Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 471/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 347 par. 1, art. 348 par. 3, art. 349, art. 351 par. 4, art. 353
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 269 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/10 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/10 uchylił zaskarżoną przez L. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że L. S.A. w W., 5 grudnia 2007 r. złożyła wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Aktualnie realizuje projekt budowy centrum handlowego. Zysk za 2007 r. uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy może zostać przeznaczony na wypłaty akcjonariuszom dywidendy. Środki własne Skarżącej są niewystarczające na pokrycie dywidendy i zobowiązań wobec jej kontrahentów. Dlatego też planuje ona zaciągnięcie pożyczki w celu sfinansowania wypłaty dywidendy oraz zachowania płynności finansowej, której wypłata dywidendy mogłaby zagrozić.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki (w tym zapłacone odsetki od kredytu) poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy akcjonariuszom oraz w celu zabezpieczenia płynności finansowej, zagrożonej przez konieczność wypłaty dywidendy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p., odsetki od pożyczki będą kosztem uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2008 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany poniesiony wydatek, który ma bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu; ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie znajduje się w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wyjaśnił, że przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność lub na cele inwestycyjne może odliczyć wydatki z tytułu odsetek, jeżeli istnieje związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ wskazał przy tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, w przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Minister Finansów zgodził się z poglądem, że prawo akcjonariusza do udziału

w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień składających się na akcje. Jednakże uregulowanie tego prawa w k.s.h. nie zmienia statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym nie stanowi kosztu podatkowego w wypłacającej ją spółce. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi, a zatem dotyczy części dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy (odsetki, prowizje i inne opłaty), jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone.

Pismem z 18 marca 2008 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 29 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w efekcie – niezastosowanie, w sytuacji objętej jego hipotezą. Ponadto podniosła, że interpretację wydano z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem z 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi jej wydanie

z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wyrokiem z 7 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 631/09 uchylił powyższy wyrok,

a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej nie jest terminem, w jakim interpretacja musi być doręczona wnioskodawcy.

W piśmie procesowym z 2 grudnia 2010 r. Skarżąca wskazała orzeczenia sądów administracyjnych, w których wydatki na pozyskanie i obsługę kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy uznano za koszty uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wskazał, iż kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu przepis art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Sądu Minister Finansów na użytek rozpatrywanej sprawy dokonał błędnej wykładni przytoczonego przepisu. Wadliwie przyjął bowiem, że nie istnieje związek planowanych przez Skarżącą wydatków na zaciągnięcie i obsługę kredytu na wypłatę dywidendy z przychodami. Bez znaczenia jest akcentowana przez organ okoliczność, że sama wypłata dywidendy nie generuje kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie – co do zasady – zasadne jest stanowisko, że pochodne wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów również do kosztów tych nie są zaliczane, tj. nie są kosztem podatkowym wydatki służące sfinansowaniu kosztu nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Jednakże, zdaniem Sądu, nie może być ono stosowane automatycznie, a zatem każdy tego rodzaju wydatek wymaga indywidualnej oceny.

Oceniając konkretny wydatek jako koszt uzyskania przychodu należy zatem mieć na względzie wszystkie towarzyszące temu okoliczności, w tym świadczące

o racjonalności określonego działania podatnika z punktu widzenia istniejących związków przyczynowo-skutkowych między tym działaniem a przychodami.

Skarżąca uważała, że przedmiotowe wydatki będą służyły zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów.

Sąd uznał za prawidłową klasyfikację dokonaną przez Ministra Finansów, który wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały

w nienaruszonym stanie oraz aby źródło to dalej istniało. Natomiast za zabezpieczające źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów tak, aby funkcjonowało ono w bezpieczny sposób.

W ocenie Sądu I instancji oceniając możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków, także pod kątem ich związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów, Minister Finansów nie mógł zatem poprzestać na ich związku z sama tylko wypłatą dywidendy.

Zdaniem Sądu Organ powinien był mieć również na uwadze podniesione przez Skarżącą uwarunkowania ekonomiczne decyzji o zaciągnięciu kredytu na wypłatę dywidendy oraz istotę i cel działalności gospodarczej spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że celem Skarżącej jako przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku, a zatem podejmowane przez nią decyzje gospodarcze cel ten muszą uwzględniać. Oznacza to, że racjonalne i służące uzyskiwaniu przychodów są jej działania nakierowane w rezultacie na zachowanie płynności finansowej poprzez pozyskanie zewnętrznego źródła finansowania wypłaty dywidendy, która to wypłata płynności tej mogłaby zaszkodzić. Możliwość powstania takich strat podniosła również Skarżąca w rozpatrywanej sprawie.

Sąd I instancji odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "prawidłowo prowadzona spółka akcyjna to taka, która dotrzymuje zawartych umów i nie wycofuje się z zawartych, a także i taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

Akceptacja stanowiska, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., naruszałoby także zasady wynikające z art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego WE. Przepis ten zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Uwzględniając powyższe poglądy Skład orzekający w niniejszej sprawie zgodził się zatem także z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, chroniące płynność finansową spółki, są wydatkiem ponoszonym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Pogląd powyższy znajduje zastosowanie również do innych wydatków poczynionych na uzyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy. Brak jest bowiem podstaw w ocenie Sądu I instancji aby wydatki te traktować odmiennie niż wydatki dotyczące kredytu zaciągniętego na inny cel.

Pogląd taki zaakceptowany został w orzecznictwie, którego przykładem są wyroki wskazane także przez Skarżącą (Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09; z 21 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2118/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 369/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 411/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 214/09). Reasumując Sąd stwierdził, że kwestionując prawidłowe stanowisko Skarżącej Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zarzut Skarżącej w tym przedmiocie Sąd uznał za zasadny.

Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną interpretację Organ nie naruszył zasady równości wobec wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok zarzucił, mu że został wydany

z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnej wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu lub pożyczki przeznaczonych na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów nie podzielił poglądów przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Wskazał, że dywidenda — to wypłacany przez Spółkę zysk netto, przeznaczony dla akcjonariuszy lub wspólników. Dywidenda pełni rolę swoistej opłaty za korzystanie z kapitału akcjonariuszy lub udziałowców. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Z tych tez względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Wypłacone akcjonariuszom wypłaty z zysku, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc one charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku Z dnia 5 lipca 2010 r. I SA/G1 287/10 ). Nie będą. też stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki na pożyczki lub kredyty zaciągnięte w celu zapłaty dywidendy.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego WE. Wskazane w owej normie ograniczenia, które przytacza w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przystają do przedstawionego stanu faktycznego. Zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych na pożyczkę na zapłatę dywidendy trudno zaliczyć do ograniczeń godzących w inwestycje bezpośrednie lub ograniczających nabycie akcji. Z tych względów aktualna jest argumentacja podniesiona w interpretacji.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki tam wymienione.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego ;Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowią koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może odliczyć wydatki z tytułu odsetek . O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania, przychodów (decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek ( kredytów ) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia. W przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy do kosztów podatkowych. Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Organ zgadza się, że prawo akcjonariusza, do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na akcje. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go akcjonariuszom, chociaż akcjonariusze mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki. Powyższe uregulowanie w kodeksie spółek handlowych nie zmienia statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, prowizji i innych opłat, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć, czy wydatki związane

z kredytem oraz odsetki od zaciągniętego kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. .

Zagadnienie, czy zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego przez tę spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11.

W uchwale tej – która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu - przyjęto, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu

w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów (...).

Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką akcyjną a podmiotami, które uzyskały status jej akcjonariusza /wspólnika/. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał

w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje,

iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również,

że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A. Kidyba, W Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz Kodeks Spółek Handlowych - komentarz, Wyd. LexisNexis, wydanie I 2009 r., str.380 - 382). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 347§ 1 i art. 191 - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym

w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w statucie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy /wspólników/. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w statucie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę.

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, akcjonariusz /wspólnik/ jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne akcjonariuszom /udziałowcom/ dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza /wspólnika/, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki. To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 348 § 3 k.s.h., do dyspozycji walnego zgromadzenia podjętej w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami".

Z przedstawionym w uchwale poglądem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany - w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w tej uchwale, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. byłby obowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnemu. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd prawny wyrażony w omówionej uchwale podziela, nie dostrzegając tym samym potrzeby inicjowania postępowania weryfikacyjnego na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc wynikające z powyższej uchwały stanowisko do zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmują, iż wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością gospodarczą i osiąganymi przez nią przychodami. Błędne jest również stanowisko Sądu, że odsetki oraz inne wydatki zapłacone z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodu, gdyż nie można powiązać możliwości jego uzyskania ze akcjonariuszami, którzy nie są źródłem pozyskania przychodu podatkowego. Wypłacenie dywidendy wynika z obowiązku spółki mającym swe źródło w niej samej, a nie w jej działalności. Wydatki związane z kosztami pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy nie są wydatkami stanowiącymi koszt o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.