Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1378/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 par. 1, art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 153/08 w sprawie ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego, R. C. Podstawę prawną obowiązku wymienionego w tytułach wykonawczych stanowią dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów (ze sprzedaży lokali mieszkalnych).

1.2. Pismami z dnia 5 i 8 stycznia 2008 r. zobowiązany wniósł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej upea, wskazując na nieistnienie obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. Podniósł, że przywołane w tytułach wykonawczych decyzje nie zostały doręczone zobowiązanemu, zatem obarczone są wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea, wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

1.3. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że mając na uwadze art. 34 upea, odpisy złożonych zarzutów przekazał wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Podkreślił, że w opinii wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego), wyrażonej w piśmie z dnia 9 stycznia 2008 r., decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w dniu 11 grudnia 2007 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Op. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny, związany stanowiskiem wierzyciela, uznał zarzuty za niezasadne.

1.4. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej Kpa w zw. z art. 18 upea. W motywach postanowienia wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), w której stwierdzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 upea, w przypadku gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, należy uznać za bezprzedmiotowe. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące stanowiska wierzyciela zawartego w piśmie z dnia 9 stycznia 2008 r.

Nieprawidłowość ta nie powoduje jednak wadliwości zaskarżonego postanowienia w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, gdyż wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być uwzględnione. Niezależnie bowiem od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał kompetencji do oceny skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowych.

Dodatkowo odniesiono się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, sformułowanego w zażaleniu, wskazując, że nie został on podniesiony w trybie art. 33 upea i nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z tego względu organ egzekucyjny nie odniósł się do tego zarzutu w postanowieniu. Zarzuty w trybie art. 33 upea wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podniesienie zarzutu przedawnienia dopiero na etapie postępowania odwoławczego czyni ten zarzut spóźnionym.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 29 § 1, art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea w zw. z art. 211, art. 212 oraz art. 70 § 1 Op, art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 upea oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa. Skarżący podniósł, że dla oceny przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopuszczalności wszczęcia egzekucji, niezbędne jest, dla decyzji podatkowych, sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić dopuszczalność wszczęcia egzekucji. Podkreślił, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej stwarza sytuację, w której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 29 § 1 upea. W obrocie prawnym nie ma bowiem aktu, którym związany byłby organ podatkowy. Wprawdzie istotnie, zgodnie z art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny nie bada strony merytorycznej decyzji, ale nie należy do niej kwestia prawidłowego jej doręczenia. W tytule wykonawczym nie można podać, jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, niedoręczonej decyzji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że organ egzekucyjny badał kwestię prawidłowego doręczenia decyzji (pismo z dnia 9 stycznia 2008 r.), ale nie badał akt sprawy. Zdaniem skarżącego, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera poświadczenie nieprawdy i gdyby wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego) dysponował aktami sprawy, z pewnością uznałby wszczęcie egzekucji za niedopuszczalne. Konieczność badania kwestii skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wynika z zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 i art. 80). Skarżący podkreślił ponadto, że przesłankę umorzenia postępowania z powodu przedawnienia organ egzekucyjny powinien był uwzględnić z urzędu.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 153/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie organu odwoławczego, powołując się na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. Sąd zauważył, że w świetle art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 upea i stosownie do w/w uchwały o sygn. akt I FPS 4/06, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wobec tego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jednocześnie jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny. Skoro bowiem nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten sam podmiot (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w sprawie zasadności zgłoszonych, na podstawie art. 33 pkt 1 upea, zarzutów, w tym najpierw jako wierzyciela, a następnie jako organu egzekucyjnego, to zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu w postanowieniu, na które służą mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, uprawniony jest w związku z powyższym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny powinien w takim przypadku, przed sporządzeniem tytułu wykonawczego, zbadać dopuszczalność egzekucji. Jeżeli decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nie została prawidłowo doręczona, to nie ma podstaw do sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przy tym ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył możliwości wnoszenia zarzutów, na podstawie art. 33 upea, wyłącznie do sytuacji, gdy podstawa zarzutu powstała po wydaniu tytułu wykonawczego.

W ocenie Sądu, odmienna wykładnia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 upea prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zobowiązany miałby ograniczone prawo do obrony swojego interesu prawnego. Jego sytuacja byłaby gorsza od sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty. Wówczas bowiem wierzyciel musiałby zbadać kwestię prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej i dać temu wyraz w postanowieniu w sprawie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, na które zobowiązanemu służyłyby środki zaskarżenia. Odmienne rozumienie wymienionych przepisów prowadziłoby zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa, określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Sąd podkreślił, że nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 upea). Zgłoszenie takiego zarzutu przez zobowiązanego nie zostało w żaden sposób ograniczone. Nie ma uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kwestionowania przez zobowiązanego nieistnienia obowiązku w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nie znajduje także oparcia w art. 34 § 1 upea teza, że tylko w sytuacji, gdy różne podmioty są wierzycielem i organem egzekucyjnym, wierzyciel zajmuje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Takie zastrzeżenie powinno być wyraźne, nie można go domniemywać. Organicznie takie nie wynika również z cytowanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd zaakcentował zarazem, że badając kwestię prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) nie staje się "trzecią instancją", badającą sprawę pod względem merytorycznym. Organ nie bada bowiem w ogóle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, nie ocenia ich, ani nie dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowną normę prawa materialnego. Dokonywane przez organ ustalenia są ograniczone wyłącznie do badania prawidłowości doręczenia decyzji. Jest to wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Badanie tej okoliczności powinno nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Odnosząc te wywody do przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, że podstawą prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazaną w przedmiotowych tytułach wykonawczych, były decyzje podatkowe, których prawidłowość doręczenia kwestionuje zobowiązany. Obowiązek wynikający z decyzji, która nie została zgodnie z prawem doręczona zobowiązanemu przez wierzyciela, jest obowiązkiem nieistniejącym.

W rozpoznawanej sprawie organ powinien zatem dokonać ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczenia spornych decyzji. Sąd podkreślił przy tym, że w sytuacji gdy organ z jednej strony dysponuje informacją uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o uznaniu decyzji za doręczone w dniu 11 grudnia 2007 r., w trybie art. 150 Op, a z drugiej strony zobowiązany zgłasza zarzut nieprawidłowego ich doręczenia, który to zarzut potwierdzać mają kserokopie pism kierowanych do organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego, to nie można poprzestać na samym tylko stwierdzeniu prawidłowości doręczenia, bez wyjaśnienia stanu faktycznego w tej kwestii i bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu wniesionego przez zobowiązanego. Takie postępowanie uchybia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kpa w zw. z art. 18 upea., a ponadto w/w art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 upea (poprzez błędną ich wykładnię).

Naruszenie tych przepisów miało przy tym zdaniem Sądu charakter istotny, gdyż ewentualne uwzględnienie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 upea powinno skutkować wydaniem przez organ egzekucyjny innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało wydane. To z kolei mogłoby doprowadzić w konsekwencji do umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 34 § 4 upea.

3.3. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea i z art. 70 § 1 Op, podzielając stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwestii przedawnienia, nawiązujące do zgłoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero w postępowaniu zażaleniowym (po upływie terminu na dokonanie tej czynności).

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 oraz art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 upea;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 134 Ppsa poprzez rozpoznanie poza granicami rozpoznawanej sprawy, oraz uchylenie aktu administracyjnego nie naruszającego procedury;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że organ odwoławczy wydał postanowienie z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa;

- art. 141 § 4 i art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej postępowania i błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzącego do umorzenia tegoż postępowania). Kwestia nieistnienia obowiązku podatkowego, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej, nie mogła być oceniana przez organ egzekucyjny, a także przez Sąd pierwszej instancji, jako dotycząca okoliczności, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w sprawie. Granice sprawy, dotyczącej postępowania egzekucyjnego, wyznacza bowiem moment wszczęcia tegoż postępowania. Przypomniano w tym kontekście, że organ administracji publicznej ma obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 upea). Wyjątek od tej zasady, związany z badaniem kwestii istnienia obowiązku podatkowego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Dodatkowo zaakcentowano, że nie można takiemu stanowisku zarzucać iluzorycznego charakteru kontroli, skoro stronie służą określone środki ochrony prawnej w odrębnym postępowaniu.

Ponadto organ podkreślił, że w niniejszej sprawie umknęło uwadze Sądu wojewódzkiego, że nie zachodzi tożsamość organu wydającego decyzję wymiarową w sprawie (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.) oraz organu będącego wierzycielem i organem egzekucyjnym (Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.). Jest to dodatkowy argument za tym, że nie ma podstaw do weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej przez organ egzekucyjny i w rezultacie sąd administracyjny. Wyłącznie bowiem gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem i egzekwuje swoje własne decyzje, mógłby je badać, tyle tylko, że już nie jako organ egzekucyjny, lecz jako organ wydający decyzję.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie środka odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując co do zasady swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazując na uchybienia formalne środka odwoławczego.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

Trafnie zauważa organ w skardze kasacyjnej, że interpretując wyżej wymieniony przepis Sąd wojewódzki pominął w istocie treść art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op, a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie (k. 1-2 akt adm.), staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem w/w przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji (takiej jak w niniejszej sprawie) zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 upea.

W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 upea prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie), błędnie zresztą przywołanym przez Sąd wojewódzki na poparcie swojego stanowiska (s. 8 uzasadnienia), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo).

Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne wskazując, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji wymiarowej stanowi "wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego" (s. 9 in fine uzasadnienia wyroku). Stanowisko to pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 upea i z tego powodu jest wadliwe, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu art. 29 § 1 upea) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1).

Na tle powyższych wywodów krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 upea, z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie (s. 5 skargi kasacyjnej). Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Op, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op, a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

5.2. Uwzględnienie zarzutu powołanego w tiret pierwsze osnowy środka odwoławczego przesądza o zasadności znakomitej większości pozostałych jego zarzutów, sformułowanych niejako w rezultacie dostrzeżonego uchybienia odnośnie do interpretacji art. 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 upea, w związku z czym nie wymagają one szerszego komentarza.

Na obecnym etapie postępowania wypada jedynie odnotować, że wskazane wyżej wady zaskarżonego wyroku nie uzasadniają tezy o jednoczesnym naruszeniu przez Sąd wojewódzki art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa. Przyjęcie tezy o naruszeniu przez organy przepisów procesowych nie stanowi uchybienia procesowego, jeżeli nie wynika z faktu oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. gdy nie ma związku z "wyjściem" poza akta, jak w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Ponadto nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 Ppsa wadliwa interpretacja przepisów mających zastosowanie w sprawie, choćby nawet skutkowała nakazaniem organowi poczynienia ustaleń nieistotnych dla jej rozstrzygnięcia, bowiem nie jest ona równoznaczna orzeczeniem poza granicami aktu prawnego będącego przedmiotem zaskarżenia (tak byłoby np. gdyby Sąd oceniał w przedmiotowej sprawie zgodność z prawem decyzji wymiarowych, będących podstawą tytułów wykonawczych i stosował wobec nich środki prawne przewidziane w ustawie).

5.3. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Rozpoznając ponownie sprawę, w kontekście zarzutów skarżącego, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię art. 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 upea, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 Ppsa.