Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 973/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 180, art 190, art 191, art 194 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 649/06 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 17 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 649/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Mariana B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 17 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Marian B. zgłosił w dniu 21 września 2004 r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki V., rok produkcji 1994. Do zgłoszenia celnego załączył, m.in. fakturę z dnia 17 września 2004 r., określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 400 CHF. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej w B. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii.

Po otrzymaniu wyników weryfikacji, a następnie wszczęciu postępowań, Naczelnik Urzędu Celnego w L. trzema decyzjami z dnia 16 marca 2006 r. określił Marianowi B. wysokość wartości celnej i cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu.

W odwołaniu od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług podatnik wskazał na naruszenie art. 7, art. 80 i art. 84 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji wyborczej.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w B. zwrócił się do szwajcarskich służb celnych z wnioskiem o ustalenie, czy deklaracja o pochodzeniu sporządzona na fakturze przedłożonej do zgłoszenia celnego jest autentyczna i czy można traktować towar jako pochodzący.

Szwajcarskie władze celne poinformowały, iż dowód pochodzenia został wystawiony prawidłowo.

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił kwotę podatku od towarów i usług w innej wysokości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż skoro dokonano ponownego określenia wartości celnej, organ podatkowy miał obowiązek określić podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wskazał, iż w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym jest m.in. dokument urzędowy, zaś Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 tej ustawy jest także dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez polskie władze na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest jednakowa bez względu na to, jaki podmiot dokument taki sporządził. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Powyższe domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika z dokumentu. Dokumentem urzędowym jest pismo administracji celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r. wraz ze stanowiącymi jego integralną część załącznikami (faktura z dnia 17 września 2004 r. na kwotę 1.400 CHF). Federalna Administracja Celna jest organem powołanym (właściwym) do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu.

Następnie Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 1138 Kodeksu postępowania cywilnego wskazując, iż zagraniczne dokumenty urzędowe posiadają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi i nie wymagają legalizacji. Stwierdził także, iż w niniejszej sprawie nie naruszono art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Marian B. wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ decyzje te naruszają przepisy Ordynacji podatkowej oraz zasady określone w art. 7 i 80 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły badań grafologicznych co do autentyczności i tożsamości dowodów potwierdzających wartość celną towarów, lecz oparły się na oświadczeniu eksportera nie dokonując krytycznej oceny faktu sfałszowania przez niego faktury, co świadczy o dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. Zwrócił uwagę, że organy pominęły również okoliczność, iż oryginał faktury zakupu samochodu i jego kopia nadesłana ze Szwajcarii stanowią oryginał i kopię tego samego dokumentu, na co wskazuje lokalizacja pisma i grafiki, z tym, że na kopii pochodzącej od eksportera dopisano w cenie cyfrę "1". Dodał, że zawyżenie wartości faktury skutkowało zapewne dla podmiotu szwajcarskiego odliczeniem wyższego podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając powyższą skargę za zasadną uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż aczkolwiek skarżący zarzucał naruszenie art. 7 i art. 80 k.p.a., które to przepisy nie miały w niniejszej sprawie zastosowania, to jednak nie można odmówić mu słuszności, gdy twierdzi, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego podjęte zostało z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał także, iż skoro wartość celna towaru jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, winna być ona, jako jeden z istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustalona w toku postępowania przeprowadzonego z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającemu wymogom art. 210 § 4 tej ustawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wymogi te nie zostały spełnione.

Następnie Sąd stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do zgłoszenia celnego skarżący dołączył fakturę zakupu z dnia 17 września 2004r., w której wskazano należność za przedmiotowy samochód w kwocie 400 CHF, natomiast władze celne Szwajcarii, po dokonaniu na wniosek władz polskich weryfikacji dokumentów, przedstawiły poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię faktury uzyskanej z dokumentacji sprzedawcy "R." 1905 Dorenaz, również opatrzonej datą 17 września 2004 r., określającej jednak należność za sprowadzony przez skarżącego samochód na kwotę 1400 CHF. Organy podatkowe tę właśnie fakturę uznały za dowód na okoliczność ceny należnej za przedmiotowy samochód i na jej podstawie ustaliły jego wartość celną. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów takiej oceny dowodów, natomiast Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 1138 k.p.c. podał, iż faktura, jako załącznik do pisma administracji celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r. będącego dokumentem urzędowym, jest także dokumentem urzędowym, a zatem korzysta z domniemania prawdziwości.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń organu odwoławczego Sąd podkreślił, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej art. 1138 k.p.c. nie znajduje zastosowania. Następnie Sąd przytaczając treść art. 194 Ordynacji podatkowej wskazał, iż faktura wystawiona przez podmiot gospodarczy nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie i w związku z tym nie może być traktowana jako dokument urzędowy, a co za tym idzie nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych. Jest ona zatem takim samym dowodem w sprawie, jak inne dowody, w szczególności faktura przedstawiona przez podatnika. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy podatkowe obowiązane były dokonać pełnej oceny materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym zarówno faktury uzyskanej z dokumentacji sprzedawcy, jak i faktury przedstawionej przez stronę, z uwzględnieniem, iż dokumenty te mają taką samą moc dowodową, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, stosownie do art. 210 § 4 tej ustawy, które dowody uznano za wiarygodne, a którym nie dano wiary i z jakiego powodu. W ocenie tej winno również znaleźć się odniesienie do twierdzeń strony, iż pobieżna nawet analiza obu egzemplarzy faktur wskazuje, iż jest to jeden dokument, którego oryginał posiada strona, a na którego kopii dopisana została przed liczbą "400" cyfra "1".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 194 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r. wraz z załącznikami, przedłożone Dyrektorowi Izby Celnej w B. na podstawie art. 13, 16, 21 i art. 32 Protokołu Nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską nie stanowi dokumentu urzędowego, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne poglądów Sądu pierwszej instancji,

art. 145 § 1 pkt l lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie pisma Szwajcarskiej Administracji Celnej (wraz z załącznikami) za dowód w rozumieniu art. 180, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to nie uznanie za dowód naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu przytaczając treść art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego podkreślił, iż pomiędzy celnym stanem faktycznym, a podatkowym stanem faktycznym istnieje ścisły związek, co wynika również z art. 166a Ordynacji podatkowej w związku z art. 90 Prawa celnego. Pełnomocnik zakwestionował trafność stanowiska Sądu, iż skoro wartość celna jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to winna ona być jako jeden z istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego ustalana w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika, jeżeli prawnopodatkowy stan faktyczny pozostaje w ścisłym związku ze stanem faktycznym celnoprawnym, to niewątpliwie ustalone fakty w trakcie postępowania celnoprawnego w oparciu o te same zasady postępowania dowodowego i za pomocą środków dowodowych dostępnych w tym postępowaniu, winny zostać uznane dla potrzeb postępowania podatkowoprawnego.

Zdaniem pełnomocnika, pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r. kierowane do Ministerstwa Finansów posiada charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Uznanie powyższego dokumentu za dokument urzędowy, a co za tym idzie za dokument, który został sporządzony przez powołany do tego organ władzy publicznej w przepisanej formie prawnej i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, wynika z art. 13, art. 16, art. 21 i art. 32 Protokołu Nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską , który został uzupełniony Decyzją Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych.

Pełnomocnik powołując się na art. 7 i art. 8 Protokołu Dodatkowego podkreślił, iż z powyższych przepisów wynika, iż pozyskanie informacji przez Szwajcarską Administrację Celną nastąpiło na skutek określonych działań, w tym w rezultacie postępowań weryfikacyjnych. W wyniku tych postępowań ustalono, iż kontrahent skarżącego w rozliczeniu podatkowym z urzędem podatkowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego auta wykazał kwotę 1.400 CHF. Na uwagę zasługuje również stwierdzenie, że prawie wszyscy polscy kupujący domagali się, aby wystawiać im drugi rachunek opiewający na niższą wartość. Na życzenie kupujących był wystawiany drugi fikcyjny rachunek.

Zdaniem pełnomocnika, z treści powyższego dokumentu wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy doczynienia ze sfałszowaniem rachunku dokumentującego sprzedaż samochodu, lecz z dwoma rachunkami. Pełnomocnik podkreślił, iż wobec takich dowodów, trudno uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w trakcie wyrokowania, za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również nie jest zrozumiała konstatacja tego Sądu, iż mamy do czynienia z jednym dokumentem. Tak dowolne stanowisko Sądu nie zostało uzasadnione. Przyjmując bowiem nawet, iż pismo szwajcarskich władz celnych jest zwykłym dokumentem w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, takie stanowisko Sądu niewątpliwie powinno być uzasadnione w orzeczeniu.

Następnie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podkreślił różnicę pomiędzy dowodem z dokumentu, tj. faktury wystawionej przez szwajcarską firmę, a dowodem z pisma szwajcarskiej władzy publicznej, gdyż pomiędzy pierwszym, a drugim dokumentem istnieje zasadnicza różnica w sensie dowodowym. Jeżeli chodzi o samą fakturę, to rzeczywiście można jej przypisać cechy dokumentu prywatnego, natomiast jeżeli chodzi o dokument Dyrekcji Celnej Szwajcarii, to niewątpliwie należy przypisać mu cechy dokumentu urzędowego, ponieważ odpowiada on przesłankom z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżonym dla dokumentów urzędowych. Z treści tego dokumentu wynika, iż zawarte w nim ustalenia poprzedzone zostały stosownym postępowaniem o charakterze publicznoprawnym. Tym samym, ustaleniom w nim zawartym należałoby przypisać charakter urzędowy, skoro zostały dokonane przez właściwe organy władzy publicznej na wniosek uprawnionych organów na podstawie i w oparciu o wyżej powołane przepisy prawa.

Zdaniem pełnomocnika, w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pominął powyższą kwestię koncentrując się w zasadzie na samym rachunku, co naruszało zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zwrócił także uwagę, iż Protokół Dodatkowy stanowi integralną część prawa wspólnotowego, które na mocy Traktatu Wspólnot Europejskich ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, do którego należy Ordynacja podatkowa. Już z tego zatem względu, w pierwszej kolejności należałoby uwzględnić dokument nadesłany przez szwajcarskie władze celne.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż skoro organy celne dokonały określenia wartości celnej zaimportowanego samochodu wydając stosowną decyzję celną, której strona nie zaskarżyła do WSA, to tym samym w myśl przepisów podatkowych, miały obowiązek określić podatek od towarów i usług, co też uczyniły. Decyzja podatkowa była zatem konsekwencją decyzji celnej, a prawnopodatkowy stan faktyczny był konsekwencją celnoprawnego stanu faktycznego.

Pełnomocnik wskazał także, iż przyjmując nawet, że pismo szwajcarskich władz celnych nie jest dokumentem urzędowym, to i tak stanowi dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem poddanie jego treści swobodnej ocenie nakazuje uznanie za udowodnione tych okoliczności, które znajdują się w jego treści. Nie sposób odmówić wiarygodności danym zawartym w powyższym piśmie władz celnych Szwajcarii, jak również załączonej do tego pisma fakturze. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających zawyżenie ceny sprzedaży przez szwajcarskiego sprzedawcę, a następnie rozliczenie tej zawyżonej ceny ze szwajcarskim budżetem państwa. Za wiarygodne - w ocenie pełnomocnika organu - należy uznać wyjaśnienia złożone przez Francisa R. o wystawieniu drugiej faktury z zaniżoną ceną samochodu ze względu na interes skarżącego wynikający z konstrukcji podstawy opodatkowania, którą jest wartość celna wyrobu powiększona o należne cło. Zatem to w interesie skarżącego było zaniżenie ceny nabycia, a nie w interesie sprzedawcy. Tym samym, za wiarygodny należało uznać dokument przedstawiony jako załącznik do pisma szwajcarskich władz celnych, a nie ten, który przedłożył skarżący w trakcie postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania. W ramach tej podstawy pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W pierwszym zarzucie tej skargi jej autor upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej w błędnym uznaniu przez ten Sąd, iż pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r. wraz z załącznikami nie stanowi dokumentu urzędowego.

Dokonując oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu, na wstępie należy zwrócić uwagę na sprzeczności, które występują pomiędzy wskazanym wyżej przez pełnomocnika organu sposobem naruszenia przez Sąd wymienionych przepisów, a treścią zawartego w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu.

Z uzasadnienia tego bowiem wynika, iż wskazując na załączniki do powyższego pisma pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej miał konkretnie na myśli, dołączoną do tego pisma fakturę, przy czym sam stwierdza dalej, iż "jeśli chodzi o samą fakturę, to rzeczywiście można jej przypisać cechy dokumentu prywatnego" - czyli dokładnie tak jak przyjął to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Z kolei jeżeli chodzi o wspomniane wyżej pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r., mając na względzie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zauważenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji uznając, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokonanie przez organ podatkowy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej oceny wiarygodności dwóch istniejącej w sprawie faktur, jako mających formalnie taką samą moc dowodową dokumentów prywatnych, tj. tej dołączonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego oraz tej nadesłanej przez szwajcarskie władze celne oraz powołując się na art. 194 Ordynacji podatkowej, stwierdził jedynie, iż przesłanek wynikających z tego przepisu nie spełnia faktura, natomiast nie wypowiedział się, co do charakteru prawnego powyższego pisma jako dokumentu urzędowego, bądź nie.

Dostrzegł to również pełnomocnik organu stwierdzając w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej - wbrew treści sformułowanego przez siebie zarzutu, iż "Sąd pierwszej instancji pominął powyższą kwestię koncentrując się na samym rachunku (fakturze)."

Podnoszone zatem przez pełnomocnika zastrzeżenia co do braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do istotnego, w ocenie tegoż pełnomocnika, elementu rozpatrywanej sprawy, mogło stanowić podstawę do ewentualnego sformułowania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., oczywiście przy wykazaniu możliwego wpływu tego pominięcia na wynik sprawy. Zarzut taki nie został jednak w skardze kasacyjnej postawiony.

Nie negując twierdzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, iż pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r. miało charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, należy jednak wskazać, iż z faktu tego pełnomocnik - formułując zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji - wyciąga na podstawie powyższego przepisu błędne wnioski co do zakresu wiążącej mocy dowodowej w postępowaniu prowadzonym przez polskie organy podatkowe, informacji zawartych w tym piśmie.

Wspomniane pismo stanowiło odpowiedź szwajcarskich władz celnych na wniosek polskiej administracji celnej o udzielenie pomocy urzędowej w trybie przepisów Protokołu Dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, stanowiącego na mocy Porozumienia w formie wymiany listów z dnia 9 czerwca 1997 r. pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. W.E. z dnia 27 czerwca 1997; L 169/77) integralną część Umowy z dnia 22 lipca 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. W.E. z dnia 31 grudnia 1972 r.; L 300/191).

Pismo to zawierało wprawdzie ustalenia dokonane we wnioskowanym zakresie przez szwajcarskie władze celne, jednakże jak wynika z jego treści, w istocie rzeczy ustalenia te opierały się na informacjach przekazanych tym władzom przez szwajcarskiego sprzedawcę samochodów Francisa R., który jak podkreśla się w tym piśmie był gotów ich udzielić. Fakt, iż oświadczenie tej osoby co do przebiegu transakcji (w tym także ich wartości) zawieranych z polskimi nabywcami samochodów, zostało przytoczone w stanowiącym dokument urzędowy piśmie szwajcarskich władz celnych, nie stanowi o tym, jak mylnie przyjął to organ odwoławczy i jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej, iż korzysta ono z wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemania zgodności z prawdą. Wywodzona przez autora skargi kasacyjnej z tego przepisu Ordynacji podatkowej szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego w postaci pisma szwajcarskiej władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r. oraz ustaleń w nim zawartych, może być jedynie odniesiona do formalnego aspektu tego zagadnienia, a więc domniemania prawdziwości tego dokumentu, czyli iż jest on autentyczny i pochodzi od organu, który został w nim wskazany jako jego wystawca - Dyrekcję Celną Federalnej Administracji Celnej. Natomiast wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie zgodności treści dokumentu z prawdą obejmuje w tym przypadku jedynie okoliczność, że wymieniona w powyższym piśmie osoba - Francis R., złożyła wobec tego organu, w sprawie transakcji dokonywanych z polskimi nabywcami samochodów, oświadczenie o podanej w tym piśmie treści. Natomiast to, czy oświadczenie przedstawia rzeczywisty stan rzeczy nie jest już oczywiście domniemaniem tym objęte. Oznacza to, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego i stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika tego organu, informacje podane w tym piśmie na okoliczność spornej transakcji, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie polskich organów podatkowych i jako takie podlegają ocenie tych organów na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Chybiona jest również ta część argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik organu wskazuje na konieczność respektowania hierarchii źródeł prawa, a więc pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad przepisami Ordynacji podatkowej. Pomijając już okoliczność, iż pełnomocnik nie wskazuje konkretnego przepisu tego prawa, który nakazywałby dokonanie przez polski organ podatkowy oceny zebranych w sprawie dowodów, w sposób odmienny, aniżeli wynika to z wiążących ten organ uregulowań zawartych w art. 191 powyższej ustawy, błędne jest przedstawione przez niego w skardze kasacyjnej rozumowanie, z którego wynika, iż dowód uzyskany w ramach pomocy urzędowej, na podstawie przepisów umowy międzynarodowej stanowiącej część prawa wspólnotowego, powinien być uwzględniony w pierwszej kolejności. Okoliczność, iż jedna ze stron umowy sprzedaży samochodu, z racji swojego zamieszkania i związanej z tym jurysdykcji, przesłuchana została w trybie pomocy urzędowej przez zagraniczny organ administracji, a nie przez polski organ podatkowy prowadzący postępowanie, nie przydaje samo w sobie oświadczeniu takiej osoby, dodatkowej, zwiększonej mocy dowodowej w stosunku do dowodów uzyskanych przez ten ostatni organ wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego.

W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezzasadne jest także wysuwanie przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji, opartych na stwierdzeniu, iż nie jest zrozumiała konstatacja tego Sądu odnosząca się do różnic pomiędzy fakturą uzyskaną za pośrednictwem szwajcarskich władz celnych od sprzedawcy samochodu, a fakturą dołączoną przez podatnika do zgłoszenia celnego. Przypisywane Sądowi sformułowania nie stanowiły bowiem konstatacji tego Sądu, jak podnosi to pełnomocnik, lecz były przytoczonymi w uzasadnieniu wyroku argumentami podatnika, podnoszonymi przez niego w trakcie postępowania podatkowego, do których to argumentów, zdaniem Sądu, powinien ustosunkować się organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dla ścisłości dodać również należy, iż pełnomocnik organu błędnie powołuje się w skardze kasacyjnej na przepisy Protokołu nr 3 do wspomnianej już wcześniej umowy z dnia 22 lipca 1972 r., jako podstawę prawną ustaleń dokonanych przez szwajcarską administrację celną i zawartych w jej piśmie z dnia 9 grudnia 2005 r., albowiem Protokół ten dotyczy jedynie problematyki reguł pochodzenia i związanych z tym kwestii, np. weryfikacji prawidłowości wystawianych świadectw pochodzenia. Przepisy tego Protokołu nie stanowiły więc podstawy do dokonania przez szwajcarskie władze celne ustaleń w zakresie wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego samochodu, natomiast miały one zastosowanie do wystosowanego w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w B. wniosku tego organu skierowanego do szwajcarskiej administracji celnej o sprawdzenie prawidłowości zawartej w fakturze z dnia 17 września 2004 r. deklaracji o pochodzeniu towaru, co było powodem zawieszenia postępowania odwoławczego. Jednakże ten aspekt nie jest objęty sporem w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co objawiało się, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w nieuznaniu za dowód w sprawie pisma szwajcarskich władz celnych wraz załącznikami, a przez to nieuznanie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik organu wskazuje, iż nawet w przypadku przyjęcia, iż pismo władz szwajcarskich nie stanowi dokumentu urzędowego, to poddanie jego treści swobodnej ocenie dowodów nakazywałoby uznanie za udowodnione wskazanym w nim okoliczności. Na poparcie takiego twierdzenia pełnomocnik organu przytacza argumenty przemawiające za przyjęciem stanowiska, iż podaną przez szwajcarskiego sprzedawcę wersję przebiegu transakcji sprzedaży samochodu należy uznać za wiarygodną, w przeciwieństwie do twierdzeń podatnika i dołączonej przez niego do zgłoszenia celnego faktury.

Tyle tylko, iż uzasadniając w ten sposób powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie bierze pod uwagę, ani treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani też podanych w zaskarżonym wyroku powodów jej uchylenia.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził wcale, iż pismo szwajcarskich władz celnych oraz zawarte w nim informacje dotyczące zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji sprzedaży samochodu, przemawiające za uznaniem za wiarygodną wartości samochodu podanej w fakturze załączonej do tego pisma, nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i nie powinny być oceniane przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów. Z treści zaskarżonego wyroku wynika bowiem coś zgoła odmiennego.

Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie był sam fakt uznania za wiarygodną przez organy podatkowe faktury uzyskanej za pośrednictwem szwajcarskich władz celnych i w związku z tym określenie na jej podstawie wartości celnej samochodu - tego bowiem Sąd pierwszej instancji co do zasady nie kwestionował, lecz przede wszystkim okoliczność, iż to właśnie organ odwoławczy przyjmując powyższe stanowisko i nieprawidłowo odnosząc wskazania wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej do dokumentu prywatnego, jakim jest faktura, nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wiarygodności istniejących w sprawie dwóch faktur - w oparciu o wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, do czego zdaniem Sądu, organ ten był zobowiązany i co powinien uczynić, wyjaśniając zarazem, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które dowody uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakiego powodu.

Skoro zatem to właśnie organ odwoławczy uchylił się od dokonania oceny wiarygodności zebranych w sprawie dowodów, na zasadzie swobodnej ich oceny, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zasada ta nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania i stanowiło to główną przyczynę uchylenia tej decyzji, to pomijając już brak podstaw normatywnych, bezzasadne jest w tej sytuacji domaganie się dokonania takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji i zarzucanie mu na tym tle naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie leży bowiem w kompetencjach sądu administracyjnego dokonywanie, na podstawie przepisów obowiązujących organy administracji, oceny zebranych przez te organy, w toku prowadzonego przez nie postępowania, dowodów, lecz jedynie ocena zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, a więc także, co do wypełnienia przez organy administracyjne wymogów wynikających z wiążącej je procedury.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zawarł także dość obszerną argumentację związaną z faktem, iż wobec podatnika prowadzone było również postępowanie celne zakończone ostateczną decyzją, której podatnik nie zaskarżył do sądu administracyjnego. W argumentacji tej pełnomocnik wskazał na ścisły związek, jaki zachodzi pomiędzy ustaleniami poczynionymi w postępowaniu celnym, którego przedmiotem było, m.in. określenie wartości celnej sprowadzonego przez podatnika samochodu, a postępowaniem podatkowym, którego celem było określenie podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Podkreśla także, iż elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest właśnie ustalona w postępowaniu celnym wartość celna towaru.

W tym miejscu należy wskazać, iż w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1005/07 (niepublik.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego.(...) W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostateczną decyzją uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie to podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopotąd, dopokąd decyzja zawierająca to ustalenie nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego."

W niniejszej sprawie, uwzględniając jednak wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, powyższa kwestia nie mogła być jednak przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego, ponieważ wspomnianej argumentacji pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej nie towarzyszyło sformułowanie przez niego w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów. Związanie granicami skargi kasacyjnej, a więc także przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, niepublik.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je, ani w inny sposób modyfikować.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.