Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1700/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 i 4, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 270 pkt 2, art. 272, art. 276 § 1, art. 282 § 1, art. 286
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/13 w sprawie ze skargi "F. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-286/13-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia na udziałowca nieupłynnionych składników majątku spółki kapitałowej w związku z jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: “podatek CIT"). W chwili obecnej planowana jest likwidacja Spółki, zgodnie z procedurą określoną w rozdziale 6 działu lI tytułu Ill ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: “KSH"), na podstawie uchwały wspólników o rozwiązaniu Spółki. Część majątku Spółki, która nie zostanie upłynniona w celu wypełnienia zobowiązań wobec wierzycieli Spółki w ramach likwidacji, zostanie przekazana udziałowcowi Spółki, zgodnie z art. 286 KSH. Udziałowcem Spółki jest inna osoba prawna.

W związku z powyższym zadała pytania:

1) Czy przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest ocena stanowiska dotycząca wyłącznie podatku CIT. Natomiast ocena stanowiska Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług dokonana została w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. W ocenie Skarżącej wykładnia art. 270 pkt 2, art. 272, art. 276 § 1, art. 282 § 1, oraz art. 286 KSH w związku z art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej “u.p.d.o.p.") prowadzi do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, po stronie podatnika powinno wystąpić przysporzenie majątkowe, posiadające konkretny wymiar finansowy i definitywny (trwały) charakter. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT może być zatem tylko takie przysporzenie majątkowe, które w sposób ostateczny i faktyczny prowadzi do przyrostu majątku podatnika i nie zostało wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka wskazała, iż w wyniku przeniesienia na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją, po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe. W zamian za przekazanie udziałowcowi pozostałego w Spółce majątku, Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego, które w sensie ekonomicznym prowadziłoby do zwiększenia jej aktywów. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że Spółka osiąga w takiej sytuacji rzeczywisty i definitywny przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT. W ocenie Skarżącej przekazania udziałowcowi składników majątkowych Spółki w związku z jej likwidacją nie można też zakwalifikować do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1. u.p.d.o.p.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w wyniku planowanego przekazania majątku Spółki dojdzie do przeniesienia własności określonych składników majątkowych należących do tej pory do Spółki. Zdaniem Organu opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, iż Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia przeniesienia własności składników majątku podczas likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Zauważył, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Zdaniem Organu świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Organ zauważył, iż sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. Organ wskazał, iż pojęcie “zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zaplata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Zaznaczył, iż cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych posiadanych przez Spółkę na jej udziałowca. Podkreślił, iż w tym zakresie musi dojść do przeniesienia własności składników majątku należących do podmiotu, który jest likwidowany na rzecz innego podmiotu tj. udziałowca. Zdaniem Organu zbycie składników majątku w przedmiotowej sprawie nie będzie jednak umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Organ tak rozumiejąc umowę sprzedaży stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności składników majątku likwidowanej Spółki nie ma charakteru umowy sprzedaży. Podniósł, iż Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 KSH. Omawiane składniki majątkowe stanowią aktywa Spółki. W związku z powyższym w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako “wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. gdzie mowa o “odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Organ zaznaczył, iż czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Zdaniem Organu powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Organ uznał, iż po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy łub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład majątku Spółki.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. przeniesienia na udziałowca Spółki nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją - skutkujące uznaniem przez Organ że w wyniku powyższego zdarzenia po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład majątku Spółki.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż Organ błędnie uznał, że wydanie przez Spółkę jej udziałowcowi nieupłynnionych składników majątku w ramach likwidacji Spółki, stanowi odpłatne zbycie tych składników, skutkujące powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT - w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład majątku Spółki. Podkreśliła, iż Organ nie wskazał jakiego rodzaju zobowiązania Spółki ulegają zmniejszeniu w związku z dyspozycją art. 286 KSH, w sposób, który skutkowałby osiągnięciem przez spółkę korzyści majątkowej o konkretnym wymiarze. Skarżąca podkreśliła, iż jedynym zobowiązaniem majątkowym likwidowanej spółki wobec jej wspólników jest przekazanie im nieupłynnionych składników majątku, pozostałych po zaspokojeniu jej wierzycieli. Wspólnicy nie są natomiast zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz likwidowanej spółki. Wydanie składników majątkowych w ramach likwidacji to jednostronna czynność Spółki, stanowiąca jedynie realizację obowiązku Spółki jako podmiotu likwidowanego, umożliwiającego zakończenie jej działalności, które uwarunkowane jest uprzednim wyzbyciem się majątku.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji były przepisy art. 12 i 14 u.p.d.o.p. Podkreślił, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej przychodu. W przepisach ustawy znalazł się natomiast katalog rodzajowy przychodów, w którym nie wymienia się jako zdarzenia generującego przychód przekazania majątku udziałowcowi w związku z likwidacją spółki. Zarówno organ, jak i skarżąca Spółka trafnie dostrzegły, zdaniem Sądu, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego we wskazanym podatku dochodowym. Z treści tego przepisu wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 - 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem CIT przychodów nie wymienionych w tym katalogu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do dowolnego interpretowania przepisu art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz udziałowca prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, mając przy tym na uwadze przepisy prawa handlowego, na podstawie których przeprowadzany jest proces likwidacji, że w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać w związku z przekazaniem składników majątkowych na rzecz udziałowca. WSA w Warszawie podkreślił, że wielokrotnie wskazywano zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, aby można mówić o powstaniu przychodu, musi dojść do definitywnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Sądu opisana we wniosku czynność nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Skarżąca nie tylko nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia, a wręcz przeciwnie, obniży swój majątek o wartość aktywów, które zostaną wydane udziałowcowi. Przysporzenie majątkowe będzie zatem miało miejsce, ale po stronie udziałowca, który otrzyma składniki majątkowe likwidowanej Spółki.

Przechodząc do kolejnego przepisu, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd podzielił pogląd Skarżącej, iż w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu składników majątku przez Spółkę, przepis ten również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pod pojęciem "odpłatny", należy rozumieć taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Wbrew stanowisku organu jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu majątku Spółki na jej udziałowca w związku z likwidacją nie będzie czynnością odpłatną, czy wzajemną. Skarżącą i jej udziałowca nie będzie wiązał stosunek umowny, który przewidywałby jakąkolwiek odpłatność za przeniesienie składników majątku. Przekazanie majątku dokonywane jest w celu zakończenia interesów bieżących Spółki, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku, a nie w celu otrzymania odpłatności, czy zwolnienia się z jakichkolwiek zobowiązań. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie - zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisu art. 14 ust.1 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

- naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Spółka przekazując wspólnikowi swój majątek w postępowaniu likwidacyjnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd błędnie uznał, zdaniem organu, że przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz udziałowca nie prowadzi do powstania u Strony przeciwnej przysporzenia.

5.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.2. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla Spółki przekazanie przez nią majątku wspólnikowi (udziałowcowi), dokonane w związku z jej likwidacją, w szczególności, czy przekazanie to będzie skutkować uzyskaniem przychodu przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, a także Sądu pierwszej instancji, czynność taka nie spowoduje uzyskania przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast według Ministra Finansów, przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz jedynego wspólnika Spółka osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej przyjętej dla procesu likwidacji wartości przekazanych wspólnikowi składników majątkowych.

Podstawy prawnej opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika Minister Finansów upatrywał w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów wymienione zostały przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

6.3. Zgodzić trzeba się z Ministrem Finansów, gdy wskazuje on, że zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu tego przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie tej spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy odwołać się do skutków postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami KSH. W myśl art. 272 tej ustawy, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Według art. 282 § 1 KSH, regulującego zakres postępowania likwidacyjnego, celem działań likwidatora powinno być zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki (czynności likwidacyjne), zaś nowe interesy mogą wszczynać jedynie wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Brak jest podstaw do podzielenia poglądu Ministra Finansów, że Spółka przekazująca majątek jedynemu wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi Spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 KSH. Taki jest skutek działań Spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania Spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nieuprawniona jest zatem konkluzja, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika z zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

6.4. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami KSH, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc, w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2016 r. sygn. akt II FSK 843/14).

6.5. Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 KSH, powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, gdyż dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10). Należy również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym, skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu.

6.6. Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Spółki oraz Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Oparte na twierdzeniu przeciwnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać zatem należy za bezzasadne. Natomiast wskazywane tej skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w ujęciu tej skargi, stanowić mogły wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, do którego, jak wykazano wyżej, nie doszło.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw.