Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1938/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24a, art. 24b, art. 24d, art. 24f, art. 18d, art. 22, art. 19, art. 25, art. 27
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.577.2020.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jest uprawniona do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, w zakresie wskazanego sposobu rozliczenia podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca- spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego (dalej określanym również jako CIT), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020 r. poz. 1406 t.j., dalej jako: ustawa o CIT). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę obejmuje, przede wszystkim, produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. S. [...], M. [...], N. [...]), komputery P. [...], urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: Gra lub Gra komputerowa). W ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

a) prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej jako Produkcja gier) oraz

b) prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako: Produkcja D. [...]) oraz

c) prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji D. [...], które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: Produkcja technologii);

d) prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz D. [...] dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: Produkcja dostosowująca).

Produkcja gier, Produkcja D. [...], Produkcja technologii oraz Produkcja dostosowująca będą w dalszej części wniosku określane jako działalność rozwojowa. Prowadzona przez spółkę działalność rozwojowa spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Spółka na prowadzoną działalność rozwojową ponosi koszty, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Powyższa klasyfikacja działalności rozwojowej, jak i ponoszonych kosztów, została potwierdzona w uzyskanych przez spółkę interpretacjach indywidualnych i na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego wniosku powinna być uznana za element przedstawionego zdarzenia przyszłego. Spółka, [...] czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr [...] wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został utrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 9 września 2019 r. o sygn. [...] oraz pismem z 10 września 2020 r. o sygn.[...]. Podlegające komercjalizacji przez spółkę rezultaty prowadzonej przez nią działalności rozwojowej (tj. Gry komputerowe) stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, tj. autorskie prawo do programu komputerowego. Kwestia tej kwalifikacji została potwierdzona w uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej i na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego wniosku powinna być uznana za element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zatem, jak wskazano we wniosku, rezultatem prowadzonej przez spółkę działalności są wytworzone w ramach działalności rozwojowej Gry komputerowe, spełniające przesłanki do uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, w dalszej części wniosku określane jako Kwalifikowana Gra lub Kwalifikowane Gry. Spółka, w zależności od podjętej decyzji co do sposobu ujmowania danej Kwalifikowanej Gry, rozpoznaje i będzie rozpoznawać osiągane z jej komercjalizacji dochody jako:

1) dochody z tzw. innych źródeł, tj. dochody, o których mowa w art. 7 ustawy o CIT - opodatkowane stawką podstawową w wysokości 19% lub

2) dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, które po uwzględnieniu zasad określonych w art. 24d ust. 3 - 6 ustawy o CIT, stanowią kwalifikowany dochód o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT i są opodatkowane stawką w wysokości 5%.

Mając na uwadze powyższe spółka, w związku z wytworzeniem Kwalifikowanych Gier:

1) dokonuje odliczenia od podstawy opodatkowania, objętej stawką podatku wynikającą z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. stawką podatku w wysokości 19%), tzw. kosztów kwalifikowanych, tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 1 i następne, ustawy o CIT (w dalszej części wniosku określane jako ulga B+R),

2) opodatkowuje dochody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, które po uwzględnieniu zasad określonych w art. 24d ust. 3 - 6 ustawy o CIT, stanowią kwalifikowany dochód, stawką podatku w wysokości 5% stosownie do art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (w dalszej części wniosku określane jako opodatkowanie IP BOX).

We wniosku podkreślono, że powyższe ujęcie Kwalifikowanych Gier ma charter rozłączny, tj. za dany rok podatkowy spółka od podstawy opodatkowania o której mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT (tj. podstawy opodatkowania z tytułu kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej), nie odlicza kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R. Zgodnie z przyjętą metodologią, spółka rozpoznaje koszty wytworzenia (koszty prac rozwojowych) Gry Komputerowej w roku podatkowym w którym prace te zostały zakończone lub poprzez odpisy amortyzacyjne od prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 ustawy o CIT. Analogicznie od tego momentu odpowiednie koszty kwalifikowane mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie niniejszego wniosku spółka potwierdza możliwość wymiennego stosowania Ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w ramach jednej wytworzonej Kwalifikowanej Gry. Możliwe zatem są, m.in., takie wymienne sposoby rozliczenia podatku dochodowego jak:

1. w roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą spółka decyduje, aby dochody z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry opodatkować według podstawowej stawki 19% CIT, równocześnie korzystając z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R. W kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) spółka decyduje, aby ta Kwalifikowana Gra była opodatkowana IP BOX, równocześnie zachowując w kolejnych latach podatkowych prawo do odliczenia nieodliczonych do tego momentu kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R powstałych w związku z tą Kwalifikowaną Grą od pozostałych dochodów (tj. dochodów opodatkowanych w sposób inny niż opodatkowanie IP BOX i nie stanowiących dochodów z zysków kapitałowych) - zgodnie z przepisem art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT.

2. W roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą spółka decyduje, aby dla osiąganych dochodów z Kwalifikowanej Gry zastosować opodatkowanie IP BOX, jednocześnie spółka korzysta z możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od innych dochodów niż wynikające z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w ramach opodatkowania IP BOX, tj. dochodów opodatkowanych 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych. W kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) spółka decyduje, że dochody z Kwalifikowanej Gry, które do tej pory były opodatkowane IP BOX, będzie opodatkowywać na zasadach ogólnych, tj. 19% stawką podatku. W konsekwencji, w przypadku gdyby spółka w roku podatkowym, w którym dokonała zmiany zasad opodatkowania, o której mowa w poprzednim zdaniu, posiadała nieodliczone koszty kwalifikowane ulgi B+R (związane z wytworzeniem tej Kwalifikowanej Gry lub innej działalności rozwojowej), tj. wystąpi przypadek przewidziany w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, spółka będzie uprawniona do odliczenia tych nieodliczonych kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodów wynikających z komercjalizacji tej Kwalifikowanej Gry opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych).

W opisie zdarzenia przyszłego przyjęto ponadto, że spółka prowadzi ewidencję kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi B+R z zachowaniem limitów, o których mowa w art. 18d ust. 3c i następne ustawy o CIT, oraz spełnia wymogi techniczne dotyczące ewidencji, niezbędne dla określenia wysokości dochodów mogących korzystać z opodatkowania IP BOX o których mowa w art. 24d ust. 3 i następne ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka szczegółowo wyjaśniła przebieg rozliczenia wskazany w punkcie 2 opisu zdarzenia przyszłego, mianowicie:

1. spółka w roku zakończenia prac nad Grą komputerową rozpoznaje poniesione na jej wytworzenie wydatki jako koszty kwalifikowane Ulgi B+R (w kategoriach kosztów objętych zakresem przepisu art. 18d ustawy o CIT). Równocześnie spółka uznaje, że wytworzona w ten sposób Kwalifikowana Gra będzie korzystała z opodatkowania IP BOX.

2. Równocześnie w tym samym roku zakończenia prac nad Grą komputerową, spółka osiąga dochody niestanowiące dochodów opodatkowanych IP BOX (oraz niebędące dochodami z zysków kapitałowych), które końcowo podlegają opodatkowaniu podatkiem w stawce 19%. Zatem koszty kwalifikowane ulgi B+R rozpoznane w związku z zakończeniem prac nad Kwalifikowaną Grą, spółka będzie uwzględniała w wyliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu 19% podatkiem CIT (co jest jednym z elementów synergii oddziaływania Ulgi B+R i opodatkowania IP BOX, o którym wypowiedział się Minister Finansów w Objaśnieniach IP BOX sekcja 4.5, w szczególności podsumowując w punkcie 158: "Powyższe scenariusze ukazują, że ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy)".

3. W jednym z kolejnych lat podatkowych spółka może rozważać rezygnację z opodatkowania IP BOX dochodów z Kwalifikowanej Gry, które wcześniej podlegały takim zasadom opodatkowania. W konsekwencji, od początku kolejnego roku podatkowego dochody z Kwalifikowanej Gry, które dotychczas były opodatkowane zgodnie z punktem 1. powyżej, spółka planuje opodatkować na zasadach ogólnych, tj. podatkiem w stawce 19%.

4. Jeżeli w roku podatkowym o którym mowa w punkcie 3. powyżej, spółka będzie osiągała dochody opodatkowane 19% podatkiem (inne niż dochody z zysków kapitałowych), spółka planuje pomniejszenie podstawy opodatkowania wynikającej z tych dochodów o koszty kwalifikowane Ulgi B+R będące następstwem:

a) Zakończenia prac nad innym projektem badawczo-rozwojowym dającym prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R, i/lub

b) Nierozliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R z tytułu prac rozwojowych wykazanych w okresach wcześniejszych (w tym również z tytułu rozliczenia kosztów kwalifikowanych wykazanych zgodnie z punktem 2. powyżej w związku z pracami nad Kwalifikowaną Grą). Przez nierozliczenie kosztów kwalifikowanych spółka określa sytuację, w której wartość przysługujących odliczeniu kosztów kwalifikowanych ulgi B+R jest wyższa niż wartość podstawy opodatkowania (przeniesienie nierozliczonej wartości kosztów kwalifikowanych na następne lata podatkowe zgodnie z art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT).

W ocenie spółki, powyższy opis wyjaśnia sposób rozliczenia podatku dochodowego wskazując przebiegu rozliczeń w ramach ulgi B+R oraz opodatkowania IP Box w związku z wytworzeniem Kwalifikowanej Gry - tj. określa stanowiący przedmiot wniosku opisany w punkcie 2 zdarzenia przyszłego przypadek, gdy podatnik realizujący działalność badawczo-rozwojową korzysta z uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonych w art. 18d ustawy o CIT, równocześnie opodatkowując kwalifikowane dochody zgodnie z preferencją określoną w art. 24d ustawy o CIT, zachowując przy tym prawo do rezygnacji, począwszy od kolejnego roku podatkowego, z opodatkowania tą preferencją dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i opodatkowania ich w stawce 19% (wymienne stosowanie ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry).

Wnioskodawca wskazał też, że kwestie rozpoznawania i kalkulacji kosztów kwalifikowanych ulgi B+R czy zasad rozpoznawania kwalifikowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu IP BOX były przedmiotem innych rozstrzygnięć wydanych w formie interpretacji indywidualnych dla spółki i nie stanowią przedmiotu wniosku. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, udzielona w niniejszym piśmie odpowiedź przedstawia szczegółowo opisu przebiegu rozliczeń w ramach ulgi B+R oraz opodatkowania IP Box w związku z wytworzeniem Kwalifikowanej Gry, a wszelkie pytania o bardziej szczegółowy opis powinny zawierać ściśle sformułowane żądanie organu wydającego interpretację o udzielenie konkretnych informacji.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniony do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do wymiennego stosowania Ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. Powyższa konkluzja wynika z argumentów bazujących na:

1. przepisach ustawy o CIT oraz

2. brzmieniu Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (w dalszej części zwane Objaśnieniami IP BOX).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 17 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.577.2020.2.MBD, uznał stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS, sposobu rozliczenia podatku dochodowego według Metody 2 nie można uznać za prawidłowy, gdyż nie można odliczać kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R od innych dochodów opodatkowanych stawką 19%, jeśli te koszty kwalifikowane w roku zakończenia prac rozwojowych dotyczących Kwalifikowanej Gry zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i ujęte w kalkulacji dochodu z komercjalizacji tej Kwalifikowanej Gry, opodatkowanego na podstawie art. 24d ustawy o CIT stawką 5%. Możliwości odliczenia tych kosztów kwalifikowanych z roku zakończenia prac rozwojowych dotyczącej ww. Kwalifikowanej Gry, spółka nie będzie też mieć w tej sytuacji w kolejnych latach podatkowych. Jako mające wpływ na podstawę opodatkowania stawką 5% nie mogą one być odliczone w roku zakończenia prac rozwojowych, a tym samym nie przechodzą do rozliczenia na lata następne na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1) błąd wykładni art. 18d ust 1, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 8, art. 24d ust. 1, 7 i 11 ustawy o CIT, polegający na przyjęciu, że ponoszone koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej uwzględnione w kalkulacji dochodu IP Box nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej dla przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 18 ustawy o CIT. Błędne w tym zakresie jest, zdaniem skarżącej, stanowisko organu, że jeżeli w roku zakończenia prac rozwojowych dochód z komercjalizacji prawa własności intelektualnej podatnik opodatkowuje na podstawie art. 24d ustawy o CIT, uwzględniając koszty B+R w podstawie opodatkowania stawką 5%, to nie może ich jednocześnie odliczać od innych dochodów w ramach ulgi B+R opodatkowanych stawką 19%,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że spółka nie jest uprawniona do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP Box w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych w ujęciu, w którym:

a) w roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą spółka decyduje, aby dla osiąganych dochodów z Kwalifikowanej Gry zastosować opodatkowanie IP BOX, jednocześnie spółka korzystając z możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od innych dochodów, niż wynikające z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w ramach opodatkowania IP Box, tj. dochodów opodatkowanych 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych,

b) w kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) dochód z Kwalifikowanej Gry, który dotychczas był opodatkowany preferencyjną 5% starką opodatkowania IP Box, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, tj. 19% stawką podatkową,

c) następnie, w przypadku posiadania nieodliczonych kosztów kwalifikowanych ulgi B+R z lat poprzednich (związanych z wytworzeniem ww. Kwalifikowanej Gry lub innej działalności badawczo-rozwojowej), tj. wystąpi przypadek przewidziany w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, spółka będzie uprawniona do odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodów wynikających z komercjalizacji tej Kwalifikowanej Gry opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych),

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1-2 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na braku odniesienia się przez organ w sposób kompleksowy do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej zanegowania możliwości wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP Box oraz braku przedstawienia dostatecznego uzasadnienia i zaskarżonej interpretacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej, jako odpowiadające prawu. Zdaniem sądu, skarżąca słusznie przyjęła, że zaprezentowana przez nią metoda 2 nie jest sprzeczna z przepisami ustawy o CIT dotyczącymi ulgi B+R oraz IP Box, ani z Objaśnieniami IP Box, wyjaśniającymi zakres zastosowania art. 24d ustawy o CIT w kontekście korzystania z ulgi B+R. Tym samym nie ma przesłanek, które wykluczałyby możliwość zastosowania sposobu rozliczania podatku dochodowego, który został opisany we wniosku jako metoda 2. Organ zajął błędne stanowisko, wskazujące na brak możliwości odliczenia kosztów uwzględnionych w kalkulacji IP Box zgodnie z art. 24d ustawy o CIT od podstawy opodatkowania dla dochodu od przychodów innych niż z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie jakim zostało to przedstawione w opisie metody 2.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z kolejnym ustępem, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4a, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie zaś z ust. 8 tego artykułu, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Wedle art. 19 ust. 1 podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami dotyczącymi tzw. IP BOX, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288), 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, na podstawie ust. 3 tego artykułu, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Z art. 25 ustawy o CIT wynika, że podatnicy, z pewnymi zastrzeżeniami znajdującymi się w odrębnych przepisach, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei, zgodnie z art. 27 ustawy o CIT, podatnicy, z pewnymi wyjątkami, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przekonaniu sądu, należało się zgodzić z argumentacją skarżącej, że zastosowana przez Dyrektora KIS interpretacja analizowanych przepisów prawa nie wynika z ich językowej wykładni, zwłaszcza z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ani z art. 18d ww. ustawy, kompleksowo regulującego zasady korzystania z ulgi B+R. Przepis art. 18d ust. 1 ustawy o CIT wskazuje bowiem jedynie, że tylko koszty kwalifikowane wskazane w ust. 2-3 podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, a sama kwota kosztów podlegających odliczeniu nie może przekroczyć kwoty dochodu z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Warunkiem odliczenia jest, aby koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów. Wskazany wyżej przepis nie odnosi się zaś w żadnym zakresie do konieczności uwzględnienia kosztów kwalifikowanych w samej kalkulacji podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT.

Z kolei art. 18 ustawy o CIT określa, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu. Przepis ten określa źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych i wskazuje, m.in., że art. 24d może zawierać szczególne rozwiązania w tym zakresie. W dalszej części przepis zawiera już wyliczenie kategorii kwot podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, nie odnosząc się do IP Box i ulgi B+R. Z art. 18 ustawy o CIT wynika zatem, że wskazane w tym przepisie odliczenia od dochodu z innych źródeł nie mają zastosowania przy określaniu kwalifikowanego dochodu podlegającemu opodatkowaniu IP Box. Takiego wyłączenia nie przewidział również żaden inny przepis dotyczący ulgi B+R. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 18d ustawy o CIT, w szczególności ust. 4-8 tego przepisu. Regulacje te zawierają szereg ograniczeń w zakresie stosowania ulgi B+R, gdzie próżno szukać jakiegokolwiek ograniczenia w korzystaniu z ulgi B+R wynikającego z podlegania danego dochodu przepisom IP Box. Ustawodawca wychodzi zatem z założenia, że ograniczenie stosowania ulgi B+R musi znajdować swoje odzwierciedlenie w przepisach prawa, stąd ograniczenie stosowania ulgi B+R i IP Box wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej, której prawodawca nie przewidział.

Skarżąca trafnie podniosła, że przepisy ustawy o CIT, określając zasady korzystania z ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX nie determinują w jakich relacjach można je stosować. Jedyną wzmianką w tym zakresie jest wskazanie, że dla celów korzystania z opodatkowania IP BOX niezbędne jest, aby kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstały w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 24d ust. 2 ustawy o CIT). Wobec powyższego należy uznać, że stosując wprost przepisy ustawy o CIT, nie istnieją żadne ograniczenia w zakresie możliwości łączenia ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX. Za powyższym przemawia także to, że zarówno ulga B+R jak i opodatkowanie IP BOX stanowią prawo nadane podatnikowi na mocy przepisów ustawy o CIT, a nie jego obowiązek.

Jednocześnie, skorzystanie z jednego z tych praw w danym roku podatkowym nie determinuje obowiązku kontynuacji korzystania z tego prawa w następnych latach podatkowych. Z art. 25 oraz art. 27 ustawy o CIT wynika, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest rozliczeniem rocznym. Należy zatem przyjąć, że rozlicznie dochodów z Kwalifikowanej Gry w ujęciu ulgi B+R lub opodatkowania IP BOX również powinno mieć charakter rozliczenia rocznego. Innymi słowy, przyjęcie jednego z możliwych rozwiązań powinno mieć charakter stały przez cały rok podatkowy. Skarżąca prezentując stanowisko wskazała, że będzie uprawniona do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. Skoro, wymienność stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX, będąca przedmiotem zapytania wnioskodawcy, ma mieć miejsce w różnych latach podatkowych, zatem każde z rozwiązań - ulga B+R oraz opodatkowanie IP BOX - będą niezależnie realizowane w roku podatkowym w ramach przypisanych im dochodów (ulga B+R w ramach dochodów z innych źródeł, opodatkowanie IP BOX w ramach kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw). Mając powyższe na względzie, opierając się na brzmieniu ustawy o CIT, należy uznać, że stanowisko skarżącej jest w tym zakresie prawidłowe.

Na poparcie powyższego wniosku należy przytoczyć, że w Objaśnieniach IP BOX w części 4.5 (punkt 149 i następne) przedstawiono zasady rozumienia wzajemnej interakcji ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX. I tak, w punkcie 151, wyjaśniono, że niemożliwe jest aby "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych.

Z powyższego wynika, że nie można jednocześnie zastosować ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX wobec jednego dochodu w tym samym roku podatkowym. Chodzi zatem o sytuację, gdy w tym samym roku podatkowym, dochód (podstawa opodatkowania) wygenerowany z jednej Kwalifikowanej Gry zostałby najpierw pomniejszony o wartość kosztów kwalifikowanych ulgi B+R a następnie na potrzeby wyliczenia należnego podatku nastąpiłoby opodatkowanie IP BOX. Należy jednak zwrócić uwagę, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, "powyższe ujęcie ma charter rozłączny, tj. za dany rok podatkowy spółka od podstawy opodatkowania o której mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT (tj. podstawy opodatkowania z tytułu kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) nie będzie odliczać kosztów kwalifikowanych ulgi B+R".

A zatem, jak wskazała skarżąca, nie dojdzie do wykorzystania zarówno ulgi B+R jak i opodatkowania IP BOX w ramach dochodów z tej samej Kwalifikowanej Gry w jednym roku podatkowym, w konsekwencji wynikające z Objaśnień IP BOX ograniczenie w stosowaniu tych preferencji podatkowych nie znajdzie zastosowania.

W Objaśnieniach IP BOX (punkty 152 - 157) wskazano dalej, iż: "Należy również zauważyć, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych. W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP". W tym zakresie przedstawiono dalej trzy zasadnicze scenariusze wyborów podatnika, które skrząca przytoczyła prezentując swoje stanowisko na (str. 8-9 zaskarżonej interpretacji).

Rację ma skarżąca, że z przytoczonych przykładów zawartych w Objaśnieniach IP BOX, w pełni dopuszczalne jest aby podatnik:

a) w jednym roku dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zdecydował się uwzględnić koszty kwalifikowane ulgi B+R do dochodów z komercjalizacji prac rozwojowych stanowiących równocześnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, opodatkowując dochody podstawową 19% stawką podatku,

b) a w kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) dla dochodów z komercjalizacji tych prac zastosował opodatkowanie IP BOX.

Zdaniem sądu rację ma skarżąca, argumentując, że w tej sytuacji należy uznać za w pełni zgodny z brzmieniem Objaśnień IP BOX wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób rozliczenia, zgodnie z którym:

a) W roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą Spółka decyduje, aby dochody z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry opodatkować według podstawowej stawki 19% CIT, równocześnie korzystając z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R.

b) W kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) spółka decyduje, aby ta Kwalifikowana Gra była opodatkowana IP BOX, równocześnie zachowując w kolejnych latach podatkowych prawo do odliczenia nieodliczonych do tego momentu kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R (tj. w przypadku wystąpienia sytuacji o której mowa w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT) powstałych w związku z tą Kwalifikowaną Grą od pozostałych dochodów (tj. dochodów opodatkowanych w sposób inny niż opodatkowanie IP BOX i nie stanowiących dochodów z zysków kapitałowych).

Przy ocenie zastosowania i wzajemnej synergii regulacji ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX należy mieć na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmieniającej ustawę o CIT (tj. ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), nadrzędnym celem wprowadzenia tych zmian było aby opodatkowanie IP BOX mogło "prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.". W drugim wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego rozliczeniu wnioskodawca wskazał scenariusz, w którym:

a) w roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą spółka decyduje, aby dla osiąganych dochodów z Kwalifikowanej Gry zastosować opodatkowanie IP BOX, jednocześnie spółka korzysta z możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od innych dochodów niż wynikające z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w ramach opodatkowania IP BOX, tj. dochodów opodatkowanych 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych.

b) W kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) spółka decyduje, że dochody z Kwalifikowanej Gry, które do tej pory były opodatkowane IP BOX, będzie opodatkowywać na zasadach ogólnych, tj. 19% stawką podatku. W konsekwencji, w przypadku gdyby spółka w roku podatkowym w którym dokonała zmiany zasad opodatkowania o której mowa w poprzednim zdaniu, posiadała nieodliczone koszty kwalifikowane ulgi B+R z lat poprzednich (związane z wytworzeniem tej Kwalifikowanej Gry lub innej działalności rozwojowej), tj. wystąpi przypadek przewidziany w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, spółka będzie uprawniona do odliczenia tych nieodliczonych kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodów wynikających z komercjalizacji tej Kwalifikowanej Gry opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych).

Uwzględniając ograniczenia w ramach rozliczania tych preferencji podatkowych, o których wspomniano powyżej (a – jak zasadnie podkreślała skarżąca - nie można domniemywać żadnych dodatkowych ograniczeń, jeżeli te nie wynikają wprost z ustawy o CIT ani z Objaśnień IP BOX), należało przyznać rację skarżącej, że drugi z przedstawionych mechanizmów wymiennego sposobu rozliczenia podatku dochodowego również należy uznać za w pełni dopuszczalny w świetle przepisów ustawy o CIT oraz Objaśnień IP BOX. Na potwierdzenie słuszności przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, zgodnie z którym jest ona uprawniona do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, należy przytoczyć ostatni, podsumowujący punkt sekcji 4.5 Objaśnień IP BOX (punkt 158): "Powyższe scenariusze ukazują, że ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy."

Reasumując, zdaniem sądu, przedstawione przez spółkę sposoby wymiennego stosowania ulgi B+R i opodatkowania IP BOX nie stoją w sprzeczności z przepisami ustawy o CIT ani Objaśnieniami IP BOX.

Podkreślić należy, że NSA w wyroku z 29 września 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 752/21, przyjął, iż dopuszczalne jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy, poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT o koszty kwalifikowane - koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d ustawy o CIT i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowiska NSA, które sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, zasadne jest odliczenie na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5%. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA zasługuje na pełną aprobatę i znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. .

NSA bowiem zanegował stanowisko, że nie jest dopuszczalne pomniejszanie podstawy opodatkowania, obliczonej na podstawie art. 18 ustawy o CIT, o poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych, w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP Box, czyli opodatkowania stawką 5% osiągniętego przychodu z dochodów kwalifikowanych. Skarżąca spółka podała bowiem, że wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez nią jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5%. Skarżąca planuje skorzystać z ulgi B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a nie w stosunku do dochodu kwalifikowanego. Zatem w tym stanie faktycznym, nie dochodzi do odliczenia tych samych wydatków zarówno w ramach preferencji IP Box, jak i w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych",

Po drugie, NSA w powyższej sprawie wskazał, że w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, możliwe jest skorzystanie w tym samym roku podatkowym z ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania obliczanej za zasadach ogólnych o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych, które to koszty stanowią zarazem podstawę obliczenia dochodu objętego preferencją IP Box i uwzględniane są (jako koszy uzyskania przychodu) tylko przy obliczaniu tego kwalifikowanego dochodu.

Po trzecie, zdaniem NSA, z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Przepis art. 18d ust. 1 ustawy o CIT wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek został spełniony.

Podzielając powyższe konkluzje NSA w całości, należało uznać za błędne stanowisko Dyrektora KIS w zakresie dotyczącym braku możliwości odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów uwzględnionych w kalkulacji dochodu podlegającego IP Box. Organ dokonał błędnej wykładni art. 18d ust. 1, art. 18 ust. 1 art. 18d ust. 8, art. 24d ust. 1, 7 i 11 ustawy o CIT, przyjmując nieprawidłowo, że stosowanie ulgi B+R i IP Box może mieć miejsce tylko i wyłącznie pod warunkiem stosowania ulgi B+R w odniesieniu do innych kosztów niż te, które stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego zastosowanie znajdzie preferencyjne opodatkowanie IP Box. Tym samym organ błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie możliwości uwzględnienia sposobu rozliczenia podatku dochodowego zgodnego z metodą 2.

Tymczasem, jak wynika z powyższych rozważań, za prawidłowością przedstawionej przez skarżącą metody 2 świadczą następujące argumenty:

a) zasady stosowania ulgi B+R wyrażone w przepisach nie przewidują ograniczeń wskazanych w stanowisku organu, podczas gdy przewidują inne, różnego rodzaju wyłączenia,

b) również Objaśnienia IP Box nie przewidują takich ograniczeń, a organ powołał się na przykład nie odnoszący się do sytuacji spółki,

c) z kolei analogia z rozliczenia podatku w przypadku korzystania ze zwolnienia / decyzji o wsparciu przemawia za stanowiskiem wyrażonym przez spółkę we wniosku,

d) charakter ulgi B+R przewiduje dodatkowe odliczenie kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności B+R, bez odniesienia się do następnego etapu działalności, tj. komercjalizacji efektów działalności B+R i rozliczeń w tym zakresie,

e) interpretacja organu jest sprzeczna z art. 24d ust. 4 oraz 7 pkt 3 w związku z ust. 8 ustawy o CIT, nie bierze bowiem pod uwagę szczególnych zasad rozliczeń IP Box i ich potencjalnego wpływu na odliczenie ulgi B+R,

f) przyjęcie stanowiska organu prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia zastosowania art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

g) stanowisko organu istotnie ogranicza wspieranie działalności innowacyjnej, co było intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu ulgi B+R i IP Box.

Reasumując, niezależnie od braku ograniczeń do przemiennego stosowania ulgi B+R i IP Box w art. 18d ustawy o CIT, takich rozwiązań prawnych nie przewiduje również art. 24d ustawy o CIT. Co więcej, z żadnego przepisu ustawy o CIT nie wynika, aby uwzględnianie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 1 w związku z ust. 7 i 11 ustawy o CIT, wyłączało możliwość odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT.

Należało zatem zgodzić się ze skarżącą, że brak przepisów, które wykluczałyby możliwość ujęcia w kalkulacji kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi B+R kosztów uprzednio uwzględnionych w ramach opodatkowania IP Box, świadczy o tym, że działanie takie na gruncie obecnego stanu prawnego jest dozwolone, stąd odliczenie w ramach ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ujętych w kalkulacji dochodu IP Box i w konsekwencji rozliczenie przemienne IP Box i ulgi B+R wskazane we wniosku w metodzie 2 jest prawnie dozwolone.

W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 18d ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 8, art. 24d ust. 1, 7 i 11 ustawy o CIT. Organ błędnie bowiem przyjął, że jeśli w roku zakończenia prac rozwojowych dochód z komercjalizacji IP spółka opodatkowuje na podstawie art. 24d ustawy o CIT, tj. opodatkowanie IP Box, uwzględniając koszty działalności B+R w podstawie opodatkowania stawką 5%, to nie może ich jednocześnie odliczać jako kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R od innych dochodów opodatkowanych stawką 19%. W konsekwencji, błędnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca miałaby nie mieć również możliwości odliczenia kosztów B+R przyporządkowanych do roku zakończenia prac rozwojowych w kolejnych latach podatkowych.

Dyrektor KIS naruszył także, w sposób wskazany w zarzutach skargi, przepisy prawa materialnego, a to art. 18d ust. 1 oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że spółka nie jest uprawniona do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP Box w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych w ujęciu, w którym:

a) w roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą spółka decyduje, aby dla osiąganych dochodów z Kwalifikowanej Gry zastosować opodatkowanie IP BOX, jednocześnie spółka korzystając z możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od innych dochodów niż wynikające z I komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w ramach opodatkowania IP Box, tj. dochodów opodatkowanych 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych,

b) w kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) dochód z Kwalifikowanej Gry, który dotychczas był opodatkowany preferencyjną 5% starką opodatkowania IP Box, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych tj. 19% stawką podatkową,

c) następnie, w przypadku posiadania nieodliczonych kosztów kwalifikowanych ulgi B+R z lat poprzednich (związanych z wytworzeniem ww. Kwalifikowanej Gry lub innej działalności badawczo-rozwojowej) tj. wystąpi przypadek przewidziany w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, spółka będzie uprawniona do odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodów wynikających z komercjalizacji tej Kwalifikowanej Gry opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj.19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych).

Sąd nie podzielił jedynie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, organ wydał na wniosek spółki interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącego, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku w pełnym zakresie, bowiem stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowo jedynie częściowo, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia. Należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą. Wbrew zarzutom, organ nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu interpretacji omówił powołane przepisy prawa, wyjaśnił kwestię zastosowania tych przepisów w opisanym zdarzeniu przyszłym, odniósł się do argumentacji skarżącej i wskazał, z jakich względów jej stanowisko nie jest prawidłowe.

Niemniej, wskazane powyżej istotne naruszenia przepisów prawa materialnego skutkować musiały uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca we wniosku zawarła jedno pytanie i prawidłowe było przedstawione przez nią stanowisko, zgodnie z którym jest ona uprawniona do wymiennego stosowania ulgi B+R oraz opodatkowania IP BOX w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja jako całość powinna zatem obejmować łącznie stanowisko organu, co do zagadnień zawartych w postawionym pytaniu.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie zatem związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, przy ocenie prawnej zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, której dokona ponownie w całości.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z 24 lutego 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.92).