Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1770/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1770/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r., sprawy ze skargi L.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 sierpnia 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30.07.2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił L.P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie 54.566,00zł.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , który postanowieniem z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1031/08 skargę odrzucił z powodu wniesienia jej po terminie.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. L.P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 z późn. zm.) tj. zaistnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi wydającemu decyzję. We wniosku podatnik zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, D.S., na okoliczność świadczenia przez wnioskodawcę na jej rzecz w latach 2001-2004 usług seksualnych i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka D.S., której adres podany w toczącym się wówczas postępowaniu okazał się nieaktualny i dopiero obecnie podatnik spotkał powziął informacje o jej nowym adresie zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 01 czerwca 2011 r. nr [...] wznowił postępowanie w celu zbadania wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa a następnie wydał decyzje z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] , w której odmówił uchylenia wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] z uwagi na brak przesłanki wymienionej w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to było argumentowane tym , iż zeznania zebrane na tym etapie postępowania byłyby nowym dowodem, nie znanym organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nie byłyby dowodem, który istniał w dniu wydania tejże decyzji ostatecznej, a warunek istnienia dowodów czy okoliczności w dniu wydania decyzji jest jednym z warunków dopuszczalności weryfikacji decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowionym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie można osoby świadka traktować w kategorii dowodu, a dopiero zeznania zebrane od tego świadka stanowią dowód w sprawie, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł , iż we wniosku o wznowienie postępowania przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, nie znane wcześniej rozstrzygającemu ją organowi, bowiem wykazał , że w ramach prowadzonego postępowania organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka D.S., a osoba ta wielokrotnie korzystała ze świadczonych przez podatnika usług w latach 2001 - 2004, płacąc za nie w tym okresie sumę w wysokości około 100.000,00 zł.

Fakt, iż w treści art. 240 § l pkt 5 zastosowano funktor alternatywy łącznej "lub" pomiędzy słowami: nowe okoliczności faktyczne a nowe dowody(...), co wyraźnie wskazuje, że przesłanki te mogą występować łącznie, jak też wystarczające do zastosowania dyspozycji ww. przepisu prawa jest wystąpienie co najmniej jednej z nich. W związku z tym nie jest konieczne, by okoliczności te przerodziły się w dowody. W konsekwencji powyższego skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu wydania decyzji ostatecznej istniały już nieznane organowi okoliczności faktyczne (tj. wskazywana jako świadek D.S. znała okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz mogłaby - gdyby została przesłuchana -okoliczności te przedstawić organowi), w pełni zasadne było zastosowanie dyspozycji art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazano, że gdyby organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę na skutek złożonego wniosku o wznowienie postępowania oparł swe rozstrzygnięcie na niezupełnym materiale dowodowym, byłoby ono opatrzone niezmiernie istotną wadą, naruszając tym samym podstawowe uprawnienia podatnika. Jednocześnie rozstrzygnięcie to pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z ratio instytucji wznowienia postępowania, która ma służyć uzupełnieniu niepełnego materiału dowodowego sprawy celem wydania prawidłowej decyzji podatkowej. Tak więc konsekwencją powyższego jest konieczność dopuszczenia przez organ podatkowy wszystkich środków dowodowych, dzięki którym możliwe będzie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - w tym zeznań świadków, a uznanie za słuszną argumentacji prezentowanej przez organ (że dowód w postaci zeznania świadka pozyskany na etapie postępowania wznowionego stanowiłby nowy dowód w sprawie ale nie istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej) , to informacje posiadane przez określone osoby nigdy nie mogłyby zostać uwzględnione w ramach postępowania wznowionego, jako że nie istniałby "techniczny" sposób ich wprowadzenia do postępowania. Jedynym sposobem pozyskania tych informacji jest właśnie przeprowadzenie dowodu ze świadków. Skoro dowód taki nie został wcześniej przeprowadzony, by organ miał możliwość zapoznania się z posiadanymi przez te osoby informacjami - będącymi właśnie istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi - konieczne staje się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków właśnie w ramach postępowania wznowieniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez ten sam organ w dniu 23 kwietnia 2008 r. nr [...].

Zdaniem Dyrektora zasadnie podatnik podniósł, że zastosowanie w treści art. 240 § l ust. 5 funktora alternatywy łącznej "lub" pomiędzy słowami: nowe okoliczności faktyczne a nowe dowody, wskazuje, że przesłanki te mogą wystąpić łącznie, ale również wystąpienie tylko jednej z tych przesłanek jest wystarczające do zastosowania dyspozycji wspomnianego wyżej przepisu. Nie sposób jednak zgodzić się z prezentowanym stanowiskiem, że w sprawie wystąpiły nowe, istotne dla sprawy i nieznane w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności, gdyż fakt uzyskiwania przez podatnika przychodów ze świadczenia usług seksualnych był już podnoszony w trakcie postępowania zwykłego, zostało w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Wniosek o przesłuchanie świadków - w tym również D.S. - w celu udowodnienia faktu uzyskiwania przez podatnika przychodów ze świadczeni usług seksualnych został uwzględniony w całości. D.S. była dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień, wezwania były prawidłowo kierowane - na adres, który był podany we wniosku, jednakże adres ten okazał się nieaktualny. Tak więc okoliczność uzyskiwania przez podatnika przychodów ze świadczenia usług seksualnych nie stanowi nowej okoliczności sprawy nieznanej organowi wcześniej.

Organ odwoławczy przyznał , iż nie może odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w ramach postępowania wznowionego, gdy przesłuchanie takiego świadka miałoby tylko potwierdzić wystąpienie nowych, istniejących , nieznanych organowi wcześniej i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Pod pojęciem "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne (pozyskiwanie przychodów z nierządu), to fakt, że miałyby one być później potwierdzone dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu art. 240 § l, pkt 5. (Wyrok WSA w Gliwicach, z 09.02.2010 r. sygn.akt I SA/G1 673/09)

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet gdyby S. została przesłuchana w charakterze świadka w trakcie postępowania wznowieniowego, to jednak nie można by przyjąć, że powyższy dowód posiada przymiot istotności, gdyż nie miałby on znaczącego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10, wyrok NSA z dnia 15.04.2010 r. sygn. akt I FSK 459/09). Przychody z nierządu nie są bowiem przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a tylko takie przychody mogą zostać uwzględnione w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych| źródeł przychodów, stosownie do przepisu art. 20, ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, póz. 307 z późn. zm.).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mający wpływ na wynik w szczególności art. 122 i art. 125 § 1 , art. 187 § 1 art. 188, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa .

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty podnosząc , iż przedstawiono niezwykle istotne dla sprawy okoliczności , które organ powinien uwzględnić . Natomiast jeżeli organ niejako z założenia ocenił zeznania S. jako niewiarygodne to dodatkowo przemawiało to za tym aby została ona przesłuchana . Swoim działaniem organ uniemożliwił podatnikowi " wprowadzenie" stosownego dowodu do sprawy . Dokonując wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej skarżący wykazał , iż zastosowanie funktora alternatywy łącznej "lub" wskazuje , iż przesłanki nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów mogą wstępować łącznie jak też dla zastosowania dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej wystarczające jest wystąpienie co najmniej jednej z nich.

Skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu wydania decyzji domiarowej istniały już nieznane temu Organowi okoliczności faktyczne (tj. wskazywana jako świadek D.S., znała okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz mogłaby - gdyby została przesłuchana - okoliczności te przedstawić Organowi), w pełni zasadne stało się zastosowanie dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

W rezultacie, w ramach postępowania wznowieniowego - opierając się tak na jego istocie i celu, jak też na regulacjach art. 122, art. 125 § 1 in principe oraz art. 191 ordynacji podatkowej - organ podatkowy winien przeprowadzić wszelkie niezbędne dowody, dzięki którym możliwe będzie uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, a przez to - doprowadzenie do zgodności ustaleń przyjętych za podstawę decyzji z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy.

Gdyby bowiem uznać za słuszną argumentację prezentowaną przez Organ, informacje posiadane przez określone osoby nigdy nie mogłyby zostać uwzględnione w ramach postępowania wznowieniowego, jako że nie istniałby "techniczny" sposób ich wprowadzenia do postępowania. Jedynym sposobem uzyskania tych informacji jest bowiem właśnie przeprowadzenie dowodu ze świadków. Skoro zaś dowód taki nie został wcześniej przeprowadzony, dla umożliwienia Organowi zapoznania się z posiadanymi przez te osoby informacjami (będącymi właśnie "istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej) konieczne staje się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków właśnie w ramach postępowania wznowieniowego.

Wbrew bowiem twierdzeniom Organu, wskazaną już wyżej istotą i celem postępowania wznowieniowego jest właśnie wyeliminowanie z obrotu prawnego funkcjonującej w nim, ostatecznej, lecz wadliwej decyzji.

Zdaniem skarżącego oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowy powoduje konieczność uwzględnienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, bądź pkt 5 ordynacji podatkowej okoliczności, które stały się podstawą wadliwości uchylanej decyzji.

Również brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zastosowania swoistej formalnej teorii dowodów, przejawiającej się w przyjęciu że określone środki dowodowe posiadają mniejszą moc dowodową niż inne, czego konsekwencja jest uznanie ich za "niewłaściwe" lub "nieistotne.

Następnie powołując się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wywodzi , iż Organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygody

Na koniec skarżący nie zgodził się również z organem podatkowym, że wnioskowany przez podatnika środek dowodowy w postaci zeznań D.S. jest niedopuszczalny ze względu na brzmienie regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem poprzez wnioskowany dowód skarżący mógłby wykazać , iż nie osiągnął żądnych dochodów o których mowa w ww. przepisie .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić , iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach ściśle przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Przyznać również należy, za stronami postępowania , iż w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01).

Skarżący, jako nową okoliczność faktyczną , która jego zdaniem istniała w dniu wydania prawomocnej decyzji, wskazał fakt świadczenia usług seksualnych, z których uzyskał dochód , którym mógł pokryć przychód wykazany prze organy podatkowe jako przychód nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na wykazanie tej okoliczności zawnioskował przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Dowody te nie zostały przeprowadzone w postępowaniu wymiarowym albowiem pomimo złożenia w tym postępowaniu podobnego wniosku na ww. okoliczność nie mógł być on przeprowadzony z uwagi na brak aktualnego adresu tegoż świadka .

W ocenie Sądu, organ rozstrzygając sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 5,Ordynacji podatkowej trafnie ocenił, iż nie zachodzi podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołał się skarżący, wnosząc żądanie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostateczną decyzją.

Podkreślić bowiem należy , iż okoliczność osiągania w 2004 r. dochodów ze świadczenia usług seksualnych przez skarżącego była znana organom podatkowym, w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący w tym postępowaniu wielokrotnie podnosił , iż utrzymywał się ze świadczenia usług seksualnych składając przed organem pierwszej instancji wniosek o przesłuchanie na tę okoliczność między innymi D.S. W odwołaniu od decyzji wymiarowej ponownie zawnioskował przesłuchanie ww. świadka na okoliczność uzyskiwania przychodu z usług seksualnych tzn. prostytucji.

W pełni zatem należy podzielić pogląd organów podatkowych , iż ww. wymieniona okoliczność była znana organom podatkowym zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji jak i drugiej . To , iż w postępowaniu wznowieniowym skarżący doprecyzował wniosek dowodowy podając kwotę osiągniętego z tytułu świadczonych usług dochodu nie powoduje , iż mamy do czynienia z inną nową okolicznością faktyczną. Dalej bowiem skarżący chce udowodnić okoliczność, iż w 2004 r. uzyskiwał dochód ze świadczenia usług seksualnych co było przedmiotem zarówno czynności dowodowych jak i rozważań organów podatkowych . Również nie można się zgodzić ze skarżącym, iż okoliczność świadczenia przez skarżącego usług seksualnych nie była znana organom, a to z uwagi na to , iż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka, który by tę okoliczność potwierdził . Czym innym jest bowiem udowodnienie danej okoliczności za pomocą określonych środków dowodowych a czym innym jest wprowadzenie informacji o tej okoliczności w zakres postępowania podatkowego i udostępnienie organom do weryfikacji. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mówi jedynie o znajomości danej okoliczność faktycznej nie wprowadzając żadnych wymogów formalnych co do sposobu uzyskania wiedzy na jej temat . Zatem przyjąć należy , iż wiedze na temat danej okoliczności faktycznej , o której mowa w art. 240 §1 pkt Ordynacji podatkowej , organ podatkowy może uzyskać, w każdy przewidziany prawem sposób, o ile jest ona ujawniona w aktach postępowania i precyzyjnie określa istotę tej okoliczności faktycznej . Okoliczność ta może być zatem przedstawiona w pisemnych wyjaśnieniach strony , we wniosku dowodowym bądź w zeznaniach samej strony, nawet jeżeli organy uznają ją za niewiarygodną .

Natomiast przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że można je potwierdzić później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu.

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego, iż dowód z zeznania świadka nie istniał w momencie orzekania przez organy podatkowe . Skarżący nie mógł zatem powoływać się na nowe dowody w postaci zeznań wskazanego świadka a jedynie wykazywać, że z zeznań tych wynikają nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organom wydającym decyzje. Wskazane zeznania świadka mogły jedynie uprawdopodobnić wystąpienie nowych okoliczności , gdyby te okoliczności rzeczywiście były nowe.

Użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodem jest zatem zeznanie świadka, a nie sam świadek.

Z wyżej zaprezentowanych względów nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez skarżącego w szczególności art. 122, i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyżej powołane przepisy organy podatkowe mogłyby naruszyć , gdyby poruszając się w ramach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zobowiązane były do przeprowadzenia tego dowodu . W niniejszej sprawie tak nie było albowiem podniesione przez skarżącego okoliczności nie były dla organów podatkowych nowe.

Wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć jedynie nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniach wymiarowych .

Dlatego też podstawy do wznowienia nie może stanowić pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę.( wyrok z 15.04.2010 r. sygn. IFSK 448/09).

Mając powyższe na uwadze należy uznać , iż zaprezentowane argumenty były prawidłowe i wystarczające do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).