Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1925/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15  ust 4, art. 16 ust 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, iż Spółka angażuje środki finansowe i dokonuje inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach z zamiarem wykorzystania ich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, amortyzując je według stawki wskazanej dla potrzeb rachunkowych, to jest zgodnie z okresem wynikającym z umowy, zaś dla potrzeb podatkowych amortyzując je według stawki wskazanej w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p) to jest według stawki która spowoduje, iż okres amortyzacji będzie nie krótszy niż 10 lat. W niektórych określonych przypadkach Spółka wycofuje się z użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w okresie krótszym niż 10 lat. Przyczyny tego wynikają w głównej mierze ze zmiany sytuacji rynkowej i w związku z tym uznaniem przez Spółkę danej inwestycji w obcym środku trwałym za nieopłacalną lub też konieczności sprzedaży składników majątkowych lub fizycznej likwidacji składników majątkowych lub też wygaśnięcia umowy zawartej na okres krótszy niż 10 lat. W opisanych sytuacjach Spółka do czasu użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym amortyzuje ją zgodnie z art. 16a ust. 2 z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p, natomiast w przypadku wycofania się z jej użytkowania w okresie wcześniejszym niż 10 lat kwalifikuje nieumorzoną cześć nakładów inwestycyjnych jako koszt nie będący kosztem uzyskania przychodów za wyjątkiem sprzedaży składnika majątkowego i fizycznej jego likwidacji (unicestwienia). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w związku z uznaniem jej za nieopłacalną, lub wygaśnięciem umowy najmu zawartej na okres krótszy niż 10 lat.

Spółka przedstawiła we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Powołała się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p stwierdzając, że zasadniczym warunkiem pozwalającym na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie oraz istnienie w tej dacie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku przedmiotowego wydatku z przychodem. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych do czasu odpłatnego ich zbycia bez względu na czas ich poniesienia, a także w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia eksploatowanych środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do środków trwałych, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p podlegających amortyzacji zalicza się określone składniki majątku pod warunkiem jednak, że przewidywany okres ich użytkowania przekracza 1 rok. Zgodnie zaś z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p do środków trwałych zalicza się także inwestycje w obcych środkach trwałych bez względu na przewidywany okres ich użytkowania. W myśl art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla przyjętych do używania inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Rozstrzygnięcia wymaga, więc kwestia, czy niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w przypadku wycofania się z niej w okresie krótszym niż 10 lat może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby, bowiem sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zgodnie, z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się faktyczne poniesienie wydatku, istnienie bezpośredniego lub inny niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami, niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p brak też wyłączenia określającego wykluczenie go z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jednakże wyłącznie w przypadku jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "likwidacji" oraz pojęcia "zmiany rodzaju działalności". W takim przypadku należy odwołać się do znaczenia tych zwrotów, jakie nadaje im język polski lub inne przepisy prawne. Słownik Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaje (Warszawa 1996) stratę definiuje jako "nie chciany, mimowolny ubytek czegoś, co się posiadało; poniesiona szkoda; to, że się przestało coś mieć, posiadać". Natomiast Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1996) definiuje likwidację następująco: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez "likwidację" należy, zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp. Spółka wskazała, iż w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany rodzaju działalności Spółki. Uważa ona, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym, pod warunkiem, że inwestycja w obcym środku trwałym zostanie zlikwidowana, Spółka w wyniku likwidacji poniesie stratę (tzn. wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym przekraczają sumę dokonanych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz kwot uzyskanych w wyniku likwidacji) oraz likwidacja nie jest podyktowana utraceniem przez środek trwały przydatności na skutek zmian rodzaju działalności. W ocenie Spółki straty powstałe po likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą na skutek przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku. W interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. organ wskazał co należy rozumieć jako koszty uzyskania przychodów, a także czym są środki trwałe. Przystępując do odpowiedzi na pytanie Spółki przedstawione we wniosku organ stwierdził, iż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W ocenie organu ww. przepis nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska, w kontekście treści zawartej przez spółkę umowy najmu lokalu, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu lub rozwiązania umowy najmu w wyniku zmiany sytuacji rynkowej.

Dlatego też organ za błędne uznał twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać"; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Likwidacja natomiast, zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego", to "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś". Wnioskując z tej definicji, nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Nakłady poczynione przez spółkę, przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. W ocenie organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę: przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego.

W podsumowaniu organ wskazał, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wydatek ten nie będzie spełniał generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynek (lokal) ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Organ wskazał ponadto, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p, dotyczący uznania zaniechanych inwestycji za koszty uzyskania przychodu, ponieważ jak wynika z wniosku, dokonywane inwestycje w obcych budynkach (lokalach) były oddane do używania - wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego nie można ich traktować, jako inwestycji zaniechanych.

Spółka pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. wezwała Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa w wydanej przez ten organ interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając interpretacji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p i poprzez brak wnioskowania a conrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. .Nr 8 poz.60 ze zmianami).

W skardze Spółka raz jeszcze wskazała, iż art. 16 u.p.d.o.p zawiera zamknięty katalog wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Jednym z takich wydatków, które nie są na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p wskazuje równocześnie na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z wnioskowania

a contrario z treści ww. przepisu w pkt 5 i 6 wynika zatem, iż stanowią koszt uzyskania przychodu straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, jeżeli nie wiążą się utratą przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. W myśl art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.. Nr 76, poz. 694), (dalej "ustawa o rachunkowości") . Zgodnie z definicją art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy o rachunkowości do środków trwałych zaliczane są również ulepszenia w obcych środkach trwałych. Skarżąca zgodziła się z organem podatkowym co do tego, iż w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4 f u.p.d.o.p zgodnie, z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji, bowiem środek trwały stanowiący inwestycję w obcym obiekcie nie może być określany pojęciem inwestycji zaniechanej. Skarżąca nie podzieliła również, przyjętej przez organ podatkowy pojęcia "straty". Wskazała, iż przyjęta przez organ podatkowy wykładnia słowa "strata" zawęża językowe znaczenie tego pojęcia wyłącznie do strat nadzwyczajnych powstałych w wyniku działania tzw. "siły wyższej" zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia stosowanym w prawie cywilnym oraz definicji strat i zysków nadzwyczajnych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawie o rachunkowości, zgodnie z którym poprzez, straty i zyski nadzwyczajne rozumie się straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną, jednostki i nie związanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej, niezgodnej z językowym znaczeniem tego terminu, wykładni ustawowego określenia słowa ..likwidacja" i ..strata". Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w opisanym stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, bowiem w momencie utraty lub zniszczenia inwestycji w obcym środku trwałym lub utraty możliwości z jej korzystania zanika z przyczyn oczywistych uprzednio istniejący ewentualny przyczynowo-skutkowy związek inwestycji z uzyskiwanymi z niej przychodami, jednakże tym samym nie dochodzi do przekreślenia możliwości zakwalifikowania kosztu będącego równowartością straty określonej na dzień zaniechania jej eksploatacji do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przesłanki związanej z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów zgodnie z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Utrata posiadania lub możliwości korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym przed okresem jej pełnego umorzenia oznacza rzeczywistą stratę dla skarżącej o wartość odpowiadającą części w jakiej inwestycja w obcym środku trwałym nie została zamortyzowana.

Zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa procesowego polegało na tym, iż zaskarżona interpretacja nie odnosi się w pełni i w sposób kompletny do stanu faktycznego określonego we wniosku, czym organ podatkowy naruszył art. 14b Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Na tle niniejszej sprawy, dotyczącej prawidłowego określania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zarysował się problem prawny czy zaprzestanie użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym przed końcem ustawowego okresu amortyzacji tej inwestycji daje uprawnienia do uznania niezamortyzowanej wartość inwestycji za koszty uzyskania przychodu łącznie z ewentualną stratą Spółki w tym środku, wynikającą z jego likwidacji poprzez wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu tegoż środka trwałego. Spółka wskazując przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dowodziła, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym ze wskazanych w pytaniu przyczyn zaś Minister Finansów wykazywał, że tego rodzaju przypadki jak wskazane we wniosku nie mogą być zakwalifikowane do kosztów podatkowych, których podstawę daje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister zwrócił przy tym uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zaprzestaje inwestycji w obcych środkach trwałych poprzez pozostawienie ich ze względu na cele ekonomiczne, co następuje przez rozwiązanie lub wygaśnięcie umów inwestycyjnych zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dotyczy środków trwałych fizycznie unicestwionych bądź inwestycji zaprzestanych z przyczyn niezależnych od strony.

Sąd stwierdza, że zarówno Spółka jak i Minister Finansów z tego samego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyciągają odmienne wnioski. Przepis ten w dacie złożenia wniosku o interpretację wskazywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h) ust. 1 pkt 1, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności zaś art. 15 ust. 4 f) stanowił, iż koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Natomiast przepis art. 16a ust.1, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, i nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z ust. 2 przepisu amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", Natomiast art. 16 ust.1.,iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, jest niesporne, że podatnikowi przysługują odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych jako forma wprowadzenia w koszty podatkowe ceny zakupu środków trwałych lub wartości dokonanych inwestycji w obcych środkach trwałych przez jednoczesne rozłożenie tych kosztów w czasie. Ustawa określa czas amortyzacji dla poszczególnych grup środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenie w koszty uzyskania przychodów części niezamortyzowanych środków trwałych/ inwestycji w obcych środkach trwałych ( łącznie z możliwością wykazania straty z tego tytułu) jeżeli dane środki trwałe/ inwestycje w nich utraciły swą przydatność gospodarczą, ale nie w wyniku zmiany rodzaju działalności, ale z przyczyn wykazanych w art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wykazywała, że w jej przypadku, nie może mieć miejsca zmiana działalności, gdyż posiada niezmiennie, status banku. Stosuje się więc do niej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż analizując go pojęciowo, przez przeciwieństwo, należy dojść do wniosku, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn aniżeli zmiana działalności gospodarczej to strata związana z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów.

W ocenie Ministra przepis ten w ogóle nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu lub rozwiązania umowy najmu w wyniku zmiany sytuacji rynkowej. Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6) a’ contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów. Jednocześnie likwidacja środka trwałego czy też inwestycji obcym środku trwałym kłóci się z definicją kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art.15 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów.

Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że jedynie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (analogicznie inwestycji w obcych środkach trwałych – art. 16 ust.2 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli te środki utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - to w każdym innych przypadku utracenia przydatności gospodarczej będą stanowiły koszty podatkowe i straty podatkowe. Sąd w tym zakresie wyraża pogląd analogiczny do Bogusława Gruszczyńskiego, wskazany w komentarzu do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. o treści: "Z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynikało, że straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o tyle pkt 6 wprowadza w tym zakresie ograniczenia. Dotyczą one tylko środków trwałych, gdyż punkt ten nie ma zastosowania w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Otóż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie będą jednak kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeśli środek trwały utraci przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów." Gruszczyński Bogusław," Cel osiągnięcia przychodów", Glosa 2003/2/9, Numer 36952.

Zaznaczyć też należy, że likwidacja środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej to skreślenie go z wykazu środków trwałych nie zaś skreślenie jedynie w wyniku fizycznego unicestwienia, za czym przemawia treść art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, skoro przepisy, przytaczają jako właściwe kryterium, kryterium przydatności gospodarczej to oznacza, że organy podatkowe winny oceniać tę okoliczność poprzez rodzaj działalności podatnika i jego korzyści ekonomiczne. Organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób nieracjonalny, niezgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej i wbrew swoim interesom finansowym. Aczkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 ustawy prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.).

Jak zostało podkreślone, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego / inwestycji w obcym środku trwałym / jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując ponownej interpretacji indywidualnej postawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, pytania, Minister Finansów winien dokonać oceny prawnej stanowiska podatnika co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego poprzez pogląd prawny Sądu wyrażony w tej sprawie, stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154 poz.1270 ze zmianami), dalej jako "p.p.s.a."

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 i art.16 ust. pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o przepis art. 146 p.p.s.a. art. 152 p.p.s.a. w odniesieniu do wykonania interpretacji indywidualnej oraz art. 200 p.p.s.a., co do kosztów postępowania.