Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 877/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. C. [...] zł ([...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 877/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez G. w W., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, że organ pierwszej instancji wymyślił sobie stan faktyczny i prawny. Według podatnika oczywiste jest, że dokonywał zakupu i sprzedaży towaru, bo potwierdzają to faktury otrzymane od dostawcy towaru. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. podatnik przyznał, że samo dysponowanie fakturą stanowi jedynie warunek formalny, który nie daje podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Z prawem do odliczenia podatku wiąże się spełnienie dodatkowych warunków w postaci wykonania rzeczywistej czynności z udziałem podmiotów wskazanych na fakturze. Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Custom & Excise), z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga), z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kfit oraz Peter David, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J. oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen., podatnik podkreślił, że tylko jednoznaczne udowodnienie, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, wskazuje na świadomość podatnika dotyczącą naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Według podatnika, niewystarczające jest powoływanie się przez organ podatkowy na okoliczność, że kontrahent podatnika nie był faktycznym dostawcą towaru związanego z przestępstwem w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie świadczą o tym, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały dokonane. Na dokonanie tych dostaw wskazywać ma to, że wszystkie towary zakupione w G. M. K. były dostarczone przez firmę kurierską U.; wszystkie otrzymane faktury były opłacone przelewem, podatnik nie miał pojęcia o istnieniu działalności gospodarczej, której celem miałoby być wyłudzenie podatku VAT, sprawdził G. M. K. w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej; firma G. według ceneo.pl była wiarygodna, w porównywarce widniały podstawowe dane firmy, było bardzo dużo pozytywnych opinii, firma posiadała również własną witrynę internetową; fakt nierozliczenia podatku przez podmioty na poprzednich etapach obrotu towarem nie może w sposób automatyczny przesądzać, że podatnik brał aktywny i świadomy udział w wyłudzeniu podatku. Podatnik powołał się też na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania.

Przypomniał, że w kontrolowanym okresie G. C. (wcześniej używane imię i nazwisko H. T.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podatnik w rejestrze VAT zakupów za wrzesień 2013 r. zaewidencjonował wystawione przez G. w W. trzy faktury VAT dotyczące nabycia aparatów fotograficznych. Zakupione towary były przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz podróżnych, niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. G. C. wystawiał dokumenty TAX FREE, na podstawie których podróżni ubiegali się o zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej. Na zakwestionowanych fakturach w miejscu danych dotyczących sprzedawcy widniał numer identyfikacji podatkowej należący do M. K. (potem M. K. – S.), która zgłosiła w CEIDG rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...] lipca 2012 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K. ustalono, że kontrolowana posługiwała się następującymi nazwami i adresami prowadzenia działalności gospodarczej: w okresie od 2 lipca 2012 r. do 18 lutego 2013 r. - "E. " w G.; od 19 lutego 2013 r. do 6 sierpnia 2013 r. - "G." w W. (wirtualne biuro); od 16 września 2013 r. - "N." w S. L. Widniała w ewidencji podatników VAT prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w okresie od 27 lutego 2007 r. do 3 sierpnia 2012 r., po czym została z niej wykreślona z na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W dniu [...] sierpnia 2013 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, a następnie zgłosiła prowadzenie nowej pod nazwą N. od dnia 16 września 2013 r., nie dokonując jednak rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. W Urzędzie Skarbowym w P. M. K. złożyła deklarację za wrzesień 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Tamtejszy organ nie odnotował natomiast wpływu deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. W dniu 23 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły drogą e-mailową korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. (przesłane pocztą w następnym dniu). W dniu 23 sierpnia 2013 r. M. K. stawiła się w tamtejszym organie podatkowym i oświadczyła, że działalność gospodarczą prowadziła od [...] lipca 2012 r. w G. i właściwym do rozliczeń był Urząd Skarbowy w G. Następnie z dniem [...] lutego 2013 r. przeniosła firmę do W. i właściwym do rozliczeń stał się Urząd Skarbowy W. W złożonym oświadczeniu wyjaśniła, że działalność gospodarczą prowadziła tylko w G. i w W. W toku czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że adres sprzedawcy - firmy G., wskazany na fakturach wystawionych G. C. w W., był adresem biura wirtualnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował z kolei, że M. K. nie figurowała w ewidencji urzędu, nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, nie odnotowano również wpływu deklaracji VAT. W związku z przesłaniem pocztą do Urzędu Skarbowego P. deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R M. K. z dnia 16 września 2013 r. (na kopertach znajdowały się znaczki i stemple pocztowe T.), pracownicy Urzędu Skarbowego P. ustalili, że M. K. pod podanym przez siebie adresem nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z zeznań G. C. wynika, że z kontakt z firmą G. nawiązał przez wyszukiwarkę Ceneo, gdzie figurowała jako sprzedawca aparatów fotograficznych. Współpracuje z nią od czerwca 2013 r. Nie był obecny przy wystawianiu przez nią faktur zakupu. Faktury zakupu otrzymywał najpierw mailem, a potem z towarem, który przywoziła firma kurierska U. Opinie o tym sklepie zamieszczone na Ceneo.pl były dobre. Prosił telefonicznie o przesłanie dokumentów o niezaleganiu w podatkach, ale mu odmówiono. Przed zakupem mailowo negocjował cenę towaru. Płatności dokonywał przelewem po otrzymaniu faktur proforma. Posiada dowody zapłaty. Sprawdzał wszystkie przesyłki odnośnie zawartości pudełek i kompletności towaru. W transakcjach z firmą G. nic go nie zaniepokoiło. Ceny towarów oferowanych przez G. nie odbiegały od cen oferowanych przez innych sprzedawców. Towar zawsze docierał do niego w kompletnym stanie.

Z zestawienia transakcji przesłanego przez U. Sp. z o.o. wynika, że we wrześniu 2013 r. G. M. K. wysłała 11 paczek do wyżej wskazanego do T. H. - ul. G. P. Przesyłki na rzecz G. C., odbierane były natomiast z ul. R. Na ten adres dostarczano też przesyłki dla K. B. – M. Osobami odbierającymi przesyłki były te same osoby, które wydawały przesyłki wysyłane z G., czyli K. B.-M. i P. M. Przy ul. G. lokal wynajmowała K. B. – M.. M. K. nie korzystała tam z żadnego lokalu. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy w G. orzekł w stosunku do K. B. – M. karę w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 4 lat. M. K.-S. zeznała, że sąsiedzi – K. i P. M. zaproponowali jej, żeby założyła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów fotograficznych. Działalność tę założyła w lipcu 2012 r. Administratorem strony internetowej G. był P. M. Płatności za towar dokonywano za pobraniem lub na rachunek firmowy prowadzony w I. do którego upoważniony był P. M. Księgowością zajmować się miała K. B.-M. M. mieli dostęp do pieczątek G. oraz adresu e-mailowego. Działalność gospodarczą zlikwidowała w sierpniu 2013 r. Po zamknięciu w styczniu 2013 r. rachunku bankowego, rachunek dla klientów G. założył P. M. W ramach działalności G. wysyłała przesyłki tylko i wyłącznie kurierem G. Kolejne umowy z firmami kurierskimi zostały zawarte bez jej udziału. W dniu 20 sierpnia 2014 r. M. K.-S. zawiadomiła KPP w P. o popełnieniu przestępstwa przez M., którzy po jej wyjeździe do T. w grudniu 2012 r., kiedy to faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności, bez jej wiedzy i zgody posługiwali się danymi jej firmy, prowadząc sprzedaż internetową sprzętu fotograficznego, wystawiali też faktury na jej firmę. M. K. wyjaśniła, że w T. przebywała w okresach: od 29 lutego do 15 lipca 2013 i od 22 lipca 2013 r. do 25 lutego 2014 r. K. B.-M. zeznała, że z działalnością G. nie miała nic wspólnego poza udostępnieniem M. K. pomieszczenia i laptopa. Mogło się zdarzyć, że wręczała przesyłki M. K. kurierowi lub też, że kontaktowała się z nim telefonicznie. Podobnie zeznał P. M., który dodał, że czasami pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej i na prośbę M. wypłacał jej pieniądze z bankomatu. Był również upoważniony do rachunku bankowego G. w I. B. Ze sporządzonej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. opinii w zakresie badania pisma i podpisów znajdujących się w umowie zawartej pomiędzy U. Sp. z o.o. a G. wynika, że żaden z ośmiu podpisów znajdujących się na umowie i jej załącznikach nie został nakreślony przez M. K.-S. Z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej wynika, że M. K. – S. w badanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, m.in. K. B. – M. i P. M. Nie miała wiedzy o rzeczywistych rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej oraz o osiąganych zyskach, nie inwestowała swoich środków w formalnie prowadzoną działalność. Dodatkowym argumentem przemawiającym za firmanctwem jest okoliczność posiadania przez K. B. – M. i P. M. na ich sprzęcie komputerowym zapisów e-maili [...] faktur, faktur pro forma i ofert handlowych z okresu od października 2012 r. do października 2013 r.

Dalej organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. W ocenie organu odwoławczego, skoro G. C. legitymuje się fakturami dokumentującymi czynności niewykonane w rzeczywistości, na których jako sprzedawca figuruje G., to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym fakt, że strona nie podejmowała prób zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta - nie znała dostawcy towarów, nigdy wcześniej z nim nie współpracowała, nie sprawdzała we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wiarygodność firmy G. była sprawdzana za pomocą wyszukiwarki Ceneo.pl, w CEIDG oraz na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu (wskazane źródła nie zawierają informacji na temat rejestracji dla celów podatku od towarów i usług). Co prawda prosiła kontrahenta telefonicznie o przesłanie dokumentów o niezaleganiu w podatkach (jak wyjaśniła, już po otrzymaniu faktur), ale spotkała się z jego odmową. Zdaniem organów, odmowa okazania przez kontrahenta dokumentów o niezaleganiu w płatności podatków, powinna wzbudzić podejrzenie podatnika. Wcześniej podczas transakcji z firmą G. nic strony nie zaniepokoiło. Odwołujący kontaktował się z dostawcą telefonicznie i mailowo (znaczna część korespondencji mailowej została skasowana), ale nie pamięta, czy w korespondencji mailowej ze strony G. były podane jakieś nazwiska; nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą, a dostawa towarów odbywała się za pośrednictwem firmy kurierskiej; na fakturach po stronie sprzedawcy nie było danych osoby fizycznej (imienia i nazwiska) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G., dane takie nie figurowały także na przekazanej do organu podatkowego korespondencji mailowej, jaka miała miejsce pomiędzy G. a podatnikiem, nie było ich także na stronie internetowej G.; nie wzbudził czujności podatnika fakt, że pod adresem sprzedawcy podanym na fakturach znajdowało się biuro wirtualne; strona nie zawierała żadnych umów regulujących warunki wzajemnej współpracy z firmą G., pomimo dużej wartości przeprowadzonych transakcji - łącznie za okres objęty postępowaniami [...] zł (we wrześniu 2013 r. – [...] zł); podatnik płacił za towar jeszcze przed jego otrzymaniem, na podstawie faktur proforma, na wskazane w nich rachunki bankowe (faktury proforma były wysyłane pocztą elektroniczną), nie wzbudziła czujności podatnika zmiana rachunku bankowego, na który miała być dokonywana zapłata, wśród wydruków opinii o firmie G., które przedłożył podatnik były też opinie negatywne, wskazujące m.in. na brak faktur, które miały być dołączone do wysyłanego towaru, instrukcje obsługi w obcych językach, mało wiarygodny "system wysyłający numer konta do wypłaty", podatnik nie sprawdził kontrahenta, zwracając się o to do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Weryfikacja kontrahenta w CEIDG oraz na stronie internetowej Komisji Europejskiej nie daje możliwości sprawdzenia, czy posiada on status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. O ile w CEIDG znajdują się ogólne informacje na temat prowadzonej działalności gospodarczej, o tyle na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu dostępne są informacje dotyczące aktywności podmiotów dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z wydruku z w/w strony internetowej, z dnia 2 grudnia 2013 r. wynika, że sprawdzany numer VAT jest nieaktywny. Podatnik posiadał zatem taką informację, jeżeli zgodnie z tym, co zeznał, faktycznie dokonywał takiej weryfikacji przed przeprowadzeniem transakcji z firmą G.

Dalej organ odwoławczy powołał się na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, w którym Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, w którym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i podał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Opisując czym jest należyta staranność, organ odwoławczy podał, że jest ona określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a podatnik pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał mogły wiązać się z czynami przestępczymi;

b) norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi, podatnik stwierdził, że zakupił i sprzedał towary, zgodnie z przedstawioną dokumentacją. Każda dostawa była udokumentowana fakturą, opłacona i odebrana. Dostawcy i odbiorcy towaru byli czynnymi podatnikami VAT. Wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. skarżący podał, że stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Organy podatkowe nie mogą przy tym w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 533/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. I SA/Bk 100/13, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahageben kft v. Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz C 142/11 Peter David v. Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Polska) – M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, Sprawa C-33/13, cytując obszerne ich fragmenty. Skarżący podkreślił też, że Trybunał podał, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Zdaniem Trybunału, taką okolicznością jest to, iż dokumenty związane z daną dostawą zawierały nieprawidłowości, bądź dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Trybunał wywodzi następnie, że nieprawidłowości, o których mowa, mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że generalną zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności. Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach podkreśla, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada ta zawarta jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a wyjątki od niej wymienione zostały w art. 88 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Aby ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie powyższy przepis, należy przede wszystkim zbadać, czy prawidłowo ustaliły w tej sprawie stan faktyczny.

Według Sądu, mając na uwadze akta sprawy oraz zaskarżoną decyzję, stan faktyczny sprawy - w części dotyczącej wystawcy faktury, został ustalony prawidłowo. W tym zakresie organy podatkowe obu instancji skrupulatnie zebrały materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z ich ustaleń wynika, że M. K. – S., prowadząca działalność gospodarczą, w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., czyli w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane u skarżącego faktury, faktycznie nie prowadziła tej działalności, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, m.in. K. B. – M. i P. M. To zaś oznacza, że w rzeczywistości nie dostarczała skarżącemu towarów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje.

Organy nie kwestionują również, że skarżący znalazł firmę G. M. K. za pomocą wyszukiwarki Ceneo, ani tego, że firma ta posiadała dużo pozytywnych opinii i własną witrynę internetową. Z ich ustaleń wynika, że kontaktował się z nią telefonicznie, bądź za pomocą e-maili. W ten sposób składał zamówienie. Fakturę proforma każdorazowo otrzymywał za pomocą poczty elektronicznej. Po jej opłaceniu otrzymywał zamówione towary, które przywoziła mu firma kurierska U. Faktury opłacał za pomocą przelewów bankowych. W trakcie dokonywanych transakcji, w G. zmienił się numer rachunku bankowego. Podatnik sprawdził G. M. K. w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Organy wskazały też na zeznania skarżącego, w których stwierdził, że nic go nie zaniepokoiło w transakcjach z firmą G. nawet po tym, gdy poprosił telefonicznie o przesłanie mu zaświadczenia o niezleganiu przez M. K. z podatkami i spotkał się z odmową.

Co do prawidłowości powyższych faktycznych ustaleń, nie ma pomiędzy stronami sporu. Sporne jest natomiast to, czy organy podatkowe miały prawo zastosować w tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez tę firmę.

Organy obu instancji stwierdziły, że tak, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący powinien co najmniej podejrzewać, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, a to już wystarczy, żeby mu takiego odliczenia (przy wcześniejszym stwierdzeniu nierzetelności faktur) odmówić. Zdaniem organów podatkowych mają o tym świadczyć następujące okoliczności: fakt, że skarżący nie znał osobiście kontrahenta, nigdy wcześniej z nim nie współpracował i nie zawierał żadnych umów, nie sprawdził we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, istnienie firmy G. ustalił jedynie za pomocą wyszukiwarki Ceneo.pl, wśród wydruków opinii o firmie G., które przedłożył skarżący oprócz pozytywnych, były też opinie negatywne; w CEIDG oraz na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu nie ma danych dotyczących kwestii związanych z obowiązkami podatkowymi podmiotu gospodarczego, pomimo dużej wartości towaru będącego przedmiotem dostawy, zamówienia i faktury przesyłane były za pomocą Internetu, część maili została skasowana, towary skarżącemu przywoziła firma kurierska, na fakturach nie było imienia i nazwiska osoby prowadzącej firmę G., takie dokładne dane nie figurowały także na jej stronie internetowej, nie wzbudził czujności podatnika fakt, że pod adresem sprzedawcy podanym na fakturach, znajduje się biuro wirtualne, podatnik sam przyznał, że kontrahent odmówił mu przesłania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami (organy podatkowe nie dały wiary, że skarżący poprosił o takie zaświadczeniu już po zakończeniu transakcji); z wydruku ze strony internetowej (zapytanie na dzień 2 grudnia 2013 r.), wynika, że sprawdzany numer VAT [...] jest nieaktywny, o czym podatnik powinien był wiedzieć skoro, jak twierdzi, sprawdził na niej firmę M. K.

To z tymi ustaleniami, a właściwie dokonaną ich oceną, skarżący się nie zgadza.

Skarżący powołując się na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 stoją one na przeszkodzie praktyce, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący stwierdził, że nie miał podstaw, aby podejrzewać, że dokonywane przez niego z G. transakcje są związane z oszustwem podatkowym. Dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane (towar został dostarczony przez firmę kurierską U. i opłacony w formie przelewów bankowych). Jeśli chodzi o sprawdzenie dostawcy, to istnienie firmy G. M. K. sprawdził w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarcze. W jego ocenie, potwierdzeniem, że firma M. K. istnieje, było również wystawianie przez nią faktur. Według ceneo.pl firma G. była wiarygodna, w porównywarce widniały podstawowe dane firmy, było o niej dużo pozytywnych opinii, firma posiadała również własną witrynę internetową.

Odnosząc się do powyższych argumentów, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują zasady, zgodnie z którą, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających niedokonane w rzeczywistości transakcje, konieczne jest udowodnienie, że podatnik wiedział o tym fakcie, albo powinien był wiedzieć. Nie jest zatem konieczne ustosunkowywanie się przez Sąd do każdego z wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których fragmenty zostały przytoczone w skardze, a które zarówno organy obu instancji, jak i Sąd – znają i akceptują. Zwrócić można uwagę jedynie na to, że oprócz tez powołanych przez skarżącego, w orzeczeniach tych znajdują się również inne uwagi. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47, Trybunał stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Z kolei w sprawie Kittei i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził, że podmioty gospodarcze, aby nie ryzykować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny podejmować wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującą transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług.

Nie ma wątpliwości, że powyższe kwestie (dotyczące staranności przedsiębiorcy podczas dokonywanych przez niego transakcji) należy ocenić na podstawie obiektywnych przesłanek i że ocena taka powinna być zgodna z art. 191 O.p., czyli przepisem, który skarżący uważa za naruszony.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie oceniły zebranego materiału dowodowego – dotyczącego działania podatnika - w sposób, który pozwalałby na przyjęcie, że nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, do czego zobowiązuje je powołany wyżej przepis. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy - w sposób kompleksowy i obiektywny.

Aby dojść do takiej konstatacji, Sąd wziął pod uwagę, że oceniając, czy podatnik wiedział, czy powinien wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z przestępstwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, bądź podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, organy podatkowe powinny zauważyć, że rozstrzygając tę sprawę miały wiedzę co do nierzetelności kontrahenta, której on - w dacie nabywania towarów - nie miał. Niezależnie od tego, powinny uwzględnić konieczność zachowania równowagi pomiędzy swoimi obowiązkami, a powinnościami podatnika. Zdaniem Sądu, z uwagi na klarowne orzecznictwo w tym zakresie - tak jak podatnicy nie mogą twierdzić, że nie mają żadnych powinności w tym zakresie i że bez względu na warunki, w jakich została przeprowadzona transakcja i rzetelność ich kontrahentów, zawsze przysługuje im prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika, aby przed przeprowadzeniem każdej transakcji, niezależnie od okoliczności, dokładnie sprawdzał swojego kontrahenta pod względem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego poprzez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar skarżącemu i nie zastosowały zasady symetrii, o której mowa. Nie można zgodzić się z nimi, że wskazane przez nie dowody wskazują na to, że skarżący (co najmniej) powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy i że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Wbrew ich ocenie, nie jest niczym niezwykłym, że w obecnych czasach kontrahenci nawiązują kontakt przez Internet, za jego pomocą składają zamówienia i opłacają transakcje. Nie jest niczym nowym, że zamówienia składają również telefonicznie. Przywożenie (transport) towaru przez firmy kurierskie jest od pewnego czasu normą. Nie jest podejrzane to, że podmioty gospodarcze posiadają wirtualne biura, zakładają strony internetowe, a nawet to, że zdarza im się zmienić numer rachunku bankowego. Nie musi wzbudzić czujności podatnika fakt, że na fakturach nie ma imienia i nazwiska kontrahenta. Co prawda takie dane powinny się na fakturze znaleźć, niemniej w sytuacji, gdy faktura zawiera numer identyfikacji osoby ją wystawiającej, nie można powiedzieć, że jej zidentyfikowanie jest niemożliwe. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C-438/09 w postępowaniu B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno wskazał, że skoro numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość podatnika, to faktura spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie szóstej dyrektywy. Nie jest podejrzane, że podatnik zdecydował się na zakup towarów u dostawcy, u którego ceny za konkretne przedmioty są porównywalne z cenami w innych dostawców podobnych rzeczy.

Zdaniem sądu, organy podatkowe, w sposób jednostronny dokonały również oceny zeznań skarżącego. Wskazując na ich niewiarygodność w określonym zakresie (np.: uznały, że podatnik sprecyzował, że o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach poprosił już po dacie dokonania transakcji – po to, żeby polepszyć swoją sytuację prawną, czy że gdyby tak, jak twierdzi - sprawdził kontrahenta na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu, wiedziałby, że podatnik /M. K./ jest nieaktywny), nie wzięły pod uwagę, że zeznaniom tym można nie dać wiary w ogóle. Podatnik twierdząc, że sprawdzał G. nie tylko w CEDIG, mógł mieć przecież na celu swoją obronę poprzez wykazanie, że dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Dlatego, ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy dokona oceny zebranego materiału dowodowego w sposób obiektywny i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z podanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.