Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 256/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 26a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.E. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] nr [...] dotycząca zakresu obowiązywania art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.)

Strona wystąpiła 3 czerwca 2013 r. (uzupełniony pismami z dnia 10.06.2013 r. i 3.11.2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy;

- obowiązków wynikających z art. 26a § 1 O.p.

Z przedstawionego w wniosku stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca, zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do prac przy dwóch projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). Czas realizacji przez Spółkę tych projektów obejmował lata 2010-2012 i 2009-2012. W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją Spółki (zarządzenia wewnętrzne karty czasu pracy raporty miesięczne z realizacji projektów).

Za wykonywaną pracę przy projektach Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z uzyskanych grantów z Komisji Europejskiej na realizację ww. projektów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Spółka jako płatnik zaliczek zastosowała się do interpretacji indywidualnych dotyczących realizowanych ww. projektów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki, która stała na stanowisku, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez nią do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że Spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Wydał w tym zakresie dwie interpretacje dot. obu ww. projektów (nr [...] i [...])

Wnioskodawca został poinformowany o powyższym zwolnieniu przez pracodawcę. Co do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektów i nieopłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W otrzymanych od Spółki informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z poszczególnych grantów Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F "Informacje o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku" w poz. 81" Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy", zgodnie z interpretacjami Ministra Finansów.

Następnie wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismami z dnia [...] nr [...] i z [...] nr [...] zmienił z urzędu wcześniej wydane interpretacje dotyczące ww. projektów, uznając przedstawione we wnioskach stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a/ przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b/ tej regulacji.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał:

1) Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy ww. projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji ?

2) Czy na podstawie art. 26a § 1 O.p. wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przedmiotowym wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Ww. wyniku rozpoznania zażalenia Strony, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem tego samego organu z [...] nr [...].

WSA w wyroku z 13.02.2014 r. I SA/Wr 2321/13 Sąd stwierdził, ze w sytuacji, gdy wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwa w zakresie wykładni art. 14 w zw. z art. 14m §1 pkt 1 O.p. zaś co do art. 26a §1 O.p. takie przeszkody nie występowały uzasadnione było wydanie dwóch aktów administracyjnych.

Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego została oddalona wyrokiem, NSA z 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1816/14. Wyjaśnił, ze interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie są aktami administracyjnymi, nie mają mocy formalnie wiążącej zarówno w stosunku do ich adresatów, jak i organów podatkowych. Mają znaczenie wyłącznie w relacji do ich adresatów, którzy uprzednio złożyli wniosek o ich wydanie. Inne osoby, nie będące wnioskodawcą i adresatem interpretacji nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej się z zastawania się do tej interpretacji. Zmian interpretacji oznacza w istocie wydanie nowej interpretacji w danej sprawie. W niniejszej sprawie wydanie i zmiana interpretacji nie maja znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowanie się do nich. Wskazał NSA, że zagadnienie konkurencji odpowiedzialności podatnika i płatnika normowane jest odpowiednimi przepisami – art. 26a §1 O.p.w przedmiocie którego będzie możliwe przeprowadzenie merytorycznego postępowania interpretacyjnego.

Uwzględniając stanowisko zajęte przez tut. Sąd i NSA, na obecnym etapie postępowania interpretacja obejmuje stanowisko w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 26a §1 O.p., nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tyt. wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając je za zwolnione z opodatkowania. Płatnik nie pobrał podatku od wypłaconych wynagrodzeń, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zatem wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczać zaległego podatku. Zgodnie z art. 26a §1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik.

Zdaniem Strony, art. 26a §1 O.p. należy rozumieć jako wykluczający odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika sytuacjach mieszczących się w hipotezie §1 tego artykułu. Zatem wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokością zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Uchylenie odpowiedzialności podatnika w świetle art. 26a §1 O.p. nie oznacza samo przez się braku możliwości nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 30 §1 O.p.

Strona uważa, że byłaby zobowiązana do zapłaty podatku jedynie w sytuacji, gdy płatnik zapłaciłby zaległe zaliczki z własnych środków, przykładowo do których zastałby zobowiązany w świetle wydanej decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 §4 O.p. Wówczas na gruncie prawa cywilnego płatnik (pracodawca) mógłby wezwać pracownika do zwrotu uiszczonego podatku z własnych środków finansowych. Samodzielnie podatnik nie może uregulować podatku do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia zobowiązany był płatnik, co potwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym organ podatkowy nie może żądać zapłaty podatku przez wnioskodawcę, z uwago na brzmienia art. 26a §1 O.p.

Stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał za nieprawidłowe.

Po przywołaniu przepisów art. 8 O.p. oraz art. 31, art. 32 ust. 1, 2, art. 39 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przytoczeniu stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że w myśl art 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a §1 O.p. Jednak, jak zauważył organ interpretacyjny, uchylenie odpowiedzialność podatkowej podatnik nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi zawsze podatnik (tak jakby ustawodawca nie przewidział w ogóle poboru płatniczego).

Stwierdził organ podatkowy, że w niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi na jego wniosek, zastosował zwolnienia z opodatkowania dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Płatnikowi przysługiwała zatem ochrona z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną, z której to ochrony może korzystać wyłącznie płatnik. W konsekwencji wnioskodawca na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich osiąganych w danym roku dochodów.

Podsumowując stwierdził organ, że do wnioskodawcy art. 26a §1 O.p. nie ma zastosowania, zatem jest zobowiązany uregulować zaległy podatek.

Wezwany do usuniecie naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i ewentualne stwierdzenie istnienia tzw. interpretacji milczącej, o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 26a §1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za prace w ww. projektach, mimo, że pracodawca Skarżącego, jako płatnik zobowiązany był w świetle przepisów prawa do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, a czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej, uzyskanej od właściwego organu, interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że wynagrodzenia te objęte są zwolnieniem podatkowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowanie w odniesieniu do strony;

- art. 14d §1 w zw. z art. 14o §1 O.p. oraz art. 121 §1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3 miesięcznego terminu na jej wydania, licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od 3 czerwca 2013 r., wskutek niezgodnego z prawem działania skutkującego odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, co jednocześnie skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W uzasadnieniu skargi odnośnie pierwszego z zarzutów Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku. Zdaniem skarżącego przepis art. 26a §1 O.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę ale także za tę część zobowiązania podatkowego która odpowiada kwocie zaliczki i powołał wyrok NSA z 28.05.2013 r. II FSK 2075/11. Skarżący zgadza się, że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a §1 O.p. nie może mieć miejsca, gdy płatnik nie miał obowiązku pobrania zaliczki, ale ten brak obowiązku musi wynikać z przepisów prawa, a nie z błędnej interpretacji indywidualnej i wskazuje na przepis art. 8 O.p. Bez znaczenia wg Skarżącego jest to, że płatnik korzysta z ochrony prawnej wynikającej z art. 14k §1 O.p.

Odnośnie drugiego z zarzutów skarżący wskazuje, że na skutek niezgodnego z prawem działania organu oczekiwał 3,5 roku na interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do drugiego z zarzutów powołał art. 14d §1 O.p. oraz art. 139 §1 O.p. który wskazuje jakich terminów i okresów nie wlicza się do 3 miesięcznego terminu na rozpoznanie wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację zobowiązany był uwzględnić zapadłe w sprawie wyroki WSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2321/13 oraz NSA z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1816/14. Z ww. wyroków wynikał obowiązek organu podatkowego udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków strony wynikających z art. 26a § 1 O.p. Sąd stwierdza, że organ podatkowy zalecenia WSA i NSA wykonał, tj. wydał interpretację indywidualną.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14d §1 w zw. z art. 14o §1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3 miesięcznego terminu na jej wydania, to jest licząc od dnia od 3 czerwca 2013 r., czyli od dnia otrzymania wniosku Strony o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie zaś do art. 14o §1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (interpretacja milcząca).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku odmawiając wszczęcia postępowania. Dla zachowanie terminów załatwienia sprawy nie ma znaczenia prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Istotne jest czy rozstrzygniecie zostało wydane w określonym terminie. Nie ma też znaczenia czy rozstrzygniecie ma charakter procesowy (np. odmowa wszczęcia postępowania), czy merytoryczny (wydanie interpretacji indywidualnej). Powołane przez Skarżącego przepisy nie wiążą zachowania terminu załatwienia sprawy z rozpoznaniem jej w sposób prawidłowy, ale z samym jej rozstrzygnięciem czy to merytorycznym, czy procesowym. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Strony o wydanie interpretacji była rozpoznaniem sprawy w sposób procesowy, który został uznany za prawidłowy tylko w części dotyczącej oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 1. i za nieprawidłowy w części dotyczącej oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 2. W wyniku takiego rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, organ interpretacyjny zobowiązany był rozstrzygnąć odrębnie kwestie wskazane w pytaniu 1. i w pytaniu 2. Termin określony w art. 14d § 1 O.p., dotyczący merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dot. pytania 2.). Termin ten po uchyleniu postanowienia odmawiającego w tym zakresie wszczęcia postępowania (także po uchyleniu interpretacji), może być liczony dopiero od dnia kiedy organ interpretacyjny mógł rozpoznać wiosek Strony zgodnie z wyrokiem Sąd, tj. od daty zwrotu temu organowi akt administracyjnych przez Sąd. Do organu interpretacyjnego akta sprawy wraz prawomocnym wyrokiem Sądu zwrócono 12 września 2016 r. Wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej [...] nie może być zatem uznane za spóźnione, stosowanie do powołanych przez Skarżącego przepisów.

Zasadnym, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest natomiast zarzut nieprawidłowej wykładni art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Stosownie zaś do art. 26a §1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis art. 26a § 1 O.p. wyłącza odpowiedzialność podatnika w każdym przypadku gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa m in. w art. 12 u.p.d.o.f. Wyłączenie to obejmuje nie tylko zaliczę na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale także zobowiązanie roczne podatnika w tym podatku do wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania której płatnik był zobowiązany. Wyłączenie to, stosownie do art. 26a § 2 O.p. obejmuje także przypadki, gdy do zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika. Przepis art. 26a § 1 O.p. wyłączenie odpowiedzialności podatnika wiąże z obowiązkiem płatnika pobrania zaliczki i nie uzależnia tego wyłączenia od przyczyn jakie spowodowały zaniżenie lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Wyłączenie to jest stosowane nawet w przypadku, gdy do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika (art. 26a § 2 O.p.).

Celem przepisu art. 26a O.p. było uregulowanie, który z podmiotów podatnik czy płatnik ponosi odpowiedzialność za tą cześć zobowiązania podatkowego, co do której nad prawidłowością opodatkowania czuwa płatnik. Czyli podmiot profesjonalny pobierający wynagrodzenia za dokonywane czynności. Z przepisu jednoznacznie wynika, że tę odpowiedzialność ponosi płatnik i to niezależnie od tego czy informacje przekazane płatnikowi przez podatnika były prawidłowe.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niewątpliwie mamy do czynienia z zaniżeniem przez płatnika podstawy opodatkowania i to zarówno na etapie poboru zaliczek, jak i na etapie przekazywania podatnikowi informacji PIT-11.

W niniejszej sprawie pracodawca jako płatnik zobowiązany był, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi. Interpretacja indywidualna, wydaną na jego wniosek, potwierdzała zwolnienie od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., części dochodów pracownika - Wnioskodawcy i w związku z tym płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów i w informacji rocznej, przekazanej podatnikowi, tę część dochodu wykazał jako zwolnioną z opodatkowania. Następnie płatnik otrzymał nową, zmienioną interpretację, z której wynika, że jednak dochody Wnioskodawcy uzyskane z umowy o pracę w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W kontekście zmienionej przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek płatnika, organ interpretacyjny nie może twierdzić, że płatnik w niniejszej sprawie nie miał, wynikającego z przepisów prawa, obowiązku pobrać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia z umowy o pracę wypłaconego pracownikowi - Wnioskodawcy. Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi przez pracodawcę wynagrodzeń wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez pracodawcę (płatnika) interpretacje indywidualne nie uchylają obowiązujących przepisów podatkowych, w tym obowiązków z tych przepisów wynikających. Interpretacja indywidualna, jak wynika z art. 14b O.p., jest to akt wydawany odpłatnie, przez organ upoważniony (w okresie objętym wnioskiem przez Ministra Finansów), zawierający wykładnię przepisów prawa podatkowego w indywidualnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dotyczącym bezpośrednio podmiotu składającego wniosek. Nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, że interpretacje indywidualna nie jest aktem stanowienia prawa, ani stosowania prawa (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etel, wyd. 2017 r. – LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 7.07.2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA) stwierdził, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie które nie ma charakteru władczego, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej – o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.

Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik. Zastosowanie się do błędnej interpretacji rodzi skutki tylko dla podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji i to skutki w postaci ochrony interesów tego podmiotu na zasadach określonych w przepisach. Interpretacja nie wywołuje skutków wobec innych podmiotów ani w zakresie ochrony ich praw, ani w zakresie wyłączenia przysługujących innym podmiotom praw, czy wyłączenia ochrony wynikającej z innych przepisów.

W niniejszej sprawie Wnioskodawcy (podatnikowi) przysługuje swoista ochrona wynikająca z art. 26a O.p. Wprowadzenie przepisu art. 26a O.p., jak wskazano w projekcie zmian ustawy, uzasadnione było: ograniczeniem szarej strefy, profesjonalnym charakterem płatnika i wykonywaniem funkcji zleconej przez państwo. W konsekwencji płatnik, w zakresie wskazanym w ustawie, zastępuje podatnika w czynnościach związanych z opodatkowaniem i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność za prawidłowość opodatkowania. Podjęte przez płatnika działania, wynikające z przepisów prawa, rzutują na zobowiązania samego podatnika. Skoro zatem płatnik zastępuje podatnika, to zasadnie zdjęto z podatnika odpowiedzialność za podejmowane przez płatnika czynności, wynikające z przepisów prawa. Nie ma zatem znaczenia, że stosownie do przepisów art. 14k i art. 14m O.p. zastosowanie się przez płatnika do błędnej interpretacji, wydanej na jego wniosek, chroni tylko podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji, tj. płatnika. Zawarte w art. 26a § 1 O.p. stwierdzenie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, oznacza zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów prawa, tj. w niniejszej sprawie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z wydanej na wniosek płatnika błędnej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Fakt, że obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 O.p., ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponowienie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisu art. 26a O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31, poz. 153).