Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 109/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174, art. 175, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edmunda T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1589/02 w sprawie ze skargi Edmunda T. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Edmunda T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. 1/III SA 1589/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Edmunda T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania strony od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 lutego 2002 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r w kwocie 90.284 zł, zaległość podatkową w kwocie 80.217,10 zł oraz należne odsetki za zwłokę. W szczególności organ ten uznał za trafne ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji co do:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 76.941,92 zł przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych ustalonej w oparciu o opinie biegłych, a nie cenę nabycia zgodnie z par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem z 1995 r./, gdyż za wartość początkową środka trwałego uważa się, w razie nabycia w drodze kupna, cenę nabycia, a tę stanowi kwota należna kupującemu powiększona o koszty związane z zakupem oraz pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 98.370 zł z różnych tytułów,

3. zaniżenia przychodu na kwotę 23.348,81 zł z tytułu niezaewidencjonowania otrzymanych odsetek.

Rozpoznając zarzuty odwołania Izby Skarbowej odniosła się do kwestii zawyżenia odpisów amortyzacyjnych /pkt 1/ w ten sposób, że podkreśliła, iż brak było podstaw do ustalenia wartości środka trwałego w drodze opinii biegłego, gdyż jego powstanie i zaewidencjonowanie przez podatnika nie wiązało się z jego wytworzeniem lecz nabyciem udokumentowanym aktem notarialnym i fakturą na kwotę 97.582 zł netto /VAT - 21.468 zł/. Tymczasem podatnik w ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 1997 r. wpisał wartość budynków i budowli w oparciu o opinię biegłego za kwotę 965.947.80 zł, a więc z naruszeniem par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem z 1997 r./. Dlatego Inspektor trafnie przyjął wartość początkową budynków na kwotę 110.877,40 zł, a cenę budowli na 10,315,94 zł przyjmując za podstawę cenę nabycia z 1996 r. powiększoną o udokumentowane wydatki związane z modernizacja tych środków na kwotę 19.857,97 zł. Zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania i praw strony kontrolowanej organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ oraz art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./ podnosząc, że ich naruszenie związało się z:

1. odrzuceniem przez organy wartości początkowej środków trwałych zakupionych w 1996 r. ustalonej w opinii biegłego; odrzuceniem wyjaśnień strony co do konieczności ich wyceny przez biegłego, bezpodstawnym pozbawieniem podatnika uprawnień do ustalenia ich wartości zgodnie z par. 4 ust. 5 i 7 rozporządzenia z 1995 r.

2. nieuzasadnioną i błędną wykładnią art. 22 i art. 23 updof skoro przepisy rozporządzenia z 1995 r. mówią o kosztach naliczonych, a nie poniesionych,

3. bezpodstawnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego skoro zostały poniesione dla zachowania źródła przychodów,

4. bezzasadną odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych,

5. nieustosunkowaniem się przez organ odwoławczy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu kontrolnym co do nie zajęcia przez organ kontrolny stanowiska w kwestii zgłoszonych żądań w terminie 3 dni.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zebrany materiał dowodowy potwierdził trafność stanowiska zajętego przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, poddały do szczegółowej analizie i ocenie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności ujawnionych w postępowaniu. W szczególności zdaniem Sądu:

1. nietrafny jest zarzut naruszenia par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1995 r., gdyż podstawą ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w 1996 r. była cena nabycia, a ta zgodnie z par. 4 ust. 4 tego rozporządzenia mogła stanowić rzeczywista cena obejmująca kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z nabyciem naliczone do dnia przekazania tego środka do używania,

2. organy nie dopuściły się błędu w wykładni art. 22 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, co oznacza, że "koszty winny posiadać związek ze źródłem przychodu i powinny być udokumentowane zgodnie z przepisami,

3. skoro podatnik nabył nieruchomość w cenie zakupu budynków - 97.582 zł /VAT 21.468,04 zł/ i w dokumentach nie wyszczególniono poszczególnych budynków i budowli, a podatnik poddał je modernizacji i przebudowie nie dokumentując poniesionych wydatków to jego zarzuty i twierdzenia co do zasadności ich wyceny przez opinię biegłego są pozbawione podstawy prawnej, gdyż nieruchomości zakupił, a nie wytworzył,

4. niezasadne były żądania podatnika co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz pozostałe zarzuty odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu albowiem o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów decyduje to czy zostały poniesione i udokumentowane zgodnie z wymogami rachunkowości podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku - zaskarżającej go w całości zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 updof oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 Ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu zasad postępowania zgodnego z art. 122, art. 187 par. 1 i 188 Ord. pod. wskazano, że argumentacja i stanowisko Sądu co do spełnienia powyższych zasad przez przeprowadzone w sprawie postępowanie jest błędne. Podkreślono, że wniosek dowodowy strony zmierzał do wykazania rzeczywistej wartości początkowej nieruchomości i do podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, iż tylko uwzględnione przez kontrolę i udokumentowane fakturami wydatki rzutują na wartość początkową nieruchomości oraz, że to stanowisko jest niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Oddalając wniosek dowodowy uniemożliwiono podatnikowi udowodnienie zasadności zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych - budynków i budowli - przepisu par. 4 ust. 5 i 7 rozporządzenia z 1995 r. Następnie w dalszej części uzasadnienia przedstawiono starania podatnika o uzyskania możliwości, a następnie zakupie przedmiotowych nieruchomości, problemy związane z jej modernizacją, a także niekonsekwencje wynikające ze stanowiska organów podatkowych co do wartości początkowej, a wynikające z objęcia tą ewidencją środków trwałych. Tym samym przyjęta do amortyzacji wartość nieruchomości jest niewiarygodna i sprzeczna z art. 22 ust. 7 i 8 updof, a stanowisko Sądu, iż tylko w oparciu o par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1995 r. skarżący mógł ustalić wartość początkową nieruchomości jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska co do zarzutów strony w przedmiocie objęcia wartością początkową środków trwałych innych jeszcze wydatków poza opłatami skarbowymi, a w szczególności co do kosztów naliczonych mimo, że jeszcze nie zostały poniesione zgodnie z par. 4 ust. 4 rozporządzenia z 1995 r. To oznacza, że data faktycznego uiszczenia opłaty skarbowej nie ma tu istotnego znaczenia. Poza tym skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji co do interpretacji art. 230 par. 1 i art. 234 Ord. pod. w zakresie korekty kosztów amortyzacji kotłowni za 1997 r. Niezgodne z obowiązującymi przepisami zawyżenie wartości początkowej tej inwestycji zostało usankcjonowanie przez organy podatkowe a pośrednio przez Sąd, który uznał zarzuty strony w tym zakresie za chybione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, których nie stosował w postępowaniu sądowym. Zarzut naruszenia art. 22 i art. 23 updof jest nieuzasadniony gdyż stanowisku Sądu w zakresie jego wykładni tych przepisów /str. 23 uzasadnienia/, nie można zarzucić nietrafności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej przez skarżących do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów. Niewątpliwie wskazano w niej konkretne przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone zdaniem skarżącego przez Sąd jednakże zważyć należy, że Sąd ich bezpośrednio nie stosował bo nie prowadził postępowania podatkowego, a co najwyżej oceniał ich zastosowanie przez organy podatkowe. Dlatego ewentualny zarzut w tym zakresie należało powiązać z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieskuteczność powyższego zarzutu oznacza w konsekwencji to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi sądu pierwszej instancji, a więc dotyczącymi zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych jak również co do wysokości i podstawy ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustaleniem faktycznym objęta jest też podstawa ustalenia tej wartości początkowej, a mianowicie cena nabycia a nie koszt wytworzenia, a w konsekwencji nie ich wartość z opinii biegłego.

Jeżeli natomiast chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego to jest on również nieuzasadniony. Przede wszystkim dlatego, że skarga kasacyjna mimo, że wskazała postać naruszenia prze sąd przepisów art. 22 i art. 23 updof to w ogóle nie wskazała na czym owo naruszenie tych przepisów miało polegać. Nie przedstawiono /skoro wykładnia Sądu była błędna/ jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Poza tym co istotne to to, że w stanie prawnym tej sprawy art. 22 updof zawierał 12 jednostek redakcyjnych, a art. 23 kilkadziesiąt, a skarżący nie wskazał, które z nich zaskarżony wyrok narusza. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie może za podatnika wskazywać, który z nich został w wyroku naruszony gdyż jest bezwzględnie związany granicami skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.