Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 141/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2, 3 i 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 47 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2015r. sprawy ze skarg T. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2013 i 2014. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1434 zł ( jeden tysiąc czterysta trzydzieści cztery ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T.S. (dalej powoływany jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 i 2014 r.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynikało, że w dniu 4 czerwca 2014 r. do Urzędu Miasta wpłynęła korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której podatnik w podstawie opodatkowania wykazał grunty o powierzchni 78 m2 oraz budowlę o wartości 100.000 zł, powołując jako przyczynę korekty zwiększenie dzierżawionej powierzchni gruntu.

Decyzjami z dnia "[...]" Prezydent ustalił stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 2.171 zł i na 2014 r. w kwocie 2.172 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania budowlę położoną w O. przy ul. "[...]" o wartości 105.600 zł oraz grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 78 m2. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że ww. obiekt budowlany nie może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", ze względu na to, że został wzniesiony dla przemijającego użytku, co pozbawia go cechy trwałego związku z gruntem. Skoro zaś przedmiotowemu obiektowi nie można przypisać cech budynku i nie jest on obiektem małej architektury, to należy go zakwalifikować do kategorii budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniach od powyższych decyzji w części dotyczącej opodatkowania budowli w O. przy ul. "[...]", podatnik wniósł o ich uchylenie w zaskarżonej części, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409), a ponadto przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazał, że pawilon handlowy położony w O. przy ul. "[...]" jest budynkiem, gdyż jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a ponadto nie został wzniesiony dla przemijającego użytku. Zarzucił też, że organ nie uwzględnił opinii inż. A.K., a ponadto po 10 latach dokonał zmiany przyjmowanej dotychczas interpretacji przepisów prawa i uznał, że klasyfikowany dotychczas jako budynek obiekt budowlany stanowi budowlę.

W uzasadnieniach wydanych w związku z powyższymi odwołaniami decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny i wynika z niego, że na mocy umowa dzierżawy nr "[...]" z dnia "[...]" Gmina oddała podatnikowi w dzierżawę grunt położony przy ul. "[...]" na części działki o numerze ewidencyjnym "[...]" o łącznej powierzchni 78 m2. Umowa ta została zawarta na czas określony od dnia 7 grudnia 2012 r. do dnia 30 listopada 2015 r. Na gruncie tym znajduje się pawilon handlowy o powierzchni 53 m2, który podatnik nabył w dniu 15 maja 1991 r. Podatnik prowadzi od 1 czerwca 1991 r. działalność gospodarczą.

Odnosząc się do przedmiotu sporu w sprawie, którą była zasadność opodatkowania obiektu budowlanego jako budowli, organ odwoławczy uznał, że obiekt ten nie może być uznany za budynek ze względu na fakt, iż został wzniesiony do przemijającego użytku, co pozbawia go cechy trwałego związku z gruntem. Wskazał na brzmienie art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l., jak również odwołał się do treści art. 3 pkt 1 - 3 Prawa budowlanego. Uznał, że budowlą jest taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Mając zaś na względzie definicję obiektu małej architektury (którymi są niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki), organ stwierdził, że opodatkowany obiekt nie należy do tej kategorii.

Dalej organ zaznaczył, że warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest m.in. trwałe związanie z gruntem oraz konieczność posiadania fundamentów. W ocenie organu, racjonalny ustawodawca nie wymieniłby bez przyczyny obok siebie tych dwóch cech oznaczających trwałe umocowanie obiektu budowlanego w gruncie. Posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza zatem faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot "trwale związane z gruntem" należy rozumieć jako związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym (p. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08 oraz komentarz L.Etela do art. la ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). Odwołując się do art. 47 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, organ stwierdził, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia następujące warunki:

- nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia,

- nie można go od gruntu oderwać bez istotnej zmiany całości,

- nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku.

Organ odwoławczy wskazał, że działka pod stanowiącym własność podatnika pawilonem handlowym jest własnością Gminy i została oddana w dzierżawę podatnikowi na czas określony, a stosownie do § 4 ust. 1 lit. a) umowy dzierżawy Nr "[...]" z dnia "[...]", po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta lub jej wypowiedzenia, dzierżawca zobowiązany jest do zwrócenia niezabudowanego przedmiotu dzierżawy. Wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje go tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu i wskazana w nich okresowość zajęcia gruntu. Nie można go zatem uznać za części składowe gruntu. W konsekwencji, zdaniem organu, nie stanowi też budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a zatem należy zaliczyć go do budowli, gdyż nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.

Wskazując zaś na brzmienie przepisów art. art. 4 ust 1 pkt. 3, ust. 5, ust. 7 u.p.o.l., organ stwierdził, że w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. w niniejszej sprawie 105.600 zł.

Odmawiając uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ I instancji działał zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, starannie i merytorycznie poprawnie, dopuszczając wnioskowane dowody i zapewniając stronie udział w każdym jego stadium. Organ ocenił, że zarzut pomijania dowodów, czy też wybiórczego, bądź fragmentarycznego ich potraktowania, jak również nieuwzględnienia korzystniejszej dla podatnika treści opinii A.K., był bezzasadny, gdyż określona w tej opinii wartość została przyjęta przez organ podatkowy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że wbrew temu, co twierdzi strona, w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego w stosunku do okresu poprzedniego, gdyż po pierwsze w badanym okresie zawarta została umowa dzierżawy nr "[...]" z dnia "[...]", po drugie podatnik w złożonej w dniu 4 czerwca 2014 r. korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości wykazał nie budynek, lecz budowlę o wartości 100.000 zł.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy pawilon handlowy jest budynkiem, tzn. obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem i wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach, co potwierdzają:

- projekt techniczny, w którym przyjęto dla tego obiektu obliczenia statyczne jak dla budynku, obliczenia pasa dźwigara dolnego i górnego, uwidocznione w przekroju ławy fundamentowe w tym ławy komina,

- opinia inż. A.K.,

- znajdujące się w aktach sprawy aktualne zdjęcia pawilonu handlowego.

2) art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pawilon handlowy jest budowlą, podczas gdy obiekt ten posiada cechy budynku tj. jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, dach, a ponadto nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej jako budowla,

3) art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to że przepisy te, definiując budynek i budowlę odsyłają tylko i wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów prawa cywilnego,

4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w posłużeniu się wykładnią rozszerzającą przy definiowaniu pojęcia budynku i budowli i odniesienie się do przepisów prawa cywilnego, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne, gdyż prowadzi do zwiększenia obowiązków podatnika,

5) art. 120 i art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

Z ostrożności procesowej strona podniosła również zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu pawilonu handlowego za budynek będący jednocześnie tymczasowym obiektem budowlanym, pomimo że posiada on cechy budynku i na skutek zapisów umowy dzierżawy Nr "[...]" z dnia "[...]" przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej i przewidziany po wygaśnięciu umowy do rozbiórki.

Skarżący, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z projektu technicznego, na podstawie którego w 1969 r. został posadowiony pawilon handlowy oraz dowodu z aktualnych zdjęć tego pawilonu.

W uzasadnieniach skarg strona, odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l, podniosła, że organ podatkowy II instancji w nieprawidłowy sposób zastosował przepisy prawa podatkowego, w szczególności zaś art. 2 ust. l pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisy Prawa budowlanego definiujące budynek i budowlę. Budynkiem jest bowiem obiekt, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, a obiekt budowlany położony przy ulicy "[...]" w O. te warunki spełnia. Powyższe potwierdza chociażby opinia inż. A.K., jak również zdjęcia w niej zamieszczone na stronie 4. Zdaniem strony, ocena tych wymagań nie wymaga wiedzy specjalnej i już tylko na tej podstawie wnioskować można, że obiekt ten nie jest lekki i łatwo przemieszczalny, a jego związanie z gruntem ma charakter trwały. Dodatkowo okoliczność, że pawilon handlowy jest budynkiem potwierdza również jego projekt techniczny, w którym na stronie 2 wskazuje się, że pawilon musi posiadać fundamenty, które należy wykonać z materiałów miejscowych. Dodatkowo projekt zawiera obliczenia statyczne dla budynku, obliczenia pasa dźwigara dolnego i górnego oraz uwidocznione w przekroju ławy fundamentowe w tym ławy komina. W konsekwencji pawilon handlowy posiada wszystkie cechy wymienione w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Kwestionując stwierdzenie organu II instancji, że pawilon został wniesiony do przemijającego użytku, skarżący podniósł, że organ zdaje się nie zauważać, że obiekt ten został zrealizowany już w 1962 r. i od tego czasu był wykorzystywany do różnych celów, m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej, a dopiero w 2013 r. zawarto umowę dzierżawy, z której wynikają przytaczane przez organ obowiązki. Obiekt ten wybudowano na 51 lat przed zawarciem umowy dzierżawy. Niezrozumiałym zatem jest dlaczego tak długi okres czasu organ interpretuje jako "tymczasowość". Podniesiono również, że przed datą zawarcia umowy dzierżawy organ I instancji przez wiele lat (od 2003 r.), wymierzając podatek od nieruchomości, nigdy nie kwestionował, że sporny pawilon jest budynkiem. W ocenie strony, wprowadzone w umowie dzierżawy obowiązki skarżącego nie mogą przesądzać o kwalifikacji obiektu, gdyż postanowienia stron umowy nie mogą decydować o związaniu obiektu z gruntem.

Podnosząc z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, skarżący stwierdził, że wobec zapisów umowy dzierżawy zasadnym byłoby stwierdzenie przez organ, że sporny pawilon jest budynkiem. Treść umowy dzierżawy świadczy bowiem o czasowym charakterze użytkowania obiektu i to przez okres krótszy od jego trwałości technicznej, a po drugie wypełnia drugą ze wskazanych w art. 5 pkt. 3 Prawa budowlanego przesłankę rozbiórki. Taką kwalifikację dopuszcza także orzecznictwo sądów administracyjnych (p. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/OI 911/14).

Wskazując natomiast na naruszenie art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego w związku z art. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, strona podniosła, że definiując pojęcia budynku i budowli z odwołaniem się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności zaś do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, organ postąpił wbrew zasadzie językowego interpretowania ustaw podatkowych. Przyjęcie bowiem, że obiekt budowlany nie stanowi budynku w rozumieniu powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli w ujęciu cywilistycznym nie ma związania z gruntem, rozszerza literalnie jednoznaczną definicję budynku o obiekty budowlane, które takie powiązanie z gruntem posiadają. Tym samym, zdaniem strony, organ II instancji samodzielnie stworzył kolejny przedmiot opodatkowania, niewskazany przez normodawcę w ustawie podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący podniósł też, że powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji orzeczenia sądowe przyjmujące pogląd o cywilistycznym ujęciu definicji obiektów budowlanych zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i nie powinny być odnoszone do stanu niniejszej sprawy. Przykładowo wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, dotyczył posadowienia na gruncie tablic reklamowych, zaś wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października, sygn. akt I SA/Sz 534/12, odnosi się do kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych, a wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, dotyczył altany w ogrodach działkowych. Ponadto, w żadnym z tych wyroków nie wskazano, że trwałe związanie z gruntem oznacza coś innego niż związanie fundamentami. Wprost przeciwnie, w ww. wyroku WSA w Szczecinie uznano, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ podatkowy II instancji nie w pełni wyjaśnił stan faktyczny oraz nie dokonał pełnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia. Ponadto, wbrew obowiązkowi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wybiórczo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając jedynie te jego elementy pod z góry przyjętą tezę.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 141/15 i sygn. akt I SA/Ol 142/15 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 141/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647).

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego.

Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego (pawilonu handlowego), położonego w O. przy ulicy "[...]" jako przedmiotu opodatkowania. Organy obu instancji stoją na stanowisku, iż obiekt ten w latach podatkowych 2013 i 2014 był budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast zdaniem podatnika obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) nie będący budynkiem jest budowlą.

Z ustawowych definicji "budynku" (art. 1a pkt 1 u.p.o.l.) i "budowli" (art. 1a pkt 2 u.p.o.l) wynika, że obie kategorie mieszczą się w zbiorze - kategorii prawnej obiektów budowlanych. W definicji budynku, ustawodawca nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "obiektów budowlanych", lecz przez sformułowanie "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła w tym zakresie do unormowań tego prawa. Odesłania w powyższej definicji należy interpretować jako odesłanie do przepisów prawa budowlanego, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Potwierdzenie takiej interpretacji można odnaleźć w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. :Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.b.", definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak z powyższego wynika definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury" i z brzmienia art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", bowiem te ostatnie są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych.

Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy Prawo budowlane. Art. 3 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Definicja budynku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., zawiera pojęcia: "trwałego związania z gruntem" i "fundamentów". Podobnie jak ustawa podatkowa, Prawo budowlane posługuje się pojęciem fundamentu oraz trwałego związania z gruntem, bez ich zdefiniowania. Nie istnieje w u.p.o.l. żadne odesłanie do prawa budowlanego w zakresie definicji fundamentów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego tylko w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Poza tym w ustawie prawo budowlane nie istnieje definicja fundamentu, mimo że posługuje się ona tym pojęciem. Jak wskazuje się w Komentarzu do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki, Olgierd Brzezicki, Paweł Majka dostępnym [w:]Lex Omega), w związku z tym nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. Nie ma też żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu, nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Oczywiście obiekt taki nie będzie budynkiem, ale nie z tego względu, że nie posiada fundamentu, ale dlatego że nie jest trwale związany z gruntem.

Ponieważ na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy kwestia posiadania przez pawilon fundamentów nie jest sporna nie zachodzi potrzeba bardziej szczegółowego analizowania kwestii fundamentów na tle ustawy podatkowej .

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują terminu - "trwale z gruntem związany". Sposób rozumienia tego zwrotu budzi kontrowersje w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Wyrazem tego jest choćby powołanie się przez SKO w niniejszej sprawie na szereg orzeczeń, (w tym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18.09.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08), w których przyjmuje się, że posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot "trwale związany z gruntem" należy rozumieć jako związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym.

W przywoływanych przez organ wyrokach przyjmuje się że, pojęciu "trwały związek z gruntem" obiektu budowlanego należy nadać treść odpowiadającą art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej powoływanej jako k.c. i art. 48 k.c. Tak rozumiany trwały związek z gruntem ma miejsce jedynie wówczas, gdy budynek nie został wzniesiony na określony czas, dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 k.c. Trwały związek z gruntem nie może być zawężony wyłącznie do związku fizycznego. Budynek związany z gruntem fizycznie, ale jedynie dla przemijającego użytku, nie jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w następstwie nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W wyroku WSA w Warszawie z 26.08.2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 114/09 uznano że "budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki:

1) nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia,

2) nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. "przemijającego użytku".

Analogiczne poglądy prezentowano m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 18.11.2010 r. (III SA/Wr 451/10), WSA w Poznaniu z 28 października 2009 r. (III SA/Po 110/09), WSA w Gliwicach z 12 maja 2009 r. (I SA/Gl 884/08) oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 812/14.

Zazwyczaj taki sposób rozumowania uzasadnia się tym, iż pojęcie trwałego związania z gruntem dotyczy nieruchomości, które są przedmiotem podatku od nieruchomości np. wyżej wymienionym wyroku WSA w Warszawie z 26.08.2009 r. (III SA/Wa 114/09) wskazano, że" Występujące w tej ustawie pojęcie "nieruchomość", w tym również gruntowa, rozumie się zgodnie z art. 46 k.c., co przemawia za przyjęciem rozumienia "trwałego związku budynku z gruntem" z art. 48 k.c. Budynek w rozumieniu u.p.o.l. jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 k.c. albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 k.c. Jeżeli nie jest ani nieruchomością budynkową, ani też częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l."

Organ odwoławczy w swoich wywodach prawnych odnoszących się do art.1a pkt 1 u.p.o.l. skupił się w rezultacie jedynie na uregulowaniach zawartych w k.c. i wyłącznie na ich podstawie uznał, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażanych w powoływanym przez SKO orzecznictwie. Odnotować bowiem należy istnienie także drugiego nurtu w doktrynie i orzecznictwie, który zasadniczo neguje odkodowywanie zakresu znaczeniowego omawianego pojęcia przy zastosowaniu odwołania do unormowań kodeksu cywilnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także jest zdania, że na gruncie podatkowym należy odrzucić cywilistyczny sposób pojmowania terminu "trwale związany z gruntem". Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem powinno być zatem w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego. Skoro definiując budynek ustawodawca odsyła jedynie do przepisów prawa budowlanego i to tylko w zakresie rozumienia znaczenia pojęcia obiekt budowlany, oznacza to, że jeśli dany obiekt może być uznany za obiekt budowlany, dalsze kwalifikowanie go musi odbywać się już wyłącznie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z faktu, że pojęcie trwałego związku z gruntem występuje także na gruncie przepisów ustawy prawo budowlane jak i przepisów kodeksu cywilnego nie można wywodzić, że należy dokonywać wykładni tego samego pojęcia występującego w ustawie podatkowej przy użyciu wykładni systemowej zewnętrznej. Brak jest dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że ustawodawca podatkowy zakładał jednakowe rozumienie analizowanego pojęcia na gruncie wszystkich trzech ustaw.

W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Tak samo wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1361/09.

Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym".

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można zacytować pogląd WSA wyrażony wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako trafny należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia budynku w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10).

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Konieczne jest też odniesienie się do argumentu organu odwoławczego, że wzgląd na racjonalność ustawodawcy nakazuje przyjmować, że użyty w art.1a pkt 1 u.p.o.l. termin "trwale związany z gruntem" należy rozumieć w ujęciu cywilistycznym, w sytuacji gdy definicja budynku zakłada jednocześnie, że jest to obiekt, który ma fundamenty a więc cechę oznaczającą trwałe umocowanie obiektu w gruncie. Organ zaznaczył, że warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest m.in. trwałe związanie z gruntem oraz konieczność posiadania fundamentów a więc, w ocenie organu, racjonalny ustawodawca nie wymieniłby bez przyczyny obok siebie tych dwóch cech oznaczających trwałe umocowanie obiektu budowlanego w gruncie.

Nie ulega wątpliwości, że fundamenty stanowią tę część obiektu budowlanego, która służy zapewnieniu stabilności konstrukcji budowlanej, jej odporności na czynniki zewnętrzne i niewątpliwie utożsamiane są z trwałością. Możliwe jest jednak także takie trwałe połączenie z gruntem, polegające na odpowiednim przygotowaniu podłoża wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych, ale nie stanowiące fundamentu. Samo istnienie fundamentu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia istnienia trwałego związku z gruntem. Mogą istnieć bowiem fundamenty, które nie są trwale związane z gruntem. Istotne jest to, aby pozostała część obiektu, który dzięki stwierdzeniu trwałego związania z gruntem byłby zakwalifikowany jako budynek, była stabilnie umiejscowiona w przestrzeni.

Za przekonujące Sąd uznaje argumenty przytaczane w Komentarzu do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki, Olgierd Brzezicki, Paweł Majka dostępnym [w:] Lex Omega), w których trafnie wskazuje się na brak podstaw do odwoływania się w zakresie omawianej kwestii do przepisów kodeksu cywilnego. W szczególności należy zwrócić uwagę na argument odwołujący się do językowej wykładni spornego przepisu wskazujący, że trzeba odróżnić trwałość od stałości związku z gruntem. Według autorów komentarza: "Ze stałością wiążemy w języku polskim długotrwałość, co kładzie nacisk na aspekt czasowy, ewentualnie także intencjonalny, oraz przewidywalność, nieprzerywalność. Stałość koresponduje tu wyraźnie z treścią art. 47 § 3 k.c. ("nieprzemijający użytek").Trwałość tymczasem to raczej synonim mocy powiązania. Na gruncie językowym można powiedzieć: stałe dwa elementy nie są ze sobą trwale związane. Czyli są w jakiś "nieutrwalony" sposób związane i jest to sytuacja ciągła, ale ten związek nie jest trwały. Mimo że w cywilistyce brak jest jednolitego i jasnego spojrzenia na cechę trwałości związku obiektu z gruntem, to można przyjąć za dominujący pogląd, że trwałe związanie oznacza tylko aspekt fizyczny związku i bez znaczenia jest tu aspekt "stałości" połączenia, o którym mowa w art. 47 k.c.".

W ocenie Sadu, idąc za argumentacją ww. Komentarza, należy stwierdzić, że: "Pogląd, że prawo podatkowe musi respektować konwencję terminologiczną istniejącą na gruncie prawa cywilnego, byłby uzasadniony, gdyby termin "trwale związany z gruntem" był terminem specyficznym dla prawa cywilnego, poniekąd wywodzącym się z niego. Taka sytuacja występuje w wypadku takich terminów jak "właściciel", "posiadacz", "nieruchomość". Terminy te zostały stworzone na użytek prawa cywilnego, które formułuje ich definicje specyficzne dla tego systemu. W ich wypadku nie ma wątpliwości, że co do zasady należałoby uznać, iż prawodawca na gruncie przepisów podatkowych odwołuje się do ich cywilistycznego znaczenia. Zupełnie inaczej należy podejść do zwrotu "trwale związane z gruntem". Występuje on zarówno w prawie cywilnym, jak i w pr. bud. oraz u.p.o.l. na tych samych zasadach. Trudno wskazać tu ustawę najważniejszą, która niejako zdeterminowałaby znaczenie tego zwrotu dla całego systemu prawnego. Prezentowany w (...) wyrokach (np. WSA w Poznaniu z 28.10.2009 r., III SA/Po 110/09; WSA w Olsztynie z dnia 18.09.2008 r., I SA/Ol 294/08) pogląd, iż o "dominacji" prawa cywilnego miałoby decydować to, że chodzi o podatek od nieruchomości, a nieruchomość jest pojęciem cywilnoprawnym, jest nie do zaakceptowania. Przecież ten sam przepis art. 2 u.p.o.l. jako przedmioty opodatkowania wskazuje obiekty budowlane, które następnie kategoryzuje jako budynki i budowle, a więc prawodawca obok pojęcia nieruchomości posługuje się także pojęciami wywodzącymi się z prawa budowlanego. Zresztą samo prawo cywilne w art. 48 k.c. posługuje się pojęciem budynku. Gdyby stosować analogiczny tok rozumowania, ale "w drugą stronę", to art. 48 k.c. należałoby interpretować w kontekście prawa budowlanego, skoro w przepisie tym pada zwrot "budynek", a więc wywodzący się z prawa budowlanego. Tymczasem w literaturze cywilistycznej raczej nie dokonuje się wykładni art. 48 k.c., ani w kontekście rozumienia terminu "budynek", ani "trwale związany z gruntem" w odwołaniu do przepisów prawa budowlanego. Trzeba uznać, że zwrot "trwale związany z gruntem" jest zwrotem, który nie posiada zdefiniowanego, specyficznie prawnego znaczenia ani na gruncie prawa cywilnego, ani budowlanego i podatkowego. Nie ma podstaw do odwoływania się przy wykładni tego zwrotu używanego w prawie cywilnym do prawa budowlanego i podatkowego, ani odwrotnie. Każdy z tych działów prawa musi wypracować własny sposób rozumienia tego zwrotu, opierając się na znaczeniach języka potocznego, kontekście jego użycia w tekście prawnym oraz celach danej regulacji."

Podobnie do pojęcia "trwale związany z gruntem" odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia , w sprawie o sygn. akt II FSK 895/12 z dnia 3 kwietnia 2014 r. Sąd ten wskazywał, że: "(...)nieruchomość zdefiniowana w art. 46 k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot tego podatku obejmuje bowiem również obiekty budowlane, które nie muszą stanowić nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu k.c. Każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. W istocie rzeczy przedmiotem tego podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (...). Przedmiot podatku można podzielić na nieruchomości i te rzeczy, które podlegają opodatkowaniu, ale nie stanowią nieruchomości, nazwane w ustawie obiektami budowlanymi (zob. Podatki od nieruchomości 2009, Leonard Etel, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 52-53 i 55)."

Ponadto, według NSA,: "Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (wyroki NSA: z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II OSK 1461/08, z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 323/11).Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na pobyt ludzi w celach mieszkalnych i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II SA/Go 531/11)."

Reasumując należy stwierdzić, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, o identyfikacji dla celów podatkowych rodzaju obiektu budowlanego nie decydowałyby cechy konstrukcyjne tego obiektu, lecz kwestia ta pozostawiona byłaby całkowicie uznaniu stron zawierających umowę cywilną odnoszącą się do tego obiektu. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ze stanowiska organu wynika zaś, iż wystarczające było zawarcie w umowie dzierżawy gruntu z dnia 7 stycznia 2013 r., na którym posadowiony jest obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), aby nie wnikając w ogóle w kwestie dotyczące jego konstrukcji, uznać, że nie jest on budynkiem.

Tymczasem zobiektywizowane podejście do trwałości powiązania z gruntem koresponduje także z naturą podatku od nieruchomości. Podatek ten jest podatkiem rzeczowym, a więc powinien być uzależniony od charakteru rzeczy, nie zaś od intencji podatnika, tj. od tego, czy zamierza obiekt użytkować krótkotrwale. Nieuzasadnione jest więc odwoływanie się przy ocenie kwestii związania obiektu z gruntem do dorobku orzecznictwa i doktryny z zakresu prawa cywilnego.

W rezultacie Sąd akceptuje tę linię doktryny i orzecznictwa, która poszukuje własnego, podatkowego sposobu rozumienia terminu "trwale związany z gruntem". Powyższe oznacza, że wykładnia przepisu art.1a pkt 1 u.p.o.l., przyjęta przez organy obu instancji, nie jest prawidłowa, co powoduje, że wadliwe było ustalenie podstawy opodatkowania według reguł stosowanych dla budowli jako przedmiotu opodatkowania.

Sąd nie dopatrzył się podstaw do tego by uznać, że organy naruszyły w toku postępowania zasady określone w art. 120, 122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony w wystarczającym stopniu i stanowił podstawę do orzekania przez Sąd. Sąd nie powziął także wątpliwości, które dla oceny zaskarżonych decyzji wymagałyby przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgodnie z żądaniami zawartymi w skargach. W sytuacji bowiem, gdy organy obu instancji nie kwestionowały okoliczności związanych z konstrukcją budynku i sposobem jego fizycznego związania z gruntem, prowadzenie postępowania w tym kierunku nie było uzasadnione. Spór toczył się wyłącznie co do prawa, a mianowicie jak należy interpretować kryterium trwałego związku z gruntem.

Wobec tego, że Sąd podzielił stanowisko strony co do tego, jak należy na gruncie ustawy podatkowej interpretować pojęcie trwałego związania z gruntem, to jest bez odwoływania się do cywilistycznej kategorii "przemijającego użytku", nie ma potrzeby odnoszenia się do zgłoszonych alternatywnie zarzutów naruszenia art.3 pkt 2 w zw. z art.3 pkt 5 ustawy prawo budowlane - dotyczących ewentualnego klasyfikowania spornego pawilonu jako tymczasowego obiektu budowlanego

Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobligowane do uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. wyżej przedstawionego stanowiska Sądu.

W celu zapewnienia przejrzystości reguł postępowania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie również wyjaśnienie kwestii braku zgodności złożonej przez podatnika korekty Informacji o nieruchomościach z jego twierdzeniami co do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że od etapu odwołania konsekwentnie obstaje on przy klasyfikowaniu spornego obiektu jako budynku, natomiast złożona przez niego dnia 4 czerwca 2014 r. Informacja (korekta) w sprawie podatku od nieruchomości, wymienia budowlę o wartości rynkowej 100.000 zł. Skarżący na rozprawie wyjaśniał, że sporządził tę informację kierując się wskazówkami urzędnika. Nie zmienia to faktu, że ta Informacja nie została skorygowana i, gdyby oceniać zaskarżone decyzje tylko z formalnego punktu widzenia, to organy w istocie uwzględniały kwalifikację spornego obiektu zastosowaną przez stronę w informacji. Informacje zaś traktować należy na równi z deklaracjami podatkowymi, o czym stanowi art.3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że ww. korekta Informacji odpowiada sugestiom organu co do sposobu sklasyfikowania pawilonu handlowego zawartym w piśmie z dnia 16 maja 2014 r., wzywającym podatnika do złożenia korekty Informacji o nieruchomościach poprzez wskazanie do opodatkowania faktycznej (większej niż dotychczas wykazywano) powierzchni dzierżawionych gruntów oraz do wskazania w rubryce D3 Informacji wartości budowli. Występuje zatem oczywista sprzeczność w stanowisku strony, którą organ powinien usunąć przez zażądanie od niej, aby doprowadziła do ujednolicenia prezentowanego w sprawie stanowiska. Wymaga tego zasada zaufania i informowania uczestników postępowania ustanowiona w art.121 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne to jest art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy rzutując na wysokość podstawy opodatkowania. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis sądowy od obu skarg w łącznej kwocie 200 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 1200 zł -zgodnie z § 6 pkt 3) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.(j.t. :Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ) przy uwzględnieniu kwoty 34 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictw.