Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 29/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 857/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 857/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za konieczne zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań skarżącej za sierpień i grudzień 2006 r., w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

1.3. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 24 stycznia 2011 r. zmienił decyzję z dnia 23 sierpnia 2010 r. i określił skarżącej na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2006 r.

Organ ustalił, iż podatniczka, prowadząc w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. "V." I. P., którego przedmiotem był obrót złomem stalowym i metali kolorowych, a także świadczenie usług transportowych, odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. M. w sierpniu i grudniu 2006 r., A. B. w sierpniu 2006 r. oraz H. W. w sierpniu 2006 r., które nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez A. B., R. M. i H. W. Choć organ nie wykluczył, że wszyscy trzej dostawcy dostarczali lub mogli dostarczać pewne ilości złomu skarżącej, to jednak były to wartości znacznie mniejsze niż określone na fakturach. Ponadto jak wskazał organ, nie w sposób było określić tych ilości, wobec czego dokonanie odliczenia części podatku naliczonego z kwestionowanych faktur jest niemożliwe. Faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i trudno było przyjąć założenie, że niektóre z faktur w jakiejś nieokreślonej części odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła mu naruszenie:

- art. 191 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wskazania przyczyn dla których nie dano wiary określonym dowodom;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybiała prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.

3.3. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji z wyżej wymienionymi kontrahentami Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ze zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego wynika, że transakcje, stwierdzone zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a kontrahenci skarżącej sporządzali je na jej zamówienie.

Sąd w szczególności podkreślił wagę zeznań R. M., złożonych w dniu 3 marca 2009 r., w ramach których szczegółowo opisał on mechanizm wystawiania "pustych" faktur na zamówienie skarżącej. Zeznania te znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zabezpieczonym u A. B., z którego to materiału wynikał identyczny mechanizm działalności skarżącej. Wskazał przy tym, że fakt odwołania wcześniejszych zeznań przez świadka nie musi oznaczać utraty jego wiarygodności, ponieważ każdy taki przypadek należy ocenić stosownie do okoliczności sprawy i pozostałego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

3.4. Jak dalej podał WSA we Wrocławiu ustalenia organów podatkowych co do działalności podatniczki znalazły potwierdzenie w postępowaniu karnym prowadzonym wobec R. M., gdyż świadek ten wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt [...]) został uznany za winnego przestępstwa, polegającego na wystawianiu w 2006 r. na rzecz skarżącej faktur VAT, dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu, a następnie pomocy w podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W oparciu o akta sprawy Sąd stwierdził również, że A. B. nie tylko wystawiała "puste" faktury, ale także sama z nich korzystała przy odliczaniu podatku naliczonego dla własnych celów podatkowych. Faktury te wystawiali dla niej K. J. i Z. S., którzy mieli także zajmować się obrotem złomem. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że obaj nie prowadzili jednak w 2006 r. tego rodzaju działalności i nie mieli jakiejkolwiek infrastruktury służącej temu celowi. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że obaj świadkowie także nie wskazali miejsca, pod którym mogliby taką działalność prowadzić.

Powyższe ustalenia zdaniem Sądu znajdują także potwierdzenie w fakcie skierowania przeciwko świadek A. B. aktu oskarżenia, w którym zarzuca się jej przyjmowanie od Z. S. nierzetelnych faktur VAT w 2006 r.

3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosząc się do faktury wystawionej przez H. W., Sąd wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że świadek ten nie prowadził działalności w zakresie skupu złomu w takim rozmiarze, by móc dostarczać ilości złomu kolorowego wskazanego fakturą wystawioną na rzecz skarżącej. Świadek ten nie dysponował ponadto dostateczną infrastrukturą, a sam nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieli pracować przy dostawie na rzecz skarżącej. Ponadto spółka "M.", wskazana przez świadka jako dostawca dla niego złomu, nie potwierdziła by utrzymywała z nim kontakty gospodarcze.

3.6. Końcowo, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym kontekście przypomniał, iż do odliczenia podatku naliczonego uprawnia tylko wystąpienie rzeczywistej transakcji, udokumentowanej odpowiednią fakturą VAT. Samo zaś wystawienie faktury nie jest w tym zakresie wystarczające. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje, zdaniem Sądu, że czynności dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez R. M., A. B. i H. W. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła naruszenie w nim:

I. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisu art. 151 w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i przepisem art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisu art. 151 w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i przepisem art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem, tj. dowodach ujawniających tajemnicę skarbową;

4) naruszenie przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

II. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

5) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania,

- oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

4.2. Na rozprawie, która odbyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 grudnia 2012 r., radca prawny reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

5.2. Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

5.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia: "art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił z pominięciem przepisu art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 O.p.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. W zaskarżonym wyroku prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, odnosząc się jednocześnie do zarzutów zawartych w skardze. Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach z trzema dostawcami skarżącej. Tym samym brak było w tej sprawie podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, który pozwala na uchylenie orzeczenia, jeżeli zostanie stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania (niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji takich naruszeń w sprawie nie stwierdził, w związku z tym nie uchybił również art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeszcze raz zatem trzeba podkreślić, że nie są zasadne zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braków w postaci dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe. Organy te były obowiązane zebrać taki materiał dowodowy, który pozwoliłby im na właściwe zastosowanie prawa materialnego, co uczyniły i prawidłowo wydały zaskarżaną decyzję stosując odpowiednie przepisy prawa.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami wystawionymi przez R. M., A. B. i H. W. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Zatem nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za ustalony przez organy podatkowe. Skoro zatem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. jak też w sposób logiczny i przekonywujący wskazuje, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę orzekania to zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się chybiony.

5.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej zakwestionowanych transakcji zakupu przez skarżącą złomu od A. B. należy wskazać, że skarżąca zupełnie zignorowała zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mający na celu weryfikację transakcji zakupu złomu od tego podmiotu. Wskazać trzeba, że brak możliwości zrealizowania transakcji wynikał nie tylko, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z fikcyjności dwóch źródeł dostaw. Organy podatkowe mimo tego prowadząc postępowanie dowodowe weryfikowały również możliwości pozyskiwania złomu przez A. B. z innych źródeł, która uprawdopodobniałaby wiarygodność dostaw na rzecz skarżącej wynikających z kwestionowanych faktur. Skarżąca w skardze kasacyjnej skupiła się na polemice, że A. B. mogła przecież pozyskać złom z innych źródeł, ale nie przedstawiła na poparcie swoich tez żadnych dowodów, co mogła uczynić w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, gdyż miała możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu. Organy podatkowe ponadto ustaliły prawidłowo mechanizm sporządzania faktur VAT, który opierał się na podstawie danych przekazywanych przez skarżącą (zabezpieczone wydruki komputerowe). Zatem nie sposób uznać za zasadną wykazaną w skardze kasacyjnej argumentację mającą na celu podważenie ustalonego stanu faktycznego, gdyż nie została ona poparta żadnymi dowodami, a wręcz opiera się na spekulacji i domniemaniach strony. Dotyczy to również zarzutu możliwości pozyskiwania złomu przez A. B. od innych podmiotów, ponieważ opiera się on jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach skarżącej. Kolejne zarzuty odnośnie odmiennej interpretacji dowodów w postaci notesu oraz wydruków komputerowych należy uznać za niewiarygodne i stanowiące jedynie reakcję na ujawnienie w toku postępowania dowodów niekorzystnych i potwierdzających wystawienie na rzecz skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności.

5.6. Odnosząc się do argumentacji mającej podważyć dowód z zeznań R. M., odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że nieuzasadnionym było oparcie rozstrzygnięcia o wyniki postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. M. przez Sąd Rejonowy w T.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ustalenia organów podatkowych co do działalności podatniczki znalazły potwierdzenie w postępowaniu karnym prowadzonym wobec R. M., gdyż świadek ten wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt [...]) został uznany za winnego przestępstwa, polegającego na wystawianiu w 2006 r. na rzecz skarżącej faktur VAT, dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu na łączną kwotę 4.368.209,50 zł, a następnie pomocy w podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Zatem okoliczność powyższa świadczy o tym, że nie był to jedyny dowód na podstawie którego organy poczyniły ustalenia faktyczne. Przeciwnie organy podatkowe wskazały na zeznania R. M., w których twierdzi on wprost, że wystawiane faktury nie dokumentowały żadnej sprzedaży i wystawione były na podstawie dostarczonych przez skarżącą wydruków, a za ich wystawienie otrzymywał wynagrodzenie. Skarżąca wskazała jako przyczynę niewiarygodności tych zeznań fakt, że pozostaje ona w osobistym konflikcie ze świadkiem. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przyczyna tych nieporozumień wynika wprost z procederu obrotu pustymi fakturami, gdyż ich wystawca nie otrzymywał ustalonego wynagrodzenia od skarżącej. Mając zatem powyższe na uwadze za bezpodstawny należy uznać zarzut, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie o domniemanie i wnioskowania sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania.

5.7. W ramach drugiego z zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania strona wytknęła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, 180 § 1 i 122 O.p., przy czym naruszenie to miało się przejawiać "bezkrytycznym przyjęciem przez Sąd dokonanego przez organy podatkowe stanu faktycznego".

Mimo szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego strona nie uzasadniła w sposób wystarczający zarzutu ich naruszenia – nie odniosła się ani do treści powołanych norm prawnych, ani nie wskazała na konkretne błędy proceduralne organów, które skutkować by mogły nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Nie wskazano na dokumenty pominięte przez organy, nieprzesłuchanych świadków, czy jakiekolwiek inne dowody, które mogłyby potwierdzić stanowisko strony co do tego, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Strona skarżąca nie podważyła także skutecznie materiału dowodowego zebranego w sprawie, na podstawie którego ustalono, mające znaczenie dla sprawy, okoliczności faktyczne, a zwłaszcza nie zakwestionowano zeznań świadków, zgodnie z którymi sporne faktury były fakturami "pustymi", niepowiązanymi z realnym nabyciem towaru. Nie stwierdzono również, iż wnioski organów dotyczące zebranego materiału dowodowego wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Brak jakichkolwiek konkretnych informacji, co do wskazanych wniosków, jak i wskazania choćby potencjalnego istotnego wpływu podniesionego naruszenia na wynik sprawy (co jest koniecznym elementem podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie uchybienia przepisom postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., uznał brak zasadności wymienionych powyżej zarzutów.

5.8. Analogicznie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 180 § 1 O.p. Wskazać przy tym trzeba, że z brzmienia wskazanego zarzutu wynika nie tyle to, iż strona kwestionuje przebieg postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ale to, że w ocenie skarżącej nie jest zasadne zakwestionowanie zakupu przez nią złomu. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić trzeba - wbrew mniemaniu strony – na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie wystarczy, żeby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, stąd też nie można uznać spornych faktur za rzetelne i dokumentujące realny obrót tylko dlatego, że podatnik zakupił ewentualnie inne ilości towaru niż wykazane na fakturach. Faktury, które określały skarżącego jako kupującego dotyczą transakcji, które nie miały miejsca i tego ustalenia strona nie była w stanie podważyć. Stąd też zarzuty powyższe należy uznać za bezpodstawne i niezasadne. W tym miejscu należy wskazać, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.9. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. a także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 293 O.p. ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem tj. dowodach stanowiących tajemnicę skarbową.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 293 O.p. wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego. W konsekwencji nie stanowi naruszenia art. 293 O.p. w niniejszej sprawie poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wskazywane "zestawienia faktur zakupu złomu".

5.10. Przechodząc w tym miejscu do oceny jedynego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że z podanych wyżej powodów, nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W argumentacji przywołanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż powołany przepis ma zastosowanie jedynie w takiej części w jakiej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem za wadliwe i nieuprawnione uznać należy zastosowanie tego przepisu do wszystkich faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez wyżej wymienione podmioty – w tym również do transakcji zakupu złomu w części, która nie jest kwestionowana.

Z tak postawionymi zarzutami i przytoczoną argumentacją nie można się zgodzić, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo odkodował normę prawną wynikającą art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami (zatem musi być to faktura dokumentująca obrót pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi i zgodna z rzeczywistością), jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W rozpoznawanej zaś sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawione faktury na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły też na tej podstawie mechanizm wystawiania faktur i słusznie wyprowadziły z tego faktu wnioski, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy złomu pomiędzy R. M., A. B. i H. W. a firmą skarżącej w tym asortymencie i w tej ilości jaka została wykazana na zakwestionowanych fakturach. W przedmiotowym postępowaniu organ odwoławczy zatem słusznie zakwestionował transakcje zakupu złomu od wyżej wymienionych podmiotów.

Skoro zaś nie zdołano skutecznie zakwestionować ww. stanu faktycznego, zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT uwzględniony być nie mógł.

5.11. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1219/11 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalając skargę strony dotyczącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 223/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do listopada 2006 r.

5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).