Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2205/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191 par. 2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Rezygnacja jedynego wspólnika z wypłaty należnej dywidendy, poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy Spółki jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki.

TEZY

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Rezygnacja jedynego wspólnika z wypłaty należnej dywidendy, poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy Spółki jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Ewa Kwarcińska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1051/03 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. w sprawie I SA/Łd 1051/03, po rozpoznaniu skargi "E.", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. /uprzednio pod firmą Elektrownia "B.-II", sp. z o.o./ na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 18 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 skargę oddalił. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przychody strony skarżącej za rok 2000 zostały zaniżone o kwotę stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, w związku z dysponowaniem cudzym kapitałem we wskazanym okresie. Skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej kapitał rezerwowy, na który składał się zatrzymany zysk za poprzednie lata. Wielkość zaniżenia przychodu ustalono według wartości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić w banku za pozyskanie kapitału w danym okresie. Sąd wskazał, że z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego /zgodnie z którym wspólnicy maja prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału/ wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników /art. 44 Kodeksu cywilnego/. Jeżeli z umowy spółki wynika, że wspólnicy mają prawo do dywidendy, z chwilą zatwierdzenia przez wspólników bilansu spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrachunkowym działalności, wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę należnego zysku. W sytuacji spółki jednoosobowej, jedyny wspólnik nabywa prawo do całości zysku do podziału. Z art. 191 par. 1 Kh wynika prawna możliwość wyłączenie umową spółki /w przypadku spółki jednoosobowej - aktem założycielskim/ czystego zysku od podziału: jeżeli umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, wówczas prawo do niego stanowi mienie spółki. Sąd podkreślił, że dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. do par. 9 aktu założycielskiego z dnia 12 sierpnia 1996 r. dodano punkt 4, stanowiący "że czysty zysk zostaje wyłączony od podziału". Zdaniem Sądu wynika z tego, że sporny w sprawie co do oceny prawnopodatkowej czysty zysk, w chwili zatwierdzenia odpowiedniego bilansu z którego wynikał, nie był objęty zapisem aktu założycielskiego o wyłączeniu zysku od podziału. Zgodnie z art. 191 par. 2 Kh umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, zastrzeżenie to może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdy prawo do zysku, na skutek wyłączenia od podziału, stanowiło mienie spółki, do rozporządzenia nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które jako organ spółki może nim dysponować w jej imieniu; w braku wyłączenia w umowie spółki rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie /zachodzi wówczas stan zbliżony do współwłasności łącznej/. Dalsze losy czystego zysku zależą od sposobu rozporządzania nim przez wspólników w uchwale. Przez rozporządzenie czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z art. 191 par. 3 in fine Kh ale i prawo do przeznaczenia go na inne cele np. przekazanie na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. Sąd przywołując Uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. w sprawie FPS 9/02 /ONSA 2003 nr 2 poz. 47/ wskazał, że korzystanie przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kh przypadał jedynemu wspólnikowi, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Skoro dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. wprowadzono do aktu założycielskiego spółki zmianę zapisującą wyłączenie czystego zysku spółki od podziału, zgodnie i na podstawie art. 191 par. 1 in fine Kh, to uprzedni zapis w akcie założycielskim odpowiadał jedynie treści art. 191 par. 2 Kh, a czysty zysk nie był wyłączony od podziału. Tym samym rozporządzanie zyskiem, który przypadał wspólnikowi, na rzecz spółki - do korzystania przez spółkę - stanowi nieodpłatne świadczenie poprawnie opisane i zweryfikowane jakościowo i wartościowo w wydanych w sprawie decyzjach.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca spółka zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji, wyrażającym się w tym, że stan faktyczny, jaki ustalono w sprawie błędnie oceniono i uznano, jako odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przez przyjęcie, że skarżący wykonują uchwałę Zgromadzenia Wspólników pozostawiającą zysk za rok obrotowy na funduszu rezerwowym spółki, uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podkreśla się, że skarżący nie podważa zasadności, przywołanej w zaskarżonym wyroku, Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. w sprawie FPS 9/02, jednak zwrócono uwagę, że stan faktyczny tej sprawy jest odmienny, bowiem dotyczy spółki jednoosobowej o odmiennych unormowaniach w akcie założycielskim. Zwrot zawarty w art. 191 par. 2 Kh /umowa spółki może/ odczytać należy w ten sposób, że na mocy art. 191 par. 2 Kh wspólnicy mogą rozporządzać zyskiem na zasadach odmiennych, niż wynikające z art. 191 par. 1 Kh, to znaczy na zasadach określonych w umowie spółki, a to oznacza, że możliwym jest, w drodze zamieszczenia w umowie spółki zapisu, że wspólnicy nie uzyskują prawa do udziału w zysku z momentem zatwierdzenia bilansu. Prawo to otrzymują dopiero wówczas, jeżeli tak postanowi Zgromadzenie Wspólników i to w trybie odrębnej uchwały. Takie rozwiązanie przyjęto w akcie założycielskim stanowiąc w par. 21 pkt 2, że do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku lub pokryciu straty. Oznacza to również umowne wyłączenie zysku od podziału, aż do czasu rozporządzenia tym zyskiem w drodze podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały o jego przeznaczeniu. W skardze kasacyjnej podkreślono ponadto, że w spółce, jednoosobowej zyskiem się nie dzieli, bowiem zysk można dzielić tylko tam, gdzie występuje wielość wspólników. Skoro przed powzięciem uchwały w kwestii przeznaczenia zysku, zysk ten nie przypadał ani jednoosobowej spółce ani jedynemu wspólnikowi i nie było wiadomo, czy ulegnie on podziałowi w ogóle, to nie można twierdzić, że któryś z tych podmiotów uzyskał w tym okresie nieodpłatne świadczenie. Analiza językowa par. 21 pkt 2 aktu założycielskiego spółki, przy wskazanym znaczeniu zwrotu przeznaczyć /z góry przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść, do czyjejś dyspozycji/ potwierdza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasadność jej złożenia.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, albo też o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki "E." wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poparł stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę i wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.

Skarga kasacyjna zarzuca obrazę prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, będącą następstwem błędu w ustaleniach faktycznych, które były następstwem wadliwej wykładni par. 21 pkt 2 aktu założycielskiego spółki w związku z art. 191 par. 1 i 2 Kodeksu handlowego. Tak postawionego zarzutu nie można uwzględnić.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, jako że w postępowaniu kasacyjnym Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, przypomnieć należy, iż podstawą prawną wydanej decyzji organu II instancji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychodem podatnika jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z zastrzeżeniem ust. 3-4 i art. 13 i 14.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż w zaistniałym stanie faktycznym - wbrew wywodom i twierdzeniom strony zawartym w skardze kasacyjnej, odwołującej się do treści art. 191 par. 2 Kh oraz par. 21 aktu założycielskiego Spółki z dnia 12 sierpnia 1996 r. - znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy o pdp sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.

I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż na podstawie uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników zysk za poszczególne lata był zatrzymywany w Spółce i przekazywany na kapitał rezerwowy, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Na koncie 807-1 "kapitał rezerwowy z podziału zysku" na dzień 1 stycznia 2000 r. wykazano kwotę 3.715.517,84 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2000 r. kwotę 4.265.618,73 zł. Różnicę w kwocie 550.100,89 zł stanowił zysk netto za rok 1999 pozostawiony w Spółce - z przeznaczeniem na rozwój jej działalności, na podstawie uchwały Nr 6 Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 czerwca 2000 r. po wprowadzeniu zmian w akcie założycielskim Spółki w dniu 9 maja 2000 r.

Dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. do par. 9 aktu założycielskiego z dnia 12 sierpnia 1996 r. dodano punkt 4 postanawiający, iż czysty zysk zostaje wyłączony od podziału, co wyczerpuje dyspozycję art. 191 par. 1 in fine Kodeksu handlowego.

Okoliczność, iż aktem założycielskim Spółki /par. 21/ rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale Zgromadzenia Wspólników, nie pozbawiła wspólników skarżącej Spółki prawa do zysku i jest zapisem pozwalającym odnieść go do art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego, co w tej sprawie nie wpływa na jej wynik bowiem wspólnicy, bez względu na sposób rozporządzenia wypracowanym zyskiem przez zgromadzenie wspólników nadal posiadają prawo do tego zysku.

Rezygnacja jedynego wspólnika z wypłaty należnej dywidendy, poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy Spółki, przy tak sprecyzowanej treści aktu założycielskiego /w treści obow. do dnia 9 maja 2000 r./, jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki. W efekcie Spółka otrzymała od wspólnika do swojej dyspozycji środki pieniężne stanowiące w istocie kapitał wspólnika. Należało więc uznać, że skarżąca Spółka korzystała w 2000 r. nieodpłatnie z cudzego kapitału, a wartość tegoż nieodpłatnego świadczenia odpowiada w tym przypadku kosztowi pozyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej osiągniętemu zyskowi.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy wskazać, jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, iż Zgromadzenie Wspólników miało prawo do rozporządzania czystym zyskiem i podjęta w tym zakresie uchwała nie jest co do jej skutków kwestionowana tak przez organy podatkowe jak i Sąd. Uchwała ta jednak, wobec braku /do dnia 9 maja 2000 r./ stosowanych uregulowań w umowie Spółki, nie mogła i nie pozbawiła wspólnika prawa do zysku, bez względu na sposób rozporządzenia nim w danym momencie.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe stanowisko odnieść można i należy również do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedyny wspólnik nabywa prawo do całości zysku netto do podziału. Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoba prawna, jest również podmiotem prawnym odrębnym od wspólnika, jak w przypadku spółki z o.o. wieloosobowej, co zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.

Dlatego też uznać należy, iż Spółka uzyskała korzyść majątkową dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi, nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych kosztów. Tak więc korzyść ta w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek bankowych, winna była wykazać po stronie przychodów roku podatkowego.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.