Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 774/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.847 (trzy tysiące osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 774/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. R. zobowiązanie w 75 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 100. 770, 80 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 134. 361, 00 zł.

Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. nieprawidłowe wyliczenie dochodów,

2. zaliczenie do wydatków w 2002r. części zapłaconych zobowiązań z lat poprzednich,

3. nie zaliczenie do wpływów odpisów amortyzacyjnych za 2002 r.,

4. wybiórcze traktowanie oświadczeń podatników:

- oświadczenie o wydatkach przyjęto w całości, natomiast oświadczenie o zmianie wartości kapitału własnego nie znalazło uznania w ustaleniu przychodów.

- oświadczenie o stanie gotówki nie znalazło uznania w ustaleniu różnicy wydatków nad przychodami,

5. stosowanie odmiennych technik liczenia różnic wydatków nad przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]., ustalone decyzją organu pierwszej instancji wydatki w kwocie 606.697.32 zł zmniejszył o kwotę 52.025.97 zł natomiast przychody ustalone w kwocie 337.975.52 zł zwiększył o kwotę 89.462.15 zł (149.445.30 zł minus 59.983,15 zł). Niedobór środków finansowych ustalono zatem w wysokości 127.233,68 zł (przychody 427.437,67 zł minus wydatki 554.671,35 zł, z czego na skarżącego przypadło 50% tej kwoty. tj. 63.617.00 zł. Ustalony 75 % podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 47.712,80 zł.

W dniu 5 kwietnia 2006 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie "zasad ogólnych" sprecyzowanych w art. 120, 121 §1 i §2. 122 i 124, a także przepisów Rozdziału 11 - "Dowody" art. 180, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz 60 ze zm), oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm).

W ocenie strony, organy podatkowe dokonały błędnego wyliczenia przychodów skarżącej, gdyż dwukrotnie opodatkowały wydatki na zakup środków trwałych amortyzowanych jednorazowo oraz nie przeprowadziły postępowania na okoliczność możliwości zgromadzenia przez Państwa R. na dzień 1 stycznia 2002 r. deklarowanych oszczędności w kwotach 200.000,00 zł i 10.000 USD. Do skargi załączone zostały nowe dowody w sprawie mające ilustrować prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, sprzedaż nieruchomości, zaciągnięcie kredytów na łączna kwotę 170. 000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzjach. Zważono ponownie, iż w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność te podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Podniesiono, że ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Podkreślono, iż sam fakt powołania oszczędności bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. W związku z powyższym, wobec braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących stan posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 200.000,00 zł i 10.000.00 USD zasadnie odmówiono twierdzeniom Państwa R. wiarygodności. Oceniając, złożone na etapie skargi, nowe dowody Dyrektor Izby Skarbowej zważono, iż nie dowodzą, że podatnik działalność gospodarczą w ogóle prowadził oraz osiągał z tego tytułu dochody i w jakiej wysokości, a zwłaszcza, że w 2002 r. jakiekolwiek środki finansowe z tytułu prowadzenia działalności posiadał.

Za niewiarygodne również należy uznano twierdzenia o zgromadzeniu na rok 2002 oszczędności z tytułu sprzedaży samochodów w latach 1991-1994. Załączone do skargi zestawienie zakupu i sprzedaży samochodów (19 sztuk), w którym strona skarżąca wylicza z tego tytułu zysk (90.850.000 st. zł) nie ma żadnej mocy dowodowej. Natomiast z przedłożonych umów kupna-sprzedaży (z 1993 r. i 1994 r.), w których J.R. figuruje jako nabywca i sprzedający samochody marki Audi i Daihatsu, wynika dochód w znikomej wysokości (7.000.000 st. zł), który po upływie prawie 10-letniego okresu czasu nie może mieć żadnego znaczenia dla ustaleń dotyczących roku 2002. Uznano za nieprawdopodobne twierdzenia strony, iż na kwotę deklarowanych oszczędności złożyły się środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości: w 1993 r. za kwotę 20.000.000 st. zł, w 1996r. za kwotę 1.500.00 zł. w 1997 r. za łączną kwotę 13.900,00 zł i w 1998 r. za łączna kwotę 16.150.00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki finansowe zostały wydatkowane przed 2002r. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 28 grudnia 2000r. wynika, iż skarżący w roku 1999 bądź w roku 2000 nabył samochód osobowy marki Peugeot 206 rok produkcji 1999, oraz ponosił nakłady na budowę domu (ok. 220 mkw.) w miejscowości O., oraz (co wynika z umów kredytowych) spłacał kredyty i pożyczki.

Zdaniem organu, załączona do skargi umowa pożyczki nic może stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2002 ponieważ termin spłaty pożyczki upłynął w 2001 r. Podobne uwagi odniesiono do umowy kredytu w rachunku bieżącym w walucie polskiej.

Odnośnie zarzutu nie zaliczenia do przychodów odpisów amortyzacyjnych w części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych odpisywanych jednorazowo jako amortyzacja w koszty - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż do przychodów (w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) można zaliczyć tylko i wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, zakupu których nie zalicza się bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Do wydatków należy wówczas zaliczyć zakupy środków trwałych w danym roku, a do przychodów dokonane odpisy amortyzacyjne (zaliczone w koszty uzyskania przychodu, a nie będące taktycznie poniesionym wydatkiem). Podniesiono, iż amortyzacja jednorazowa w danym roku jest to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych w danym roku wydatków na zakup środków trwałych o niskiej wartości (do 3.500,00 zł). Taka amortyzacja, zdaniem organów, nie może być zaliczona do wpływów (przychodów), gdyż środek trwały zakupiony został w danym roku i stanowi faktyczny wydatek poniesiony w tym roku. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż zarzut strony, że organ pierwszej instancji wydatki na zakup środków trwałych amortyzowanych jednorazowo dwukrotnie opodatkował: raz jako wydatek na zakup środków trwałych, drugi raz poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny obciążający koszty, czyli zmniejszający dochód - nie znajduje, potwierdzenia w stanie faktycznym. Stwierdzono, iż z materiału dowodowego (protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ł.) niezbicie wynika, iż w pozycji zakup środków trwałych - 22.540,98 zł ujęty jest wydatek poniesiony na zakup samochodu marki Fiat Marea. Wydatek ten nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów - nie jest amortyzowany jednorazowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga okazała się skuteczna .

Przede wszystkim trzeba przypomnieć , że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów . Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. A zatem w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wymienionych wyżej przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił.

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać , iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia i wskazywania przekonywujących dowodów .Wynika to z tego, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów . Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść decyzji i jej uzasadnienie, treść skargi, jej zarzuty oraz na załączone dokumenty. Pierwszy z zarzutów dotyczy pobieżnego, zdaniem strony, potraktowania "problemu amortyzacji ". Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, iż w ocenie Sądu problem w tej kwestii jest o wiele głębszy, niż to wynikałoby z treści decyzji i skargi Stosownie do treści art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że mówiąc o "wartości zgromadzonego mienia ", wobec braku definicji tego pojęcia w ustawie należy rozumieć termin " mienie " zgodnie z art. 44 Kodeksu Cywilnego - własność i inne prawa majątkowe (por . wyrok NSA z dnia 2 listopada 2004 roku , IIISA 1310/03 , lex nr 176954). A contrario przez wydatek należy rozumieć konkretne, faktyczne pomniejszenie własnych aktywów w celu nabycia konkretnej rzeczy lub prawa, wyrażone w określonej sumie pieniężnej.

Badając więc możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika nie można opierać się na "dochodach" wynikających z różnicy pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup środka trwałego a odpisami amortyzacyjnymi z tytułu tego zakupu, lecz należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Odpisy amortyzacyjne są kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie w pewnym okresie środka trwałego (por. komentarz do ustawy o rachunkowości – T. Kuzikiewicz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis , Wa - wa 2003 , str. 219). Stosownie do treści art. 22 ust .8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów i ich dokonywanie ma odzwierciedlenia w sporządzonym bilansie, poprzez obniżenie wartości środka trwałego, zaliczanych do aktywów i tym samym zmianę wyniku finansowego . Natomiast uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w dochodach z działalności gospodarczej jakimi " faktycznie dysponowali małżonkowie w roku 2002", jak to wynika z treści uzasadnienia decyzji nie znajduje oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów. Analizując tok rozumowania przy wydawaniu decyzji, można dojść do wniosku, iż powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że skoro podatnik poniósł konkretny wydatek na zakup środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne w roku jego poniesienia stanowią dochód na co wskazywałyby wyliczenia matematyczne. Takie stanowisko jest błędne, stwierdzić bowiem należy, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane jedynie dla potrzeb bilansowych, nie stanowią "innego źródła" przychodów , w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, skoro w świetle treści art. 20 ust.3 ustawy, odpisy amortyzacyjne, nie mogły być brane pod uwagę dla potrzeb prowadzenia postępowania w tym trybie, to organy podatkowe uwzględniając kwotę 15 773 ,92 zł w dochodach podatnika, naruszyły ten przepis. Sąd zdaje sobie sprawę z faktu, że niniejsze orzeczenie wywiera niekorzystne dla strony skarżącej skutki. To jednak na podstawie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 , póz. 1270 ze zm.) zwaną dalej uppsa , Sąd miał prawo wydać takie orzeczenie w sytuacji gdy, zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności .Przypomnieć bowiem należy, że organy władzy publicznej działają na postawie i w granicach prawa - art.7 Konstytucji RP. Natomiast stosownie do treści art. 84 tej ustawy każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie .

Reasumując, w ocenie Sądu nie można było w okolicznościach faktycznych objętych niniejszą sprawą wydać innego rozstrzygnięcia od tego jakie zostało wydane. Choć Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, co czyni, iż cała sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi, to mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze, należało się do nich odnieść.

Drugi z zarzutów dotyczy odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe , zgromadzonych wcześniej przez podatnika zasobów finansowych w kwocie 200 000 zł oraz 10 000 dolarów USA. Wymienione kwoty zostały zgłoszone przez stronę w oświadczeniu majątkowym z dnia 7 maja 2005 roku. Z jego treści wynika, że o zgromadzonych zasobach finansowych został poinformowany Urząd Skarbowy w Ł. w doręczonym oświadczeniu z dnia 28 grudnia 200 roku (karta 40). Z kolei zarzuty skargi sprowadzają się najogólniej rzecz biorąc do stwierdzenia, iż skoro w postępowaniu przez Urząd Skarbowy kwota wynikająca z oświadczenia została zaakceptowana, to powinna ona także zostać uwzględniona w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów .Załączone do skargi dokumenty w ocenie strony pozwalają stwierdzić, że brak wyjaśnienia przyczyn złożenia tego oświadczenia oraz wyników tego postępowania, wyjaśnienia od kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą i gromadzenia w związku z tym oszczędności, świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania .

W ocenie Sądu taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W punkcie wyjścia należy przywołać treść art. 133 §1 uppsa. Przepis ten ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przy ustalenia decydującego momentu dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia. Z jego treści wynika, iż "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone, chyba że zachodzą okoliczności przewidziane w art. 54 § 2 tej ustawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy podatkowe w postępowaniu w obu instancjach i zakończone konkretnym rozstrzygnięciem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. A więc z tego punktu widzenia zakres badania stanu faktycznego przez sąd określają normy prawne, a nie wnioski i dokumenty doręczone na poparcie żądania. Dokonanie takiej oceny jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (por.T.Woś :Postępowanie ... s.422)

Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy, mając na uwadze konkretne zarzuty zawarte w skardze należy wskazać, że z treści protokółu z dnia 16 czerwca 2005 roku (k. 64) wynika, iż Urząd Skarbowy nie weryfikował oświadczenia majątkowego z dnia 28 grudnia 2000 roku. W złożonych wyjaśnieniach do tego protokółu z dnia 20 czerwca 2005 r. (k.99) podatnik nie podnosi żadnych argumentów na poparcie swojej tezy o istnieniu zgromadzonych zasobów finansowych wynikających z tego dokumentu. W ustosunkowaniu się do treści "adnotacji uzupełniającej..." z dnia 8 września 2005 roku (k. 112), w której Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na przyczyny odmowy uwzględnienia, jako zasobów finansowych wcześniej zgromadzonych: kwoty 200 000 zł oraz 10 000 dolarów USA, pełnomocnik podatnika stwierdził jedynie, że Urząd Skarbowy w Ł. złożonego oświadczenia nie negował, "czyli informację przyjął jako prawdziwą". Z kolei w odwołaniu od decyzji organu pierwszoinstancyjnego jako zarzut przeciwko takiemu stanowisku znalazło się stwierdzenie, że dla Urzędu Skarbowego oświadczenie było wiarygodne, a dla UKS z nieznanych przyczyn jest niewiarygodne.

Z powyższego wynika, że zasadność swojej argumentacji w trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi, strona opierała na przekonaniu o przyjęciu za wiarygodne przez Urząd Skarbowy w Ł. oświadczenia o stanie majątkowym i w konsekwencji o obowiązku przyjęcia takiego oświadczenia przez organ kontroli skarbowej. Takie stanowisko jest oczywiście błędne. Wskazać bowiem trzeba, iż oświadczenie o stanie majątkowym zostało złożone do innego organu i być może dla potrzeb postępowania, które się przed nim toczyło. Natomiast brak oceny tego oświadczenia przez ten organ nie przesądza , iż informacje w nim zawarte zostały przez ten organ uwzględnione. Z kolei wymienione oświadczenie miało istotne znaczenie w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (art.20 ust.3), toczącym się przed innym organem.

Natomiast ewentualny brak wezwania podatnika w celu wyjaśnienia pochodzenia zgromadzonych zasobów finansowych nie można traktować w kategorii naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit c uppsa). Przypomnieć trzeba, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), która znalazła konkretyzację w art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle zgromadzonych materiałów nie została ona naruszona. Skoro w trakcie całego postępowania podatnik wiedział, iż sporny dokument o tak istotnym dla niego znaczeniu został przez organy podatkowe negatywie zweryfikowany, znał przyczyny takiej oceny, to powinien we własnym interesie wskazać na dowody, które mogłyby zmienić takie stanowisko. Zwrócić trzeba uwagę, że podatnik w postępowaniu przed organami podatkowymi reprezentowany był przez zawodowego pełnomocnika , którym był doradca podatkowy. Powinien zatem zdawać sobie sprawę, iż samo powoływanie się na wiarygodność dokumentu, która w jego ocenie została potwierdzona w innym postępowaniu przez inny organ podatkowy, nie mogła stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska przez organ odwoławczy, w szczególności gdy przedmiotem postępowania jest sprawa przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 w sprawie sygn. akt III SA 643/00 (Prz.Podat.2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym postępowania z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA .

Rozstrzygając niniejszy spór nie sposób pominąć zarzutów skargi w kontekście załączonych do niej dokumentów . Z tego punktu widzenia na sprawę należy spojrzeć przez pryzmat art.106 § 3 uppsa oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Odnosząc się do treści pierwszego z wymienionych przepisów, wskazać trzeba, iż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów , ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Już pod rządami ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1980 roku utrwalił się pogląd, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym "nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom " (wyrok NSA z dnia 14 lutego 1984 roku, sygn.akt S.A./Wr 765/83 ,ONSA 1984 , nr ł , póz. 14).

Takie stanowisko prezentuje również dotychczasowa linia orzecznicza zgodnie, z którą postępowanie dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwić Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 roku ,sygn . akt V SA 671/00 , lex nr 50129 ,Sygn. akt V S.A. 2746/00 , lex nr 49958).

A zatem przedstawione przez stronę skarżącą przy skardze dowody nie mogły stanowić przedmiotu oceny w rozstrzyganej sprawie. Z tych też względów nie mogła zostać przeprowadzona ocena wyrażonych w skardze jak i poglądów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. .Dodać przy tym należy, iż przedmiotem oceny przed Sądem nie jest odpowiedź na skargę lecz zaskarżona decyzja.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych wcześniej przepisów uppsa, przede wszystkim należy przypomnieć, iż sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in meritio. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 uppsa) zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzone przez organ podatkowy akta sprawy. Nie sposób bowiem zarzucić organowi administracyjnemu naruszenia prawa, jeżeli okoliczność uzasadniająca wzruszenie wydanej decyzji nie istniała w momencie jej wydania. W tej konkretnej sprawie dokumenty, na które powołuje się strona skarżąca nie były znane organom podatkowym i nie mogły zostać uwzględnione przy rozpatrywaniu sprawy. Natomiast dokumenty te będą mogły być przedmiotem oceny przed organami przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 uppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.