Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1734/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 22 , art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 560/07 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 560/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowe za te miesiące, skierowaną do T.R.(zwanego dalej "Podatnikiem").

Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej zakwestionowano dokonane przez niego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy – "W." J. L. w okresie IX-XII 2005 r.

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 maja 2006 r., którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2005 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż wystawca przedmiotowych faktur nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, stąd kwoty podatku wynikające z faktur przez niego wystawionych - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"- nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy.

Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji podniósł, iż ww. dostawca oleju napędowego legitymował się odpowiednimi dokumentami, wskazującymi że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wiarygodnym przedsiębiorcą. Zdaniem Podatnika, rejestracja dla celów podatku od towarów i usług jest czynnością formalną i techniczną, natomiast obowiązek podatkowy wynika z charakteru działalności - handlu paliwem. Podatnik powołał się na również na fakt, iż działając w dobrej wierze wiele osób z K. dokonywało zakupu paliwa od tego dostawcy.

Decyzją z 7 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację w niej zaprezentowaną a ponadto stwierdził, że z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 24 lutego 2006 r. wynika, że J. L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie składał deklaracji dla potrzeb VAT. Organ powołał się także na informacje, pochodzące z włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie J. L., z którego wynika, że kontrolowany podmiot prowadzi działalność gospodarczą od 26 stycznia 1999 r., przy czym wynikający z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zakres działalności obejmuje pośrednictwo finansowe. Załącznik do protokołu stanowi oświadczenie ww. z 28 lutego 2006 r., iż nie posiada on koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie posiada niezbędnych do przewozu takich paliw środków transportu ani żadnych zbiorników czy pomieszczeń do przechowywania oleju napędowego. J. L. oświadczył również, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie złożył w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji dla potrzeb VAT i nie zapłacił podatku należnego od transakcji.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zachodziły podstawy do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że Podatnik nie miał podstaw kwestionowania otrzymanych faktur, albowiem ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę, który ma możliwość sprawdzenia wiarygodności sprzedawcy.

Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż konsekwencją stwierdzonych uchybień w rozliczeniu VAT za ww. miesiące była konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku, Podatnik wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT oraz orzeczenia ETS C-439/04 i C-440/04.

W uzasadnieniu skargi Podatnik podkreślił, że to J. L. nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, lecz jego działalność wskazywała, że jest legalnym przedsiębiorcą (wystawiał jako przedsiębiorca faktury VAT, paliwo dostarczał transportem do tego przystosowanym). Niezależnie od powyższego Podatnik wskazał, że handel paliwami, jest z mocy prawa opodatkowany VAT i sprzedawca jest z mocy prawa podatnikiem. Zatem nie na kupującym ciąży obowiązek potwierdzenia, czy sprzedawca jest podatnikiem VAT. Zdaniem skarżącego to państwo winno dbać, aby fałszywi podatnicy nie działali na rynku oszukując Skarb Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik organu argumentował, że art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z art. 17, art. 18 i art. 22 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z 1977 r., nr 145, poz 1); powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa". Ponadto powołał się na orzeczenia ETS w sprawach C-123/87 oraz C-384/04.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia, w którym pozbawiono Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę J. L., stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Sąd ten odwołując się do przepisów obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS, stwierdził, że co do zasady ww. przepis prawa krajowego, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z prawem wspólnotowym. Wskazał przy tym, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). W związku z tym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można w podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający wyraził dezaprobatę dla poglądu organów podatkowych, iż Podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. L., wyłącznie z tego powodu, że został uznany za "nieczynnego" podatnika VAT. Jak argumentowano w zaskarżonym wyroku, aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego –- nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Okoliczność ta musi wynikać zarówno z treści decyzji organów podatkowych oraz z zebranego w sprawie materiału. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej jako "Op", poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

W szczególności, zdaniem tego Sądu, w rozpatrywanej sprawie niewystarczające jest oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na ustaleniach protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie J. L. i jego oświadczeniu z 28 lutego 2006 r., ponieważ o ile świadczą one niewątpliwie o nieprawidłowościach w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jednak nie dają odpowiedzi na pytanie czy Podatnik miał ich świadomość. Tym bardziej, że przedmiotem kontroli przeprowadzonej w firmie J. L. była prawidłowość rozliczeń transakcji z innym kontrahentem, a nie z Podatnikiem.

Odnosząc się do ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA w Gdańsku stwierdził, że art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Powołując się na treść wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz uchwałę NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, Sąd ten wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Uogólniając treść ww. orzeczeń odnoszących się do ustawy o VAT z 1993 r., jak również analogiczny sposób uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania w ustawach o VAT z 1993 r. i 2004 r. skład orzekający stwierdził, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

WSA w Gdańsku uznał, że oczywista niezgodność powołanego przepisu z Konstytucją RP w związku z uprzednią wypowiedzią TK (jak również powoływana uchwała NSA) stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT, przy jednoczesnym odstąpieniu od skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Została ona oparta na następujących podstawach:

I. naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "Ppsa" w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Op, albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, przyjmując że koniecznym jest zbadanie przez organ podatkowy czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT i art. 7 Konstytucji RP poprzez uchylenie decyzji wydanej na podstawie obowiązującego przepisu zawartego w ustawie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, brak było zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego zaskarżoną decyzją;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako "Pusa"; poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa i art. 7, art. 8 ust. 2, art. 178, art. 184, art. 188 pkt 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 Pusa oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), dalej jako "ustawa o TK" w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z uwagi na błędne przekonanie, że wyrok TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, który nie odnosi się do tego artykułu a do art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. ma zastosowanie również w niniejszej sprawie;

5) art. 127 Op w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); dalej "rozporządzenie MF z 2004 r." poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały zmiany podstawy prawnej wydanych decyzji w sprawie w zależności od argumentacji strony podnoszonej na różnych etapach postępowania, a tym samym do dokonania przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego przyporządkowującego do innej podstawy rozstrzygnięcia, a tym samym do ograniczenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy.

6) Art. 151 Ppsa poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

II. naruszenia prawa materialnego poprzez:

1) błędna wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1, ust. 2 a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania prawa krajowego prawodawcy wynikające z ustawy o VAT, jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.); dalej "rozporządzenie MF z 2005 r.", na podstawie reguł wykładni językowej;

2) błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez przyjęcie, że zastosowanie regulacji tego przepisu przez organy podatkowe jest wyłącznie możliwe, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej, a tym samym jego niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonym przez WSA w Gdańsku stanie faktycznym poprzez przyjęcie istnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wskazanych w materiale dowodowym niniejszej sprawy.

3) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy albowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

4) nie zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z błędnym przyjęciem, że wyrok TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, który nie odnosi się do tego artykułu a do art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. ma zastosowanie również w niniejszej sprawie, a tym samym uprawnia do odmówienia w niniejszej sprawie zastosowania przepisu rangi ustawowej, w sytuacji gdy żaden przepis prawny nie wprowadza wyjątków w zakresie podległości sędziów ustawom, a kompetencje do orzeczeń o zgodności ustaw z Konstytucją RP zastrzeżone zostały wyłącznie dla TK.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główne zarzuty odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nimi integralnie wiążą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1) Ppsa należy oceniać w pierwszej kolejności.

Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. z tej prostej przyczyny, że nie był on przedmiotem jakiejkolwiek analizy ze strony Sądu pierwszej instancji. Co więcej powoływany przepis, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r., nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, w związku z jego uchyleniem z dniem 1 czerwca 2005 r., na podstawie § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797). Z tą też datą treści normatywna ww. przepisu została przeniesiona do ustawy o VAT do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a , na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Dalej godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto argumentacji co do błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a [podkreślenie Sądu] w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1, ust. 2 a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy. Autor środka zaskarżenia skoncentrował się bowiem na błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., nie powołując przy tym żadnego konkretnego przepisu rozporządzenia MF z 2005 r.

Tym niemniej rozpoznając ww. zarzut w granicach wyznaczonych podstawą kasacyjną podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT określająca podmiot nieistniejący oraz podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury nie obejmuje podmiotów niezarejestrowanych jako podatników czynnych VAT, ale w rzeczywistości wykonujących czynności podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1586/07 i I FSK 1443/07 oraz z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1821/07 i I FSK 1822/07).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, nie znajdując podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej uznał za celowe odwołanie się w niniejszej sprawie do wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku I FSK 1443/07, poprzez przytoczenie prawie in extenso treści uzasadnieniu tego orzeczenia.

W konsekwencji, przypomnienia wymaga, że sporny przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, że: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących".

Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności (zob. wyrok NSA z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07).

Nie można doszukać się określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury w § 8 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., ponieważ nie pozwala na to wykładnia tego przepisu, dokonana w kontekście zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany przepis zawarty jest bowiem w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07 i I FSK 1283/07, wskazując, iż w przepisach ustawy o VAT brakuje definicji legalnej pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa. (...). Ustawa o VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany Faktury.

Rozdział ten rozpoczyna się od art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3).

W badanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy).

W powoływanej regulacji brakuje zapisu o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego.

Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi art. 96 ustawy o VAT dotyczący rejestracji. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15.

Podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy w piśmiennictwie, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na to, iż rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 556).

W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT ([J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 176).

Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

- obiektywnie istnieje,

- wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane

to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania analizowanych pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest właściwy. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja.

Odnosząc się do rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących uregulowań VI Dyrektywy dotyczących zasady neutralności należy zauważyć, że stosownie do art. 17 (2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki EmporikiViomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, op. cit. , s. 394).

W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, op.cit.., s. 495).

Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się wart. 17 (6) VI Dyrektywy. Poza tym, wykładnia dokonana przez organ, również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznane za zgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według tego, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane, b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia. c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę.

W orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1 )(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce.

Dlatego też, interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono podatnikowi prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot li tylko nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i tu miałby zastosowanie zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1 )(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok z 13 grudnia 1989 r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien ).

Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego przepisu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę.

Podobny pogląd sformułowano w wyroku z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (OSP 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego), gdzie WSA we Wrocławiu przyjął, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy oraz przepisów ustawy o VAT przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT.

W świetle poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia Podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo Podatnika do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a zatem próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż jest nim w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Inaczej zaś mówiąc, co do zasady uregulowanie zawarte w powoływanym przepisie w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stoi na stanowisku, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wskazuje iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Po drugie, zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku

Końcowo należy podkreślić, że dostrzeżone uchybienia nie uniemożliwiają zakwestionowania dokonanych odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy niezarejestrowane, o ile organy udowodnią, że fakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot podlegający - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest istotne w sprawie, czy fakturowane usługi zostały w ogóle wykonane, istotne jest, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę.

W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszania prawa materialnego uznano za bezskuteczne, również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania określone w pkt I. 1) i 6) skargi kasacyjnej, integralnie związane z tymi zarzutami, należało uznać za nieuzasadnione.

Pożądanego skutku nie mogły przynieść także zarzuty sformułowane w pkt II. 2) – 4) skargi kasacyjnej sprowadzające się do naruszenia wymienionych tam przepisów Ustawy zasadniczej, chociaż co do zasady należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP nie oznacza uprawnienia sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy, gdyż do tego powołany jest Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). W rezultacie, sąd administracyjny nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu. Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją posiada TK. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności ustawy z Konstytucją (por. np. wyroki SN z 7 listopada 2002 r., sygn. akt V CKN 1493/00, LEX nr 57238, i NSA z 27 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 609/98, Przegląd Sejmowy 2001, nr 3, s. 84). Tym niemniej, w sprawie niniejszej nie można pominąć okoliczności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że zaskarżony wyrok, którym odmówiono zastosowania przepisu ustawy, który później został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, odpowiada prawu. Ewentualne naruszenie ww. przepisów nie stanowi bowiem naruszenia, które mogło mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.