Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 662/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Rozgraniczenie nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 67a par 1 pkt 3, ar 210 pr 1 pkt 4 i 6 , art 127
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi D. B. i K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty i umorzenia odsetek z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących D. B. i K. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22.04.2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu sprawy z odwołania K. B. i D. B. (dalej "podatnicy, strony, wnioskodawcy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej "organ I instancji") z dnia 29.12.2015 r., znak: [...] w przedmiocie:

1. odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł, za nieruchomość położoną [...] przy ul. [...] ,

2. odmowy rozłożenia na 29 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł oraz podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł, za nieruchomość położoną [...] przy ul. [...] ,

3. rozłożenia na 18 rat zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł, doliczając opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł, za nieruchomość położoną [...] przy ul. [...] (dot.[...] )

4. rozłożenia na 18 rat zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, doliczając opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł, za nieruchomość położoną [...] przy ul. [...] (dot.[...] ).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 2.09.2015 r. podatnicy zwrócili się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. za nieruchomość położoną [...] przy ul. [...] oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez K. B. i dla zachowania płynności finansowej oraz możliwości zarobkowania wymaga bieżącego finansowania. Zdaniem wnioskodawców jednorazowa zapłata tak wysokiego podatku spowoduje gwałtowne pogorszenie się sytuacji ekonomicznej wnioskodawców i może doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazano, że [...] B. jest przedsiębiorcą działającym na szeroką skalę i wywierającym znaczny wpływ na gospodarkę nie tylko lokalną, dlatego też umożliwienie mu zapłaty powstałej zaległości w ratach leży w interesie publicznym. Zastosowanie ulgi argumentowano także przyczyną powstania zaległości – odsetek za zwłokę we wskazanej wysokości. W uzupełnieniu wniosku, pełnomocnik wniósł o zakwalifikowanie ulgi, o którą się ubiega w tutejszym organie [...] B., jako pomocy de minimis, kolejnym wniosek został rozszerzony o objęcie postępowaniem w sprawie udzielenia ulgi także zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

W decyzji z dnia 29.12.2015 r. organ I instancji stwierdził, że w 2010 r. nieruchomość przy ul. [...] stanowiła współwłasność osób fizycznych i decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za ten okres zostały doręczone wszystkim współwłaścicielom. Natomiast od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. nieruchomość przy ul. [...] stanowiła współwłasność osób fizycznych i osoby prawnej, co potwierdza złożona deklaracja na podatek od nieruchomości za ww. okres. W związku z tym podatek od nieruchomości do zapłacenia, którego zobowiązani są wnioskodawcy ma charakter zobowiązania solidarnego.

Organ przywołując osiągane dochody wnioskodawców oraz analizując prowadzoną działalność gospodarczą K. B. wskazał, że osobista sytuacja finansowa i majątkowa wnioskodawców jest bardzo dobra a sytuacja ekonomiczna firmy prowadzonej przez K. B. jest przeciętna. Wskazał ponadto, że ważny interes podatnika jako przesłanka umorzenia zaległości nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Organ uznał, że wnioskodawcy mają możliwość uregulowania całej kwoty zaległego zobowiązania bez zagrożenia dla gospodarstwa domowego. Jednakże uznając za zasadny wniosek o rozłożenie na raty płatności choć w innych niż wnioskowanych ratach organ wskazał, że jednorazowa wpłata może pogorszyć sytuację finansową przedsiębiorstwa i doprowadzić do zachwiania jego płynności finansowej oraz ograniczenia zakresu prowadzonej działalności.

Interes publiczny zdaniem organu wymaga respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Jednocześnie organ I instancji rozważając udzielenie pomocy w aspekcie pomocy publicznej wskazał, że [...] B. spełnia warunki, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis.

W odwołaniu za pośrednictwem pełnomocnika do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] , wnioskodawcy zaskarżyli decyzję w części, tj. co do punktu 1 w całości i co do punktu 4 w zakresie wysokości rat, zarzucając, że decyzja wydana została z naruszeniem:

– art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia odsetek w zakresie przyczynienia się organu do ich powstania,

– art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 ustawy w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu podatkowego przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o: uwzględnienie odwołania i uchylenie decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 29.12.2015 r. w części dotyczącej pkt 1 oraz umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł, za nieruchomość położoną [...] przy ul. [...] oraz o zmianę wysokości rat w zakresie pkt 4 decyzji poprzez ich obniżenie o wartość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, ewentualnie o: uwzględnienie odwołania i uchylenie ww. decyzji w części pkt 1 oraz pkt 4 co do wysokości rat i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ I instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Przekazując odwołanie organ I instancji podniósł, że nie mógł uznać argumentu pełnomocnika, że [...] B. jest jednym z największych przedsiębiorców i pracodawców w regionie, za "ważny interes publiczny" uzasadniający udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę. Zdaniem organu I instancji okoliczność ta nie ma charakteru wyjątkowego i nie może sama w sobie stanowić przesłanki do uznania, iż spełniono warunki umożliwiające przyznanie -najdalej idącej - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tj. umorzenia odsetek.

Istotne jest zdaniem organu, by konsekwencje nieuiszczania należności publicznoprawnych nie naruszały zasad sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, a także nie powodowały nieuzasadnionego zmniejszenia stopnia realizacji wpływów budżetowych, z których Gmina finansuje szereg zadań publicznych.

W ocenie organu I instancji umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku od nieruchomości w tej konkretnej sprawie oznaczałoby jedynie rezygnację gminy S. z należnych jej dochodów, co pozbawiłoby ją środków na realizację przydzielonych zadań, a tym samym na zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę powołało ogólną zasadą wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej co do regulowania zobowiązań podatkowych oraz wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP i odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania w tym z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolegium zwraca też uwagę, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych.

Nawet trudna sytuacja majątkowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi.

Organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawcy mają stałe dochody – przywołując je, które pozwalają na uregulowanie zaległości podatkowej rozłożonej na raty.

Stwierdził również, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych o umorzeniu zaległości podatkowej można mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty.

Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że nie można nieznajomości przepisów podatkowych z zakresu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz braku informacji o nabyciu przez osobę prawną udziału w nieruchomości, których Państwo B. są współwłaścicielami uznać za wystarczające do stwierdzenia, że stanowią one przesłankę ważnego interesu podatnika, co jest niezbędne do umorzenia zaległości podatkowych.

Zdaniem organu wnioskodawcy, zachowując należytą staranność, mogli się dowiedzieć, iż udział w nieruchomości został zakupiony przez osobę prawną, gdyż Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych znajdująca się na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości jest ogólnodostępna i bezpłatna a w latach 2001-2012 wielokrotnie zmieniali się współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości.

Zatem w zainteresowaniu K. B., który prowadzi na całej nieruchomości działalność gospodarczą na własne ryzyko, powinno pozostawać, aby wiedza co do współwłaścicieli była aktualna.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania, jak również zaniechanie stosownych działań. Podatnik nie może więc winić organu za zbyt późne ustalenie, iż nieruchomość pozostaje we współwłasności także z osobą prawną.

Przywołując co należy rozumieć przez ważny interes podatnika -nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, publ. Lex nr 534559), organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie takie nadzwyczajne okoliczności nie wystąpiły.

W ocenie organu odwoławczego, podejmując zaskarżoną decyzję organ I instancji zebrał i przeanalizował materiał dowodowy dotyczący aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego, jednakże nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] B. i D. B. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwaną dalej "O.p.") i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, podczas gdy zachodziły przesłanki do umorzenia odsetek, a w konsekwencji wydanie decyzji o błędnej treści;

II. art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, albowiem w zaskarżonej decyzji powołano za podstawę rozstrzygnięcia nieistniejący przepis prawa;

III. art. 235 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania wyjaśnień Skarżących oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony w kontekście zajmowanego przez Skarżących konsekwentnie stanowiska w zakresie niezasadności ponoszenia przez nich ciężarów powstałych z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego;

IV. art. 235 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż Skarżący mogą ponosić ujemne konsekwencje zaniechania organu podatkowego, na które to zaniechanie nie mieli oni żadnego wpływu;

V. art. 235 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek;

VI. art. 235 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zarzutu wieloletniej bezczynności organu podatkowego w wymiarze podatku, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu odwoławczego przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji;

Stawiając powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 135 p.p.s.a, wnoszę o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 29 grudnia 2015 r. w części dotyczącej pkt 1 w całości oraz co do punktu 4 w zakresie wysokości rat.

Nadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o:

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w sprawie wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze z argumentacja jak w rozstrzygnięciu wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję dopuściło się naruszenia treści art. 127 O.p.

Powyższy przepis przewiduje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści tej normy, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, ma zatem obowiązek dokonać kontroli decyzji ale także rozpatrzeć zasadność argumentów podnoszonych w odwołaniu przez podatnika kwestionującego prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy, ograniczając się w istocie do częściowej weryfikacji prawidłowości decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska strony, zarzucającej organowi I instancji pominięcie okoliczności istotnych z punktu widzenia zasadności wniosku o umorzenie odsetek tj. przyczynienia się organu podatkowego do powstania odsetek za zwłokę. Zadaniem Kolegium było w tym względzie przeprowadzenie własnej oceny wystąpienia przesłanek wnioskowanej ulgi, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, przedstawione przez skarżących dokumenty i twierdzenia, i mając na uwadze zarzuty odwołania.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Kolegium nie przeprowadziło własnej, merytorycznej oceny materiału dowodowego, czym naruszyło wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Rolą organu odwoławczego, było w rozpoznawanej sprawie przedstawienie własnego stanowiska w przedmiocie oceny tego, czy wystąpiły przesłanki zastosowania wnioskowanej przez wnioskodawców ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę i to w odniesieniu także do zarzutów odwołania. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Już tylko to uchybienie organu odwoławczego uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu, albowiem naruszenie przepisu art. 127 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli legalności decyzji Prezydenta Miasta S., organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że w okolicznościach niniejszej sprawy, poprzestanie na konstatacji, że nieznajomość przepisów szkodzi nie jest wystarczające do stwierdzenia bezzasadności udzielenia ulgi w zakresie umorzenia odsetek od zaległości.

Wskazać należy w tym miejscu, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dokonując wykładni przepisów, regulujących przedmiotowe ulgi należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Przesłanki ulgi zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o ulgę (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Wskazania wymaga przy tym, że decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ administracji publicznej prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy – co miało miejsce w niniejszej sprawie, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne – jak wskazał organ w niniejszej sprawie, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11 wskazał, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych, konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa czy gminy.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Tym bardziej, że skarżący – osoby fizyczne- przedstawili okoliczności związane z powstaniem odsetek od zaległości, w tym związanych ze zgłoszeniem nieruchomości po jej zakupie w 2002 r. na stosownym formularzu, wskazaniu na wykorzystywaniu jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a zatem opodatkowania według najwyższej stawki; brakiem wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości do 2015 roku, kiedy po raz pierwszy wydano decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok.

W kontekście oceny przyczyn powstania zaległości, jako okoliczności mającej wpływ na decyzję o udzieleniu ulgi, zwrócenia uwagi wymaga, że jakkolwiek okoliczności prowadzące do powstania zaległości stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną, jednak nie można przyznawać im roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, jednakże nie można ich pomijać w każdych okolicznościach sprawy również i w niniejszej sprawie, gdzie zarzuty skarżących koncentrują się na przyczynieniu się organu podatkowego do powstania zaległości. Co do zasady ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 O.p., że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Organ odwoławczy winien także pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Mając na uwadze takie rozumienie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi zgodzić się należy z zarzutami skargi, że z uzasadnienia organu odwoławczego w istocie nie sposób poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium dokona oceny wystąpienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, mając na uwadze treść art. 127 O.p. Organ zobowiązany będzie nie tylko do oceny stanowiska wyrażonego w decyzji Prezydenta Miasta S., ale przede wszystkim do zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie odnośnie zasadności lub niecelowości umorzenia skarżącym odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości mając na uwadze przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Prezentując swoje stanowisko organ uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu a dotyczące rozumienia przesłanek przedmiotowej ulgi. W szczególności organ rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny gminy.

Ponadto wskazać należy, że decyzja zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy zatem winien także odnieść się do wskazanej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia albowiem różni się ona z podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu I instancji – czego w zaskarżonej decyzji nie sposób dostrzec. Organ I instancji oparł rozstrzygnięcie w sprawie o przepis art. 67a O.p. i art. 67b O.p. oraz stosowne przepisy Komisji UE, organ odwoławczy zaś na art. 67 a O.p., w uzasadnieniu decyzji zaś organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b O.p.

Jednocześnie sąd zauważa, że organ odwoławczy ponownie wydając decyzję nie może orzec na niekorzyść skarżących.

Uznając zatem, że organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p. i ponowne postępowanie organu wymaga dokonania oceny przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, zarzuty skargi co do błędnego przyjęcia przez organ, że skarżący nie spełnili warunków do zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę są przedwczesne. Aby dokonać kontroli decyzji, sądowi muszą być znane motywy takiego a nie innego rozstrzygnięcia organu.

Mając powyższe na względzie sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.