Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1230/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 33 par. 1 i par. 2, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 118/10 w sprawie ze skargi F. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 4 sierpnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 118/10 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] grudnia 2009r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] oraz postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. W. Inspektorat w L. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd stwierdził, że F. N. pismem z [...] marca 2009 r., wniósł na podstawie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].12.2005r. wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. W. Inspektorat w L., o uchylenie dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca podniósł, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko spółce cywilnej, która nie ma bytu prawnego, gdyż nie posiada osobowości prawnej, tytuł zatem powinien być wystawiony przeciwko wspólnikom spółki cywilnej. W tej sytuacji dochodzenie od wnioskodawcy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jakiejkolwiek kwoty na podstawie niniejszego tytułu wykonawczego jest całkowicie bezpodstawne. Ponadto podał, iż [...] lutego 1999 r. dokonał w Agencji [...] na rzecz ZUS wpłaty kwoty 1.464,56 zł. z tytułu składki za ubezpieczenie za okres 01/1999r., a fakt zapłaty wynika jednoznacznie z dowodu wpłaty. Agencja [...] dokonała przyjęcia powyższej sumy, na co wskazuje pieczątka wraz z podpisem. Zaznaczył, że powyższe świadczy, iż wykonał ciążący na nim obowiązek uiszczenia składki na ubezpieczenie społeczne za okres 01/1999r. Zatem spełnione zostały przesłanki do umorzenia postępowania z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem wnioskodawca w chwili wydania tytułu wykonawczego nie był zobowiązany do zapłaty na rzecz ZUS dochodzonej kwoty.

Postanowieniem z [...] lipca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ( w zaskarżonym wyroku omyłkowo wskazano – w P. ) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, że przeprowadził dowód z oryginału dokumentu wpłaty składek ubezpieczeniowych z dnia [...] lutego 1999 r. jakie spółka dokonała w Agencji Banku [...] i nie uwzględnił pozostałych wniosków dowodowych strony, gdyż dotyczą one okoliczności dostatecznie wyjaśnionych we wcześniejszym postępowaniu wszczętym na skutek wniosku złożonego w dniu [...] listopada 2008r. przez [...] s. c. Za bezsporny organ egzekucyjny uznał fakt, że strona posiada dowód uiszczenia w dniu [...] lutego 1999 r. kwoty 1.464,50 zł. Jednak podkreślił, iż w istocie na konto wierzyciela nie wpłynęła pełna wymagana kwota. Dlatego też na koncie spółki widnieje zaległość. Organ wskazał na rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w L. w sprawie przywłaszczenia przez agencję banku wpłaconej kwoty, jak również pozew o zapłatę kwoty 1.318,00 zł. Wszystkie te powództwa zostały jednak oddalone przez Sąd. Dalej podniósł, że to wierzyciel jest dysponentem niniejszego postępowania i to on decyduje jaka należność i w jakiej wysokości ma być egzekwowana. Naczelnik zaznaczył, iż organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności należności, bowiem wchodziłby w merytoryczną ocenę obowiązku do czego nie jest uprawniony. Stwierdził, że w przypadku zobowiązanej spółki nie wystąpiły okoliczności z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się na stanowisko ZUS-u zawarte w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2008 r. wydanym w postępowaniu w przedmiocie zarzutów wniesionych pismem z dnia [...] listopada 2008r. przez [...] s. c. na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ I instancji zaznaczył, że skoro wierzyciel nadal podtrzymuje swój wniosek o prowadzenie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny musi się do niego przychylić.

Po wniesieniu przez wnioskodawcę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z [...] sierpnia 2009 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. W. Inspektorat w L. o zajęcie stanowiska w kwestii wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania.

Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zajął stanowisko i stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło. W uzasadnieniu przyznał, że płatnik okazał kopię dowodu zapłaty składki z dnia [...] lutego 1999r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 1/1999 r. w kwocie 1.464,56 zł., jednak na konto Zakładu przekazana została mniejsza kwota tj. 146,56 zł. Organ rentowy zwrócił ponadto uwagę na wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] czerwca 2007r., sygn. akt I C 115/07 oddalający powództwo przeciwko [...]. Zaznaczył, że Sąd uznał za bezsporny fakt dokonania przez spółkę wpłaty z tytułu składki do banku na rachunek ZUS-u kwoty 1.464,56 zł. za okres 01/1999r. Podkreślił jednak, że poza sporem jest również okoliczność, iż na rachunek bankowy ZUS wpłynęła jedynie kwota 146,56 zł. W związku z powyższym organ rentowy stwierdził, że obowiązek zapłaty składki istnieje.

Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie istniałaby możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego tylko w dwóch przypadkach: gdyby wierzyciel odstąpił od dochodzenia należności objętych tytułem wykonawczym, bądź gdyby umorzył należności. Jednak żadna z powołanych przesłanek nie zaistniała.

Organ wskazał na stanowisko ZUS -u wyrażone w postanowieniach z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] grudnia 2008 r. Stwierdził, że w świetle stanowiska wierzyciela, że zobowiązanie nie zostało wykonane, organ I instancji zobligowany był do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. rozpoznając skargę F. N. uznał, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Wskazał, że niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego oznaczenia osoby zobowiązanej. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W związku z powyższym, spółkę cywilną jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej można uznać za zobowiązaną w rozumieniu u.p.e.a. i prowadzić egzekucję z jej majątku. Dopiero bowiem wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki (wyrok NSA z dnia 14.09.2005 r., sygn. akt I FSK 483/05 LEX nr 173129). Powołując się na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej :p.p.s.a. - oraz dysponując zakresem uprawnień ujętych w art. 135 powołanej ustawy, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale także postanowienia wierzyciela (ZUS) z dnia [...] listopada 2009 r. zawierającego stanowisko w kwestii wygaśnięcia zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres 01/1999 r. objętej tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przeciwko [...] s.c. F. N., E. N. Sąd podkreślił, iż orzekanie w oparciu o powołane przepisy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. znajduje szczególne uzasadnienie w sytuacji, gdy wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Stosownie bowiem do art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Przepis ten ustanawia wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzonego w sprawie stanowiska wierzyciela (m.in. art. 34 § 2 u.p.e.a. co do zarzutów podniesionych przez dłużnika) uniemożliwiając dłużnikowi kwestionowanie tego stanowiska. Powyższe rozwiązanie prawne prowadzi do niekorzystnego dla dłużnika i trudnego do zaakceptowania przez obowiązujący porządek prawny wniosku, że jeżeli w charakterze wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym występuje ZUS, jego stanowisko wyrażone w postanowieniu i wiążące dla organu egzekucyjnego (bez względu na zgodność z prawem, zasadność, prawidłowość) nie podlega jakiejkolwiek kontroli instancyjnej. W tej sytuacji rolą sądu administracyjnego dysponującego uprawnieniami przewidzianymi w przepisach art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. jest zbadanie legalności wiążącego dla organu egzekucyjnego postanowienia wierzyciela. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2009 r. wydane zostało z naruszeniem prawa, co z kolei spowodowało wadliwość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydanego z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela. Sąd podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 60 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu.

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że niezasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż powyższy przepis reguluje jedynie kwestię terminu zapłaty i jest istotny przy ocenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu przepis ten z racji użytego w nim przez ustawodawcę pojęcia "zapłata", winien być interpretowany z uwzględnieniem treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W konsekwencji art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje zarówno sposób jak i termin wykonania zobowiązania poprzez zapłatę.

W świetle powyższego Zakład Ubezpieczeń Społecznych przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien w oparciu o art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać oceny wskazanej przez siebie bezspornej okoliczności wpłaty przez skarżącego do Agencji [...] na rachunek ZUS kwoty 1.464,56 zł. za okres 01/1999 r. i ustalić, czy mimo wpływu na jego rachunek jedynie kwoty 146,56 zł. doszło do zapłaty należności z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za okres 01/1999r. Ustalając powyższe wierzyciel powinien mieć na uwadze, że literalna wykładnia powołanego przepisu wskazuje, iż dokonanie zapłaty podatku przy zapłacie gotówką następuje w dniu wpłacenia kwoty podatku na rachunek organu podatkowego w banku. Z powyższego wynika, iż zapłata następuje poprzez wpłacenie gotówki w banku na rachunek organu podatkowego, a nie na skutek uznania rachunku wierzyciela wpłaconą kwotą. Jak podkreśla się w orzecznictwie terminem dokonania zapłaty gotówkowej jest bowiem dzień bezpośredniego przekazania kwoty podmiotowi reprezentującemu wobec podatnika interesy fiskalne. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, że kwota podatku wpłacona w gotówce na właściwe konto bankowe płatnika nie doszła do niego (wyrok NSA oz. w P. z dnia 03.10.2002r., sygn. akt I SA/Po 207/01).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na następujących zarzutach:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 60 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz, U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 11, po. 74) poprzez błędne przyjęcie, przez skład orzekający, że literalna wykładnia powołanych przepisów wskazuje, iż dokonanie zapłaty przy zapłacie gotówką następuje poprzez wpłacenie gotówki w banku na rachunek organu, a nie na skutek uznania rachunku wierzyciela wpłaconą kwotą, tym samym, iż zobowiązanie wygasa gdy kwota zostanie wpłacona w gotówce w kasie banku ze wskazaniem rachunku bankowego organu, lecz na ten rachunek nie wpłynie;

3) art 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjecie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie czy mimo wpływu na rachunek ZUS kwoty 146,56 zł zamiast prawidłowej kwoty 1.464,56 zł doszło do zapłaty należności z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za okres 01/1999r. pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało dostatecznie wykazane, że należna zapłata nie nastąpiła i zobowiązanie nie wygasło na skutek zapłaty;

4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjecie, iż błędne stanowisko wierzyciela (ZUS) rzutowało na wadliwość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., który utrzymując w mocy stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego naruszył przepis art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) zapisów art.174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma by ponownie rozpatrzona przez organ, a w szczególności przyjęcie przez Sąd, iż w przypadku zapłaty należności przy zapłacie gotówką efektywna zapłata (prowadząca do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania )następuje poprzez wpłacenie gotówki w banku na rachunek organu podatkowego a nie na skutek uznania rachunku wierzyciela wpłaconą kwotą;

6) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 60 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 13.października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2007r., Nr 11, pz. 74) polegającą na błędnym przyjęciu przez skład orzekający, że literalna wykładnia powołanych przepisów wskazuje, iż dokonanie zapłaty podatku przy zapłacie gotówką następuje poprzez wpłacenie gotówki w banku na rachunek organu podatkowego, a nie na skutek uznania rachunku wierzyciela wpłaconą kwotą, podczas gdy w przypadku zapłaty gotówką w banku efektywna zapłata (prowadząca do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania) następuje poprzez uznanie rachunku wierzyciela wpłaconą kwotą

7) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 60 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu przez skład orzekający, iż zobowiązanie wygasa w terminie określonym w tym przepisie niezależnie od tego, czy kwota tego zobowiązania wpłynie na rachunek bankowy organu, czy też nie, podczas gdy taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w samej treści tego przepisu, ponieważ przepis ten reguluje jedynie kwestię terminu, który uważa się za termin dokonania zapłaty;

8) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pozbawienie uczestnika postępowania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. W. Inspektorat w L. możności obrony swoich praw w wyniku wydania wyroku bez zawiadomienia uczestnika o rozprawie go poprzedzającej, co spowodowało, że uczestnik nie brał udziału w postępowaniu nie ze swojej winy.

W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się z wykładnią art. 60 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 §1 pkt 1 tej ustawy ( i w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą 60 §1 ustawy Ordynacji podatkowej reguluje zarówno sposób jak i termin wykonania zobowiązania poprzez zapłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jest niczym innym jak zobowiązaniem pieniężnym. To, że źródłem tych zobowiązań są przepisy prawa administracyjnego nie pozbawia tego zobowiązania podstawowej cechy każdego świadczenia pieniężnego, a mianowicie tego, że musi być zapłacone /uiszczone/. Zapłata musi osiągnąć skutek – tzn. dotrzeć do rąk adresata. Wynika to z istoty wykonania zobowiązania pieniężnego, z oddawczego charakteru tego zobowiązania. Przepis art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia tego charakteru świadczenia pieniężnego jakim w przedmiotowej sprawie jest zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Oznacza to, że dla oceny, czy wpłata została skutecznie dokonana, należy stosować ogólnie obowiązujące normy prawa dotyczące spełniania świadczeń pieniężnych - takie zawarte są w przepisach prawa cywilnego, a także w odpowiednich przepisach prawa bankowego dot. umowy rachunku bankowego i czynności bankowych. Z uwagi na oddawczy charakter długu pieniężnego należy uznać, że skutecznie uiszczony dług wygasa dopiero wtedy, gdy kwota wynikająca z tego długu wpłynie na rachunek bankowy organu. Z reguły przy wpłatach na rachunek bankowy data wpływu na rachunek jest późniejsza niż data wpłaty gotówki w kasie banku. Z uwagi na to omawiany przepis reguluje jedynie kwestię terminu, który uważa się za termin dokonania zapłaty podatku - a będzie to dzień wpłaty gotówki, a nie dzień uznania rachunku organu wpłaconą kwotą. Z literalnej treści tego przepisu, a w szczególności z użycia przez ustawodawcę zwrotu "uważa się" nie da się jednak wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że zapłata nie musi być skuteczna, czyli że nie ma znaczenia, czy po stronie organu nastąpi przysporzenie. Wręcz przeciwnie, przepis art. 60 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa może znaleźć zastosowanie dopiero w przypadku kiedy nastąpi skuteczna zapłata, czyli kiedy rachunek bankowy organu zostanie uznany wpłaconą kwotą Wtedy w myśl art.60§ 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uważa się, że zapłata nastąpiła w terminie w nim określonym, co ma znaczenie jedynie dla oceny, czy zobowiązany dopuścił się zwłoki, a nie do oceny, czy wykonał zobowiązanie w ogóle.

W zakresie ostatniego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do art. 33 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu sądowoadministracynym, oprócz stron - skarżącego i organu administracji publicznej, mogą brać udział uczestnicy na prawach strony wskazani w § 1 oraz pozostali uczestnicy, o których stanowi § 2 tego przepisu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (wierzyciel w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym) posiada status uczestnika na prawach strony. W aktach sądowych brak jest zwrotnego potwierdzenia ZUS o terminie rozprawy. Zatem niedopełniono obowiązku zawiadomienia uczestnika postępowania o tym terminie, pozbawiając go tym samym możności obrony swoich praw.

Uczestnicy postępowania wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sytuacji, gdy przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 118/10 wniesiono skargę kasacyjną, w której oprócz innych zarzutów zgłoszony został zarzut nieważności, powinnością Sądu jest odniesienie się w pierwszej kolejności do tego najdalej idącego zarzutu. Jego uwzględnienie uczyniłoby bowiem bezprzedmiotowym rozpatrywanie pozostałych, sformułowanych w skardze zarzutów.

Analiza akt sprawy potwierdza zasadność zarzutu wysuniętego w skardze kasacyjnej - nieważności postępowania z powodu zaistnienia przesłanki ujętej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Łączy się ona z pozbawieniem uczestnika postępowania - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych możności obrony swych praw w wyniku wydania wyroku bez zawiadomienia go o rozprawie. Oznacza to, że nie brał on udziału w postępowaniu bez swojej winy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż stosownie do art. 33 powołanej wyżej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, oprócz stron - skarżącego i organu administracji publicznej, mogą jeszcze brać udział uczestnicy na prawach strony wskazani w § 1 oraz pozostali uczestnicy, o których stanowi § 2 tego przepisu. W myśl art. 12 p.p.s.a. obie kategorie uczestników postępowania traktuje się tak jak strony, a różnica miedzy nimi wyraża się w sposobie dopuszczenia do udziału w postępowaniu, w stosunku do uczestników na prawach strony – z mocy prawa, wobec pozostałych uczestników – na wniosek. Uczestnikom na prawach strony, do których zalicza się osoby biorące udział w postępowaniu administracyjnym, które nie wniosły skargi, a których interesu prawnego dotyczy wynik postępowania sądowego, udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym przysługuje z mocy prawa z chwilą wszczęcia takiego postępowania. Dlatego też określa się ich udział jako obligatoryjny, w przeciwieństwie do fakultatywnego udziału pozostałych uczestników (zob. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne Warszawa 2004, s. 175). Należy również zauważyć, że w piśmiennictwie opowiedziano się za szerokim rozumieniem pojęcia "postępowanie administracyjne" użytego w tym przepisie, które powinno dotyczyć wszelkich postępowań poddanych sądowej kontroli, np. postępowania egzekucyjnego (por. J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym, cz. II, Mon. Praw. 2003, nr 8, s. 348; W. Chróścielewski, Strony i uczestnicy postępowania sądowo administracyjnego PiP 2004, z 4, s. 37). Niewątpliwie stronami postępowania egzekucyjnego, toczącego się w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są: zobowiązany, na którym ciąży wykonanie obowiązku określonego w art. 2 ustawy oraz wierzyciel, jako podmiot uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej tego obowiązku.

"Ustalenie kręgu uczestników, o których mowa w art. 33 § 1 p.p.s.a., i ochrona ich praw należy do obowiązków sądu, który jest np. zobligowany do zawiadamiania ich na piśmie o jawnych posiedzeniach (art. 91 § 2 p.p.s.a.), doręczania im z urzędu postanowień wydanych na posiedzeniu niejawnym (art. 163 § 2 p.p.s.a.) lub odraczania rozprawy, jeśli nie zostali o niej zawiadomieni (art. 109, 110 p.p.s.a.). Uchybienia ze strony sądu w tym zakresie mogą stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania, jeśli doprowadziły do pozbawienia uczestnika możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5, art. 271 pkt 2 w zw. z art. 12 p.p.s.a.)."( Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LEX 2009)."

W związku z tym fakt posiadania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ( wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym) w postępowaniu sądowym, w którym wydano wyrok objęty niniejszą skargą kasacyjną, statusu uczestnika na prawach strony nie budzi wątpliwości. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, iż ZUS został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, w tym przede wszystkim o terminie rozprawy w dniu 4 sierpnia 2010r. To prowadzi do wniosku, że pozbawiono uczestnika możności obrony swych praw.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku (wyrok NSA z dnia 13.10.2009r. Sygn akt II FSK 756/2008) "przestrzeganie ustanowionych przez obowiązujące prawo gwarancji wynikających z postanowień konstytucyjnych i konwencyjnych prawa do sądu w sprawach poddanych kognicji sadów administracyjnych odnosi się nie tylko do uprawnień samego skarżącego, ale i innych podmiotów pozostających z nim w sporze prawnym, w tym uczestników postępowania na prawach strony ( w rozpoznanej sprawie - wierzyciela w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podziela w całości.

Wobec stwierdzenia wadliwości postępowania skutkującej jego nieważnością rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargo kasacyjne stało się bezprzedmiotowe. Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.