Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1337/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2009 r. do maja 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G., rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 11 kwietnia 2007 r. w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Dokonała także rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W związku z wykazaną przez stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2013 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 14 października 2013 r. przeprowadził u strony kontrolę w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia. Mając na uwadze, iż w miesiącach poprzedzających sierpień 2013 podatnik wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz uwzględniając, iż w toku kontroli podjęte zostały działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających, w tym w obrębie transakcji dotyczących m.in. Spółki "B", Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do czerwca 2013 r.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że spółka z o.o. "A" została powołana w celu wybudowania na terenie gminy K. domu bliźniaczego do sprzedaży. W okresie od lipca 2007 r. do lipca 2013 r. Spółka ponosiła nakłady związane z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku na cudzym gruncie. W miesiącach od czerwca 2009 r. do lipca 2013 r. Spółka nie dokonywała sprzedaży, wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, zaś całość prac wykonywana była przez podwykonawców. W sierpniu 2013 r. spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. wystawioną na rzecz E. i L.M. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącą nakładów poniesionych na wybudowanie na działce gruntu Nr [...] budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Do faktury dołączono kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] na rok 2013 z dnia 5 sierpnia 2013 r., obejmującego sprzedaż przez spółkę "A" nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego za cenę [...] zł. W deklaracji za sierpień 2013 r. Spółka "A" wykazała dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 8% stawką VAT na wartość [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji na wartość [...] zł. Dokonując w toku kontroli ustaleń w odniesieniu do kwoty z przeniesienia za okresy poprzedzające, tj. od czerwca 2009 r., organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżność polegającą na zaistnieniu różnicy pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów zakupu VAT a wykazanymi w deklaracjach oraz nieprawidłowości polegające na niewłaściwym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z:

- faktury Nr [...] z dnia 8 maja 2009 r., wystawionej przez M.W., tytułem usługi opracowania projektu przyłączy wodno - kanalizacyjnych dla budynku w K. ul. D. działka [...];

- faktury Nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r., wystawionej przez "C" Sp. z o.o., z siedzibą w P. tytułem obsługi księgowej przedsiębiorstwa;

- szeregu wyspecyfikowanych faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej wystawionych przez "D" S.A., z siedzibą w G.

W złożonych w Urzędzie Skarbowym korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od czerwca 2009 r. do maja 2013 r., strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w następujących kwotach: czerwiec 2009 r. - [...] zł, lipiec 2009 r. - [...] zł, sierpień 2009 r. - [...] zł, wrzesień 2009 r. - [...] zł, październik 2009 r. - [...] zł, listopad 2009 r. - [...] zł, grudzień 2009 r. - [...] zł, styczeń 2010 r. - [...] zł, luty 2010 r. - [...] zł, marzec 2010 r. - [...] zł, kwiecień 2010 r. - [...] zł, maj 2010 r. - [...] zł, czerwiec 2010 r. - [...] zł, lipiec 2010 r. - [...] zł, sierpień 2010 r. - [...] zł, wrzesień 2010 r. - [...] zł, październik 2010 r. - [...] zł, listopad 2010 r. - [...] zł, grudzień 2010 r. - [...] zł, styczeń 2011 r. - [...] zł, luty 2011 r. - [...] zł, marzec 2011 r. - [...] zł, kwiecień 2011 r. - [...] zł, maj 2011 r. - [...] zł, czerwiec 2011 r. - [...] zł, lipiec 2011 r. - [...] zł, sierpień 2011 r. - [...] zł, wrzesień 2011 r. - [...] zł, październik 2011 r. - [...] zł, listopad 2011 r. - [...] zł, grudzień 2011 r. - [...] zł, styczeń 2012 r. - [...] zł, luty 2012 r. - [...] zł, marzec 2012 r. - [...] zł, kwiecień 2012 r. - [...] zł, maj 2012 r. - [...] zł, czerwiec 2012 r. - [...] zł, lipiec 2012 r. - [...] zł, sierpień 2012 r. - [...] zł, wrzesień 2012 r. - [...] zł, październik 2012 r. - [...] zł, listopad 2012 r. - [...] zł, grudzień 2012 r. - [...] zł, styczeń 2013 r. - [...] zł, luty 2013 r. - [...] zł, marzec 2013 r. - [...] zł, kwiecień 2013 r. - [...] zł, maj 2013 r. - [...] zł.

Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 maja 2014 r. określił spółce "A" w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od czerwca 2009 r. do maja 2013 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez podatnika.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na poczynione ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W okresach objętych tym rozstrzygnięciem strona dokonywała zakupów związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działce Nr [...] (podzielonej w czerwcu 2013 r. na dwie o Nr [...] i [...]) w miejscowości K.. W związku z powyższym dokonała odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w U.:

- Nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., z tytułu robót ziemnych - wyrównania terenu, wartość podatku VAT [...] zł - odliczenie w czerwcu 2009 r.,

- Nr [...] z dnia 28 października 2009 r., z tytułu wykonania izolacji pionowej ław i fundamentów, wartość podatku VAT [...] zł - odliczenie w październiku 2009 r.,

- Nr [...] z dnia 30 listopada 2009 r., z tytułu cekolowania i malowania, wartość podatku VAT [...] zł - odliczenie w grudniu 2009 r.

Na dokumentach miejscu osoby uprawnionej do wystawienia faktury figurowało nazwisko Z.C..

W podanym zakresie, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami, organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że faktury te dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Uzasadniając zajęte stanowisko, organ pierwszej instancji odwołał się do wyjaśnień złożonych przez R.R. - prezesa zarządu spółki "A", - który w zakresie usług objętych przedmiotowymi fakturami wskazał, że kontakt z pracownikiem firmy "B" został nawiązany na budowie, której lokalizacji nie był w stanie określić. Zakres prac i wysokość wynagrodzenia za nie zostały omówione prawdopodobnie z panem W., który nie został wylegitymowany. Następnie po kilku dniach podpisano umowę. W związku z tym. że prace zostały wykonane przez osoby skierowane przez zleceniobiorcę, nikogo nie proszono o podanie tożsamości. Za wykonane prace zapłacono gotówką. Należność wręczono wyznaczonemu pracownikowi na budowie, który przekazał fakturę VAT. Ponadto R.R. w odniesieniu do faktury Nr [...] wskazał, że prace wykonane przez firmę "B" dotyczyły działki i obejmowały pracę zgodnie z umową. W zakresie faktury Nr [...] wyjaśnił, że po roztopach i deszczach wiosennych oraz po ulewach izolacja przeciwwilgociowa pionowa ław i fundamentów okazała się niewystarczającą, w związku z czym należało ją przeprowadzić jeszcze raz z użyciem innej technologii i rozwiązań. Natomiast w odniesieniu do faktury Nr [...] R.R. wskazał, że umowy na prace nią udokumentowane nie zawierano. Wykonane usługi obejmowały prace tynkarsko-szpachlowe, cekolowanie oraz malowanie części jednego z budynków. Współpraca odbywała się w ramach kontynuacji wcześniejszych usług wykonywanych przez spółkę "B". R.R. nie był w stanie podać dokładnej ilości pracowników, jednakże usługa była wykonywana przez około 2 tygodnie przez 3 - 4 osoby. Postęp i jakość prac były kontrolowane podczas wizyt na budowie. Nie było stałego nadzoru ze strony firmy "A". Ustaleń dotyczących zakresu prac i wysokości wynagrodzenia, podobnie jak poprzednio, dokonano z przedstawicielem firmy, prawdopodobnie panem W. Zapłatę przekazano wskazanemu pracownikowi gotówką, otrzymując od mego podpisaną fakturę.

W powyższym zakresie organ pierwszej instancji wskazał również, że pomimo podejmowanych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce "B" z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Korespondencja kierowana na adres siedziby nie była podejmowana przez adresata, zaś prezes zarządu "B" Z.C. po stawieniu się w urzędzie oświadczył, iż poza aktem założycielskim oraz udzieleniem pełnomocnictwa M.M. nie podejmował żadnych czynności związanych z działalnością spółki. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania Z.C. w związku z jego wyjazdem do pracy w Niemczech, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wyjaśnienia i oświadczenie wiedzy z dnia 4 marca 2014 r., w którym wskazał on, iż w dokumentach spółki "B" widnieje jako prezes od 2008 roku, jednakże nie wiedział, jaki rodzaj działalności prowadziła przedmiotowa spółka. Ponadto Z.C. nie posiadał żadnej wiedzy na temat J.W. Oświadczył, że jest fikcyjnym prezesem, którym został w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę M.M. Pod adresem firmy znajduje się dom Państwa T. i J.M. Ponadto Z.C. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki "A" i osób ją reprezentujących, a także w zakresie zaplecza technicznego oraz maszyn, które mogłyby należeć do spółki "B". Równocześnie z poczynionych ustaleń wynika, że spółka "B" nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba oraz nie zatrudniała pracowników.

Następnie organ pierwszej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze powyższe ustalenia, w związku z faktem, iż do urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje podatkowe i zeznania podatkowe spółki "B", na których naniesiono pieczęć spółki oraz podpis prezesa Z.C. z dnia 31 stycznia 2014 r. złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu dokumentu w postaci deklaracji podatkowych VAT-7 i zeznań podatkowych CIT-8 oraz z dniem 30 stycznia 2014 r. wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że J.W. zgodnie z informacjami zawartymi w KRS nie był prokurentem spółki, ani nie był członkiem zarządu uprawnionym do reprezentowania firmy "B". Pełnomocnictwo dla pana W. nie zostało przedstawione w Urzędzie Skarbowym oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Według informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie był on również pracownikiem tego podmiotu. Ponieważ w umowie o wykonanie usług na rzecz "A" Sp. z o.o. nie wskazano jakichkolwiek innych danych J.W. poza imieniem i nazwiskiem, organ pierwszej instancji nie był w stanie ustalić jego miejsca pobytu. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. U., nie zastano jej przedstawicieli i nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Obecna pod tym adresem J.M. wskazała, że spółka "B" nie prowadzi działalności gospodarczej w tym miejscu, a M.M. mieszka w G. Natomiast M.M., pomimo osobistego odbioru części z kierowanej do niego korespondencji, nie zareagował w żaden sposób na wezwania dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie działalności spółki "B".

Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, iż mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, spółka "A" miała prawo sądzić, że "B" Sp. z o.o. była podmiotem niedziałającym legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym. Zaś nie weryfikując w żaden sposób wiarygodności pana W., strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Ponadto w toku postępowania podatkowego "A" Sp. z o.o. w żaden sposób nie uwiarygodniła, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur przez spółkę "A".

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził uchybienia w zakresie odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur:

1) Nr [...] z dnia 8 maja 2009 r. wystawionej przez M.W., tytułem usługi opracowania projektu przyłączy wodno - kanalizacyjnych dla budynku w K. Wynikający z tej faktury podatek VAT w kwocie [...] zł strona odliczyła w deklaracji VAT za grudzień 2012 r. Natomiast organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż prawo do odliczenia powstało w okresie, w którym strona otrzymała fakturę, tj. maju 2009 r. Jednakże mając na uwadze, iż prowadzone postępowanie obejmowało okresy począwszy od czerwca 2009 r. oraz fakt, że odliczenie podatku VAT z przedmiotowej faktury skutkowało jedynie przeniesieniem prawa w stosunku do okresu odliczenia podatku i ostatecznie nie powodowało uszczuplenia w podatku, przyjął tę fakturę do odliczenia w czerwcu 2009 r.,

2) Nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w P., tytułem obsługi księgowej przedsiębiorstwa.

Wynikający z tej faktury podatek naliczony w kwocie [...] zł, strona uwzględniła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, zaniżając tym samym wysokość podatku naliczonego o [...] zł. Organ pierwszej instancji mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnił podatek VAT z przedmiotowej faktury w prawidłowej wysokości;

3) szeregu wyspecyfikowanych faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej w miejscu poboru: wystawionych przez "D" S.A., z siedzibą w G. w styczniu 2010 r., marcu 2011 r., lipcu 2011 r., wrześniu 2011 r., listopadzie 2011 r., styczniu 2012 r., marcu 2012 r., maju 2012 r., lipcu 2012 r., wrześniu 2012 r., listopadzie 2012 r., styczniu 2013 r., marcu 2013 r. i maju 2013 r. Podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach został odliczony w miesiącach ich wystawienia. Natomiast organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż podatek ten winien podlegać odliczeniu w rozliczeniu za okresy, w których przypadały terminy płatności tych faktur. Ponadto w odniesieniu do faktury Nr [...] z dnia 22 stycznia 2010 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 19 lutego 2010 r., stwierdził naruszenie art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wynikający z niej podatek VAT winien zostać przez stronę odliczony w lutym 2010 r., a nie w maju 2010 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził naruszenie obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i działając na podstawie art. 193 § 4 tej ustawy. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu VAT w części udokumentowanej fakturami, w których jako sprzedawca wskazana została spółka z o.o. "B", które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz wadliwości wykazanych w pozostałym zakresie, nie uznał jako dowodu w sprawie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu) w zakresie odpowiadającym wykazanym uchybieniom za czerwiec 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., maj 2010 r., marzec 2011 r., lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., styczeń 2012 r., marzec 2012 r., maj 2012 r., lipiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r., maj 2013 r., odnotowując ten fakt w protokole badania ksiąg podatkowych podpisanym dnia 20 marca 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 21 marca 2014 r. Następnie zaś, uwzględniając brzmienie art. 99 ust. 12 i art. 63 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz podjęte w sprawie ustalenia, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2009 r. do maja 2013 r.

"A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając uchybienie przepisom prawa materialnego polegające na:

- naruszeniu art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego;

- błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1, ust. 3a pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona zakwestionowała stwierdzenia skarżonej decyzji, uznające "B" Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący. Spółka "B" istniała w okresie objętym postępowaniem i realizowała transakcje, bowiem z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdujących się w aktach sprawy wynika, że podmiot ten był podmiotem czynnym, zarejestrowanym od stycznia 2009 r., w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. wykazał sprzedaż z 22% podatkiem na kwotę [...] zł, VAT należny [...] zł, zaś w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. nie wykazała sprzedaży. Ponadto w deklaracji PIT-4R w okresie IV - X 2009 r., wykazywano zatrudnienie jednego pracownika.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżonej decyzji, iż faktury, na których jako wystawca widnieje spółka "B" dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, strona podniosła, że w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. oświadczyła o zakresie prac wykonanych przez ww. spółkę, a prawdziwość (zgodność ze stanem faktycznym) tego oświadczenia nie została podważona.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie objętej odwołaniem wystąpił: do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy zostało zakończone postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. lub czy poinformowano o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, a także czy prowadzone jest postępowanie za lipiec i sierpień 2013 r. oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii akt rejestracyjnych podatnika.

Pismem z dnia 30 lipca 2014 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie zawiadomienia złożonego do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu dokumentu w postaci deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zeznań podatkowych CIT-8 dotyczących firmy "B".

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny informacje zawarte w piśmie z dnia 5 lutego 2007 r. Sądu Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz w umowie z dnia 22 marca 1996 r. o sposobie korzystania z nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], w części dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów.

Korzystając z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 11 lipca 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających jej zdaniem umożliwić definitywnie rozwiązanie zagadnienia udziału firmy "B" w wykonanych pracach na rzecz spółki "A" Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r., odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wyjaśnia istotne okoliczności sprawy i umożliwia dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń zarówno w zakresie statusu prawnopodatkowego firmy "B", jak i w przedmiocie wykonania przez tę spółkę spornych usług na rzecz podatnika oraz stanowi wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podejmując to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w sprawie objętej odwołaniem z dnia 4 czerwca 2014 r. istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez stronę w czerwcu, październiku i grudniu 2009 r. odliczenia naliczonego, wynikającego z trzech faktur VAT, w których jako wystawca wskazany został podmiot spółka "B", wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca oraz zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Ustosunkowując się do kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi, a zatem wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poczynione w okolicznościach sprawy ustalenia bezspornie dowodzą, że czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca. Wobec powyższego uwzględnienie w złożonych korektach deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w czerwcu 2009 r., październiku 2009 r. oraz grudniu 2009 r. W konsekwencji powyższe rzutowało na prawidłowość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym za miesiąc maj 2013 r.

Skoro w stanie faktycznym sprawy żaden dowód lub okoliczność nie potwierdza faktycznej realizacji usług na rzecz podatnika przez spółkę "B", a przedłożone przez stronę faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, uzasadnione jest stanowisko, iż w sprawie występują przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiące o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzono także, iż faktury stanowiące przedmiot sporu dotyczyły nie tylko czynności niedokonanych pomiędzy sprzedającym - "B" Sp. z o.o., a nabywającym - "A" Sp. z o.o., ale również zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. fikcyjny w sensie prawnopodatkowym. To z kolei uzasadniało zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

"A" Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 24 września 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2014 r.

W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nabycia w 2009 r. usług budowlanych od podatnika "B" Sp. z o.o. i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy "B" Sp. z o.o., świadcząc odpłatnie usługi z zakresu budownictwa na terytorium kraju, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będąc jednocześnie nierzetelnym podatnikiem, który nie wywiązał się w sposób właściwy z obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ podatkowy jako podstawę prawną do zakwestionowania prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez firmę "B" faktur, wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT wobec uznania, że faktury te wobec ustalonych w sprawie okoliczności nie mogły dokumentować rzeczywistych czynności między opisanymi w nich podmiotami, oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy - wobec uznania, że firma "B" była podmiotem nieistniejącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie ulega wątpliwości, że każdy z tych przepisów stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego z wystawionych faktur. Uwaga ta jest istotna z tego względu, że zarzuty skargi zmierzają do podważenia tylko jednej z podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, albowiem podatnik przedstawia argumenty podważające uznanie firmy "B" za podmiot nieistniejący, pomijając przy tym drugą zasadniczą podstawę wydanej decyzji, tj. art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do tego, Sąd wskazuje na to, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej skrupulatnie i wyczerpująco uzasadnił każdą z ustalonych przesłanek, choć każda z nich samodzielnie uprawniałaby do wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił pogląd, iż wystawione przez firmę "B" faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznych wykonanych przez tę spółkę. W tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdza powyższą tezę. Przede wszystkim należy podzielić wnioski, które wywiódł organ podatkowy z zeznań R.R., który wyjaśnił tok okoliczności nawiązania kontaktu z firmą "B", sposób płatności za usługi, czy zakres prac. Wynika z nich, że w związku z tym, że prace zostały wykonane przez osoby skierowane przez zleceniobiorcę, nikogo nie proszono o podanie tożsamości. Za wykonane prace zapłacono gotówką. Należność wręczono wyznaczonemu pracownikowi na budowie, który przekazał fakturę VAT. Ponadto R.R. w odniesieniu do faktury Nr [...] wskazał, że prace wykonane przez firmę "B" dotyczyły działki i obejmowały pracę zgodnie z umową. Natomiast jeżeli jakiekolwiek prace częściowo pokrywały się z usługami wykonanymi przez firmę "E", to wynikało to z aktualnych potrzeb doprowadzenia terenu wokół budynków do stanu poprawnej atrakcyjności, umożliwiającej doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości. W zakresie faktury Nr [...] wyjaśnił, że po roztopach i deszczach wiosennych oraz po ulewach izolacja przeciwwilgociowa pionowa ław i fundamentów okazała się niewystarczającą, w związku z czym należało ją przeprowadzić jeszcze raz z użyciem innej technologii i rozwiązań. Prace zostały wykonane przez osoby skierowane przez firmę "B" pod powierzchnią gruntu i nie miały wspólnego pola z elewacją budynku. Jeśli prace kolidowały z wcześniej ułożonym podjazdem, to został on z powrotem doprowadzony do stanu sprzed prac. Natomiast w odniesieniu do faktury Nr [...] R.R. wskazał, że umowy na prace nią udokumentowane nie zawierano. Wykonane usługi obejmowały prace tynkarsko - szpachlowe, cekolowanie oraz malowanie części jednego z budynków. Współpraca odbywała się w ramach kontynuacji wcześniejszych usług wykonywanych przez spółkę "B". R.R. nie był w stanie podać dokładnej ilości pracowników, jednakże usługa była wykonywana przez około 2 tygodnie przez 3-4 osoby. Postęp i jakość prac były kontrolowane podczas wizyt na budowie. Nie było stałego nadzoru ze strony spółki "A". Ustaleń dotyczących zakresu prac i wysokości wynagrodzenia, podobnie jak poprzednio, dokonano z przedstawicielem firmy, prawdopodobnie panem W. Protokół odbioru prac nie został sporządzony, a zakończenie prac zostało udokumentowane otrzymanie na budowie podpisanej faktury od pracownika.

Na podstawie tych wyjaśnień organ stwierdził, że zasadnicze wątpliwości, wskazujące na niewykonanie przez firmę "B" usług wykazanych w spornych fakturach budzi już sam sposób nawiązania współpracy pomiędzy podmiotami. Bezsprzecznie wynika bowiem z niego, że kontakt ten został nawiązany okazjonalnie, zaś osoby reprezentujące "A", nie tylko w żaden sposób nie zweryfikowały wybranego kontrahenta oraz uprawnienia J.W., rzekomo występującego w imieniu firmy "B" do reprezentowania tej spółki przez żądanie okazania stosownego pełnomocnictwa, ale nawet nie potwierdziły jego tożsamości. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż J.W. nie był zatrudniony w spółce "B", jak również wpis do rejestru KRS spółki "B" nie ujawnia umocowania ww. do działania w jej imieniu. Także spółka "A" nie wykazała, aby rzekomy przedstawiciel spółki "B", który w jej imieniu miał zawrzeć umowę, dysponował takim pełnomocnictwem i okazał je przed zawarciem umowy. Strona w żaden sposób nie udokumentowała, aby w tej mierze w stosunku do osób, które reprezentować miały spółkę "B" (i na rzecz, których przekazywać miała na budowie płatności), przedstawione zostało stosowne pełnomocnictwo. Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia, aby zawierając umowy profesjonalny przedsiębiorca, bez okazania dokumentów spółki i sprawdzenia tożsamości oraz pełnomocnictwa osoby powołującej się na działanie w charakterze pełnomocnika zarządu spółki, dał wiarę niepopartym żadnymi dokumentami twierdzeniom. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył, że pomimo formalnego zarejestrowania spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba i nie zatrudniała pracowników mogących wykonać sporne usługi, zaś osoba wskazana jako prezes zarządu w rzeczywistości nie sprawowała tej funkcji. Firmą spółki "B" posługiwały się osoby trzecie, a jedynym przejawem jej działalności były wprowadzone do obrotu faktury. Zawarta na poczet wykonania usług umowa z dnia 27 maja 2009 r. sformułowana została w sposób niezwykle lakoniczny. Poza zakresem prac i terminem ich wykonania oraz wysokością wynagrodzenia za usługi nie zawarto w niej żadnych innych postanowień związanych ze sposobem realizacji usług. Nie wskazano w niej również poza imieniem i nazwiskiem żadnych innych danych identyfikacyjnych J.W., takich jak dane adresowe czy numer dowodu tożsamości. Zatem wyłącznie okoliczność, że strona przedłożyła umowę, nie świadczy o faktycznym zrealizowaniu usług przez spółkę "B". Także opisany przez R.R. przebieg realizacji usług przez bliżej niezidentyfikowane osoby skierowane przez zleceniobiorcę oraz gotówkowy sposób zapłaty za usługi i jej przekazanie osobie o nieustalonej tożsamości oraz otrzymanie faktur od nieznanego pracownika, w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym, wskazują, że zafakturowanych usług nie wykonała spółka "B". Jak dowodzą akta sprawy w okresach, których dotyczą sporne faktury, spółka "B" nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą zgłoszoną do ubezpieczenia był M.M., jednakże również w tym zakresie nie zostały odprowadzone składki. Z wyjaśnień udzielonych przez J.M. wynikało, że pomimo formalnego zarejestrowania pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka "B" nie prowadziła działalności, nie przechowywała ksiąg i nie posiadała środków trwałych.

Podkreślenia wymaga również, iż z przedstawionego przebiegu zdarzeń wynikało, że strona od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktury i rozliczenia transakcji nie podjęła jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności firmy "B" w tym jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług.

W opozycji do twierdzeń R.R., znajdują się wyjaśnienia Z.C. - prezesa zarządu "B", który oświadczył, że jako prezes spółki nie podejmował żadnych czynności związanych z jej działalnością, poza aktem założycielskim oraz udzieleniem pełnomocnictwa M.M., nie zawierał umów, nie podpisywał i nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych. Następnie w wyjaśnieniach z dnia 4 marca 2014 r. Z.C. wskazał, iż w dokumentach spółki "B" widnieje jako prezes od dnia założenia, tj. od 2008 roku. Nie wiedział jednakże, jaki rodzaj działalności prowadziła przedmiotowa spółka, nie znał J.W., nie wiedział, kim ta osoba była dla spółki i jaką pełniła w niej funkcję. Nie posiadał również wiedzy czy J.W. był upoważniony do podpisywania faktur wystawianych przez firmę "B". Oświadczył, że jest fikcyjnym prezesem, na co zgodził się w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę M.M.. Nie podpisywał żadnych faktur i nie wiedział, czy spółka zatrudniała pracowników. Sam nie miał opłacanych składek ZUS, nie rozliczał się z urzędem skarbowym z dochodu, gdyż go nie uzyskiwał, więc nie jest zatrudniony. Ponadto Z.C. wskazał, że pod adresem siedziby firmy "B" znajduje się dom T. i J.M. Z.C. nie znana była spółka "A", ani P. i R.R. Nie posiadał wiedzy na temat jakichkolwiek prac wykonywanych przez spółkę "B" na rzecz spółki "A", zaplecza technicznego oraz maszyn, które mogłyby należeć do spółki "B". Nie wiedział również czy przedmiotowa spółka prowadziła działalność gospodarczą. Wszystkimi sprawami kierował M.M. i on za wszystko miał odpowiadać. Z.C. ostatni kontakt z nim miał w dniu założenia spółki. Przez ostatnie pół roku próbował dotrzeć w jakikolwiek sposób do M.M., ale nikt z jego bliskich nie wie, gdzie on przebywa.

Fikcyjną rolę Z.C. w Spółce "B" potwierdza fakt, iż we wpisie do KRS Nr [...] jako prezes zarządu spółki ujawniony został od dnia 13 lutego 2012 r., podczas gdy sam twierdził, że był nim od roku 2008. Uprzednio ujawnionym od dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiotowym wpisie prezesem zarządu był M.M. W tej sytuacji okoliczność, iż na spornych fakturach wystawionych w roku 2009 widniał rzekomo podpis Z.C., który nie był wg wpisu w KRS uprawniony w tym czasie do podejmowania czynności w imieniu spółki "B" i nie posiadał żadnej wiedzy co do transakcji pomiędzy tą spółką a firmą "A", a także nie był zatrudniony w spółce "B" i nie wykonywał żadnych prac na jej rzecz, wprost wskazuje na to. że zdarzenia opisane w przedmiotowych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że pomimo podejmowanych działań, Naczelnik Urzędu Skałkowego nie przeprowadził czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w firmie "B" z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Korespondencja kierowana na adres siedziby nie była podejmowana przez adresata. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, tj. U., nie zastano jej przedstawicieli i nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Obecna pod tym adresem J.M. wskazała, że Spółka "B" nie prowadzi działalności gospodarczej w tym miejscu, a M.M. mieszka w G. Pod wskazanym adresem nie znajdował się żaden majątek spółki, ani też jej dokumentacja księgowa. Natomiast M.M., pomimo osobistego odbioru części z kierowanej do niego korespondencji, nie zareagował w żaden sposób na wezwania dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie działalności spółki "B".

J.W. zgodnie z informacjami zawartymi w KRS nie był prokurentem spółki, ani nie był członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji firmy "B". Według informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie był on również pracownikiem tego podmiotu, spółka nie opłacała za niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy. W okresie od czerwca do grudnia 2009 r. firma "B" zatrudniała tylko M.M. Pełnomocnictwo dla J.W. nie zostało ujawnione w KRS, ani przedstawione w Urzędzie Skarbowym oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Jak ponadto wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dokumentach rejestracyjnych spółki znajdowało się wyłącznie pełnomocnictwo do reprezentowania ww. podmiotu we wszystkich sprawach związanych z urzędem skarbowym, udzielone przez M.M. dla T.M. Jednakże T.M., stawiając się w Urzędzie Skarbowym, oświadczył, że nic nie wie na temat przedmiotowego pełnomocnictwa, a jeśli takie istnieje, to zostało mu udzielone bez jego wiedzy i zgody.

Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2013 r. wynikało, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2009 r. spółka "B" nie wykazała żadnej sprzedaży, zaś w deklaracji za październik 2009 r. uwzględniono sprzedaż w stawce 22% w wysokości [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. organ podatkowy wskazał, że w związku z faktem, iż do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje i zeznania podatkowe spółki "B", na których naniesiono pieczęć spółki oraz podpis prezesa Z.C., dnia 31 stycznia 2014 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu dokumentu w postaci deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zeznań podatkowych CIT-8 do prokuratury Rejonowej. W dniu 30 stycznia 2014 r. nastąpiło wykreślenie ww. podmiotu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu wykazane w decyzji okoliczności i logiczne wnioski z nich wyciągnięte bezspornie uzasadniają, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został w tej sprawie prawidłowo zastosowany.

Odnosząc się do skargi, wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, iż podmiot nieistniejący" to podmiot, który istnieje tylko formalnie. Podmiot taki nie ma możliwości wykonania czynności opisanej i fakturze jako podmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowe w podatku od towarów i usług.

Dokonywanie formalnych czynności przez podmiot, takich jak rejestracja w KRS oraz jako czynnego podatnika VAT, czy też składanie deklaracji podatkowych i wystawianie faktur, w celu nadania pozorów legalności transakcjom, które faktycznie nie zostały zrealizowane pomiędzy sprzedającym i nabywcą, nie mogą same w sobie zatem stwierdzać istnienia spółki "B". W sytuacji, gdy spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, w miejscu wskazanym jako siedziba nie posiadała żadnego mienia, czy sprzętu niezbędnego do realizacji usług, nie znajdowały się tam również jej księgi, nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem M.M.), osoba rzekomo występująca w jej imieniu, tj. J.W. nie posiadała umocowania do reprezentacji spółki, zaś prezes zarządu Z.C. nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie prowadzenia przez nią jakiejkolwiek działalności, zaś w składanych deklaracjach oraz w wystawianych fakturach posługiwała się nieprawdziwymi danymi, oczywiste jest, że podmiot ten nie mógł zrealizować usług objętych spornymi fakturami na rzecz "A" Sp. z o.o. i faktycznie nie istniał w obrocie prawno gospodarczym, stwarzając jedynie pozory funkcjonowania. Podkreślenia wymaga również, że autentyczność deklaracji podatkowych spółki "B" złożonych w Urzędzie Skarbowym została zakwestionowana, w związku z czym postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa M.M.

W kontekście powyższego bezzasadne - zdaniem Sądu - pozostają kolejne zarzuty dotyczące naruszenia, mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię.

Podnieść należy, że do wyboru kontrahenta ma zastosowanie funkcjonująca w obrocie gospodarczym zasada ograniczonego zaufania. Zatem dla uniknięcia ewentualnych niekorzystnych skutków podatnik winien sprawdzić wiarygodność takiej osoby. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził zarzucanego braku logiki w ustaleniu przez organy należytej staranności podatnika w kontaktach z wybranym podmiotem. Podnieść przy tym należy, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy świadczy, że podmiot ten nie mógł wykonać czynności opisanych w fakturach, wniosek organu jest zasadny i logiczny. Jak wykazano w decyzji, opisywany przez R.R. proces nawiązywania współpracy i późniejszej rzekomej realizacji usług przez firmę "B" oraz dokonania zapłaty, w sposób bezpośredni dowodzi, że strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności podmiotu, pomimo istnienia co do tego obiektywnych i oczywistych wątpliwości. Wykazując brak przezorności, strona akceptowała posługiwanie się danymi spółki "B" przez nieustalone osoby. Brak dochowania należytej staranności w tym zakresie wskazuje, iż co najmniej musiała przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Zauważyć należy, iż w niniejszym postępowaniu nie jest kwestionowane co do zasady wykonanie przedmiotowych usług, lecz ich realizacja przez spółkę, która wykonać ich nie mogła. Jak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C18/13, podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot inny, niż faktyczny wykonawca świadczenia. Prawo to jednak podlega ograniczeniu w sytuacji, w której udowodnione zostanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ciężar dowodu spoczywa zaś w tym przypadku na organach podatkowych, które zobowiązane są do wykazania okoliczności na podstawie obiektywnych dowodów. Nadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W niniejszej sprawie na tle wszystkich wskazanych obiektywnych okoliczności sprawy, zasadne jest stwierdzenie, że spółka "A" nie podjęła jakichkolwiek działania w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności firmy "B", natomiast organy podatkowe wykazały, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu prawa i taki stan rzeczy akceptowała, co pozbawia ją uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać również należy pozostałe ustalenia organów w zakresie podatku naliczonego, które nie były kwestionowane przez podatnika.

Powyższa ocena odnosi się do zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień w wyniku odliczenia podatku VAT w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury z dnia 8 maja 2009 r., wystawionej przez M.W.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z uwagi na to, iż na fakturze nie wskazano daty otrzymania innej niż data jej wystawienia, a strona nie przedłożyła innych dowodów w tym zakresie, organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik dysponował tą fakturą w miesiącu jej wystawienia, a w związku z tym odliczenie VAT winno być dokonane w maju 2009 r. Zasadne było również dokonanie odliczenia tego podatku w czerwcu 2009 r. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził za okresy rozliczeniowe począwszy od czerwca 2009 r., jak wynika bowiem z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawidłowych ustaleń dokonały organy podatkowe również w odniesieniu do faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w P., tytułem obsługi księgowej przedsiębiorstwa. Wynikający z tej faktury podatek naliczony w kwocie [...] zł, strona uwzględniła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, zaniżając tym samym wysokość podatku naliczonego o [...] zł. W ocenie Sądu, Naczelnik urzędu Skarbowego w G. mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie uwzględnił podatek naliczony z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za grudzień 2009 r. w prawidłowej wysokości.

Strona w złożonych korektach deklaracji VAT-7 odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej w miesiącach, w których faktury te zostały wystawione. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Natomiast usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy, dotyczą min. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Mając na uwadze powyższe podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur winien zostać odliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których przypadał termin ich płatności, co słusznie stwierdziły również organy podatkowe w decyzji. Strona uwzględniając go w miesiącach wystawienia fakturuj zawyżyła kwoty podatku naliczonego za te okresy, jednocześnie zaniżając je w miesiącach, w których przypadał termin płatności faktur.

Nadto strona w rejestrze zakupów VAT za maj 2010 r. uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej dostawy energii elektrycznej na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia 22 stycznia 2010 r., za okres 9 listopada 2009 r. - 14 stycznia 2010 r., z terminem płatności przypadającym w dniu 19 lutego 2010 r. Powyższe spowodowało stwierdzenie naruszenia art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednakże w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. podatnik wykazał podatek naliczony w prawidłowej wysokości, nie uwzględniając przedmiotowej faktury. W związku z powyższym organy podatkowe, mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonały prawidłowo korekty wyłącznie w zakresie podatku naliczonego za luty 2010 r., ujmując podatek VAT wykazany w tej fakturze.

Przechodząc do oceny ksiąg podatkowych dokonanej w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał działania w powyższym zakresie za prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad obowiązujących organy podatkowe dla orzekania w drodze decyzji, Sąd nie zgadza się z twierdzeniem strony, iż przepisy Rozdziału 13 Ordynacji podatkowej nakładają bezwzględny obowiązek kończenia postępowania jedną decyzją w sytuacji, gdy postępowanie to obejmuje szereg odrębnych okresów rozliczeniowych. Obowiązek taki nie został wprost wyartykułowany w żadnym przepisie Rozdziału 13 Ordynacji podatkowej, ani też w żadnym innym przepisie prawa procesowego. Co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc lub kwartał. Organ podatkowy może rozstrzygać sprawę co do istoty odrębnie dla każdego z tych okresów, jak i objąć wydaną decyzją szereg okresów rozliczeniowych, co nie zmienia faktu, iż co do istoty, orzeka za każdy z okresów rozliczeniowych. Uprawnienie w tym zakresie znajduje się w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też zakończenie postępowania odrębnymi decyzjami za poszczególne okresy rozliczeniowe nie sprzeciwia się postanowieniom art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując w ocenie Sądu nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty strony skarżącej wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego. W okolicznościach sprawy wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, zaś dokonana ocena nie ma znamion dowolności, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zastosowanych przepisach prawa materialnego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w rozumieniu art. 145 p.p.s.a. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.