Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2649/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 52a ust. 1 pkt 2, art. 52a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 308/12 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr ITPB2/415-756/11/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gd 308/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. [...] S.A. w G. (dalej: "Spółka", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r., nr ITPB2/415-756/11/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka wskazała, że zamierza oferować swoim klientom indywidualnym możliwość zawarcia umowy o prowadzenie rachunku oszczędnościowego pod nazwą "mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa" z przeznaczeniem zgromadzonych na rachunku środków na cele mieszkaniowe. Okres deponowania środków na rachunku będzie dowolny. Do środków zgromadzonych na rachunku, w okresach miesięcznych będą dopisywane przez Bank ustalone odsetki. W Regulaminie dotyczącym wspomnianego rachunku oraz we wniosku/potwierdzeniu otwarcia rachunku klient będzie przyjmował zobowiązanie, że gromadzone środki przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przeznaczenie środków na powyższe cele mieszkaniowe Bank będzie stwierdzał na podstawie oświadczenia klienta, składanego przy dyspozycji dokonania przelewu/wypłaty zgromadzonych środków.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy odsetki wypłacone klientom Banku w związku z prowadzeniem opisanego wyżej rachunku oszczędnościowego pod nazwą "mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa" z przeznaczeniem zgromadzonych na rachunku środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy będą wolne od podatku dochodowego?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, przeznaczenie środków z książeczki mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe należy interpretować w sposób analogiczny jak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, pod warunkiem ich przeznaczenia na cele wskazane w ustawie. Według Spółki, w przypadku złożenia przez klienta oświadczenia o przeznaczeniu zgromadzonych środków na cele mieszkaniowe wypłata odsetek od tych środków będzie objęta zwolnieniem wskazanym w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji, odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na "książeczkach mieszkaniowych", które Bank dopiero zamierza prowadzić nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 w/w ustawy. Podkreślono bowiem, że powołana przez Spółkę podstawa prawna jest przepisem przejściowym, którego celem było zachowanie praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Z tego powodu zwolnienie określone w przepisie art. 52a ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich sytuacji, które trwały w czasie wprowadzenia tej regulacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo Banku z dnia 1 grudnia 2011 r.) Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie materialnego prawa poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 52a ust. 1 pkt 5, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanych w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 52a ust. 1 pkt 5. Strona wskazała, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "książeczki mieszkaniowej", a odczytując znaczenie tego sformułowania należy mieć na uwadze jego użycie w kontekście podanym w brzmieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. "wkłady zgromadzone na książeczce mieszkaniowej". Odwołując się do słownikowego i potocznego znaczenia pojęć "wkład" i "książeczka" Bank podał, że nie jest wykluczone rozumienie zwrotu "książeczka mieszkaniowa" użytego w przedmiotowym przepisie, jako rachunku bankowego, z którego środki są wydawane na określone cele mieszkaniowe. Zwrócił uwagę, że ustawa nie określa także kręgu podmiotów uprawnionych do wydawania książeczek mieszkaniowych. Ograniczeń co do możliwości gromadzenia wkładów na książeczkach oszczędnościowych, ani warunków prowadzenia takiej działalności nie zawiera również obowiązujące Prawo bankowe. Przepisy nie definiują także, czy i na jaki cel mieszkaniowy mają zostać wydatkowane środki zgromadzone na książeczce mieszkaniowej, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W tej sytuacji, przy określaniu celów mieszkaniowych, na które mogą być wydawane środki z książeczki mieszkaniowej, można, zdaniem Spółki, pomocniczo odwołać się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości pod warunkiem ich przeznaczenia na cele wskazane w ustawie.

Bank nie zgodził się jednocześnie się z twierdzeniem, że celem wprowadzonej w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy regulacji było zachowanie praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie skarżącej wykładnia literalna daje jasne wskazówki, nie pozostawiając żadnych wątpliwości co do tego, co jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania. Również wykładnia celowościowa potwierdza prezentowane stanowisko, albowiem celem ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy zwolnienia z podatku odsetek od środków na książeczkach mieszkaniowych było wspieranie rozwoju budownictwa i mieszkalnictwa w Polsce poprzez zachęcanie do oszczędzania na cele mieszkaniowe. Natomiast poprzez użycie w zaskarżonej interpretacji sformułowania "w celu ochrony praw nabytych" organ przyjął, że omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie tzw. "starych" książeczek mieszkaniowych z premią gwarancyjną prowadzonych przez P. [...], a nie dotyczy "nowych" książeczek otwartych po roku 2001 r. Dodatkowo Spółka powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy z 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw, w którym stwierdzono, że regulacja przewidziana w artykule 52a ma na celu ochronę praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Wskazano jednakże, iż wersja projektu, do której przygotowano uzasadnienie zakładała zwolnienie z opodatkowania jedynie premii gwarancyjnych od książeczek mieszkaniowych - odsetki od książeczek nie zostały wymienione w projekcie rządowym jako zwolnione z podatku. Koncepcja zwolnienia odsetek od książeczek pojawiła się dopiero podczas drugiego czytania projektu w ramach Komisji Finansów Publicznych Sejmu IV kadencji. W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał nadać przedmiotowemu zwolnieniu charakter polegający na ochronie praw nabytych, to zastosowałby konstrukcję przepisu przewidzianą w art. 52a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Tymczasem ustawodawca w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie wskazał żadnej daty. Ponadto wskazano, że przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy może być w niektórych przypadkach (gdy książeczka mieszkaniowa stanowi rachunek bankowy) traktowany jako przepis szczególny wobec art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy. Wynika z tego, że ustawodawca przewidział w stosunku do wszystkich odsetek od rachunków bankowych zasadę ochrony praw nabytych wprowadzając cezurę czasową 1 grudnia 2001 r., natomiast w pkt 5 wprowadził wyjątek dotyczący odsetek od książeczek mieszkaniowych stanowiąc, że w tym konkretnym przypadku nie jest istotne, kiedy zostanie zawarta umowa rachunku książeczki mieszkaniowej, gdyż odsetki od tego rodzaju rachunków zawsze podlegają zwolnieniu od podatku. Bank odrzucił pogląd, jakoby przepisy rozdziału 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały charakter tymczasowy i ograniczony w czasie tylko dlatego, że zostały umieszczone w tym rozdziale. Zdaniem pełnomocnika, mając na uwadze wykładnię językową, celowościową i systemową, celem ustawodawcy było wprowadzenie specjalnego reżimu dla opodatkowania odsetek od książeczek mieszkaniowych. Wskazano, że produkt bankowy w postaci oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej analogiczny do tego, jaki zamierza wprowadzić do swojej oferty, już funkcjonuje w obrocie i jest oferowany przez bank P. [...] S.A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych dotyczące premii gwarancyjnej oraz właścicieli książeczek mieszkaniowych wskazał na brak potrzeby dodatkowego precyzowania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie "starych książeczek" lub wskazywania daty zawarcia umowy książeczki mieszkaniowej, gdyż obejmuje ono "odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych", o których mowa w w/w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. Ponownie podkreślono znaczenie faktu, iż w/w przepis został zamieszczony w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe. Za nietrafny uznał argument skarżącego, odnoszące się do przepisów dotyczących zagrożonych pożyczek. W ocenie organu wprowadzenie w bankach z dniem 1 stycznia 2005 r. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) pozwoliło na określenie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tzw. "zagrożonych kredytów (pożyczek)", które oparte są o zasady porównywalności z wcześniej stosowanymi przez te banki standardami rachunkowości. Banki stosujące MSR mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów taką wartość nieodzyskanej należności, jaką zaliczyłyby nie stosując MSR, ale tworząc, zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków. Przepisy te regulują zatem szczególne sytuacje dotyczące rozwiązań okresowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia wykładni językowej przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazano, że wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni, wykluczającym sięgnięcie do innych jej rodzajów. Analizując przedmiotowy przepis stwierdzono, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie interpretowanego przepisu, odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. Świadczy o tym treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale również systematyka ustawy wskazująca na celowe działanie ustawodawcy, który wprowadzając przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 umieścił go w rozdziale zawierającym przepisy przejściowe i końcowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Istota zaistniałego na tle przedstawionego stanu faktycznego sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do odmiennej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przytoczony przepis stanowi podstawę zwolnienia odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, zwolnienie to dotyczy również odsetek, których wypłacanie klientom Banku (po spełnieniu przez klientów warunku wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) miałoby nastąpić w związku z zamiarem wprowadzenia do oferty Banku rachunku oszczędnościowego nazwanego "mieszkaniową książeczką oszczędnościową". Skład orzekający w sprawie wskazał, iż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej, w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten, w ocenie Sądu pierwszej instancji, znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej. Mając na uwadze prymat tego rodzaju wykładni zwrócono szczególną uwagę na brzmienie poszczególnych słów składających się na treść poruszonej normy prawnej. W ocenie Sądu bowiem decydującą rolę odgrywa użyty przez ustawodawcę zwrot "od wkładów zgromadzonych", a konkretniej należy zwrócić uwagę na zastosowany w tym zdaniu czas przeszły. Odwołując się do koncepcji racjonalnego ustawodawcy Sąd wskazał, że zapis taki był przez ustawodawcę zamierzony, jego celem zaś było objęcie zwolnieniem odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie dokonywanych zmian książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów Spółki na podstawie umów zwieranych obecnie nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem. Zastosowana przez Spółkę wykładnia językowa jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca i nie oddaje dosłownego brzmienia interpretowanego przepisu. Ponadto, poczynione w skardze rozważania na temat wyczerpania przez klientów celu mieszkaniowego, czy znaczenia użytego w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowania "książeczka mieszkaniowa", nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem kwestią sporą nie jest ocena, czy proponowany przez Spółkę produkt bankowy będzie mieścił się w granicach przedmiotowych w/w zwrotu.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że potwierdzeniem wniosków płynących z poczynionej przez Sąd wykładni literalnej komentowanego przepisu może być ponadto geneza przedmiotowego zapisu, który wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy jej głównym zamierzeniem była przede wszystkim chęć zwiększenia wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych już w 2002 r., co uzasadniono niezwykle trudną sytuacją finansów publicznych w tamtym okresie. Wprowadzane zmiany zmierzały raczej do zawężenia liczby ulg i zwolnień. Tym samym za słuszne Sąd uznał twierdzenie organu, który w interpretacji wskazał na ochronę praw jedynie już nabytych jako cel, który przyświecał naszemu ustawodawcy. Taki też cel wymieniony został wprost w cytowanym już uzasadnieniu projektu ustawy.

Sąd odniósł się także do twierdzeń skarżącej, która posiłkując się stenogramem z obrad Komisji Finansów Publicznych Sejmu VI kadencji podniosła, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy legalnym i zawierającym oficjalne postanowienia uzasadnieniem projektu ustawy, a treścią wypowiedzi jednego z członków zespołu nad ustawą pracujących. W ocenie składu orzekającego w sprawie w stosunku do tychże stenogramów można jedynie domniemywać, jaki był wpływ stanowiska konkretnej osoby na ostateczny kształt przepisu. Sąd nie podzielił ponadto argumentów sugerujących jakoby wykładnia systemowa potwierdzała prawidłowość stanowiska strony skarżącej, bowiem omawiany przepis nie może być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pozostało także umiejscowienie przepisu statuującego to zwolnienie. Jak słusznie zaznaczył organ, przepis ten umiejscowiony został w rozdziale 10 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Okoliczność ta ewidentnie sugeruje, że płynący z niego przywilej w postaci zwolnienia z opodatkowania ma charakter schyłkowy, odnosząc się do coraz to mniejszej grupy przychodów, albowiem jak sugeruje wykładnia językowa, dotyczy on wkładów zgromadzonych (a zatem praw nabytych, których liczebność z czasem będzie malała).

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. błędną interpretację przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie stosuje się do odsetek od wkładów zgromadzonych przez osoby fizyczne na opisanej we wniosku Banku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego "mieszkaniowej książeczce oszczędnościowej". Zdaniem skarżącej norma prawna wynikająca z powołanego w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu na charakter normy generalnej i abstrakcyjnej, z której to normy nie wynikają żadne ramy czasowe odnoszące się do stanu faktycznego, tak jak odczytuje to Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie Spółki zarówno sama wykładnia Sądu pierwszej instancji obarczona jest błędem, jak i argumenty na poparcie błędnej tezy są nietrafne, a oparcie wykładni celowościowej zaskarżonego przepisu wyłącznie na uzasadnieniu do projektu ustawy, w którym to projekcie nie było przepisu o obowiązującym obecnie brzmieniu, nie zasługuje na aprobatę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Spór między stronami powstał na tle pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca w ofercie dla klientów indywidualnych chciała zawrzeć oszczędnościowe rachunki bankowe, nazwane przez nią "mieszkaniowymi książeczkami oszczędnościowymi". Osoby gromadzące środki na tych rachunkach musiałyby złożyć oświadczenie, że zgromadzone na nich środki zostaną w przyszłości w całości przeznaczone na cel, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odsetki od środków zgromadzonych na rachunku miały być dopisywane do wkładu. Przy wypłacie środków Bank na podstawie oświadczenia klienta ustalałby zgodność przeznaczenia środków z deklaracją składaną przy założeniu rachunku. W ocenie Banku, odsetki na tego typu rachunkach powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisu art.52a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Powołany przez skarżącą przepis (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji i złożenia wniosku) stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 21 listopada 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134,poz. 1509 ze zm.) i zamieszczony w rozdziale Przepisy przejściowe i końcowe. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie przepisu przejściowego było konieczne z uwagi na zmiany dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych i ochronę praw nabytych (druk Nr 28 Sejmu VI Kadencji).

Zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać miały odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Ustawa podatkowa, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie definiowała pojęcia "książeczki mieszkaniowej", także poprzez odesłanie do innych przepisów prawa (podatkowego czy też z innej gałęzi prawa). Przepis nie zawierał także wskazania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie książeczek mieszkaniowych założonych przed określoną datą.

Cechą wykładni językowej jest odwołanie się do językowego kontekstu normy, czyli języka, w jakim została ona sformułowana, różnych form tego języka (potocznej, specjalnej, prawnej), do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych (reguł semantycznych) i reguł użycia wyrażeń danego języka (reguł pragmatycznych). W przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa należy pamiętać, że ustawodawca formułuje te teksty w języku prawnym. Do reguł tego języka należy zatem odwołać się w pierwszej kolejności. Należy też uwzględnić, że tworząc przepisy prawa z jednej dziedziny (podatkowe) ustawodawca może posługiwać się pojęciami, używanymi w innych gałęziach prawa (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,s. 77-82). Jeżeli nie zdefiniuje ich w sposób odmienny na potrzeby danej regulacji, uwzględniając zasadę spójności i zupełności systemu prawa, pojęciom tym należy nadać takie znaczenie, jakie mają już w języku prawnym (w znaczeniu nadanym w przepisach z innych dziedzin prawa). Domniemanie pierwszeństwa języka prawnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego może być wprawdzie obalone na rzecz pierwszeństwa języka potocznego, jednakże odstępstwo od tej zasady powinno być uzasadnione ważnymi powodami (por. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.47), przykładowo utrwalonym w języku potocznym znaczeniu danego wyrażenia.

W dacie dodania art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w języku prawnym funkcjonowało wyrażenie "książeczka mieszkaniowa". W art.2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 1995r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz.U. z 2013r., poz. 763) książeczką mieszkaniową nazwano imienny dowód posiadania przez osobę fizyczną wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe. Książeczka taka miała być wystawiona do dnia 23 października 1990r. Zgodnie z tą ustawą książeczka stanowiła zatem dowód gromadzenia oszczędności na określonym rachunku bankowym, na określony cel. Ustawa z dnia 30 listopada 1995r. określała ponadto zasady przyznawania właścicielom tych książeczek premii gwarancyjnych. Ich naliczenie było uzależnione od realizacji celu w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oszczędzającego.

Art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Nie negując argumentów strony skarżącej, że wkłady gromadzi się na rachunkach bankowych, a nie na książeczkach, nie można jednakże nie zauważyć, że ustawodawca posłużył się w tym wypadku zwrotem języka potocznego- w okresie, kiedy imiennym dowodem posiadania środków na rachunku bankowy była książeczka (mieszkaniowa, oszczędnościowa) używano zwrotu "na książeczce" w znaczeniu posiadania środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w języku potocznym (na co wskazuje choćby analiza językowa poszczególnych słów składających się na wyrażenie "książeczka mieszkaniowa", dokonana przez stronę skarżącą) nie funkcjonowało odmienne od przyjętego w języku prawnym znaczenie wyrażenia "książeczka mieszkaniowa". Trudno natomiast przypuszczać, aby ustawodawca w przepisie normującym zwolnienie podatkowe posłużył się nazwą, jaką swoim produktom kierowanym do osób fizycznych mogą nadawać podmioty uprawnione do prowadzenia rachunków bankowych. Argumenty te przemawiają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem domniemania pierwszeństwa języka prawnego i przyjęcia, że użyte w art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. pojęcie "książeczka mieszkaniowa" należy rozumieć tak, jak przyjęto w art. 2 pkt 5 powołanej ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie bez znaczenia dla wykładni art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest miejsce tego przepisu w systematyce ustawy. Przepis ten zamieszczono w przepisach przejściowych i końcowych. Zgodnie z § 30 ust.1 Zasad techniki prawodawczej , stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100,poz. 908) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W szczególności rozstrzyga się, czy pozostają w mocy uprawnienia przysługujące na podstawie dotychczasowych przepisów (§ 30 ust.2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej). Zgodnie z § 37 Zasad techniki prawodawczej w przepisach przejściowych i dostosowujących nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy inne, niż określone w § 30. Jeżeli zatem zwolnienie, o którym mowa w art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. miałoby regulować zwolnienie odnoszące się do odsetek od wkładów na rachunkach założonych również po dacie jego wejścia w życie (stany przyszłe), przepis ten powinien być zamieszczony w części zawierającej przepisy szczegółowe (np. w art.21 u.p.d.o.f.), a nie w rozdziale normującym przepisy przejściowe. Ustawodawca nie miał przy tym potrzeby wskazywania terminu końcowego założenia rachunków, na których gromadzono wkłady na książeczkach mieszkaniowych. Pod pojęciem książeczki mieszkaniowej rozumiano bowiem w języku prawnym wyłącznie te imienne dowody posiadania wkładów, które zostały wystawione do 23 października 1990r.

Prawidłowość tej wykładni potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Nr 2330 Sejmu VII Kadencji). Jednoznacznie w nim wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczyć miało odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa była w ustawie o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych, zakładanych na podstawie przepisów prawa, obowiązujących przed 1989r. Jedynie z uwagi na niejednolitą praktykę organów podatkowych i uznawanie w niektórych przypadkach za zwolnione odsetek od wkładów gromadzonych na "książeczkach mieszkaniowych" zakładanych na innych zasadach, uchylając art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. zdecydowano się zachować prawa nabyte w stosunku do tych posiadaczy rachunków (książeczek mieszkaniowych), które zostały założone po 23 października 1990r.

Z tych względów wykładnia art.52a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie może być uznana za błędną. Tym samym skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na zarzucie błędnej wykładni tego przepisu podlega oddaleniu na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu Dz.U. z 2013r., poz.490).