Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1058/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Zatem w rozumieniu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) „podatnikiem nieistniejącym” jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu  art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi.

TEZY

Zatem w rozumieniu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) „podatnikiem nieistniejącym” jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu  art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1571/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1058/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1571/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że organ podatkowy po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu skarżącej do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7: pismem z 30 grudnia 2009 r. - za miesiące od lipca do września 2009 r. i pismem z 11 czerwca 2010 r. - za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2010 r.; ustaleniu przez funkcjonariusza Policji, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscowości, w której zgodnie z danymi w KRS powinna mieć siedzibę oraz sprawdzeniu w organie podatkowym, że nie zgłosiła zawieszenia działalności gospodarczej - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.), dokonał wykreślenia jej z rejestru jako podatnika VAT.

2. Po zapoznaniu się w dniu 10 marca 2015 r., w siedzibie organu podatkowego, z aktami sprawy dotyczącymi tego wykreślenia, skarżąca wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, po o otrzymaniu negatywnej odpowiedzi, złożyła na tę czynność skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,

3. W skardze tej wniosła o stwierdzenie jej bezskuteczności podnosząc zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, - dalej O.p.) przez wadliwe zastosowanie w stosunku do podmiotu istniejącego, pozostającego w systematycznym kontakcie z organem.

Skarżąca zarzuciła, że czynności sprawdzające organu zostały ograniczone do kontroli wpływu deklaracji podatkowych oraz zlecenia oceny działalności gospodarczej funkcjonariuszowi Policji. Skarżąca stwierdziła, że gdyby organ sprawdził jej akta w sądzie rejestrowym, przekonał by się, że Spółka istnieje, bowiem w okresie od lutego 2010 r. do połowy 2011 r. prowadziła kilka postępowań. Niezależnie od tego, 17 marca 2010 r. odbyła się rozprawa w sprawie karno-skarbowej prezesa zarządu Spółki, w której uczestniczył oskarżyciel ze strony organu podatkowego. Spółka podała też, że nie można mówić o braku kontaktu z nią, skoro organ podatkowy posiadał zarówno jej aktualne dane jak i dane jej przedstawicieli, łącznie z prywatnymi adresami i telefonami, a kierowana do niej korespondencja była odbierana.

4. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wniósł o jej oddalenie.

5. W pismach z 18, 19 sierpnia, 30 września, 23 października i 3 grudnia 2015 r. oraz 18 stycznia 2016 r. strona przesłała szereg dokumentów oraz wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia akt sprawy o akta postępowania [...] oraz wszystkie złożone do 9 lipca 2010 r. upoważnienia i pełnomocnictwa do działania za Spółkę. Przedstawiła szereg nowych argumentów, mających świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy prawa. Wyjaśniła m.in. że obiekt jej siedziby jest strzeżony i monitorowany, a zza ogrodzenia, z racji rozległości terenu, na którym jest umiejscowiona, nie można stwierdzić, czy prowadzi ona w nim działalność czy nie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił skargi.

Podał, że zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

6.1. Wskazując na czynności sprawdzające, o których mowa w tym przepisie, Sąd wyjaśnił, że mają one na celu ustalenie, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc czy prowadzi działalność gospodarczą generującą obrót i występuje w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Jeśli takich cech danemu podmiotowi nie da się przypisać, to oznacza, że w obrocie gospodarczym nie istnieje on jako podatnik VAT czynny i nie może figurować w stosownym rejestrze podatników, bowiem taki zapis wprowadza w błąd potencjalnych kontrahentów. Sąd podkreślił, że art. 96 ust. 9 u.p.t.u. mówi nie o podmiocie nieistniejącym, ale o podatniku nieistniejącym. Podatnik VAT natomiast istnieje natomiast wówczas, gdy podejmuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w sposób, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli gdy wykonuje czynności opodatkowane.

6.2. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował w stosunku do skarżącej art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Sąd zauważył, że Spółka pomimo doręczonych jej wezwań organu nie złożyła deklaracji, do złożenia których została przez ten organ dwukrotnie wezwana (w pismach z 30 grudnia 2009 r. i 11 czerwca 2010 r.). Nie wyjaśniła też przyczyn, dla których przez okres ponad dwóch lat nie składała deklaracji, pomimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

6.3. Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących faktu odebrania przez nią wezwań organu, Sąd podał, że nie świadczy to o tym, że organ miał kontakt ze Spółką, tylko o tym, że organ podatkowy próbował się z nią skontaktować. W wezwaniach tych poinformował Spółkę o skutkach prawnych braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem, tj. o wykreśleniu go z urzędu z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym.

Podobnie, w ocenie Sądu, o możliwości skontaktowania się organu ze Spółką w pierwszej połowie 2010 r. nie świadczy fakt prowadzenia przez ten organ postępowania kontrolnego i podatkowego w latach 2006 – 2008 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, uczestnictwo oskarżyciela skarbowego w rozprawie sądowej w sprawie karno-skarbowej w dniu 17 marca 2010 r., załączona przez Spółkę do skargi korespondencja organu podatkowego oraz prowadzone przez Spółkę postępowania w sądzie rejestrowym. Organ podatkowy nie był również uprawniony do kierowania korespondencji na adresy prywatne reprezentantów spółki.

6.4. Odnosząc się do wniosku strony z dnia 19 sierpnia 2015 r. o zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia akt sprawy o wszystkie dokumenty postępowania [...] oraz wszystkie złożone do dnia 9 lipca 2010 r. upoważnienia i pełnomocnictwa do działania za Spółkę oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z tych dokumentów, Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Spółka nie podała, z jakich konkretnie dokumentów należy przeprowadzić dowód uzupełniający. Warunku tego nie spełnia ogólne wskazanie na bliżej nie określone “wszystkie dokumenty postępowania [...] oraz wszystkie złożone do dnia 9 lipca 2010 r. upoważnienia i pełnomocnictwa do działania za spółkę".

6.5. Z tych względów Sąd oddalił skargę w całości podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Wniósł o uchylenie go w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a i stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania przed sądem pierwszej i drugiej instancji, w tym koszów zastępstwa procesowego; względnie przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to:

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi strony pomimo działania organów podatkowych bez podstawy prawnej, albowiem brak jest przepisu, uprawniającego do wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiotu ze względu na zaniechanie składania deklaracji podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez błąd polegający na wykorzystaniu bezprawnego dowodu, tj. nieudostępnionych ani sądowi, ani stronie notatek nieznanego z nazwiska policjanta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż legło u podłoża błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż czynność organu była prawidłowa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a.. poprzez pominięcie, iż organ podatkowy, stosując przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u., którego zakres podmiotowy stosowania został ograniczony do podmiotów, którym wykreślenie z rejestru VAT nie odbiera żadnych uprawnień, nie uwzględnił jako dowodów znajdujących się w jego posiadaniu deklaracji podatkowych, w szczególności ostatniej deklaracji VAT-7 złożoną za grudzień 2007 r.;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.; niewielka ilość twierdzeń Sądu pierwszej instancji nie pozwala na kontrolę orzeczenia;

- art. 106 § 3 oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej z dnia 19 sierpnia 2015 r., pomimo, że wskazane przez nią dowody dotyczyły doniosłych okoliczności, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby wydłużenia postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jedynie fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału i dokonanie w efekcie błędnej oceny dokumentów w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem akta sprawy zawierają materiał pozwalający na uwzględnienie skargi, m.in. dokumenty pokazujące, jak intensywne były kontakty organu z podatnikiem;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż z treści przepisu, zawierającego definicję "podatnika" na zasadzie wnioskowania przez przeciwieństwo odczytać można definicję "nieistniejącego podatnika", podczas gdy wskazany przepis na taki wniosek nie pozwala, brak w nim bowiem definicji "istniejącego podatnika", a tylko ona zgodnie z zasadami logiki i regułami językowymi posłużyć stworzeniu definicji "podatnika nieistniejącego" w drodze rozumowania a contrario; co miało wpływ na wynik sprawy, skoro błędne ustalenie cech nieistniejącego podatnika pozwoliło Sądowi pierwszej instancji na odniesienie tego pojęcia do skarżącej;

- art. 99 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 99 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy zachowanie strony mogło jedynie budzić ewentualne wątpliwości, co do cechy czynnego, składającego deklaracje podatnika VAT i powinno było skutkować rozstrzygnięciem takich wątpliwości w toku postępowania podatkowego i wydaniem decyzji, co miało wpływ na treść wyroku, albowiem skutkiem stwierdzenia przedmiotowego uchybienia musiałoby być uwzględnienie skargi;

- art. 96 ust. 9 u.p.t.u. poprzez błąd w wykładni, polegający na uznaniu, że wyrażenie "podatnik nie istnieje" oznacza nieczynnego podatnika VAT, którego zdefiniować można na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowało niezasadnym przypisaniem skarżącej cechy podatnika nieistniejącego, co z kolei stanowi przesłankę zastosowania naruszonego przepisu;

- jego błędną wykładnię i uznanie, że zastosowane w nim wyrażenie "możliwość skontaktowania się" posiada wyjątkowe, całkowicie odmienne od leksykalnego znaczenie, a określony w ten sposób kontakt ma miejsce jedynie wówczas, gdy dotyczy in concreto VAT i służy uczynieniu zadość żądaniom organu podatkowego;

- wadliwą subsumpcję na skutek niepoprawnego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej w odniesieniu do skarżącej Spółki.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9.1. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a skarżącą była kwestia związana z możliwością wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, po dwukrotnym nieskutecznym wezwaniu jej do złożenia szeregu deklaracji VAT (strona ostatnią deklarację złożyła w 2007 r., a pisma skierowano do niej z końcem grudnia 2009 r. i w połowie 2010 r.), ustaleniu przez funkcjonariusza Policji, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej we wskazanym przez nią miejscu i sprawdzeniu w organie podatkowym, że nie zgłosiła zawieszenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu podane okoliczności pozwalały mu na zastosowanie w tej sprawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., zdaniem Spółki – organ ten nie przeprowadził prawidłowo czynności sprawdzających dotyczących jej rzeczywistego funkcjonowania w miejscu podanym jako miejsce jej siedziby i pomimo, że miał obiektywną możliwość kontaktu ze Spółką, która odbierała korespondencję i że Spółka jest istniejącym podatnikiem wykreślił ją z rejestru jedynie ze względu na nieskładanie przez nią deklaracji.

9.2. Zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że:

- podatnik nie istnieje lub

- mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Pierwsza z okoliczności zachodzi, gdy organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających stwierdza, że brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że dany podmiot gospodarczy jako podatnik istnieje.

Druga okoliczność zachodzi natomiast wtedy, gdy organ stwierdza wprawdzie, że nie ma podstaw do uznania, że dany podmiot gospodarczy jako podatnik nie istnieje, lecz mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem.

9.3. Odnosząc się do pierwszego przypadku, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji zarówno co to tego, że nie można "podatnika nieistniejącego" utożsamiać tylko z "podmiotem nieistniejącym", jak i co do tego, że identyfikując go należy opierać się jedynie na definicji podatnika, podanej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Istotnym przy tym jest, aby podmiot gospodarczy będący podatnikiem VAT faktycznie wykonywał czynności związane z prowadzeniem tej działalności.

Podatnikiem nieistniejącym jest bowiem podmiot, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. akt I FSK 1741/04), że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku.

Zatem w rozumieniu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) "podatnikiem nieistniejącym" jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi.

9.4. Stwierdzenie tych okoliczności może – w świetle art. 272 i nast. O.p. – nastąpić w ramach czynności sprawdzających.

Celem tych czynności jest głównie sprawdzenie terminowości składania deklaracji podatkowych oraz terminowości wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów, a także stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawianych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków, lecz mają one także na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi dokumentami.

Jedną z tych okoliczności może być stwierdzenie, czy podatnik w ogóle jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Oczywiście w sytuacji gdy przedmiotem czynności sprawdzających jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji podatkowych, stwierdzenie faktu ich nieskładania, przy braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, stanowi także podstawę do zastosowania normy art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

9.5. Jeśli chodzi o próby skontaktowania się z podatnikiem, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wbrew stanowisku skarżącej, próby te mają być podejmowane wobec samego podatnika (lub jego pełnomocnika), a nie innych osób, nawet jeśli są one w jakiś faktyczny sposób z nim związane.

Próbami skontaktowania się z podatnikiem są zatem działania organu skierowane bezpośrednio do podatnika, przy uwzględnieniu danych posiadanych przez ten organ, mające na celu uzyskanie od niego przez ten organ określonych informacji lub dokumentów, w tym deklaracji podatkowych. Brak możliwości "skontaktowania się" nie musi wynikać z przyczyn obiektywnych, np. w związku ze zmianą danych adresowych bez poinformowania o tym fakcie organu podatkowego. Może być on spowodowany również brakiem "chęci" takiego kontaktu u podatnika.

W sytuacji zatem, gdy określony podmiot pomimo otrzymania wezwania organu do udzielenia mu informacji lub przedstawienia dokumentów nie odpowiada na to wezwanie, to należy uznać, że organ pomimo podjętej próby nie miał możliwości skontaktowania się z podatnikiem.

Sumując: "brak możliwości skontaktowania się" z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, o której mowa w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. oznacza nie tylko sytuację, w której organ podatkowy z przyczyn obiektywnych nie może nawiązać z nimi kontaktu, ale i taką – w której podatnik nie wykazuje woli takiego kontaktu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające i próbował skontaktować się z podatnikiem. Jednak ani te czynności, ani próba kontaktu – przeprowadzone dwukrotnie nie odniosły zamierzonego skutku. Z korespondencji załączonej przez skarżącą do skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji również wynika, że organ wielokrotnie wysyłał korespondencję do Spółki, natomiast nie wynika z niej, aby Spółka na nią odpowiadała.

W tej sytuacji, pomimo, że skarżąca podjęła kierowaną do niej korespondencję, to z powodu braku reakcji na nią, organ podatkowy zasadnie zastosował wobec niej art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślając ją z rejestru podatników bez zawiadamiania jej o tym. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2012 r., I FSK 1370/11 i 8 czerwca 2016 r. I FSK 293/15).

9.7. Podkreślenia także wymaga, że celem wskazanej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu ochrony zarówno ewentualnych ich kontrahentów, jak i interesów Skarbu Państwa.

9.8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wszystkie są chybione.

9.8.1. Jak wykazano wcześniej, organ podatkowy nie skreślił skarżącej z rejestru podatników tylko dlatego, że nie składała ona deklaracji podatkowych, tylko ze względu na bezskuteczne próby skontaktowania się z nią.

9.8.2. Jeśli chodzi o notatkę sporządzoną przez funkcjonariusza Policji, nie był to "dowód" w sprawie w znaczeniu, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p., ponieważ w stosunku do Spółki nie prowadzono postępowania podatkowego. Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych by dokonywać ustaleń dotyczących faktu prowadzenia przez Spółkę działalności w podanym przez nią miejscu poprzez skierowanie w tym celu zapytania do Policji. Jednak pomimo tego uchybienia, jako, że notatka nie miała w tej sprawie zasadniczego znaczenia, uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

9.8.3. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni ani art. 15 ust. 1 u.p.t.u., natomiast - jak wyżej wykazano - dokonana przez niego wykładnia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest prawidłowa.

9.8.4. Nie dokonywał też wykładni art. 99 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 99 ust. 6 u.p.t.u. ponieważ przepisy te nie miały i nie mogły mieć w tej sprawie zastosowania.

9.8.5. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 106 § 3 oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia akt sprawy o wszystkie dokumenty postępowania [...] oraz wszystkie złożone do dnia 9 lipca 2010 r. upoważnienia i pełnomocnictwa do działania za Spółkę oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z tych dokumentów.

9.8.6. Zgodnie z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 227 k.p.c., przedmiotem dowodu są fakty mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie.

Z powyższych przepisów wynika, że sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy.

Z tego względu, mając na uwadze, że pełnomocnik skarżącej nie określił konkretnie, z jakich dokumentów Sąd pierwszej instancji miałby przeprowadzić dowód; wezwanie organu do przesłania akt i poszukiwania bliżej nieokreślonych pełnomocnictw znacznie wydłużyłoby okres postępowania, a – co najbardziej istotnie - żądane dokumenty ze względu na mające zastosowanie w tej sprawie przepisy nie miałyby znaczenia, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była w pełni uzasadniona.

9.8.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których mówi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sporządzone zostało ono w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną.

9.8.8. Skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.