Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1906/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1 - 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 194/10 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej w 2004 roku pozarolniczej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009r., nr [...], w przedmiocie określenia straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającą T. B. wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2004r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie zł 69916,07. Organ wskazał, iż w 2004r. T. B. prowadził działalność gospodarczą, opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził księgi rachunkowe, a w toku postępowania podatkowego ustalono, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę zł 14729,55, w tym:

- odsetki od pożyczki w łącznej kwocie zł 14502,25, które zostały zapłacone przez podatnika w 2005r., a zatem zgodnie z art.23 ust.1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004r., lecz dopiero po ich zapłacie, a więc w 2005r.,

- zapłacone w 2004r. odsetki w kwocie zł 131,30 od nieterminowej zapłaty podatku od środków transportowych, które zgodnie z art.23 ust.1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów,

- koszty opłat bankowych w kwocie zł 96,00 od przelewów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art.22 ust.1 u.p.d.o.f..

Odnośnie odsetek od pożyczki, spłaconych przez podatnika pod koniec marca 2005r. przez kompensatę wzajemnych zobowiązań z pożyczkodawcą, organ ustalił także, że odsetki te nie zostały skapitalizowane, a więc nie miał zastosowania art.23 ust.1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, zapisy w księdze powodujące zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa wyżej, stanowią o nierzetelności księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym księga nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi pozwoliły na określenia prawidłowej wysokości straty.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej wydanie z naruszeniem art.193 § 1-5 ustawy Ordynacja podatkowa /przez uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych, gdy podatnik w rzeczywistości prowadził księgi rachunkowe, a stwierdzone przez organ podatkowy błędy świadczą jedynie o wadliwości ksiąg, która to wadliwość nie ma istotnego znaczenia dla sprawy/ oraz § 11 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /przez uznanie ksiąg za nierzetelne, pomimo że odzwierciedlają stan rzeczywisty/. W uzasadnieniu skargi stwierdził nadto, że zapłata odsetek od pożyczki nastąpiła co prawda w 2005r., ale przed sporządzeniem bilansu za 2004r., i to uprawniało do zaliczenia spornej kwoty do kosztów w roku 2004.

Uznając skargę za nieuzasadnioną i stwierdzając, iż organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł na wstępie, iż z treści skargi, jak i z treści odwołania, wynika, że podatnik zgadza się z ustaleniem organów podatkowych co do zawyżenia w 2004r. kosztów uzyskania przychodów o kwoty zł 131,30 i zł 96,00 oraz uznał za zasadne różne inne wytknięte przez organy nieprawidłowości w zakresie obliczenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej, poza zakwestionowaniem w decyzjach zaliczenia do kosztów 2004r. odsetek od zaciągniętej pożyczki w kwocie zł 14502,25, które, co jest poza sporem, zostały uregulowane pod koniec marca 2005r. Sformułował przy tym dwa zarzuty: 1/ że wytknięte przez organy nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych /podatnik operuje tym pojęciem, chociaż prowadził księgę rachunkową/ nie świadczyły o nierzetelności ksiąg, a jedynie o ich wadliwości będącej następstwem oczywistych omyłek i błędów w stosowaniu prawa, jednak niemających wpływu na zobowiązanie podatkowe, 2/ że zapłata odsetek od pożyczki w 2005r., ale przed sporządzeniem bilansu za 2004r., uprawniała do zaliczenia tej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów 2004r.

Odnosząc się do tych zarzutów sąd uznał za niezasadne argumenty skargi dotyczące naruszenia § 11 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm./. Wskazał, że żaden z organów rozstrzygających sprawę przepisów tych nie stosował, ani też nie powinien ich stosować, skoro skarżący prowadził w 2004r. księgę rachunkową, a nie księgę podatkową. Zatem przepisy te nie mogły zostać naruszone.

Jako odpowiadające prawu sąd ocenił także stwierdzenie organów podatkowych, że wpływ na prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego lub straty mają przepisy podatkowe. A zatem to, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zależy od treści przepisów podatkowych, a nie od sposobu ujęcia wydatku w prowadzonej przez podatnika księdze. Odwołując się do treści art.22 ust.1 oraz ust.4-6 u.p.d.o.f. sąd zauważył, że gdy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, to potrącenie kosztów uzyskania przychodów w innym roku podatkowym niż rok ich poniesienia wymaga spełnienia warunku ustawowego, a więc ustalenia, że koszty te dotyczą innego roku podatkowego niż rok poniesienia, a zatem w sytuacji, gdy ich jeszcze nie poniesiono, możliwe jest to tylko wtedy, gdy wyraźnie odnoszą się do dających się wyodrębnić przychodów danego roku, w którym ponadto zostały zarachowane. Jeżeli warunki te nie są spełnione, koszty są rozliczane, zgodnie z ogólną zasadą, w roku ich poniesienia. Stwierdził także, że w art.22 ust.4-6 u.p.d.o.f. wskazane zostały zasady rozliczania kosztów w czasie, ale zastosowanie którejkolwiek z metod /kasowej lub memoriałowej/ nie może doprowadzić do uwzględnienia w kosztach takich wydatków, które z woli ustawodawcy nie mają charakteru kosztowego.

Zdaniem sądu, warunki, o których mowa, nie zostały w stanie sprawy spełnione, organy podatkowe zasadnie uznały więc, że nie było podstawy do zaliczenia kwoty zł 14502,25 do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Z art.23 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/. Skoro odsetki od pożyczki /kredytu/ stają się dla pożyczkobiorcy kosztem dopiero z chwilą ich zapłacenia, to znaczy że do tej chwili podatnik nie może ich zaliczyć do kosztów. W sytuacji opisanej w tym przepisie nie jest możliwe stosowanie wyjątku /ust.5/ od zasady zawartej w art.22 ust.4 u.p.d.o.f., bowiem prowadziłoby to do zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek jeszcze nie zapłaconych, a więc do naruszenia art.23 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ponadto nie wiadomo, na czym miałby polegać związek tych kosztów /odsetek/ z przychodami roku 2004, a konkretnie do jakich przychodów 2004r. należałoby te koszty /odsetki/ przyporządkować. Takie precyzyjne przyporządkowanie nie jest możliwe, bowiem zapłata odsetek nie została dokonana bezpośrednio w celu uzyskania jakiegoś konkretnego, dającego się wyodrębnić co do kwoty i czasu powstania, przychodu. Odsetki zostały poniesione w celu wywiązania się z umowy pożyczki, a więc ich bezpośredni związek jest z pożyczką, natomiast pośrednio są kosztami uzyskania przychodów.

Wskazując na brzmienie art.24a ust.1 u.p.d.o.f. sąd I instancji podniósł dalej, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający między innymi ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Księgi powinny być zatem prowadzone w taki sposób, aby możliwe było prawidłowe, to jest zgodne z przepisami ustawy podatkowej, ustalenie przychodów, kosztów i dochodu lub straty. W stanie sprawy oznacza to, że z zapisów księgi powinno wynikać, iż odsetki od przedmiotowej pożyczki nie są kosztami w 2004r., co wyjaśniono wyżej. Sąd podzielił więc wnioski organów podatkowych o błędnych zapisach księgi rachunkowej podatnika w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, skoro z zapisów tych wynika, że dotyczą wydatków, które nie mogły być w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak odsetki od nieterminowej zapłaty podatku od środków transportowych i opłaty bankowe od przelewów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub też dotyczą wydatków, które nie mogły być kosztami w 2004r. Stwierdził jednak, że nierzetelność dotyczy zapisów odnoszących się do kosztów w kwocie zł 96,00, skoro są to wydatki w ogóle niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie wydatków w kwotach zł 14502,25 i zł 131,30 księga jest, zdaniem sądu, wadliwa. Wydatki te zostały rzeczywiście poniesione, są związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bądź wcale /zł 131,30/, bądź w 2004r. /zł 14502,25/. Sytuacja polegająca na tym, że określony zapis odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny, ale jest kwestionowany z powodu niezgodności z materialnym prawem podatkowym, jest przesłanką do stwierdzenia wadliwości księgi /zob.: Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.535-536/. Jednakże dla prawidłowego obliczenia straty za 2004r. nie ma znaczenia, czy księga została uznana za nierzetelną, czy za wadliwą, w sytuacji, gdy wady mają istotne znaczenie dla sprawy. Przy tym nieuznanie księgi za dowód w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów nie wymagało w stanie sprawy szacowania podstawy opodatkowania, skoro ustalono, że sporne wydatki nie mogą być kosztami w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. Wystarczyło zatem wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego sąd uznał za w pełni uzasadnione ustalenia i wnioski organów w niekwestionowanym w skardze zakresie, w szczególności dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane wyżej kwoty zł 131,30 i zł 96,00.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

T. B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi albo uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego zarzucił w niej, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem:

1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

a/ art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. w związku z art.193 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na tym, iż mimo uznania przez sąd, że zapisy ksiąg podatkowych, które spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę zł 14729,55, stanowią jedynie o wadliwości, nie zaś o nierzetelności, ksiąg podatkowych, sąd jednocześnie uznał, że nie ma to znaczenia dla prawidłowego obliczenia straty oraz sytuacji podatnika, gdy zakwalifikowanie przez organy podatkowe ksiąg jako nierzetelnych może być podstawą odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika;

b/ art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. w związku z art.193 § 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie mimo przyjęcia przez sąd, że co do zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów księgi podatkowe są wadliwe, a nie nierzetelne, wobec uznania przez sąd, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, a dane wynikające z księgi podatkowej pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2/ przepisów postępowania, tj.:

a/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.152 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów podatkowych mimo uznania, że księgi prowadzone przez podatnika w zakresie wydatków w kwotach zł 14502,25 i zł 131,39 są wadliwe, a nierzetelność ksiąg dotyczy jedynie kwoty zł 96,00;

b/ art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ oraz pkt 2 w związku z art.144 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego – art.193 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przez organy obu instancji ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w 2004r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, gdy powinny one zostać uznane nie za nierzetelne, ale za wadliwe. W księgach tych zostały bowiem odzwierciedlone wszystkie zdarzenia gospodarcze, bez zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym – art.193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Jeżeli księgi nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, to są one wadliwe – art.193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy tym wadliwość jest w pewnym sensie stopniowalna, co wynika z art.193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa /księgi podatkowe, które są prowadzone wadliwie, uznaje się za dowód, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy/. Stwierdziła w tym kontekście, że popełnione przez skarżącego nieprawidłowości w zapisach były oczywistymi omyłkami i wynikały z błędów przy stosowaniu prawa.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej stwierdzenie sądu I instancji, że przedmiotem sporu jest wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie zł 14729,55, oparte zostało na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż przedmiotem skargi było uznanie ksiąg rachunkowych przez organy podatkowe za nierzetelne, gdy w ocenie strony należało je uznać za wadliwe. Podkreśliła, że merytoryczne ustalenia organów podatkowych nie są przez stronę kwestionowane, wątpliwości dotyczyły zaś jedynie interpretacji zapisów kwoty odsetek zapłaconych w 2005r. Stwierdzając, że w odniesieniu do zapisów wydatków w kwotach zł 14502,25 i zł 131,30 księga jest wadliwa, sąd I instancji potwierdził stanowisko strony, negując w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W jej ocenie nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem sądu w przedmiocie uznania, że rozstrzygnięcie, czy księgi są wadliwe, czy nierzetelne, ma istotne znaczenie dla podatnika, kwestia ta bowiem ma wpływ na wysokość kary, którą organ podatkowy może nałożyć na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieważności postępowania przed sądem I instancji nie stwierdzono.

Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to podkreślić należy w kontekście powyższego, iż wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, niezależnie od prawidłowości czy precyzji ich sformułowania, odnoszą się do dokonanej przez sąd I instancji oceny, w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ p.p.s.a., konsekwencji sposobu zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art.193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym w 2004r. – Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., przy czym wymienione przepisy nie podlegały zmianom od daty ich wejścia w życie/, zwanej dalej "O.p.". Przepisy te stanowią zaś, iż:

• księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /§ 1/;

• księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /§ 2/;

• za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów /§ 3/;

• organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy /§ 4/;

• organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy /§ 5/.

Przytoczona treść przepisów, jak i ich usytuowanie w O.p. /dział IV "Postępowanie podatkowe", rozdział 11 "Dowody"/ nie pozostawia wątpliwości, że mają one charakter przepisów postępowania, zatem kwestionowanie dokonanej przez sąd I instancji oceny ich stosowania w sprawie może nastąpić wyłącznie w ramach postawy kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Jak wskazano wyżej, powołana podstawa kasacyjna wymaga wykazania, że zarzucane skargą kasacyjną naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wykazania, że gdyby do konkretnego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sądu I instancji mogło być inne. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu I instancji była decyzja podatkowa, należy mieć tu na względzie, że zgodnie z art.145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach,

przy czym w sprawach skarg na decyzje wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Sprawą zaś, o której mowa w powołanych przepisach, jest sprawa, o której mowa także w art.134 § 1 p.p.s.a., tj. będące przedmiotem zaskarżonej decyzji /lub postanowienia/ rozstrzygnięcie o określonych, wynikających z konkretnych przepisów prawa, prawach lub obowiązkach oznaczonego podmiotu.

W świetle powyższego, skoro zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji rozstrzygał w przedmiocie skargi na decyzję wydaną w przedmiocie straty skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2004r., zaś w skardze kasacyjnej nie wykazano, a nawet nie twierdzi się, że dokonana przez sąd I instancji ocena sposobu zastosowania w tej sprawie powołanych przepisów /art.193 § 1-5 O.p./ mogła mieć wpływ na wynik tej właśnie sprawy, to zarzutów oznaczonych jako 1 a/ i b/ skargi kasacyjnej nie można uznać za uzasadnione.

Na marginesie zatem jedynie należy stwierdzić, co zauważa również autorka skargi kasacyjnej, chociaż formułuje zarzut naruszenia przez sąd I instancji art.193 § 1, 2 i 4 O.p. przez ich błędną wykładnię /zarzut 1 a/ skargi kasacyjnej/, że przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie tych przepisów jest takie samo, jak prezentowane w skardze kasacyjnej. Konsekwencją zaś uznania przez sąd I instancji, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kwotach zł 14502,25 i zł 131,30 księga podatkowa strony winna być potraktowana jako wadliwa, nie zaś jako nierzetelna, jak to przyjęły organy podatkowe, nie mogło być stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.193 § 3 i 5 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy wydając tę decyzję organ podatkowy oparł się na danych wynikających z przedmiotowej księgi podatkowej, a jedynie pomniejszył ujęte w niej koszty uzyskania przychodów o kwoty kosztów wpisanych z naruszeniem prawa materialnego. Stwierdzone przez sąd I instancji naruszenie prawa nie mogło mieć w takiej sytuacji wpływu na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, nie uzasadniało więc zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art.152 p.p.s.a., to zauważyć należy, iż przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane oraz że rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec zakresu objętej nim regulacji przepis ten nie mógł być naruszony przez sąd I instancji przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec zaś wydania przez sąd I instancji wyroku oddalającego skargę, przepis ten nie mógł być i nie był przez ten sąd stosowany.

Z kolei art.144 p.p.s.a. nie posiada § 4, lecz zamyka się w jednej jednostce redakcyjnej i stanowi, iż sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku. Przepis ten nie mógł być więc naruszony przez niewzięcie pod uwagę przez sąd I instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 § 2 pkt 2 lit.c/ i pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.