Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2732/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. oraz G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G.M. i M.M. (dalej: "Skarżący") wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot nadpłaty, która po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty z pierwotnego zeznania podatkowego wynosiła 58.760 zł. W uzasadnienie wniosku wskazali, że w zeznaniu wykazali do opodatkowania przychody otrzymane przez G.M. z tytułu wypłaty kwoty należnej w związku z programem odejść z pracy pracowników [...], w którym Skarżąca była zatrudniona.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił G.M. i M.M. (dalej: "Skarżący"), stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 80.653 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2014 r. w kwocie 184.492 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wypłacone Skarżącej – G.M. świadczenie, w wysokości 390.291,67 zł przez [...] (dalej: "pracodawca") dotyczące zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłaconego w 2014 r. w ramach "Regulaminu zwolnień grupowych" i rozliczonego w zeznaniu podatkowym za 2014 rok, nie stanowiło odszkodowania, o którym mowa w obowiązującym w dacie rozwiązania umowy o pracę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Otrzymana świadczenie na które składała się odprawa (56.666,67 zł) oraz odszkodowanie (333.625 zł) organ podatkowy zakwalifikował jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący w odwołaniu z dnia 15 marca 2016 r. zarzucili naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, tj. pominięcie interpretacji indywidulanej z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] wydanej na wniosek pracodawcy oraz powoływanie nieprawidłowych podstaw wypłaty otrzymanego świadczenia,

- art 122 i 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. wskazanie że Skarżąca miała możliwość wyboru w postaci pozostania w stosunku pracy oraz poprzez posłużenie się w uzasadnieniu decyzji kwotami nieprawidłowo zaprezentowanymi w piśmie pracodawcy z dnia 28 grudnia 2015 r. przy jednoczesnym pominięciu prawidłowych kwot przedstawionych w piśmie z dnia 2 listopada 2015 r.,

- art 125 O.p., czyli zasadę według której organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przez nieuzasadnione przedłużenie prowadzonego postępowania,

- art. 191 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów przez wybiórcze i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego i nie wzięcie pod uwagę istotnych okoliczności w postaci wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r.,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż otrzymane świadczenie pieniężne nie stanowiło odszkodowania i nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Zdaniem Skarżących, otrzymane od pracodawcy świadczenie spełniało wszystkie warunki do objęcia go zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na dowód swoich twierdzeń wskazali, regulamin zwolnienia grupowego (dalej: "regulamin") na podstawie którego wypłacono świadczenie, który spełniał warunki innego porozumienia, ponieważ został on wraz z aneksem nr 1 zaakceptowany przez pracowników po przeprowadzeniu konsultacji, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90. poz. 844 z późn. zm.). Skarżący podnieśli, że wysokość i zasady ustalania tego świadczenia wynikają wprost z regulaminu, będącego normatywnym źródłem prawa pracy stosownie do zapisu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn.zm.; dalej: K.p.).

W ocenie Skarżących, otrzymane świadczenie nie zostało wprost wymienione w katalogu odpraw (odszkodowań) wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Miało ono charakter kompensacyjny, a nie obowiązkowy oraz odpowiadało cechom indywidualnym pracownika, tj. długości stażu pracy, czasu uzyskania świadczenia emerytalnego możliwości znalezienia kolejnego zatrudnienia. Stwierdzili, iż otrzymane świadczenie na mocy art. X ust. 1 lit. b) regulaminu stanowiło odszkodowanie i miało na celu zrekompensowanie szkody związanej z ustaniem stosunku zatrudnienia i utratą możliwości zarobkowania. Końcowo wskazali na przywołanie przez organ i instancji błędnej wysokości otrzymanego odszkodowania dodatkowego (333.625 zł) zamiast prawidłowej 183.625 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 58.760 zł.

Organ odwoławczy za bezsporną uznał okoliczność wypłacenia Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. dodatkowej odprawy pieniężnej (odszkodowania) w kwocie 183.620 zł, o którym mowa w art X pkt 1 regulaminu. Organ uznał, że świadczenie to spełniało przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na tym, bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których zaliczono regulamin. Zakwestionował jednak zaistnienie przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. odszkodowania charakteru wypłaconego Skarżącej odszkodowania na mocy art. X pkt 1 lit. b regulaminu.

W ocenie organu odwoławczego otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenie nie stanowiło odszkodowania (zadośćuczynienia). Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron i nie doznała ona w swym majątku uszczerbku, straty (damnum emergens). Organ argumentował, iż Skarżąca podjęła świadomą decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron i w konsekwencji otrzymaniu pakietu świadczeń wynikającego z zapisu art. X pkt 1 regulaminu, który był daleko szerszy niż ten oferowany pracownikom, korzystającym z rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem i obejmował odprawę pieniężną, dodatkowe świadczenie uznawane przez podatnika jako odszkodowanie, którego wysokość była uzależniona od okresu stażu pracy u pracodawcy oraz wieku, opiekę medyczną przez okres 12 miesięcy po ustaniu zatrudnienia, refundację kosztów szkoleń ułatwiających zmianę zawodu lub podwyższenie kwalifikacji do potrzeb lokalnego rynku pracy - w łącznej wysokości 12.500 zł brutto dla pracowników w wieku do 45 roku życia oraz 17.500 zł brutto dla pracowników powyżej 45 roku życia, bez względu na formę, ilość i tematykę szkoleń przy spełnieniu warunków wynikających z zapisów regulaminu, możliwość uczestnictwa w szkoleniu w zakresie - pisania CV, listu motywacyjnego, przygotowania do rozmowy kwalifikacyjnej, organizowanego przez pracodawcę lub podmiot wskazany przez pracodawcę oraz prawo do skorzystania z 4 dni wolnych od pracy z przeznaczeniem na poszukiwanie pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, bez względu na staż pracy pracownika u pracodawcy.

W ocenie Organu odwoławczego ww. okoliczności wskazywały, iż wypłaconemu świadczeniu nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Skarżąca podjęła świadomą i dobrowolną decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, na warunkach korzystniejszych od rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem i z tego tytułu skorzystała z przewidzianych w nim profitów, w tym - prawa do otrzymania świadczenia (uzależnionego od długości stażu pracy i wieku pracownika) w znacznej wysokości, określonej w aneksowanym regulaminie odszkodowaniem.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach regulaminu zwolnień. Sporne świadczenie otrzymane przez Skarżącą w kwocie 183.625 zł zakwalifikowano jako podwyższoną (dodatkową) odprawę pieniężną, tj. świadczenie majątkowe będące następstwem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy zgodnie z przepisami prawa. Wskazane działanie uznano za pozbawione cech bezprawności oraz nie stanowiło naprawienia uszczerbku w majątku pracownika. Cel jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie.

Organ odwoławczy za zasadną uznał argumentację dotyczącą błędnego wykazania kwoty nadpłaty w decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej powoływanej, jako O.p., organ stwierdził, że w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzyga w tego rodzaju decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w sprawie. Z powodu treści powołanego przepisu organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy. Kwota nadpłaty, której stwierdzenia organ odmówił została przyjęta jako różnica pomiędzy niekwestionowaną nadpłatą zwrócona przez organ i kwotą nadpłaty wykazaną w zeznaniu korygującym.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej mylnego wykazania kwoty odszkodowania organ odwoławczy stwierdził, iż kwota 333.625 zł wskazana została jako kwota odszkodowania wypłaconego Skarżącej w piśmie pracodawcy z dnia 28 grudnia 2015 r. Dopiero w kolejnym piśmie z dnia 7 kwietnia 2016 r. pracodawca dokonał rozbicia powyższej kwoty na dwie pozycje rekompensaty dodatkowej (wynagrodzenia za przysługujący pracownikowi okres wypowiedzenia) w kwocie 150.000 zł oraz świadczenia nazwanego odszkodowaniem, a pełniącego zdaniem organu odwoławczego funkcję odprawy w kwocie 183.625 zł.

Za zasadny uznano zarzut dotyczący błędnego przywołania w treści decyzji organu I instancji zarządzenia z dnia 13 marca 2003 r. Bezsprzecznie organ pierwszej instancji powinien wskazać, iż jest to ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

Za niezasadne uznano natomiast zarzut dotyczące pominięcia wydanej w [...] sierpnia 2015 r., interpretacji indywidualnej w stosunku do [...], jako płatnika spornego świadczenia.

Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art.. 125, art.187 § 1 i art. 191 O.p.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzje organu odwoławczego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne nie stanowi odszkodowania i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu,

2) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania oraz art. 191 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów przez wybiórcze i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego, w tym pominięcie wydanej w tej samej sprawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. jak również pomijanie właściwej nazwy wypłaconego świadczenia,

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej tj. powołanie komentarza doktryny w zakresie, w jakim zawęża ona pojęcie odszkodowania wypłaconego pracownikom do działań bezprawnych przynoszącego szkodę, wbrew literalnej oraz systemowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

4) art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez wskazanie, że Skarżąca miała możliwość wyboru w postaci pozostania lub nie w stosunku pracy.

Zdaniem Skarżących otrzymane, na podstawie art. X pkt 1 lit b) regulaminu, świadczenie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zakwestionowali stanowisko organu, zgodnie z którym okoliczność rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, zgodnie z prawem i za zgodą Skarżącej skutkował brakiem charakteru odszkodowawczego otrzymanego świadczenia. Podkreślili, iż sporne świadczenie nie zostało wymienione w katalogu odpraw (odszkodowań) wyłączonych ze zwolnienia w art. 21 ust 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżących, uwzględnienie wewnętrznej konstrukcji normy wyrażonej w ww. przepisie pozwala na przyjęcie, iż pojęcie "odszkodowań lub zadośćuczynień" obejmuje również takie świadczenia jak odprawy, a więc świadczenia służące zrekompensowaniu uszczerbku związanego z ustaniem stosunku pracy, wypłacone zgodnie z przepisami, również na podstawie porozumienia stron.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: |

|Skarga jest niezasadna. |

|Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy wypłacona Skarżącej kwota dodatkowego świadczenia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 |

|ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie i ustalenie czy przysługuje jej uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku |

|dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 58.760 zł. |

|W ocenie Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sporu nie naruszyły przepisów postępowania. W sprawie nie doszło do |

|naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sprawie zebrany został materiał |

|dowodowy, który umożliwiał organom podatkowym ustalenie obiektywnego stanu faktycznego. Sąd przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez |

|organy podatkowe za podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. |

|Sąd w odniesieniu do sedna sporu rację przyznaje organom podatkowym. Uważa bowiem, że w sprawie nie miała miejsca wypłata odszkodowania |

|jako konsekwencji odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Świadczenie to nie ma więc charakteru kompensacyjnego, a |

|w rezultacie nie mogło zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie. |

|Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona Skarżącej przez pracodawcę na podstawie |

|regulaminu zwolnienia nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku |

|pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono |

|ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei |

|wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08, LEX |

|nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania |

|w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy |

|zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo |

|zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca |

|obowiązany jest do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z |

|pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o |

|których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przy realizacji zwolnień grupowych pracodawca jest zobowiązany do przestrzegania postanowień |

|układów zbiorowych pracy, których jest stroną. Układy te mogą przewidywać obowiązek dokonania wypłaty świadczeń innych niż przewidziane w|

|powołanej ustawie z dnia 13 marca 2003 r. i w przepisach Kodeksu pracy. |

|W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem |

|i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości |

|zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w |

|ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). |

|Słusznie w związku z tym przyjął organ, że występująca w niniejszej sprawie odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone |

|korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. A zatem, chociaż pozbawienie |

|Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn |

|leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci |

|konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. |

|Wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia, to pojęcia te są znane i zdefiniowane|

|w szczególności w systemie prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, |

|którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli |

|uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Co do zasady, będzie to z|

|reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie |

|wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy. |

|Odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę |

|szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł |

|poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem |

|zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z|

|pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku |

|poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu |

|przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia |

|potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady (pomijając przypadek|

|umowy ubezpieczenia, z którym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia), niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od|

|woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. niedozwolony (art. 415 K.c. albo |

|niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.). |

|Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 |

|pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania|

|lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych |

|wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają |

|wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa|

|w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: |

|a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, |

|b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn |

|niedotyczących pracowników, |

|c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, |

|d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, |

|e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, |

|f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody |

|są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, |

|g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. |

|Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie |

|podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 |

|(OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy |

|innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy |

|wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują |

|bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego |

|(Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów |

|piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, |

|Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy,|

|wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). |

|Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z |

|postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie|

|lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r.,|

|II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. |

|a-g) u.p.d.o.f. |

|W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organ prawidłowo uznał, że sporna odprawa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) z uwagi na |

|brak bezprawności działania pracodawcy. Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 |

|października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane |

|wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na |

|podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, |

|poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem |

|rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i |

|literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie |

|stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z |

|prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w |

|wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 |

|r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki |

|z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w |

|prawie cywilnym. |

|Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami |

|prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą |

|treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto |

|wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. |

|Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa|

|pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z |

|desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano|

|wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z |

|prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zasadny był podniesiony w skardze |

|zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacona Skarżącej odprawa nie jest |

|odszkodowaniem wymienionym w tym przepisie. |

|Jednakże to uchybienie związane z nieprawidłową interpretacją pojęcia odszkodowanie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż |

|przedmiotowa odprawa nie podlegała zwolnieniu z powodu wyłączenia ze zwolnienia ustanowionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) |

|u.p.do.f., który ze zwolnienia wyłącza odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z |

|pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu wskazane w tym przepisie przepisy o szczególnych |

|zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników to także przepisy układów zborowych pracy. |

|Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f jest jednostką redakcyjną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przepis ten posługuję|

|się w sposób ogólny pojęciem przepisów prawa pracy bez określenia zakresy tego pojęcia. W ocenie Sądu należy przyjąć, że wskazane w tym |

|przepisie źródła prawa pracy to źródła prawa pracy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wniosek ten uzasadnia okoliczność, że |

|przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jest dopełnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taka relacja pomiędzy tymi |

|przepisami sprawia, że w obydwu tych przepisach chodzi o te same źródła prawa pracy. |

|Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanej na wniosek |

|pracodawcy, wskazać należy na treść przepisu art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego |

|wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje |

|swoim zakresem sytuacje faktyczne (zdarzenia przyszłe), które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego|

|po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Nie jest zatem dopuszczalne powoływanie się i |

|wywodzenie skutków prawnych w zakresie ochrony podmiotu, który nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko |

|indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o |

|interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez |

|ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Tym samym interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma |

|ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k O.p.). W |

|niniejszej sprawie Skarżąca powołując się na uzyskaną przez pracodawcę interpretację indywidualną wywodziła z niej skutki prawne, które |

|w jej ocenie odnosiły się do kwalifikacji przychodu uzyskanego od pracodawcy. Jeszcze raz należy podkreślić, iż powoływana przez Skarżącą|

|interpretacja indywidualna na podstawie art. 14 k § 1 O.p. wywiera tylko skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych |

|"wnioskodawcy" będącego w niniejszej sprawie pracodawcą Skarżącej. |

|W niniejszej sprawie organ drugiej instancji wydał decyzję , która pomimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia zawierała prawidłowe |

|rozstrzygnięcie. Wskazanie w decyzji, że wypłacona Skarżącej odprawa nie była odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f. stanowiło błędną wykładnię prawa materialnego. Niewskazanie w uzasadnieniu decyzji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) jako podstawy |

|do wyłączenia otrzymanej przez Skarżąca odprawy ze zwolnienia także wynikało z błędnej wykładni prawa materialnego. Na podstawie art. 145|

|§1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze |

|zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji mogą być te naruszenia prawa , które miały wpływ na wynik|

|sprawy. Występujące w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego nie miały wpływu na wynik sprawy rozumiany, jako orzeczenie w |

|sprawie nadpłaty zobowiązania podatkowego w sposób zgodny z prawem materialnym i na podstawie powołanego przepisu a contrario nie mogły |

|stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. |

|Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. |

|718 ze zm.) orzekł , jak w sentencji wyroku. |

| |

| |