Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 559/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 199a § 1,  art. 199a § 3, art. 188,  art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NUS) odmówił T. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, T.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT w kwocie 390 360,00 zł netto, 89 783 zł VAT, wystawionych przez D., dokumentujących świadczenie na rzecz T. usług doradczych przez R. S., będącego jednocześnie prezesem zarządu i większościowym wspólnikiem Spółki.

Organ ten ustalił, iż wykonywane przez R. S. czynności mieściły się w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu. Zawarta umowa o doradztwo miała charakter pozorny, a R. S. w rzeczywistości wykonywał czynności doradcze jako członek zarządu na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem.

2. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dodatkowo T., korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) wniosła stanowisko do materiału dowodowego. W piśmie Spółka podtrzymała wszystkie żądania, zarzuty i wnioski podniesione w odwołaniu, w tym wnioski o przeprowadzenie dowodów przez organ II instancji. Ponadto sformułowała dodatkowe zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji NUS.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że przeważającym rodzajem działalności T. sp. z o.o. zgodnie ze zgłoszeniem Spółki były: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Członkiem zarządu i jednocześnie większościowym wspólnikiem Spółki był R. S. (udziały w ilości 99 sztuk po 50 zł, w sumie o wartości 4950 zł.). W 2016 r. Spółka świadczyła usługi gastronomiczne w ramach restauracji pod nazwą "T." w punktach: w B. przy ul. [...] i w E. przy ul. [...]. Uzyskiwała także przychody z tytułu świadczenia usług cateringowych, marketingowych i wynajmu sali.

Dalej DIAS stwierdził, że Spółka w 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych tytułem dwóch umów. Miały to być umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem i o doradztwo w zakresie zarządzania. Umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem została zawarta [...] lutego 2014 r. (k. nr 51-52 akt admin.) w B. pomiędzy T. reprezentowaną przez K. S., a R. S. świadczącym usługi zarządzania przedsiębiorstwami. W umowie o zarządzenie R. S. zobowiązał się do: (-) podejmowania decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystania wszelkich zasobów Spółki, (-) analizowania informacji niezbędnych do podejmowania ww. decyzji, (-) reprezentowania Spółki w zakresie i formach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla zarządu Spółki, a także w zakresie i formach określonych w Statucie i regulaminach Spółki - w części dotyczącej Zarządu. Z tytułu zawartej umowy R. S. wystawił faktury tytułem "zarządzanie" w okresach miesięcznych, które Spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT. Usługi te nie zostały przez organ I instancji zakwestionowane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w odniesieniu zaś do umowy o doradztwo w zakresie zarządzania Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. S. w łącznej wysokości 89 792,80 zł (zestawienie faktur VAT znajduje się w tabeli nr 2 na str. 3-4 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Jak wskazał DIAS, umowa o doradztwo została zawarta [...] października 2013 r. (k. nr 53-54 akt admin.) w B. pomiędzy T. reprezentowaną przez pełnomocnika Spółki K. S., a R. S.. W ramach ww. umowy R. S. miał wykonywać usługi doradztwa w zakresach: ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, zarządzania zasobami ludzkimi, stosunków międzyludzkich, pozostałych związanych z zarządzaniem.

Z tytułu zawartej umowy o doradztwo w zakresie zarządzania Spółka wypłaciła R. S. wynagrodzenie w okresach miesięcznych w łącznej wysokości 390 360,00 zł netto i 89 782,80 zł VAT.

Organ II instancji stwierdził, że w myśl zapisów zawartych w przedmiotowej umowie, usługi doradztwa nie obejmowały jakichkolwiek czynności związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem Zleceniodawcy. Wykonywane były na rzecz Spółki, a w szczególności w stosunku do pracowników i wszelkich innych osób wykonujących zadania na rzecz Spółki oraz w zakresie tych zadań. DIAS zauważył, że strony mogą uzgodnić szczegółowy sposób wykonywania tych usług. Spółka mogła też żądać od Zleceniobiorcy sprawozdań z wykonanych prac, w formie uzgodnionej przez strony. Wynagrodzenie miesięczne z tytułu umowy wynosiło 10 000,00 zł. W zależności od intensywności świadczenia usług, strony umowy mogły w formie pisemnej ustalić za poszczególny miesiąc wynagrodzenie w innej niż wyżej określona wysokość, przyjąć inny niż miesięczny okres rozliczania wynagrodzenia, przyjąć inny moment, z którym wynagrodzenie jest należne (np. "z góry", "z dniem"). Faktura wystawiona przez Zleceniobiorcę jest akceptowana (w drodze podpisania faktury) przez pełnomocnika Spółki.

W umowie w § 6 zawarta została Formuła podziału kosztów, w której wskazano, że Spółka zapewnia uzgodnione przez strony środki techniczne niezbędne do wykonania umowy, a w szczególności: telefon komórkowy, laptop, samochód osobowy. Pozostałe koszty związane z wykonaniem niniejszej umowy, a w szczególności koszty przejazdów (przelotów), usług hotelowych, organizacji spotkań, obciążają bezpośrednio Zleceniodawcę. Natomiast w przypadku poniesienia przez Zleceniobiorcę takich kosztów, koszty te obciążają go, jednakże Zleceniobiorcy przysługuje prawo refakturowania tych kosztów na Spółkę, jeżeli poniesienie ich przez Zleceniobiorcę było uzasadnione. Zleceniobiorca ma prawo obciążać Zleceniodawcę kosztami używania samochodu Zleceniobiorcy, w wysokości wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów przebiegu związanego ze świadczeniem usługi oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej we właściwych przepisach dotyczących używania samochodów osobowych pracowników do celów służbowych.

DIAS wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Spółka pismem z [...] czerwca 2019 r. (k. nr 147 akt admin.) poinformowała, że R. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D. R. S., w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze.

Spółka wniosła [...] marca 2021 r. (k. nr 119-123 akt admin.) o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze zrekonstruowanego sprawozdania z wykonanych prac na rzecz T. Sp. z o.o. - w ramach umowy o doradztwa w zakresie zarządzania z [...] października 2013 r. oraz w ramach umowy zarządzania przedsiębiorstwa z [...] lutego 2014 r. Ponadto T. [...] kwietnia 2021 r. przedłożyła do organu I instancji jako załączniki do pisma - materiały szkoleniowe opracowane przez R. S. - na potrzeby prowadzonych przez niego szkoleń na rzecz pracowników T. Sp. z o.o. (k. nr 137-157 akt admin.). Przedłożone dokumenty zatytułowane "restauracja T. J. Obsługa Gości- zasady/obowiązki/procedury" (zawierający zbiór zasad, obowiązków i procedur obowiązujących każdego pracownika restauracji) oraz dokument zatytułowany "KROKI PRZESZKOLENIA KELNERSKIEGO" (zawierający plan szkolenia pracowników na stanowisko kelnerskie oraz procedury obsługi kelnerskiej).

DIAS w uzasadnieniu decyzji odniósł się do przedstawionych przez Spółkę dowodów. Następnie, powołując się na art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2013 r. poz.1030 ze zm.) oraz art. 204 § 1 k.s.h. doktrynę oraz orzecznictwo, wyjaśnił, że do uprawnień zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pewnością należy także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych. Ocenił, że przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji, że R. S. posiadający 99% udziałów w 2016 r. w T. i będący jednocześnie prezesem ww. spółki sam na swoją rzecz wykonuje 13 usługi doradcze. R. S. z jednej strony występuje jako prezes i właściciel Spółki T., a z drugiej strony jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i sam na swoją rzecz dokonuje usług doradczych.

Organ odwoławczy dodał, że ustawodawca nakłada na członka zarządu obowiązek dołożenia staranności przy wykonywaniu funkcji - art. 293 § 2 k.s.h. stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Powyższe oznacza, że wykonywanie obowiązków przez członka organów spółki powinna się odbyć z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Obejmuje to w szczególności znajomość procesów organizacyjnych, finansowych, ale także kierowania zasobami ludzkimi oraz znajomość prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzenia działalności (por. wyrok SN z 24.03.2015 r., II UK 167/14).

DIAS, oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż faktury VAT zestawione w Tabeli Nr 2 zaskarżonej decyzji, na których jako wystawca figuruje firma D. R. S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zdaniem organu czynności doradztwa ujęte na fakturach nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Usługi wykonywane przez członka zarządu zostały wykonane w związku z zawartą umową o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz pełnioną funkcją i nie mogą być uznane za wykonane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana R. S.. Zdaniem organu świadczy o tym m.in. brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług (m.in. notatek, sprawozdań, kalkulacji kosztów), powiązania osobowo-kapitałowe (R. S. posiadał 99% udziałów w Spółce), zeznania świadków wskazujące, że działania R. S. mieściły się w ramach jego kompetencji jako członka zarządu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w tym selektywne wykorzystanie zeznań świadków, a także ocenę dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w wyniku czego organy dowolnie uznały, że usługi świadczone przez R. S. na rzecz Skarżącego, których przedmiotem było: (i) analiza w zakresie HR, rynku pracy, składanych ofert i doradztwo w tym zakresie, (ii) bieżące konsultacje w zakresie dotyczącym ofert, rozwiązań HR i organizacyjnych, (iii) szkolenie personelu, (iv) analiza ofert cen produktów, surowców, usług i doradztwo w tym zakresie, (v) analiza danych finansowo-księgowych i doradztwo w tym zakresie, (iv) doradztwo w procesie połączenia T. Sp. z o.o. z M. Sp. z o.o. w tym m.in. w procesie uzyskania przez Spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. [...] w B., (vii) doradztwo w procesie wdrożenia nowego systemu finansowo-księgowego, (viii) analiza rynku najmu nieruchomości w celu oddania części lokalu w podnajem ( "U."), są usługami zarządzania, a ponadto dowolnie, wbrew zgodnej woli i zamiarowi Skarżącej oraz świadczącego U. , uznały, że U. były świadczone na rzecz Skarżącej na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia [...] lutego 2014 r. ( "umowa o zarządzanie") za wynagrodzeniem miesięcznym wynoszącym zaledwie 2.000 (dwa tysiące) zł., podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału wskazuje, że U. są usługami stricte doradczymi, za zgodną wolą i zamiarem Skarżącej oraz świadczącej te usługi było ich świadczenie za odrębnym i znacznie wyższym wynagrodzeniem niż wynikające z umowy o zarządzanie, odzwierciedlającym rzeczywisty charakter tych usług i kwalifikacje świadczącego te usługi,

2) art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków, tj. dowodu z zeznań świadka K. S. (osoby reprezentującej Skarżącego w zakresie umów zawieranych z Panem R. S. jako członkiem zarządu Skarżącego) oraz dowodu z powtórnego przesłuchania świadków Ł. F. i U. G., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby prowadzić (i w ocenie Skarżącego - prowadziłoby) do ustalenia, iż U. miały charakter stricte doradczy, a ponadto do ustalenia, że zakres zadań R. S. był ustalany i weryfikowany przez Skarżącego (reprezentowanego przez K. S.),

3) art. 199a § 1 oraz § 3 O.p., poprzez zaliczenie wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, a także z pominięciem zwrócenia się do sądu powszechnego, U. do usług świadczonych w ramach umowy o zarządzanie, podczas gdy uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prowadziłoby do ustalenia, iż U. świadczone w ramach umowy z dnia [...] października 2013 r. o doradztwo w zakresie zarządzania ("umowa o doradztwo").

W ocenie Skarżącego powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich wyniku organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a mianowicie przyjęły, iż U. udokumentowane fakturami za usługi doradcze są usługami zarządzania, a w konsekwencji błędnie ustaliły, że faktury wystawione za usługi doradcze stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji nie stanowią one podstawy odliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

II. Z ostrożności, na wypadek uznania przez Sąd, iż U. są usługami zarządzania, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie U. , uznanych przez Organy obu instancji za usługi zarządzania, podczas gdy powyższy przepis może mieć zastosowanie wyłącznie do faktur za czynności, które zostały dokonane, nie ma wątpliwości co do tego, że U. zostały wykonane na rzecz Spółki, bez względu na to czy uzna się je za usługi doradcze, czy też usługi zarządzania.

Skarżący wskazał, iż powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur stwierdzających dokonanie U. .

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zgodnie z właściwymi przepisami.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo oceniły charakter umów zawartych między skarżącą Spółką a R. S. i czy zasadnie zakwestionowały podatek VAT z tytułu rozliczenia umowy do doradztwo.

Umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem została zawarta [...] lutego 2014 r. (k. nr 51-52 akt admin.) w B. pomiędzy T. reprezentowaną przez K. S., a R. S. świadczącym usługi zarządzania przedsiębiorstwami. W umowie o zarządzenie R. S. zobowiązał się do: (-) podejmowania decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystania wszelkich zasobów Spółki, (-) analizowania informacji niezbędnych do podejmowania ww. decyzji, (-) reprezentowania Spółki w zakresie i formach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla zarządu Spółki, a także w zakresie i formach określonych w Statucie i regulaminach Spółki - w części dotyczącej Zarządu. Z tytułu zawartej umowy R. S. wystawił faktury tytułem "zarządzanie" w okresach miesięcznych, które Spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT. Usługi te nie zostały przez organ I instancji zakwestionowane.

Umowa o doradztwo została zawarta [...] października 2013 r. (k. nr 53-54 akt admin.) w B. pomiędzy T. reprezentowaną przez pełnomocnika Spółki K. S., a R. S.. W ramach ww. umowy R. S. miał wykonywać usługi doradztwa w zakresach: ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, zarządzania zasobami ludzkimi, stosunków międzyludzkich, pozostałych związanych z zarządzaniem. W ocenie organu ze czynności doradztwa ujęte na fakturach nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Usługi wykonywane przez członka zarządu zostały wykonane w związku z zawartą umową o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz pełnioną funkcją i nie mogą być uznane za wykonane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana R. S.

4. Zarówno umowa o zarządzanie jak i o doradztwo mają charakter kontraktów menedżerskich. Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Kontrakty menadżerskie w spółkach kapitałowych pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. były już przedmiotem ocen dokonywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 i z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15 (wyroki powoływane w uzasadnieniu są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wskazano na treść art. 201 § 1 k.s.h. (w myśl którego zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz) oraz na art. 201 § 4 k.s.h. (zgodnie, z którym członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej) i stwierdzono, że powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Jeżeli dochodzi do wskazania, członek zarządu pełni swoją funkcję za spółkę, a nie jest reprezentantem osoby wskazującej. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. LEX 2014, komentarz do art. 201).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (vide np. wyroki SN z 11 maja 2009 r., I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372).

W pierwszym z tych orzeczeń Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym. Stanowisko takie też jest prezentowane w piśmiennictwie (vide A. Kidyba, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, jak wyżej oraz R. Szczęsny "Zarząd w spółkach kapitałowych, Zakamycze 2004). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (vide poza wskazanymi wyżej wyrokami także wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 Nr 14, poz. 465; S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.). W piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n).

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że fakt iż menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Chcąc ocenić, czy menadżer (zarządzający spółką) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy dokonać analizy konkretnego kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie spółką) w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Poglądy wskazane powyżej WSA w Białymstoku w pełni podziela.

5. Sąd zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik, który chce z pewnych okoliczności wywieść dla siebie korzyści podatkowe, ciężar ich dowodu zostaje przerzucony na niego.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał pogląd WSA w Lublinie, który w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 830/10 podkreślił, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi sama przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały VAT odliczony na podstawie faktur VAT wystawionych dla skarżącej Spółki przez R. S. z tytułu sprzedaży usług doradczych. W przypadku usług niematerialnych, a taki rodzaj usług występował w sprawie, rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania przechodzi na stronę. To strona musi przedstawić dowody potwierdzających wykonanie takich usług.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęte z inicjatywy organów działania, doprowadziły do zgromadzenia dowodów potwierdzających, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie okazała w toku postępowania przekonujących dowodów potwierdzających, że usługa została faktycznie zrealizowana. Przedłożenie tego rodzaju dowodów niewątpliwie leżało natomiast w interesie podatnika, ponieważ nieudowodnienie czynności dokonania transakcji wiązało się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej, tj. ograniczeniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Nie budzi obecnie bowiem wątpliwości, iż w usługach o charakterze niematerialnym Strona powinna zaoferować organom podatkowym materialne dowody ich wykonania. Natomiast w przypadku braku takich dowodów Strona może przedstawić inne dowody np. wnioskować o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Strona jednak bezpodstawnie założyła, że wystarczającym dowodem jest umowa, faktura i płatności. Organ podatkowy winien natomiast udowodnić, iż taka usługa nie została wykonana. Ciężar dowodzenia spoczywa zatem zdaniem Strony w całości na organie podatkowym. Strona w toku postępowania nie przedstawiła takich przekonujących dowodów, jak również nie wskazała środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić wykonanie kwestionowanych usług. Te nieprzekonujące dowody to choćby korespondencja mailową w związku ze świadczeniem usług doradztwa (k. nr 90-104 akt admin.), oświadczenia pełnomocnika Spółki K. S. (więcej na temat wartości powyższych dowodów w dalszej części uzasadnienia).

6. W orzecznictwie wskazuje się, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 5/14)

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez osoby, które danym podmiotem gospodarczym zarządzają i jednocześnie świadczą dla niego usługi jako firma zewnętrzna, podział obowiązków osoby zarządzającej w firmie powinien być na tyle jednoznaczny, aby nie było wątpliwości, które usługi są przez nią świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej (usługi doradztwa), a które w ramach obowiązków członka zarządu, określonych szczegółowo w umowie o zarządzanie.

7. W ocenie Sądu, mając na uwadze charakter usług niematerialnych oraz konieczność ich prawidłowego dokumentowania w celu weryfikacji faktu ich wykonania przez wskazany na fakturze podmiot zgodzono się z organami podatkowymi, że w tej sprawie sporne faktury stwierdzają czynności niedokonane przez niezależny podmiot świadczący skarżącej usługi doradcze, ale przez członka jej zarządu w ramach wynikających z tego faktu i stosunku prawnego oboiwązków, a spółka dokonując na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego świadomie nadużyła prawa.

Uzasadniając powyższą ocenę stanu faktycznego w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Natomiast sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Jak widać więc zarząd spółki z o.o. posiada zakres uprawnień pozwalających mu na szeroko pojęte kierowanie spółką. Oczywiście przy sprawowaniu swojej funkcji zarząd może korzystać z aparatu pomocniczego, tj. dyrektorów kierowników, jak też, co po raz kolejny trzeba podkreślić, że w sprawie tego nie kwestionowano – korzystać z zewnętrznych firm doradczych, ale co wydaje się oczywiste z punktu widzenia interesów finansowych spółki, jeśli kompetencje tych firm są wyższe od kompetencji członków zarządu spółki, w których kompetencje wpisane są bez wątpienia czynności doradcze.

W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma żadnego uzasadnienia, wręcz powinno być poczytane jako działanie na szkodę spółki, powierzanie czynności doradczych na podstawie odrębnych umów, de facto tej samej osobie, czy osobom, które zobowiązane są do wykonywania tych czynności z tytułu bycia członkiem zarządu spółki i za które to czynności pobierają one już wynagrodzenie. Od podstawy prawnej świadczenia usług doradczych czy też zarządczych nie zależy przecież ich jakość ani kompetencje danych osób.

Jeśli więc doradzać spółce i nią zarządzać miałyby te same osoby tylko na innej podstawie prawnej nie jest możliwe wykazanie, że ta podstawa miałaby jakikolwiek wpływ na skuteczność, czy umiejętności tych osób, więc wbrew skardze do wyjaśnienia nie pozostały już żadne wątpliwości, które mogły by doprowadzić do innego jej rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/13 oraz wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 5/14).

Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 K.s.h. Oznacza to, że do uprawnień zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z całą pewnością, zdaniem Sądu, należało także wykonywanie czynności doradczych czego dotyczyły dodatkowe umowy i usługi opisane w spornych fakturach.

Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że Spółka posiadała skutecznie ustanowiony do prowadzenia swoich spraw organ, jej działalność była rzeczywiście wykonywana przez ww. osoby, które sprawując zarząd uzyskiwały z tego tytułu wynagrodzenie, to według Sądu istnieje domniemanie, że podejmowane przez R. S. czynności wykonywane były przez zarząd Spółki, bo taka była właśnie jego powinność.

9. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów potwierdza przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe, a Skarżąca swoich odmiennych twierdzeń w tej sprawie w sposób należyty nie udowodniła.

Usługi doradztwa, które miał świadczyć R. S., z uwagi na charakter można podzielić na stałe, związane z bieżącym zakresem działalności Spółki oraz incydentalne, związane z realizacją projektów nadzwyczajnych. Wynagrodzenie za usługi doradcze było wypacane za poszczególne okresy miesięcznie w nieregularnej wysokości w zależności od zakresu wykonywanych usług. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki do stałych czynności doradztwa należało: analiza w zakresie HR, rynku pracy, składanych ofert i doradztwo w tym zakresie HR, rynku pracy, składanych ofert i doradztwo w tym zakresie, szkolenie personelu, analiza ofert cen produktów, surowców, usług i doradztwo w tym zakresie, analiza danych finansowo-księgowych i doradztwo w tym zakresie, bieżące konsultacje w zakresie dotyczącym ofert, rozwiązań HR i organizacyjnych.

Poza stałymi czynnościami doradczymi R. S. miał doradzać Spółce również w zakresie projektów w charakterze nadzwyczajnym. Należały do nich w szczególności: doradztwo w zakresie połączenia T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. w tym m.in. w procesie uzyskania przez Spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. [...] w B. Doradztwo w procesie wdrożenia nowego systemu finansowo-księgowego oraz analiza rynku najmu nieruchomości w celu oddania części lokalu przy ul. [...] w B. w podnajem. Czynności doradcze w myśl wyjaśnień Spółki miały wpływ na optymalizację działań Spółki w sferze organizacyjnej sprzedaży oraz kosztów, przez co poniesione przez Spółkę koszty doradztwa zachowują związek z uzyskanym przychodem. W rezultacie zgodnie z wyjaśnieniami Spółki dzięki uzyskaniu statusu najemcy czy podnajęcia części lokalu innemu podmiotowi Spółka per saldo zmniejszyła koszty używania lokalu oraz jako najemca uzyskała stabilizację prowadzenia działalności w danej lokalizacji. Przejmując prawa i obowiązki najemcy posiadała większą kontrolę nad stosunkiem najmu i wpływ na jego kształtowanie.

Na dowód wykonywania czynności doradztwa przez R. S. Spółka przedłożyła: przykładową korespondencję mailową w związku ze świadczeniem usług doradztwa (k. nr 90-104 akt admin.), oświadczenia pełnomocnika Spółki K. S. o wykonaniu przez zleceniobiorcę powyższych usług za poszczególne miesiące w 2016 r. opatrzone datą [...] września 2019 r, ( k. nr 87-89 akt admin.). Dodatkowo w przywołanym powyżej piśmie Spółka wyjaśniła, iż obowiązki członka zarządu T. określa Kodeks spółek handlowych, umowa spółki oraz umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem. Zaznaczyć trzeba, że umowa spółki (k. nr 56- 59 akt admin.) nie zawiera wyszczególnienia obowiązków członka zarządu.

Z analizy przedłożonej przez Spółkę "Umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem" z [...] lutego 2014 r. (k. nr 52 akt admin.) wynika, że "Zleceniobiorca zobowiązuje się do zarządzania przedsiębiorstwem Zleceniodawcy (...) w zakresie i formach określonych w Statucie i regulaminach Spółki - w części dotyczącej Zarządu." Z kolei w piśmie z [...] marca 2020 r. (k. nr 188 akt admin.) T. wyjaśniła, że cyt.; "...w Spółce nie funkcjonują żadne regulaminy, o których mowa w umowie o zarządzaniu przedsiębiorstwem z dnia [...] lutego 2014 r. z uwagi na brak ustawowego obowiązku ich ustanawiania (...), a dodatkowo również brak praktycznej potrzeby ich ustanowienia (np. brak regulaminu zarządu ze względu na funkcjonujący dotychczas w spółce model jednoosobowego zarządu). W związku z tym, zasady zarządzania przedsiębiorstwem przez zleceniobiorcę określa ustawa Kodeks spółek handlowych. Umowa Spółki oraz umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia [...] lutego 2014 r. W taki również sposób zakres zarządzania interpretowały strony umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem."

W ocenie Sądu organ zasadnie zwrócił również uwagę na zeznania świadków tj. Ł. F., U. G., K. O. i D. B. W opinii Sądu zeznania świadków potwierdzają, że R. S. w kontaktach z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Spółki występował jako członek zarządu Spółki, nie zaś jako odrębny podmiot szkolący czy doradzający. W trakcie spotkań R. S. udzielał wiążących instrukcji, wpływał na decyzje pracowników Spółki, aprobował bądź odrzucał przedkładane mu pomysły oraz decydował o ostatecznej treści umowy. Dodatkowo reprezentował Spółkę w kontaktach z kontrahentami, decydował o zakupie większej ilości produktów, ich zmianie, a także zawierał kontakty handlowe.

R. S. przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] września 2019 r. (protokół przesłuchania k. nr 162-165 akt admin.) zeznał, że czynności doradcze podejmowane w ramach analizy danych finansowo-księgowych i doradztwa w tym zakresie polegały na bieżących spotkaniach z menadżerami oraz księgową i doradztwie w poszukiwaniu tańszych rozwiązań surowcowo-produktowo-personalnych. W dalszej części zeznań R. S. wskazał, że w 2016 r. świadczył usługi doradcze w zakresie przekształcenia PHD M. w Spółkę M. i w następstwie połączenia Spółki M. Sp. z o.o. ze spółką T.

Usługi doradcze miały na celu wejście T. w usługą najmu jako główny najemca lokalu [...], zamiast M. Z. W ramach umowy o doradztwo w zakresie zarządzania, jak wynika z zeznań R. S. miał świadczyć usługi doradcze w zakresie połączenia Spółek T. i M., które polegały na spotkaniach z Zarządem ZMK, na każdym etapie procesu zmian oraz na spotkaniach z K. Z. i jego radcą prawnym. Spotkania dotyczyły ustalenia strategii połączenia. Ponadto R. S. zeznał, że prokurent Spółki akceptował wykonanie prac, był informowany ustnie, na bieżąco o przebiegu prac. Z wykonanych usług R. S. nie sporządzał sprawozdań.

W ocenie Sądu R. S. podczas przesłuchania nie potrafił wyszczególnić, jakie czynności udokumentowane zostały poszczególnymi fakturami VAT. Nie potrafił określić wartości świadczonych przez siebie usług doradztwa w zakresie zarządzania. Wskazał jedynie, że wartość usług ustalił na podstawie poniesionych przez siebie kosztów delegacji, paliwa, hoteli, czasu, wykorzystania własnego sprzętu, szacując jej wartość na podstawie doświadczenia zdobytego przy podobnych procesach w innych Spółkach, w których pełnił funkcje w zarządach i radach nadzorczych.

Zauważyć należy, że zeznania R. S. w zakresie ponoszenia kosztów związanych z usługami doradczymi są sprzeczne z formułą podziału kosztów zawartą w umowie o doradztwo w zakresie zarządzania. Zgodnie bowiem z formułą podziału kosztów, koszty przejazdów (przelotów), usług hotelowych, organizacji spotkań, paliwa, samochodu obciążają zleceniodawcę czyli Spółkę. W przypadku poniesienia tego typu kosztów przez R. S. przysługuje mu prawo refakturowania tych kosztów na Spółkę. Jak wskazał DIAS, w toku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli, a następnie postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnej refaktury wystawionej na Spółkę T. przez D.R. S.. Nie zostało przedłożone zestawienie kosztów używania samochodu zleceniobiorcy, w tym liczba przejechanych kilometrów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki.

Dodatkowo Spółka na potwierdzenie swoich argumentów przedłożyła do akt sprawy korespondencję mailową z pracownikami Spółki oraz M. C. z firmy Z. s.c. A. G., C. C. i radcą prawnym M. M. oraz dokumentację w zakresie cen transferowych za rok 2016.

W ocenie Sądu jak zasadnie wskazywał organ, z przedłożonych wydruków wynika, iż korespondencja mailowa odbywała się za pośrednictwem adresu e-mail: [...] oferty współpracy wpływały na adres [...] bądź restauracja(5)T..com.pl. Jedynie w trzech przypadkach R. S. nie użył adresu e-mail zawierającego nazwę Spółki. Trudno zatem uznać zdaniem DIAS, że w korespondencji nie reprezentował Spółki T. jako członek zarządu.

Przedmiotowa korespondencja mailowa dotyczy m.in. wymiany informacji i uwag z pracownikami, uzgadniania menu, przekazywania pracownikom ofert nadesłanych przez kontrahentów, redagowania treści umów i aneksów do umów z radcą prawnym, analizy sprawozdań finansowych Spółki, dostarczenia dokumentów, przesłanie sporządzonego bilansu i rachunku zysku i strat za 2016 r. oraz sprawozdania finansowego za 2015 r.

W ocenie sądu organ zasadnie uznał, że przedstawiona przez Spółkę korespondencja mailowa dotyczyła prowadzenia bieżących spraw Spółki oraz jej reprezentowania. R. S. pełnił w Spółce T. funkcję prezesa zarządu i z racji wykonywania swojej funkcji miał obowiązek m.in. nadzorowania zamknięcia roku podatkowego przez księgową, uczestniczenia w przeprowadzeniu połączenia ze Spółką M. czy też w procesie uzyskania przez T. Sp. z o.o. statusu najemcy lokalu przy ul. [...] w B., wyszukiwania oraz wyboru kontrahentów, analizy rynku, wymiany informacji z pracownikami na temat funkcjonowania Spółki.

Korespondencja mailowa nie wskazuje, iż realizacja czynności dokumentowanych zakwestionowanych fakturami dokonywana była w sposób pozwalający oddzielić czynności wykonywane przez R. S. w ramach firmy D.od wykonywanych w ramach obowiązków członka zarządu.

Natomiast w odniesieniu do przedłożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi (k. nr 82-91 akt admin.) organ I instancji nie kwestionował wartości transakcji, lecz samo wykonanie usług w ramach tej transakcji. W ocenie Sądu akta sprawy dowodzą, że zawarta o doradztwo umowa ma charakter pozorny, w związku z tym nie zachodzą przesłanki do badania wartości transakcji oraz zgodności transakcji z przepisami o cenach transferowych.

Spółka przedłożyła w załączeniu do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z oświadczenia z [...] lutego 2021 r. U. G. i Ł. F. (k. nr 107-109 akt admin). W ww. oświadczeniach zarówno U. G. jak i Ł. F. stwierdzili, że nie mieli wiedzy jaką rolę R. S. pełnił w Spółce tzn. czy posiadał jedną umowę czy też dwie umowy na różne usługi oraz czy pełnił rolę doradcy czy też menadżera zarządzającego. Natomiast obydwoje zgodnie wskazali, że wyraźnie rozróżniali charakter wykonywanych przez niego czynności. Zdaniem Spółki oświadczenia Ł. F. i U. G. dowodzą, że usługi doradztwa były wykonywane przez R. S. na ich rzecz jako menadżerów zarządzających operacyjnie restauracjami T., a tym samym na rzecz Podatnika i nie miały w tych sytuacjach, w których były wykonywane przymiotu czynności zarządczych, jak błędnie przyjął organ w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Dodatkowo Spółka jako dowód w sprawie przedłożyła [...] lutego 2021 r. (k. nr 116 akt admin.) oświadczenie K. S. z [...] lutego 2021 r. na okoliczność świadczenia przez R. S. w 2016 r. usług doradztwa na rzecz T. Sp. z o.o. W przedłożonym oświadczeniu K. S., wskazał że wspólnie z R. S. przed zawarciem umowy o doradztwo w zakresie zarządzania ustalili, że funkcje zarządcze jeśli chodzi o operacyjne prowadzenie restauracji, zostaną powierzone menadżerom zarządzającym. Z kolei R. S. będzie pełnił rolą doradcy podczas zarządzania restauracjami przez menadżerów, wykorzystując przy tym swoje wieloletnie doświadczenie oraz udzielając potrzebnych rad i wskazówek. W myśl złożonego oświadczenia kwestionowane usługi doradcze miały charakter stałego doradzania menadżerom zarządzającym restauracjami w bieżącej działalności operacyjnej Spółki, jak również miały charakter czynności doradczych incydentalnych świadczonych na potrzeby aktualnie prowadzonych projektów, realizując ustalone cele strategiczne Spółki.

Tymczasem Ł. F. (protokół przesłuchania z 15 lipca 2019 r. k. nr 148-151 akt admin.) zeznał, że na rzecz Spółki T. wykonywał usługi menadżerskie oraz pracował na kuchni w zależności od potrzeb bądź jako sushi master. Natomiast w kwestii świadczenia przez R. S. usług wyjaśnił, że cyt.: "Pan R. składa podpisy, decyduje o wypłatach, o większych wydatkach ponadprogramowych. Jeżeli mamy wydać dużą kwotę ponad standard to siadamy z Panem R. i decydujemy". Ponadto wskazał, że cyt.; " jeżeli wg Pana R. warto coś zmienić sugeruje powtórną analizę umowy oraz sugeruje rozwiązanie problemów, zwraca uwagę na newralgiczne aspekty pracy, proponuje rozwiązania z jakich można skorzystać". Natomiast w odniesieniu do przeprowadzonych szkoleń przez R. S. ww. świadek zeznał, że cyt.; " (...) Zorganizowanych szkoleń Pan R. S. osobiście nie prowadził. Przesyła linki do szkoleń i sugeruje, że warto się nimi zainteresować." W dalszej części przesłuchania Ł. F. zeznał, że cyt.; " (...) wszystkich 7 pracowników szkolił Pan R. jak obsługiwać sprzęt grający."

U. G. (protokół przesłuchania z [...] lipca 2019 r. k. nr 152-155 akt admin.) przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w 2016 r. na rzecz T. wykonywała czynności związane z: nadzorem nad zespołem kelnerskim, komunikacji zespołu kelnerskiego z zespołem kucharskim, zatrudnianiem kadry i "w małym stopniu marketingu". Taki sam nadzór i kontrolę wraz z obrotem dokumentami księgowymi U. G. wykonywała nad restauracją w E. Na pytanie, czy zna firmę D.R. S. U. G. wyjaśniła, że cyt.: "Wiem, że R. działa w tej firmie. Wynika to z faktur, z którymi mam do czynienia". Natomiast na pytanie cyt.: "Proszę opisać na czym polegała współpraca firmy D. R. S. z T. Sp. z o.o. ?" odpowiedziała, cyt.: "Nie mam wiedzy na ten temat." Odnosząc się do kwestii szkoleń i konsultacji wewnętrznych ww. stwierdziła, że cyt.: "Prowadzone były konsultacje z zarządem. Jeśli była zaogniona sytuacja to zarząd wychodził z sugestią rozwiązania konfliktu, zmienić coś w komunikacji, spróbować zrozumieć drugą stronę. Teraz czasem konsultuję się z Panem R., korzystam z jego wiedzy i doświadczenia".

Przesłuchany w charakterze świadka D. B. (protokół przesłuchania z [...] lipca 2019 r. k. nr 159-161 akt admin.) zeznał, że R. S. podpisywał kontrakty z C. na usługi marketingowe w imieniu Spółki. Nieznana jest mu firma D.R. S.. Natomiast kolejny przesłuchiwany K. O. (protokół przesłuchania z [...] lipca 2019 r., k. nr 156-158 akt admin.) wyjaśnił, że nie zna firmy D.R. S.. Nie wie też jaką funkcję pełnił Pan S. w Spółce T.. Na pytanie cyt.: "Czy Pan S. podejmował wiążące decyzje dotyczące funkcjonowania Spółki ?", świadek odpowiedział, cyt.: "Czasami tak. Były przypadki jednorazowych zakupów większej ilości produktów, ewentualna konsultacja przy inwestycjach, zmiana produktów." DIAS podkreślił fakt, że świadek nie potrafił wskazać w jakich sytuacjach kontaktował się z R. S. jako członkiem zarządu T. Sp. z o.o., a w jakich z właścicielem firmy D.

W ocenie Sądu powyższe zeznania potwierdzają, że czynności, które dokumentowały sporne faktury, ze swojej natury należały do zadań, które mieściły się w zakresie obowiązków R. S. jako członka zarządu. Co więcej, z zeznań R. S. wynika, iż świadczone przez niego usługi bez wątpienia noszą cechy decyzyjności i reprezentacji. Spółka nie zlecała mu zadań, sam decydował o: wdrożeniu systemu finansowo- księgowego, cyt.; " ... w 2016 r. przygotowywałem Spółkę do wdrożenia systemu V4B potrzebnego dla menadżerów..."; połączeniu ze Spółką M., cyt.: " ...w 2016 r. świadczyłem usługi doradcze w zakresie przekształcenia PHU M. Z. w Spółkę M. i w następstwie połączenia Spółki M. Sp. z o.o. ze Spółką T.. Usługi doradcze miały na celu wejście T. w umowę najmu jako główny najemca lokalu [...]. (...) Usługi doradcze polegały na spotkaniach z Zarządem ZMK na każdym etapie procesu zmian oraz spotkania z K. Z. i jego radcą prawnym i ustalenie strategii połączenia"; najmu powierzchni, cyt. " ... Po rezygnacji T. z wykorzystania powierzchni zacząłem robić analizę rynku i poszukiwać najemcy zewnętrznego"; w sprawie szkoleń, zeznał cyt.; ,, ... w 2016 r. świadczyłem usługi doradcze w zakresie szkoleń pracowniczych (...) Odbywały się z dużą częstotliwością spotkania całych działów. Były to spotkania mające na celu przekazanie jak miała odbywać się obsługa, jak praca, sposób serwowania dań, napojów, sposób polecenia, sposób prezentacji dań, sposób autoprezentacji...".

Odnosząc się do powyższego Sąd ocenia, że zakres usług świadczonych przez R. S. na podstawie umowy o doradztwo jest ściśle związany z pełnieniem funkcji członka zarządu. R. S. szkoląc, doradzając, wyjaśniając problemy powstałe w Spółce wykonywał swoje zadania jako członek zarządu. Samo zaś zawarcie umów o doradztwo w zakresie zarządzania oraz wypłata wynagrodzenia, nie świadczy o tym że usługi doradcze zostały wykonane.

T. przedłożyła 12 sztuk oświadczeń pełnomocnika - K. S., z których wynika że odebrał on usługi wykonane w poszczególnych miesiącach styczeń-grudzień 2016 r. od R. S. oraz, że usługi były zgodne z umową i ustaleniami, a uzgodniona cena odpowiada wartości prac. Wszystkie przedłożone oświadczenia opatrzone były datą [...] czerwca 2019 r., nie wskazano w nich jakie prace zostały w danym miesiącu wykonane ani też jak skalkulowano ich wartość. W ocenie Sądu zasadnie więc organ uznał, że niewiarygodnym jest, by K. S., składając oświadczenia w 2019 r. dokładnie pamiętał, że świadczone w 2016 r. usługi były zgodne z umową i ustaleniami. Niewiarygodnym jest też to, że T. nie żądała od R. S. potwierdzenia wykonywania usług w postaci raportów, sprawozdań z wykonanych prac czy nawet notatek tj. fizycznie namacalnych dowodów potwierdzających czas spędzony na spotkaniach, konsultacjach czy też rozmowach telefonicznych. Praca R. S. nie była więc w żaden sposób przez Spółkę weryfikowana.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu czynności świadczone w ramach zawartej umowy o doradztwo w zakresie zarządzania przez R. S. nie wykraczały poza ramy czynności zarządczych i w związku z powyższym zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT.

10. Odnośnie zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. wskazać należy, że przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Reasumując, art. 199a o.p. nie wyklucza dokonania przez organy podatkowe samodzielnego badania treści umów.

Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Powyższe stanowisko jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także skład orzekający w tej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18). W tej sprawie organy takich wątpliwości nie miały, nie musiały więc wystąpić do sądu powszechnego w sprawie oceny spornej umowy.

11. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto dla swojej skuteczności zarzut naruszenia art. 188 o.p. winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie jaki zaniechanie organu podatkowego miało na wynik sprawy.

W sprawie zrekonstruowane zostały sprawozdania z wykonania prac i nie potwierdzają one, że R. S. świadczył czynności doradcze w ramach zawartej umowy o doradztwo w zakresie zarządzania. Nie dokumentują wykonania świadczonych usług w sposób pozwalający na rozdzielenie obowiązków świadczonych przez R. S. w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W sprawozdaniach nie wskazano jak ustalono wartość poszczególnych czynności (np. notatek ze spotkań, kalkulacji kosztów itp.), nie zostały dołączone dokumenty dotyczące szczegółów z żadnej ze świadczonych usług, wykonane usługi nie zostały w żaden sposób opisane.

Odnośnie wniosków o przesłuchanie świadków, to w sprawie strona przedłożyła oświadczenia z dnia [...] lutego 2021 r. U. G. i Ł. F., które nie potwierdzają, że czynności wykonywane w ramach umowy o doradztwo wykraczały poza zakres uprawnień i obowiązków członka zarządu. Warto zwrócić uwagę na to, że U. G. i Ł. F. wyraźnie wskazali, że mimo iż nie mieli wiedzy jaką rolę R. S. pełnił w Spółce T. i które z usług świadczył w jakim charakterze, a mimo to wyraźnie rozróżniali charakter wykonywanych przez niego czynności. Oświadczenia te nie można być uznane za wiarygodne i świadczące na korzyść skarżącej.

Organy podatkowe zasadnie oceniły oświadczenie z [...].02.2021 r. K. S., w którym to wyjaśnił, że wspólnie z R. S. przed zawarciem umowy o doradztwo w zakresie zarządzania ustalili, że funkcje zarządcze, jeśli chodzi o operacyjne prowadzenie restauracji, zostaną powierzone menadżerom zarządzającym. Opisane w oświadczeniu czynności dokonywane przez R. S. nie wykraczały poza ramy czynności dokonywanych przez członka zarządu. Autor skargi wskazał ponadto, że model świadczenia usług oparty na podziale czynności członka zarządu na zarządcze, związane ze sprawowaną funkcją, oraz doradcze, związane z prowadzoną przez członka zarządu działalnością gospodarczą, jest powszechnie stosowany i akceptowany w orzecznictwie organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego wskazał interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które są jednak one wydane w konkretnych, indywidualnych sprawach, a w tej sprawie stan faktyczny i prawny jest w ocenie sądu odmienny.

12. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.