Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 694/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 2 pkt.4 lit.a, art.86 ust.8 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art.28b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Administracji Skarbowej [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak: [...], którą:

1) określono podatnikowi P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- maj 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- październik 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- listopad 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł;

2) zabezpieczono na majątku P. Sp. z o.o.,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- kwotę [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

Zaskarżona ww. decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – w skrócie "P.p.s.a.") oraz w następującym stanie faktycznym sprawy.

P. Sp. z o. o. (dalej także: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") została zawiązana na podstawie umowy spółki zawartej w dniu [...].01.2003 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], a w dniu [...].04.2003 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. W dniu zawiązania Spółki jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł i dzielił się na 50 równych udziałów o nominalnej wartości [...] zł. Według danych KRS, w okresie objętym niniejszą decyzją wspólnikiem Spółki był pan K. O., który posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. W dniu [...].06.2017 r. Pan K. O. sprzedał posiadane w spółce udziały na rzecz pana A. A. (zmiany w tym zakresie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym [...].12.2018 r.). Funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem pełnił pan K. O..

W okresie [...] r. Naczelnik [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] r.

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...].01.2018 r. (doręczonym [...].01.2018 r.) wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. Obecnie jest ono nadal prowadzone.

W toku tego postępowania, a uprzednio w toku kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że w rejestrach sprzedaży Spółka wykazała (za okresy rozliczeniowe maj- grudzień 2016 r.) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów według stawki 0 %, na rzecz następujących podmiotów:

- B. E. s.r.o., [...],

- C. , [...],

- S. M. F., [...],

- S. B.-T., [...]

w łącznej kwocie [...]zł.

Przedmiotem tych dostaw były napoje (C. C., F., S., M., P., M.).

W rejestrach zakupów Spółka wykazała natomiast łączną wartość transakcji netto (za ww. okresy: maj- grudzień 2016 r.) w sumie [...] zł.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (napojów) organ I instancji ustalił, że było ono dokonywane przez Spółkę od następujących podmiotów:

- P.+M. S., [...]

- B. [...] [...],

- A. T.&P. [...]

- D. T., K. 1, [...],

- B. K., [...],

- S. H. [...],

- C. A. [...],

- S. [...]

(poszczególne transakcje udokumentowane zostały fakturami szczegółowo wymienionymi w decyzji Organu I instancji).

Według organu I instancji, z dokonanych ustaleń wynika, że towary nabywane przez Spółkę od wyżej przedstawionych dostawców nigdy nie były dostarczane na terytorium [...]. Przewożone były do wynajmowanego przez Spółkę magazynu, mieszczącego się w V. (transport do V. zapewniali dostawcy), skąd następnie sprzedawane były odbiorcom z innych krajów Unii Europejskiej (tj. do C., N., N. i B.). Zakończenie transportu towarów nabywanych przez Spółkę od ww. kontrahentów następowało w N. , w wynajmowanym przez Spółkę magazynie położonym w [.V..].

Nadto, ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka:

- nie była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż P. kraju Unii Europejskiej i nie udowodniła, że opodatkowała ww. transakcje w kraju zakończenia transportu zakupionych towarów, tj. w N.

- w przypadku ww. transakcji nie uczestniczyła w transakcjach trójstronnych,

- nie prowadziła działalności gospodarczej w P..

Wskazani wyżej dostawcy traktowali dokonywane na rzecz P. Sp. z o.o. dostawy jako wewnątrzwspólnotowe. Dokumentując zawarte transakcje dostawcy unijni wystawili na rzecz polskiego podatnika, posługującego się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL, faktury, na których nie wykazali kwoty podatku VAT. Podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od ww. kontrahentów, został wykazany przez Spółkę zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego. Jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od ww. dostawców zostały wykazane w złożonych przez Państwa informacjach podsumowujących.

Zdaniem organu I instancji, w świetle dokonanych ustaleń Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za:

- maj 2016 r. o [...] zł,

- czerwiec 2016 r. o [...] zł,

- lipiec 2016 r. o [...] zł,

- sierpień 2016 r. o [...] zł,

- wrzesień 2016 r. o [...] zł,

- październik 2016 r. o [...] zł,

- listopad 2016 r. o [...] zł,

- grudzień 2016 r. o [...] zł.

W zakresie importu usług organ I instancji ustalił, że Spółka w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT (po stronie podatku należnego i naliczonego) oraz w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek z tytułu importu usług (tj. usług transportowych), do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie "ustawa VAT"), tj. usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca - udokumentowanych fakturami (wymienionymi w decyzji Organu I instancji) wystawionymi przez:

- T. , [...]

- B. A., [...]

- R. , [...]

- G. , [...]

W ocenie organu I instancji, importowane przez Spółkę usługi transportowe nie zostały przez nią wykorzystane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium P.. Tym samym, zdaniem Organu i instancji, takie nabycia nie mogą być uznane za dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prawo to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy nabywane usługi zostały przez niego wykorzystane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Tym samym Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, za:

- maj 2016 r. o [...] zł,

- czerwiec 2016 r. o [...] zł,

- lipiec 2016 r. o [...] zł,

- sierpień 2016 r. o [...] zł,

- wrzesień 2016 r. o [...] zł,

- grudzień 2016 r. o [...] zł.

Następnie wskazano, że w ocenie Naczelnika [...] wyżej przedstawione działania Spółki przyczyniły się do wystąpienia uszczupleń należności w podatku VAT, które przestawiono w formie tabeli na str. 5 zaskarżonej decyzji.

Badając natomiast sytuację ekonomiczną Spółki, organ I ustalił, że w zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka wykazała: za 2016 r. - stratę w kwocie [...]zł, za 2017 r. - zysk w wysokości [...] zł. Zeznań CIT-8 za lata 2018-2019 r. Spółka nie złożyła, albowiem [...].07.20217 r. zawiesiła działalność. Nadto, organ I instancji ustalił, że Spółka nie posiada majątku (nieruchomego bądź ruchomego), który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie [...] zł.

W tych okolicznościach Naczelnik [...], uznając za uprawdopodobnioną obawę niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, ww. decyzją z dnia [...].04.2021 r. określił Spółce przybliżoną wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań - w sumie [...] zł oraz zabezpieczył na majątku ww. Spółki kwoty przyszłych zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań, w sumie [...] zł, a także kwotę [...]zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

O powyższej decyzji Organu I instancji z dnia [...].04.221 r., pismem z [...].04.2021 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła tej decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, jak również art. 169 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: Dyrektywa) - przez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę towary, były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium P., jak również z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium P.,

- art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 41 i 42 ww. Dyrektywy - przez uznanie, że dostawa towarów powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w sytuacji, gdy Spółka nie podała swojego polskiego numeru VAT- UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrz wspólnotowej lecz na potrzeby dokonania transakcji krajowej, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie doszło zatem do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego,

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553) przez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności opodatkowania dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, jak również poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wskazany okres nie podnosił konieczności rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji - przy czym przekonanie to było w pełni usprawiedliwione faktem skontrolowania jej rozliczeń przez organ podatkowy.

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 1 i § 3 O.p.

Następnie Organ przedstawił uzasadnienie odwołania, w którym wskazano, że z treści kwestionowanej decyzji, wydanej w oparciu o stosowne przepisy ustawy VAT, wywnioskować można, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy Spółka nie mogła korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem odwołującej Strony, w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to na organie ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów. Natomiast w przedmiotowej sprawie (w postępowaniu wymiarowym) organ pierwszej instancji wezwał Spółkę (pismem z [...].01.2021 r.), aby zwróciła się do wymienionych w tym wezwaniu podmiotów o udzielenie informacji oraz złożenie oświadczeń dotyczących sposobu rozliczenia transakcji z P. Sp. z o.o. z siedzibą [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona wskazała, że zarząd Spółki może tylko prosić o złożenie takiego oświadczenia, natomiast to Naczelnik [...] ma instrumenty umożliwiające wystąpienie do odpowiednich instytucji w Unii Europejskiej o przesłanie stosownych informacji.

Pomimo tego zarząd Spółki zwrócił się pisemnie do wszystkich wymienionych przez Naczelnika [...] podmiotów gospodarczych o złożenie stosownych oświadczeń (dowody w załączeniu do odwołania).

W dalszej części odwołania wskazano, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych (zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji) traktowała transakcję pomiędzy sobą, sprzedającym i klientem końcowym jako transakcję "łańcuchową" wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w P.. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę rozpoczynała się w P., a miejscem zakończenia wysyłki było miejsce poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło zatem do dokonania kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako czynność opodatkowana stawką 0 %, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy krajowe).

Jednocześnie, nawet przekwalifikowanie dostaw realizowanych przez Spółkę na czynności realizowane poza [...], nie może, w ocenie Strony, pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadal bowiem bezsprzeczne jest, że między Spółką, a klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w P. - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów.

Podniesiono, że każdej transakcji, realizowanej między sprzedającym, Spółką, a klientem końcowym, towarzyszyła dostawa realizowana między Spółką, a klientem końcowym. Czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby sprzedać towar Klientowi końcowemu, Spółka musiała bowiem uprzednio nabyć tenże towar od sprzedającego.

Ponadto, wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, umożliwia uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem Strony, przepis ten pozwala na obniżenie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium P.. Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym stanie faktycznym klient końcowy dokonywał czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, co uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT (orzecznictwo TSUE dopuszcza zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia także w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży opodatkowanej, ale podatnik miał intencję/zamiar dokonywania czynności opodatkowanych).

Tym samym, w ocenie Strony, brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej klienta końcowego.

Zaskarżoną ww. decyzją z dnia [...].07.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzją Naczelnika [...] z dnia [...].04.2021 r., w pierwszej kolejności zakreślił ramy prawne sprawy.

Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może zostać zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w cytowanym przepisie można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

Wyjaśnił także, że zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę, należnych od zobowiązań, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Z kolei zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. (tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Istotą tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie takie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Za wyrokiem NSA w Warszawie z 23.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17, Organ odwoławczy podkreślił, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Zauważył przy tym, Organ, że ustawodawca nie skonkretyzował pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie, gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest więc otwarty, o czym świadczy użyty w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" (wyrok WSA w Poznaniu z 12.12.2019 r., sygn. akt I SA/Po 227/19). Jak z kolei stwierdził WSA w Szczecinie, w wyroku z 06.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 395/19 - użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Z kolei WSA w Gdańsku, w wyroku z 29.01.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 175219, stwierdził, że sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Organ odwoławczy zauważył, że argumentacja odwołującej Strony przedstawiona w odwołaniu dotyczy wyłącznie kwestii związanych z wymiarem podatku. Argumentacja ta nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do kwestii zasadności dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych P. Spółki z o.o., a która to stanowi meritum przedmiotowej sprawy.

Jak wskazał Organ odwoławczy, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru substytucyjnego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego) - m. in. WSA w Warszawie z 12.02.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/19. Dodatkowo, za wyrokiem WSA w Olsztynie z 13.08.2020 r., sygn. akt I SA/OI 159/20, Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA w Warszawie, stwierdzając w wyroku z 20.05.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/19, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana - i z taką właśnie sytuacją uprawdopodobnienia, a nie ostatecznego określenia wysokości przyszłych zobowiązań Spółki, w podatku od towarów i usług, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Organu odwoławczego, na obecnym etapie sprawy brak jest podstaw do kwestionowania dotychczasowych ustaleń organu I instancji w zakresie przybliżonej (przypuszczalnej) wysokości przyszłych zobowiązań Spółki z tytułu VAT, a wszelkie zarzuty odwołującej Strony w tym zakresie co do naruszenia przepisów ustawy VAT, jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE, winny zostać zgłoszone (a następnie przeanalizowane przez organ pierwszej instancji) w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego).

Za wyrokiem WSA w Poznaniu z 26.05.2021 r., sygn. akt I SA/Po 810/20, Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w toku już wszczętego i trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja, służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona.

Odnosząc się natomiast, niezależnie od zarzutów odwołania, do kwestii istnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań w VAT (wymienionych szczegółowo w kwestionowanej decyzji Organu I instancji) Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność tę może stanowić już sama okoliczność obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (wyrok WSA w Łodzi z 26.04.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 155/18). Podobną tezę wyraził WSA w Poznaniu, wedle którego ustalenia prowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej (wyrok z 17.07.2020 r. sygn. akt I SA/Po 1/20).

Zasadność dokonania przedmiotowego zabezpieczenia – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - wzmacnia ustalony w sprawie fakt aktualnego braku majątku Spółki. Stwierdzona w niniejszym postępowaniu okoliczność nieposiadania przez Spółkę nieruchomości, czy też praw majątkowych (mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej), jak również rzeczy ruchomych (mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego) - przy jednoczesnym zawieszeniu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, czyni bowiem obecnie obawę niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych za dalece uzasadnioną - szczególnie mając na uwadze ich obiektywnie wysoką, łączną kwotę, tj. [...] zł należności głównej i [...] zł odsetek za zwłokę.

Jak wywiódł WSA w Poznaniu w wyroku z 11.04.2019 r. ,sygn. akt I SA/Po 173/19 - zestawienie wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania. Ten sam Sąd stwierdził, że wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku (wyrok WSA w Poznaniu z 17.12.2020 r. sygn. akt I SA/Po 552/20). Podobne stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Warszawie, stwierdzając, iż określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jaką jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do naruszenia w skarżonej decyzji przepisów proceduralnych (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), jak również przepisów regulujących kwestie postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 § 1 i § 3 O.p.) Organ odwoławczy stwierdził, konfrontując te zarzuty z treścią uzasadnienia złożonego przez Spółkę odwołania, że zarzuty te dotyczą de facto uprzednio przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej (od 30.05. do [...].08.2017 r.), a także trwającego obecnie postępowania podatkowego (wymiarowego).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest ocena, czy to w aspekcie proceduralnym, czy materialno-prawnym przeprowadzonej do Spółki kontroli, jak i prowadzonego obecnie postępowania podatkowego, w którym to odwołująca Strona ma możliwość czynnego uczestnictwa, Co istotne, w przypadku w przypadku wydania przez organ I instancji (po zakończeniu postępowania) decyzji wymiarowej niezgodnej ze Spółki oceną sprawy, będzie Stronie przysługiwało prawo złożenia odwołania do organu II instancji.

Istotą przedmiotowego postępowania zabezpieczającego jest ustalenie i wykazanie istnienia obawy niewykonania przez Spółkę przyszłych, potencjalnych zobowiązań podatkowych (co w mojej opinii zostało w pełni uprawdopodobnione) - a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tychże zobowiązań na majątku podatnika.

Wobec tak ustalonych okoliczności sprawy, kwestionowaną decyzję Organu I instancji Organ odwoławczy uznał za prawidłową i wydaną z poszanowaniem wszelkich zasad mających zastosowanie do postępowań prowadzonych na podstawie art. 33 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej, a tym sam dokonane w jej konsekwencji zabezpieczenie przyszłych zobowiązań Spółki (wskazanych w rozstrzygnięciu) są w pełni uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2021 r., Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o zabezpieczeniu, mimo braku ku temu podstaw, tj. na bezzasadnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wydania decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w postaci uzasadnionej obawy o wykonanie zabezpieczanego zobowiązania, podczas gdy wskazywane przez organ powody wydania decyzji nie uzasadniają obawy o wykonanie zobowiązania;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania istotnych w sprawie dowodów, m. in. dowodów dotyczących czy podmioty z którymi skarżący współpracował odprowadziły stosowny podatek, jak również na pobieżnym i nie wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. na wybiórczej analizie dokumentów księgowych skarżącej i wybraniu z nich informacji, które nie mogą w oderwaniu od innych, nieujętych w przeprowadzonej przez organ analizie, stanowić podstawy rzetelnych ustaleń faktycznych;

3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., polegające na dokonaniu oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności na przyjęciu, że skarżąca trwale nie reguluje wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, że nie wykona zobowiązania, które ewentualnie zostanie jej określone w drodze decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, jak również na arbitralnym, nieznajdującym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciu, że skarżąca zaniżyła należność publicznoprawną poprzez wystawianie faktur z podatkiem zerowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przypomniała przebieg postępowania wskazując, że organ podaje, że w okresie [...] Naczelnik [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...]. i postanowieniem z dnia [...].01.2018 r. wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres [...] r. Organ ocenił, że rezultat czynności procesowych dostarczył podstaw do sformułowania wniosku, iż Spółka nie może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie Skarżąca odniosła się do zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., która zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia maksymalnych starań i wyczerpania wszystkich środków procesowych niezbędnych dla dotarcia do tej prawdy, za wyjątkiem środków sprzecznych z prawem. Na organie ciąży bowiem obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów.

Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wezwaniem od Naczelnika [...] z dnia [...].01.2021 r., znak sprawy: [...] [...] (BA), zwrócił się do Spółki, aby zwróciła się do wymienionych w tym wezwaniu podmiotów o udzielenie informacji oraz złożenie oświadczeń dotyczących sposobu rozliczenia transakcji z P. Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Skarżąca wyjaśniła, że Zarząd Spółki zwrócił się do Naczelnika [...] ze wskazaniem, iż zarząd spółki może tylko prosić o złożenie takiego oświadczenia, natomiast Naczelnik [...] ma instrumenty umożliwiające wystąpienie do odpowiednich instytucji w Unii Europejskiej o przesłanie stosownych informacji.

Pomimo to, jak wskazała dalej Skarżąca, zarząd Spółki zwrócił się pisemnie do wszystkich wymienionych przez Naczelnika [...] podmiotów gospodarczych o złożenie stosownych oświadczeń tj.

H.. S. H. [...]

K.

[...] [...].

B. T. s.r.o.

[...] [...]

Wyjaśniła przy tym, że listy do ww. podmiotów znajdują się w aktach sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że w swoich rozliczeniach podatkowych (aktualnie zakwestionowanych) traktowała transakcję pomiędzy sobą a sprzedającym, i klientem końcowym jako transakcję "łańcuchową" wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę rozpoczynała się w Polsce, a miejscem zakończenia wysyłki było miejsce poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło zatem do dokonania kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako czynność opodatkowana stawką 0 %, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy krajowe).

Jednocześnie – jak dalej wskazała Skarżąca - nawet przekwalifikowanie dostaw realizowanych przez Spółkę na czynności realizowane poza Polską, nie może pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadal bowiem bezsprzeczne jest, że między Spółką, a Klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów.

Skarżąca wskazała, że każdej transakcji realizowanej między sprzedającym (A), Spółką a B. towarzyszyła dostawa realizowana między B. a Klientem końcowym. Czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby sprzedać towar Klientowi końcowemu, Spółka musiała bowiem nabyć ów towar od A i tylko w tym celu go nabywała.

Skarżąca podniosła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, a wynika to z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Spółka wyjaśnia, iż niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy VAT, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski.

Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym stanie faktycznym B dokonywała czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, co uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT i Spółka wskazuje na orzecznictwo TSUE, które dopuszcza zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia także w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży opodatkowanej, ale podatnik miał intencję/zamiar dokonywania czynności opodatkowanych.

Sumując, skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie, brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zwracając przy tym uwagę, że skarga zawiera powtórzenie argumentacji odwołania, a zasadniczy zarzut skargi odnosi się do kwestii wymiaru przewidywanego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim do braku możliwości odliczenia przez skarżącą Spółkę naliczonego podatku VAT.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby administracji skarbowej [...] z dnia [...].07.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...].04.2021 r., którą określono skarżącej Spółce przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dokonano zabezpieczenia wykonania tego przybliżonego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepisy art. 33, i w tym też zakresie i kierunku Organ podatkowy przeprowadził postępowanie zabezpieczające.

U podstaw wydania decyzji zabezpieczającej były ustalenia faktyczne Organu podatkowego, a mianowicie, że przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej działania Spółki przyczyniły się do wystąpienia uszczupleń należności w podatku VAT, które przestawiono w formie tabeli na str. 5 zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy, badając natomiast sytuację ekonomiczną skarżącej Spółki, ustalił, że w zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka wykazała: za 2016 r. - stratę w kwocie [...]zł, zaś za 2017 r. - zysk w wysokości [...] zł. Ustalono także, że Skarżąca nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2018-2019 r., gdyż w dniu [...].07.20217 r. zawiesiła działalność. Nadto, Organ ustalił, że Spółka nie posiada majątku (nieruchomego bądź ruchomego), który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego. Jak ustalono, kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie [...] zł.

W tych okolicznościach Organ podatkowy uznał, że uprawdopodobnił, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych ww. decyzją z dnia [...].04.2021 r., którą określono skarżącej Spółce przybliżoną wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań (w sumie [...] zł) oraz zabezpieczono ich wykonanie na majątku tej Spółki.

Zarzuty skargi stanowią powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu, i istota skargi – podobnie jak w odwołaniu - sprowadza się do kwestionowania okoliczności prawnej, która nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, a mianowicie, prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego podatku VAT.

Organ odwoławczy odniósł się już szczegółowo do tej kwestii wyjaśniając, że cel postępowania zabezpieczającego jest inny niż cel postępowania wymiarowego. Organ, po przytoczeniu przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 wyraźnie wskazał, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Istotą tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie takie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Za wyrokiem NSA z dnia 23.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17, podkreślił, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Jak słusznie Organ zauważył, ustawodawca nie skonkretyzował pojęcia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie, gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest więc otwarty, o czym świadczy zawarty w treści art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" (wyrok WSA w Poznaniu z 12.12.2019 r., sygn. akt I SA/Po 227/19). Jak z kolei stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 06.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 395/19 - użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności", który wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Trafnie także przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 175219, w którym Sąd ten stwierdził, że sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji odwołującej Strony, zwrócił uwagę, że dotyczy ona wyłącznie kwestii związanych z wymiarem podatku, nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do kwestii zasadności dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki, co jest istotne dla rozstrzygnięcia meritum niniejszej sprawy, a w konsekwencji utrudnia ustosunkowywanie się do zarzutów Skarżącej.

Jak słusznie przy tym wskazał Organ odwoławczy, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru substytucyjnego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego), na co powołał wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/19, jak i wyrok WSA w Olsztynie z 13.08.2020 r., sygn. akt I SA/OI 159/20, po czym zasadnie wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA w Warszawie, stwierdzając w wyroku z 20.05.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/19, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana - i z taką właśnie sytuacją uprawdopodobnienia, a nie ostatecznego określenia wysokości przyszłych zobowiązań Spółki, w podatku od towarów i usług, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak słusznie Organ odwoławczy podniósł, na obecnym etapie sprawy brak jest podstaw do kwestionowania dotychczasowych ustaleń organu I instancji w zakresie przybliżonej (przypuszczalnej) wysokości przyszłych zobowiązań Spółki z tytułu VAT, gdyż wszelkie zarzuty Strony w tym zakresie co do naruszenia przepisów ustawy VAT, jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE, mogą zostać zgłoszone w ramach odrębnie prowadzonego podatkowego postępowania wymiarowego.

Organ odwoławczy trafnie przy tym podkreślił - za wyrokiem WSA w Poznaniu z 26.05.2021 r., sygn. akt I SA/Po 810/20 - że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w toku już wszczętego i trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja, służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona.

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia w niniejszej sprawie "uzasadnionej obawy" niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań w podatku VAT (wymienionych szczegółowo w decyzji Organu I instancji) Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że okoliczność tę "może" stanowić już sama okoliczność obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (por. wyrok WSA w Łodzi z 26.04.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 155/18, jak i wyrok WSA w Poznaniu z 17.07.2020 r., sygn. akt I SA/Po 1/20), jednakże wzmacnia to jednoczesne ustalenie braku majątku u podatnika, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie i stanowiło m. in. podstawę oddalenia skargi.

Zgodzić się bowiem należy z Organem podatkowym, że zasadność dokonania przedmiotowego zabezpieczenia wzmacnia ustalony w sprawie fakt aktualnego braku majątku Spółki. Stwierdzona w niniejszym postępowaniu okoliczność nieposiadania przez skarżącą Spółkę nieruchomości, czy też brak praw majątkowych (mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej), jak również rzeczy ruchomych (mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego) - przy jednoczesnym zawieszeniu przez Spółkę działalności gospodarczej, wskazuje na uzasadniona obawę niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych - szczególnie mając na uwadze ich przybliżoną wysoką łączną kwotę, tj. [...] zł należności głównej i [...] zł odsetek za zwłokę.

Sumując, decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga jednak o wysokości podatku, o tym przesądza dopiero decyzja wymiarowa wydana po zakończeniu postepowania podatkowego, dopiero w tym postępowaniu wymiarowym można będzie podnieść zarzuty co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Zarzuty te nie mają racji bytu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w trybie art. 33 O.p. i z tego też powodu zarzut skargi co do naruszenia art. 33§ 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 uznać należało za bezpodstawny.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu Organ podatkowy wskazał okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku NSA z dnia 06.03.2012 r, I FSK 594/11, sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Według Sądu, ustalonymi w sprawie okolicznościami, a w szczególności brak majątku i zawieszenie działalności gospodarczej (brak osiągania dochodu), Organ podatkowy wykazał, że istnieje realna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca konieczność zastosowania instytucji zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p.

W orzecznictwie stwierdza się, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., I FSK 1383/08), a zatem, organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, co, w ocenie Sądu, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast w uzasadnieniu skargi, mimo podniesienia zarzutu, że nie zachodzi przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, Skarżąca nie wskazała takich okoliczności faktycznych, które by uprawdopodabniały, że nie ma takiej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ zaś, rozstrzygając sprawę w trybie art. 33 O.p., dochował obowiązkowi wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia i w oparciu o dokonane i przedstawione ustalenia faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, dokonał uprawnionej oceny tych okoliczności faktycznych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przybliżonego decyzją zobowiązania podatkowego. Ocena ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dokonał oceny okoliczności faktycznych co do faktycznej sytuacji majątkowej i zdolności płatniczej Spółki, w szczególności Organ, badając sytuację finansowo - majątkową skarżącej Spółki, wskazał, że Spółka ta w dniu [...].07.2017 r. zawiesiła działalność, zaś za lata 2018 – 2019 nie złożyła zeznań CIT-8, a poza tym, jak ustalono, nie posiada żadnego majątku (nieruchomego, jak i ruchomego). Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, co pozwala przyjąć, że nie prowadząc działalności, Spółka nie osiąga dochodów, a zatem nie poprawia swojej sytuacji ekonomicznej, co w konsekwencji uzasadnia tezę Organu podatkowego, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w przybliżeniu decyzją Organu I instancji, zaakceptowanej przez Organ odwoławczy.

W tej sytuacji bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa (art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p.). Skarżąca bowiem, uzasadniając te zarzuty skoncentrowała się w istocie na kwestiach nie mających znaczenia prawnego w niniejszym postępowaniu zabezpieczającym, przeprowadzonym w zakresie i kierunku art. 33 O.p. Jednak nie wykazała, że naruszenie zarzucanych skargą przepisów miało wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca dla wyeliminowania zaskarżonego aktu wymaga w art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Natomiast Organ podatkowy wykazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącą Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w przybliżeniu zaskarżoną decyzją, co jest istotą zabezpieczenia ustanowionego przez Organ podatkowy w trybie art. 33 O.p. Sąd zaś nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, zaś ocena ustaleń faktycznych znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, jak i przesłanki, jakimi kierował się Organ podatkowy rozstrzygając meritum sprawy, opierając się przy tym na linii orzeczniczej sądów administracyjnych w spornej materii.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa - z uwagi na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie, z czego obie strony skorzystały.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl