Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 345/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79a ust. 6 pkt 7, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 84 c ust. 10, ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
Teza: 1.Siedmiodniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu kontroli zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten nie może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia.

2.Dopiero naruszenie zasad wyrażonych w art. 132 i art. 133 w związku z art. 144 k.p.a., a w konsekwencji przekroczenie 7 dniowego terminu wywołuje skutki prawne określone w art. 84c ust. 13 i ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., równoznaczne z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

TEZY

1.Siedmiodniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu kontroli zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten nie może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia.

2.Dopiero naruszenie zasad wyrażonych w art. 132 i art. 133 w związku z art. 144 k.p.a., a w konsekwencji przekroczenie 7 dniowego terminu wywołuje skutki prawne określone w art. 84c ust. 13 i ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., równoznaczne z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. - Firmy [...] "A." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1081/09 w sprawie ze skargi B. S. - Firmy [...] "A." na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. - Firmy [...] "A." na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.S. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 7 kwietnia 2009 r. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. W dniu 9 kwietnia 2009 r. skarżąca wniosła sprzeciw na czynności kontrolne wskazując, że określony w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przewidywany termin zakończenia kontroli "12 dni roboczych od rozpoczęcia kontroli"' nie wskazuje jednoznacznie dokładnego terminu jej zakończenia, co stanowiło naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej "u.s.d.g.). Organ pierwszej instancji uznał wniesiony sprzeciw za niezasadny i w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2009 r. zdecydował kontynuować czynności kontrolne.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. W ocenie skarżącej w upoważnieniu maksymalny czas do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinien wynosić 11 dni roboczych, ponieważ z wpisów książki kontroli strony wynika, że została już u niej przeprowadzona jednodniowa kontrola przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. . B.S. wniosła także o przeanalizowanie w trybie nadzoru akt kontroli podatkowej wszczętej w dniu 7 kwietnia 2009 r. wskazując, że przeprowadzenie czynności kontrolnych i zakończenie kontroli bez rozpatrzenia przez GIKS zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji stanowiło naruszenie art. 84c ust. 5 u.s.d.g.

Postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił termin zakończenie kontroli poprzez określenie ilości dni roboczych w ciągu, których mogła być przeprowadzona. Zgodnie bowiem z treścią art. 79a ust. 6 u.s.d.g. wystarczające jest wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Wskazano także, że 12 dniowy limit czasu kontroli dotyczy tego samego organu kontroli, a nie w ogóle wszystkich organów kontroli. Wyjaśniono również, że podjęcie czynności kontrolnych w dniu 17 kwietnia 2009 r. nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów, ponieważ doręczenie protokołu z kontroli nastąpiło po doręczeniu kontrolowanemu postanowienia z 15 kwietnia 2009 r. wydanego w wyniku rozpatrzenia wniesionego sprzeciwu. Podkreślono także, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określają terminu dokonania wpisów w książce kontroli. GIKS stwierdził również, iż nie jest uprawniony w ramach nadzoru do analizowania akt kontroli podatkowej.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej w oparciu o nieprawidłowo wystawione upoważnienie oraz art. 84c ust. 10 u.s.d.g. poprzez nierozpatrzenie zażalenia w terminie. Uzasadniając zarzut nierozpatrzenia zażalenia w terminie, skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie rozpoznał zażalenia w ustawowym terminie 7 dni. Skarżąca argumentowała, że liczenie terminu rozpatrzenia zażalenia od dnia jego wpływu do organu odwoławczego jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów. Z tego powodu w sprawie należało zastosować art. 84c ust. 13 u.s.d.g., zgodnie z którym nierozpatrzenie zażalenia w terminie jest równoznaczne z wydaniem przez GIKS postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśniono, że do kwestii wnoszenia zażalenia za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt zastosowanie znajduje art. 133 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), zgodnie z którym organ administracji publicznej wydając decyzję obowiązany jest przesłać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni, w którym otrzymał odwołanie, jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że sformułowanie "termin zakończenia kontroli" zawarte w art.79 a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. daje możliwość jego określenie poprzez wskazanie ilości dni roboczych podczas, których ma trwać kontrola, a nie tylko podanie konkretnej daty jej zakończenia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. maksymalny czas trwania wszystkich kontroli odnosić należy do kontroli przez ten sam organ, a nie w ogóle wszystkich organów kontroli. Podkreślono również, że zgodnie z treścią art. 84c u.s.d.g. podjęcie przez kontrolujących czynności kontrolnych w dniu doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. było prawnie możliwe i skuteczne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 151, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) p.p.s.a. oraz art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku w oparciu o niewłaściwie przeprowadzone postępowanie, w którym naruszono:

a) art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. albowiem nieprawidłowo określono przewidywany termin zakończenia kontroli;

b) art. 84c ust. 10 zd. 2 u.s.d.g. albowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie rozpatrzenia zażalenia skarżącej z dnia 20 kwietnia 2009 r. nastąpiło po upływie wskazanego w tym przepisie 7-dniowego terminu;

c) art. 84c ust. 13 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie;

d) art. 84c ust. 9 pkt 2 oraz ust. 13 u.s.d.g. poprzez nieodstapienie od czynności kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ , art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 79a ust. 6 pkt 7, art. 84c ust. 9 pkt 2, ust.10 i ust. 13 u.s.d.g. ).Zarzucono również, iż związku z nieprzestrzeganiem zasad odnoszących się do trybu wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy, określonego ustawowo czasu jej trwania oraz zasad rozpoznawania środków zaskarżenia przysługujących przedsiębiorcy naruszono zasady konstytucyjne wyrażone w art. 7 i art. 8 ust.2 Konstytucji RP. Skoro zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub przepisów postępowania ( inne niż dające podstawę do stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 ) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to przy przedstawionym rozumieniu przesłanek prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy oraz trybu rozpoznania środków zaskarżenia nie było podstaw do ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepisy te bowiem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku ustalenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wskazane zostały w art.145 § 2 w związku z art.145 § 1 pkt 1 – 8 k.p.a. Wskazując w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., nawet nie starano się wyjaśnić, o którą z przesłanek chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny z ich samodzielnego poszukiwania czy też domyślania się jakie były w tym zakresie intencje jej autora skargi kasacyjnej.

Z kolei naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro tego rodzaju uchybień nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie, to istniało uzasadnienie do oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakim kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy kontroli skarbowej zasad postępowania związanych z podejmowaniem przez nie czynności kontroli oraz prawidłowym ich wykonywaniem, w tym również wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach ( art. 79a ust. 6 pkt 7, art. 84c ust. 9 pkt 2, ust.10 i ust. 13 u.s.d.g. ).

6.3. Przechodząc do pozostających przedmiotem sporu zasad dotyczących określenia maksymalnego czasu trwania kontroli w odniesieniu do tzw. mikroprzedsiębiorców należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, iż czas ten nie został przekroczony w rozpoznawanej sprawie. Obowiązująca w tym zakresie regulacja art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. przewiduje 12 dniowy dopuszczalny czas kontroli. Czas ten odnosi do dni roboczych. Jak trafnie wyjaśnił to sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli odnosić należy do kontroli tego samego organu kontroli, a nie w ogóle wszystkich organów kontroli. Wynika to wprost z treści omawianego przepisu, który w części wstępnej stanowi, że ,, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym’’. Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie ,, wszystkich kontroli organu kontroli ‘’, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odnosić do tego konkretnego organu, który wszczął czynności kontroli, a nie jak to błędnie czyni strona skarżąca łącznie do kontroli podejmowanych przez wszystkie uprawnione organy. Świadczy o tym liczba pojedyncza ,, organu kontroli’’, a nie jak to błędnie odczytuje strona skarżąca liczba mnoga ,, organów kontroli’’. Zauważyć należało, że tego rodzaju sformułowanie znajduje uzasadnienie choćby z uwagi na różny zakres oraz uprawnienia organów kontroli skarbowej oraz organów kontroli podatkowej. Nie został zatem przekroczony roczny limitu czasu kontroli skarbowej z uwagi na wskazywaną jednodniową kontrole przeprowadzoną przez organ kontroli podatkowej.

Równocześnie, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów poprzez określenie w upoważnieniu, iż kontrola będzie trwała 12 dni roboczych. Również w tym wypadku wykładni gramatyczna przepisu art. 79 a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g., nie budzi wątpliwości. Przepis ten stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Upoważnienie to powinno zawierać miedzy innymi wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji ustawodawca pojęcie ,,data" odniósł do rozpoczęcia kontroli, natomiast do jej zakończenia użył wyrazu ,,termin", co jednoznacznie wskazuje na możliwość określenia terminu zakończenia kontroli przez podanie ilości dni roboczych, a nie wyłącznie przez podanie daty jej zakończenia.

6.4. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzuty odnoszące do trybu rozpoznania złożonego przez przedsiębiorcę zażalenia oraz oceny wpływu tego postępowania na przebieg czynności kontroli. Wprawdzie oceniając podnoszone w tym zakresie zarzuty sąd pierwszej instancji ograniczył się do wskazania mających zastosowanie w sprawie przepisów, to doszedł ostatecznie do prawidłowych wniosków, że podjęcie przez kontrolujących czynności kontrolnych w dniu 17 kwietnia 2009r. ,tj. w dniu doręczenia postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2009 r. było prawnie możliwe i skuteczne. Tego rodzaju przeszkód nie stwarzało również zaskarżone postanowienie wydane w wyniku złożonego zażalenia. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie został przekroczony 7 dniowy termin do jego rozpoznania. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego ma właściwe odczytanie określenia dnia wniesienia zażalenia od, którego biegnie 7 dniowy termin do jego rozstrzygnięcia. Przekroczenie tego terminu wywołuje skutek procesowy równoznaczny z jego uwzględnieniem oznaczającym odstąpienie od czynności kontrolnych. Wynika to z powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów. Zgodnie z przepisami art. 84c ust.10 i ust. 13 u.s.d.g., na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Nie rozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Skutek zaniechania rozpatrzenia zażalenia w postaci odstąpienie od czynności kontrolnych wynika z art.84c ust.9 pkt 1 tej ustawy. Formułując zarzut naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej pomija regulację art.84c ust.16 u.s.d.g. Zgodnie z kolei z tym przepisem do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten stanowi zatem o zastosowaniu wprost przepisów tego kodeksu w takim zakresie w jakim przepisy art. 84c ust.9 i ust. 10 u.s.d.g. nie zawierają regulacji umożliwiających właściwe stosowanie przepisów o środkach zaskarżenia wobec podjęcia i wykonywania czynności kontroli. W zakresie powstałego zagadnienia spornego oznacza to odwołanie do całego trybu wnoszenia i rozpoznawania zażaleń w postępowaniu administracyjnym. Te kwestie zostały bowiem pominięte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. To właśnie na tej zasadzie, a więc stosownie do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zażalenie na postanowienie organu kontroli wydane w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie, czyli w rozpoznawanej sprawie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Równocześnie na tej samej zasadzie do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c ust.10 u.s.d.g., znajdują zastosowanie także inne przepisy rozdziałów 10 i 11 działu II k.p.a. Znajdują więc również zastosowanie art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy. Dla przypomnienia oznacza to, że zgodnie z art. 132 § 1 k.p.a., jeżeli odwołanie ( zażalenie ) wniosły wszystkie strony, a organ administracji publicznej, który wydał decyzję ( postanowienie ), uzna, że to odwołanie ( zażalenie ) zasługuje w całości na uwzględnienie, może wydać nową decyzję ( postanowienie ), w której uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję ( postanowienie ). Natomiast art. 133 k.p.a. stanowi, iż organ administracji publicznej, który wydał decyzję ( postanowienie ), obowiązany jest przesłać odwołanie ( zażalenie )wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w który otrzymał odwołanie ( zażalenie ), jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji ( postanowienia )w myśl art. 132. W omówionym zakresie objętym powyższą regulacją przepisy ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ( u.s.d.g.) nie wprowadzają odmiennych rozwiązań, tak więc organ kontroli, do którego wpływa zażalenie ma obowiązek rozważyć, czy nie skorzystać z możliwości wydania nowego rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości zawarte w zażaleniu żądanie strony. Jeżeli zaś z możliwości takiej nie skorzysta, zobowiązany jest, tak jak stanowi art. 133 k.p.a., we wskazanym tam terminie przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Oznacza to także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z wyżej przedstawionych powodów siedmiodniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia. Dopiero naruszenie tych zasad a w konsekwencji przekroczenie 7 dniowego terminu wywołuje skutki prawne określone w art. 84c ust. 13 i ust. 9 pkt 1 u.s.d.g.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nie można Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. terminu do rozstrzygnięcia zażalenia w sytuacji, gdy uwzględniając powyższe daty, wydał on swoje postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie organu kontroli skarbowej pierwszej instancji ) w dniu 5 maja 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej pierwszej instancji przekazał w dniu 28 kwietnia 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 20 kwietnia 2009 r. zażalenie Spółki. Zachowany został zatem przez organ odwoławczy 7 dniowy termin do rozstrzygnięcia zażalenia.

6.5. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 79a ust. 6 pkt 7, art. 84c ust. 9 pkt 2, ust.10 i ust. 13 u.s.d.g. należało uznać za oczywiście bezzasadne. Z tego też względu odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz dokonując prawidłowej oceny ich zastosowania przez organy administracji sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 7 i art. 8 ust.2 Konstytucji RP. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).