Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 906/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 i  pkt 29 lit. c  art. 43 ust. 17a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2,  art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął wniosek "A" spółka jawna uzupełniony pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji przez Wnioskodawcę projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w tym Projektu Typu III.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

"A" spółka jawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych skierowanych do wszystkich zainteresowanych osób oraz szkolenia zamknięte realizowane na zlecenia firm i instytucji (dla pracowników); szkolenia outdoorowe (imprezy integracyjne, motywacyjne)) zarówno w segmencie klientów komercyjnych (za pełną odpłatnością), jak i projektów dofinansowywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS) oraz z budżetu krajowego, dalej: Projekty. PKD świadczonych usług: 8559B - pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz 7320Z - badanie rynku i opinii publicznej.

Wnioskodawca rozdziela działalność komercyjną od działalności w ramach POKL zarówno w sferze strukturalnej, organizacyjnej, finansowej jak i ewidencyjnej.

"A" spółka jawna nie jest instytucją badawczą nie posiada statusu uczelni wyższej, nie jest również jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) nie jest szkołą ani organizatorem kształcenia w rozumieniu § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r., nr 31, poz. 216) i nie uzyskała również akredytacji w rozumieniu art. 68b, ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są Projekty dofinansowywane w ramach POKL ze środków EFS i budżetu Państwa. Opisała też procedury stosowane w ramach POKL. Wyjaśniła, że Projekty realizowane przez Wnioskodawcę nie przewidują przychodów, a wkład własny Uczestników (Grupy docelowej) uzależniony jest od zakresu działania. Ewentualny wkład uczestników nie stanowi przychodu Projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania. Wnioskodawca w każdym Projekcie występuje jednocześnie jako Projektodawca oraz Beneficjent dotacji otrzymywanych w ramach Projektów. Jako Beneficjent odpowiedzialny jest za realizację Projektu, w tym zarządzanie Projektem, rekrutację w ramach Grupy docelowej, koordynowanie prac zespołów realizujących poszczególne zadania, rozliczenie Projektu. Wszystkie Projekty adresowane są na zewnątrz (nie uczestniczą w nich jako Grupa docelowa pracownicy Wnioskodawcy) i przy ich realizacji Wnioskodawca korzysta zarówno z własnych zasobów osobowych oraz majątkowych, jak i z usług podwykonawców, w tym trenerów. Poszczególne Projekty realizowane są w oparciu o "Umowę o dofinansowanie Projektu". Stroną umowy, oprócz Beneficjenta ("A" spółka jawna) jest Instytucja Pośrednicząca (samorządy wojewódzkie, organy administracji rządowej) lub Instytucja Pośrednicząca II Stopnia (Instytucja Wdrażająca). Każda umowa zawiera opis Programu, wskazanie Priorytetu, Działania, nazwę Projektu, wskazanie Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Zarządzającej, a także zdefiniowanie płatności (oznacza to płatność ze środków europejskich w części dotyczącej współfinansowania z EFS do 85%, przekazywaną przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie zlecenia płatności wystawionego przez Instytucję Pośredniczącą).

Otrzymane przez "A" spółka jawna (Beneficjenta) dofinansowanie na realizację Projektów współfinansowanych z EFS w ramach POKL i skierowane do osób indywidualnych (tzw. Grupy docelowej) przeznaczone jest w całości na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 210, s.12 ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku jest 6 stanów faktycznych w ramach 6 grup projektów (typów, zawierających tożsame projekty). Wskazała też, iż z opisu procedur stosowanych w ramach POKL wynika, że przyznawane dofinansowanie każdego Projektu przyporządkowane jest do kosztów tego Projektu (tzw. wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL, a nie do ceny usług (przychodów) z Projektu. TYP III obejmuje projekty dla pracowników przedsiębiorstw - podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników. Studia podyplomowe. "[...] w." – K. ; nr umowy: [...]. Jako cel główny Projektu Spółka wskazała: "Wzrost kompetencji kadry menadżerskiej poprzez wyposażenie 150 pracowników (min. 90K, 60M) w wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu stosowania nowoczesnych metod wspomagających skuteczne i efektywne zarządzanie w okresie realizacji 24-miesięcy. Spółka wyjaśniła też, że Projekt realizowany jest w Partnerstwie. Liderem Projektu jest [...] Wyższa Szkoła Zarządzania im. [...] w K. a Partnerem Projektu jest "A" Sp. j. Uczestnicy osobiście podpisali umowę szkoleniową. Wkład własny w wysokości 10,63% ceny usługi studiów podyplomowych wnoszony jest przez uczestników do Lidera Projektu.

Wnioskodawca przedstawił też program szkoleń. Wyjaśnił, że miejscem szkolenia są sale w woj. [...] - koszt wynajmu ponosi Lider Projektu. Zdobytą wiedzę uczestnicy - studenci mogą wykorzystać w pracy bądź na innych płaszczyznach swojej pracy zawodowej. Wszystkie koszty w budżecie (min. wynagrodzenia zespołu zarządzającego projektem, wynagrodzenia Trenerów, materiały szkoleniowe) służą wyłącznie usługom realizowanym w ramach danego projektu.

Wszystkie projekty opisane Wnioskiem (Projekty Typu III) finansowane są w części z Budżetu Państwa (15%) oraz w 85% z EFS. Wnioskodawca przywołał stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z EFS w ramach POKL, z którego wynika, że "środki otrzymywane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (płatność pochodząca z budżetu Unii Europejskiej) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 57, poz. 1240 ze zm.).

Wnioskodawca wyjaśnił też, że we wszystkich projektach POKL opisanych wnioskiem, występuje w roli beneficjenta a jednocześnie podmiotu realizującego projekt. Podkreślił, że dofinansowanie otrzymane na projekty opisane Typem III w całości mieści się w kategorii środków publicznych.

Spółka przywołała też stanowisko Dyrektora Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, zawarte w piśmie z 31 stycznia 2012 r. adresowanym do Instytucji Pośredniczących POKL oraz Instytucji Pośredniczących II stopnia POKL, z którego wynika, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o jakiej mowa w art. 44 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmuje wszystkie szkolenia w ramach POKL. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej wszystkie szkolenia w ramach POKL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że każdy Projekt opisany Typem III posiada precyzyjny budżet, który podlega zatwierdzeniu oraz kontroli jego zgodności z Projektem (po wykonaniu Projektu) przez Instytucję Pośredniczącą. Całość środków objętych dofinansowaniem w ramach Projektu musi w całości zostać przeznaczona na dany Projekt. Udzielona dotacja nie może finansować innej działalności Wnioskodawcy, czy też kosztów stałych jego działalności.

Po uzupełnieniu wniosku zadano ostatecznie następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez "A" Sp.j. dofinansowanie do ściśle zdefiniowanych Projektów, opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS winno być rozpoznane jako dotacja w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) zwiększająca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jako dotacja pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej i nie zwiększająca obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT?

2. Czy w sytuacji, w której otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w ramach POKL do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca jest uprawniony:

1) do zwrotu w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektów Typu III, lub

2) do obniżenia podatku należnego związanego z bieżącą działalnością, tj. ze świadczeniem tożsamych usług szkoleniowych nie objętych Projektami opisanymi Typem III i dotacją (tzw. usług komercyjnych, pełnopłatnych) o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji (w ramach Projektu)?

3. Czy w sytuacji, kiedy dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EFS opisanych Typem III zakwalifikowana zostanie jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w ramach realizacji przedmiotowych projektów, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1, pkt 29 lit. c ustawy VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym)?

4. Czy w sytuacji, kiedy dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EFS opisanych Typem III zostanie zakwalifikowana jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, zwolniony przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego Wnioskodawca nabywa uprawnienia do zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego Projektu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Ad. 1. W jego ocenie, dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS, udzielone mu jako Beneficjentowi i projektodawcy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku od wartości dodanej.

Ad. 2. W sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego opisanego Wnioskiem projektu; nie jest również uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT zawartego w świadczonych przez Wnioskodawcę usługach komercyjnych (opodatkowanych) nie objętych jakimikolwiek Projektami w ramach POKL. Skoro dotacja rozpoznana zostaje poza systemem podatku od wartości dodanej, to nie mają zastosowania przepisy działu IX ustawy VAT.

Ad. 3. W sytuacji dofinansowania stanowiącego 100% kosztów Projektów opisanych Typem III, tj. dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania (obrót) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, otrzymane dofinansowanie - zważywszy na istotę POKL, który ukierunkowany jest na rozwój zawodowy (kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe) lub przygotowanie zawodowe do podjęcia pierwszej pracy względnie własnej działalności gospodarczej (projekty ukierunkowane do uczniów gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych) - objęte jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. c ustawy VAT lub § 13, ust. 1 pkt. 20 rozporządzenia wykonawczego.

Obrót będący następstwem otrzymanej dotacji wpływa również na strukturę (odliczanie częściowe podatku oraz korektę podatku naliczonego) w rozumieniu rozdziału 2 działu IX ustawy VAT związaną m.in. z zakupem środków trwałych oraz innych towarów lub usług wykorzystywanych przy realizacji projektów opisanych Typem III oraz działalności komercyjnej.

Ad. 4. Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu objętego dotacją (Projekty Typu III); nie nabywa również prawa do obniżenia podatku należnego VAT przypisanego do bieżącej działalności (opodatkowanej działalności komercyjnej nie objętej dotacjami) o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Projektami Typu III (wydatków w całości dofinansowanych).

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- prawidłowe w zakresie uznania, iż dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku VAT;

- nieprawidłowe w zakresie uznania, iż w sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT (winna być rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej), Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III.

Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT, organ wskazał, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektów Typu III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając zaś na pytanie, czy w sytuacji, w której otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w ramach POKL do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia i zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanego wnioskiem Projektów Typu III, organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, wskazując na definicję podatnika VAT i definicję działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Następnie cytując art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT, wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Organ przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29, ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19, i 20 i ust. 8 rozporządzenia wykonawczego wyjaśniając zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Wskazał też, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). Organ zauważył, że przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Organ zaznaczył, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zdaniem organu ze stanu faktycznego wynika, że Projekt Typu III realizowany jest w Partnerstwie. Liderem projektu jest [...] Wyższa Szkoła Zarządzania, natomiast Wnioskodawca jest Partnerem projektu. Projekty Typu III dofinansowane są w 89,73% ze środków publicznych, natomiast 10,63% ceny usługi studiów podyplomowych stanowi wkład własny wnoszony przez uczestników (studentów) do Lidera Projektu.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ uznał, że dla stwierdzenia czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami, o których mowa w tych przepisach. Zaznaczył też, że ustawodawca w przepisach ustawy VAT regulujących zwolnienia podatkowe w zakresie usług edukacyjnych nawiązuje do uregulowań zawartych m.in. w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, wobec czego przepisy tej ustawy powinny być uwzględniane przy wykładni przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych.

Stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest też uczelnią, ani żadnym z ww. podmiotów, zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT.

Jednocześnie w ocenie organu nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, gdyż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element kształcenia w zakresie studiów podyplomowych świadczonych przez uczelnię, a nie stanowią odrębnego kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego. Nabycie przez studenta (słuchacza) wiedzy dostarczanej przez Wnioskodawcę konieczne jest, w ocenie organu, do zaliczenia danego semestru studiów czy też do ukończenia studiów podyplomowych. Nie można zatem uznać aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla słuchaczy, ale na rzecz uczelni wyższej, stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem. To uczelnia dostarcza studentowi usługę główną w postaci studiów podyplomowych oraz to uczelnia jest uprawniona do wystawienia świadectwa ukończenia tych studiów.

W świetle powyższego organ stwierdził, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można również zdaniem organu uznać za usługi zwolnione od podatku jako ściśle związane z usługą kształcenia świadczoną przez uczelnię. Istotnie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami związanymi ze studiami podyplomowymi, jednakże wskazane przepisy ustawy VAT jak i rozporządzenia wykonawczego zwolnieniem obejmują tylko takie usługi ściśle związane z usługą podstawową zwolnioną od podatku, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, tj. w przedmiotowej sprawie usługę kształcenia podyplomowego, zwolnioną od podatku.

Organ zaakcentował, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi dla słuchaczy, gdyż świadczy je na rzecz uczelni wyższej. Usługę główną w zakresie realizacji studiów podyplomowych świadczy uczelnia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a świadczone przez niego usługi związane z realizacja studiów podyplomowych w zakresie Projektów Typu III nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku i należy je opodatkować 23% stawką VAT. Odnosząc powyższe do pytania w tej sprawie, organ stwierdził, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługi opodatkowane stawką podstawową 23%, ma prawo zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tymi usługami, a nabytych ze środków pochodzących z dotacji na realizację Projektów Typu III.

Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do ewentualnego zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu, należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, iż z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EPS opisanych Typem III, nie została zakwalifikowana jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT, odpowiedź na pytania 3 i 4 staje się bezprzedmiotowa.

Ponadto uznał, że kwestia czy podatek naliczony winien zwiększać koszty kwalifikowalne Projektu, nie może być przedmiotem wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, gdyż organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku VAT do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.

Jednocześnie organ poinformował, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia zaliczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w poz. 55 wniosku ORD-IN jako przedmiot interpretacji Wnioskodawca zaznaczył wyłącznie podatek VAT oraz jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji wskazał wyłącznie przepisy w zakresie podatku VAT. Wskazał też, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Sp. jawna, działając przez swojego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając:

- naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z błędną wykładnią i zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy VAT;

- wewnętrzną sprzeczność skarżonej interpretacji,

- błąd w ustaleniach faktycznych,

- zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej Spółki wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. c ustawy VAT, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady "in dubio pro tributario" nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego; zarzucono, iż organ doprowadził do nadużycia prawa procesowego poprzez niewłaściwe stosowanie art. 14b zw. z art. 14h O.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi wewnętrzną sprzeczność skarżonej interpretacji polegającą na tym, że z jednej strony Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, że dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku VAT, a w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdził odmiennie, że świadczone przez skarżącą usługi związane z realizacją studiów podyplomowych w zakresie projektów Typu III nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku i należy je opodatkować 23% stawką VAT i tym samym skarżąca "ma prawo zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tymi usługami, a nabytych ze środków pochodzących z dotacji na realizację projektów Typu III.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ponadto w uzasadnieniu za niezasadny uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., wyjaśniając, że zaskarżona interpretacja spełnia warunki wynikające z powołanego przepisu.

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady "in dubio pro fisco" i "in dubio pro tributario" organ stwierdził, iż dokonując interpretacji przepisów podatkowych organ nie miał wątpliwości jakie przepisy zastosować odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem nie doszło do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 14b zw. z art. 14h O.p.

Końcowo organ wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, wskazując na wyroki: WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1693/11, WSA w Szczecinie z 25 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Sz 870/11, WSA w Krakowie z 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 879/12, WSA w Krakowie z 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 880/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy

Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Z przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W takim przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Oczywiście interpretacja podatkowa musi odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację (art. 14b § 1 O.p.). Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że zawiera "Umowę o dofinansowanie Projektu" z Instytucją Pośredniczącą lub Instytucją Wdrażającą, w której Spółka jest stroną jako Beneficjent. Spółka otrzymuje dofinansowanie na realizację Projektów współfinansowanych z EFS w ramach POKL, które jest przekazywane bezpośrednio na jej konto przez Instytucję za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku jest 6 stanów faktycznych w ramach 6 grup Projektów. Wskazała też, iż z opisu procedur stosowanych w ramach POKL wynika, że przyznawane dofinansowanie każdego Projektu przyporządkowane jest do kosztów tego Projektu, a nie do ceny usług (przychodów) z Projektu. Jej wniosek dotyczy projektu Typu III obejmującego projekty dla pracowników przedsiębiorstw - podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników, Studia podyplomowe "[...] w.", realizowanego w Partnerstwie z Liderem Projektu [...] Wyższą Szkołą Zarządzania im. [...] w K. . Zaznaczyła, że w tym Projekcie jest Partnerem. Projekty Typu III finansowane są w części z Budżetu Państwa (15%), oraz w 85% z EFS. Wyjaśniła też, że we wszystkich Projektach POKL opisanych wnioskiem, występuje w roli beneficjenta a jednocześnie podmiotu realizującego Projekt. Podkreśliła, że dofinansowanie otrzymane na projekty opisane Typem III w całości mieści się w kategorii środków publicznych.

W tak zarysowanym stanie faktycznym przedstawiła m.in. pytania:

1. Czy otrzymane dofinansowanie do Projektów, opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowane ze środków EFS winno być rozpoznane jako dotacja w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT zwiększająca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jako dotacja pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej i nie zwiększająca obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT?

2. Czy w sytuacji, gdy dofinansowanie to nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca jest uprawniony:

1) do zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektów Typu III, lub

2) do obniżenia podatku należnego VAT związanego z bieżącą działalnością, tj. ze świadczeniem tożsamych usług szkoleniowych nie objętych Projektami opisanymi Typem III i dotacją (tzw. usług komercyjnych, pełnopłatnych) o kwotę podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji (w ramach Projektu)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS, udzielone jej jako Beneficjentowi i projektodawcy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku od wartości dodanej.

W sytuacji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego opisanego Wnioskiem Projektu; nie jest również uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT zawartego w świadczonych przez Wnioskodawcę usługach komercyjnych (opodatkowanych) nie objętych jakimikolwiek Projektami w ramach POKL.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powołując przepisy m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT, wskazał, że otrzymana dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektów Typu III nie stanowi obrotu rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT i winna być rozpoznana poza systemem podatku VAT.

Następnie organ przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19, i 20 i ust. 8 rozporządzenia wykonawczego, przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1), art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wyjaśnił, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, gdyż nie jest jednostką, o której mowa w tym przepisie. Nie może też korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, gdyż nie można uznać aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla słuchaczy ale na rzecz uczelni wyższej, stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem. To uczelnia dostarcza studentowi usługę główną w postaci studiów podyplomowych oraz to uczelnia jest uprawniona do wystawienia świadectwa ukończenia tych studiów.

Przedmiotem skargi stała się ta część interpretacji, która odnosiła się do drugiego pytania.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Tak więc, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego z tym, że w innym zakresie niż to stwierdziła strona skarżąca. Zdaniem Sądu stwierdzone uchybienie upatrywać należy jako naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie daje bowiem odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz argumentacji prawnej zaprezentowanej we wniosku. Organ, co wynika z treści zaskarżonego aktu odpowiadając na pytanie pierwsze powołał i dokonał interpretacji przepisów m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że w Projektach POKL opisanych wnioskiem, Spółka występuje w roli Beneficjenta a jednocześnie podmiotu realizującego Projekt. W tym zakresie organ wskazał, że otrzymana dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektów Typu III nie stanowi obrotu rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT i winna być rozpoznana poza systemem podatku VAT. Tak zaprezentowane stanowisko, nie kwestionowane zresztą przez stronę skarżącą Sąd podziela.

Z kolei odpowiadając na pytanie drugie, organ nie dość dokładnie odniósł się do stanu faktycznego. To zaś jak słusznie wskazała strona skarżąca doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji. Przede wszystkim wskazać trzeba, że wyjaśniając brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, na str. 18 zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca świadczy usługi dla słuchaczy ale na rzecz uczelni wyższej. Organ nie wyjaśnił przy tym z czego wynika takie stwierdzenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy bezpośrednio z Instytucją Zarządzającą, jest wykonawcą Projektu Typu III, jako strona umowy (Partner) i realizuje ją łącznie z Uczelnią (Liderem). Nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Lidera, tylko bezpośrednio z Instytucji Zarządzającej.

Zauważyć przyjdzie, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do stanu faktycznego sprawy i wskazując, że w przedmiotowej sprawie sytuacja zbliżona jest do zasad funkcjonowania konsorcjum, które na gruncie przepisów ustawy VAT nie może być uznane za jednego podatnika. Każdy z partnerów konsorcjum jest podatnikiem odrębnym, a czynności wykonywane pomiędzy partnerami należy zidentyfikować jako świadczenie usług lub dostawę towarów. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi dla Wnioskodawcy dotacji podlegającej opodatkowaniu, lecz stanowi zapłatę za usługi wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, dlatego też koniecznym było określenie z jaką stawką te usługi należy opodatkować. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił też, skąd wywiódł przekonani wyrażone w odpowiedzi na skargę, że to Lider rozdysponowuje środki na realizacje Projektu, a kwota otrzymana przez Partnera, który nie wykonuje usługi głównej w postaci studiów podyplomowych, nie jest dotacją dla Wnioskodawcy lecz zapłatą za świadczone na rzecz Lidera usługi opodatkowane 23% stawką podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, które w jego przekonaniu potwierdzają wydaną interpretację. Wskazał przy tym na wyroki: WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1693/11, WSA w Szczecinie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 870/11, WSA w Krakowie z 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 879/12, WSA w Krakowie z 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 880/12 (wszystkie publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zapoznał się z tymi wyrokami i stwierdził, że wszystkie dotyczyły interpretacji wydanych w odmiennym stanie faktycznym, gdzie wnioskodawcy nie zawierali bezpośrednio umów o przyznanie dotacji z odpowiednimi instytucjami dysponującymi środkami publicznymi, ale wykonywali usługi na rzecz podmiotów, które takie umowy zawarły.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w rozpoznawanej sprawie nie ocenia odpowiedzi na skargę, tylko zaskarżoną interpretację indywidualną. Z tym, że nie może ujść uwadze Sądu, że nie tylko z decyzji ale również z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ nie odniósł obowiązujących przepisów prawa do konkretnie przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został przedstawiony przez stronę skarżącą. Został też prawidłowo odczytany przez organ w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Jednakże w zakresie odpowiedzi na pytania dotyczące zwolnień od podatku organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, dlaczego w stosunku do Wnioskodawcy, który bezpośrednio realizuje Projekt w ramach POKL nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy VAT. Nie wiadomo też, czy udzielając interpretacji wziął pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, bowiem nie wynika to ani z zaskarżonej interpretacji ani z odpowiedzi na skargę.

O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08, publ. LEX nr 475273). Wobec tego zaskarżona interpretacja indywidualna, uchyla się w istocie spod kontroli Sądu, gdyż nie można kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonego braku tego aktu. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych).

Organ przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji będzie musiał wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe czy też nie w kontekście mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy przepisów prawa.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa procesowego tj. art. 14c O.p. stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego przedwczesne jest rozważanie zarzutów skargi dotyczących prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasady "in dubio pro fisco" i "in dubio pro tributario" oraz naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji, albowiem organ dokonując interpretacji przepisów podatkowych nie rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej Spółki wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. c ustawy VAT poprzez fakt, że przepisy prawa podatkowego zinterpretował w sposób odmienny od strony skarżącej.

Reasumując skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy P.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).