Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 181/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120 ust. 1, art. 163
journal: Dz.U. 2021 poz 324
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

C. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny oraz prawny sprawy:

W wyniku ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 974.595 zł z tytułu opłat za korzystanie ze znaków towarowych "[...]" i "[...]", które nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. W konsekwencji organ decyzją z 12 marca 2021 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1.884.258 zł.

Uchylając decyzję organu I instancji i określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1.802.253 zł, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z 17 stycznia 2022 r. uwzględnił argumentację odwołania Spółki w części dotyczącej ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych za znak towarowy "[...]". Natomiast podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń związanych z opłatami licencyjnymi za znak towarowy "[...]". W pierwszej kolejności organ odniósł się jednak do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym organ dokonał analizy w świetle tez płynących z uchwały NSA 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, i stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Przedstawiając szczegółowe stanowisko w tej kwestii, organ wskazał, że postanowieniem z 29 listopada 2019 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Spółkę zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków na używanie znaków towarowych "[...]" o kwotę 221.080 zł oraz "[...]" o kwotę 753.415 zł, a także poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 10.115.997,13 zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. o kwotę 2.107.212 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej jako: k.k.s.). Pismem z 2 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 grudnia 2019 r., organ zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c O.p., że z dniem 29 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż było uzasadnione okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta w dniu 26 stycznia 2018 r., a nieprawidłowości stwierdzone w jej toku znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 25 listopada 2019 r. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po analizie materiałów z kontroli celno-skarbowej, która doprowadziła do wniosku, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, w wyniku którego uszczuplono należność publicznoprawną dużej wartości. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte relatywnie krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak kontrolę celno-skarbową wszczęto niemal dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, a w toku tej kontroli zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm., dalej jako: "k.p.k."). Nie można zatem zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane.

Ponadto organ przeanalizował przebieg postępowania karnego skarbowego, w toku którego przeprowadzono szereg czynności wymienionych szczegółowo na

s. 17-19 decyzji, m.in. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków: T. S.; A. S., K. K., B. K., L. G. i M. D., a także w okresie od 30 marca do 27 maja 2020 r. oraz 28 września 2020 r. zwrócono się w ramach pomocy prawnej do innych organów o przesłuchania świadków, które następnie włączono do materiału dowodowego. Zdaniem organu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony. Organ dodał, że postanowieniem z 19 kwietnia 2021 r. Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. zawiesił śledztwo, jednak nie można uznać, by sam fakt zawieszenia postępowania przygotowawczego miał przesądzające znaczenie dla oceny, czy wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter. Zdaniem organu, zważywszy na okoliczności, tj. istnienie w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego danych/dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa skarbowego i brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., ilość i charakter czynności w toku postępowania przygotowawczego oraz rozpoczęcie procedowania bez zbędnej zwłoki, nie można uznać, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]" zbytego przez stronę na rzecz P. S.A. S.K.A. i następnie przez P. S.A. S.K.A. na rzecz F. Sp. z o.o. W. S.K.A. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, i z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, organ stwierdził, że skoro transakcja zbycia prawa do znaku towarowego okazała się prawnie skuteczna i dysponentem praw do korzystania z praw majątkowych stał się inny podmiot niż Spółka, która miała prawny obowiązek uiszczania opłat licencyjnych na podstawie umów o korzystanie z tego znaku towarowego, a ponadto do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej konieczne było korzystanie z prawa do tego znaku towarowego i Spółka prowadziła sprzedaż z wykorzystaniem znaku towarowego, to wydatki tytułem opłat licencyjnych wykazują związek ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Natomiast w kwestii opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego "[...]" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Odwołując się do dokumentacji podatkowych dla transakcji zakupu usług korzystania ze znaku towarowego "[...]" oraz "[...]", wskazał, że w konsekwencji prowadzonej przez F. S.A. działalności gospodarczej, w szczególności ponoszenia wydatków na reklamę i marketing oraz świadczenia wysokiej jakości usług na rzecz kontrahentów, znak towarowy "[...]" stał się szeroko rozpoznawalny na krajowym rynku [...], zyskując na wartości i renomie. Z dniem 11 czerwca 2003 r. znak towarowy został objęty ochroną od 18 lutego 1999 r. Jak zaś wynikało z wydruków z e-rejestrów dostępnych na stronie internetowej Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz dowodów przekazanych przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej przy piśmie z 15 czerwca 2021 r., decyzję o udzieleniu prawa ochronnego nr [...] wydano w dniu [...] Prawo wygasa 18 lutego 2029 r.

Organ podniósł, że w dniu 27 grudnia 2012 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego P. S.A. S.K.A. w drodze emisji nowych akcji imiennych serii B, które zostały objęte m.in. przez F. S.A. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze aportu znaku towarowego "[...]" należącego do F. S.A. Jednocześnie w dniu 27 grudnia 2012 r. strona zawarła z P. S.A. S.K.A. umowę o korzystanie z tego znaku towarowego. Zgodnie z § 2 umowy, Udostępniający upoważnił Korzystającego do niewyłącznego korzystania ze znaku towarowego dla celów związanych z działalnością gospodarczą, a w szczególności do umieszczania znaku towarowego na: a) materiałach promocyjnych, b) innych materiałach i dokumentach, w tym na papierze firmowym i wizytówkach, c) stronie internetowej. Korzystający jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego od [...] 2012 roku. W § 3 przedmiotowej umowy określono wysokość opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze znaku towarowego oraz okresy rozliczeniowe. W § 6 umowy określono, że umowa obowiązuje ze skutkiem od [...] 2012 r. i zostaje zawarta na czas nieokreślony. Załącznik nr 2 do umowy stanowi Świadectwo Ochronne nr [...].

Jak wskazał organ, Spółka P. była właścicielem znaku towarowego "[...]" do [...] 2013 r., kiedy to wniosła go aportem do F. Sp. z o.o. W. S.K.A. w celu pokrycia nowo objętych akcji imiennych serii C. W dniu 21 listopada 2013 r. strona zawarła umowę o korzystanie ze znaku towarowego z nowym właścicielem znaku towarowego.

W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego sprawy wynika,

że znak towarowy "[...]" o numerze prawa ochronnego [...] nie był wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej w 2013 r., a więc wydatki ponoszone tytułem opłat licencyjnych nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez stronę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odwołując się do dokumentu z 21 grudnia 20112 r. zatytułowanego: "F. S.A. Wycena znaku towarowego [...]" sporządzonego dla transakcji odpłatnego korzystania ze znaków towarowych, organ odwoławczy podniósł, że F. S.A. prowadzi działalność pod marką [...] od 1990 r. i identyfikuje się słowno-graficznym znakiem towarowym "[...]", który wykorzystywany jest do prowadzenia i rozwijania działalności prowadzonej w zakresie sprzedaży hurtowej leków. Spółka wykorzystuje znak towarowy m.in. na opakowaniach i pojemnikach, w których dostarczany jest towar, podczas targów branżowych, na materiałach marketingowych i reklamowych, korespondencji tradycyjnej i elektronicznej oraz na stronie internetowej. W ocenie organu, potwierdza to, że przed zawarciem umowy z [...] 2012 r., znak towarowy był wykorzystywany w działalności w zakresie sprzedaży hurtowej [...]. Z zeznań świadków M. D., B. K. oraz T. S. wynikało, że również po tej dacie znak wykorzystywany był przez podmioty wchodzące w skład Grupy F. przy dystrybucji hurtowej, a zatem czynności, które w spornym roku nie należały do przedmiotu działalności skarżącej Spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że czym innym jest zamieszczenie na papierze firmowym informacji o przynależności strony do Grupy F., a czym innym posługiwanie się znakiem towarowym "[...]". Informacja o przynależności Spółki do danej grupy kapitałowej nie musi zawierać znaku towarowego grupy. Ponadto znak towarowy "[...]" jest innym znakiem towarowym niż znak towarowy "[...]", który to znak towarowy znajduje się na przedłożonych przez stronę dowodach. Znak towarowy "[...]" zgłoszony został do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej w dniu [...] 2018 r. Decyzję o udzieleniu prawa ochronnego o numerze [...]wydano [...] 2019 r. Prawo wygasa w dniu [...] 2028 r. Prawa ochrony znaku udzielono w dniu [...] 2018 r.

Uszczegółowiając stanowisko w tej kwestii, organ wskazał, że na przekazanych przez stronę przy piśmie z 17 czerwca 2019 r. dowodach związanych z działalnością Spółki prowadzoną w 2013 r. nie został zamieszczony znak towarowy "[...]" o numerze prawa ochronnego [...]. Na dowodach tych zamieszczono natomiast znak towarowy "[...]" o numerze prawa ochronnego [...]. W odniesieniu do dowodów, o których mowa w punktach 1. i 3. pisma strony z 17 czerwca 2019 r. (tj. newsletterów dotyczących oferty [...] internetowej oraz dowodów dołączonych do pisma z 28 marca 2019 r.), organ wskazał, że nie znajduje się na nich znak towarowy "[...]". Na części z tych dowodów nie został zamieszczony żaden znak towarowy, a na części zamieszczono znak towarowy "[...]". Znak towarowy "[...]" nie został zamieszczony również na zawartych w punkcie 2. pisma dowodach, tj. przykładowych pismach Spółki sporządzonych na papierze firmowym używanym w 2013 r., tj. piśmie Spółki do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, pierwszej stronie "Sprawozdania Zarządu z działalności jednostki C. S.A. w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2013" oraz wydruku e-maila Dyrektora Biura Regionu B. Na pismach tych zamieszczono natomiast znak towarowy "[...]" (na piśmie do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku zamieszczony został również znak towarowy "[...]").

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Spółka w działalności gospodarczej w 2013 r. nie korzystała ze znaku towarowego "[...]". Spółka sama w odwołaniu podała, że nigdy nie twierdziła, że znak towarowy był przez nią wykorzystywany w prowadzeniu działalności detalicznej. Z zebranego materiału dowodowego dotyczącego kontaktów strony z podmiotami trzecimi innymi niż klienci indywidualni/osoby fizyczne wynika, że również w tych relacjach Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "[...]". Wykorzystywany był zaś znak towarowy "[...]", którym Spółka posługiwała się w identyfikacji korporacyjnej w celu podkreślenia przynależności do grupy. W ocenie organu, to korzystanie ze znaku towarowego "[...]" wiązało się z korzyściami biznesowymi i przyczyniało się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem wydatki tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]" nie spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", gdyż nie były związane z działalnością gospodarczą i nie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego "[...]" nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez zastosowanie, mimo że w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zastosowanie to stanowiło instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 208 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca przyjęła z aprobatą fakt, że organ podatkowy odstąpił od ustaleń dotyczących określenia przychodów z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, jak również odstąpił od kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]". Nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w kwestii opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego "[...]", jak również w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym zaskarżyła decyzję II instancji w całości.

W ocenie strony, bezsporne w sprawie było, że w 2013 r. właścicielami prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "[...]" o numerze prawa ochronnego [...] były dwie spółki, które nie były w 2013 r. podmiotami powiązanymi wobec Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Zgodnie z umowami licencyjnymi, Spółka mogła wykorzystywać znak towarowy m.in. na: materiałach promocyjnych, papierze firmowym, wizytówkach i stronie internetowej. Bezsporne było również, że Spółka w 2013 r. posługiwała się w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypem "[...]". Możliwość ukazywania związku z silną i powszechnie znaną grupą przynosiło szereg wymiernych korzyści biznesowych, m.in. wpływało na możliwość rekrutowania zdolniejszych pracowników, uzyskiwanie lepszych warunków współpracy u kontrahentów (np. producentów [...]) oraz osiąganie zwiększonej wiarygodności biznesowej. Na logotyp "[...]" nie było w 2013 r. udzielone prawo ochronne. Logotyp ten został zgłoszony do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej w dniu [...] 2018 r., a prawo ochronne o numerze [...] zostało udzielone w dniu [...] 2019 r.

Uzasadniając zarzuty dotyczące ustaleń organu związanych z ponoszeniem opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego "[...]", Spółka podniosła, że ponoszenie tych opłat było warunkiem umożliwiającym wykorzystywanie w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypu "[...]", co wynika z oczywistego faktu, że logotyp "[...]" wykorzystywał wprost elementy chronionego znaku towarowego "[...]". Gdyby Spółka nie ponosiła opłat licencyjnych z tytułu znaku towarowego "[...]", właściciele prawa ochronnego na ten znak towarowy zablokowaliby jej możliwość używania logotypu "[...]". Zatem wydatek w postaci opłat licencyjnych za znak towarowy "[...]", bez którego nie byłoby możliwe korzystanie z logotypu "[...]", w oczywisty sposób służył osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a więc spełniał warunki uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazała Spółka, organ podatkowy pozbawił ją możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych opłat licencyjnych, gdyż umowy licencyjne wprost odnosiły się do znaku towarowego "[...]" o numerze prawa ochronnego: [...] i nie wskazywały na możliwość użytkowania przez Spółkę logotypu "[...]". Organ pominął jednak fakt, że w 2013 r. logotyp "[...]" nie był objęty prawem ochronnym. Ponadto organ całkowicie zignorował to, że logotyp "[...]" stanowi tzw. "znak pochodny" albo "znak zależny", czyli znak towarowy, który wykorzystuje elementy innego znaku towarowego - tzw. "znaku pierwotnego". Porównanie logotypu "[...]" oraz znaku towarowego "[...]" wyraźnie ukazuje ich wspólne elementy. Spółka mogła wykorzystywać logotyp "[...]" w swojej identyfikacji korporacyjnej wyłącznie za zgodą właściciela znaku towarowego "[...]". Korzystanie z cudzych praw własności intelektualnej często przybiera formę wykorzystywania ich w zmienionej (tj. dostosowanej do potrzeb korzystającego) formie, przy czym zawsze musi to następować za zgodą właściciela pierwotnych praw. Skoro zatem, jak przyznał sam organ, korzystanie ze znaku towarowego "[...]" wiązało się z korzyściami biznesowymi i przyczyniało się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, to wydatki, bez których skarżąca nie mogłaby korzystać z logotypu "[...]", czyli opłaty za prawo do korzystania ze znaku towarowego "[...]", w oczywisty sposób spełniały warunki uznania ich za koszty podatkowe w 2013 r.

Ponadto Spółka podniosła, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiło instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umożliwiło wydanie decyzji organów I i II instancji odpowiednio po niemal 15 i 25 miesiącach od upływu ustawowego terminu przedawnienia. Wskazując na charakter zarzucanych Spółce nieprawidłowości, tj. zaliczenie do kosztów podatkowych opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego, strona stwierdziła, że takie zachowanie może stanowić czyn zabroniony na gruncie przepisów k.k.s. wyłącznie, gdy zostało popełnione umyślnie. Zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego jednoznacznie przesądzają, że taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszym przypadku. Po pierwsze, Spółka w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przedstawiła spójną i wiarygodną argumentację, dlaczego wydatki z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego "[...]" mogły stanowić koszty podatkowe w 2013 r., co wyraźnie świadczy o braku umyślności w jej działaniu. Po drugie, brak umyślności działania wynika także z faktu, że jedynym "wygranym" takiego rozliczenia transakcji byłby Skarb Państwa. Spółka zadała bowiem pytanie: Jaki sens miałoby uiszczanie opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego, w sytuacji, gdyby Spółka miała pełne przekonanie, że takie wydatki nie mogą stanowić dla niej kosztów podatkowych, gdy jednocześnie na pewno będą one stanowić przychód podatkowy po stronie właścicieli znaku? Oznacza to, że z samego charakteru nieprawidłowości wynika, że nie mogą one wiązać się z jakąkolwiek odpowiedzialnością na gruncie k.k.s. W konsekwencji organ powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasową argumentację w sprawie. Podkreślił, że przedmiotem umów licencyjnych było korzystanie ze znaku towarowego "[...]", z którego jak wykazano w decyzji, Spółka nie korzystała w 2013 r.

W piśmie procesowym z 30 marca 2022 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Spółka podniosła, że logotyp "[...]" jest znakiem podobnym do znaku towarowego "[...]", a zatem używanie logotypu "[...]", bez zgody właścicieli znaku towarowego "[...]", naruszyłoby przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 324 ze zm.), dalej: "p.w.p.", co naraziłoby Spółkę na odpowiedzialność odszkodowawczą. Właściciele znaku towarowego "[...]" akceptowali używanie przez Spółkę logotypu "[...]", gdyż Spółka ponosiła na ich rzecz opłaty licencyjne na podstawie umów z 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2013 r. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy umowami i ponoszonymi na ich podstawie opłatami licencyjnymi a możliwością używania przez Spółkę logotypu "[...]".

Strona dodała, że skoro bezpośrednią przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej, to organ powinien był ocenić, czy wynik kontroli uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W ocenie strony, w odniesieniu do dwóch nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli (opłata restrukturyzacyjna, opłaty licencyjne za znak towarowy "[...]") istniały negatywne przesłanki z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., skoro organ finalnie uznał, że działanie Spółki było w tym zakresie prawidłowe. Zdaniem strony, przesłanka z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. zachodziła również w przypadku opłat licencyjnych za znak towarowy "[...]", nawet gdyby hipotetycznie przyznać rację organowi, że wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na uwadze należy mieć bowiem przedstawioną przez Spółkę argumentację o braku umyślności działania, która z oczywistych przyczyn wynika z samego charakteru nieprawidłowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.").

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy kwestii spornej związanej z kwestią zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]", Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i powiązanego z tym zarzutem zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., w uzasadnieniu których skarżąca Spółka wskazała na instrumentalne traktowanie przez organ celno-skarbowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co - w ocenie skarżącej - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora).

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znajduje podstaw do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 29 listopada 2019 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Spółkę zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków na używanie znaków towarowych "[...]" o kwotę 221.080 zł oraz "[...]" o kwotę 753.415 zł, a także poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 10.115.997,13 zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. o kwotę 2.107.212 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Pismem z 2 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 grudnia 2019 r., organ zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c O.p., że z dniem 29 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg tego postępowania.

W świetle przedstawionej przez organ chronologii czynności, kontrola celno-skarbowa została wszczęta 26 stycznia 2018 r., przy czym postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po analizie po wydaniu wyniku kontroli w dniu 25 listopada 2019 r. Co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak kontrolę celno-skarbową wszczęto niemal dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, a w toku tej kontroli zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w tym postępowaniu utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizował bowiem przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał na szereg czynności przeprowadzonych w jego toku (s. 17-19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), m.in. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków: T. S.; A. S., K. K., B. K., L. G.i M. D., a także zwrócenie się w okresie od 30 marca do 27 maja

2020 r. oraz 28 września 2020 r. w ramach pomocy prawnej do innych organów o przesłuchania świadków, które następnie włączono do materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony.

W ocenie Sądu, nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Zauważenia wymaga, że – jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale – badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W odniesieniu do argumentacji strony, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wskazać należy, że okoliczność, że przestępstwo z art. 56 § 1 jest typem przestępstwa, które można popełnić tylko umyślnie, nie zmienia tego, że to do organów ścigania należy ocena kwestii, czy działanie strony skarżącej było umyślne, czy też miały miejsce inne okoliczności, np. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe potwierdzały prawidłowość stanowiska Spółki co do wykładni przepisów u.p.d.o.p. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo). Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych względów podnoszona przez skarżącą kwestia umyślności działania nie może mieć też istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Sądu, w dacie wydania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości, na co wskazywały ustalenia kontroli celno-skarbowej. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że przyjęcie przez organ – na kolejnych etapach postępowania – odmiennej oceny w kwestii stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości w zakresie opłaty restrukturyzacyjnej oraz opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]" nie oznacza, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Stwierdzenie, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonym przez skarżącą zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2013 r. stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, byłoby co najmniej przedwczesne. Zatem nie sposób było nie uznać, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Oczywiście kwestię tę w odniesieniu do opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]" zweryfikują dopiero wyniki postępowania karnego skarbowego, ale niezależnie od tych wyników nie można stwierdzić, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia tego postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, przy czym zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być – z zasady – interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów o korzystanie ze znaku towarowego "[...]", wskazania wymaga, że nie było sporne pomiędzy stronami niniejszego postępowania, że zgodnie z zawartymi przez stronę skarżącą umowami licencyjnymi z [...] 2012 r. i [...] 2013 r. skarżąca mogła korzystać ze znaku towarowego "[...]" i z tego tytułu ponosiła opłaty licencyjne, przy czym ustalenia postępowania dowiodły, że Spółka z tego znaku towarowego w badanym okresie nie korzystała. Bezsporne było również, że Spółka w 2013 r. posługiwała się w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypem "[...]", na który w 2013 r. nie było jeszcze udzielone prawo ochronne.

W ocenie skarżącej, logotyp "[...]" jest znakiem podobnym do znaku towarowego "[...]", a właściciele znaku towarowego "[...]" akceptowali używanie przez skarżącą logotypu "[...]", gdyż ponosiła ona na ich rzecz opłaty licencyjne na podstawie umów z [...] 2012 r. i [...] 2013 r. Zatem, w ocenie strony, wydatek w postaci opłat licencyjnych za znak towarowy "[...]", bez którego nie byłoby możliwe korzystanie z logotypu "[...]", w oczywisty sposób spełniał warunki uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w świetle stanowiska organu odwoławczego, umowy licencyjne wprost odnosiły się do znaku towarowego "[...]" o numerze prawa ochronnego: [...] i nie wskazywały na możliwość użytkowania przez Spółkę logotypu "[...]".

W sporze tym rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztem podatkowym jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Zaznaczenia przy tym wymaga, że każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Samo poniesienie wydatku w powiązaniu z prowadzoną działalnością nie przesądza ze swej istoty o wypełnieniu wymogu celowości wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku udzielenia podatnikowi licencji na korzystanie z prawa do znaku towarowego, kosztem uzyskania przychodów licencjobiorcy jest wartość uiszczonej opłaty licencyjnej. Aby jednak mówić o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków odnoszących się do opłat licencyjnych, uiszczanych w celu uzyskania uprawnienia do korzystania ze znaku towarowego, konieczna jest każdorazowa, wnikliwa ocena stanu faktycznego. Dokonując takiej oceny, należy w szczególności rozważyć kwestie takie jak: przeznaczenie oraz cele i zasadność, a także niezbędność wydatku licencyjnego dla podmiotu, a także możliwość wpływu wydatku na uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wymagane jest zatem wykazanie związku przyczynowego pomiędzy używanym znakiem towarowym a możliwością osiągnięcia lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu. Nie oznacza to, że przedsiębiorca powinien dysponować szczegółową analizą ekonomiczną uprawdopodobniającą twierdzenie

o wzroście przychodu od chwili wejścia w życie umowy licencyjnej na znak towarowy. Wystarczy jeśli znak towarowy będzie używany w działalności gospodarczej podmiotu. Zatem uznać należy, że przesłanką negatywną, uniemożliwiającą kwalifikowanie jako kosztów podatkowych opłat licencyjnych z tytułu używania znaku towarowego, jest zaniechanie przez licencjobiorcę używania znaku towarowego w działalności. W konsekwencji wydatek licencjobiorcy z tytułu umowy licencji na znak towarowy stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, o ile znak towarowy używany jest zgodnie z jego przeznaczeniem oraz obowiązującą umową licencyjną.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 p.w.p. znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony. Przepis art. 120 ust. 2 p.w.p. w nieenumeratywny sposób wskazuje, że znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 p.w.p.). Zgodnie z art. 153 ust. 1 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 162 ust. 1 p.w.p. stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

W świetle powyższych definicji można stwierdzić, że znaki towarowe stanowią funkcjonujący w ludzkiej świadomości niematerialny nośnik określonych wyobrażeń co do produktów lub usług danego przedsiębiorstwa. Wiele definicji pojęcia znaku towarowego sformułowała doktryna. Zgodnie z najbardziej powszechną definicją R. Skubisza: "znak towarowy jest odbitym w świadomości człowieka jednolitym związkiem oznaczenia i towaru, obejmującym ogół informacji i wyobrażeń o towarze wyodrębnionym za pomocą tego oznaczenia wśród towarów tego samego rodzaju. Tak rozumiany znak towarowy jest dobrem niematerialnym, ponieważ istnieje jedynie w świadomości człowieka" (R. Skubisz, Funkcje znaku towarowego [w:] Księga pamiątkowa z okazji 80-lecia rzecznictwa patentowego w Polsce, Warszawa 2001, s. 165 i nast.).

Definicje legalne pojęcia znaku towarowego nie precyzują natomiast, od którego momentu można mówić o znaku towarowym. Ustalenie takiej cezury czasowej jest istotne nie tylko w kontekście ochrony prawnej, ale także w kontekście zasadności uwzględnienia opłat licencyjnych w kosztach uzyskania przychodów, zwłaszcza że licencji można udzielić jedynie w odniesieniu do znaku towarowego objętego prawem ochronnym, a nie w odniesieniu do niezarejestrowanego znaku towarowego.

W orzecznictwie podkreśla się przy tym odrębność pojęcia znaku towarowego od pojęcia prawa do znaku towarowego. Wskazuje się, ze powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej. Staje się nim z momentem zastosowania przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego (wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09). Znak towarowy istnieje i funkcjonuje w obrocie jako wartość niematerialna i prawna niezależnie od mechanizmów rejestrowych i ochronnych przewidzianych w przepisach p.w.p. Dokonanie rejestracji znaku nie wpływa w żaden sposób na byt znaku, a jedynie kreuje prawo z rejestracji znaku jako prawo ochronne. Wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter techniczny, a świadectwo ochronne to dokument stwierdzający udzielenie ochrony z tytułu rejestracji znaku towarowego (A. Szewc, Leksykon własności przemysłowej i intelektualnej, Kraków 2003, s. 242; W. Dawidowicz, Unieważnienie prawa z rejestracji znaku towarowego, Rzeczpospolita 1996, nr 6, s. 13).

Zauważenia też wymaga, że choć ustawodawca nie statuuje obowiązku rejestracji znaku towarowego i otrzymania odpowiedniego prawa ochronnego, to jednak w przypadku jakiegokolwiek naruszenia (np. korzystania ze znaku towarowego przez innego przedsiębiorcę), uprawniony do znaku towarowego jest

w lepszej pozycji. Niezarejestrowane znaki towarowe korzystają z ochrony prawnej na podstawie ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1913), dalej: "u.z.n.k.". Ochrona prawna wynikająca z przepisów tej ustawy może mieć jednak charakter niepełny. Zachodzi bowiem ryzyko związane z potencjalnym kwestionowaniem prawa własności znaku towarowego.

Ponadto wprawdzie, w świetle powyższych rozważań, zgłoszenie rejestracyjne danego znaku towarowego nie konstytuuje tego znaku pod względem formalnoprawnym, to jednak pozwala na czerpanie przez właściciela znaku zysków z tytułu opłat licencyjnych.

Umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie.

Przedmiotem umowy licencyjnej może być w szczególności udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 p.w.p.).

Z powyższego wynika, że przedmiotem umowy licencyjnej może być tylko znak zarejestrowany. Jest to umowa nazwana. Obowiązkiem licencjodawcy wynikającym z umowy jest utrzymywać prawo z rejestracji, przedłużać rejestrację na czas trwania umowy, a uprawnieniem pobieranie opłaty licencyjnej. Natomiast uprawnieniem licencjobiorcy jest prawo używania znaku towarowego, a obowiązkiem uiszczanie opłat licencyjnych oraz informowanie licencjodawcy o fakcie naruszenia prawa z rejestracji. Umowa licencyjna wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej (art. 163 ust. 1 w zw. z art. 76 ust. 1 p.w.p.).

Ponadto, pomimo braku odpowiedniej regulacji odnośnie do znaków towarowych niezarejestrowanych, przyjmuje się w doktrynie, że możliwe jest zawieranie analogicznych do licencji umów upoważniających do używania znaków towarowych niezarejestrowanych. Kontrakty takie należy jednak zaliczyć do kategorii umów nienazwanych (J. Sitko [w:] T.Demendecki i in., Komentarz do art. 163 p.w.p., Lex/el 2015).

W praktyce obrotu gospodarczego możliwe jest także korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego bez stosownej licencji. Zgoda uprawnionego może wynikać także z ustnej umowy, np. przedsiębiorcy umawiają się na możliwość korzystania z danego znaku towarowego, dostarczając odpowiednie materiały (plakaty, pliki zawierające logo czy próbki towarów oznaczone znakiem towarowym).

Może też się zdarzyć, że podmiot uprawniony z prawa ochronnego może używać również znaku podobnego do znaku już zarejestrowanego. W ocenie Sądu, nie będzie to jednak wówczas wykonywanie prawa podmiotowego, lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu także niezarejestrowanych znaków towarowych. Podmiot prawa z rejestracji nie może przy tym zakazać osobie trzeciej używania znaku towarowego podobnego do znaku towarowego używanego przez uprawnionego, jeżeli używany przez osobę trzecią znak towarowy nie jest podobny do znaku zarejestrowanego. Wprawdzie, jak już wskazano, niezarejestrowane znaki towarowe i niespełniające przesłanki znaków towarowych powszechnie znanych podlegają ochronie przyznanej przez art. 10 u.z.n.k., to jednak ochrona ta ma dużo węższy zakres niż w przypadku ochrony zarejestrowanego znaku towarowego.

Zauważenia ponadto wymaga, że w przepisach p.w.p. nie zostało wprowadzone prawo licencjodawcy do kontrolowania działalności licencjobiorcy związanej z używaniem znaku towarowego, będącego przedmiotem licencji. Ustawodawca przewidział jedynie w art. 296 ust. 4 p.w.p., że licencjodawca, powołując się na udzielone mu prawo ochronne na znak towarowy, może wystąpić

z roszczeniami przeciwko licencjobiorcy, który narusza postanowienia umowy licencyjnej odnoszące się do okresu i terenu jej obowiązywania, postaci znaku będącego przedmiotem licencji, a także wskazania towarów, dla których znak może być używany, oraz ich jakości (przepis ten ma zastosowanie odpowiednio do sublicencji). W świetle powołanej normy prawnej licencjodawca może wystąpić z roszczeniami przeciwko licencjobiorcy tylko wtedy, gdy umowa przewidywała odpowiednie postanowienia na temat zasad używania znaku towarowego przez licencjobiorcę, a licencjobiorca ich nie przestrzegał (M. Kępiński (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14B, s. 1034).

Uwzględniając powyższe rozważania i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że opłaty licencyjne poniesione zostały przez Spółkę na podstawie umów licencyjnych, których przedmiotem było wyłącznie korzystanie ze znaku towarowego "[...]" o numerze prawa ochronnego: [...]. Zebrany w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że znak ten nie był wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej w 2013 r. Jak wskazano w dokumencie z 21 grudnia 20112 r. zatytułowanym: "F. S.A. Wycena znaku towarowego [...]", znak towarowy "[...]" jest wykorzystywany do prowadzenia i rozwijania działalności w zakresie sprzedaży hurtowej [...], m.in. na opakowaniach i pojemnikach, w których dostarczany jest towar, podczas targów branżowych, na materiałach marketingowych i reklamowych, korespondencji tradycyjnej i elektronicznej oraz na stronie internetowej. Również zeznania świadków M. D., B. K. oraz T. S. potwierdziły, że znak wykorzystywany był przez podmioty wchodzące w skład Grupy F. przy dystrybucji hurtowej, a zatem czynności, które bezspornie nie należały do przedmiotu działalności skarżącej Spółki w badanym okresie, przy czym Spółka nie twierdziła, że znak ten był przez nią wykorzystywany w prowadzeniu działalności detalicznej. Ponadto z materiału dowodowego dotyczącego kontaktów strony z podmiotami trzecimi innymi niż klienci indywidualni wynikało, że również w tych relacjach Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "[...]".

Ustaleń faktycznych i dokonanej przez organ odwoławczy w tym zakresie oceny nie kwestionowała strona skarżąca, która jednak wywodziła, że wydatek w postaci opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]" był konieczny dla korzystania z logotypu "[...]". Zauważenia wymaga, że na przedłożonych przez stronę dowodach uzasadniających – w jej ocenie – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za znak towarowy "[...]" znajduje się wyłącznie znak towarowy "[...]". W tym zakresie wskazania wymaga, że znaki towarowe "[...]" i "[...]" są odrębnymi znakami towarowymi, co potwierdza choćby fakt późniejszego objęcia prawem ochronnym znaku towarowego "[...]". W świetle ustaleń organu znak towarowy "[...]" był objęty w 2013 r. prawem ochronnym, natomiast znak towarowy "[...]" nie był w 2013 r. objęty prawem ochronnym, gdyż prawa ochrony znaku udzielono dopiero [...] 2018 r. na wniosek C. S.A.

Powyższe oznacza, że w badanym okresie znak towarowy "[...]" istniał, ale jako znak niezarejestrowany korzystał wyłącznie z ochrony przewidzianej w przepisach u.z.n.k. i nie mógł być przedmiotem umowy licencyjnej unormowanej w art. 163 ust. 1 p.w.p. Korzystanie przez stronę skarżącą z niezarejestrowanego znaku towarowego podlegało zatem odrębnemu reżimowi i nie można twierdzić, że poprzez zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego z podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego, strona automatycznie była uprawniona do korzystania z innych niezarejestrowanych znaków towarowych, także znaków podobnych do znaku zarejestrowanego. Co prawda należy przyznać rację skarżącej, że działanie na rynku pod znakiem podobnym do znaku już zarejestrowanego narażało ją na roszczenia podmiotu, który posługiwał się zarejestrowanym wcześniej znakiem. Jednak okoliczność, że zarówno właściciel zarejestrowanego znaku towarowego, jak i właściciel niezarejestrowanego znaku towarowego (którym niekoniecznie musiał być licencjodawca znaku zarejestrowanego), nie dochodzili od Spółki odpowiedzialności odszkodowawczej za używanie znaku niezarejestrowanego, nie miała znaczenia dla oceny, który ze znaków był przedmiotem umowy licencyjnej, tytułem której poniesiono sporne wydatki. Oczywiście strona i właściciel znaku niezarejestrowanego, korzystając z zasady swobody umów mogli zawrzeć umowę nieunormowaną w przepisach p.w.p. dotyczącą znaku niezarejestrowanego, także w formie dorozumianej, jednakże nie potwierdza to stanowiska strony skarżącej, że uzasadnieniem dla celowości wydatków ponoszonych tytułem umów licencyjnych dotyczących zarejestrowanego znaku towarowego "[...]" miałoby być korzystanie w zakresie swej identyfikacji korporacyjnej z niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]", nawet jeśli znak ten miał wykazywać podobieństwo do znaku towarowego.

Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, w ramach którego uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 p.w.p.), z czym mogą wiązać się określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, a czym innym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych dotyczących znaku zarejestrowanego w oparciu o argumentację dotyczącą używania znaku niezarejestrowanego. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu objęcia znaku niezarejestrowanego pewnym zakresem ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem zasadny, ponieważ skutki podatkowe w zakresie uprawnienia do pomniejszenia przychodów o pewne rodzaje wydatków powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym.

W powyższym aspekcie trafne było stwierdzenie zaskarżonej decyzji, że czym innym jest zamieszczenie na papierze firmowym informacji o przynależności strony do Grupy F. poprzez użycie niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]", a czym innym posługiwanie się w działalności gospodarczej zarejestrowanym znakiem towarowym "[...]". Zauważenia przy tym wymaga, że organ nie kwestionował, że korzystanie przez skarżącą ze znaku towarowego "[...]" wiązało się z korzyściami biznesowymi i przyczyniało się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jednakże ocenił, że strona nie wykazała związku z przychodami wydatków poniesionych tytułem korzystania z innego znaku towarowego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w ramach grupy kapitałowej dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej kilku znaków towarowych przez różne podmioty (k. 263-280 akt postępowania odwoławczego), a więc tym bardziej w takiej sytuacji w interesie strony było takie ułożenie swych stosunków, by nie było wątpliwości co do tego, jakich znaków towarowych używała w swej działalności w danym okresie rozliczeniowym.

Uwzględniając powyższe, zasadnie organ stwierdził, że Spółka w działalności gospodarczej w 2013 r. nie korzystała ze znaku towarowego "[...]", a tym samym poniesione przez nią opłaty licencyjne z dwóch umów dotyczących korzystania z tego znaku nie spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie były związane z działalnością gospodarczą i nie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej - u.p.d.o.p., a przy tym zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

-----------------------

75?

#