Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1963/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska,, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...].S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...]S.A. kwotę 90774 zł (słownie: dziewięćdziesięciu tysięcy siedmiuset siedemdziesięciu czterech złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 5 maja 2017r. [...] S.A. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] marca 2017r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("UKS") z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy

UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] określił [...] S.A. ("Strona", "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 6.575.616,00 zł.

UKS ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie:

- zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 16.500,00 zł w związku z. otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń związanych ze świadczeniem przez firmę [...] sp. z o.o. (zwana dalej: "[...] usług w zakresie obsługi klientów;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 42.599.802.01 zł w związku z:

I. zakupem usług marketingowych od [...] z siedzibą w [...] 3, 103 E., 3030 L. C. (zwana dalej: "[...]") - faktura nr [...] z dnia [...].12.2012r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2012r. na łączną kwotę 270.000,00 EUR (1.102.194,00 zł);

II. zapłatą za usługi przedstawicielstwa od [...] z siedzibą w Republice Cypryjskiej (zwana dalej: "[...]") kwoty 70.547,65 EUR (311.594,86 zł);

III. wydatkami dotyczącymi opłat licencyjnych na rzecz "[...] w łącznej kwocie 41.186.013,15 zł.

Spółka pismem z dnia 30 grudnia 2016r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 14c ust. 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 18 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 720, ze zm, dalej zwana: "u.k.s.") w związku z art. 193 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez pozbawienie podatnika ustawowego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym;

- art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s., w związku z przekroczeniem zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

- art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.: zwana dalej: "u.p.d.O.p.") poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 199a ust. 1 O.p., w związku z błędną interpretacją oraz niewłaściwym zastosowaniem;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art 193 § 1-4 oraz § 6 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i wadliwe oraz nie stanowią dowodu tego. co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w związku z naruszeniem zasad postępowania kontrolnego, w tym zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania oraz dążenia do prawdy obiektywnej.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję UKS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że u.p.d.O.p. nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy więc rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.O.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

DIAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe.

Jak wskazał DIAS, w rozpoznawanej sprawie świadczeniem podlegającym weryfikacji wg. wskazanych kryteriów jest usługa wykonywana przez "[...]" w zakresie obsługi klientów Spółki, którzy zawarli umowę przechowywania złota. Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy z dnia [...] stycznia 2012r. (akta adm. sprawy: tom II karta 546) "[...]" zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usługi obsługi jej klientów, którzy zawarli z nią umowy przechowywania złota, tj. w szczególności przyjmowania od klientów dyspozycji złożenia, wydania osobom uprawnionym przechowywanych sztabek złota, dyspozycji dalszej sprzedaży przechowywanych sztabek złota i przekazywania tych dyspozycji Spółce, a także koordynacji ich realizacji w kontaktach Spółki z klientami, którzy zawarli umowy przechowywania złota. Na podstawie § 3 ust. 1 lit. b umowy z dnia [...] stycznia 2012r. z tytułu realizacji ww. zobowiązań "[...]" należne będzie wynagrodzenie w wysokości 1.500,00 złotych netto miesięcznie. Jak wynika z przedstawionej dokumentacji podatkowej, sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.O.p. (akta adm. sprawy: tom II karta 550), całkowita wartość wynagrodzenia "[...]" z tytułu dokumentowanej transakcji w roku podatkowym wynosi 20.295,00 zł brutto (16.500,00 zł netto - 11 miesięcy x 1.500,00 zł). Spółka w tym okresie rozliczeniowym nie poniosła wydatku na wynagrodzenie "[...]" ponieważ "[...]" nie wystawiła faktury VAT za świadczone usługi.

DIAS zauważył, że usługi wynikające z ww. umowy zostały wykonane i bez znaczenia jest, czy dokonane zostały świadczenia wzajemne wynikające z tej umowy. Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci wykonania usług przez "[...] i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.O.p. wartość należnego wynagrodzenia wynikającego z zawartej w dniu [...] stycznia 2012r. umowy w wysokości 16.500,00 zł jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem DIAS, aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi go prawidłowo udokumentować. U.p.d.O.p. stanowi w art. 9 ust. 1, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej "u.o.r."). która w art. 22 ust. 1 określa, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Podatnik ma obowiązek posiadać dowody potwierdzające faktycznie wykonane spornych czynności, aby w razie wątpliwości co do faktu zaistnienia zdarzenia, którego czynności le dotyczą istniała możliwość ich weryfikacji.

Zatem zdaniem organu odwoławczego zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte przekonywującymi i wiarygodnymi dowodami pozwalającymi na zweryfikowanie, czy czynności, za które podatnik zapłacił, zostały faktycznie wykonane.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wydatków poniesionych na rzecz [...] wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na świadczone przez [...] usługi w łącznej wysokości netto 270.000,00 EUR, co po przeliczeniu wynosi 1.102.194,00 zł. Powyższa kwota wynika z wystawionych w 2012r. faktur VAT nr [...] z dnia [...].12.2012r. na kwotę 135.000,00 EUR oraz nr [...] z dnia [...].12.2012r. na kwotę 135.000,00 EUR. Z zawartej w dniu [...].11.2012r. umowy przedstawicielskiej (akta adm. sprawy: tom IV karta 2110) wynika, że jej przedmiotem jest świadczenie przez Agenta ([...]) na rzecz Spółki usług przedstawicielstwa w zakresie i na warunkach określonych w umowie. Na jej podstawie [...] przyjęła na siebie obowiązki przedstawiciela Spółki w zakresie prowadzenia negocjacji warunków zawarcia umów pomiędzy Spółką a emitentami monet w państwach byłego Z. oraz N. na produkcję i/lub dystrybucję przez Spółkę monet kolekcjonerskich. W ramach pełnienia obowiązków przedstawiciela Spółki [...] zobowiązała się również do świadczenia usług doradczych przy negocjacjach oraz związanych z wykonywaniem umów zawartych przez Spółkę w wyniku działań [...]. Zgodnie z § 5 pkt 1 z tytułu wykonywania umowy [...] przysługuje wynagrodzenie w wysokości 1,35 EUR od każdej monety sprzedanej przez Spółkę na podstawie umów zawartych za pośrednictwem [...]. Natomiast zgodnie z § 5 pkt 2 umowy z tytułu działań reklamowo-marketingowych wykonanych przez [...] przysługuje jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 270.000,00 EUR.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2016r. (akta adm. sprawy: tom IV karta 2113) Spółka wskazała, że zakres działań [...] został przedstawiony w prezentacji "projekt rozwoju rynku masowego na rynku rosyjskim" i w 2012r. obejmował:

- przygotowanie projektu sprzedaży internetowej i direct marketing produktów Spółki na rynku rosyjskim;

- przygotowanie modelu współpracy z klientem; budowa modelu zachowań klienta i strategii komunikacji z klientem masowym była nowością na rynku rosyjskim;

- organizacja działań marketingowych;

- przeprowadzenie testów ww. modelu na próbce klientów;

- rozpoczęcie kampanii promującej produkty Spółki oraz wdrożenie sklepu internetowego prowadzonego przez stronę internetową [...].

W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że zakwestionowane wydatki stanowiły wynagrodzenie wynikające z § 5 pkt 2 umowy i nie wymagały przyczynienia się agenta do zawarcia umów z kontrahentami ani też nie uzależniały wysokości wynagrodzenia - które jest kwotowo określone w umowie - od pośrednictwa w zawieraniu umów przez Spółkę ani tym bardziej od wartości realizowanych w tych umowach przychodów. Końcowym efektem przeprowadzanych przez doradcę prac jest prezentacja, która została dołączona do pisma z dnia 22 kwietnia 2016r.

Organ odwoławczy dokonując analizy znajdującej się w aktach sprawy prezentacji "projekt rozwoju rynku masowego na rynku rosyjskim" (akta adm. sprawy: tom IV karta 2075-2085) zauważył, że nie jest on, jak wskazuje Spółka, dokumentem potwierdzającym wykonanie usług reklamowo-marketingowych, a stanowi jedynie założenia do realizacji tych działań.

DIAS stanął na stanowisku, że o wykonaniu usługi nie świadczy samo zawarcie umowy, jak również zapłata wystawionych faktur, dopiero wykonanie usługi oraz przedstawienie dokumentów świadczących o jej wykonaniu daje podstawę do zaliczenia ich jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie udzieliła konkretnych i precyzyjnych wyjaśnień dotyczących faktu realizacji przedmiotowych usług, jak również nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej zweryfikować, czy czynności mające niematerialny charakter rzeczywiście miały miejsce. Przedstawiona prezentacja określająca czas i zamiar przeprowadzenia czynności, o których wykonaniu mowa w umowie (działania reklamowo-marketingowe), nie może być uznana za potwierdzenie ich wykonania.

DIAS zauważył, że podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz [...] było dokonanie na podstawie pisma prezesa zarządu Spółki (akta adm. sprawy: tom IV karta 2118) zapłaty kwoty 70.547,65 EUR (311.594,86 zł) za usługi przedstawicielskie w czwartym kwartale 2011. Powyższa kwota wykazana została na fakturze VAT wewnętrznej [...] z dnia [...] grudnia 2011r., której wartość widniała na koncie rezerw, która rozwiązana została po dokonaniu zapłaty.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła umowę przedstawicielstwa nr [...] (akta adm. sprawy: tom IV karta 2121) zawartą w W. dnia [...] lutego 2012r. pomiędzy Spółką oraz firmą [...], spółką zarejestrowaną zgodnie z przepisami prawa Republiki Cypryjskiej reprezentowaną przez [...] W analizowanej umowie [...] zobowiązała się do świadczenia usług przedstawicielstwa na warunkach określonych w umowie a Spółka powierzyła [...] przedstawicielstwo w negocjacjach warunków zawieranych umów pomiędzy nią a emitentami monet w krajach byłego Z. w odniesieniu do produkcji i dystrybucji monet okolicznościowych. Zakres przedstawicielstwa obejmował również usługi konsultingowe oraz wsparcie w negocjacjach i realizacji umów zawartych ze Spółką. Zgodnie z § 5 umowy [...] jest upoważniony do wynagrodzenia wynoszącego 2,90 EUR za każdą monetę sprzedaną przez Spółkę. W celu określenia ww. wynagrodzenia [...], Spółka dostarczy [...] raporty sprzedaż) monet, które będą sporządzane co trzy miesiące i będą zawierać dane dotyczące sprzedanych monet. Powyższe wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie faktury dostarczonej przez [...], opartej na raportach w ciągu 21 dni od dnia otrzymania przez Spółkę faktury. Zgodnie z § 10 ust. 3 i 4 umowa została sporządzona w W. dnia [...] lutego 2012r. i wchodzi w życie w dniu podpisania przez drugą Stronę.

Organ odwoławczy dokonując analizy ww. umowy oraz dokumentów przedstawionych przez Spółkę stanął na stanowisku, że zakwestionowany przez organ I instancji wydatek poniesiony na rzecz [...] nie może stanowić, zgodnie z art. 15 u.p.d.O.p., kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z przedstawionym pismem prezesa zarządu Spółki z dnia 10 lutego 2012r. należne [...] wynagrodzenie wynika ze świadczonych usług w czwartym kwartale 2011r., a więc nie jest związane, ani nie stanowi podstawy do wypłaty wynagrodzenia wynikającego z zawartej [...] lutego 2012r. umowy przedstawicielstwa.

W opinii DIAS, nie można dać wiary Spółce, która w uzasadnieniu odwołania wskazuje, że postanowiła razem z [...] sformalizować pisemnie uprzednio obowiązujące zasad) współpracy oraz rozliczyć wynagrodzenia za dotychczas świadczone usługi (do lutego 2012r.). Zdaniem DIAS, profesjonalnie działające na rynku podmioty gospodarcze w takim przypadku, by uniknąć sporów w tym zakresie, umieściłyby takie zapisy w umowie, tym bardziej, że wartość należnego wynagrodzenia była znana o czym świadczy wystawiona przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2011r. faktura wewnętrzna. Organ odwoławczy wskazał, że załączona do pisma z dnia 10 lutego 2012r. specyfikacja nie potwierdza również, że zawarciem umowy z dnia [...] lutego 2012r. sformalizowano uprzednio obowiązujące zasady współpracy. Świadczy o tym fakt wyliczenia wynagrodzenia w wysokości niższej, niż wynika to z ww. umowy, np. za sprzedaż monet M., R., B., R., L.(akta adm. sprawy: tom IV karta 2116, 2117) wykazano należne wynagrodzenie w wysokości 1,45 EUR, podczas gdy w umowie ustalono wynagrodzenie w wysokości 2,90 EUR za każdą sprzedaną monetę.

W kontrolowanym okresie Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz "[...]" z tytułu opłat licencyjnych wynikających z 11 faktur VAT o łącznej kwocie netto 41.186.013,15 zł (wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str. 7 decyzji UKS). Podstawą wystawienia ww. faktur była zawarta w dniu [...] marca 2012r. umowa licencyjna znaku towarowego (akta adm. sprawy: tom III karta 1030) na mocy której "[...]" jako licencjodawca udzieliła Spółce upoważnienia (licencji) do używania praw: znaków towarowych i wzoru przemysłowego, opisanego w § 1 umowy za co Spółka zobowiązała się do uiszczania kwartalnych opłat licencyjnych w wysokości liczonej jako odpowiedni procent osiągniętych przychodów netto ze sprzedaży zgodnie z zawartą w § 10 umowy tabelą. Na podstawie aneksu nr 1 do ww. umowy licencyjnej Spółka zobowiązała się do uiszczania miesięcznych opłat licencyjnych. Zgodnie z przedstawioną dokumentacją podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.O.p. (akta adm. sprawy: tom III karta 1033) strategią [...], jest wzrost zyskowności [...] poprzez zwiększenie efektywności poszczególnych jej podmiotów. Ze względu na fakt, że "[...]" jest nowym podmiotem w [...], strategia ta miała polegać na obniżaniu kosztów jej bieżącej działalności lub umożliwieniu jej uzyskiwania przychodów przy wykorzystaniu istniejących zasobów wewnątrzgrupowych. a tym samym umożliwienie uzyskania przez nią odpowiednich dochodów umożliwiających jej rozwój oraz umocnienie swojej pozycji na rynku.

Dokonując analizy genezy powstania ww. umowy licencyjnej DIAS zauważył, że "[...]" stała się właścicielem oddanych do używania praw i znaków towarowych w związku z wniesieniem ich przez Spółkę w formie aportu jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębnionych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki i zorganizowaną w formie [...] S.A. Oddział H. i M. w W. (zwana dalej: "Oddział").

W skład przedmiotu wkładu, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] grudnia 2011r. (akta adm. sprawy: tom III karta 1235) wchodziły wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału, w szczególności składniki wymienione w załączniku nr 1 do uchwały i ujęte w ewidencji księgowej Oddziału o łącznej wartości 301.800.000,00 zł ustalonej na podstawie wyceny, która została sporządzona w zakresie znaku towarowego natomiast w zakresie pozostałych składników na podstawie ewidencji księgowej Oddziału. Wycena znaku towarowego, będącego później przedmiotem umowy licencyjnej dokonana została przez spółkę [...] sp. z o.o. z/s w W. (akta adm. sprawy: tom III karta 1152) metodami opartymi na podejściu dochodowym tj. metodą opartą o opłaty licencyjne - ustalona wartość 302,954 mln zł oraz o przepływy pieniężne związane z marką [...] - ustalona wartość 260,38 mln zł. Ostatecznie wartość marki "[...]" została oszacowana na 281,66 mln zł.

Jak wskazał DIAS, z treści art. 199a § 1 O.p. wynika, że w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. W opinii organu odwoławczego, należy zgodzić się ze Stroną, że co do zasady opłaty licencyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. Bezsporne jest również to, że Spółka w swojej działalności generującej przychody korzystała ze znaków towarowych na podstawie zawartej z "[...]" umowy licencji. Jednakże w świetle powyższych ustaleń oraz w wyniku analizy materiału dowodowego sprawy, kierując się dyrektywami zawartymi w art. 199a § 1 O.p. DIAS stwierdził, że celem zawarcia umowy licencji znaku towarowego, będącego wcześniej własnością Spółki było ponoszenie wysokich kosztów związanych używaniem znaków towarowych poprzez zapłatę na rzecz "[...]" opłat licencyjnych.

DIAS dokonując subsumcji ustalonego wyżej stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego stwierdził, że kwota 41.186.013,15 zł stanowiąca opłaty licencyjne poniesione na rzecz "[...]" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15. ust. 1 u.p.d.O.p.

Zdaniem DIAS, poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Przy czym, co sądy podkreślają, związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. przyjąć trzeba bowiem kryterium celu poniesienia kosztu, tj. działania podatnika zdeterminowanego na osiągnięcie przychodów.

Zdaniem DIAS, celem zawarcia umowy licencyjnej, wynikiem której było poniesienie przez Spółkę kosztu w wysokości 41.186.013,15 zł, było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, DIAS stanął na stanowisku, że nie doszło do wskazanych przez Stronę naruszeń przepisów w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto zdaniem DIAS wszelkie niezbędne działania. Ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Zasadne było również stwierdzenie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego UKS nie naruszył również zasad wynikających z u.k.s. DIAS wskazał, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek organu podatkowego do dokonania odpowiedzi na złożone przez Spółkę zastrzeżenia do protokołu kontroli z badania ksiąg podatkowych. UKS przed wydaniem decyzji wysłał do Spółki postanowienie w trybie art. 200 O.p. wyznaczając 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem DIAS, Strona miała świadomość, że niniejsze postępowanie zostanie zakończone wydaniem decyzji, więc w każdym momencie przed wydaniem decyzji mogła skorygować deklarację podatkową. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący wyjścia organu I instancji poza zakres kontroli poprzez badanie transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które miało miejsce w roku poprzedzającym okres będący przedmiotem niniejszego postępowania.

DIAS wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania było między innymi zbadanie skutków podatkowych zawartej przez Spółkę z [...]" umowy licencyjnej. W wydanej decyzji nie dokonano analizy ani oceny skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Spółkę aportu do "[...]". Przedstawienie sposobu nabycia znaków towarowych przez "[...]" było związane z uprawdopodobnieniem postawionej tezy związanej z celem zawarcia w kontrolowanym okresie umowy licencyjnej i ponoszeniem przez Spółkę z tego tytułu wydatków.

Pismem z dnia 5 maja 2017r., uzupełnionym pismem procesowym z dnia 13 kwietnia 2018r., Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę.

Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust 1 i 4 u.p.d.O.p. poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na zakup usług od podmiotów: [...], [...] oraz wydatki na zapłatę należności licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych na rzecz spółki [...] sp. z o.o. nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 199a § 1 O.p., poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prowadzące do uznania, że celem zawarcia przez Skarżącą umowy licencji znaku towarowego nie było korzystanie ze znaków towarowych w prowadzonej działalności, lecz było ponoszenie wysokich kosztów związanych z opłatami licencyjnymi;

c) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że brak zapłaty wynagrodzenia w danym roku podatkowym za uzyskaną odpłatną usługę stanowi przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

d) art 193 § 1-4 oraz § O.p., poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i wadliwe oraz nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

e) art. 11 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.O.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z zakwestionowaniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w nadmiernej wysokości w transakcji z podmiotem powiązanym.

Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. w związku z art. 193 § 8 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS wydanej z pozbawieniem podatnika ustawowego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego niezbędnego dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz Skarżącej;

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 199a O.p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego niezbędnego dla ustalenia stanu taktycznego w zakresie treści oświadczeń woli składanych przez strony umowy licencyjnej dotyczącej znaków towarowych;

d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do argumentów przedstawianych przez Skarżącą w postępowaniu dotyczących celów i planowanych rezultatów przeniesienia znaku towarowego do spółki Mennica Polska od 1766 sp. z o.o.;

e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 193 § 1-4 oraz § 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia w decyzji tezy o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca:

1. zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 16.500.00 zł w związku z otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń związanych ze świadczeniem przez "[...]" usług w zakresie obsługi klientów;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 42.599.802.01 zł w związku z:

a) zakupem usług marketingowych od [...] na łączną kwotę 270.000.00 EUR (1.102.194.00 zł):

b) zapłatą za usługi przedstawicielstwa od [...] kwoty 70.547.65 EUR (31 1.594.86 zł):

c) wydatkami dotyczącymi opłat licencyjnych na rzecz "[...]" w łącznej kwocie 41.186.013,15zł.

Na tym tle Skarżąca formułuje szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W odniesieniu do pierwszej kwestii spornej organy podatkowe twierdzą, że skoro "[...]" zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usługi obsługi jej klientów, którzy zawarli z nią umowy przechowywania złota i usługi te zostały wykonane, jednakże Skarżąca w tym okresie rozliczeniowym nie poniosła wydatku na wynagrodzenie "[...]", ponieważ "[...]" nie wystawiła faktury VAT za świadczone usługi, to Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci wykonania usług przez "[...]" i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.O.p. wartość należnego wynagrodzenia wynikającego z zawartej w dniu 31 stycznia 2012r. umowy w wysokości 16.500.00 zł jest przychodem Skarżącej podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca twierdzi zaś, że świadczenie usług przez "[...]" na rzecz Skarżącej miało charakter odpłatny, dlatego nie można przyjmować, że Skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Sądu rację w sporze co do powyższej kwestii należy przyznać Skarżącej.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo (zob. Mazurkiewicz, Małgorzata i Małecki, Paweł. Art. 12. W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII. Wolters Kluwer Polska, 2017). W wyroku WSA w Gliwicach z 5.05.2008r., I SA/Gl 201/08, LEX nr 469703, stwierdzono: "Pojęcie «nieodpłatne świadczenie» na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny. Zatem strony transakcji mogą uniknąć zagrożenia z tytułu oszacowania dochodu za nieodpłatne świadczenie, zawierając transakcje o wzajemne świadczenia, i to ekwiwalentne. Przykładowo można zawrzeć umowę o bezpłatne korzystanie z oprogramowania danej firmy w zamian za reklamę tego produktu na wydrukach, swojej stronie internetowej itp. Brak tej ekwiwalentności wymiany świadczeń przy świadczeniach nieodpłatnych podkreśla wyrok WSA w Gliwicach z 15.04.2008r., I SA/Gl 768/07, LEX nr 467120: "Termin «nieodpłatne świadczenie» w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy".

Pewne wątpliwości budzi zagadnienie tzw. kredytu kupieckiego lub też znaczna zwłoka w płatności za dostarczone towary lub usługi. Podatnik, nie dokonując zapłaty za te świadczenia, w istocie korzysta z pieniędzy, które nie powinny należeć do niego. Obecnie jednak z reguły uznaje się prawo podatników do ustalania dowolnych terminów płatności bez wpływu na rozliczenia podatkowe. Analogicznie przesuwanie terminu zapłaty pozostawia się woli stron (wierzyciel może przecież egzekwować dług) i nie skutkuje to, zdaniem sądów, naliczeniem nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania bezpłatnego z cudzych pieniędzy. W wyroku NSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2003r., I SA/Wr 2969/00, POP 2003/5, poz. 137, stwierdzono: "Z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika".

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca oraz "[...]" określiły w zawartej umowie wynagrodzenie za świadczone usługi, zatem niewystawienie przez "[...]" faktury VAT za świadczone usługi nie może świadczyć o tym, że Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie stanowiące jej przychód. Zarzuty Skarżącej w odniesieniu do tej kwestii, dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.O.p., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, należy uznać za zasadne.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej organy podatkowe twierdzą, że przedstawiona przez Skarżącą prezentacja określająca czas i zamiar przeprowadzenia czynności, o których wykonaniu mowa w umowie zawartej z [...], dotyczącej zakupu usług marketingowych od [...] (działania reklamowo-marketingowe), nie mogą być uznane za potwierdzenie ich wykonania. Skarżąca twierdzi, że wydatek na rzecz [...] został należycie udokumentowany.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. (zawierającym legalną definicję kosztów uzyskania przychodów), w brzmieniu obowiązującym w 2012r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 u.p.d.O.p., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Dowody nie znane organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych oczekiwanych przez stronę skarżącą. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury i umowy - wyjaśnienia podatnika (lub nawet jego kontrahentów) oraz przedłożona prezentacja ilustrująca zakres współpracy, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.O.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sąd wskazuje, że przedłożona prezentacja nie jest dowodem na świadczenie przedmiotowych usług, nie wynika z niej bowiem, w jakim zakresie takie usługi były rzeczywiście świadczone, jakkolwiek treść tej prezentacji wskazuje na zamiar podjęcia określonych działań. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej pomiędzy stronami, to jest dopuszczalności zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu zapłaty za usługi przedstawicielstwa od [...], należy zauważyć, że istota sporu jest analogiczna do istoty sporu co do drugiej kwestii spornej. Tak więc organy podatkowe kwestionują fakt dysponowania przez Skarżącą dokumentacją pozwalającą na zakwalifikowanie zapłaty za usługi przedstawicielstwa od [...] jako kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącą. Wskazują mianowicie, że zgodnie z pismem Prezesa Zarządu Spółki z dnia 10 lutego 2012r. należne [...] wynagrodzenie wynika ze świadczonych usług w czwartym kwartale 2011r., a więc nie jest związane, ani nie stanowi podstawy do wypłaty wynagrodzenia wynikającego z umowy przedstawicielstwa zawartej [...] lutego 2012r. Skarżąca twierdzi, że poprzez zawarcie umowy z dnia [...] lutego 2012r. sformalizowano uprzednio obowiązujące zasady współpracy. Organy podatkowe kwestionują to twierdzenie Skarżącej podnosząc, że gdyby tak istotnie było, to w umowie zostałyby zamieszczone stosowne postanowienia w celu uniknięcia ewentualnych sporów, a ponadto wysokość wynagrodzenia nie byłaby niższa od ustalonej w umowie.

W ocenie Sądu rację w sporze co do tej kwestii należy przyznać organom podatkowym. Brak podstaw do przyjęcia, że wynagrodzenie należne [...], wynikające z usług świadczonych w czwartym kwartale 2011r., jest związane z umową przedstawicielstwa zawartą w dniu [...] lutego 2012r. Gdyby istotnie [...] i Skarżąca zawierając umowę z dnia [...] lutego 2012r. sformalizowały już wcześniej prowadzoną współpracę, to istniałyby stosowne wzmianki na ten temat w treści tej umowy.

W związku z powyższymi rozważaniami należy wskazać, że są zasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 193 § 1 - 4 oraz § 6 O.p., poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i wadliwe oraz nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów(art. 193 § 3 O.p.).

W literaturze wskazuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA w Warszawie z 17.11.1999r., III SA 176/99, LEX nr 40542), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej (Pietrasz, Piotr. Art. 193. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tej kwestii nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia przez Skarżącą wspomnianych wydatków albo że kwestionują wysokość tych wydatków. Skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe jedynie kwestionują możność uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu, to brak podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe oraz nie stanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z tego względu należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji okoliczności uzasadniających tezę o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej.

Odnosząc się do czwartej kwestii spornej, to jest odmowy zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat licencyjnych na rzecz "[...]", wskazać należy, że zdaniem organów podatkowych, mających na uwadze dyspozycję art. 199a § 1 O.p., celem zawarcia umowy licencyjnej, wynikiem której było poniesienie przez Skarżącą kosztu w wysokości 41.186.013,15 zł, było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. Skarżąca twierdzi, że istniały racjonalne powody ekonomiczne przemawiające za zawarciem umowy licencyjnej i brak podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych z tytułu opłat licencyjnych jako kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.).

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016r. (sygn. akt II FSK 3162/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl):

1. Przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

2. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

To, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki, niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p.

Tymczasem argumentacja, którą posłużyły się organy podatkowe, nie wskazuje na to, że czynność prawna wniesienia przez Skarżącą praw i znaków towarowych w ramach aportu do "[...]" została zrealizowana w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., chociaż niewątpliwie dokonana została w celu zmniejszenia przychodów u Skarżącej oraz zwiększenia przychodów u "[...]". Skoro "[...]" stała się posiadaczem praw i znaków towarowych, to Skarżąca nie mogła z nich korzystać bez uzyskania stosownej licencji od "[...]". W tym stanie rzeczy umowy licencyjnej nie można uznać za dokonaną dla pozoru.

Nie można przy tym pomijać, że w sytuacji, gdy art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, zaś organ podatkowy winien wskazać jednoznacznie, jaką czynność uznaje za symulowaną (dokonaną dla pozoru), a jaką za dysymulowaną (ukrytą pod pozorną czynnością). W tej sprawie tego nie uczyniono.

Konkludując, w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że Skarżąca zawarła umowę licencyjną pod pozorem dokonania innej czynności prawnej. Nie można zatem odmówić uznania wydatków z tytułu opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodu wyłącznie z tego powodu, że celem zawarcia umowy licencyjnej było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. w związku z art. 193 § 8 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS wydanej z pozbawieniem podatnika ustawowego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 (art. 24 ust. 3 u.k.s.). W art. 24 ust. 4 u.k.s. mowa jest o tym, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 200 O.p. Z kolei art. 193 § 8 O.p. stanowi, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na możność skorygowania, zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s., uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie postępowania kontrolnego (tom V, karta 2457 akt podatkowych). Z przywołanych wyżej przepisów nie wynika, że nakładają one na tym etapie kontroli na organ kontroli skarbowej obowiązek wskazania podmiotowi kontrolowanemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzuty Skarżącej dotyczące tej kwestii spornej nie mogą być zatem uznane za zasadne.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jak również przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 65.757 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 25.000 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 2 pkt 9 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.);

c) kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.