Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 785/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13;; art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131; art. 135 ust. 1;
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 226, poz. 1476) stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy 112

TEZY

Art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 226, poz. 1476) stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy 112


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1505/11 w sprawie ze skargi "e." S. A. z siedzibą w Ł; na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "e." S. A. z siedzibą w Ł. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1505/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi "e." spółka akcyjna z siedzibą w Ł. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: ubezpieczyciel zamierza wprowadzić do swojej ofert nowy produkt w ramach ubezpieczenia grupowego. Każdy ubezpieczony, u którego zajdzie określone zdarzenie (choroba), będzie uprawniony do otrzymania świadczenia polegającego na dofinansowaniu zakupów produktów leczniczych wydawanych na receptę. W ramach tego produktu ubezpieczyciel będzie współpracował z podatnikiem na podstawie umowy, na podstawie której zamierza zlecić podatnikowi (spółce) wykonywanie wyraźnie określonych czynności związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia grupowego. W zakres tych czynności wchodzić będą także czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, takie jak: składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Ponadto czynności te będą polegać m.in. również na: ustalaniu tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela. Spółka za wykonywanie zleconych czynności otrzyma od ubezpieczyciela wynagrodzenie.

Spółka zadała następujące pytanie: czy wynagrodzenie uzyskiwane przez spółkę za wykonywanie czynności zleconych – stanowiących element usługi ubezpieczeniowej – będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

2.2. Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie spółki czynności wykonywane przez nią są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia, mimo że same usługami ubezpieczeniowymi nie są. W związku z powyższym – jej zdaniem korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie art. 43 ust.13 ustawy. Jednocześnie spółka wskazała, że ustawa nie definiuje pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", ani też "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej", nie odsyła także do innych aktów prawnych. Zdaniem spółki problemy interpretacyjne rozstrzyga orzecznictwo ETS, a w szczególności wyroki w sprawach C-2/95 oraz C-472/03, mianowicie taka musi spełniać wszelkie podstawowe funkcje usługi zwolnionej, a także nie może ograniczać się jedynie do wsparcia technicznego i administracyjnego podmiotu, który świadczy usługę zwolnioną. Czynności wykonywane przez wnioskującego wypełniają definicję wyrażoną przez ETS, bowiem mają właściwy dla usług ubezpieczeniowych charakter, co wynika z tego, że w ich skład wchodzą także czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są nadto elementem niezbędnym usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela.

Uzupełniając wniosek na skutek wezwania wnioskująca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest zleceniobiorcą i nie będzie ani pośrednikiem, ani też agentem ubezpieczeniowym.

2.3. Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Następnie organ podatkowy wskazał, że pojęcia używane w celu oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, bowiem zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Gard Protection Plan C-349/96, Skandia C-240/99 ). Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje jednak wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu.

Konkludując organ podatkowy stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie ubezpieczyciel może zlecić innym podmiotom, stanowią one ponadto odrębną całość oraz są niezbędne do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem organu – nie są natomiast dla niej właściwe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej".

W konsekwencji, czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

2.4. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

3.1. W ocenie sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd I instancji zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż przynajmniej niektóre usługi, które spółka będzie świadczyła na rzecz ubezpieczyciela spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. Po pierwsze, dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy ten stanowią (powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej (oczywistej) okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP.

Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

3.3. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia. Zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków.

Z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku.

Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania.

Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych to według orzecznictwa ETS ich podstawowym elementem jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Z wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż podatek VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01). Z powyższych względów niedopuszczalne jest by ustalać treść pojęć prawa wspólnotowego np. transakcja ubezpieczeniowa przy użyciu przepisów krajowych, w rozpoznawanej sprawie - ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

3.4. Analizując czynności wykonywane przez skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych, sąd I instancji doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03).

Z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi skarżącej spółki podlegają opodatkowaniu. Jak wcześniej zaznaczono, należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej.

Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy, co nie znaczy, że takiego odpowiednika mieć nie będzie. Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych. Projekt przewiduje dodanie w art.135 Dyrektywy 112 ust.1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Można z cała odpowiedzialnością stwierdzić, że polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku ( nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U 226 poz. 1476 ) jest dokładną implementacją tego przepisu.

Nie wybiegając w przyszłość, należy wskazać, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej (sąd pominął w tym miejscu kwestię usług reasekuracyjnych gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy).

3.5. Pomimo powyższej niezgodności prawa krajowego z dyrektywą 112 (istniejącej zresztą po dziś dzień ), mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należało rozważyć, czy wykonywane przez spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Pomiędzy stronami istnieje zgoda, co do tego, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, a także co do tego, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

Spór stron na tle wykładni przepisu art.43 ust.13 sprowadza się do oceny, czy usługi które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych, czy też nie.

Sąd I instancji zważył, ze punktem wyjścia dla dalszych rozważań było ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe" skoro art. 43 ust.13 ustawy o VAT łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.37, to stwierdził, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia niezbędne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66). Ustawa ta w art. 3 ust. 1. stanowi, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Niewątpliwie zatem przez "usługi ubezpieczeniowe" należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych. Ustawa ta w ust. 3, 4, 5 i 6 artykułu 3 wylicza takie czynności.

Jak już wyżej wskazano warunkiem zwolnienia ubezpieczeniowych usług outsourcingowych jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych. Dla wykładni art.43 ust.13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że nie wszystkie czynności ubezpieczeniowe (z art. 3 ust.3, 4,5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tylko te, które są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, niosące w sobie istotne cechy takiej działalności, swoiste esentialia. Nie oznacza to jednak, że owe usługi muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być dla niej wyłącznie właściwe. W tym zakresie ma więc racje pełnomocnik wnioskodawcy. Niewątpliwie usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest likwidacja szkody i w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania czynności likwidacyjnych usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Niemniej szeroko rozumianą likwidacją szkód zajmują się nie tylko ubezpieczyciele, ale także sądy powszechne orzekając w przedmiocie roszczeń odszkodowawczych i okoliczność ta nie powinna skutkować pozbawieniem zwolnienia z podatku VAT z powodu "braku wyłączności"

Wnioskujący opisując usługę jaką będzie w przyszłości wykonywał wskazał jej części składowe. Strony postępowania zgodne są co do tego, że z każda z opisanych czynności może stanowić odrębną całość oraz jest niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

3.6. Wobec dokonania wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT przez sąd organ interpretujący przy okazji ponownego rozpoznania sprawy powinien ocenić, które z będących winny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a które nie i związku z tym udzielić odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie ( w odniesieniu do których z wyszczególnionych wyżej czynności) stanowisko skarżącej jest prawidłowe, a jakim zakresie nie.

3.7. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa tego przepisu, z pominięciem regulacji podatkowych zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej postanowień tej dyrektywy, pozwala w odniesieniu do niektórych czynności, które będą wykonywane przez zainteresowaną spółkę zastosować ten przepis..

4.3. Strona podniosła, że w przedmiotowym wyroku sąd I instancji doszedł do wniosku, że przynajmniej niektóre usługi, które świadczone są przez spółkę. spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę, dlatego zaskarżony wyrok winien zostać uchylony. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki C-169/04 Abbey National, C-472/03 Arthur Andersen, C-240/99 Skandia). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w oparciu o zapisy dyrektywy VAT w kontekście celu tych zwolnień, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, a nie w oparciu o przepisy prawa krajowego, które mogą w różny sposób regulować takie same zagadnienia w poszczególnych państwach członkowskich.

4.4. Ponadto nie zgodzono się z uzasadnieniem zawartym w wyroku stwierdzającym, iż przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie stanowi implementacji dyrektywy, w związku z tym przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwiają względnie ścisłe wyznaczenie omawianego zwolnienia podatkowego. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych nie ma wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, jest jednak odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci w świetle przepisów powyższej dyrektywy. Zatem brzmienie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie stanowi rozszerzenia zakresu zwolnień z tego podatku. W związku z powyższym, nie jest właściwy wyrażony przez sąd I instancji pogląd, że w celu interpretacji przepisu art. 43 ust. 13 ustawy należy zastosować tylko wykładnię językową w zakresie ustalenia semantycznego znaczenia słowa "właściwe". W niniejszej sprawie absolutnie nie można przyjąć prymatu wykładni językowej z pomięciem wykładni celowościowej i systemowej przeprowadzonej w świetle unormowań unijnych i podjętego orzecznictwa TSUE. Mając na uwadze, że art. 43 ust. 13 stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE oraz wobec braku w ustawie podatkowej legalnej definicji użytego w niej pojęcia, do interpretacji zakresu tego pojęcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do wewnętrznej wykładni systemowej (w unijnym i polskim prawie podatkowym), a dopiero później, gdy to nie przyniesie pożądanego skutku, do wykładni zewnętrznej (akty prawa krajowego inne niż podatkowe) lub językowej.

Dlatego też trudno zgodzić się z opinią WSA w Łodzi, wywiedzioną zresztą w wyniku zastosowania tylko wykładni językowej, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż aby przedmiotowe usługi były objęte zwolnieniem nie muszą być właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Należy tu zauważyć, iż fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Nie jest właściwa ogólna opinia sadu I instancji, że usługa likwidacji szkody powinna być, jako charakterystyczna dla działalności ubezpieczeniowej, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wprawdzie nie istnieje prawna definicja takiego pojęcia, jednak biorąc pod uwagę praktykę rynkową przypuszczać można, że pojęcie to może obejmować, w zależności od konkretnej sytuacji, różny zakres usług.

5. Działając w imieniu spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, radca prawny w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7. Po pierwsze, należy rozpocząć od wskazania, że pomiędzy stronami jest zgoda, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane, jako pewna dająca się wyodrębnić całość, a także co do tego, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Natomiast spór na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sprowadza się do oceny, czy usługi, które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usług ubezpieczenia, czy też nie. Rozstrzygając zasygnalizowany problem sąd I instancji wobec dokonania wykładni spornego przepisu, uznał zasadniczo stanowisko spółki, iż przynajmniej niektóre usługi, które spółka będzie świadczyć na rzecz ubezpieczyciela spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceny tej Minister Finansów jednak nie aprobuje, czemu dał wyraz wnosząc przedmiotową skargę kasacyjną.

8. Po drugie, należy przypomnieć, że przepis art. 174 P.p.s.a stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej spraw należy wskazać, że w niniejszej skardze kasacyjnej zawarto tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zatem należy uznać, iż Minister Finansów nie zakwestionował przyjętego przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego. Zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji zawartych w 112 Dyrektywie pozwala w odniesieniu do niektórych czynności, które będą wykonywane przez zainteresowaną spółkę zastosować ten przepis, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9. Zatem w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym o usługi których dotyczyło pytanie skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną.

10. Analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112. Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie

Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (wyroki ETS: z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, z dnia 24 września 1998 r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411, pkt 21), jak i w literaturze podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. I FSK 268/12).

Powyższy pogląd, co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zauważono, że jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08; z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r. I FSK 37/11).

Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni tegoż przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w powyższym przepisie należy stwierdzić, że usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, niezbędny dla usługi ubezpieczenia, czyli "koniecznie potrzebny". Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w sprawie zachodzi sytuacja faktyczna która jest przedmiotem rozstrzygnięć zawartych w przywoływanych w poprzednim akapicie wyrokach TSUE, oraz sądów administracyjnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że skoro przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie stanowi implementacji przepisów Dyrektywy 112 (z uwagi na brak w jej treści jego odpowiednika), to przy jego interpretacji nie można posłużyć się wykładnią prowspólnotową, a zatem odwoływać się do przepisów prawa unijnego, oraz dorobku orzeczniczego TSUE. Dlatego też Sąd odwoławczy zgadza się z dokonaną przez sąd I instancji wykładnią powyższego przepisu ustawy o VAT-zgodnie z semantycznym znaczeniem pojęcia "właściwe" – która prowadzi do stwierdzenia, że czynności ubezpieczeniowe w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu, aby korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie muszą być wyłącznie właściwe dla usługi podstawowej, co uzasadnia ich zwolnienie od tego podatku.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której zostało podniesione, że sąd I instancji wyraził niewłaściwą opinię, że usługa likwidacji szkody powinna być, jako charakterystyczna dla działalności ubezpieczeniowej, zwolniona od podatku od towarów i usług, Sąd odwoławczy nie może podzielić wskazanych wyżej zarzutów. Bowiem w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, czego konsekwencją miało być niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawa o VAT poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa tego przepisu, z pominięciem regulacji podatkowych zawartych w dyrektywie 112 i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej postanowień tej dyrektywy, pozwala w odniesieniu do niektórych czynności, które będą wykonywane przez skarżącą zastosować ten przepis. W ocenie składającego skargę kasacyjną wobec braku w ustawie podatkowej definicji legalnej pojęcia "usługi właściwej dla usług ubezpieczeniowych" do interpretacji zakresu tego pojęcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do wewnętrznej wykładni systemowej (w unijnym i polskim prawie podatkowym), a dopiero później, gdy to nie przyniesie pożądanego skutku, do wykładni zewnętrznej (akty prawa krajowego inne niż podatkowe) lub językowej. Jednak argumentacja organu administracji nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia językowa - z pominięciem interpretacji prounijenej – przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dokonana przez sąd I instancji zasługuje na aprobatę. W związku z powyższym przy interpretacji przepisów regulujących materię podatku od towarów i usług organy podatkowe winny porównać treść norm krajowych, a także unijnych oraz ustalić czy ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji tych ostatnich do krajowego systemu prawnego. W razie zaś gdyby okazało się, iż proces, transpozycji dokonany został nieprawidłowo należy zastosować prowspólnotową wykładnię powszechnie obowiązującego prawa danego państwa członkowskiego. W razie stwierdzenia, iż treść transponowanego do ustawodawstwa przepisu krajowego odbiega od jego odpowiednika znajdującego się w przepisach unijnych (lub owego odpowiednika w ogóle nie posiada), oraz w przypadku na powołanie się przez podatnika na bezpośrednio skuteczny przepis prawa wspólnotowego, organ podatkowy powinien odmówić zastosowania przepisu krajowego, czyniąc tym samym zadość żądaniu podatnika. Jednakże w przypadku stwierdzenia, że wadliwie implementowana norma jest korzystniejsza w brzmieniu obowiązującym w ustawodawstwie krajowym aniżeli w unijnym, organ administracji publicznej powinien zastosować ów bardziej korzystny przepis - w tym zaś przypadku nie jest możliwe odwoływanie się do pro wspólnotowej wykładni danej normy.

11. Podsumowując powyższe wywody należy uznać, że porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy, co nie znaczy, że takiego odpowiednika mieć nie będzie. Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych. Projekt przewiduje dodanie w art.135 Dyrektywy 112 ust.1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Można z cała odpowiedzialnością stwierdzić, że polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 226, poz. 1476) jest dokładną implementacją tego przepisu.

12. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że sam organ podatkowy przynajmniej w części zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, albowiem na s.6 skargi kasacyjnej stwierdza, że "za słuszne uznać należy twierdzenie Sądu, iż przynajmniej niektóre świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą spełniać warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż takimi czynnościami, które mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia mogą być: ustalanie prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowa lub udzielenie zgody na przyznanie tego świadczenia i związane z tym sprawdzanie posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej. ... Usługi takie, gdyby były wykonywane w ramach outsourcingu, można uznać za niezbędne i specyficzne dla usług ubezpieczeniowych".

13. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że z racji bezzasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.)