Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 480/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt1, art. 22g ust. 1, ust. 3 i ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 15 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009 roku sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 480/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P.H. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.337.538,- zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził zawyżenie przez P.H. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 979.578,33 zł w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A".

Na powyższą kwotę złożyło się zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 60.243,24 zł od wartości początkowej budynku znajdującego się na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A nr [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż P.H. nabył w/w nieruchomość, zabudowaną trzema budynkami, w dniu 30 czerwca 2003 r. na cele oświatowe (prowadzenie szkoły podstawowej) i z dniem 1 lipca 2003 r. wprowadził ją do ewidencji środków trwałych (oddzielnie zabudowania – jako jeden budynek i oddzielnie grunty). Z umowy zakupu tej nieruchomości wynikało, że są to tereny wielofunkcyjne, wymagające modernizacji, a po nabyciu tej nieruchomości podatnik przystąpił do prowadzenia tam robót budowlanych związanych z przebudową budynku, bez uzyskania zgody właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej, co wynikało z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia [...] nr [...], nakazującego wstrzymanie prowadzonych robót budowlanych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. zatwierdził projekt budowlany robót budowlanych przebudowy budynku głównego, budynku dydaktycznego oraz portierni dla potrzeb szkoły podstawowej i udzielił pozwolenia na wznowienie prowadzenia robót budowlanych związanych z dokończeniem samowolnie rozpoczętych adaptacyjnych robót budowlanych dla potrzeb szkoły podstawowej oraz nakazał w terminie do dnia 30 czerwca 2004 r. wykonanie robót związanych z doprowadzeniem do stanu zgodnego z prawem, w związku z bardzo złym stanem technicznym budynku głównego, budynku dydaktycznego oraz portierni. Dopiero decyzją z dnia [...] nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. udzielił P. H. pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły podstawowej, tj. budynku głównego, budynku dydaktycznego i portierni.

Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że przedmiotowe budynki w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia ich amortyzacji, nie były zdatne do użytku – zgodnie z założeniami – na potrzeby szkoły i faktycznie w takim zakresie nie były wykorzystywane. Jeszcze przed zakupem budynków kontrolowany podjął decyzję o adaptacji istniejących budynków na potrzeby szkoły podstawowej, a z chwilą nabycia w 2003 r. przystąpił do wykonywania adaptacyjnych robót budowlanych, choć bez wymaganych dokumentów i zezwoleń, które otrzymał dopiero w 2004 r. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Aby zatem budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i w konsekwencji podlegać amortyzacji, musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy zaś rozumieć możliwość zarówno faktycznego, jaki prawnego użytkowania danego składnika majątkowego.

Organ pierwszej instancji powołał się także na przepis art. 55 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), zgodnie z którym przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczany do kategorii V, IX-XII, XX, XXII, XXIV, XXVII, XXVIII i XXX. Budynki szkolne zaliczone zostały do kategorii IX, a zatem przed przystąpieniem do użytkowania przedmiotowego budynku należało uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej spowodowały, że nie uznano jako kosztów uzyskania przychodu także:

- wydatków w kwocie 850.125,06 zł (koszty remontu w/w budynków), gdyż w ocenie organu, powinny one stanowić nakłady inwestycyjne, zwiększające wartość obiektu przeznaczonego dla potrzeb prywatnej szkoły, oraz

- odsetek od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na zakup nieruchomości, w kwocie 27.810,03 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował podatnikowi także prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na:

- wykonanie implantacji sprężynek embolizacyjnych COLI PDA w kwocie 1.200,- zł,

- implantację stent-graftów aortalnych typu Zenith w kwocie 2.600,- zł,

- napisanie artykuł prasowego na temat endowaskularnego leczenia tętniaków aorty brzusznej w kwocie 14.000,- zł,

- wygłoszenie wykładu przez J.G. podczas XVI Konferencji Naukowo Szkoleniowej Gastroenterologii Klinicznej Wojska Polskiego w R. w kwocie 23.600,- zł,

gdyż jak uznano nie pozostawały one w związku z uzyskanymi przychodami w 2004 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik podatnika uznała, iż mając na względzie warunki dopuszczalności amortyzacji budynków, które zawarte są w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że amortyzowane budynki były własnością Pana H., budynki w dniu przyjęcia ich do używania były kompletne, budynki w dniu przyjęcia ich do używania były zdatne do użytku, budynki w roku 2004 były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Bezspornym jest – jak podkreśliła strona odwołująca się - że nabyte w 2003 r. budynki były przez cały rok 2004 własnością Pana H. Także wszystkie okoliczności faktyczne wskazują, iż nabyte budynki były kompletne, co wynika z treści pisma Urzędu Miasta Ł. z dnia 8 kwietnia 2008 r., w którym wskazuje się, że oferowany na sprzedaż budynek wyposażony jest w instalację elektryczną siły i światła, wodno-kanalizacyjną, centralne ogrzewanie gazowe z własną kotłownią, instalację odgromową, wentylację mechaniczną (klimatyzacja kuchni) i grawitacyjną. Nie istnieją żadne dokumenty, które umożliwiałyby przyjęcie stanowiska mówiącego o niekompletności przedmiotu amortyzacji w roku 2003. W chwili przyjęcia budynków do używania (oraz amortyzacji) były one zdatne do użytku. Nabyta w 2003 r. nieruchomość zawierała wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania; istniała możliwość wykorzystywania budynków bez narażenia życia i zdrowia osób z nich korzystających. Potwierdzeniem tego była treść informacji pisemnej z dnia 2 lipca 2007 r. udzielona przez M.S. z Pracowni Urbanistyki i Architektury w Ł., że stan techniczny budynków był dobry, a budynek główny posiadał wiele dobrze zachowanych elementów architektonicznych, co zostało bezpodstawnie zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej.

W ocenie podatnika o dobrym stanie technicznym budynku świadczył również fakt, iż po likwidacji przedszkola budynek nie był wyłączony z użytkowania mocą decyzji nadzoru budowlanego. W związku z tym można przyjąć twierdzenie, iż fakt niewyłączenia budynku z użytkowania mocą władczych działań organów administracji publicznej, świadczy o tym, że budynek był zdatny do użytku. Podatnik posiadał książkę obiektu prowadzoną jeszcze przed nabyciem przez niego przedmiotowej nieruchomości. Gdyby doszło do wyłączenia obiektu z użytkowania, stosowna adnotacja musiałaby, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego, znaleźć się w treści książki obiektu. W przypadku szerokiego zakresu prac przeprowadzonych w obiekcie, szczególnie tych wymagających pozwolenia na budowę, wymagane było po ich zakończeniu ponowne uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Zatem uzyskanie ponownego zezwolenia (w 2004 r.) w żadnej mierze nie oznacza, że przed jego uzyskaniem stan budynków powodował ich niezdatność do użytku. Przeprowadzając remont dla szkoły, intencją Pana H. było oddanie najemcy takiego budynku, w którym uczniowie będą się czuli bezpiecznie, a ich zajęć nie zakłuci awaria wody, czy przeciekający sufit. Dlatego lepiej było od razu wymienić większość sprawnej instalacji, niż co jakiś czas "gasić pożar" w postaci większych lub mniejszych potrzeb remontowych. Takie postępowanie jest nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż w konsekwencji generuje większe koszty niż jednorazowy, gruntowny remont, zapewniający bezawaryjne funkcjonowanie nieruchomości na kilkanaście lat.

Strona podkreśliła także, iż o zdatności do użytku budynku świadczy argument, że budynek ten został w części wynajęty przedsiębiorstwu, które wykorzystywało go do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zatem budynek nie był zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, wówczas nie istniałaby faktyczna możliwość jego wykorzystywania. W tym zakresie strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3214/06, który stwierdził, że wykorzystywanie budynku w ograniczonym tylko zakresie nie wyklucza możliwości uznania budynku za wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przydatność budynku do użytku potwierdził także – jak wskazała strona – kierownik budowy – J.M.

Strona uważa zatem, że decydujące znaczenie dla możliwości uznania czy dany przedmiot jest zdatny do użytku ma istniejący stan faktyczny, a nie potwierdzenie tego stanu w formie decyzji.

O dobrej kondycji budynku świadczyła również dokumentacja projektowa i wykonawcza. W połowie lat 80 –tych budynek został przystosowany do pełnionych do dziś funkcji oświatowych. W latach 1998 – 2001 budynek był w dalszym ciągu konserwowany i dokonywane były w nim inwestycje, z których największa to budowa kotłowni gazowej o wartości 115.953,- zł.

Pełnomocnik podatnika podkreśliła także, iż przez cały rok 2004 przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Potwierdzeniem tego był fakt wynajęcia budynku i uzyskiwania z tego tytułu dochodu, a bez znaczenia było to, że wynajem dotyczył jedynie części budynku. O związku przedmiotowego obiektu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą świadczy również fakt podlegania budynku przez cały 2004 r. dozorowi specjalistycznej firmy ochrony mienia.

Strona uważa zatem, że wydatki, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane były z ulepszeniem budynku, powiększyły wartość początkową tegoż budynku i do takich wydatków zaliczono m.in. adaptację istniejącego garażu na potrzeby świetlicy, montaż okien w miejscach, w których pierwotnie okien nie było, ułożenie glazury w miejscach, w których wcześniej jej nie było, stawianie ścianek działowych. Natomiast w przypadku prac związanych z remontem budynku, tj. wymianą wyeksploatowanych elementów na nowe, wydatki zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ, wydając decyzję w zakresie kwalifikowania wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lub do nakładów inwestycyjnych oparł się w całości na ekspertyzie dokonanej przez mgr inż. A.K. i inż. W.L.. Treść tej opinii budzi jednak – w ocenie strony – poważne wątpliwości co do jej rzetelności. Zawiera ona bowiem błędy merytoryczne oraz niedopuszczalne uproszczenia; ponadto wydana została bez należytego sprawdzenia przywołanych danych.

Podatnik zarzucił także, iż w postępowaniu podatkowym organ nie uwzględnił opinii technicznej z dnia 7 kwietnia 2008 r. [...] Centrum Postępu Techniczno-Organizacyjnego Budownictwa "B" Sp. Ośrodek Kosztorysowania Robót Budowlanych, której przedmiotem było określenie charakteru robót remontowo – budowlanych prowadzonych w 2004 r. na nieruchomości położonej w Ł. przy ul, A nr [...]. To w ocenie podatnika, naruszało przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Strona uznała zatem, że poniesione wydatki, zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, nie dotyczyły przebudowy, jak i rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji oraz modernizacji, lecz wyłącznie czynności o charakterze stricte remontowym.

Konsekwencją przyjęcia błędnego założenia przez organ podatkowy, iż przedmiotowy budynek nie mógł podlegać amortyzacji w roku 2004, było również wyłączenie z sumy kosztów uzyskania przychodów kwoty 27.810,03 zł, stanowiącej odsetki od kredytu inwestycyjnego.

Pełnomocnik podatnika wykazała także związek przyczynowo skutkowy wydatków na implantację stent-graftów aortalnych typu Zenith w kwocie 2.600,- zł, napisanie artykuł prasowego na temat endowaskularnego leczenia tętniaków aorty brzusznej w kwocie 14.000,- zł, wygłoszenie wykładu przez J. G. podczas XVI Konferencji Naukowo Szkoleniowej Gastroenterologii Klinicznej Wojska Polskiego w R. w kwocie 23.600,- zł, z uzyskiwanymi przychodami przez P. H.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a) uchylił w części powyższą decyzję Dyrektora UKS i obniżył P. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z kwoty 1.337.538,- zł do kwoty 1.329.900,- zł.

Organ odwoławczy uznał za zasadną argumentację organu kontroli skarbowej co do braku możliwości amortyzacji w 2004 r. budynków położonych w Ł. przy ul. A nr [...]. Wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowe budynki w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzowania nie były zdatne do użytku na potrzeby szkoły i faktycznie w takim zakresie nie były wykorzystywane. O złym stanie budynków świadczył m.in. operat szacunkowy z kwietnia 2002 r. sporządzony przez Profesjonalną Obsługę Przedsiębiorstw i Nieruchomości C. Sp. z o.o. w Ł., pismo Wydziału Gospodarki majątkiem Urzędu Miasta w Ł. z dnia [...] [...], jak i umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 30 czerwca 2003 r., z których wynika, że nieruchomość wymagała modernizacji.

Organ odwoławczy wskazał także na stwierdzenia samego podatnika zawarte w załączniku do oferty zakupu przedmiotowej nieruchomości, że "ze względu na stan nieruchomości w pierwszej kolejności wymaga ona generalnego remontu, zamierza on wymienić stropy, okna, instalację wodno-kanalizacyjną i elektryczną oraz grzejniki, przeprowadzić remont dachu i elewacji, osuszyć, odgrzybić fundamenty i piwnice, a także dostosować obiekt do obowiązujących przepisów prawa budowlanego, ochrony ppoż., Sanepidu i Państwowej Inspekcji Pracy". To wskazywało w ocenie organu, że budynki nie były zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich na ewidencję, nie tylko pod względem technicznym, ale i pod względem prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął zatem, że na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota 60.243,24 zł, będąca odpisami amortyzacyjnymi dokonanymi w 2004 r. od omawianego obiektu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Z tych samych względów kwota 850.125,06 zł, stanowiąca poniesione w 2004 r. nakłady na przebudowę w/w budynków przy ul. A nr [...] i ich adaptację dla potrzeb prywatnej szkoły - w ocenie organu - powinna zwiększać wartość obiektu, a nie być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu, gdyż wszystkie koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania są nakładami inwestycyjnymi. Również kwota 27.810,03 zł, stanowiąca odsetki od kredytu inwestycyjnego w okresie realizacji inwestycji, powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego, gdyż zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w tym m.in. o koszty odsetek i prowizji bankowych. Z koeli z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W zakresie pozostałych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie 2.600,- zł dotyczący umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2004 r. zawartej z T.J., wydatek w kwocie 14.000,- zł dotyczący umowy zawartej w dniu 8 lipca 2003 r. z W.K. oraz wydatek w kwocie 23.600,- zł dotyczący umowy nr [...] zawartej w dniu 14 lipca 2004 r. z J.G., mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (uzyskanymi przychodami) i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. H. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów użytkowania budynku położonego w Ł. przy ul. A nr [...], skarżący podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami sprowadza się do tego, czy podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od budynku przeznaczonego na szkołę podstawową bez posiadania zezwolenia na użytkowanie takiego budynku i w którym to budynku, bezpośrednio po jego zakupie, dokonywał robót budowlanych, remontowych, modernizacyjnych (inwestycyjnych).

Na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako pdf - amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnik może zatem dokonywać od wartości początkowej budynku odpisów amortyzacyjnych jeżeli spełnione są powyższe warunki.

Odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodu, muszą mieć związek z uzyskiwanymi przychodami, co wynika bezpośrednio z dyspozycji przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest, że podatnik w 2004 r. nie użytkował całego głównego budynku i nie uzyskiwał przychodów z wynajmu tego budynku, gdyż prowadził tam prace remontowo - adaptacyjne, celem przystosowania go do potrzeb przyszłej szkoły podstawowej. Już z tego powodu podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych całego kompleksu budynków, po ich zakupie. Zresztą sam skarżący na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. stwierdził, iż zakupił budynek na cele oświatowe; przychód z wynajmu tej nieruchomości był uzyskiwany od stycznia 2004 r. od firmy D, która wynajmował tylko część pomieszczeń, tj. tam gdzie nie były prowadzone prace remontowe; placówka oświatowa funkcjonowała od sierpnia 2004 r. i pierwszy przychód od niej podatnik uzyskał dopiero we wrześniu 2004 r., a prace remontowe były prowadzone etapami na poszczególnych piętrach.

Skoro zatem roboty budowlane (remontowe, modernizacyjne), wykonywane bezpośrednio po zakupie nieruchomości, uniemożliwiały jej całościowe wynajęcie, to oznacza to, że obiekt (obiekty) nie był zdatny do użytku, nie tylko na cele oświatowe, ale także nie nadawał się do wynajęcia w całości innym podmiotom gospodarczym. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że częściowe wynajęcie budynku innemu przedsiębiorstwu świadczy o zdatności do użytku (całego) budynku nabytego przez podatnika. Na pewno nie potwierdza tego twierdzenia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3214/06, który zapadł w innym stanie faktycznym. Podatnik od samego początku deklarował, iż zakupiony obiekt będzie służył celom oświatowym – będzie w nim funkcjonował szkoła podstawowa, a w trakcie robót remontowych część obiektu była wynajmowana firmie D. Zatem warunkiem koniecznym dla uznania danego przedmiotu za środek trwały było jego wykorzystanie (w całości) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, obiekt ten miał przyczynić się do możliwości uzyskania przychodu. W świetle wyjaśnień podatnika złożonych na rozprawie, trudno uznać aby wykorzystanie całego kompleksu zakupionych budynków przyczyniło się do uzyskania z tego tytułu przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Szczecinie wyroku z dnia 22 września 1997 r. stwierdził, iż "warunkiem amortyzacji środka trwałego, jako kosztu uzyskania przychodu, jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego".

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również, że środki trwałe powinny być kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania. Obie te cechy powinny być spełnione łącznie. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity, a środek trwały zdatny do użytku, to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, konwencjonalnej. Nie będzie środkiem trwałym zdatnym do użytku rzecz, która może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia je użytkowania. Dotyczyć to może w szczególności konieczności uzyskania stosownych uprawnień, pozwoleń, homologacji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2009, pkt 14). Dlatego też dla oceny czy przedmiotowy budynek był zdatny do użytku zasadnym było odwołanie się przez organy skarbowe do decyzji z dnia [...] nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły podstawowej, tj. budynku głównego, budynku dydaktycznego i portierni. Tym samym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów procedury podatkowej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu warunek kompletności i przydatności do używania oznacza, że w momencie przekazania do używania środka trwałego powinien on być sprawny technicznie. W przypadku nabycia budynku wymagającego przystosowania do potrzeb jednostki, powinien być on poddany robotom, w wyniku których nastąpi doprowadzenie go do stanu zdatnego do używania oraz odbiór i potwierdzenie przez właściwy organ nadzoru budowlanego. Należy bowiem mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, którego wartość początkowa obejmuje również koszty przystosowania danego składnika majątku do używania.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pdf za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 pdf). Z kolei z przepisu art. 22g ust. 17 pdf wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wypada się zatem zgodzić z organami podatkowymi, że podstawą amortyzacji będzie u skarżącego cena nabycia nieruchomości (tj. kwota należna zbywcy), powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania obiektu do używania (art. 22g ust. 1 i 3 pdf). Ponieważ przed rozpoczęciem eksploatacji lokalu dokonano jego adaptacji, to wszystkie poniesione w związku z tą adaptacją koszty należy doliczyć do wartości początkowej obiektu - w szczególności koszty prac budowlanych, materiałów, płac pracowników zaangażowanych przy adaptacji wraz z narzutami na te płace, itp. (art. 22g ust. 17 pdf). Jeżeli podatnik sfinansował inwestycję z kredytu (pożyczki), to odsetki naliczone do dnia oddania inwestycji do użytkowania także zwiększają jej wartość, podstawę amortyzacji (art. 22g ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 33 pdf).

Sąd uznał zatem, że sam fakt zakupienia środka trwałego (budynku), który wymagał jeszcze dodatkowych prac w postaci tzw. generalnego remontu, nie uprawniał do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

A.K.