Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2324/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 494/15 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., w sprawie I SA/Bd 494/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Skarżący sprzedając nieruchomości (lokale mieszkalne), w miesiącach objętych postępowaniem, działał jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) i w związku z tym obowiązany był rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2009 r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2009 r., a także wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. W pozostałej części, tj. zobowiązania za miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając przy tym ocenę tego organu w zakresie dokonywania przez Stronę profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Organ dokonał przy tym rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o nadesłane przez Skarżącego faktury VAT przy zastosowaniu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.). Wskazał, że poza fakturą VAT z dnia 17 listopada 2008 r. nr 249/2008/11 dokumentującą zakup lokalu w W. przy ul. [...] prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z pozostałych faktur uległo przedawnieniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam fakt nierozliczenia podatku naliczonego nie świadczy o tym, że Strona nie działała w charakterze podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w stosunku do nabycia i zbycia dwóch lokali mieszkalnych położonych w W.;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z odmową zastosowania art. 91 ust. 2 i 7, a także niezastosowaniem art. 91 ust. 7d tej ustawy i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z lokalami mieszkalnymi, a tym samym nieuwzględnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolne ustalenie, że mieszkania położone w W. nabyte zostały nie na cele osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu faktu, iż zostały one nabyte przez E. i M. W.;

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. zostało wobec Skarżącego wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w przedmiocie podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji tego organu z dnia 15 września 2014 r. W dniu 14 listopada 2014 r. wysłano Skarżącemu wezwanie do stawienia się w dniu 28 listopada 2014 r. w charakterze podejrzanego "o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. dot. VAT za 2009 r." (k. 1196 t. IV).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 14 listopada 2014 r. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, przywołując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 września 2014 r., która była już doręczona i znana Skarżącemu. Zawiadomienie doręczone zostało Stronie w dniu 1 grudnia 2014 r. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się własnoręczny podpis Skarżącego ze wskazaniem, że przesyłkę doręczono adresatowi. W związku z powyższym Sąd, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, stwierdził, że skoro Skarżący przed upływem terminu przedawnienia, został poinformowany o toczącym się względem niego postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań w podatku VAT, uznać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych.

3.3. Dalej Sąd stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe uznały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował.

Sąd podał, że Skarżący w dniu 5 marca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "L." w zakresie wynajmu nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Pomimo zaprzestania formalnie z dniem 31 sierpnia 2002 r. prowadzenia tejże działalności gospodarczej, Skarżący w 2009 r. nadal jednak - zdaniem Sądu - faktycznie ją prowadził w zakresie dostawy towarów (części budynków). Sąd zwrócił uwagę, że w okresie od 1994 r. do 2010 r. Skarżący i jego żona nabyli wiele nieruchomości lokalowych w B., W. i L., które w większości zostały zbyte w latach 2008-2012. Transakcje te powtarzały się i stanowiły od 2008 r. stałe źródło dochodu małżonków.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ opodatkował jako dostawę sprzedaż dokonaną w dniu 15 września 2009 r. lokalu mieszkalnego o numerze 50 położonego w W. przy ul. [...] (nabytego za kwotę 472.957,30 zł, a zbytego za kwotę 630.000 zł) oraz lokalu mieszkalnego o numerze 41 pod tym samym adresem, sprzedanego w dniu 12 listopada 2009 r.(nabytego za kwotę 462.800 zł, a zbytego za kwotę 630.000 zł). Sprzedaż poprzedziły prace wykończeniowe i wyposażeniowe i została ona dokonana w czasie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że oceny o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej nie zmienia fakt, iż umowę przedwstępną z dnia 8 listopada 2006 r. nabycia lokalu nr 41 przy ul. [...] w W. podpisała synowa Skarżącego - E. W. Następnie na mocy porozumienia z dnia 8 maja 2008 r. syn Skarżącego - M. W. wstąpił w połowę praw i obowiązków z tej umowy, po czym na podstawie porozumienia z dnia 17 listopada 2008 r. Skarżący wraz z żoną wstąpili we wszystkie prawa i obowiązki M. i E. W. Sąd podkreślił, że taki mechanizm działania nie był charakterystyczny wyjątkowo dla transakcji dotyczącej tego lokalu - podobne czynności były podejmowane w przypadku lokalu położonego w W. przy ul. [...]. Wówczas przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 9 listopada 2006 r. podpisała E. W., następnie w dniu 9 kwietnia 2008 r. odstąpiła od tej umowy, a w jej miejsce do umowy przystąpili B. i J. W.

Sąd stwierdził, że ilość transakcji zawieranych przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat, a nie wyłącznie w okresie objętym zaskarżoną decyzją, dowodzi niezbicie, że nabywanie i sprzedaż lokali miała charakter powtarzalny, zorganizowany, ciągły i przynosiła dochód.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest też okoliczność zbywania nabytych lokali nieraz w bardzo krótkim odstępie czasu od daty nabycia. I tak z ustaleń organu wynika, że nabycie lokalu w L. przy ul. [...] miało miejsce w dniu 19 marca 2008 r., zaś po 16 dniach została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, natomiast sprzedaż tego lokalu nastąpiła 25 czerwca 2008 r. Dodać należy, że Skarżący równocześnie był w posiadaniu innego lokalu także położonego w L., przy ul. [...], nabytego w październiku 2007 r.

Organ ustalił również, że w nabytych, a następnie w sprzedanych lokalach Skarżący oraz jego żona nie byli zameldowani. Zdarzało się także, że w tym samym bloku nabywali dwa mieszkania.

Nie znajduje również - zdaniem Sądu - oparcia w faktach twierdzenie Skarżącego, że lokale w L. były nabywane w związku z zamiarem córki studiowania w tym mieście, skoro wyjechała ona z Polski do Wielkiej Brytanii w 2003 r., w styczniu 2006 r. wymeldowała się z pobytu stałego w B. przy ul. [...] i w 2008 r. rozpoczęła studia w Anglii. Umowy przedwstępne na nabycie nieruchomości w L. zostały natomiast zawarte po wymeldowaniu się córki z pobytu stałego w Polsce. Tym samym Sąd przyjął, że brak jest jakiegokolwiek dowodu mogącego choćby uprawdopodobnić fakt nabywania przedmiotowych lokali ze względu na potrzeby mieszkaniowe Skarżącego lub członków jego rodziny. W ocenie Sądu, brak również podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzenia o nabywaniu lokali w W. w celu zabezpieczenia bytu synowi Skarżącego i jego rodzinie, skoro mieszkania te zostały sprzedane.

Organy ustaliły ponadto, że Skarżący wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe w W. oraz w B., osiągając z tego tytułu przychód. Skarżący posiadał biuro przy ul. [...] w B. Adres ten pojawiał się w umowach, pismach kierowanych do najemców, wezwaniach do zapłaty, a także był wskazywany jako miejsce dokonania zapłaty czynszu. W biurze prowadzona była kasa, najemcy dokonywali płatności, a w szafie pancernej przechowywane były pieniądze, do czasu odprowadzenia ich do banku lub do czasu przekazania ich właścicielom. Ponadto w biurze wystawiano i ewidencjonowano dokumenty.

3.4. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT podatek naliczony z faktury z dnia 17 listopada 2008 r., Nr 249/2008/11 na kwotę netto 432.523,36 zł, podatek VAT 30.276,64 zł, dotyczącej zakupu lokalu nr 41 w W. przy ul. [...]. Sąd podniósł, że prawo do jego odliczenia, w świetle art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., jednak termin przedawnienia tego podatku został zawieszony. Natomiast prawo do odliczenia podatku VAT z wcześniejszych faktur dokumentujących zakup towarów i usług, uległo przedawnieniu.

3.5. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut o nabyciu lokali do czynności zwolnionych z opodatkowania, tj. wynajmu na cele mieszkaniowe, skoro był to najem krótkotrwały (1-2 dni), opodatkowany 7% stawką podatku VAT, udokumentowany 4 fakturami VAT, wystawionymi przez Skarżącego na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem - zdaniem Sądu - organy wywiodły, że usługi, polegające na udostępnieniu lokali mieszkalnych, których celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych czy biznesowych, należało zatem zakwalifikować do PKWiU 55.23.13-00.00, jako usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania, opodatkowane wg stawki 7%, na mocy art. 42 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły również przesłanki zwolnienia od podatku VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

3.6. Sąd za zasadne uznał również stanowisko organów w zakresie braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 2, 7 i 7d u.p.t.u., jako podstawy dokonania odliczenia podatku naliczonego.

WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik posiadał to prawo od momentu otrzymania faktury VAT. Lokale, których sprzedaż została opodatkowana w przedmiotowej sprawie zostały zakupione w celu dalszego ich zbycia i nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych. W przypadku np. lokali położonych w W. przy ul. [...], Skarżący zawarł umowę przedwstępną ich sprzedaży z pośrednikiem w handlu nieruchomościami jeszcze przed wykończeniem lokali. Nie doszło zatem do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Decyzja o sprzedaży lokali była podjęta bezpośrednio po ich nabyciu, a zatem takie ich przeznaczenie, tj. do czynności opodatkowanych, było od początku. Skoro nie było zmiany prawa do obniżenia podatku należnego od nabycia lokali, to tym samym - zdaniem Sądu - brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 1, 7 i 7d u.p.t.u. W ocenie Sądu, nie można uznać lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...] za środki trwałe, bowiem były one towarem handlowym, zostały nabyte w celu zbycia i zostały sprzedane, a zatem w sprawie nie było możliwości zastosowania art. 91 ust. 2 u.p.t.u.

3.7. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym co do tego, że kwestionowana decyzja została błędnie skierowana do Skarżącego, gdy nabycie i zbycie lokali było dokonywane także przez jego żonę. W ocenie Sądu, za uznaniem jedynie Skarżącego za podatnika VAT z tytułu spornych transakcji przemawiają następujące okoliczności:

- umowę pośrednictwa sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych przy ul. [...] nr 41 i nr 50 zawarł w dniu 30 kwietnia 2009 r. J. W. z L. F.;

- B. W., jako współwłaścicielka, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej lokali, udzieliła F. L. stosownego pełnomocnictwa notarialnego do reprezentowania przed wszystkimi organami administracji rządowej, samorządowej, sądami, bankami i innymi osobami prawnymi, osobami fizycznymi we wszystkich sprawach dotyczących opisanego lokalu nr 41 przy ul. [...] i w związku z tym do składania oświadczeń wiedzy, woli oraz odbioru korespondencji, w tym sądowej, dokumentów urzędowych i prywatnych, w zakresie tego pełnomocnictwa;

- zapłata za obsługę transakcji nastąpiła z rachunku J. W. prowadzonego przez BNP Paris Bank Polska S.A.;

- faktury przedłożone w celu pomniejszenia podatku należnego za 2009 r. wskazują, że nabywcami lokali mieszkalnych byli oboje małżonkowie, a na Skarżącego wystawiano faktury VAT za wykonane usługi: czynności notarialne, czynności administracyjno - prawne, wykończenia mieszkania;

- Skarżący opisywany był na fakturze jako podatnik, tzn. łącznie z numerem NIP, mimo że w tym czasie, nabywcy nieprowadzący działalności gospodarczej nie byli zobowiązani podawać numeru identyfikacji podatkowej;

- świadczenie usług najmu opodatkował J. W.;

- w dniu 11 stycznia 2007 r. B. W. i J. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. następujące oświadczenie "W oparciu o przepis zawarty w art. 12 ust. 6 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczamy, że między nami istnieje wspólność majątkowa i w związku z tym przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu z dniem 01.01.2007 r. rozliczane i fakturowane będą przez jednego z małżonków tj. J.W. NIP [...]";

- deklaracje VAT, w których ujęto dostawę towarów i świadczenie opisanych usług za wszystkie miesiące 2009 r. składał J. W. i jako podatnik podpisywał na deklaracjach oświadczenie, że są mu znane przepisy o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością;

- wszystkie faktury sprzedaży wystawione zostały przez J. W.

3.8. Za nietrafne WSA uznał również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony w sposób prawidłowy, był kompletny, a jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że ma on zastosowanie do nabycia i zbycia przez Skarżącego i jego żonę, dwóch lokali mieszkalnych położonych w W. ul. [...] m. 41 i m. 50;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 29 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że podatnikiem od zbycia lokali mieszkalnych jest wyłącznie Skarżący, a skoro właścicielem i stroną transakcji była także żona Skarżącego, to Skarżący może być podatnikiem jedynie w części;

- art. 86 ust. 1, poprzez błędną wykładnię, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że w sprawie nie ma zastosowania art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u., a także w związku z niezastosowaniem art. 91 ust. 7d tejże ustawy i w efekcie odmowę odliczenia podatku naliczonego związanego z lokalami mieszkalnymi i tym samym nieuwzględnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. decyzję, w której dowolnie ustalono, że mieszkania położone w W. przy ul. [...] nr 41 i 50 nabyte zostały nie na cele osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej - w szczególności poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy faktu, iż mieszkanie położone w W. przy ul. [...] nr 41 miało zostać nabyte przez E. i M. W.;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z pominięciem przepisu art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że ma w tej sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, choć faktycznie nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczętym w sprawie postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., "poprzez przyjęcie, że ma w tej sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, choć faktycznie nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczętym w sprawie postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

Uzasadnienie tego zarzut sprowadza się do twierdzenia, że pismo organu podatkowego wystosowane w trybie art. 70c O.p., zawiadamiające Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, nie zostało mu skutecznie doręczone, gdyż pismo to w dniu 1 grudnia 2014 r. odebrała w placówce pocztowej jego żona, ponieważ on w dniu tym został przyjęty do Szpitala w B. o godzinie 7.13 i przebywał w nim do 3 grudnia 2014 r. godz. 14.00.

Jak z powyższego wynika, Skarżący zarzutem tym kwestionując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie VAT, będących przedmiotem wymiaru, de facto podważa prawidłowość doręczenia ww. pisma, nie formułując jednak zarzutu naruszenia żadnego z przepisów regulujących zagadnienie doręczenia w procedurze podatkowej (art. 144 – 154b O.p.), jak również żadnego przepisu tej procedury w zakresie wadliwego ustalenia w tym przedmiocie stanu faktycznego. Nie można w tym zakresie bowiem pominąć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało Podatnikowi w dniu 1 grudnia 2014 r.: "na potwierdzeniu odbioru znajduje się własnoręczny podpis skarżącego - W. J., z zaznaczeniem, że przesyłkę doręczono adresatowi (k. 1198-1199, t. IV)".

Podważenie więc poczynionego w sprawie ustalenia, wskazującego na prawidłowość kwestionowanego przez Skarżącego doręczenia, wymagało sformułowania stosownego w tym zakresie zarzutu procesowego obejmującego przepisy prawa, które - zdaniem Skarżącego - zostały naruszone tym ustaleniem.

W konsekwencji, tak sformułowanym zarzutem nie można było podważyć, że w rozpatrywanej sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r., z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, skoro w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie zakwestionowano ustaleń co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu pisma informującego o tym zawieszeniu za okresy rozliczeniowe 2009 r.

5.2. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że mieszkania nie zostały nabyte na cele osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Skarżący zbył przedmiotowe lokale w ramach tejże działalności.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ze względu na uchybienie regulacjom procesowym jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny warunek wskazany został w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 P.p.s.a., przy czym, dla wykazania istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa formalnego na wynik sprawy, nie wystarczy zawarcie w zarzucie skargi kasacyjnej formuły, że "mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

5.3. W niniejszej sprawie powyższym zarzutem Strona w żadnym zakresie nie wykazała naruszenia art. 187 § 1 O.p., w przedmiocie kompletacji materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje na żadne uchybienia w tej materii, a koncentruje się na odmiennej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wskazuje na dowolność tej oceny. Jednak zarzut naruszenia art. 191 O.p., powinien wykazać błędy w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego, czy niespójność jego argumentacji. Wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez sąd oraz organ podatkowy. Tak natomiast zostało skonstruowane uzasadnienie tego zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, sprowadzające się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w sposób bardzo skrupulatny dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo uznał, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadniając swoje stanowisko w sposób przekonujący i spójny, tzn. niezawierający w sobie sprzeczności.

Argumentacja Skarżącego przedstawiona w uzasadnieniu tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że przedmiotowe lokale mieszkalne były nabyte na cele prywatne, a do ich nabycia i następnie zbycia doszło z uwagi na przedstawione perturbacje natury rodzinnej: "Skarżący nie planował nabycia lokalu nr 41, ale okoliczności rodzinne wymusiły na nim taka decyzję. Natomiast decyzja o zakupie lokalu nr 50 była powiązana z zamiarem zakupu lokalu nr 41 przez syna i synową, którzy mieli wówczas 3 dzieci", czyli zakup ten nastąpił "z myślą o przyszłości wnuków". W następstwie rozpadu rodziny syna i deklaracji o powrocie wszystkich do B. doszło do zbycia tych lokali, przed upływem dwóch lat od ich nabycia.

Oceniając wpływ tej argumentacji na wynik rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że dla stwierdzenia, czy określone czynności podjęte zostały przez dany podmiot jako podatnika VAT, należy ustalić, czy jego aktywność w danym zakresie spełnia kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

O tym natomiast, że dokonujący czynności z zakresu przedmiotowego VAT działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności – jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10

i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie

(C-181/10) – decyduje stopień jego aktywności w przedmiotowym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem to nie tyle zamiar danego podmiotu, lecz obiektywne okoliczności wskazują, że stopień jego aktywności w przedmiotowym zakresie, w tym angażowane przez niego środki dla prowadzenia określonej działalności, są podobne do tych, jakie mają miejsce w przypadku działalności producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.4. Wskazać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie wprawdzie spór dotyczy opodatkowania sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...] (nr 41 i 50) przed upływem dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich sprzedażą, lecz sprzedaży tej nie można rozpatrywać z pominięciem całej działalności Skarżącego na rynku nieruchomości, która jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż tych lokali wpisuje się w ciąg jego aktywności gospodarczej, jako podmiotu gospodarczego, trudniącego się wynajmem oraz obrotem nieruchomościami. Nie można bowiem w tym zakresie pominąć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 1982-2012 Skarżący nabywał nieruchomości, oznaczone głównie jako lokale stanowiące odrębną nieruchomość i lokale mieszkalne, celem ich najmu bądź dalszej sprzedaży. Ustalona w toku postępowania podatkowego ilość transakcji zawieranych przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat (a nie wyłącznie w okresie objętym zaskarżoną decyzją) dowodzi - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - że nabywanie i sprzedaż lokali miała charakter powtarzalny, zorganizowany, ciągły i przynosiła dochód. Tylko w wyniku zawartych w 2006 r. sześciu umów przedwstępnych sprzedaży mieszkań przez deweloperów (w tym 4 umowy zawarte przez J. i B. W. i dwie umowy zawarte przez synową E. W.) Skarżący wraz z małżonką nabył sześć lokali mieszkalnych, które zostały następnie sprzedane. Ponadto ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że lokal w W. przy ul. [...] nr 41 nie był jedyną nieruchomością, w stosunku do której na mocy aneksu do umowy sprzedaży Skarżący wraz z małżonką wstąpił w miejsce pierwotnego kupującego, którym była synowa E. W., gdyż podobne okoliczności towarzyszyły także nabyciu nieruchomości oznaczonej numerem [...], położonej również w W. przy ul. [...] (przedwstępna umowa nabycia tego lokalu została podpisana z deweloperem w dniu 9 listopada 2006 r. przez E. W., a 9 kwietnia 2008 r. w prawa i obowiązki wynikające z tej umowy wstąpił Skarżący z żoną).

W tych okolicznościach nie może być uznana za dowolną ocena, że ww. umowy przedwstępne z deweloperami podpisane zostały przez E. W. z założonym z góry zamiarem wstąpienia Skarżącego w prawa i obowiązki pierwotnego nabywcy, w celu zatajenia zdarzeń świadczących o prowadzeniu zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

5.5. Tym samym ustalony w tej sprawie stopień aktywności Skarżącego oraz angażowane środki na rynku obrotu nieruchomościami uzasadniają prawidłowość tezy, że jego działalność miała profesjonalny i zorganizowany charakter, a tym samym odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5.6. Nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 29 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że podatnikiem z tytułu zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych jest wyłącznie Skarżący, skoro właścicielem i stroną transakcji była także jego żona.

Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu wyroku gruntownej analizy tego zagadnienia i wywiódł szeroko, z jakich względów trafne jest stanowisko organu podatkowego, że to jedynie Skarżący w okolicznościach tej sprawy ma przymiot podatnika. Podniesionym zarzutem Skarżący w żadnym zakresie nie odniósł się do przedstawionej przez Sąd argumentacji, wobec czego nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że została ona podważona, a tym samym, aby uznać powyższy zarzut kasacyjny za zasadny.

Ponadto art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność i zaangażowanie w realizacji czynności opodatkowanej VAT wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem, np. zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika (por. wyrok NSA z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1681/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 "poprzez błędną wykładnię, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że w sprawie nie ma zastosowania art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u., a także w związku z niezastosowaniem art. 91 ust. 7d tejże ustawy i w efekcie odmowę odliczenia podatku naliczonego związanego z lokalami mieszkalnymi i tym samym nieuwzględnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług".

Powyższy zarzut wskazuje na całkowite niezrozumienie istoty regulacji pomieszczonych w art. 91 ust. 2 i 7 oraz art. 91 ust. 7d u.p.t.u.

Abstrahując od tego, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby przedmiotowe lokale mieszkalne mogły być zakwalifikowane do kategorii środków trwałych, to zwrócić należy uwagę, że art. 91 ust. 2 u.p.t.u. reguluje kwestię korekty podatku naliczonego od zakupu środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, która dla nieruchomości wynosi 10 lat – jeżeli mają one służyć sprzedaży opodatkowanej i niedającej prawa do odliczenia. Natomiast przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7d u.p.t.u. regulują kwestię korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych w nich towarów z uwagi na zmianę ich przeznaczenia.

Tymczasem sformułowanym powyżej zarzutem Skarżący domaga się w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego "związanego z lokalami mieszkalnymi", co pozostaje poza regulacją tych przepisów, które normują – jak wskazano powyżej – zasady korekty przyznanego już podatnikowi prawa do odliczenia lub przyznają takie prawo, jeżeli okoliczności nabycia (wytworzenia) towarów wskazywały, że prawo takie podatnikowi nie przysługiwało, a żadna z tych okoliczności w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano także na naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., lecz i on nie jest trafny, gdyż pominięto, że w sprawie tej – jak jednoznacznie stwierdził organ odwoławczy – norma tego przepisu nie mogła być zastosowana, gdyż może mieć to miejsce jedynie na etapie samoobliczenia podatku, upoważnia bowiem podatnika do realizacji zasady neutralności podatku VAT, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym to prawo wystąpiło (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 836/13). Z tych względów organ odwoławczy normy tej nie stosował, czyli nie ograniczył prawa do odliczenia stosownie do terminu określonego w tym przepisie, lecz na podstawie przesłanych przez Skarżącego "przy piśmie z dnia 13 lutego 2013 r. faktur VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie"(cyt. z decyzji odwoławczej). To też spowodowało, że organ odwoławczy zmodyfikował rozliczenie Skarżącego, w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji, dokonując odliczenia podatku na podstawie faktury z dnia 17 listopada 2008 r., Nr 249/2008/11 na kwotę netto 432.523,36 zł, podatek VAT 30.276,64 zł, dokumentującej zakup lokalu nr 41 w W. przy ul. [...], w stosunku do którego organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu jego sprzedaży (organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w miesiącu, w którym Skarżący wykonał pierwsze czynności opodatkowane na zakupionej nieruchomości, w postaci najmu lokalu dla przedsiębiorstw, tj. w czerwcu 2009 r.).

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.