Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1013/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2,3 art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 13 pkt 7,9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, par. 6, art. 14c par. 1, par. 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

W. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność gospodarcza obejmuje między innymi pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: umowa, umowa o zarządzanie). Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki. Na podstawie umowy o zarządzanie wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na:

1. kierowaniu Spółką,

2. zarządzaniu majątkiem Spółki,

3. reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich, w zakresie przedmiotowym określonym w przepisach prawa, statucie Spółki oraz Regulaminie Organizacyjnym Spółki.

Umowa o zarządzanie reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, oraz zakres odpowiedzialności wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych umową.

Zgodnie z zawartą umową o zarządzanie: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług zarządczych". Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z zarządzaniem.

Ponadto zgodnie z umową, wnioskodawca kształtuje sposób wykonywania usług samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki.

Na podstawie umowy, wnioskodawca będzie świadczył usługi zarządcze w siedzibie Spółki oraz każdym innym miejscu, w którym okaże się to wskazane z uwagi na interes Spółki. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, wnioskodawca zobowiązuje się do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji określony umową. Działalność konkurencyjna została zdefiniowana w umowie. W okresie powstrzymywania się wnioskodawcy od działalności konkurencyjnej po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy, Spółka wypłaci wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości określonej umową.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę odszkodowania na rzecz wnioskodawcy w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej, przychód uzyskany przez niego stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, w związku z zakazem konkurencji wnioskodawca nie będzie mógł wykonywać czynności przewidzianych umową. W konsekwencji jego zakres prowadzonej działalności gospodarczej po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ulegnie zawężeniu.

W opinii wnioskodawcy odszkodowanie wypłacane przez Spółkę stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca odniósł się do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdzie zdefiniowano pozarolniczą działalność gospodarczą.

W opinii wnioskodawcy powstrzymywanie się przez niego od działalności konkurencyjnej stanowić będzie działalność zarobkową o charakterze usługowym. Z jednej strony wnioskodawca świadczył będzie usługę na rzecz Spółki, tj. będzie powstrzymywał się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, z drugiej zaś, jako zarobek/wynagrodzenie otrzymywać będzie odszkodowanie przewidziane umową. Działalność ta, wykonywana we własnym imieniu, polegać będzie na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od zachowań (przewidzianych umową działań konkurencyjnych). Ponieważ zobowiązanie takie będzie obowiązywało przez określony umową czas, nie sposób działalności takiej (powstrzymywaniu się) odmówić cech zorganizowania i ciągłości.

Jednocześnie, warunkiem uznania działalności zarobkowej za działalność gospodarczą jest niezaliczenie przychodów do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4- 9 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje dla powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych żadnego, szczególnego źródła przychodu wymienionego we wskazanych przepisach. Zatem powstrzymanie się od działań konkurencyjnych przez wnioskodawcę spełnia pozytywne przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziane art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, jego działalność nie będzie spełniać negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający te czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W opinii wnioskodawcy, warunki te (przesłanki negatywne) nie zostaną spełnione. Przede wszystkim powstrzymywanie się od wykonywania czynności konkurencyjnych nie będzie wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, ani tym bardziej pod jego kierownictwem. Poza tym ryzyko gospodarcze związane z ewentualnym naruszeniem warunków powstrzymywania się od takiej działalności spoczywa na wnioskodawcy. Trudno również mówić o odpowiedzialności wobec osób trzecich, w przypadku świadczenia usługi poprzez zaniechanie, tj. powstrzymywanie się od pewnych działań /zachowań. Zlecający, tj. Spółka, nie ponosi tutaj żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich (na zewnątrz) za powstrzymywanie się wnioskodawcy od działań konkurencyjnych. Tym samym nie zachodzi również przesłanka negatywna określona w lit. a) art. 5b u.p.d.o.f.

W opinii wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód w postaci odszkodowania w zamian za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są:

1. działalność wykonywana osobiście,

2. pozarolniczą działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc między innymi przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się między innymi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tak więc przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów, czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, na mocy których podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Organ interpretacyjny wskazał, że wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; uzyskane przez niego przychody są wówczas przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób tego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże przychodu uzyskanego w ramach tego samego źródła - działalności wykonywanej osobiście. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Organ interpretacyjny stwierdził, że odszkodowanie jakie zostanie wypłacone wnioskodawcy z tytułu zawartych w umowie postanowień dotyczących zakazu konkurencji będzie świadczeniem wynikającym de facto z łączącej wcześniej strony umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Skoro przychody z umów o zarządzanie (lub umów o podobnym charakterze) kwalifikowane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście, to i wypłacane wnioskodawcy odszkodowanie w związku z zawartym w umowie zakazem konkurencji, stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, ponieważ ma ono swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania na rzecz wyżej wymienionej Spółki. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia odszkodowania, które wnioskodawca otrzyma w związku z zawartymi w umowie postanowieniami dotyczącymi zakazu konkurencji, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 20 maja 2014 r. W dniu 29 maja 2014 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym nieuznanie, że przychód ten stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez zajęcie stanowiska nie znajdującego oparcia w przepisach prawa oraz brak wystarczającego uzasadnienia prawnego dla zajętego stanowiska.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, że przychód uzyskany w efekcie wypłaty odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej będzie związany z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Do takiego wniosku prowadzi nie tylko interpretacja przepisów regulujących pojęcie działalności gospodarczej, ale i również przepisów dotyczących działalności wykonywanej osobiście.

Definicja działalności gospodarczej, dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skonstruowana została w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika skarżący we wniosku o interpretację wykazał, iż prowadzona przez niego działalność mieści się w zakresie definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W opinii skarżącego powstrzymywanie się przez niego od działalności konkurencyjnej stanowić będzie działalność zarobkową o charakterze usługowym. Z jednej strony skarżący świadczył będzie usługę na rzecz Spółki, tj. będzie powstrzymywał się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, z drugiej zaś, jako zarobek/wynagrodzenie otrzymywać będzie odszkodowanie przewidziane umową. Działalność ta, wykonywana we własnym imieniu, polegać będzie na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od określonego zachowania (przewidzianych umową działań konkurencyjnych). Stanowisko skarżącego potwierdza również treść art. 353 §1 § 2 k.c. Zgodnie z § 1 tego przepisu, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jednocześnie, jak wynika z § 2, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Również wskazane regulacje mogą stanowić argument przemawiający za stwierdzeniem, że działalność może polegać na zaniechaniu, tj. powstrzymywaniu się od określonych czynności. Ponieważ zobowiązanie takie będzie obowiązywało przez określony umową czas, nie sposób działalności takiej (powstrzymywaniu się) odmówić cech zorganizowania i ciągłości.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo sądowo administracyjne wskazując na kierunek interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej". I tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 września 2011 r., I SA/Wr 678/2011 wskazano, że: "(...) Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 OSNCP 1992/5 poz. 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r. III CZP 40/91 OSNCP 1992/2 poz. 17)".

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że działalność skarżącego polegająca na powstrzymywaniu się od czynności konkurencyjnych nie ma charakteru przypadkowego. Działalność tę cechuje stałość w okresie, w którym obowiązywać będzie zakaz konkurencji a celem takiej działalności jest powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych przez ustalony pomiędzy stronami czas.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że uzupełnienie definicji zawartej w art. 5a pkt 6 stanowi art. 5b ust 1 u.p.d.o.f., który to przepis zawiera wyliczenie negatywnych przesłanek, których spełnienie uniemożliwia uznanie określonej aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przesłanki te nie zostały spełnione w stosunku do skarżącego, w rezultacie działalność skarżącego powinna być uznana za działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunkiem uznania działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą (a tym samym zaliczenia związanych z nią przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) jest niezaliczenie przychodów pochodzących z takiej działalności do przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, czyli między innymi do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Według pełnomocnika skarżącego zastosowanie wskazanego wyłączenia możliwe jest jedynie w przypadku, gdy w sposób niebudzący wątpliwości można uznać, że uzyskiwane przychody stanowią np. przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy dokonał błędniej wykładni i nieprawidłowo zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. uznając, że przychód w postaci odszkodowania za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przepis art. 13 u.p.d.o.f. wymienia, jakie kategorie przychodów zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wskazując tu między innymi przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy w procesie wykładni stwierdził, iż powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej stanowi jedną z form działalności wykonywanej osobiście. Ponieważ powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej będzie miało miejsce już po ustaniu stosunku prawnego łączącego skarżącego ze Spółką, zlikwidowana zostaje specyficzna konstrukcja prawna, której swoisty charakter decydował o takim, a nie innym zakwalifikowaniu świadczonych usług na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącego wywodził dalej, że na taką interpretację nie pozwala również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który dla wyłączenia działalności z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga zaliczenia przychodów z takiej działalności do innego źródła przychodu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychód z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Brak jest jednak podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że również w przypadku przychodów uzyskanych za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, źródłem przychodów będzie działalność wykonywana osobiście. Na taką interpretację nie pozwala zarówno art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jak również pozostałe punkty art. 13 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zakazuje prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby uzyskujące przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Zakwalifikowanie w takim przypadku przychodów do działalności wykonywanej osobiście stanowi wyjątek i powinno być interpretowane ściśle nie zaś rozszerzająco. Uznanie przychodu za działalność wykonywaną osobiście dotyczy tylko przychodu uzyskanego na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (z kontraktu menadżerskiego, umów o świadczenie usług), do grupy tej nie zalicza się jednak przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem przychodów uzyskiwanych przez członków zarządów.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, że skoro wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a działalność ta obejmuje między innymi doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania to po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o zarządzanie, tj. w okresie, gdy wypłacane będzie odszkodowanie za powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych, należy uznać, że na gruncie u.p.d.o.f., działalność gospodarcza jest kontynuowana. Zmienia się w tym wypadku jedynie jej przedmiot i zakres. Świadczenie polegające na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej winno być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro wypłata odszkodowania z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wynika z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej, źródłem przychodu winna być w tej sytuacji pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie zaś działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia stanowi nieuprawnioną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą. O ile bowiem w przypadku przychodów ze stosunku pracy, w skutek posłużenia się przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 zwrotem "w szczególności", można twierdzić, że przychodem z tego źródła jest przysporzenie w majątku podatnika, którego źródłem jest obecnie istniejący, czy były stosunek łączący pracodawcę i pracownika, o tyle przepis art. 13 pkt 7 czy 9 takiego zwrotu nie zawiera. Zatem za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uznać należy wyłącznie te świadczenia, które wypłacane są w trakcie istniejącej w tym zakresie więzi prawnej. Jej ustanie skutkować tym samym powinno zmianą rodzaju stosunków zobowiązaniowych pomiędzy stronami dotychczasowego kontraktu, a co za tym idzie również zmianą w zakresie ich kwalifikacji podatkowo-prawnej.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. pełnomocnik skarżącego wywodził, że w wydanej interpretacji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego, które pełni szczególną rolę w sytuacji wydania przez organ interpretacji negatywnej. Organ interpretacyjny nie wskazał podstaw prawnych, na podstawie których uznał, że skoro przychody z umów o zarządzanie (lub umów o podobnym charakterze) kwalifikowane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście, to i wypłacane wnioskodawcy odszkodowanie w związku z zawartym w umowie zakazem konkurencji stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, ponieważ ma ono swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania na rzecz Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak jest podstawy prawnej uzasadniającej takie podejście po rozwiązaniu lub wygaśnięcia umowy. Tym samym naruszono również art. 120 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. W efekcie naruszono także art. 121 § 1 O.p. - zasadę zaufania do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro zwrot normatywny "działalność wykonywana osobiście" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w innych ustawach podatkowych to należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144). Natomiast wyraz "działalność" znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 1.1, str. 496). Stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest więc osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów o zarządzanie wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak przy umowie zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są więc przychody z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy - jak to wynika z art. 13 pkt 9 tej ustawy - są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Odszkodowanie jakie zostanie wypłacone skarżącemu z tytułu zawartych w umowie postanowień dotyczących zakazu konkurencji będzie świadczeniem wynikającym de facto z łączącej wcześniej strony umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania i jako takie, winno zostać zakwalifikowane. Organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności: uchwałę siedmiu sędziów NSA z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09, wyroki NSA: z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1418/09 i sygn. akt II FSK 1439/09, z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1484/09, z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1730/09 oraz WSA w Gliwicach: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 600/13, z 28 marca 2011 r. sygn. akt ISA/Gl 152/11.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad wynikających z art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że prowadząc postępowanie w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na żadnym etapie tego postępowania nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów O.p., a dotyczącym określonego w przepisach art. 14a - 14p O.p., szczególnego trybu wydania indywidualnej interpretacji. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Każdorazowo bowiem wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji indywidualnej odmiennej od własnego stanowiska, może kwestionować wydaną przez organ interpretację, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza, a tym samym twierdzić że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sporna w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu z tytułu odszkodowania, które zostanie wypłacone w związku z powstrzymywaniem się przez skarżącego od działalności konkurencyjnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką. Skarżący jest członkiem zarządu Spółki. Na podstawie umowy o zarządzanie, skarżący zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz zlecającego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług polegających na kierowaniu Spółką, zarządzaniu majątkiem Spółki, reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich. Umowa o zarządzanie reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz zakres odpowiedzialności wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu czynności objętych umową. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, wnioskodawca zobowiązuje się do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy. W okresie powstrzymywania się przez wnioskodawcę od działalności konkurencyjnej (po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy), Spółka wypłaci wnioskodawcy odszkodowanie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są:

1. działalność wykonywana osobiście,

2. pozarolniczą działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jako źródło przychodów wymienił przychody z działalności wykonywanej osobiście. Szczegółowy katalog rodzajów tej działalności zawarty został w art. 13 u.p.d.o.f. W pkt 9 tego przepisu wskazano, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Natomiast w pkt 7 wskazano, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane, m.in., z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z innego źródła, w tym z działalności wykonywanej osobiście.

Należy rozpatrzyć trzy sytuacje:

1. przychód jest uzyskiwany na podstawie umowy o zarządzanie (analogicznie innej umowy o podobnym charakterze prawnym), a podatnik nie został powołany do zarządu,

2. podatnik został powołany do zarządu (lub innego organu osoby prawnej), ale nie zawarł umowy o zarządzanie,

3. podatnik został powołany do zarządu i zawarł umowę o zarządzanie.

W pierwszej sytuacji ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub z umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08, z dnia 16 czerwca 2010 r., II FSK 1171/08, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 856/11 i II FSK 1030/11 oraz uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09; a także argumentację prezentowaną w wyroku TK z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, LEX nr 300005). Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć wskazaną kwalifikację dla wszystkich przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, a nie tylko dla przychodów uzyskanych w czasie trwania (obowiązywania) takiej umowy. Ww. przychody należy zakwalifikować do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W drugiej rozpatrywanej sytuacji - przychodów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (w sytuacji, gdy te osoby nie zawarły umowy o zarządzanie) - ustawodawca kategorycznie uznaje je za przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (vide wskazany wyżej wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08). Te przychody należy zakwalifikować do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Trzecia opisana sytuacja zachodzi, gdy podatnik powołany do zarządu spółki, zawiera także umowę o zarządzanie. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wszystkie przychody otrzymane przez członka zarządu z tytułu powołania do zarządu i na podstawie umowy o zarządzanie (całość przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu) podlegają kwalifikacji do kategorii określonej w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. Tą kwalifikacją należy objąć nie tylko przychody uzyskane w czasie obowiązywania umowy, ale wszystkie przychody uzyskane na podstawie umowy, a więc również po jej zakończeniu, jeżeli umowa stanowi źródło uzyskania przychodu. Bowiem użycie przez ustawodawcę określenia "na podstawie umów" nie pozwala na zawężenie przychodów objętych tą kategorią do przychodów uzyskanych tylko "w czasie" obowiązywania umów. Umowa o zarządzanie nie tylko stanowi tytuł prawny do wypłaty tychże przychodów, ale i określa ich wysokość. Brak więc możliwości wyłączenia z analizowanej kategorii przychodów, przychodów uzyskanych po zakończeniu umowy, ale uzyskiwanych w oparciu o stosowne postanowienia umowy.

Należy więc podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że analizowany przychód jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że umowy o zarządzanie mogą być zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie takich umów. Wola ustawodawcy jest jednoznaczna.

W świetle powyższych rozważań bezzasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie wskazanego przychodu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyklucza jego kwalifikację do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyniąc bezprzedmiotowym analizowanie przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym pod kątem pozytywnych i negatywnych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Bezpodstawny okazał się więc zarzut poszerzenia katalogu zamkniętego przychodów z działalności wykonywanej osobiście o przychody, których ustawodawca do tego katalogu nie zaliczył. W katalogu tym mieszczą się bowiem wszystkie przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie, również gdy zarządzający jest członkiem zarządu, bo tak literalnie stanowi przepis.

Zaskarżona interpretacja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony należy bowiem uznać zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazuje właściwy sposób postępowania oraz zawiera uzasadnienie prawne. Interpretacja spełnia więc wszystkie wymogi stawiane jej przez przepisy prawa.

Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1773/11, iż zawarte w przepisie art. 14c § 2 O.p. wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację. Zarzut braku "prawidłowego stanowiska" wskazanego w art. 14c § 2 O.p. byłby skuteczny, gdyby organ nie zawarł tego elementu w swojej interpretacji. Nie doszło więc do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p.

Nie została także naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.