Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 671/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 120-123,  art. 178 par. 1,  art. 179,  art. 180 par. 1,  art. 191, 194,  art. 194a,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 286 par. 1 pkt 4,  art. 286 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z.o.o. z/s w K. (Poprzednio: A. sp. z.o.o. z/s w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 maja 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.153.2018 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. kwoty podatku VAT do zapłaty. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. oraz określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. kwoty podatku VAT do zapłaty; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości (dalej: Syndyk) M. sp. z o.o. z/s w K. (poprzednio M1 sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz określającą w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustaw o VAT) kwotę podatku za okresy październik, listopad i grudzień 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w ww. okresie podatnik prowadził m.in. działalność w zakresie produkcji i dostawy wyrobów z metali szlachetnych. Stwierdzono nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu wartości podatku naliczonego VAT o kwotę 3.303.863 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego VAT od faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; zawyżeniu podatku należnego o kwotę 171.167 zł wynikającą z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało obowiązek zapłaty ww. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą. Stwierdzono, że podatnik nie dokonał nabycia granulatu od podmiotów krajowych: S. M. S.; PW K. M.; P. P. B.; A. A. K.; Z.; W. sp. z o.o. (tzw. puste faktury). Uznano, że podmioty te nie dysponowały towarami jak właściciel, a zatem nie mogły przenieść prawa ich własności na podatnika. Przeprowadzały transakcje jedynie na papierze. Rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi w celu wystawiania pustych faktur VAT. Będąc ogniwami w łańcuchu dostaw firmy te jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Kolejna grupa podmiotów: PUH S. J.; L. Sp. z o.o.; PHU Z. Sp. z o.o.; FUH M. R. W. (faktury nieprawidłowe z uwagi na brak tożsamości podmiotowej). Uznano, że na tym etapie obrotu mogła tym fakturom towarzyszyć dostawa towaru z niewiadomego źródła. Wskazano jednak, że Strona miała pełną świadomość udziału w oszustwie związanym z wyłudzeniem niezapłaconego na rzecz budżetu VAT. Stwierdzono też, że podatnik nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu (dalej: WDT) na rzecz podmiotów niemieckich i podmiotu czeskiego: B. V. S.; S. GmbH – właściciel i prezes M. Ć.; D. s.r.o. – Prezes P. Ś.. Transakcje wykazane jako WDT nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczywistym celem wykazania przez Spółkę nierzeczywistych transakcji WDT było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia takich transakcji ww. w zakresie obrotu metalami szlachetnymi aby móc rozliczyć podatek naliczony od nierzeczywistych nabyć krajowych. Ponadto wskazano, że Spółka nie dokonywała dostawy granulatu na rzecz podmiotów krajowych: E. C.; A. K.. Uznano, że zakwestionowane faktury na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały wykonanie tych czynności. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. [...] zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję DIAS zarzucono jej naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT albowiem w ocenie organu podatkowego podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za 2013 r. z powodu odliczenia od VAT należnego za dany okres miesięczny - VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, podczas gdy co najmniej jeden z dostawców Skarżącej P. B. złożył do US w O. i ujawnił w deklaracji prawidłowe kwoty jakie otrzymał od Skarżącej z tytułu sprzedaży towaru, który w niniejszej sprawie został zakwestionowany;

- art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: przyjęciu, że Skarżąca nie korzystała z urzędu pobierczego; przyjęciu, że obrót towarem z kontrahentami wyżej wymienionymi faktycznie nie miał miejsca, podczas, gdy Skarżąca odsprzedawała innym kontrahentom zakupiony od wymienionych towar; przyjęciu, że ówczesny Prezes Zarządu Skarżącej M. faktycznie nie wykonywał swojej funkcji i był wyłącznie figurantem w dokumentacji; ustalenia, że Skarżąca zapłaciła podatek CIT; ustalenia korzyści majątkowej jaką Skarżąca miałaby osiągnąć w wyniku niezapłacenia należności podatkowych;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie w trzech przypadkach wystawienia przez Skarżącą faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy organ kwestionuje zawyżenie VAT od zakupu do czynności, które nie miały miejsca – art. 88 ust. 3 pkt 4a ustawy o VAT, co jest nieprawdą, w świetle zebranych dowodów;

- art. 200a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, podczas, gdy zachodziły wszelkie przesłanki i konieczność wykonania tej czynności procesowej.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2019 r. uzupełniono skargę poprzez przedłożenie dowodu z raportu audytu dokumentów finansowo-księgowych dotyczącego Skarżącej.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2019 r. zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 180 § 1, art. 181 i art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie zebrania całości możliwego w sprawie materiału dowodowego, a to dowodów z zeznań świadków przedstawicieli J. Sp. z o.o., P. B., osób reprezentujących B., w tym V. S., osób reprezentujących H., M. P. i J. S. – wszystkich na okoliczność wykonania nabyć i dostaw towarów w okresie objętym zaskarżoną decyzją w takim kształcie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur, przez co materiał dowodowy jako niepełny nie może stanowić podstawy do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaś aktualne rozstrzygnięcie jest obarczone brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego wadliwą subsumpcją pod normy zakazujące Spółce prawa do odliczenia VAT oraz pod normę nakazującą stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.4. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2021 r. organ podatkowy wskazał na sekwencję zdarzeń dotyczących na wszczętego postępowania karnego skarbowego mające świadczyć o braku instrumentalnego jego wszczęcia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a; dalej: ppsa) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

3.3. Jak z powyższego wynika kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest przez sąd administracyjny pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

3.4. Organy podatkowe zakwestionowały: nabycia granulatu od podmiotów krajowych udokumentowane ich zdaniem pustymi fakturami VAT lub fakturami, które zawierały niezgodność podmiotową; dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów na rzecz podmiotów niemieckich i czeskich oraz dostawy na rzecz podmiotów krajowych uznając, że nie miały rzeczywistego charakteru. Wskazały też na świadomy udział Skarżącej w procederze fikcyjnego obrotu granulatem. Stanowiska tego nie podziela Skarżąca. W tak zakreślonym sporze przyznanie racji którejś ze stron przez Sąd jest niemożliwe i byłoby przedwczesne z uwagi na wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego.

I. Postępowanie podatkowe i jego zasady oraz prawo unijne i konstytucyjne.

3.5. Stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

3.6. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

3.7. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel (red.), LEX/el. 2020). O tym, że dowód rozumiany jest jako środek dowodowy świadczy treść art. 181 O.p., który przewiduje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód na podstawie art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym (dotyczącą zawartości informacyjnej) i sprzeczność z prawem procesowym (sposób przeprowadzenia środka dowodowego oraz pozyskania danego środka dowodowego). Ze sprzecznością z prawem materialnym mamy do czynienia m.in. w przypadku posłużenia się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec strony postępowania, tajemnicą bankową, handlową lub takimi informacjami, które mają charakter niejawny, również objętymi prawnie chronioną tajemnicą zawodową lub z uwagi na zatarcie skazania w postępowaniu dyscyplinarnym lub karnym należy je uznać za niebyłe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 1981 r., I SA 2067/81, ONSA 1981/2, poz. 103). Co się tyczy sprzeczności o charakterze procesowym to można wyróżnić dwie grupy sytuacji. Pierwsza grupa dotyczy działań sprzecznych z prawem, gdy wprost bądź w drodze wnioskowania a contrario przepisy postępowania wykluczają możliwość przeprowadzenia pewnych dowodów. Mowa tutaj o naruszeniu tzw. zakazów dowodowych przewidzianych w art. 195 O.p.. Druga grupa dotyczy dowodów dopuszczonych przez prawo procesowe, w trakcie przeprowadzenia których naruszono przepisy postępowania, np. nie dopełniono wymogów formalnych związanych z dokonaniem określonej czynności postępowania (por. D. Strzelec, Dowody sprzeczne z prawem w postępowaniu podatkowym, PP 2009/1, s. 44; D. Strzelec, Naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warszawa 2009, s. 167; Dagmara Dominik-Ogińska, Owoce zatrutego drzewa, LEX/el. 2021). Przepis art. 180 § 1 O.p. mówi o "dopuszczeniu jako dowód" wszystkiego, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Argumentum a contrario wskazuje, że jeżeli "coś" jest sprzeczne z prawem, to organ podatkowy nie ma prawa dopuścić "tego czegoś", aby mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ma tutaj pola do wartościujących ocen – albo coś jest sprzeczne z prawem, albo nie jest. por. Dagmara Dominik-Ogińska, "Owoce zatrutego drzewa" jako dowód w postępowaniu karnym oraz... podatkowym, [w:] I. Ożóg (red.) Karuzele i inne oszustwa podatkowe. Metody przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, LEX/el. 2021).

3.8. Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA).

3.9. Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

3.10. Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.

3.11. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

3.12. Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: TSUE). To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT.

3.13. Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania dorobku prawa unijnego również w zakresie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT. Warto też wskazać, że niezgodne z prawem unijnym działanie państwa członkowskiego, w tym organów państwa będących jego emanacją może powodować uruchomienie procedur przewidzianych w treści art. 258 i art. 260 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) oraz może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). W myśl art. 19 ust. 1 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 108). Na tej podstawie i zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 109). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., oraz obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta; por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 110). Co się tyczy materialnego zakresu stosowania art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, należy przypomnieć, że postanowienie to dotyczy "dziedzin objętych prawem Unii', niezależnie od tego, w jakiej sytuacji państwa członkowskie stosują to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 111). Taką dziedziną objętą prawem Unii jest niewątpliwe podatek od wartości dodanej. Na co dobitnie wskazuje m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105. Zatem sprawa jest sprawą z zakresu prawa unijnego a tym samym wchodzi także w zakres zastosowania Karty.

3.14. Dodatkowo w myśl art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji).

II. Przepisy ustawy o VAT i przepisy dyrektywy 112

3.15. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów [...] na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a [mosty transgraniczne] (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy o VAT). W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT); faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

3.16. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicja "państwa członkowskiego" i "terytorium państwa członkowskiego" zdefiniowana w art. 5 pkt 2 dyrektywy 112 oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty [Unii Europejskiej], do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską [Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej], zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy [dyrektywy 112]. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 ustawy o VAT). Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 dyrektywy 112). Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty [UE], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (art. 138 ust. 1 dyrektywy 112). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należny lub zapłacony w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 169 lit. a) dyrektywy 112).

III. Prawo do odliczenia VAT, dostawa wewnąrzwspólnotowa a oszustwo.

3.17. Odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze wymaga przypomnienia zasad jakimi rządzi się podatek od towarów i usług (VAT), zważywszy na jego charakter unijny. Zasady te są konsekwentnie przypominane w orzecznictwie TSUE. Należy odwołać się w tym względzie m.in. do wyroków TSUE z dnia: z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446; 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548; 27 września 2007 r. Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549; 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774; 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54; 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69; 9 października 2014 r. Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832; 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775; 12 kwietnia 2018 r. Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249; 3 października 2019 r., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861; 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876; czy m.in. postanowienia TSUE z dnia: 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, EU:C:2015:511; 19 grudnia 2018 r., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027; 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, EU:C:2016:869; z dnia 3 września 2020 r. Vikingo Fővállalkozó Kft. C-610/19, EU:C:2020:673; 3 czerwca 2022 r. Megatherm-Csillaghegy Kft., C-188/21, EU:C:2022:444).

3.18. Zatem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli wymogi materialne i formalne lub warunki, którym podlega to prawo, są przestrzegane przez podatników zamierzających z niego skorzystać. System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność w zakresie ciężaru podatkowego całej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że wspomniana działalność co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT. Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny. Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym. Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia VAT, które odpowiadają wymogom lub przesłankom o charakterze formalnym, art. 178 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 oraz 238–240 tej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości. Niemniej przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to co konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku. Warunki materialne, którym podlega prawo do odliczenia, są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy. Jednakże okoliczność, że towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcie "dostawy towarów" zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie wymaga, aby strona, na rzecz której ta rzecz zostaje przeniesiona, musiała ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musiałaby fizycznie zostać przetransportowana do tej osoby lub że musiałaby ona ją fizycznie otrzymać. Ponadto istnienie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oznacza, że strona, na rzecz której uprawnienie to zostało przeniesione, ma możliwość podejmowania decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną danego dobra, w tym w szczególności na decyzję o jego sprzedaży. Jeżeli, dostawy towarów zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, nie można podatnikowi co do zasady odmówić prawa do odliczenia.

3.19. Nie ulega też wątpliwości, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT. Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług. W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności sprawy, być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. W szczególności Trybunał orzekł już, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT.

3.20. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów to pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

3.21. W odniesieniu do podatku VAT nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze wobec braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z dyrektywą 112, obie strony domniemanej transakcji nie są traktowane w jednakowy sposób, o ile wystawca faktury nie dokonał jej korekty. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy. W tym kontekście poszanowanie zasady neutralności podatkowej zapewnia możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

IV. Prawo do obrony.

3.22. W niniejszej sprawie konieczne jest też przypomnienie, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 29). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 30). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 57).

3.23. Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 37). Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. W tym względzie należy podkreślić, że (...) oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów.

3.24. Należy wyraźnie podkreślić, że VAT i związane z nim postępowania kontrolne czy podatkowe wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów skarbowych, jak również sądów administracyjnych stosowania przepisów Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych leżących u podstaw polskiego systemu prawa. Walki z przestępczością VAT nie można rozważać wyłącznie w kategoriach jej skuteczności, zapominając o prawach człowieka. Niewątpliwie stanowi to nie tylko pewne utrudnienie, lecz także przesądza o jej wyjątkowości, jeśli środki i metody walki z przestępczością VAT są zgodne z wymogami państwa prawa, które polega przede wszystkim na utrzymaniu władzy i siły w granicach prawa, w szczególności zgodnie z porządkiem prawnym, którego powodem i celem istnienia jest obrona praw podstawowych. O ile w przypadku przestępczości VAT wystarczy, że podejmowane w jego ramach działania spełniają wyłącznie kryterium czystej (i maksymalnej) skuteczności działalności oszukańczej na istniejący porządek prawny, o tyle skuteczność państwa prawa jest definiowana w kategoriach, które nie pozwalają na pominięcie, w ramach jego obrony, procedur i gwarancji nadających mu charakter zgodnego z prawem porządku. Koncentrując się jedynie wokół samej skuteczności, państwo prawa utraciłoby swą odróżniającą cechę, a w skrajnych przypadkach mogłoby samo stać się zagrożeniem dla obywatela. W sytuacji, w której władza publiczna uzyskałaby zbyt daleko sięgające instrumenty służące ściganiu przestępstw, przy wykorzystaniu których mogłaby ignorować lub podważać prawa podstawowe, nic nie stałoby na przeszkodzie, aby jej niekontrolowane i całkowicie swobodne działanie ostatecznie stało się szkodliwe dla wolności wszystkich (por. opinia RG M. Composa Sancheza-Bordony z 15.01.2020 r. do sprawy C-511/18, C-512/18, La Quadrature du Net i in., EU:C:2020:6, pkty 130, 131).

V. Rozstrzygnięcie

3.25. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy uchybił przepisom prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o dowody sprzeczne z prawem. Za takie należy bowiem uznać wyciągi dokumentów, a zwłaszcza dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S., Prokuraturę Regionalną w S. i inne organy podatkowe sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (tom [...]; tom [...]; tom [...] akt administracyjnych). Jako, że w sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne należy uznać, że swoje uprawnienia kontrolujący wywodzili z treści przepisów regulujących rzeczone postępowanie. Stosownie do treści art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720; dalej: uks) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenia oznaczają: kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 13 ust. 2 pkt 4 uks). Na mocy art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Dodatkowo w myśl art. 286 § 3 O.p. przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 194a § 1 O.p. jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Wyżej wskazane przepisy wprost dowodzą, że pracownik urzędu kontroli skarbowej nie miał kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wyciągi do właściwych organów stosownie do treści art. 194a § 1 O.p. Jedyne wyciągi, które mógł sporządzić to wyciągi dokumentów będących w posiadaniu kontrolowanego. Co jest o tyle oczywiste, że kontrolowany zna ich treść a zatem nie dochodzi do naruszenia prawa do obrony. W przypadku każdego innego dokumentu urzędowego, który ma być dowodem w sprawie nie wolno urzędnikowi czynić samemu takich wyciągów jest to naruszenie kompetencji zawartych wyraźnie w treści art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks. Co oznacza działanie niezgodne z prawem i naruszenie art. 120 O.p. Należy tym samym uznać, że ww. wyciągi nie mogą stanowić dowodów w niniejszej sprawie albowiem są sprzeczne z prawem, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., oraz art. 194a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks. Warto jest także wskazać, że tylko takie dowody udostępniono Skarżącej co stanowi naruszenie jej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty, jak też art. 45 ust. 1 Konstytucji, jak też art. 123 § 1 O.p.

Dodatkowo właśnie wyżej wskazane dowody zebrane w toku śledztwa stały się w sprawie kluczowym dla organów podatkowych. Treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozostawia bowiem wątpliwości, że zasadniczy materiał dowodowy stanowią wyciągi z protokołów różnych czynności procesowych podejmowanych w toku postępowań karnych. W istocie powoduje to, że zaskarżona decyzja nie poddaje się w ogóle kontroli sądowej w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Także organy, dysponując jedynie wybranymi fragmentami zeznań nie miały możliwości dokonać oceny tych dowodów, w szczególności ich wiarygodności.

Nie mogły ocenić na ile zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie niesprzeczne. W istocie też organy od dokonania takiej oceny się uchyliły. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, które dowody organ ocenił, jako wiarygodne a którym wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. Jedyne wyciągnięte wnioski pozwalają domniemywać, że zeznania A. S. uznano za niewiarygodne. Nie wskazano jednak z jakich powodów. Organy podatkowe zobowiązane są zgromadzić cały materiał dowodowy i mają obowiązek zapewnić stronie możliwość zapoznania się z nim. Zgromadzenie fragmentów wybiórczych materiałów z postępowania karnego warunku takiego w ocenie Sądu nie spełnia. Nie wiadomo też czy i jakie materiały ponad załączone do akt wyciągi zgromadzono w postępowaniu karnym, czy i w jaki sposób postępowanie karne się zakończyło, a jeśli trwa nadal, to jakie dalsze czynności są w nim podejmowane, co stanowi ewidentne naruszenie prawa do obrony Skarżącej czyli art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 O.p. (prawo dostępu strony do akt sprawy) i art. 192 O.p. (okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów).

Po drugie, wskazując na treść ww. art. 194 § 1 O.p. warto jest zauważyć, że szczególna moc dowodowa dotyczy rozstrzygnięcia w niej zawartego. Twierdzenie "stanowią dowód, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" dotyczy rozstrzygnięcia wobec innego podmiotu. Decyzja wobec innego podmiotu stanowi dowód, że określono zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny od tego co zostało np. wykazane w deklaracji. Natomiast uzasadnienie decyzji podatkowej nie stanowi urzędowego stwierdzenia faktów. Stanowi wyłącznie ocenę organu co do obrazu rzeczywistości (jest wyrazem przekonania organu wydającego decyzję co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń) nie kreuje prawdy materialnej a co więcej prawda ta nie ma charakteru prawdy niepodważalnej. Organ podatkowy zatem nie może ograniczać swojego postępowania do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej innych organów podatkowych. Zobowiązany jest bowiem do przeprowadzenia postępowania dowodowego i do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy albowiem prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy sytuacji prawnopodatkowej konkretnego podatnika o czym zdaje się organ odwoławczy zapominać. Tymczasem organ odwoławczy podkreślając, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podmiotów w sposób niejako automatyczny powiela ustalenia zawarte w takich decyzjach zapominając, że ani Skarżąca ani Sąd wobec braku dostępu do dowodów na jakich oparto twierdzenia zawarte w tychże decyzjach nie jest w stanie zweryfikować prawdziwości zawartych w nich twierdzeń, co również stanowi naruszenie jej prawa do obrony oraz prawa do Sądu wywodzonego z art. 47 Karty, jak też art. 45 ust. 1 Konstytucji np. wobec Pana S. P. czy L. sp. z o.o.

Po trzecie, wyłączając niektóre dokumenty z akt sprawy pracownik organu odwoławczego wskazał, że zostają one wyłączone z uwagi na tajemnicę wynikającą z treści art. 179 O.p. Tak naprawdę nie wiadomo jaką tajemnicę ów pracownik miał na myśli. Przepis art. 179 § 1 O.p. stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 O.p.). Takie działanie pracownika umyka kontroli sądowej albowiem nie wyartykułowano dostatecznie racji wyłączenia dokumentów, a dostęp do dokumentów stanowi jeden z elementów prawa do obrony Skarżącej, tym samym doszło do naruszenia art. 179 O.p. w zw. z art. 120 O.p.

Po czwarte, w swoim uzasadnieniu organy podatkowe wykorzystują zeznania podejrzanych w prowadzonym śledztwie prokuratorskim. Widoczne jest ich bezkrytyczne i jednostronne podejście eksponujące fakty niekorzystne dla Strony. Zapomina się jednak, że do tego typu środków dowodowych należy podchodzić z dużą dozą ostrożności z uwagi na ich charakter. Takie zeznania mają dwoistą rolę. Z jednej strony takie podmioty zeznają, jakby były świadkami, a z drugiej wyjaśniają, realizując swoje prawo do obrony. Nie wyklucza to zatem wyjaśnień w których podejrzany zaprzecza swojemu sprawstwu, twierdząc jednocześnie, że przestępstwo popełniła inna osoba lub przyznając się do winy, jednocześnie stwierdza, że czynu zabronionego dopuścił się we współdziałaniu z kimś innym. Pomówienie może więc przybrać formę ekskulpowania się poprzez przerzucenie odpowiedzialności na inną osobę lub obciążenia tą odpowiedzialnością także kogoś innego. Dowód taki powinien być badany szczególnie wnikliwie z jednoczesnym rozważeniem czy istnieją dowody potwierdzające wyjaśnienia pomawiającego, a nadto czy wyjaśnienia te są logiczne, nie wykazują chwiejności albo czy nie są wręcz nieprawdopodobne (por. wyrok SN z dnia 6 lutego 1970 r., IV KR 249/69, OSNKW 1970, nr 4-5, poz. 46; K. J. Pawelec, Wyjaśnienia i zeznania obciążające w znowelizowanej procedurze karnej. Zagadnienia wybrane, Przegląd Sądowy czerwiec 2016, s. 83). W sprawie przykładowo są to zeznania Z. W.. Podobnie powinny czynić organy podatkowe, które w razie wątpliwości powinny ponownie przesłuchać świadków aby samodzielnie ustalić fakty mające znaczenie dla sprawy.

Co więcej tak naprawdę Sąd w toku czynionej kontroli sądowej nie jest w stanie ocenić legalności takiego dowodu choćby przez pryzmat zachowania gwarancji procesowych osób przesłuchiwanych. Mowa tutaj o zakazie dowodowym wykorzystania wyjaśnień podejrzanego występującego bez obrońcy bądź pod nieobecność obrońcy wynikającego z rzetelnego postępowania (por. wyroki ETPCz z dnia: 12 stycznia 2012r. 167/17/05 Todorov przeciwko Ukrainie, HUDOC, pkt 79-80; 29 stycznia 2015 r. 65032/09, A.V. przeciwko Ukrainie, HUDOC; z dnia 17 grudnia 2015 r., 15102/10 , Sobko przeciwko Ukrainie, HUDOC, pkt 60-61; por. A. Sakowicz, Zakaz dowodowego wykorzystania wyjaśnień podejrzanego występującego bez obrońcy lub pod nieobecność obrońcy, EPS styczeń 2019 , s. 47 i nast.).

Po piąte, postanowienia o postawieniu zarzutów nie stanowią dowodu w kwestii okoliczności faktycznych w nich opisanych. Tym bardziej nie stanowią one dowodu popełnienia przestępstwa. Postanowienia te stanowią jedynie dowód na wszczęcie postępowania karnego. Zgodnie zaś z art. 42 ust 3 Konstytucji każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Wobec tego dopiero wyrok skazujący jest dowodem popełniania przestępstwa. Okoliczność postawienia zarzutów w postępowaniu karnym nie zwalnia także organu z wzięcia pod uwagę zeznań takiej osoby. Nie czyni ich też "z góry" niewiarygodnymi. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania w postępowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jednak dowody te muszą być gromadzone i udostępniane Stronie zgodnie z wyżej omówionymi zasadami. Muszą też zostać samodzielnie ocenione – co do wiarygodności i co do wynikających z nich faktów - przez organ podatkowy, który nie może ograniczać się do ich zacytowania.

Po szóste, organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu nie dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno faktów na korzyść, jak i niekorzyść Skarżącej. Ustalenia czynione w stosunku do poszczególnych kontrahentów przedstawiają jedynie wersje zdarzeń z punktu widzenia właśnie tych kontrahentów lub kontrahentów kontrahentów natomiast nie analizują zachowania Skarżącej, które powinny być czynione w kontekście obowiązujących reguł biznesowych na rynku granulatu czyli realiów gospodarczych. Pominięto okoliczności i dowody towarzyszące transakcjom a wskazywane w raporcie z audytu dokumentów finansowo-księgowych czy raportu detektywistycznego. Widoczny jest też brak wyjaśniania określonych wątpliwości w toku postępowania i przyjmowanie wersji najbardziej niekorzystnej dla Skarżącej. Niezrozumiałym jest dla Sądu dlaczego wersja innych podejrzanych np. M. Ć., S. P. i P. Ś. jest dla organu podatkowego bardziej miarodajna niż Pani A. S., zwłaszcza gdy z ich zeznań wynika, że Panowie działali w porozumieniu. Jeden z nich posługiwał się wręcz świadomie pseudonimem.

Z tych też względów należy uznać, że w sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 O.p., art. 187 § 1O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

3.26. Co się tyczy kwestii przedawnienia to kluczowa w sprawie jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 ze zm.; dalej: k.p.k.)

w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137; dalej: k.k.s.) o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z motywów ww. uchwały wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21, CBOSA).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Prokuratura Regionalna postawiła A. S. zarzuty dotyczące założenia i kierowania w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi w tym złomem i zlewkami złota oraz granulatem srebra polegających między innymi na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznych poprzez podanie nieprawdy, jak również zatajaniu prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT (nota bene dokument, który jest w aktach sprawy to kserokopia wyciągu Prokuratora bez potwierdzenia za zgodność z nanoszonymi nie wiadomo przez kogo odręcznymi skreśleniami). Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 2013 r.

W oparciu o wyżej wskazane okoliczności Sąd nie jest w stanie ocenić kwestii instrumentalności działania organów ścigania. Zaś podnoszone okoliczności w piśmie Prokuratury Regionalnej w S. z dni [...] lipca 2021 r. nie zostały ujęte w treści uzasadnienia decyzji i jako podnoszone na etapie sądowoadministracyjnym nie stanowiły elementu akt podatkowych. Wyjaśnienia dotyczące braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powinny zostać zaprezentowane w pierwszej kolejności w decyzji podatkowej, tak by możliwe było odniesienie się do tej argumentacji przez Stronę i - w razie zaskarżenia danego aktu do sądu - dokonanie sądowoadministracyjnej kontroli stanowiska organu (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21 oraz dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22, CBOSA).

Odnosząc się natomiast do wskazywanego stanowiska organu odwoławczego w piśmie procesowym z dnia 27 października 2021 r. co do braku związania organów podatkowych uchwałą NSA należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 ppsa, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 ppsa, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 ppsa. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).

3.27. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w części wskazanej w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 10.000 zł.

3.28. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu mając na względzie wskazówki płynące z orzecznictwa TSUE dotyczące zarówno zasad postępowania w zakresie VAT, jak i prawa do obrony organy podatkowe winny zgromadzić kompletny materiał dowodowy, który nie będzie sprzeczny z prawem. W wypadku zaś niemożności pozyskania pełnych materiałów z innych postępowań (postępowań karnych i podatkowych), przeprowadzić dowody we własnym zakresie, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu. Poczynione wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji spełniającej wymogi przewidziane w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja powinna być spójna i jednoznaczna i odnosząca się także do realiów gospodarczych. Spełnieniem tego wymogu nie jest przepisywanie poszczególnych działań dokonanych przez organy podatkowe lecz wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W swojej ocenie organ podatkowy powinien uwzględnić okoliczności na korzyść Skarżącej podnoszone w raportach przez nią przedłożonych i poddać stosownej ocenie a dotyczące okoliczności i dokumentacji towarzyszącej poszczególnym transakcjom. W uzasadnieniu decyzji należy też wskazać na okoliczności związane z przedawnieniem tak aby umożliwić Sądowi kontrolę w tym zakresie w kontekście przytoczonej uchwały NSA.

3.29. Stosownie do treści art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520) postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Wobec umieszczenia na liście wierzytelności należności za październik, listopad i grudzień 2013 r. (k.[...] akt sądowych) należało umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne w tej części na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa.