Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1914/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 281, art. 28b, art. 27 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 281, art. 150par. 2,  art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił Skarżącej – K. B. Kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

IV kwartał 2010 r. w wysokości 274 zł;

Kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

I kwartał 2011 r. w wysokości 559 zł;

Kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

IV kwartał 2010 r. w wysokości 0 zł;

I kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu Organ podkreślił, że w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011 r. Skarżąca wykazała kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu tych różnic wykazała, że Skarżąca:

- zaniżyła podatek należny o kwotę 4.466 zł, ujmując w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2010 r. dwie faktury korygujące (nr [...] i nr [...] z 22 grudnia 2010 r.) na łączną kwotę 20.300 zł i VAT 4.466 zł wystawione na rzecz F. Limited z siedzibą z siedzibą na Cyprze, (powód korekty - brak zapłaty za faktury);

- niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT [...] z 4 grudnia 2010 r. wystawionej przez M. S.A. w zakresie dotyczącym zakupionych środków piorących;

- w ewidencji sprzedaży za I kwartał 2011 r. ujęła faktury VAT korygujące do faktur VAT dokumentujących usługi prawnicze świadczone w latach 2008-2010 na rzecz F. Limited, tj. w związku z błędnym określeniem miejsca świadczenia usług oraz z uwagi na fakt, że faktury te zawierają błędny numer identyfikacji kontrahenta, który nie jest podatnikiem, usługi należy uznać za wykonane na terytorium kraju i opodatkować stawką 22 % (zaniżenie podatku należnego o kwotę 40.481,63 zł);

- w deklaracji za I kwartał 2011 r. wykazała nabycie środków trwałych (netto 1.153 zł i podatek VAT 860 zł), na podstawie faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych oraz artykułów spożywczych, alkoholu i środków chemicznych;

- niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup pieluch i mokrych chusteczek.

Opisujący powyższe zdarzenia protokół kontroli doręczono Skarżącej 17 czerwca2011 r. 5 sierpnia 2011 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., w których uwzględniła wskazania kontroli dotyczące:

- niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup środków czystości, pieluch i mokrych chusteczek;

- rozliczenia dokonanego jako "nabycie środków trwałych";

- faktur VAT korygujących do faktur VAT dokumentujących usługi prawnicze świadczone w latach 2008-2010 na rzecz F. Limited do kwoty 40.481,63 zł.

Ponieważ dokonane przez Stronę korekty polegały na uznaniu jedynie części ustaleń zawartych w protokole kontroli, nie wywołały one skutków prawnych wynikających z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2011 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2010 r. i pierwszy kwartał 2011 r. a następnie wydał decyzję z [...] stycznia 2012 r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił:

obrazę art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezzasadne pominięcie przez organ podatkowy korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. złożonych 5 sierpnia 2011 r. oraz dokumentów złożonych 31 maja 2011 r. (w toku prowadzonej kontroli) potwierdzających, że F. Limited jest podatnikiem;

obrazę art. 165b § 1 w związku z art. 81 § 2 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy złożone 5 sierpnia 2011 r. korekty deklaracji za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. w całości uwzględniają nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej;

obrazę art. 28a i art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że F. Limited nie jest podatnikiem oraz, że miejscem świadczenia usług na rzecz tej firmy winno być miejsce siedziby Skarżącej jako usługodawcy;

obrazę § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), dalej "rozporządzenie z 2008 r.", poprzez przyjęcie, że brak było podstaw dla wystawienia faktur korygujących nr [...] i nr [...] z 22 grudnia 2010 r.;

obrazę art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w zaufaniu do organu podatkowego w dobrej wierze skorygowała wszelkie nieprawidłowości ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonane przez Skarżącą rozliczenie transakcji z F. Limited z siedzibą na Cyprze, jest prawidłowe.

Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 8 u.p.t.u., a także art. 73, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE" i wyjaśnił, że dla świadczenia usług prawniczych przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przedmiotowych usług powstaje z chwilą wykonania usługi lub też z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Organ podkreślił, że z opisu sprawy nie wynika, aby faktury dokumentujące wykonane usługi zostały przez Skarżącą wystawione nieprawidłowo, albo też po ich wystawieniu zaszły okoliczności uzasadniające dokonanie korekty (np. podwyższenie ceny lub udzielenie rabatu). Zauważył, że w zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury powstał niezależnie od zapłaty za wykonaną usługę. Jednocześnie podkreślił, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że wobec odmowy przyjęcia usługi i braku zapłaty nie doszło do wykonania usługi i że dokumentująca to zdarzenie faktura jest prawnie bezskuteczna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych po stronie usługodawcy i usługobiorcy. Rozporządzenie z 2008 r. wśród enumeratywnie wymienionych przypadków, kiedy można wystawić fakturę korygującą, nie wymienia braku zapłaty od zleceniodawcy/usługobiorcy.

Jednocześnie Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. miejsce świadczenia usług regulował szczegółowo przepis art. 27 u.p.t.u. Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Z dniem 1 stycznia 2010 r. zmieniły się zasady ustalania miejsca świadczenia dla celów podatku od towarów i usług. Przede wszystkim podzielono transakcje na dwie grupy - wykonywane między podatnikami oraz między podatnikami a niepodatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej. Najważniejsza więc zmiana polega na modyfikacji ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami podatku od towarów i usług z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy.

Organ podkreślił, że zarówno pod rządami przepisu art. 27 ust. 1 u.p.t.u. odnoszącego się do stanów faktycznych zaistniałych do 31 grudnia 2009 r., jak i przepisu art. 28b u.p.t.u. odnoszącego się do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie, dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług konieczne jest ustalenie, czy kontrahent jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w miejscu swojej siedziby. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika zaś, że w latach 2008-2010 Skarżąca świadczyła usługi na rzecz F. Limited dokumentując ich wykonanie stosownymi fakturami. Usługi te opodatkowała na terytorium kraju stawką 22 %. W dniu 22 marca 2011 r. wystawiła faktury korygujące (od nr [...] do nr [...]) jako powód korekty wskazując "opodatkowanie w miejscu siedziby nabywcy". Skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w miejscu swojej siedziby. Wskazywany przez Skarżącą na fakturach i ich korektach numer kontrahenta jest nieaktywny. Jeśli zatem Skarżąca doszła do wniosku, iż błędnie uznała przedmiotowe usługi za opodatkowane na terytorium Polski, winna była wskazać fakt zarejestrowania kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Cypru.

Organ podkreślił, że aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do danej sprzedaży zawyżonej stawki podatku od towarów i usług należało wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur VAT. Faktury korygujące służą bowiem przede wszystkim do zmiany danych dotyczących dokonanej transakcji, a także do poprawiania błędów w części zasadniczej faktury, tj. części, która określa przedmiot sprzedaży wraz z wartością sprzedaży, stawką podatkową i kwotą podatku. Nie ma też przeszkód, aby fakturą korygującą skorygować również inne błędy, w tym także te, które dotyczą danych sprzedawcy i nabywcy. Wystawione przez Skarżącą korekty faktur są prawnie nieskuteczne. Dla uznania, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby ich nabywcy koniecznym jest podanie ważnego numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług lub innego podatku o podobnym charakterze. Wskazywany przez Skarżącą numer kontrahenta jest nieaktywny w systemie VIES. Z przedłożonego przez Skarżącą zaświadczenia wynika, że pod wskazywanym przez nią numerem F. Limited w miejscu swojej siedziby jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku dochodowego. Ponadto nie jest także zasadne powoływanie się przez Skarżącą w treści korekt faktur na art. 281 u.p.t.u., gdyż dotyczy on świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

Organ odnosząc się do zarzutów niedoręczenia Skarżącej arkusza odwoławczego wyjaśnił, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012r., (arkusz odwoławczy) tak jak wynika z jego rozdzielnika zostało skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika i uznane za za doręczone w trybie art. 150 § 1 zdanie ostanie O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżącą wniosła o jej uchylenie, oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p. oraz obrazę § 13 ust. 1 i 3 oraz 14 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że brak było w niniejszej sprawie podstaw dla zmniejszenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionych przez Skarżącą faktur [...] i [...] z 6 sierpnia 2010 r., a w konsekwencji brak było podstaw dla wystawienia przez Skarżącą 22 grudnia 2010 r. faktur korygujących nr [...] i nr [...] w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie winien był doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że Skarżąca była uprawniona do wystawienia tych faktur korygujących i zmniejszenia podstawy opodatkowania, a skutkiem powyższego uchybienia winno być uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w sprawie;

- art. 28a oraz 28b u.p.t.u. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że spółka F. Limited nie jest podatnikiem oraz że miejscem świadczenia usług na rzecz tej firmy winno być miejsce siedziby usługodawcy (tj. Skarżącej), w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie winna doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że w sprawie spółka F. Limited winna być traktowana jako podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług, a dla potrzeb podatku od towarów i usług miejsce świadczenia usług winno być ustalone jako miejsce jej siedziby (siedziba usługobiorcy), co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 121 §1 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sytuacji, gdy Skarżąca działając w zaufaniu do organów administracji podatkowej, w dobrej wierze w całości skorygowała nieprawidłowości wykazane w protokole z kontroli podatkowej (numer 1449/KP/503-16-172/11) doręczonym Skarżącej 17 czerwca 2011 r. , co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 150 §2 i 227 §2 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącej ani jej pełnomocnikowi Arkusza Odwoławczego sporządzonego przez Urząd Skarbowy, który to brak winien zostać uzupełniony przez Dyrektora Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego, a w braku takiego uzupełnienia winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w sprawie.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących była nie tyle odmowa dokonania zapłaty przez F. Limited, ale przede wszystkim odmowa przyjęcia usług. Powołana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji kwestia odmowy zapłaty była więc następstwem odmowy przyjęcia usług wykonanych dla kontrahenta. Odmowa przyjęcia usług prawniczych przez usługobiorcę, dokonana nawet post factum powoduje, iż nie doszło do skutecznego wykonania tych usług na rzecz usługobiorcy. Sytuacja ta odpowiada sytuacji zwrotu towarów, o której mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i dlatego możliwym jest zmniejszenie obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi. Ponadto dokumenty przekazane przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej potwierdzają, że F. Limited jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Organy podatkowe obu instancji niezasadnie uznały, że miejscem świadczenia usług udokumentowanych fakturami korygującymi od nr [...] do nr [...] jest miejsce siedziby usługodawcy. Równocześnie Skarżąca podniosła, że jej pełnomocnikowi nie doręczono awizowanego arkusza odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 z późn. zm.).zwane dalej “ rozporządzeniem"

W myśl § 13 ust. 1. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, o czym stanowi 13 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Ponadto w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury..W świetle zacytowanych powyżej przepisów, fakturę korygującą podatnik wystawia w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Korekty dokonuje się także, gdy po wystawieniu faktury udżielono nabywcy rabatów (bonifikat, uznanych reklamacji i skont) lub gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Brak zapłaty przez kontrahenta kwoty wynikającej z wystawionej faktury VAT nie stanowi przesłanki do wystawienia faktury korygującej i obniżenia w deklaracji podatkowej kwoty podatku należnego.wbrew twierdzeniom skargi, nie zachodzi tu sytuacja niewykonania usługi. Sytuacja ta nie odpowiada jak twierdzi Strona sytuacji zwrotu towarów, o której mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i nie jest możliwe zmniejszenie obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej.Potwierdzają to okoliczności faktyczne wskazane przez Stronę, które zdaniem Sądu w zakresie konsekwencji podatkowoprawnych Strona skarżaca błędnie ocenia. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony z dnia 24 maja 2011 r., stanowiącymi załącznik nr 5 do protokołu kontroli podatkowej, powodem wystawienia faktur korygujących "... była odmowa zapłaty za te faktury przez mojego klienta, wynikająca z trudności finansowych po jego stronie, oraz brak majątku klienta, z którego mogłabym zaspokoić moje roszczenia wobec klienta, w przypadku skierowania tej sprawy na drogę postępowania sądowego, a następnie egzekucyjnego". Z opisanych przez Stronę okoliczności nie wynika, aby faktury dokumentujące wykonane usługi zostały przez Stronę wystawione nieprawidłowo, albo też po ich wystawieniu zaszły okoliczności uzasadniające dokonanie korekty (np. podwyższenie ceny lub udzielenie rabatu). W zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury powstał niezależnie od zapłaty za wykonaną usługę.

Powoływane w skardze poglady wyrazane w pismiennictwie dotyczace zasadności korekty faktury dokumentującej czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości, nie mogą miec bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawie, bowiem taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia. Za nie zasadne w konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów art. 28a oraz 28b u.p.t.u. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że spółka F. Limited nie jest podatnikiem oraz że miejscem świadczenia usług na rzecz tej firmy winno być miejsce siedziby usługodawcy (tj Skarżącej) Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazane wyżej usługi świadczone były na rzecz podmiotu F. Limited z siedzibą T., [...], Cypr. Sporne faktury zawierają błędny numer identyfikacji kontrahenta cypryjskiego - [...]. Na fakturach korygujących zawarto informację, że "opodatkowano w miejscu siedziby nabywcy zgodnie z art. 28b oraz 281 ustawy o podatku od towarów i usług".

Zarówno pod rządami przepisu art. 27 ust. 1 u.p.t.u. odnoszącego się do stanów faktycznych zaistniałych do dnia 31 grudnia 2009r., jak i przepisu art. 28b odnoszącego się do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie, dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług konieczne jest ustalenie, czy kontrahent jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w miejscu swojej siedziby. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy z akt sprawy wynika że:

- w latach 2008-2010 Strona świadczyła usługi na rzecz F. Limited dokumentując ich wykonanie stosownymi fakturami;

- usługi te opodatkowała na terytorium kraju stawką 22 %;

-w dniu 22 marca 2011r. wystawiła faktury korygujące (od nr [...] do nr [...]) jako powód korekty wskazując "opodatkowanie w miejscu siedziby nabywcy";

-Strona nie posiada dokumentu potwierdzającego, że jej kontrahent jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w miejscu swojej siedziby;

-wskazywany przez Stronę na fakturach i ich korektach numer kontrahenta jest nieaktywny.

Jeśli zatem Strona doszła do wniosku, iż błędnie uznała przedmiotowe usługi za opodatkowane na terytorium Polski, winna była wskazać fakt zarejestrowania kontrahenta dla potrzeb VAT na terytorium Cypru.

Nie ujęła też tego błędu w fakturze korygującej, choć miała do tego prawo.jak już Sąd wskazał wyżej faktury korygujące służą bowiem przede wszystkim do zmiany danych dotyczących dokonanej transakcji, a także do poprawiania błędów w części zasadniczej faktury, tj. części, która określa przedmiot sprzedaży wraz z wartością sprzedaży, stawką podatkową i kwotą podatku. Nie ma też przeszkód, aby fakturą korygującą skorygować również inne błędy, w tym także te, które dotyczą danych sprzedawcy i nabywcy.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, iż dla uznania, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby ich nabywcy koniecznym jest podanie ważnego numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT lub innego podatku o podobnym charakterze. Wskazywany przez Stronę numer kontrahenta okazał się nieaktywny w systemie VIES, co ustaliły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Z przedłożonego przez Stronę zaświadczenia wynika, że pod wskazywanym przez Stronę numerem F. Limited w miejscu swojej siedziby jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku dochodowego a nie podatku VAT.

Ponadto nie jest także zasadne powoływanie się przez Stronę w treści korekt faktur na art. 281 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. W rozpatrywane sprawie sytuacja taka nie miała bowiem miejsca.Co do naruszenia zasady zaufania wyrażajacej się się w różnicy stanowisk organu kontroli oraz organu odwoławczego, to wskazać należy, iż organ odwoławczy zawsze zobowiązany jest do merytorycznego zbadania sprawy i wyrażenia własnej oceny materiału dowodowego.Wskazać należy, że istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postepowania kontrolnego, sa tożsame z tymi, które w postępowaniu podatkowym organy pierwszej i drugiej instancji przyjęły za podstawę faktyczną wydanych w sprawie decyzji.Jedno więc zdanie organu kontroli podatkowej wyrażone na str.12 protokołu kontroli, iż faktury korygujące dotyczące 2010 r. są zasadne - nie mają rozstrzygającego znaczenia w sprawie, bowiem pozostają bez wpływu na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej lecz złożyła w dniu 5 maja 2011r. korekty deklaracji VAT-7K za kontrolowany okres, które nie uwzględniały w całości ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] pażdzierniaka2011 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011 r. Korekty te nie obejmowały opisanych przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia usług na rzecz rzecz F. Limited oraz wskazanych wyżej korekt faktur, stanowiących kwestię sporną w postępowaniu podatkowym, a wcześniej wskazywaną w protokole kontroli podatkowej (str.6-13 karta akt podatkowych 42-46).To, że organ lakoniczne wskazał, że korekty nie dotyczyły wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, nie oznacza, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bezzasadnie.Zdaniem Sądu za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sytuacji, gdy Skarżąca działając w zaufaniu do organów administracji podatkowej, w dobrej wierze w całości skorygowała nieprawidłowości wykazane w protokole z kontroli podatkowej

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niedoręczenia pełnomocnikowi akuszu odwoławczego w trakcie postępowania podatkowego Sad zauważa, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodym.W aktach podatkowych przy karcie 76 znajduje się koperta wraz z akuszem odwoławczym oraz zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z których wynika, iż arkusz odwolawczy został wysłany do pełnomocnika strony, ale korespodencja nie została podjęta z poczty w terminie. Argument podnoszony na etapie postepowania sądowego, iż pełnomocnik oraz strona nigdy nie otrzymały z poczty zawiadomienia o przesyłce, nie mógl odnieść zamierzonego skutku.Zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujace sie w aktach podatkowych nie budzi wątpliwości i zawiera informację o dwukrotnym awizowaniu przesyłki, a strona dowodu tego w żaden sposób nie podważyła. Prawidłowo zatem uznaly organy podatkowe, iż nastąpiło doręczenie pisma w rozumieniu art.150 § 2 O.p. Zauważenia również wymaga, iz akusz odwoławczy w postępowaniu podatkowym, pozostaje w zasadzie bez znaczenia, bowiem nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie stanowisko organu pierwszej instancji, które Strona może kwestionować, bez wględu, na to czy otrzyma arkusz odwoławczy czy też nie.Własne stanowisko w sprawie organ pierwszej instancji zawiera w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm ) oddalił skargę.