Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1453/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] określającą D. P. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie 90.240 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie głównie obrotu paliwami płynnymi, w tym olejem opałowy. Siedziba firmy mieściła się w D., a działalność prowadzona była w miejscowościach D., S., J., wszystkie położone w gm. M. Z ustaleń dokonanych w wyniku kontroli dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 1stycznia do 31 grudnia 2007 r. wynika, że strona, w okresie objętym kontrolą, dokonała zakupu oleju opałowego wyłącznie od B sp. z o.o. we W. w ilości 59.256 litrów. Każda dostawa była dokumentowana fakturą. Przeprowadzone w B sp. z o.o. we W. czynności sprawdzające potwierdziły zgodność faktur posiadanych przez stronę z dokumentacją dostawcy.

Sprzedaż oleju opałowego była prowadzona w ww. punktach sprzedaży oraz na terenie całego kraju autocysterną o pojemności 14.700 litrów. W toku postępowania poddano analizie pozyskane przez podatniczkę od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju oraz dokumenty sprzedaży. W wyniku analizy danych zawartych w oświadczeniach stwierdzono, że cześć oświadczeń zawiera dane nieczytelne, uniemożliwiające prawidłowe ustalenie tożsamości nabywców, w niektórych brak wymaganych danych. Z ustaleń wynika, że w grudniu 2007 r. podatniczka sprzedała 18.491 litrów oleju opałowego (15 transakcji udokumentowanych fakturami) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nabywcy złożyli oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, których organ nie zakwestionował. W ww. okresie podatniczka sprzedała 25.000 litrów oleju opałowego (2 transakcje udokumentowane paragonem fiskalnym) na rzecz firmy C. Sprzedaż udokumentowana była: zmówieniem ze wskazaniem ilości oleju oraz daty i miejsca dostawy, dokumentem WZ (wydanie towaru) z podaniem: daty dostawy, ilości towaru i ceny, paragonem fiskalnym i oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Płatność rozliczana była w gotówce. Stwardzono, że w posiadanych przez stronę oświadczeniach brak następujących danych: miejsca ich wystawienia, przeznaczenia oleju (cele opałowe, dalsza sprzedaż), ilości urządzeń grzewczych, ich rodzaju typu i miejsca gdzie się znajdują. Oświadczenia nie były przypisane do paragonu fiskalnego (na oświadczeniu wpisano nr dokumentu WZ). Na podstawie zeznań strony i zeznań A. S. (pracownik strony) oraz protokołów przesłuchań: G. S. z dnia [...] kwietnia i [...] sierpnia.2009 r. oraz strony z dnia 18.03.2009 r. i ekspertyzy kryminalistycznej w zakresie badań dokumentów z dnia 25.09.2009 r., udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową we W. ze sprawy [...] i włączonych do akt niniejszej sprawy, ustalono, że G. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą D w Z., ale nie potwierdził zakupu oleju opałowego w firmie strony w latach 2007-2008. Wyjaśnił, że w 2004 r., a także w 2006 lub 2007 roku zgubił dokumenty (dowód osobisty, prawo jazdy) i ktoś mógł posłużyć się jego danymi. Wyjaśnił też, że w latach 2003-2004 zarejestrował działalność pod firmą G. (handel obwoźny), ale nigdy działalności tej nie prowadził. Przeprowadzona ekspertyza w zakresie badania dokumentów wykazała, że podpisy na, posiadanych przez stronę, dokumentach (oświadczeniach) nie zostały złożone, ani przez stronę, ani przez A. S. (pracownik strony), ani przez G. S. Uwzględniając, że olej opałowy był dostarczany na podstawie zamówień z różnych numerów faksu, rozliczeń dokonywano w gotówce, nie był dostarczany do Z., gdzie prowadził działalność G. S. ale do miejscowości P., organ I instancji uznał, że nie przysługiwało stronie prawo stosowania preferencyjnej stawki przez sprzedaży oleju opałowego firmie "G." – G. S., dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Posiadane oświadczenia nie odzwierciedlają bowiem stanu faktycznego, tj. odbiorcą oleju opałowego nie był G. S. (nie on podpisywał oświadczenia). W grudniu 2007 r. strona sprzedała ponadto 26.168 litrów oleju opałowego (61 transakcji) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, dokumentując to paragonami fiskalnymi i oświadczeniami. Badając rzetelność tych oświadczeń organ podatkowy przyjął, że brak w oświadczeniach nazwy i ilości urządzeń grzewczych nie jest przesłanką do stwierdzenia wadliwości oświadczeń, jeśli z oświadczeń wynika iż zakupiony olej opałowy przeznaczony będzie na cele opałowe. Oświadczenia takie organ podatkowy poddał dalszej weryfikacji. W wyniku tej weryfikacji za potwierdzone uznano:

1) W punkcie sprzedaży w D. 9 transakcji na łączną ilość 5.798 litrów (transakcje wymienione w zestawieniu nr 3 poz. 1, 4, 8, 9, 11,12,13,14,15 na str.10 decyzji I instancji) z 15 transakcji na łączna ilość 21.068 litrów oleju opałowego. Za nieprawidłowe uznano 6 transakcji na łączną ilość 15.270 litrów (transakcje wymienione w zestawieniu nr 3 poz.2, 3, 5, 6, 7, 10. Do opodatkowania wg wyższej stawki akcyzy z tego punktu sprzedaży przyjęto 15.270 litrów oleju opałowego.

2) W punkcie sprzedaży w S. za niepotwierdzone uznano wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego, tj. 16 transakcji na łączna ilość 3.300 litrów (transakcje wymienione w zestawieniu nr 4 strona 14 decyzji organu I instancji). Posiadane oświadczenia zakwestionowano z uwagi na brak danych personalnych nabywców w ewidencjach urzędów skarbowych i bazie PESEL dotyczy to oświadczeń z poz. 2-16 ww. zestawienia oraz z uwagi na brak potwierdzenia nabycia oleju opałowego w firmie strony przez osobę o takim samym imieniu i nazwisku jak w oświadczeniu, figurującą w bazie PESEL ale pod innym adres zamieszkania i innym nr PESEL (poz. 1 ww. zestawienia). Do opodatkowania z tego punktu sprzedaży wg wyższej stawki akcyzy przyjęto 3.300 litrów oleju opałowego.

3) Punkt sprzedaży w J. za potwierdzone uznano 5 transakcji na łączną ilość 250 litrów oleju opałowego (poz. 3, 8, 17, 28, 30 zestawienia nr 5 str. 17 decyzji organu I instancji). Za niepotwierdzone uznano 25 transakcji na łączną ilość 1.550 litrów. Posiadane przez stronę oświadczenia zakwestionowano: poz. 1 ww. zestawienia brak możliwości identyfikacji nabywcy, poz. nr 16 ww. zestawienia - w bazie pesel figuruje osoba o takim samym nazwisku i imieniu (inny adres i nr PESEL), która zaprzecza dokonaniu zakupu, poz. 18 ww. zastawienia - dane personalno-adresowe nabywcy nie figurują w urzędzie skarbowym, w ewidencji gminnej pod tym adresem figuruje rodzina o tym nazwisku, ale wezwanie organu wróciło z adnotacją "zwrot- adresat nieznany", poz. 2, 4, 5-7, 9-15, 19-27, 29 – dane personalno-adresowe nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości (ani urząd skarbowy, ani urząd gminy nie potwierdziły by dane takie miały odzwierciedlenie w ich ewidencjach, brak też takich danych w bazie PESEL).

Uwzględniając powyższe, organ I instancji ze wszystkich punktów sprzedaży przyjął do opodatkowania według wyższej stawki 45.120 litrów oleju opałowego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji powołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, [oz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) oraz § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej rozporządzenie).

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła niewłaściwe zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego, bowiem winny być zastosowane przepisy art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oraz naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., polegające na tym, że organ podatkowy nie udowodnił, iż ziściła się podstawowa przesłanka, wskazująca na powstanie obowiązku podatkowego, tj. nie udowodnił zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadził w tym zakresie postępowania. Postępowanie podatkowe ograniczyło się tylko do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe dokonana przez stronę, podlegałaby opodatkowaniu akcyzą według stawek obniżonych w rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedane dla celów innych niż opałowe. Oznacza to, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedający zobowiązany był do spełnienia wymogów przewidzianych przepisami prawa. Nie zachowanie tych warunków powodowało, że tracił prawo do obniżenia stawki akcyzy i był zobowiązany do zapłaty akcyzy w wysokości 2.000 zł. za 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 pkt 1a u.p.a.). Jak wyjaśnił organ podatkowy, przepis ten ustanawia swoistą sankcję za nieprzestrzeganie zasad dotyczących wprowadzania do obrotu oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Podatnik, dokonujący sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznczonego na cele opałowe, jest zobowiązany posiadać oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które winny być dołączone do kopii faktury lub kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe winny zawierać dane osobowe pozwalające na identyfikację nabywcy, także PESEL i NIP, określenie ilości nabytego oleju opałowego oraz posiadanych urządzeń grzewczych ich typu i rodzaju oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia i podpis. Wprowadzenie systemu oświadczeń miało na celu umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego oraz jego faktycznego przeznaczenia. Ponieważ strona nie przedstawiła oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, które umożliwiały identyfikację tych nabywców, zasadnym według organu odwoławczego, było zastosowanie wyższej stawki akcyzy do tej części sprzedanego oleju opałowego, która nie była prawidłowo udokumentowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, zastosowane winny być przepisy art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 i w zw. z § 2,§ 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez brak wykazania, że ziściła się podstawowa przesłanka, wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, tj. organy podatkowe nie wykazały faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem lub przeznaczenia tego oleju na inne cele niż opałowe, nawet nie prowadziły w tym zakresie postępowania, ograniczając się do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia,

- art. 3 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1. 2. I 5 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926) oraz art. 33 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.) w zw. z § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, przez niepełne odczytanie postanowień tej ustawy, przez błędne twierdzenie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, pomijając jednoznaczne wyłączenie ustawowe, wynikające z art. 6 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie danych osobowych, stanowiące, że informacji nie uważa się za umożliwiające określenie tożsamości osoby, jeśli wymagałoby to nadmiernych kosztów, czasu lub działań oraz, że z obowiązku rejestracji zbioru danych zwolnieni są administratorzy danych przetwarzanych wyłącznie w celu wystawienia faktury, rachunku lub prowadzenia sprawozdawczości finansowej, w zakresie w jakim organy podatkowe powołują się na te przepisy, jako umożliwiające uzyskanie danych osobowych, pomijając tym samym art. 51 ust. 5 Konstytucji RP, który stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa, a ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie nie określają tego tryby w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskrzonej decyzji, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sadów administracyjnych, nie zważając na fakt, że orzeczenia te dotyczą innego okresu i innego stanu prawnego niż obowiązujący w niniejszej sprawie,

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie, zgodnie z ww. przepisami postępowania w zakresie zużycia oleju opałowego lub oleju napędowego na cele opałowe, które nie spełniały warunków przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw; organy podatkowe nie prowadziły w tym zakresie postępowania i nie udowodniły, że skarżąca zużyła olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczyła do innych celów niż opałowe, ograniczając postępowania do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego; w konsekwencji dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 2 u.pa. w zw. z § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, bowiem nie istniały i nie istnieją normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowego pod względem materialnym oświadczenia umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe nie wykazały też że sprzedany olej opałowy użyto niezgodnie z przeznaczeniem, takie zaniechanie doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przez nieuwzględnienie i pominięcia dowodów w postaci ustaleń kontroli podatkowej oraz dowodów w postaci oświadczeń nabywców, przedłożonych przez stronę skarżącą. Dokonana przez organ ocena niekompletnego materiału dowodowego, zdaniem skarżącej, była dowolna, niepotwierdzająca, że skarżąca zużyła olej opałowy lub przeznaczyła na inne cele niż opałowe lub dokonała jego sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. przepisem art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy na olej opałowy, tj. wynikająca z art. 65 ust. 1 stawka dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przepisów rozporządzenia oraz przewidziana w art. 65 ust. 1a stawka dla oleju opałowego wynosząca 2.000 zł za1.000 litrów. Przy czym ta ostatnia stawka miała zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Skarżąca wyjaśniła, że wcześniejszym stanie prawnym uregulowania materialnoprawne, dotyczące wysokości stawki podatkowej znajdowały się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowne do § 4 ust. 5 rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia o którym mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Przyjęte w tych uregulowaniach formalna teoria dowodów, zdaniem skarżącej, wykluczała prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia, czy olej opałowy został zużyty na inne cele niż grzewcze. Postępowanie było wówczas ograniczone do weryfikacji faktu złożenia oświadczenia oraz jego poprawności. Dowodem było bowiem poprawne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej określonej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, był brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3. W wyniku zmiany przepisów, wymóg składania oświadczeń oraz wymogi formalne oświadczeń wynikały nadal z przepisów rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. w art. 65 ust. 1a) u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję, obok przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. zwykłej stawki podatkowej na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Analiza przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a prowadzi do wniosku, że oprócz użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem bądź sprzedaży z pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki akcyzy jest niespełnienie przez wyroby akcyzowe warunków przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Z przywołanych przepisów nie wynika, zdaniem skarżącej, że warunek ten dotyczy także oświadczeń , zaś art. 65 ust. 1a u.p.a. w ogóle nie odwołuje się do braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego paliwa.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu niekonsekwencję i wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a, który organ odwoławczy wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zdaniem skarżącej, nie istniały i nie istnieją normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a.

Strona skarżąca zauważa, że sprzedający nie miał możliwości weryfikacji danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu, zatem wskazanie danych nieprawidłowych nie może pozbawiać sprzedającego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Nieprawidłowo według skarżącej organy podatkowe przyjęły, że sprzedawca posiadał instrumenty prawne skuteczne wobec swoich kontrahentów, umożliwiające weryfikację danych podanych w oświadczeniach.

Strona skarżąca zauważa, że w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. odmiennie uregulowano kwestie pobierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przepis art. 89 ust. 9 tej ustawy przyznaje prawo sprzedawcy do uzyskania od nabywcy oleju opałowego dokumentu w celu potwierdzenia tożsamości nabywcy. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. takiego uprawnienia sprzedawcy nie posiadali. Przepisy prawa obligowały do uzyskania oświadczeń, które powinny spełniać wymogi § 4 ust. 2 rozporządzenia, tj. zawierać wskazane w tym przepisie dane. Sprzedawca sprawdzał jedynie czy oświadczenia zawiera wszystkie dane formalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków, jakie rodzi dla sprzedawcy brak prawidłowych (tj. umożliwiających identyfikację nabywcy) oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Kwestię tę rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.03.2013 r. sygn. akt I GSK 821/11 (publ. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Przedstawione w tym wyroku stanowisko, Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości podziela.

Opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Minister Finansów, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli nabywcą oleju opałowego jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedawca, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Zaznaczyć należy, że obowiązujący do dnia 14 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia, stanowił, że jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1180 zł za 1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099 zł za 1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048 zł za 1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed tą zmianą rozporządzenia, tj. od 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł za 1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł za 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając wprowadzone zmiany, zarówno w przepisach ustawy podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ) jak i w przepisach rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5), należy stwierdzić, że zakres tych zmian uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Wprowadzone zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego do ustawy z aktu niższego rzędu (rozporządzenia). Stosownie do nowych uregulowań, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania oświadczeniem nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09 (publ. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych), w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Wątpliwości interpretacyjne jakie może budzić redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy jednoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego, usuwa analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu przyjęto bowiem szereg regulacji prawnych, które mają potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe, w tym § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie zatem przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane osobowe nabywcy, uniemożliwia weryfikację oświadczeń, tym samym obala, wynikające z tych oświadczeń, domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W takiej sytuacji podatnikiem akcyzy jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera, poza danymi identyfikującymi nabywcę, również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Jeśli dane osobowe nabywcy pozwalają na jego identyfikację, ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. Podatnikiem w takiej sytuacji będzie nabywca oleju opałowego, który mimo deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.

Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, także wskazanie nieprawdziwych danych osobowych (uniemożliwiających identyfikację) powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca faktycznie nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, to zaś jest równoznaczne z użyciem nabytego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podkreślić należy, że stawka 233 zł od 1000 Iitrów gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. Tym samym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych – wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego : z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; z dnia 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 10.12.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; WSA we Wrocławiu z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; WSA w Rzeszowie z dnia 26.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 119/11.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym także w 2007 r.), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To na sprzedawcy, jako korzystającym z preferencji podatkowych ciąży obowiązek udokumentowania i wykazania zużycia oleju na cele opałowe. Tym samym nietrafne są zarzuty strony skarżącego dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz przepisów, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Prawidłowo zatem organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, na wstępie poddały weryfikacji, przedstawione przez podatniczkę, oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowego. Rzetelność danych wynikających z tych oświadczeń skutkowała bowiem zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zakwestionowały jedynie te oświadczenia, na podstawie których nie było możliwe ustalenie nabywcy oleju opałowego, tym samym nie było możliwe zweryfikowanie czy istotnie olej opałowy został przeznaczony, zgodnie z treścią oświadczenia, na cele opałowe. Przepisy w sposób jednoznaczny precyzują jakie elementy oświadczenie winno zawierać. Zakwestionowane przez organu podatkowe oświadczenia, przedstawione przez stronę, nie zawierały, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, rzetelnych danych osobowych oraz nr Pesel. Należy podkreślić, że przypadku gdy dane osobowe podane w oświadczeniu były rzetelne, organy podatkowe nie dyskwalifikowały oświadczeń, w których brak było innych elementów wymaganych przepisami prawa (np. podania rodzaju i miejsca urządzeń grzewczych), ale podawał te oświadczenia weryfikacji u nabywcy.

Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty, naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez ograniczenie postępowania do badania oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju i brak wykazania, że skarżąca zużyła olej opałowy do innych celów niż opałowe lub przeznaczyła do innych celów niż opałowe, w ocenie Sądu, są chybione. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy było ustalenie, że olej opałowy został zużyty (zbyty) na cele opałowe. To zaś, na gruncie obowiązujących przepisów, wiązało się z posiadaniem przez sprzedającego olej opałowy prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wbrew stanowisku strony, prawidłowe oświadczenie to nie tylko oświadczenia zawierające wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, ale także oświadczenie złożone przez osobę wskazaną w tym oświadczeniu. Zasadnie zatem organy podatkowe badały, czy w oświadczeniach wskazano prawdziwe dane osobowe i w przypadku ustalenia, że oświadczenie takich danych nie zawiera, przyjmowały, że skarżąca nie wykazała iż olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Konsekwencją takich ustaleń było zakwestionowanie prawa do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki akcyzy.

Nie jest także trafny, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Analiza uzasadnienia decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej, jej wyjaśnienie oraz rzetelny opis stanu faktycznego sprawy, wynikający z materiału dowodowego sprawy. Powołanie w motywach decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych traktować należy jako potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.