Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 516/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, B. W. ("Skarżący", "Strona") prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo B.", której przedmiotem była obróbka mechaniczna elementów metalowych. Uzyskiwane z tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu jednolitą stawką podatkową 19%, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.f."). Skarżący w korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 010 471 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 899 094 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 111 377 zł, należną zaliczkę w wysokości 23 748 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9 321 zł. Podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 102 056 zł, a podatek obliczony według stawki 19% wyniósł 19 390 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne

w wysokości 3 012 zł należny podatek wyniósł 16 379 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik" "Organ I instancji"), po przeprowadzeniu wobec Skarżącego kontroli podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W następstwie postępowania decyzją z [...] lipca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w kwocie 163 471 zł. Zdaniem Naczelnika Skarżący m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 798 828 zł w związku z zaewidencjonowaniem:

- kosztów delegacji związanych z ryczałtami za noclegi pracowników i ich dietami,

- faktur wystawionych przez kontrahentów na łączną kwotę netto 791 768, 25 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Skarżący, w odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2020 r, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, podczas gdy wykonanie usług na rzecz B. miały miejsce, co potwierdzały strony transakcji, przedstawione dokumenty i wybrane zeznania świadków. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnej oceny działań B. w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórczy dobór dowodów (w tym zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań) w celu udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących w zakresie wykonanych usług przez kontrahentów, tj. firmę E., F.H.U. J. i S., na rzecz B., a także poprzez oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu zamiast wyłącznie na dowodach bezpośrednio zgromadzonych (tak, jak to miało miejsce w przypadku jednego z kontrahentów Skarżącego - S.). Skarżący zarzucił nadto przyjęcie przez Naczelnika ustaleń nieudowodnionych w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków. W konsekwencji błędnie uznano, że zeznania te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Skarżącego, podczas gdy składający zeznania mogli przecież nie być wtajemniczeni w ustalenia biznesowe między przedsiębiorcami. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (w szczególności w przypadku transakcji z T. sp. z o.o.), oraz dowodów potwierdzających wysokość faktycznego wynagrodzenia wybranych pracowników Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS"), decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W szczególności wskazał, że niesporne są w sprawie przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2 000 516 zł, zaś kwestią sporną (poza kwestiami proceduralnymi), jest to, czy wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. sp. z o.o., E., F.H.U. J. oraz S., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według DIAS wskazują na to wyniki przesłuchań pracowników, tj. M. D., D. G., J. K., R. G., K. S., R. G., M.G. oraz U. W. (G.), a także T. K., E. P., I. T., T. L. i E. W.. Zdaniem Dyrektora brak było możliwości ustalenia faktycznych kwot wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników, gdyż przesłuchiwani świadkowie wskazywali, że ich wypłaty dokonywane były w gotówce wraz z należnościami za delegacje, zaś część osób nie pamiętała, w jakiej wysokości otrzymywała wynagrodzenie. Zdaniem Dyrektora nie sposób zaliczyć do kosztów firmy wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń opierając się jedynie na zeznaniach świadków, którzy podają orientacyjne kwoty, jakie otrzymali w gotówce od Skarżącego, nie wiedząc przy tym, czy jest to kwota wynagrodzenia, kwota diety, czy może ryczałtu za noclegi.

Dyrektor zaznaczył, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy B., tj. T. K., M. P., E. P., T. L., I. T., M. G., R. G., K. S., J. K., D. G., M. D. i E.W., zeznali, że nie znają, nie kojarzą spółki T. (jednego z wystawców zakwestionowanych faktur). Skarżący nie zachował należytej staranności w relacji z tą firmą, gdyż nie sprawdził, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT, a T. sp. z o.o. nie dopełniła obowiązku złożenia zeznania CIT-8 i innych deklaracji. Nadto na podstawie przedłożonych ewidencji wyposażenia oraz ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego nie stwierdzono wyposażenia zgodnego z przedmiotem umów zawartych ze spółką T.. Stąd pogląd, że firma T. Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym w istocie, a usługa nie została faktycznie wykonana, był trafny. Według Dyrektora słusznie zakwestionowano wydatek w łącznej kwocie netto 70 521 zł jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora w toku kontroli i postępowania podatkowego nie zebrano żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania robót przez firmę E.(2) - ani bezpośrednio na rzecz Skarżącego, ani też na rzecz nominalnego kontrahenta, tj. E.. Nadto z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań pracowników, wynika, iż firma E. nie wykonała zleconych w 2014 r. przez Skarżącego prac na terenie m.in. P., S., Stoczni Remontowej w G., Elektrowni w B., K., L., S. oraz Zakładu S., P.(2), nie wykonywała też prac na budowie hali w Kutnie ani terminalu naftowego w G.. Faktyczne funkcjonowanie na rynku firmy E. nie dowodzi o rzetelności wystawionych przez ten podmiot faktur na rzecz Skarżącego. Tym samym faktury wystawione przez E. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżacego. Sam J. U. nie złożył zeznań w charakterze strony, natomiast po wydaniu wobec niego decyzji wymiarowej, włączonej do niniejszego postępowania, w której nie kwestionowano transakcji z firmą Strony, złożył zeznania w charakterze świadka do niniejszego postępowania, w których przyznał, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz B.. J. U. zeznał, że był jedynie pośrednikiem przy wystawianiu faktur, tj. otrzymywał faktury od firmy E.(2) i wystawiał faktury na rzecz firmy B., nie świadcząc żadnych usług. Jednak N. M., właścicielka firmy E.(2), zeznała, iż nie zna J. U., nigdy nie zawierała transakcji handlowych z firmą E., a pieczątki oraz podpisy na okazanych jej fakturach zostały podrobione. Skarżący wskazał co prawda nazwiska rzekomych pracowników firmy E., wykonujących faktycznie prace, jednak nie był w stanie wskazać dalszych danych, w tym numerów PESEL tych osób, zaś przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy PHU B. zeznali, że nie znają firmy E., nigdy nie słyszeli o takiej firmie.

Dyrektor wskazał, ze firma FHU J. w 2014 r. posiadała własne urządzenia spawalnicze. Były to jedynie dwie spawarki. Posiadała nadto różne elektronarzędzia, tj. wiertarki, wkrętarki, szlifierki, natomiast nie posiadała żadnych maszyn specjalistycznych. Sam S. M. nie potrafił wskazać ilości pracowników z swojej firmy, którzy pracowali przy pracach na rzecz Skarżącego oraz ich danych personalnych. Ich transport zapewniać miała firma FHU J., a noclegi Skarżący. S. M. zeznał również, że prace zlecone przez firmę Skarżącego wykonywał we własnym zakresie. Nie potrafił jednak wskazać osoby, która nadzorowała prace jego pracowników oraz osoby dokonującej odbioru wykonanych prac, w tym, czy były sporządzane protokoły odbioru robót. Nie pamiętał również, czy osobiście bywał na terenie miejsca wykonywania prac w P.(2) w P., oraz czy posiadał przepustkę uprawniającą do wejścia na teren tej spółki. Pracownicy wskazani jako pracujący z ramienia firmy J., tj. S. L., P.S., H. W., nie potwierdzili tego faktu, wskazując inne firmy, dla których świadczyli prace.

W zakresie kolejnego, nominalnego kontrahenta Skarżącego, Dyrektor wskazał, ze K. S. nie był w stanie wyjaśnić szeregu kwestii istotnych dla transakcji potwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami. W szczególności nie umiał wyjaśnić, dlaczego nie posiadał faktur nabycia towarów i usług za okres objęty kontrolą, zaś podczas przesłuchania oświadczył, że nie brał faktur nabycia od ich wystawców, nie zawierał żadnych umów z pracownikami, zatrudniał ich bowiem "na czarno". Nie był w stanie wskazać danych pracowników. Nadto zgromadzona dokumentacja potwierdziło, według DIAS, iż K. S. nie przebywał na terenie P.(2) i Elektrowni w K., zatem nie mógł nadzorować wykonania rzekomo zleconych prac. K. S. złożył do ZUS deklaracje rozliczeniowe za 2014 r. tylko za siebie i dwie osoby, dla dwóch osób wystawił dokument PIT-11 i za dwie osoby wykazał zaliczki w dokumencie PIT-4R, co wskazuje, że nie zatrudniał osób innych niż wymienione w złożonych deklaracjach PIT-11. Dyrektor wskazał, że do faktury nr 31/S/2014 na kwotę netto 12 069 zł załączono protokół odbioru robót z dnia 31 lipca 2014 r., dotyczący prac na terenie Elektrowni w K. w okresie od 1lipca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego prace te miały być wykonywane zarówno przez K. S. ("S."), jak i E.. Przy czym te same osoby, tj. Z. M. i M. I., zostały wskazane zarówno jako pracownicy firmy S., jak i firmy E.. Ponadto Z. M. przesłuchany ponownie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony zeznał, że w 2014 r. pracował "na czarno", ale nie był w stanie powiedzieć, w jakiej firmie, i nie posiadał żadnych dokumentów.

W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazał nadto na naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym polegające na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów bez podparcia tych twierdzeń na pełnowartościowym materiale dowodowym, co ograniczyło prawo Skarżącego do obrony i miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez błędne zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów bez podparcia tych twierdzeń na pełnowartościowym materiale dowodowym, co ograniczyło prawo Skarżącego do obrony i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w tym polegającej na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia orzecznictwa TSUE),

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie

w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (w szczególności w przypadku transakcji z E.(2) T. sp. z o.o.), oraz dowodów potwierdzających wysokość faktycznego wynagrodzenia wybranych pracowników Skarżącego,

- art. 120, art. 121 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił przebieg postępowania i wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez swoich usługodawców. Zdaniem Strony DIAS doszedł do nieprawidłowych wniosków, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistym stanie rzeczy, w zebranym materiale dowodowym oraz w obowiązujących na moment realizacji transakcji praktyce i przepisach prawa, przez co Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Skarżący nie zgodził się, że kwestionowane transakcje zakupu usług są transakcjami, które nie miały miejsca, tj. nie były wykonane. Spełnił bowiem wszystkie warunki do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych oraz kwestionowane usługi były przedmiotem dalszej odsprzedaży w postaci usług na rzecz kontrahentów Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak trafnie wskazały obydwie Strony niniejszego postępowania sądowego, spór w sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy faktury wystawiane dla Skarżącego przez T. Sp. z o.o. w P., J. U. ("E."), K. S. ("S.") oraz S. M. ("F.H.U. J."), były "puste", czy też potwierdzały rzeczywiste usługi. Tylko w tym drugim przypadku Skarżącemu przysługiwałoby prawo ujęcia kwot wynikających z tych faktur jako koszty uzyskania przychodu w roku 2014.

Zasadniczy przedmiot sporu został w ten sposób określony w samej skardze (str. 5), i choć zaskarżona decyzja, a także decyzja poprzedzająca, są zdecydowanie obszerne, to milczenie skargi w większości pozostałych kwestii wskazuje, iż w tym zakresie Skarżący zgodził się ze stanowiskiem Organów.

W skardze kwestionowane jest jeszcze odstąpienie przez Organy od dalszych prób przesłuchania osób reprezentujących T. Sp. z o.o. oraz spółkę F. Sp. z o.o., a nadto odmowa przeprowadzenia dowodów dotyczących transakcji ze S.. W końcu przedmiotem zarzutu skargi było oparcie decyzji na innych decyzjach wydanych w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy te inne decyzje były włączone do akt sprawy tylko we fragmentach, zaś obszerne, inne ich fragmenty, były zanonimizowane lub całkowicie pominięte ("wycięte"), przez co Skarżący nie mógł się zapoznać w pełni z dowodami pochodzącymi z tych innych postępowań (str. 13 skargi). Przy tej okazji powołano się w skardze na wyrok TSUE C-189/18.

W ocenie Sądu w pierwszej z tych kwestii Organy przekonująco i precyzyjnie wykazały, że Skarżący nie poniósł tych kosztów, zaś wskazane faktury były "puste" – nie wiązały się z nimi żadne autentyczne zdarzenia gospodarcze. Należy ponowić ustalenia faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego.

1) Przedmiotem usług spółki T. Sp. z o.o. miał być, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, montaż wyposażenia hali produkcyjnej w D.. Skarżący nie wskazał jednak, w którym konkretnie miejscu znajduje się to wyposażenie, na które poczynić miał wydatek w kwocie ponad 70 000 zł. Hala w D. wykorzystywana była przez Skarżącego tylko do połowy 2014 r., zatem gdyby wyposażenie mające stanowić przedmiot usługi rzeczywiście zostało nabyte, Skarżący wskazałby, gdzie się ono znajduje, skoro nie znajduje się w D.. Wyjaśnił przecież, że nikomu nie odsprzedał tego wyposażenia i że użytkował je co najmniej do dnia sporządzenia pisma z dnia 11 lutego 2019 r. Wyposażenie, jakie miało być zakupione przez Skarżącego, nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych ani w ewidencji wyposażenia, zaś Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu przyjęcia rzekomo nabytego wyposażenia lub np. ustalania kosztu wykonania stelaży. Należy przy tym odnotować, że wartość ujętego na fakturach sprzętu wynosiła ponad 70 000 zł, toteż nie jest przekonujące wyjaśnienie, iż brak ujęcia go w ewidencji wynikał z niewielkiej wartości wyposażenia, tj. wartości nieprzekraczającej 1 500 zł. Wzywany na przesłuchanie R. Z., reprezentujący nominalnie spółkę T. Sp. z o.o., nie stawił się ani razu, choć wiadomo, że w dwóch postępowaniach wystosowano w sumie aż cztery wezwania. Spółka ta nigdy nie złożyła żadnego zeznania w zakresie CIT za 2014 r., w zakresie podatku VAT, a także w zakresie PIT (zaliczki). Co więcej – pod nominalnym adresem tej spółki (ul. [...], P.) nie istniały żadne oznaki prowadzenia działalności gospodarczej ani biura spółki, co stanowiło podstawę uznania jej w wewnętrznej bazie administracji podatkowej WRO-System za podmiot nierzetelny, a nawet nieistniejący de facto. Żaden z pracowników Skarżącego nie potwierdził jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami spółki T., nie kojarzył jej nazwy ani nie widział kogokolwiek, kto podawałby się za przedstawiciela tej spółki na którymkolwiek z miejsc prowadzenia przez Skarżącą działalności. Na zakwestionowanych fakturach T. Sp. z o.o. jako data rozpoczęcia wykonania robót montażowych wskazano poszczególne dni maja 2014 r., choć z przedłożonych przez Skarżącego umów wynikało, że termin wykonania prac upływał jeszcze w kwietniu 2014 r. Płatność miała być dokonana gotówką, czyli w sposób, który wyklucza weryfikację autentyczności zapłaty.

Dlatego trafna była ocena Organów, że Skarżący nie poniósł takiego kosztu uzyskania przychodu, a przynajmniej nie wskazał na żadne przekonujące dowody jego poniesienia.

2) Najwyższą wartość usług zakwestionowanych przez Organy wskazywały faktury wystawione przez J. U. ("E."). Wartość ta wynosiła aż 576 850, 25 zł netto. Z akt sprawy wynika, że wobec J. U. postępowanie podatkowe prowadził, w zakresie podatku dochodowego za rok 2014, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. W ramach tego postępowania przesłuchano licznych jego pracowników, ale żaden z nich nie wskazał jako miejsca wykonywania pracy tych miejsc, w których, zgodnie z zakwestionowanymi przez Organy fakturami, miały być świadczone usługi J. U.. Sąd rozumie jednak koncepcję, według której skonstruowane są zarzuty skargi, iż "usługi" E. miały być tylko refakturowane, zaś faktycznym ich wykonawcą była N. M. (później M.), prowadzącą działalność pod nazwą "E.(2)". Otóż Sąd zauważa, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, że Dyrektor nie rozumie istoty refakturowania usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, albo że nie rozumie praktyki gospodarczej "...panującej w branży..." (cytat ze skargi). Organ racjonalnie zanegował natomiast możliwość wyświadczenia usług przez E.(2) na rzecz E., a na poparcie swojego stanowiska przytoczył liczne, przekonujące dowody, iż takie refakturowanie nie mogło mieć miejsca. Wskazał mianowicie, że N. M. stanowczo zaprzeczyła, aby kiedykolwiek świadczyła usługi na rzecz J. U.. Stosowała inny system numeracji faktur, jasno i jednoznacznie podała, że okazanych jej faktur nie wystawiała. Jak zeznała dalej – jej podpisy zostały podrobione, posługiwała się też inną pieczątką, a wystawiała faktury w programie iBiznes, który automatycznie ujawniał się w treści faktury, podczas gdy na fakturach zakwestionowanych przez Organy nie ma wzmianki o tym programie.

W skardze zaprezentowany został kontrargument, iż N. M. była osobiście zainteresowana zaprzeczeniem swojej współpracy z J. U., ale przywołać należy zeznanie jego samego z dnia 24 lutego 2020 r. Zeznał zatem, że nie pamięta, czy w 2014 r. zatrudniał pracowników legalnie, czy też "na czarno", nie pamiętał, jak nawiązał współpracę ze Skarżącym i z E.(2), nie pamiętał, czy ma jakiekolwiek dokumenty wskazujące na współpracę z tymi firmami, w jaki sposób te dokumenty dostarczał. Dokumenty te miał dostarczać "jakiś człowiek", nazwany też w innym miejscu przesłuchania "jakimś A.", jako miejsca spotkań w sprawie dokumentów, w tym zapewne faktur, podawał stacje paliw, nie kojarzył nikogo z licznej grupy zaprezentowanych mu nazwisk firmy Skarżącego, zaprezentował zupełnie niezrozumiałą i nieprawdopodobną wersję zdarzeń, według której "...albo pracownik albo podwykonawca Pana B. W. miał wypadek na jakiejś budowie i wyrzucili mu tę firmę podwykonawczą...". Dalej, według tej wersji, rolą tego świadka było formalne zastąpienie tej "wyrzuconej" firmy podwykonawczej, ale usługi nadal faktycznie świadczyła ta "wyrzucona" firma, czyli E.(2). Te wszystkie okoliczności doprowadziły tego świadka do wniosku, iż na pytanie, czy jego firma zawierała transakcje ze Skarżącym, można było odpowiedzieć, że "...w pewnym sensie zawierała.", zaś swoje rzekome relacje z N. M. (E.(2)) określił jako "idealny interes", by jednak natychmiast zeznać, iż został przez nią oszukany. Swoją absolutną niewiedzę co do realiów prowadzonej działalności i przedmiotu usług oraz miejsc ich świadczenia konsekwentnie tłumaczył jedynie formalną rolą, polegającą wyłącznie na refakturowaniu i wykonywaniu zadań podmiotu "podstawionego" (tak sam J. U. nazwał swoją funkcję). Skarżący wskazał, iż pracownikami J. U. byli L. M., R. G., T. K. oraz Z. M., a także inni, przesłuchani świadkowie, ale osoby te zaprzeczyły takiej wersji Skarżącego (Z. M. zaprzeczył temu w obydwu przesłuchaniach). Co więcej – sam J. U. zeznał jasno, iż nigdy nie zatrudniał monterów i spawaczy, co wskazuje, że wersja prezentowana przez Skarżącego pozostaje w sprzeczności nawet ze stanowiskiem samego J. U..

Sąd uznał, iż w tej sytuacji, wobec takich zeznań, odmowa wiary J. U. była absolutnie uprawniona, a nawet konieczna. Organy nie przekroczyły więc zasady swobodnej oceny dowodu z tego zeznania (art. 191 O.p.). Nie jest możliwe, aby to J. U. mówił prawdę, zaś aby kłamała N. M., a przecież wobec oczywistej sprzeczności ich wyjaśnień niezbędne było przyjęcie, że któraś z tych osób musi kłamać. Gdyby przyjąć forsowaną w skardze koncepcję refakturowania usług, Skarżący miałby do pewnego stopnia rację pomniejszając znaczenie okoliczności, iż prawie żadna osoba wskazana przez Skarżącego jako pracownik J. U. nie potwierdziła takiego swojego statusu (świadkowie M. D. i K. S. nie są tu wyjątkiem, gdyż co prawda zeznali, iż znana im jest firma E., ale zaraz dodali, że nie znają jej właściciela ani żadnego z pracowników), skoro refakturowanie polega tylko na nabyciu usługi i jej zbyciu za tę samą cenę, ale powtórzyć trzeba, że tę koncepcję zanegował swoimi wyjaśnieniami sam Skarżący, który wielokrotnie twierdził, iż J. U. faktycznie świadczył usługi przy pomocy imiennie wskazywanych pracowników. Jak widać Skarżący oczekuje wiary, iż albo sam nie wiedział, jaka była rola J. U., albo też, że sam J. U. prezentował się wobec Skarżącego jako faktyczny wykonawca usług, zaś wobec N. M. jako jedynie pośrednik, osoba "podstawiona", figurant. W ocenie Sądu obydwie te możliwości należy odrzucić – Skarżący nie zapłacił za zafakturowane usługi ani J. U., ani N. M..

Sąd, tak samo, jak Organy, nie neguje natomiast faktu, że opisane w fakturach usługi obiektywnie zostały wykonane na rzecz zleceniodawców Skarżącego. Jest to jednak zupełnie inne zagadnienie, niż analizowane w niniejszej sprawie. Zadaniem Organów było zweryfikowanie, czy Skarżący poniósł wydatek w kwocie 576 850, 25 zł, ujęty w fakturach wystawionych nominalnie przez J. U.. Słusznie Organy odpowiedziały na to pytanie przecząco. Dla uwzględnienia tej kwoty jako kosztu podatkowego Skarżący powinien wskazać dowody poniesienia takiego kosztu. Myli się bowiem Skarżący twierdząc, że ciężar dowodowy spoczywał tu na Organach, które wobec stanowczego potwierdzenia przez Skarżącego poniesienia wydatku musiały go uwzględnić, skoro istniały jakiekolwiek wątpliwości zrównane przez Skarżącego z samym uporczywym twierdzeniem, że poniósł ten koszt.

W ocenie Sądu Organy trafnie zatem przyjęły, że niewiarygodne, zawiłe i zupełnie nieprawdopodobne refakturowanie wcale nie miało miejsca, zaś zafakturowane przez J. U. usługi wcale nie były wykonane ani przez niego, ani przez N. M.. Zdarzały się co prawda sytuacje, kiedy niektórzy świadkowie zdawali się znać firmę E. (vide przywołani wyżej M. D. i K. S.), ale bliższa analiza ich zeznań wykluczyła, aby J. U. rzeczywiście świadczył te usługi. Odnotować w tym miejscu należy, że spośród osobowych dowodów sprawy (możliwych do przeprowadzenia wobec podania przez Skarżącego dostatecznych danych identyfikujących świadków – szereg świadków nie zostało przesłuchanych z powodu niepodania takich danych) wyróżnia się zeznanie U. W., specjalistki d.s. marketingu w firmie Skarżącego (zeznanie z 6 grudnia 2018 r.), która podała, że to Skarżący świadczył usługi na rzecz J. U., a nie odwrotnie (!). Jak widać – status J. U. w relacjach ze Skarżącym jawi się jako zupełnie pozorny. Odmowa mu wiary była uprawniona, tak samo, jak uprawnione było odrzucenie zaprezentowanej w skardze koncepcji refakturowania. O ile zrozumiała jeszcze jest sprzeczność pomiędzy stanowiskiem J. U., a pisemnymi wyjaśnieniami i zeznaniami N. M., o tyle zdziwienie budzi sprzeczność pomiędzy zeznaniem J. U., który sam podawał się za osobę "podstawioną", a prezentowanym przed Organami stanowiskiem Skarżącego, który przedstawiał J. U. jako osobę rzeczywiście wykonującą usługi, dla której Skarżący miał np. grzecznościowo wyszukiwać kwatery oraz transportować pracowników firmy E.. Sąd zauważa zatem, że wspominana wyżej koncepcja refakturowania, która pojawiła się zresztą dopiero w skardze, jest zdumiewająco inna wobec koncepcji prezentowanej przed Organami.

Przyznać natomiast należy, że w postępowaniu wobec J. U., zakończonym wydaną wobec tej osoby decyzją, nie zakwestionowano autentyczności faktur i udokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w postępowaniu wobec Skarżącego te same faktury zostały uznane za "puste". Logiczna i przekonująca jest jednak podana w decyzji Dyrektora przyczyna tego stanu rzeczy – w tamtym postępowaniu wobec J. U. osoba ta w ogóle nie zaprezentowała swojego stanowiska, unikała uczestniczenia w postępowaniu, wobec czego zabrakło dowodów fikcyjności faktur. Obecnie natomiast takie dowody zostały zgromadzone. Decyzja wydana wobec J. U. nie miała natomiast waloru formalnie wiążącego w niniejszej sprawie, co zresztą potwierdzają zawarte poniżej uwagi Sądu, sformułowane w kontekście zarzutu naruszenia prawa Skarżącego do obrony, iż w polskim porządku prawnym decyzja wydana wobec jednego podatnika nie wiąże organu w postępowaniu względem innego podatnika.

W skardze nie jest już kwestionowana ocena Organów, iż usług zafakturowanych przez J. U. nie mogli też wykonać T. K. oraz K. S. (co do wiarygodności K. S. Sąd wypowie się poniżej, gdyż osoba ta była też bezpośrednim wystawcą faktur skierowanych do Skarżącego, a nie tylko "podwykonawcą" "podwykonawcy"). To milczenie skargi w tym zakresie należy skrupulatnie odnotować, gdyż oznacza ono de facto przyznanie, iż co najmniej w pewnym zakresie faktury J. U. były fikcyjne, ale mimo tego Skarżący z nich skorzystał jako podstawa dla potrącenia ze swoim przychodem. W ocenie Sądu faktury te były fikcyjne co najmniej w takim zakresie, w jakim za takie uznały je Organy. Rzecz zatem nie w tym, iż w roku 2014 "...nie było powszechnie wiedzy na temat jakichkolwiek nadużyć w branży montersko – spawalniczej..." (cytat ze skargi), lecz w tym, iż Skarżący miał pełną świadomość fikcyjności wykorzystanych faktur, toteż jakikolwiek rozważania i niuansowania na temat dobrej wiary nie mają sensu jako oczywiście bezprzedmiotowe. Nie może mieć dobrej wiary ktoś, kto korzysta w pustych faktur. Jeśli nawet jest prawdą, że zakwestionowane transakcje "... nie różniły się w zasadniczy sposób od transakcji z pozostałymi dostawcami usług...", których z kolei Organy nie kwestionowały, to Sąd wskazuje, że z uwagi na art. 134 § 2 P.p.s.a. tych innych transakcji nie mógłby podważyć nawet w razie uznania, iż one także były fikcyjne.

3) W odniesieniu do wszystkich czterech "podwykonawców" Skarżącego skarga jest skonstruowana na zasadzie generalnego, stanowczego zaprzeczania, iż faktury były "puste", a także deklarowania, że Skarżący dochował dobrą wiarę. Taka konstrukcja skargi wystąpiła też w przypadku faktu K. S. (S.). Ponownie zatem należy przypomnieć, że osoba ta zdumiewająco niewiele wiedziała na temat swojej własnej działalności na rzecz Skarżącego i nie potrafiła wyjaśnić szeregu istotnych okoliczności. W toczącym się wobec K. S. postępowaniu w zakresie podatku VAT za okresy roku 2014 nie wyjaśnił on, skąd pochodziły towary i usługi, przy pomocy których świadczył ewentualnie usługi na rzecz Skarżącego. Podał wprost, że nie dysponuje żadnymi fakturami dotyczącymi nabycia takich towarów i usług, nie licząc faktur na usługi telekomunikacyjne. Nie potrafił podać żadnych danych ewentualnych swoich pracowników, także tych, którzy mieli wykonywać usługi monterskie i spawalnicze "na czarno". Jak wynika z akt sprawy, natychmiast po otrzymaniu na swój rachunek bankowy środków, które – zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącego – miały stanowić wynagrodzenie za usługi S., K. S. środki te wypłacał. Nie przebywał on na budowach, nie nadzorował prac, ale mimo tego na protokołach odbioru prac widnieją podpisy K. S.. W postępowaniu dotyczącym swojego zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2014 r. zeznał, że do P.(2), gdzie odbywać się miały prace udokumentowane fakturą z 30 września 2014 r., wysłał grupę monterów i spawaczy, ale nie pamiętał liczby tych osób ani ich danych pozwalających na przesłuchanie oraz zweryfikowanie prawdziwości zeznania. Wyjaśnił, że zatrudniał te osoby "na czarno", ale takie oświadczenie uniemożliwiało oczywiście ustalenie, czy polega ono na prawdzie. Spośród osób, które miały potwierdzić świadczenie pracy na rzecz K. S., jedynie Z. M. wskazał lakonicznie w toku przesłuchania w 2020 r., iż taką pracę świadczył, ale Organy trafnie odmówiły mu wiary, skoro w toku przesłuchania w roku 2018 stanowczo zaprzeczył, aby był pracownikiem S.. Ten przykład potwierdza, że Skarżący wyjątkowo swobodnie i lekceważąco podchodził do kwestii dokumentowania danych poszczególnych pracowników, którzy mieli świadczyć usługi w imieniu K. S.. Dlatego Skarżący nie może oczekiwać dania wiary, że tacy pracownicy w ogóle istnieli, gdyż to do obowiązków każdego podatnika należy wykazać, że koszt podatkowy został naprawdę poniesiony. Ze stanowiska Skarżącego wynikało natomiast, że on sam nie wiedział, kto jest jego pracownikiem, kto pracownikiem K. S., a kto pracownikiem J. U., tak, jakby kwestia ta nie miała żadnego znaczenia prawnego.

Logiczne zatem było, że w decyzji w zakresie podatku VAT, skierowanej do K. S., wystawione przez tę osobę faktury uznano za puste, w wyniku czego zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na str. 12 skargi sformułowano zarzut, iż K. S. nie został przesłuchany. Należy więc przypomnieć, że z notatki policyjnej z dnia 2 grudnia 2019 r. wynika, że osoba ta jest po prostu nieuchwytna nie tylko dla organów podatkowych, ale także dla Policji i sądu powszechnego. Nie można stawiać Organom zadań niemożliwych do wykonania, zaś takim zadaniem byłoby przesłuchanie K. S..

Należy przypomnieć w końcu, że sam Skarżący nie wiedział, czy zlecone rzekomo K. S. prace były przez niego dalej podzlecane. Skarżący nie zgłosił też swojemu zleceniodawcy powierzenia pracy K. S.. W ocenie Sądu wyniknęło to z tej prostej przyczyny, iż takiego powierzenia nie było. Wskazywane przez Skarżącego jako osoby świadczące pracę w imieniu K. S. w większości zaprzeczyły temu faktowi, zaś wyjątkiem jest tu nieprzekonujący, ww. przypadek K. M..

4) Odnośnie do faktur wystawionych przez S. M. (FHU J.) zgłosić należy podobne uwagi wskazujące na fikcyjność tych faktur. Otóż S. M. nie wskazał żadnych danych co do transakcji – ani liczby swoich pracowników, ani ich nazwisk i adresów, nie pamiętał, kto dokonywał odbioru prac, czy sporządzano protokoły odbioru, nie wiedział nawet, czy bywał na terenie P.(2) w P., gdzie miały być wykonywane usługi zafakturowane jedną z dwóch faktur. Umowę, jaką zawarł ze Skarżącym, określił jako "albo ramową", albo "dotyczącą konkretnego zlecenia" – dokładnie nie pamiętał. Nie podał też danych swoich pracowników, a nadto zastrzegł, że jego pracownicy nie posiadali uprawnień spawalniczych, lecz byli tylko pracownikami pomocniczymi, podał tylko ogólnikowo, że część pracowników pochodziła z P., a inna ich część z Warszawy, nie pamiętał, czy zapewniał pracownikom posiłki, czy wymagane były przepustki, czy i kto nadzorował prace i czy sporządzano protokoły odbiorów tych specjalistycznych robót, jaka była stawka za roboczogodzinę jego własnych usług. Także w tym przypadku wywołuje zasadnicze trudności ustalenie, czy pracownicy Skarżącego byli w istocie jego pracownikami, czy też pracownikami S. M., czy być może J. U. lub K. S. – akta sprawy nie pozwalają na żadne pewne w tym zakresie wnioski, co potwierdza słuszność podejrzeń, iż zafakturowane usługi były wykonane przez personel Skarżącego.

Odnosząc się do pozostałych, wskazanych w skardze zarzutów, należy przypomnieć, że faktura wystawiona przez spółkę F. Sp. z o.o. dotyczyła najmu narzędzi, które miały być wykorzystane przy świadczeniu usług na rzecz G. Sp. z o.o., ale ta ostatnia spółka jasno opisała swoje własne narzędzia, urządzenia i pojazdy stosowane przy tej okazji, i nie było wśród nich tych, jakich dotyczyła faktura spółki F.. Ponadto Skarżący nie przedłożył umowy ze spółką F., zaś wezwana do wyjaśnień kwestii ewentualnego wynajęcia Skarżącemu maszyn i sprzętu spółka ta nie podjęła i nie zareagowała na nie w żaden sposób. Stąd, w ocenie Sądu, odmowa zaliczenia kwoty 2 700 zł do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego, także była zasadna. To Skarżący powinien wylegitymować się przekonującymi dowodami poniesienia kosztu, a skoro dowodów takich nie zaprezentował, to nie mógł oczekiwać, że Organy uwzględnią kwotę 2 700 zł tylko na podstawie samej, gołosłownej deklaracji jej poniesienia i związku z przychodem. Ponowne wzywanie spółki F. do udzielenia pisemnych wyjaśnień albo członków jej zarządu do złożenia zeznań byłoby w tej sytuacji zbędne, a nadto zapewne nieskuteczne, skoro już wcześniejsze wezwanie nie zostało podjęte.

W skardze sformułowano zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na decyzji z dnia [...] września 2019 r., wydanej wobec J. U., w kopii której obszerne fragmenty pozostały jednak ukryte, zanonimizowane. Istotnie – Sąd stwierdza, że w aktach sprawy wspomniana decyzja nie jest kompletna, że pewne fragmenty kopii tej decyzji zostały zasłonięte, w wyniku czego cała decyzja nie jest znana Skarżącemu. W tym zresztą kontekście w skardze zgłoszono też analogiczny zarzut dotyczący wykorzystania w sprawie nieujawnionej w całości decyzji z 16 lipca 2018 r., wydanej wobec K. S. w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Powstaje zatem pytanie o skutki tego stanu rzeczy (skorzystania z decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego w sytuacji, gdy te decyzje nie były dostępne in extenso) dla niniejszego postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza w świetle wskazanego w skardze wyroku TSUE o sygn. C-189/18. Sąd, odnosząc się więc do tej grupy zarzutów, wskazuje, że w ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r. Trybunał analizował problem z innej perspektywy, niż sugeruje się w skardze. Otóż - po pierwsze - Trybunał orzekał na gruncie stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Takie związanie nie zostało co do samej zasady odrzucone przez Trybunał, gdyż – jak uznano w tym wyroku – zasada pewności prawa pozostaje cenną wartością krajowych systemów prawnych, respektowaną przez prawo wspólnotowe (teza 45 wyroku). Tymczasem w niniejszej sprawie Organy nie pozostawały związane decyzjami wydanymi wobec J. U. i K. S.. Po drugie - Trybunał ponownie dopuścił co do zasady możliwość ukrycia przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Naruszenie prawa do obrony należy rozpatrywać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy (teza 43, 44 i 56). W tym kontekście należy odnotować, że jakkolwiek Skarżący rzeczywiście nie miał dostępu do całości decyzji wydanych wobec ww. dwóch kontrahentów (właściwie "kontrahentów"), to przecież jednak celem włączenia fragmentów tych decyzji do materiału dowodowego sprawy nie było zapoznanie Skarżącego ze szczegółami rozliczenia podatkowego J. U. i K. S., gdyż taki cel przekraczałby granice postępowania podatkowego i mógłby doprowadzić do nieproporcjonalnego naruszenia zasady ochrony tajemnicy skarbowej i prawa do prywatności. Celem tym było natomiast wykazanie, że wymienione osoby nie mogły realnie świadczyć usług zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach. "Wystarczalność" materiału dowodowego, tj. wspomnianych decyzji, należało oceniać przez pryzmat tego właśnie celu postępowania. Nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy skorzystaniem przez organ podatkowy tylko z fragmentów jakiegoś dowodu z dokumentu, a obowiązkiem uchylenia decyzji wydanej na podstawie takiego fragmentarycznego materiału. "Fragmentaryczność" należy oceniać, jak wskazał Trybunał, ad casum, tj. z punktu widzenia potrzeb dowodowych danego postępowania. Jeśli zatem na podstawie fragmentów decyzji wykazane zostanie w sposób niewątpliwy to, z powodu czego daną decyzję włączyło się do materiału dowodowego tylko we fragmentach (teza dowodowa), wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej nie należy od razu dyskwalifikować. W niniejszym więc postępowaniu Organy wykazały na podstawie fragmentów decyzji wydanych wobec "kontrahentów" Skarżącego, że zarówno J. U., jak i K. S., nie mogli świadczyć usług opisanych w fakturach. Fragmenty ukryte przed Skarżącym dotyczyły relacji głównie z innymi podatnikami, a te relacje nie miały znaczenia z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania. Symptomatyczne jest zresztą, że Skarżący w swoim zarzucie koncentruje się na kwestii formalnej (akcentuje sam fakt okrojenia dowodu z decyzji z pewnej części jej uzasadnienia), a nie wskazuje przekonujących dowodów na rzeczywisty charakter zafakturowanych usług. Trybunał natomiast w sentencji swojego wyroku akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie stały się podstawą wydania decyzji. Dopuścił korzystanie z fragmentów dokumentów z innych postępowań, "...z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one (uregulowanie lub praktyka państwa członkowskiego – uwaga WSA) organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję...". Sąd z tego względu skrupulatnie przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe uznane w skardze za niewystarczające, gdyż szczątkowe. Z tej analizy wynika, że fragmenty "ukryte" przed Skarżącym dotyczą samej kwoty zobowiązań tych wystawców faktur (ukryto tzw. sentencje decyzji, czyli same dyspozytywne ich rozstrzygnięcie), kwestii o charakterze rachunkowym (ukryto liczbowe zestawienia dochodu, przychodu, zwolnień, straty, wysokości zaliczek, itd., czyli danych czysto technicznych, pozostających bez związku z problemem, czy i kto podaje prawdę, a kto kłamie), kwestii dotyczących danych osobowych pełnomocników i świadków (zanonimizowano imię i nazwisko adwokata, adresy świadków).

Na str. 11 kopii decyzji z [...] września 2019 r., wydanej wobec J. U., rzeczywiście ukryto zestawienie 21 sztuk faktur, jakie ten kontrahent Skarżącego miał otrzymać od N. M.. Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z twierdzeniem skargi usługi N. M. były refakturowane na rzecz Skarżącego. Oznacza to więc, że - zgodnie ze stanowiskiem zawartym w skardze – Skarżący i tak zna to zestawienie. Z kolei na str. 13 tej decyzji ukryto pewne dane dotyczące usług podwykonywanych przez T. K., zaś na str. 14 i następnych – przez K. S., ale ponownie należy przypomnieć, że według skargi jedynym podwykonawcą usług zafakturowanych przez J. U. na rzecz Skarżącego była N. M.. Uprawnia to więc do wniosku, że w niniejszej sprawie korzystanie przez Organy z wyselekcjonowanych fragmentów innych decyzji pozostaje bez wpływu na treść decyzji wydanej wobec Skarżącego.

Należy w końcu przypomnieć, że TSUE w wyroku C-189/18 jednoznacznie zdyskredytował takie rozwiązanie normatywne prawa krajowego, w wyniku którego ostateczną decyzją administracyjną związany jest sąd rozpoznający skargę podatnika w innej, choć powiązanej sprawie (teza 68). W niniejszym postępowaniu Sąd nie był związany decyzjami wydanymi wobec ww. osób – wystawców "pustych" faktur, aczkolwiek Sąd podzielił wnioski dowodowe wyprowadzone przez Organy m.in. z tego materiału dowodowego. Przypomnieć jednak należy, że nie był to jedyny materiał dowodowy, jaki stał się podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji.

W skardze sformułowano nadto zarzut oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego. Sąd przypomina więc, że skoro podjęte próby przesłuchania pewnych świadków nie przyniosły oczekiwanego skutku, gdyż np. miejsce faktycznego pobytu K. S. nie było znane, przeprowadzenie takich dowodów było po prostu niewykonalne. W sprawie niniejszej lub w sprawach powiązanych (prowadzonych wobec wystawców faktur) przesłuchano tych licznych świadków (niektórych nawet dwukrotnie), którzy mogli dostarczyć koniecznej wiedzy na temat przebiegu okoliczności faktycznych. Przesłuchiwanie ich po raz kolejny nie mogło doprowadzić do zmiany pierwotnych zeznań. Z kolei wniosek Skarżącego o przesłuchanie pracowników P.(2) (P.(2)) był o tyle lakoniczny, że nie wskazywał potrzebnych danych, zaś żądanie przesłuchania wskazanego w wyczerpujący sposób M. D. zostało uwzględnione, choć ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie skorzystali z możliwości uczestniczenia w tym przesłuchaniu.

Zaskarżona decyzja jest – wbrew zarzutom skargi – wyczerpująco, obszernie uzasadniona. Podaje ona powody, dla których Organy nie dały wiary zapewnieniom Skarżącego co do rzeczywistego charakteru usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Sporadyczne przypadki zeznań potwierdzających zatrudnienie przez wystawców faktur (vide np. zeznanie M. D. i K. S., a także wskazanego w skardze L. P.) są nieprzekonujące. Mają charakter incydentalny, są wieloznaczne (z jednej strony świadek twierdzi, że świadczył pracę u wystawcy faktury, ale zaraz zastrzega, że nie zna J. U. ani firmy E.), albo w końcu nie poddają się żadnej weryfikacji dowodowej, skoro zatrudnienie miało odbywać się "na czarno" (tak zeznał przywołany w skardze L. P.). Organy wskazały na te wszystkie okoliczności, toteż zarzut braku wykazania powodów odmowy wiary takim zeznaniom i naruszenia przez to art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.

W zakresie poziomu wydatków Skarżącego na wynagrodzenia swoich pracowników Sąd zauważa, że w tej kwestii Organy wykazały daleko idącą aprobatę dla stosowanej przez Skarżącego praktyki nieewidencjonowania płacowych kosztów uzyskania przychodu i braku rozliczeń delegacji i innych kosztów pracy. Organy, mimo, że takie wydatki, jak każde inne, wymagały rzetelnego udokumentowania, mimo niespójności w zeznaniach pracowników co do otrzymywanych pieniędzy na pokrycie kosztów diet i zakwaterowania, dały wiarę Skarżącemu, że ponosił on takie koszty. Wyjątkiem są tu koszty ryczałtu za noclegi dwóch pracowników, tj. J. K. i K. S., oraz diet i ryczałtów za noclegi I. T.. Ci dwaj pierwsi pracownicy, jak wynika z akt sprawy, dojeżdżali do pracy codziennie i nie korzystali z noclegów w Kutnie, podobnie, jak I. T., który mieszkając niedaleko K. nie korzystał z noclegu, zatem Skarżący nie mógł ponosić kosztów stąd wynikających. Ten ostatni pracownik zaprzeczył, aby podpisywał dokumenty potwierdzające odbycie podróży służbowej, co wskazuje, że dokumenty te nie były autentyczne. Z tych względów zarzut skargi zawarty na jej str. 15 okazał się chybiony. Jednocześnie w ramach tego zarzutu Skarżący zdaje się przyznawać, że swoich własnych pracowników raz traktował jako pracowników właśnie, zaś innym razem jako osoby świadczące usługi w imieniu wystawców faktur. Potwierdza to ponownie przypuszczenie, że o ile usługi te w ogóle wykonano, to były one świadczone przez pracowników Skarżącego działających w takim charakterze.

Dyrektor nie ograniczył się do powielenia ustaleń Naczelnika, ale też samodzielnie i niezależnie dokonał oceny zgromadzonego materiału. Nie naruszył zasad ogólnych postępowania, gdyż sam fakt niedania wiary stanowisku Skarżącego i wystawców faktur nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 ani art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazane w końcowej części skargi zarzuty rzekomych sprzeczności w zaskarżonej decyzji są uzasadnione natomiast w sposób wręcz zdumiewający. I tak, ustalenie przez Organy, że K. S. nie dysponował przepustką uprawniającą do wejścia na teren P.(2), zostało skwitowane uwagą, że świadek ten mógł tam wejść przy pomocy przepustki wydanej na nazwisko innej osoby. Taka wersja jest oczywiście niewiarygodna, pomijając okoliczność, że sam K. S. zaprzeczył, aby wchodził na teren P.(2). Innym przykładem tak zdumiewającego oczekiwania pełnomocnika Skarżącego jest uwaga zawarta na ostatniej stronie skargi, iż spośród dwóch sprzecznych zeznań Z. M., w których z jednej strony, w jednym zeznaniu, zaprzeczył on zatrudnieniu w S., ale w innym zeznaniu takie zatrudnienie potwierdził, należało bezkrytycznie dać wiarę temu drugiemu zeznaniu, albo że za autentycznością zafakturowanych usług przemawia oświadczenie K. S., iż zatrudniał pracowników "na czarno". Oceniając te dowody w sposób zaprezentowany w decyzji, tj. odmawiając wiary takim środkom dowodowym, Organy nie naruszyły art. 191 O.p.

Mając [powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).