Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 436/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31d ust. 1-3, art. 89 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 120,art. 121, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2021 r. sprawy ze skargi [...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Grupy [...] "P." S.A (dalej: "Skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję z dnia [...].01.2021 r. znak: [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji"), którą orzekł o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, wykorzystanej przez zakład energochłonny w 2019 r., w wysokości [...] zł i odmówił zwrotu kwoty

[...] zł.

Powyższa decyzja została podjęta w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z [...].10.2020 r. złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w S., Spółka powołując się na art. 31d ust 1 ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, ze zm., dalej: "u.p.a.") wystąpiła o zwrot kwoty [...]zł stanowiącej część zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez tę Spółką w 2019 roku, jako zakład energochłonny. Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty, w tym oświadczenia o prowadzeniu ksiąg rachunkowych i o wykonywaniu działalności gospodarczej objętej kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2015 (produkcja nawozów i związków azotowych), 0891 (wydobywanie minerałów dla przemysłu chemicznego oraz do produkcji nawozów), 2012 (produkcja barwników i pigmentów) i 2013 (produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych), zestawienie faktur zakupu energii elektrycznej oraz faktur sprzedaży do odbiorców końcowych i na rynek bilansujący, wyliczenie kosztu i ilości zużytej energii elektrycznej, opinię biegłego rewidenta z dnia 12.10.2020r. potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym od 1.01 do 31.12.2019 r. w wysokości 5,09%. Spółka przedstawiła także wzór i dane liczbowe, które posłużyły jej do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy od wykorzystanej energii elektrycznej.

Rozpatrując wniosek organ I instancji, uznał, że objęta nim kwota jest wyższa od tej, którą powinna podlegać zwrotowi. Przy wyliczeniu kwoty zwrotu dokonanej w oparciu o wzór matematyczny przedstawiony w art. 31d ust.3 u.p.a. organ I instancji nie uznał bowiem za prawidłowe zastosowanie w tym wzorze, jako komponentu stałego cyfry "20", oznaczającej nieobowiązującą w 2019 r. stawkę akcyzy od energii elektrycznej i zastosował w nim stawkę wskazaną w art. 89 ust. 3 u.g.h w wysokości

[...] zł za MWh.

W rezultacie wyliczona przez organ I instancji kwota zwracanej częściowo akcyzy wyniosła [...] zł i była niższa od kwoty wnioskowanej przez Spółkę w wysokości [...] zł.

Ww. decyzją z [...] r. organ ten orzekł o zwrocie w kwocie [...]zł i odmówił zwrotu w pozostałej, objętej wnioskiem Spółki kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że celowo zastąpił, w specjalnym wzorze matematycznym, którym posłużył się do wyliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy 2019 a przywołanym w art. 31d ust. 3 u.p.a. tj.

[pic] x (20-0,5 x W) x Ex 0,85 widniejącą w nim, jako komponent stały, cyfrę "20", cyfrą "5" oznaczającą stawkę akcyzy na energię elektryczną obowiązującą w tym roku.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dale: "organ odwoławczy"), w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 31d ust. 3 u.p.a. poprzez dowolną i nieuprawnioną zmianę przewidzianego w tym przepisie wzoru służącego wyliczeniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego. W konsekwencji Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w pełnej kwocie, o którą wystąpiła lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił powód dokonania korekty ustawowego wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, wskazanego w art. 31d ust. 3 u.p.a., poprzez zastąpienie występującego w nim komponentu stałego w postaci cyfry "20", cyfrą "5". Podkreślił, że wykładnia literalna jest co prawda podstawowym lecz nie jedynym sposobem interpretacji przepisów prawa. W niniejszej sprawie uznał, że należało zastosować wykładnię funkcjonalną i celowościową, z uwagi na obowiązywanie w 2019 r. stawki akcyzy na energię elektryczną w wysokości [...] zł/MWh wskazaną w art. 89 ust. 3 u.p.a. Pomimo nadal niezmienionego przez ustawodawcę wzoru i występującego w nim komponentu w postaci cyfry "20" odnoszącego się do stawki akcyzy [...] zł/MWh (obowiązującej do 31.12.2018 r.), nie można było dokonywać wyliczenia kwoty zwrotu podatku z zastosowaniem tej nieobowiązującej już stawki akcyzy. Dodatkowo organ wyjaśnił, że skoro zwrot jest ograniczony do ilości 85% energii zużytej przekraczającej 3 procentowy próg energochłonności z uwzględnieniem minimalnego poziomu opodatkowania w wysokości [...] EUR za MWh i przysługuje od akcyzy zapłaconej w 2019 r, a więc uwzględniającej stawkę w wysokości [...] zł za MWh, nieuprawnione jest żądanie Spółki z pominięciem tej właśnie stawki i wskazanych powyżej ograniczeń.

Spółka, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając rażące naruszenie art. 31d ust. 3 u.p.a., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sposób oczywisty niezgodnej z treścią art. 31d ust. 3 u.p.a. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej : "O.p.") a w przypadku gdyby Sąd nie dopatrzył się nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa:

1) naruszenie art. 31d ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię w związku z nieprawidłowym zrekonstruowaniem normy prawnej polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści, w szczególności w odniesieniu do komponentu wzoru wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy w postaci "20 - 0,5 x W" i uznanie, że komponent ten powinien przybrać postać "5 - 0,5 x W" w sytuacji, gdy treść art. 31d ust. 3 u.p.a. jest jasna i oczywista a jego sens językowy nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, a co skutkowało zaaprobowaniem argumentacji organu I instancji i utrzymaniem w mocy jego nieprawidłowej decyzji odmawiającej Skarżącej zwrotu akcyzy w wysokości [...] zł,

2) naruszenie art. 31d ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej (zamiast językowej), która doprowadziła do wyinterpretowania z powołanego przepisu normy, która wychodzi poza granice zakreślone jego treścią i tym samym nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, co w konsekwencji doprowadziło do wykładni contra legem, a co skutkowało zaaprobowaniem argumentacji organu I instancji i utrzymaniem w mocy jego nieprawidłowej decyzji odmawiającej Skarżącej zwrotu akcyzy w wysokości [...] zł,

3) naruszenie art. 31d ust. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej w sytuacji, gdy zastosowanie tych wykładni może mieć charakter jedynie posiłkowy i ponadto odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika, co miało miejsce w analizowanej sprawie, bowiem ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne, gdyż zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych,

4) naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31d ust. 3 u.p.a. przez nieprawidłowe ustalenie znaczenia normy art. 31d ust. 3 u.p.a. w związku z modyfikacją wzoru wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy oraz nieprawidłowe ustalenie skutków prawnych skutkujące odmową zwrotu Skarżącej akcyzy w wysokości [...] zł, a więc pozbawieniem Skarżącej możliwości dysponowania należnymi jej środkami pieniężnymi,

5) naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31d ust. 3 u.p.a. przez modyfikację wzoru wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy uzasadnione koniecznością jego odczytania z uwzględnieniem art. 89 ust. 3 u.p.a. w sytuacji, gdy art. 31d ust. 3 u.p.a. nie referuje do art. 89 ust. 3 u.p.a.,

6) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31d ust. 3 u.p.a. przez modyfikację wzoru wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy uzasadnione dbałością o to, aby kwota zwracanej akcyzy nie przekroczyła dopuszczalnego limitu w sytuacji, gdy analizowane zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone w celach stymulacyjnych, zachęcających do określonego rodzaju działalności, w tym przypadku przedsiębiorstw energochłonnych i w związku z tym racjonalny ustawodawca ustanowił wzór obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, uznając, że obliczona w ten sposób kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy będzie uzasadniona celami pozafiskalnymi realizowanymi przez przedsiębiorstwa energochłonne, nie dając organom podatkowym podstaw do jego modyfikacji,

7) naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 77 poz. 483 ze zm.), dalej "Konstytucja" w zw. z art. 31d ust. 3 u.p.a. przez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników prowadzących przedsiębiorstwa energochłonne w analogicznych stanach faktycznych przez stosowanie wzoru obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy z art. 31d ust. 3 u.p.a. bez żadnych

zmian, a w innych sytuacjach przez dokonanie jego bezprawnej modyfikacji, jak to

miało miejsce w niniejszej sprawie,

8) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 31d ust. 3 u.p.a. przez dokonanie przez organy podatkowe w drodze wykładni prawa korekty unormowań podatkowych należącej do wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej, co jest w niniejszej sprawie przejawem bezprawnej arbitralności władz podatkowych

- wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub

lit. c) p.p.s.a.,

a ponadto Skarżąca wniosła o zastosowanie art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 stycznia 2021 r., zastosowanie art. 145a p.p.s.a. i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznając zarzuty skargi za nie zasługujące na uwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy podtrzymał w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym a nie na rozprawie, albowiem działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), Zastępca Przewodniczącego Wydziału I, zarządzeniem z dnia 18 czerwca 2021 r., skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W rozpoznawanej sprawie, o terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego

na dzień [...] r., zawiadomiono strony odpowiednio w dniach [...] r. (organ odwoławczy) i [...] r. (pełnomocnik Skarżącego). Strony zostały poinformowane również o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie (poprzez operatora pocztowego lub ePUAP) i z uprawnienia tego nie skorzystały.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe i bezsporne ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie powodem uznania przez organy podatkowe zasadności zwrotu części akcyzy dla przedsiębiorstwa energochłonnego jest to, że uwzględnienie w całości wniosku podatnika o zwrot zapłaconej akcyzy z zastosowaniem się do wzoru zamieszczonego w ww. przepisie bez uwzględnienia stawki zapłaconej akcyzy w roku 2019 było wbrew przepisom art. 31 d ust. 1 i ust. 3, art. 89 ust. 3 u.p.a., natomiast zadaniem Skarżącej organ podatkowy orzekając o zwrocie części zapłaconej akcyzy stosując wzór zawarty w przywołanym przepisie w obowiązującym w chwili orzekania brzmieniu postąpił w sposób nieprawidłowy.

Rozważania prawne zatem należy rozpocząć od przedstawienia stanu prawnego.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): [...]

2. prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

W art. 31d ust. 2 u.p.a. zawarta została definicja zakładu energochłonnego, zgodnie z tym przepisem "przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony

w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych,

w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

W art. 31d ust. 3 u.p.a. ustawodawca wskazał sposób wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, stanowiąc, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy,

o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

[pic] x (20-0,5 x W) x Ex 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 30.03.2021 r.

o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694), która weszła w życie 1.05.2021 r. i obecnie nosi następujące brzmienie: "Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

[pic] x (S-0,5 x W) x Ex 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021 r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 3 u.p.a. cyfry 20 symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, skoro przed zmianą cyfra 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi [...] zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia [...] grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) i obowiązuje od [...] stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka [...] zł za megawatogodzinę.

W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie zatem podatnik za miesiące przypadające w 2019 r. wg stawki [...] zł za megawatogodzinę.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik jest zakładem energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną jednym z kodów wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. (art. 31d ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że z art. 31d ust. 1 u.p.a. in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem części zapłaconej akcyzy. Odkodowując pojęcie zapłaconej akcyzy należy odwołać się do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 u.p.a., gdyż zapłata tego podatku następuje wg stawki określonej właśnie w tym przepisie.

Natomiast wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 u.p.a. wskazuje w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje wg określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy wg określonej stawki.

W przedmiotowej sprawie zapłata akcyzy za miesiące przypadające na rok 2019 wg stawki [...] zł za megawatogodzinę.

Zatem zgodzić się należy z organami, że działanie organu było zgodne z treścią art. 89 ust. 3 u.p.a. Polegało ono na zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości obowiązującej w 2019 r. tj. w wysokości [...] zł/MWh.

Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż

w sprawie zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w odniesieniu do tego roku 2019, nie pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z 28.12.2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Zastosowanie przy wyliczeniu kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy stawki pięciokrotnie wyższej doprowadziło do sytuacji, w której kwota zapłaconej części akcyzy była wyższa aniżeli kwota zapłaconej akcyzy.

Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim błędnej i prawotwórczej interpretacji art. 31d ust. 3 u.p.a., co zdaniem Skarżącej doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów. Zdaniem Skarżącej stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, zaś proces legislacyjny dotyczący składowych wzoru rozpoczął się dopiero 30.12.2020 r.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa. Nie jest to jednak jedyny sposób wykładni przepisów. Dokonując interpretacji przepisów można także zastosować wykładnię systemową, odnoszącą się do systemu prawa, w którym funkcjonuje przepis, wykładnię celowościową w odniesieniu do celu jaki ma realizować wykładany oraz i funkcjonalną, czyli odnoszącą się do funkcji przepisu.

Wykładnia prawa służy do usunięcia niejasności powstałych na tle poszczególnych przepisów prawa tak, aby możliwe było ich prawidłowe zastosowanie. Nie może ona prowadzić do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Odkodowana z przepisu norma prawna musi być logiczna i możliwa do zastosowania.

Wykładnię językową stosuje się, gdy przy jej zastosowaniu otrzymuje się jednoznaczne znaczenie normy, co można potwierdzić odwołując się do systemowych, celowościowych i funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych. Natomiast w przypadku, gdy analiza samego brzmienia przepisu nie wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia należy dokonać interpretacji posiłkując się wskazanymi powyżej wykładniami pozajęzykowymi.

Istotnie do dnia 1 maja 2021 r. przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości [...] zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości [...] zł/MWh oznaczony jako "20".

Koniecznym jest zatem dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a.

Rację należy przyznać organowi co do tego, że w przypadku nie zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie cyfry "20" cyfrą "5", doszłoby do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale także finansowego przysporzenia poprzez wypłatę dodatkowych pieniędzy ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust 3. u.p.a., w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego aktu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019 r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/MWh. Nie można bowiem wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie, nie doszło zatem do zarzucanej w skardze prawotwórczej wykładni ww. normy prawnej, w konsekwencji uznać należy, że organ nie naruszył art. 31d u.p.a.

Wskazać także należy, że nie można podzielić twierdzeń skargi co do tego, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, wskazano że: "Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji". Zatem legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie tak samo sposób jak organ.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Skarżąca miała pełną świadomość wysokości naliczonej akcyzy od danej ilości megawatogodzin energii elektrycznej. Z faktur wystawionych przez [...] S.A. wynika bowiem, że, za okres 2019r. pobrano od niej akcyzę z zastosowaniem stawki [...] zł/MWh. Skarżąca zatem sama stosowała wskazane powyżej zasady obliczania podatku akcyzowego, uiszczając akcyzę z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a.

Nie zasługuje zatem także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj art. 120 i 121 O.p. i zasad konstytucyjnych przez nieuprawnione ustalenie znaczenia ww. normy. W ocenie sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa poprzez działanie prowadzące do naruszenia ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa, skoro znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. było (powinno być) Skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. Także Ministerstwo Finansów w związku ze zmianą od 1.01.2019r. treści art. 89 ust. 3 u.p.a. podało do publicznej wiadomości, w dniu 19.02.2019r., na stronie www.podatki.gov.pl, informację w tym zakresie.

Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie we wzorze komponentu

w postaci: "(20 - 0,5 x W)", oznacza ograniczenie limitu zwrotu do kwoty zapewniającej utrzymanie minimalnego poziomu opodatkowania wynikającego z dyrektywy 2003/96/WE w wysokości [...] EUR/MWh. W przypadku stawki akcyzy obowiązującej w 2019 r., tj. [...] zł/MWh oznacza to zwrot w wysokości [...] zł/MWh (5 - 0,5 x 4,2796). Nieuwzględnienie natomiast we wzorze nowej, obniżonej stawki akcyzy i zastosowanie uprzednio obowiązującej w wysokości [...] zł/MWh, tak jak wnioskowała Skarżąca, skutkowało wyliczeniem kwoty zwrotu w nienależnej wysokości [...] zł/MWh (20 - 0,5 x 4,2796). Zatem w przypadku akceptacji wniosku zwrot dotyczyłby większej kwoty akcyzy niż faktycznie zapłacona, co musi być uznane za niezgodne z obowiązującym prawem i stałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy którego zamiarem było zrekompensowanie zakładowi energochłonnemu części kwoty zapłaconej akcyzy.

Fakt, iż inne podmioty otrzymały zwrot akcyzy we wnioskowanej kwocie nie stanowi o naruszeniu art. 120 i 121 O.p. albowiem to przepisy prawa stanowią podstawę działania organów a nie stanowisko zajęte w innej sprawie.

Odnosząc się do żądania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazać należy, że zgodnie z treścią stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Jak wskazano powyżej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest możliwe wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad - podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 O.p. Wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności musi istnieć już w dacie wydania decyzji w takiej sytuacji właściwy organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji, co wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu: "stwierdza nieważność". Ze względów oczywistych nie występuje w rozpoznawanej sprawie tzw. uznanie administracyjne.

Zatem w przedmiotowym postępowaniu sąd powinien ocenić czy organ podatkowy wydając decyzję o zwrocie zakładowi energochłonnemu Grupie [...] "P." S.A. części podatku akcyzowego z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład w roku podatkowym 2019r. dopuścił się naruszenia prawa oraz czy naruszenie to miało charakter rażący.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje

w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX)

Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy.

Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613).

Skoro z wyżej wskazanych przyczyn sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce zarzucane przez Skarżącą naruszenie prawa zatem nie można uznać, że przybrało ono postać rażącego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.