Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 990/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 10 ust 1 pkt 3, 2 i 4-9,  art 14 ust 2 pkt 11, art 5a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. C. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określenia straty poniesionej w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...],.[...]Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...], określającą:

- małżonkom M. C.-G. i T.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł,

- M.C-G. stratę poniesioną w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł,

- T.M. stratę poniesioną w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika, że M. C-G. i T.M. w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2007 zadeklarowali m.in. podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

W trakcie postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia podatkowego za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że podatnikom nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...] nr [...], bowiem lokale te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania do podatników w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że za zaciągnięte kredyty nie zostały zakupione lokale mieszkalne służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, lecz służyły one świadczeniu usług w zakresie wynajmu krótkotrwałego zakwaterowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał także, że podatnicy winni wykazać przychody z najmu tych lokali jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z najmu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W ocenie organu I instancji, charakter wynajmu, jego ustalone cechy jak: niezawieranie umów z najemcami, treść oferty najmu zawartej w ogłoszeniach internetowych świadczą, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie usług krótkoterminowego najmu.

Organ nadto ustalił, że podatnicy posiadają dokumentację pozwalającą na określenie wielkości uzyskanego przychodu oraz kosztów wynajmu, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W wyniku powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz stratę z działalności gospodarczej poniesioną w 2007 r. w wyżej wskazanych kwotach, kwalifikując przychód z najmu jako uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz korygując podstawę opodatkowania

o zakwestionowane wydatki na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup wynajmowanych lokali mieszkalnych położonych w K.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. C-G. i T.M. wnieśli o jej uchylenie, nie zgadzając się z zakwalifikowaniem przychodu z najmu do działalności gospodarczej i w konsekwencji z odmową prawa do tzw. ulgi odsetkowej oraz – w ich ocenie - nałożeniem obowiązku opodatkowania czynności najmu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem podatników, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia dwa źródła przychodów, jakim jest najem i pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazali także, że najem choć stanowi odrębne źródło przychodów od działalności gospodarczej może być prowadzony również w jej ramach, a wybór co do kwalifikowania najmu należy do podatnika. W ocenie podatników o tym, że zakupione przez nich mieszkania nie służą dla celów działalności gospodarczej świadczą takie fakty jak: niewprowadzenie mieszkań do ewidencji środków trwałych, nieodliczenie od ich zakupu podatku VAT, sporadyczny i sezonowy charakter wynajmu (w 2007 r. miało to miejsce siedmiokrotnie na łącznie 35 dni). Podatnicy wskazali także na powody niezamieszkania przez nich w lokalach. Dodatkowo podniesiono, że usługi wynajmu miały charakter tzw. czystego wynajmu, bez dodatkowych codziennych usług w zakresie sprzątania, zmiany pościeli i ręczników, organizacji wyżywienia i wypoczynku, czy prowadzenia recepcji. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy powołali interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych w K., W. i B.

Końcowo w swoim odwołaniu M. C-G. i T. G., w nawiązaniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 12/07, oraz wyroku 7 sędziów NSA z dnia 20 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, a także Dyrektywy 2006/112/WE wystąpili z pytaniem, czy w związku z najmem lokali zostali podatnikami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., we wskazanej na wstępie decyzji

z dnia [...] r. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, podzielając faktyczne i prawne podstawy tej decyzji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wynikające z decyzji organu I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego dotyczące zakupu w dniu 22 czerwca 2007 r. dwóch lokali mieszkalnych w K. ze środków pochodzących z kredytów bankowych, niezamieszkanych przez podatników, a jedynie wyposażonych we wszelkie potrzebne sprzęty w codziennych czynnościach życiowych, które to lokale w 2007 r. były wynajmowane osobom trzecim.

Następie organ odwoławczy powołał w uzasadnieniu treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. w zakresie źródeł przychodów, zgadzając się z podatnikami, że co do zasady wybór kwalifikacji źródła przychodu (najem prywatny czy w ramach działalności gospodarczej), jak i sposób rozliczania przychodów z najmu pozostawiony jest osobie oddającej rzecz w najem. Wskazał jednak, że nie oznacza to całkowitej dowolności, zwłaszcza w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo gdy najem jest przedmiotem tej działalności, wtedy to najem jest traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na regulacje dotyczące umowy najmu z art. 659-692 kodeksu cywilnego, a także na zawarte w art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do powyższego oraz ustaleń faktycznych stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki, aby uznać wykonywany najem za działalność gospodarczą, zwracając uwagę na takie cechy usług jak: ich ciągłość i zorganizowany charakter. Organ odwoławczy porównał typowe elementy umowy najmu z ustalonymi w sprawie okolicznościami dotyczącymi spornego wynajmu. Stwierdził, że przedłożona

w trakcie postępowania podatkowego ogólna umowa nie spełnia wymogów,

o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego, nie zawiera bowiem wszystkich elementów, które cechują umowy tego typu (co do formy, terminu obowiązywania, ustalenia czynszu itp.). Organ zwrócił uwagę, że przy umowie najmu wynajmujący zobowiązuje się do płacenia czynszu za konkretny okres, a w przedmiotowej sprawie opłata za wynajem była ustalana z góry za dobę hotelową oraz uzależniona od terminu rezerwacji (najwyższy koszt obejmował szczyt sezonu letniego i okres noworoczny) oraz długości pobytu. Wskazano także, że najem obejmował kilkudniowe okresy. Zdaniem organu o tym, że najem nie był najmem prywatnym, dodatkowo świadczy okoliczność oferowania najmu przez ogłoszenia w sieci Internet. Zwrócono uwagę także na treść tych ogłoszeń (świadczący o charakterze wypoczynkowo-wakacyjnym) oraz na rodzaj wyposażenia mieszkań.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za organem I instancji, że rodzaj i charakter działań podejmowanych przez podatników w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, że wykonywana przez podatników działalność usługowa, polegająca na wynajmie turystom na krótkotrwałe okresy lokali mieszkalnych nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym za nieistotne organ uznał, że lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decyzje o amortyzacji lokali mieszkalnych wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej pozostawił dobrowolnej woli podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie zgodził się ze skarżącymi, że prowadzona przez nich działalność winna być oceniana z punktu widzenia definicji najmu okazjonalnego zawartej w art. 19a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zawierano umów najmu w formie pisemnej,

co wykluczało uznanie najmu za okazjonalny w rozumieniu tych przepisów.

Odnośnie argumentu skarżących dotyczącego nieskorzystania przez jednego z małżonków, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, z prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, jako przemawiającego za uznaniem najmu za najem prywatny, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie daje podstaw do odmiennego zakwalifikowania świadczonych przez podatników usług niż do pozarolniczej działalności gospodarczej. W kwestii zarzutu podatników co do zakwalifikowania przychodów z najmu jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w S., uznając te zarzuty za bezzasadne, wskazał na wynikający z faktu bycia czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT obowiązek M.C-G. rozliczenia w deklaracjach VAT-7 przychodu z najmu zakwalifikowanego do pozarolniczej działalności gospodarczej. Za pozostające bez znaczenia dla oceny kwestii spornej, organ odwoławczy uznał argumenty podatników dotyczące braku świadczenia dodatkowych usług w zakresie codziennego sprzątania, zmiany pościeli i ręczników, organizacji wyżywienia i wypoczynku, prowadzenia recepcji.

W konsekwencji powyższych rozważań, stosownie do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgodnie z przepisami prawa podatkowego i prawidłowo skorygował podatnikom rozliczenie podatkowe, przedstawiając jednocześnie sposób wyliczenia podatnikom kwot zobowiązań podatkowych za 2007 r. i straty podatkowej za ten rok w kwotach nieodbiegających od kwot określonych w decyzji organu I instancji, a uwzględniający - oprócz przychodów ze stosunku pracy - sporne przychody z najmu w przychodach

z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków udokumentowanych fakturami (w przypadku M. C. –G. w kwocie netto), czynszu, zapłaconego podatku od nieruchomości, a także zapłaconych odsetek od kredytów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., dalej w uzasadnieniu decyzji, stosownie do powyższych ustaleń i do treści art. 26b u.p.d.o.f. od osób fizycznych (w brzmieniu do końca 2006 r.), stwierdził utratę przez podatników prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali mieszkalnych wobec niespełnienia podstawowej przesłanki ulgi odsetkowej w postaci bezpośredniego związku między wydatkiem a zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do dokonanych ustaleń faktycznych dotyczących zakupu mieszkań oraz poczynionych późniejszych działań podatników (w zakresie ich wyposażenia, ogłaszania na stronach internetowych o wynajmie mieszkań wakacyjnych, braku umów najmu, ustalenia opłat za dobę hotelową) organ odwoławczy uznał, że mieszkania nie zostały wynajmowane i wykorzystywane dla własnych celów mieszkalnych, lecz dla celów typowo zarobkowych jako mieszkania wakacyjne. Zwrócono także uwagę na fakt zaliczenia spornych wydatków na spłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako konsekwencję zakwalifikowania przychodów z najmu do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie powołanych w odwołaniu wyroków i interpretacji podatkowych, organ II instancji uznał, że nie znajdują one zastosowania do sytuacji podatników, bowiem zostały wydane w indywidualnych sprawach w oparciu o indywidualny stan faktyczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na wyżej powołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. M. C-G. i T.M. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie

w sytuacji uzyskiwania przez podatników przychodu z wynajmu dwóch lokali mieszkalnych w 2007r. przez okres 35 dni;

art. 26b ww. ustawy polegające na odmowie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych w wyniku uznania, że lokale te zostały zakupione do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących;

art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w wyniku czego organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że skarżący wynajmowali mieszkania bez zawierania jakichkolwiek umów, co mogło mieć wpływ na załatwienie sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący – analogicznie jak w odwołaniu - nie zgodzili się

z zakwalifikowaniem oferowanych przez nich usług najmu do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Wskazali, że ich zdaniem pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów z tym, że tylko w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest możliwe potraktowanie najmu jako odrębnego źródła. W ocenie skarżących rozpatrywanie przedmiotowego najmu na gruncie definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest oparte na złym rozumowaniu, bowiem najem jest już z samego założenia działalnością zarobkową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, jak również w sposób ciągły

i zorganizowany. Według skarżących rozumowanie organów podatkowych prowadzi do wniosku, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczący najmu jako odrębnego źródła przychodów jest zbędny. Ponadto, skarżący argumentują, że przedmiotem najmu są mieszkania nabyte do majątku osobistego na własne potrzeby mieszkaniowe, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wyposażenie tych mieszkań w niezbędny sprzęt świadczy, że służyły do zamieszkania, a nie do wykorzystywania w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżących, chwilowe i sporadyczne wynajmowanie mieszkań nie pozbawia tych lokali celu przeznaczenia, tj. własnych potrzeb mieszkaniowych. Nabycie przez małżeństwo z dwojgiem dzieci – jak argumentują skarżący – obok posiadanego już lokalu kolejnych dwóch mieszkań nie stanowi okoliczności przesądzającej, że cel ich nabycia by inny niż własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto, zdaniem podatników,

o prowadzeniu najmu w ramach działalności gospodarczej nie może świadczyć niezawieranie umowy najmu w formie pisemnej, umowy miały formę ustną, żaden przepis prawa nie nakazuje zachowania formy pisemnej. Skarżący podważają także stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania M.C-G. za czynnego podatnika podatku od towarów i usług, skoro podatniczka będąc wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT, od 2005 r. nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżących kwestia rozliczania usług najmu w deklaracjach VAT powinna być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, czego organy podatkowe nie uczyniły. Końcowo, podobnie jak w odwołaniu, na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej

w K., w W. i B., zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej, które ich zdaniem powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw podobnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym, zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga stosownie do art. 151 tej ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję organu, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego też skarga okazała się niezasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zaliczenia przez organy podatkowe uzyskiwanych przez skarżących w 2007 r. przychodów z tytułu najmu dwóch lokali mieszkalnych o Nr [...] , położonych w K. przy ulicy [...] do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozbawienia podatników prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali w rozliczeniu za 2007 r. Podatnicy zadeklarowali sporne przychody jako odrębne źródło, a więc tzw. "najem prywatny".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajmem dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6).

Na wstępie należy stwierdzić, że na gruncie ww. przepisu rozważania zarówno organów podatkowych jak i podatników w przedmiocie odrębności źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) i w pkt 6 (najem) ustępu 1 art. 10 ustawy są oczywiście słuszne. Nie budzi także żadnych wątpliwości w świetle wskazanych przepisów, że najem może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Potraktowanie przychodów osiąganych z najmu jako dodatkowych, a nie stanowiących części przychodów z działalności gospodarczej zachodzi wówczas, gdy źródłem przychodów jest najem, za wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, jeśli dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że ogólnego kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, zawsze należy poszukiwać w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierającym definicję pojęcia "działalność gospodarcza" obowiązującą na gruncie przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową:

- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły wystarczające ustalenia faktyczne sprawy, w oparciu o które dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji powołano szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za prawidłowym zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych z najmu przez skarżących do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący – niezgadzając się z taką kwalifikacją – położyli przede wszystkim akcent na brak zamiaru wykorzystania lokali do działalności gospodarczej (lecz na własne potrzeby mieszkaniowe, chociaż nie wykazali zamiaru zamieszkania tam), na niezaliczenie lokali do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, na nierozliczenie podatku VAT od ich zakupu, a także na sporadyczny, okazjonalny (sezonowy) charakter świadczonych usług oraz, że rozstrzygnięcie w tym zakresie, a mianowicie, co do kwalifikowania przychodów z najmu, nie należy do organów podatkowych.

Po pierwsze, należy wskazać, że przy ocenie rodzaju prowadzonej działalności takie kwestie, jak np. wpis do ewidencji, czy - jak słusznie zauważają organy podatkowe - ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, czy rozliczenie podatku VAT od zakupu przedmiotu najmu nie mają znaczenia i nie mogą przesądzać, czy przychody z najmu stanowią przychody z dodatkowego źródła, czy są osiągane w ramach działalności gospodarczej.

Po drugie, co do zasady należy przyznać rację skarżącym, że to w pierwszej kolejności podatnik podejmuje decyzję co do zaliczenia przychodów do konkretnego źródła. Jednakże, jak z kolei słusznie zauważyły organy podatkowe, wybór ten nie jest dowolny i musi się opierać o kryteria, które wyznacza ustawodawca podatkowy. Organ podatkowy, działający na podstawie prawa, ma prawo i obowiązek dokonania weryfikacji kwalifikacji źródła przychodu i ewentualnej korekty rozliczenia podatkowego, gdy kwalifikacja ta nie mieści się w granicach prawa.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, będąc do tego uprawnione dokonały prawidłowej oceny, że świadczone przez podatników w 2007 r. usługi najmu

w oparciu o kryteria określone w ustawie podatkowej (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) stanowiły działalność gospodarczą. Nie sposób wobec tego zarzucić organom podatkowym błędu w rozumowaniu i niewłaściwego zastosowania jakichkolwiek przepisów ustawy podatkowej, w tym wskazanych

w skardze. Zdaniem Sądu, przy ocenie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, należy odróżnić zamiar prowadzenia działalności gospodarczej od faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Decydują tu kryteria obiektywne, o których mowa w ustawie podatkowej, a w szczególności w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy działalność ta ma charakter zawodowy (zorganizowany), stały (ciągły), zarobkowy oraz, czy prowadzona jest na własny rachunek. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, kierując się powyższymi kryteriami, przekonująco wykazały ze względu na obiektywne okoliczności i dowody, zarówno powtarzalność czynności, zorganizowany charakter, cel zarobkowy, co oznacza, że nie było dotknięte błędem ustalenie, że podatnicy przez konkretne działania wyrazili zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

Trafnie zauważył organ, że w rozpoznawanej sprawie skarżący, chociaż nie zamieszkali w nabytych lokalach mieszkalnych, to jednak je kompleksowo wyposażyli we wszelkie podstawowe rzeczy konieczne do prowadzenia gospodarstwa domowego. Jest to nie bez znaczenia okoliczność, gdyż – jak wynika z akt sprawy – skarżący ze względu na świadczenie pracy przez T.G. poza K., w ogóle nie zamierzali zamieszkać w tych lokalach. Okoliczności tej – jak wyżej wskazano – strona skarżąca nie kwestionowała. Przyjęto za prawidłowe ustalenia organu, znajdują bowiem oparciu w dokumentach przedłożonych przez podatników (zestawienia faktur dotyczących zakupu wyposażenia mieszkań, tj. mebli, pościeli, kołder, suszarek balkonowych, desek do prasowania, lamp, karniszy żelazek, odkurzaczy, okapu, talerzy, czajników, telewizorów, odtwarzaczy DVD, lodówek itd., faktur za zużytą energię w przedmiotowych lokalach, pokwitowania wpłat opłat dokonanych przez najemców), w składanych przez nich w toku postępowania wyjaśnieniach oraz w treści internetowych ofert usług świadczonych przez skarżących, z której wyraźnie wynikały szczegółowe warunki najmu oraz, że przedmiotem najmu są apartamenty wakacyjne pn. "N." i "L.", za pomocą których to ofert internetowych skarżący pozyskiwali klientów – jak wynika to z protokołu z dnia [...] r. dotyczącego wyjaśnień T.G. Słusznie również zauważył organ, że gdyby był to zwykły najem dla celów prywatnych, strona wówczas zabezpieczyłaby się spisaniem odpowiedniej umowy w formie pisemnej, w której strony szczegółowo określiłyby swoje prawa i obowiązki. Ogólna umowa najmu, jaką przedstawili skarżący organowi nie spełnia tych wymogów przewidzianych przepisami ustawy - Kodeks cywilny, co podważa wiarygodność takiego dowodu w sprawie. Tym samym – zdaniem Sądu - zachowaniem swoim skarżący, dokonując złożonych i zaplanowanych czynności w zakresie przygotowania lokali do wynajmu, i ich wynajmowania, wypełnili znamiona działalności gospodarczej wynikającej z dyspozycji art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący swoich przeciwnych twierdzeń nie poparli żadnymi wiarygodnymi dowodami. Podnoszone przez nich argumenty nie podważają ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w sprawie, a jedynie polemizują z ich oceną prawną. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że o "zawodowym" charakterze prowadzonych usług i nastawieniu na działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, a nie realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, świadczą: brak pisemnych umów najmu, sposób ustalenia warunków wynajmu i opłat pobieranych za te usługi (z góry za dobę hotelową), kilkudniowe okresy najmu oraz kompletne wyposażenie mieszkań. Powyższe wskazuje na z góry zaplanowane zaangażowanie skarżących w stałe i powtarzające się świadczenie usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych jako mieszkań wakacyjnych, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które możnaby ocenić jako niewyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje powoływana przez skarżących okoliczność, że sporny najem miał miejsce sporadycznie, sezonowo czy okazjonalnie (przez okres łącznie 35 dni). Okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że skarżący we własnym imieniu dla celów zarobkowych podjęli aktywne działania w zakresie świadczenia usług najmu składników własnego majątku (lokali mieszkalnych Nr [...] w K. przy ulicy [...]), z zamiarem ich kontynuowania w przyszłości, co świadczy o ciągłym i powtarzalnym charakterze tych usług i uzasadnia, że swoim zachowaniem wyczerpali dyspozycję art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.

Jak też słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, konsekwencją zaliczenia najmu do działalności gospodarczej było zakwestionowanie odliczenia ulgi odsetkowej. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło dokonać jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, że zakupione lokale nie były wykorzystywane we własnych celach mieszkaniowych, co stanowi warunek konieczny do skorzystania z prawa do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytów w świetle art. 26b u.p.d.o.f. Podatnicy nie kwestionowali ustaleń organów

w zakresie faktu niezamieszkiwania w tych mieszkaniach, ani w jakikolwiek sposób nie uprawdopodobnili istnienia takiego zamiaru. Kwestia prawa do ulgi została wyczerpująco wyjaśniona skarżącym w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, wskazano przy tym podatnikom, że sporne wydatki zostały uwzględnione

w kosztach uzyskania przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 26b u.p.d.o.f.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał także zarzut skarżących dotyczący niezajęcia się przez organy podatkowe rozstrzygnięciem w zakresie podatku od towarów i usług. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, prowadzone postępowanie podatkowe obejmowało podatek dochodowy od osób fizycznych. Fakt pozostawania przez M.C-G. zarejestrowanym podatnikiem VAT oznaczał w tym postępowaniu jedynie konieczność pomniejszenia jej przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o należny podatek VAT (art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), co zostało uwzględnione. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że powoływane przez skarżących interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach, w oparciu o indywidualny stan faktyczny, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy podatkowe co do zasady trafnie zaliczyły przychody uzyskane przez skarżących w 2007 r. z tytułu najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Faktycznie prowadzili oni bowiem działalność gospodarczą (choć sami jej tak nie określali) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), stając się tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Zgodzić się należy z organem, że w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, stosownie do art. 14 ust.2 pkt 11 u.p.d.o.f., wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zaliczenie uzyskiwanych przychodów do wymienionego wyżej źródła oznaczało, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f za przychód należało uważać "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...), pomniejszone o należny podatek od towarów i usług" u M.C-G.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz formułowane na jej podstawie wnioski i oceny nie dają więc żadnych podstaw, aby zarzuty skargi można było uznać za trafne

i zasadne. Prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie znalazł także potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie toczyło się postępowanie zgodnie z zasadą praworządności (art. 121 Ordynacji podatkowej). Postępowanie prowadziły właściwe organy podatkowe, działając na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie można także dopatrzyć się

w przebiegu postępowania naruszenia zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, organy w celu ustalenia prawdy obiektywnej wyjaśniły istotne dla sprawy okoliczności, stosownie do wymogów art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, badały wszystkie okoliczności wskazane przez stronę. Organy stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 tejże ustawy mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jako podstawę ustaleń faktycznych posłużyły zgromadzone w sprawie różnorodne dokumenty i wyjaśnienia podatników oraz własne ustalenia organu. Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy należycie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej, zebrał i rozpatrzył bowiem cały materiał dowodowy, oceniając go bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta jest zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i uwzględnia wszelkie okoliczności występujące w sprawie, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa strony do uczestnictwa

w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji, działając zgodnie z wymogami art. 200 Ordynacji podatkowej, zapewniły podatnikom możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, jak również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie znajdując tym samym podstaw do uwzględnienia skargi, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.