Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1000/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 155
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Komputerowej bazy danych w postaci informacji o klientach i ich adresach nie można uznać za efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./.

2. Takie bazy danych należy grupować w ramach SWW pod symbolem 0923-62 "Oprogramowanie zastosowań", co oznacza, że stanowią one towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 22 procent.

TEZY

1. Komputerowej bazy danych w postaci informacji o klientach i ich adresach nie można uznać za efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./.

2. Takie bazy danych należy grupować w ramach SWW pod symbolem 0923-62 "Oprogramowanie zastosowań", co oznacza, że stanowią one towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 22 procent.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Spółki Akcyjnej w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 marca 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. nr PP/823/968/98 Urząd Skarbowy w W., na podstawie art. 207 i art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił spółce akcyjnej "M.T." z siedzibą w W. przy ul. F. nr 10 kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2 552 zł, a ponadto na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 132 000 zł płatne na rachunek bankowy Urzędu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w związku ze złożoną dnia 10 września 1997 r. korektą deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w wyniku czego stwierdził, że spółka "M.T." w lutym 1997 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów na potrzeby podatku od towarów i usług faktury na łączną kwotę netto 2.000.000 zł i podatek 440 000 zł. Faktury te zostały wystawione w wyniku umów kupna-sprzedaży zawartych w dniu 18 grudnia 1996 r. przez firmy: P.D.D. sp. z o.o., M.Z.P. sp. z o.o. i K.D. sp. z o.o. - wszystkie z siedzibą w W. ul. F. nr 10. W umowach tych określono termin przekazania i przejęcia przedmiotu umowy do dnia 1 stycznia 1997 r. Organ podatkowy I instancji, opierając się na art. 155 par. 1 Kc, w myśl którego umowa sprzedaży lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony postanowiły inaczej, uznał, że na podstawie zawartych umów obowiązek podatkowy przy powyższej sprzedaży powstał nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Organ ustalił ponadto, że dwie sprzedające firmy był reprezentowane przez Roberta K. /P.D.P. i K.D./ oraz przez Roberta M. /M.Z.P./, którzy jednocześnie są założycielami kupującej firmy "M.T." S.A. i pełnią funkcje w Radzie Nadzorczej tej spółki, natomiast kupującą spółkę reprezentował jej prezes Odd Petter S., który jest równocześnie prezesem Zarządu w sprzedających spółkach. Urząd Skarbowy stwierdził również rozbieżności w numerach faktur na przelewach bankowych, które wynikały z faktu, że sprzedające firmy - pomimo zawartych wcześniej umów kupna-sprzedaży ze spółką "M.T." - w dniu 31 grudnia 1996 r. ujęły sprzedaż tego samego towaru i w tych samych kwotach w fakturach wystawionych na firmę HS S. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B. nr 18. Sprzedające firmy przed wystawieniem faktur dla spółki "M.T." dokonały w lutym 1997 r. korekty z tytułu "mylnie wystawionych faktur" na firmę HS S.

W świetle powyższych faktów organ podatkowy I instancji uznał, że faktury wystawione przez sprzedające firmy w lutym dla właściwego kontrahenta, to jest "M.T." S.A., nie dokumentują zdarzenia z grudnia 1996 r. i stwierdzają operacje, które nie zostały dokonane w dniach 5 i 6 lutego 1997 r. W ocenie Urzędu Skarbowego został naruszony przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, który mówi, że gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Urząd Skarbowy ustalił również, że dostawa towaru do spółki "M.T." nastąpiła przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Strona zatem nie miała prawa do obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego i niesłusznie domaga się zwrotu podatku naliczonego.

Decyzją z dnia 16 marca 1999 r. nr FT II 824/1676/98 Izba Skarbowa w (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania firmy "M.T." S.A. od powyższej decyzji, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż z treści umów kupna-sprzedaży, zawartych w dniu 18 grudnia 1996 r. pomiędzy spółką "M.T.", a spółkami "P.D.D.", "K.D." i "M.Z.P.", wynika, że ich przedmiotem jest sprzedaż informacji o klientach i ich adresach, zawartych w nadesłanych przez nich kuponach oraz wprowadzonych do komputera /tzw. baza danych/.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 4 pkt 1 tej ustawy oraz art. 45 Kc, organ II instancji stwierdził, że sprzedaż informacji /bazy danych/ nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała, że strona naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że prawo do rozliczenia podatku naliczonego może się odnosić do kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oraz par. 54 ust. 4 pkt 2a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., który stanowi, że faktury dotyczące sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym /o których mowa w art. 33 ust. 1 tej ustawy/ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy wywiódł ponadto, że zgodnie z art. 25 ust. 3 omawianej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o jakim mowa w art. 9. Prawo takie nie przysługuje także, gdy faktura została wystawiona po złożeniu dokumentu rejestracyjnego, dokumentuje jednak zakup dokonany przed rejestracją /VAT-R/. Izba Skarbowa stwierdziła, że z akt sprawy wynika, iż podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 30 stycznia 1997 r. Decydujące więc znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma data dokonania transakcji udokumentowanych fakturami FA 4/97 z dnia 5 lutego 1997 r., FA 1/U/97 z tej samej daty oraz FA 11/KD/97 z dnia 6 lutego 1997 r. Ponieważ jednak przedmiotem umów z dnia 18 grudnia 1996 r. było nabycie "baz danych", będących w istocie informacją o potencjalnych nabywcach, należy uznać, że to właśnie ta okoliczność miała decydujące znaczenie dla oceny uprawnienia podatnika do rozliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem firma "M. T." zakupiła bazy danych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, to bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także fakt udokumentowania powyższych transakcji w terminie późniejszym, to jest po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego. Równocześnie organ odwoławczy zauważył, iż jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia całokształtu sprawy i jest uprawniony do właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana przez organ odwoławczy odmienna ocena stanu faktycznego sprawy, który nie wymagał postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy osnowa decyzji organu I instancji odpowiada prawu, nie stwarza konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ powołał się przy tym na niepublikowany wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r. I SA/Wr 891/97. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 6 powoływanej ustawy, Izba wyjaśniła, że zgodnie z jego treścią przesłanką ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia jest stwierdzenie, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Dotyczy to także różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu, że ustalenia zawarte w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 1998 r. w sposób rażący różnią się od treści ustaleń protokołu z dnia 14 listopada 1997 r. sporządzonego przez ten sam Urząd, organ II instancji zauważył, że protokół kontroli zawiera jedynie opis stanu faktycznego i nie musi informować podatnika o naruszonych przez niego przepisach prawa podatkowego. Taką rolę spełnia analiza materiału dowodowego oraz decyzja wydana w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zasługują one na uwzględnienie, nie dopatrzyła się bowiem naruszenia przepisów w tym zakresie.

Na powyższą decyzję spółka "M.T." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, a mianowicie:

- art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności przez nieuzasadnioną ocenę, że baza danych adresowych klientów nie spełnia kryterium towaru w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy tymczasem dane te podlegają grupowaniu w ramach SWW pod symbolem 0923-62 "Oprogramowanie zastosowań",

- art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 tej ustawy oraz par. 54 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. przez bezpodstawne stwierdzenie, że strona nie miała uprawnienia do obniżenia podatku należnego, gdy zważyć, że spółka spełniała wszelkie warunki formalne określone w art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy w zakresie korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a twierdzenie organu, iż udokumentowanych fakturami z 5 i 6 lutego 1997 r. czynności nie dokonano, ma charakter arbitralny, nie jest podparte żadnymi dowodami i jest ewidentnie sprzeczne z materiałem, dowodowym, w tym ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, wyrażonym w protokole kontroli podatkowej z dnia 14 listopada 1997 r.,

- art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zastosowanie sankcji finansowej z tego ostatniego artykułu w sytuacji, w której strona w sposób prawidłowy w złożonej deklaracji korygującej VAT za luty 1997 r. określiła wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej spółki,

- art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 oraz art. 210 par. 4 tej ustawy przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności:

- nieustosunkowanie się do treści składanych przez stronę w toku postępowania pism, w tym żądających wyjaśnienia, z jakich przyczyn ustalenia zawarte w stanowisku organu podatkowego I instancji z dnia 3 listopada 1998 r. rażąco różnią się od treści ustaleń protokołu sporządzonego przez ten sam organ w dniu 14 listopada 1997 r., co jest okolicznością istotną dla wyjaśnienia sprawy, gdy zważyć, że oba dokumenty obejmują te same rozliczenia podatkowe i ten sam okres /podatek za luty 1997/ w tych samych okolicznościach prawnych /po złożeniu deklaracji korygującej VAT za luty 1997/,

- pominięcie w ramach gromadzonych dowodów określenia, co zawierają bazy danych adresowych, będące przedmiotem transakcji, co świadczy o braku elementarnych czynności zmierzających do oceny, czy bazy te spełniają kryteria towarów, czy też kryteriów tych nie spełniają, a także brak jakiejkolwiek analizy dowodowej oraz wywodów w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi spółka podała, że stanowisko Izby Skarbowej, przytaczające legalną definicję "towaru" zaczerpniętą z ustawy o podatku od towarów i usług i przywołujące definicję pojęcia "rzeczy" w rozumieniu art. 45 Kc, pomija tę część legalnej definicji pojęcia towaru, która wskazuje na uprawnienia organów statystycznych co do wiążącej klasyfikacji pojęcia "towaru" w rozumieniu przepisów ustawy. Strona skarżąca podkreśliła, iż komputerowa baza danych adresowych w takiej formie, w jakiej była przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie, spełnia kryterium towaru w rozumieniu przepisów o statystyce państwowej /SWW/, gdzie w ramach grupy 0963-6 "Oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych", w podgrupie 0923-62 "Oprogramowanie zastosowań" wymieniono m.in. programy obsługi administracji i zarządzania. W przekonaniu strony podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę czy program komputerowy jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, jest jego ocena z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podstawowe znaczenie ma spełnianie lub niespełnianie przez taki program kryteriów "utworu" w rozumieniu przepisów tej ustawy. W sytuacji, w której program spełnia cechy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim /"przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze"/, obrót nim jest w istocie obrotem prawami majątkowymi przysługującymi do tego utworu. Tak zdefiniowanego programu komputerowego rzeczywiście nie można uznać za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast brak cech działalności twórczej oraz brak indywidualnego charakteru dzieła /rezultatu czyjeś pracy/ wskazuje (...) jednoznacznie, że nie przysługuje mu ochrona prawnoautorska, a w konsekwencji nie można przyjmować, iż obrót tego rodzaju dziełem jest obrotem prawami majątkowymi. Innym efektem, formułowanym na gruncie przepisów o statystyce państwowej o skutkach materialnopodatkowych w podatku od towarów i usług jest także to, iż dzieło pozbawione autorskiej ochrony prawnej jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy. Program komputerowy może nie podlegać takiej ochronie, jeżeli jest jedynie dziełem polegającym na alfabetycznym spisaniu nazwisk, adresów i numerów telefonów osób zgromadzonych przez określony podmiot.

Zdaniem strony skarżącej, oprogramowanie komputerowe niemające cech twórczych i niebędące utworem w rozumieniu prawa autorskiego jest towarem w rozumieniu Systematycznego wykazu wyrobów, stanowiąc odpowiednik programu obsługi i zarządzania. Program ten jest grupowany pod wymienionym wyżej symbolem w podgrupie "Oprogramowanie zastosowań". Programy komputerowe mogą mieć status towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie mają charakteru programów autorskich, gdyż wówczas przedmiotem obrotu są prawa autorskie /licencje/, które ich dotyczą. Skarżąca spółka podała ponadto, że w materiałach sprawy nie ma nawet wycinkowych fragmentów danych dotyczących baz komputerowych, a zatem całkowicie bezzasadne jest twierdzenie strony przeciwnej, iż komputerowa baza danych adresowych klientów nie jest towarem.

Polemizując ze stwierdzeniem, iż spółka "M.T." dokonała odliczenia, zanim dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, strona skarżąca podkreśliła, że omawiane transakcje zostały przeprowadzone 5 i 6 lutego 1997 r., a zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nastąpiło w dniu 30 stycznia 1997 r., przy czym oczywiste jest, że spółka nie została wykreślona z rejestru podatników w dniu wystawienia faktur przez firmy M.Z.P., K.D. oraz P.D.D., skoro do rejestru tego została zgłoszona 30 stycznia 1997 r., a numer NIP został jej nadany w dniu 13 lutego 1997 r.

Zdaniem skarżącej spółki, zwracanie uwagi na to, że strony transakcji nabycia baz danych zawarły umowę w tym zakresie w dniu 18 grudnia 1996 r., nie świadczy o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawową kwestią jest określenie daty wydania towaru, a w tym względzie organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających przekazanie baz danych w okresie poprzedzającym wystawienie faktur VAT z dnia 5 i 6 lutego 1997 r.

Skarżąca spółka oświadczyła, że należy docenić stanowisko strony przeciwnej w tej części, w której pominęła milczeniem i nie przytoczyła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego I instancji, z którego wynikało, iż omawiane transakcje w ogóle nie zostały dokonane. W związku z powyższym należy przyjąć, że Izba Skarbowa nie podziela w tym zakresie stanowiska Urzędu.

Strona skarżąca uważa, że jeśli sporządzono protokół kontrolny, to powinien on stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, w tym decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji podatkowej - niezależnie od jej charakteru - powinno nastąpić w ramach terminów instrukcyjnych określonych w art. 139 par. 1 ordynacji podatkowej. W sprawie zatem nie chodzi o to, co ma zawierać protokół, tylko o to, jakie są materialnoprawne skutki jego sporządzenia i doręczenia stronie, a także o to, iż protokół w tej sprawie jest jaskrawo sprzeczny z ustaleniami zawartymi w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 1998 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zaś całkowicie pomija kwestię sprzeczności między treścią tego pisma i treścią protokołu kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Podał w szczególności, że przedmiotem zawartych w dniu 18 grudnia 1996 r. umów była sprzedaż informacji o klientach i ich adresach zawartych w nadesłanych przez nich kuponach oraz wprowadzonych do komputera. Przedmiotem sprzedaży więc nie był program komputerowy, ale prawo majątkowe o charakterze niematerialnym, które nie jest towarem w świetle art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił przy tym, że przedmiot transakcji został precyzyjnie określony w umowach z dnia 18 grudnia 1996 r., a zatem nie jest słuszny zarzut, iż nie ustalono, co zawierają bazy danych. Ponadto Izba podniosła, że skoro skarżąca spółka zakupiła bazy danych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego /co potwierdza wniosek spółki z dnia 20 marca 1997 r./, to bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt udokumentowania powyższych transakcji w terminie późniejszym, to jest po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego. Organ odwoławczy zauważył również, że w protokole kontroli zawarto opis stanu faktycznego, natomiast w piśmie z dnia 3 listopada 1998 r. poinformowano podatnika o naruszonych przez niego przepisach prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny jest właściwy do kontroli decyzji administracyjnych jedynie według kryterium ich zgodności z prawem. Sąd nie może dokonywać tej kontroli według kryterium słuszności czy też sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej lub stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 22 cytowanej wyżej ustawy o NSA.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu podniesionego w skardze, trzeba stwierdzić, iż dla oceny jego zasadności konieczne jest rozstrzygnięcie, jak w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, należy potraktować umowę sprzedaży bazy danych na dyskietkach w postaci informacji o klientach i ich adresach.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy towarem są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 tej ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Prawo polskie nie definiuje pojęcia "program komputerowy". Nie czyni tego również ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/. Należy zatem w tym zakresie posiłkować się poglądami przedstawionymi w literaturze prawniczej i postanowieniami ustawodawstw zagranicznych.

Według definicji zawartej w prawie autorskim Stanów Zjednoczonych program komputerowy to zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu.

Ustawa japońska określa program komputerowy jako sposób wyrażenia kombinacji instrukcji, które powodują działanie komputera w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W toku prac nad dyrektywą nr 91/250/EEC Parlament Europejski zaproponował następującą definicję: "Program komputerowy to sekwencja instrukcji przeznaczonych do wykorzystania bezpośrednio lub pośrednio w systemie przetwarzania danych w celu wykonania założonej funkcji lub osiągnięcia określonego wyniku, niezależnie od formy ich wyrażenia".

Wspólnym elementem w powyższych określeniach programu komputerowego jest traktowanie go jako zestawu instrukcji /rozkazów/, przeznaczonych do bezpośredniego lub pośredniego użycia w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W tym ujęciu sprzedawana komputerowa baza danych o klientach ma niewątpliwie charakter programu komputerowego. Program ten należy zaliczyć do oprogramowania aplikacyjnego /użytkowego/, przeznaczonego do zaspokajania określonych potrzeb użytkownika za pomocą sprzętu komputerowego.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest to, czy taki program komputerowy może stanowić przedmiot prawa autorskiego, nie każdy bowiem program ma taki status. Aby uznać dany program komputerowy za przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on - w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./ - przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Dla oceny tej przesłanki bardzo istotny jest pogląd wyrażony w orzeczeniu Sądu Najwyższego USA z dnia 27 marca 1991 r. w sprawie Feist Publications. Inc. v. Rural Telephone Service Company, Inc. W sprawie tej powód włączył informacje zawarte w książce telefonicznej pozwanego do opublikowanego przez siebie spisu telefonów. Sąd odmówił ochrony prawnoautorskiej książce telefonicznej pozwanego z powodu niewystarczającego poziomu oryginalności. Zdaniem sądu, warunek oryginalności oznacza nie tylko to, że dzieło zostało stworzone niezależnie przez autora, a nie skopiowane z cudzego dzieła, lecz ponadto musi reprezentować co najmniej pewien minimalny poziom twórczości. Dzieło polegające na alfabetycznej aranżacji nazwisk, adresów i numerów telefonicznych jest pozbawione oryginalności. W wyborze danych nie przejawia się choćby znikoma iskra twórcza. Sporządzanie alfabetycznych spisów abonentów jest powszechnie praktykowane. Jest ono nie tylko pozbawione oryginalności, lecz wręcz praktycznie nieuchronne.

Powyższe stanowisko zostało wprawdzie wyrażone na gruncie przepisów Stanów Zjednoczonych Ameryki, niemniej jednak należy je uznać za uniwersalne, znajdujące zastosowanie również na gruncie prawa polskiego przy ocenie, czy dany program komputerowy ma charakter oryginalny i czy jest efektem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Mając to na względzie, trzeba stwierdzić, że sprzedawanej komputerowej bazy danych nie można uznać za efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.

Umowy kupna-sprzedaży z dnia 18 grudnia 1996 r. stanowią, że ich przedmiotem jest sprzedaż znajdujących się na dyskietkach baz danych zawierających informację o klientach i ich adresach, zawartych w nadesłanych przez klientów kuponach, wprowadzonych już do komputera. Przedmiotem sprzedaży więc nie są prawa autorskie do tego programu komputerowego lub udzielenie licencji. Należy zatem uznać, że tymi umowami sprzedano programy komputerowe niebędące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a co za tym idzie - i co wynika również z treści umów - przedmiotem sprzedaży w ramach umów nie były jakiekolwiek prawa autorskie do programów; nie mogły też być one przedmiotem takiej sprzedaży, gdyż program komputerowy w postaci bazy danych o klientach nie może być uznany za przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze.

Kolejnym problemem wymagającym rozważenia jest to, czy sprzedaż programu komputerowego będącego bazą danych ma charakter sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W Systematycznym wykazie wyrobów /SWW/ w ramach grupy 0923-6 "Oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych", w podgrupie 0923-62 "Oprogramowanie zastosowań", wymieniono m.in. programy obsługi administracji i zarządzania. Programy komputerowe utrwalone na materialnym nośniku zatem mogą mieć status towaru w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli nie mają charakteru programów autorskich, gdyż wówczas przedmiotem obrotu są prawa autorskie /licencje/, które ich dotyczą. Tak więc w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży na podstawie opisanych umów były utrwalone na materialnych nośnikach programy komputerowe zawierające bazy danych /a nie prawa autorskie lub udzielenie licencji/, niekorzystające z ochrony z tytułu praw autorskich, gdyż nie miały waloru "utworu" w rozumieniu cytowanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należałoby je grupować w ramach SWW pod symbolem 0923-62 "Oprogramowanie zastosowań". W tym stanie rzeczy trzeba uznać, że komputerowe bazy danych mają walory towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 22 procent.

Identyczny pogląd, tak samo umotywowany, wyraził J. Zubrzycki w "Leksykonie VAT 2000" /Wrocław 2000/ na str. 114-116. Pogląd ten, jako niewątpliwie słuszny, należy w pełni podzielić. Podobne stanowisko zajął, też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 1998 r. I SA/Gd 279/96. Mając powyższe na względzie, pierwszy zarzut podniesiony w skardze należy uznać za uzasadniony.

Analizując drugi zarzut podniesiony przez stronę skarżącą trzeba stwierdzić, że warunkiem niezbędnym, choć niejedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jest rejestracja. Niezależnie od spełnienia wszystkich innych warunków określonych w przepisach ustawy podatkowej, a umożliwiających obniżenie podatku należnego o naliczony, fakt niezarejestrowania się podatnika przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu wyłącza możliwość otrzymania faktury VAT oraz skorzystania z prawa do odliczeń /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/.

Należy przy tym podkreślić, że art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jest to obowiązek obciążający podatnika, a skutkiem jego niedopełnienia jest - zgodnie z art. 25 ust. 3 powołanej ustawy - to, że podatnik taki nie jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego przy zakupie od podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach i rachunkach uproszczonych, który to podatek obowiązany jest odprowadzić do urzędu skarbowego z mocy art. 33 ust. 1. Prowadzi to do "podwójnego" obciążenia w podatku od towarów i usług, jednakże jest to przewidziany w ustawie skutek niedopełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Dalszym takim skutkiem obciążającym w takiej sytuacji podatnika jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 omawianej ustawy w wysokości 30 procent zaniżenia podatku należnego i 30 procent zawyżenia podatku naliczonego w złożonej deklaracji /wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1999 r. SA/Sz 600/98; wyrok NSA z dnia 5 lutego 1998 r. I SA/Po 1169/97/. Od tego zatem, czy zarzut ten jest uzasadniony, zależy rozstrzygnięcie ewentualnej zasadności trzeciego zarzutu podniesionego w skardze.

Tak więc trzeba rozważyć, czy w niniejszej sprawie opisanych czynności dokonano po zarejestrowaniu się skarżącej, czy też jeszcze przed dokonaniem przez nią zgłoszenia rejestracyjnego.

Przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, decydujące jest ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towarów /wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r. III SA 5133/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 42/. W niniejszej sprawie strona skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 30 stycznia 1997 r., natomiast nabycie przez nią komputerowych baz danych zostało udokumentowane fakturami FA 4/97 z dnia 5 lutego 1997 r., FA 1/U/97 z tej samej daty oraz FA 11/KD/97 z dnia 6 lutego 1997 r. Fakt wystawienia faktur po zgłoszeniu rejestracyjnym jednak nie przesądza, że dokumentują one dokonanie zakupów również po dniu rejestracji. Nie wyklucza on bowiem, iż nabycie baz danych dokumentowane powyższymi fakturami nastąpiło przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, to jest w niniejszej sprawie przed dniem 30 stycznia 1997 r.

Zgodnie z art. 155 par. 1 Kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. W myśl par. 2 tego artykułu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa cywilnego, a zatem zgodnie z powołanym przepisem art. 155 Kc. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 1997 r. I SA/Łd 843/96.

Z par. 1 i 2 wszystkich trzech umów kupna-sprzedaży, zawartych w dniu 18 grudnia 1996 r. przez stronę skarżącą z firmami sprzedającymi, wynika, że ich przedmiotem były konkretne bazy danych, zawierające od 100.000 do 1.400.000 "aktywnych adresów". Nie były to więc rzeczy oznaczone tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłe, lecz oznaczone co do tożsamości i realnie istniejące w chwili zawierania umów komputerowe bazy danych. Z treści tych umów nie wynika też, aby strony postanowiły przenieść własność przedmiotu sprzedaży w innym terminie niż przewidziany przez prawo. Natomiast par. 9 wszystkich tych umów wyraźnie stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych daną umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. W tej sytuacji, zgodnie z cytowanym przepisem art. 155 par. 1 Kc, własność baz danych została przeniesiona na stronę skarżącą w dniu zawarcia omawianych umów, to jest 18 grudnia 1996 r. Ten dzień zatem jest dniem nabycia towarów przez skarżącą spółkę. Takie stanowisko dodatkowo potwierdza treść par. 6 wszystkich umów, w których sprzedający zastrzegli sobie prawo do korzystania z baz danych przez okres od 6 do 8 miesięcy od dnia podpisania umów, co nie miałoby sensu, gdyby nadal byli oni ich właścicielami, a także fakt, iż skarżąca spółka jeszcze przed wystawieniem faktur i przed zgłoszeniem rejestracyjnym zapłaciła większość umówionych należności.

W tym stanie rzeczy, skoro strona skarżąca nabyła bazy danych przed dniem 30 stycznia 1997 r., a więc przed zgłoszeniem rejestracyjnym, zgodnie z wcześniejszymi wywodami i przytoczonymi wyżej przepisami nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Drugi zatem zarzut skargi nie jest uzasadniony.

Trzeci zarzut skargi jest ściśle związany z dwoma pierwszymi w ten sposób, że jeżeli dwa pierwsze byłyby uzasadnione, to zasadny byłby również zarzut trzeci. Jak już wyżej wywiedziono, pierwszy zarzut skargi był uzasadniony, drugi jednak okazał się bezzasadny. W tej sytuacji, skoro strona skarżąca nie miała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, za bezzasadny uznać należy również trzeci zarzut, organ podatkowy bowiem był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W realiach niniejszej sprawy nie znalazł również potwierdzenia czwarty zarzut podnoszony przez stronę skarżącą. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Należy przy tym podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu spółki, w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdził, że "protokół kontroli zawiera jedynie opis stanu faktycznego i nie musi informować podatnika o naruszonych przez niego przepisach prawa podatkowego. Taką rolę spełnia analiza materiału dowodowego oraz decyzja wydana w ramach prowadzonego postępowania podatkowego" /str. 3 i 4 decyzji/. Nie jest też uzasadniony zarzut pominięcia określenia, co zawierają bazy danych adresowych, gdyż przedmiot transakcji został precyzyjnie określony w umowach z dnia 18 grudnia 1996 r. i nie budziło wątpliwości, co nim jest, lecz jedynie jak należy go potraktować.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżona decyzja co do istoty jest zgodna z prawem, ponieważ wobec faktu, że strona skarżąca nabyła opisane bazy danych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z związku z art. 9 tej ustawy nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Fakt ten uzasadniał ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Dlatego też, nawet mimo częściowego błędnego stanowiska organów podatkowych, wynikającego z zanegowania możliwości uznania komputerowych baz danych za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, zaskarżona decyzja prawidłowo określiła kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto zgodnie z prawem ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie ma więc podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w stopniu wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego.

W tej sytuacji zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o NSA skarga została oddalona.