Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 359/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a ib, art. 116 par. 2 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 603/10 w sprawie ze skargi B. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz B. M. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2010 r., I SA/Ol 603/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia zaskarżoną przez B. [...} W.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 listopada 2009 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej, członka zarządu Stowarzyszenia "A. " z siedzibą w O. (zwanego dalej: "stowarzyszeniem"), za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy odwołując się do regulacji zawartych w art. 116a i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") uznał, że w sprawie zaistniały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej (pełniącej funkcję członka zarządu w okresie od 16 maja do 8 grudnia 2005 r.) za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

W toku postępowania wyjaśniono, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. W dniu 18 czerwca 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec stowarzyszenia z uwagi na brak środków, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie należności.

W odniesieniu do przesłanki zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie organ podatkowy dokonał analizy kondycji finansowej stowarzyszenia podnosząc, że już pismem z 24 września 2001 r. stowarzyszenie zwróciło się do urzędu skarbowego o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług. Następnie pismem z 14 listopada 2002 r. wystąpiło o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. ze względu na brak środków pieniężnych oraz brak ostatecznego rozliczenia ze spółką "M." na kwotę 146.560 zł.

Organ ustalił, że już wówczas stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź też w ratach. Jak wynikało z akt sprawy, niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została zaś przez stowarzyszenie uregulowana w ogóle. Stowarzyszenie posiadało również zaległości wobec ZUS. Dyrektor izby skarbowej wskazał jednocześnie, że stowarzyszenie, pomimo ciążącego na jednostce obowiązku, nie rozliczało podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "P.u.n."), bowiem stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów od 26 lipca 2004 r., tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie dwóch tygodni od tej daty, a więc do 9 sierpnia 2004 r. Organ argumentował, że dłużnik jest niewypłacalny wówczas, gdy nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, przy czym nie ma znaczenia, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich.

W ocenie organu, przy ocenie powyższych okoliczności, istotne znaczenie miał także fakt, iż 31 maja 2004 r. wydano postanowienie o umorzeniu prowadzonego na wniosek stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki "M.". Już bowiem w czerwcu 2004 r. stowarzyszenie posiadało wiedzę, iż nie wyegzekwuje należności od swojego największego dłużnika, a tym samym może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej. Dyrektor izby skarbowej wskazał przy tym, iż z powodu braku rachunku zysków i strat za 2004 r. posłużył się innymi dokumentami i danymi pozwalającymi na ustalenie sytuacji finansowej podmiotu. Ze względu na brak dokumentacji finansowej stowarzyszenia za 2004 r. niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n. – tj. ustalenie, czy zobowiązania stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu, wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. przesłanki ogłoszenia upadłości są alternatywne i niezależne, a zatem spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

3. W złożonej do WSA w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. oraz sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Swoje rozważania sąd pierwszej instancji zaczął od wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. przepisów art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116 a oraz w związku z art. 107 i art. 108 O.p. określających przedmiotowy, jak i podmiotowy, zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich oraz art. 366 § 1 K.c., do którego odsyła art. 91 O.p., odnoszącego się do odpowiedzialności solidarnej.

Sąd uznał za konieczne przeanalizowanie w sprawie wszystkich zarzutów odnoszących się do okoliczności wspólnych dla wszystkich członków zarządu, nawet jeżeli zostały one zgłoszone w postępowaniu dotyczącym innej osoby (w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 583/10, I SA/Ol 584/10 oraz od I SA/Ol 591/10 – I SA/Ol 603/10).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, że osoba, która wchodzi w skład zarządu stowarzyszenia, a nie jest wskazana w statucie jako uprawniona do składania oświadczeń majątkowych stowarzyszenia, nie "pełni obowiązków członka organu zarządzającego" – jak stanowi art. 116a O.p. – a jedynie "piastuje funkcję członka zarządu", przez co należy rozumieć, według argumentacji skargi, rolę tytularną. Przewidziane w statucie po 7 lipca 2005 r. ograniczenie reprezentacji stowarzyszenia poprzez wymóg składania przez prezesa i skarbnika oświadczeń majątkowych, nie wyłączyło uprawnień zarządu do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że strona nigdy nie została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu, sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że strona była członkiem zarządu stowarzyszenia, uzasadniało objęcie jej postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości tego stowarzyszenia wraz z pozostałymi członkami zarządu.

Poza sporem pozostaje fakt, że istnienie zaległości za poszczególne miesiące 2004 r. zostało ujawnione w czasie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją dyrektora UKS z 9 marca 2007 r., gdy stowarzyszenie od ponad roku było w stanie likwidacji. W ocenie sądu, nie pozostawało to bez wpływu na możliwość wyegzekwowania tych zaległości z majątku stowarzyszenia. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania określonych decyzją, a także zadeklarowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z majątku stowarzyszenia, nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane w 2007 r. środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatu, zatem organ zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 18 czerwca 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu błędnych ustaleń organów w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia sąd przypomniał, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, wykazanie w postępowaniu, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 lit a lub lit b, uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu. Nie oznacza to jednak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania. W postępowaniu tym mają bowiem zastosowanie ogólne zasady i reguły procedury podatkowej a organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. , II FPS 3/9).

W ocenie sądu, zasadne były zarzuty wystąpienia sprzeczności między stwierdzeniem, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r., a niektórymi dowodami w sprawie, w szczególności dokumentem sporządzonym przez zarząd stowarzyszenia – rachunkiem zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynika również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT - 8 za 2005 r.

Niewątpliwie z materiału dowodowego wynika wniosek, że stowarzyszenie nie zawsze regulowało zobowiązania w terminie, a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności. W uzasadnieniu decyzji te trudności płatnicze zostały wyeksponowane. Nie można jednak odmówić racji stanowisku, że większość zobowiązań została uregulowana.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O.p. Niezależnie bowiem od tego, że na gruncie ustawy – P.u.n. pojęcie niewypłacalności przedsiębiorcy, zostało zaostrzone, to oceniając te przesłanki trzeba też mieć na uwadze rodzaj działalności przedsiębiorcy. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że jedynym rodzajem działalności stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych. Zatem występowała w tej działalności pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji.

Reasumując, stanowisko organów obu instancji, że zarząd stowarzyszenia był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r. nie jest przekonujące. Można zauważyć sprzeczność między powyższym ustaleniem, a powołaniem, na dowód, że stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów, zobowiązań, które powstały w 2002 r.

Jeżeli członek zarządu, dla wykazania, że nie ponosi winy za zaniechanie złożenia wniosku o upadłość powołuje się na określone dokumenty, to powinny one podlegać szczegółowej ocenie organów podatkowych.

Wprawdzie rzeczywiście nie przedstawiono w tym postępowaniu bilansu za rok 2004, niemniej organ odwoławczy dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności stowarzyszenia za ten rok. Podał ponadto w decyzji dane wynikające z deklaracji CIT-2, z których wynika, że stowarzyszenie osiągnęło w 2004 r. dochód w wysokości 19.036,85 zł.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nieodniesienie się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez przeanalizowanie dowodów z deklaracji oraz rachunku zysku i strat za 2005 r., stanowiło uchybienie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy postępowania tego samego rodzaju toczą się w stosunku do wszystkich członków zarządu, to brak jest przeszkód do wezwania do przedstawienia określonych dowodów innego członka zarządu, niż ten, którego dotyczy postępowanie w danej sprawie. W tym aspekcie wskazać należy, że w sprawie ze skargi J.M., sygn. akt I SA/Ol 584/10, został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, która jako skarbnik klubu miała posiadać wiedzę na temat wszelkich wierzytelności i zobowiązań stowarzyszenia. Wprawdzie dowód ten miał być zgodnie z intencją wnioskodawcy przeprowadzony na inną tezę, lecz w sytuacji istnienia wątpliwości co do określenia daty powstania stanu niewypłacalności, organ powinien przeanalizować możliwość przeprowadzenia tego dowodu w kontekście daty zaprzestania płacenia długów.

Zdaniem sądu, nie istniały również przeszkody do tego, by historia rachunku bankowego za 2005 r. stowarzyszenia została przedstawiona przez likwidatorów. Niezależnie od powyższego organ podatkowy powinien również uwzględnić możliwość bezpośredniego wystąpienia na podstawie art. 182 O.p. do banku o przekazanie informacji co do obrotów i stanu rachunków bankowych stowarzyszenia. Ze względu na specyfikę prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, wskazać należy, że w decyzji orzeka się o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem, tj. stowarzyszeniem. Nieuzasadnione są zatem uwagi organu, że postępowanie w sprawie nie dotyczy stowarzyszenia, a jedynie członków jego zarządu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też, czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym, i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił jemu :

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."):

a. art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

b. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 poprzez ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

c. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

Z uwagi na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona wniósł a o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz stronty przeciwnej od organu kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te (określające właściwość sądów administracyjnych) mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji - wbrew swojej właściwości - sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś, w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. tych warunków nie spełnia.

W ocenie Sądu również za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dyrektor izby skarbowej wskazując na powyższe przepisy O.p. podnosi, że sąd błędnie dopatrzył się ich naruszenia w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, należy wskazać, że trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji podniósł, iż nie została przez organy podatkowe przeanalizowana kwestia rachunku bankowego stowarzyszenia i zebranych tam środków finansowych. W skardze kasacyjnej wskazuje się, że organy podatkowe dysponowały szeregiem dokumentów w tym zakresie, jednak jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji nie przeprowadzono w tym zakresie odpowiedniego postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odnosi się jedynie do kwestii informacji uzyskanej z banku o zablokowaniu rachunku. Nie zbadano jednak, w jakiej wysokości znajdują się tam kwoty, i czy byłyby one wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań – na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Warto tutaj wskazać, że argumentacja organu zawarta w skardze kasacyjnej w rzeczywistości stanowi próbę uzupełnienia treści zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem inaczej ocenić odwoływania się do dowodów i wyciąganych z nich wniosków na obecnym etapie, w sytuacji gdy czynności i wnioski te nie znajdowały odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.

Trafnie również w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie do końca wyjaśniono wątpliwości, czy właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r. Zasadnie w tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał na sporządzony przez zarząd stowarzyszenia - rachunek zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynikała również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r. złożonej w urzędzie skarbowym 3 kwietnia 2006 r. Co prawda, stowarzyszenie nie zawsze regulowało zobowiązania w terminie a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności, jednak większość zobowiązań była regulowana.

Należy zatem zauważyć, że art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza, jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać, jakie działania podejmował, żeby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 23 września 2011 r., I FSK 1356/10, LEX nr 1068154). W tym kontekście w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji a argumentacja skargi kasacyjnej nie była w stanie go podważyć. Uchybienia, na które wskazał bowiem sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należało uznać za nietrafny.

W przekonaniu sądu, organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, stosownie do art. 187 § 1 O.p. Ocena kwestii niewypłacalności przedsiębiorcy, zobowiązującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, wymaga bowiem uwzględnienia rodzaju działalności przedsiębiorcy. W rozpatrywanym przypadku jedynym rodzajem działalności stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych cechująca się dynamiką i ryzykiem związanym z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002 r. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33 tys. zł powstało w czerwcu 2005 r. Również powołane nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczyło (poza rokiem 2000) roku 2005, a zaległość grudnia tegoż roku. Sąd podkreślił jednocześnie, że mimo braku bilansu za 2004 r., organ dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności stowarzyszenia w tym okresie, w szczególności miał dostęp do danych zawartych w deklaracji CIT-2, z których wynikało, że stowarzyszenie osiągnęło dochód w wysokości 19.036,85 zł. Mając powyższe na względzie sąd uznał za nieprzekonujące stanowisko organów odnośnie do wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zatem wskazać, że korelacja treści powyższej uchwały z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 8 marca 2012 r., II GSK 101/11; z 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11 oba dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwana dalej: CBOSA). A zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania jej zażąda poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 23 lutego 2012 r., II GSK 174/11, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, należy wskazać, że zaskarżone orzeczenie w ocenie Sądu spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. W zakresie zaś uchybienia podnoszonego przez organ nie sposób dostrzec jego zasadności. Treść zarzutu wraz z uzasadnieniem nie pozwala na przyjęcie by sąd pierwszej instancji w ramach zaskarżonego uzasadnienia dokonał błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu. Należy bowiem wskazać, że z jednej strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyszczególniono, w jakim zakresie sąd pierwszej instancji dokonał błędnych wskazań organowi, co do dalszego postępowania w sprawie w kontekście naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a z drugiej strony Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się w tym zakresie naruszenia tego przepisu przez sądu pierwszej instancji.

W końcowej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazuje, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też, czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym, i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazanie sądu pierwszej instancji jest zgodne z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie można uznać, by sąd pierwszej instancji w tym zakresie naruszył ten przepis.

Również za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 P.u.n. W sytuacji bowiem kiedy z treści zaskarżonego wyroku wynika, że brak jest po stronie organu podatkowego prawidłowej oceny stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego, to ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna. Dopiero bowiem bezsprzecznie ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).