Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3193/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 4, art.135, art.125 par 1, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141, art. 134, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 273/12 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 273/12, oddalił skargę M. K. (Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r.

Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego z uwagi na postępowanie karne prowadzone równocześnie przez Prokuraturę Rejonową dla W., sygn. akt 6 Ds. 101/11/IV.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż wynik postępowania karnego, mający bezpośredni i bliski związek ze sprawą, nie stanowi zagadnienia wstępnego, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej O.p.). Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zapadłego postanowienia i zawieszenie postępowania, względnie o uchylenie zapadłego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik, nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, stwierdził, że "Organ I instancji nie odniósł się do analizy przesłanek, a przytoczone uzasadnienie jest irrelewantne prawnie z punktu widzenia toczącego się postępowania". Ponadto pełnomocnik, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał na obowiązek zawieszenia postępowania przez organ w przypadku wystąpienia przynajmniej jednej przesłanki wynikającej z art. 201 § 1 O.p. Zaznaczył, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania i oceny, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej. Pełnomocnik podniósł także, iż w niniejszej sprawie Organ przyjmuje niewiarygodność wystawionych faktur, co, zgodnie z treścią art. 62 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) stanowi przestępstwo skarbowe, i jako takie powinno być ścigane przez organy uprawnione do działania w postępowaniu karnym. W ocenie Pełnomocnika kontrola wiarygodności faktur i ewentualne konsekwencje w przypadku ujawnienia rozbieżności należą do organów postępowania karnego, których zadaniem jest ustalenie winy z tytułu tych naruszeń.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącego, iż w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowanie prowadzone przez Prokuraturę stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, iż Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, nie ma podstaw do jego zawieszenia z uwagi na postępowanie karne i zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym w przedmiotowej sprawie jako zagadnienie wstępne, określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać odrębnego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut iż "Organ I instancji w uzasadnieniu nie odniósł się do analizy przesłanek, a przytoczone uzasadnienie jest irrelewantne prawnie z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego". Stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wypełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 217, art. 219 oraz art. 210 O.p. Zaznaczył, iż Organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił podstawy odmowy zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Organ odnosząc się do argumentacji, iż w niniejszej sprawie organ przyjmuje niewiarygodność wystawionych faktur, co, zgodnie z treścią art. 62 Kodeksu karnego skarbowego, stanowi przestępstwo skarbowe, i jako takie powinno być ścigane przez organy uprawnione do działania w postępowaniu karnym, zauważył, iż kwestia ta nie ma wpływu na przebieg postępowania zażaleniowego. W uzasadnionych przypadkach zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego kierowane jest do finansowego organu postępowania przygotowawczego. Jednakże ewentualne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie będzie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie karne skarbowe, analogicznie do postępowania karnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąc, działając przez pełnomocnik, wniósł o uchylenie postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego obligatoryjnego zawieszenia,

- art. 135 O.p. w zw. z art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Skarżący nie utracił zdolności do czynności prawnych i brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Wobec zastosowanej w skardze argumentacji Skarżącego, powołującego się na art. 201 § 1 pkt 4 O.p., Sąd przypomniał, że zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego, z powodu prowadzenia wobec Skarżącego postępowania karnego. Stąd dziwić musi powoływanie się w skardze na art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Niemniej, skoro Skarżący zakwestionował zaskarżone postanowienie z taką właśnie argumentacją, to Sąd powtórzył w całości stanowisko Organu, że ewentualna choroba psychiczna Skarżącego nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Orzeczenie sądu o ubezwłasnowolnieniu ma znaczenie konstytutywne – tworzy ono nowy stan w zakresie zdolności do czynności prawnych ubezwłasnowolnionego. Podjęte wcześniej czynności prawne są co do zasady ważne i skuteczne. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że "...brak formalnego orzeczenia ubezwłasnowolnienia nie stanowi jeszcze dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że dany podmiot posiada pełną zdolność do czynności prawnych."(str. 4 skargi). Otóż sama choroba psychiczna nie pozbawia ani nie ogranicza zdolności osoby fizycznej do dokonywania czynności prawnych, i nie stanowi przez to – argument a contrario z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. – przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Taką przesłankę stanowi dopiero utrata zdolności do czynności prawnych, a względy "ekonomiki procesowej" nie stwarzają podstaw do poglądu, że czynności podjęte dotychczas w postępowaniu kontrolnym są bezskuteczne.

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, to Sąd w pełni je zaaprobował. Sąd wyjaśnił, że postępowanie karne nie jest podstawą zawieszenia, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organy postępowania kontrolnego są zobowiązane samodzielnie oceniać wartość materiału dowodowego, a ustalenia faktyczne i ich ocena podjęta w innych postępowaniach, w tym w karnym, może mieć co najwyżej - co do zasady - znaczenie posiłkowe. Takie ustalenia i ich ocena może, ale nie musi wpływać na postępowanie kontrolne unormowane w ustawie o kontroli skarbowej. Decyduje o tym autonomicznie organ kontroli skarbowej. Z tego względu zaskarżone postanowienie Sąd uznał za zgodne z prawem, i skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 dalej : p.p.s.a.), oddalił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Skarżący.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 135 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas, gdy zostało ono wydane z naruszeniem wskazanego w art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 135 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zły stan zdrowia psychicznego, nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania podatkowego i w efekcie odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas, gdy zostało ono wydane z naruszeniem wskazanego przepisu O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie: wydanie postanowienia bez uprzedniej oceny całego zebranego materiału dowodowego, tj. pominięcie istotnych dowodów medycznych zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym 6 Ds. 101/11/IV,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie ważnej części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienie, podczas, gdy wydane zostało z naruszeniem wskazanego przepisu O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na pominięcie istotnych opinii biegłego psychiatry i psychologa,

5) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym co było następstwem wskazanych istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Rację ma bowiem Sąd I instancji uznając, że zawieszenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie było zasadne.

Zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu (art. 201 O.p) lub na wniosek (art. 204 O.p.). Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 O.p. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 O.p. przesłanek zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego, na które powołuje się Skarżący, nie uzasadniają braku przyjęcia zdolności strony do czynności procesowych, choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77)). Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Słuszność zatem miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że:" Sama choroba psychiczna nie pozbawia ani nie ogranicza zdolności osoby fizycznej do dokonywania czynności prawnych, i nie stanowi przez to – argument a contrario z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. – przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. (s. 4 uzasadnienia wyroku)".

Zważyć także należy, że zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie zawarte w komentowanym przepisie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

Ponieważ ocena zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych według prawa cywilnego wymaga odwołania się do teorii prawa i doktryny prawa cywilnego, to należy odnotować, że nawet zauważalna, na podstawie treści pism procesowych, choroba psychiczna strony nie pozbawia zdolności procesowej osoby, która nie została ubezwłasnowolniona (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70) ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy tez ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego).

I tak przepis art. 11 Kodeksu cywilnego stanowi, że pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Zgodnie z art. 12 Kodeksu cywilnego nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat 13 oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Skarżący mimo stwierdzonych zaburzeń psychicznych nie został ubezwłasnowolniony. Trudno więc zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 135 O.p., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepisy prawa podatkowego (o których mowa w art. 135 O.p.) w jego ocenie odmiennie od przepisów kodeksu cywilnego regulują kwestię zdolności do czynności prawnych. Rozważania autora skargi kasacyjnej w kwestii celowości ubezwłasnowolnienia mogą być jedynie pomocne przy rozstrzyganiu ubezwłasnowolnienia Skarżącego przez sąd cywilny. Autor skargi kasacyjnej podnosi wprawdzie, że przed Sądem Okręgowym w Warszawie toczy się postępowanie o ubezwłasnowolnienie Skarżącego, jednak po pierwsze nie zostało ono zakończone, a po wtóre w dacie wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego nie zostało orzeczone ubezwłasnowolnienie.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 O.p. autor skargi kasacyjnej nie wykazał więc, że Skarżący utracił zdolność do czynności prawnych, tym bardziej, że działał on przez swojego pełnomocnika. Wśród przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 201 § 1 O.p. brak jest przesłanki choroby psychicznej.

Także wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 191, art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej nie można uznać za uzasadnione. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik Skarżącego, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jednak dokumenty te nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 204 § 1 pkt 4 O.p., gdyż nie stwierdzają u Skarżącego utraty przez niego zdolności do czynności prawnych w dacie wszczęcia postępowania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji na s. 4 uzasadnienia wyroku "Orzeczenie sądu o ubezwłasnowolnieniu ma znaczenie konstytutywne – tworzy ono nowy stan w zakresie zdolności do czynności prawnych ubezwłasnowolnionego. Podjęte wcześniej czynności prawne są co do zasady ważne i skuteczne."

Odnoście naruszenia przez Sąd art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. to podkreślić trzeba, że w związku z niepodważeniem przez pełnomocnika Skarżącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. zarzut ten jest bezzasadny.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 240 ze zm.), orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).