Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 469/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3182/17 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 lipca 2018 r., I SA/Wa 3182/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławie oddalił skargę P. S.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2017 r., nr [....] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 888 § 1 w zw. z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) i uznanie, iż "Umowa przeniesienia praw i zobowiązań" z 27 czerwca 2014 r., którą A i K. K. przenieśli na skarżącą całość praw wynikających z umowy deweloperskiej z 1 października 2012 r., nie musiała zostać zawarta w formie aktu notarialnego, w sytuacji gdy choć umowa ta nosiła nazwę cesji w rzeczywistości była umową darowizny, gdyż obejmowała przysporzenie pod tytułem nieodpłatnym, a zatem bezsprzecznie powinna zostać zawarta w formie atu notarialnego, zaś brak formy notarialnej prowadzi do nieważności tej umowy.

Na podstawie art. 176 w związku z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz poprzedzającej je decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 16 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 28 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 888 § 1 w zw. z art. 890 § 1 k.c. i uznanie, iż "Umowa przeniesienia praw i zobowiązań" z 27 czerwca 2014 r., którą A. i K. Ko.przenieśli na skarżącą całość praw wynikających z umowy deweloperskiej z 1 października 2012 r., nie musiała zostać zawarta w formie aktu notarialnego, w sytuacji gdy choć umowa ta nosiła nazwę cesji w rzeczywistości była umową darowizny, gdyż obejmowała przysporzenie pod tytułem nieodpłatnym, a zatem bezsprzecznie powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, zaś brak formy notarialnej prowadzi do nieważności tej umowy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzucono "odmowę zastosowania" art. 888 § 1 w zw. z art. 890 § 1 k.c., jednocześnie nie podnosząc jakichkolwiek zarzutów kwestionujących naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca dopatrując się błędu w subsumpcji, popełnionego przy wydaniu zaskarżonych postanowień, pomija to, że konkretyzując zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, niezbędnym jest jednoczesne uczynienie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego przez sąd pierwszej instancji. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Skarżąca przez wskazanie w treści analizowanego zarzutu, że "...choć umowa ta nosiła nazwę cesji w rzeczywistości była umową darowizny, gdyż obejmowała przysporzenie pod tytułem nieodpłatnym..." wskazuje w istocie na niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca pomija, że ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami odnoszącymi się do przebiegu podatkowego postępowania dowodowego. Zarzut związany z naruszeniem tego rodzaju przepisów nie został jednak w skardze kasacyjnej sformułowany. Wobec tego należy stwierdzić, że stan faktyczny, uznany przez sąd pierwszej instancji za ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji przyjęty za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia jest wiążący w sprawie.

Trzeba zauważyć, że ponoszone w skardze kasacyjnej kwestie dotyczące zastosowania art. 888 § 1 i art. 890 § 1 k.c. były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W sprawie organy podatkowe wskazały, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej lub strony inaczej postanowiły. Stwierdziły także, że umowa przeniesienia praw i zobowiązań (cesja) z 27 czerwca 2014 r. zawiera wszystkie elementy pozwalające ją uznać za umowę darowizny w rozumieniu ww. przepisu. Jak wskazano w decyzji organu I instancji, cedent nieodpłatnie przesunął ze swojego majątku wierzytelność w ½ części praw i obowiązków wynikających z umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. na majątek Cesjonariusza, na co skarżąca wyraziła zgodę, przyjmując tę wierzytelność i zawierając umowę cesji.

Nadto organy stwierdziły, że umowa darowizny jest ważna, pomimo, że nie została zawarta w formie aktu notarialnego, ponieważ stosownie do art. 890 § 1 k.c. została wykonana w momencie wyrażenia zgody przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. na przelew wierzytelności na rzecz skarżącej. Stanowisko to jest prawidłowe bowiem stosownie do art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Należy zauważyć, że fakt spełnienia świadczenia nie był kwestionowany przez skarżącą ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez skarżącą praw majątkowych powstał, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. w dniu 27 czerwca 2014 r.

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński