Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 58/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 -10
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 773/13 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 58/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 773/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 20.548 zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą (budynek hali magazynowej) o powierzchni 1081,50 m², według stawki wynoszącej 19 zł za m², określonej Uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 15 listopada 2009 r. Nr XVI/89/2007 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wskazał, że spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr XXV/149/2004 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla podmiotów rozpoczynających działalność i prowadzących działalność gospodarcza na terenie gminy Z. i określenia zasad dopuszczalności udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2004 r., Nr 147, poz. 2544; dalej: uchwała z 2004 r.). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji sporny budynek, który został przyjęty do użytkowania w dniu 15 czerwca 2007 r., jest kolejną inwestycją, która nie jest objęta ww. uchwałą. Organ podatkowy podkreślił, że w chwili rozpoczęcia budowy hali magazynowej ww. uchwała już nie obowiązywała. Dodał, że obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Z. z dnia 16 marca 2006 r. Nr XLVIII/297/2006 w sprawie przyjęcia programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w Gminie Z. (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2006 r. Nr 87, poz. 1477; dalej: uchwała z 2006 r.), na podstawie której, w przypadku nowej inwestycji, skarżąca przed jej realizacją powinna była, czego nie uczyniła, zgłosić organowi podatkowemu taki zamiar w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Burmistrz wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 95, poz. 620 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) rada gminy może wprowadzić jedynie zwolnienia przedmiotowe, a nie zwolnienia o charakterze podmiotowym. Uznanie natomiast za skarżącą, że może ona korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. uchwały z 2004 r. w stosunku do wszystkich budynków i budowli, które jeszcze nie istnieją, ale zostaną wybudowane w przyszłości, oznaczałoby, że zwolnienie takie miałoby charakter podmiotowy, a takich zwolnień rada gminy wprowadzać nie ma prawa.

W odwołaniu spółka podniosła, że nie rozpoczęła nowej inwestycji, tylko kontynuowała inwestycję rozpoczętą. Budynek przemysłowy - szwalnia z wydzieloną częścią magazynową oraz socjalno-biurową i halą produkcyjno-magazynową stanowi jeden środek trwały skarżącej i służy do prowadzenia na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej w Strefie Ekonomicznej. Jest to jeden środek trwały, jeden budynek, którego budowa przebiegała w dwóch etapach. Skarżąca wskazała dalej, że pismem doręczonym w dniu 7 stycznia 2005 r. zwróciła się o zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli, które będą położone na działkach do niej należących, położonych w Z. na terenie Strefy Ekonomicznej na mocy ww. uchwały z 2004 r. Tym samym, według skarżącej, nabyła ona prawo do zwolnienia z tego podatku na mocy § 2 ww. uchwały w związku z zamiarem i budową wymienionych składników budynku przemysłowego, który stanowi jeden środek trwały. Wskazała, że utrata mocy prawnej ww. uchwały nie może powodować utraty prawa do rzeczonego zwolnienia z podatku od nieruchomości, a działanie takie musi być oceniane w aspekcie ochrony słusznie nabytych praw wynikających z art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, decyzją z dnia 7 marca 2013 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na decyzję Kolegium skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa prawnego, podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z § 2 w związku z § 6 uchwały z 2004 r.; art. 21 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany; art. 120 i art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i podatku od nieruchomości, która powinna być zwolniona z podatku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom i uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby skarżąca realizowała inwestycje tj. budowę zarówno budynku przemysłowego - szwalni z wydzieloną częścią magazynową oraz socjalno-biurową i przedmiotowego budynku hali magazynowej wraz z urządzeniami budowlanymi w dwóch etapach. Tej okoliczności nie potwierdza żaden z dokumentów dotyczących poczynionych przez skarżącą inwestycji, które zostały wydane odrębnie do każdej z nich. Wskazał, że niewątpliwie jest, że skarżąca na podstawie uchwały z 2004 r. nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w zakresie gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie obowiązywania tej uchwały. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że w chwili uzyskania pozwolenia na budowę hali magazynowej uchwała z 2004 r. już nie obowiązywała. Co więcej, w okresie od 1 stycznia 2007 r. (w dniu 31 grudnia 2006 r. utraciła moc uchwała z 2006 r.) do dnia 15 listopada 2007 r., tj. do dnia wejścia w życie uchwały z 2007 r., nie istniała podstawa prawna do skorzystania przez podatników realizujących w tym okresie nowe inwestycje na terenie gminy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Sąd przyznał rację organom, że skarżąca nie nabyła także prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 2007 r., ponieważ nie złożyła zgłoszenia w odpowiedniemu terminie właściwemu organowi. Za takie zgłoszenie Sąd nie uznał pisma złożonego w dniu 7 stycznia 2005 r. Z jego treści wprost wynika, że dotyczy ono innego przedmiotu opodatkowania tj. gruntów – działek nr 938/4, 892/1 i 892/1 położonych w Z. .

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką, że inwestycje podjęte po uchyleniu uchwały z 2004 r. objęte były zwolnieniem z podatku od nieruchomości na zasadach przewidzianych w tej uchwale. Wskazał, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości, wprowadzone uchwałą rady gminy, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ma charakter przedmiotowy, odnosi się zatem do przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu.

Spółka w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu; zdaniem strony, Sąd błędnie oddalił skargi, gdy w przedmiotowej sprawie Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a., uwzględnić skargę i uchylić decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przez organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie prawa, w tym: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji wydana został z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on stosowany, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z § 2 w związku z § 6 uchwały z 2004 r.; art. 21 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i określenia podatku od nieruchomości, która powinna być zwolniona z podatku. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany; art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on stosowany, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z § 2 w związku z § 6 uchwały z 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

W rozpoznawanej sprawie sedno sporu sprowadza się do oceny, czy inwestycja budowlana spółki, tj. budowa hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2, rozpoczęta na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 16 listopada 2006 r. i zakończona, zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie, w dniu 23 maja 2007 r., może być objęta zwolnieniem w podatku od nieruchomości za 2008 r. na podstawie przepisów Uchwały XXV/149/2004. Należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1225/12 (LEX nr 1479116). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia.

Okoliczności faktyczne dotyczące powyższej inwestycji są niesporne w sprawie, zatem uwzględniając rozkład ciężaru argumentów w skardze kasacyjnej, należy rozpoznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., które - w ocenie strony - w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania, gdyż zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z § 2 w zw. z § 6 Uchwały XXV/149/2004.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Zwolnienie takie zostało wprowadzone w Uchwale XXV/149/2004, w ramach programu pomocy regionalnej, którego czas trwania przewidziano na lata 2004-2006. Spółka w 2008 r. skorzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, obejmującego inwestycję w postaci budynku przemysłowego (szwalni z wydzieloną częścią magazynową i socjalno-biurową), wybudowanego do 29 grudnia 2004 r., wskazanego w zezwoleniu nr 57 z dnia 30 stycznia 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w WSSE, którego udzielono do 28 maja 2017 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, inwestycja budowlana wskazana w ww. zezwoleniu, na którą uzyskano pozwolenie na budowę w czasie obowiązywania tej uchwały, prawidłowo została w postępowaniu podatkowym objęta zwolnieniem uregulowanym w tej uchwale. Zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości mają bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2833/12, LEX nr 1643659; czy z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2592/12, LEX nr 1591774), zatem zwolnienie uregulowane w Uchwale XXV/149/2004, pomimo jej nieobowiązywania w 2008 r., było związane z przedmiotem zwolnienia, czyli inwestycją budowlaną zrealizowaną do dnia 29 grudnia 2004 r. Ciągłość przedmiotu jest w tym przypadku związana z ciągłością zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna spornej inwestycji, tj. budynku hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2.

Spółka nie kwestionuje okoliczności faktycznych sprawy wydania pozwolenia na budowę ww. inwestycji w dniu 16 listopada 2006 r. Inwestycja ta zaistniała zatem w obrocie prawnym w czasie, kiedy nie obowiązywała już Uchwała XXV/149/2004. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka bezzasadnie domaga się zastosowania do tej inwestycji przepisów, które już nie obowiązywały w czasie, w którym rozpoczęto i zakończono jej budowę.

Zdaniem Sądu, inwestycja spółki była "nową inwestycją", o której mowa w § 1 Uchwały XLVIII/297/2006 i § 1 Uchwały XIV/76/2007. Jakkolwiek wykładnia językowa obu ww. paragrafów nastręcza wątpliwości poprzez użycie czasu przyszłego w wyrażeniu "zainwestują w gminie Z. nabywając grunty (...) w celu wybudowania nowych zakładów produkcyjnych lub usługowych", to jednak nie można zignorować prawidłowej wykładni wynikającej z analizy systemowej.

Regulacje Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007 powinny być na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej interpretowane zgodnie z zasadą respektowania hierarchii aktów normatywnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130), co w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do uwzględnienia wyższości hierarchicznej ustawy (u.p.o.l.) nad aktem prawa miejscowego (Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007). Zastosowanie powyższej zasady w procesie dekodowania normy prawnej z przepisów prawa polega na: a) przyjęciu takiej wykładni przepisów aktu normatywnego o niższej mocy prawnej, która nie będzie sprzeczna z przepisami aktu o wyższej mocy prawnej, b) łącznego interpretowania obu rodzajów przepisów prawa (por. L. Leszczyński [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym [System prawa administracyjnego, t. 4, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel], Warszawa 2012, s. 228-229). W świetle art. 2 i art. 7 u.p.o.l. można stwierdzić, że zakres objęcia przez ustawodawcę podatkiem od nieruchomości i zakres objęcia zwolnieniem od tego podatku zostały scharakteryzowane przedmiotowo, a nie podmiotowo. Konkluzji tej nie można ignorować dokonując wykładni § 1 Uchwały XLVIII/297/2006 i § 1 Uchwały XIV/76/2007.

Wbrew twierdzeniom spółki, sporna inwestycja była nowym przedmiotem opodatkowania, która weszła w zakres regulacji u.p.o.l. Nie można tego przedmiotu opodatkowania objąć zwolnieniem uzyskanym dla przedmiotu istniejącego wcześniej, który, po pierwsze - jest odrębnym od nowego obiektu przedmiotem opodatkowania, a po drugie - został objęty zwolnieniem uregulowanym w akcie prawnym, który już nie obowiązywał, kiedy uzyskano pozwolenia na budowę nowego obiektu (to, że obiekt ten jest fizycznie połączony z budynkiem wcześniej posadowionym nie ma znaczenia, bowiem w sensie prawnym są one odrębnymi inwestycjami, gdyż wymagały odrębnych pozwoleń na budowę). Zaaprobowanie twierdzeń i żądań spółki prowadziłoby do odrzucenia konstatacji o przedmiotowym charakterze opodatkowania i zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka wykładnia jest niedopuszczalna ze względu na powyższą dyrektywę wykładni systemowej, która nakazuje interpretowanie aktu prawa miejscowego zgodnie z aktami normatywnymi ulokowanymi wyżej w hierarchii źródeł prawa (w rozpoznawanej sprawie z u.p.o.l.).

Uwzględniając zatem przedmiotowy (a nie podmiotowy) charakter zwolnienia z podatku od nieruchomości, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że budynek hali magazynowej o powierzchni 1.081,50 m2, którego realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004 (pozwolenie na budowę uzyskano 16 listopada 2006 r.) nie może na podstawie przepisów tej uchwały być objęty zwolnieniem podatkowym. Do tego przedmiotu opodatkowania, jako "nowej inwestycji", mogłyby mieć zastosowanie przepisy kolejnych aktów prawa miejscowego, tj. Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007, jednakże - jak wynika z akt sprawy - skarżąca nie zgłosiła organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, za takie zgłoszenie nie można uznać pisma złożonego w dniu 7 stycznia 2005 r. w Urzędzie Miejskim w Z. , gdyż z jego treści wynika wprost, że dotyczy innego przedmiotu opodatkowania (działek nr 938/4, 891/1 i 892/1 położonych w Z. przy ul. P. [...] na terenie WSSE).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził nietrafność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom spółki, decyzje organów podatkowych nie naruszały ani praw nabytych spółki, ani interesów w toku. Naruszeniem takim byłoby odmówienie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2008 r. inwestycji zrealizowanej do 31 grudnia 2006 r. i objętej regulacjami Uchwały XXV/149/2004. Na podstawie tej uchwały Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w zakresie gruntów oraz budynków i budowli, które powstały w okresie jej obowiązywania. Prawa te organy podatkowe respektowały w rozliczeniu podatku za 2008 r. obejmując te przedmioty opodatkowania zwolnieniem.

Uchwalenie kolejnych aktów prawa miejscowego, tj. Uchwały XLVIII/297/2006 i Uchwały XIV/76/2007, oraz uchylenie Uchwały XXV/149/2004 nie naruszało także praw Spółki. Program pomocy regionalnej, uregulowany przepisami Uchwały XXV/149/2004, został przewidziany wyłącznie na lata 2004-2006, a kolejne uchwały przewidywały analogiczne zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spełnienie przez Spółkę przewidzianych w tych uchwałach warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej także w odniesieniu do budynków i budowli powstałych po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, są bezzasadne. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i oparte na zasadnej konstatacji, że do spornej inwestycji, której realizacja rozpoczęła się po uchyleniu Uchwały XXV/149/2004, nie można zastosować uregulowanego w niej zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.