Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2964/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W tak zarysowanym kontekście normatywnym za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., uznać należy praktykę oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od całokształtu materiału dowodowego sprawy, będzie oceną niepełną.

TEZY

Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W tak zarysowanym kontekście normatywnym za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., uznać należy praktykę oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od całokształtu materiału dowodowego sprawy, będzie oceną niepełną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1139/13 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., I SA/Po 1139/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. N., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2013 r., [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wnioskiem z 30 kwietnia 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o umorzenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej 6.994 zł. W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że 26 marca 2012 r. sprzedała za kwotę 258.000 zł lokal mieszkalny, a następnie 5 kwietnia 2012 r. nabyła za kwotę 180.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a nabycia prawa do lokalu - w kwocie 78.000 zł rozdysponowała w całości, przeznaczając ją na: ustalenie odrębnej własności, opłaty notarialne, udzielenie pełnomocnictw, pośrednictwo biura nieruchomości, darowiznę dla syna w kwocie 20.000 zł (żeby wymeldował się z czteroosobową rodziną ze sprzedawanego lokalu), niezbędny remont nabytego lokalu. Podatniczka wyjaśniła, że jest osobą samotnie gospodarującą, niezdolną do pracy z powodu choroby (nowotwór) i od 26 maja 2009 r. utrzymywała się z zasiłku stałego przyznanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w P. W dniu 1 lipca 2012 r. z powodu wzbogacenia się wynikającego ze sprzedaży mieszkania, MOPR odebrał jej prawo do zasiłku (kwotę dochodu podzielono na 12 miesięcy i uznano, iż dochód miesięczny podatniczki wynosi 5.440,65 zł). Ponadto strona oświadczyła, że jest zarejestrowana w urzędzie pracy bez prawa do zasiłku. Nie posiada żadnych środków do życia, nie posiada żadnych dochodów, ma 58 lat i korzysta z pomocy Caritasu w formie posiłków.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.."), uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Sąd podkreślił także, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji orzekające w niniejszej sprawie). Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki umorzenia (a więc zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny") należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów.

Sąd pierwszej instancji zważył, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Ponadto sąd wskazał, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 o.p.

Sąd podkreślił, że w kontekście bezspornej, trudnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, którą organy obu instancji w sprawie potwierdzają, istotne znaczenie przy badaniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, ma struktura zadłużenia skarżącej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji, zalega jedynie z zapłatą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej 6.994 zł. Zaległość ta powstała w wyniku zbycia przez skarżącą mieszkania o pow. 59,90 m² za kwotę 258.000 zł i nabycia innego, mniejszego mieszkania o pow. 37,53 m² za kwotę 180.000 zł. Przy czym skarżąca w toku całego postępowania o umorzenie przedmiotowej zaległości podkreślała, że jedynym powodem przeprowadzenia przez nią opisanej powyżej transakcji było zagrożenie utraty mieszkania na skutek istnienia zadłużenia względem spółdzielni mieszkaniowej z tytułu nieopłaconego czynszu i długów, do których doprowadził, nadużywający alkoholu, mąż podatniczki. Skarżąca jednoznacznie wskazywała, że dokonanie zamiany mieszkania na mniejsze było w jej sytuacji jedynym wyjściem z ówczesnych kłopotów finansowych. Zaakcentowała, że chęć wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych i komorniczych spowodowała wygenerowanie nowych zobowiązań i utratę jedynych świadczeń (zasiłku stałego) otrzymywanych z MOPR w P. Strona w precyzyjny i rzetelny sposób udokumentowała organom podatkowym, na co przeznaczyła środki w kwocie 78.000 zł, osiągniętych ze sprzedaży mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznał wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sytuacja finansowa podatniczki i jej długotrwała choroba nie jest łatwa, a jednocześnie okoliczności te nie mogą stanowić uzasadnienia umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem podatniczka, dokonując przedmiotowych transakcji, posiadała wiedzę o obowiązku uregulowania należności względem budżetu państwa, a przeznaczając środki finansowe na inne, własne cele, świadomie zrezygnowała z zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że umorzenie zaległości podatkowej w sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącej nie wziął jednak w dostatecznym stopniu pod uwagę jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, że sprzedaż większego mieszkania była spowodowana koniecznością spłaty zaległości czynszowych i komorniczych, a skarżącej - i zamieszkującej wraz z nią, jej rodzinie - groziła eksmisja. Aby uniknąć utraty mieszkania skarżąca postanowiła zbyć je, a za uzyskane z tego tytułu środki kupić mniejsze mieszkanie i spłacić dotychczasowe długi. Skarżąca wyjaśniła także, że w sprzedanym lokalu zamieszkiwał również jej syn wraz z rodziną, który zgodził się wyprowadzić i wymeldować tylko pod warunkiem, że otrzyma gotówkę w wysokości 20.000 zł na potrzeby zagospodarowania nowego lokalu. Organ nie odniósł się do twierdzeń strony, że nie posiada ona wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami, stąd transakcję sprzedaży dotychczasowego mieszkania i kupna nowego oraz spłaty długów względem spółdzielni zleciła profesjonaliście. Skarżąca wyraziła przekonanie, że starannie rozliczając wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkania, wykazała, iż nie sprzeniewierzyła ich i nie wydatkowała na inne cele, jak niezbędne do życia.

Zdaniem organu, skarżąca priorytetowo potraktowała inne zobowiązania niż wobec Skarbu Państwa. Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionował jedynie następujące wydatki skarżącej: przekazanie synowi darowizny w kwocie 20.000 zł oraz koszty obsługi biura nieruchomości w kwocie 11.000 zł. Organ nie dostrzegł jednak, że skarżąca w żaden sposób nie mogła uniknąć poniesienia tych wydatków. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca przekazała synowi darowiznę w kwocie 20.000 zł z uwagi na fakt, że był to warunek wymeldowania i wyprowadzenia się syna i jego rodziny z mieszkania. Ponadto organ nie dostrzegł, że darowana synowi przez skarżącą gotówka została przeznaczona na cele mieszkalne syna. Organ w ogóle nie zbadał tej okoliczności w świetle ważnego interesu podatniczki. Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu, skarżąca zasadnie stwierdziła, że darowizna dla jej syna była wydatkiem niezbędnym do przeprowadzenia całej transakcji sprzedaży i kupna mieszkania, bez którego poniesienia nie byłaby w stanie spłacić narosłych zadłużeń i zachować miejsca zamieszkania. W ocenie sądu organ błędnie także wywiódł, że skarżąca mogła uniknąć poniesienia wydatku w kwocie 11.000 zł, stanowiącego wynagrodzenie biura nieruchomości za dokonanie wszelkich czynności związanych z przekształceniem spółdzielczego mieszkania, jego sprzedażą, a także zakupem nowego mieszkania. Organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego twierdzenia w tym zakresie. Skarżąca natomiast w skardze w sposób jednoznaczny wskazała, że nie ma żadnej wiedzy, ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreśliła także, że zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży mieszkania w przypadku nie wywiązania się ze sprzedaży ponosiłaby dodatkowe koszty kary umownej w wysokości 10.000 zł miesięcznie na rzecz kupującego. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowego lokalu była sporządzona jeszcze przed jego wykupieniem, natomiast środki na jego wykup pochodziły od kupującego – L. C., który w ramach zadatku w wysokości 30.000 zł wpłacił je na konto biura nieruchomości. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej rozdysponował pozostałą kwotę na rzecz istniejącego zadłużenia czynszowego, przekształcenia mieszkania oraz kosztów komorniczych. Mając na względzie powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zlecenie profesjonaliście w zakresie obrotu nieruchomościami przeprowadzenia powyższych czynności było konieczne, a zapłacone za tę usługę wynagrodzenie nie stanowiło w istocie zbędnego wydatku. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że organ nie zbadał i nie wykazał, aby cena wykonanej usługi odbiegała od cen rynkowych.

Sąd wskazał, że skarżąca jest osobą schorowaną (m.in. od 2009 r. leczy się na nowotwór tarczycy) i pozostaje pod stałą opieką endokrynologa, ortopedy, reumatologa, kardiologa oraz neurologa. Z powodu przewlekłych schorzeń skarżąca nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia lekarskie. Z orzeczenia Wojewódzkiego Zespołu ds. orzekania o niepełnosprawności w P. z 5 września 2011 r. wynika, że skarżąca posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności, a niepełnosprawność stwierdzono u niej w dniu 6 czerwca 2000 r. W ocenie sądu długotrwała choroba skarżącej oznacza sytuację wyjątkową, która zasługuje na szczególne potraktowanie. Zdaniem sądu organ całkowicie pominął okoliczność, że jedynym źródłem dochodu skarżącej jest zasiłek stały przyznany jej przez Prezydenta Miasta, a niewielkie środki otrzymywane z tego tytułu skarżąca w całości wydaje na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Zatem zapłata zaległego podatku nastąpiłaby w istocie ze środków pozyskanych z pomocy społecznej, czego zdaniem sądu nie da się pogodzić z zasadą racjonalności. Wysokość tych środków jest niższa niż minimum egzystencji dla 1-osobowego gospodarstwa, które w 2013 r. wynosiło 513,87 zł. Sąd pierwszej instancji zważył także, że skarżąca musi ponosić konkretne koszty z tytułu eksploatacji mieszkania, zakupu żywności oraz leków, które są dla niej niezbędne do życia. Dodatkowo organ analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób lakoniczny odniósł się do złego stanu zdrowia skarżącej stwierdzając, że zły stan zdrowia nie może stanowić uzasadnienia umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomoc Skarbu Państwa będzie realna i zasadna w sytuacji, w której to zadłużenie z tytułów zobowiązań publicznoprawnych stanowi istotną część ogólnego zadłużenia skarżącej. Wszelkie przewidziane prawem instytucje pomocy Skarbu Państwa, polegające na rezygnacji w całości lub w części z płacenia danin publicznych, opierają się na jednej podstawowej zasadzie, zgodnie z którą, należności na rzecz podmiotów prywatnych (banki, kontrahenci) nie mogą być uprzywilejowane wobec należności Skarbu Państwa.

W ocenie sądu, skala obecnego zadłużenia skarżącej (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej 6.994 zł) w zestawieniu z jej obecnym dochodem, na który składa się wyłącznie zasiłek stały w kwocie 345,27 zł (przyznany skarżącej decyzją Prezydenta Miasta z 11 lipca 2013 r.) i dodatek do opłaty za wodę w kwocie ok. 86 zł na okres 6 miesięcy oraz w zasadzie brak majątku (poza mieszkaniem), pozwala wnioskować, że pomoc Skarbu Państwa, nawet ta najdalej idąca, tj. umorzenie zaległości w całości wraz z odsetkami, w istotny sposób wpłynie na sytuację skarżącej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że odmowa udzielenia pomocy skarżącej może zachwiać podstawami jej egzystencji. Skarżąca w celu wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych i komorniczych, postanowiła zamienić dotychczasowe mieszkanie na mniejsze. Zdarzenie to spowodowało jednak, wbrew woli i niezależnie od skarżącej, wygenerowanie nowych zobowiązań podatkowych.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań sąd pierwszej instancji uznał , że działanie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego P., nie zasługuje na aprobatę i godzi w podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji w sposób niepełny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonały jego całkowicie wadliwej oceny, poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu spornych rozstrzygnięć okoliczności podnoszonych przez skarżącą. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze. Sąd stwierdził zatem, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Sąd zwrócił uwagę także, na fakt że organy w ogóle nie uzasadniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a mianowicie "interes publiczny". Władcze stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że umorzenie zaległości podatkowej w analizowanej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa, nie poparte jakąkolwiek argumentacją, godzi w fundamentalne standardy funkcjonowania organów gminy.

W wyniku dokonanej kontroli sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektywą wynikającą z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia którejkolwiek z tych przesłanek organy podtrzymają swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odmawiające podatniczce umorzenia zaległości podatkowej, winny wówczas podać w uzasadnieniu decyzji faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67a § 1 o.p. - pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych.

Sąd zauważył, że umorzenie zaległości podatkowych, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek zwolnienia. Umorzenie zaległości podatkowej nie stanowi zatem przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, a do takiej sytuacji może w istocie dojść w niniejszej sprawie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego; a w tym:

przyjęciu przez sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oraz organ pierwszej instancji dokonał oceny sytuacji faktycznej skarżącej nie uzasadniając, dlaczego ich zdaniem w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek zastosowania instytucji umorzenia "ważnego interesu publicznego", podczas gdy sąd w uzasadnieniu wyroku wskazuje na sposób rozumienia tej przesłanki przez organy podatkowe oraz wskazuje motywy jakimi kierowały się organy podatkowe nie uwzględniając "ważnego interesu publicznego"(str. 9 i 11 uzasadnienia). W zaskarżonej decyzji również wyczerpująco dokonana została ocena występowania drugiej dyrektywy zastosowania umorzenia zaległości podatkowych, to jest interesu publicznego. Powtórzyć wypada za dyrektorem izby skarbowej, że przesłankę tę tworzą ogólne wartości społeczne, takie jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów podatkowych.

jak również przyjęciu przez sąd cyt.: "Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i I instancji nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika". Takie stwierdzenie sądu nie znajduje uzasadnienia, ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w uzasadnieniu wyroku. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu czynników, które wpływają na ważny interes podatnika

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jaki to sposób zostały przez organy podatkowe naruszone przepisy postępowania i to na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uchylenia zaskarżonych decyzji i co do sposobu dalszego działania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł jedynie ogólnikowe wskazania, co do konieczności zajęcia stanowiska w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p, co powinno być poprzedzone wnikliwą analizą indywidualnej sytuacji skarżącej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poparte wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie w jego treści art. 122, art. 124, art. 210 § 1 i 4, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jako wzorca postępowania bez przypisania poszczególnych przepisów do konkretnych uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Sąd w "ogólnym wstępie" do uzasadnienia wyroku wskazał, na czym polega postępowanie administracyjne prowadzone na podstawie art. 67a § 1 ust. 3 o.p. oraz wymienił przepisy procesowe z tej ustawy - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, które powinny być zwłaszcza respektowane w tym postępowaniu przez organy podatkowe. Natomiast odnosząc się już konkretnie do sposobu procedowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie i wytykając tym organom liczne uchybienia polegające na "niezbadaniu", "nie wzięciu w dostatecznym stopniu pod uwagę", "w sposób niepełny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy ", wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozmaitych okoliczności i kwestii, sąd nie powiązał tychże istniejących w jego ocenie uchybień z naruszeniem jakiegokolwiek konkretnie wymienionego przepisu procedury podatkowej, co stanowi niewątpliwie istotną wadliwość uzasadnienia tego wyroku w zakresie wynikającego z treści tego przepisu obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w z w. z § 4 o.p., gdyż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego wyroku pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu:

art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na wadliwym przyjęciu, iż dla uznania ważnego interesu podatnika, co wynika z uzasadnienia sądu, wystarczy ustalenie ciężkiej sytuacji finansowo-osobistej wnioskodawcy, którą należy utożsamiać, m.in. z aktualną sytuacją rodzinną i majątkową, a nie "wyjątkowej, nadzwyczajnej", tj. różniącej się od sytuacji innych podatników, i z reguły niezależnych od postępowania podatnika, jak wykazywały organy podatkowe. Taki sposób rozumienia tego przepisu w istotnym stopniu odbiega od wskazań wynikających z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowi nadmierne uogólnienie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniósła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności przez "uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

Odnosząc się do chybionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Przy czym należy zauważyć, że w sprawie niniejszej okoliczności stanu faktycznego w zasadzie nie są kwestionowane, kwestionowana jest ich ocena z punktu widzenia przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie są w związku z tym zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, czy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Tak naprawdę strona skarżąca nie uzasadniła na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów, a w szczególności nie wykazała ich wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Tego wymogu strona skarżąca nie spełniła.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że co prawda organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, musi jednak pamiętać, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Wskazana wyżej zasada nie oznacza bowiem przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. I jeszcze jedna uwaga. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Z tych właśnie względów postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W tak zarysowanym kontekście normatywnym za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., uznać należy praktykę oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od całokształtu materiału dowodowego sprawy, będzie oceną niepełną.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, co do braku przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Odnośnie do najistotniejszego zarzutu, a mianowicie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Organy podatkowe odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku przesłanki ważnego interesu podatnika, pomijając w zasadzie drugą z przesłanek, interesu publicznego.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje, więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

Nie można zapominać, że w decyzjach administracyjnych mających za podstawę prawną przepis, w którym w hipotezie normy prawnej występują zwroty nieostre, a w dyspozycji upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rozstrzygnięcia. Zarówno bowiem ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne.

W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w ogóle nie uzasadniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a mianowicie przesłanka interesu publicznego. Konstatacja ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. Analiza treści zarówno decyzji organów obu instancji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie istnieje czy też nie istnieje przesłanka interesu publicznego i dlaczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Przy czym koszty te należy rozumieć zarówno w wymiarze ekonomicznym jak i społecznym czy też ogólnoludzkim. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do władczego stwierdzenia, że umorzenie przedmiotowych zaległości pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r.; 10 stycznia 2012 r. II FSK 671/11, 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy wykazał na czym polegało naruszenie prawa materialnego, wskazując m.in. na powierzchowność oceny zgromadzonego materiału (brak odniesienia się do zindywidualizowanych okoliczności sprawy), która doprowadziła do negacji wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i pominięcia w istocie przesłanki interesu publicznego. Sąd zasadnie zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia dogłębnej analizy tych okoliczności, a zwłaszcza zajęcia przez organy podatkowe stanowiska w zakresie wystąpienia w sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.