Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 218/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] kwietnia 2018 r. określającą R. L. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i określił wysokość tych zobowiązań w niższej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że podatnik zawyżył podatek naliczony, łącznie o kwotę 190.564,65 zł wynikający z faktur wystawionych przez: 1. A. Sp. z o.o., ul. A.7 lok. 18, W., 2. B. Sp. z o.o., ul. B. 3B lok. B-10A, W. ., 3. C. Sp. z o.o., ul. B. 8 m. 9, W., 4. D. Sp. z o.o., ul. B. 3B lok. B-10A, W., 5. E. Sp. z o.o., ul. A. 7 lok. 18, W., 6. F. Sp. z o.o., Al. C.115 lok. 2, W., 7. G. Sp. z o.o., ul. A. 7 lok. 18, W. - dokumentujących nabycie odzieży oraz folii stretch maszynowej i folii maszynowej.

Według organu pierwszej instancji faktury VAT pochodzące od tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT".

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił m.in. naruszenie: a) art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, b) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, c) art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej spółki z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie kupiła towarów od tych spółek. Spółki te są podmiotami nierzetelnymi, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, nie posiadały zaplecza magazynowego, własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosiły kosztów swojej działalności, z wyjątkiem kosztów związanych z obsługą księgową. Organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec wskazanych spółek w postaci decyzji zapadłych wobec nich w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzających, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.).

Odnotowane w rejestrach spółek po stronie zakupu nabycia towarów pochodzą od podmiotów nieistniejących lub stwarzających jedynie pozory istnienia, a zatem faktury pochodzące od tych spółek nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest także i to, że:

- spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując z reguły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

- nie posiadały, bądź ukrywały miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej;

- nie posiadały rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, a "wirtualne biura" (dla wielu podmiotów) miały jedynie na celu formalne dokonanie transakcji przez te podmioty;

- nie istnieją żadne dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, tj. korespondencja handlowa, zamówienia, dostawy, ewentualne reklamacje itp.;

- zgodnie z przedstawionymi przez stronę deklaracjami podmioty te dokonywały równoważącego się obrotu z zakupami na dużą skalę, wykazując w deklaracjach VAT-7 niewielkie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

- fakturowymi dostawcami tych podmiotów były podmioty, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczych, ich siedziby znajdowały się w "wirtualnych biurach";

- z uwagi na brak kontaktu, spółki te zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Odnośnie do okoliczności mających towarzyszyć wykazywanym dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Nie znał osób reprezentujących spółki, które były jego rzekomymi dostawcami ani osób rzekomo działających, w ich imieniu i na ich rzecz, które miały dokonywać dostaw, nie zawierał pisemnych umów, nie składał pisemnych zamówień, ani w inny sposób (np. z formie korespondencji mailowej) nie udokumentował warunków transakcji, dokonywał płatności gotówką osobom, w stosunku do których nie starał się zidentyfikować danych personalnych oraz czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego.

Zachowanie podatnika, przy tak znacznych wartościach transakcji, w szczególności wyraźna nieznajomość kontrahentów i jednocześnie niespotykany wysoki poziom zaufania pomiędzy stronami transakcji pozwala na stwierdzenie, że podatnik musiał wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (poza spornymi fakturami) potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do fakturowych dostawców. W ocenie organu odwoławczego płatność gotówką nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności.

Mając na uwadze treść zeznań podatnika organ odwoławczy ocenił, że podatnik w zasadzie nic nie wiedział na temat swoich rzekomych kontrahentów. Nie wiadomo czym, jakimi kryteriami kierował się przy wyborze danego wystawcy faktury. Organ podkreślił, że do dyspozycji przedsiębiorców jest wiele środków, które pozwalają zweryfikować wiarygodność kontrahenta. Jakie środki przedsiębiorca powinien wybrać i jaką ostrożność zachować, winno być uzależnione od wielu okoliczności, a jedną z nich jest wartość zawieranej transakcji. Przy zawieraniu kontraktów handlowych o dużej wartości dokładne i rzetelne "prześwietlenie" kontrahenta przedsiębiorca winien traktować jako inwestycję mającą na celu zminimalizowanie ryzyka. W przypadku podatnika działanie takie było tym bardziej uzasadnione, że podmiot ten działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą i folią stretch rozpoczął na kilka miesięcy przed nawiązaniem "współpracy" z rzekomymi kontrahentami. Dostępne środki to m.in.; sprawdzenie informacji w KRS. przejrzenie opinii o kontrahencie w Internecie, zweryfikowanie faktycznej działalności firmy (chociażby telefonicznie), zażądanie dokumentów rejestracyjnych (rodzaj wykonywanej działalności). Pomimo posiadania profesjonalnej obsługi księgowej podatnik nie dysponował informacjami pochodzącymi z organów podatkowych - czy kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku VAT. Możliwość zweryfikowania kontrahentów niosła instytucja art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że poza fakturami strona nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Przyjmowanie faktur oznaczonych jedynie pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tych dokumentach (podobnie jak na znajdujących się w aktach sprawy dowodach KW) świadczy o braku dołożenia należytej staranności ze strony podatnika przy zawieraniu transakcji.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się nie tylko m.in. do czynności, którym nie towarzyszy realna transakcja, ale – uwzględniając orzecznictwo TSUE - także do sytuacji gdy ma miejsce oszustwo podatkowe, chyba że odbiorca takich faktur nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana dostawa wiąże się z oszustwem.

Organ podkreślił, że - wbrew stanowisku pełnomocnika strony - ścisły związek pomiędzy osobą, która sprzedała towar, wystawiła fakturę i odebrała pieniądze wcale nie musi oznaczać, że jest to osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu, który widnieje na wystawionej fakturze. Jest to jedynie hipotetyczne założenie.

Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby "sprzedającej" i "wydającej" towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, co niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych uwag w przypadku np. reklamowania towaru, tudzież zapłata w gotówce do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie, bez jednoczesnego upewnienia się, czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy, po raz kolejny dowodzi, że podatnik nie zachował wzmożonej czujności, czy też przezorności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał mój mocodawca, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów;

b) art. 121 § 1, 122, i 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu naruszenia wskazanych w niej przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Konsekwencją zaś naruszenia tych przepisów jest również wydanie decyzji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegającym na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane na wstępie spółki, pomimo że organy podatkowe nie wykazały, że spełnione są przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, ponieważ według ich oceny spółki-wystawcy spornych faktur VAT nie dokonały na rzecz skarżącego dostaw towarów (odzieży i folii stretch).

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie negują, że skarżący faktycznie prowadził działalność handlową, tzn. kupował i sprzedawał towary. Taka teza nie wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji, ani z jej uzasadnienia. Skoro skarżący dokonywał rzeczywistych dostaw towarów, to musiał zatem towar nabywać. Sporne jest to, czy skarżący kupił towary od wymienionych na wstępie spółek.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (str. 24 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i wszelkich nadużyć wypaczających ideę podatku od wartości dodanej jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, a także wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik).

Równocześnie TSUE stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organów podatkowych skarżący nie kupował towarów od spółek, które widnieją na spornych fakturach VAT jako sprzedawcy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółki A, B., C., D,, E. i F. nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, tj. podmioty te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz strony.

Ponadto w ocenie organu "...oszustwa dokonywane przez ww. podmioty z siedzibami w W. lub W. miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodem potwierdzającym jest brak śladów ponoszenia jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej (magazyny, pracownicy, transport, środki trwałe). [...] Podmioty te były nieuchwytne dla organów podatkowych. Wystawienie faktur przez te podmioty miało stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność gospodarczą podmiotów utworzonych wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych.".

W ocenie sądu powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie mają oparcia w materiale dowodowym. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdził, że spółki-wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz strony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na czym polegało oszustwo popełnione rzekomo przez spółki-wystawców spornych faktur. Jakim obowiązkom nałożonym ustawą o podatku od towarów i usług podmioty te uchybiły. Jakie korzyści majątkowe uzyskały spółki, których faktury zakwestionowano?

W odniesieniu do trzech spółek, których faktury zostały zakwestionowane (E., F., G.) organ odwoławczy używa, w zaskarżonej decyzji określenia: "bufor", co sugeruje, że spółki te są częścią tzw. "karuzeli podatkowej". Przy czym organ nie wyjaśnia jak rozumie to pojęcie, ani nie stwierdził jednoznacznie, że spółki–wystawcy zakwestionowanych faktur, to podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej.

Jeśli rozumieć to określenie tak jak zostało scharakteryzowane w opracowaniu Dominika J. Gajewskiego z Zespołu Analiz Ekonomicznych Biura Orzecznictwa NSA pt. "Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe", (str. 22) w którym wyjaśniono, że bufor to zazwyczaj podmiot, który oprócz uczestnictwa w oszustwie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i regularnie rozlicza się z organami podatkowymi, zatrudnia pracowników posiada stosowną do prowadzonej działalności infrastrukturę, maszyny środki transportu itd., to taka charakterystyka nie odpowiada opisowi spółek, przedstawionemu w zaskarżonej decyzji. Są to bowiem podmioty, które – jak wynika z przyjętego w decyzji stanu faktycznego, posiadają siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", nie mają miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnią pracowników, nie dysponują środkami transportu, a kontakt z władzami tych spółek jest utrudniony. Są zatem podmiotami, które wzbudzają wątpliwości, co do swojej rzeczywistej działalności, podczas gdy zadaniem bufora jest niejako "uśpić" czujność organów podatkowych i kontrahentów poprzez prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i równoczesne dokonywanie oszustw podatkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy spółki-wystawcy spornych faktur i skarżący, stanowili element przestępstwa karuzelowego ani jakiegokolwiek innego. Z wyciągu z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez UKS w Lublinie wobec Spółki A. wynika, że organ kontroli skarbowej posługuje się pojęciami "bufor" i "słup" zamiennie (karta 357 i 358, tom I akt podatkowych).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał – wskazując na publikacje w Naszym Dzienniku z dnia 27 lipca 2012 r. (opublikowany w wersji elektronicznej na stronie: http://www.naszdziennik.pVmysl/5732), że znaczna część towaru w W., może nawet zdecydowana większość, to towar nieewidencjonowany, za który nie zapłacono ani cła, ani podatku VAT, ale dzięki temu sprowadzany jest po zaniżonych cenach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie wynika jednak, czy spółki A., B., C., D., E. i F. nie uiściły należności celnych i podatkowych.

Ze znajdujących się w aktach wyciągów z decyzji i protokołów z kontroli przeprowadzonych wobec tych spółek, wynika że składały one deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem sądu organy podatkowe nie wykazały, że skarżący i spółki od których pochodziły faktury zakupu dopuściły się oszustwa lub nadużycia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie świadczą o tym wymienione w uzasadnieniu decyzji cechy tych spółek. Po pierwsze, jak w skazano wyżej organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń uzasadniających tezę, że spółki te nie płaciły należnych podatków. Spółki te składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. To zaś, że według organów właściwych dla tych spółek, rozliczenia podatku były nieprawidłowe, nie świadczy o tym, że miedzy skarżącym, a spółkami nie doszło do dostaw towarów. Poczynione w tym zakresie ustalenia budzą wątpliwości co rzetelności tych spółek, ale są niewystarczające do postawienia tezy, że skarżący nie kupił towarów o tych podmiotów.

Po drugie, argument, że spółki te nie kontrolowały jakości towarów, nie udzielały gwarancji i nie zawierały pisemnych umów, jest nieprzekonujący. Nie jest jasne na podstawie jakich danych organ przyjął, że typowym zachowaniem spółek handlujących odzieżą i folią stretch w miejscach takich jak W., jest kontrola jakości towarów oraz że takiej kontroli spółki te nie prowadziły. Z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe właściwe dla tych spółek prowadziły jakiekolwiek ustalenia faktyczne w tym zakresie.

Po trzecie, o fikcyjności dostaw nie świadczy "obrót towarami o dużej wartości". Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy podatnik od spółek nabywał towary o dużej wartości.

Podobnie o fikcyjności transakcji nie przesądza zapłata ceny gotówką. Zauważyć należy, że transakcje między skarżącym, a spółkami miały miejsce w centrum handlowym w W., w którym towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców a kupujący może wybrać towar. Nabycie odzieży i zapłata następowały "z ręki do ręki". Folia stretch była miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego. W tych warunkach trudno uznać, że zapłata gotówką stanowi okoliczność przemawiającą za fikcyjnością transakcji.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym o fikcyjności transakcji świadczy brak pomieszczeń magazynowych i pracowników. Z akt sprawy nie wynika jakie czynności dowodowe podejmowały organy właściwe dla spółek wystawiających sporne faktury, w celu ustalenia, czy spółki te miały miejsca do składowania towarów i handlowania, skoro kontrolujący nie mogli skontaktować się z osobami kierującymi tymi spółkami. Zwrócić należy uwagę, że do protokołu przesłuchania załączono schemat hal targowych w W. na którym skarżący wskazał w których halach kupował towary od poszczególnych spółek.

Odnośnie do braku pracowników, ocena organu podatkowego opiera się wyłącznie na tym, że spółki nie składały deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że spółki-wystawcy spornych faktur mogły zatrudniać pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych lub nawet nielegalnie.

Niezależnie od powyższego nawet gdyby założyć, że spółki-wystawcy spornych faktur VAT, istotnie nie były faktycznymi sprzedawcami towarów dla skarżącego, to organy podatkowe nie udowodniły, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek).

W ocenie organu odwoławczego: "Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby "sprzedającej" i "wydającej" towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, co niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych uwag w przypadku np. reklamowania towaru, tudzież zapłata w gotówce do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie, bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu Spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy, po raz kolejny dowodzi, że Podatnik nie zachował wzmożonej czujności czy też przezorności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami. Przedstawione zaś przez Stronę na etapie postępowania wybiórcze deklaracje VAT-7 niektórych rzekomych kontrahentów świadczą jedynie o tym, że Spółki te wypełniały i składały deklaracje do właściwych urzędów skarbowych, nie dowodzą one jednak rzeczywistego prowadzenia przez Nich działalności gospodarczej. Jednocześnie zauważyć należy, że fakt dysponowania przez Stronę tymi dokumentami, w świetle poczynionych w nich zapisów dotyczących wielomilionowych, częstokroć równoważących się kwot dostaw i nabyć, przy jednoczesnym braku nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i prowadzeniu handlu na terenie targowiska w W.- w ocenie tut. Organu - winien skłaniać Podatnika do refleksji na temat wiarygodności rzekomych kontrahentów."

W ocenie sądu powyższa argumentacja, w świetle przywołanych już orzeczeń TSUE jest nie do przyjęcia.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16, zgodnie z którym o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (podobnie w wyroku NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1896/16).

Przywołana powyżej argumentacja organu odwoławczego skłania do sformułowania pytania: jakie działania i jakich dokumentów powinien zażądać skarżący by sprostać wymaganiom organu w zakresie upewnienia się co podmiotu, od którego nabywa towar, skoro dokumenty rejestracyjne spółek i deklaracje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług okazane przez sprzedawcę, świadczą jedynie o tym, że spółki te "...wypełniały i składały deklaracje do właściwych urzędów skarbowych, nie dowodzą one jednak rzeczywistego prowadzenia przez Nich działalności gospodarczej."

Wymagania stawiane skarżącemu przez organ podatkowy, dotyczące okazanych mu deklaracji podatkowych z wykazanymi wielomilionowymi wartościami obrotu i zakupów, które zdaniem organu powinny skłonić skarżącego do refleksji na temat wiarygodności sprzedającego, wykraczają w sposób rażący poza obowiązki podatnika- nabywcy towarów.

Nie sposób wymagać by nabywca towarów analizował okazaną mu deklarację i sprawdzał, czy wysokość obrotów i wartość zakupionych - przez kontrahenta towarów i usług, jest prawidłowa. Kupujący nie ma pierwsze takiego prawnego obowiązku i nie ma także żadnych możliwości sprawdzenia, czy wykazane w deklaracji dane co do wielkości obrotu i zakupów, są prawidłowe. Kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług należy do organów podatkowych, a nie do kupującego. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do wniosku, iż kupujący powinien przeprowadzić kontrolę podatkową u sprzedawcy, by w świetle wymagań stawianych przez organ podatkowy, kupić od niego towar.

Przy analizie należytej staranności skarżącego pominięto w ogóle, że dokonywane przez niego zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącemu został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a skarżący dokonał zapłaty w formie gotówkowej. Transakcje, których przedmiotem była folia stretch miały podobny charakter. Różnica polegała na tym, że towar był dostarczany do miejsca działalności skarżącego przez sprzedającego.

Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia skarżącemu zarzutu, że nie dochował standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

Można czynić skarżącemu zarzut, że sprawdził sprzedawców jedynie w zakresie rejestracji w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, lecz zarzut ten byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącemu na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, podczas gdy miały one taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącego co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zarzuty, że - przy tego rodzaju sprzedaży – skarżący nie sprawdził siedzib spółek, ani nie weryfikował tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dla tego rodzaju transakcji.

Kupujący nie ma żadnych podstaw prawnych by legitymować osobę, która znajduje się na terenie stoiska i ustalać, czy jest to pracownik spółki bądź osoba upoważniona do sprzedaży w imieniu spółki. Kupujący ma prawo założyć, że osoba obecna na stoisku handlowym jest uprawniona do dokonania dostawy towaru w imieniu spółki, w tym do przyjęcia pieniędzy i wydania towaru, tym bardziej jeśli na żądanie skarżącego przedstawiła wyciąg spółki z KRS oraz deklaracje VAT-7. W tej sytuacji skarżący miał prawo przyjąć, że nabywa towar od legalnie działającego podmiotu – podatnika VAT.

Z tych samym względów za bezzasadne uznać należy zarzuty zawarte w decyzji organu odwoławczego pod adresem staranności skarżącego, że nawiązał współpracę bez umowy, nie nawiązał z kontrahentami wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłał maili, zapytań ofertowych, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, powyższe formy nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie są stosowane.

Za bezpodstawne uznać należy także twierdzenie, że skarżący zobowiązany był do zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahenta dokonując zakupów w Centrum Handlowym mieszczącym się w W., które jest miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym, o czym informowały środki masowego przekazu, gdyż w takim przypadku zachodzi pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących w tym miejscu, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych.

Skoro wiedza w powyższym zakresie była i jest notoryjna to głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w tym miejscu, a podmioty dokonujące tam zakupów - oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności - w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Zwłaszcza w przypadku takich podmiotów jak spółki wymienione na wstępie, które były zarejestrowane w KRS oraz w rejestrze podatników VAT i jednocześnie w ich imieniu dokonywana była fizyczna sprzedaż towarów w takim miejscu, jak Centrum Handlowe w W., to organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane są do kontroli takich miejsc handlowych i dysponując szybką możliwością sprawdzenia ich rzetelności w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych, powinny ujawnić bezprawność funkcjonowania tych podmiotów.

W powyższym wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie dysponował.

Okolicznościami, które mogłyby wzbudzać u skarżącego podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są zatem jedynie te, które towarzyszą samej transakcji.

Nie mogą one dotyczyć zapłaty gotówką, która to forma przy sprzedaży bezpośredniej towaru w wyznaczonym miejscu w centrum handlowym jest dopuszczalna, także między podmiotami gospodarczymi, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez A. Bank [...] ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stanie prawnym dotyczącym 2012 r.).

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że braki w materiale dowodowym są wynikiem błędnego rozumienia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe dla spółek-wystawców spornych faktur, organy podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona.

Związanie to, nie obejmuje okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, które wydały te decyzje. Okoliczności te powinny być przedmiotem samodzielnej analizy i oceny. Na przykład akcentowana wielokrotnie w zaskarżonej decyzji cecha spółek od który faktury zakwestionowano, że nie zatrudniały one pracowników, została ustalona na tej podstawie, że spółki te nie wpłacały zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych i nie składały deklaracji PIT-4R (np. decyzja wydana dla Spółki – karta 329, tom I). Brak wpłat i niewywiązywanie się z obowiązku składania tych deklaracji może świadczyć zarówno o tym, że spółki te nie zatrudniały pracowników, ale także o tym, że zatrudniały pracowników "na czarno".

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

AKE.