Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 829/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka – A. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego podała, że w dniu 27 lipca 2012 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych. Wykupem przymusowym objęto 637.927 akcji zwykłych na okaziciela serii A, reprezentujących łącznie 4,73% kapitału zakładowego Spółki, których numery zostały ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Zobowiązanym do wykupienia wszystkich akcji Skarżącej, o których mowa powyżej, jest akcjonariusz większościowy Spółki – P. S.A. Cena akcji została ustalona przez biegłego powołanego na podstawie oddzielnej uchwały.

Zarząd Spółki, działając na podstawie art. 418 § 2a ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "K.s.h.", wezwał akcjonariuszy, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, aby złożyli oświadczenie o przekazaniu akcji do rozporządzenia Spółki w celu wykupu i o sposobie zapłaty ceny za akcje, w nieprzekraczalnym terminie jednego miesiąca od publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia uchwały.

Skarżąca, aby umożliwić akcjonariuszom mniejszościowym, których akcje podlegają wykupowi, wykonanie czynności niezbędnych dla odebrania ceny za wykupywane akcje, powierzył [...] Domowi Maklerskiemu wykonywanie pewnych czynności związanych z wykupem akcji (m. in. przyjmowanie oświadczeń akcjonariuszy, dokonywanie zapłaty za pomocą otrzymanych od Spółki środków pieniężnych zapłaty ceny wykupu, dokonania zmian w depozycie i rejestrze akcjonariuszy, po zakończeniu całego procesu - przekazania Spółce pełnej dokumentacji dotyczącej przymusowego wykupu).

W związku z powyższym, Spółka poniosła i poniesie koszty związane z realizacją procesu przymusowego wykupu akcji, aż do momentu jego zakończenia, w szczególności: 1) koszty wyceny akcji przez biegłego, 2) koszty dotyczące czynności wykonanych przez Dom Maklerski, 3) koszty korespondencji: wysyłki, publikacji i przekazania informacji akcjonariuszom, 4) koszty ogłoszeń prasowych, 5) koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, 6) koszty opłat skarbowych, sądowych, 7) koszty unieważnienia dokumentu akcji i wydania nowego (w trybie art. 358 K.s.h.).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, realizując przymusowy wykup akcji, ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji przedstawione w stanie faktycznym składanego wniosku?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 418 § 1 K.s.h. walne zgromadzenie akcjonariuszy może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców (art. 418 § 2 K.s.h.).

Z kolei stosownie do przepisu art. 418 § 2a K.s.h., akcjonariusze mniejszościowi, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, powinni w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Jeżeli akcjonariusz nie złożył dokumentu akcji w terminie, zarząd unieważnia ją w trybie art. 358 K.s.h., a nabywcy wydaje nowy dokument akcji pod tym samym numerem emisyjnym.

Zdaniem Spółki, wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji, w szczególności: koszty wyceny akcji przez biegłego, koszty dotyczące czynności wykowywanych przez Dom Maklerski, korespondencji, wysyłki, publikacji i przekazywania informacji akcjonariuszom, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty ogłoszeń prasowych, koszty unieważnienia i wydania nowych dokumentów akcji oraz koszty: opłat skarbowych, opłat sądowych, stanowią koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.".

W ocenie Skarżącej, art. 418 w powiązaniu z art. 417 K.s.h., jednoznacznie nakładają na jej zarząd obowiązek przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji, w związku z czym Spółka, z mocy ustawy, zobowiązana jest do przeprowadzenia wykupu akcji i tym samym pokrycia wszystkich kosztów, związanych z tym procesem. Koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów K.s.h., winny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie art. 16 tej ustawy nie zawiera wyłączeń w zakresie omawianych wydatków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał stanowisko Skarżącej za za prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2012 r. uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 418 oraz art. 417 § 1 K.s.h., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. o sygn. akt P 25/02 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 870/08.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza unormowań K.s.h. prowadzi do wniosku, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, która jest dokonywana na rzecz akcjonariuszy większościowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: 1) jego poniesienie, 2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), 3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Minister odwołał się przy tym do uchwały NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11. W konkluzji stwierdził, że wydatki związane z omawianą instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Skarżącą przychodem. Nie wykazują także związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują tym samym związku z konkretnym przychodem.

W ocenie Ministra podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu Spółki służą jedynie jej akcjonariatowi większościowemu i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników Skarżącej. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym, nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu. Spółka nie wskazała przy tym w żaden sposób związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, swoje stanowisko opierając jedynie na wynikającym z przepisów K.s.h. obowiązku pośrednictwa w transakcji przymusowego wykupu akcji.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki związane z przymusowym wykupem akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez nią przychodem, z zabezpieczeniem albo z zachowaniem źródła przychodów.

Spółka zarzuca, że poniesione przez nią wydatki związane są z jej funkcjonowaniem i służą działaniom mającym na celu zachowanie źródła przychodów, a także osiągnięcie nowych przychodów podatkowych w przyszłości. Ponadto poniesione koszty nie są związane z wydatkami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę, a w konsekwencji koszty poniesione przez Skarżąca mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Skarżąca przyznała, że wydatki związane z przymusowym wykupem akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez nią przychodem, z zabezpieczeniem albo z zachowaniem źródła przychodów. Jednakże art. 418 w powiązaniu art. 417 K.s.h. w sposób jednoznaczny nakładają na zarząd Spółki obowiązek przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji, w związku z czym Spółka, z mocy ustawy zobowiązana jest do przeprowadzenia wykupu akcji i tym samym pokrycia wszystkich kosztów związanych z tym procesem.

Zdaniem Spółki koszty te powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie przewidział bowiem innej możliwości realizacji omawianego procesu wykupu. Zatem poniesione przez Skarżącą koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia, powinny zostać zakwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Ocenie sądu poddany został spór o interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jakie zobowiązana jest ponieść spółka w przypadku, gdy walne zgromadzenie poweźmie uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych (tzw. "wyciśnięcie" akcjonariuszy).

Zgodnie z art. 418 K.s.h. walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Procedura wykupu akcji składa się z czynności faktycznych i prawnych dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych (wyciskanych) i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji). Wykup akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. Jeden dotyczy zobowiązania akcjonariuszy "wyciskanych" do wydania dokumentów akcji w zamian za cenę wykupu. Drugi dotyczy zobowiązania akcjonariuszy wykupujących do wpłacenia sumy wykupu oraz do przejęcia wykupywanych akcji zgodnie z planem podziału. Zgodnie z art. 418 § 2 i art. 417 § 2 w związku z art. 418 § 3 K.s.h. akcjonariusze większościowi mają obowiązek dokonania wykupu akcji za cenę ogłoszoną przez spółkę, przy czym nie jest istotne, czy cena ta wynika z wyceny biegłego wybranego przez walne zgromadzenie, czy też została ustalona przez sąd w trybie art. 312 § 8 K.s.h.

W piśmiennictwie podkreśla się, że przymusowy wykup akcji ma na celu ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości, (chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych), ale także podkreśla się następujące funkcje wykupu akcji: a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora); e) umożliwienie stworzenia "zamkniętej" spółki akcyjnej i ułatwienie przekształcenia spółki "otwartej" w spółkę "prywatną" lub rodzinną. Na takie funkcje przymusowego wykupu akcji zwraca się też uwagę w orzecznictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02, OTK-A 2005, nr 6, poz. 65).

Skarżąca spółka wykonując obowiązki związane z procedurą wykupu akcji, nałożone na nią przez Kodeks Handlowy, powierzyła wykonywanie pewnych czynności związanych z wykupem akcji [...] Domowi Maklerskiemu (m.in. przyjmowanie oświadczeń akcjonariuszy, dokonywanie zapłaty za pomocą otrzymanych od Spółki środków pieniężnych zapłaty ceny wykupu, dokonania zmian w depozycie i rejestrze akcjonariuszy, po zakończeniu całego procesu - przekazania Spółce pełnej dokumentacji dot. przymusowego wykupu).

W związku z tym przedsięwzięciem, Spółka ponosi koszty związane z realizacją procesu przymusowego wykupu akcji, aż do momentu jego zakończenia, w szczególności: koszty wyceny akcji przez biegłego, koszty dotyczące czynności wykonanych przez Dom Maklerski, koszty korespondencji: wysyłki, publikacji i przekazania informacji akcjonariuszom, koszty ogłoszeń prasowych, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty opłat skarbowych, sądowych, koszty unieważnienia dokumentu akcji i wydania nowego (w trybie art. 358 Ksh).

Koszty te Spółka uznaje za koszty pośrednio związane przychodami, ale podlegające uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym z uwagi na związek z funkcjonowaniem spółki - zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Minister Finansów stanowiska tego nie podziela, dowodzi, że takiego związku nie ma, a procedura "wyciskania" akcjonariuszy mniejszościowych służy wyłącznie akcjonariuszom większościowym.

II. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu zatem należy zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. na przykład wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Kosztami uzyskania przychodów zatem będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, CBOSA).

Przyjmowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na ustalenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu.

III. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, że wymienione przez Skarżącą wydatki nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy.

O ile nie ulega wątpliwości, że nie są to koszty bezpośrednie, gdyż, co sama Skarżąca przyznaje, nie mają związku z konkretnym przychodem, to zdaniem Sądu mieszczą się one w kategorii kosztów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Organ w zmianie interpretacji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 O.p., który nakazuje, by w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdził jedynie enigmatycznie: "Nie sposób doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów". Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor IS nie wyłożył jednak, ani czym są koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ani nie uzasadnił, na jakiej podstawie uznał, że wydatki Skarżącej związane z realizacja obowiązków w zakresie wykonania uchwały Walnego zgromadzenia akcjonariuszy nie stanowią kosztów ogólnych, ani jak należy rozumieć to sformułowanie (ustawa nie zawiera takiego pojęcia), ani nie wyjaśnił, dlaczego tylko koszty ogólne mogłyby finansować koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdy w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej przesłanki nie ma.

Przypomnieć należy, że sformułowanie to wprowadzone zostało do ustawy od 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. polegała na dodaniu do dotychczasowej treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określenia "(...) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu nowelizacji podano, że zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało mu nadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (Druk sejmowy 733 z 26 czerwca 2006 r.).

Jednakże genezy tak ujętej definicji kosztów uzyskania przychodów należałoby się dopatrywać w art. 6 ustawy o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym z 1920 r. Zbliżone brzmienie miały także art. 10 dekretu o podatku dochodowym z 1946 r. i kolejne artykuły, odpowiednio art.10 i art.13, dekretów z 1948 i 1950 , aż do art. 11 ustawy o podatku dochodowym z1972 r., który ograniczył się do formuły: "wszelkie koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu".

Należy mocno podkreślić, że językowy kształt międzywojennej definicji kosztów wynikał z przyjętej w owym czasie teorii źródeł, na której oparta była ustawa o podatku dochodowym. Teoria ta wprowadzała rozróżnienie na dochód oraz majątek. Dochodem branym pod uwagę w podatku dochodowym były stałe i powtarzające się wpływy z określonego źródła, po odliczeniu kosztów otrzymania, zabezpieczenia i zachowania tych dochodów tak, aby źródło dawało również wpływy w przyszłości. Z tego to powodu nacisk został położony na koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, które może w sposób ciągły i stały zapewniać przychody, jednak wymaga w tym celu odpowiednich nakładów.

Dlatego warto sięgnąć do orzecznictwa Najwyższego Trybunału Administracyjnego, który wielokrotnie wyjaśniał w jaki sposób należy rozumieć wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodów. Najpełniej koncepcję tę wyraził NTA w wyroku uznanym za zasadę prawną, stwierdzając: "przepis więc art. 8, w szczególności jego pkt 6 posłużyły judykaturze do wyjaśnienia istotnej treści art. 6 i (...) oraz do ustalenia, iż kosztami takimi są wydatki i straty, zwane potocznie «eksploatacyjnymi», służące tak do uzyskania konkretnego przychodu z konkretnej czynności (...), jak i do utrzymania ciągłości tego źródła dochodu w znaczeniu zapewnienia płatnikowi możności ciągnięcia z niego trwale zysków. Ciągnienie zysków ze źródła dochodu – za jakie ustawa uważa w ramach działu I (...) 3) przedsiębiorstwa handlowe i przemysłowe oraz zajęcia zawodowe i zatrudnienia w celach zarobkowych (...) – polega z reguły na dokonywaniu pewnych czynności, zależnie od rodzaju źródła dochodu, przynoszących w rezultacie ekonomiczną korzyść, pociągających jednak za sobą także pewne koszty i zależną od jego prawnego charakteru odpowiedzialność. (...) Wszystkie wydatki wynikające z "eksploatacji, konserwacji i zabezpieczenia" urządzeń, stanowiących materialną stronę organizacji ciągnięcia zysków ze źródła dochodu, jak też i wszelkie koszty (wydatki i straty, jak je określa art. 8 pkt 6) czynności przygotowawczych lub wynikających z prawnej organizacji źródła dochodu, czy też jego funkcjonowania są częścią składową kosztów potrącalnych w myśl art. 6, o ile oczywiście nie wychodzą poza granice, określone pozytywnie w art. 8 pkt 1–5 ustawy" (wyrok NTA z 16.6.1938 r. L.Rej. 48/37, B.Hasfeld, Orzecznictwo NTA, str. 38).

Jak zatem widać, NTA dokonał wykładni przepisu dotyczącego kosztów podatkowych z uwzględnieniem gospodarczych potrzeb podmiotów. Potrzeby te przejawiały się zarówno w sferze materialnej, związanej z posiadanymi urządzeniami i maszynami, jak również w sferze związanej z organizacją instytucjonalną podmiotów gospodarczych, która to organizacja wymaga dla swego sprawnego funkcjonowania ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania (zob. Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Marek Pawlik, Monitor Podatkowy 2/2007).

Ustawodawca choć posługuje się pojęciami "zachowanie" i "zabezpieczenie", nie definiuje ich. W aktualnym piśmiennictwie i orzecznictwie poza wykładnią językową, sprowadzającą się do słownikowego wyjaśnienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie", trudno znaleźć pogłębioną wykładnię pojęcia "koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Według definicji słownikowej: zachować (zachowywać) - to dochować (dochowywać) coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, zabezpieczyć (zabezpieczać) - to dać (dawać) ochronę, osłonę przed czymś niebezpiecznym, szkodliwym; ustrzec (strzec), ochronić (chronić).

W opinii Sądu także dziś przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty - inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także obowiązkowe koszty wynikające z prawnej organizacji źródła dochodu.

Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo zorganizowane jest w formie spółki akcyjnej, to obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa (KSH), wydatki związane z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa jako spółki akcyjnej (np. koszty organizacji walnych zgromadzeń, funkcjonowania organów spółki, czy też tak jak tu: przymusowego wykupu akcji) stanowić będą podatkowe koszty spółki związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

Nie przekonuje Sądu argumentacja organu, że samo nałożenie na spółkę obowiązku obsługi procesu wykupu, nie jest powodem uznania go za koszt podatkowy, gdyż nie wiąże się z przychodem spółki, lecz służy akcjonariuszom większościowym. Po pierwsze – koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów z istoty swojej nie wiążą się z przychodami spółki (wówczas byłyby kosztami bezpośrednimi, poniesionymi w celu uzyskania przychodów). Po drugie– oceniając tak jak organ, wymienione przez spółkę wydatki, należałoby dojść do wniosku, że także np. koszty poboru składek na ubezpieczenie społeczne nie są kosztem podatkowym, bo nie mają związku z przychodem, a służą zapewnieniu emerytury czy świadczeń zdrowotnych pracownikom. Po trzecie - organ skupił się wyłącznie na jednym aspekcie wykupu akcji mniejszościowych– że służy to interesom akcjonariuszy większościowych. Pominął starannie, że Trybunał Konstytucyjny w cytowanym przez Ministra wyroku wskazywał także na inne funkcje wykupu akcji: a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora).

Te wszystkie cele wiążą się z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego nakierowanego na maksymalizację zysku i objęte są hipotezą przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.