Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 619/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok . 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów wymienionych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 408.085 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W 2006 r. źródłem przychodów M.L. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej "A", zwanej dalej spółką, w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego.

W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006r. złożonym w Urzędzie Skarbowym podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej (50% udziału w spółce), przychód w kwocie 1.748.377,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 812.341,48 zł, dochód w kwocie 936.036,02 zł. W części PIT-B zeznania podatnik wykazał dane dotyczące spółki "A": przychód 3.496.755,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.624.682,96 zł, dochód spółki 1.872.072,04 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.515,69 zł oraz od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.794,12 zł należny podatek wyniósł 174.815,00 zł.

Ponadto podatnik złożył zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego

przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów

ewidencjonowanych za rok 2006 na formularzu wykazując przychód z najmu lokalu

mieszkalnego w wysokości 8.100,00 zł

Postanowieniem z dnia 14 maja 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli

Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W ramach postępowania kontrolnego została przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w okresie od lipca 2008r. do kwietnia 2009r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor UKS określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów wymienionych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 408.085 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była skutkiem podwyższenia dochodu podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej (50% udziałów) do kwoty 2.160.774.34 zł (dla spółki 4.321.548.68 zł), będącej różnicą pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 2.971.188.30 zł (dla spółki 5.942.376.60 zł), a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 810.413.96 zł (dla spółki 1.620.827.92 zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów organ I instancji uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w sprawie ustalając wartość przychodu spółki w drodze oszacowania. Podstawowe nieprawidłowości księgowe w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej to – w zakresie przychodów – bezpodstawne zmniejszenie przez spółkę przychodów o dwie korekty dotyczące tej samej transakcji (faktura korygująca [...]) i brak zafakturowania i wpisania do księgi sprzedaży produktu [...] w ilości 150 kg, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu to podwójne ujęcie w księdze wydatku na zakup surowca na podstawie omyłkowo dwukrotnie wystawionej faktury VAT nr [...], zaliczenie do kosztów wynagrodzenia wypłaconego małżonce podatnika, zaewidencjonowanie wydatków wynikających z ewidencji przebiegu pojazdów nr rej. [...] i [...], zaewidencjonowanie wydatków poniesionych za inną firmę, a więc niedotyczących spółki A, nieujęcie w księdze kosztów zakupu surowca na podstawie FV [...] z dnia 18 października 2006 r. na wartość brutto 936,25 zł i FV [...] z dnia 6 grudnia 2006 r. o wartości 936,25 zł, nie ujęcie w księdze czynszu z tytułu dzierżawy a także wydatku na energię elektryczną. Stwierdzono też zaniżenie wartości spisu w remanencie początkowym z dnia 29 grudnia 2005 r. przez nieujęcie w nim zapasu opakowań.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził znaczące różnice ilościowe wynikające z rozliczenia wybranych surowców do produkcji produktów [...] na podstawie norm zużycia (górnych dopuszczalnych limitów zużycia) wynikających z poszczególnych "Kart produktu" i ilości wyprodukowanych produktów. Organ ustalił, że zgodnie z umową z dnia 19 maja 2005 r. A spółka cywilna produkowała i dostarczała B Spółce z o.o. przyprawy i środki funkcjonalnie zwane produktami, na zasadzie wyłączności jako jedynemu odbiorcy. B Sp. z o.o. sprzedawała A. sc komponenty do produkcji solanek, a odkupywała gotowe solanki. Wszystkie produkty sprzedawane przez A. sc. posiadały karty produktu, pełniące funkcje certyfikatu. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia ilościowego poszczególnych surowców. Organ ustalił ilość danego surowca zużytą po uwzględnieniu remanentów, ilość sprzedanego produktu gotowego zawierającego dany surowiec oraz ilość surowca zużytą do wyprodukowania sprzedanej ilości (na podstawie norm zużycia). Następnie porównując te ilości organ ustalił nierozliczone ilości surowca – i tak różnica ta w odniesieniu do poszczególnych surowców kształtowała się następująco: fosforan tari brifisol 512 i sodu 3.037,36 kg, maltodekstryna 3.722,29 kg, karagen GPI 25x (E407) 15.917,60 kg. Odnośnie surowca promacel WF 90 (błonnik pszenny stosowany jako dodatek do solanek nastrzykowych) ustalono ilość zakupioną 100 kg i ilość produktu gotowego zawierającego ten składnik 500 kg, przy czym w kartach produktów brak było informacji o dopuszczalnym udziale procentowym tego składnika w produktach. Organ pierwszej instancji dokonał także ustaleń dotyczących zużycia pozostałych surowców, których zużycia nie wykazano na kartach produktów [...] (guma guar 6025 kg, frimulsjon WG 29 – 175 kg, fosforan spożywczy CARNAL 822 – 2200 kg, destylowany monogliceryd typ P – zakup 25 kg, benzoesan sodu 50 kg, sorbinian potasu 25 kg, osłonka sztuczna GLI 55/500 zakup 1.000 mb.).

Dodatkowo Dyrektor UKS stwierdził zatajenie faktu wykorzystywania do produkcji znacznie większej powierzchni dzierżawionego obiektu, niż określono to w umowie dzierżawy, używanie do produkcji dwóch urządzeń i zużywanie większej ilości energii elektrycznej, rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikających z listów przewozowych oraz z wystawionych faktur VAT, które to listy przewozowe zawierają nieprawdziwe podpisy pracownika A. s.c. oraz znaczne rozbieżności pomiędzy zamówieniami złożonymi przez firmę B a zafakturowaną sprzedażą dla tego kontrahenta, udział w procesie produkcyjnym M.K., który wystawił dla spółki 10 faktur na łączną kwotę 28.220 zł za obsługę marketingową transakcji przy braku dowodów na prowadzenie obsługi marketingowej.

W konsekwencji organ pierwszej instancji pominął dowód z księgi podatkowej uznając ją za nierzetelną i ustalił wartość przychodu spółki w drodze oszacowania. Rozważając różne metody oszacowania organ jako najwłaściwszą uznał metodę określenia wysokości produkcji na podstawie ilości faktycznie zużytych opakowań. Na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz wyjaśnień podatnika organ ustalił, że w 2006 r. spółka zużyła 19.490 sztuk worków foliowych, do których pakowano produkt o wadze 20 kg. Łącznie zatem spółka zużyła 19.490 sztuk worków foliowych o łącznej wadze 389.800 kg (roczna produkcja wykazana przez spółkę wyniosła 226.240 kg). Wielkość niewykazanej produkcji, do której zostały zużyte worki foliowe, wyniosła więc 163.560 kg. Przy średniej cenie sprzedaży 14,86 zł za kilogram wartość niewykazanej sprzedaży organ ustalił na kwotę 2.460.501,60 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła bezpodstawne uznanie ksiąg za nierzetelne. Większość uchybień stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nie świadczyła o nierzetelności ksiąg. Stwierdzenie natomiast, jakoby z materiału dowodowego wynikało, że A. s.c. w 2006 r. wytworzyła znacznie większą ilość produktów od tej, jaką wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, strona uznała za bezpodstawne. Wskazując na specyfikę działalności produkcyjnej prowadzonej przez spółkę z użyciem związków fizykochemicznych strona zarzuciła, że kontrolujący konsekwentnie odmawiali powołania biegłego z dziedziny, która przekracza wiedzę wynikającą z normalnego doświadczenia życiowego. Samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest podstawą do szacowania, a nie odwrotnie, jak to zrobił organ kontroli skarbowej. Z ostrożności procesowej odwołujący się zarzucił też bezzasadne odrzucenie kolejnych metod szacowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej i zastosowanie metody nieuwzględniającej żadnych dodatkowych kosztów własnych sprzedaży, takich jak koszty materiałów, surowców, które rosną wraz z produkcją.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 193 O.p. oraz § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był podatnik w badanym roku podatkowym, z uwagi na nieewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (niewykazanie lub błędne wykazanie w księdze wartości wynikających z dowodu) a także udowodnienie na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego, iż zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Zdaniem organu wprawdzie nie wszystkie stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych skutkują stwierdzeniem nierzetelności księgi, jednak niewątpliwie o tej nierzetelności przesądzają stwierdzone różnice ilościowe wynikające z rozliczenia wybranych surowców użytych do produkcji produktów [...] na podstawie norm ich zużycia. Organ odwoławczy podkreślił, że z kart poszczególnych produktów wynikają normy zużycia surowca na 12 kg produktu gotowego, co stanowiło podstawę do dokonania rozliczenia. Strona kwestionując normy przyjęte przez organ pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o innym zużyciu poszczególnych surowców, zasłaniając się tajemnicą handlową. Świadczy to o bierności podatnika i utrudnianiu ustalania prawidłowego stanu faktycznego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jakkolwiek ustalony stan faktyczny uzasadniał pominięcie księgi jako dowodu w sprawie i oszacowanie wartości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, to sposób oszacowania tego przychodu jest okolicznością przemawiającą za koniecznością uchylenia kwestionowanej decyzji. W tym zakresie bowiem organ pierwszej instancji pominął normę wynikającą z art. 23 O.p. Z przepisu tego wynika, że w pierwszej kolejności należy rozważyć zastosowanie metod określonych w § 3 art. 23 O.p. Odstąpienie od zastosowania tych metod powinno zostać uzasadnione. Dyrektor UKS jako najwłaściwszą metodę szacunku uznał metodę na podstawie zużycia worków foliowych, których zużycie spółka wykazała w ilości nieadekwatnej do wykazanej sprzedaży produktów. Pozostałe metody rozważane przez ten organ prowadziły do ustalenia bardzo rozbieżnych kwot zaniżonego przychodu (od 273.780,00 zł do 8.008.470,08 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działalność prowadzona przez spółkę jest działalnością specjalistyczną i prawidłowe rozliczenie faktycznej produkcji w 2006 r. wymaga wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego z tej dziedziny. Za powołaniem biegłego przemawia również zakres i rodzaj zastrzeżeń zawartych w odwołaniu, dotyczących udziału surowców w wyrobach gotowych, możliwości stosowania zamienników, zużywania surowców podczas przeprowadzania prób technologicznych, wysokości ubytków w procesie produkcyjnym, szacowania na podstawie zużycia worków w sytuacji uznania spisu z natury na dzień 29 grudnia 2005 r. za nierzetelny i ich zniszczenia podczas pożaru w firmie. Powyższe zastrzeżenia mogą mieć wpływ na wielkość faktycznej produkcji i dlatego wymagają zweryfikowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zalecił ponowne przeanalizowanie metod określonych w art. 23 § 3 O.p. z uwzględnieniem opinii biegłego z zakresu produkcji komponentów dla przemysłu mięsnego, rozpatrzenie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, wyjaśnienie kwestii wysokości remanentów na dzień 29 grudnia 2005 r. (rozbieżności dotyczące etykiet będących na ten dzień na stanie) i 31 grudnia 2006 r. (mało prawdopodobne jest nie posiadanie przez spółkę żadnych opakowań na dzień dokonania spisu).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów strony dotyczących rzekomej nierzetelności księgi ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że o nierzetelności tej świadczą różnice ilościowe, które na następnych stronach decyzji organ polecił dopiero zweryfikować poprzez opinię biegłego. Uzasadnienie decyzji jest więc sprzeczne z logiką. Szacowanie nie może być podstawą uznania księgi za nierzetelną, a tak właśnie postąpiły organy. Ponadto strona skarżąca zarzuciła bezpodstawne oparcie się na kartach produktów dostarczonych przez jej kontrahenta, B Sp. z o.o. Firma ta nie mogła znać proporcji surowców w kupowanych produktach, stąd dane przez nią dostarczone nie są wiarygodne. Stronie nie zapewniono czynnego udziału w czynnościach dowodowych z udziałem przedstawicieli B Sp. z o.o. Ponadto wyliczenia organu zawierają błąd matematyczny, bowiem karty produktu mówią o limicie fosforanów w przeliczeniu na pięciotlenek fosforu, a organ przeliczył tylko fosforany, a nie ich związki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analizując treść tej regulacji trzeba stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być podjęta tylko w sytuacjach określonych tym przepisem. Decyzja ta jest wyłomem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a więc powinna być wydawana wyjątkowo i nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tej regulacji. Wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie bada sprawy merytorycznie.

Trafne są zarzuty organu odwoławczego, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Sąd podziela zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na specjalistyczny charakter działalności spółki, polegającej na produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego, prawidłowe rozliczenie faktycznej produkcji w 2006 r. wymaga wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego z tej dziedziny. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że na konieczność powołania biegłego wskazują argumenty strony skarżącej, która w odwołaniu podnosiła zastrzeżenia dotyczące udziału surowców w wyrobach gotowych, możliwości stosowania zamienników, zużywania surowców podczas przeprowadzania prób technologicznych, wysokości ubytków w procesie produkcyjnym. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej "powyższe zastrzeżenia mogą mieć wpływ na wielkość faktycznej produkcji i dlatego wymagają zweryfikowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy". Tak więc zasadnie uznał organ odwoławczy, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tych okolicznościach tym bardziej niezrozumiałe jest, dlaczego organ odwoławczy uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, i to w znacznej części, w celu ustalenia wielkości faktycznej produkcji w 2006 r., uznaje jednocześnie, że księgi prowadzone przez spółkę w zakresie przychodów są nierzetelne. W tym zakresie strona skarżąca słusznie wskazuje, że stanowisko organu obarczone jest błędem logicznym. Dopóki bowiem nie zostanie ustalona wysokość faktycznej produkcji w 2006 r., dopóty przesądzanie o nierzetelności księgi jest z pewnością przedwczesne. Na gruncie niniejszej sprawy najistotniejsze jest jednak to, że przesądzenie tej kwestii jest niedopuszczalne z uwagi na treść art. 233 § 2 O.p. Gdyby bowiem organ odwoławczy tylko wskazał w uzasadnieniu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należałoby stwierdzić, iż decyzja taka odpowiada prawu. W badanej jednak sprawie organ odwoławczy uczynił więcej, aniżeli winien był uczynić zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Mianowicie organ ten poza wskazaniem okoliczności faktycznych zaprezentował własny pogląd co do kwestii prawnych podnoszonych w odwołaniu. Dokonał bowiem oceny prawnej art. 193 O.p. i art. 23 O.p., przesądzając tym samym, iż księgi prowadzone przez spółkę w 2006 r. były nierzetelne i w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania, a sporna pozostała jedynie kwestia wyboru metody oszacowania. Tym samym organ odwoławczy w istocie rzeczy rozpoznał sprawę merytorycznie. Przesądzanie w decyzji kasacyjnej, wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., kwestii prawnych nie jest dopuszczalne, co wynika wprost ze zdania drugiego tego przepisu, nakazującego wskazanie jedynie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Stąd też wyrażanie jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niepełny, byłoby przedwczesne i ograniczałoby swobodę tego organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji, co oznacza, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i wcześniej przyjętą kwalifikacją prawną. Ponowne rozstrzygnięcie otwiera też stronie możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, a w odwołaniu tym strona musi mieć możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących także prawa materialnego bez obawy, że zarzuty te zostaną uznane za bezzasadne wobec rozstrzygnięcia spornych kwestii prawnych w decyzji kasacyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, niepublik., który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.

Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. ograniczy się jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają zbadania, bez wskazywania organowi pierwszej instancji sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące zastosowania prawa materialnego, w tym też w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne i istnienia podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania i ewentualnie metody tego oszacowania, będą podlegały ocenie dopiero wówczas, gdy w sprawie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.[pic]