Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 96/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust. 3a pkt 4 lit a. art 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 96/20

UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą P. J. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwiecień i maj 2014 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego określonych faktur w lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w badanych okresach rozliczeniowych Skarżący deklarował handel artykułami spożywczymi, biurowymi, chemicznymi, papierniczymi, przemysłowymi, chemią gospodarczą i tarcicą oraz świadczenie usług remontowo-budowlanych, usług naprawy samochodów i usług transportowych, prowadząc działalność pod firmą "J. ". W 2014 r. Skarżący w sposób świadomy przyjął i rozliczył faktury wystawione przez firmę D. sp. z o.o. w B. , dokumentujące zakup towarów i usług, które nie zostały zrealizowane w rzeczywistości. Również wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz firm: [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedłożył poza fakturami i ewidencjami żadnych dokumentów. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2017 r. w sprawie rzekomego dostawcy – firmy D. sp. z o.o., nie przedstawił elementarnej wiedzy dotyczącej rodzajów, cech i właściwości tarcicy, mimo że obrót tym surowcem był wykazywany jako główna część działalności. Ponadto w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. podał, że z uwagi na brak posiadania dokumentacji udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące zakupu usług transportowych od [...] będzie utrudnione. Firma [...] ani prezes zarządu tej firmy J. B. w przedmiotowych okresach nie posiadali pojazdów, a J. B. utrzymywał się z zasiłku socjalnego. Przesłuchani pracownicy, zapytani, czy słyszeli o firmie [...] lub D. L. L., udzielili, z wyjątkiem jednej osoby, kategorycznej odpowiedzi negatywnej i podali, że Skarżący nie sprzedawał tarcicy. Pracownicy wskazali również, że nie wiadomo im nic, aby Skarżący świadczył usługi budowlane lub transportowe. W toku postępowań kontrolnych podjętych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych rzekomi nabywcy Skarżącego dokonali korekt deklaracji VAT-7 poprzez rezygnację z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że w rejestrach nabyć za 2014r. Skarżący ujął 61 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. tytułem zakupu usług remontowo-budowlanych i transportowych oraz zakupu tarcicy sosnowej na łączną kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że firma [...] nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (nie złożono wniosku o przeniesienie wpisu z Rejestru Handlowego, który zamknięty został z dniem [...] stycznia 2001 r.). Ponadto z dniem [...] grudnia 2003r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się osób reprezentujących na wezwania, firma [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT. Siedziba [...] znajdowała się przy ul. [...] w B., jednakże z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. wynika, że pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i mieszkały tam prywatne osoby. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu [...] był J. B., który zmarł w dniu [...] kwietnia 2015 r. Pomimo to, jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu firmy Skarżącego za 2015 r., Skarżący wielokrotnie ewidencjonował faktury wystawione przez [...] również po śmierci J. B.. Z dokumentów Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. wynika natomiast, że w latach 2014-2015 J. B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego (ok. [...] zł) dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek został przyznany ze względu na całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z niepełnosprawności. Z bazy danych REMDAT wynika, że zarówno [...], jak i J. B., który w okresie od dnia [...] lutego do dnia [...] czerwca 2000r. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. J. F. H., nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. Z kolei z pisma Starostwa Powiatowego w B. wynika, że zarówno J. B., jak i [...] w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. nie posiadali żadnych pojazdów. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2017r. odnośnie współpracy z [...] Skarżący nie pamiętał, od kiedy współpracował z tą firmą, stwierdzając, iż może od 2004-2005 r. Wskazał, iż raczej właściciel – J. B. – reprezentował [...] w kontaktach handlowych, czasem przysyłał przedstawicieli, których nazwisk Skarżący nie znał. Płatności za zakupioną tarcicę dokonywał na pewno w formie gotówkowej, niekiedy pieniądze zabierał kierowca J. B.. Z [...] kontaktował się przejeżdżając przez B. albo telefonicznie. Nie interesował się, skąd firma [...] miała tarcicę. Zeznając w charakterze Strony w dniu [...] kwietnia 2019 r. w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący nie podał żadnych szczegółów na temat zakwestionowanych transakcji w zakresie obrotu tarcicą. W odpowiedziach na większość pytań zasłaniał się niepamięcią. Zeznał, że dokładnie nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą [...]. Współpracował z jej właścicielem, lecz nie bardzo pamiętał jego danych, wskazując, że nazywał się chyba J. B.. Według zeznań Skarżącego, transport organizowała firma [...], ale to on za niego płacił. W latach 2014-2015 nie posiadał magazynów do przechowywania tarcicy i też takich nie wynajmował. Tarcicy nie zamawiał z wyprzedzeniem, to właściciel firmy [...] telefonicznie informował, że posiada tarcicę do dalszej odsprzedaży. Faktury dostarczał zazwyczaj kierowca z firmy [...]. Skarżący nie dokonywał przedpłat za towar, a płatności regulowane były w formie gotówki, ponieważ na takiej formie zależało właścicielowi spółki [...]. Z płatnościami było różnie, czasami pieniądze zabierał kierowca, czasami przedstawiciel, czasami właściciel.

Organ dokonując analizy materiału dowodowego uznał, iż wykazane zostało, że udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami transakcje zakupu tarcicy są fikcyjne i nie miały w rzeczywistości miejsca.

Na rzecz Skarżącego firma [...] wystawiła w grudniu 2014 r. trzy faktury tytułem usług remontowo-budowlanych, na łączną kwotę netto [...] zł, kwota podatku [...] zł. Usługi te Skarżący miał wykonać na rzecz firmy P. E. Sp. z o.o. z G.. Organ wskazał, że przesłuchany w dniu [...] lutego 2018 r. w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej wobec P. [...] Skarżący zeznał, że usługi wykonywał osobiście przy pomocy 2-4 nieznanych osób i nie pamiętał, czy zatrudniał podwykonawców. Z kolei na pytanie, czy przy wykonywaniu prac dla P. [...] korzystał z usług firmy [...], odpowiedział, że nie korzystał. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że wszystkie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dokumentują fikcyjne usługi, a zatem żadna z nich – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106, dalej jako : "u.p.t.u.") – nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia "puste" faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabył bowiem towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez firmę [...] Sp. z o.o. Wobec powyższego nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Natomiast w zakresie podatku należnego organ ustalił, że w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. Skarżący wystawił na rzecz firmy L. L. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]", 32 faktury tytułem sprzedaży tarcicy sosnowej, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Dyrektor wskazał, iż Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził wobec L. L. kontrolę celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. L. L. po zakończeniu kontroli złożył do właściwego Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości nieprawidłowości stwierdzone w wynikach kontroli celno-skarbowych. Natomiast w dniu [...] września 2018 r. L. L. ponownie dokonał korekt deklaracji, w sposób odbiegający od ustaleń zawartych w wyniku kontroli. W dniu [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał dla L. L. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. W powołanej decyzji zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz finny PPHU [...] L. L..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2017 r. w toku kontroli w sprawie firmy [...], na temat rzekomej sprzedaży tarcicy do finny [...] Skarżący zeznał, iż nie wiedział, jak kształtowała się wilgotność tarcicy sprzedawanej do tej firmy, jakiej była klasy – stwierdzając, iż "raczej pierwszej". Nie znał nazwisk kierowców, którzy przywozili tarcicę, gdyż to nie byli jego kierowcy. Nie wiedział, czy dokumenty WZ były przywożone w dwóch czy trzech egzemplarzach, czy ktoś sprawdzał te dokumenty, bowiem wszystko załatwiali kierowcy. Odbieraniem tarcicy w [...] zajmowało się kilka osób, jak Skarżący zajeżdżał, to wchodził od razu do szefa. Wskazał, iż mogło się zdarzyć, że akurat jak był w [...] to samochód był rozładowywany. Poza L. L., którego Skarżący znał prywatnie bardzo długo – znał też z widzenia dużo osób z finny [...], "ale nie tak z nazwiska". Nie pamiętał, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z tą firmą, czy nastąpiło to w 2014r., czy wcześniej. Nie pamiętał, czy i w jakim celu ktoś z [...] przed rozpoczęciem współpracy bądź w jej trakcie był w siedzibie jego firmy bądź w innym miejscu wykonania działalności, do kiedy ta współpraca trwała, a także czy występowały jakieś reklamacje.

W ocenie organu odwoławczego treść zeznań Skarżącego wskazuje na to, że posiadał on znikomą wiedzę i znikome zainteresowanie przebiegiem zakupu od [...] i sprzedaży tarcicy do [...], co byłoby wysoce nieracjonalnym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego realną działalność gospodarczą – tym bardziej, że [...] był rzekomo jego jedynym dostawcą tarcicy, natomiast [...] jedynym jej odbiorcą, oraz że transakcje te determinowały największy obrót w firmie Skarżącego w badanym okresie, a wykazana wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie [...] zł. Organ podkreślił, że nie sposób dać wiarę wersji zdarzeń dotyczących spornych transakcji, która wynika z zeznań Skarżącego, ponieważ stoi ona w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, organ stwierdził, że w 2014 r. w rzeczywistości Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej firmie D. . Zatem wystawiane przez niego faktury, mające dokumentować jej sprzedaż na rzecz L. L. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W listopadzie i grudniu 2014 r. Skarżący wystawił również na rzecz firmy ZUH W. – M. W. w O. 4 faktury tytułem sprzedaży usług budowlanych i remontowo-budowlanych. Z nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. materiału dowodowego wynika, że zawarcie transakcji potwierdzają tylko faktury; należności wynikające z faktur były płacone gotówką; pieniądze były przekazane na rzecz Skarżącego przez K. W.. Skarżący, przesłuchany w dniu [...] września 2018r. w Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka w sprawie firmy ZUH W. nie pamiętał, kiedy i gdzie nawiązał z tą firmą współpracę, a także czego dotyczyły transakcje. Zeznał, iż nie zawierał pisemnych umów na roboty budowlane, faktury wystawiał w Ł. na własnym komputerze, nie pamiętając jednakże okoliczności ich przekazywania, a także osoby której były przekazane. Stwierdził, iż zapłatę otrzymał chyba w gotówce, lecz nie pamiętał kto przekazywał pieniądze. Nie pamiętał z kim z firmy ZUH W. kontaktował się telefonicznie, a także kto kupował materiały i jakie to były materiały. Organ odwoławczy, oceniając zeznania Skarżącego w zakresie transakcji z firmą ZUH M. W. uznał je za niewiarygodne.

Ponadto w kwietniu 2014 r. Skarżący wystawił na rzecz firmy D. T. B. w T. dwie faktury tytułem sprzedaży usług remontowych, na łączną kwotę [...]zł, [...] VAT. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że organ ten zakwestionował B. T. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wykonanie przez firmę Skarżącego remontu sklepu przy ul. [...] w T.. Osoba ta zleciła bowiem wykonanie kapitalnego remontu nieznanej firmie, nie mając wiedzy w zakresie realizowanych prac, nie wiedząc ile i jakich materiałów będzie potrzebnych w toku realizowanych prac, nie znając danych personalnych osób realizujących te prace, nie wiedząc, w jakim czasie i przy użyciu jakiego sprzętu roboty będą wykonane. Po zakończonej kontroli B. T. nie wniosła zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli oraz złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której uwzględniła wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli podatkowej, tj. zrezygnowała z podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego.

Natomiast Skarżący przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] kwietnia 2019r. zeznał, że firma D. była z polecenia. Niestety nie pamiętał co to była za osoba. Zeznał, że nie reklamował swojej firmy na ulotkach. Natomiast z zeznań B. T. wynika, że kontakt ze Skarżącym nawiązała za pomocą ulotki. Organ stwierdził, że w powyższym zakresie zeznania Skarżącego i B. T. są niespójne. Natomiast pozostałej treści zeznań nie można porównać z zeznaniami B. T., ponieważ na zadane pytania w zakresie tych transakcji zasłaniał się niepamięcią. Kojarzył jedynie, że była to usługa budowlana i że sprzęt był, narzędzia przechowywane były w samochodzie. Usługi wykonali pracownicy, lecz nie potrafił wskazać tych osób. Dodał, że w jego firmie przewinęła się masa pracowników, którzy wzięli zaliczkę i nie stawili się już do pracy, a on nawet nie zdążył przygotować dokumentów. Nie pamiętał kto z firmy D. nadzorował wykonane roboty. Nie pamiętał również kto i w jakiej formie (przelewem czy gotówką) zapłacił mu za usługi wyszczególnione w wystawionych fakturach.

W czerwcu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. Skarżący wystawił na rzecz firmy [...] – Z. B., W. S., 5 faktur z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ podkreślił, że Z. B. jeszcze w czasie kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatkowych za 2015 r. złożył korekty zeznania podatkowego za 2014 r. i deklaracji VAT-7 za czerwiec, październik, listopad, grudzień 2014 r., w których pomniejszył podatek naliczony o wartości wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego w 2014 r. W toku przesłuchania Skarżący potwierdził wykonanie prac wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz Z. B., a fakt złożenia korekt zeznań podatkowych i deklaracji VAT-7 przez Z. B. uzasadnił potrzebą posiadania przez niego nieskazitelnej opinii, ponieważ bierze on udział w przetargach i nie wie ile czasu trwają postępowania podatkowe. W ocenie organów podatkowych zebrane dowody przemawiają za tym, że zakwestionowane faktury są fikcyjne i miały na celu jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych Z. B.. Natomiast Skarżący zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych faktur kompensował, przyjmując do rozliczenia fikcyjne faktury wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o.

W grudniu 2014 r. Skarżący wystawił również na rzecz firmy P. [...] Sp. z o.o. w G. 3 faktury tytułem sprzedaży usług budowlanych, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż faktury zakupu usług budowlanych przez Skarżącego od [...] mają odpowiadające im faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P. [...]. Z przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka jednoznacznie wynika, że firma [...] nie wykonała tych usług, a firma Skarżącego jest po firmie [...] następnym ogniwem w procederze wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych usług budowlanych. Z zebranych dowodów wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy P. [...] nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.

Ponadto w lutym, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. Skarżący wystawił na rzecz firmy E. – W. B., W. S. 57B., 13 faktur tytułem sprzedaży wyposażenia sklepów i urządzeń chłodniczych oraz usług transportu, montażu, serwisu i naprawy, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W. B. w odpowiedzi na zapytanie urzędu skarbowego podał, że nie posiada zaksięgowanych w 2015 r. faktur wystawionych przez Skarżącego. Również w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. u W. B. kontrolowany wyjaśnił, że w dokumentach księgowych za lata 2014-2015 nie ma faktur od firmy Skarżącego. Natomiast z dokumentów zebranych w toku ww. kontroli doraźnej wynika, że sumy podane w księgach W. B. za poszczególne okresy są niższe od kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach PIT, złożonych w Urzędzie Skarbowym w G., o wartości wynikające z ww. faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. B.. Podczas przesłuchania w charakterze Strony w dniu [...] kwietnia 2019 r. Skarżący zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z W. B., a znał go od około piętnastu lat. Nie pamiętał kto zaproponował współpracę, nie pamiętał gdzie prace zostały wykonane. Wskazał, że prace wykonali pracownicy lub podwykonawcy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za zasadne uznał, stanowisko że wystawione przez Skarżącego na rzecz W. B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia organy określiły Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie z tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do ustaleń w zakresie wydatków na cele prywatne oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania za miesiąc marzec 2014 uznając je za prawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako : "O.p.") polegające na niepodjęciu przez organ II instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w niniejszym postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których skarżący albo nie brał udziału albo brał udział w charakterze świadka, tj. w ograniczonym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady dążenia do prawdy materialnej i zasady bezpośredniości.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p, polegające na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów:

i) z zeznań strony, tj. P. J., poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie:

- w jakim P. J. wskazuje na fakt współpracy z J. B. prowadzącym działalność gospodarczą jako jedyny wspólnik [...] Sp. z o.o. i niezasadne przyjęcie, w oparciu o zeznania niniejszego świadka, którym nie sposób przyznać waloru wiarygodności, iż rzeczona współpraca nie miała miejsca,

- w jakim P. J. wskazywał na szczegóły związane z obrotem tarcicą w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i niezasadne przyjęcie, z pominięciem zarówno relacji personalnych, jak i stosunków miejscowych, iż P. J. wykazał się znikomą wiedzą w przedmiocie handlu tarcicą,

- w jakim P. J. nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji związanych z obrotem tarcicą w ramach współpracy z podmiotami [...] Sp. z o.o. i [...], podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowiły jedynie część obszaru

gospodarczego, którym w ramach prowadzonej działalności zajmował się P. J. i niemożliwość wskazania szczegółów dotyczących każdej, poszczególnej transakcji jest okolicznością naturalną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego,

- w jakim P. J. wskazywał na okoliczności związane z transportem tarcicy i niezasadne przyjęcie, iż nie mogły mieć one miejsca, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- w jakim P. J. scharakteryzował wygląd świadka J. B. w sytuacji, gdy ten już od kilku lat nie żył, co miałoby jakoby uzasadniać przekonanie, iż skarżący nie miał wiedzy o tym fakcie, a to z kolei – iż uprzednio nie byli oni kontrahentami,

- w jakim P. J. wskazywał na realizację usług na rzecz P. [...] Sp. z o.o., podczas gdy przesłuchanie skarżącego w innym postępowaniu kontrolnym miało miejsce niespełna 4 lata po świadczeniu usług, z czego, wbrew zapatrywaniom Organu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego

wynikać może niepamięć.

ii) z zeznań świadka J. B., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił wskazać daty rzekomego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zasłaniał się niewiedzą odnośnie tego, co stało się z dokumentacją związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

iii) z wyjaśnień oraz z treści pisma świadka M. W., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, dopiero wskutek wezwania Urzędu Skarbowego w O. do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie

zakwestionował faktury VAT wystawione przez P. J. i uznał, iż nie zostały sporządzone w zgodzie z obowiązującym prawem, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wskazuje w stopniu oczywistym na chęć przerzucenia przez świadka odpowiedzialności na skarżącego, co czyni przedmiotowe środki dowodowe niewiarygodnymi.

iv) z informacji udzielonych przez świadka B. T., poprzez niezasadne uznanie ich za wiarygodne w sytuacji, gdy świadek pierwotnie wskazywała na fakt realizacji usług przez skarżącego na jej rzecz, po czym następnie, po przeprowadzeniu wobec firmy D. T. B. kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu

Skarbowego w T. złożyła korektę deklaracji VAT-7, co wskazuje w sposób jednoznaczny na niekonsekwencję składanych przez nią zeznań i w istocie wskazuje na niezgodne z treścią art. 2a o.p. rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. skarżącego,

v) z zeznań świadka Z. B., poprzez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazują na okresy współpracy ze skarżącym i przyjęcie, iż P. J. wraz ze świadkiem uzgodnili treść zeznań, a następnie uznanie wiarygodności faktu poczynienia przez świadka korekty deklaracji VAT-7 w zakresie, w jakim obejmuje ona faktury wystawione przez skarżącego, co należy uznać za niekonsekwentne i w istocie wskazujące na ocenę przedmiotowego dowodu poczynioną przez organ w taki sposób, aby rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. skarżącego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ w zakresie j realizacji usług przez skarżącego i w konsekwencji przyjęciem, iż nie miały one miejsca,

III. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez:

i) faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do p. L. L., wskazanych w treści decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym

w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawę jej wydania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż zbywanie tarcicy przez stronę na rzecz p. L. L. nie miało miejsca,

ii) faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innego podmiotu, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec D. T. B., podczas gdy podatnik na etapie przedmiotowego postępowania nie miał możliwości faktycznego skonfrontowania decyzji p. B. T. o korekcie deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego w fakturach, których wystawcą był skarżący, co skutkowało naruszeniem zasady bezpośredniości i faktycznym brakiem możliwości działania skarżącego w zakresie czynności dokonanych przez świadka i możliwością odniesienia się do tych faktów dopiero po kilku latach, w przedmiotowym postępowaniu.

IV. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez Organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co skutkuje ograniczona możliwością dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej przez organ II instancji i naruszeniem zasady zaufania obywatela

do organu podatkowego

V. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika,

VI. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż transakcje pomiędzy skarżącym a J. B. i firmą [...] Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca z uwagi na fakt, iż w/w podmioty nie dysponowały środkami transportu, podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania należało przyjąć, iż podmioty te mogły pojazdy najmować bądź wypożyczać, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż transakcje pomiędzy skarżącym a J. B. i firmą [...] Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe jak i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia i dostawy towarów oraz usług z: [...] sp. z o.o. oraz [...] L. L., P. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o., ZUH W. M. W., D. B. T., [...] Z. B., E. C. W. B., które Skarżący przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2014r. w rzeczywistości miały miejsce. Zarzuty autora skargi w dużej mierze odnoszą się do nieprawidłowości poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, że dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Na wstępie konieczne jest jednak szczególne podkreślenie, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 02 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 08 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Organy dokonały rzetelnych ustaleń dotyczących transakcji Skarżącego z firmami: [...] Sp. z o.o. oraz [...] L. L., P. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., ZUH W. M. W., D. B. T., [...] Z. B., E. C. W. B.,

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnośne spółki [...] podmiot ten nigdy nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z dniem [...] grudnia 2003r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania osób reprezentujących spółkę została ona wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Zgodnie z danymi rejestrowymi siedziba spółki [...] znajdowała się w B. przy ul. [...], jednakże z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, iż pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i mieszkały tam prywatne osoby. Ustalono, że przy ulicy [...] znajduje się pięciokondygnacyjny budynek mieszkalny wielorodzinny będący częścią osiedla mieszkaniowego. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. był J. B., który zmarł [...] kwietnia 2015 r. Pomimo tego, jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za 2015 rok, wielokrotnie ewidencjonował on faktury wystawione przez spółkę [...] również po dacie śmierci J. B.. Organ podkreślił także, iż z dokumentów przekazanych do W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B. wynika, że w latach 2014-2015 J. B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego (w wysokości ok. [...] zł) dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Z bazy danych REMDAT wynika, iż zarówno [...], jak i J. B., który w okresie od [...].02.2000r. do [...].06.2000r. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą osoby fizycznej pod firmą: B. J. F. H., nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. Z kolei z pisma Starostwa Powiatowego w B. z dnia [...] lutego 2018r. wynika, że zarówno J. B., jak i [...] w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] grudnia 2015r. nie posiadali żadnych pojazdów. Z dokonanych ustaleń wynika, że wobec spółki [...] przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje ww. spółka. W ramach tej kontroli ustalono, iż [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych będących przedmiotem tych faktur. Przesłuchany w ramach tej kontroli w charakterze strony J. B. zeznał m.in., że [...] nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 roku; dokładnej daty nie pamiętał, było to po jego aresztowaniu, kiedy zabrano mu wszystkie dokumenty i pieczątki jako depozyt sądowy i nigdy ich nie oddano. Po zwolnieniu go z więzienia w 2006 roku nie oddano mu tych dokumentów i pieczątek, nie wiedział co się z nimi stało. Wskazał, że spółkę [...] zlikwidował w 2006r., nie posiadał jednak żadnych dokumentów związanych z tym zgłoszeniem. W okresie prowadzenia działalności przez tę spółkę był jej jedynym udziałowcem i ją reprezentował. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do wystawiania takich faktur, nic miał pojęcia kto je wystawił. Zeznał, że podpis na fakturach jest podobny do jego podpisu, ale faktycznie nie jest to jego podpis. Również nie posiadał pieczątki widniejącej na tych fakturach, pieczątka używana przez jego firmę w okresie prowadzenia działalności była całkiem inna. W okresie, w którym miały być wystawiane te faktury przebywał w domu w B. przy ul. [...]/11 i nigdzie nie wyjeżdżał.

Organ podkreślił także, iż pracownicy zatrudnieni u Skarżącego w latach 2014-2015 zapytani, podczas składania zeznań do protokołów przesłuchań, o to czy słyszeli o firmie [...] lub [...] L. L. udzielili odpowiedzi negatywnej (poza P. W., który kładł kostkę brukową dla p. L. ). Ponadto ww. świadkowie nie potwierdzili bądź całkowicie zaprzeczyli temu jakoby Skarżący zajmował się handlem tarcicą. Z zeznań tych świadków wynika, że byli oni zatrudnieni przede wszystkim w charakterze sprzedawcy bądź zaopatrzeniowca w sklepach z artykułami biurowymi i chemicznymi znajdujących się na R. w Ł. i nie mieli żadnej wiedzy na temat rzekomego obrotu tarcicą. Ponadto świadkowie ci zapytani o to czym zajmowała się firma Skarżącego zgodnie zeznali, że sprzedażą detaliczną przede wszystkim artykułów biurowych i chemicznych w dwóch sklepach na R. w Ł. oraz, że nie mają żadnej wiedzy na temat innej działalności. Natomiast zapytani o to czy Skarżący świadczył usługi budowlane bądź transportowe, zeznali, że nic na ten temat im nie wiadomo. Zasadnie organ wskazał, że także podczas przesłuchania w charakterze Strony w dniu [...] kwietnia 2019r. Skarżący nie podał żadnych szczegółów na temat zakwestionowanych transakcji w zakresie obrotu tarcicą. W odpowiedziach na większość pytań zasłaniał się niepamięcią. Zeznał, że dokładnie nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą [...] współpracował z jej właścicielem, lecz nie bardzo pamiętał jego danych, wskazując, że nazywał się chyba J. B.. Według zeznań Skarżącego, transport organizowała firma [...], ale to Strona za niego płaciła. W latach 2014-2015 Skarżący nie posiadał magazynów do przechowywania tarcicy i też takich nie wynajmował. Tarcicy nie zamawiał z wyprzedzeniem, to właściciel firmy [...] telefonicznie informował, że posiada tarcicę do dalszej odsprzedaży. Faktury dostarczał zazwyczaj kierowca z firmy [...]. Skarżący nie dokonywał przedpłat za towar, a płatności regulowane były w formie gotówki, ponieważ na takiej formie zależało właścicielowi spółki [...]. Z płatnościami było różnie, czasami pieniądze zabierał kierowca, czasami przedstawiciel, czasami właściciel. W zakresie współpracy z firmą PPHU [...] L. L. S. zeznał, że kontaktował się z właścicielem, lecz nie zostały zawarte żadne umowy dotyczące zakupu tarcicy. Strona wyjaśniła ponadto, że firma [...] nie zamawiała tarcicy, gdyż to Skarżący dzwonił, że jest tarcica, jak ją miał to woził do [...] "każdą ilość w ciemno". Z właścicielem uzgadniano cenę sprzedaży tarcicy. W cenie tarcicy sprzedawanej do firmy [...] był zawarty transport i Skarżący ponosił koszty transportu tarcicy dostarczanej do firmy [...]. Podkreślić w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że z decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. (z dnia [...] kwietnia 2019r.) wydanej dla L. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014r. wynika, że proces składania zamówień na tarcicę wyglądał inaczej niż opisał to w zeznaniach Skarżący. Pracownicy p. L. zaznali bowiem, że produkcja w przedsiębiorstwie [...] odbywała się według określonego harmonogramu, wyznaczonego przez dokumentację techniczną, która była tworzona z wyprzedzeniem, w oparciu o kalkulację dotyczącą ilości, wymiarów i innej specyfikacji surowca produkcyjnego – tarcicy potrzebnej do wykonania zamówień. Ponadto jak wynika ze wskazanej decyzji zdecydowana większość płatności na rzecz Skarżącego zrealizowana została po terminach płatności określonych na fakturach VAT wystawionych w latach 2014-2015 przez stronę. Pan L. uiszczał należności wobec Skarżącego średnio 83 dni po dniu dostawy w 2014r. i 98 dni w roku 2015.

Odnosząc się natomiast do kwestii transportu tarcicy i możliwości najmu bądź wypożyczenia środków transportu to wskazać należy, że Skarżący składając w krótkim odstępie czasu zeznania jako świadek (w dniu [...] listopada 2017r. w postępowaniu prowadzonym wobec p. L.) a następnie jako strona składając wyjaśnienia na piśmie (z dnia [...] stycznia i [...] marca 2018r.) odmiennie zaznawał co do podmiotu odpowiedzialnego za transport a także kosztów tego transportu (str. 21-22 zaskarżonej decyzji). Bezsprzeczne i niepodważone przez stronę pozostają okoliczności ustalone przez organy, iż J. B. i spółka [...] w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] grudnia 2015r. nie posiadali żadnych pojazdów; z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT Skarżącego za lata 2014-2015 nie wynika by nabywał on inne usługi transportowe poza usługami od spółki [...].

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w latach 2014-2015 Skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej firmie PPHU [...] L. L. w związku z czym zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować zakup i sprzedaż ww. towaru w powołanym okresie są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustosunkowując się do ustaleń organu odnośnie faktur dokumentujących usługi wykonane przez Skarżącego na rzecz spółki [...] to podkreślić należy, że organ analizując poszczególne dowody wyjaśnił dlaczego uznał faktury te za nierzetelne. Oprócz zeznań Skarżącego, które pozostawały w sprzeczności z dokumentacją zleceniodawcy co do zakresu prac, stanu remontowanych budynków oraz podwykonawców, z dokumentacji firmy P. [...] wynikało, że prace, które miały zostać wykonane przez Skarżącego faktycznie wykonała firma [...] – T. D.. Natomiast wbrew zarzutom skargi nie jest prawdopodobne w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego aby zleceniobiorca zeznając nawet 4 lata po wykonaniu zlecenia nie pamiętał nic, żadnych okoliczności związanych z wykonaną pracą.

Za nieuzasadnione Sąd uznał, zarzuty dotyczące dowolnej oceny dowodów w postaci korekt złożonych przez kontrahentów: M. W., B. T., Z. B.. Podkreślić należy, że podatnicy ci podjęli dobrowolnie decyzję o złożeniu korekt deklaracji, które to prawo przysługuje każdemu podatnikowi. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją strony, że złożenie korekt przez ich wystawców jest potwierdzeniem wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Przeciwnie, fakt złożenia korekt deklaracji w wyniku ustaleń kontroli stanowi potwierdzenie tych ustaleń przez podatnika i obliguje organ do przyjęcia rozliczenia podatku VAT w kształcie wykazanym w tej korekcie.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postepowania w tym art. 122 i art. 194 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec L. L. i B. T.. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia procedury poprzez oparcie ustaleń w niniejszej sprawie na materiałach i dowodach zgromadzonych w toku innych, odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Wskazać należy, iż ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 O.p. zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Artykuł 181 O.p., daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego podjęto szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe u kontrahentów w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, pozyskano dokumenty urzędowe, materiały z kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków, a także inne materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego. W oparciu o tak obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej analizie wydano zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na uwadze, Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów (np. z opinii biegłego), w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niecelowe.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Reasumując, w ocenie Sądu, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak to poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wyjaśnić należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (a nie ustaleń faktycznych) i ma zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy warunki, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX). W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych warunków nie został spełniony, co wyklucza zastosowanie wymienionego przepisu.

Przechodząc zatem do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić, w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie.

W niniejszej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż tarcicy, wykonanie usług transportowych, sprzedaż usług budowlanych i remontowo-budowlanych wystawione na rzecz: [...] L. L., P. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., ZUH W. M. W., D. B. T., [...] Z. B., E. C. W. B., a także otrzymane od spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie ww. art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać również należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia puste faktury co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, iż Sąd dokonał kontroli decyzji organów w zakresie ustaleń co do których nie podniesiono w skardze zarzutów (wydatki na cele prywatne i umorzenie postępowania za miesiąc marzec 2014r.) i uznał je za prawidłowe.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.