Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1614/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: § 2 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1291/17 w sprawie ze skargi G.I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.I. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2018 r. w sprawie I SA/Kr 1291/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G.[...] (dalej: G., skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), z dnia 19 września 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. zadała pytania dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania przez G. art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz możliwości odliczenia przez G. podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem wodociągów:

1) Czy G. w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, ma obowiązek stosowania jedynie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., wynikającym z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie), w przypadku gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, bardziej odpowiadający zdaniem G. specyfice wykonywanej przez G. działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy G. w stosunku do dokonanych nabyć związanych ze świadczeniem usług wodociągowych w ramach działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą, może zastosować sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych G., jeżeli uzna, iż ten sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez G. działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

3) Czy w przypadku faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach IV etapu inwestycji w sieć wodnokanalizacyjną, G. w celu dokonania odliczenia podatku VAT zobowiązana jest do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jeżeli zakupione towary i usługi w całości wykorzystywane są tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jednostek budżetowych)?

Prezentując swoje stanowisko G. wskazała, że nie ma przepisu, który zobowiązywałby podatnika do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w przypadku gdy zastosuje inny sposób, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez G. działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zatem nie ma obowiązku stosowania metody określonej w rozporządzeniu. W zakresie pytania nr 2 G. uznała, że sposobem określenie proporcji, odpowiadającym najbardziej specyfice działalności i nabyć, jest metoda polegająca na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody. Nadto G. uznała, że gdy towary i usługi, zakupione w ramach IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną wykorzystywane będą tylko do sprzedaży opodatkowanej to G., przy spełnieniu warunków ustawowych, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i brak jest podstaw do stosowania tzw. prewspółczynnika.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie stosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej (pytanie nr 1 i nr 2),

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej.

W ocenie organu, G. nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem wodociągów, będzie gwarantował bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu oraz, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

1.4. G. wniosła w terminie skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w części, w której stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe oraz żądając zasądzenia kosztów postępowania.

1.5. WSA w Krakowie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd podzielił pogląd organu, że zaproponowana przez G. we wniosku o interpretację indywidualną metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków w przypadku świadczenia usług wodociągowych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, nie może być uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Sąd podkreślił, że G. nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanej przez siebie metody, a nade wszystko nie wykazała i nie uzasadniła, z jakich przyczyn metoda zaproponowana w rozporządzeniu Ministra Finansów jest dla niej nieodpowiednia. Słusznie zdaniem Sądu organ interpretacyjny zauważył, że proponowana metoda oparta jest na założeniu błędnym, gdyż G. odnosi prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do potrzeb własnych jednostek organizacyjnych, nie zaś do wykorzystania do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Przedstawione we wniosku wyliczenie nie obrazuje wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, lecz wyłącznie stosunek rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych, jak i jednostek budżetowych G. Proponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Pomija też fakt, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Wobec tego Sąd zgodził się z organem, że taka metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej, czyli nie spełnia swego podstawowego celu.

Ponadto zdaniem Sądu, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę. Ustawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje możliwości rozdzielnego rozliczenia poszczególnych działalności G. Możliwe jest odrębne ustalenie proporcji dla poszczególnych kategorii, a to dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Jednakże dalsze zróżnicowanie metod obliczania w ramach danej kategorii, np. w ramach urzędu obsługującego jednostkę, nie jest już dopuszczalne.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, oraz zaakceptowaniu powyższej, błędnej wykładni dokonanej przez organ podatkowy w skarżonej Interpretacji,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia wyroku, z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie interpretacji, która nie spełniała wymogów wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej oraz pozbawiona była uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz oddalenie skargi mimo braku ku temu przesłanek.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 1 lutego 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez G. działalności w zakresie dostarczania wody. Skarżąca, z jednej strony, jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność G. cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

3.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do ustawy o VAT ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez G. sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej określane w skrócie jako "rozporządzenie MF"). Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

3.4. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...]).

3.5. Ustawodawca jednak uznał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.).

Wykonane w ramach tej delegacji rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. dotyczy:

- jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych tzn. obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

- państwowych jednostek budżetowych,

- uczelni publicznych, oraz

- instytutów badawczych.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu "sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym rezygnując ze stosowania rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy ww. rozporządzenia dla tej grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

3.6. Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne g. do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez g. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. g) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak g. i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT [...] jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności g. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków związanych z wydatkami w sferze dostarczania wody).

W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna g., działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

3.7. W konsekwencji trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 roku (sygn. akt I FSK 411/18), że przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że g., która odstępuje od stosowania rozporządzenia M.F. z 2015 r. ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności g.

Nie jest zatem trafna argumentacja (Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego), że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej g.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej g.

Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego - g., w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2).

G. jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez G. ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej g. powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji - jak wskazano powyżej - w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez g. w jej deklaracji "zbiorczej".

3.8. Odnośnie zaproponowanej przez G. metody rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z dostawą wody, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez G. za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Tak określony wskaźnik odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).

Istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno- kanalizacyjnej.

3.9. Trafny jest zatem zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 2b i 2h u.p.t.u. przez odmowę ich zastosowania wskutek przyjęcia, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez G. nie odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności, a warunek ten spełnia metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągową istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez G. [proporcji polegającej na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych G.] jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców – zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez G. proporcja dostarczanej wody prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).

Powyższe potwierdza przedstawiona przez G. we wniosku o interpretację analiza identyfikacji wartości sprzedaży usług zrealizowanej w roku 2016 na rzecz jednostek budżetowych wskazująca, że wynosiła ona netto 10.385,45 zł co stanowiło 1,72 % w sprzedaży usług ogółem (na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych). Oznacza to, iż prewspółczynnik za 2016 r. wynosiłby 98,28%, a jego zastosowanie zapewniałoby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane usługi w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedlałoby część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

3.10. Argument Sądu akceptujący pogląd organu wydającego interpretację, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda dostarczana do własnych jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to G. zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych g. mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez G. czynności opodatkowanych).

Sposób zaproponowany przez G. w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcom "wewnętrznym" G. stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą G., lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

3.11. Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2b i 2h u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Odnoszenie się w tej sytuacji do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznano za bezprzedmiotowe.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, a w szczególności, że stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sposób określenia proporcji zaproponowany przez G. w jej wniosku o interpretację najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością i w związku z tym jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, aniżeli wynikające z ww. rozporządzenia wykonawczego.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)