za każdy miesiąc trwania umowy.

Odczytując kwestionowany zapis organy prawidłowo wskazały chociażby na brzmienie zawartej w tym samym dniu umowy najmu tego samego autokaru, na ten sam okres, w której, za cały okres ustalono czynsz w kwocie [...] i która to umowa, wg wyjaśnień przedstawiciela strony, stron nie wiązała, bowiem w jej miejsce weszła umowa ustalająca czynsz w wys. [...]. W świetle tych ustaleń pozostałe rozważania organów podatkowych dotyczące faktu zakwestionowania w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2000 r. zaliczenia w koszty uzyskania przychodu strony skarżącej kwoty [...]z tytułu wynajmu autokaru w miesiącu styczniu 2000r, czy też faktycznego wykorzystywania autokaru w tym miesiącu nie mają znaczenia. Przesądzające znaczenie ma bowiem, jak podniesiono, treść umowy najmu autokaru, którą organy podatkowe prawidłowo odczytały, co skutkuje na dokonaną korektę rozliczenia podatku od towarów i usług.

Uwzględnił Sąd natomiast skargę w części odmawiającej stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2000 r. z faktury z dnia [...] nr [...], wystawionej przez wynajmującego z tytułu czynszu za wynajem autokarów za okres od czerwca do października 2000 r., tj. za pięć miesięcy. Jako argument zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury za miesiące przyszłe, wskazał organ II instancji fakt, że faktura nie została zapłacona, bowiem do jej zapłaty doszło, i to w formie kompensaty, dopiero w dniu [...], ponadto usługa za miesiące przyszłe nie została jeszcze wykonana.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymagała odpowiedzi na dwa pytania - czy prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury uzależnione jest od zapłacenia faktury oraz kiedy występuje możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej należność z tytułu usług ciągłych, do jakich zalicza się usługę najmu.

W tym celu przywołać należy przepis art. 19 ustawy o podatku VAT, który normuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podstawowe znaczenie ma ust. 1 tego przepisu, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, formułując w ten sposób podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług - zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dalsze przepisy stanowią konsekwencje tej zasady, normując tryb postępowania służącego do ustalenia podatku naliczonego, pobór podatku (tryb realizacji zobowiązania podatkowego), a także zwrot podatku.

Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje nigdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy, powstaje ono i może być realizowane w sposób określony w art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a, gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe sprzedawcy - nabywca otrzyma fakturę, jednakże nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...), a zatem po wykonaniu umowy.

W sytuacji usług ciągłych do jakich zalicza się usługi najmu, moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (usługodawcy) w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, regulowało rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w § 6 ust. 1 pkt. 4, wg którego obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Tak więc jeżeli faktura VAT wystawiona najemcy przez wynajmującego zawierała termin płatności lub ustalono termin ten w umowie najmu łączącej strony, to w sytuacji niezapłacenia faktury przez najemcę, u wynajmującego z upływem terminu płatności powstaje obowiązek podatkowy. Powstanie obowiązku podatkowego jest więc niezależne od tego czy najemca zapłacił fakturę, czy też nie.

Podobnie, brak uregulowania należności wynikającej z otrzymanej przez sprzedawcę faktury, nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez otrzymującego fakturę, bowiem uzależnienie takie nie wynika z przepisów obowiązującego prawa.

Wymogi w zakresie uprawnienia otrzymującego fakturę do obniżenia podatku należnego o kwotę, wyrażonego w fakturze, podatku naliczonego, jak wyżej wspomniano, wyartykułowane zostały w art. 19 ust. 3, z uwzględnieniem ust. 3a) ustawy o VAT - decyduje zatem miesiąc otrzymania faktury, nie wcześniej aniżeli miesiąc otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi przy umowie najmu jest chwila spełnienia przez wynajmującego świadczenia tzn. wydania rzeczy najemcy.

Skoro zatem, przy wykonaniu usługi najmu, zgodnie z treścią art. 19 ust.1, 3 i 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), najwcześniejszym momentem uprawniającym najemcę do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez wynajmującego obejmującej czynsz z tytułu zawartej umowy najmu, jest chwila wykonania usługi, a więc obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu, w którym usługa ta została wykonana, a momentem wykonania usługi najmu jest moment wydania rzeczy (w rozpoznawanej sprawie - autokarów), stwierdzić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez najemcę rzeczy z faktury wystawionej przez wynajmującego nie jest w żaden sposób związane z momentem powstania obowiązku podatkowego u wynajmującego, który powstaje najpóźniej z ustalonym w umowie upływem terminu zapłaty należności czynszowej przez najemcę, ani też nie jest zależne od faktu dokonania zapłaty należności wynikającej z otrzymanej faktury.

Wynajmujący wystawiając fakturę zawierającą umówiony czynsz najmu, czy to za okresy miesięczne czy też w kwocie obejmującej cały okres najmu, jeżeli tak się umówiono, wzywa najemcę do wykonania ciążącego na nim obowiązku zapłaty za usługę, którą wynajmujący wykonał na początku umowy najmu, wydając rzecz najemcy do używania. Określenie w umowie najmu odpłatności w postaci czynszu (miesięcznie, kwartalnie, rocznie, na początek lub koniec umowy) stanowi jedynie wskazanie terminu spełnienia świadczenia pieniężnego przez najemcę, w zamian za świadczenie niepieniężne wynajmującego zrealizowane w chwili wydania najemcy rzeczy do używania (por. Leksykon VAT 2003, Janusz Zubrzycki, Unimex 2003, str. 534).

W tej sytuacji strona skarżąca, dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wynajmującego, a obejmującej opłatę z tytułu czynszu za cały okres trwania umowy najmu, nie naruszyła prawa.

W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że decyzja organów podatkowych obu instancji kwestionująca odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...], obejmującej czynsz za cały okres trwania umowy najmu, w miesiącu lipcu w części dotyczącej przyszłych miesięcy, mimo wykonania usługi przez wynajmującego - wydania autokarów w czerwcu 2000 r., narusza prawo, a to przepis art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji w tej części, z mocy art. 145 § 1 pkt. 1a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części uchylonej uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy.