Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 210/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi AC na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

I SA/Po 210/18

Uzasadnienie

W dniu [...] października 2017 r. A. C. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu [...] lutego 2014 r. został sporządzony akt notarialny, z którego wynikało kupno mieszkania za łączną kwotę [...]zł. płatne w następujący sposób:

- [...] zł w dniu [...] stycznia 2014 r. tytułem zadatku,

- [...] zł w dniu [...] lutego 2014 r. w czasie sporządzenia aktu notarialnego,

- [...] zł w dniu [...] marca 2014 r.

Mieszkanie zostało wydane [...] marca 2014 r. protokółem zdawczo-odbiorczym.

Żeby kupić mieszkanie, wnioskodawca musiał sprzedać mieszkanie, które odziedziczył po zmarłej matce.

Sprzedaż nastąpiła w dniu [...] lutego 2014 r. za kwotę [...]zł, płatne w następujący sposób:

- [...] zł przelewem w dniu [...] lutego 2014 r.,

- [...] zł przelewem przed [...] marca 2014 r.

Mieszkanie zostało wydane protokółem zdawczo-odbiorczym w dniu [...] marca 2014 r. (w tym dniu pieniądze były na koncie).

Na kupno mieszkania wnioskodawca przeznaczył 100% kwoty jaką uzyskał ze sprzedaży. Ze sprzedaży uzyskał bowiem [...] zł, a wydatkował:

- [...] zł - kupno mieszkania,

- [...] zł — kwota uiszczona w kancelarii,

- ok. [...] zł - koszt remontu.

Wnioskodawca był pewien, że poniesione koszty zwalniają go z podatku. Różnica w kupionym mieszkaniu i sprzedanym to zaledwie 19 dni. Osoba sprzedająca mu mieszkanie musiała kupić sobie inne. Nie chciała dłużej czekać i zawarcie umowy przyrzeczonej musiało nastąpić nie później niż do dnia [...] lutego 2014 r. Osoba kupująca likwidowała książeczki mieszkaniowe i nie mogła wcześniej jak [...] lutego 2014 r. dokonać wpłaty.

Zainteresowany podał, że z jednej strony "poszedł na rękę" osobie sprzedającej, a z drugiej osobie kupującej. Mieszkanie zostało zakupione za wyższą cenę niż sprzedane przez wnioskodawcę. Kupno i sprzedaż były w tym samym miesiącu i oczywiście w tym samym roku.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że uzyskane pieniądze ze sprzedaży mieszkania w K. w całości zostały przeznaczone na kupno innego mieszkania we W.. Sprzedał mieszkanie za [...] zł, a kupił za [...] zł. Sprzedaż mieszkania i kupno nastąpiło w tym samym miesiącu, czyli w lutym 2014 r. aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2014 r. Faktyczne wydanie mieszkania nastąpiło [...] marca 2014 r.

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że wydanie zakupionego mieszkania we W. nastąpiło po [...] marca 2014 r., choć akt notarialny został sporządzony w dniu [...] lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca musi zapłacić podatek od sprzedanej nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien płacić podatku PIT-39 (dochodowego od sprzedanego mieszkania).

Faktyczna sprzedaż mieszkania nastąpiła przed [...] marca 2014 r., a kupno [...] marca 2014 r. Różnica w sporządzonych aktach notarialnych wynika z tego, że wnioskodawca chciał pomóc osobie sprzedającej, by miała czas na kupno innego mieszkania oraz osobie kupującej, by zlikwidowała książeczki mieszkaniowe.

Całą kwotę ze sprzedaży mieszkania wnioskodawca przeznaczył na nowe mieszkanie. Przeznaczył również wszystkie swoje oszczędności. Do wpłaty pierwszej części - [...] zł w dniu [...] lutego 2014 r. Wnioskodawcy pomogła rodzina. Po sprzedaży mieszkania natychmiast uiścił drugą część kwoty w wysokości [...] zł. Wnioskodawca przeprowadził mały remont i oddał pożyczone pieniądze. Kupno i sprzedaż to ten sam miesiąc i rok.

Akty notarialne zostały sporządzone w tym samym miesiącu. Przekazanie mieszkań również nastąpiło w tym samym miesiącu. Najpierw wnioskodawca przekazał sprzedane przez siebie mieszkanie, a następnie [...] marca 2014 r. zostało przekazane mieszkanie kupione przez wnioskodawcę. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał [...] zł ze sprzedaży mieszkania, nie miałby na zapłacenie kupionego mieszkania.

W dniu [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowym postępowaniem wnioskodawcy winno być rozliczenie w zeznaniu PIT-39 - złożonym właściwemu organowi podatkowemu - przychodu ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po matce oraz pomniejszenie go o ewentualne koszty uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej zwanej: u.p.d.o.f.).

Za wydatki na cele mieszkaniowe - uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - wnioskodawca nie ma natomiast prawa uznać wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, ponieważ nie spełniają one ustawowych warunków wydatkowania "począwszy od" dnia odpłatnego zbycia. Uregulowania dotyczące analizowanego zwolnienia należy bowiem czytać i stosować całościowo, a nie fragmentarycznie.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał m.in. na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia - skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

"Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lub jego części bądź udziału w nim) bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczony wydatek o jakim mowa w ww. przepisie, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jasno wynika, że taki wydatek musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu tej sprzedaży. Zarówno nabycie lokalu mieszkalnego, jak i wydatki związane z tym nabyciem muszą być zatem dokonane po sprzedaży nieruchomości.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest jednak to, że do analizowanego nabycia (7 lutego 2014 r.) doszło przed przedmiotową sprzedażą odziedziczonego po matce mieszkania (26 lutego 2014 r.), co z kolei w ogóle wyklucza już na wstępie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, dla dopuszczalności zastosowania ww. zwolnienia koniecznym jest, aby nabycie nieruchomości (mieszkania we W.), jak i wydatki związane z tym nabyciem - były dokonane już po sprzedaży nieruchomości (odziedziczonego mieszkania w K.), z której dochód miałby podlegać zwolnieniu. Przedmiotowe wydatki nie spełniają więc warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma podstaw do przyjęcia, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f niezbędne jest, aby zakup nowego mieszkania i wydatki z tym związane nastąpiły po sprzedaży nieruchomości. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje na kolejność transakcji, a jedynie na źródło przychodu. Istotne znaczenie ma fakt, że cel przepisu - przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe - został spełniony. Daty zawarcia umów, zwłaszcza że dzieli je bardzo krótki okres czasu, liczony w dniach, są w niniejszej sprawie drugorzędne.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Skarżący, zwracając się z wnioskiem o interpretację indywidualną wykazał, że środki ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup nowego.

Skarżący wskazał także na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 442/17, WSA w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 652/15). Z wyroków tych wynika, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika bowiem, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Zdaniem skarżącego można uznać, że mamy do czynienia z linią orzeczniczą wskazującą, że same daty zawarcia umowy zbycia i nabycia nieruchomości mieszkalnej mają znaczenie drugorzędne; istotne jest wykazanie, że przychód ze zbycia nieruchomości został przeznaczony na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a na poparcie swojego stanowiska wskazał przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1791/15, z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17.

Z tych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika teza, że nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie mieszkania miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy nabycie lokalu mieszkalnego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przed odpłatnym zbyciem nieruchomości wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).

Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez organ przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego ( socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ( odpowiednik obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w ONSA 2003/4/117) wskazał, że " zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy ( tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny w CBOiS ). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak uczynił to organ podatkowy, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie mieszkania miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16, z 8 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 589/16.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.