Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1236/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1  pkt 1 lit. a/ i c/
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 194 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1c pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust 11-13,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 323/13 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 16 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 323/13 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

J. Z., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą N. w T., nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo V 70, rok prod. 2002, poj. silnika 2401 cm3, od którego nie złożył deklaracji uproszczonej AKC oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Pojazd ten w belgijskim dowodzie rejestracyjnym opisany został, jako lekki samochód ciężarowy, natomiast w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego zaklasyfikowany został, jako pojazd ciężarowy kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Z informacji uzyskanej w toku postępowania od przedstawiciela koncernu Volvo w Polsce wynika, że samochód został wyprodukowany jako 5-miejscowy, osobowy o nadwoziu typu AC tj. kombi.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2011 r., określającą J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5 871 zł według stawki 18,6 % z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Wpływu na klasyfikację taryfową samochodu nie miały dokonane w nim zmiany, ponieważ były one nietrwałe i odwracalne. Jako moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, przekładający się na dzień powstania obowiązku w podatku akcyzowym organ odwoławczy przyjął dzień 6 lipca 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN oraz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z 17 października 2006 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosuje się też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.); dalej: Noty wyjaśniające do HS. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co jest ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu, pozwalających na określenie jego dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, jako dzień 6 lipca 2009 r. bowiem jak wyjaśniły, w tym dniu dokonano przeglądu rejestracyjnego tego pojazdu, a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, bowiem uwzględniono całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącego, które zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących ogółu cech samochodu, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia charakteru spornego samochodu.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył J. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 upa a ponadto art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11-13 upa, Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880), oraz Dziennika Urzędowego UE C74/1 z 31 marca 2007 r. - Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwie dokonanej przez Sąd I instancji wykładni norm ujętych we wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem 6 lipca 2009 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak i daty powstania obowiązku podatkowego;

2. przepisów postępowania, tj.:

• art. 141 § 4 ppsa polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, iż skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a nie do kodu 8704 CN klasyfikującego samochody do transportu towarowego, a także stwierdzeniem, iż z dniem 6 lipca 2009 r. - tj. z dniem badania technicznego (nr 1197/2009), powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 ppsa przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony - Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op),

• art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op oraz 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11-13 upa przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych tu przepisów Op, a tym samym, iż organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - certyfikatu homologacji z [...] kwietnia 2009 r., 99/1643, faktury zakupu z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] oraz oświadczenia do faktury sprzedawcy N. Belgia, belgijskiego dowodu rejestracyjnego [...] bi faktury sprzedaży z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] - w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz charakteru przeznaczenia pojazdu w tej dacie, zaś dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału była dowolna a nie wszechstronna, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena Sądu w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych w zakresie interpretacji materiału dowodowego, winno skutkować uwzględnieniem skargi, jako oczywiście zasadnej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podstawy, na których ją oparto można uznać za usprawiedliwione.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volvo V 70. Zasadnicze znaczenia miało więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703

(samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704

(samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

Na mocy art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze specyficzne okoliczności sprawy, wywołane sformułowaniem zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnoszących się do podstawowej kwestii dotyczącej tego, czy organ i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że samochód Volvo V 70 podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego jego nabycia. Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa tylko i wyłącznie samochody osobowe, spełniające kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia, należy przystąpić do szczegółowych rozważań dotyczących kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu.

Odnosząc się we wskazanym kontekście do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie stronę.

Zarzut naruszenia art. 141 § 1 ppsa według kasatora polega na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem [...] lipca 2009 r. tj. z dniem badania technicznego (nr 1197/2009), powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku art. 151 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej –"dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem kasatora polegać miało na przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - certyfikatu homologacji, faktury zakupu z [...] maja 2009 r., oświadczenia sprzedawcy, belgijskiego dowodu rejestracyjnego i faktury sprzedaży z [...] maja 2010 r.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Volvo V 70 w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych EuroGlass’s wynika, że w standardowej wersji samochód ten został wyprodukowany, jako samochód osobowy 5-drzwiowy, 5- miejscowy, wyposażony m.in. w 6 sztuk airbag, ABS, DSTC - system kontroli stabilności i trakcji, alarm, elektryczne podnoszone szyby z przodu i z tyłu, klimatyzację automatyczną, siedzenia kierowcy i pasażerów z mechaniczną regulacją wysokości, tylne oparcie składane i dzielone.

Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 1 upa - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia istoty sporu, tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo V 70 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych czy ciężarowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie z 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07, (publ. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Op. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Op stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, aby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, aby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu ‘przeznaczony’ wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód Volvo V 70 jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy upa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt dokonania zmian w ww. pojeździe polegających na wymontowaniu siedzeń w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmian tych nie cechowała stałość ani trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia 6 lipca 2009 r., jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Skoro w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zakup samochodu Volvo V 70 został dokonany w Belgi w dniu [...] maja 2009r., a dnia 6 lipca 2009r. dokonano na terenie kraju jego przeglądu technicznego, to całkowicie słuszny i właściwy jest pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, że samochód ten z całą pewnością był na terenie kraju w dniu 6 lipca 2009 r.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2,ust. 11-13 upa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, ze autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował. Autor środka prawnego ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni ww. przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że 6 lipca 2009 r. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa skarżący zakwestionował ustalenie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego, jako daty pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem, jako pierwszej pewnej do ustalenia stanu pojazdu. To zdaniem kasatora jest sprzeczne z "wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem tegoż przepisu". Kasator nie wskazał wprost tego przepisu, a na wstępie powołał wszystkie przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Taka argumentacja zmierzała w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona, zamiast wywieść, jak - w jego ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że błędnie zaliczono samochód Volvo V 70 do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, publ. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy upa autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volvo V 70 do kodu 8704 CN.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.

W myśl art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 upa obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.