Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 219/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2527/15 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2527/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] maja 2006 r. Naczelnik UC w Warszawie określił spółce W w R. zobowiązanie podatkowe we wskazanej w sentencji kwocie, z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2005 r.

Ponieważ należność w oznaczonym terminie nie została uiszczona a egzekucja zaległości z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik UC z urzędu wszczął postępowanie wobec J. Z. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Z. za związane z okresem styczeń – lipiec 2005 r. zaległości podatkowe Spółki,

Stwierdził, iż zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego strona została wpisana do KRS jako prezes zarządu Spółki [...] października 2004 r. natomiast wykreślona [...] stycznia 2006 r.; zatem w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Wyjaśnił, iż strona nie wskazała zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik UC z urzędu uzupełnił decyzję własną z [...] lipca 2010 r. o kwotę należnych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, poprzez dodanie w rozstrzygnięciu słów "w kwocie łącznej 8.508.237 zł."

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor IC uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika UC z [...] lipca 2010 r., uzupełnione [...] marca 2012 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, określając wysokość tych odsetek na łączną kwotę 7.877.160 zł i utrzymując decyzję organu I instancji w pozostałej części w mocy.

Wskazał, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Jednocześnie strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za te zaległości, wskazane w art. 116 § 1 Op, czyli że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, jako członka zarządu, który nadto nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 527/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał za bezskuteczny zarzut naruszenia art. 118 § 1 Op poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzja konstytutywna o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych została wydana [...] lipca 2010 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Dokonane w trybie art. 213 § 2 Op uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki.

Wypowiadając się w zakresie wskazań co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że "potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed [...] stycznia 2006 r. tj., dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. ... organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych."

Ponownie orzekając w sprawie, decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. Z. za zaległości podatkowe spółki W, za okres wynikający z decyzji Naczelnika UC z [...] maja 2006 r. oraz określając wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na kwotę 7.877.160 zł.

Stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy styczeń - lipiec 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W sprawie dotyczącej uszczuplenia przez Spółkę znacznych kwot należności w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2004 r. i od stycznia do lipca 2005 r., w dniu [...] czerwca 2006 r. wszczęto postępowanie o sygn. 3 Ds. 1682/07/III przez Prokuraturę Rejonową Warszawa Ochota, które zostało zawieszone [...] lutego 2008 r. W dniu [...] kwietnia 2010 r. postępowanie zostało podjęte, a w związku z ustaleniem, że przedmiotowe postępowanie pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie w sprawie o sygn. V Ds. 2/06/S wydano postanowienie o połączeniu postępowań i przekazano sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w Rzeszowie. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie z [...] marca 2012 r., sprawa V Ds. 2/06/S została wszczęta [...] listopada 2005 r. W toku śledztwa skarżącej zostały przedstawione zarzuty narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 19.781.912 zł., czyniąc sobie z popełnionego przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 i 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zbiegu z art. 270 §1 kk w zw. z art. 8 § 1 kks.

Skarżąca została zapoznana z treścią zarzutów 12 listopada 2010 r.

Dyrektor IC stwierdził ponadto, że w sprawie o sygn. II K 122/10 SO w Rzeszowie dot. oskarżonych W. P. i J. Z. w dniu 11 kwietnia 2014 r. zapadł wyrok skazujący. Wyrok nie jest prawomocny. Powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie z dniem [...] października 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy styczeń - lipiec 2005 r.

Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 Op dla uznania odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki.

Ze sporządzonej w toku postępowania analizy sytuacji finansowej Spółki, w zakresie bilansu, rachunku zysku i strat oraz wskaźnikowej oceny działalności podmiotu wynika, że w ocenianym okresie sytuacja finansowa Spółki "była trudna". Spółka w 2005 r. osiągała ujemne wyniki, w latach 2004 - 2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104,3 tys. zł, które nie pokrywały strat, w związku z czym kapitał własny był ujemny.

Złą sytuację finansową Spółki potwierdza też fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się zastosować skutecznego środka egzekucyjnego.

W dniu [...] grudnia 2006 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu Spółki i ustanowieniu likwidatora.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że ryzyko niewypłacalności Spółki w okresie, gdy J .Z. pełniła funkcję prezesa zarządu, związane z sytuacją majątkową i finansową spółki W, należało określić jako wysokie. Organ nie stwierdził przy tym przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe podmiotu.

Wyrokiem z 2 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż "Organ nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego wbrew precyzyjnej ocenie prawnej oraz zaleceniom co do dalszego prowadzenia postępowania - wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 527/13 z 18 marca 2014 r. - nie rozważył zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki. Na wymóg wiedzy specjalistycznej w tym zakresie wskazał wprost Sąd w powołanym wyroku. Jednocześnie organ nie przedstawił argumentów dlaczego uznał za wystarczające dla prawidłowego i pełnego poczynienia ustaleń faktycznych, zgodnie z powyższym wyrokiem, uwzględnienie informacji przedstawionych w analizie opracowanej przez funkcjonariusza celnego. W szczególności nie wyjaśnił jakie okoliczności związane np. z wykształceniem czy też doświadczeniem tego funkcjonariusza pozwalałyby na przyjęcie założenia, że posiada on wiedzę specjalistyczną w zakresie rachunkowości na poziomie nie mniejszym niż wymaganym od biegłego z zakresu rachunkowości. Organ odwoławczy nie wykazał tym samym czy przedstawiona analiza z [...] lutego 2015 r., pomimo nie sporządzenia jej przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku z 18 marca 2014 r. Ewentualne potwierdzenie powyższych okoliczności uprawniałoby organ odwoławczy do uwzględnienia analizy z [...] lutego 2015 r. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Wskazany deficyt uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi o naruszeniu przez Dyrektora IC art. 153 ppsa i uzasadnia uwzględnienie skargi."

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że "wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 153 ppsa. Tym samym aktualne pozostaje stanowisko, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) zarzucił wyrokowi Sądu I instancji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 153 ppsa polegające na błędnym uznaniu, że organ nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 527/13, poprzez niezasadne przyjęcie, że organ był zobowiązany do powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub wykazania, że analiza z [...] lutego 2015 r. byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w ww. wyroku;

2. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Op), art. 187 § 1 Op i art. 191 Op w powiązaniu z art. 153 ppsa z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, podczas gdy organ zgodnie z zaleceniami Sądu dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, a tym samym organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku akcyzowym Spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestniczka postępowania J. Z. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa, w sprawie nie występują.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 ppsa - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie granicami środka prawnego sprowadza się do tego, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, w pierwszym rzędzie art. 153 ppsa w następstwie błędnego uznania, że organ podatkowy nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzedzającym wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., niezasadnie przyjmując, że organ był zobowiązany do powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub wykazania, że analiza z [...] lutego 2015 r. byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych we wskazanym wyroku.

W związku z powyższym uchylenie zaskarżonej decyzji było następstwem wadliwego przyjęcia, iż jej wydanie nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku akcyzowym Spółki, tym samym niewłaściwym zastosowaniem wskazanych w środku prawnym przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op).

Zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym orzeczeniu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sąd.

Nie może być wątpliwości, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę w następstwie uchylenia zaskarżonej decyzji wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. prawidłowo odczytał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym, uchylającym orzeczeniu. Intencją Sądu było zobowiązanie organów do wykazania kondycji finansowej Spółki, w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełniła skarżąca, za pomocą "wszelkich dostępnych a niesprzecznych z prawem środków dowodowych", przy czym "prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości".

W omawianym wyroku Sąd I instancji nie nakazał wprost dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a jedynie zalecił rozważyć potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu.

Nie ma powodów aby twierdzić, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej nie rozważał potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości czy księgowości, uznał jednak, że nie ma takiej potrzeby, bowiem jako prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej jest ustawowo umocowany do dokonywania ocen majątkowych podatników, a sporne w sprawie okoliczności mogły być wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi biegłego.

Z tego powodu sporządzona została "Analiza z przeprowadzonych czynności" przez uprawnionego pracownika Izby. Zadaniem pracownika - eksperta celnego, było nie tyle zastąpienie biegłego, co analiza dokumentów źródłowych, które stanowiły o stanie majątku Spółki i jego wartości, w okresie sprawowania przez J. Z. obowiązków prezesa zarządu.

Z "Analizy", która - co należy podkreślić - nie była nowym dowodem w sprawie, a jedynie sprawozdaniem z przeprowadzonych czynności organu wynika, że spółka W osiągała w 2005 r. ujemne wyniki, w latach 2004-2005, nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 tys. złotych oraz kapitał zapasowy w kwocie 104 tys. złotych, które nie pokrywały strat, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Opracowanie eksperta celnego dawało zatem jednoznaczną i czytelną informację na temat sytuacji finansowej Spółki we wskazanym okresie.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do meritum znajdującej się w aktach sprawy "Analizy z przeprowadzonych czynności", nie wskazał jej ewentualnych braków czy nieprawidłowości, ograniczając się jedynie do wytknięcia formalnego - jego zdaniem - uchybienia, to jest braku wskazania czy sporządzający analizę pracownik posiada wiedzę nie mniejszą niż ta, którą dysponuje biegły z zakresu rachunkowości. Należy zgodzić się z organem, że opisanie doświadczenia czy wykształcenia funkcjonariusza organu podatkowego nie możne być uznane za niezbędny element decyzji, a tym samym stanowić podstawy do jej uchylenia.

W konsekwencji należy też stwierdzić, że uprawnione było postępowanie organu, który - nie będąc zobowiązanym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - uznał, że dodatkowe przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia a przeprowadzona podsumowująca "Analiza z przeprowadzonych czynności" w sposób rzeczowy i czytelny przedstawia niezbędne wyliczenia, analizy i wnioski, oraz poddaje się kontroli sądowej.

W środku prawnym organ podatkowy powołując się na przepis art. 191 Op trafnie zauważa, iż to on ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność (tu stan niewypłacalności) została udowodniona/wykazana w ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów. Jeżeli po rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy dojdzie do przekonania, że materiał dowodowy jest wystarczający, to brak jest podstaw do przypisywania mu obowiązku powoływania biegłego, celem wydania stosownej opinii.

W tym zakresie art. 197 § 1 Op wyraźnie stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zasięgnięcie opinii biegłego pozostawione więc zostało uznaniu organu i powinno znajdować racjonalne i logiczne uzasadnienie. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych, itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. (v. K. Piasecki (w:) KPC z komentarzem t. 2, W-wa 1989, s. 458).

Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza - jak w rozpoznawanej sprawie - gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Podobnie, z reguły nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych jednostki. Organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniać, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. To jest, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. (v. m.in. wyroki NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13 i 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Orzekając w granicach skargi kasacyjnej należy w konkluzji stwierdzić, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy naruszył art. 153 ppsa, gdyż - nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., a także nie wykazał w decyzji, że sporządzający "Analizę" funkcjonariusz - ekspert celny posiada wiedzę tożsamą z wiedzą odpowiadającą wiedzy biegłego. Ta ostatnia okoliczność, czyli wskazanie wykształcenia i doświadczenia zawodowego nie może być uznane - jak wyżej wskazano - za element niezbędny decyzji.

Uznanie, iż rozpoznając sprawę organ nie naruszył art. 153 ppsa, a wydanie decyzji zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych, w zakresie wskazanym w wyroku z 18 marca 2014 r., pozwala na stwierdzenie trafności także drugiego z zarzutów kasacyjnych, to jest niezasadnego wytknięcia w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ wskazanych w środku prawnym przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op).

Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ppsa, odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca J .Z. nie powinna zostać obciążona kosztami postępowania kasacyjnego.