Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 184/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 4 017,- zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. określił P. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-39 w kwocie [...]zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że P. K. (uprzednio P. K.) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ [...] za 2017 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości deklarując w nim podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Od [...] kwietnia 2020 r. podatniczka figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego P. .

W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że w dniu [...] lipca 2017 r. aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] podatniczka dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P., na os. [...] nr [...] za kwotę [...]zł. Przedmiotową nieruchomość P. K. nabyła w dniu [...] lutego 2014 r. aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...], za kwotę [...]zł. W złożonym zeznaniu PIT-39 za 2017 r. podatniczka opodatkowała część dochodu w kwocie [...]zł. Pozostała kwota dochodu, tj. [...] zł została wykazana w poz. 25 zeznania PIT-39 jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Na potwierdzenie uprawnienia do zwolnienia wykazanego dochodu od podatku podatniczka przedłożyła:

- fakturę VAT (proforma) nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. na kwotę [...]zł, dotyczącą wpłaty zaliczkowej za komplet sprzętu AGD, zestaw promocyjny do apartamentu przy [...], w P., wystawioną przez [...] - według zamówienia z dnia [...] marca 2017 r.,

- fakturę VAT (proforma) nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. na kwotę [...]zł, dotyczącą wpłaty zaliczki - trwała zabudowa mebli w apartamencie przy [...] w P., wystawioną przez [...] - według zamówienia z dnia [...] marca 2017 r.,

- fakturę VAT (proforma) nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. na kwotę [...]zł, dotyczącą drugiej zaliczki na produkcję, dostawę, montaż zestawu mebli do apartamentu przy [...], P., wystawioną przez [...], P. - według zamówienia z dnia [...] marca 2017 r.

Powyższe wydatki poniesione zostały na cele związane z wykończeniem mieszkania przy [...] w P., nabytego przez P. K. aktem notarialnym Repertorum [...] nr [...] w dniu [...] marca 2017 r. w udziale wynoszącym ˝ części.

Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości położonej w P., na os. [...] nastąpiła w dniu [...] lipca 2017 r. i w tym dniu podatniczka otrzymała środki pieniężne, organ pismem z dnia [...] lipca 2020 r. poinformował, że wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, aby skorzystać z ulgi podatkowej, winno nastąpić od dnia otrzymania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przedłożone faktury z kwietnia i maja 2017 r. nie spełniały zatem tego warunku, a ponadto dokumentowały zakup sprzętu AGD i trwałej zabudowy mebli, które nie stanowią podstawy do odliczenia.

W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. strona wyjaśniła, że kwota [...]zł wykazana w poz. 25 zeznania PIT-39 za rok 2017, nie zawiera kosztów nabycia sprzętu ruchomego. Dotyczy tylko kosztów związanych z samym wykończeniem mieszkania oraz elementów zainstalowanych na stałe do konstrukcji budynku wg indywidualnych wymiarów. Elementów tych nie można zdemontować bez szkody dla substancji mieszkaniowej. Wskazana kwota, to należności z faktur na dwie kwoty [...]zł oraz [...] zł za prace wykończeniowe.

Na potwierdzenie wydatkowania środków strona przesłała umowę z dnia [...] kwietnia 2017 r. o rozliczenie kosztów nakładów na nieruchomość wspólną zawartą w B. pomiędzy: G. K., zwanym w dalszej części umowy "[...]", a P. K., zwaną w dalszej części umowy "[...]". Z treści § 2 wynika, że przedmiotem umowy jest rozliczenie kosztów nakładów na nieruchomość wspólną (mieszkanie) w kwotach, które będą wynikały z faktur pro forma (lub zaliczkowych) wystawionych na "[...] czyli P. K., za usługi które będą świadczyć firmy [...] oraz [...], w lokalu przy [...] Zwrot części kwot "[...]" (G. K.) nastąpi po uzyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] przez [...] (P. K.).

Przedłożono również potwierdzenia przelewu dokonane przez G. K. w dniu [...] kwietnia 2017 r. na kwotę [...]zł, za fakturę proforma [...] i w dniu [...] czerwca 2017 r. na kwotę [...]zł, za fakturę proforma [...] - firmie [...] ul. [...], W., za prace wykończeniowo-budowlane do umowy [...], której stroną jest P. K., a ponadto potwierdzenie przelewu dokonane przez P. K. w dniu [...] lipca 2017 r. na kwotę [...]zł na konto G. K. za faktury proforma [...], [...], [...], [...] wystawione przez firmę [...] oraz za faktury [...], [...] wystawione przez firmę [...]

W dniu [...] sierpnia 2020 r. strona przesłała skany umów, które podpisała z firmami na wykonanie usług w zakresie prac wykończeniowo-budowlanych, w zakresie produkcji trwałej zabudowy meblowej oraz zakupu sprzętu AGD związanych z wykończeniem nabytej nieruchomości wspólnej przy [...] w P. oraz faktur dotyczących tych umów. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ zwrócił się o przesłanie końcowych faktur VAT potwierdzających wykonanie usług przez firmę [...]., co nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2020 r.

Oceniając ich treść organ, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r., mając na względzie chronologię występujących w sprawie zdarzeń wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania może zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazano również, że spłata pożyczki (zwrot nakładów) zaciągniętej u ojca (G. K.) nie będzie stanowić wydatku na własny cel mieszkaniowy. Spłata zobowiązania (czyli zwrot nakładów poniesionych przez ojca na nieruchomość wspólną) w dniu [...] lipca 2017 r. wobec "[...]" nie mieści się bowiem w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe, który stanowi katalog zamknięty. Koszty poniesione przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości (nie pokryte środkami pochodzącymi ze sprzedaży) również nie mogą stanowić wydatków na własny cel mieszkaniowy.

W efekcie przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu kwoty wykazanego przez stronę dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu PIT-39 uwzględniając jedynie wartość zakupu lokalu mieszkalnego oraz poniesionych kosztów notarialnych w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem strona pismem z dnia [...] lipca 2021 r. wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej "O.p.") uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku strony o umorzenie postępowania. Uznał jednak, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji będącej przedmiotem odwołania i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji posiada wewnętrzne sprzeczności, które w toku ponownie prowadzonego postępowania winny zostać jednoznacznie wyjaśnione.

Odnosząc się do wydatków organ pierwszej instancji stwierdził, że z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Zdaniem organu skoro zatem podatniczka przychód ze sprzedaży mieszkania uzyskała w dniu 13 lipca 2017 r. to poniesione przed tą datą wydatki nie mieszczą się w chronologii zdarzeń warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia. Przy czym w takiej sytuacji rodzaj ponoszonych wydatków pozostawałby bez wpływu na wynik sprawy skoro strona nie spełniała "formalnego" wymogu poniesienia wydatku po sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nie tłumaczy dlaczego umowę o rozliczenie nakładów potraktowano (utożsamiono) z umową pożyczki, nie podjęto również jakiejkolwiek polemiki z przedłożoną przez stronę opinią prawną sporządzoną w tej kwestii. Próbę przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie podjęto dopiero w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. w odpowiedzi na zarzuty odwołania, czyniąc to jednak w sposób lakoniczny powołując się na autonomię prawa podatkowego. Sam fakt ustosunkowania się do nich nie może jednak zastępować uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem zakwestionowanie prawa do zwolnienia od podatku z uwagi na poniesienie nakładów przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, z której dochód miałby korzystać ze zwolnienia, ale także z tego powodu, że spłata pożyczki nie mieści się w katalogu nakładów uprawniających do takiego zwolnienia, w świetle analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią dwie niezależne i odrębne przesłanki odmowy tego zwolnienia. Trzecią, obok przedwczesnego wydatkowania środków, poniesienia nakładów nie mieszczących się w katalogu nakładów uprawniających do zwolnienia podatkowego (pożyczka od ojca) jest wskazanie konkretnych wydatków (umeblowanie w zabudowie trwałej i zakup sprzętu AGD), które w ocenie organu podatkowego I instancji również nie mieszczą się w katalogu nakładów uprawniających do zwolnienia od podatku. Przy czym nakłady te zawarte - chociażby częściowo - w kwocie zwrotu nakładów, uznane zostały wcześniej za pożyczkę od ojca. Decyzja organu pierwszej instancji wykazuje zatem w tym zakresie istotne sprzeczności. Tymczasem strona musi ostatecznie wiedzieć na jakiej podstawie są kwestionowane jej uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku. W przeciwnym wypadku decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W wytycznych organ odwoławczy zalecił aby w toku ponownie prowadzonego postępowania, wypełniając normę prawną art. 187 § 1 O.p., organ odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do zawartych umów, wystawionych faktur, wyjaśnień i przedłożonej opinii. Na jego tle sprecyzuje jednoznacznie przyczyny, dla których dokonał takiej jego oceny i da temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Treść uzasadnienia winna być uporządkowana i wewnętrznie spójna. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie jest obojętne to czy kwestionuje się naruszenie chronologii zdarzeń o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sekwencji: odpłatne zbycie -> powstanie przychodu z odpłatnego zbycia -> wydatkowanie tego przychodu na nabycie, czy też rodzaj poniesionych wydatków jako nie mieszczących się w katalogu o jakim mowa w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W zależności od efektów poczynionych ustaleń i dokonanych analiz organ podatkowy pierwszej instancji weźmie ewentualnie pod uwagę również treść interpretacji ogólnej z dnia 13 października 2021 r. Nr DD2.8202.4.2020 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 14 października 2021 r. pod poz. 145 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego. Interpretacja ta w sposób całkowicie odmienny podchodzi do treści dotychczasowych interpretacji m.in. tych wskazanych w swej decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma świadomość tego, że w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, interpretacja ta nie była znana organom podatkowym.

W skardze z dnia [...] lutego 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zebrane w sprawie dowody, w jego ocenie, były wystarczające dla wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej część.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, w oparciu o przepis art. 191 O.p., organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Jednocześnie wyjaśnić należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).

Przedmiotem sporu jest kasatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, na mocy którego uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że decyzja organu odwoławczego powodująca uchylenie objętej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne zatem inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10).

Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia decyzji może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż, aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu, czyli: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Zaakcentowania wymaga przy tym, że w tak rozumianych podstawach absolutnie nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie bowiem decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA z dnia: 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13

Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat analizowanego przepisu art. 233 § 2 O.p. i zaprezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana z naruszeniem tego przepisu, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w związku z prowadzonym postępowaniem, zainicjowanym przez skarżącą odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2021 r. Określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-39 organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość skorzystania przez stronę (z uwagi na sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie) ze zwolnienia od podatku zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2017. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie późnej niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków, o jakich mowa w tym przepisie określa art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w wytycznych dla organu pierwszej instancji zalecił aby w toku ponownie prowadzonego postępowania, wypełniając normę prawną art. 187 § 1 O.p., organ odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do zawartych umów, wystawionych faktur, wyjaśnień i przedłożonej opinii. Na jego tle sprecyzuje jednoznacznie przyczyny, dla których dokonał takiej jego oceny i da temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie jest obojętne to czy kwestionuje się naruszenie chronologii zdarzeń o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sekwencji: odpłatne zbycie -> powstanie przychodu z odpłatnego zbycia -> wydatkowanie tego przychodu na nabycie, czy też rodzaj poniesionych wydatków jako nie mieszczących się w katalogu o jakim mowa w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Podzielić należy stanowisko skarżącej, że powyższe zalecenia organu odwoławczego były zbędne, ponieważ kwestie odnoszące się do zachowanej chronologii zdarzeń, czy do rodzaju poniesionych wydatków mieszczących się w katalogu, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zostały przez organ pierwszej instancji ustalone, co znajduje potwierdzenie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i w treści zaskarżanej decyzji.

W kwestii ustalenia sekwencji zdarzeń "odpłatne zbycie -> powstanie przychodu z odpłatnego zbycia -> wydatkowanie tego przychodu na nabycie", zauważyć należy, że okoliczność ta została już w sposób bezsporny ustalona przez organ pierwszej instancji:

1) uzyskanie przychodu ze sprzedaży mieszkania nastąpiło dnia [...] lipca 2017 r. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest akt notarialny Repertorium [...] nr [...], który znajduje się w aktach sprawy.

2) wydatkowanie dochodu na nabycie nastąpiło w dniu [...] lipca 2017 r., kiedy to skarżąca przelała na konto "[...]" (G. K.) kwotę [...]zł. Dowodem na tę okoliczność jest potwierdzenie przelewu znajdujące się w aktach sprawy.

Powyższe kwestie są bezsporne, bowiem bezpośrednio wynikają z posiadanych przez organ dokumentów oraz ustaleń zawartych w decyzji pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do kwestii "czy rodzaj poniesionych wydatków mieści się w katalogu, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.", to również w tym zakresie stan faktyczny został w całości ustalony. Zarówno z samej treści przedłożonej umowy z dnia [...] kwietnia 2017 r. o rozliczenie kosztów nakładów na nieruchomość wspólną zawartą w B. pomiędzy G. K. ("Współwłaściciel 1") a P. K. ("[...] jak i z przedłożonej opinii prawnej jednoznacznie wynika, że:

1) rozliczenie współwłaścicieli stanowi wykonanie zapisu art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 - dalej: "K.c.") - z uwzględnieniem możliwości jakie daje art. 353 1 K.c.,

2) umowa zawarta między współwłaścicielami nie wypełnia koniecznych warunków uznania jej za umowę pożyczki i z tego powodu taka jej klasyfikacja jest błędna.

Sąd zauważa, że organ podatkowy nie odniósł się do tej kwestii w żaden konkretny sposób, ponieważ nie ma wiarygodnych argumentów, które dowodziłyby, że przedmiotowa umowa stanowi umowę pożyczki. W przypadku wątpliwości co do treści przedmiotowej umowy o rozliczenie kosztów nakładów na nieruchomość wspólną, organ odwoławczy mógł skorzystać z uprawnienia i dokonać zlecenia przesłuchania stron zawartej umowy.

Dodatkowo zauważyć należy, że zwrot nakładów dotyczył poniesionych przez G. K. wydatków na opłacenie wskazanych w skardze faktur. Jak wykazano w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji były to wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, a świadczą o tym następujące dowody (w aktach sprawy):

1) faktura numer [...] oraz [...], w których opisie widnieje tytuł: "prace wykończeniowe";

2) umowa nr [...], z której wynika, że firma [...]. zobowiązuje się do wykonania na rzecz Podatnika prac wykończeniowo-budowlanych nieruchomości;

3) specyfikacja do umowy nr [...], z której jasno wynika, że zakres realizowanych prac polegał na przebudowie i remoncie nieruchomości;

4) rzeczywisty zakres prac wykonany przez firmę [...] w ramach ww. umowy obejmował wykończenie całego mieszkania "pod klucz" od stanu deweloperskiego do stanu gotowości polegający na: wprowadzeniu zmian w mieszkaniu (wyburzenie/postawienie ściany); przygotowaniu przyłączy; położeniu kafelków; położeniu podłogi; malowaniu, itp.

Jednocześnie zauważyć należy, że po otrzymaniu odwołania organ drugiej instancji trzykrotnie przedłużał o miesiąc termin rozstrzygnięcia sprawy. W tym czasie nie skierował do skarżącej żadnego zapytania, ani nie przeprowadził z własnej inicjatywy żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, na podstawie art. 229 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Odnośnie natomiast zawartego w zaleceniach organu odwoławczego wzięcia pod uwagę również treści interpretacji ogólnej z dnia 13 października 2021 r. Nr DD2.8202.4.2020 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 14 października 2021 r. pod poz. 145 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego, Sąd zauważa, że to właśnie organ odwoławczy mógł posiłkować się tą interpretacją. Tym bardziej że jak zaznaczył organ w zaskarżonej decyzji, toku prowadzonego postępowania jak również w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji, interpretacja ta nie była znana organom podatkowym. Analizując ponownie sprawę, w postępowaniu odwoławczym organ miał uprawnienie do wzięcia pod uwagę powyższej interpretacji w kontekście nakładów poczynionych na zakup umeblowania oraz sprzętu AGD, do których wskazana interpretacja również się odnosi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy rozpatrując odwołanie winien rozważyć wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, po uprzedniej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, rzetelnie oceniając materiał dowodowy. Uwieńczeniem powyższego winna być prawidłowo sporządzona decyzja, po analizie materiału dowodowego i jego ocenie. Rzeczą organu odwoławczego będzie uwzględnienie przedstawionych zapatrywań i wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.