Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 717/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 217
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 21 lutego 2023r. sprawy ze skargi Z. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.433.2022.2.MŻA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z [...] października 2022 r., Z. Ż. (dalej jako skarżący, strona, wnioskodawca) przedstawił następujący opis stanu faktycznego: od [...] grudnia 2000 r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - po zmianie nazwy [...] listopada 2021 r. - pod firmą A. Z. Ż. o numerze REGON [...]. Numer PKD prowadzonej działalności to m.in. 86.90. D - działalność paramedyczna. Podklasa ta obejmuje działalność paramedyczną prowadzoną w takich dziedzinach jak: irydologia, homeopatia, akupunktura, akupresura itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie ogólne, specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje m.in. zabiegi akupunktury. Posiada dyplomy i certyfikaty poświadczające wysokie kwalifikacje w zawodzie akupunkturzysty, zarówno od strony teoretycznej (wiedza naukowa) jak i od strony praktycznej (warsztaty). Są to m.in.:

a) dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych akupunkturzysty wydany przez S. A. T. im. M. B. w B.;

b) certyfikat wydany przez S. A. T. im. M. B.

w B. o odbyciu szkolenia z zakresu akupunktury w systemie balansowania metodą dr. Tana - stopień II;

c) dyplom wydany przez [...] w T. [...] im[...]

w B. potwierdzający ukończenie studiów podyplomowych w zakresie fizjologii stosowanej i klinicznej z elementami fizjologii wysiłku fizycznego;

d) zaświadczenie wydane przez Instytut T. M. C. i M. I. z K. o ukończeniu kursu "[...]";

e) zaświadczenie wydane przez Instytut T. M. C. i M. I. z K. o ukończeniu kursu "[...]";

f) uzyskanie mistrzowskich rzemieślniczych kwalifikacji zawodowych - Mistrz Naturopata - potwierdzonych dyplomem M. Izby Rzemiosła i Przedsiębiorczości

w W. (wpis w CEIDG [...]);

g) inne dyplomy i certyfikaty.

Wnioskodawca podniósł, że akupunktura jest systemem terapeutycznym, którego zadaniem jest m.in. równoważenie organizmu w zakresie napięć psychosomatycznych uzewnętrzniających się jako ból, niepokój, ogólne obniżenie nastroju, jak również system prewencyjnej - właściwej równowadze podaży produktów pokarmowych (dieta) w celu utrzymania dobrostanu zdrowia. Utrzymanie dobrostanu zdrowia powinno stanowić jeden z głównych celów naszego życia. Niewłaściwe nawyki żywieniowe, kompensacja stresu poprzez jego "zajadanie", brak umiejętności radzenia sobie ze stresem oraz upływ czasu niszcząco wpływają na ludzki organizm. Tradycyjna Medycyna Chińska (w skrócie

w literaturze TCM) - postrzega i wskazuje wzajemną relatywność między ciałem

a umysłem. Wykonywane przez wnioskodawcę zabiegi akupunktury poprzez dobór właściwych - odpowiednich biologicznie czynnych punktów ciała ludzkiego "przeprogramowują" organizm, pozwalając wesprzeć proces samonaprawy,

a w przypadku terapii związanych z nałogami - podjętą decyzję o zmianach jakich chcemy dokonać (np. zmiana nawyków żywieniowych, uzależnień np. w zakresie palenia papierosów, nadmiarowego spożywania alkoholu itp.). Stosowane terapie akupunkturowe (przy pomocy igieł) i manualne wg Tui Na, obejmują nie tylko pracę na punktach akupunktury, ale również na punktach neurolimfatycznych, które stymulują organizm do usprawnienia np. układu limfatycznego, który jest składową układu odpornościowego immunologicznego. Sprawne działanie tych powiązanych ze sobą układów zapewnia naturalną obronę przed patogenami. Jedna ze stosowanych przez wnioskodawcę technik akupunktury tzw. "Balansowanie bólu wg metody Dr Tana" stymuluje organizm poprzez pracę na punktach Ashi (są to punkty, które mówią

o dysfunkcji w określonej partii ciała - zwykle znacznie oddalone od miejsca, które boli klienta). Pracując na tych punktach, w ramach wykonywanych zabiegów akupunktury, wnioskodawca stymuluje organizm do zwiększenia przepływu krwi w naczyniach włosowatych w rejonie referowanego przez klienta bólu, a tym samym stymuluje proces likwidacji odczuwalnego bólu (efekty takich zabiegów są świetnie widoczne w kamerach termowizyjnych). Przychodzący na zabiegi klienci z określonym dyskomfortem (bólowym, fizycznym - psychosomatycznym), potrafią już po pierwszym zabiegu odczuwać wyraźną poprawę. Jest to skutek kaskady reakcji biochemiczno-fizjologicznych, które zostały zastymulowane poprzez odpowiednio wykonany zabieg terapii igłowej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i wyjaśnił, że nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r., poz. 633 ze zm.). Nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie świadczenia usług z zakresu akupunktury. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Celem wskazanej regulacji jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co ma zapewnić wysoką jakość tych świadczeń. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane

w odrębnych aktach prawnych (np. zawód lekarza, lekarza dentysty). Poza uregulowanymi zawodami medycznymi istnieje grupa innych zawodów medycznych, które nie zostały uregulowane odrębnymi aktami prawnymi. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony przez odrębne przepisy, jak i pozostałe zawody medyczne, które nie mają uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie ze wskazaną we wniosku indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale

i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek

z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zawód akupunkturzysty nie został ustawowo uregulowany. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wykazał szereg dyplomów oraz certyfikatów potwierdzających wysoką wiedzę teoretyczną oraz wysokie umiejętności praktyczne w zawodzie akupunkturzysty, w wyniku czego w jego przekonaniu zabiegi akupunktury świadczy

w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W przekonaniu wnioskodawcy świadczone zabiegi akupunktury stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przekonaniu wnioskodawcy, celem świadczonych zabiegów akupunktury jest opieka medyczna, służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi akupunktury nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opisane w stanie faktycznym zabiegi akupunktury są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT w zw.

z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że świadczone przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opisane

w stanie faktycznym zabiegi akupunktury są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tzn. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa

w ustawie o działalności leczniczej). Organ wyjaśnił, że powyższy przepis krajowy

w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej tez Dyrektywą 2006/112/WE. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Organ podkreślił, że należy mieć na uwadze, iż analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź

w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Organ dokonując wykładni językowej pojęć "profilaktyka", "zachowanie", "ratowanie", "przywracać", "poprawa" - stwierdził, że ustalając czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ocenić, czy będzie spełniała warunki wynikające z interpretacji tych pojęć. Dodatkowo organ wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności

w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Organ zauważył, że definicja "opieki medycznej" nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Podkreślił, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego organ stwierdził, że świadcząc opisane we wniosku usługi, wnioskodawca wypełnił przesłankę przedmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy, celem świadczonych zabiegów akupunktury jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec tego organ dokonał oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone

w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W tym zakresie organ podał, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód akupunkturzysty znajduje się w grupie: 32 Średni personel do spraw zdrowia; 323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii; 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii; 323001 Akupunkturzysta. Organ wskazał, że zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten został wymieniony

w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Organ zauważył ponadto, że zawód nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Zgodnie z opisem akupunktura jest systemem terapeutycznym, którego zadaniem jest m.in. równoważenie organizmu w zakresie napięć psychosomatycznych uzewnętrzniających się jako ból, niepokój, ogólne obniżenie nastroju, jak również system prewencyjnej - właściwej równowadze podaży produktów pokarmowych (dieta) w celu utrzymania dobrostanu zdrowia. Organ zauważył, że wykonywanie zawodu akupunkturzysty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego, nadawanego

w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze. Kształcenie w zawodzie (w formie kursów

i szkoleń) prowadzą również szkoły niepubliczne i policealne.

Mając na uwadze charakterystykę zawodu akupunkturzysty, organ stwierdził, że osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podsumowując organ uznał, że świadczone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opisane w stanie faktycznym zabiegi akupunktury nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot (nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

o działalności leczniczej).

W skardze do WSA skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną

w części. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, poprzez uznanie, że wykonywane przez skarżącego usługi z zakresu akupunktury nie spełniają zakresu podmiotowego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zarzutem, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Wskazał, że osoba wykonująca zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

o działalności leczniczej, to nie tylko osoba posiadająca formalne wykształcenie medyczne np. lekarz, ale jest to także osoba bez formalnego wykształcenia,

ale legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Skarżący przywołał interpretację indywidualną DKIS z [...] czerwca 2022 r. [...], która stanowi: "Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak

i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale

i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek

z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych".

Strona wskazała, że załączyła do wniosku o interpretację indywidualną dyplomy oraz zaświadczenia potwierdzające szerokie kwalifikacje teoretyczne oraz praktyczne

w dziedzinie akupunktury. Dlatego w całości podtrzymała stanowisko prawne przedstawione w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną, tj. stwierdziła, że zawód akupunkturzysty jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Skarżący podniósł, że jego stanowisko znajduje oparcie w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2016 r. [...] czy interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2015 r. [...]. Strona dodała, że DKIS wydawał pozytywne interpretacje podatkowe dla innych "nie sformalizowanych" zawodów medycznych np.:

usługi terapeutyczne wykonywane przez mgr pedagogiki - interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2022 r.[...] czy

konsultacje, terapie oraz porady psychotraumatologiczne świadczone przez mgr pedagogiki - interpretacja indywidualna z [...] kwietnia 2022 r. [...].

Strona podniosła, że DKIS argumentację dotyczącą niespełnienia zakresu podmiotowego zwolnienia oparł na analizie m.in. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej

z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. DKIS wskazał, że w załączniku do ww. rozporządzenia zawód akupunkturzysty znajduje się w grupie 32- średni personel do spraw zdrowia i na tym m.in. DKIS oparł argumentację nie spełnienia przez skarżącego przesłanki podmiotowej zwolnienia. Strona wskazała, że w tej samej 32 grupie jest wymieniony zawód dietetyka. Usługi dietetyczne były przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnej

z [...] lutego 2022 r. [...], w której DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowo-podmiotowych uprawniających do zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę rozpoznano na rozprawie zdalnej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli sądowej poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że świadczenie przez niego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanych we wniosku, tj. wykonywanie zabiegów akupunktury będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej poprzez uznanie, że wykonywane przez skarżącego usługi akupunktury nie spełniają zakresu podmiotowego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów

i usług.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną tut. Sąd jest związany stosownie do art. 57a p.p.s.a.

We wniosku skarżący podał, że: prowadzi działalność gospodarczą, której numer PKD to m.in. 86.90. D - działalność paramedyczna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje m.in. zabiegi akupunktury. Skarżący podniósł, że posiada dyplomy i certyfikaty poświadczające wysokie kwalifikacje w zawodzie akupunkturzysty, zarówno od strony teoretycznej (wiedza naukowa) jak i od strony praktycznej (warsztaty). Są to: dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych akupunkturzysty oraz certyfikat

o odbyciu szkolenia z zakresu akupunktury w systemie balansowania metodą dr. Tana, stopień II - wydane przez S. A. T. im. M. B.

w B., dyplom wydany przez [...] w T. [...] im. L. R. w B. potwierdzający ukończenie studiów podyplomowych w zakresie fizjologii stosowanej i klinicznej z elementami fizjologii wysiłku fizycznego, zaświadczenie o ukończeniu kursu "[...]"

i zaświadczenie o ukończeniu kursu "[...]" wydane przez Instytut T. M. C. i M. I. z K., dyplom M. Izby Rzemiosła i Przedsiębiorczości

w W. (wpis w CEIDG [...]) potwierdzający uzyskanie mistrzowskich rzemieślniczych kwalifikacji zawodowych - Mistrz Naturopata.

Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opisane w stanie faktycznym zabiegi akupunktury są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?"

Zdaniem skarżącego świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

i opisane w stanie faktycznym zabiegi akupunktury są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zw.

z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przeciwne stanowisko zajął organ.

Podać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

"19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.

o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa."

Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że skarżący nie wykonuje żadnego z zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a), b) oraz d) tej ustawy, tj. lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa.

Sporne natomiast jest, czy wykonywane przez skarżącego usługi z zakresu zabiegów akupunktury są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy

o VAT. Oceny zatem wymagało czy są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone

w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przytoczone przepisy krajowe w zakresie zwolnienia usług opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych

i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione wprost - przez ustawodawcę zainteresowanego państwa członkowskiego - podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że strony są zgodne co do stanowiska

o spełnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki przedmiotowej, tj. dotyczącej rodzaju świadczonych usług - w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu "opieki medycznej", jednakże w ustawie podatkowej brak definicji tego pojęcia (opieki medycznej).

Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z kolei w wyroku C-307/01, pkt 57 podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować

w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

W orzeczeniu C-384/98 Trybunał wyjaśnił, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń skarżącego, stanowisko organu dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w odniesieniu do spełnienia przesłanki przedmiotowej. Oceniając spełnienie przesłanki przedmiotowej zwolnienia

z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT organ odwołuje się do pojęcia świadczenia zdrowotnego z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W tym kontekście zgodne jest stanowisko stron niniejszego postępowania, że celem świadczonych zabiegów akupunktury jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie. W konsekwencji przesłanka przedmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT została spełniona, co nie jest sporne.

W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy została spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten odsyła wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej stanowiąc, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie każde zatem świadczenie usług w zakresie opieki medycznej korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, lecz takie, które świadczone jest przez podmiot wykonujący zawód medyczny. Jest to ujęcie zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, która przewiduje zwolnienie w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 866/16). Polski ustawodawca określił zakres tego zwolnienia przez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przepis ten stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Owe "uprawnienia" oraz "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji" muszą być udzielone, nabyte lub uznane na podstawie regulacji polskich. Zawód osoby wykonującej usługę akupunktury nie jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a więc usług tych nie można uznać za świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Z tych samych powodów w orzecznictwie sądowym za niespełniające wymagań zwolnienia uznano np. usługi podologiczne

i kosmetologiczne (wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r. I FSK 878/14). Podkreślić należy, że brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza, że zwolnienie z VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia. Wykonywanie zawodu akupunkturzysty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że osoba wykonująca zawód akupunkturzysty nie posiada wykształcenia i kwalifikacji

w dziedzinie nauk medycznych. Legitymowanie się wymienionymi we wniosku dyplomami i certyfikatami nie pozwala na postawienie tezy, że potwierdzają one posiadanie uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego. Zatem skarżący nie posiada wykształcenia, kwalifikacji, które uprawniałyby go do twierdzenia, że wykonuje zawód medyczny. Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a ten ostatnio wymieniony wymaga, aby osoba wykonująca zawód medyczny legitymowała się stosownym uprawnieniem na podstawie "odrębnych przepisów (...)" lub legitymowała się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Odbycie szkoleń, praktyk, kursów, uczestnictwo w konferencjach może świadczyć

o posiadaniu określonych umiejętności nawet na wysokim poziomie, ale nie jest to równoznaczne z prawem do legitymowania się "fachowymi kwalifikacja" pozwalającymi na stwierdzenie, że dana osoba wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy

o działalności leczniczej. Są to dwie różne kwestie. Co innego jest nauczyć się, posiadać wiedzę, praktykę, umiejętność i wykonywać określone czynności z zakresu np. zachowania czy ratowania zdrowia, a czym innym posiadać kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego. Podkreślić należy, że zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż skarżący wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Nie ma znaczenia dla celu zwolnienia podatkowego czy dany zawód medyczny jest regulowany przepisami czy nie jest regulowany. Są to również dwa odrębne zagadnienia. Istotne jest, żeby była możliwość uzyskania, nadania, potwierdzenia tych kwalifikacji. Zauważyć należy, że dietetykiem (wskazany zawód w skardze) nie może być każdy, lecz ten kto formalnie uzyska takie uprawnienia, są to kwalifikacje sformalizowane, podlegające weryfikacji, natomiast każdy może być akupunkturzystą, każdy może siebie tak nazwać i nie ma żadnych możliwości zweryfikowania tego, jak w przypadku choćby dietetyka. Wystarczy, że zgłosi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie do ewidencji działalności gospodarczej i nie jest wymagane do tego legitymowanie się żadnymi uprawnieniami.

Powołane dyplomy i certyfikaty świadczą o posiadaniu umiejętności do wykonywania usług w zakresie akupunktury, jednakże nie jest to równoznaczne z kwalifikacjami do wykonywania zawodu medycznego. Opis stanu faktycznego zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na postawienie tezy, że usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny.

Niezasadny zatem jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT

w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bowiem – jak już wyjaśniono – wskazane dyplomy i certyfikaty nie wystarczą dla uznania, że mamy do czynienia

z "osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych" lub z "osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych". Nie ma żadnego trybu, w ramach którego można byłoby stwierdzić nabycie fachowych kwalifikacji akupunkturzysty. Aby mówić

o posiadaniu fachowych kwalifikacji, to muszą one być uprzednio udzielone, uznane, nadane, podlegać sprawdzeniu i weryfikacji.

Okoliczność natomiast, że dany podmiot ma wiedzę i praktykę w zakresie zabiegów akupunktury nie oznacza, że ma prawo do zwolnienia podatkowego. Zwolnienie z VAT nie przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi np. dojść do zdrowia, poprawić jego samopoczucie. Dla zwolnienia podatkowego konieczne jest, aby dany zawód był zawodem medycznym. W przeciwnym razie każdy może twierdzić, że wykonuje zawód medyczny, bo każdy może być akupunkturzystą i prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej. Zawód akupunkturzysty jest wprawdzie wymieniony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, jednakże – jak sama nazwa wskazuje - na potrzeby rynku pracy. Nikt nie kwestionuje zatem istnienia takiego zawodu, ale nie można go utożsamiać z zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Pomimo, że akupunkturzysta i dietetyk zostali wymienieni w załączniku ww. rozporządzenia w tej samej grupie (32 Średni personel do spraw zdrowia), to jednak uzyskanie kwalifikacji dietetyka jest formalnie nadawane (np. kształcenie przez uczelnie medyczne i nadawanie przez nie dyplomów). Podobnie należy ocenić magistra pedagogiki (także wskazywanego

w skardze) świadczącego usługi terapeutyczne, natomiast zawód akupunkturzysty może nadać sobie każdy. Przy czym obecnie Sąd nie ocenia - w kontekście zwolnienia podatkowego - usług dietetyka oraz magistra pedagogiki, bowiem wykraczałoby to poza granice przedmiotowej sprawy. Z uwagi jednak na wskazanie tych zawodów w skardze, należy zwrócić uwagę na występujące między nimi a akupunkturzystą różnice

w legitymowaniu się kwalifikacjami. Nie można zatem uznać za wykonywanie zawodu medycznego przez osobę, której kwalifikacje niejako wymykają się spod kontroli, nie są nadawane, uznane, weryfikowane czy potwierdzone. Brak bowiem jakichkolwiek zasad zdobywania kwalifikacji w zakresie wykonywania zawodu akupunkturzysty. Zawód ten wykonywać może każdy w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, podobnie jak udzielanie przez osoby porad zielarskich. Przyjmując argumentację Skarżącego należałoby przyjąć, że każdy mógłby mieć status osoby wykonującej zawód medyczny. Dowolność byłaby w ustalaniu, czy ktoś posiada taki status, praktycznie byłoby to nieweryfikowalne.

Reasumując należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Wobec tego, że nie ma żadnego trybu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji akupunkturzysty, a który pozwoliłby na uznanie ich za wykonywanie zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż skarżący świadcząc usługi akupunktury wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Na koniec należy zauważyć, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w przepisach Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok C-473/08, pkt 25).

W tym stanie sprawy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.