Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 386/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 183 § 1, § 2, art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2, art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33 art. 2, art. 53
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, ust. 6, ust. 7, art. 27 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M., J. I. K. Sp. jawna z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 632/11 w sprawie ze skargi P. M., J. I. K. Sp. jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M., J. I. K. Sp. jawna z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 11 października 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 632/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. M., J. I. K. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 23 marca 2011r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. M., J.I.K.-Spółka Jawna, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 września 2010r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 15.827,00 zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 13§1 pkt 2 lit. a i art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym.

Uzasadniając decyzje organ podał, że w deklaracji VAT-7 zawierającej rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie 18.182,00 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 51.193,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 33.011,00 zł. W lutym 2008r. Spółka złożona została korekta rozliczenia podatku za grudzień 2007r. w której zmianie uległa kwota nadwyżki do zwrotu poprzez ustalenie jej w wysokości 32.943,00 zł.W następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z następujących dokumentów:

- faktury VAT nr [...] z 6.12.2007r. (wartość netto: 114,30 zł, 25,15 zł) wystawionej przez P. D. Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu gospodarczego – P. K. s.c. ul. P. [...], [...] G.,

- rachunku nr [...] z 18.12.2007r. wystawionego przez A.D.GmbH&Co. A. K. G. Str [...] D., dokumentującego zakup samochodu osobowego Audi A6 nr nadwozia [...], wartość 28.151,26 €, opłacona akcyza 3.156,00 zł, kurs waluty 3.6162,00 zł, faktura wewnętrzna z 18.12.2007r. wartość netto 104.956,59 zł, VAT 23.090,45 zł. Kwota podatku została wykazana w deklaracji VAT-7 i odliczona w pełnej wysokości z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Do protokołu kontroli spółka oświadczyła, że samochód Audi A6 został zakupiony celem dalszej odprzedaży, co potwierdzało, zdaniem podatnika, zaksięgowanie zakupu w podatkowej księdze przychodów w kolumnie zakup towarów, jak również wykazanie wartości zakupu w remanencie końcowym za rok 2007. Spółka podjęła 20 listopada 2007r. uchwałę o poszerzeniu działalności m.in. o sprzedaż detaliczną samochodów osobowych (uchwała stanowiła załącznik do protokołu kontroli). Na dzień kontroli nie złożono wniosku o poszerzenie działalności gospodarczej do KRS.

Organ ustalił, że 2 stycznia 2008r. na samochód osobowy Audi A6 została wystawiona polisa PZU SA obejmująca okres ubezpieczenia od 3 stycznia 2008r. do 2 stycznia 2009r. Samochód został 8 stycznia 2008r. zarejestrowany na wniosek podatnika. W dniu 5 maja 2008r. samochód został zbyty na rzecz A. P. I.-E. P. w W. i wystawiono fakturę VAT nr [...]. Dokonaną czynność zgłoszono Staroście W. 15 lipca 2008r. Samochód osobowy był dopuszczony do ruchu w Niemczech w dniu 13 marca 2007r. a w jak wynikało z treści tłumaczenia rachunku nr [...] z 18 lutego 2007r. (k.24 akt administracyjnych) przebieg pojazdu wynosił 25.900 km. Pismem z 18 września 2008r. spółka przesłała organowi I instancji kopię postanowienia z 28 marca 2008r. o zmianie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Decyzją z 20 listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007r. Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe wzywając podatnika między innymi do przedłożenia dokumentacji na okoliczność dokonywania transakcji odsprzedaży samochodów w okresie od 20 listopada 2007r. do 31 grudnia 2009r. jak również złożenia wyjaśnień dotyczących podejmowania działań zmierzających do odsprzedaży samochodu Audi A6 oraz określenia czy były to czynności związane z reklamą, gdzie i czy w ogóle samochód był wyeksponowany dla potencjalnych klientów, wskazania rodzaju trudności jakie wystąpiły przy próbach zbycia samochodu Audi A6, stanu licznika kilometrów tego pojazdu od momentu jego nabycia oraz podania czy samochód wykorzystywany był do jazd próbnych bądź celów prywatnych związanych wykonywaną działalnością gospodarczą.

Organ wzywał podatnika do osobistego złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na wezwania M. K. w imieniu spółki wyjaśnił, że samochód Audi A6 zakupił w 18 grudniu 2007r. z zamiarem dalszej odprzedaży, a w okresie od 18 grudnia 2008r. do 5 maja 2008r. poczynił liczne starania w celu jego odsprzedaży: przekazywał informację wśród znajomych, "(...) ponadto wystawiłem auto w salonie samochodowym u Pana D. P., który dokonał zakupu przedmiotowego samochodu, gdyż nie potrafiłem znaleźć nabywcy ze wzglądu na duże nasycenie rynku motoryzacyjnego w tym okresie. " Dodał, że zwłoka w sprzedaży pojazdu podyktowana była spadkiem kursu euro w krótkim czasie po jego nabyciu, a trudności ze znalezieniem nabywcy wynikały z ustalenia ceny sprzedaży na poziomie wskazującym, że "samochód jest już z wyższego progu cenowego (...)". Ponadto M. K. wskazał, że pojazd wykorzystywany był do krótkich jazd próbnych w celach jego prezentacji służących odsprzedaży tego samochodu osobowego.

Organ potwierdził okoliczności sprzedaży samochodu Audi A6 u D. P., który wskazał między innymi, że samochód przed datą zakupu nie był wystawiany w jego salonie. Zarówno sprzedawca jak i nabywca nie potrafili wskazać stanu licznika Audi A6 w chwili zbycia samochodu, to jest na dzień 5 maja 2008r.

Decyzją z 15 września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego należnym za grudzień 2007r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 w wysokości 15.827,00 zł. Organ stwierdził, iż podatnik nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów i zawyżony został podatek naliczony w wyniku odliczenia podatku naliczonego z rachunku nr [...], dokumentującego zakup pojazdu Audi A6. Organ podkreślił, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w 100%, natomiast skoro podatnik nie zajmował się faktycznie odsprzedażą samochodów i nie można go było zaliczyć do kategorii podatników, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) to miał on prawo odliczyć jedynie 60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z treści tego przepisu wynika uprawnienie do odliczenia całego podatku naliczonego przez podatników, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Zatem z punktu widzenia regulacji zawartej w omawianym przepisie istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odsprzedaży, albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku, jak stwierdził organ, sama tylko deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność wyrażona poprzez stosowny wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z 22.06.2009r sygn. akt: III SA/Wa 409/09). Organ II instancji stwierdził, że nie sposób uznać, że zakup samochodu dokonany 18 grudnia 2007r. nastąpił w okolicznościach wskazujących za realny zamiar podjęcia działalności w opisanym zakresie. Organ podkreślił, że twierdzenia spółki nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał na rozbieżności między stwierdzeniami zawartymi w odwołaniu i w piśmie M. K. z 25 czerwca 2010r., a informacjami przekazanymi w piśmie w dniu 4 sierpnia 2010r. przez D. G. - pełnomocnika Pana D. P., a mianowicie: że: ,,Firma Spółka Jawna K. J., K. M., K. I. (...) sama zgłosiła się z propozycją zakupu przez podatnika samochodu osobowego AUDI A 6. Jedynym dokumentem dotyczącym tej transakcji była faktura nr [...] z 05 maja 2008r., żadnych dodatkowych umów nie zawierano. Samochód nie był wystawiany przed datą zakupu w salonie Podatnika. Samochód był wykorzystywany do jazd próbnych". Wskazując na powyższe organ stwierdził, że samochód Audi A6 został kupiony przez D. P. 5 maja 2008r., spółka nie wystawiała samochodu w salonie D. P.-samochód ten został wystawiony dopiero po zakupieniu go czyli po 5 maja 2008r., a jazdy próbne po tej dacie miały miejsce ale w związku z wystawieniem tego auta do sprzedaży przez D. P. a nie przez spółkę. Spółka nabyła samochód niejako przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, skoro przedmiotem obrotu począwszy od dnia dokonania zmiany w określeniu przedmiotu działalności do dnia przeprowadzenia kontroli był tylko jeden samochód i spółka nie dokonała żadnych innych transakcji, oprócz udokumentowanej rachunkiem nr [...] z 18 grudnia 2008r.Organ podkreślił, że pojęcie zysku leży u podstawy każdej działalności o charakterze gospodarczym, stanowi jej istotę i sens. Niepodobna w ogóle mówić o działalności gospodarczej prowadzonej nie w celach zarobkowych, gdy tymczasem spółka poniosła koszty zakupu, rejestracji oraz ubezpieczenia. Podzielił stanowisko organu I instancji, pomimo formalnego rozszerzenia zakresu działalności o handel samochodami, faktycznie samochód osobowy Audi A6 nie stanowił przedmiotu obrotu jako towar handlowy spółki, a w takim wypadku podatnik nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku, gdyż takiego działania nie można uznać za dokonanego w ramach opodatkowanej tym podatkiem działalności gospodarczej. Argumentował dalej, że w przeciwnym razie każda odprzedaż dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług byłaby wyjątkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. co przeczyłoby ograniczeniu prawa jedynie do ram "przedmiotu" działalności. Podkreślił, że dowodów w zakresie zgodnym z żądaniem odwołania nie dostarczył-wbrew twierdzeniom pełnomocnika-również sam podatnik, a argumentacja podnoszona przez pełnomocnika strony przemawiała wręcz przeciwko zawartym tam twierdzeniom. Zarówno stan faktyczny sprawy, ogólnie przyjęte zasady funkcjonowania różnych form i zakresów prowadzonych przez przedsiębiorców działalności jak i wnioski na tym tle sformułowane przemawiały za uznaniem, że działanie polegające na zakupie samochodu Audi A6 nosiło znamiona przypadkowości. Podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie udokumentowanym rachunkiem nr [...] z 18.12.2008r. w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.176 Dyrektywy Rady Nr [...] z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) organ stwierdził, że podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że spółka faktycznie zajmowała się odprzedażą samochodów, co oznacza, że zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. i przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku przy zakupie samochodu Audi A6. Stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mające przekonać, że sprzedaż samochodu Audi A6 nie była odprzedażą w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. było błędne.

Organ nie zgromadził dowodów, które zaprzeczałyby dowodom i oświadczeniom przedstawionym przez stronę, a rozważania organu w jaki sposób podatnik powinien był prowadzić działalność w zakresie sprzedaży samochodów, wykraczały, zdaniem strony, poza uprawnienia organów podatkowych. O sposobie i zakresie prowadzenia działalności decyduje podatnik, a handel samochodami nie był i nie miał być podstawowym przedmiotem działalności spółki. Argumentował, że nie można wymagać od skarżącej działania perfekcyjnego, a tym bardziej wyciągać wniosków mających znaczenie dla jej obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji rozpoczynania nowej dziedziny działalności. Skarżący stwierdził, że z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku VAT istotna jest "odsprzedaż", a nie wpis takiej działalności w rejestrze, a spółka wyjaśniła dlaczego nie dokonała w tamtym okresie dalszych transakcji. Przywołał przy tym art. 15 ust 2 u.p.t.u. z którego wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a to że spółka dokonała jedną transakcje w zakresie handlu samochodami nie stanowiło przesłanki negatywnej dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec sprzedaży przedmiotowego samochodu i opodatkowania transakcji od pełnej wartości sprzedaży stawką podstawową zaskarżona decyzja, na mocy której odliczeniu podlega jedynie kwota 6.000,00 zł naruszyła zasadę neutralności.

2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 86 ust 3 u.p.t.u. stanowił, iż "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł." Katalog wyjątków od powyższej zasady zawierał art. 86 ust 4 u.p.t.u. który stanowił m.in., w pkt 7 lit. a, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów.

Okoliczności faktyczne związane z zakupem samochodu osobowego nie były sporne.

Stosownie do treści art. 86 ust 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. przepis ust .3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Uprawnienie do odliczenia całego podatku naliczonego odnosi się do podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów. Jednak niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek tzn. takie określenie przedmiotu działalności gospodarczej, aby jego zakres obejmował odsprzedaż samochodów osobowych oraz faktyczne prowadzenie odprzedaży.

W sprawie skarżący dowodził, że zakres prowadzonej przez niego działalności obejmował sprzedaż samochodów: wspólnicy podjęli 20 listopada 2007r. uchwałę o zmianie umowy spółki poprzez poszerzenie przedmiotu działalności o sprzedaż detaliczną pojazdów samochodowych, samochód zakupiono 18 grudnia 2007r. i ujęto tę transakcję zarówno w ewidencji jako zakup towarów jak i w remanencie końcowym za 2007r. Te okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Zadaniem WSA w Gliwicach słusznie organy podatkowe powzięły wątpliwości czy odsprzedaż samochodu została faktycznie dokonana w ramach tak określonego zakresu działalności spółki, której głównym przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż hurtowa i detaliczna pieczywa.

Z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. wynika, że ograniczenia w kwocie podatku naliczonego nie dotyczą przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów (pojazdów). Jeśli podatnik prowadzi działalność polegającą na odprzedaży samochodów, to przedmiotem jego działalności jest odsprzedaż samochodów. Wydaje się zbędne dalsze wyjaśnianie tego sformułowania, podobnie jak wyjaśnianie na czym polega odprzedaż, który to wyraz należy rozumieć w sposób powszechnie przyjęty, a dla zidentyfikowania pojęcia sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u. należy posłużyć się słowniczkiem zawartym w art. 2 (pkt 22) tej ustawy. Z punktu widzenia regulacji zawartej w omawianym przepisie istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odprzedaży, albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku sama tylko deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, wyrażona np. poprzez stosowny wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. WSA w Gliwicach podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2009r.(sygn. akt: III SA/Wa 409/09).

Użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. są-jako towary handlowe- przeznaczone do ich dalszego zbycia(wyrok NSA z 28 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 1014/10). Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady wynikającej z ust. 3 art. 86 tejże ustawy, to podatnik winien udowodnić okoliczności, które pozwalały mu odliczyć podatek w pełnej wysokości.

Skarżąca spółka dokonała zakupu jednego samochodu. Okoliczność poszukiwania nabywcy potwierdzona została w oświadczeniu M. K. z 25 czerwca 2010r. natomiast twierdzenia skarżącej Spółki nie zostały udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zgodnie z oświadczeniem podatnika z 25 czerwca 2010r. w okresie od 20 listopada 2007r. do 31 grudnia 2009r. zawarł on transakcję sprzedaży tylko jednego samochodu, właśnie przedmiotowego samochodu Audi A6. Skarżący oświadczył, że podjęte przez niego działania zmierzające do odsprzedaży tego pojazdu, to przekazanie informacji wśród znajomych, a ostatecznie wystawienie samochodu w salonie samochodowym D. P. czyli nabywcy tego pojazdu. Skarżący stwierdził, iż pojazd był wykorzystywany do jazd pokazowych jednakże o ile znany był przebieg pojazdu na dzień 18 grudnia 2008r., to ani Skarżący, ani też D. P. nie byli w stanie podać przebiegu samochodu osobowego na dzień 5 maja 2008r. WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organu, iż w przypadku skarżącego zakup i sprzedaż przedmiotowego samochodu miał wyłącznie charakter incydentalny, a w takim przypadku nie można mówić, iż skarżący faktycznie zajmował się odprzedażą samochodów, a to oznacza, iż nie można go zaliczyć do kategorii podatników o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany przez organ podatkowy, a argumentacja stanowi spójną i logiczną całość a tym samym zarówno stan faktyczny sprawy, jak i wnioski na tym tle sformułowane przemawiały za uznaniem, że działanie polegające na zakupie samochodu marki Audi A6 nosiło znamiona przypadkowości i zostało dokonane niejako przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż pomimo formalnego rozszerzenia zakresu działalności o handel samochodami, faktycznie samochód osobowy Audi A6 nie stanowił przedmiotu obrotu jako towar handlowy spółki, a takim wypadku podatnik nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku, gdyż takiego działania nie można uznać za dokonanego w ramach opodatkowanej tym podatkiem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 176 Dyrektywy 112, Sąd uznał, że podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. Nietrafny był też zdaniem Sądu I instancji, zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Skoro ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, chyba że rozwiązania przyjęte po 1 maja 2004r. są korzystniejsze dla podatnika.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik, pomimo formalnego rozszerzenia zakresu działalności w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami. Dokonana transakcja sprzedaży przedmiotowego samochodu miała charakter jednorazowy i jednocześnie podatnik nie udowodnił, że samochód Audi A6 stanowił przedmiot obrotu jako towar handlowy. Okoliczności faktyczne nie pozwalały na stwierdzenie wystąpienia przesłanek do stosowania przepisów szczególnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. Tym samym organy podatkowe wydając decyzję prawidłowo określiły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007r., z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art.86 ust 3 u.p.t.u.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a) a to:

1. art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a.) a także art.3§1, art.141§4, art.145§1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 122, art.187§1, art.191, art.193§1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia albowiem Sąd I instancji:

a.dokonał błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i że podatnik zakupił samochód nie w celu odsprzedaży jednocześnie nie określając w jakim innym celu podatnik miałby dokonać tego zakupu,

b.w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny dlaczego przyjął, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży samochodów,

c.zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego polegające na odmowie uznania za wiarygodne księgi podatkowe strony oraz inne dowody przedstawione przez stronę przy jednoczesnym braku przeciwdowodów na zamiar prowadzenia handlu samochodami ( sprzedaż przedmiotowego samochodu),

d.uznał, że ciężar dowody w postępowaniu podatkowym obciąża podatnika a nie stronę, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) a to:

1.art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a w zw z art. 86 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabywaniu samochodu osobowego odsprzedawanego następnie innemu podmiotowe,

2.art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zakup i sprzedaż przedmiotowego samochodu nie była przedmiotem działalności gospodarczej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., pomimo, że zgodnie z tym przepisem obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania tych czynności w sposób częstotliwy,

3.art. 1, art. 168 i art. 176 Dyrektyw 112 poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) w sytuacji gdy podatnik pomimo obowiązku opodatkowania w całości sprzedaży zakupionego wcześniej samochodu został pozbawiony w znacznej części prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tego samochodu, który nie stanowi dobra luksusowego ani nie związanego z działalnością gospodarczą.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt I pkt 1 lit a-d skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

5.4.Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w wyroku Sądu I instancji zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszenia art. 1§2 p.u.s.a. Stosownie do art. 1§1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W §2 tego przepisu przewidziano natomiast, że kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane przepisy nie określają przepisów postępowania, ale są przepisami ustrojowymi. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (§2) nakazuje sądom administracyjnym w ramach dokonywanej kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie naruszył żadnego z powołanych przepisów, gdyż dokonał prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej.

5.5. Art. 3§1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3§1 p.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie względnie w sytuacji gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3§1 p.p.s.a. uznać należy za nietrafny.

5.6.Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji do dokonanej przez stronę wykładni przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się do powyższego sformułowania, należy przypomnieć, że art. 141§4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

5.7.Niezasdny jest zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

5.8. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego autor skargi kasacyjnej). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżący w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Gliwicach zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

5.9. NSA nie podziela zarzutu naruszenia art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 193§1 O.p. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Co istotne, stan faktyczny nie był przedmiotem kontrowersji w sprawie natomiast problem dotyczył jedynie zastosowania przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych sprawy.

5.10. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy uznać je za pozbawione podstaw.

Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest kwestia pozbawienia Skarżącej Spółki prawa do odliczenia w pełnej wysokości z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi 6 czyli wykładnia przepisu art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u.

Przystępując do analizy problemu w pierwszej kolejności należało odnieść się do przepisów prawa unijnego z uwagi na sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty ich naruszenia.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990r. C-106/89 Marleasing/ComercialInternacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były-I Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust.3 art. w zw. z 86 ust. 4 pkt 7 lit.a u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS-"Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1.

W przypadku spornego w tej sprawie art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a u.p.t.u. jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112.

Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

W świetle orzecznictwa ETS a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksenburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy( pkt. 38 ww. wyroku). Art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "stadstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT , które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy( pkt. 35 ww. wyroku).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy na mocy art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, jeżeli powodują one , po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy(wyrok ETS z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00, wyrok ETS z 11 września 2003r. w sprawie C-155/01, wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C - 414/07).

W przedmiotowej sprawie dotyczącej nabycia przez Skarżącą Spółkę dniu 18 grudnia 2007r. wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, zastosowanie miał art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a u.p.t.u. Analizując wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a u.p.t.u. zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000,00zł a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a u.p.t.u. zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie naruszał art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy jak i art. 17 ust.2.

Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112.

5.11. W sprawie poddanej kontroli instancyjnej, rozważenia wymagało także i to czy Skarżąca Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a u.p.t.u., to znaczy czy przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów (pojazdów). Dokonując wykładni tegoż przepisu prawa krajowego zgodnie z celem 112 Dyrektywy należy na wstępnie podkreślić, że o zakresie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej decyduje faktyczne wykonywanie określonej działalności.

Pojęcie odsprzedaż, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów sprzedaży samochodów ale nie tylko. Sformułowanie omawianego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Skoro mowa o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów.

O prowadzeniu działalności odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych) lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności.

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, by Skarżąca Spółka faktycznie prowadziła działalność w zakresie odsprzedaży samochodów. Wynika natomiast, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja pieczywa (piekarnia). Zmiana Analiza kalendarium czynności podejmowanych przez Skarżącą Spółkę wskazuje, że Spółka najpierw nabyła samochód Audi 6, następnie ubezpieczyła go (wystawiono polisę przez ZU SA) i zarejestrowała a w dniu 5 maja 2008r. samochód nabyła firma A.-P. I.-E. P. w W.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu była jednorazową, incydentalną czynnością Skarżącej Spółki. Spółka nigdy więcej nie dokonała ,,odsprzedaży" żadnego samochodu i sama wskazała, że sprzedaży Audi 6 towarzyszyły trudności ze znalezieniem nabywcy. Co ważne, samochód nabył właściciel salonu samochodowego w którym umieszczono przedmiotowy pojazd. Skarżąca nie wykazała dostatecznie, że podejmowała aktywne działania zmierzające do odsprzedaży pojazdu. Przekazywanie informacji wśród znajomych nie może być uznane za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się odsprzedażą pojazdów. Również teza o wykorzystywaniu samochodu do krótkich jazd testowych została skutecznie podważona przez organy podatkowe bowiem Skarżąca nie wykazała przebiegu samochodu na dzień sprzedaży tj. 5 maja 2008r., który mógłby unaocznić czy takie jazdy były i jaki był ich przebieg (czy to całkowity czy poszczególnych jazd testowych). Godzi się zauważyć, że wniosek o dokonanie stosownych zmian w KRS został złożony już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu, zaś w odwołaniu od decyzji Skarżąca zaznaczyła, że handel samochodami nie miał być i nie był nigdy podstawowym przedmiotem działalności Spółki, która produkuje pieczywo.

Co ważne i co wymaga również podkreślenia, z art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Reasumując powyższe w ocenie NSA przedmiotowy samochód osobowy marki Audi 6 nie był towarem handlowym i nabycie jego nie służyło celowi odsprzedaży w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. Z art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. wynika, że ustawodawca dał uprawnienie do odliczenia całego podatku naliczonego wszystkim podatnikom których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Jeżeli Skarżąca nie należy do tej kategorii podmiotów prawa to może być traktowana odmiennie i z prawa do odliczenia będzie korzystała w ograniczonym zakresie określonym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

5.11. Mając powyższe na względzie, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a.