Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1053/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania K.I. (dalej jako skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w 2006r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

za 2006r. przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]

o powierzchni [...] m2, położonej w R. przy ul. Ż. - w kwocie [...] zł.

- niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. kosztów związanych z zakupem ww. nieruchomości - w kwocie [...] zł.

Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz dokumentów źródłowych ustalono, że w dniu [...] stycznia 1999r. na mocy Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] skarżący, występując jako właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." nabył prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o obszarze [...] m2, położonej w R. przy ul. Ż. oraz znajdujące się na niej budynki stanowiące odrębną nieruchomość - za kwotę [...] zł od [...] Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "R." S.A. w R.. Następnie, w dniu [...] marca 2005r. pomiędzy K. I. i M.I. została zawarta umowa majątkowa małżeńska oraz umowa o podział majątku wspólnego (Akt Notarialny Rep. A Nr [...]), zgodnie z którą składniki Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." przeszły na wyłączną własność K. I., a ponadto Państwo I. oświadczając, że są małżeństwem ustanowili z dniem jej podpisania ustrój rozdzielności majątkowej.

W dniu [...] maja 2006r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] o pow. [...] m2, powstałej z podziału działki nr [...] położonej w R. przy ul. Ż. na rzecz spółki "S." sp. z o. o. za kwotę [...] zł (Akt Notarialny Rep. A nr [...]).

Ponadto do akt kontroli włączono dokument - oświadczenie skarżącego z dnia [...] grudnia 2001r. dotyczące rezygnacji z budowy nieruchomości na działce nr [...]

w R. przy ul. Ż., zakupionej pod kątem rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej i wyłączenia z majątku firmy, a tym samym z ewidencji środków trwałych z dniem [...] grudnia 2001r. prawa użytkowania wieczystego powyższej działki o wartości [...] zł. W uzasadnieniu tego oświadczenia wskazując, że ww. działka nie ma związku z prowadzoną aktualnie działalnością gospodarczą i nie przewiduje w najbliższych latach wykorzystania jej do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w wyniku badania podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2006r. stwierdzono, że księga ta jest nierzetelna, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów - za okres od [...] maja 2006r. do [...] maja 2006r., gdyż jej zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Niezaprzeczalny jest również fakt, że w dniu [...] stycznia 1999r. tj. w dniu zakupu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego działki znajdowały się tam budynki kotłowni i zmiękczalni, stanowiące odrębną nieruchomość. Natomiast w dniu [...] maja 2006r. tj. w chwili przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], zgodnie z Aktem Notarialnym działka byłą niezabudowana (dokonano rozbiórki w/w budynków).

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] dokonana w dniu [...] maja 2006r. na mocy Aktu Notarialnego Rep. A Nr [...] stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł - w miejsce wykazanej w zeznaniu podatkowym straty - w kwocie [...] zł.

Odwołanie od ww. decyzji wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

- art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że zagadnieniem wymagającym analizy jest kwalifikacja na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymanej przez Podatnika ze zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej przy ul. Ż. w R..

W Jego ocenie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał błędnego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, nie uwzględniając okoliczności, że nieruchomość ta od dnia jej nabycia nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Pełnomocnika Strony dopiero dokładnie ustalony stan faktyczny może być podstawą do prawidłowej oceny czynności zbycia przez Podatnika nieruchomości - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według pełnomocnika organ I instancji w sposób arbitralny i nieznajdujący oparcia we własnych ustaleniach stwierdził, że "nieruchomość położona w R. przy ul. Ż. była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, a Podatnik czerpał korzyść z jej użytkowania", uzasadniając swoje stanowisko tym, że w 2001r. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opłatą za wieczyste użytkowanie ww. gruntu i podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik wskazał również, że zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. początkowo ocenił odmiennie, czego wyraz dał w decyzji z dnia [...] czerwca 2004r.

nr [...], którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., uznając, że opłata za użytkowanie wieczyste ww. gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt,

że powyższa nieruchomość nie została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności oraz wskazując, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. przedmiotowa nieruchomość nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 8) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3) i art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik strony wskazał, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody

z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które są z różnych względów wycofane, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie minęło 6 lat.

Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że aby kwota otrzymana w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej, a tym samym ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, musiałaby dotyczyć zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym determinantą pozwalającą uznać kwotę ze zbycia danego składnika majątku za przychód

z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystywania danego składnika na potrzeby związane z działalnością. Sam fakt, że nieruchomość była w posiadaniu skarżącego

i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że była ona związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Pełnomocnik podkreślił, że organ I instancji miał wiedzą na ten temat, bowiem postanowieniem

z dnia [...] listopada 2012 r. do dokumentacji kontroli włączono m.in. oświadczenie skarżącego z dnia [...] grudnia 2001r., z którego wynika, że "w związku z rezygnacją

z budowy nieruchomości na działce nr [...] w R. przy ul. Ż., zakupionej pod kątem rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej wyprowadza z majątku firmy, a więc i z ewidencji środków trwałych z dniem [...].12.2001 r. prawo wieczystego użytkowania działki [...] o wartości [...] zł". Jednocześnie Podatnik wskazał, że powyższa działka nie ma związku z prowadzoną aktualnie działalnością gospodarczą i że w najbliższych latach nie przewiduje wykorzystania jej do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując swoje stanowisko pełnomocnik wskazał, że aby kwota otrzymana w wyniku zbycia przedmiotowej nieruchomości mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej musiałaby pochodzić ze zbycia składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zauważył również, że zbycia przedmiotowej nieruchomości dokonano przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych, ale z uwagi na fakt, że nie była ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej to kwota pochodząca z jej sprzedaży nie może stanowić przychodu

z działalności gospodarczej.

Powołując się na treść art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik wskazał, że ustawodawca nie uzależnił prawa do uznania

za środek trwały i dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych od ujęcia ich

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale m.in. od wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana

na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie powinna ona stanowić środka trwałego i tym samym nie powinna być wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik z perspektywy czasu nie potrafi uzasadnić, co nim kierowało, kiedy podejmował decyzje o wprowadzeniu tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nieruchomość ta nie była de facto środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo zauważył, że w świetle aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przychodem z działalności gospodarczej jest zbycie np. nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nawet gdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych. Jego zdaniem powyższe potwierdza wniosek, że kluczowym

do zakwalifikowania kwoty otrzymanej np. ze zbycia nieruchomości do przychodów

z działalności jest fakt wykorzystywania np. danej nieruchomości w działalności gospodarczej. To wykorzystywanie danego składnika w prowadzonej działalności gospodarczej jest warunkiem pozwalającym na taką kwalifikację kwoty pochodzącej ze zbycia danego składnika majątkowego.

W konsekwencji pełnomocnik strony podkreślił, że w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi do uznania, że kwota otrzymana ze zbycia tej nieruchomości nie stanowi przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Dodatkowo wskazał, że taka ocena stanu faktycznego znajduje poparcie

w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Po 1033/12 oraz mając świadomość częściowej odmienności stanu faktycznego na wnioski płynące z wyroku NSA z dnia

25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 739/10.

Zdaniem pełnomocnika strony, skoro nieruchomość ta nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie była oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W jego ocenie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości należało potraktować jako przychód osiągnięty ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, z uwagi na datę dokonania sprzedaży, że przychód osiągnięty z jej sprzedaży nie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną jest to, czy przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości prawidłowo zakwalifikowano do przychodów podatnika ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), czy też do oceny podatkowych skutków zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości należało zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy.

Zgodnie z katalogiem źródeł przychodów podatkowych, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3),

* odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) i c), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Każde ze wskazanych powyżej źródeł przychodu należy traktować oddzielnie, jednak w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów może stanowić odrębne źródło uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W rezultacie opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje albo według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Przypisanie takiego przychodu do konkretnego źródła ma zatem istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

Podstawową regułę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości określa art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli:

odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i

zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Warunkiem opodatkowania przychodów na podstawie ww. przepisu jest więc dokonanie czynności poza wykonywaną działalnością gospodarczą oraz przed upływem wskazanego w ustawie okresu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zbycie składnika majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, kiedy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 26.04.2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). Ponadto przepis art. 10 ust. 1 pkt 8) znajduje zastosowanie także w przypadku odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nieruchomości mieszkalnych (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f).

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f, spełnione muszą być co najmniej dwie przesłanki:

- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej,

- nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną, wykorzystywaną

w działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości następującego w ww. warunkach, na mocy przepisów nowelizujących u.p.d.o.f., stosuje się te zasady opodatkowania, które obowiązywały w dacie jej nabycia.

Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi doprecyzowanie ogólnej definicji przychodów z działalności gospodarczej i zawiera katalog przychodów uznanych przez ustawodawcę za przychody z tego źródła. Wśród tych przychodów wskazano przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f., przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi,

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie

w działalności, ale również przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Przesądza

o tym brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.f, w którego treści wskazano, że przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przy czym wycofanie z działalności gospodarczej może nastąpić z dowolnej przyczyny, w tym w wyniku jej likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść art. 10 ust. 2 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości interpretacyjne, co do ustalenia zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, ale nie zostały ujęte

w ewidencji środków trwałych, a następnie zostały z tej działalności wycofane. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa odmienne poglądy. Z jednej strony wskazuje się, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację zakresu opodatkowania zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji odpłatne zbycie takich składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (tak NSA w wyrokach: z dnia 22.04.2012r., sy-gn. akt II FSK 2196/08; z dnia 10.02.2010r., sygn. akt II FSK 1507/08; z dnia 18.05.2012r., sy-gn. akt II FSK 51/09; z dnia 15.12.201 Ir., sygn. akt II FSK 1151/10 oraz WSA w wyrokach: z dnia 20.06.201 Ir., sygn. akt III SA/Wa 2926/10; z dnia 12.04.2012r., sygn. akt I SA/Sz 155/12). Sądy wskazują, że dotyczy to także nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe stanowisko wynika z językowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f., w którego treści mowa jest o składnikach majątku "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Wskazuje się, że gdyby okoliczność ta nie miała znaczenia, wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Dlatego też, zwolennicy ww. poglądu uznają, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane i spełniają warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1) ww. ustawy, tj. są wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. b) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w tym prawie (tak WSA w Warszawie w ww. wyroku

z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/10). Powyższe prowadzi do wniosku, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (np. jako lokal, w którym ją prowadzono i jako przedmiot najmu) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f., nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody te mogą być opodatkowane, jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - a więc jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest również odmienne stanowisko, zgodnie z którym dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem korzystania z nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak NSA w wyroku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt 545/08; z dnia 25.10.201 Ir., sygn. akt 739/10; z dnia 12.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 03.02.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 14/10). Wskazuje się mianowicie, że skoro przychód ze sprzedaży dotyczy nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód ten należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. W takich sytuacjach zastosowanie powinny zatem znaleźć przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższy pogląd akcentuje się, że interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreśla się mianowicie, że nieujęcie przez podatnika składników majątku w ewidencji, mimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku wynikającego z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f, stanowi nadużycie prawa, co przy uwzględnieniu wymogów sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowane w praworządnym państwie. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Sądy powołują się przy tym na zasadę wykładni przepisów ustawy zgodnie z Konstytucją RP i podkreślają, że: "w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ww. ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika" (tak NSA w powołanym wyroku z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt II FSK 739/10). Z tych względów w powołanych wyżej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych wskazano, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, należących do podatnika i wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji kiedy składniki te stanowią środki trwałe i jako takie powinny być ujęty w ewidencji środków trwałych, nie może zostać zakwalifikowany do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. i stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Powołane wyżej poglądy wyrażane w orzecznictwie stanowią cenne źródło wskazówek interpretacyjnych przy dokonywaniu wykładni przedmiotowych przepisów prawa - art. 10 ust. 2 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. Jednak ocena, co do zastosowania konkretnych przepisów prawa w indywidualnych sprawach musi każdorazowo być dokonana przez organ podatkowy - z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozpatrywanym przypadku należy zatem najpierw rozważyć wszystkie istotne kwestie mające znaczenie dla podatkowej kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia przez Podatnika prawa użytkowania wieczystego ww. działki, tj.: czy nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieruchomość ta była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, z którego wynika, że skarżący nabył na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawo wieczystego użytkowania ww. działki oraz znajdujące się na niej budynki, stanowiące odrębną nieruchomość. Nabyte prawo użytkowania wieczystego ujęto w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]". Znajdujące się na działce budynki zostały rozebrane, a teren uporządkowany. Z oświadczenia skarżącego z dnia [...] grudnia 2001r. wynika, że w związku z rezygnacją z budowy nieruchomości na powyższej działce z dniem [...] grudnia 2001r. wyprowadził on z majątku firmy i tym samym z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości. W uzasadnieniu oświadczenia podatnik wskazał, że działka nie ma związku z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarczą i w najbliższych latach nie przewiduje wykorzystania jej do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Nie zmienia to jednak faktu, że od dnia nabycia tej działki tj. od [...] stycznia 1999r. do dnia wyłączenia jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tj. do [...] grudnia 2001 r. działka ta była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej.

O powyższym świadczy również to, że wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie ww. gruntu w łącznej kwocie [...] zł zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." w 2001r.

Kwestia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była rozpatrywana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Jak zauważył pełnomocnik w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, została wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2004r., określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., z której wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie uznał ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość (jak uznał wtedy organ podatkowy) nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od przedmiotowej decyzji zostało jednak wniesione odwołanie, w którym Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego dot. nieuznania za koszty uzyskania przychodu ww. wydatków wskazywała, że powyższa działka została zakupiona w celu rozszerzenia działalności gospodarczej. W tym celu dokonano rozbiórki budowli po byłej elektrociepłowni i uporządkowano teren. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku kilkukrotnego rozpatrywania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia [...] września 2005r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2001 r. Określając to zobowiązanie organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez PW "K." z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu dotyczące działki nr [...], położonej w R. przy ul. Ż.. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem

z dnia 27 listopada 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1446/06 oddalił skargę strony.

Ponadto ze sporządzonej w dniu [...] marca 2006r. umowy sprzedaży warunkowej wynika, że skarżący sprzedaje Spółce "S." z siedzibą w Z. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł. W umowie tej zapisano również, że prawo to zostało nabyte na postawie Aktu notarialnego Rep. A nr [...] zostało zakupione na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." w R., jak również, że działka nr [...] została podzielona na dwie działki ewidencyjne oznaczone numerami: [...] o powierzchni [...] m2 i [...] o powierzchni [...] m2.

Powyższe okoliczności przesądzają jednoznacznie o tym, że nieruchomość ta została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w tym celu była wykorzystywana do końca 2001 r.

W związku z tym uzasadnione było wniesienie przedmiotowej nieruchomości do majątku Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." i wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem do końca 2001 r. nieruchomość ta była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec takich ustaleń należy stwierdzić, że do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostały przesłanki opodatkowania ww. przychodu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części udziału w nieruchomości,

a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

b) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

c) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast z ust. 2 pkt 3) tego artykułu wynika, że przepisów powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa

w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż., wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.", stanowi przychód z tej działalności.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości zostało zakupione w ramach działalności gospodarczej i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto od dnia jego nabycia do dnia wyłączenia go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych było wykorzystywane na jej potrzeby.

Zauważyć również należy, że pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wycofane z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a dniem jego sprzedaży, nie upłynęło 6 lat. Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości nie może zostać zakwalifikowany do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostały przesłanki opodatkowania ww. przychodu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych i obowiązującego w 2006r. stanu prawnego - wobec wykorzystywania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, wydatki poniesione na nabycie tego prawa stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości prawidłowo został pomniejszony o wysokość kosztów poniesionych w związku z jego nabyciem, a uzyskany z tego tytułu dochód - zgodnie z wybraną przez Stronę formą opodatkowania prawidłowo opodatkowano na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19%.

W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami faktycznymi i prawnymi stwierdzenie pełnomocnika, że przedmiotowa nieruchomość nie była środkiem trwałym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka nie powinna być ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest zasadne.

Odnosząc się do innych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W.e stwierdził, że zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie są zasadne, bowiem zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i przepisami proceduralnymi. Dołożono należytej staranności i podjęto wszelkie działania niezbędne do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe był cały materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Fakt, że organ I instancji doszedł do innych wniosków niż Strona, nie oznacza, że naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS;

- art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż błędne lub omyłkowe wprowadzenie prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy faktycznie taki środek trwały nie jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, uzasadnia przypisanie przychodu ze zbycia takiego prawa do źródła przychodów,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie obu decyzji organów podatkowych oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację. Skarżący stoi na stanowisku, że sam fakt, że nieruchomość była w posiadaniu podatnika i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że nieruchomość była związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wykorzystywana w prowadzonej działalności). Z uwagi na fakt, że nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności, to kwota pochodząca z jej zbycia nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej.

Pełnomocnik powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: ustawa p.p.s.a.), zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przypisanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodu. W ocenie organu podatkowego, sam fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do [...] grudnia 2001 r., do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem podatnika, fakt iż przedmiotowa nieruchomość została wycofana

z ewidencji jako środek trwały i nie była amortyzowana, wyklucza jej związek

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wobec czego przychód

ze sprzedaży może podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Źródła przychodów - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako odrębne źródła przychodów w pkt. 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt. 8 odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższa zasada

z mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma jednakże zastosowania do składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, o których mowa w art. 22 d ust.1 u.p.d.o.f. Z kolei jednak – na podstawie art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. – przepis art.10 ust.1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, najogólniej mówiąc, o charakterze mieszkalnym, nawet jeśli były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Bezspornym jest, że zostało ono nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ujęte było w ewidencji środków trwałych, zaś poniesione koszty (podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wszystkie te okoliczności wskazywały na związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego. We wspomnianym sporze skarżącego z organami co do zaliczenia podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie przedmiotowej nieruchomości, skarżący konsekwentnie, stał na stanowisku, że przedmiotowa nieruchomość służyła działalności gospodarczej skarżącego i ten pogląd został ostatecznie przez organy podatkowe zaakceptowany. Teraz skarżący ten pogląd zmienił, bo związek nieruchomości z działalnością gospodarczą spowodował negatywne dla niego skutki podatkowe wobec sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższych wywodów należy uznać, że pomimo tego,

iż przedmiotowa nieruchomość nie była w 2006 r. zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, to wcześniej była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Te potrzeby związane z działalnością gospodarczą w ocenie Sądu to nie tylko faktyczne prowadzenie na nieruchomości własnej działalności czy jej odpłatne udostępnianie, ale również takie wykorzystywanie, jak w przypadku skarżącego polegające na nabyciu nieruchomości w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej, przystosowywanie jej do takich celów i ponoszenie związanych z tym wydatków, nawet jeśli na skutek zmiany planów ostatecznie do takiego wykorzystania rzeczywistego nie doszło. Ustawodawca przewidział możliwość takiej sytuacji, gdy sprzedaż składnika majątkowego wycofanego z działalności gospodarczej korzysta z preferencyjnych warunków opodatkowania określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednak uwarunkował możliwość skorzystania z tego przed upływem okresu 6 lat od wycofania

z działalności (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem tego terminu.

Zarzuty wniesionej skargi sprowadzają się do podkreślenia, że przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca własność skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, nie była od 2002 r. ujęta w ewidencji środków trwałych i nie podlegała amortyzacji, co jest w ocenie Skarżących warunkiem koniecznym dla przyjęcia,

iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zbycie tejże nieruchomości traktowane jest na równi z przychodem z działalności gospodarczej. Skarżący pomija przy tym kwestię faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej przedstawionym przez Sąd. Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak żąda podatnik do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest prawidłowe. Należy zaznaczyć, że wpisanie danego składnika majątku, spełniającego warunki zaliczenia go do środków trwałych, do stosownej ewidencji i ewentualne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jest zależne od realizacji przez podatnika jego obowiązków

i uprawnień, natomiast we wskazanych przepisach (art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 2 c u.p.d.o.f.) akcentowane jest przede wszystkim faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które jest niezależne od ewentualnego jego ujęcia w ewidencji. Jeśli zatem - jak w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to przychód ze zbycia tejże nieruchomości powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. – i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania – koniecznym jest, by zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywany składnik nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania tego składnika

w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" w roku sprzedaży go oraz brak jego amortyzacji oznacza, że przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Stan faktyczny był ustalony w sprawie prawidłowo, nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187

§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W istocie sam stan faktyczny co do okoliczności sprawy jest bezsporny, a skarżący i organ różnią się tylko co do jego oceny, to jest co do tego czy z bezspornych okoliczności faktycznych można wywieść, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano wnioski organów co do twierdzącej odpowiedzi na to pytanie były prawidłowe. Konsekwencją takiego ustalenia było prawidłowe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości

i odmowa zakwalifikowania przychodów z tej sprzedaży do przychodów o jakich mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie są wiec trafne zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ani innych naruszeń prawa niewskazanych w skardze, które dawałyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.