Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 c, art. 22 ust. 6 f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.K. w dniu 28 września 2012 r. dokonał zbycia niezabudowanej działki nr [...], położonej w miejscowości B. Cena sprzedaży wyniosła 950.000 zł. Powyższą nieruchomość P.K. nabył w dniu 3 czerwca 2009 r. Cena zakupu wyniosła 800.000 zł. P.K. poniósł również koszty notarialne w łącznej wysokości 18.925,70 zł.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. P.K. złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 950.000 zł, koszty uzyskania przychodu - 965 884,53 zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości - 15 884,53 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r., wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do P.K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 czerwca 2017 r.

W dniu 5 czerwca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania PIT-39 za 2012 rok, w której P.K. wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości – w wysokości 950.000 zł, koszty uzyskania przychodu - 887.691,37 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 62 308,63 zł, należny podatek - 11 839 zł.

Decyzją z dnia 4 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.435 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P.K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 6f w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji zwaloryzował koszt nabycia nieruchomości i podwyższył go o kwotę 20.478,63 (wskaźnik za 2010 rok - 2,50%) oraz o kwotę 34.404,10 zł (wskaźnik za 2011 rok -4,20%).

Organ odwoławczy zauważył również, że w treści załączonego do korekty zeznania PIT-39 za 2012 rok pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez P.K. doradcy podatkowemu, określono zakres pełnomocnictwa poprzez wskazanie, że obejmuje ono "wszystkie sprawy związane z korektą zeznania PIT-39 za 2012 rok, w tym kontrolą podatkową oraz postępowaniem kontrolnym". W związku z tym, zdaniem organu, P.K. udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach związanych z korektą zeznania i związanej z tą korektą kontroli (postępowania kontrolnego), a zatem nie obejmowało ono swoim zakresem spraw związanych z postępowaniem podatkowym. Tym samym, wszelkie pisma organu pierwszej instancji, w tym wydana decyzja, były prawidłowo doręczane bezpośrednio samemu podatnikowi.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że postępowanie podatkowe wobec P.K. zostało wszczęte w dniu 5 czerwca 2017 r, a złożona w tym samym dniu korekta zeznania PIT-39 za 2012 rok została złożona już po wszczęciu postępowania. Nie ma przy tym znaczenia faktyczna godzina złożenia tej korekty w organie podatkowym ani godzina doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie. Wobec wszczęcia postępowania podatkowego uprawnienie do złożenia korekty uległo zawieszeniu.

W ocenie organu odwoławczego, waloryzacji podlega wskazany w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszt nabycia. To oznacza, że nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej. Tym samym wyłącznie pierwotne koszty nabycia nieruchomości mogą być corocznie podwyższane. Corocznej waloryzacji podlegać może zatem koszt nabycia pierwotnie ustalony.

Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do interpretacji art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej P.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 138a oraz art. 138e Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z pominięciem pełnomocnika strony;

2) art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez przesłanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do podatnika zamiast do ustawionego przez niego pełnomocnika,

3) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania a szczególnie uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż m.in. nie ustalono terminów (godzin) wpływu do organu podatkowego pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę dla doradcy podatkowego wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 r. oraz terminu (godziny) odbioru przez Stronę pisma o wszczęciu postępowania podatkowego;

5) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przesłanie zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji bezpośrednio do podatnika zamiast do ustawionego przez niego pełnomocnika, co spowodowało, że podatnik przekonany, że pismo tej samej treści otrzymał pełnomocnik nie miał szansy na skorzystanie ze swojego prawa;

6) art. 145 § 2 poprzez przesłanie decyzji z dnia 04 lipca 2017 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio do podatnika zamiast do ustawionego przez niego pełnomocnika;

7) art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż złożona przez Podatnika korekta zeznania podatkowego PIT-39 nie wywołuje skutków podatkowych;

8) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie sposobu wyliczenia przez Stronę kosztów nabycia zbywanej nieruchomości i jednocześnie nie podanie jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego stanowiska organu, iż "nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej",

9) art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. poprzez błędną i arbitralne twierdzenie, iż "nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej"

10) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W złożonym środku zaskarżenia strona sformułowała szereg zarzutów, które jej zdaniem mają stanowić o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności kwestionowano prawidłowość podejmowania czynności procesowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, z uwagi na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie uznały również, że złożona przez P.K. korekta zeznania podatkowego nie wywołała skutków prawnych. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w zakresie zasad waloryzowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego, w kosztach uzyskania przychodu należało także uwzględnić koszt odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

Odnosząc się do postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Podstawowy zarzut uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania odwołuje się do naruszenia praw strony z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy dokonywaniu czynności postępowania, w szczególności z uwagi na doręczenie samemu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jak również zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznający skargę zwraca uwagę na pewną rozbieżność poglądów odnoszących się do możliwości skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu także do rąk ustanowionego pełnomocnika. Pierwsza z opinii opiera się na postawionej tezie, że wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również odmienny pogląd, nie wykluczający możności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I FSK 2153/11 (CBOSA) sąd ten stwierdził m.in. że nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować, za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego. Podobnie, w powołanym przez organ wyroku z dnia 6.11.2014r. sygn. akt II FSK 2589/12 NSA wskazał, że organy podatkowe powinny uwzględniać, iż ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Należy zaakceptować dopuszczalność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych wobec podatnika bądź też w konkretnej, wskazanej sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), a szczególne do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie, podatnik udzielił w dniu 2 czerwca 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego, upoważniającego doradcę podatkowego do działania we "wszystkich sprawach związanych z korektą zeznania PIT-39 za 2012 rok, w tym kontrolą podatkową oraz postępowaniem kontrolnym". Udzielone pełnomocnictwo, jak prawidłowo wskazał na to organ odwoławczy, swoim zakresem nie obejmowało zatem spraw związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Na organie podatkowym nie spoczywał zatem obowiązek doręczania wszelkich pism do rąk pełnomocnika, skoro został on ustanowiony przez podatnika do działania jedynie w związku ze złożoną korektą. Tym samym wszelkie czynności, jakie po wszczęciu postępowania zostały podjęte wobec samego podatnika, uznać należało za skuteczne. W szczególności dotyczy to zawiadomienia strony o możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego jak również doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodania wymaga, że skarżący miał możliwość korzystania z pomocy prawnej świadczonej przez profesjonalnego pełnomocnika i ustanowienia go na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, o czym został prawidłowo pouczony w treści postanowienia wszczynającego to postępowanie. Z przysługującego mu uprawnienia podatnik jednak nie skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując na moment wszczęcia postępowania podatkowego odwołuje się do dnia, w którym doręczono stronie postanowienie o wszczęciu. Z punktu widzenia tej normy istotne jest zatem, że wszczęcie postępowania należy wiązać z określoną kalendarzowo datą, a nie z konkretną godziną doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie organu podatkowego. Inne rozumienie przepisu sprzeciwiałoby się, po pierwsze, jego literalnemu brzmieniu, a po wtóre byłoby sprzeczne z przyjętą w Ordynacji podatkowej konstrukcją, wiążącą zaistnienie określonych prawnie doniosłych zdarzeń z jednostkami czasowymi oznaczonymi w dniach, tygodniach, miesiącach, czy latach, a nie w godzinach. Godzina doręczenia przesyłki nie wpływa zatem na ocenę tego, z jaką chwilą doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe wszczęte jest bowiem w dniu doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu i od tego dnia, zgodnie z brzmieniem art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu prawo podatnika do skorygowania deklaracji. Tym samym, korekta deklaracji (zeznania) złożona w tym samym dniu, w którym doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, w okresie zawieszenia trwającym od wszczęcia postępowania do jego zakończenia nie wywiera skutków prawnych, jakie wiążą się z jej skorygowaniem.

W związku z tym, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły treści art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności związanych z dokładnym ustaleniem czasu złożenia korekty zeznania podatkowego. Przywołany przepis zobowiązuje wprawdzie organy podatkowe do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie oznacza, że na organach spoczywa obowiązek ustalania wszelkich faktów. Dążenie organu podatkowego do dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych ma służyć wyjaśnieniu i załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem obowiązek ten polega na badaniu tych okoliczności i gromadzeniu tych dowodów, które mają znacznie dla mającego zapaść rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie za takie nie można uznać okoliczności związanych z ustaleniem dokładnego czasu (godziny) złożenia skorygowanego zeznania, jak również doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W świetle brzmienia art. 81b § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, okoliczności te nie miały znaczenia dla załatwienia sprawy.

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje również stanowiska strony skarżącej w zakresie dokonanej wykładni przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej " Monitor Polski". W myśl natomiast art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie posiadania.

Z zestawienia powyższych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wynika, że tzw. waloryzacja o jakiej mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. odnosi się do podwyższania kosztów nabycia, a zatem wydatków, które zostały poniesione na zakup nieruchomości. Zwaloryzowaniu podlega stała wartość, jaką jest poniesiony koszt (wydatek), a nie wartość tego wydatku podwyższona o zmienny wskaźnik waloryzacji. Ustawa wyraźnie definiuje co jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazując, że są to koszty jej nabycia; do kategorii kosztów ustawodawca nie zaliczył natomiast wskaźników waloryzacyjnych, nie są to bowiem wydatki poniesione na zakup nieruchomości.

Koszt nabycia jest wartością stałą, niezmienną w czasie i wynika z wydatków, które zostały rzeczywiście poniesione na zakup. Gdyby zaakceptować argumentację strony skarżącej to należałoby przyjąć – co jest niedopuszczalne w świetle brzmienia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - że koszt nabycia jest zmienny i ulega corocznemu wzrostowi, a przy tym za koszt nabycia trzeba byłoby uznać kwoty wynikające z zastosowania wskaźnika waloryzacyjnego, które w rzeczywistości nie zostały przez podatnika nigdy poniesione (wydatkowane) na zakup nieruchomości. W związku z tym Sąd stwierdza, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie wysokości kosztów nabycia nieruchomości, z zastosowaniem reguł wskazanych w treści art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. jest prawidłowe.

Sąd nie zgadza się także z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, że za koszt nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należało uznać wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował użytego w tym przepisie terminu "odpłatnego zbycia", ani też pojęcia "udokumentowane koszty nabycia" i niewątpliwie pojęcia te mają charakter nieostry, o charakterze generalnym, to jednak językowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że terminy te nie obejmują swym zakresem kosztów innych niż bezpośrednio związane z zawartą transakcją zakupu i sprzedaży nieruchomości. Tymczasem koszty zaciągniętego kredytu hipotecznego mają jedynie pośredni związek z nabyciem prawa do nieruchomości, gdyż służyły do pozyskania środków finansowych na ten cel.

Wskazać należy, że zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, czego nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Za taką wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien być interpretowany ściśle. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dominującej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przykłady trafnie przywołano w skarżonej decyzji (wyroki NSA: z dnia 03.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1135/11, z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z dnia 08.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 03.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/13). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach skład rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni podziela.

Przykładowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11 dodając, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem.

Nie można przy tym zgodzić się ze strona skarżącą, że odmowa uwzględnienia odsetek od zaciągniętego kredytu w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu, stanowi o naruszeniu zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Zasada ta nie została wprost wyrażona w normach prawa administracyjnego niemniej jednak można ja wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa.

Zasada niedziałania prawa wstecz, jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Powyższa reguła zakłada, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie. Innymi słowy zasada lex retro non agit oznacza, że nie należy stosować nowo powstałych norm prawnych do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tych nowych norm, z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych przez te normy.

Zasada lex retro non agit nie sprzeciwia się jednak temu, aby na gruncie tych samych przepisów prawa, obowiązujących zarówno w czasie zaistnienia zdarzenia, z którego wynikają określone skutki prawne, jak i obowiązujących w niezmienionej treści w okresie późniejszym, formułować odmienne oceny co do wykładni norm prawnych. Przestrzeganie zasady lex retro non agit wyraża się w zakazie stosowania nowych, zmienionych przepisów do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, co nie sprzeciwia się jednak możliwości dokonywania odmiennej interpretacji niezmienionych norm prawnych, od dotychczas stosowanej wykładni.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć trzeba, że przepis ten wskazuje, iż na korzyść podatnika należy uwzględnić jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanej normy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W szczególności Sąd nie stwierdził, aby stronie skarżącej nie zagwarantowano prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sadu, wbrew podnoszonym zarzutom, organy podatkowe dokonały również prawidłowej wykładani przepisów prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.