Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 492/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz określił stronie zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w łącznej wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 329/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy akt sprawy oraz wykonując prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określił stronie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem do obrotu wskazanych w decyzji faktur VAT.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. rzeczywistą działalność gospodarczą pod firmą P.W. R. podatnik prowadził jedynie w zakresie dostawy materiałów do produkcji mebli (blaty, płyty) oraz wykonywania usług formatowania i okleinowania płyt wiórowych. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w ww. okresach skarżący dokonał rzeczywistej, udokumentowanej fakturami VAT, sprzedaży na rzecz firmy I. w T. (obecnie firma A.) o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Niemniej jednak, podatnik nie dokonał rozliczenia wskazanej sprzedaży odpowiednio za poszczególne miesiące 2008 r., stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Ponadto organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podatnik wprowadził do obrotu faktury VAT wykazujące wykonanie usług remontowo-budowlanych oraz usług generalnego wykonawstwa, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako odbiorcy widnieją: S. i R. sp. jawna w T.; E. K., P. K. i wspólnicy, sp. jawna w T.; H. sp. z o.o. w L.; V. sp. z o.o. w T.; E. w T.; A. sp. z o.o. w T.; T. K. w T.; oraz I. sp. z o.o. w W. Oceniając w tym zakresie zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury wykazujące wykonanie usług remontowo-budowlanych oraz usług generalnego wykonawstwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niemniej, z uwagi na fakt, że faktury te zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu, organ pierwszej instancji uznał za zasadne określenie stronie zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu, zamiast określeniu zobowiązania na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; naruszenie art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. polegające na wydaniu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., z pominięciem procedury wszczęcia i przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie; oraz naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. polegające na udziale w przedmiotowym postępowaniu tego samego inspektora kontroli skarbowej, mimo że brał już udział przy wydawaniu pierwotnej decyzji, co bezpośrednio wpłynęło na zachowanie zasady bezstronności, w tym na sposób zbierania materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., jednak w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało stronie osobiście ogłoszone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 5 września 2013 r. Tym samym w dniu 5 września 2013 r. skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2014 r. poinformował stronę o zawieszeniu m.in. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w związku z wszczęciem w dniu 12 lutego 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 26 listopada 2014 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy organ wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej w 2008 r. jednoosobowej działalności gospodarczej dostarczał materiały do produkcji mebli (blaty, płyty), świadczył usługi formatowania i okleinowania płyt wiórowych na rzecz firmy I. w T. (obecnie A.) o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co jest w sprawie kwestią bezsporną. Przeprowadzone przez organ środki dowodowe skutkowały uznaniem transakcji P.W. R. z tym podmiotem za zgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ odwoławczy, pomimo formalnej wadliwości, z uwagi na błędny adres siedziby firmy skarżącego, podzielił dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji ocenę faktur VAT wystawionych na rzecz firmy I. w T. jako rzetelnych.

Odnosząc się do faktur VAT dokumentujących dokonanie przez skarżącego wskazanych w nich zakupów towarów i usług organ powołując się na zeznania skarżącego z dnia 25 kwietnia 2012 r., pisemne wyjaśnienia z dnia 22 lipca 2014 r. oraz zeznania z dnia 9 lutego 2015 r. podał, że zakup ww. towarów i usług rzekomo był zrealizowany docelowo na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w L. w ramach rzekomo świadczonej przez skarżącego usługi generalnego wykonawstwa. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że wydatki te nie miały żadnego związku z uznaną przez organ kontroli skarbowej sprzedażą na rzecz fumy I., to w konsekwencji brak było podstaw przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, w oparciu przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w kontrolowanym roku podatkowym jedynym bezspornym aspektem gospodarczego funkcjonowania P.W. R. była współpraca gospodarcza z firmą I. we wskazanym zakresie. Uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdził, aby w ramach prowadzonej firmy skarżący świadczył także usługi budowlane i generalnego wykonawstwa. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, który pomimo włączenia do materiału dowodowego nowych dowodów w sprawie - ponownie wykazał, że wystawione pod firmą P.W. R. 121 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej przeprowadził przy udziale innych organów administracyjnych wielozakresowe postępowanie dowodowe służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz zgromadzeniu materiału dowodowego sprawy. Stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o dokumenty urzędowe, dowody zebrane w toku czynności sprawdzających u podmiotów, na rzecz których podatnik wystawiał w 2008 r. faktury VAT, historię rachunków bankowych oraz dokumenty przedłożone przez stronę (umowy na roboty budowlane, aneksy do umów, protokoły odbioru robót budowlanych, wystawione faktury sprzedaży oraz faktury i rachunki zakupu) oraz przesłuchania licznych świadków, w tym właścicieli oraz pracowników podmiotów, na rzecz których skarżący miał świadczyć usługi remontowo-budowlane i generalnego wykonawstwa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ponowna analiza uzupełnionego materiału dowodowego również nie dała podstaw do uznania za rzetelne faktur VAT wykazujących usługi remontowo-budowlane oraz generalnego wykonawstwa, albowiem nie zostały one wykonane w ramach prowadzonej przez stronę pod firmą P.W. R. działalności. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej skutecznie obalił domniemanie zgodności treści wystawionych przez podatnika faktur VAT ze stanem rzeczywistym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji nie negują, że wymienione na spornych fakturach VAT usługi zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował jedynie, iż wykonawcą zafakturowanych przez podatnika usług remontowo-budowlanych i generalnego wykonawstwa była firma P.W. R. Zdaniem organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że podatnik stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie wystawiając "puste faktury" sprzedaży.

Konsekwencją ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego określono stronie zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...]zł, związane z wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT, wykazujących wykonanie usług remontowo-budowlanych oraz usług generalnego wykonawstwa.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegające na określeniu zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu podatku naliczonego w wysokości [...]zł, ujętego w 22 fakturach zakupu oraz naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast określenia zobowiązania na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem strony, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, albowiem organ nie powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2013 r. i dniem 31 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu skarżący szczegółowo przytoczył okoliczności związane z niedoręczeniem mu zawiadomienia z 24 listopada 2014 r. informującego o zawieszeniu biegu przedawnienia. Skarżący wskazał również, że został naruszony art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Zdaniem skarżącego, postępowanie było po raz drugi ( po wcześniejszym uchyleniu decyzji ) prowadzone przez tego samego inspektora, który powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 i 7 lub § 3 O.p. Odnosząc się do przedmiotu sporu, skarżący przedstawiając swoją argumentację stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy ustaleniom, jakoby prace remontowo-budowlane i generalnego wykonawstwa nie były przez niego wykonane, a tym samym, jakoby wystawił 121 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

II. Z istotnych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] r., dokonał rozliczenia podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem przez skarżącego do obrotu faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zdaniem organu odwoławczego, zostało dostatecznie wykazane zgromadzonym materiałem dowodowym.

Z kolei skarżący w skardze akcentuje w szczególności naruszenie przez organ przepisów postępowania polegające na określeniu zobowiązania podatkowego mimo jego przedawnienia, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także nieuwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie nie uwzględnił podatku naliczonego w wysokości [...] zł ujętego w 22 zakwestionowanych fakturach naruszając art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz bezpodstawnie określił zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

III. Ocena sprawy na tle zarysowanego sporu, musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowana obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 329/13, którym uchylono uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena wiąże zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

IV. W pierwszej kolejności, należało rozważyć podniesiony przez skarżącego w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania, które to zagadnienie nie było przedmiotem analizy i oceny w powołanym uprzednio wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie, zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a zatem mając na uwadze termin jego płatności przypadający za miesięczne okresy rozliczeniowe, przedawnienie powinno nastąpić jak słusznie wskazał organ odwoławczy, za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z upływem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu, trafna jest również ocena organu, co do zaistnienia w tej sprawie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skarżący wywodząc, że zobowiązanie za 2008 r. uległo przedawnieniu akcentuje, że zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia powinien dokonać organ właściwy w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i takim organem powinien być zgodnie z miejscem zamieszkania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.. Nadto zdaniem skarżącego, w stosunku do zobowiązań za styczeń-listopad 2008 r. stosowne zawiadomienie należało mu doręczyć przed 31 grudnia 2013 r., tymczasem organ powołuje się na zawiadomienie z 24 listopada 2014 r., którego mu nie doręczono - jak twierdzi organ - 26 listopada 2014 r. Skarżący podnosi, że faktycznie o zawieszeniu biegu przedawnienia dowiedział się dopiero w lutym 2015 r.

V. W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedmiot postępowania jakim jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., należy odnieść się do treści i skutków jakie w kwestii oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie

P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. jest niezgodny z Konstytucją w tym samym zakresie, jak w brzmieniu ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, na co wskazał także Trybunał w powołanym wyżej wyroku P 30/11 ( por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r., I GSK 1543/13,CBOSA).

Podjęty w takim kształcie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest uznawany za tzw. orzeczenie interpretacyjne, które wydawane jest wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, natomiast budzi je możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Trybunał nie zakwestionował zasadności i dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast stwierdzona przez Trybunał wada normy prawnej, tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał również, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pierwszej decyzji w sprawie z dnia [...] r., nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. W przywołanym orzeczeniu w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

O tym, że wydane i ogłoszone podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów wywołuje skutek zawiadomienia, przekonuje również praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. W wyroku z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3046/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że za skuteczne można również uznać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poprzez postawienie mu zarzutów, ale także w tym przypadku postawienie zarzutów musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia ( podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r., II FSK 846/14, CBOSA).

Istotne zatem dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zostać zawieszony. Równie istotne jest także, aby przedstawienie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z mających znaczenie dla oceny spełnienia tych wymogów pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2014 r. oraz z dnia 26 listopada 2014 r. wynika, że w dniu 12 lutego 2013 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało skarżącemu osobiście ogłoszone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 5 września 2013 r. Tym samym, w dniu 5 września 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe 2008 r. skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań, co oznacza, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z tymi zobowiązaniami związane, tj. 12 lutego 2013 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wobec tego, przedstawienie skarżącemu w dniu 5 września 2013 r. zarzutów, które nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, wywołało skutek równoważny zawiadomieniu, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, jak stanowi o tym. obowiązujący od 15 października 2013 r. art. 70c O.p. W tej sytuacji, wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie ma skierowane do skarżącego pismem z dnia 24 listopada 2014 r. zawiadomienie informujące o jego zawieszeniu, którego skuteczność doręczenia skarżący kwestionuje podając, że o zawieszeniu biegu przedawnienia dowiedział się dopiero w lutym 2015 r.

Pomijając, że twierdzeniu temu przeczy okoliczność przedstawienia skarżącemu w dniu 5 września 2013 r. zarzutów oraz dokonanie przez niego w dniu 16 grudnia 2014r. przeglądu akt sprawy postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego i sporządzenia fotokopii wybranych dokumentów ( t. 6/6, k. 1953-1954 akt administracyjnych ), to skierowanie tego zawiadomienia, które w swojej treści zawierało m.in. informację o zawieszeniu z dniem 12 lutego 2013 r. biegu terminu przedawnienia na skutek wszczętego z tym dniem postępowania przygotowawczego oraz, że będzie on biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący zostanie powiadomiony odrębnym zawiadomieniem – miało charakter następczy, wtórny do przedstawienia skarżącemu zarzutów, która to czynność już wywołała skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem już wcześniej skutek ten został osiągnięty, to nie może on, poprzez podjęcie kolejnych czynności, powstać ponownie, tym bardziej, że zarówno wszczęcie postępowania przygotowawczego, jak i przedstawienie zarzutów nastąpiło przed wprowadzeniem art. 70c O.p., który zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Wobec tego, skierowanie do skarżącego zawiadomienia z dnia 24 listopada 2014 r., należy w realiach tej sprawy, postrzegać jako realizację obowiązku o charakterze procesowym, zawierającym się w wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie jako realizację przesłanki o charakterze materialnym, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Dla oceny tego zagadnienia, nie ma również wpływu wskazana w skardze uchwała z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 Naczelnego Sadu Administracyjnego, podjęta w składzie siedmiu sędziów, w której NSA odnosząc się do przedstawionej w pytaniu kwestii prawnej stwierdził, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem oceny w tej sprawie nie była kwestia zastosowanego środka egzekucyjnego i związane z tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o czym stanowi art. 70 § 4 O.p, ale jego zawieszenie, w następstwie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Rozstrzygnięcie i ocena prawna zawarta w powołanej uchwale, nie przystaje zatem do rozważanej obecnie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, następującego na zasadach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższego, Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut określenia zobowiązania podatkowego, mimo jego przedawnienia, za niezasadny.

VI. Nie jest również zasadny wskazany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Zdaniem skarżącego, postępowanie było po raz drugi ( po wcześniejszym uchyleniu decyzji ) prowadzone przez tego samego inspektora, który powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 i 7 lub § 3 O.p. Zdaniem skarżącego dopuścił się on szeregu niedopuszczalnych działań takich jak wywieranie nacisku na świadków aby złożyli odpowiednie zenanie, ostentacyjne noszenie broni, budowanie w trakcie przesłuchań presji.

W zakresie przesłanki wyłączenia określonej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie pracownika służy zatem realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie P 57/07 (OTK-A nr 10 z 2008r.) wskazał, że w ramach realizacji sprawiedliwości proceduralnej ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Istotna na tle tego orzeczenia jest zatem konstatacja, aby w mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy czynnościach postępowania zmierzającego do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, w instancji odwoławczej, nie brał udziału pracownik, który brał udział w czynnościach mających lub mogących mieć wpływ na treść tego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Cytowany przepis może więc dotyczyć osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została np. przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423).

Wobec tego, pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja to taka decyzja, od której strona wniosła środek zaskarżenia. Natomiast decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego (tak np. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). Zatem w tej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., skutkujące wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu.

Z akt sprawy nie wynika, a skarżący nie wykazał również, aby w prowadzonym postępowaniu zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko wymienionemu inspektorowi kontroli skarbowej postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, a tylko wystąpienie tych przesłanek mogłoby skutkować wyłączeniem inspektora od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 O.p. Także okoliczność, że pracownik organu podatkowego prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 O.p, bowiem sam ten fakt nie przesądza jeszcze o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania świadków, a także skarżącego nie zawierają żadnych uwag odnośnie nieprawidłowego prowadzenia przesłuchań przez inspektora, które potwierdzałyby stanowisko skarżącego. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący bądź inne osoby uczestniczące w postępowaniach, w sposób prawem przewidziany, wniosły skargę na niewłaściwe zachowanie lub nienależyte wykonywanie czynności służbowych przez inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne.

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 oraz § 3 O.p. Sąd uznaje za nietrafne.

VII. Przechodząc do meritum sprawy i oceny podniesionych w skardze, związanych z tym zarzutów, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ( dalej Dyrektor UKS ) w decyzji z dnia [...] r., dokonał rozliczenia podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem przez skarżącego do obrotu faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie określenia podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r. organy ustaliły i przyjęły, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. pod firmą R. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie dostawy materiałów do produkcji mebli (blaty, płyty) oraz wykonywania usług formatowania i okleinowania płyt wiórowych. Ustalono, że w wymienionych okresach, skarżący dokonał rzeczywistej, udokumentowanej fakturami VAT, sprzedaży na rzecz firmy I. z siedzibą w T. przy ul. [...] (obecnie firma A.), o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ponieważ jednak skarżący nie dokonał rozliczenia tej sprzedaży odpowiednio za poszczególne miesiące 2008 r., stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, Dyrektor UKS w wydanej decyzji określił wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Uznając transakcje dokonane przez skarżącego z firmą I. ( obecnie A. ) organ wskazał na potwierdzające te transakcje obszerne, szczegółowe i spójne zeznania właściciela tej firmy dotyczące nawiązania współpracy oraz jej przebiegu, stwierdzone okoliczności potwierdzające funkcjonowanie P.M. w branży meblarskiej także w latach wcześniejszych oraz rozmiary prowadzonej w tym zakresie działalności. Ustalenia w tym zakresie i ich ocenę podzielił organ odwoławczy wskazując na potwierdzające te ustalenia zeznania świadka J. C. z firmy I. wskazującego, że współpraca ze skarżącym obejmowała kontakty w zakresie zakupu różnego typu płyt meblowych. Do około 2003 r. zakupy dokonywane były w prowadzonych przez skarżącego sklepach w T. przy ul. [...], natomiast w latach 2007-2009 współpraca polegała głównie na realizowaniu telefonicznych zamówień w zakresie usług formatowania i okleinowania płyt wiórowych i dostarczaniu towaru do siedziby firmy ( t. II/VI, k. 791-792 akt administracyjnych ). Organ odwoławczy ostatecznie uznał, że w przypadku braku dowodów wykluczających możliwość prowadzenia przez skarżącego działalności w tym zakresie, zasadnie dokonano opodatkowania sprzedaży dokonanej na rzecz firmy I., stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, pomimo formalnej wadliwości wystawianych faktur VAT w zakresie podania błędnego adresu siedziby skarżącego, organ odwoławczy podzielił dokonaną przez Dyrektora UKS ocenę faktur VAT wystawionych na rzecz firmy I. z siedzibą w T., jako rzetelnych.

Stanowisko organów w tym przedmiocie nie jest przez skarżącego kwestionowane, a ponieważ zgormadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny tego stanowiska, Sąd mając także na uwadze wyrok tut. Sądu z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13, uznaje je za prawidłowe.

VIII. W pozostałym zakresie, dotyczącym ustalonego przez organy braku wykonywania przez skarżącego usług remontowo-budowlanych oraz usług generalnego wykonawstwa, a w konsekwencji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz określenia skarżącemu zobowiązania, o którym mowa w art. 108 § 1 ustawy o VAT, zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 329/13. W wyroku tym WSA stwierdził m.in., że "Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji brak jest rzetelnej oceny co do pozbawienia skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur, które zdaniem skarżącego miały dokumentować nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem prac na rzecz firmy H. Spółka z o.o. Z faktur tych wynika nabycie: skrzydeł drzwi, drzwi stalowych, drzwi antywłamaniowych, drzwi z naświetleniem, ościeżnic, klamek, paneli, parapetów, artykułów chemicznych, prac ogólnobudowlanych pomieszczeń biurowych, prac adaptacyjno-budowlanych w budynku warsztatowo-magazynowym". W podsumowaniu tej kwestii Sąd stwierdził, że "okoliczności związane z podatkiem naliczonym wynikającym z zakwestionowanych 22 faktur winny być przez organy podatkowe w sposób gruntowny wyjaśnione, w szczególności z uwzględnieniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych odzwierciedlonej w art. 121 o.p.".

W dalszej kolejności WSA wskazał również, że "W ponownym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie faktów wynikających z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A. Ustalone bowiem w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej Spółki ze stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego".

Wobec sformułowanych w powyższym zakresie ocen prawnych i zaleceń WSA, istotne dla dalszego procedowania przez organy, a w konsekwencji i obecnej kontroli Sądu, były dwa zagadnienia wyeksponowane w powołanym wyroku, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Po pierwsze, w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu należało wyjaśnić oraz dokonać powtórnej analizy i oceny okoliczności związanych z podatkiem naliczonym, wynikającym z 22 zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego, w tym, w kontekście współpracy ze Spółką H.. Po drugie, w zakresie ustaleń dotyczących usług remontowo-budowlanych, których wykonanie na rzecz Spółki A. organy zakwestionowały, powinny one uwzględnić fakty wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A., bowiem ustalone w tych postępowaniach okoliczności faktyczne, będą się odnosić do wzajemnych relacji gospodarczych i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego.

Wobec faktu, że w cytowanym wyroku WSA w Bydgoszczy nie kontestował pozostałych, zakwestionowanych przez organy usług remontowo-budowlanych na rzecz firm: R. sp. jawna, M. i wspólnicy, sp. jawna z siedzibą, V. sp. z o.o., E. P. B., T. K oraz I. sp. z o.o. – Sąd dokonane w tym zakresie ustalenia i ich prawną ocenę uznaje za prawidłowe.

IX. W odniesieniu do współpracy z M i wspólnicy, sp. jawna organ powołał się m.in na zeznania świadka P. K. - wspólnika spółki ( t. II/VI, k. 785-786 akt administracyjnych ), R. P. sprawującego nadzór budowlany i dokonującego odbioru robót ( k. 833-834 ) oraz A. K., wykonującego z ramienia w/w Przedsiębiorstwa prace malarskie, na realizowanej w budynku lecznicy C. w T. inwestycji, na której ( poza realizowaną budową przy ul. [...] w T. ) firma skarżącego miała wykonywać prace budowlane ( k. 831-832 ). Przesłuchani R. P. i A. K. nie potwierdzili faktu znajomości i kontaktów z P. M. i firmą PW R. oraz wykonania przez tą firmę prac budowlanych.

W zakresie dotyczącym prac remontowo-budowlanych na rzecz firmy R. sp. jawna oraz E. organ dokonał szczegółowej analizy i oceny zeznań przesłuchanych w charakterze świadków P. B. ( t. II/VI, k. 818-820 akt administracyjnych ), J. Z. ( k. 835-836 ), A. U. – dyrektora ds. technicznych w spółce R. ( k. 879-880 ), Z. S. kierownika robót elektrycznych w spółce R. ( k. 881-882 ) oraz pisemnego oświadczenia złożonego przez M. W. wykonującego prace na rzecz spółki R. w C. w T. ( t. III/VI, k. 1358 akt administracyjnych ), przyjmując, że wieloletnia znajomość z P. B. właścicielem firmy E. i wspólnikiem spółki R. uzasadniała wizyty skarżącego na budowach oraz w siedzibie spółki, nie mniej nikt nie widział, ażeby skarżący lub pracownicy PW R. wykonywali jakiekolwiek prace, a także aby firma ta posiadała jakikolwiek sprzęt. Zdaniem organu, bytność skarżącego na budowach i ramowe rozmowy z poszczególnymi świadkami służyły wyłącznie utrwaleniu nazwy firmy skarżącego i uwiarygodnieniu jej roli jako podwykonawcy, a nie z faktycznym wykonywaniem usług wykazanych na nierzetelnych fakturach VAT.

Podzielając tą ocenę, należy wskazać, ze niewątpliwie jej trafność wzmacnia fakt, iż spółka R., w całości zgadzając się z ustaleniami przeprowadzonego wobec niej postępowania, które potwierdziło zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 75 nierzetelnych faktur, wystawionych przez firmę PW R. P. M., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wyciąg wyniku kontroli z dnia 27 września 2012 r. wydany dla spółki R. ( t. IV/VI, k. 1454-1457 akt administracyjnych ).

W zakresie współpracy z firmą V. sp. z o.o. organ przesłuchał prezesa spółki R. M., który odnośnie transakcji z firmą PW R. P. M. zeznał m.in, że nie miał ze skarżącym osobistego kontaktu, nie miał też żadnej wiedzy co do zatrudnianych przez skarżącego pracowników oraz wykorzystywanego sprzętu ( t. II/VI, k. 787-788 akt administracyjnych ). Z kolei przesłuchany T. Ś. odpowiadający za kontakt i prace świadczone przez firmę skarżącego zeznał m.in, że bywając na budowie widział, że prace zlecone firmie skarżącego zostały wykonane, jednak podał również, że poza firmą R. nie miał ze skarżącym żadnego kontaktu, również na budowie w C. w T.. Nie miał także wiedzy, czy faktycznym wykonawcą robót była firma skarżącego ( t. II/VI, k. 821-822 akt administracyjnych ).

Zdaniem Sądu, istotne dla przyjętej oceny o niewykonaniu przez skarżącego prac budowlanych na rzecz V. sp. z o.o. jest również pisemne oświadczenie jej prezesa R. M. z 13 kwietnia 2012 r., w którym oświadczył m.in., że wystawione przez PW R. faktury są nierzetelne i nie dokumentują wykonanych przez tą firmę czynności oraz, że w pełnej nieświadomości i w dobrej wierze skorzystał z rekomendacji R. jako podwykonawcy, który okazał się nierzetelnym podatnikiem ( t. III/VI, k. 1366-1367 akt administracyjnych ).

W odniesieniu do usług wykazanych na rzecz T. K. organ przesłuchał prowadzącego firmę T. K., który m.in. zeznał "dopiero teraz mam świadomość, że zostałem wmanewrowany w jakąś niegodziwą sytuację. Był to jedyny przypadek w mojej działalności, kiedy tak naprawdę nie mogę powiedzieć kto fizycznie wykonał prace zlecone przeze mnie" ( t. II/VI, k. 829-830 akt administracyjnych ).

W złożonym pisemnym oświadczeniu z dnia 15 maja 2012 r. T. K. potwierdził fakty podane podczas przesłuchania, podał również, że nie widział P. M. ani jego pracowników wykonujących pracę, nie wie kto rzeczywiście wykonał te prace. Fakturę otrzymał od nieznanej mu osoby pod siedzibą Zakładu Energetycznego, po telefonie od również nieznanej osoby, która oznajmiła mu, że pod Energetyką na parkingu dostanie fakturę. T. K. zobowiązał się także do złożenia stosownej korekty deklaracji VAT i pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o wartość podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze VAT ( t. III/VI, k. 1359 akt administracyjnych ).

W zakresie współpracy i prac na rzecz I. sp. z o.o. organ przesłuchał w dniu 16 lutego 2012 r. M. O., pełniącego z ramienia tej spółki w 2008 r. obowiązki kierownika na budowie pawilonu handlowego Z. w T., na rzecz której, prace miała wykonywać również firma skarżącego. M. O., do którego obowiązków należało między innymi sprawdzanie prawidłowości wykonania poszczególnych prac, z których każdą zatwierdzał składając podpis na protokole przerobowym za poszczególne zakresy prac lub do dziennika budowy, zeznał, że nie zna P. M., nie wie kto to jest. Nie potrafił również wskazać jakie prace wykonała firma PW R., nie posiadał żadnej wiedzy na temat tej firmy ( t. III/VI, k. 918-921 akt administracyjnych ).

Zgromadzony w powyższym zakresie obszerny materiał dowodowy pozwalał na ostateczne sformułowanie prawidłowej w ocenie Sądu konkluzji, że wystawione przez skarżącego na wymienione podmioty faktury z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane ustalenia faktyczne przeczą stanowisku skarżącego, aby wykazane na zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane przez firmę PW R.

X. Odrębnego omówienia wymaga natomiast kwestia współpracy skarżącego z firmą H. sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o.) i wykonanie na jej rzecz usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz, sytuowane w kontekście tej współpracy zagadnienie związane z pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur, które jego zdaniem miały dokumentować nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem prac na rzecz firmy H. sp. z o.o, a z których wynika nabycie: skrzydeł drzwi, drzwi stalowych, drzwi antywłamaniowych, drzwi z naświetleniem, ościeżnic, klamek, paneli, parapetów, artykułów chemicznych, prac ogólnobudowlanych pomieszczeń biurowych, prac adaptacyjno-budowlanych w budynku warsztatowo-magazynowym.

W cytowanym uprzednio wyroku, WSA odnosząc się do tej kwestii wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak jest rzetelnej oceny co do pozbawienia skarżącego odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że "Charakter nabytych towarów i usług - w ocenie Sądu - wiąże się raczej z działalnością remontowo-budowlaną oraz usługami generalnego wykonawstwa. Nie można zatem było bez gruntownej analizy przedstawionych przez podatnika dowodów (faktur) pozbawić go odliczenia podatku naliczonego".

WSA zauważył również, że "tut. Sąd rozpoznając skargę Spółki H. wyrokiem z dnia 03 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 281/13 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. W uzasadnieniu orzeczenia podniósł, że organ odwoławczy mając na względzie kwestionowanie rzetelności transakcji z firmą P. M. winien także wnikliwie odnieść się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących nabywania przez "R.", do wykonania zakwestionowanych usług materiałów – faktu udokumentowanego fakturami – a także do dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych".

WSA podniósł również istotną dla sprawy okoliczność "w postaci umorzenia przez organy podatkowe postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., prowadzonego w stosunku do Spółki H. (aktualna nazwa E. Spółka z o.o.), w której to sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...]., sygn. akt [...] (...) skonstatował, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie stwierdził w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres żadnych nieprawidłowości. Przedmiotem oceny były również wydatki na remont nieruchomości (m.in. faktury wystawione przez Pana P. M.)".

Sąd zauważył również, że "wprawdzie przedstawiona kwestia dotyczy podatku dochodowego i transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. M. na rzecz Spółki H., jednak uznanie za rzeczywiste stosunków zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami uprawdopodabnia rzetelność zakwestionowanych u skarżącego 22 faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Nie ulega zatem wątpliwości, że okoliczności związane z podatkiem naliczonym wynikającym z zakwestionowanych 22 faktur winny być przez organy podatkowe w sposób gruntowny wyjaśnione, w szczególności z uwzględnieniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych odzwierciedlonej w art. 121 o.p.".

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku należy wyeksponować dwa zasadnicze zagadnienia, które wymagały analizy i oceny w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Ustalenia wymagało zatem, czy skarżący faktycznie wykonał na rzecz Spółki H. usługi generalnego wykonawstwa udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, a w konsekwencji, czy przedłożone przez skarżącego 22 faktury VAT, dokumentujące dokonanie przez PW R. w 2008 r. zakupów o łącznej wartości netto [...] zł netto, w tym podatek VAT [...] zł związane były ze świadczeniem tych usług. Na tą właśnie okoliczność wskazywał skarżący w zeznaniach złożonych 9 lutego 2015 r. oraz w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 22 lipca 2014 r. ( t. VI/VI k. 1968-1973, t. IV/VI, k. 1652-1654 akt administracyjnych).

XI. W zakresie pierwszej, spornej kwestii organ ustalił, że w latach 2007-2008 spółka prowadziła na bazie dawnych M. L. inwestycję polegająca na remontowaniu starego budynku biurowca, w ramach którego wykonano szeroki front prac, w tym: do dnia 7 lutego 2008 r. przez S., a następnie w okresie od 11 lutego 2008 r. do 30 września 2008 r. przez firmę S. W dniu 20 sierpnia 2007 r. spółka będąca inwestorem, reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. D., zawarła z firmą skarżącego umowę o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie. W ramach tej umowy, spółka jako inwestor zleciła do wykonania generalnemu wykonawcy - firmie PW "R." P. M. zadanie polegające na wykonaniu całości prac remontowo - budowlanych w budynku administracyjno-biurowym wraz z jego niezbędnym wyposażeniem. W umowie ustanowiono przedstawicieli inwestora w osobach R. D. i A. Ł. oraz P. M., jako generalnego wykonawcę, który z kolei ustanowił siebie jako kierownika. W § 7 umowy postanowiono, że generalny wykonawca zapewni właściwą organizację i koordynację robót poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, będzie ponosił, pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców. Ponadto generalny wykonawca został zobowiązany do prawidłowego prowadzenia dokumentacji budowy oraz zapewnienia ogólnego dozoru terenu budowy. W przypadku zlecania robót każdemu podwykonawcy i zawarcia umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a podwykonawcą, niezbędne było uzyskanie zgody inwestora. Strony ustaliły wynagrodzenie generalnego wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy ryczałtowo, w kwocie nie wyższej niż [...] zł netto ( t. 6/6, k. 1963-1965 akt administracyjnych ).

Zawarcie umowy potwierdził przesłuchany w dniu 20 stycznia 2012 r. R. D., prezes i współwłaściciel spółki H. Świadek wskazał również m.in., że początkowo prace remontowe budynku starego biurowca wykonywała firma Pana Ż., a następnie z uwagi na nienależyte wywiązywanie się z umowy, nawiązano współpracę z firmą budowlaną S. Podał, że inwestycja budynku była skomplikowana, budynek nadzorował konserwator zabytków, który w trakcie remontu narzucał wiele ograniczeń i wymogów. Ustanowienie generalnego wykonawcy miało na celu uniknięcie problemów jakie miał z firmą Pana Ż. Takie rozwiązanie zaproponował mu S. M., prowadzący firmę M. obsługującą i nadzorującą działalność spółki, do którego zadań należała weryfikacja dokumentacji spółki pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym. Także sprawy formalne dotyczące funkcjonowania generalnego wykonawcy i podwykonawcy tj. sporządzenie umów, aneksów, protokołów odbioru robót, wystawienia faktur za wykonane prace, realizacji płatności) nadzorował S. M. ( t. 3/6, k. 904-906 akt administracyjnych ).

Przesłuchany w dniu 1 grudnia 2011 r. S. M. potwierdził znajomość z P. M., który wykonywał na jego rzecz prace porządkowe, pomagając przy odnawianiu ścian kancelarii jako pomocnik. Świadek wskazał jako możliwą również pomoc administracyjno-biurową w biurze rachunkowym M.. Świadek uczestniczył też w rozmowach i przygotowaniu formalnego projektu remontu i adaptacji budynku do umowy i zawiózł skarżącego na ten obiekt. Natomiast negocjacje w zakresie cen i robót prowadził zarząd spółki. Z uwagi na zapis w umowie z generalnym wykonawcą, że inwestor musi akceptować podwykonawcę, zadaniem S. M. było również przygotowanie umów z podwykonawcami, tj. firmami Pana Ż. i Pana S. ( t. II/VI, k. 854-855 akt administracyjnych ).

Przesłuchany w dniu 3 stycznia 2012 r. podwykonawca K. S., prowadzący działalność pod firmą S., wykonujący prace budowlane w budynku administracyjno-biurowym młynów w L., zeznał, że z tego co pamięta, przy podpisaniu umowy byli obecni R. D., S. M. oraz skarżący. Świadek tylko raz telefonicznie skontaktował się ze skarżącym i umówił termin spotkania w celu podpisania protokołu odbioru robót i to był jedyny kontakt świadka z P. M.. Natomiast na etapie wykonywania prac wszelkie uzgodnienia i rozmowy dotyczące tych prac K. S. prowadził bezpośrednio z A. Ł., który według jego wiedzy działał z ramienia inwestora spółki H.. Zdaniem świadka R. D. na budowie bywał sporadycznie, a zakresem prac kierował A. Ł. Świadek na budowie nie widział P. M. wykonującego prace budowlane, wydającego polecenia lub nadzorującego wykonywanie prac budowlanych. Prace były wykonywane z materiału powierzonego przez firmę H., zamawianego u A. Ł., który odbierał zamówienie na kartkach i zajmował się ich zakupem i dostawą. Świadek nie miał żadnej wiedzy na temat firmy generalnego wykonawcy, tj. firmy PW R.. Faktury VAT za wykonane prace, po uzgodnieniu z A. Ł., wystawiał na rzecz PW R. i przekazywał S. M. w siedzibie jego biura. Płatność natomiast odbyła się częściowo gotówką przez S. M., a częściowo przelewem ( t. III/VI. k. 887-888 akt administracyjnych ).

Przesłuchany w ponownie prowadzonym postępowaniu, w dniu 12 grudnia 2013r. K. S., potwierdzając złożone wcześniej zeznania podał m.in., że dla niego stroną na budowie był A. Ł., traktowany jako kierownik budowy, natomiast dokumenty wymagające podpisu zostawiał w biurze. Świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania, że ze skarżącym odbył tylko jedno spotkanie, przy zawarciu umowy o roboty budowlane. Wskazał, że zakres prac do wykonania w związku z remontem budynku wskazywał A.Ł., natomiast sam nadzorował prace wykonywane przez swoich pracowników. Z kolei pracę firmy świadka z ramienia inwestora nadzorował A. Ł., z którym dokonywał wszelkich ustaleń dotyczących frontu robót. Świadek nie widział P. M. na terenie budowy, wykonującego jakiekolwiek czynności związane z pełnieniem funkcji generalnego wykonawstwa, ani żadnych pracowników jego firmy. Odnośnie zamawiania i otrzymywania materiałów zeznał, iż zamawiał je u Pana A. Ł.. Świadek po okazaniu mu kserokopii faktur i rachunków wystawionych na PW R. P. M., dokumentujących zakup materiałów, ponownie stwierdził, że zwracał się do A. Ł. o zakup materiałów wymienionych na wskazanych fakturach. Świadek nie wiedział jednak kto dokonywał ich zakupu, ani nie był w stanie określić kto je przywoził, wskazał jedynie, że materiały dostarczały jakieś firmy zewnętrzne busami. Wskazał, że w tym zakresie kontaktował się wyłącznie z A. Ł.( t. IV/VI, k. 1623-1626 akt administracyjnych ).

Z kolei S. Ż. do protokołu z przeprowadzonych w jego firmie czynności sprawdzających oświadczył, że w ramach działalności, jako S., na przełomie 2007-2008 r., poprzez A. Ł., nawiązał współpracę ze spółką z o.o. H., dotyczącą robót remontowo-budowlanych w budynku administracyjno-biurowym. S. Ż. wyjaśnił, że po około miesiącu lub dwóch od rozpoczęcia robót A. Ł. zdecydował, że rolę głównego wykonawcy będzie pełniła firma P. M., a jego firma ma być podwykonawcą. Jednocześnie S. Ż., podał, ze w okresie kilku miesięcy trwania robót nie poznał P. M., ani żadnych pracowników PW R. Przyznał, że sytuacja, w której główny wykonawca w ogóle nie uczestniczy w procesie zlecania, negocjowania czy nadzoru robót budowlanych wydawała mu się dziwna i niespotykana. Miał wrażenie, że ustanowienie generalnego wykonawcy miało na celu zwiększenie kosztorysu robót, co wpłynie na wysokość możliwego do uzyskania finansowania ze środków unijnych. S .Ż., wyłącznie z uwagi na zapewnienia A. Ł., chęć dokończenia robót i uzyskania zapłaty, przystał na takie warunki ( t. I/VI, k. 28 akt administracyjnych ).

Wreszcie, przesłuchany w dniu 1 grudnia 2011 r. oraz dodatkowo w dniu 11 grudnia 2013 r. w ponownie prowadzonym postępowaniu A. Ł. wyjaśnił m.in., że P. M. poznał w drugiej połowie 2007 r., ( chociaż mogło to być również w lutym 2008 r. ), który przez R. D. został mu przedstawiony jako generalny wykonawca remontu budynku administracyjno-biurowego. A. Ł. podał, że w kwestii wykonywania poszczególnych prac na obiekcie administracyjno-biurowym, w tym wiedzę o działalności P.M. ma z "osłuchania". Jego znajomość z P. M. jest "zerowa". Świadek nie był w stanie wyjaśnić, czy firma R. była generalnym wykonawcą całości prac, czy tylko któregoś z etapów. Według jego wiedzy początkowo podwykonawcą robót na tym obiekcie była firma Pana Ż., którą wyszukał na polecenie Pana R. D. z gazety "N.". Kolejnym podwykonawcą była firma S. Pana S.. Zdaniem A. Ł. to skarżący sprawował pieczę i nadzór nad terminarzem i jakością prac i materiałów podwykonawców, chociaż świadek nie widział jak skarżący przyjeżdżał na teren budowy. Zastrzegł, że nie chce się na ten temat wypowiadać, z uwagi na brak wiedzy o relacjach P. M. z podwykonawcami. Nie mniej, w zeznaniach złożonych w dniu 11 grudnia 2013 r. wskazał, że widział P. M. kilkakrotnie na budowie, że przyjeżdżał samochodem i rozmawiał z podwykonawcami. Nie wie, dlaczego podwykonawcy zeznali inaczej. Podał, że z R. D. wybierał materiały budowlane z okazanych w trakcie przesłuchania faktur rachunków, lecz nie pamiętał kto realizował te zakupy, ani sposobu ich finansowania. A. Ł. nie miał także wiedzy, kto podjął decyzje o wystawieniu faktur zakupowych na firmę PW R. P. M., podkreślając, iż jego decyzyjność w tym zakresie była zerowa. Zeznał, że nie przekazywał tych faktur bezpośrednio P. M., ponieważ w ogóle nic mu nie przekazywał ( t. II/VI, k. 852-853, t. IV/VI, k. 1619-1622 akt administracyjnych ).

Na tle powyższych zeznań świadków należy podać, że także zeznania skarżącego nie znajdowały logicznego, spójnego, przekonującego i uzasadnionego zebranymi w sprawie dowodami potwierdzenia wykonania spornych usług.

Zeznając w dniu 28 września 2010 r. skarżący wskazał m.in., że w 2008 r, nie uzyskał dochodu ze stosunku pracy, a także z prowadzonej pod firmą R. działalności gospodarczej. Głównym źródłem finansowania była pomoc rodziców oraz udzielane pożyczki. Skarżący liczył na rozwój działalności, którego to celu nie udało mu się zrealizować ( t. III/VI, k. 1353-1354 akt administracyjnych ).

W kolejnych zeznaniach złożonych 25 kwietnia 2012 r. skarżący wskazał m.in., że nie ma stałego miejsca zamieszkania, nie jest zatrudniony, nie wykonuje żadnych prac związanych z działalnością pod firmą R. oraz, ze utrzymuje się z pomocy znajomych, przyjaciół oraz z oszczędności. W 2008 r. w zakresie dokonywanych zakupów miał jednego kontrahenta, firmę rosyjską F. lub F., nie posiada jednak dokumentów potwierdzających współpracę z tą firmą. W zakresie sprzedaży kontrahentem była firma I. W latach 2007-2008 w ramach działalności pod firmą PW R. wykonywał proste roboty budowlane, montażowe i remontowe , a siedziba firmy mieściła się w P. przy ul. [...] ( jak ustalił organ, z tego adresu skarżący został wymeldowany decyzją administracyjną z dniem 1 grudnia 2006 r. ). W zakresie współpracy z firmą H. z L. skarżący wyjaśnił, że współpraca ta miała inny charakter od transakcji z pozostałymi firmami, ponieważ dotyczyła wykonywania usługi inwestora zastępczego, w ramach której skarżący prowadził negocjacje, odbierał roboty, nadzorował prace, prowadził rozmowy z inwestorem reprezentowanym przez Pana D. ( t. III/VI, k. 1267-1270 ).

W odniesieniu do złożonych przez skarżącego zeznań organ podkreślił, że na etapie ich składania skarżący nie wspomniał o dokonywaniu w ramach usługi nadzoru inwestorskiego zakupów wynikających z przedłożonych w toku postępowania kontrolnego 22 faktur VAT, wykazujących nabycie skrzydeł drzwi, drzwi stalowych, drzwi antywłamaniowych, drzwi z naświetleniem, ościeżnic, klamek, paneli, parapetów, artykułów chemicznych, prac ogólnobudowlanych pomieszczeń biurowych, prac adaptacyjno-budowlanych w budynku warsztatowo - magazynowym.

Natomiast składając zeznania w dniu 9 lutego 2015 r. skarżący potwierdził, że okazane mu 22 faktury VAT dotyczyły realizacji zadania na rzecz H.. Zapotrzebowanie na zakupy wynikające z okazanych faktur wyraziła firma podwykonawcy S., skarżący jednak nie pamiętał czy informacje przekazywał mu Pan S., Pan D. czy Pan Ł.. Należności za te zakupy zostały uregulowane ze środków pieniężnych skarżącego. Źródłem utrzymania skarżącego były pieniądze, które znajdowały się w obrocie firmy PW R. Odnośnie do stwierdzenia zawartego w zeznaniach z dnia 28 września 2010 r., że "jest prawie pewien, że z owej działalności nie uzyskał dochodu" oraz, że do dnia składania tych zeznań nie udało się rozwinąć działalności gospodarczej, skarżący wyjaśnił, że "biorąc pod uwagę sumaryczną, globalną sumę moich zysków można powiedzieć", że rzeczywiście ta działalność nie przyniosła mi dochodu ponieważ podwykonawcy rosyjscy wymagali coraz większych zapłat i wtedy do końca skarżący nad tym nie panował z przyczyn, o których już mówił ( t. VI/VI, k. 1968-1973 akt administracyjnych ).

XI. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny zeznań świadków i skarżącego, przyjmując zasadne wnioski o niewykonaniu przez skarżącego usług generalnego wykonawstwa na rzecz Spółki H., w tym w zakresie organizacji i koordynacji robót, zapewnienia dozoru terenu budowy i utrzymania jej w należytym stanie oraz prowadzenia dokumentacji budowy. Zasadniczo żadna z przesłuchanych osób, poza potwierdzeniem zawarcia stosownych umów, nie była w stanie wskazać konkretnych okoliczności i warunków wykonywania przez skarżącego, wynikających z tych umów czynności. Rację ma przy tym organ, ze zważywszy na charakter i zakres prac ( w tym nadzór konserwatora ), zupełnie nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest zlecanie generalnego wykonawstwa osobie, praktycznie bez żadnego, potwierdzonego stosownymi dokumentami bądź referencjami doświadczenia na rynku usług budowlanych, za kwotę znacznie przewyższającą wartość usług, wykonanych przez świadczące na rzecz Spółki usługi budowlane firmy podwykonawcze S. Ż. i K. S.. Co więcej wyboru tych firm, ustalenia warunków wykonania prac oraz uzgodnień formalnych dokonała sama Spółka, bez udziału i zaangażowania skarżącego.

Równie istotny dla dokonanej oceny jest fakt, ze żaden z podwykonawców nie potwierdził w sposób jednoznaczny wykonywania przez skarżącego czynności nadzoru, koordynacji, uzgadniana kolejności i zakresu wykonywania prac, jak również zamawiania i dostawy niezbędnych do ich wykonania materiałów. Nie sposób zatem przyjąć, że świadczenie usługi generalnego wykonawstwa przebiegało i w toku całej inwestycji odbyło się bez kontaktów i współpracy z podwykonawcami.

Sąd podziela także stanowisko organu, że wykonywanie funkcji generalnego wykonawcy, obejmującego również nadzór inwestorski oraz funkcję kierownika budowy wymaga nie tylko odpowiedniego doświadczenia, ale również posiadania kwalifikacji, potwierdzonych posiadaniem uprawnień budowlanych, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jak stanowi o tym art. 12 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy, za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych, a w szczególności działalność obejmującą kierowanie budową lub innymi robotami budowlanymi, a także wykonywanie nadzoru inwestorskiego. Samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, określone w ust. 1 pkt 1-5, mogą wykonywać wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją, zwaną dalej "uprawnieniami budowlanymi", wydaną przez organ samorządu zawodowego ( ust. 2 ). Z kolei warunkiem uzyskania uprawnień budowlanych jest zdanie egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej ( ust. 3 ).

Niewątpliwie skarżący, jako generalny wykonawca i jednocześnie kierownik budowy warunków tych nie spełniał. Potwierdzeniem tego, są uzyskane w toku prowadzonego postępowania pisma Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 30 kwietnia 2012 r., z których wynika, że skarżący nie posiadał uprawnień budowlanych ( t. III/VI, k. 1356-1357 ).

Wreszcie, nie bez znaczenia dla oceny niewykonania przez skarżącego usług generalnego wykonawstwa jest znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Rejonowego w Toruniu II Wydział Karny z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II K 425/13, zezwalający R. D. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie o popełnienie czynu polegającego na tym, że pełniąc w 2008 r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. i zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi spółki naruszył przepisy podatkowe w ten sposób, że w 2008 r. w L. księgi spółki E. prowadzono nierzetelnie, gdyż zawyżono w nich kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi tj. nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma PW R.

W myśl art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia fakt, że wyrok został wydany w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Zatem moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyjaśnił również – mając na uwadze wynikającą z art. 121 § 1 zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wskazaną przez Sąd w cytowanym wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13 okoliczność związaną z umorzeniem przez organy podatkowe postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., prowadzonego w stosunku do Spółki H. Organ podał, że w tym przedmiocie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] r., Nr [...], stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie uchylającą w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, organ określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Na skutek wyeliminowania powyższej decyzji, okoliczności z niej wynikające, przestały mieć prawne ( w kontekście art. 121 § 1 O.p. ) i faktyczne znaczenie dla ustaleń dokonanych w obecnej sprawie.

Trzeba również zwrócić uwagę, że ustalenia dokonane w tej sprawie i ich prawna ocena zbieżne są z materią, która legła u podstaw oddalenia przez tut. Sąd wyrokiem z 3 marca 2015 r., I SA/Bd 1337/14 skargi, wniesionej przez Spółkę E. ( poprzednio H. ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W wyroku tym Sąd stwierdził m.in. że "Ustalono, (wbrew zarzutom skargi), że Firma PW R. P. M. - była zarejestrowana, w tym także jako podatnik podatku VAT. Stwierdzono, że w siedzibie firmy tj. w P. p. P. M. nie przebywał, nie składał deklaracji i nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym ani z ZUS- em. Bezspornie ustalono, że P. M. nie wykonał żadnych prac na rzecz skarżącej spółki, mimo wystawienia na jej rzecz w badanym okresie - 9 faktur na łączną kwotę netto: [...], z tego podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Dalej Sąd stwierdził również, że "skoro bezsprzecznie ustalono, że wystawione przez PW ,,R." P. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Podkreślić trzeba, że P. M. - zeznając, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego pełnił rolę Generalnego Wykonawcy. Stwierdził jedynie, że odpowiadało mu wynagrodzenie za generalne wykonawstwo w kwocie [...] zł. Na uwagę zasługuje fakt, że nikt z pracowników skarżącej nie pamiętał aby ww. wykonywał jakiekolwiek prace. (...) Zauważyć należy, że firma P. M. nie miała siedziby, a on sam stałego miejsca zamieszkania, nie zatrudniał pracowników, a nadto - nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych".

Ostatecznie Sąd przyjął, że "ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Samo posiadanie przez spółkę faktur wystawionych przez P. M. nie było wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w nich zawarty".

XII. W świetle przeprowadzonych czynności dowodowych oraz uzyskanego obszernego, obejmującego szereg istotnych dla tej sprawy ustaleń materiału dowodowego, nie ulega wątpliwości, że skarżący nie mógł i faktycznie nie wykonał w 2008 r. usług generalnego wykonawstwa na rzecz Spółki H., a wystawione w tym przedmiocie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to również, że przedłożone przez skarżącego 22 faktury VAT, dokumentujące dokonanie przez PW R. w 2008 r. zakupów o łącznej wartości [...] zł netto oraz podatek VAT [...] zł, nie mogły dokumentować nabyć związanych ze świadczeniem tych usług.

Wobec tego, skoro skarżący nie wykazał, że wynikające z tych faktur zakupowych towary i usługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zebrany materiał dowodowy przeczy wykonaniu przez niego usług generalnego wykonawstwa na rzecz Spółki H., to skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sposób określony w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Przytoczona regulacja stanowi implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Obecnie materia ta jest regulowana przez art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już pierwszej z wymienionych Dyrektyw przyjmowano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, wobec tego, jeżeli faktycznie czynność taka nie występuje, to nie powstaje obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sprawie, ze względów uprzednio wykazanych skarżący nie wykonał usług, z którymi wiązał zakup towarów i usług wynikający z 22 zakwestionowanych faktur VAT, takich jak: skrzydła drzwiowe, drzwi stalowe, drzwi antywłamaniowe, drzwi z naświetleniem, ościeżnice, klamki, panele, parapety, artykuły chemiczne, prace ogólnobudowlane pomieszczeń biurowych, prace adaptacyjno-budowlane w budynku warsztatowo-magazynowym. Co więcej, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (jak też i za następne okresy) skarżący nie złożył żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie przedłożył również żadnych ewidencji podatkowych.

W związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7, z dniem 12 sierpnia 2009 r. skarżącego wykreślono z rejestru podatników VAT.

W tej sytuacji, organy zasadnie przyjęły, że nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych o łącznej wartości netto [...]zł oraz podatek VAT [...] zł. Oznacza to, że organ nie naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty są niezasadne.

XIII. Konsekwencją dokonanych w powyższym zakresie ustaleń o niewykonaniu przez skarżącego wymienionych prac remontowo-budowlanych oraz usługi generalnego wykonawstwa było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej tego przepisu, stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności opodatkowanej, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Tak też obowiązek ten na gruncie art. 203 wspomnianej Dyrektywy postrzega Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt C-643/11, w jego pkt 33 stwierdził, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT.

Wobec powyższego, w konsekwencji dokonanych ustaleń, z których wynika, że skarżący wprowadził do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, organ bez naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT mógł i powinien określić zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie. Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów: R. sp. jawna, M. i wspólnicy, sp. jawna, V. sp. z o.o., E., T. K., I. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. ( obecnie E. sp. z o.o. ). Należy przy tym podkreślić, że z oczywistych względów, do zobowiązań, o których mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania wskazany przez skarżącego przepis art. 99 ust. 12.

W tej sytuacji, także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

XIV. W ocenie Sądu, w zakresie powyższych ustaleń, nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, nieuwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu, zebrany, obszerny materiał dowodowy, w wystarczającym stopniu uzasadnia niewykonanie przez skarżącego usług na rzecz wskazanych podmiotów oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 22 faktur zakupowych, związanych z tymi usługami. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie rozważanej, zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Organ realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku I SA/Bd 329/13, o konieczności dokonania rzetelnej i gruntownej oceny sprawy, przeprowadził dowody uzupełniające z osobowych źródeł dowodowych, a postanowieniami z [...] r. ( t. IV, k. 1640 ), z [...] r. ( t. IV, k. 1660), z [...] r. ( t. IV, k. 1694 ) i z [...] r. ( t. V, k. 1704 ) włączył do akt postępowania m.in. dowody z dokumentów, zeznań świadków zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego wobec E. sp. z o.o. Organ pozyskał również umowę o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie z 20 sierpnia 2007 r., oraz wyrok Sadu Rejonowego w Toruniu II Wydział Karny z 28 maja 2013 r. Włączenie tego materiału dowodowego stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z art. 180 § 1 stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy nie naruszyły także art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w sprawie niewykonania usług remontowo-budowlanych i generalnego wykonawstwa wyżej omówionych, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał właściwej analizie i ocenie, prawidłowo ustalając stan faktyczny, który stanowił podstawę trafnie sformułowanych w tym przedmiocie konkluzji.

XV. Natomiast, w ocenie Sądu, odrębnej uwagi i oceny wymaga kwestia wykonania przez firmę skarżącego PW R. usług podwykonawczych na rzecz Spółki A. W tym zakresie, w cytowanym wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13, odwołując się do przytoczonych w jego treści innych orzeczeń tut. Sądu, a mianowicie wyroków w sprawie Spółki z o.o. A. z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 500/13 i sygn. akt I SA/Bd 489/13 dotyczących odpowiednio podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd zawarł wskazanie, że "W ponownym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie faktów wynikających z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A. Ustalone bowiem w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej Spółki ze stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego".

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy dokonały m.in. analizy i oceny przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym Spółki A. świadków, wywodząc, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania usług podwykonawczych na rzecz tego podmiotu, a związane z tym, wystawione przez skarżącego faktury, są nierzetelne. Zdaniem organów, P.W. R. faktycznie nie funkcjonował jako podmiot gospodarczy i nie wykonał usług na rzecz Spółki A., a zafakturowane transakcje nabycia usług podwykonawczych nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu, dokonana w tym zakresie przez organ ocena materiału dowodowego i związane z tym konkluzje, są przedwczesne. Sądowi z urzędu znany jest fakt, że wyrokami z dnia 12 maja 2015 r., I SA/Bd 367/15 w sprawie A. sp. z o.o., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz w wyroku z dnia 28 października 2015 r., I SA/Bd 389/15 w sprawie tego samego podmiotu, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008 r. – ponownie uchylono wydane w tym przedmiocie decyzje. W orzeczeniach tych, wskazano m.in. na konieczność uzupełnienia i ponownej oceny materiału dowodowego.

Biorąc zatem pod uwagę zalecenia zawarte w powołanym wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13, a także mając na względzie konieczność realizacji normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a, zebrany dotychczas materiał dowodowy powinien zostać skonfrontowany i zweryfikowany o fakty wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A. Aktualna bowiem pozostaje teza zawarta w przywołanym wyroku, że ustalone w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej Spółki ze stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego. Wobec tego, dopiero zestawienie dowodów i ustalonych w tych postępowaniach okoliczności faktycznych, z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, pozwoli na pełną i kompleksową, dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego ocenę funkcjonowania PW R. jako podmiotu gospodarczego i wykonania zafakturowanych, a zakwestionowanych przez organ usług podwykonawczych na rzecz Spółki A.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie natomiast art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Realizacja tych istotnych zasad postępowania podatkowego wymaga uzyskania kompletnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz analizy i oceny sprawy dokonanej w jego całokształcie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

M. Łent I. Najda-Ossowska J. Szulc