Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr IPPB2/4511-394/15-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. S. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 9 kwietnia 2015r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f."), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie zysków przekazywanych na inne kapitały niż kapitał zakładowych osiągniętych przed 1 stycznia 2015r. i wiążących się z tym zagadnień uzyskania przychodu oraz funkcji płatnika pełnionej przez Spółkę, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobowią.

Spółka, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że w latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 i 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013r., poz. 1030, zwany dalej: "k.s.h.") dzielone w drodze uchwały przez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. Spółka w przyszłości planuje, ze względów ekonomicznych przekształcenie się w spółkę osobową w trybie i i na podstawie art. 551-557 k.s.h. Wspólnicy Spółki do dnia przekształcenia nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy i rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to też ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne, ale w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem może zostać osoba prawna.

W związku z tym Spółka zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwany dalej: "u.p.d.f.") w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. nie będą opodatkowane, zgodnie z ww. przepisem i przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika?

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p") w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika?

Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi na oba ww. pytania i wskazała, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. zostały zmienione od 1 stycznia 2015r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, zwana dalej: "ustawą nowelizującą").

Zdaniem Spółki ustawodawca od 1 stycznia 2015r. rozszerzył zakres opodatkowania, ale nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych, wskazując jedynie w art. 17 ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie od 1 stycznia 2015r., z wyjątkami wśród, której nie ma zmiany z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy nowelizującej. Należy więc obok wykładni literalnej zastosować zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. Spółka zwróciła uwagę na normatywny charakter zmian, co oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia w życie. Ustawodawca, który chce odstąpić od ww. zasady powinien to uczynić w sposób wyraźny. W tym zakresie odwołała się do zasady tempus regit factum, wskazując, że jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1245/12 oraz wyroki dotyczące art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w brzemieniu sprzed nowelizacji: WSA w Warszawie z 8 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1901/13 oraz NSA z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10; 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1935/10; 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10). Orzeczenia te potwierdzają stanowisko Spółki w sprawie, podobnie, jak interpretacje Ministra Finansów z 27 lutego 2013r. i 22 maja 2014r. o stosownych nr.

Tym samym zdaniem Spółki znowelizowane przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. mają zastosowanie do stanów faktycznych zaszłych po wprowadzeniu nowelizacji.

W sprawie nie wystąpi też opodatkowanie na podstawie innych przepisów, gdyż zyski niepodzielone nie były opodatkowane do czasu wprowadzenia od 1 stycznia 2009r. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., o czym świadczy jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z: 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10; 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10; wyroki WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Po 707/13; WSA w Rzeszowie z 24 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Rz 441/12). Skoro ustawa nowelizująca od 1 stycznia 2015r. rozszerzyła zakres opodatkowania zysków niepodzielonych o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy, więc zmiana ta, z uwagi na ww. orzeczenia sądów administracyjnych, miała charakter normotwórczy. Bez tej nowelizacji zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie byłyby opodatkowane.

Spółka w związku z tym uznała, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. W związku z tym w przypadku planowanego przekształcenia zyski osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu u wspólników Spółki. Art. 24 ust. 5 pkt 8 P u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. odnosi się do zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski osiągnięto od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po 31 grudnia 2014r. W tych okolicznościach, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4c u.p.d.f. i art. 26 ust. 6 u.p.d.p.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2015r. stwierdził, że ww. stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister, odwołując się do art. 551-553 k.s.h., wskazał, że przekształcenie spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z tożsamością podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej i w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej (art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h.). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2013r., poz. 613, zwana dalej: "O.p"), w tym ogólna zasada wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p. Natomiast przepisy u.p.d.f. odnoszą się do skutków podatkowych przekształcenia spółek (art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt 28).

Zdaniem Ministra Finansów nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana ww. ustawą nowelizującą stanowi jedynie doprecyzowanie ww. przepisu. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014r.

Intencje ustawodawcy objęcia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014r., w którym wskazano, że projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku przez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom). Ww. przepis był bowiem rozbieżnie interpretowany. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów k.s.h. mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe, czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki. W uzasadnieniu podkreślono, że wykładnia ww. przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnienia ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 u.p.d.f., gdzie wyraźnie wskazano, że "umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda". Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Na tej podstawie Minister Finansów przyjął, że tak przed nowelizacją u.p.d.f. dokonaną w 2014r., jak i po nowelizacji, przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu.

Obecne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Dyspozycją ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. są więc objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Tym samym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki, bo art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. obejmuje m.in. wypracowane przez sp. z o.o. w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

W związku z tym Minister Finansów uznał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.f., będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego p.d.f., o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.f. Zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.f.

Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez Spółę interpretacji indywidualnych i wyroków Sądów administracyjnych, wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw i podatników w określonym stanie faktycznym i w tym zakresie wiążą. Wprawdzie organy podatkowe posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, ale nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane przez Spółkę [...] lipca 2015r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził w piśmie z [...] sierpnia 2015r. brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zwróciła się o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c i 8 u.p.d.f.; b) art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 O.p. przez nieuwzględnienie stanowiska judykatury i organów podatkowych oraz c) art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uwypuklając normatywny charakter zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i płynącą z art. 2 Konstytucji RP zasadę tempus regit factum oraz podzielając poglądy wypracowane w orzecznictwie, co do interpretacji ww. przepisu sprzed nowelizacji dokonanej ww. ustawą nowelizującą, a po zmianach tego przepisu obowiązujących od 1 stycznia 2009r. Powołała ponadto inne orzeczenia potwierdzające jej stanowisko i wskazała, że bezzasadne nieuwzględnienie ustalonego orzecznictwa sądowego i pominięcie wskazówek wynikających z przywołanych przez Skarżącą interpretacji narusza powołane w skardze przepisy procedury oraz wskazuje, że organ nie działał na podstawie prawa. Orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na tej podstawie uznała, że każdy podział zysku - przeznaczony na wypłatę dla wspólników w formie dywidendy, przekazany na kapitał zapasowy, na kapitał (fundusz) rezerwowy lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowił zysk podzielony. Wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki podzielony w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., zatem zysk osiągnięty od 1 stycznia 2009r. do 1 stycznia 2015r. i przeznaczony na kapitały inne niż kapitał zakładowy nie jest objęty art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. O ile na dzień przekształcenia w Spółce nie będzie zysków wypracowanych od 1 stycznia 2015r. i jednocześnie przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, nie wystąpi dochód po stronie wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i Spółka nie będzie pełniła w tym przypadku roli płatnika, zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.f.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."). Sąd, w razie uwzględnienia skargi, uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i wiążącym się z nim stanie prawnym prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki (sp. z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną zyski w spółce przekształcanej, wypracowane przez sp. z o.o. w latach poprzednich, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy (czyli przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy) osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu, a więc na skarżącej Spółce, jako płatniku będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4c u.p.d.f.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać skarżącej Spółce, a nie Ministrowi Finansów.

W ocenie Sądu najistotniejsze zagadnienie dla postawionego we wniosku problemu ma ustalenie znaczenia, w tym charakteru, zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonanej przez powołaną wyżej ustawę nowelizującą, która weszła w życie od 1 stycznia 2015r.

Przypomnieć należy, że zmiana powyższa polegała na niekorzystnym dla podatników ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Do 1 stycznia 2015r. - jak wynika z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. sprzed nowelizacji - dochód u tych wspólników nie występował, gdy w spółce przekształcanej podjęto uchwałę, co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ustawodawca od 1 stycznia 2015r. identyfikuje natomiast dochód u wspólników spółki przekształconej wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji, co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - nie można uznać, że nowelizacja u.p.d.f. dokonana w 2014r. ww. ustawą nowelizującą, która doprowadziła do zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i nadania mu nowego brzmienia, obowiązującego od 1 stycznia 2015r. miała nienormatywny charakter. To, że ustawodawca postanowił doprecyzować dany przepis nie oznacza, że nie stworzył w ten sposób nowego stanu prawnego. Czym innym jest też doprecyzowanie przepisu, a czym innym obowiązywanie w czasie tegoż doprecyzowania, które nie może wywoływać – w braku wyraźnego wskazania ustawodawcy w treści przepisów - skutków przed wejściem w życie nowelizacji.

Z poglądów wyrażanych w doktrynie i piśmiennictwie wynika bowiem, że ustawa nowelizująca nie powinna regulować stosunków prawnych całkowicie ukształtowanych przed jej wejściem w życie. E. Łętowska, K. Osajda (red.) w: Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz w: Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz w Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 - za niedopuszczalne uznają objęcie przez nową normą podatkową stanów faktycznych, które zostały ukształtowane w całości jeszcze pod rządami starego prawa i z uwzględnieniem norm "starego" prawa m.in. Sąd poglądy te aprobuje i stwierdza, że wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny.

Sąd podziela ponadto pogląd prezentowany w wydanym wobec Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1442/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl), że skoro ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014r. weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2015r., to wspomniane niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie normatywne dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015r. Jakkolwiek orzeczenie to odnosiło się do podatku dochodowego od osób prawnych, tym niemniej mogło być brane pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż ustawa nowelizująca dotyczyła zarówno art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., jak i powoływanego w ww. orzeczeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p"), a na podstawie ustawy nowelizującej dokonano w u.p.d.f. i u.p.d.p. tożsamych zmian uzupełniając ww. przepisy o treść "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej".

Sąd stwierdza, że analogiczne stanowisko, co do charakteru dokonanych od 1 stycznia 2015r. przez ustawodawcę zmian w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wyraził również WSA w Gdańsku w wyroku z 20 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1827/15 (dostępne nawww.nsa.gov.pl).

Sąd poglądy te podziela wskazuje, że za prezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem przemawia nie tylko akcentowana w skardze zasada tempus regit actum (nie zaś omyłkowo powoływana "tempus regit factum"), wynikająca z treści art. 2 Konstytucji RP i wskazywana przez Sądu administracyjne przy wykładni nowelizowanego w 2009r. i w 2013r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., lecz także wnioskowanie a contrario z art. 14 ustawy nowelizującej oraz treść art. 17 ustawy nowelizującej.

W przepisie art. 17 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy nowelizującej – czyli art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Przepis art. 14 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. W art. 2 ustawy nowelizującej wymieniono natomiast u.p.d.f.

Tym samym skoro w art. 14 ustawy nowelizującej wskazano konkretnie, które przepisy u.p.d.f. - art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a - w nowym brzmieniu mają zastosowanie z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2014r., czyli które zmienione przepisy u.p.d.f. stosuje się do dochodu uzyskanego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to brak wskazania w art. 14 ustawy nowelizującej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., zaś w art. 17 ustawy nowelizującej podano, że ustawa wchodzi, co do zasady w życie 1 stycznia 2015r. – posłużenie się zatem przez ustawodawcę w powoływanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji druku sejmowym nr 2330 z 14 kwietnia 2014r. sformułowaniem "doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonych zysków" nie może mieć decydujące znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że w sporze należało więc rację przyznać skarżącej Spółce, a nie organowi, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Pozwala to przyjąć, że zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana od 1 stycznia 2015r. ma zastosowanie do tych tylko dochodów (zysków), które wypracowano w spółce przekształcanej od tej daty.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy.

Z tych względów stanowisko skarżącej Spółki zawarte we wniosku, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem interpretacyjnym, było prawidłowe. Na zadane pytanie Minister Finansów powinien odpowiedzieć twierdząco, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu. Spółka przekształcona nie będzie więc miała żadnych obowiązków jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.f.

4. Sąd, mając powyższe na względzie za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i art. 41 ust. 4c i 8 u.p.d.f., wskazując, że Minister Finansów nie dokonywał wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Zdaniem Sądu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, które były konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, było drugorzędne w sprawie, choć zasadne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały i wynosił 200zł (punkt drugi sentencji).