Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3100/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

I SA/ Wr 3100/02 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 8 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska -Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 , zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonana; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. kwotę 3 724 (trzy tysiące siedemset dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Nr [...]w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 określając ten podatek w kwocie [...], i zaległość podatkową w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za rok 1996 przy wykorzystaniu: protokołu kontroli ksiąg rachunkowych przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wraz z załącznikami oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zostały naruszone postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mające wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W działalności jednoosobowej stwierdzone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...], tj.:

- z tytułu opłaty podatku od nieruchomości - [...]

- z tytułu dzierżawy - [...]- z tytułu odpisów na ZFŚS - [...]

Również w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stwierdzone przez Urząd Skarbowy w G. nieprawidłowości polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu :

W działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stwierdzone przez Urząd Skarbowy w G. nieprawidłowości polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

- naliczonych odpisów na ZFŚS -[...]

- wydatków na paliwo nie potwierdzonych dokumentami źródłowymi - [...]

- nieudokumentowanych wypłat wynagrodzeń i składek ZUS - [...]

- wydatku na projekt budowlany -[...]

- wydatków dotyczących innego podmiotu gospodarczego - [...]

- zakupu różnych materiałów bez udokumentowania - [...]

- wydatków na paliwo do pojazdów nie związanych z działalnością - [...]

- wydatków na zakup materiałów budowlanych nie związanych z podmiotem - [...]

- składek z tytułu ubezpieczenia nie dotyczącego podmiotu -[...]

- składek z tytułu ubezpieczenia osoby fizycznej - [...]

- wydatków na PFRON - [...]

- zawyżonych odpisów amortyzacyjnych - [...]

Wobec tych nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych Urząd Skarbowy w G. uznał, że księgi te prowadzone były w sposób nierzetelny z naruszeniem art. 24 ust. l i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Dlatego zostały pominięte jako dowód w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu strona kwestionuje sposób przeprowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., w szczególności zaś bezpodstawne i bez właściwego zaprotokołowania zabranie dokumentacji firmy na okres przekraczający l miesiąc oraz kontynuowanie kontroli w Komendzie Rejonowej Policji w G. Działaniem tym, zdaniem podatnika, pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

Ponadto podatnik poniósł zarzuty do poszczególnych ustaleń Urzędu Skarbowego, twierdząc, że:

I. Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie muszą, zdaniem strony być przekazane na odrębne konto bankowe;

II. Niesłusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]z tytułu podatku od nieruchomości, gdyż przy dzierżawieniu nieruchomości istnieje obowiązek ponoszenia kosztów tego podatku;

III. Niesłusznie wyłączono z kosztów wydatek w kwocie [...]z tytułu dzierżawy nieruchomości, gdyż nie istnieje obowiązek zawierani umów dzierżawy w formie pisemnej;

IV. Niektóre zakupy mogą być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, min. zakupy u producenta - kwota [...];

V. Kwota [...], stanowiącą koszty wypłat wynagrodzeń i naliczone składki ZUS wynikają z kart pracy;

VI. Wyłączona z kosztów kwota [...]z tyt. wykonania projektu budowlanego wiązała się z tworzeniem nowego przedsiębiorstwa i miała na celu usprawnienie funkcjonowania zajmowanych nieruchomości;

VII. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] dot. faktury wystawionej na inny podmiot mogło mieć miejsce, bowiem prowadzenie księgowań odbywało się w jednym pomieszczeniu. W późniejszym okresie mogła wystąpić korekta;

VIII. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie dowodów wewnętrznych zakupu części samochodowych, zamków do przyczep, alkoholu i dorobienie śrub na łączną kwotę [...] było dopuszczalne , gdyż akcesoria te kupowano od osób fizycznych, a przepisy na to zezwalają;

IX. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa i olejów do samochodów osobowych nie będących środkami trwałymi spółki w kwocie [...] uzasadniono tym, że z braku dokumentacji nie można określić czy wydatki te nie były spowodowane innymi przesłankami.

X. Zarachowanie w koszty wydatków w kwocie [...] za zakup farb olejnych przeznaczonych do remontu Bazy L. tłumaczy się tym, że zlecenie na prace remontowe obejmowało także zakup materiałów.

XI. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]z tyt. ubezpieczenia pomieszczeń tłumaczy się tym, że jeżeli spółka posiada pomieszczenia biurowe przy ulicy M. [...], to kosztem winno być ubezpieczenie tych pomieszczeń.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa podzieliła w części stanowisko zaprezentowane przez Urząd Skarbowy w G. w skarżonej decyzji, w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu części wydatków, z następujących względów:

II. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych do zapłaty podatku od nieruchomości zobowiązany jest jej właściciel. W 1996 roku właścicielem nieruchomości położonej w G. przy ul. M. [...] była spółka cywilna Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe A, zaś podatnik nie był jej posiadaczem. W związku z tym - zdanie Izby Skarbowej wydatek w kwocie [...] zgodnie z art 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r nr 90 poz. 416 - t.j. z późn. zm.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

III. W dokumentach strony poddanych kontroli brak było jakiegokolwiek- poza zapisem księgowym- dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku w kwocie [...]z tytułu opłaty za dzierżawę. Brak było również pisemnej umowy dzierżawy, zaś w toku prowadzonej równolegle kontroli nie stwierdzono, aby PPUH A s.c. wykazała jakiekolwiek przychody z tego tytułu. Wobec tego organ uznał, że podatnik nie wykazał poniesienia takiego wydatku. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, Izba Skarbowa przyznała, że możliwe jest zawarcie umowy dzierżawy ustnie, jednak wyraziła pogląd, że na podstawie przepisów podatkowych w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości każdy poniesiony wydatek winien być prawidłowo udokumentowany, aby można był stwierdzić czy jest on kosztem uzyskania przychodów. Sam zapis księgowy, bez jakiegokolwiek dokumentu źródłowego dyskwalifikuje kwotę [...]jako koszt uzyskania przychodów.

IV. Zdaniem organu odwoławczego nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów kwota [...] ujęta w księgach na podstawie dowodu wewnętrznego PPHU A s.c. w G. z opisem " za zużyte paliwo i inne materiały " przeznaczone na remont sprzętu i wykonanie usług, ponieważ brak jest dokumentów RW lub WZ potwierdzających pobraną ilość materiałów, paliwa i wykonanych usług. Z brzmienia art.20 ust. l i ust. 4, art. 21 ust. l oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / Dz.U. Nr 121 poz.591 ze zm wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu, określenie stron, dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji, jej wartość, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe. Zdaniem Izby Skarbowej polecenie księgowania warunków tych nie spełnia.

V. Również kwota [...]wynikająca z dowodu wewnętrznego PK - polecenie księgowania [...]z dnia [...]PPHU " A s.c na którą składają się :

- wynagrodzenie - [...]

- składki ZUS - [...].

nie jest zdaniem Izby Skarbowej prawidłowo udokumentowania, ponieważ brak jest list płac uwiarygodnionych własnoręcznymi podpisami osób, dla których wynagrodzenie to zostało wypłacone. Ponadto obciążenie firmy przez " A winno być udokumentowane dowodem zewnętrznym /rachunkiem/ wraz z rozliczeniem wykonanych prac przez pracowników s.c. " A oraz dowodem zapłaty dla tej spółki, stanowiący co najmniej równowartość wymienionej kwoty związanej z tymi wynagrodzeniami. Brak wymienionych dowodów uniemożliwia powiązanie zaksięgowanych wydatków z przychodami spółki B . Zdaniem Izby nie mogą stanowić dowodów księgowych w D i E dowody wewnętrzne jakimi są polecenia księgowania sporządzone w innej firmie. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż składki ZUS w stosunku do ewentualnie wypłaconego wynagrodzenia stanowią tu 87,72 %, podczas gdy obowiązująca w tym czasie składka ZUS oraz składka na gwarantowany Fundusz Świadczeń Pracowniczych łącznie stanowiła 48,2%.

VI. Odnośnie kwoty [...]za projekt budowlany Izba Skarbowa wywodziła, że zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych zapłata za wykonanie projektu budowlanego jest wydatkiem inwestycyjnym zwiększającym wartość początkową środka trwałego. W świetle art. 23 ust. l pkt. l c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

VII. Za równie nieprawidłowe Izba Skarbowa uznała zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów kwoty [...], wynikającej faktury wystawionej przez spółkę z o.o C " na rzecz PPHU " A s.c. Organ uznał, że wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem przychodu firmy D i E.

VIII. Niezgodnie z zasadami rachunkowości- zdaniem Izby- zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów wydatki dokumentowane dowodami wewnętrznymi na kwotę [...], które dotyczą zakupów części do urządzeń, a z których nie wynika przebieg transakcji i jej strony. Poza tym na dowodach tych brak jest pokwitowania przez osobę, która miałaby tą kwotę odebrać. Wobec tego poniesione wydatki nieprawidłowo udokumentowane budzą wątpliwości, co do ich rzetelności i naruszają zapis art. 24 ustawy o rachunkowości.

IX. Izba Skarbowa nie uznała także za koszt uzyskania przychodów wydatków zawiązanych z zakupem paliw i olejów do samochodów osobowych w kwocie [...]. W związku z tym, że samochody te były własnością osób fizycznych, a spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że są to pojazdy związane z działalnością firmy / ewidencja przebiegu pojazdu /, jak również to, iż z kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, że spółka w 1996 r. nie posiadała środków transportowych, zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na te pojazdy nie mają związku z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Izba Skarbowa wskazała przy tym, że stosownie do unormowania art. 23 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra. Skoro warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie faktu jego poniesienia, a także wysokości w ściśle określony sposób i za pomocą konkretnie wskazanych dokumentów źródłowych, to niespełnienie tego warunku wyklucza zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To samo dotyczy wydatku związany z ubezpieczeniem AC wystawionym na nazwisko P. Ł.

X. Zdaniem Izby Skarbowej bezzasadnie w koszty roku 1996 zarachowano kwotę [...]wg faktury VAT Nr [...]z dnia [...]. za [...]oraz kwotę [...]wg faktury VAT [...]z dnia [...] za emalię białą [...]. Na odwrocie powyższych faktur znalazły się adnotacje o treści: do malowania ram okiennych L. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka nie prowadziła działalności na terenie miasta L., jak również nie posiadała nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością w tym rejonie, zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, iż w/w wydatki nie mają związku z uzyskiwanymi przychodami i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności.

XI. Także wydatki na ubezpieczenie budynków, budowli i mienia od ognia i innych żywiołów na kwotę [...]nie pozostają - zdaniem Izby -w związku z działalnością podatnika. W polisie zaznaczono, iż są to budynki znajdujące się w G. przy ul. M. Zdaniem Izby strona nie posiadała nieruchomości przy ul. M. [...] w G., ani też tytułu prawnego do nich. Znajdowały się tam jedynie pomieszczenia biurowe spółki, które dzierżawiono od s. c. A w G. Świadczy to o tym, że właścicielem nieruchomości przy ul. M. [...] jest ta spółka i ona winna w swoich księgach zarachować ten wydatek jako koszt poniesiony na ubezpieczenia.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Izba wywodziła, że ocena kwestionowanego przez stronę sposobu przeprowadzenia kontroli przez UKS nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w G., gdyż nie jest on organem władnym do jej dokonywania. Organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 187 § l Ordynacji podatkowej, swoje ustalenia oparł o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Podczas całego postępowania podatkowego strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystali z przysługujących im praw do wniesienia dodatkowych dowodów w sprawie. Z korespondencji prowadzonej pomiędzy Sądem Rejonowym w G. a Urzędem wynika, że strona miała możliwość pełnego wglądu do dokumentacji, z czego jednak zrezygnowała.

Izba Skarbowa uznała natomiast za zasadne zarzuty podatnika w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i zmieniła w tym zakresie decyzję organu I Instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. W ocenie skarżącego strona przeciwna w sposób rażący naruszyła terminy ustawowe w ten sposób, że decyzją z dnia [...] rozpatrzyła odwołanie podatnika datowane [...].

Ponadto zaskarżona decyzja, jak i decyzja Urzędu Skarbowego w G., zdaniem skarżącego, zawierają wadliwie ustalony stan faktyczny i błędne uzasadnienie prawne. Skarżący zarzucał:

- brak wszczęcia z urzędu i nie przeprowadzenie postępowania podatkowego, czym rażąco naruszono art. 121, 122, 123 i 165 Ordynacji podatkowej,

- nie zrealizowanie zasady zupełności postępowania dowodowego, a określenie stanu faktycznego w oparciu o materiały UKS w L., a nie o oryginalny materiał dowodowy (naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej),

- nie przeprowadzenie kontroli podatkowej, co jest naruszeniem art. 281 - 292 Ordynacji podatkowej (brak w aktach takiego materiału dowodowego).

Skarżący ponadto zarzucał, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o protokół UKS w L. i Urzędu Skarbowego w G., a nie materiał dowodowy w oryginale. Zdaniem pełnomocnika, naruszony został art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny ustalono bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarzucał także, że ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia, ponieważ kontrolujący nie posiadali prawidłowego upoważnienia do kontroli i bezprawnie dokonali zaboru dokumentów firmy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że nie miało miejsca naruszenie terminów ustawowych przez stronę przeciwną przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w G. złożyła z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Organ, przy braku wniosku o przywrócenie zaniedbanego terminu, postanowieniem z dnia [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia. Dopiero po otrzymaniu tego postanowienia podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminów do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]organ odmówił przywrócenia terminu, lecz postanowienie to zamotało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2497/98. Postanowieniem z dnia [...]organ przywrócił termin do wniesienia odwołania. Następnie w dniu [...]po przeanalizowaniu zarzutów Izba Skarbowa wydała decyzję będącą przedmiotem skargi.

Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutem skargi, iż zaskarżona decyzja i decyzja Urzędu Skarbowego w G. zawierają wadliwie ustalony stan faktyczny i błędne uzasadnienie prawne, a organ podatkowy I instancji nie wszczął i nie przeprowadził postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu doręczenia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). W następstwie złożonego żądania przez adwokata J. B., Urząd Skarbowy w G. pismem z dnia [...]zawiadomił pełnomocnika, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1993 - 1996. Po wyjaśnieniu wątpliwości dotyczących zakresu udzielonego pełnomocnictwa (ograniczone do kontaktów z Urzędem Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie kontroli), zawiadomienie o wszczęciu postępowania jak i inne pisma kierowane były na adres strony skarżącej - np. pisma z dnia [...].,[...],[...].

Ustosunkowując się do zarzutów nie wyjaśnienia stanu faktycznego Izba Skarbowa wskazała, że postępowanie w sprawie przeprowadzono prawidłowo, a zebrany materiał był wystarczająco wiarygodny dla prawidłowej oceny deklarowanych podstaw opodatkowania przez stronę.

Izba nie podzieliła zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w G. na bieżąco informował stronę o każdym etapie postępowania, czego dowodem są stwierdzenia odbioru kierowanych do skarżącego pism, jak też uwagi i zastrzeżenia do nich. Skarżący, jak i jego pełnomocnik miał więc możliwość uczestniczenia w czynnościach, składania pisemnych lub ustnych wyjaśnień, bądź też wnoszenia uwag do dokonywanych ustaleń.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Nie można zgodzić się z tym generalnym zarzutem skargi, jakoby decyzje wydane w sprawie niniejszej obarczone były wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad postępowania podatkowego. Nie sposób uznać za słuszny i ten zarzut, iż postępowanie podatkowe w sprawie ograniczyło się jedynie do powielenia ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej a zawartych w kończącym jego postępowanie wyniku kontroli skarbowej.

Jak wynika z przepisu art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji administracyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut, że podatnik nie był powiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego. Zwrócić należy uwagę na to, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte z inicjatywy podatnika. W piśmie z dnia - złożonym za pośrednictwem pełnomocnika - podatnik wyraźnie stwierdził, że "zaskarża" wynik kontroli. Także ze wszystkich innych działań podjętych w sprawie jednoznacznie wynikało, że podatnik kwestionuje wynik kontroli. W obowiązującym stanie prawnym oznaczało to zastosowanie trybu przewidzianego w art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej ( Dz U. nr 100 poz. 442 z późn. zm). Tak też zostało żądanie podatnika zinterpretowane przez Urząd Skarbowy, w wyniku czego w dniu [...]wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Bezspornie wadliwe doręczanie pism w początkowej fazie postępowania adw. B., nie pełniącemu w tym postępowaniu funkcji pełnomocnika skarżących, nie wywarło zdaniem Sądu żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie tylko, bowiem błąd ten, po wyjaśnieniu przez organ kwestii zakresu pełnomocnictwa adw. B., został usunięty niezwłocznie; ponadto pisma kierowane do adw. B. trafiały do skarżącego, na co wskazuje prowadzona przez niego osobiście korespondencja z organem I instancji. Poza tym po dniu [...]wszystkie pisma i orzeczenia organów orzekających w sprawie kierowane były bezpośrednio do J. i S. P.

Nie jest również uzasadniony zarzut niezałatwienia sprawy w terminie bez zawiadomienia stron i przedłużeniu czasu postępowania. Przedłużenie postępowania spowodowane był spóźnionym wniesieniem odwołania i prowadzeniem postępowania w sprawie przywróceniu terminu do dokonania tej czynności i nie miało wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadny trzeba uznać i ten zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w ustaleniach organów podatkowych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięć powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej, zaś dokumenty źródłowe, na które powołują się organy znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność" z oryginałami. Skarżący zaś twierdząc, że materiał dowodowy jest niepełny, nigdy ich nie zaoferował innych dowodów. Organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów, uzupełniając je o dodatkową kontrolę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1996 zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika także, że miał on możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów - w tym sądu, prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej. Nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazać organom skarbowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, a potwierdzające tezy podatnika. "...Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów..."(wyrok NSA w Warszawie z 06.06.2000 sygn. III SA 1252/99 LEX nr 43953). "... Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony..." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z 22.05.2000 sygn. I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373).

Z tych też względów bez znaczenia są zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ podstawą rozstrzygnięć był posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy między innymi w postaci kopii dokumentów i urządzeń księgowych- których zgodności z oryginałem strona w istocie nie kwestionuje- trudno uznać iż uchybienia procedurze kontroli mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzednio obowiązującym art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz U nr 74 poz. 368 z późn. zm.) stanowić może podstawę uchylenie decyzji.

Jednakże badając sprawę Sąd wziął z urzędu po uwagę inne uchybienia proceduralne, uzasadniające uchylenie decyzji.

Poza sporem jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii związku z przychodami wydatków na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. M. [...] w G. Z treści decyzji organów skarbowych wynika, iż podatnik korzystał z pomieszczeń znajdujących się na tej nieruchomości - mieściły się tam pomieszczenia biurowe, pomimo braku pisemnej umowy najmu nieruchomości. Jednakże brak pisemnej umowy nie przesądza o braku innego tytułu prawnego do korzystania z obiektu. Wobec tego organy skarbowe winny ustalić na jakich zasadach podatnik korzystał z części nieruchomości i w jakim zakresie winien ponosić koszty jej utrzymania. Dopiero niewątpliwe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli ocenić na ile ubezpieczenie pomieszczeń pozostawało w związku z korzystaniem przez podatnika z cudzej własności, a zatem, w jakim związku pozostawało z uzyskiwaniem przychodów.

Ponadto nie została w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia zakupu od A s.c. materiałów za kwotę [...]. Wprawdzie słuszne są twierdzenia organów skarbowych, że dokument na podstawie którego zaewidencjonowano to zdarzenie nie jest zewnętrznym dowodem księgowym w rozumieniu art. 20 ustawy, z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U.02.76.694 - j.t. z póżn. zm.), jednakże nie przesądza to w sposób automatyczny o konieczności pominięcia tego wydatku. "...Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta..." (wyrok NSA O/Z w Łodzi I SA/Łd z 27.01.1998 sygn. akt 1056/97 ONSA 1998/4/138 ). W tym wypadku z treści dokumentu wynikają zarówno strony transakcji , jej wartość jak i - co do zasady- przedmiot. Brak jest jedynie wskazania rodzaju i ilości zakupionych materiałów. Jednocześnie - co wiadomo sądowi z urzędu- w sprawach dotyczących podatku dochodowego za 1996 A. i B. Ł. oraz R. i P. Ł. ( sygn. akt sądowych I SA/Wr 3559/02 i I S.A./Wr 3558/02) organy skarbowe na podstawie tego dokumentu i korespondujących z nim wewnętrznych dokumentów magazynowych spółki cywilnej A uznały, iż transakcja z wynikająca dokumentów miała miejsce i A s.c. uzyskała z tego tytułu przychód. Ustalenia te pozostają zaś w sprzeczności z ustaleniami w niniejszej sprawie. Wobec tego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne jest albo wyjaśnienie tej sprzeczności albo wskazanie innych, uzasadnionych powodów dla wyłączenia spornego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jakkolwiek zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Ponieważ skarżący nie wykazał innej wysokości kosztów zastępstwa, określono je w wysokości kosztów minimalnych określonych z § 14 ust. 1 pkt 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz 1349 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji.