Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2710/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6c;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 335/12 w sprawie ze skargi R. [...] z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 335/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi R. Fundacja [...] w T. (dalej jako "Fundacja") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Fundacji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 91 447 zł oraz za 2008 r. w kwocie 26 030 zł.

W odwołaniu Fundacja zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie, że dochód osiągnięty w 2007 r. w kwocie 473 373,71 zł oraz w 2008 r. w kwocie 137 000 zł został wydany na działalność pozastatutową;

- art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez brak dostatecznego przedstawienia przyczyn odmowy zastosowania zwolnienia od podatku;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia, jak zostały faktycznie wykorzystane pieniądze przekazane na dobro spółki.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy wydatkowany w 2007 r. i w 2008 r. dochód został przeznaczony na działalność statutową, czy pozastatutową, a wobec tego, czy za oba lata podatkowe Fundacja może, bądź nie może, korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Odnosząc się do statusu Fundacji organ odwoławczy podał, że posiada ona statut ustanowiony w dniu 6 listopada 2001 r. Fundatorem jest niemieckie stowarzyszenie "R." z siedzibą w B. Fundacja od dnia 22 marca 2005 r. posiada status organizacji pożytku publicznego. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazując na zaistniały w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy zauważył, że aktem notarialnym z dnia 16 marca 2007 r. Fundacja zawiązała spółkę pod nazwą "R." sp. z o.o., w której objęła całość udziałów (100 udziałów po 500 zł), pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W latach 2007-2008 wydatkowała dochód w kwotach 481 457,80 zł (2007 r.) i 137 000 zł (2008 r.), w tym na pokrycie kapitału zakładowego w powołanej spółce z o.o. 50 000 zł, na dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych spółki 418 000 zł, na koszty administracyjne związane z utworzeniem spółki w 13 457,80 zł oraz na dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych spółki 81 500 zł i pożyczkę na rzecz spółki 55 500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść statutu Fundacji stwierdził, że wśród celów zawartych w jego postanowieniach nie wymienia się działania polegającego na zakładaniu spółek prawa handlowego i związanych z tym czynności polegających na nabywaniu udziałów, wnoszeniu dopłat, ponoszeniu kosztów utworzenia spółki czy udzielaniu pożyczek. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Fundacji, że dochód stanowiący równowartość ww. wydatków został przeznaczony na jej cele statutowe i tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Podkreślił, że z powołanego przepisu jednoznacznie wynika powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Zwrócił uwagę, że zwolnienie zawarte w wymienionym artykule jest zwolnieniem warunkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabycie udziałów w spółce prawa handlowego, wniesienie dopłat w celu zwiększenia środków obrotowych spółki z o.o., poniesienie wydatków związanych z założeniem takiej spółki, czy udzielenie jej pożyczki (bezzwrotnej) stanowiło akt wydatkowania dochodu, który nie realizował celu statutowego i z tego względu tak wydatkowany dochód nie mógł być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego.

W złożonej skardze Fundacja wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że dochód osiągnięty w 2007 r. i w 2008 r. został wydany na działalność pozastatutową, wobec czego Fundacja nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego;

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203, z późn. zm.), poprzez wymuszanie wobec fundatora przy tworzeniu statutu fundacji formułowania zapisów pod kątem przepisów podatkowych, w sposób inny niż przewidują regulacje ustawy o fundacjach, co w konsekwencji skutkowało odmową zwolnienia podatkowego;

- art. 68 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania bez uwzględniania szczególnego charakteru działalności Fundacji i jej podopiecznych.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez Fundację w związku z utworzeniem i dalszym funkcjonowaniem spółki z o.o. (pokrycie kapitału zakładowego, dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych, koszty administracyjne) zostały przeznaczone na działalność statutową Fundacji (jak twierdzi Fundacja), czy też na działalność pozastatutową (jak utrzymują organy podatkowe). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie, czy Fundacja może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że niewątpliwym celem tego przepisu jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspieranie państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań. Zachęta ta polega na zwolnieniu od podatku dochodu przeznaczonego na działalność statutową. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa, utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Czasami jednak konieczne jest zastosowanie także innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej. Nie można bowiem pomijać faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny.

Przytaczając treść ww. przepisu oraz powołując się na słownikowe znaczenie wyrazu "działalność" Sąd stwierdził, że w pojęciu działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że status organizacji pożytku publicznego przyznawany jest na wniosek zainteresowanego przez sąd gospodarczy (Fundacja uzyskała status organizacji pożytku publicznego w dniu 22 marca 2005 r.). Spełnienie wymagań ustawowych - przede wszystkim warunku prowadzenia działalności wyłącznie w sferach społecznie użytecznych wskazanych w ustawie - powoduje, że status zarejestrowanej organizacji pożytku publicznego daje rękojmię wykorzystania całości dochodu takiej organizacji zgodnie z celami publicznymi. Inaczej zatem niż w przypadku zwolnienia udzielanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie było potrzeby, aby w art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy wskazywać konkretne cele, na które należy przeznaczyć dochód. Jeżeli bowiem organizacja pożytku publicznego ex lege prowadzi działalność tylko w sferach uznanych za społecznie użyteczne, to w przepisie podatkowym wystarczyło zamieścić warunek polegający na obowiązku przekazania dochodu na działalność statutową. W tym kontekście w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. pozwala na zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na wydatki pośrednio związane z ogólnie pojmowaną działalnością organizacji pożytku publicznego.

W rozpatrywanej sprawie z pkt 6 statutu Fundacji (cele Fundacji) wynika, że głównym jej celem jest poradnictwo, opieka, rehabilitacja, pielęgnacja, zatrudnianie oraz kwalifikacja osób niepełnosprawnych, starych, chorych, społecznie pokrzywdzonych zarówno potrzebujących pomocy jak i dotkniętych potrzebą pomocy oraz uwrażliwienie i poradnictwo ich otoczenia, społeczeństwa, organów państwowych, organizacji pozarządowych i pożytku publicznego jak i prywatnych instytucji, zajmujących się tymi zadaniami. Istotą działania fundacji jest świadczenie usług polegających na przeciwdziałaniu społecznej izolacji wyżej wymienionych grup osób, wspieraniu ich społecznej akceptacji i integracji oraz na umożliwieniu im uczestnictwa we wszystkich dziedzinach życia publicznego. Fundacja troszczy się w szczególności o osoby chore psychicznie i upośledzone umysłowo oraz zgodnie z zasadą normalizacji, tzn. pragnie realizować dla tych osób takie warunki bytu i egzystencji, które są jak najbardziej zbliżone do normalnego, codziennego życia.

W pkt 7 statutu (realizacja celu Fundacji) postanowiono, że poprzez nabycie, najem, dzierżawę mieszkań, domów, działek itp., bądź w kooperacji z innymi usługodawcami i instytucjami Fundacja tworzy oferty poradnictwa, opieki, mieszkalnictwa, zajęcia, pracy, spędzania czasu wolnego itp., które służą głównemu celowi Fundacji.

Fundacja samodzielnie tworzy i prowadzi, względnie w kooperacji z innymi organizacjami, placówki opieki i zatrudnienia dla osób potrzebujących pomocy, w szczególności dla osób upośledzonych umysłowo i chorych psychicznie. Placówki te służą ponownej stopniowej integracji podopiecznych do społeczeństwa, bądź też permanentnej opiece, jeżeli stopień upośledzenia uniemożliwia samodzielne życie. Fundacja troszczy się w szczególności o osoby, które ze względu na trudne formy upośledzenia lub zaburzenia zachowania wymagają szczególnych koncepcji pedagogicznych.

Sąd wskazał dalej, że z materiału dowodowego wynika, iż Fundacja aktem notarialnym z dnia 16 marca 2007 r. zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "R.", obejmując całość udziałów, które pokryła wkładem pieniężnym. Poniosła też koszty związane z utworzeniem spółki, przekazywała spółce dopłaty w celu zwiększenia jej środków obrotowych oraz udzieliła spółce pożyczki.

Z § 5 pkt 3 i 4 aktu założycielskiego spółki wynika, że jednym z priorytetowych jej zadań jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych, które z powodu brakujących alternatywnych form zatrudniania nie mają możliwości zaistnienia na regularnym rynku pracy, poprzez dostosowanie warunków pracy do ich potrzeb i możliwości. Spółka troszczy się w szczególności o osoby chore psychicznie i upośledzone umysłowo, zgodnie z zasadą normalizacji, tzn. pragnie realizować dla wymienionych grup takie warunki zatrudniania, które są jak najbardziej zbliżone do standardów otwartego rynku. Głównym zadaniem spółki było zatem stworzenia miejsc pracy dla podopiecznych Fundacji (osoby upośledzone umysłowo były zatrudnianie w "Barze Pralnia"). Sąd podkreślił, że zadanie to mieści się w działalności statutowej Fundacji. Z pkt 7 jej statutu wynika bowiem, że Fundacja może tworzyć samodzielnie placówki zatrudnienia i opieki dla osób potrzebujących pomocy, w szczególności dla osób upośledzonych umysłowo i chorych psychicznie. Termin "placówka" nie przesądza formy organizacyjnej prowadzenia działalności, a zatem taką placówką może być też spółka z o.o. Powyższe zadanie mieści się także w celach fundacji, bowiem jednym z jej celów jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych. Fakt, że Fundacja realizuje ten cel za pośrednictwem spółki nie może być podstawą pozbawienia jej zwolnienia podatkowego. Z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie wynika, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie podatników realizujących określone cele samodzielnie, bezpośrednio.

Tym samym, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że Fundacja nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. z uwagi na to, że wśród celów zawartych w postanowieniach statutu nie wymienia się działania polegającego na zakładaniu spółek prawa handlowego i związanych z tym czynności polegających na nabywaniu udziałów, wnoszeniu dopłat, ponoszeniu kosztów związanych z utworzeniem spółki czy udzielaniu pożyczek. Zdaniem Sądu, taka ścieśniająca wykładnia pozostaje w sprzeczności w celem regulacji prawnej zawartej w analizowanym przepisie i niweczy realizację preferowanych przez ustawodawcę działań. W statucie Fundacji wyraźnie postanowiono, że jej celem jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych. Działania podjęte przez Fundację polegające na utworzeniu spółki z o.o. i finansowym jej wspieraniu mieszczą się zarówno celach Fundacji, jak i sposobach ich realizacji, określonych w statucie. Postanowienia statutu są w tym zakresie wystarczająco precyzyjne i jasne. W rezultacie rozważania organów podatkowych na temat rozbieżności między celami Fundacji a sposobami ich realizacji są nieuprawnione.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, polegającego zdaniem Sądu, na naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a zatem skarga powinna zostać oddalona poprzez zastosowanie art. 151 P.p.s.a.;

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na pominięciu wykładni gramatycznej i przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji wykładni celowościowej tego przepisu, co pozwala zadaniem Sądu uznać, że osiągnięty przez Fundację dochód został przeznaczony na cele statutowe w sposób uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że wśród celów zawartych w postanowieniach pkt 6 statutu Fundacji nie wymienia się działania polegającego na zakładaniu spółek prawa handlowego i związanego z tym działania polegającego na nabywaniu udziałów, wnoszeniu dopłat, ponoszeniu kosztów utrzymania spółki czy udzielaniu pożyczek. Nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji , że są to cele określone w statucie Fundacji. Głównymi celami Fundacji są bowiem: poradnictwo, opieka, rehabilitacja, pielęgnacja zatrudnienie oraz kwalifikacja osób niepełnosprawnych, starych, chorych, społecznie pokrzywdzonych zarówno potrzebujących pomocy, jak i dotkniętych potrzebą pomocy oraz uwrażliwienie i poradnictwo ich otoczenia, społeczeństwa, organów państwowych, organizacji pozarządowych i pożytku publicznego jak i prywatnych instytucji, zajmujących się tymi zadaniami. Organ podatkowy wskazał, że określenie celów statutowych Fundacji pod kątem jej uprawnień podatkowych musi być precyzyjnie i ścisłe. Podkreślił, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym. Przepis ten wymaga, by jednostka była organizacją pożytku publicznego oraz aby dochód przeznaczony był na działalność statutową z wyłączeniem działalności gospodarczej. W sprawie pierwszy warunek został spełniony, a drugi, polegający na przeznaczeniu dochodu na działalności statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej, nie został spełniony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabycie udziałów w spółce prawa handlowego, wniesienie dopłat, poniesienie wydatków związanych z założeniem spółki z o.o., czy udzielenie pożyczki (bezzwrotnej) spółce z o.o. stanowiło akt wydatkowania dochodu, który nie realizował celu statutowego i z tego względu tak wydatkowany dochód nie może być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Powyższe cele nie są wymienione w statucie Fundacji, a środki nie zostały wydatkowane na rzecz grupy osób, o których mowa w pkt 6 statutu, lecz na cele pozastatutowe, co nie uprawnia Fundacji do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że dokonał zawężającej wykładni ww. przepisu. Podkreślił, że nie można doszukiwać się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. Organy podatkowe wzięły pod uwagę brzmienie powołanego przepisu, z którego jednoznacznie wynika powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednimi wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, uprawniające do niego cele działalności muszą jasno wynikać ze statutu. Wskazanie w statucie celów działania musi być dokonywane w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, badają jedynie treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania, bądź nie, art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w niespornym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać organom podatkowym, które uznały, że dochody Fundacji wydatkowane na powołanie i dalsze funkcjonowanie spółki prawa handlowego (spółki z o.o.) nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Sąd pierwszej instancji podkreślając status Fundacji jako organizacji pożytku publicznego zwrócił uwagę, że spełnienie wymagań ustawowych - przede wszystkim warunku prowadzenia działalności wyłącznie w sferach społecznie użytecznych wskazanych w ustawie - powoduje, że status zarejestrowanej organizacji pożytku publicznego daje rękojmię wykorzystania dochodów takiej organizacji zgodnie z celami publicznymi.

Przyznanie tego rodzaju organizacjom szczególnych przywilejów podatkowych oznacza jednak, że to właśnie te organizacje mają bezpośrednio realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w ich statutach, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje, przy czym miarodajny jest tutaj moment wydatkowania środków finansowych pochodzących z dochodów takiej organizacji.

Nie negując szczytnych i szlachetnych celów przyświecających działaniom Fundacji, ukierunkowanych na pomoc, w różnych formach, osobom niepełnosprawnym, w tym oferowania im pracy, nie sposób jednak nie zauważyć, że cele te w zakresie objętym sporem, były jednak urzeczywistniane przez inny podmiot niż samą organizację pożytku publicznego. Zbieżność celów statutowych Fundacji i spółki z o.o., czy okoliczność, że Fundacja była w danym okresie jedynym wspólnikiem tej spółki, nie zmienia tego podstawowego w sprawie faktu, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Nie samo powołanie spółki i związane z tym koszty stanowiły o realizacji celów statutowych Fundacji, lecz dopiero działania, które spółka ta następnie podejmowała. Analizowany przepis nie daje przy tym podstaw do przyjęcia, że wynika z niego konstrukcja, iż określone działanie jednego podatnika - tu spółki, warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez innego podatnika - Fundację.

Chybione są zatem argumenty Sądu, co do możliwego znaczenia użytego w statucie Fundacji słowa "placówka" i opartego na nich stwierdzenia, że fakt realizowania celów Fundacji za pośrednictwem spółki z o.o. nie może stanowić podstawy do pozbawienia jej zwolnienia podatkowego, gdyż z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie wynika, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie podatników realizujących określone cele samodzielnie i bezpośrednio.

Skądinąd trudno sobie wyobrazić i wymagać od ustawodawcy zamieszczenia takiego rodzaju zastrzeżenia, skoro wynika ono z istoty tego przepisu.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż z aktu założycielskiego spółki z o.o. z dnia 16 marca 2007 r. (§ 6 ust. 2) wynika, że spółka może prowadzić działalność gospodarczą, w rozmiarach służących realizacji celów statutowych określonych w § 5 (jak już wspomniano zbieżnych z celami Fundacji), podczas gdy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wprost stanowi o wyłączeniu takiej sfery działania z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - "(...) z wyłączeniem działalności gospodarczej."

Innymi słowy realizowanie celów statutowych, ale w formule prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozwala na uzyskanie zwolnienia dochodu od podatku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).