Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art.100 ust.1 i ust.2.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.122, art. 180, art. 187 par.1, art.188, art. 191, art.194 par.1, art. 197 par.1, art.210.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.12.
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 lutego 2014 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2013 r. nr (...) określającą T.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym

w wysokości 18.391 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander 2,2 DID o nr (...), rok produkcji (...).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie

z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626) dalej zwana "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.) dalej "rozporządzenie".

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Należy również podkreślić, iż organ podatkowy nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. A zatem w kontekście tej ustawy należy dokonywać oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu.

Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy dodatkowo stosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

Postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób.

Przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny wykazały, że obecnie jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, umiejscowionych w dwóch rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, a trzy miejsca w drugim rzędzie). Wszystkie siedzenia (zarówno pierwszego jak i drugiego rzędu) wraz

z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną w jednolitym, jasnym kolorze. Ponadto stwierdzono osiem poduszek powietrznych. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki oraz schowki na drobiazgi. Klapa tylna oszklona i otwierana uchylnie do góry. Ponadto auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów w ilości 4 sztuki, oświetlenie w części przedniej oraz nad drugim rzędem siedzeń. Dla pasażerów drugiego rzędu przeznaczono kieszenie mieszczące się w oparciach przednich siedzisk. Stwierdzono występowanie wykładziny podłogowej i dywaników w całej części pasażerskiej. Ponadto cały pojazd wraz z bagażnikiem tapicerowano jednakowym materiałem i wyposażono w jednolitą podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Organ ustalił, że sporny samochód został zakupiony przez stronę 4 listopada 2009 r. na terytorium N. Następnie w dniu 10 listopada 2009 r. pojazd przeszedł pomyślnie badanie techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów. W tym samym dniu auto zostało sprzedane. Zgodnie z zagranicznym dowodem rejestracyjnym oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia 10 listopada 2009 r. auto posiadało dwa miejsca siedzące. Z wyjaśnień złożonych przez stronę w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r., wynika że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, natomiast w górnej - kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu oddzielając kierowcę i pasażera od przestrzeni ładunkowej. Za przednim rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa jak i stałych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu wyłożona matą antypoślizgową, natomiast brak tam było dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmiany konstrukcyjnej. Pojazd po bokach posiadał szyby, trzy z lewej i trzy z prawej strony. Auto miało 4 drzwi usytuowane po bokach, 2 z lewej i 2 z prawej strony oraz tylna klapę usytuowaną z tyłu pojazdu.

Obecny właściciel samochodu zeznał w dniu 12 września 2013 r., że T.K. w maju 2010 r. dokonał przesunięcia przegrody w przedmiotowym samochodzie oraz zamontował oryginalną kanapę trzyosobową pokrytą tapicerką jednakową jak siedzeń przednich. Ponadto w lipcu 2013 r. dokonano montażu dodatkowych dwóch siedzeń w części bagażowej samochodu. W chwili obecnej przedmiotowy pojazd jest wyposażony w siedem miejsc siedzących z zabezpieczeniami. Świadek zeznał, że wszystkie dokumenty dotyczące powyższych przeróbek znajdują się w Wydziale Komunikacji Urzędu Gminy.

W ocenie organu sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu siedmiu osób. Samochód mógł posiadać w chwili zakupu dwa miejsca siedzące, ale już fabrycznie został przystosowany do zamontowania dodatkowych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Zatem już w chwili opuszczania linii produkcyjnej auto było przystosowane w głównej mierze do przewozu osób. Ponadto w przedmiotowym pojeździe w chwili oględzin nie było stałej przegrody oddzielającej cześć pasażerską od bagażowej. Zgromadzony materiał dowodowy m.in. przeprowadzone oględziny, w wyniku których ustalono, że pojazd został fabrycznie przygotowany do montażu dwu rzędów siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz rozkładaną z podłogi bagażnika dwuosobową kanapę, złożone wyjaśnienia strony i wyjaśnienia aktualnego właściciela, potwierdzają powyższe ustalenia. Ponadto zgodnie z aktualnym dowodem rejestracyjnym auto jest zarejestrowane jako samochód osobowy z siedmioma miejscami siedzącymi. Świadczy to o tym, że zostało wyprodukowane z przeznaczeniem w głównej mierze do przewozu osób.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów (czy to samemu, czy też

w wyspecjalizowanych warsztatach) w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

W związku z powyższym organ stwierdził, że sporne auto, należy zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Pojazd ten podlega zatem opodatkowaniu akcyzą.

Określając, należny w sprawie podatek akcyzowy organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające definicję samochodu osobowego

i przedmiot opodatkowania (art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2,), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), moment powstania obowiązku podatkowego

(art. 101 ust. 2 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2) oraz stawki podatkowe (art. 105 pkt 2) oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał m.in., że wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu

w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Posłużył bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Organ nie kwestionował przy tym faktu, że przedmiotowy samochód został przebudowany do przewozu towarów. Jednak uznał te adaptacje za dokonane celem przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towaru), bowiem nie wpłynęły one na konstrukcyjne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Zmiany muszą być takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu

w chwili produkcji.

Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej nr (...) i nr (...), Dyrektor Izby Celnej, wskazał że zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne i osobę, na którą wystawiono wiążącą informację taryfową jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru i jest jedynie wiążąca dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Osoba, której udzielono WIT musi natomiast udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT.

Ustosunkowując się do korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumenty rejestracyjne jak i ekspertyzy na podstawie, których wystawiono dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do odpowiedzi uzyskanej od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków

i Unii Celnej TAXUD organ stwierdził, że nie może być ona wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszkloną karoserię.

Zdaniem organu ponadto ocena techniczna nr (...) z 8 lipca 2013 r. oraz nr (...) z 14 listopada 2013 r. dotycząca porównania cech konstrukcyjnych pojazdów po dokonanych zmianach w zakresie przebudowy na pojazdy ciężarowe oraz określenie rodzaju pojazdu - jego cech konstrukcyjnych, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotowy pojazd

w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ podkreślił, że jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne.

Strona załączyła również przykładowe zdjęcie pojazdu, które jej zdaniem odzwierciedla stan przedmiotowego pojazdu, a które nie dotyczy przedmiotowego pojazdu w związku, z czym nie zostało wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej T.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121, art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art. 194 § 1 a w konsekwencji art. 191 poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej

i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 2 oraz 124 poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

2. prawa materialnego tj.:

- art. 3 § 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przez niewłaściwą, klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspółnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia przeznaczone “zasadniczo do przewozu osób" czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia,

w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie oraz ust. 3.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ weryfikacji szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Organ przyjął tu jednak a priori swoje stanowisko

i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe. Potwierdza to już na wstępie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 18 czerwca 2013 r.,

w którym to stwierdzono wprost, że "Naczelnik Urzędu Celnego wszczyna postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym" oraz kolejne pisma np. pismo z dnia 5 sierpnia 2013 r.

Z uwagi na fakt, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie jest zupełnie odmienne od stanowiska Głównego Urzędu Ceł w Hanowerze wydającego Wiążące Informacje Taryfowe znajdujące się w aktach sprawy dotyczące identycznego konstrukcyjnie pojazdu, jak i jest zupełnie odmienne od stanowiska Komisji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD uznającej stanowisko strony klasyfikującej przedmiotowy pojazd do kodu CN 8704 za prawidłowe, skarżący wniósł aby Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozważył konieczność zwrócenia się w przedmiotowej sprawie z pytaniem prejudycjalnym

o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego.

Skarżący wskazał, że rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie musi być ustalone na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w momencie przekraczania granicy samochód Mitsubishi Outlander był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Organ sam przyznał, że klasyfikacji spornego pojazdu dokonano w oparciu o fakt, iż przedmiotowy pojazd opuścił macierzystą fabrykę w specyfikacji pojazdu osobowego oraz o parametry techniczne pojazdu stwierdzone podczas jego oględzin — przede wszystkim brak przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Na całym etapie postępowania

w żaden sposób nie ustalono jednak, w jakiej konfiguracji pojazd ten opuścił linię produkcyjną i czy był wówczas przystosowany do montażu kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo o osobowym charakterze pojazdu organy przesądziły z uwagi na brak przegrody ładunkowej w pojeździe podczas jego oględzin, pomimo że dysponowały wyjaśnieniami świadka stanowiącymi, że przegroda ta została z pojazdu usunięta w trakcie użytkowania pojazdu w kraju.

W ocenie skarżącego spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zmiany techniczne dokonane w spornym pojeździe od momentu jego produkcji, były zmianami konstrukcyjnymi - trwałymi. Zdaniem skarżącego właśnie tego zagadnienia w żaden sposób nie ustalono, pomimo kilkukrotnych wniosków strony

o dokonanie wnikliwych oględzin pojazdu. Skarżący podkreślił, że zmiany

w pojeździe dokonane w Niemczech w kierunku pojazdu towarowego były najdalej idące i brak było możliwości dokonania bardziej zaawansowanych prac.

W niniejszej sprawie rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie zostało ustalone na chwilę oględzin pojazdu, przeprowadzonych ponad trzy lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu. Oględziny przeprowadzone pobieżnie bez udziału biegłego z dziedziny techniki samochodowej nie mogą wykazać cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy wydania skarżonej decyzji. Podczas oględzin pojazdu dokonano jedynie pobieżnej oceny jego wyglądu, natomiast w żaden sposób nie ustalono czy pojazd posiada ślady instalacji trwałej przegrody, ślady instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Przegroda przedziału ładunkowego przytwierdzona była natomiast trwale do konstrukcji pojazdu poprzez przykręcenie śrubami a następnie przyspawanie śrub do całej konstrukcji. Przegroda ta zamontowana była w miejsce mocowania drugiego rzędu siedzeń, tym samym trwale blokując dostęp do tych punktów, natomiast punkty mocowania kolejnych siedzeń były zaślepione blachami pokrywowymi, które były doń przyspawane, z kolei punkty mocowania kolejnych pasów były niedostępne poprzez ich zanitowanie. Powszechnie wiadomym jest, że połączenia za pomocą spawów

i nitów są połączeniami trwałymi, nierozłącznymi wynika to wprost z definicji. W ocenie skarżącego odcięcie spawów blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz rozwiercenie nitów jest zmianą konstrukcyjną pojazdu. Potwierdza to również znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna biegłego rzeczoznawcy.

Bez wykonania ww. zmiany konstrukcyjnej nie było możliwości przewożenia osób w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu - tym samym został spełniony warunek opisany w notach wyjaśniających HS, gdzie stwierdzono, wprost że pozycja ta obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto wszelkie drobne elementy jak dywaniki, głośniki, uchwyty górne dla pasażerów w miejsce, których pierwotnie była zamontowana przegroda ładunkowa, czy też elektryczne sterowanie szyb tylnych zostały zamontowane w pojeździe przez stronę postępowania, na wniosek obecnego właściciela, kilka miesięcy po rejestracji pojazdu w kraju podczas przebudowy na pojazd 5 osobowy. Stwierdzenie podczas oględzin w pojeździe tych elementów w dużej mierze miało wpływ na jego klasyfikację do kodu CN 8703. Skarżący podniósł, że nie jest wiadome skąd organy podatkowe powzięły informację o istnieniu ww. elementów pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro dysponowały wyjaśnieniami strony o ich braku podczas zakupu pojazdu.

O osobowym charakterze pojazdu nie może decydować stwierdzenie w czasie oględzin braku przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, skoro obecny właściciel podczas przesłuchania jednoznacznie stwierdził, że w maju 2010 r. dokonano przebudowy polegającej na przesunięciu przegrody za drugi rząd siedzeń oraz przystosowaniu pojazdu do przewozu 5 osób, natomiast w 2013 r. przegroda została z pojazdu całkowicie wymontowana. Skarżący wskazał, że w 2010 r. prowadził warsztat samochodowy i posiadał specjalistyczne narzędzia, odpowiednie wykształcenie w tym zakresie jak i wiedzę techniczną niezbędną do wykonania precyzyjnych prac związanych ze zmianą konstrukcji pojazdu. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że zamontowania płyt blokujących dostęp do punktów kotwiących nie można traktować na równi z ich niedostępnością, gdyż zdaniem organu płyty takie można w każdej chwili zdemontować. W ocenie strony demontaż tak wykonanych blokad punktów kotwiących jest niewątpliwie zmianą konstrukcyjną.

W niniejszej sprawie nie miało więc miejsca proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Wszelkie zmiany konstrukcyjne pojazdu były dokonywane w specjalistycznych warsztatach samochodowych przy użyciu specjalistycznych narzędzi przez wykwalifikowane osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną oraz uprawnienia w tym zakresie.

Organ nie wziął pod uwagę, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przegroda towarowa była trwale (poprzez przyspawanie) zamontowana w miejsce punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, tym samym trwale blokując do nich dostęp, czyniąc je bezużytecznymi, natomiast punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa stały się niedostępne poprzez ich zaspawanie oraz zanitowanie, następnie poprzez montaż płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, co również uniemożliwiało zamontowanie tylnych siedzeń. Powyższe szczegółowo opisuje ocena techniczna nr (...) z dnia 14 listopada 2013 r. sporządzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej. Urzędnicy celni, skarbowi i inni nie mają specjalistycznej wiedzy o konstrukcji samochodu i jego budowie, dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu z ww. opinii eksperta z dziedziny techniki samochodowej i budowy pojazdów był w pełni zasadny a jego pominięcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Organ opinii tej w żaden sposób nie przeanalizował i nie odniósł się do niej poza wybraniem jedynie tego fragmentu opinii, która zdaniem organu była dla niego korzystna.

T.K. wskazał dodatkowo, że producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była niemiecka firma - dostawca pojazdu - która jako przedstawiciel pierwotnego producenta dokonała jego przebudowy, dzięki której pojazd uzyskał nową homologację w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego, który jest dokumentem urzędowym. Organ podatkowy chcąc zatem dokonać klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści, inaczej powinien taki akt respektować. Jednocześnie skarżący wskazał na definicję "producenta" zawartą w Dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. Podniósł, że wynika z niej, iż w tym przypadku za producenta należy uznać podmiot który dokonał przebudowy pojazdu na samochód ciężarowy, a więc niemieckiego dealera.

Strona zarzuciła ponadto, że organ nie odniósł się też do oceny technicznej

z dnia 8 lipca 2013 r. poza stwierdzeniem, że nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowej, wykazał w niej mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda Van klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz m.in. Mitsubishi Outlander w wersji ciężarowej dwuosobowej będący przedmiotem niniejszej sprawy. Podobne stanowisko zostało również zajęte w znajdującej się w aktach sprawy wiążącej informacji taryfowej oraz korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. Nie może być, bowiem sytuacji, w której w jednym przypadku dany pojazd jest klasyfikowany do kodu CN8704 a w innym przypadku pojazd

o identycznych parametrach konstrukcyjnych jest klasyfikowany do kodu CN8703.

Skarżący zarzucił także, że organ nie odniósł się do korespondencji

z niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg, poza stwierdzeniem, że dokumenty te odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu. Z korespondencji tej wynika natomiast, że niemiecki dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym część I przedmiotowego pojazdu w pozycji "17" oznaczającej cechę homologacji widnieje symbol "A" oznacza to bezspornie, że pojazd nie jest zgodny

z pierwotną homologacją widniejącą w polu "K" i że dokonano w nim zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem skarżącego, pomimo że dokumenty rejestracyjne pojazdu są wydane w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym poświadczają dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które to z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Pojazd zanim został zarejestrowany na terenie N. jako pojazd ciężarowy 2 osobowy musiał pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra. Zatem jednostki te kontrolujące pojazd nie mogły wydać pozytywnej ekspertyzy służącej jego zarejestrowaniu gdyby posiadał on dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Niewątpliwie potwierdza to fakt, że w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym.

Odnośnie przedłożonych Wiążących Informacji Taryfowych nr (...) skarżący podniósł, że dokumenty te są również istotnymi dowodami w sprawie i powinny zostać poddane ocenie. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r. Skarżący wskazał, że ww. WIT nie zostały złożone w oparciu o art. 12 WKC lecz jako dowód w sprawie dla potwierdzenia, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne jak Mitshubishi Outlander będący są w kraju, w którym przedmiotowy pojazd nabył, klasyfikowane do kodu CN 8704.

Skarżący przekazał też organowi korespondencję strony z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD uznającej stanowisko strony klasyfikującej przedmiotowy pojazd do kodu CN 8704 za prawidłowe. Dokument ten jest niewątpliwie istotnym dowodem w sprawie. Organ podatkowy również ten dowód zlekceważył, twierdząc, że korespondencja ta nie może być wzięta pod uwagę gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz przeszkloną karoserię. Skarżący wskazał, że w swym zapytaniu jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na samochody ciężarowe z samochodów osobowych. Wyjaśnił również szczegółowo, jakie dokładnie czynności zostały wykonane podczas przebudowy pojazdów.

W świetle not wyjaśniających, w ocenie skarżącego, najważniejszym kryterium jakie musi spełniać pojazd aby był zaliczony do kodu CN 8704 jest obecność stałej przegrody towarowej, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w przedziale ładunkowym pojazdu. Nie ma tam jednak mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, nie ma tam mowy również o tym, aby pojazd zaliczany do kodu CN 8704 nie mógł być w całości przeszklony. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi Ministra Finansów są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna, bądź zmodyfikowana.

Ponadto w skarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, pomimo że strona wnioskowała o wyjaśnienie tej kwestii. Braki te skutkują naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższym aktom prawnym nie jest również znane pojęcie “odwracalności" zmian dokonanych w pojeździe, na podstawie których oparto niemal całe uzasadnienie zaskarzonej decyzji.

Zdaniem skarżącego organ naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację ocenianego towaru jako podlegającemu podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych

w dacie nabycia. Klasyfikacji tej dokonano niezgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703, gdzie stwierdzono wprost, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Sporny pojazd natomiast w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Zapomniano, że nota HS 8704 ppkt "d" mówi o zamontowanym na stałe panelu lub przegrodzie pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Skoro jest mowa o zamontowanym panelu, to znaczy, że jest to element wymienny i dołożony na stałe do pojazdu - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Oceniając tak wygląd przedmiotowego pojazdu oraz ogół jego cech w chwil wewnątrzwspólnotowego nabycia stwierdzić należy, że za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przymocowaną trwale do konstrukcji pojazdu za pomocą spawów przegrodę, oddzielając przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawów i nitów, zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu (zgodnie z definicją połączenia spawane oraz nitowe są połączeniami trwałymi nierozłącznymi). Zlikwidowane możliwość odsuwania tylnych szyb bocznych. Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższała ładowność przedziału osobowego. W ocenianym pojeździe tylna przestrzeń za kierowcą w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów, zatem nie mogła być ona wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie skarżącego wywód organów podatkowych zmierzający do wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego oparty jest na obecnym wyglądzie pojazdu oraz na treści not wyjaśniających. Noty te, według wyroków ETS, nie mają natomiast charakteru wiążącego źródła prawa celnego.

Skarżacy podniósł ponadto, że zasadne i zgodne z prawem wnioski dowodowe strony, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zostały oddalone. Okoliczności faktyczne, dotyczące istotnego dla strony ustalenia

o zaślepieniu punktów kotwiących w tylnej części pojazdu, potwierdzające jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu towarowego, zostały przez organ ustalone błędnie, niezgodnie ze świadectwem dopuszczającym pojazd do ruchu. Oględziny pojazdu zostały dokonane bez udziału biegłego (osoby posiadającej odpowiednią wiedzę specjalistyczną). Wątpliwości w ustaleniach faktycznych, dokonane bez konsultacji z biegłym z zakresu techniki samochodowej, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony skarżącej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym

w świetle obowiązujących przepisów, wszelkie dowody składane przez skarżącego zostały błędnie zinterpretowane na niekorzyść strony postępowania.

Samochody osobowe posiadają status towaru akcyzowego tylko od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu do chwili ich rejestracji na terenie kraju. Nie można więc obciążyć podatkiem akcyzowym pojazdów, które uzyskały status samochodu osobowego po dacie pierwszej rejestracji w kraju jak ma to miejsce

w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Mitsubishi Outlander. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich

z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis

art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie

z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy

i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 12 września 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz

z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, umiejscowionych w dwóch rzędach. Wszystkie siedzenia (zarówno pierwszego jak i drugiego rzędu) wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną w jednolitym, jasnym kolorze. Ponadto stwierdzono osiem poduszek powietrznych. Wszystkie boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki oraz schowki na drobiazgi. Klapa tylna oszklona i otwierana uchylnie do góry.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Należy przy tym zwrócić uwagę na pewne immanentne cechy samochodu, typowe dla tych klasyfikowanych do pozycji 8703, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich jednobryłowa budowa czy przeszklenie karoserii. Przeszklenia paneli bocznych charakteryzują samochody o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, natomiast pojazdy przeznaczone przewozu towarów charakteryzują się

w zasadzie tym, że panele boczne i klapa tylna nie są przeszklone. Elementów tych nie mogły wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Istotne przy tym są elementy podnoszące standard pojazdu i świadczące o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Są to: skórzana jednolita tapicerka siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, głośniki, schowki na drobiazgi, kieszenie w oparciach przednich siedzeń, 4 uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie w części przedniej oraz nad drugim rzędem siedzeń, wykładzina podłogowa i dywaniki w całej części pasażerskiej.

Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu dokumentów rejestracyjnych pojazdu (zagraniczny dowód rejestracyjny, zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym z 10 listopada 2009 r.), wyjaśnień skarżącego, zawartych w piśmie z 12 sierpnia 2013 r. oraz zeznań aktualnego właściciela pojazdu H.B., dało możliwość stwierdzenia wyglądu

i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotne przy tym jest, że H.B. nabył sporne auto 10 listopada 2009 r. i jest pierwszym i jedynym nabywcą spornego auta po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Z zeznań jego wynika, że w momencie nabycia pojazd posiadał przegrodę, którą przesunięto

za drugi rząd siedzeń w maju 2010 r., również wtedy zamontowano tylną kanapę. W 2013 r. przegroda została wymontowana z pojazdu i zamontowano dwa siedzenia w części bagażowej. Dokonanie zmian w samochodzie potwierdzają wyjaśnienia skarżącego.

Z powyższego wynika jednak, że zmiany te nie dotyczyły innych elementów wyposażenia pojazdu stwierdzonych podczas oględzin, a świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (poduszki powietrzne, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie, głośniki), co oznacza że istniały w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym organ prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego z 12 sierpnia 2012 r. w zakresie braku w pojeździe tych elementów w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, tym bardziej, że skarżący opisując zmiany dokonywane w spornym aucie w Polsce nie wspomniał

o montażu takiego wyposażenia.

Stanowiska organu nie podważa okoliczność, że w momencie wenątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz przegrodę. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że fabrycznie pojazd był przystosowany do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa

o czym świadczy istnienie punków kotwiących. Brak informacji od producenta pojazdu co do konfiguracji w jakiej przedmiotowe auto opuściło linię produkcyjną, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie uniemożliwiło dokonania ustaleń w tym zakresie. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. I tak z pisma z dnia 10 marca 2010 r. zatytułowanego "Dowód dostawy" wynika, że z pojazdu Mitsubishi Outlander wymontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa, które jako odpad powstały przy budowie pojazdu do transportu towarów. Okoliczności przebudowy pojazdu w Niemczech nie kwestionuje ponadto sam skarżący, co wynika z jego twierdzeń zawartych w skardze (wniosek o WIT, o informację TAXUD, informacja

o "producencie" pojazdu, który dokonał jego przebudowy – A. GmbH). Fakt ten potwierdza także wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym potwierdzający zmianę homologacji oraz uwaga dotycząca miejsc siedzących – opcjonalnie pięć.

Faktu, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały (gdyż podczas zmian w N. nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń nie kwestionuje skarżący. Jego argumentacja koncentruje się na wykazaniu ich niedostępności. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Z powyższych względów nie było potrzeby, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzania oględzin z udziałem biegłego dla wykazania czy punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie noszą śladów ingerencji. Eksponowana przez skarżącego niedostępność miejsc mocowania przez zaślepienie punktów kotwiczenia, zamontowanie płyty podłogowej zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2007/46/WE ma znaczenie dla zachowania zasad bezpieczeństwa ruchu drogowego, ale nie dla ustalenia cech istotnych dla opodatkowania.

Powyższe oznacza, że postawiona przez organy teza, że samochód już

w chwili opuszczenia linii produkcyjnej był przystosowany do przewozu osób jest uzasadniona.

Niewątpliwie pierwotne przeznaczenia auta nie jest niezmienne, jednak by je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, konieczne byłoby dokonanie jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki bagażowej.

Z dokumentów, którymi dysponował organ wynika bowiem, że była to zmiana krótkotrwała i odwracalna. Jak wskazano wyżej ustalono, że pojazd wyprodukowany w 2009 r. pierwotnie posiadał 5 miejsc siedzących. Z kolei 5 listopada 2009 r. auto zostało zarejestrowane w Niemczech jako dwumiejscowe. Dwa miejsca posiadało jeszcze podczas sprzedaży i pierwszego badania technicznego w Polsce w dniu

10 listopada 2009 r. Natomiast już w maju 2010 r. w pojeździe zamontowano tylną kanapę i przesunięto przegrodę. O odwracalnym charakterze wskazanych zmian świadczy fakt, że siedzenia zostały zamontowane w fabryczne miejsca kotwienia, co wykazano wyżej. Na prowizoryczny charakter zmian wskazuje również możliwość przesuwania kratki bagażowej.

Omówione zmiany nie są więc zmianami wpływającymi na konstrukcję pojazdu, a w konsekwencji jego zasadnicze przeznaczenie. Ich celem było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika. To jednak w jaki sposób pojazd w rzeczywistości jest, czy będzie, wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej.

Powyższe oznacza, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób,

a w konsekwencji kwalifikację do pozycji CN 8703.

Sąd podziela zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1286/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS, nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że w treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Wykazano bowiem, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich przykrycie nie powodowało eliminacji ich obecności. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Wbrew twierdzeniom skargi zatem organ wyjaśnił jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych a tym samym zarzut naruszenia

art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane

z zarejestrowaniem samochodu w Niemczech jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie

z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych

z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie ww. dyrektywy.

Za chybiony należy uznać zarzut nieodniesienia się przez organ do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione

w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Taxud, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodu, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na obecność punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz przeszkloną karoserię. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że wiążąca informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie zawarł szczegółowej argumentacji w zakresie, czy sytuacja będąca przedmiotem przedstawionego w postępowaniu podatkowym WIT, udzielonego dla innego podmiotu oraz udzielonego w 5 grudnia 2013 r. na wniosek skarżącego, jest analogiczna do sytuacji w prowadzonym postępowaniu, czy nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od przyjętej praktyki, jakkolwiek podkreślił istotę WIT - wymóg zachowania tożsamości towaru nią objętego a towaru zgłoszonego. Uchybienie to nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd, stwierdził bowiem, że zarówno z WIT nr (...) wystawionej dla innego podmiotu przedstawionego w postępowaniu podatkowym jak i WIT nr (...), wystawionej na wniosek skarżącego, wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. We wniosku o wydanie informacji taryfowej podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, lecz wskazał na trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących, w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że zmiany sa odwracalne. Także przywołane w skardze WIT nr (...) dotyczą samochodów innej marki, ( pierwszy dotyczy Land Rover, drugi Audi Q5), z kolei WIT nr PL – 2006 – 00132 utracił ważność (obowiązywał do 6 marca 2012 r.), natomiast WIT o nr (...) nie został wydany, zaś WIT o nr (...) nie został wydany w 2008 r. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do odmiennej oceny w przedmiotowej sprawie niż w ww. WIT, a tym samym nie został naruszony cel realizowany przez wydanie WIT - zasada jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na

ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Trybunał wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja należy do podmiotów krajowych.

Wbrew zarzutom skargi organ się w uzasadnieniu decyzji odniósł się do przedłożonej oceny technicznej nr (...). Zasadnie organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej dokonują organy celne. To, że wnioski wyprowadzone przez organ w procesie klasyfikacji towarowej nie są tożsamymi z wynikającymi z przedłożonych ocen nie potwierdza zasadności zarzutu.

W przedłożonej przez skarżącego ocenie nr (...) z dnia 8 lipca 2013 r. z rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji porównał miedzy innymi cechy Mitsubishi Pajero w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Należy zauważyć, że przedmiotowa opinia dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia

art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie można zwłaszcza a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu

w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

W tym kontekście warto również podkreślić, że organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony (np. do określenia rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów

z załączonych WIT). Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09Lex nr 585926). Warto również zauważyć, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte

w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z obranym z góry celem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skarżący zarzut ten wywodzi z treści postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie oraz pism w toku postępowania, w których organ cel prowadzonego postępowania sprecyzował jako określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander. Stanowiska tego nie można podzielić. Wszczęcie postępowania jest zdarzeniem prawnym o wadze formalnej i praktycznej, zakreśla tylko granice sprawy która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji, dając wiedzę podatnikowi o zakresie prowadzonego postępowania. Pozwala podatnikowi na realizację zasad ogólnych postępowania, w tym zasady czynnego udziału w postępowaniu gwarantujących ochronę jego interesów. Postanowienie o wszczęciu postępowania nie determinuje natomiast wyniku sprawy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.