Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1769/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 72  par1 pkt 1, art. 78 par 1,  art. 76a i art. 76b,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant ref. stażysta - Małgorzata Sieczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi P. (...) S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) maja 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania zwracanego podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 25 czerwca 2013 r. wniesionej do WSA w Warszawie P. S.A. z siedzibą w P. (zwany dalej: Podatnikiem lub Skarżącą), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2013r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2013r., Nr [...], w której w pkt 1. uznającej zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględniona w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3, w pkt 2. zarządzającej zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględnienia w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres od lutego 2005 r. do stycznia 2006r., zaś w pkt 3. odmawiającej oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548,00 zł.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

P. Spółka akcyjna w P. wnioskiem z 30 czerwca 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21.812.601 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Decyzją z [...] września 2008r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21.812.601 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] kwietnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1060/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1203/09, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W.

W wyroku NSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest fakt, że podatek akcyzowy jest jednofazowym podatkiem od konsumpcji. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76), której treść jednoznacznie wskazuje, iż uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że regulacja dotycząca zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych znajduje uzasadnienie w charakterze tego podatku. Podatek akcyzowy bowiem - jak już powiedziano - będąc jednofazowym podatkiem od konsumpcji, winien obciążeń wyrobów akcyzowy w razie nadania mu takiego przeznaczenia (do konsumpcji). Gdy zaś przeznaczenie wyrobu ulega zmianie i jest on przemieszczany poza terytorium kraju (Unii w przypadku eksportu), odpada przyczyna obciążenia wyrobu podatkiem akcyzowym. W przypadku eksportu wiąże się to z prawem do zwrotu podatku lub ze zwolnieniem od opodatkowania.

W tym stanie rzeczy w ocenie składu orzekającego NSA zwrot podatku akcyzowego prowadzi do realizacji konsumpcyjnego i jednofazowego charakteru tego podatku. Prawo do zwrotu akcyzy w określonych okolicznościach należy zatem do konstrukcji tego podatku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wskazanego w § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, zauważył, iż termin należy kwalifikować jako termin zawity prawa materialnego. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku skutkuje bowiem utratą uprawnienia. Powinność nałożona na podatnika mocą § 6 ww. rozporządzenia nie jest zdaniem Sądu wyłącznie porządkowa, nic ma charakteru formalnego, co prowadzi do wniosku, że ograniczenie ustawowego prawa do zwrotu podatku akcyzowego nie mieści się w materii, która może zostać uregulowana aktem podustawowym, wymaga zatem objęcia regulacją ustawową. Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy, nie może bowiem treści zawartych w ustawie, z której wynika upoważnienie do jego wydania, przekształcać, modyfikować, ani też w żaden sposób uzupełniać.

W ocenie Sądu II instancji, ustawodawca w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia nie jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i narusza art. 92 Konstytucji RP, a więc nic mieści się w granicach delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego.

W dniu 14 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęła korekta wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548.00 zł, przesłana przy piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r., wraz z załącznikami, oraz korekta deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wrzesień 2005 r. z dnia 8 grudnia 2010 r.

Natomiast w dniu 30 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo z dnia 23 grudnia 2010 r., w którym Pełnomocnik Podatnika rozszerzył zakres sprawy o kwestię uwzględnienia, przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., przy dokonywaniu zwrotu kwoty podatku, należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2013r., Nr [...]:

1. uznał zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględniona w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3,

2. zarządził zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględnienia w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres od lutego 2005 r. do stycznia 2006r.,

3. odmówił oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że Podatnik dokonał eksportu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci benzenu i toluenu w dniach między 8 lutego 2005 r. a 6 stycznia 2006 r., na podstawie zgłoszeń celnych, o łącznej wartości podatku akcyzowego 21.704.548,00 zł. Kwota akcyzy za towary objęte ww. eksportem została uiszczona przez Podatnika na terytorium kraju.

Organ celny uznał również, iż wniosek Podatnika z dnia 30 czerwca 2008 r.. dotyczący zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., na podstawie zgłoszeń celnych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, odnośnie kwoty 21.704.548,00 zł zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast odnośnie żądania zgłoszonego w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r., które rozszerzyło zakres sprawy o kwestię uwzględnienia należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w ocenie organu podatkowego I instancji powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nic powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone, a zapłacony w kraju podatek akcyzowy od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest ani świadczeniem nadpłaconym ani świadczeniem nienależnym.

Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zwrot zapłaconego przez Podatnika podatku akcyzowego, został uznany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale podatek ale został zwrócony jako realizacja przyznanej określonej grupie podmiotów ulgi w postaci zwrotu podatku.

Od powyższej decyzji odwołała się Skarżąca w części dot. odmowy oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego i wniosła o wypłatę należnych jej odsetek oraz pozostałej części podatku. W ocenie Pełnomocnika Podatnika uprawniony i właściwy winien być pogląd zgodnie z którym na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej w związku z § 7 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) winien jej przysługiwać zwrot części podatku oraz należne odsetki z tytułu zwrotu podatku po terminie.

Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał na dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, tj. instytucję zwrotu podatku oraz nadpłaty. Stwierdził, że przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zwrotem podatku w innej formie w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie m.in. podlegający zwrotowi bezpośredniemu podatek akcyzowy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, realizowany na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w ww. sytuacji zostały określone w rozporządzeniu. Do zwrotu podatku na podstawie powołanych regulacji dochodzi wtedy, gdy podatek był należny w momencie jego zapłaty, a dopiero później zaistniały okoliczności, które powodują zwrot podatku.

Zdaniem organu odwoławczego do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat, gdyż zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy nie ma przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną.

Ponadto organ wyjaśnił na podstawie przepisów, co należy rozumieć przez nadpłatę, która jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Wyjaśnił, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (benzenu) i podatek ten został zapłacony należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu podatku. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powyższy przepis nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty.

Stwierdził także, że dopiero od 1 stycznia 2013r. wprowadzono możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Powołał art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. zgodnie z którym, w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 82 ust. 6a ww. ustawy dodany został przez art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012. poz. 1342).

Powyższe w ocenie Dyrektora IC wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na odrębności instytucji nadpłaty oraz zwrot podatku.

Reasumując zdaniem Dyrektora IC brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania, w trybie postępowania podatkowego, od niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach rozporządzenia) zwrotu podatku akcyzowego, a zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej w niniejszej sprawie doszłoby do naruszenia powyższej zasady.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu z [...] czerwca 2013 r. naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej (zawężającej) wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku akcyzowego, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu cytowanego przepisu, a definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty,

2) art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, a zatem oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było w bezspornym stanie faktycznym sprawy nienależne,

3) art. 2, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwana dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sprawie, pomimo iż Skarb Państwa w sposób nieuprawniony korzystał z kwoty niezwróconego w terminie podatku akcyzowego przez blisko dwa i pół roku, co stanowiło niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego oraz uchylenie uzasadnienia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w zakresie nie odniesienia się do treści art. 78a, art. 52 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej powołanych w odwołaniu od decyzji i orzeczenia braku podstaw do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego wyłącznie na podstawie art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca stwierdziła, że regulacja art. 52 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi traktuje nadpłatę podatku oraz zwrot podatku, obciążając podatników należnymi budżetowi państwa odsetkami.

Dodała, że z piśmiennictwa wynika, iż pojęcie zwrotu podatku użyte na gruncie art. 78a Ordynacji podatkowej odnosi się szeroko do kwot wynikających z określenia/uznania przez organ podatkowy nadpłaty. Jak bowiem wskazali m.in. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski w "Komentarzu do art.78(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:]", LEX, 2009, wyd. III, iż: "Mylące jest w tym przepisie pojęcie "zwrot" podatku, które nie odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 1 o.p. Przez "zwrot" podatku należy rozumieć przekazanie na rzecz podatnika lub innego podmiotu uprawnionego jedynie części przysługującej im nadpłaty".

Zdaniem Skarżącej organ nie powinien ograniczać się wyłącznie do wykładni literalnej dokonując interpretacji przepisów w zakresie oprocentowania zwrotów podatku winien zastosować inne wykładnie (systemową, historyczną, funkcjonalną, logiczną, celowościową) szczególnie w wypadku luki w przepisach dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego.

Ponadto zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Regulacja ta oznacza istnienie zakazu, głoszącego, iż w demokratycznym państwie prawnym organ władzy publicznej nie może dokonać żadnej czynności (aktu) bez podstawy prawnej. Działanie bez podstawy prawnej byłoby więc w istocie stworzeniem normy prawnej na potrzeby konkretnej sprawy, uzasadniającej takie działanie, do czego choćby w świetle przepisów Konstytucji RP organy nie są powołane. Pomimo jednak faktu, że niesądowe organy władzy publicznej nie mogą dokonywać incydentalnej kontroli hierarchicznej zgodności norm, przyjmując, iż jakakolwiek norma prawa powszechnie obowiązującego nie znajdzie zastosowania w sprawie z uwagi na jej niezgodność z aktem hierarchicznie wyższym, to tego rodzaju wykładnię powinny podejmować sądy Rzeczpospolitej Polskiej.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że brak zwrotu podatku w terminie prowadziłby do sytuacji, w której funkcja ochronna wskazana w terminach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nie przysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Skoro więc w przypadku nienależnego zwrotu, traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym złożonym na rozprawie w dniu 24 października 2013r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i powołała na potwierdzenie swoich zarzutów wyrok NSA z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 210/11. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 165a, art. 207 § 2 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wniosła, na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U., Nr 102, poz. 643 ze zm.) o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisów dotyczących zwrotu podatku akcyzowego.

Postanowieniem z 24 października 2013r. Sąd oddalił wniosek o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także o wydaniu decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

Postępowanie niniejsze toczy się na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749, dalej zwana O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie Sąd uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe wyróżniają dwie odrębne instytucje prawne: nadpłatę i zwrot podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata podatku będzie miała miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Możliwość zwrotu podatku akcyzowego przewiduje m.in. art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawarto delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia m.in. w sprawie warunków i trybu zwrotu akcyzy. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając:

1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy;

2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Na mocy art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Słusznie organ zauważył, że zwrot podatku będzie miał miejsce w wypadku, gdy w momencie zapłaty podatek był należny, a następnie w wyniku zaistnienia określonych okoliczności, następuje zwrot tego podatku.

Zatem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne instytucje. Odrębność tych instytucji wynika również z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy.

Na podstawie art. 76b O.p. do zwrotu podatku (w tym akcyzy) stosuje się również przepisy o nadpłacie. W myśl tego artykułu przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Mając powyższe na względzie ustawodawca nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 Ordynacji podatkowej został wyłączony z odpowiedniego stosowania.

Brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Słusznie organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 O.p. Również powoływany w skardze art. 52 § 1 O.p. nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku.

Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem przepis ten reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Trzeba wskazać, że co prawda przepis ten zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową. Jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany.

Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011lr., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej - ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłatę, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą.

Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.), jednakże – co należy podkreślić - zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Mając na względzie powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. Trzeba zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie aby Skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody.

Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle i Skarżąca może skorzystać ze środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego.

Zatem zdaniem Sądu do 1 stycznia 2013r. ustawodawca w ten właśnie sposób uregulował kwestie związane ze zwrotem podatku (roszczenie restytucyjne – organ podatkowy, roszczenie kompensacyjne – sąd powszechny). Powyższe w całości odpowiada przytoczonemu wyżej art. 77 Konstytucji RP, gdyż żadna ustawa nie zamknęła Skarżącej drogi wyrównania ewentualnej szkody. W tym kontekście należy przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego, który na gruncie nadpłaty wskazał, że jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03, Prok.i Pr.-wkł. 2004/2/30). Tym samym również nie została naruszona zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 210/11 wydany został w indywidualnej sprawie i ma charakter jednostkowy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organy podatkowe w sprawie podjęły działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawa dokonana została zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni.

Należy też dodać, że jeżeli wniosek podatnika dotyczący oprocentowania zwracanych kwot podatku akcyzowego jest zgłoszony do toczącego się postępowania odnośnie zwrotu podatku akcyzowego, zasadnym jest odniesienie się do tej kwestii w wydanym rozstrzygnięciu dotyczącym zwrotu, jak miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast w przypadku zgłoszenia takiego żądania już po wydaniu decyzji dot. zwrotu – organ podatkowy będzie zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej (podatkowej) w sprawie zgłoszonego żądania (oprocentowania zwrotu).

Zgodnie bowiem z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na zakończenie Sąd wskazuje na niezasadność wniosku Skarżącej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz tym samym zawieszenia postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy Skarżącą i Dyrektorem Izby Celnej w W., czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Tym samym po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdza, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.