Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1153/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2018r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Gminy Miejskiej K. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kas rejestrujących za nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 25 maja 2018r. do ww. organu wpłynął wniosek ww. podmiotu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kas rejestrujących. We wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe. Gmina Miejska K. jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT i składa deklaracje [...] W związku z ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018r., poz. 280, dalej: "ustawa centralizacyjna"), Gmina od dnia 1 stycznia 2017r. dokonuje rozliczeń podatku wraz ze swoimi jednostkami. W związku z dokonaniem centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca w zakresie sprzedaży towarów lub usług w swoich jednostkach organizacyjnych, może być zobowiązany do dokonania rejestracji obrotu za pomocą kas rejestrujących. Miasto w swoich jednostkach organizacyjnych dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, jednak tylko w tych jednostkach, które przed dniem 1 stycznia 2017r. miały obowiązek posiadać kasy rejestrujące. Po dniu 31 grudnia 2016r. Miasto nie nabyło żadnej nowej kasy rejestrującej dla jednostek, które przed dniem 1 stycznia 2017r. nie miały obowiązku posiadać kasy. Wnioskodawca korzysta w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016r., poz. 2177). Na marginesie Miasto wskazało, że przed tzw. centralizacją (czyli przed 1 stycznia 2017r.) Urząd Miasta K., jako jednostka dokonująca w imieniu Gminy Miejskiej (traktującej się jako odrębny podatnik podatku VAT) rozliczeń w podatku VAT, nie miał obowiązku posiadania kasy rejestrującej. W odniesieniu do jednostek organizacyjnych, które przed dniem 1 stycznia 2017r. nie miały obowiązku posiadać kasy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017r. Miasto w dniu 12 lipca 2017r. otrzymało interpretację znak: [...], z której wynika, iż przepis § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że "prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przysługuje Wnioskodawcy do 31 grudnia 2017r. W dalszej części interpretacja stanowi, iż "(...) w przypadku kas rejestrujących zakupionych dla jednostek, które przed dniem 1 stycznia 2017r. nie miały obowiązku posiadać kasy, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na zakup kas rejestrujących, w sytuacji, gdy rozpocznie prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu tych kas po dacie 30 czerwca 2017r. Należy zaznaczyć, że prawo do skorzystania z ulgi będzie Wnioskodawcy przysługiwało, jeżeli spełni wszystkie, określone przepisami warunki uprawniające do dokonania odliczenia z tytułu zakupu kas rejestrujących." W związku z zakupem kas rejestrujących Gmina zamierza skorzystać z ulgi. W pierwszej fazie Gmina nabyła 9 kas dla jednostek, które wcześniej korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących. W następnej fazie Gmina zamierza nabyć kolejne kasy dla swoich jednostek, które korzystają ze zwolnienia z ww. obowiązku oraz dla jednostek, które z tego zwolnienia nie korzystają, gdyż przed dniem podjęcia centralizacji miały już zainstalowane kasy rejestrujące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina dla zachowania prawa do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących obowiązana była wykazać w zgłoszeniu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. wszystkie kasy rejestrujące (wraz z miejscem ich instalacji) dla wszystkich swoich jednostek, w stosunku, do których zamierzała skorzystać z prawa do ulgi, niezależnie od faktu, że niektóre jednostki dalej będą korzystały ze zwolnienia od instalacji kas rejestrujących?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina obowiązana była zainstalować wszystkie kasy wskazane w zgłoszeniu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzania z dnia 27 grudnia 2010r. w terminach, o których mowa w § 6 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r.?

3. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina zachowa prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących, jeśli dokonywać będzie zgłoszenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. dla każdej ze swoich jednostek odrębnie, gdy uzna, że dana jednostka powinna rozpocząć ewidencjonowanie?

4. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Gmina zachowa prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących, jeśli dokonywać będzie zgłoszenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. również w stosunku do jednostek, które rozpoczęły ewidencjonowanie za pośrednictwem kas rejestrujących przed podjęciem centralizacji rozliczeń VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Dla zachowania prawa do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących Gmina nie była obowiązana wykazać w zgłoszeniu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. wszystkich kas rejestrujących (wraz z miejscem ich instalacji), w stosunku, do których zamierzała skorzystać z prawa do ulgi.

2. W razie uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, w opinii Gminy Miasto nie było obowiązane zainstalować wszystkich kas rejestrujących, wykazanych w zgłoszeniu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzania z dnia 27 grudnia 2010r. w terminach, o których mowa w § 6 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r.

3. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina zachowa prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących, jeśli dokonywać będzie zgłoszenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. dla każdej ze swoich jednostek odrębnie, gdy uzna, że dana jednostka powinna rozpocząć ewidencjonowanie?

4. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina zachowa prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących, jeśli dokonywać będzie zgłoszenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. również w stosunku do jednostek, które rozpoczęły ewidencjonowanie za pośrednictwem kas rejestrujących przed podjęciem centralizacji rozliczeń VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się m.in. na treść § 3 ust. 1 pkt 5, § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r., art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. i wywiódł, że ww. rozporządzenie stwierdza, iż Gmina ma prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących pod warunkiem, że złoży stosowne zawiadomienie przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego o liczbie kas rejestrujących i miejscu ich używania. Dodatkowo dla zachowania prawa do ulgi niezbędne jest rozpoczęcie ewidencjonowania nie później niż w obowiązujących terminach. Rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2017r. nie określa terminów, w których ma nastąpić dobrowolna instalacja kas rejestrujących. Pewną instrukcję, co do terminów daje § 6 w zw. z § 5 tego rozporządzenia, jednak nie wymienia się w tym przepisach zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 5, stąd nawet gdyby przyjąć, że przepis ten należy stosować dla dobrowolnej instalacji kasy, to należy stwierdzić, że nie odnosi się on do zwolnienia, które ma zastosowanie dla Gminy w odniesieniu dla jej jednostek. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że jedynie podatnicy, którzy utracili zwolnienie, wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r. byliby obowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania w terminach, określonych w § 5 przy zastosowaniu, co najmniej 1/5 (w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych) liczby kas rejestrujących, zgłoszonych przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem Gmina korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Zatem Gmina zachowa prawo do ulgi dla wszystkich zgłoszonych kas, niezależnie od tego, kiedy zacznie ewidencjonować obrót - do czasu, aż z innych przyczyn nie utraci zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących. Stwierdzono, że Gmina zachowa prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących, jeśli dokonywać będzie zgłoszenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. dla każdej z jednostek odrębnie, gdy uzna, że dana jednostka powinna rozpocząć ewidencjonowanie. W opinii Gminy, przepis § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017r. różnicuje jednostki Gminy na te objęte zwolnieniem od obowiązku ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących od tych jednostek, które nie są tym zwolnieniem objęte. I tak, objęte obowiązkiem ewidencjonowania nie są jednostki, które: a) na dzień 31 grudnia 2016r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo; b) jeżeli na dzień 31 grudnia 2016r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku. Pozostałe jednostki nie są objęte zwolnieniem. Zatem gdy Gmina uzna, że jej jednostka budżetowa ma zainstalować kasy rejestrujące, to powinna dla tej konkretnej jednostki powtórzyć procedurę opisaną w § 2 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. Jeśli dochowa należnych terminów (dokona zgłoszenia instalacji przed jej dokonaniem w swojej jednostce), wówczas na kasy instalowane w tej konkretnej jednostce przysługiwać będzie ulga. W opinii Gminy, powyższa zasada ma również zastosowanie dla jednostek, które przed centralizacją, posiadały zainstalowane kasy i nie instalowały kasy fiskalnej po dniu, po którym Gmina podjęła wspólne rozliczenie ze swoimi jednostkami.

W uzasadnieniu interpretacji, o której mowa na wstępie, organ powołał się m.in. na treść art. 111 ust. 4 ustawy o VAT i wywiódł, że z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Powyższe unormowanie potwierdza również, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że nabycie i powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawnia podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy. Podkreślono, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowa uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013r. poz. 163). Ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, organ stwierdził zatem, że prawo do skorzystania z ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca w złożonym wniosku wyjaśnił, że przed dniem 1 stycznia 2017r. (tj. dniem dokonania centralizacji) jego jednostki organizacyjne dokonywały sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących. W związku z powyższym Wnioskodawca nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 1 1 1 ust. 4 ustawy o VAT, z uwagi na to że jego jednostki organizacyjne dokonywały ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących przed centralizacją rozliczeń. Natomiast z dniem dokonania centralizacji Wnioskodawca oraz jego jednostki organizacyjne stały się jednym podatnikiem, a on w wyniku sukcesji nabył prawa i obowiązki po swoich jednostkach organizacyjnych. W o cenie organu interpretacyjnego w niniejszym przypadku brak jest możliwości skorzystania z odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W konsekwencji udzielenie wyjaśnień w zakresie pozostałych wątpliwości Wnioskodawcy stało się bezprzedmiotowe, skoro Gmina nie zachowała prawa do ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, poprzez jego błędną wykładnię, zastosowanie i uznanie, że Gminie na moment wydania skarżonej interpretacji nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu kas dla jednostek, które są objęte zwolnieniem z kas do końca 2018r.,

- art. 111 ust. 4 ustawy o oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013r., poz. 163 ze zm.), w zw. z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017rr. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017r., poz. 2454), poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie - w konsekwencji odmówienie Gminie prawa do zastosowania ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących w Gminie po dniu 30 czerwca 2017r.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania, naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych, ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności,

- art. 14c § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018r. o nr [...] w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga Gminy Miejskiej K. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego było rozstrzygnięcie możności skorzystania z odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, strona skarżąca z dniem 1 stycznia 2017r. dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami. Tym samym w wyniku dokonania centralizacji rozliczeń nastąpiła sukcesja praw i obowiązków Gminy po swoich jednostkach organizacyjnych. Z chwilą dokonania centralizacji rozliczeń, strona skarżąca weszła w prawa swoich jednostek organizacyjnych. Przykładowo zachowane zostaje: zrealizowane w przeszłych rozliczeniach VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z faktur, wystawionych na jednostki organizacyjne; możliwość skorzystania z korekty podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), wynikających z faktur wystawionych przez jednostki organizacyjne; prawo do dokonania korekt wynikających z art. 90a-91 ustawy o VAT, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach; prawo do ujęcia w pierwszej scentralizowanej deklaracji VAT nadwyżek kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z ostatnich deklaracji, złożonych przez jednostki organizacyjne. Ponadto strona skarżąca wchodzi też w obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Przykładowo strona będzie zobowiązana do: zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku VAT i zapłaty tego podatku w związku ze sprzedażą dokonaną przez jednostkę organizacyjną, także za okresy przeszłe, kiedy jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie; skorygowania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), wynikających z faktur, wystawionych na rzecz jednostek organizacyjnych, w sytuacji braku zapłaty takiej faktury przez jednostkę; dokonania korekt zgodnie z art. 90a-91 ustawy o VAT, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach.

W ocenie strony skarżącej ma ona prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących. Z kolei stanowisko organu w tym zakresie jest odmienne.

W kontekście powyżej zarysowanego sporu, słusznie uznał organ interpretacyjny, że w związku z tym, iż w wyniku dokonania centralizacji rozliczeń, nastąpiła sukcesja praw i obowiązków strony skarżącej po swoich jednostkach organizacyjnych, należało rozważyć, czy w wyniku dokonania tej centralizacji, stronie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyniku wejścia w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, dalej: "ustawa centralizacyjna") - na jednostki samorządu terytorialnego został nałożony obowiązek wspólnego rozliczania w zakresie podatku VAT wraz ze wszystkimi podległymi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Powyższa ustawa w "Rozdziale 2" wprowadziła zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 4. ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się, jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu podać trzeba, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u. lub "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących, zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż [...] zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem, powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących, zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania.

Art. 111 ust. 4 ww. ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Powyższe unormowanie potwierdza również, że przedmiotowa ulga, przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że nabycie i powstanie obowiązku ewidencjonowania, nie uprawnia podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym, instalowane są nowe kasy.

Podkreślenia także wymaga, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot.

Jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013r. poz. 163), odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1. złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;

2. rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później, niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać;

3. posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Powyższe regulacje wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy, posiada dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą oraz rozpocznie ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązujących terminach.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. (tak również: wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 34/15 oraz z dnia 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2312/15).

Zatem słusznie uznał organ, że prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej.

Na gruncie badanej sprawy, strona skarżąca w złożonym wniosku wyjaśniła, że przed dniem 1 stycznia 2017 r. (tj. dniem dokonania centralizacji) jej jednostki organizacyjne, dokonywały sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących.

W konsekwencji, prawidłowo uznał organ, że strona skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, z uwagi na to, że jej jednostki organizacyjne, dokonywały ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących przed centralizacją rozliczeń. Natomiast z dniem dokonania centralizacji strona skarżąca oraz jej jednostki organizacyjne, stały się jednym podatnikiem, a ona w wyniku sukcesji nabyła prawa i obowiązki po swoich jednostkach organizacyjnych.

Trafnie zauważył organ, że wejście w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy z dnia 5 września 2016r. o centralizacji rozliczeń w jednostkach samorządu terytorialnego, mogło być przyczyną konieczności zakupu przez jednostki samorządowe po dniu 31 grudnia 2016r. (data utraty przejściowego zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy centralizacyjnej) znacznej liczby kas rejestrujących. W związku z powyższym, ustawodawca przedłużył ww. ustawą czasową partycypację przez budżet państwa w kosztach zakupu tych kas. W przypadku zakupu kas do 30 czerwca 2017r. przez jednostki samorządu terytorialnego, które były obowiązane do rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 stycznia 2017r. i które rozpoczęły to ewidencjonowanie w obowiązujących terminach, jednostki te mogły skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę wydatkowaną na zakup każdej kasy rejestrującej, zgłoszonej na dzień rozpoczęcia (powstania) obowiązku ewidencjonowania w wysokości 90% ceny zakupu netto, nie więcej niż [...] zł (art. 8 ust. 3 ustawy). Z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę granicznej daty (tj. 30 czerwca 2017r.), która pozwalała jednostkom samorządu terytorialnego z możliwość skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, brak jest przepisów pozwalających na skorzystanie z ulgi przez JST, w przypadku, który już wcześniej powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu.

Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu, przyznającego prawo do ulgi z tytułu zakupu kas w art. 8 ustawy o centralizacji – wskazuje, że z ogólnie obowiązujących przepisów w sprawie kas rejestrujących, taka ulga JST nie przysługiwała, a jednocześnie brak na chwilę obecną innych nowych przepisów niejako zastępujących, czy przedłużających możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 8 ust. 3 ww. ustawy o centralizacji. Z powyższego organ słusznie wywiódł, że JST na ten moment nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu kas dla tych jednostek i zakładów budżetowych, które są objęte zwolnieniem z kas do końca 2018r.

W ocenie Sądu, jednostkę samorządu terytorialnego, która z momentem centralizacji, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki, przejętych jednostek, w przypadku, gdy w części tych jednostek już kasy funkcjonowały – prawidłowo organ interpretacyjny uznał za podmiot kontynuujący działalność, u którego już kiedyś wystąpił obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, tym samym w przypadku instalowania nowych kas w niejako nowych punktach sprzedaży, ulga już nie przysługuje.

Rację ma zatem organ interpretacyjny, że w kontrolowanej sprawie, brak jest możliwości skorzystania z odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że strona skarżąca z momentem centralizacji, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przejętych jednostek i należy ją uznać za podmiot kontynuujący działalność, u którego już kiedyś wystąpił obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących.

W konsekwencji – w ocenie Sądu – zasadnie uznał organ, że niemożliwe jest, jak to sugeruje strona skarżąca, powtórzenie dla konkretnej jednostki, procedury opisanej w § 2 ww. rozporządzenia z 27 grudnia 2010r. Procedura ta nie znajdzie również zastosowania dla jednostek, które przed centralizacją posiadały zainstalowane kasy i nie instalowały kasy fiskalnej po dniu, po którym Gmina podjęła wspólne rozliczenie ze swoimi jednostkami.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, przedmiotowa interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez stronę skarżącą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania rozstrzygnięć zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej.

Zauważyć również trzeba, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania przedmiotowej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając, że strona skarżąca nie ma możliwości skorzystania z odliczenia i zwrotu kwot, wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Fakt zajęcia odmiennego od prezentowanego przez Gminę stanowiska, nie świadczy, o: "pobieżnej analizie stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz braku merytorycznej poprawności", jak to zarzucono w skardze.

Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez stronę skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował słuszne stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.