Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 68/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007r. sprawy ze skargi A spółki jawnej w G. - P. G., J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych w A Spółce jawnej kontroli podatkowych w zakresie sprawdzenia transakcji dot. linii technologicznej do produkcji puszek stalowych oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za marzec i maj 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] oraz określił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...].

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że transakcja, która była przedmiotem postępowania kontrolnego, stanowiła sprzedaż towaru (linii technologicznej) w kraju. Nie można uznać jej za sprzedaż eksportową, jak wskazała to strona w deklaracji VAT-7, gdyż zgodnie z art. 4 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8.01.1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z zm. zwanej dalej ustawą z 08.01.1993r.): eksport towarów stanowi potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym wywóz nie nastąpił, a towar był dalej przechowywany w firmie A Sp. jw. do grudnia 2004 r. Zatem transakcja miała charakter sprzedaży krajowej i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 08.01.1993r. właściwa stawka podatku wynosi 22%.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zawyżyła w marcu 2003r. wartość sprzedaży eksportowej o kwotę [...] zadeklarowaną na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz firmy B. Faktura ta dokumentowała sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0% podatku i dotyczyła prac przy uruchomieniu linii do produkcji puszek, którą firma B sprzedała rumuńskiej firmie C. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt. 7 ustawy z 08.01.1993r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru - z tytułu eksportu usług (...).Spółka A w dniu 13.09.2005r. złożyła oświadczenie do protokołu, z którego wynika, że nie posiada dowodu zapłaty faktury nr [...] z dnia [...]. W świetle powyższego obowiązek podatkowy z tytuł eksportu usług udokumentowanego powyższą fakturą nie powstał w marcu 2003r.

Organ I instancji odmówił nadto Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur: o łącznej wartości netto [...] i VAT [...] dokumentujących zakup benzyny do samochodu marki [...] nr rejestracyjny:[...], zakupionego przez Spółkę A. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 08.01.1993r.: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych (...) wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem faktury za paliwo zakupione do w/w samochodu osobowego nie uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia przez Podatnika podatku naliczonego o [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji A sp. j. wniosła o jej uchylenie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] z powodu naruszenia przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej jako ustawa z 11.03.2004 r. oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji w zaskarżonej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...] utrzymał w całości decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, że ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stanów faktycznych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed wejściem w życie tej ustawy, Dyrektor przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.09.2005 r. (I FPS 2/05), która potwierdza, że dopuszczalne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy z 11.03.2004r. do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004r. Wskazał, że w ocenie NSA skutki wadliwego rozliczenia podatku są identyczne zarówno w przepisach ustawy obecnie obowiązującej, jak i uchylonej ustawy z dnia 8.01.1993r. Ustawa z 11.03.2004r. nie wprowadza zmiany w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. Wobec powyższego NSA stwierdził, że nawet sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest przeszkodą do uznania ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993r. Ponieważ ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i w aktualnie obowiązującej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi - nie ma więc żadnych przeszkód, by po wejściu w życie ustawy z 11.03.2004r. skonkretyzował się istniejący "stary" obowiązek podatkowy, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.

Odnośnie zarzutu strony skarżącej, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Unii Europejskiej, a w szczególności art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków pośrednich oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicone podstawy wymiaru, organ odwoławczy wskazał, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania Szósta Dyrektywa VAT; podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.01.2006r., sygn. I FSK 959/05 PP 2006/5/54. Zasadnicze znaczenie ma art. 2 ust. 2 Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., na podstawie którego Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Od tego dnia jako członek Unii Europejskiej Polska jest stroną Traktatów stanowiących Unii. Powołując się na art. 54 "Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej", Państwo Polskie wprowadza w życie środki niezbędne do przestrzegania, od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art.249 Traktatu WE. W związku z tym organ odwoławczy uznał, ze obie Dyrektywy – Pierwsza i Szósta - wiążą Polskę od dnia akcesji tj. od dnia 1 maja 2004r. i nie mają zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed tą datą.

W kwestii zarzutu strony, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z zasadą neutralności podatku VAT, Dyrektor wskazał, że instytucja ta nie narusza zasady neutralności podatku VAT, gdyż zasada ta dotyczy "podatku unijnego"- którego cechy zostały określone w art. 2 I Dyrektywy – natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest takim podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05 (POP 2006/3/47), z którego wynika, że realizacja założeń określonych w art.2 I Dyrektywy wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. Podatek VAT zatem, mimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe natomiast, choć posiada cechy zobowiązania podatkowego, tj. wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, to nie ma cech konstrukcji podatku VAT. Zobowiązanie to nie obciąża konsumpcji, a więc nie ma możliwości jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Związane jest z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego też względu przyjmuje się, że jest ono sankcją administracyjną. Nie jest ono ustalane proporcjonalnie do ceny towarów i usług, a wymierza się je w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązana podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej, a więc nie może naruszać przywoływanej zasady neutralności podatku VAT.

Szósta Dyrektywa stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie. Art. 17 Szóstej Dyrektywy (z którym, w ocenie strony, jest niezgodny art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r.) traktuje o powstaniu i zakresie prawa do odliczeń tj. kwestiach związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Powyższe nie ma związku z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, które nie ma charakteru podatku obrotowego i jako sankcja administracyjna nie podlega prawu do odliczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004r. do wymiaru sankcji VAT za miesiąc marzec 2003r. a tym samym za naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowej jest decyzją konstytutywną, która tworzy sankcję w postaci nowego obowiązku podatkowego. Zastosowanie w takiej decyzji do stanu faktycznego powstałego w marcu 2003 r. art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. przeczy zasadzie niedziałania prawa wstecz - lex retro non agit oraz zasadzie prospektywności polegającej na tworzeniu norm regulujących przyszłe stany faktyczne. Ustawodawca określił vacatio legis ustawy w art. 176, przewidując, że wchodzi ona w życie 14 dni od dnia ogłoszenia. W art. 176 pkt 3 stwierdził natomiast, że "powołany przepis art. 109 ust. 4 stosuje się od dnia 1 maja 2004r., a więc do stanów faktycznych powstałych od tego dnia". W związku z niniejszym Skarżąca nie zgadza się z uzasadnieniem organów podatkowych, że zastosowanie art. 109 ust. 4 nie narusza zasady nieretroakcji.

Skarżąca podniosła dodatkowo, że organ II instancji naruszył wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych generalny zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. Strona wskazała, że w prawie istnieje luka, ponieważ art. 175 ustawy z 11.03.2004r. uchylił w całości ustawę z 08.01.1993r., natomiast ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych kwestii stosowania sankcji w podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004r. do stanów faktycznych powstałych przed jej wejściem w życie. Zdaniem strony, nie jest to przeoczenie ustawodawcy, ale jego suwerenna decyzja, gdyż w trakcie prac legislacyjnych Sejm rozpatrywał kwestię kontynuacji starej ustawy przez nową - i w drugim czytaniu rządowego projektu ustawy odrzucił przepisy dotyczące tego zagadnienia. Strona nie zgadza się z decyzją, w której do jednego stanu faktycznego stosuje się dwie różne ustawy. Zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004r. do stanu prawnego sprzed wejścia w życie tej ustawy, stanowi działanie pozbawione podstawy prawnej, które narusza art. 120 ordynacji podatkowej oraz konstytucyjną zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Odnośnie argumentacji strony skarżącej dotyczącej procesu legislacyjnego, w wyniku którego uchwalono ustawę o podatku od towarów i usług z 11.03.2004r organ wskazał, że z uwagi na identyczność rozwiązań zastosowanych do sankcji VAT w obu ustawach należy uznać, że wolą ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Spółkę zdaniem Dyrektora przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zamieścił identyczny przepis (art. 109 ust. 4) jak w uchylanej ustawie z 08.01.1993r. Ponadto różnicowałoby w sposób nieuzasadniony sytuację prawną podatników, dzieląc ich na dwie kategorie w zależności od daty rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa.

Dyrektor nie zgodził się również z argumentami strony dotyczącymi powstania luki w prawie oraz zastosowania przez organy podatkowe analogii legis. Bezsporne jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Niniejsze potwierdził NSA w wyroku z 12.09.2005r. (I FPS 2/05), który rozpatrując to zagadnienie miał na uwadze, że takie stosowanie art. 109 ustawy z 11.03.2004r. nie narusza zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13) oraz w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż świadczenie określone przez ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest sankcją administracyjną, co wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej jako VI Dyrektywa o VAT).

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał w wyraźny sposób podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT (ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r.) w zakresie w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje tym samym, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą, stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. A contrario zatem w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług podmiotu innego niż osoba fizyczna nie zachodzą podstawy do stwierdzenia przeszkody orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.