Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 491/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego L. C. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł i orzekł nową wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT-36) podatnik wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...]zł, koszty uzyskania przychodów (łącznie) – [...]zł, dochód łącznie – [...] zł i podatek należny – [...]zł. Nadmieniono także, iż w 2003 r. L. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A O., ul. [...], w oparciu o zaświadczenie o stosownym wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych oraz był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie B sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu 5 lutego 2008 r. zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie kontrolne, a w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że podatnik poniósł w 2003 r. wydatki w łącznej wysokości [...]zł, które przewyższały dochody oraz oszczędności podatnika obliczone na kwotę [...]zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] ustalił L. C. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W decyzji organu I instancji zawarto "rozliczenie 2003 rok", w którym wykazano dochody i wydatki strony za badany okres. W rozstrzygnięciu tym wskazano także, że zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] dotyczącą ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. podatnik nie posiadał żadnych zasobów pieniężnych pochodzących ze zgłoszonych wcześniej do opodatkowania źródeł.

Przedstawiając zarzuty odwołania, w którym podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie orzeczenie co do istoty sprawy organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań, które pozwoliłyby na dokładne zbadanie stanu faktycznego, które to naruszenie miało istotny wpływ na przebieg postępowania, naruszenie art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania faktów i dowodów, którym organ odmówił wiarygodności, pomimo, że dowody te sam organ włączył do materiału dowodowego w sprawie, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niezasadne przyjęcie, że wydatki poniesione przez stronę nie znajdowały pokrycia w ujawnionych przychodach.

W uzasadnieniu odwołania podatnik przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując na braki w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem strony postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji oparte zostało na dokumentach włączonych do niniejszego postępowania z postępowania kontrolnego [...]. Wątpliwości strony wzbudziło częściowe i wybiórcze włączenie dokumentacji z w/w postępowania przy zupełnym pominięciu składanych tamże przez stronę dowodów potwierdzających, iż posiadała ona środki z darowizny, którymi pokrywała wydatki. Podatnik podniósł również, że bez swojej winy nie mógł zapoznać się z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. L. C. wskazał także na postępowanie prowadzone w tym samym zakresie za 2002 r., w którym organ podatkowy I instancji pominął wszelkie dowody świadczące o darowiźnie, pomimo, że powinien je uwzględnić jako mające znaczenie dla sprawy i ocenić je we własnym zakresie. Odwołujący podkreślił także, że decyzja organu odwoławczego dotycząca 2002 r. została uchylona przez WSA w Krakowie ze względu na nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie dowodów. W odwołaniu strona zażądała także przeprowadzenia dowodów ze znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego dokumentów, zwłaszcza z umowy przechowania, w celu wykazania, że posiadała środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. Strona zastrzegła sobie również prawo złożenia podczas przesłuchania kolejnych wniosków dowodowych oraz przedstawienia kolejnych dokumentów potwierdzających jej tezy przedstawiane w toku postępowania. W piśmie, które wpłynęło do Izby Skarbowej w K. w dniu 3 września 2009 r. podatnik wskazał, ze organ I instancji włączył do postępowania kontrolnego kserokopie protokołu z przesłuchania R. N., co uniemożliwiło stronie czynny udział w przeprowadzenia tego dowodu. Zaznaczył także, iż w postępowaniu dotyczącym 2002 r. nie uczestniczył w przesłuchaniu tego świadka, a nadto, że świadek złożył zeznania rozbieżne w zeznaniami innych świadków i kontrolowanego, wobec czego podatnik wnosił o przeprowadzenie w tamtym postępowaniu konfrontacji. W końcowych fragmentach tego pisma L. C. wniósł o przesłuchanie go na okoliczność wskazania źródeł przychodów oraz źródeł dowodowych, które potwierdzić mają jego wyjaśnienia. Strona wniosła również o umożliwienie złożenia dowodów z dokumentów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Podatnik zapewnił, że w trakcie przesłuchania wskaże źródła dowodowe, które potwierdzą w całości jego wyjaśnienia, a ponadto przedłoży dokumenty, które omyłkowo nie zostały złożone do akt sprawy oraz przedstawi dalsze dowody na okoliczność wskazania źródeł przychodów. Wniósł także o dokonanie konfrontacji jego osoby i ojca J. C. ze świadkiem R. N. z uwagi na rozbieżność zeznań w zakresie sprzedaży kosztowności, co ma pierwszorzędne znaczenie dla istoty sprawy. Pismo o tej samej treści wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że opisane powyżej odwołanie z dnia 22 lipca 2009 r. wraz z pismami uzupełniającymi oraz aktami sprawy zostało przekazane, zgodnie z właściwością, Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w dniu 23 grudnia 2009 r. Podano także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy, a zebrane w toku postępowania prowadzonego za 2002 r. W konsekwencji organ odwoławczy odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z konfrontacji podatnika oraz jego ojca J. C. ze świadkiem R. N.. W uzasadnieniu tej odmowy wskazano, że wspomnianego świadka przesłuchano w toku tamtego postępowania, a także wyjaśniono, że organ uznał, że okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi środkami dowodowymi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podano, że L. C. w odpowiedzi na wezwanie organu (zawarte w wydanym, ze względu na oświadczenia podatnika zawarte w odwołaniu i piśmie uzupełniającym, postanowieniu z dnia [...]r.) do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu, a dotyczących postępowania odwoławczego wystąpił o przedłużenie terminu na dokonanie tej czynności, a następnie przesłał kserokopię dokumentu dotyczącego wyceny kosztowności oraz oświadczył, że podtrzymuje wszelkie wnioski dowodowe. Konsekwencją powyższego było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o odmowie przesłuchania strony w charakterze świadka, w którym uznano, że okoliczności dotyczące sprzedaży kosztowności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzono wystarczająco innymi środkami dowodowymi, a ponadto podatnik miał możliwość przedłożenia wszelkiej dokumentacji.

W dniu [...] r. organ odwoławczy wydał postanowienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a uzupełnione akta niniejszej sprawy oraz dodatkowe wyjaśnienia zostały przekazane do Izby Skarbowej w K. w dniu 19 stycznia 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 23 lutego 2011 r. wydane zostało postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, J. C. oraz R. B. i konfrontacji pomiędzy R. N. a J. C..

W dniu 24 lutego 2011 r. podatnik zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, a w piśmie, które wpłynęło w dniu 3 marca 2011 r. wniósł ponownie o przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów, wskazując, że nadal pozostają istotne dla sprawy okoliczności, które nie zostały dotychczas wyjaśnione.

Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od wykazania, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie przywołano treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazano, iż decyzja ustalająca zobowiązanie L. C. powinna zostać doręczona przed końcem 2009 r. Wymóg ten zachowano, gdyż decyzję organu I instancji (wraz z doręczeniem której powstało zobowiązanie podatkowe nią ustalone) podatnik otrzymał w tym terminie. Aktualnie zatem organ odwoławczy może dokonać kontroli tej decyzji i utrzymać ją w mocy lub też (co ma miejsce w tym przypadku) orzec na korzyść strony.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przywołano art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśniono, że istotą toczącego się w niniejszej sprawie postępowania jest ustalenie wielkości wydatków strony poniesionych w 2003 r. oraz wartości zgromadzonych przez nią zasobów finansowych.

Przedstawiając ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy podał, że wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. (kwota [...]zł) jest bezsporna, gdyż podatnik nie zgłaszał w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Ustalono, że w 2003 r. L. C. poniósł wydatki na:

- zakup prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami w Ł., Gm. B. za kwotę [...] zł (koszty zakupu [...]zł,

- zakup nieruchomości w K. za kwotę [...]zł (koszty zakupu [...] zł),

- zakup nieruchomości w K. za kwotę [...]zł (koszty zakupu [...] zł ),

- zakup nieruchomości położonej w O. za kwotę [...]zł (koszty zakupu [...]zł),

- zakup udziałów w B sp. z o.o. za łączną kwotę [...]zł

- dokonany w 2002 r. zakup nieruchomości w K., którą od dnia 1 stycznia 2003 r. spłacał w miesięcznych ratach po [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał również, iż w wydatkach pominięto koszty utrzymania podatnika w 2003 r., gdyż zgodnie z oświadczeniem L. C. złożonym do protokołu w dniu 26 września 2008 r.) przyjęto, że ponosiła je babcia podatnika K. L..

Analizę zasobów majątkowych L. C. pozwalających na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków rozpoczęto od stwierdzenia, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatnik osiągnął w 2003 r. dochód ze stosunku pracy, działalności gospodarczej oraz sprzedaży 650 udziałów w spółce B co łącznie stanowiło kwotę [...]zł.

Następnie organ odwoławczy omówił zagadnienie ustalenia przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji dla celów kontroli w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów jako wydatek przyjął zapłatę dokonaną w gotówce (kwota [...]zł), a jako przychód przyjął zapłatę otrzymaną w gotówce (kwota [...] zł). Negując taki sposób rozumowania organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1637/08, w którym wskazano m.in., że celem postępowania prowadzonego w oparciu o kryteria określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest weryfikacja zeznania podatkowego określającego dochody podlegającego opodatkowaniu z innego źródła przychodów, w tym wypadku z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zeznanie podatnika określające wysokość dochodu z tego źródła, dopóki nie zostanie zmienione lub zakwestionowane w prawem przewidzianej formie stanowi dowód tego jakimi dochodami na pokrycie wydatków rozliczanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł dysponować podatnik z tego źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze, że organ kontroli nie zakwestionował wskazanych przez podatnika przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, potwierdzając jednocześnie prawidłowość dokumentów okazanych do kontroli i ich zapisów w ewidencjach organ odwoławczy przyjął przychód podatnika z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W wydatkach związanych z działalnością gospodarczą (w łącznej kwocie [...] zł) ujęto natomiast koszty działalności gospodarczej ([...]zł), remanent końcowy ([...]zł), zapłacone zaliczki na podatek ([...]zł) oraz wydatki na środki trwałe ([...]zł – pozycje 1-7 EŚT), odejmując amortyzację środków trwałych ([...]zł), która nie stanowi realnie poniesionego wydatku.

Rozważania dotyczące pozostałych kwot i zgromadzonego mienia, na które powoływał się L. C. organ II instancji rozpoczął od nawiązania do postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] (skarga na tę decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt SA/Kr 1639/09, a wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1159/07). Wspomnianą ostateczną decyzją ustalono wysokość zobowiązania podatkowego L. C. za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że całe opisane wyżej postępowanie łącznie z decyzję ostateczną wskazuje, że podatnik nie posiadał na dzień 1 stycznia 2003 r. żadnych oszczędności, którymi mógłby pokryć poniesione w 2003 r. wydatki.

Mając jednak na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu oraz argumenty podnoszone w toku postępowania odwoławczego organ II instancji szczegółowo omówił tę kwestię. L. C. w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2003 r. wskazał, że środki na pokrycie poczynionych w 2003 r. wydatków pochodziły ze sprzedaży przedmiotów pochodzących z darowizny. Powyższe potwierdził również w złożonym odwołaniu oraz dokumentach składanych na etapie postępowania odwoławczego. Sprawa ta jest tożsama dla postępowań prowadzonych za lata 2002 i 2003.

Podatnik wskazał, iż pieniądze, za które pokryte zostały poniesione w 2003 r. (a także w 2002 r.) wydatki pochodziły ze sprzedaży kosztowności przekazanych mu w ramach darowizny od prababci A. B.. Umowa przechowania mająca potwierdzać powyższe została sporządzona odręcznie w dniu 26 lipca 1985 r. Piecza nad kosztownościami została powierzona ojcu podatnika J. C.. W umowie wskazano, iż przekazane kosztowności A. B. otrzymała w prezencie od brata L. G. mieszkającego w B..

Odnosząc się chronologicznie do zdarzeń przedstawionych przez podatnika (co weryfikowano w postępowaniu dotyczącym 2002 r., a akta tej sprawy zostały włączone do niniejszego postępowania) organ II instancji stwierdził co następuje.

Co do L. G. potwierdzono jedynie fakt jego urodzenia. Nie potwierdzono natomiast w ogóle, że był on bratem A. B.. Nie stwierdzono też majątku (gospodarstwa rolnego), na jaki powoływał się podatnik, a który miał być powodem spłaty siostry (darczyńcy) przez L. G.. Co do tej osoby nie stwierdzono również, aby wyjeżdżała ona z kraju. Zeznania świadków dotyczące zatrudnienia i posiadania majątku przez L. G. nie potwierdziły konkretnych okoliczności i sprowadziły się do tego, że był on osobą majętną. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że do tak przeprowadzonego postępowania dowodowego (w ramach sprawy dotyczącej 2002 r.) odniósł się również WSA w Krakowie, który w wyroku o sygn. I SA/Kr 1159/07 stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Sąd skonstatował ponadto, że "o ile za uzasadnione można uznać twierdzenia, iż młody obdarowany nie interesował się wartością owych przedmiotów, o tyle zwrócić należy uwagę na fakt, iż A. B. nie była dla J. C. odległym w czasie "przodkiem rodziny", stąd sprzeczne z wszelkimi zasadami doświadczenia życiowego jest twierdzenie, iż nie znał on chociażby z przekazów losów jej brata, tudzież jej rodziców, którzy na dodatek mieli (w zależności od wersji świadka) przekazać kosztowności tak wielkiej wartości".

Następnie organ odwoławczy omówił reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, akcentując rolę podatnika, który wyprowadzając z wskazanych okoliczności korzystne dla siebie konsekwencje prawne zobowiązany jest zdarzenia te udowodnić. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, że L. C. nie wykazał żadnej okoliczności, która potwierdzałaby istnienie kosztowności i źródło ich pochodzenia. Zaznaczono jednocześnie, że umowa darowizny (przechowania) kosztowności zawarta w O. w 1985 r. nazwana umową przechowania zawiera w swej treści umowę darowizny kosztowności L. C. pod warunkiem zawieszającym (do czasu pełnoletności L. C. bądź wstąpienia w związek małżeński). Z umowy tej wynika tylko tyle, zaś ciężar dowodu co do wartości tych przedmiotów oraz ich dalszego losu spoczywa, zgodnie z tym co wskazano powyżej, na podatniku.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na obowiązującą w dacie zawarcia umowy ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207), której art. 1 ust. 1 stanowił, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Powoływanie się przez podatnika na twierdzenie jego ojca J. C., że w Urzędzie Skarbowym w O. uzyskał informację, że darowizna w (znacznej) kwocie [...] zł nie podlega opodatkowaniu jest gołosłowne i niemożliwe do zaakceptowania. W tym stanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że strona nie opodatkowała otrzymanej darowizny, nie jest w stanie wykazać, że w ogóle do niej doszło i co było jej przedmiotem. Konstatację taką potwierdza też zeznanie świadka wskazanego na dokumencie umowy (t.j. K. L.), która potwierdziwszy fakt zawarcia umowy nie wskazała jednak, co dokładnie było jej przedmiotem.

Kolejna kwestia, jaką omówiono w zaskarżonej decyzji dotyczy zawarcia w 2002 r. umowy sprzedaży otrzymanych przez stronę kosztowności. W toku postępowania podatnik przedstawił wycenę ceny rynkowej antyków i kosztowności dla J. R. N. zamieszkałego w M. przy ul. [...]. Przesłuchanie tej osoby odbyło się w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...]r. (wytknięte przez WSA w Krakowie nieprawidłowości dotyczące wcześniejszego przesłuchania tej osoby nakazywały ponownie przeprowadzić ten dowód), a dokumenty dotyczące tego faktu zostały włączone stosownym postanowieniem do niniejszego postępowania. W trakcie przesłuchania R. J. N. (wykształcenie zawodowe) stwierdził, że nieznana mu jest osoba L. C., jak również nieznane mu są okoliczności transakcji sprzedaży kosztowności oraz zlecenia wykonania wyceny antyków i kosztowności. Jako możliwy powód podania w dokumencie wyceny jego danych świadek wskazał (potwierdzoną w Urzędzie Miasta M.) kradzież jego dokumentów i możliwość ich nieuprawnionego wykorzystania (dowód osobisty, którego nr wskazano na wycenie R. J. N. odebrał w dniu 7 lipca 2004 r., a więc po wykonaniu wyceny).

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że transakcja, na którą powołuje się podatnik nie miała miejsca, a wskazany przez niego świadek nie potwierdził podnoszonych wcześniej okoliczności. Tym samym zasadne jest stwierdzenie zupełności zebranego w tej kwestii materiału dowodowego oraz odmowa przeprowadzenia wnioskowanej konfrontacji L. C. i J. C. ze świadkiem R. N. na okoliczność zawarcia spornej transakcji (okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały bowiem wystarczająco stwierdzone innym dowodem).

Odnosząc się do sporządzonej w 2002 r. wyceny kosztowności oraz do wyjaśnień podatnika w tej materii organ II instancji wskazał, że L.C. w odwołaniu wniósł o przesłuchanie go na okoliczność wskazania źródeł przychodów oraz źródeł dowodowych, które miały potwierdzić jego twierdzenia oraz umożliwienie złożenia dowodów z dokumentów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Podatnik zapewnił także, iż w trakcie przesłuchania złoży wyjaśnienia oraz wskaże środki dowodowe, które potwierdzą w całości jego wyjaśnienia, a ponadto przedłoży dokumenty, które omyłkowo nie zostały złożone do akt sprawy oraz wskaże na dalsze okoliczności związane ze źródłem przychodów,

W tym stanie rzeczy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. wezwano stronę w trybie art. 189 Ordynacji podatkowej do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu.

Odpowiadając na to wezwanie L. C. pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. przesłał kserokopię dokumentu dotyczącego wyceny kosztowności, który różni się od dokumentu złożonego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w 2005 r. Odnosząc się do tego podatnik wyjaśnił, iż wycenia wartości rynkowej antyków i kosztowności złożona do akt sprawy w toku postępowania kontrolnego jest dokumentem wydanym w 2005 r. W tym bowiem czasie podatnik, na potrzeby kupującego po raz kolejny pokwitował otrzymanie zapłaty za kosztowności. Poprzednie pokwitowanie miało bowiem zaginąć kupującemu. Ponieważ podczas transakcji w lutym 2002 r. podatnik pokwitował odbiór zapłaty tylko na dokumencie przeznaczonym dla drugiej strony umowy, tym razem (w 2005 r.) sporządzono dwa egzemplarze wyceny, tak by istniały dwa oryginały tego dokumentu. Przy zawarciu transakcji (2002 r.) podatnik pokwitował zapłatę tylko na egzemplarzu dla kupującego, a sam pozostał z egzemplarzem "czystej" wyceny i kopią egzemplarza z pokwitowaniem.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej wyjaśnienia mają na celu wykazanie, że numer dowodu osobistego znajdujący się na pierwotnie przedstawionym dokumencie został ujęty dopiero w 2005 r. Działania takie po przesłuchaniu świadka i wyjaśnieniu okoliczności podanego numeru dowodu osobistego (nadanego w 2004 r.) zmierzają, zdaniem organu, do wykazania "legalności" dokumentu, który został złożony pierwotnie do sprawy i został poddany ocenie organu I instancji. Z powyższych względów, jak również wobec faktu opisania procedury sporządzenia drugiego dokumentu, odmówiono przesłuchania R. B. na tę okoliczność.

W konkluzji tej części rozważań organ II instancji stwierdził, że podatnik złożył do akt sprawy dokument mający świadczyć o transakcji dokonanej w 2002 r., dokument ten został jednak sporządzony później jako dowód nieistniejącej transakcji. Ponieważ w toku przesłuchania okazało się, że na dokumencie tym znajduje się nr dowodu osobistego R. N. nadany w 2004 r. podatnik podjął próbę "legalizacji" pierwotnie złożonego dokumentu poprzez wykazanie, że w 2002 r. został sporządzony inny dokument.

Nawiązując do zestawienia zawartego w przedstawionej przez podatnika wycenie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał obszernych ustaleń dotyczących tych przedmiotów, odwołujących się m.in. do specjalistycznych portali internetowych. Wynika, z nich, że cena ustalona w oparciu o te źródła znacznie odbiega od wyceny zawartej w spornym dokumencie. Wyliczenia te nie mogą być - jak zaznaczono – wiążące dla organów podatkowych, natomiast mogą wpływać na ocenę zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Na marginesie odnotowano także, iż w omawianej wycenie znalazły się monety z oznaczonym rokiem produkcji 1976 r., czego podatnik w jakimkolwiek zakresie nie wyjaśnił.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił istotę swobodnej oceny dowodów. Następnie wskazano, odwołując się do doświadczenia życiowego, że sporna transakcja opiewająca na tak znaczną kwotę ([...]zł przy rocznym dochodzie strony wynoszącym [...]zł) winna być poprzedzona konsultacjami z profesjonalnymi pośrednikami (jubilerami). Tymczasem podatnik przedstawił jedynie wycenę sporządzoną przez R. N. legitymującego się wykształceniem zawodowym. Odnośnie przygotowania omawianej transakcji organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyjaśnienia J. C. złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 5 lipca 2006 r., który opisując przygotowania do transakcji stwierdził, że dotyczyła ona żwirowni w M. należącej do J. M. zadłużonej na kwotę [...] zł. "Bank, w którym zadłużony był M. wyraził zgodę na sprzedaż żwirowni, gdy wpłyną zaległe pieniądze. Nie wiem co to był za bank, on mieścił się w S., ale ulicy nie pamiętam. Kolega M., jakiś ksiądz z S. był zainteresowany zakupem wszystkich kosztowności w całości. Ksiądz znalazł jakiś kupców, którzy to kupili za [...]zł"’. Powyższa wypowiedź jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na całkowity brak rozeznania w dokonywanej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także na (orientacyjne, nieprofesjonalne, a więc i niewiążące w sprawie) wyliczenie wartości kosztowności dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które dało kwotę [...]zł.

Wobec powyższego skonstatowano, że opisywania transakcja w świetle przedstawionych okoliczności oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego nie mogła mieć miejsca, a przedstawienie takiego przebiegu zdarzeń ma na celu wykazanie dochodu, z którego sfinansowano poniesione przez stronę wydatki. Organ odwoławczy odnotował także, iż J. C. i L. C. prowadzili w tym okresie działalność gospodarczą, a zatem trudno tłumaczyć powyższe ich nieporadnością w takich transakcjach.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, do którego włączono także materiały z postępowania dotyczącego roku 2002.

Podkreślono także, iż organ odwoławczy przeanalizował poszczególne etapy przedstawione przez podatnika – od źródła pochodzenia spornych przedmiotów, przez ich przekazanie darczyńcy, dalsze przekazanie w drodze umowy darowizny, a następnie sprzedaż. Na żadnym etapie nie udało się ustalić, że przedmioty te istniały, zostały darowane, a następnie sprzedane. Podatnik nie wywiązał się z obowiązku wskazania dowodów potwierdzających powyższe zdarzenia, co miało zasadnicze znaczenie w sprawie, a podjęte przez organy podatkowe czynności zmierzające do pełnego ustalenia stanu faktycznego nie potwierdziły stanowiska prezentowanego przez podatnika.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył orzecznictwo sądowe dotyczące problematyki stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie podkreślono, że dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie można powoływać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których upłynął już termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08). W taki właśnie – niedopuszczalny – sposób postąpił podatnik w niniejszej sprawie, gdyż wskazał źródło dochodu w postaci nieopodatkowanej darowizny otrzymanej w 1985 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przez podatnika dochód ze sprzedaży przedmiotu darowizny nie może być uznany za legalne źródło dochodu.

Odnosząc się do zarzutu, w którym strona podniosła, że bez swojej winy nie mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ II instancji wskazał, że zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wysłane przez organ I instancji w dniu 25 maja 2009 r. i doręczone prawidłowo (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej).

W końcowej części zaskarżonej decyzji zawarto wyliczenie wydatków poniesionych przez L. C. w 2003 r., które obejmowało kwotę związaną z nabyciem nieruchomości ([...]zł), nabycie udziałów w spółce B sp. z o.o. ([...]zł) oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...]zł). Wydatki te zestawiono z dochodami strony uzyskanymi w 2003 r., na które składały się przychody z działalności gospodarczej ([...]zł), sprzedaż udziałów ([...]zł) oraz faktyczny dochód z umowy o pracę ([...]zł). Z zestawienia łącznej kwoty wydatków ([...]zł) z dochodami ([...]zł) wyprowadzono wniosek, że podatnik osiągnął przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...]zł, od których należny podatek (75% przychodu) wynosi [...]zł

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, L. C. podniósł zarzut naruszenia art. 120 – art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, którym organ ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności,

2. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz całkowite pominięcie określonych środków dowodowych,

3. zaniechanie podjęcia ze strony organu określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

4. czynienie samodzielnych ustaleń w zakresie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych,

5. błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, polegające na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż kosztowności otrzymane od skarżącego w rzeczywistości nie istniały oraz na bezzasadnym przyjęciu, iż wspomniane kosztowności nie zostały następnie przezeń sprzedane, podczas, gdy prawidłowa ocena przeprowadzonych dowodów musi prowadzić do wniosków zupełnie innych,

6. zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy co do istoty (a więc odnośnie rzeczywistego charakteru otrzymania przez skarżącego kosztowności w drodze darowizny i ich sprzedaży) i ograniczenie postępowania przed organem II instancji do prostego omówienia przebiegu postępowania prowadzonego w pierwszej instancji oraz przytoczenia argumentów organu I instancji.

Konsekwencją powyższych zarzutów jest także, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który błędnie zastosował art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez stosownych podstaw prawnych i faktycznych.

Ostatni podniesiony w skardze zarzut dotyczy naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, tj. przesłuchania podatnika, J. C., R. B. oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy R. N. a J. C..

Wobec powyższych zarzutów L. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi omówiono na wstępie zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, akcentując obowiązek ustalenia w toku postępowania podatkowego prawdy rzeczywistej (a nie fikcyjnej, formalnej) oraz "nakaz zachowania samodzielności i niezależności w toku badania, ustalania, rozumowania oraz wyciągania końcowych wniosków rozstrzygających i ocenie dowodów, po uprzednim gruntownym rozważeniu wszystkich okoliczności ujawnionego stanu faktycznego".

Skarżący (powołując się na orzecznictwo sądowe) wskazał także na wymóg szczególnie starannego prowadzenia postępowania zmierzającego do zastosowania niezwykle restrykcyjnej regulacji. Zwrócił także uwagę na niedopuszczalność stosowania zasady "in dubio pro fisco" i podniósł, że to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Zaznaczył jednocześnie, że dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu podatkowym zawsze korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami znanymi organowi podatkowemu z urzędu.

Stwierdzając, że przedstawione powyżej zasady właściwego prowadzenia podatkowego nie były respektowane w niniejszej sprawie skarżący podniósł, że organy obu instancji nigdy nie kwestionowały twierdzeń kontrolowanego o pochodzeniu środków pieniężnych z otrzymanej wcześniej darowizny, a całe postępowanie skoncentrowało się "na ustaleniu istnienia wskazanej darowizny, a nie na zaprzeczeniu pochodzenia środków z niej samej". Skoro zatem organy przyjęły, że wskazana przez skarżącego darowizna nie miała miejsca, to – zgodnie z zasadami logiki – nie mogło również dojść do wydatkowania przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży kosztowności. W ocenie skarżącego uzasadniona jest teza, że "skoro organy obu instancji nie podważyły, że wydatkowane przez skarżącego środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży otrzymanej darowizny, a równocześnie organy te przyjęły, iż darowizna nie miała miejsca, to należy konsekwentnie uznać, iż nie zaistniał też wydatek poniesiony ze środków uzyskanych z darowizny, a tym samym brak jest podstaw do naliczenia podatku ryczałtowego w wysokości 75 % dochodu". Zdaniem strony, organy - wbrew zasadom logicznym - przyjęły, że pewien podstawowy fakt nie zaistniał, a jednocześnie stwierdziły istnienie wynikających z tego faktu skutków.

W dalszych wywodach skarżący podniósł, że organy obu instancji pominęły obiektywny dowód, tj. umowę przechowania zawartą w dniu 26 lipca 1985 r. sporządzoną przez A. B. w obecności świadków K. L. i J. C., z której wprost wynika fakt przekazania kosztowności. Zaznaczył jednocześnie, że wartość dowodowa tej umowy na żadnym etapie postępowania, ani też w samych decyzjach nie została zakwestionowana.

Następnie wskazał, że fakt otrzymania przez skarżącego darowizny został wykazany pozostałymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. Jako całkowicie niesłuszne ocenił wskazywanie przez organ na istniejące rzekomo "sprzeczności w zeznaniach świadków" i stwierdził, że organ buduje całą decyzję na pozornych "rozbieżnościach" w zeznaniach nie mających w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dostrzega, że w zasadniczej części zeznania wszystkich świadków są zgodne i spójne. Zdaniem strony nie sposób zgodzić się z poczynionymi przez organ ustaleniami dotyczącymi rzekomych różnic w opisie tematyki obrazu wchodzącego w skład darowizny, które to zachodzić miały w zeznaniach K. L. i J. C.. Poza sporem jest, iż dokonując opisu wskazanego obrazu świadkowie wskazali, iż jest to obraz o tematyce sakralnej, określili jego tematykę, wymiary i wygląd. K. L. zeznała, iż obraz przedstawiał "[...]", a J. C., iż był to obraz typu "[...]". Pierwsza z osób skupiła się na osobach, których wizerunki zawierał obraz, a druga mówiła o uwidocznionej na nim sytuacji. Nie sposób uznać, iż zeznania te nawet w tej części pozostają w jakiejkolwiek sprzeczności, tym bardziej, że świadkowie nie byli przesłuchani szczegółowo na wskazane okoliczności, ograniczono się jedynie do pytania o skład darowizny, nie żądano natomiast od świadków dokładnego ich opisu. Nadto organ podatkowy nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia dostrzeganych przez niego sprzeczności w wypowiedziach świadków. Istotne jest także, iż obraz był jednym z wielu darowanych przedmiotów, a zeznania dotyczące wszystkich pozostałych elementów nie zawierają żadnych rozbieżności,

W dalszych wywodach skargi skarżący zanegował ustalenia dotyczące sprzeczności w zeznaniach składanych przez J. C.. Wskazał, iż jego powtórne przesłuchanie odbyło się ze złamaniem obowiązujących zasad. Rozpoczęto je bowiem od przedstawienia zarzutów, a następnie (bezcelowo) przesłuchiwano J. C. na okoliczność darowizny dokładnie w tym samym zakresie, w jakim wcześniej zeznawał. Takie warunki przesłuchania (bez uprzedniego przytoczenia świadkowi treści złożonych już zeznań) musiały spowodować nieistotne nieścisłości, w których później organ podatkowy doszukiwał się "sprzeczności". Zdaniem skarżącego należy także mieć na uwadze, że zeznania te dotyczą okoliczności sprzed wielu lat i osób, które J. C. zna tylko z przekazów rodzinnych. Nie musiał J. C. znać życiorysów przodków swojej rodziny, tak więc ich nieznajomość nie może być podstawą do podważania istnienia darowizny w ogóle, wbrew wszystkim innym zebranym w sprawie dowodom.

W świetle powyższych rozważań strona zaakcentowała również, że mimo dopatrywania się przez organy podatkowe "wątpliwości" i "sprzeczności" w zeznaniach, przesłuchania świadków dotyczące najistotniejszych okoliczności przeprowadzono pobieżnie, a także zaniechano ich rozstrzygnięcia w drodze konfrontacji.

Skarżący zarzucił także, iż organ podatkowy skupił się na zbieraniu dowodów nie mających zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak życiorys L. G., fakt posiadania przez niego paszportu, gospodarstwa, prowadzenia przez niego sklepu oraz pobytu w określonym miejscu itp. Negując taki zakres postępowania dowodowego skarżący wskazał, że środki L. C. nie pochodziły przecież ze sprzedaży gospodarstwa, lecz ze sprzedaży kosztowności otrzymanych od A. B.. Jednocześnie organy nie zgromadziły żadnych dowodów, które przeczyłyby jakimkolwiek okolicznościom życia L. G., a zatem interpretowanie wskazanych okoliczności na niekorzyść podatnika stanowi przejaw całkowitej dowolności w ocenie dowodów.

Następnie podniesiono, że organ podatkowy, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, czynił całkowicie samodzielnie, oparte o "informacje zawarte na stronach internetowych" ustalenia w zakresie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, zamiast powołać biegłego i uzyskać wycenę zbliżoną do rzeczywistej.

Dalej strona odniosła się do obciążenia podatnika faktem niezgłoszenia do urzędu skarbowego umowy przechowania z dnia 26 lipca 1985 r. oraz dokumentu z dnia 20 lutego 2002 r. potwierdzającego sprzedaż kosztowności. W tym zakresie przytoczono tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 11 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 769/96, w którym stwierdzono, że "okoliczność, iż podatnik wcześniej nie zgłosił osiągniętego w ten sposób przychodu do opodatkowania nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f.".

Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy za okoliczność obciążającą podatnika uznał zeznania R. N., pomijając jednak w całości tę część zeznań świadka, w której zeznaje on, iż "często gubi dokumenty" i podejrzewa, iż "ktoś mógł jego dane wykorzystać".

Strona zarzuciła również, że organ podatkowy faktycznie pominął - w uznaniu za niewiarygodne - zeznania samego podatnika, z tej przyczyny, iż "nie potrafił dokładnie opisać, co wchodziło w skład darowanych kosztowności", pomijając tę okoliczność, iż osobą, która faktycznie nadzorowała przebieg całej transakcji, był ojciec podatnika – J. C..

W dalszych wywodach skargi L. C. odniósł się do uznania przez organy podatkowe za okoliczność obciążającą podatnika tego, iż "w zachowanych dokumentach stwierdzających własność działek w osadach włościańskich na terenie O. (...) nie figurują nazwiska Pani A. B. i jej brata L. G.", a dodatkowo "Archiwum Państwowe w K. poinformowało, iż przeprowadzona kwerenda w aktach (...) dała wynik negatywny" skutkiem czego, zdaniem organu "nie można potwierdzić faktu sprzedaży wspólnego majątku przez rodzeństwo A. B. i L. G.". W tym kontekście skarżący podniósł, iż organ podatkowy pominął też okoliczność, iż jeszcze w latach 70-ych ub. Wieku powszechną praktyką w stosunkach wiejskich było dokonywanie nieformalnego obrotu nieruchomościami, tj. bez zachowania wymogu formy aktu notarialnego oraz bez ujawnienia praw nabywcy w księgach wieczystych. To, że dane osoby z jakichś przyczyn (np. zaginięcie dokumentacji, nie dokonanie wpisu, nie dość staranna kwerenda akt itp.) nie są ujawnione w rejestrach instytucji, do których zgłosił się organ podatkowy, oznacza tylko to, co wynika z nadesłanych odpowiedzi, tj. że "kwerenda akt dała wynik negatywny" i nie upoważnia do tak daleko idącego wniosku, jaki wyprowadził organ. To, że organ podatkowy "nie może potwierdzić faktu sprzedaży wspólnego majątku przez rodzeństwo A. B. i L. G." nie może być okolicznością obciążającą podatnika.

Skarżący zwrócił także uwagę, że wskazane powyżej ustalenia zostały oparte na "niepewnych zbiorach dokumentów" (brak pewności, że archiwa są archiwami pełnymi). Zaznaczył także, iż nieuprawniony jest pogląd organu, że nieudowodnienie przez podatnika posiadania majątku w O. pozwala na zaprzeczenie istnienia darowizny, skoro to nie podatnik był właścicielem tego majątku, a możliwość udowodnienia jego istnienia leży właściwie poza możliwościami skarżącego.

Zdaniem strony organ podatkowy bezpodstawnie podważył wartość dowodową dokumentu "wycena ceny rynkowej" jedynie z tej przyczyny, iż "nie wynika z niego, że dotyczy kosztowności otrzymanych od Pani A. B." oraz "brak na nim wyceny oraz nazwiska rzeczoznawcy". Powołani świadkowie i sam podatnik wskazali przecież okoliczności, w których doszło do podpisania tego dokumentu i jego faktyczne znaczenie, a z ich zeznań jednoznacznie wynika, że to właśnie kosztowności przekazane przez A. B. były przedmiotem wyceny. Nadto istotne jest, że dokument ten nie aspiruje do miana rzetelnej wyceny, a cena, nawet jeśli odbiegała od rynkowej, została uzgodniona przez strony umowy i obustronnie zaakceptowana. Trudno oczekiwać, żeby dokument ten zawierał stwierdzenie, że "dotyczy kosztowności otrzymanych od A. B.", skoro kwestia ta pozostaje poza sferą zainteresowania nabywcy.

Skarżący zarzucił także, iż organ podatkowy faktycznie pominął zeznania składane przez świadka M. Z., potwierdzającego okoliczności zawarcia transakcji opisanych przez samego podatnika oraz przez świadka J. C.. Tymczasem świadek M. Z. – osoba niezwiązana w żaden sposób z podatnikiem, a więc obiektywna i bezstronna – potwierdził zamiar nabycia żwirowni oraz fakt przywożenia do domu podatnika osób wyszukujących nabywców kosztowności.

Za całkowicie chybiony uznał skarżący pogląd organu, iż z umowy przechowania nie wynika co wchodziło w skład kosztowności, skoro ze wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, iż do przekazania kosztowności doszło przy świadkach, między najbliższymi, którzy nie mogli działać na szkodę podatnika i np. przywłaszczyć część kosztowności.

Strona zanegowała także twierdzenie organu, że K. L. i J. C. nie potrafili dokładnie opisać kosztowności, w sytuacji, gdy świadkowie ci nie byli pytani o dokładny opis tych przedmiotów, a jedynie o wskazanie tego, co wchodziło w skład darowizny.

Skarżący odniósł się także do wywodów kontrolującego, w których wyraził on zdziwienie faktem, że L. C. nie zwracał żadnej uwagi na darowane przedmioty i "nie kierował się chęcią zobaczenia czegoś, co na codzień się nie ogląda". W tym kontekście wskazano, że skarżący jako osoba młoda, niezainteresowana (w przeciwieństwie do K. L.) sztuką ani damską biżuterią w sposób naturalny "powstrzymywał się od obcowania z darowizną").

Strona podniosła również, iż nie można jej skutecznie zarzucać, że nie opisała dokładnie przedmiotów wchodzących w skład darowizny, gdyż podatnik był osobą młodą, nie posiadającą szczegółowej wiedzy ani wykształcenia, a jej kontakt (i to w odległym czasie) z określonymi przedmiotami był rzadki.

Skarżący zanegował twierdzenie organów, że skoro A. B. otrzymała od brata L. G. znaczny majątek w kosztownościach, to tym samym majątek rodziny G. położony w O. powinien być znaczny. Teza taka, jest zdaniem strony jedynie prawdopodobna, gdyż jedynie od woli L. G. zależała wielkość przekazanych kosztowności, która nie musiała wynikać bezpośrednio z rozmiarów gospodarstwa położonego w O..

Za całkowicie nietrafny uznała strona argument organu, że przedmiotowa darowizna nie mogła być otrzymana od L. G. w 1937 r., gdyż wśród przekazanych przez A. B. podatnikowi monet znajdowały się monety pochodzące z 1976 r. Organ w szczególności nie ustalił, a jedynie bezkrytycznie przyjął, że zawartość przedmiotów nie zmieniała się w czasie. Jest to założenie niepewne i niesprawdzone, gdyż żaden ze świadków nie został na tę okoliczność przesłuchany.

Podsumowując powyższe zarzuty skarżący w obszernych wywodach wskazał, że wszelkie dowody (dokumenty i zeznania świadków) bezpośrednio potwierdziły podstawowe dla rozstrzygnięcia okoliczności. W szczególności to, że A. B. posiadała kosztowności, przekazała je prawnukowi dokumentując to pisemną umową zawartą w obecności K. L. i J. C., którzy udział w tym zdarzeniu potwierdzili pisemnie na wspomnianej umowie, a następnie w złożonych zeznaniach. Fakt sprzedaży otrzymanych kosztowności oraz został także potwierdzony zeznaniami bezpośrednich świadków oraz dokumentem stwierdzającym ich wartość. Pochodzenie środków, którymi skarżący pokrył wydatki w 2003 r. potwierdzono wskazanymi dowodami, a w trakcie postępowania nie pojawił się żaden dowód, który choćby pośrednio zaprzeczyłby wskazanym wyżej okolicznościom.

Skarżący odniósł się także do postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., którym odmówiono przesłuchania podatnika, J. C., R. B. oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy R. N. i J. C.. Podkreślił, że dowody te miały wyjaśnić kluczowe dla sprawy kwestie, rozstrzygnąć rozbieżności pomiędzy dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, zatytułowanymi "wycena kosztowności", określić czas i okoliczności ich powstania, przyczyny, dla których strony sporządziły drugi dokument o tej samie nazwie datę odbioru kosztowności oraz okoliczności i treść dokonanej na rzecz podatnika darowizny. Wnioskowana konfrontacja miała odpowiedzieć na pytanie czy R. N. znał J. C., był osobą, dla której sporządzono wycenę, a jeśli nie, to czy inna osoba podająca się za R. N. uczestniczyła w tej czynności. Nawiązując do "nowej" okoliczności, jaką stało się ujawnienie drugiego dokumentu zatytułowanego "wycena kosztowności" uwypuklono braki materiału dowodowego w tym zakresie, a nadto podkreślono dopuszczalność nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony jedynie w sytuacji, gdy dana okoliczność jest już stwierdzona innym dowodem w sposób zgodny z tezą wniosku dowodowego strony.

W konkluzji skargi stwierdzono, że uwzględniając wskazane uchybienia organu w sferze dowodowej oraz fakt, iż dowody jakimi są zeznania świadków i dokumenty, które w sposób spójny potwierdzają istnienie darowizny i następnie jej sprzedaż zostały w sposób zupełnie dowolny nie uznane za wiarygodne, zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę oraz zarzuty w niej zawarte i podniósł, że organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie istnienia darowizny i jej składników, a następnie faktu sprzedaży przedmiotów otrzymanych przez obdarowanego od prababki. Pokreślił także, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby zbadać wiek dokumentu stanowiącego umowę darowizny. Stwierdził, że ocena wspomnianej umowy darowizny (dowodu obiektywnego) jest w niniejszej sprawie kluczowa Zaakcentował również, że wskazywane przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach świadków są czysto pozorne. Jednocześnie zarzucił, że odmowa przesłuchania R. B. i J. C. była bezpodstawna, a przeprowadzenie tego dowodu było istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Nadto wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie jest prowadzone od 2005 r. i mimo uchylenia decyzji dotyczącej 2002 r. przez sąd, organy podatkowe popełniają nadal te same błędy.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wskazał, że w niniejszym postępowaniu uwzględniono wytyczne zawarte w wyroku WSA w Krakowie, a R. N. został ponownie przesłuchany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Istotą przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 2003 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z regulacji tej "wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1529/10, LEX nr 1125429).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu stwierdzono, że skarżący w 2003 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł przy dochodach o łącznej wartości [...]zł, a zatem uzyskał we wspomnianym roku przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...]zł, od których należny podatek (75% przychodu) wynosi [...]zł (organ II instancji skorygował bowiem na korzyść strony wydatki związane z kosztami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Wartość wydatków obciążających stronę w 2003 r. jest bezsporna, podobnie jak okoliczność, że skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadał żadnych oszczędności z lat wcześniejszych niż 2002 r. W postępowaniach dotyczących źródeł przychodów, a więc źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. i 2003 r. L. C. wskazywał dochód o wartości [...]zł uzyskany ze spieniężenia w 2002 r. kosztowności darowanych mu przez prababkę A. B.. Otrzymanie tej darowizny oraz sprzedaż jej składników została po przeprowadzeniu wielowątkowego postępowania dowodowego zakwestionowana przez organy podatkowe, które przedstawiły szereg argumentów uzasadniających, ich zdaniem, tezę, że podatnik nie wykazał, iż w 2002 r. uzyskał środki pieniężne w kwocie [...]zł. Należy w tym miejscu stanowczo zanegować zawarte w skardze twierdzenie, że skoro podważono wskazywane przez stronę źródło pozyskania środków finansowych, to jednocześnie zanegowano także poniesienie przez niego wydatków, a tym samym naliczenie podatku ryczałtowego w wysokości 75 % jest bezpodstawne. Wydatki obciążające stronę w 2003 r. zostały przecież w sposób bezsporny udokumentowane, a także w części wykazane w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym. Nie były one w żadnym stopniu kwestionowane przez podatnika w toku postępowania podatkowego, a okoliczność, że podatnik nie wykazał źródła ich finansowania nie może oznaczać, że ich nie poniósł.

Zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, którego istotne kierunki wyznaczyły oświadczenia i wyjaśnienia podatnika, ocena zebranych w sprawie dowodów oraz wyciągnięte wnioski zasługują, zdaniem Sądu, na pełną aprobatę. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe przeanalizowały w ujęciu chronologicznym wszystkie istotne aspekty związane z osobą obu darczyńców (tj. A. B. oraz jej brata L. G., który miał obdarować ją kosztownościami, które później oddała prawnukowi), przekazaniem, przechowywaniem, nieopodatkowaniem, składnikami, wyceną oraz spieniężeniem kosztowności, które według oświadczenia L. C. miał on otrzymać w lipcu 1985 r. od swojej prababki A. B.. W tym zakresie podjęto starania na rzecz zweryfikowania pokrewieństwa A. B. z L.. G.., ewentualnego stanu majątkowego takiej osoby oraz posiadania przez taką osobę paszportu umożliwiającego wyjazd do B.. Przeanalizowano znajdującą się w aktach sprawy umowę nazwaną umową przechowania z dnia 26 lipca 1985 r. oraz przesłuchano świadków spisania tej umowy, tj. K. L. i J. C., pytając ich m.in. o skład omawianej darowizny. Postępowanie dowodowe dotyczyło także wyceny kosztowności, w związku z czym przesłuchano R. N. wskazanego jako osobę, dla której sporządzono przedłożoną przez L. C. wycenę antyków i kosztowności (przesłuchany dwukrotnie świadek zeznał, że nie zna L. C. i nieznane są mu okoliczności zlecenia wykonania tej wyceny, wielokrotnie natomiast tracił dokumenty tożsamości). Okoliczność tę potwierdzono w Urzędzie Miasta M., ustalając, że dowód osobisty o numerze podanym na wycenie kosztowności ([...]) R. N. odebrał w dniu 7 lipca 2004 r., a więc po sporządzeniu wyceny i po rzekomej sprzedaży wymienionych w niej przedmiotów. Organy podatkowe odniosły się także do kwestii spieniężenia omawianych kosztowności, stwierdzając w szczególności, że podatnik nie interesował się osobą nabywcy (jego wyszukaniem miał zajmować się ksiądz z S., jednakże okoliczności tej nie udało się potwierdzić), a cała transakcja została udokumentowana jedynie zapiskiem, którym "L. C. kwituje odbiór kwoty [...]zł za wyżej wymienione kosztowności". Wbrew twierdzeniom skargi zeznania M. Z., w których podał, że nie był świadkiem transakcji, a jedynie wiedział, że ma ona zostać zawarta nie stanowią dowodu, że L. C. sprzedał kosztowności.

Przedstawione powyżej pokrótce istotne aspekty postępowania dowodowego (które zostały szczegółowo opisane we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia) wskazują, zdaniem Sądu, jednoznacznie, że L. C., nie wykazał, iż wydatki poniesione w 2003 r. mógł finansować ze środków uzyskanych ze spieniężenia darowizny otrzymanej od prababki. Niektóre z przywołanych okoliczności mają co prawda (na co zwraca się uwagę w skardze) znaczenie drugorzędne i samodzielnie nie mogłyby przesądzać o wyniku niniejszej sprawy, jednakże w powiązaniu ze sobą składają się na spójny splot okoliczności, które wskazują, że podatnik pozyskał środki pieniężne z innych źródeł niż sprzedaż kosztowności. Abstrahując w tym miejscu od wcześniejszych zdarzeń podkreślić trzeba, że całkowicie sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której nabywca zapoznawszy się jedynie z orientacyjną niepodpisaną przez nikogo "wyceną antyków i kosztowności wykonaną dla R. N." wyzbywa się [...]zł. Wspomniany R. N. zaprzeczył nadto znajomości z L. C., a także oświadczył, iż nie ma żadnej wiedzy na temat owej wyceny. W tym stanie rzeczy wnioskowana przez stronę konfrontacja pomiędzy R. N. a J. C., a także żądanie przesłuchania R. B. słusznie uznane zostały za wnioski dowodowe dotyczące okoliczności dostatecznie stwierdzonych innymi dowodami. Bezpodstawne jest także wskazywanie w niniejszej sprawie na uchybienia proceduralne dostrzeżone przez WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1159/07, którym uchylono decyzję dotyczącą ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł za 2002 r. Sąd wytykał w nim wadliwe przesłuchanie R. N., o którym nie powiadomiono strony. Uchybienie to zostało usunięte, a świadka przesłuchano w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 1 lipca 2009 r. z udziałem aplikanta P. M., działającego w zastępstwie adwokata M. N., pełnomocnika L. C. (protokół z tej czynności został włączony do akt niniejszego postępowania). Całkowicie niewiarygodne jest także zawarte w skardze przypuszczenie, że wycenia zawiera fikcyjne dane, gdyż ktoś podszył się za R. N.. Nie sposób również pominąć okoliczności opisywanych przez organ jako dokonana przez stronę "legalizacja" wyceny kosztowności. Wskazywana przez stronę "orientacyjność" owej wyceny nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, podobnie jak zestawienie podanej w niej wartości z szacunkowymi danymi pozyskanymi przez organ podatkowy z portali internetowych (znikomą wartość dowodową tych wyliczeń akcentowały organy podatkowe). Nie sposób także uznać, że skarżący, jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący na szeroką skalę działalność gospodarczą, mógł nie mieć świadomości, że ustalenie źródeł finansowania ponoszonych przez niego znacznych wydatków może stanowić przedmiot postępowania podatkowego, w toku którego będzie zobligowany do udokumentowania określonych okoliczności (w tym chociaż danych osobowych nabywcy precjozów oraz dowodu wpłaty ich ceny na rachunek bankowy podatnika).

Nawiązując do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej przedstawionej na rozprawie wskazać trzeba, że treść umowy przechowania z dnia 26 lipca 1985 r. nie przesądza o wyniku niniejszej sprawy w sytuacji, gdy – jak podkreślono to wyżej – nie wykazano, że spieniężenie kosztowności miało faktycznie miejsce. Wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie musiało zatem być poprzedzone zakwestionowaniem jej prawdziwości, w związku z czym wnioskowane na rozprawie badanie wieku tego dokumentu byłoby zbyteczne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wskutek prawidłowo (wbrew wszystkim zarzutom skargi) przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego zakres nie budzi zastrzeżeń, zasadnie stwierdzono, że L. C. nie wykazał, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były środki uzyskane ze sprzedaży kosztowności otrzymanych w darowiźnie od prababki.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę

w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.