Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 685/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 4a pkt 19, 21, art. 1 ust. 3, art. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, 2, 3, art. 231 par. 2, art. 195 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ("skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w części dotyczącej niepodzielonego zysku za 2013 r. i lata wcześniejsze – jest prawidłowe, a w części dotyczącej niepodzielonego zysku za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia – jest nieprawidłowe.

2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca (osoba prawna) pozostaje obecnie wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstaław wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem wnioskodawca również był wspólnikiem – komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu wnioskodawcy jako komplementariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału wnioskodawcy jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia. W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodniez odnośnymi zapisami Kodeksu spółek handlowych, a także bieżącego zysku za lata 2013 r. i część 2014 r.

3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: “Czy w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje wnioskodawca, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?".

4. Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Jest to związane z tym, że spółka komandytowo-akcyjna w dniu przekształcenia nie była spółką posiadającą osobowość prawną. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną - przyjąć należy, że przepisart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; dalej jako “u.p.d.o.p.") nie znajdziew opisanym stanie faktycznym zastosowania. Rzeczony przepis odnosi się bowiem do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do udziałuw zyskach jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym przekształceń podmiotów innych niż posiadające osobowość prawną - w omawianym przepisie nie znalazłoby się odwołanie do pojęcia "zysków osób prawnych". Natomiast interpretacja tego przepisu prowadząca do stwierdzenia obowiązku podatkowego również w odniesieniu do przekształceń podmiotów innych od posiadających osobowość prawną byłaby sprzeczna z wynikającym z treści art. 217 Konstytucji zakazem rozszerzającej wykładni w sposób skutkujący zwiększeniem zobowiązań podatkowych bez odpowiedniej podstawy ustawowej.

Wnioskodawca zauważył nadto, że powyższe rozważania pozostają bezprzedmiotowe w odniesieniu do przekazanego na kapitał zapasowy zysku spółki, w której uczestniczy wnioskodawca. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do zysków niepodzielonych. Tymczasem przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako “k.s.h.") wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu w sytuacji przekształcenia. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej jako: "ustawa zmieniająca") - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez siebie opisu stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, żez uwagi na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r. Zatem zyski wnioskodawcy jako komplementariusza osiągnięte przed tą datą w ogóle nie podlegają przepisom nowo obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.5. Uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej niepodzielonego zysku za 2013 r. i lata wcześniejsze oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej niepodzielonego zysku za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia, Minister Finansów przytoczył przepisy art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 k.s.h. regulujące zasady przekształceń spółek prawa handlowego i wyjaśnił, żew wyniku dokonanego przekształcenia spółki następuje kontynuacja jej bytu prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Następnie organ wskazał na treść przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), regulujących związane z transformacjami podmiotowymi kwestie sukcesji prawi obowiązków podatkowych.

Przechodząc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ w pierwszej kolejności wskazał, że do ustawy tej zmiany wprowadziła ustawa zmieniająca, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych- w zależności od statusu cywilnoprawnego - byli wspólnicy tych spółek. Wprowadzona zmiana spowodowała, że od 1 stycznia 2014 r. nadano spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu31 grudnia 2013 r. Zatem od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe, przy czym ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy Minister Finansów stwierdził, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zostało dokonane, gdy spółka posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście organ przytoczył treśćart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,a następnie powołał treść art. 4a pkt 19 i 21 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności wyjaśnił, że przy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie należy tracić z oczu celu nowelizacji wprowadzonej ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).Z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji wynika, że jej celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. W ten sposób "niepodzielony zysk", o jakim mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to taki, który nie został podzielony między wspólników (nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy), a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

Następnie organ przytoczył treść art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, stwierdzając, że potwierdza ona, iż w niniejszej sprawie opodatkowanie niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy następuje wg zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. Ponadto, dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej organ wskazał, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowanez jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Dodatkowo organ wyjaśnił, że sposób ustalenia wysokości przychodów - w oparciu o wymieniony przepis - odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych art. 4 ustawy zmieniającej). Organ wskazał również, że do 31 grudnia 2013 r. komplementariusz (osoba prawna) podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Przytaczając treść ww. przepisu Minister Finansów wyjaśnił, że nakazywała ona, by przychody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione przez taką spółkę koszty komplementariusz w proporcji do posiadanego w niej udziałuw zysku na bieżąco dołączał do swoich przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Tym samym dochód komplementariusza przed wejściem w życie ustawy zmieniającej opodatkowany był na zasadzie rozliczania przychodówi kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W dalszej kolejności organ – wskazując na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej – wskazał, że ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem,w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą prawną - nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Gdyby bowiem przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu (wszak wcześniej wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczejw spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym). Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący komplementariuszem, tak jak akcjonariusz, płaci podatek od faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu udziału w zysku z takiej spółki. Spółka komandytowo-akcyjna wypłacając zysk, jako płatnik, będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 26 u.p.d.o.p.). Nowe regulacje nie znajdą zatem zastosowania w stosunku do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - z wyjątkiem zysku przypadającego na akcjonariusza. Oznacza to, że jeżeli SKA po dniu 31 grudnia 2013 r. dokona podziału zysku osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. i jego wypłaty na rzecz swoich komplementariuszy, to wówczas uzyskane przez komplementariuszy z tego tytułu kwoty nie będą kwalifikowane jako ich "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej".

Podsumowując organ stwierdził, że z momentem przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do wnioskodawcy (komplementariusza będącego osobą prawną) będzie miał zastosowanieart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p., przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych, zaś zgodniez art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem. Jednakże udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podkreślił, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację.

1.6. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

1. P. Sp. z o.o. zaskarżyła interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- przyjęciu, że rzeczony przepis odnosi się również do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, którymi nie są ani spółka komandytowo-akcyjna, ani spółka komandytowa, a zatem dotyczy wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową,

- przyjęciu, że rzeczony przepis znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zysków spółki przeznaczonych do podziału na kapitał zapasowy lub rezerwowy, podczas gdy zysk prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przedmiotowego przepisu,

- przyjęciu profiskalnej wykładni tego przepisu, sprzecznej zarówno z treścią art. 217 Konstytucji, jak i z wykładnią historyczną rzeczonego przepisu dokonanąw oparciu o projekt nowelizacji u.p.d.o.p. z 2012 r.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. W motywach skargi wskazała, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa w części dotyczącej opodatkowania zysków po 2014 r. W jej ocenie przedstawione przez organ stanowisko jest nie do pogodzenia z literalną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Spółka w tym zakresie powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku wskazując, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do osób prawnych, podczas gdy SKA nie jest tego rodzaju podmiotem, gdyż żaden akt rangi ustawowej nie nadaje jej takiego statusu. Dodała, że organ doszukuje się w treści ww. przepisu wykładni profiskalnej, prowadzącej do powstania obowiązku podatkowego, nie mając jednak legitymacji do tego, by przez celowościową wykładnię przepisów ustawy, nie budzących na gruncie wykładni literalnej wątpliwości, nakładać na podatników nowe obowiązki podatkowe. Stosownie bowiem do treści art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że organ szerzej nie odniósł się do faktu przeznaczenia zysków w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy spółki utworzony zgodnie z odnośnymi przepisami k.s.h. Wskazał jedynie, że użytew ustawie określenie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozważaćw kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników oraz stwierdził, iż orzeczenia NSA nie są źródłem obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Tymczasem przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami k.s.h. ma w opisanym stanie faktycznym istotne znaczenie, gdyż wyklucza zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w sytuacji przekształcenia. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związanez działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 k.s.h. jest bowiem uchwałą o podziale zysku. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. W konsekwencji – nawet przy przyjęciu, że przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. odnosi się do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – rzeczony przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym wobec przeznaczenia wypracowanych zysków na kapitał zapasowy.

2.3. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że również wykładnia historyczna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż nie obejmuje on swoją dyspozycją opodatkowania zysków spółki przeznaczonych na kapitał zapasowy.Wyjaśniając powyższe stwierdzenie skarżąca wskazała, że zamiar opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej Ministerstwo Finansów rozważało już w roku 2012 r. Ówczesny projekt ustawy nowelizującej z 24 sierpnia 2012 r. przewidywał następujące brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.: "Dochodem (przychodem)z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". W ww. projekcie ustawodawca zamierzał zatem wprost opodatkować zyski przekazane na kapitał inny niż zakładowy. Skoro zatem ustawodawca w aktualnie obowiązującym brzmieniu przepisu odstąpił od wcześniejszego brzmienia projektu ustawy nowelizującej, to wartości zysku przekazanego na kapitał zapasowy nie należy traktować jako zysku niepodzielonego. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że zmiana brzmienia rzeczonego zapisuw nowelizacji z 2013 r., względem brzmienia ostatecznie nieprzyjętej nowelizacjiz 2012 r. - stanowiła podstawę decyzji o zmianie formy działalności spółki. Skarżąca jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej działała zatem w dobrej wierze, zakładając że ustawodawca zachowuje zasady prawidłowej legislacji, a literalne brzmienie przepisów odzwierciedla określone pobudki ustawodawcy. Interpretacja przepisów zastosowana przez Ministra Finansów stanowi zatem wykładnię zbyt daleko idącą - nakładającą obowiązki podatkowe niezgodnie z art. 217 Konstytucji.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekaniew sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa.

2. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do oceny prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, jakie mogą powstać względem wnioskodawcy (komplementariusza spółki przekształcanej będącego osobą prawną). Skarżąca w złożonym wniosku stanęła na stanowisku, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na fakt, że wartość niepodzielonego zysku osiągniętego przez SKA przed jej przekształceniem nie będzie stanowiła dochodu (przychodu), o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał ww. stanowisko skarżącej jedynie w części za prawidłowe. Stwierdził bowiem, że opodatkowaniu w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie będzie podlegał niepodzielony zysk osiągnięty w 2013 r. i w latach wcześniejszych. Wniosek ten organ wywiódł z treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że niepodzielony zysk osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową (a zatem do dnia 27 lutego 2014 r.) podlega pod dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i w związku z tym jest dochodem (przychodem) opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez organ interpretacji w zakresie dotyczącym niepodzielonego zysku SKA wypracowanego w 2013 r. i w latach wcześniejszych. Świadczy o tym zawarte w punkcie 2 uzasadnienia skargi sformułowanie "zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2014 r. jest nieprawidłowa w części dotyczącej opodatkowania zysków po 2014 r., w związku z czym winna zostać uchylona". Za sporną należy zatem uznać jedynie kwestię opodatkowania niepodzielonych zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r., a zatem od momentu uzyskania przez SKA statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do chwili jej przekształcenia w spółkę komandytową.

3. Aby ustalić czy udział w zysku wypracowanym przez spółkę komandytowo-akcyjną podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy dokonać wykładni użytych w ww. przepisie wyrażeń. Wskazana regulacja (w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia SKA) stanowiła, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniemart. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowa dla przedmiotowej sprawy jest zwłaszcza interpretacja wyrażenia "udział w zyskach osób prawnych". Pozwala ona bowiem ustalić czyart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stosuje się także do udziałów w zyskach osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Definicję legalną wskazanego wyżej wyrażenia wprowadził sam ustawodawca w przepisie art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p., przyjmując, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o udzialew zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem m.in. w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że sporny w przedmiotowej sprawie przepis ma zastosowanie także do posiadanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (a więc również spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) udziałów w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych. Powyższy wniosek potwierdza przy tym treść art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem, co należy rozumieć jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jakim na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. jest również spółka komandytowo-akcyjna. Wyraz "spółka" w znaczeniu przedstawionym wyżej został zaś użyty w interpretowanym przepisie w wyrażeniu "wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki". Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przepisart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się nie tylko – jak twierdzi skarżąca – do udziału w zyskach osób prawnych i przekształceń tych spółek w spółki niebędące osobami prawnymi, ale również do udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych (niemających w ujęciu cywilnoprawnym osobowości prawnej) i przekształceń tego rodzaju spółek w spółki nie będące osobami prawnymi (w tym w spółki komandytowe). Natomiast wysokość przychodu wspólnika z tytułu, o którym mowaw art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy udziały lub akcje w SKA zostały przez niego nabyte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a zatem w takim przypadku, jaki był przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie) ustala się na zasadach, o jakich mowaw art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. To zaś, że w ww. przepisie (art. 6 ustawy zmieniającej) ustawodawca przewidział możliwość osiągnięcia przez wspólnika SKA przychodu z tytułu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. potwierdza dokonaną powyżej interpretację wskazującą na objęcie dyspozycjąart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. także udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie ma uzasadnionych podstaw zarzut strony skarżącej, zgodnie z którym Minister Finansów – działającw sposób profiskalny – dokonał rozszerzającej, celowościowej wykładni przepisuart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., sprzecznej z jego literalnym brzmieniem. Przekonanie, że ww. przepis obejmuje także udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w tym wartość niepodzielonych zysków w SKA w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną, znajduje bowiem oparcie w powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Nie wskazuje bowiem – jak zarzucono w skardze – nowego, nieokreślonego w samej ustawie obowiązku podatkowego.

4. Przedstawiony powyżej stan prawny dotyczący objęcia dyspozycjąart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychodów z udziałów w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych został ukształtowany ustawą z dnia 8 listopada 2013 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, która – zgodnie z treścią jej art. 11 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Wspomniana ustawa uregulowała w przepisach przejściowych zasady stosowania m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu do różnych sytuacji prawnych związanych z funkcjonowaniem spółek komandytowo-akcyjnych. W art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a zatem m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem,w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Aby właściwie zinterpretować powyższy przepis wskazać należy, żez art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, iż spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od pierwszego dnia ich roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Dane przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (informacja na temat tego, że rok podatkowy pokrywał się w przekształconej SKAz rokiem kalendarzowym) dają natomiast podstawę do twierdzenia, żew przedmiotowym przypadku SKA, której komplementariuszem była wnioskodawczyni, stała się podatnikiem ww. podatku od dnia 1 stycznia 2014 r. Oznacza powyższe, że do przypadającego na komplementariusza zysku osiągniętego przez wskazaną we wniosku spółkę komandytowo-akcyjną,a wypracowanego przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie stosuje się przepisów ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu, nadanym ustawą zmieniającą. Taki przypadający na komplementariusza zysk zostanie opodatkowany na starych zasadach (art. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.).

Oznacza powyższe, że w związku z treścią przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż wartość niepodzielonych zysków osiągniętych w spółce, w której do dnia 27 lutego 2014 r. komplementariuszem była skarżąca, wypracowanych w 2013 r. i w latach wcześniejszych nie podlega na skutek przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową opodatkowaniu przez komplementariusza na podstawieart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie ma do tego rodzaju zyskóww ogóle zastosowania. Jednocześnie zasadnie stwierdził, że odmienna sytuacja zachodzi w przypadku zysków osiągniętych przez SKA po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem od dnia1 stycznia 2014 r. W tym wypadku – jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej – do przypadającego na komplementariusza zysku wypracowanego przez SKA ma bowiem zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu. Zatem niepodzielone zyski spółki komandytowo-akcyjnej osiągnięte przez tą spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową (do dnia 27 lutego 2014 r.) należy w związku z tym przekształceniem uznać za podlegający opodatkowaniu przez komplementariusza dochód (przychód), o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Jak słusznie zauważył Minister Finansów przedstawione wyżej rozwiązanie podyktowane jest tym, że komplementariusz przypadający na niego udział w zysku osiągniętym przez SKA i wypracowanym do dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, opodatkował na podstawie przepisów ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed1 stycznia 2014 r., a zatem na podstawie takich przepisów, które nie traktowały SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nakazywały przychodyz udziału w zysku takiej spółki opodatkowywać na zasadach wskazanych w art. 5 u.p.d.o.p. Gdyby nie było wyłączenia wskazanego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej i przypadający na komplementariusza zysk spółki komandytowo-akcyjnej osiągnięty przez tą spółkę przed 1 stycznia 2014 r. opodatkowany był na zasadach wynikających z nowego brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód komplementariusza ze wskazanego wyżej tytułu mógłby zostać podwójnie obciążony podatkiem dochodowym. Byłoby to spowodowane tym, że komplementariusz wcześniej opłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej i rozliczał podatek w rocznym zeznaniu podatkowym. Ustawodawca uznał zatem za wskazane, by wyłączyć spod zasad przewidzianych w nowym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadający na komplementariusza zysk osiągnięty przez SKA przed dniem, w którym spółki tego rodzaju stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast jeśli chodzi o tego rodzaju zysk wypracowany w SKA po ww. dniu ustawodawca nie przewidział już takiego rozwiązania, gdyż w tym zakresie nie istniało ryzyko podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Minister Finansów w sposób prawidłowy wskazał rodzaje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wyodrębnione na podstawie kryterium momentu wypracowania, do których będzie miał i do których nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Twierdzenie skarżącej Spółki wskazujące na nieprawidłowość tej interpretacji jest zatem nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

3.5. W skardze zarzucono również, że organ interpretacyjny w wystarczający sposób nie odniósł się do kwestii przeznaczenia zysków osiągniętych w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy, który to podział wykluczałby zastosowanie do tych zysków przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy, że wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego Minister Finansów nie dokonuje abstrakcyjnej interpretacji przepisów prawa, oderwanej od sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku, lecz powinien kierować się faktami przedstawionymi przez samego wnioskodawcę.W przedmiotowej sprawie dokonany przez skarżącą opis zdarzenia nie zawierał zaś wskazania na podjęcie przez SKA jakichkolwiek działań ukierunkowanych na dokonanie podziału zysku osiągniętego w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do27 lutego 2014 r. przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W opisie tym stwierdzono natomiast, że w dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodniez odnośnymi zapisami k.s.h., a także bieżącego zysku za lata 2013 r. i część 2014 r. Z wniosku nie wynikało zatem, by bieżący zysk wypracowany w okresie od dnia1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r., a zatem taki zysk, którego możliwość opodatkowania występuje w związku z nowym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i treścią art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, został podzielony poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro skarżąca we wniosku w żaden sposób nie nadmieniła, by doszło do takiego rozdysponowania zysku osiągniętego w ww. okresie, to wszelkie argumenty wskazujące, że jego podział dokonany w wyżej wskazany sposób powoduje wykluczenie możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są pozbawione podstaw. Nie są to bowiem argumenty korespondujące w jakikolwiek sposób z opisem zdarzenia faktycznego przedstawionym we wniosku.

3.6. Podsumowując wskazać należy, że Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wykazano powyżej organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wskazana regulacjaw nowym, nadanym ustawą zmieniającą, brzmieniu może mieć zastosowanie jedyniew stosunku do zysku spółki komandytowo-akcyjnej osiągniętego przez nią po dniu,w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W warunkach przedmiotowej sprawy dotyczy to niepodzielonego zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową. Organ prawidłowo dał wyraz temu stwierdzeniu w zaskarżonej interpretacji, wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych może podlegać jedynie niepodzielony zysk osiągnięty w ww. okresie. Przyjęcie zaś prawidłowej wykładni przepisów prawa przez organ powoduje brak możliwości uwzględnienia skargi przez Sąd.

7. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.