Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 232/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędziowie Sędzia WSA, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), Bogumiła Kalinowska, , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej strona skarżąca) – za pośrednictwem agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa pośredniego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako [...] do [...], klasyfikując je według kodu TARIC 9027 90 50 00.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w L. oraz weryfikacji wspomnianego zgłoszenia celnego, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji importowanych towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego we W., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie.

Organ ten wydał następnie decyzję z dnia [...] r., Nr [...], w której – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (w kwocie [...] PLN) oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała części do [...] ([...]) i zaklasyfikował je do kodu CN 9027 90 80 00.

Od tej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Pierwszoinstancyjne orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] r. opisaną w osnowie niniejszego wyroku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił bezsporność tego, że przedmiotem importu były części do [...]. Wskazano dalej, że strona skarżąca zgłosiła powyższy towar według kodu CN 9027 80 50, obejmującego części i akcesoria aparatury objętej podpozycjami od 9027 20 do 9027 80. Strona zadeklarowała taki kod, gdyż uważa, że [...] należy klasyfikować według kodu CN 9027 80 "jako przyrządy i aparatura", zaś części do nich obejmuje ww. podpozycja CN. Tymczasem – zdaniem organu – [...] są urządzeniami, które [...] w celu [...]. Niewątpliwie zaś [...], jest [...], a aparaty działają z wykorzystaniem [...]. Wyroby o takich cechach i funkcji objęte są natomiast brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 9027 "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – jak dalej podniósł organ – na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu" z podziałem na elektroniczne i pozostałe (tzn. inne niż [...] lub [...] z wykorzystaniem [...]). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ponieważ brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania [...], a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, gdyż [...] są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji.

W tej sytuacji – zdaniem organu – wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 17 nie może mieć zastosowania, ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Proponowana przez stronę podpozycja CN byłaby prawidłowa tylko przy założeniu, że [...], pozostając [...], ustalają np. [...] (w [...] i nie tylko) na podstawie [...]. Uwzględniając jednak rzeczywisty sposób działania [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. Zatem – jak podkreślił organ – przyjąć należy, że dla [...] właściwy jest kod CN 9027 10 10, natomiast części do aparatury do [...] lub [...] ujęte są w podpozycji CN 9027 90 80.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych. Są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy, który zawiera wiele omówień i przykładów. W wielu wątpliwych sytuacjach pomaga więc prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji towarowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuwzględnienia przywołanej przez stronę skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT Nr [...]) z dnia [...] r. organ drugiej instancji przywołał treść art. 12 WKC, podkreślając przy tym, że Informacja obowiązuje jedynie organy celne i tylko wobec podmiotu, na który została wystawiona. Z uwagi na to, że wskazana przez stronę skarżącą WIT została wydana dla innego niż ona podmiotu, Informacja ta nie może mieć zastosowania w rozpa- trywanej sprawie. Według organu, samo stwierdzenie, że istniał [...] WIT, a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia [...] r., nie zwalnia skarżącej z dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Inaczej przedstawiałaby się sprawa, gdyby spółka posiadania WIT wydany dla niej, na towary przez nią importowane. Wtedy bowiem Informacja byłaby wiążąca dla organów. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W., korygująca – na wniosek strony – klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które jest wiążące w danej sprawie. Nie może jednak stanowić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. Tym samym, zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC. Przy dochowaniu należytej stadności strona mogła bowiem ustalić prawidłową kwalifikację importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska odwołującej się spółki w kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła de-cyzji Dyrektora Izby Celnej we W. następujące uchybienia i naruszenia przepisów:

• niewłaściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik Nr I rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87, w brzmieniu określonym przez rozpo-rządzenie Komisji WE Nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów;

• art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspól-notowego Kodeksu Celnego, poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do retro-spektywnego zaksięgowania długu celnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m. in. [...]). Rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod 9027 10, zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie do pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący [...], który odpowiada klasyfikacji jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie [...] według kodu 9027 80 17 (pozostałe).

Dalej wskazano, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC jest niesłuszna z następujących powodów:

1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty;

2) nawet jeśli hipotetycznie rzecz biorąc taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne [...] zostały uprzednio przez organ celny zmienione w [...] r.; przy następnych odprawach strona nie miała więc podstaw do wątpliwości, czy dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa (strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu);

3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa i zakładać, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących; tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa;

4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie; taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi; w tej konkretnej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który – zdaniem spółki – jest całkowicie prawidłowy;

5) brak podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał; strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje, i przewidzieć treść zaskarżanej właśnie decyzji – co nie jest działaniem racjonalnym.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów proceduralnych. One to bowiem wpływają na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Należy dodatkowo wyjaśnić, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej.

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, ordynacji podatkowej oraz postanowienia zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także regulacje Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były [...] do [...], stanowiące element wymienny, stosowany wraz z samym urządzeniem w trakcie [...] oraz że w Dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy", podpozycja 9027 10 10 (uznana za prawidłową przez organ celny) obejmuje elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu" .

Zgodnie zaś z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., MP Nr 86, poz. 880) pozycja 9027 10 obejmuje "analizatory gazu lub dymu stosowane do analizy gazów palnych lub produktów spalania (spalin) w piecach koksowniczych, wytwornicach gazu, wielkich piecach itp. Zwłaszcza do wyznaczania stężenia dwutlenku i tlenku węgla, tlenu, wodoru, azotu lub węglowodorów. Elektryczne analizatory gazu lub dymu służą głównie do wyznaczania i mierzenia stężenia dwutlenku węgla i wodoru, tlenu, wodoru, dwutlenku siarki, amoniaku (...) Należy podkreślić, że niniejsza pozycja obejmuje analizatory gazu i dymu do zastosowań przemysłowych (tzn. podłączonych bezpośrednio do pieców, wytwornic gazu itp.). Natomiast podpozycja 9027 10 10 obejmuje "laserowe liczniki cząsteczek powietrza. Są to urządzenia elektroniczne, które określają lub kontrolują zawartość pyłu w przefiltrowanym powietrzu, na przykład w zakładach przemysłowych lub medycznych. Cząsteczki pyłu zawarte w próbce powietrza powodują, że wiązka lasera wytwarza światło rozproszone w komorze pomiarowej urządzenia, które po skupieniu w wiązkę przez system soczewek jest wychwytywane przez fotodiody i przekształcone w sygnał elektryczny. Za pomocą wprowadzonych wcześniej danych porównawczych zostaje określona zawartość cząsteczek pyłu w powietrzu, a wynik pomiaru jest pokazany na wyświetlaczu cyfrowym rządzenia lub wydrukowany na zewnętrznej drukarce taśmowej. Poprzez interfejs wynik pomiaru w postaci sygnału elektrycznego może być także przesłany kablem do maszyny do automatycznego przetwarzania danych".

W ocenie organu, dla [...] właściwym jest właśnie kod CN 9027 10 10, natomiast części do aparatury do [...] lub [...] ujęte są w podpozycji CN 9027 90 80.

Pozycja 9027 80 obejmuje natomiast "pozostałe przyrządy i aparaturę", a podpozycja 9027 90 50 (do której strona skarżąca zaklasyfikowała towar) obejmuje "części i akcesoria aparatury objętej podpozycjami od 9027 20 do 9027 80". Deklarując taki kod CN, strona skarżąca wskazała, że [...] należy klasyfikować według kodu CN 9027 80 jako "pozostałe przyrządy i aparatura", zaś części do niej obejmuje wymieniona podpozycja CN.

W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) wymagało ustalenia, czy towar w postaci [...] stanowi pozostały przyrząd, czy też aparaturę do [...] lub [...], a w dalszej kolejności czy towar w postaci sprowadzanych przez stronę [...] do tych [...] stanowi jedynie [...] część pozostałego przyrządu (9027 90 50), czy też [...] część aparatury do [...] lub [...] (902790 80) i czy jest w stosunku do niej akcesoryjny. Było to tym bardziej konieczne, jako że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) Nr [...] z dnia [...] r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r., wskazujących, jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowany przez stronę skarżącą, kod CN 9027 90 50 – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru.

Natomiast wątpliwości klasyfikacyjne zaistniałe po stronie organu na etapie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego powinny być rozstrzygnięte przez ten organ, nie zaś przez stronę postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych reguł postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W rozpoznawanej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość, z której powinna była skorzystać, aby usunąć wątpliwości klasyfikacyjne co do przedmiotu importu (chociaż strona, jak sama podniosła, wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, do przeniesienia na nią ciężaru dowodzenia, gdy tymczasem do rozstrzygnięcia wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, bezspornie wymagane były wiadomości specjalne, co tym samym uzasadniało konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie zabrakło.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 90 50 do podpozycji 9027 90 80 "mikrotomów lub aparatury do analizy gazu lub dymu" – zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której z pozycji, podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. W konsekwencji, za przedwczesne należy również uznać orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu. Stosownie bowiem do zasady wyrażonej w treści art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, kwota długu celnego obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do poczynionych rozważań – w momencie powstania długu celnego brak było w istocie uzasadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%, jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było przyjąć, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

W kontekście dokonanych ustaleń nie można uznać – jak uczynił to organ drugiej instancji – że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stosownie do dyspozycji art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Według tego przepisu, nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze,

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej – uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu – wskazał, że przy wykazaniu dobrej wiary przez stronę skarżącą i przy dołożeniu należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać wykryty przez stronę skarżącą.

Zdaniem składu orzekającego, nie można podzielić takiego stanowiska, mając na względzie wcześniejszą kwalifikację przez organy celne importowanego przez stronę skrzącą towaru. Jak już podkreślano, w decyzji z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowanym przez stronę skarżącą kod CN 9027 80 17. Mając to na względzie, a także wskazane WIT-y, kwalifikujące importowany towar do kodu określonego w zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru i że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności. Jak trafnie wskazano w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się kolejny raz, że działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 152 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.