Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 209/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2, 3, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIBl- 3.4010.427.2021.2.MBD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2021 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. W związku z planami rozwoju Spółka uzyskała od Zarządu Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. decyzję o wsparciu nr 1/2019 na prowadzenie na terenie inwestycyjnym działalności gospodarczej odnoszącej się do produkcji wyrobów leczniczych, medycznych, suplementów diety i kosmetyków oraz działalności wspierającej tę produkcję. W ramach nowej inwestycji spółka zamierza zwiększyć zdolność produkcyjną istniejącego przedsiębiorstwa, wobec czego w decyzji o wsparciu została zobowiązana do poniesienia na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji o określonej wartości w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., który został przedłużony do 30 września 2021 r. Spółka rozpoczęła realizację inwestycji w 2019 r. i w związku z tym ponosi od tego roku koszty kwalifikowane. Spółka uzyskuje także dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i realizowanej na terenie określonym w decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nominalna kwota CIT stanowiąca iloczyn stawki CIT oraz dochodu Spółki osiągniętego w danym roku podatkowym z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (Nominalna Kwota CIT objęta ulgą), czyli nominalna wartość uzyskanej przez Spółkę pomocy, powinna zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna zdyskontowana na ten dzień zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1713; dalej "Rozporządzenie").

Postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. DKIS na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, a po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na to postanowienie – utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 4 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. W ocenie organu wydana przez skarżącą w żądanym zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny zachowania się skarżącej w ramach określonych procedur. Interpretowany więc byłby nie przepis prawa, a stan faktyczny, takiej oceny natomiast może dokonać jedynie właściwy dla skarżącej organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu.

W skardze na ww. postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) Art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej jako "Ustawa o WNI") oraz Rozporządzenia nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia;

2) Art. 165a § 1 w zw. art. 169 § 1 oraz art 14b § 1-3 oraz § 5b O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej a przez to nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p., negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

3) Art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wydanego z naruszeniem prawa postanowienia;

4) Art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych oraz stanowiska w wydanych Objaśnieniach podatkowych dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydane przez Ministerstwo Finansów (dalej jako "Objaśnienia"),

5) Art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 121 § 1, art 124 w zw. z art 14h O.p. poprzez brak odniesienia się organu do zarzutów wnioskodawcy zawartych w zażaleniu,

6) Art 14k-14n O.p. poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do skarżącego ochrony prawnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano postanowienie DKIS o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez wnioskodawcę przedstawiona.

Tym samym normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią ''przepisy prawa podatkowego''. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że istotę sporu w rozpoznanej sprawie stanowiła kwestia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez skarżącą problem zakreślony zadanym pytaniem i stanowiskiem nie odnosi się do wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz dotyczy oceny stanu faktycznego, czego organowi w ramach interpretacji czynić nie wolno.

Jak wynika z wniosku o interpretację, zażalenia na postanowienie organu I instancji i skargi, wątpliwość skarżącej budziła kwestia metodologii co do określenia wysokości kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlegają dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skarżąca chciałaby wiedzieć, jak kalkulować ten dochód, by skorzystać ze zwolnienia.

Sąd podziela pogląd organu, że w istocie nie chodziło tu więc o interpretację prawa podatkowego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (ta jest skarżącej znana – por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2020 r., I SA/Łd 427/20, oddalający skargę skarżącej na postanowienie DKIS o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących CIT, od którego skarga kasacyjna skarżącej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2022 r., II FSK 316/21), ale wejście w sferę ustaleń faktycznych i ocenę procedury wyliczenia dochodu zwolnionego – tak, by osiągnąć skutek zwolnienia, przy czym wymagałoby to od organu wykładni przepisów, które nie mają charakteru podatkowego (ustawy o WNI i Rozporządzenia).

Świadczy o tym także stanowisko własne skarżącej przedstawione we wniosku (s. 8-13 wniosku). Ze stanowiska tego wynika, że skarżąca poddała wpierw analizie przepis art. 3 i 4 ustawy o WNI. Zgodnie z pierwszym z nich, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 4 tej ustawy stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie zaś do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Skarżąca zauważyła, że z powyższych przepisów wynika, że wsparcie realizacji nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, przy czym: 1) wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy, 2) zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie określonym w tej decyzji. Podkreśliła dalej, że szczegółowe wyjaśnienia zasad dotyczących korzystania z tego zwolnienia, jego wielkości i czasu trwania zawierają przepisy Rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako (i) iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i (ii) kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia, wszystkie wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, stanowiące koszty inwestycyjne poniesione na podstawie decyzji o wsparciu oraz wielkość pomocy podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Zasady dyskontowania (w tym matematyczny wzór dyskontowania) zostały określone w § 10 ust. 3 Rozporządzenia. Rozporządzenie doprecyzowuje ponadto, że dniem: 1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt; 2) uzyskania ulgi podatkowej jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego; 3) uzyskania decyzji o wsparciu jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.

Odnosząc się do metodologii kalkulacji maksymalnej dostępnej pomocy publicznej, uzyskanej pomocy i dochodu zwolnionego skarżąca zauważyła, że dyskontowanie umożliwia określenie urealnionej wartości limitu maksymalnej pomocy publicznej przysługującej danemu podatnikowi, jak również wartości pomocy publicznej uzyskanej przez tego podatnika na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Proces dyskontowania polega na określeniu bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych, uwzględniając tym samym zmianę wartości pieniądza w czasie, a jednocześnie umożliwiając porównywalność wartości poniesionych wydatków kwalifikowanych na podstawie decyzji o wsparciu oraz uzyskanej pomocy publicznej. Konieczność zastosowania mechanizmu dyskontowania spowodowana jest długoletnim procesem realizacji inwestycji jak również wieloletnim okresem korzystania z pomocy publicznej. Koszty kwalifikowane, które stanowią podstawę kalkulacji maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej ponoszone są w innych okresach niż okres, w którym podatnikowi przyznano decyzję o wsparciu oraz w innych okresach niż okres, w którym podatnik faktycznie korzysta z pomocy w postaci ulgi podatkowej (tj. zwolnienia określonych dochodów od podatku CIT). W ujęciu ekonomicznym ta sama nominalna kwota pomocy przyznanej w różnym czasie ma inną wartość, co wynika z utraty wartości pieniądza w czasie. W celu zachowania porównywalności kwot ponoszonych kosztów kwalifikowanych na podstawie decyzji o wsparciu i otrzymanej pomocy publicznej, wartości te dyskontuje się na dzień wydania decyzji o wsparciu. Mechanizm dyskontowania umożliwia zatem określenie wartości kosztów kwalifikowanych oraz otrzymanej pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu. O ile zatem § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia przedstawia sposób obliczenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej (w uproszczeniu iloczyn intensywności pomocy oraz kosztów kwalifikowanych), o tyle § 10 ust. 1 Rozporządzenia nakazuje dokonanie dyskontowania tej wartości na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W konsekwencji, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wyliczona zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 może być wyrażona w wartościach nominalnych, ale następnie podlega zdyskontowaniu na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Dalej skarżąca podkreśliła, że kalkulacja maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym przebiega dwuetapowo: 1. W pierwszym kroku nominalne kwalifikowane koszty inwestycji poniesione w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w którym realizowana jest inwestycja, podlegają dyskontowaniu na dzień udzielenia decyzji o wsparciu. 2. W drugim kroku suma zdyskontowanych kwalifikowanych kosztów inwestycji obliczonych w etapie pierwszym jest przemnażana przez wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru. W dalszej kolejności należy dokonać kolejnych kalkulacji w celu obliczenia kwoty dochodu zwolnionego, tak aby maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna nie została przekroczona. Jednakże ani Objaśnienia ani Interpretacja Ogólna nie odnoszą się do samej metodologii ustalania wysokości nominalnej kwoty podatku CIT objętego ulgą ani dochodu zwolnionego. W związku z tym, w ocenie skarżącej, należy posłużyć się wykładnią celowościową regulacji dotyczących dyskontowania zawartych w Rozporządzeniu, tj. wykładnią zgodną z celem przepisów ustawy o WNI oraz Rozporządzenia. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z Rozporządzeniem, dniem uzyskania ulgi podatkowej w postaci zwolnienia od podatku CIT jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Jeżeli zatem w roku podatkowym podatnik osiągał dochody objęte ulgą, to podatnik faktycznie uzyska tę ulgę (pomoc publiczną) w dniu złożenia zeznania, tj. co do zasady z dniem 31 marca roku następnego, gdyż wtedy upływa termin złożenia zeznania dla podatnika CIT, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wysokość pomocy odpowiada przy tym kwocie podatku CIT obliczonego od dochodu zwolnionego, tj. kwocie podatku CIT, którego podatnik nie jest zobowiązany uregulować ze względu na skorzystanie z ulgi podatkowej("Kwota CIT objęta ulgą"). W związku z tym, że Rozporządzenie przewiduje, że dyskontowaniu podlegają nie tylko koszty kwalifikowane ale także uzyskana pomoc, należy podkreślić, że Kwota CIT objęta ulgą występuje w wartościach nominalnych ("Nominalna Kwota CIT objęta ulgą") oraz w wartościach zdyskontowanych ("Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą"). W ocenie skarżącej Nominalna Kwota CIT objęta ulgą jest po prostu kwotą, która podlega zadeklarowaniu w załączniku CIT/8S do zeznania podatkowego CIT-8 w pozycji 15 (Pomoc udzielona na podstawie ustawy w ramach zezwolenia lub decyzji o wsparciu). Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą to natomiast nominalna wartość pomocy uzyskanej przez podatnika (związana ze złożeniem zeznania rocznego i wykazana w tym zeznaniu) po zdyskontowaniu na dzień uzyskania decyzji o wsparciu inwestycji. Podlega ona wpisaniu do rubryki 16 wspomnianego załącznika CIT/8S. Innymi słowy, Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą powinna równać się Nominalnej Kwocie CIT objętej ulgą po jej zdyskontowaniu na dzień udzielenia decyzji o wsparciu przy użyciu odpowiedniego wskaźnika dyskonta. Co istotne, to Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą nie może być wyższa od kwoty maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym. Innymi słowy, zdyskontowana wartość pomocy uzyskanej przez podatnika nie może być wyższa od maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym. Powyższa metodologia stanowi logiczne i spójne zastosowanie wynikającego z § 10 Rozporządzenia mechanizmu dyskontowania zarówno nominalnych kwalifikowanych kosztów inwestycji ponoszonych w czasie (na potrzeby obliczenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym) oraz dyskontowania nominalnej kwoty pomocy publicznej, którą podatnik uzyskuje każdorazowo z dniem upływu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w którym osiągnął dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Zarówno nominalne kwalifikowane koszty inwestycji oraz nominalna wartość uzyskanej pomocy podlegają dyskontowaniu na dzień udzielenia decyzji o wsparciu i dopiero dzięki temu istnieje możliwość weryfikacji, czy uzyskana pomoc nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym. Mechanizm dyskontowania zawarty w Rozporządzeniu ma właśnie na celu doprowadzenie do porównywalności maksymalnej kwoty dopuszczalnej pomocy publicznej, której wysokość zależy od ponoszonych kosztów kwalifikowanych (przy czym czas ich poniesienia rozciąga się na przestrzeni wielu miesięcy po uzyskaniu decyzji o wsparciu) z faktycznie uzyskaną pomocą, która z kolei także udzielana jest na przestrzeni lat, każdorazowo z dniem upływu złożenia zeznań rocznych podatnika. Jak wskazano wcześniej, mechanizm dyskontowania ma także na celu urealnienie wartości kwot kosztów ponoszonych/ kwot otrzymanych jako pomoc publiczna w różnych okresach, czyli uwzględnić fakt malejącej wartości pieniądza w czasie. Ten sam koszt kwalifikowany o wartości 100 poniesiony w roku n+2 jest realnie mniej wart niż wydatek o wartości 100 poniesiony w roku n, oraz analogicznie Nominalna Kwota CIT objętego ulgą w zeznaniu złożonym za rok n+2, czyli wartość uzyskanej pomocy publicznej w roku n+2 jest realnie mniej warta niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą w zeznaniu złożonym za rok n. Zdaniem skarżącej, Nominalna Kwota CIT objęta ulgą powinna zatem zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna w ujęciu zdyskontowanym. Nominalna Kwota CIT objęta ulgą podlega zadeklarowaniu w poz. 15 załącznika CIT/8S do deklaracji CIT-8, natomiast Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą podlega zadeklarowaniu w poz. 16 załącznika (opisanej jako zdyskontowana wartość pomocy publicznej). Na koniec kalkulacji należy także wziąć pod uwagę wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. W pierwszym przypadku, gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był wyższy niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą, zwolnieniu będzie podlegała wyłącznie ta część dochodów, która po przemnożeniu przez stawkę podatku CIT (19%) będzie równała się Nominalnej Kwocie CIT objętego ulgą. Przyjęcie wyższej kwoty dochodu zwolnionego skutkowałoby zawyżeniem Nominalnej Kwoty CIT objętej ulgą, a w konsekwencji zawyżenie Zdyskontowanej Kwoty CIT objętej ulgą oraz przekroczenie limitu maksymalnej dostępnej pomocy publicznej. W drugim przypadku, gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był równy Nominalnej Kwocie CIT objętego ulgą, zwolnieniu będzie podlegała ta część dochodów, która po przemnożeniu przez stawkę podatku CIT (19%) będzie równała się Nominalnej Kwocie CIT objętego ulgą. 13 W trzecim przypadku, gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był natomiast niższy niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą, Nominalna Kwota CIT objętego ulgą powinna zostać odpowiednio skorygowana w dół. Nie można bowiem zwolnić od podatku CIT więcej dochodów, niż podatnik wykazał z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W tym pierwszym i drugim przypadku, tj. gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był równy lub wyższy niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą, w ocenie Wnioskodawcy Nominalną Kwotę CIT objętego ulgą można by obliczyć stosując prosty wzór matematyczny, tj. jako iloczyn maksymalnej wielkości pomocy zdyskontowanej na dzień uzyskania decyzji o wsparciu oraz odpowiedniego wskaźnika dyskonta.

Jak w związku z tym stwierdziła skarżąca, powyższy mechanizm kalkulacji pozwala na wykorzystanie w całości dostępnej maksymalnej pomocy publicznej. Jednocześnie tak obliczona Nominalna Kwota CIT objęta ulgą powoduje, że nie zostanie przekroczona dostępna pula pomocy do wykorzystania.

Skarżąca poddała zatem ocenie organu swe stanowisko co do wykładni przepisów prawa, które nie są prawem podatkowym (Rozporządzenia i ustawy o WNI), oczekując przy tym aprobaty przyjętych przez nią metod wykładni (odnoszących się do regulacji dyskontowania zawartych w Rozporządzeniu).

Tymczasem, co trafnie zauważa się w orzecznictwie, interpretacja może wprawdzie odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ant. 3 pkt 2 O.p. Organ interpretacyjny również nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., II FSK 89/22, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie treścią pytań skarżącej nie było zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, ale prawidłowość postępowania skarżącej przy dokonywaniu obliczeń dochodu zwolnionego z opodatkowania z uwzględnieniem limitu maksymalnej pomocy publicznej. Nie jest to zagadnienie pozwalające na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Wydanie żądanego przez skarżącą rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy nominalna kwota CIT stanowiąca iloczyn stawki CIT oraz dochodu Spółki osiągniętego w danym roku podatkowym z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (Nominalna Kwota CIT objęta ulgą), czyli nominalna wartość uzyskanej przez Spółkę pomocy, powinna zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna zdyskontowana na ten dzień zgodnie z Rozporządzeniem – przekraczałoby kompetencje organu, stojąc w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p.

Niezasadne były więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. żart. 3 pkt 1 i 2 O.p., jak również art. 165a § 1 w zw. art. 169 § 1 oraz art. 14b § 1-3 oraz § 5b O.p. Jak słusznie zauważył organ, nie jest on uprawniony do wskazywania praw i obowiązków skarżącej dotyczących jej działalności, lecz nieodnoszących się wprost do zobowiązań podatkowych. Interpretacja podatkowa nie ma również charakteru porady prawnej, od treści której podatnik mógłby uzależniać podjęcie lub korygowanie swych określonych działań.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

mj