Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3309/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 466/17 w sprawie ze skargi R.-P. Zakładu Z. "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.126.2016.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.-P. Zakładu Z. "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 466/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi R.-P. Z. Z. "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ"), reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. D., wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 141

§ 4 P.p.s.a. i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", poprzez zupełny brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, na jakiej podstawie Sąd przyjął istnienie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy przesłanki, tj. że skarżąca będzie świadczyła w przyszłości usługę rekultywacji na rzecz gminy, jako dzierżawcy gruntów, na którym urządzono składowisko odpadów - co de facto uniemożliwia merytoryczną polemikę z argumentami Sądu w tym zakresie (z uwagi na ich brak); oraz co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zapłata na rzecz skarżącej kwot na fundusz rekultywacyjny będzie związana z wyświadczeniem przez skarżącą w przyszłości usługi rekultywacji na rzecz gminy, a w konsekwencji również do błędnego uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. w sytuacji, w której skarga winna zostać oddalona, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata na rzecz skarżącej kwot przeznaczonych na fundusz rekultywacyjny stanowi zaliczkę (wpłatę lub należność) zarachowaną na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych przez skarżącą na rzecz gminy; podczas gdy zapłata tych kwot nie jest związana ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez skarżącą na rzecz gminy, a ma na celu wywiązanie się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku administracyjnoprawnego, nałożonego w drodze decyzji administracyjnej o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska;

2. błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., podczas gdy zastosowanie winien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jako że zapłata na rzecz skarżącej kwot na fundusz rekultywacyjny nie ma charakteru zaliczki związanej z wykonaniem usługi w przyszłych okresach rozliczeniowych, ale wpłaty definitywnej, niezwiązanej bezpośrednio z wykonaniem jakiejkolwiek usługi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że nie jest dopuszczalne kwalifikowanie (ocena) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jedynie na podstawie tego, w jaki sposób stan ten został zakwalifikowany (oceniony) przez organ w innej interpretacji indywidualnej, a szczególnie z zakresu innego podatku, w tym wypadku podatku od towarów i usług. W ocenie Organu,

w takim przypadku, w celu zachowania spójności pomiędzy oceną stanu faktycznego wydanego w dwóch interpretacjach indywidualnych, skarżąca musiałaby sformułować zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", czego nie uczyniła, a Sąd zarzut ten musiałby uwzględnić, czego (wobec braku substratu) nie uczynił. W konsekwencji, Sąd był zobowiązany do dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazania w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów uznał, że skarżąca będzie świadczyła w przyszłości na rzecz gminy usługę rekultywacji, w związku z czym zapłata przez gminę na rzecz skarżącej kwot na fundusz rekultywacyjny stanowi zaliczkę na poczet wykonania tej usługi. Szczególnie, że - jak Sąd sam wskazał

w uzasadnieniu - "to na spółce, a nie na gminie ciąży obowiązek rekultywacji odpadów". Należało zatem rozważyć, czy ciążący na skarżącej obowiązek rekultywacji ma charakter administracyjnoprawny, czy też obligacyjny. Sąd oceny takiej jednak nie dokonał (czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.), co skutkowało dokonaniem błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. na gruncie przedmiotowej sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że powinien on znaleźć

w sprawie zastosowanie.

Zdaniem Organu, już sama waga wskazanego naruszenia prawa procesowego powinna skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd nie przedstawił bowiem argumentów co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., z którymi Organ mógłby polemizować.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono, że obowiązek rekultywacji składowiska odpadów ma charakter obowiązku administracyjnoprawnego, określonego w decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów. Obowiązek ten ciąży na podmiocie zarządzającym składowiskiem, w tym wypadku na skarżącej, a nie na gminie. W konsekwencji, źródłem obowiązku rekultywacji składowiska odpadów nie jest stosunek cywilnoprawny (obligacyjny) pomiędzy podmiotem zarządzającym składowiskiem (skarżącą) a właścicielem czy dzierżawcą gruntu, na którym składowisko zostało urządzone (gminą). Źródłem tego obowiązku nie jest również stosunek cywilnoprawny (obligacyjny) pomiędzy podmiotem zarządzającym składowiskiem

a podmiotem oddającym odpady na składowisko. Ani właściciel czy dzierżawca gruntu, ani też podmiot oddający odpady na składowisko (i płacący cenę) nie są uprawnieni do żądania wykonania przez zarządzającego składowiskiem ciążącego na nim obowiązku rekultywacji. Nie mają oni w tym zakresie przymiotu usługobiorcy. W przypadku niewywiązania się przez zarządzającego składowiskiem z obowiązku rekultywacji podmioty te nie będą uprawnione do żądania zwrotu ceny w całości lub części, czy też do realizacji innych uprawnień przysługujących zlecającemu wykonanie usługi. Podmiotem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku (w tym w drodze egzekucji administracyjnej) będzie wyłącznie podmiot wydający

w pierwszej instancji decyzję o zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów.

Wskazano, że podmiot zarządzający składowiskiem powinien tak skalkulować cenę za przyjmowanie odpadów na składowisko, aby pozwalała ona m.in. na wykonanie ciążącego na nim obowiązku administracyjnoprawnego, tj. na pokrycie kosztów zamknięcia i rekultywacji składowiska. Część ceny, jaka będzie przeznaczana na fundusz rekultywacyjny, zależy zatem od decyzji zarządzającego składowiskiem. Podkreślono, że cena pobrana przez zarządzającego składowiskiem za przyjęcie odpadów ma charakter definitywnego przysporzenia w majątku zarządzającego. Podmiot płacący cenę za przyjęcie odpadów na składowisko nie jest bowiem uprawniony do żądania wykonania obowiązku rekultywacji i - w braku jego wykonania czy też nienależytego wykonania - do żądania zwrotu części uiszczonej ceny. Definitywnego charakteru pobranych przez zarządzającego środków nie zmienia również celowy charakter otrzymanych środków, wynikający z obowiązku przeznaczenia ich (w wysokości ustalonej przez zarządzającego) na fundusz rekultywacyjny.

Końcowo podniesiono, że ciążący na podmiocie zarządzającym składowiskiem (skarżącej) obowiązek ma charakter administracyjnoprawny. Wykonanie obowiązku o charakterze administracyjnym, wynikającego z decyzji administracyjnej, nie stanowi natomiast świadczenia usługi. Opłata rekultywacyjna płacona na rzecz skarżącej nie może stanowić zapłaty na poczet przyszłej usługi rekultywacji, ponieważ skarżąca usługi takiej nie świadczy na rzecz gminy (a na pewno nie wynika to ze stanu faktycznego sprawy). Tym samym, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. przyjmując,

że uiszczana na rzecz skarżącej opłata rekultywacyjna stanowi zaliczkę na poczet usługi rekultywacji, która zostanie wyświadczona w przyszłości przez skarżącą na rzecz gminy. Doprowadziło to do błędnego uznania, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., podczas gdy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r.

w wyniku nowelizacji P.p.s.a. zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonej wyżej regulacji sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi

w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI, Wolters Kluwer; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, LEX 2015).

W wyroku z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1778/16 (LEX nr 2583576) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 57a P.p.s.a wprowadził dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne,

w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a,

w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu

15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie

w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania

w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. również wyrok NSA z dnia

5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3424/16, LEX nr 2604526).

3.2. W złożonej w niniejszej sprawie skardze Spółka sformułowała jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Ponadto, w uzasadnieniu skargi wskazała na niespójność zaskarżonej interpretacji z interpretacją indywidualną nr ILPP2/45/12-1-210/16-2/EW, co - zdaniem skarżącej - stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w celu zachowania spójności pomiędzy oceną stanu faktycznego wydanego w dwóch interpretacjach indywidualnych skarżąca musiałaby sformułować zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (czego nie uczyniła), a Sąd pierwszej instancji zarzut ten musiałby uwzględnić, czego (wobec braku substratu) nie uczynił.

Konsekwencją bezpodstawnego rozszerzenia przez WSA w Poznaniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat rozbieżnej oceny charakteru wpłat na fundusz rekultywacji w interpretacji z dnia 13 czerwca 2016 r. był sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem samodzielnie charakteru prawnego tych wpłat w płaszczyźnie uznania ich za zaliczki na poczet usługi rekultywacji wysypiska śmieci. W przypadku, gdy podstawą rozstrzygnięcia sądowego byłoby jedynie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, to taki sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku byłby wystarczający. Niemniej Sąd pierwszej instancji dokonał oceny naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmując, że wpłaty miały charakter zaliczki, co skutkowało brakiem ich opodatkowania podatkiem dochodowym. W tej sytuacji uznać należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada standardom przyjętym

w art. 141 § 4 P.p.s.a. Niemniej częściowa wadliwość uzasadnienia wyroku nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego uchylenia. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie częściowa wadliwość uzasadnienia (niewskazanie pełnej argumentacji prowadzącej do uznania zaliczkowego, niedefinitywnego charakteru wpłat na fundusz rekultywacyjny) nie pozbawiła Organu możliwości skutecznego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i nie stworzyła przeszkód w sądowej kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku.

3.3. Zagadnieniem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie charakteru obowiązku rekultywacji gruntu, na którym urządzone zostało wysypisko śmieci oraz charakteru prawnego "opłaty rekultywacyjnej".

Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 136 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r.

o odpadach (Dz. U. z 2019 r. poz. 701 ze zm.) - dalej: "ustawa o odpadach", zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką

w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych

w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r.

poz. 827 oraz z 2018 r. poz. 1496 i 1693).

Z innych regulacji zawartych w ustawie o odpadach wynika z kolei,

że zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności składowiska odpadów i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa

w art. 128 (art. 135 ust. 1), w tym decyzji zatwierdzającej instrukcje prowadzenia składowiska odpadów (art. 128 pkt 3). Obligatoryjnym elementem takiego wniosku jest wskazanie sposobu technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 129 ust. 2 pkt 17). Samej rekultywacji dokonuje się natomiast zgodnie z harmonogramem rekultywacji, określonym w zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów (§ 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia

30 kwietnia 2013 r. r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r. poz. 523)).

W myśl art. 137 ustawy o odpadach cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (ust. 1). Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów,

o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy (ust. 2). Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (ust. 3). Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków związanych

z zamknięciem składowiska i rekultywacją (ust. 4). Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów (ust. 5).

Jak prawidłowo wskazał autor skargi kasacyjnej, z powyższych uregulowań wynika, że obowiązek rekultywacji składowiska odpadów ma charakter obowiązku administracyjnoprawnego, określonego w decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów. Obowiązek ten ciąży na podmiocie zarządzającym składowiskiem - w tym wypadku na skarżącej, a nie na gminie.

W konsekwencji, źródłem obowiązku rekultywacji składowiska odpadów nie jest stosunek cywilnoprawny (obligacyjny) pomiędzy podmiotem zarządzającym składowiskiem (skarżącą) a właścicielem czy dzierżawcą gruntu, na którym składowisko zostało urządzone (gminą). Źródłem tego obowiązku nie jest również stosunek cywilnoprawny (obligacyjny) pomiędzy podmiotem zarządzającym składowiskiem a podmiotem oddającym odpady na składowisko. Ani właściciel, ani dzierżawca gruntu, ani też podmiot oddający odpady na składowisko (i płacący cenę) nie są uprawnieni do żądania wykonania przez zarządzającego składowiskiem ciążącego na nim obowiązku rekultywacji. Nie mają oni w tym zakresie przymiotu usługobiorcy. W przypadku niewywiązania się przez zarządzającego składowiskiem z obowiązku rekultywacji podmioty te nie będą uprawnione do żądania zwrotu ceny

w całości lub części, czy też do realizacji innych uprawnień przysługujących zlecającemu wykonanie usługi. Podmiotem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku (w tym w drodze egzekucji administracyjnej) będzie wyłącznie podmiot wydający w pierwszej instancji decyzję o zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów.

Za autorem skargi kasacyjnej należy powtórzyć, że podmiot zarządzający składowiskiem powinien tak skalkulować cenę za przyjmowanie odpadów na składowisko, aby pozwalała ona m.in. na wykonanie ciążącego na nim obowiązku administracyjnoprawnego, tj. na pokrycie kosztów zamknięcia i rekultywacji składowiska. Część ceny, jaka będzie przeznaczana na fundusz rekultywacyjny, zależy zatem od decyzji zarządzającego składowiskiem. Cena pobrana przez zarządzającego składowiskiem za przyjęcie odpadów ma charakter definitywnego przysporzenia w majątku zarządzającego. Jak bowiem wskazano powyżej, podmiot płacący cenę za przyjęcie odpadów na składowisko nie jest uprawniony do żądania wykonania obowiązku rekultywacji i w braku jego wykonania czy też nienależytego wykonania, do żądania zwrotu części uiszczonej ceny. Definitywnego charakteru pobranych przez zarządzającego środków nie zmienia również celowy charakter otrzymanych środków, wynikający z obowiązku przeznaczenia ich (w wysokości ustalonej przez zarządzającego) na fundusz rekultywacyjny. Jedyny wyłom w tym zakresie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 152 ustawy o odpadach, tj. zmiany podmiotu zarządzającego składowiskiem.

3.4. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Jak wskazano wyżej, ciążący na podmiocie zarządzającym składowiskiem (skarżącej) obowiązek ma charakter administracyjnoprawny. Wykonanie obowiązku o charakterze administracyjnym, wynikającego z decyzji administracyjnej, nie stanowi natomiast świadczenia usługi. Opłata rekultywacyjna płacona na rzecz skarżącej nie może stanowić zapłaty na poczet przyszłej usługi rekultywacji, ponieważ skarżąca usługi takiej nie świadczy na rzecz gminy, a na pewno nie wynika to ze stanu faktycznego sprawy.

Tym samym WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. na gruncie przedmiotowej sprawy, przyjmując że uiszczana na rzecz Spółki opłata rekultywacyjna stanowi zaliczkę na poczet usługi rekultywacji, która zostanie wyświadczona w przyszłości przez skarżącą na rzecz gminy. Doprowadziło to do błędnego uznania, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., podczas gdy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

3.5. Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca otrzymuje określoną kwotę od gminy na poczet funduszu rekultywacyjnego, wobec czego kwota ta stanowi dla skarżącej przychód, który nie został wyłączony z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Jak słusznie wskazał Organ w interpretacji indywidualnej, otrzymanie przez Spółkę wskazanych środków finansowych ma charakter definitywny. Skarżąca nie wskazała, że jest zobowiązana do ich zwrotu. Natomiast późniejsze wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu nie przesądza o ich nieotrzymaniu, braku zwiększenia aktywów i braku definitywności. Fakt gromadzenia otrzymanych środków na odrębnym rachunku bankowym na poczet przyszłych wydatków związanych z rekultywacją gruntu nie oznacza, że tracą one walor definitywności, a tym samym, że po stronie skarżącej nie wystąpił przychód.

3.6. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]