Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 429/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania firmy PH "N" N.M. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 3.106 zł (trzy tysiące sto sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem


UZASADNIENIE

Skarżący P.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2004r.

W sprawie był następujący stan faktyczny.

W dniu [...].04.2002r. Pierwszy Urząd Skarbowy wydał decyzję mocą której orzekł o odpowiedzialności pana P.P., za zobowiązania podatkowe firmy PH "N", z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 1997r. w wysokości 23.017,82 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].10.2002r. uchyliła powyższe rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...].09.2003r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Pana P.P. za zobowiązania podatkowe firmy PH "N", z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. w wysokości 23.549,36 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia w dniu 03.11.2003r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło, wniesione w ustawowym terminie odwołanie Skarżącego, w którym żąda uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności Pana P.P., za zaległości podatkowe PH "N" N.M., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. w kwocie 23.017,82 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 02.08.2004r.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika Pana P.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonej skardze pełnomocnik Pana P.P. podnosi, zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2003r., zarzuty w zakresie naruszenia art. 40 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzą firmą, art. 122 oraz art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebranie niewyczerpującego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a także art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez nie zbadanie przesłanek, które pozwalają na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty Strona Skarżąca podnosi, że w postępowaniu

odwoławczym organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich złożonych zastrzeżeń dot. ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a w szczególności autentyczności podpisu P.P. na dokumentach PH "N", których fałszerstwo w ocenie Strony Skarżącej zostało potwierdzone przez Prokuraturę Rejonową , w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia.

Strona Skarżąca nie zgadzając, się z oceną stanu faktycznego sprawy, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej , odwrotnie interpretuje fakt złożenia podpisu na odcinku wypłaty Pani N.M. tj. jako potwierdzenie spłaty zaciągniętej przez nią pożyczki oraz ocenia, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tezy o braku rozgraniczenia firm Pani M. oraz Państwa P.. Zdaniem Strony Skarżącej nieuzasadnione jest także twierdzenie, iż działania Państwa P. zmierzały do osiągnięcia korzyści związanych z otrzymaniem zwrotów podatku VAT, co przesądza o braku motywu działania pod firmą PH "N". Skarżący, podważając wiarygodność zeznań złożonych przez Panią M. w przedmiotowej sprawie podnosi, iż mają one na celu uwolnienie jej od skutków podatkowych wynikających z działalności prowadzonej pod nazwą PH "N".

Wobec powyższego, Strona Skarżąca utrzymując, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania Pani M., wnosi o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na wniesioną skargę wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na przedstawione przez Stronę Skarżącą zarzuty błędnej oceny i interpretacji stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zaznacza, że w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia wypowiedział się szczegółowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w pełni podtrzymuje stanowisko, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia orzeczenie odpowiedzialności Pana P.P. za zaległości podatkowe PH , "N" N.M., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. w kwocie 23.017,82zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela opinii wyrażonej w przedmiotowej skardze, iż organ podatkowy nie podjął czynności w celu należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Strona przeciwna wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie, co wynika z akt postępowania, organ I instancji występował o wyjaśnienia oraz przedłożenie przez Strony, W tym Państwa P., dowodów obrazujących stan faktyczny sprawy. W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał wszystkie Strony postępowania oraz pracowników firm Pani E. i Pana P.P.. O przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, organ każdorazowo powiadomił Strony, jednakże Skarżący nie skorzystał z prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu świadków i nie kwestionował złożonych przez nich zeznań.

Wobec powyższego, ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu ó oświadczenia złożone przez Strony postępowania, zeznania świadków oraz ustalenia dokonane w związku z kontrolą przeprowadzoną w PH "N". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że świadkowie nie dostrzegali odrębności firmy Pani N.M. od działalności prowadzonej pod firmami Państwa P.. Polecenia pracownikom wykonującym pracę u Pana P.P. wydawała także Pani E.P. i Pani N.M., która pracowała tam, według zeznań świadków, jako: "księgowa, kasjerka, sekretarka, czasem zastępowała szefa", a decyzje podejmowała po konsultacji z szefem. Według zebranych zeznań Pan P.P. dokonując zakupu towaru poza granicami kraju zaopatrywał także PH "N", a pracownicy firm Państwa P., podejmowali czynności oraz podpisywali dokumenty związane z działalnością PH "N". Firmy Państwa P. i Pani N.M. miały wspólną siedzibę oraz obracały tym samym towarem, wspólnie magazynowanym. Fakt ten potwierdzają dokumenty z kontroli przeprowadzonej w PH "N" podczas której ustalono, że między ww. firmami były dokonywane transakcje kupna i sprzedaży towarów, które przez cały czas były w magazynie, znajdującym się w piwnicy domu Pani E. i Pana P.P.. Jak wynika z notatki służbowej z dnia [...].04.1995r., sporządzonej w związku z kontrolą przeprowadzoną w PH ,,N", w miejscu prowadzenia działalności brak było szyldu potwierdzającego taką działalność. Wobecpowyższego Strona przeciwna podtrzymuje stanowisko, iż pomiędzy powiązanymi ze sobą :. gospodarczo podmiotami PH "N" i fumami Pani E. i Pana P.P. nie było faktycznego rozdziału i doszło do prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzą firmą. ,

Nietrafna jest w ocenie Strony przeciwnej teza prezentowana przez Stronę Skarżącą, jakoby fakt fałszowania podpisów P.P. przez N.M. został potwierdzony przez Prokuraturę Rejonową przy umarzaniu postępowania w tej sprawie z uwagi na znikomą szkodliwość czynu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że powyższe nie oznacza poświadczenia fałszowania podpisów P.P. przez N.M., lecz stwierdza jedynie znikomą szkodliwość społeczną zarzucanych czynów.

Odpowiadając natomiast na argumenty Strony Skarżącej w zakresie braku motywu do podejmowania zarzucanych czynności oraz pobudek Pani M., jakimi kierowała się składając w niniejszym postępowaniu zeznania obciążające ją oraz Państwa P. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w myśl art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli w działalności zarobkowej prowadzonej na własny rachunek podatnik posługiwał się nazwiskiem lub firmą innej osoby za jej zgodą, albo gdy osoba ta posługiwała się nazwiskiem lub firmą podatnika za jego zgodą w prowadzeniu na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu, za zobowiązania podatkowe związane z tą działalnością odpowiadają solidarnie podatnik i ta osoba. Wobec powyższego należy stwierdzić, że istotą postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności zgodnie z dyspozycją powołanego artykułu, nie jest ustalanie rozmiaru zjawiska, ani kwoty uszczuplenia na jakie został ewentualnie narażony Skarb Państwa, w wyniku wystąpienia nieprawidłowych form współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi lecz ustalenie, czy takie zjawiska miały miejsce. Ponadto solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, orzeczonej na podstawie przytoczonego przepisu, bezsprzecznie wskazuje, że rozstrzygniecie przez organ podatkowy w tym zakresie nie może zwalniać z obowiązku podatkowego żadnej ze stron.

Za nieuzasadnione uznaje Strona przeciwna zarzuty pełnomocnika Skarżącego w przedmiocie niedopełnienia przez organ podatkowy obowiązku badania przesłanek negatywnych określonych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przesłanki, których stwierdzenie obliguje organ podatkowy do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności zostały bowiem rozważone w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed organem I instancji. W tym zakresie ustalono, że Skarżący jest właścicielem na prawach współwłasności z małżonką E.P. nieruchomości zabudowanej o pow. 6S64m2, wpisanej do księgi wieczystej [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy . Ponadto małżonkowie posiadają dwie działki, oraz 14 innych nieruchomości, tj. lokali mieszkaniowych i użytkowych, a prowadząc działalność gospodarczą w ramach lokalu gastronomicznego osiąga dochody zapewniające zaspokajanie bieżących potrzeb bytowych. Wobec powyższego organ odwoławczy ocenił, mając na uwadze dowiedzione okoliczności sprawy, że przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego nie narusza zasad współżycia społecznego ani ważnych względów społeczno-gospodarczych, co wskazywałoby na zasadność odstąpienia organu od podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. § 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a. - sądy te sprawuję kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż P.P. ponosi na podstawie art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność za zaległości podatkowe PH "N" N.M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. w kwocie 23.017,82 zł.

Brzmienie wyżej wskazane artykułu było następujące: "Jeżeli w działalności zarobkowej prowadzonej na własny rachunek podatnik posługiwał się nazwiskiem lub firmą innej osoby, za jej zgodą, albo gdy osoba ta posługiwała się nazwiskiem lub firmą podatnika, za jego zgodą, w prowadzeniu na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu, za zobowiązanie podatkowe związane z tą działalnością odpowiadają solidarnie podatnik i ta osoba".

Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdził iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący P.P., za zgodą N.M., w celu uzyskania znacznych zwrotów podatku VAT, posługiwał się firmą PH "N" (karta 3 uzasadnienia decyzji).

Należy jednak podkreślić, iż swoje twierdzenia oparł na złożonych przez N.M. zeznaniach.

Zdaniem Sądu zeznania te nie są jednak precyzyjne i nie wskazują jednoznacznie na odpowiedzialność skarżącego.

Istotnym błędem popełnianym przez Urząd Skarbowy, który nie został zauważony przez organ odwoławczy nie było konkretne ustalenie osoby podatnika, posługującego się Panią N.M.. Otóż samodzielnymi podatnikami są zarówno Pani E.P. jak i P.P., którzy, co same wskazały organy prowadzili odrębne działalności gospodarcze.

Organy nie ustaliły aby małżonkowie P. prowadzili jakąś wspólną działalność gospodarczą, chociaż wówczas obowiązująca ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej na to zezwalała.

Podniesiona przez organ odwoławczy kwestia zatrudnienia Pani M. raz to firmie prowadzonej przez P.P. innym razem w firmie prowadzonej przez E.P., jak również brak wyraźnego według zeznań świadków ustalenie granic pomiędzy firmami współmałżonków nie może jeszcze skutkować ponoszeniem odpowiedzialności przez P.P..

Organy nie ustalały czy małżonkowie posiadali pełnomocnictwa do działania w imieniu drugiego w prowadzonej przez niego działalności. Mogło przecież być tak, co nie zostało wyjaśnione przez organy, iż P.P. miał umocowanie do działania jako pełnomocnik E.P. w prowadzonej przez nią działalności natomiast E.P. była ustanowiona pełnomocnikiem w prowadzonej przez P.P. działalności.

Z dołączonego do akt wypisu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez E.P. pod nazwą "E–P" Przedsiębiorstwo Handlowe, w rubryce 3 w pozycji pełnomocnik nie został nikt wpisany (k. 34 akt administracyjnych).

Natomiast w przypadku P.P. prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe – P.P. wynika, że Pani E.P. została ustanowiona pełnomocnikiem w tej prowadzonej przez P.P. działalności.

Podkreślić jednak należy, iż dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa z kodeksu cywilnego (art. 98-109 k.c.) nie jest konieczne jego wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej, co oznacza iż P.P. pomimo braku zapisu w ewidencji działalności gospodarczej mógł również działać jako pełnomocnik swojej żony, w celu wyjaśnienia tej okoliczności należy także przeprowadzić postępowanie.

Organom podatkowym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania.

Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym.

Kolejnym etapem postępowania po zgromadzeniu materiału dowodowego jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością.

Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu podatkowego a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej o której mowa w art. 122 ordynacji.

Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu.

Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagające ją zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Natomiast osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ podatkowy zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia podatkowego stanu faktycznego można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego a dokonana ocena zebranego nie spełnia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparł głównie na wyjaśnieniach pani N.M. udzielonych w dniu [...].03.2002r oraz [...].03.2003r. Natomiast organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia z dnia [...].03.2002r.

Po przeanalizowaniu dołączonych akt administracyjnych, należy stwierdzić że pani N.M., składała zeznania w dniu [...].01.2002r. (karta 50-53 akt administracyjnych) oraz [...].03.2002r. (k. 88-93 akt administracyjnych) oraz [...].03.2002r. (k.94-95 akt administracyjnych), które stanowiły uzupełnienie złożonych zeznań z [...].03.2002r. , następnie złożyła pisemne oświadczenia oznaczone datami [...].11.2002r. (k. 210-215 akt administracyjnych) i [...].03.2003r. (k. 332-334 akt administracyjnych).

Powracając do złożonych przez Panią N.M. zeznań, należy zauważyć iż przy jej przesłuchaniu nie brak udziału skarżącego, który o przeprowadzeniu tego dowodu nie został nawet zawiadomiony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej) albowiem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań innej osoby występującej również w charakterze strony przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 ordynacji podatkowej w zw. z art. 199 ordynacji podatkowej).

Na marginesie należy podkreślić, iż przesłuchanie stron w osobach E.P. oraz P.P. w dniu [...].01.2002r. (k. 59-68 akt administracyjnych) również nastąpiło z naruszeniem regulacji art. 199 ordynacji podatkowej albowiem przesłuchanie obu osób nastąpiło jednocześnie, co uniemożliwiło np. tym osobom zadawania sobie pytań.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2002r. uchylającej zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji polecił miedzy innymi wyjaśnienie rozbieżności w zeznaniach Pani N.M. oraz E. i P.P.. W szczególności polecił ustalić szczegółowy zakres prac wykonywanych przez Panią N.M. w firmach skarżących oraz okoliczności złożenia przez Pana P.P. podpisu na odcinku wpłaty Pani N.M. za miesiąc kwiecień 2000r. (k. 193 akt administracyjnych).

Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie przeprowadził jednak przesłuchania Pani N.M., opierając się jedynie na złożonych pisemnie przez nią oświadczeniach datowanych na dzień [...].11.2002r. (k. 210-215 akt administracyjnych) oraz [...].03.2003r (k. 332-334 akt administracyjnych), co jest rażącym naruszeniem regulacji art. 195 w zw. z art. 199 ordynacji podatkowej, albowiem dowód z zeznań świadka (strony) polega wyłącznie na złożeniu zeznania przed organem wzywającym i nie może być zastąpiony zeznaniem świadka (w tym przypadku strony) złożonym na piśmie (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999r I SA/Lu 1956/97).

Pisemne oświadczenia osoby, która powinna być przesłuchana, nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej a jedynie stanowi źródło informacji o dowodzie.

Naruszono więc tym samym zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 ordynacji podatkowej oraz konkretyzującą ją regulację art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakładającą na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie w sposób rażący została również naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), podkreślić należy, iż organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji opisały zebrane dowody, nie dokonując ich oceny w szczególności brak jest oceny czym kierowały się organy dając w całości wiarę złożonych przez N.M. zeznaniom i oświadczeniom. Otóż nie wyjaśniono czemu tak młodej wówczas i niedoświadczonej jak sama podkreśliła osobie Pan P., po roku pracy zaproponował zarejestrowanie na jej nazwisko firmy. Dlaczego co wynika z zeznań świadków tak młoda i niedoświadczona osoba stała się "znaczącą" osobą w firmach prowadzonych przez państwa P.

Nie dokonano również ustaleń dotyczących pieniędzy, które wpływały na konto założonej przez nią firmy, czy były przez nią pobierane, czy przez P. lub E.P., czy posiadali oni udzielone przez nią w tym zakresie pełnomocnictwo. Należało również precyzyjnie wyjaśnić kto polecił założenie firmy, albowiem Pani M. raz oświadcza, że namawiał ją Pan P.., następnie mówi, że Państwo P. a decyzję która spowodowało powstanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług podjęła na polecenie Pani E.P..

Także istotne dla rozpoznawanej sprawy zeznania M.S. nie zostały ocenione, jak również zweryfikowane przy pomocy zeznań innych świadków.

Świadek M.S. została przesłuchana [...] marca 2003r. i [...] kwietnia 2003r., nie zrozumiałe jest jednak pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie przewidzianym w art. 199 w zw. z art. 196 §1 i § 3 ordynacji podatkowej (k. 360 i 362 akt administracyjnych) skoro art. 199 dotyczy przesłuchania strony a nie świadka.

Udzielone przez świadka odpowiedzi nastąpiły na zadane przez Panią N.M. pytanie (k.357 akt administracyjnych), świadek zeznała, iż wiedziała o tym, że państwo P., założyli na N.M. firmę od pracowników tj. od Pani A. i Pani I., przy czym Pani A. była bardzo tajemnicza. O tym fakcie mówił też pan J.K.. Świadek zeznała, że Pani A. to matka Pani P. a pan J.K. jest też członkiem rodziny.

Na końcu świadek zeznał, że "nie wspomina dobrze pracy u państwa P., kosztowało to ją dużo nerwów albowiem oskarżona została o czyny których nie popełniła". Te zeznania tak istotne na których również oparły się organy podatkowe nie zostały zweryfikowane poprzez zeznania osób o których wspomniał świadek, ponadto należy zauważyć, iż świadek zeznała, że uzyskała informacje od Pani A. a zaraz dodała, że była to osoba bardzo tajemnicza. To w takim razie w jaki sposób uzyskała tę niebezpieczną dla Państwa P. informację od bardzo tajemniczej, jak sama przyznała osoby i to matki Pani P., która z nieznanych powodów informowałaby osobę obcą o sprzecznej z prawem działalności swojej córki.

Wyjaśnienia wymaga również okoliczność dotycząca złożenia przez świadka zeznań, otóż na karcie 361-362 akt administracyjnych jest protokół przesłuchania świadka z dnia [...].04.2003r., natomiast na pierwszej karcie przesłuchania świadka jest informacja, iż protokół został spisany [...] marca 2003r (k. 360 akt administracyjnych) a na karcie piątej protokołu (k. 357 akt administracyjnych) jest wpisana data [...].04.2003r. W aktach jest zawiadomienie pełnomocnika P.P. o dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka M.S. ale w dniu [...] kwietnia 2003r. (k. 353 akt administracyjnych), nie ma natomiast zawiadomienia informującego o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka na dzień [...] marca 2003r.

Mając więc na uwadze, iż doszło do istotnego naruszenia regulacji art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 190, 191, 195, 199, mających wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 wyżej wskazanej ustawy orzeczono iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy i § 6 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, na koszty te składają się wpis – 691 zł, opłata od pełnomocnictwa 15 zł, wynagrodzenie za zastępstwo procesowe 2.400 zł.