Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 724/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł. ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił M. G., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł., oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakwestionował zarówno wysokość dochodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2001, jak i wysokość kosztów ich uzyskania.

W zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika M. G. w ramach firmy "A" , organ podatkowy uznał, że:

1) zawyżono uzyskany dochód o kwotę [...] zł. poprzez ujęcie na koncie "[...]" części należności wynikających z faktur dotyczących usługi wykonanej na rzecz "B" Sp. z o.o., dotyczącej budowy salonu samochodowego "C" w K., a stanowiących przychód roku podatkowego 2000. Zdaniem organu, działaniem tym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", zgodnie z którym, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje – w przypadku osiągania przychodów, z działalności gospodarczej – z chwilą wystawienia faktury VAT, a zatem cała wartość wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur, winna być uwzględniona w przychodach 2000 r., a nie 2001,

2) zaniżono przychody o kwotę [...] zł. poprzez niewskazanie w przychodach wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci używania pomieszczenia lokalu gastronomicznego firmy "B". Organ podatkowy, stwierdził, że Salon samochodowy "C" udostępnił firmie "A" pomieszczenie o powierzchni [...] m. kw. z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną w okresie od miesiąca [...] 2001 r. do miesiąca [...] 2001 r., nie pobierając z tytułu tego udostępnienia czynszu dzierżawnego. Powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, organ podatkowy podniósł, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w naturze obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy. W przypadku, gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartość tego świadczenia ustala się według równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Przyjmując cenę miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł. organ określił wartość nieodpłatnego świadczenia za okres trzymiesięcznego korzystania z pomieszczenia w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy zakwestionował kwotę [...] zł. m. in. z tytułu:

1) obciążenia kosztów wydatkami w kwocie [...] zł. uregulowaną w 2002 r., a stanowiącą wartość odsetek zapłaconych kontrahentom z tytułu zobowiązań umownych. Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek,

2) obciążenia kosztów kwotą [...] zł. poniesioną z tytułu mandatu karnego Państwowego Inspektora Pracy z dnia 8 czerwca 2001 r. Jak podniósł organ podatkowy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniach karnych, karno – skarbowych, administracyjnych i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

3) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu kary umownej poniesionej za niewłaściwe wykonanie usługi budowlanej na rzecz Firmy "B" Sp. z o.o., co stanowiło naruszenie art. 23 ust.1 pkt 19 updof, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

4) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu wartości dyskonta trzech weksli wystawionych przez "B", na pokrycie zobowiązań wobec "A" dotyczących budowy salonu samochodowego "C". Data wykupu weksli została określona na miesiąc [...] i [...] 2002 r. Weksle te zostały zrealizowane przed terminem wykupu w Banku "D" S.A. Oddział w C., otrzymując wartość pomniejszoną o dyskonto oraz prowizję od kwoty wekslowej należnej bankowi. Wartością dyskonta podatnik obciążył koszty finansowe. Organ podatkowy uznał, że kredyt dyskontowy jest klasycznym kredytem, a zatem dyskonto weksli można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla, a nie w dacie jego naliczenia przy udzielaniu pożyczki przez bank. Za taką interpretacją, w ocenie organu podatkowego, przemawia redakcja art.. 23 ust. 1 pkt 32 updof, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek i kredytów

5) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu usług transportowych i budowlanych poniesionych głównie z tytułu realizacji budowy salonu "C", w ramach umowy o generalne wykonawstwo, jako nie mających związku z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy dokonując porównania zakresu robót budowlanych w określonym przedziale czasowym, z okresami czasu wynikających z faktur zakwestionował dziewięć faktur na rzecz firmy "E" Sp. z o.o. wskazując, że poniesione wydatki na usługi transportowe nie były związane z kosztami uzyskania przychodu, gdyż w określonym czasie bądź wykonywane były prace, do których usługi transportowe nie były potrzebne, bądź też wynajmowano określony sprzęt tylko we wskazanych dniach i w określonych ilościach,

6) obciążenie kosztów kwotą [...] zł. z tytułu usługi rozbiórkowej. Organ podatkowy stwierdził, że prace wykazane w fakturze były wykonywane w okresie od dnia [...] 2001 r. do [...] 2001 r. i dotyczyły prac rozbiórkowych starego obiektu na terenie nowobudowanej stacji "C". Wskazując na inny zakres wykonywanych w tym czasie robót przez inne podmioty organ uznał, że poniesiony koszt nie pozostawał w związku z uzyskiwanym przychodem, a zatem kwota ta nie stanowiła kosztu jego uzyskania.

Organ podatkowy stwierdził ponadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez niewskazanie w księgach 2001 r. faktur zaksięgowanych w 2002 r., a dotyczących operacji gospodarczych 2001 r.:

1) faktury z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł. dotyczącej zakupu płyty styropianowej,

2) faktury z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł. dotyczącej usług transportowych za miesiąc [...] 2001 r.,

3) faktury z dnia [...] 2002 r. na wartość netto [...] zł. dotyczącej opłat telefonicznych za miesiąc [...] 2001 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. oraz określił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek od dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od [...] do [...] 2001 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatnik reprezentowany przez pełnomocników, będących radcami prawnymi złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie jej wykonania. W odwołaniu zakwestionowano nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionych z tytułu:

1) dyskonta weksli, podnosząc, że nie jest to instytucja, jak przyjął organ podatkowy, tożsama z instytucją kredytu bankowego. Dyskonto weksli zostało dokonywane w celu szybszego uzyskania środków pieniężnych, dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem związek poniesionego kosztu z przychodem jest oczywisty. Moment poniesienia tych kosztów, to moment zapłaty bankowi odsetek dyskontowych, a nie chwila wymagalności weksla, zbytego na rzecz banku. Z chwilą sprzedaży bankowi weksla, remitent traci możliwość dysponowania nim i ponosząc jednocześnie koszt tej transakcji w wysokości prowizji i odsetek dyskontowych. Odsetki, zdaniem odwołującego, są więc kosztem uzyskania przychodu od chwili ich zapłaty, a nie od chwili wymagalności zbytego weksla. W ocenie strony, organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, gdyż warunkiem zaliczenia odsetek w koszty prowadzonej działalności jest ich naliczenie i zapłacenie. Obie te przesłanki zostały spełnione w chwili dyskonta weksli, a nie w chwili wymagalności zbytych na rzecz banku weksli. Podatnik prawidłowo więc zaliczył do kosztów prowadzonej działalności odsetki dyskontowe od weksli wystawionych przez "B".

2) rozbiórki budynku, podnosząc, że budynek ten posadowiony był w miejscu budowy placu parkingowego, w toku inwestycji salonu samochodowego "C" "B". Rozbiórka budynku była warunkiem sine gua non rozpoczęcia budowy parkingu. Prace budowlane, w tym także obejmujące rozbiórkę obciążały podatnika, co wynikało z umowy zawartej z inwestorem. Przychód z tytułu budowy placów został przez podatnika osiągnięty w wysokości [...] zł., a zatem koszt wyburzenia w kwocie [...] zł. stanowił konieczny wydatek uzyskania przychodów 2001 r., a więc organ bezpodstawnie zakwestionował ten wydatek jako nie mający związku z osiągniętym przychodem. Odwołujący zawnioskował o przeprowadzenie w tej kwestii dodatkowego postępowania dowodowego poprzez dołączenie dokumentów z Urzędu Miasta K., zeznań świadków i opinii biegłych.

3) usług transportowych, wyjaśniając, że usługi transportowe dokonywane były w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z zasadami procesu budowlanego. Zdaniem odwołujących, fakt, iż załączone do faktur protokoły odbioru robót nie wskazują na prace wykonywane w okresach opisanych w fakturach, nie miał istotnego znaczenia, bowiem usługi te były realizowane w różnych okresach i objęte zostały różnymi protokołami odbiorów. W niektórych przypadkach prace ziemne nie były przedmiotem odrębnego odbioru i były uwzględniane przy realizacji kolejnych etapów prac. Wskazując na fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. obejmującą przychód w wysokości [...] zł. odwołujący podniósł, że poza wentylacją mechaniczną, dotyczyła ona usług związanych z budową dróg, placów i chodników, a więc obejmowała prace związane z niwelacją terenu, a więc wywozem ziemi. Przychód ten przekroczył koszty objęte zakwestionowanymi fakturami o numerach [...] i [...]. i nie powinno skutkować nie zaliczeniem tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że rozliczenie z podwykonawcą tj. "E" opierało się na ogólnej, rozliczanej ryczałtowo i kompleksowo nadzorowanej umowie. Powołują się na treść art.22 ust.5 updop, odwołujący podnieśli, że istniała możliwość potrącania kosztów uzyskania przychodów z okresem roku podatkowego, którego dotyczyły. Zdaniem odwołujących, skoro istniał związek pomiędzy zakwestionowanymi kosztami z tytułu transportu i przychodami osiągniętymi w tym roku podatkowym, brak było podstaw do przyjęcia ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Odwołujący wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez dołączenie do sprawy dokumentów, powołanie świadków oraz zlecenie wykonania opinii biegłych z zakresu geodezji i zagadnień budowlanych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał na postawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. z tytułu usług transportowych oraz w kwocie [...] zł. z tytułu prac rozbiórkowych i usług sprzętem ciężkim, organ odwoławczy wskazał, że usługi te realizowane były głównie przez firmę "E" Sp. z o.o., w oparciu o zlecenie na usługi transportowe z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2001 r. Firma ta wystawiła ogółem 12 faktury na łączną kwotę [...] zł., przy czym 11 faktur na kwotę [...] zł. dotyczyło usług transportowych, a jedna faktura na kwotę [...] zł. dotyczyła prac rozbiórkowych i usług sprzętem ciężkim. Do trzech faktur za usługi transportowe wystawca dołączył rozliczenie przejechanych kilometrów i ilość godzin pracy, natomiast do 8 faktur na kwotę [...] zł. i na fakturę za rozbiórkę i usługi transportowe na kwotę [...] zł. nie przedłożono żadnego rozliczenia poza zleceniem z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2001 r. przedmiotem których było wykonywanie usług transportowych w okresie trwania budowy salonu "C", polegających na przewozie materiałów budowlanych, maszyn, urządzeń oraz pracach ziemnych i wywozie urobku. W wyjaśnieniach złożonych dnia [...] 2004 r. podatnik stwierdził, że faktury do których dołączono rozliczenie kilometrów i godzin pracy obejmowały usługi incydentalne, na odrębne zlecenie "A", natomiast usługi udokumentowane jedynie fakturami realizowane były w ramach trzech kompleksowo traktowanych inwestycji salonu "C", marketu "F" oraz generalnej modernizacji budynku położonego przy ul. [...] w K.. We wszystkich tych inwestycjach "A" pełnił funkcję generalnego wykonawcy, a "E" Sp. z o.o. świadczyła usługi transportowe, na zasadzie podwykonawstwa. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie przedłożonych dokumentów, że strony uzgodniły cenę jednej doby najmowanego sprzętu na: samochód typu wann – [...] zł., samochód typu wywrotka – [...] zł., a samochód typu balast – [...] zł. Wskazując, że żaden z dostępnych publikatorów budowlanych nie przewiduje cennika za wynajmowany sprzęt na dobę, organ podatkowy, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie rozliczył koszty wynikające z 8 faktur w oparciu o porównanie okresu, którego dotyczyły poszczególne roboty z zakresem wykonanych robót, wynikających z protokołów ich odbioru. W ostateczności organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wydatki w kwocie [...] . jako nie mające związku z osiągniętym przychodem 2000 r. Za zasadne uznał też organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do poniesionych kosztów w kwocie [...] zł. z tytułu rozbiórki, jako nie mających związku z uzyskanym przychodem 2001 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z protokołem odbioru wykonanych robót sporządzonym dnia [...] 2001 r. prace wyszczególnione w zakwestionowanej fakturze były wykonywane w okresie od dnia [...] do [...] 2001 r. i obejmowały prace rozbiórkowe starego obiektu na terenie nowobudowanej autoryzowanej stacji samochodowej "C". Z protokołów odbioru robót oraz faktur VAT wystawionych przez "A", ustalono, że w miesiącu tym przy budowie salonu "C" były wykonywane następujące czynności:

1) w dniach [...] do [...] 2001 r. wentylacja mechaniczna, drogi, place i chodniki,

2) w dniach [...] do [...] 2001 r. okna aluminiowe, drogi, place i chodniki.

Z oświadczeń z dnia [...] 2001 r. oraz faktur VAT wynikało natomiast, że wentylacja mechaniczna podzlecona została firmie "G", okna aluminiowe wykonywały firmy "H", "I" S.A. "J", a place, chodniki i drogi wykonywał m.in. Miejski Zarząd Ulic i Mostów. Powołana przez pełnomocnika w odwołaniu faktura, wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, nie dotyczyła przychodu z tytułu rozbiórki, lecz przychodu z tytułu budowy dróg, placów i chodników oraz wentylacji mechanicznej i instalacji elektrycznej. Z przedłożonych dowodów nie wynika zatem, że nie uzyskano przychodu z tytułu prac rozbiórkowych. Organ dodatkowo zauważył, że pismo Kierownika Urzędu Miasta w K. z dnia [...] 2001 r. dotyczyło zgłoszenia w sprawie rozbiórki budynków posadowionych na działce nr [...] przy ul. [...] , a nie przy ul. [...] w K..

Wskazując na powiązania kapitałowo – osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, w badanym okresie podatkowym, pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej "E" Sp. z o.o., był prezesem spółki "B" ( inwestora) i jego 100% udziałowcem na dzień [...] 2000 r., a także generalnym wykonawcą inwestycji, w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, podnosząc, że postępowanie to nie wyjaśniłoby kwestii związku zakwestionowanych wydatków z przychodami osiągniętymi przez podatnika w 2001 r.

Odnosząc się do kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu dyskonta weksli, a zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy podniósł, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 updof oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 updof zawarte zostało uregulowanie, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od zaciągniętych pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w związku z nieotrzymaniem pełnej kwoty należności wynikających z faktur VAT, powinien wystawić notę i obciążyć odsetkami dyskontowymi nabywcę robót budowlanych, nie miał natomiast prawa do zaliczenia tych odsetek w koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 obciążają one wystawcę weksla, bowiem kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań, a nie należności.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., została zaskarżona przez podatnika, działającego przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych w sprawie dowodów, oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków i dokumentacji związanej z inwestycją budowlaną oraz poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 22 ust. 1 updof, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na wynagrodzenie za usługi transportowe oraz wydatki na usługę rozbiórki budynku oraz koszty dyskonta weksli nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Za niezasadne uznano stanowisko organów podatkowych kwestionujące koszty usług transportowych, jako nie mających związku z przychodami podatnika uzyskanymi w 2001 r. Zwracając uwagę na fakt, iż organy te nie podważyły wykonywania usług transportowych, opartych na 8 spornych fakturach, skarżący wskazali, nie jest prawidłowe kwestionowanie tego związku, bez zakwestionowania samego faktu wykonania usług lub przynajmniej ich skali. Za naruszające art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, uznali skarżący stanowisko organu ograniczające się do twierdzenia, iż nie można ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów czy koszty zostały rzeczywiście poniesione. Obowiązkiem bowiem organu jest wskazanie jakie fakty ustalił w sprawie i na podstawie jakich dowodów. Skarżący podnieśli, że organ z jednej strony stwierdził, że nie można ustalić rzeczywistych kosztów usług transportowych, z drugiej zaś oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków lub opinii biegłych. Jak podnieśli skarżący, nie jest prawdziwe twierdzenie organów podatkowych, że nie przedłożono żadnych dowodów do zakwestionowanych faktur, poza zleceniem z 1 lipca 2000 r., gdyż do każdej z faktur przedstawiono tabelę wskazującą na ilość pojazdów wykorzystywanych w danym dniu, a także stawkę za każdy dzień świadczenia oraz łączną cenę za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym. Tabele te zawierały także podpis osoby akceptującej zawarte w niej rozliczenia i datę dokonanej akceptacji. Zdaniem skarżących dokumenty te potwierdziły w sposób jednoznaczny fakt wykonywania usług transportowych. Fakt, iż stawka była stawką dzienną, a nie godzinową, czy za kilometr czy też tonę przewiezionego materiału, w świetle art. 353 Kodeksu cywilnego nie może stanowić o braku możliwości określenia stawki według własnego uznania, a nie jak wskazał to organ, na podstawie tylko dostępnych publikatorów budowlanych. Skarżący zakwestionowali także przyjętą przez organy podatkowe metodologię przyjętą przy ustaleniu świadczenia usług transportowych w oparciu o protokół odbioru robót budowlanych, uwzględniając na korzyść tylko te faktury, które potwierdzone były protokołem odbioru robót ziemnych. Wskazując na fakturę nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawioną na kwotę [...] zł., organy przyjęły, że prace te wykonane były tylko w jednym dniu, gdy tymczasem protokół dotyczył odebrania pewnego etapu prac. Wskazując, że zakres robót odebranych na podstawie danego protokołu, wykonywany był przez dłuższy okres czasu, również we wcześniejszym czasie, niż okres za który został wystawiony protokół ich odbioru, skarżący podnieśli, że takie postępowanie organu doprowadziło w rezultacie do wysnucia wniosków niezgodnych ze stanem rzeczywistym przebiegu prac budowlanych. Polemizując z ustaleniami organu pierwszej instancji, skarżący podnieśli ich wzajemną sprzeczność wskazując, że z jednej strony organ ten ustalił, iż w okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2001 r. nie wykonywano żadnych prac w inwestycji "C", z drugiej zaś nie zakwestionował faktu świadczenia usług wykonanych i zafakturowanych w dniach od [...] do [...] 2000 r. świadczonych m.in. przez "K" Sp. z o.o., "L" S.A., wskazanych na stronie 20 i 21 decyzji.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono pominięcie istotnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "E" Sp. z o.o. usług transportowych, a wynikających z czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce.

Powołując się na oddalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, pełnomocnik podniósł, iż żądanie udokumentowania świadczenia usług transportowych tylko na podstawie dokumentów, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych i świadczy o nieznajomości procesu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika , czynności transportowe nie wymagały oprócz faktur innych dokumentów, a potwierdzenie ich wykonania można było zastąpić zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w proces budowlany tj. kierownika budowy, inspektora nadzoru, czy pracowników "E". W ocenie wnoszącego skargę, organ podatkowy celowo nie dopuścił zgłoszonych przez podatnika dowodów, gdyż zainteresowany był wywiedzeniem dla skarżącego negatywnych skutków prawnych, czym naruszył art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powiązań osobowo – kapitałowych M.G., ze spółkami "E" i "B", skarżący podniósł, że powiązania te nie miały żadnego związku z świadczonymi usługami transportowymi, a organ w tej części dokonał błędnej oceny dowodów i tylko z tych faktów wyciągnął wnioski, które w żaden sposób nie wypływają z nich.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczących zakwestionowania wydatku poniesionego na rozbiórkę budynku z osiągniętymi przychodami 2001 r. skarżący podniósł, iż zakwestionowanie tego wydatku w oparciu o nie zafakturowanie tych prac wynikało z przyjęcia błędnego rozumienia znaczenia fakturowania określonego zakresu robót budowlanych. Wynagrodzenie za wykonanie usług na rzecz "E" było regulowane stosownie do postępu robót, a w celu udokumentowania tego postępu sporządzane były protokoły odbioru. W protokołach i związanych z nimi fakturami wskazywano określone rodzaje prac, stanowiące produkt finalny. Nie znajdowały w nich odbicia poszczególne czynności i działania, których wykonanie było konieczne w trakcie procesu budowlanego i które były niezbędne do wzniesienia obiektu. Ustalone pomiędzy skarżącym, a inwestorem wynagrodzenie nie było zależne od wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego, dlatego też faktury wystawiane za poszczególne etapy prac, nie zawierały odbicia wykonanej rozbiórki. Na działce gruntu nr [...] i [...] znajdowały się przed rozpoczęciem budowy salonu "C" dwa budynki, co potwierdza załączony do skargi wypis z rejestru gruntów z dnia [...] 1998 r. Wyburzenie budynków nastąpiło sukcesywnie w trakcie budowy, gdyż budynki te były częściowo wykorzystywane jako zaplecze techniczne i socjalne budowy. Zgłoszenie rozbiórki tych budynków było dokonane w dniu [...] 2000 r. , natomiast roboty rozbiórkowe wykonano w latach 2000 – 2001. Zdaniem pełnomocnika, fakt wykonania robót rozbiórkowych jest oczywisty, a skoro roboty te przeprowadzono w związku z budową salonu, stanowiącą źródło przychodu skarżącego, to koszt poniesiony tytułem rozbiórki stanowił także koszt uzyskania przychodów 2001 r. Kwestionując ten związek, organy podatkowe naruszyły zdaniem pełnomocnika art. 22 ust. 1 updof., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Nie podzielając stanowiska organów podatkowych w kwestii kosztów dyskonta weksli, pełnomocnik podniósł, że koszty te, obciążają tego, kto oddaje weksel do dyskonta. Konieczność poniesienia tych kosztów wynika z umowy zawartej pomiędzy oddającym weksel do dyskonta, a bankiem weksel ten przyjmujący. Umowa taka jest dopuszczalna, a organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby z faktu jej zawarcia wysuwać negatywne skutki dla skarżącego. Związek kosztów dyskonta z uzyskiwanym przychodem był oczywisty, albowiem wystawienie weksla i oddanie go do dyskonta umożliwiało skarżącemu po wystawieniu faktur otrzymanie środków pieniężnych, służących finansowaniu i zapewnieniu płynności finansowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Efekt prowadzonej działalności uzależniony był od poniesienia kosztów dyskonta. Kwestionując związek kosztów dyskonta weksli z uzyskiwanymi przez skarżącego przychodami, organy podatkowe naruszyły, zdaniem pełnomocnika, art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna, a zarzuty w niej zawarte dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane rozstrzygnięcie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, należy zauważyć, że rację ma organ odwoławczy, podnosząc że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 updof oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 updof zawarte zostało uregulowanie, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od zaciągniętych pożyczek. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia odsetek z tytułu dyskonta weksli w koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 obciążają one wystawcę weksla, bowiem kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań, a nie należności.

Oceniając natomiast prowadzone postępowanie dowodowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług transportowych i rozbiórki starych budynków, należy podzielić pogląd pełnomocnika, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Z materiałów przedłożonych Sądowi wynika, że została przeprowadzona kontrola w Spółce "E" na okoliczność świadczenie przez nią usług transportowych na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie oceniły tego dokumentu, pomimo że wynikało z niego iż Spółka zaliczyła do przychodów 2001 r. wynagrodzenie otrzymane z tytułu tych usług, w oparciu o te same dokumenty, które były przedmiotem oceny u skarżącego. Zdaniem Sądu ta sama operacja gospodarcza powinna być oceniona zarówno u zleceniodawcy jak i zleceniobiorcy w sposób tożsamy, tym bardziej, że jej skutki wynikały z jednego stosunku prawnego. Za niezrozumiały i naruszający przepis art. 188 należy uznać pogląd organów podatkowych nie uwzględniający żądania strony co do przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Nie polega na prawdzie twierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego nie wyjaśniłyby kwestii związku przyczynowego poniesionych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, albowiem zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Szczególnym uchybieniem było pominięcie w sprawie dokumentów urzędowych, w tym bardziej, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podnosi sprzeczność wynikającą z zawiadomienia Urzędu Miasta Wydziału Urbanistyki, Architektury i Budownictwa z dnia [...] 2000 r., dotyczącego przyjęcia zgłoszenia rozbiórki budynku magazynowego położonego w K. na działce [...]i [...] , a wyjaśnieniem pełnomocnika co do ilości posadowionych na gruncie budynków. Nie uwzględniono też dokumentów geodezyjnych i nie wyjaśniono wątpliwości wynikających z porównania zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zadaniem organów podatkowych było zatem dokonanie oceny dokumentów z punktu widzenia ich prawnopodatkowych konsekwencji. Należało też ocenić w tej kwestii obowiązki stron umowy, tak aby w sposób jednoznaczny ocenić poniesione wydatki z tytułu usług transportowych i rozbiórki. Nie jest bowiem zasadne kwestionowanie kosztów uzyskania przychodów bez wyjaśnienia zakresu tej umowy, w oparciu tylko o ogólne wywody, iż nie wykazano związku poniesionego kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów uznaje, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, ze organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

(por. B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 376 – 378).

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak nie jest w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w toku postępowania wszystkich okoliczności dotyczących zarówno usług transportowych jak usług polegających na rozbiórce budynków położonych na nieruchomości . Ustalenie tych okoliczności mają znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przede wszystkim skutków dowolnie i swobodnie zawartych umów o wykonawstwo generalne i generalne podwykonawstwo.

Wyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności i ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym jego przebiegiem daje gwarancję właściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Należy zatem postępowanie to uzupełnić, z uwzględnieniem regulacji dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, dokonać oceny zgromadzonego materiału i w oparciu o tak dokonane ustalenia wydać decyzję w sprawie.

Z tych też przyczyn zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 updof należy uznać za przedwczesny. Dopiero bowiem pełny materiał dowodowy może przesądzić o zasadności odliczenia kosztów z tytułu usług transportowych i rozbiórki jako wydatków poniesionych w celu lub nie osiągnięcia przychodów w 2001 r.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.