Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1403/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, 8, 10 par. 1, 77 par. 1, 80, 107 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 7, 35 ust. 6, 90 ust. 3, ust. 3d-g, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 252
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: par. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1324
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Małgorzata Korycińska sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. N. i B. Ż. Spółka z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1955/12 w sprawie ze skarg Centrum Nauki i Biznesu Ż. Spółki z o.o. w Ł. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] listopada 2012 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (dalej: Kolegium, SKO) z dnia [...] listopada 2012 r., nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie dotacji.

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. (po powtórnym rozpoznaniu sprawy, wszczętej pierwotnie 23 maja 2012 r.) Prezydent Miasta T. orzekł o zwrocie przez C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. w Ł. do budżetu Gminy Miasta T. dotacji przyznanych w 2010 r.:

1/ P. S. L. "Ż." w T. w kwocie 16.591,47 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

2/ U. L. O. dla D. "Ż." w T.: w kwocie 35,39 zł - jako niewykorzystanej, w kwocie 5.171,04 zł - jako pobranej w nadmiernej wysokości i w kwocie 123.826,14 zł - jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

3/ P.S. F. "Ż." w T. w kwocie 9.444,91 zł - jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

4/ P. S. B. i H. P. "Ż." w T. w kwocie 10,27 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 25.465,34 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

5/ P. S. I. "Ż." w T. w kwocie 4.198,17 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

6/ P. S. T. "Ż." w T. w kwocie 8,36 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 25.465,34 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

7/ P. S. K. "Ż." w T. w kwocie 23,83 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 23.678,54 – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

8/ P. S. P. i A. "Ż." w T. w kwocie 15,08 zł – jako niewykorzystanej, w kwocie 6.078,00 – jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz w kwocie 16.606,33 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

9/ P. S. O. R. w T. w kwocie 5,20 zł – jako niewykorzystanej oraz w kwocie 13.513,11 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

10/ P. S. B. "Ż." w T. w kwocie 6,89 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 29.670,43 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

11/ P. S. R. "Ż." w T. w kwocie 6,28 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 16.853,07 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

12/ L. O. dla D. "Ż." w T. w kwocie 25,18 zł – jako niewykorzystanej i w kwocie 181,44 zł – jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz w kwocie 51.915,25 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto organ określił obowiązek zwrotu odsetek od wymienionych kwot, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od terminów wskazanych w opisanych decyzjach.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ powołał się na przeprowadzoną w 2011 r. kontrolę wobec skarżącej jako organu prowadzącego wymienione szkoły, z której to kontroli sporządzony został protokół, włączony do akt sprawy.

W decyzjach w zakresie ustaleń dotyczących wykorzystania dotacji "niezgodnie z przeznaczeniem" zakwestionowano wydatki na reklamę i marketing jako nie związane z procesem kształcenia uczniów i nie spełniające kryteriów art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej: "u.s.o."). Zakwestionowano również wydatki na umowę z B. C. Sp. z o.o. oraz badanie sprawozdania finansowego i certyfikat ISO jako wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, a nie szkoły jako takiej. Zdaniem organu, usługi jakie miały być świadczone w ramach ww. umowy (dostarczanie informacji z zakresu prawa gospodarczego, marketingu, prawa Unii Europejskiej, promocja i reklama, organizowanie porad i konsultacji prawnych, pozyskiwania funduszy europejskich, pośredniczenie w pozyskiwaniu kontrahentów) nie były celami wymienionymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ zakwestionował również wydatki na R. J. i K. (w skrócie: Rada) uzasadniając, że żadna ze szkół w swoim statucie nie przewidywała tego typu organu, a zakres obowiązków członków Rady (których wynagrodzenia sfinansowano z dotacji) pokrywał się z zadaniami realizowanymi przez dyrektorów szkół i ich nauczycieli.

W zakresie ustaleń dotyczących "niewykorzystanych dotacji" organ przyjął, odwołując się do art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157 poz. 1240 z późn. zm., dalej: "u.f.p."), że za takie należało uznać te wydatki, które co prawda były dokumentowane fakturą wystawioną w 2010 r. (faktura nr F20100019074/BLO z dnia 8 października 2010r. rozliczona w częściach w ww. jednostkach), ale faktycznie zostały zapłacone w 2011r., bo w dniu 3 stycznia 2011 r.

Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących "dotacji pobranej w nadmiernej wysokości" organ zakwestionował liczbę uczniów podanych przez Spółkę jako podstawę do wyliczenia należnych kwot. W uzasadnieniach decyzji organ odwołał się do analizy liczby uczniów uczęszczających do poszczególnych jednostek, zawartej w protokole z kontroli, wskazując dodatkowo w formie tabeli zbiorczej liczby uczniów z wykazaniem ustalonych różnic. Na tej podstawie w decyzji wyliczona została każdorazowo kwota nadmiernie pobranej dotacji.

Terminy początkowe naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanych w 2010 r. ustalone zostały w oparciu odpowiednio o art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. (dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem), art. 251 ust. 5 u.f.p. (niewykorzystana dotacja), art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. (dotacja pobrana w nadmiernej wysokości).

Decyzjami z dnia [...] listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Kolegium za organem I instancji wskazało, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania. Kwotę dotacji należało wydatkować w roku, na który została przyznana. W innym bowiem przypadku kwotę niewydatkowaną w danym roku należałoby uznać za dotację niewykorzystaną. Zatem rozliczenie jako dotacji za 2010 r. wydatków poniesionych przez skarżącą w 2011 r., ale w oparciu o faktury wystawione w 2010 r. spowodowało, że przyznaną kwotę dotacji należy uznać za niewykorzystaną w 2010 r. i podlegającą zwrotowi do budżetu gminy. Dalej SKO uznało, że wydatki poniesione na: reklamę, plakaty, plakatowanie, pozycjonowanie, badanie sprawozdań finansowych oraz certyfikat ISO, umowę z B. C. sp. z o.o., marketing, akwarium, statuetki z brązu, kontakt z klientem poprzez sms, usługi detektywistyczne, wycenę nieruchomości, delegacje służbowe – reklama marketing, delegacje służbowe - kontrola, ulotkowanie i promocję, R. J. i K., umowę o pracę – specjalista ds. marketingu nie mogły być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., a tylko na takie cele można przeznaczyć dotację.

Zdaniem SKO w toku postępowania ustalono, że skarżąca do naliczenia dotacji podała większą liczbę uczniów niż stwierdzona w wyniku kontroli, w oparciu o dzienniki lekcyjne oraz księgę uczniów. Dotacja w tej części, jako nadmiernie pobrana, winna zostać zwrócona do budżetu gminy.

Organ odwoławczy uznał przy tym, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a stronie zapewniono w nim czynny udział.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniesione w skargach zarzuty dotyczyły przede wszystkim potraktowania wydatków o charakterze marketingowo-promocyjnym jako wydatków nie spełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. Sąd połączył sprawy zarejestrowane pod sygnaturami: I SA/Kr 1955/12, I SA/Kr 1956/13, I SA/Kr 1957/12, I SA/Kr 1958/12, I SA/Kr 1959/12, I SA/Kr 1960/12, I SA/Kr 1961/12, I SA/Kr 1962/12,

I SA/Kr 1963/12, I SA/Kr 1964/12, I SA/Kr 1965/12, I SA/Kr 1966/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 1955/12.

Sąd I instancji oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm, dalej: "p.p.s.a.").

Sąd wyjaśnił, że wbrew zapewnieniom skarżącej o kwestionowaniu przez nią na wcześniejszych etapach postępowania ustaleń stanu faktycznego, w aktach sprawy poza odwołaniami nie ma odrębnych pism (wyjaśnień, wniosków dowodowych) składanych po wszczęciu postępowania przez Prezydenta Miasta T., z których miałby wynikać inny cel dokonywania wydatków, niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji. Z akt postępowania wynika, że organy doręczyły pełnomocnikowi strony skarżącej zawiadomienie w trybie art. 10 § 1 k.p.a., a Spółka nie kwestionowała, na tym etapie, zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji zauważył, że w skargach nie wskazano przy tym, jakie to fakty zostały błędnie ustalone. Skarżąca sugerując jedynie, że wydatki promocyjno-marketingowe związane były w rzeczywistości z "promocją wartości edukacyjnych", nie wskazała w istocie na czym miałoby to polegać (ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie skargi).

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów Spółki o braku kompetencji Prezydenta Miasta T. do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, tj. czy została ona wydatkowana zgodnie z celem określonym w ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. Wynika to z charakteru (podmiotowo-przedmiotowego) przekazywanej szkołom niepublicznym dotacji.

W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że wydatki na: reklamę, plakaty, plakatowanie, pozycjonowanie, badanie sprawozdań finansowych oraz certyfikat ISO, umowę z B. C. sp. z o.o., marketing, akwarium, statuetki z brązu, kontakt z klientem poprzez sms, usługi detektywistyczne, wycenę nieruchomości, delegacje służbowe (dotyczące reklamy, marketingu, kontroli), ulotkowania i promocji, R. J. i K., umowę o pracę (dotyczącą specjalisty ds. marketingu) nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Reklama, marketing (w tym koszty dystrybucji ulotek), pozycjonowanie służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki.

Odwoływanie się przy tym do § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168 poz. 1324) Sąd uznał o tyle za niezasadne, że zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt 3 załącznika). W rozstrzyganej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie.

Podobnie zakwestionowane przez organy wydatki związane z badaniem sprawozdań finansowych, umową z B. C. sp. z o.o, certyfikat ISO, koszty usług detektywistycznych, kontaktów z klientem za pomocą sms-a – są związane z ogólną działalnością strony skarżącej jako przedsiębiorcy, a nie działalnością edukacyjną zmierzającą do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. Nie ma przy tym znaczenia, że podstawą obliczania kwoty bazowej dotacji były koszty ogólne funkcjonowania szkół publicznych na co wskazywała strona skarżąca. Są to bowiem nieporównywalne podmioty, np. ze względu na sposób zatrudniania nauczycieli, swobodę wydatkowania środków finansowych

Wbrew sugestiom skarg organy nie zakwestionowały wszystkich kosztów ogólnych świadczonych usług. W tym kontekście powoływanie się przez skarżącą na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11 było nieuzasadnione. Z jednej strony, WSA twierdził analizując, co do zasady, charakter wydatków na obsługę (administracyjno – kadrowo - księgową): "w części dotyczącej szkoły na którą dotacja została przyznana, należy uznać (te wydatki – dopisek Sądu) za związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy", z drugiej, Sąd zaakcentował występujące w sprawie braki w ustaleniach dowodowych wskazując, że: "Przy dokonywaniu rozliczenia dotacji obowiązkiem spółki jest wykazanie tej części bieżących wydatków ponoszonych przez spółkę, która jest związana z zadaniami, o których mowa w art. 90 ust 3d u.s.o. realizowanymi przez szkołę, na którą dotacja została przyznana. Zasadnie zatem organ, wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty podmiotu prowadzącego szkołę, przy ponownej ocenie przy pomocy biegłego kwot wykazanych jako koszty wspólne. Należy zaznaczyć, że wynikający z załączonych do pisma strony informacji zakres wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, który może mieć wpływ na wysokość dotacji ustalanej na podstawie art. 90 ust 3 ustawy o systemie oświaty, nie może decydować, wobec treści art. 90 ust 3d tej ustawy, o sposobie jej wydatkowania przez szkoły niepubliczne". Sąd wyjaśnił, że nie był to pogląd wyrażony w identycznym stanie faktycznym, a jednocześnie w części potwierdzający wykładnię organów, a nie skarżącej.

Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia w zakresie R. J. K. Sugestie zawarte w skardze o kwestionowaniu legalności umów zawartych z członkami Rady (w tym pod kątem podatkowym) nie mają związku z istotą sporu. Organy uznały jedynie, że brak było rzeczywistego związku pomiędzy działalnością R., a działalnością edukacyjną w sytuacji, gdy te same zadania wykonywali dyrektorzy poszczególnych szkół i nauczyciele. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła w tym zakresie ustaleń dowodowych, co zdaniem Sądu, zadecydowało o uznaniu za prawidłową dokonanej, w tej części rozstrzyganej sprawy, wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące sposobu wyliczenia faktycznej liczby uczniów, która to wielkość stanowiła podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości dotacji. Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy ustawy o systemie oświaty nie zobowiązują do przekazywania informacji o liczbie uczniów z podaniem ich danych osobowych. Spółka też tego nie robiła. W rezultacie, jeżeli organ kontrolujący rozliczanie dotacji w tym zakresie, kwestionuje liczbę uczniów uprawniających do otrzymania dotacji, nie zawsze może wskazać dane osobowe uczniów, którzy zostali uwzględnieni w rozliczeniu w sposób nieprawidłowy. Zawyżenie może polegać bowiem na przekazaniu danych dotyczących liczby uczniów, którzy w ogóle uczęszczali do danej szkoły (brak będzie wtedy jakichkolwiek danych osobowych) lub tych, którzy faktycznie istnieli, ale nie mogli zostać uwzględnieni przy wyliczaniu dotacji (wtedy organ może w trakcie kontroli uzyskać tego typu dane osobowe).

W rozstrzyganej sprawie w protokole kontroli umieszczono dane osobowe uczniów, których wykazywanie w liczbie uprawniającej do otrzymania dotacji, organ zakwestionował. Także w tym zakresie, jak zauważył Sąd, z akt postępowania nie wynika, aby skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe odnośnie odmiennych okoliczności faktycznych, w tym w części dotyczącej konkretnych uczniów. W konsekwencji Sąd uznał, że przeniesienie do decyzji jedynie danych liczbowych wynikających z protokołu nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o., żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w K. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:

1.art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że nie zachodzi brak w zaskarżonych decyzjach prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności brak odniesienia się do argumentacji faktycznej i prawnej podnoszonej przez pełnomocnika Spółki w toku postępowania;

2. art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uznanie, że w uzasadnieniu zakwestionowanych decyzji zawarto ustalenia faktyczne decyzji;

3. art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. i z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a to w konsekwencji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy;

4. art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez uznanie, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było w sposób nie naruszający zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

5. naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 252 u.f.p. poprzez jego błędną interpretację co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

6. art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 4 u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji w zakresie przewyższającym rozliczanie faktycznej liczny uczniów;

7. art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż przyjęcie, że wydatki na informację o ofercie edukacyjnej nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji, nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w ww. artykule;

8. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia proceduralne i niewłaściwą wykładnię przez organy postępowania administracyjnego przepisów prawa sąd winien orzec o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. nie zajęło stanowiska co do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co wynika dopiero ze sposobu sformułowania samych zarzutów (powiązania z odpowiednimi przepisami) oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarżąca bowiem, stawiając zarzuty w pkt 1 – 4 petiutm skargi kasacyjnej nie przywołała ani art. 174 p.p.s.a., określającego podstawy skargi kasacyjnej, ani nie sprecyzowała, której jednostki redakcyjnej art. 145 § 1 p.p.s.a. dotyczyło naruszenie.

Należy jednakże zauważyć, że w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1, stwierdzono: "Trzeba zatem podkreślić, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych")...Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.".

Zatem, w sytuacji wskazania jako naruszonego przez WSA przepisu

art. 145 § 1 p.p.s.a. i niewskazania art. 174 p.p.s.a., nie można dyskwalifikować ocenianej skargi kasacyjnej, skoro z analizy jej treści można wywnioskować, o jakiego rodzaju naruszenie i jakich przepisów chodzi.

W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych bowiem ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Naruszenia sformułowane w pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać jako podnoszące naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W pkt 8 petitum skargi kasacyjnej sformułowano jeszcze jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd oddala skargę w razie jej nieuwzględnienia. Jednakże wymaga podkreślenia, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). Tego zaś wymogu skarga kasacyjna nie spełnia. Zatem zarzut ten należało potraktować jako nietrafny.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania ujętych w pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej, należy uznać je za nieuzasadnione.

Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 7 k.p.a. w z art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 8 k.p.a. w tym, że nie podjęto działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało brakiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a stronę pozbawiono możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Opisane uchybienia doprowadzić miały do wadliwości obu decyzji, których uzasadnienia nie zawierały pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Dla prawidłowej realizacji tej zasady, organ administracji publicznej, w myśl art. 77 § 1 k.p.a., obowiązany jest m.in. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ powinien dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z art. 80 k.p.a.

Należy zauważyć, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte po przeprowadzeniu kontroli w zakresie gospodarowania przez beneficjenta przyznanymi dotacjami, do której organ jednostki samorządu terytorialnego jest upoważniony na podstawie art. 90 ust. 3e u.s.o. Oprócz tego przepisu, zakres czynności kontrolnych określa art. 90 ust. 3f, 3g i 4 u.s.o. Wynika z nich, że kontrola prowadzona jest w oparciu o prowadzoną przez kontrolowaną placówkę dokumentację organizacyjną, finansową, dokumentację przebiegu nauczania, dane osobowe uczniów placówki (które mogą organy przetwarzać), wnioski placówki o udzielenie datacji i rozliczenie jej wykorzystania. W taki też sposób kontrola została przeprowadzona, o czym świadczą protokoły pokontrolne, a czego skarżąca nie kwestionowała. Wydatki były ustalane przede wszystkim o faktury stanowiące podstawę rozliczenia dotacji, umowy zawarte z członkami R. J. K., których Spółka również nie kwestionowała. Spółka otrzymała protokoły pokontrolne, składała do nich wyjaśnienia oraz zastrzeżenia, co do których otrzymała z kolei wyjaśnienia od organu kontrolującego.

Po kontroli zostały przez Prezydenta Miasta T. wszczęte w dniu 23 maja 2012 r. postępowania administracyjne w sprawie zwrotu dotacji przez poszczególne szkoły niepubliczne prowadzone przez Spółkę, zakończone decyzjami tego organu z dnia [...] czerwca 2012 r., wskutek odwołania skarżącej uchylonymi decyzjami SKO z dnia [...] sierpnia 2012 r., z powodu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.) poprzez zawiadomienie strony o wszczęciu postępowań bez określenia szkoły, wysokości dotacji, podlegających zwrotowi i podstaw zwrotu.

Ponowne zawiadomienia Prezydenta Miasta T. o wszczęciu postępowania administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., prawidłowo doręczone stronie, zawierały informacje nakazane przez SKO oraz pouczały stronę o jej uprawnieniach z art. 10 k.p.a. Następnie organ I instancji wydał decyzje w dniu [...] sierpnia nakazujące zwrot dotacji udzielonych poszczególnym szkołom, które wskutek odwołań Spółki SKO decyzjami z dnia [...]listopada 2012 r. utrzymało w mocy.

Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, Spółka przez cały etap postępowania administracyjnego, będąc prawidłowo pouczona o przysługujących jej uprawnieniach, a później także o przedmiocie postępowania, oprócz odwołań od decyzji nie podejmowała innych czynności, nie składała wniosków dowodowych. W dwóch złożonych odwołaniach od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] czerwca 2012 r. i z dnia [...] sierpnia 2012 r. (w każdym z postępowań dotyczących konkretnej szkoły), których argumenty powieliła w skardze do WSA, nie zawarła także żadnych konkretnych wniosków, wyjaśnień co do błędnych ustaleń, ograniczając się tylko do ogólnych polemicznych stwierdzeń. Zatem prawidłowe jest zdanie WSA, że Spółka na żadnym etapie postępowania administracyjnego jak również przed Sądem I instancji nie podważyła ani faktu poniesienia tych wydatków, ani okoliczności, na co wydatkowano środki finansowe. Natomiast brak było podstaw do powzięcia z urzędu wątpliwości co do zupełności i prawidłowości zebrania, a potem oceny materiału dowodowego czyli naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Prezydent Miasta T. w uzasadnieniu faktycznym decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. odwoływał się do wyraźnie opisanych fragmentów protokołów kontroli, potwierdzających stanowisko organu, a dane liczbowe istotne dla zobrazowania realizacji i rozliczenia dotacji przedstawiał w formie zbiorczej tabeli, którą, jak i pozostałe ustalenia wyczerpująco omawiał. W takim sposobie zredagowania decyzji, prawidłowo WSA nie dopatrzył się uchybień, skoro kopie protokołów kontroli zostały dołączone do akt administracyjnych dotyczących zwrotu dotacji przez poszczególne szkoły, a nadto strona była w posiadaniu każdego z protokołów kontroli. Zatem okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz miały w nim umocowanie.

Następnie w decyzjach odwoławczych SKO, a potem wyroku WSA zostały przedstawione obszernie argumenty odwołań (skargi) Spółki oraz wyczerpujące stanowisko organów je oceniających.

Co do zarzutu braku uzasadnienia prawnego w kwestionowanych decyzjach i akceptacji takiego stanu rzeczy przez WSA, należy zauważyć niekonsekwencję skarżącej, która wdała się w obszerną polemikę ze stanowiskiem organów w skardze do WSA, a potem z argumentacją Sądu I instancji w skardze kasacyjnej, co już przeczyło tej opinii Spółki, podtrzymywanej w skardze kasacyjnej.

Uzasadnione było więc stanowisko WSA, że kwestionowane decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. czyli uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Co do naruszenia przepisu art. 8 k.p.a., stanowiącego, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, ocena dokonana przez WSA była słuszna, albowiem postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z podstawowymi zasadami k.p.a., a decyzja spełniała wymogi z art. 107 k.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał zgromadzony w sprawie daje jednoznaczną odpowiedź co do istotnych elementów niezbędnych dla sformułowania oceny prawnej rozpatrywanej sprawy, a nadto zapewnia możliwość oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, jak to zasadnie przyjął Sąd I instancji.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić, należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 252 u.f.p, art. 90 ust. 3d oraz art. 90 ust. 4 u.s.o. upatruje w błędnej ich wykładni, na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka zakwestionowała stanowisko WSA akceptujące argumentację skarżonych decyzji, że organy uprawnione są do merytorycznej kontroli wykorzystania dotacji, a nie tylko do wykorzystania jej w odniesieniu do faktycznej liczby uczniów oraz że do bieżących wydatków szkoły pokrywanych z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie można zaliczyć wydatków na cele reklamowo – marketingowe, w tym, na informację o ofercie edukacyjnej, wydatków na działalność R. J. K., wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prowadzącej niepubliczną szkołę jako podmiotu gospodarczego, a przeznaczenie dotacji na ostatnie wspomniane cele skutkuje uznaniem jej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzuty Spółki skupiły się przede wszystkim na wydatkach na cele marketingowo – reklamowe oraz na wydatkach na działalność R. J. K., a zwłaszcza na wynagrodzenia jej członków.

Skarżąca w skardze kasacyjnej natomiast nie podważała stanowiska WSA i organów odnośnie ustaleń i pojmowania dotacji niewykorzystanej (wydatki potwierdzone fakturą z roku, w którym udzielono dotację, a rozliczone w następnym roku budżetowym), jak i dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (pobranej w wyższej wysokości wskutek podania zawyżonej liczby uczniów faktycznie uczęszczających do szkoły).

Jak zauważono, zasadniczy problem prawny dotyczył, jakiego rodzaju wydatki mogą być finansowane z dotacji przekazanych na podstawie art. 90 ust. 1a – 3b u.s.o. W myśl art. 90 ust. 3 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmieniony na podstawie art.1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw – Dz. U. z 2013 r., poz. 827 z późn. zm.) i z uwagi na to, że wprowadził unormowanie, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo – celowy (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, Lex nr 1479237, M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty, LEX, 2013). Wspomniana nowelizacja jednoznacznie wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA w sprawie II GSK 229/13). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, Lex nr 1488069, M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, t. 16), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu, jak próbowała przekonywać skarżąca. W tej sytuacji nieuzasadnione jest odwoływanie się przez Spółkę, na poparcie jej stanowiska, do uchwał Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2008 r. i w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2008 r. (s. 12 – 13 skargi kasacyjnej) jako wydanych w innym stanie prawnym regulującym charakter dotacji przyznawanych szkołom niepublicznym ani do poglądu SKO w Katowicach zaprezentowanego w decyzji z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt SKO/F/423/961/2012, gdyż Spółka nie wskazała, na tle, jakiego stanu prawnego zostało wydane ostatnie powołane rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to wydatków na reklamę i marketing (opisanych w decyzjach jako: "reklama, plakaty, plakatowanie"; "reklama i marketing"; "akwarium, statuetki z brązu"; "kontakt z klientem poprzez sms"; "delegacje służbowe-reklama, marketing"; "delegacje służbowe-kontrola"; "ulotkowanie oraz promocja"; "umowa o pracę - specjalista ds. marketingu"), wydatków na umowę z B. C. Sp. z o.o. (dostarczanie informacji z zakresu prawa gospodarczego, marketingu, prawa Unii Europejskiej, promocja i reklama, organizowanie porad i konsultacji prawnych, pozyskiwania funduszy europejskich, pośredniczenie w pozyskiwaniu kontrahentów) oraz badanie sprawozdania finansowego i certyfikat ISO, jak i wydatków na R. J. K. nie można było uznać za mieszczące się w tym zakresie, co prawidłowo wyjaśniły organy wydające decyzje, a następnie omówił Sąd I instancji.

Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej, choć związane z działalnością edukacyjną, to w istocie służy bezpośredniemu finansowemu celowi Spółki - przysporzenie jej klienteli i zwiększenie przychodów z tytułu czesnego i na pewno dotacji oświatowych. Zatem omawiane wydatki związane są z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (por. wyroki NSA w sprawach II GSK 1858/12 i II GSK 229/13, M. Pilich, tamże; A. T. Olszewski, Glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, opubl. Finanse Komunalne, z 2013 r., z. 7-8, s. 119-125).

Nie zmienia tego stanowiska, odwoływanie się przez skarżącą do § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168, poz. 1324), który omawia ewaluację zewnętrzną szkoły i wymienia cztery obszary takiej ewaluacji. Zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt 3 załącznika). W rozstrzyganej sprawie organy zaś ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie.

Jednak, co ważniejsze, omawiane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 35 ust 6 u.s.o. Jak wynika z § 1 tego rozporządzenia, określa ono szczegółowe warunki i tryb sprawowania oraz formy nadzoru pedagogicznego, wykaz stanowisk wymagających kwalifikacji pedagogicznych, kwalifikacje niezbędne do sprawowania nadzoru pedagogicznego, kwalifikacje osób, którym można zlecać prowadzenie badan i opracowywanie ekspertyz, a także wymagania stawiane placówkom oświatowym. Jest to więc inna materia niż ta, o której stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o., który wskazuje wyraźnie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana.

Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów.

Podobnie rzecz się ma z wydatkami na umowę z B. C. Sp. z o.o. (dostarczanie informacji z zakresu prawa gospodarczego, marketingu, prawa Unii Europejskiej, promocja i reklama, organizowanie porad i konsultacji prawnych, pozyskiwania funduszy europejskich, pośredniczenie w pozyskiwaniu kontrahentów) oraz badanie sprawozdania finansowego i certyfikat ISO. Wydatki te, jak słusznie za organami, stwierdził WSA, związane są funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego, a nie szkoły jako takiej. Podobnie certyfikat ISO potwierdzający jakość zarządzania organizacją szkoły podnosi jej prestiż oraz buduje zaufanie wśród potencjalnych klientów, przez co placówka taka staje się bardziej konkurencyjna na rynku świadczeń edukacyjnych. Zatem i to działanie związane jest z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę (podmiotu prowadzącego szkołę) działalności gospodarczej, zwłaszcza że przyznany został skarżącej.

Z kolei co do wydatków na R. J. K., WSA prawidłowo skontrolował w tym zakresie kwestionowane decyzje i uznał, że wydatki te również nie są bezpośrednio związane z działalnością edukacyjną szkół, skoro te same zadania przypisane są dyrektorom szkół i nauczycielom. Podstawą do finansowania wydatków R. J. K. z dotacji oświatowych nie mógł być ani przepis art. 5 ust. 7 u.s.o., ani Statuty poszczególnych szkół. Ponadto Rada ta, co nie było kwestionowane, miała jedynie charakter opiniodawczo – doradczy, co tylko potwierdzało brak obowiązku jej powoływania, a tym samym pokrywania kosztów jej funkcjonowania z kwot dotacji oświatowych.

Podkreślić należy, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Spółki, że podstawą obliczania kwoty bazowej dotacji były koszty ogólne funkcjonowania szkół publicznych, co powinno oznaczać, że i takie same koszty powinny być pokrywane przez szkoły niepubliczne z dotacji oświatowych.

Przede wszystkim zasady ustalania kwot bazowych dotacji określone są ustawowo w art. 90 ust. 3 u.s.o. (jest to kwota nie niższa niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia). Wydatki bieżące ponoszone w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia ustalane są według kryteriów ściśle określonych w budżecie jednostki samorządu terytorialnego oraz w tzw. metryczce subwencji oświatowej Ministerstwa Edukacji Narodowej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt IIGSK 66/13, opubl. orzeczenia nsa.gov.pl). Z kolei zasady wydatkowania dotacji oświatowych określa art. 90 ust. 3d u.s.o. i wprowadza ściślejsze kryteria aniżeli art. 90 ust. 3 u.s.o. Zatem zarzut ten sprowadza się do kwestionowania uregulowań ustawowych dotyczących ustalania kwot bazowych dotacji i przyznawania oraz rozliczania dotacji przez szkoły niepubliczne.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 252 u.f.p. Skarżąca naruszenia jego dopatrywała się w błędnej interpretacji przesłanek warunkujących zwrot dotacji, zwłaszcza tych odnoszących się do uznania, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Jednakże Spółka nie doprecyzowała, która jednostka redakcyjna art. 252 u.f.p. została naruszona i na czym błędna wykładnia miała polegać.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych zaś powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt: GSK 1423/04 Lex nr 186863; 12 października 2005 r. sygn. akt: I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt: II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Spółka podała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że został naruszony art. 252 ust. 1 w zw. z ust. 6 u.f.p., ale w kontekście nieważności uchwały Rady Miasta T. co do sposobu naliczania odsetek od zwracanych dotacji. Równocześnie zarzut kasacyjny w tym zakresie nie został sformułowany. Ponadto w sprawie żądania unieważnienia uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego wymagane jest dochowanie innego trybu, aniżeli ten wynikający z ustawy o systemie oświaty.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 90 ust. 4 u.s.o. kwestionujący uprawnienie organu do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji, za wyjątkiem sprawdzania faktycznej liczby uczniów. Przepis ten stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Jednakże zakres wydatkowania dotacji określa, omówiony art. 90 ust. 3d u.s.o., a uprawnienia kontrolne organów i ich zakres ujęte zostały w art. 90 ust. 3e - 3g u.s.o., także już wyjaśnionych powyżej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając brak w skardze kasacyjnej usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.