Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1,2 i 3, art. 13 ust. 4, art. 24 ust. 1 pkt a, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art. 3 ust. 1, art. 4a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – K.B., [...] grudnia 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("Spółka"), która jest rezydentem podatkowym tego państwa. W związku z przyszłym posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, Skarżący może otrzymać przychody z tytułu jej likwidacji.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Skarżącego dochód ten nie będzie opodatkowany w Polsce. Uzasadniając to stanowisko Skarżący powołał się na uzasadnienie swego stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia klas udziałów w Spółce, którego to dochodu dotyczyło drugie z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji (Minister Finansów wydał w tym przedmiocie odrębną interpretację zaskarżona w sprawie III SA/Wa 1210/10).

Skarżący przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Powołał się również na art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – dalej: "Konwencja", dotyczący opodatkowania dywidend w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca dywidendy (ust. 1) lub w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, z ograniczeniem wysokości podatku w tym przypadku (ust. 2). Natomiast ust 3 tego artykułu definiuje pojęcie "dywidendy", m.in. odsyłając do prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę.

Zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, jeżeli zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji, a zatem nie będzie miał do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji. Skarżący wywiódł więc, że oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów należy odwołać się do regulacji o dotyczących wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji (zyski z przeniesienia majątku opodatkowane w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

W ocenie Skarżącego w przypadku likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Oznacza to, że prawo opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji majątku zlikwidowanej Spółki przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdzie ma ona siedzibę. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne organów podatkowych. Jego zdaniem przychód z umorzenia klas udziałów w Spółce będzie mógł być opodatkowany tylko w Luxemburgu, w Polsce zaś będzie wolny od podatku. Nie będzie miało znaczenia, czy w Luksemburgu podatek faktycznie zostanie pobrany czy też nie.

Skarżący podniósł, że jego przychody nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce także wtedy, gdyby obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów byłyby kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji. Przepis art. 24 Konwencji zwalnia bowiem od opodatkowania dochód osiągany przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jeżeli dochód ten zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. (sprostowanej postanowieniem z [...] maja 2010 r.), stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów wskazanych także przez Skarżącego. Powołując się na nie stwierdził, że o ile prawo luksemburskie zrównuje dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z akcji, dochód ten – zgodnie z art. 10 Konwencji – może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie wówczas art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Jeżeli zaś prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, konieczna jest dalsza kwalifikacja dochodu na gruncie Konwencji.

Minister Finansów wyjaśnił, że art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku), przy czym w pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, iż dotyczy on sytuacji, w której spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W ocenie Organu dochód uzyskany przez Skarżącego nie będzie dochodem osiągniętym przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz dochodem z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Nie zostaną zatem spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji.

Minister Finansów podniósł ponadto, że w świetle u.p.d.o.f. dochód z tytułu likwidacji spółki jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponieważ dochód, jaki Skarżący osiągnie w wyniku likwidacji Spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji, do dochodu tego będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym w takiej sytuacji dochód podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na to, skąd pochodzi. Zdaniem Organu ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw również służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie, nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania i w związku z tym nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącego interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Pismem z [...] marca 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z [...] marca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 i art. 22 Konwencji.

Zgodził się z Ministrem Finansów co do warunków, jakie muszą być spełnione, aby miał zastosowanie art. 13 Konwencji. Jednakże Organ nie przeanalizował, który z podmiotów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przenosi własność majątku i w związku z tym, któremu z nich można ewentualnie przypisać zysk. Ustalenie to jest niezbędne do poprawnego zastosowania przepisów Konwencji w zakresie kompetencji umawiających się państw do opodatkowania tego zysku. W szczególności zaś Organ nie wskazał powodu odrzucenia stanowiska Skarżącego, iż podmiotem dokonującym przeniesienia własności majątku jest Spółka.

Skarżący podniósł, że na skutek likwidacji Spółki przenosi ona na niego całość swojego majątku. Co do zasady są to środki pieniężne, choć nie można wykluczyć, iż będą to inne aktywa Spółki, np. udziały i akcje w innych podmiotach, obligacje lub inne papiery wartościowe. Na skutek wydania Skarżącemu majątku polikwidacyjnego Spółki mogą się ujawnić jej wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe, związane np. ze wzrostem wartości aktywów między dniem nabycia a likwidacją. Podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym może zrealizować zysk jest więc Spółka. Skarżący pełni w tym przypadku rolę bierną, występując wyłącznie jako podmiot otrzymujący majątek spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Oznacza to, że rozważania co do możliwości opodatkowania w Polsce zysków związanych z likwidacją Spółki, Minister Finansów powinien prowadzić w odniesieniu do Spółki, nie zaś do Skarżącego. Ponieważ Spółka jest rezydentem Luksemburga, zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji ewentualny jej zysk z wydania Skarżącemu majątku polikwidacyjnego może być opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu. Ewentualne opodatkowanie Skarżącego w Polsce może nastąpić, jeżeli przeniesie on własność otrzymanego majątku Spółki na inny podmiot, gdy przeniesienie to będzie się wiązało z powstaniem po jego stronie dochodu.

Zdaniem Skarżącego nawet przyjmując, iż uzyskuje on dochód w związku z likwidacją Spółki, nie powstanie obowiązek zapłaty przez niego w Polsce podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Konwencji, dochód z akcji (udziałów) klasyfikowany jest jako dywidenda, za którą uważany jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej (akcje, udziały). Powołując się na piśmiennictwo Skarżący stwierdził, iż definicja ta ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to w niej przewidziane, nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) jej zakresu o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Traktowanie podatkowe dochodu przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów z "innych praw spółki" niż bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji, o czym świadczy sformułowanie "jak również" rozpoczynające definicji zawierający odesłanie do krajowego porządku prawnego. Skarżący uważał zatem, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z akcji (udziału) w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od jego klasyfikacji w prawie wewnętrznym tych państw. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (innych niż dochód z akcji lub udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (siedziby spółki) celem ustalenia, czy dochód ten na gruncie Konwencji może być traktowany jak dywidenda.

Zdaniem Skarżącego dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej stanowi dochód z akcji (udziałów), jako że warunkiem sine qua non uzyskania takiego dochodu jest posiadanie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. W rezultacie dochód z tego tytułu mieści się w pojęciu dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Uzasadniając tę konkluzję Skarżący wskazał art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zaliczające wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Niezasadny był zatem pogląd Organu, że klasyfikacja dla celów Konwencji dochodu Skarżącego z tytułu likwidacji Spółki uzależniona jest od tego, jak dochód ten będzie klasyfikowany dla celów podatkowych przez prawo Luksemburga.

Biorąc pod uwagę art. 10 ust. 1 w zw. z ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła (Luksemburgowi), jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód (Polsce). Zastosowanie znajdzie zatem art. 24 Konwencji (wyłączenie z progresją).

Natomiast wskazany przez Organ niezasadnie art. 22 Konwencji może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy określony dochód nie został w sposób odrębny uregulowany w poprzednich artykułach Konwencji. Przepis ten ma charakter subsydiarny, co oznacza, iż w pierwszej kolejności należy przyporządkować określony dochód do kategorii dochodów explicite regulowanych przez Konwencję. Dochód Skarżącego można przyporządkować do dochodów, o których mowa w art. 10 bądź w art. 13 Konwencji, o czym świadczy też dokonanie analizy tych przepisów w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącego wątpliwości w zakresie przyporządkowania danego dochodu do jednej z kategorii dochodów uregulowanych odrębnie w Konwencji nie dają podstaw do automatycznego stosowania art. 22 Konwencji, który powinien być stosowany w ostateczności, a więc wtedy, gdy ponad wszelką wątpliwość danego dochodu nie można przyporządkować do innych artykułów Konwencji. Minister Finansów przepis ten zastosował błędnie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Zdaniem Organu Skarżący osiągnie dochód z tytułu praw przysługujących mu w Spółce. Skoro zaś z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił Skarżący, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do interpretowania art. 13 Konwencji w odniesieniu do Spółki. We wniosku Skarżący nie twierdził, że przenoszonym majątkiem mogą być aktywa inne niż środki pieniężne, a skutkiem ich wydania mogą się ujawnić niezrealizowane zyski Spółki.

Powołując się na piśmiennictwo Minister Finansów wyjaśnił, że podział definicji pojęcia "dywidendy" z art. 10 ust. 3 Konwencji na trzy części (1. dochody z akcji i innych praw do udziału w zyskach z wyjątkiem wierzytelności; 2. dochody z innych praw spółki, nie będących wierzytelnościami, udziałami w zyskach; 3. o ile dochody z innych praw spółki zrównane są z wpływami z akcji) nie obliguje do rozpatrywania każdej z nich, jako niezależnej od pozostałych. Określenie "inne" użyte w drugiej i trzeciej części definicji stanowi, w odniesieniu do poprzedniej części lub poprzednich części, iż nie mogą być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Zatem zarówno w przypadku dywidend zaliczanych do pierwszej grupy płatności, jak i tych z drugiej grupy istotne znaczenie ma fakt, czy państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, zrównuje taką płatność z wpływami z akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania dochodów, jakie Skarżący zamierza uzyskać z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Spór stron dotyczył kwestii, czy na terytorium Polski dochody powyższe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do okoliczności stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegających weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, należały informacje, że obciąża go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f), a Spółka jest rezydentem Luksemburga.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał także, iż praktyka władz skarbowych Luksemburga traktuje umorzenie klas udziałów jak częściową likwidację spółki, a zatem przychody z umorzenia klas udziałów nie są uważane za dochody z akcji. W rezultacie nie będzie miał do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji. W świetle zaś art. 13 ust. 4 Konwencji dochód z przeniesienia tytułu własności majątku podlegałby opodatkowaniu w Luksemburgu.

Z powyższego wnioskować zatem należy, że również dochody z likwidacji Spółki nie są w Luksemburgu uważane za dochody z akcji. Skarżący powołał się bowiem na uzasadnienie swego stanowiska w zakresie opodatkowania dochodów z umorzenia klas udziałów.

W ocenie Ministra Finansów dochód Skarżącego z tytułu likwidacji Spółki podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 Konwencji, jako że nie jest to dochód przypisany do źródeł wymienionych w pozostałych przepisach Konwencji.

II. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, prawidłowo Minister Finansów uwzględnił stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu zakresu opodatkowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wynika wprost z art. 4a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu oznacza to przede wszystkim obowiązek zbadania, czy w konkretnym przypadku umowa z danym państwem stoi na przeszkodzie opodatkowaniu określonego przychodu w Polsce.

Przepis art. 10 Konwencji stanowi, że:

ust. 1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

ust. 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

ust. 3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

(ust. 4 i 5 nie miały w rozpatrywanej sprawie znaczenia)

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (nieruchomości; ruchomości; statki morskie, powietrzne, pojazdy drogowe, itp.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

(ust. 2, dotyczący dochodu z nieruchomości, nie miał w sprawie znaczenia).

III. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że dochód Skarżącego z tytułu likwidacji Spółki będzie mógł być uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy, tj. Luksemburga, pozwala na takie traktowanie tych dochodów, a mianowicie jeżeli uznaje je za dochody z akcji.

W takim przypadku w Polsce dochód ten istotnie byłyby zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji (wyłączenie z progresją).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przychód Skarżącego z likwidacji Spółki nie jest ani dochodem z akcji, ani też dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Natomiast możliwość uznania dochodów z likwidacji za wskazany w tym przepisie dochód z "innych praw spółki", uzależniona jest od zrównania tego dochodu z wpływami z akcji, przy czym zrównanie to winno istnieć w prawie tego z państw, w którym ma siedzibę spółka wydzielająca dywidendy.

Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego o braku znaczenia klasyfikacji dochodu z likwidacji Spółki w prawie luksemburskim. Z punktu widzenia samej definicji pojęcia "dywidendy" bez znaczenia była natomiast klasyfikacja przychodu z likwidacji w świetle prawa polskiego. Polska nie jest bowiem krajem, w którym Spółka ma siedzibę.

Przepisy prawa wewnętrznego Luksemburga nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Zasadnie Organ oparł się na informacjach w tym zakresie podanych przez Skarżącego.

Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w Luksemburgu dochód z likwidacji spółki kapitałowej nie jest traktowany jak dochód z akcji, nie mógł być on zaliczony do dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Dowodząc w skardze, że dochód z tytułu likwidacji Spółki stanowi dochód z akcji (udziałów), Skarżący przeczył podanej przez niego wiążącej dla Organu informacji, że praktyka władz skarbowych Luksemburga jest inna – nie uważają one tego dochodu za dochód z akcji.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo wykluczył możliwość uznania dochodu Skarżącego za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Skarżący we wniosku nie wskazał do jakiego rodzaju spółki kapitałowej zamierzał przystąpić. Posługiwał się zarówno pojęciem akcje, jak i udziały. Jednakże brak precyzji wniosku w tym zakresie był nieistotny.

IV. Skoro zaś z uwagi na prawo Luksemburga art. 10 ust. 3 Konwencji nie mógł mieć zastosowania, zasadnie Minister Finansów rozważył możliwość opodatkowania dochodu Skarżącego jako dochodu ze zbycia majątku, uregulowanego w art. 13 ust. 4 Konwencji.

Likwidacja spółki – uznawana za jeden z przypadków zbycia majątku – wiąże się z zakończeniem działalności spółki i jej bytu prawnego. Wymaga to zaspokojenia wierzycieli i zadysponowania majątkiem pozostałym po zakończeniu działalności zlikwidowanej spółki. Majątek ten dzielony jest między wspólników (akcjonariuszy) – proporcjonalnie do wartości akcji (udziałów). Prawo do partycypacji w majątku zlikwidowanej spółki stosownie do wartości akcji (udziałów) istotnie jest więc pochodną posiadania tych akcji (udziałów) i praw z nimi związanych.

Jednakże, jak zasadnie podniósł Minister Finansów i z czym w skardze zgodził się Skarżący, zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to właśnie osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku zwykle uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu należało przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego podmiotem zbywającym majątek jest likwidowana Spółka.

Natomiast Skarżący nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez niego dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku.

Zasadnie Minister Finansów wskazał, iż przedmiotem interpretacji było opodatkowanie dochodów Skarżącego, a nie likwidowanej Spółki – zbywcy majątku.

Dochód Skarżącego będzie wprawdzie wiązał się z posiadanymi przez niego udziałami (akcjami), jednakże – jak wskazano wyżej – nie będzie to dochód możliwy do zakwalifikowania jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że do opodatkowania dochodu, jaki Skarżący uzyska z likwidacji Spółki zastosowanie znajdą zasady określone w art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazujące na opodatkowanie tego dochodu w Polsce, gdzie Skarżący posiada miejsce zamieszkania (świadczy o tym informacja, iż w Polsce obciąża go nieograniczony obowiązek podatkowy).

V. Wbrew zarzutowi skargi Minister Finansów nie twierdził, że Spółka nie jest podmiotem przenoszącym własność majątku.

Twierdził natomiast, że Skarżący - nie będąc zbywca majątku nie uzyska dochodu z tytułu zbycia, a będzie to dochód z tytułu przysługujących mu jako wspólnikowi praw w Spółce. Okoliczność, że na skutek likwidacji Spółki prawa te ulegną unicestwieniu nie ma przy tym znaczenia. Gdyby Skarżący praw tych nie posiadał, nie mógłby uczestniczyć w podziale majątku pozostałego po likwidacji Spółki.

Nie każdy jednak z możliwych do uzyskania przychodów powiązanych z posiadaniem udziałów (akcji) spółki kapitałowej mieści się w pojęciu "dywidendy", zdefiniowanym w art. 10 ust. 3 Konwencji.

Podkreślić przy tym należy, że w opisie stanu faktycznego Skarżący nie wskazywał, jakiego rodzaju aktywa uzyska w wyniku likwidacji (pieniądze, wierzytelności, udziały w innych spółkach).

Jeżeli nawet na skutek umorzenia klas udziałów doszłoby do wydania Skarżącemu takiego majątku w rezultacie mogą się ujawniłyby się wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe Spółki związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych aktywów, nie będą to zyski Skarżącego ze zbycia tego majątku. Ponadto, z reguły sam w sobie wzrost wartości majątku pozostającego własnością tego samego podmiotu (Spółki, która posiada aktywa od momentu ich nabycia do zbycia) nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy zwykle nie podlega opodatkowaniu przyrost majątku, który nie wiąże się z przeniesieniem własności tego majątku. Jeżeli w związku z umorzeniem klas udziałów Spółka zbędzie majątek o tak powiększonej wartości, w uzyskanym dochodzie Skarżący będzie uczestniczył jako uprawniony wspólnik.

Podkreślić należy, iż oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji Sąd zobowiązany był uwzględnić specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, wyrażającą się miedzy innymi w tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Oznacza to, że Minister Finansów nie miał możliwości wystąpienia do władz podatkowych Luksemburga z zapytaniem o stosowaną tamże praktykę w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu likwidacji spółek kapitałowych i ewentualnych różnic spowodowanych odmiennościami w unormowaniach procesu likwidacji. Brak jest przy tym podstaw, aby wnioski co do regulacji procesu likwidacji w świetle prawa luksemburskiego wywodzić z polskich uregulowań w tym zakresie.

Dlatego też nie mogło być poczytane za wadę zaskarżonej interpretacji zamieszczenie w niej stwierdzenia "o ile", uzależniającego prawidłowość możliwość uznania dochodu z tytułu likwidacji Spółki od nie podlegających ocenie w postępowaniu interpretacyjnym unormowań prawa Luksemburga.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko co do opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji Spółki

VII. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).