Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 601/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, 1a, art. 61 ust. 1a pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 2, ust. 1 pkt 1, pkt 2, par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 181, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. spraw ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005r., [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]. od nr [...]do nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. odpowiednio od nr [...]do nr [...]określające M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

Przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "M.-Z." M. Z., (dalej jako Firma), prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwami w postaci oleju opałowego oraz oleju napędowego, było wywiązywanie się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. w zakresie podatku akcyzowego. Ustalono, że firma nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Firma dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Kontrolowana przedstawiła oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze.

Na podstawie przedstawionej ewidencji i dokumentacji za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. ustalono, że firma w 2005r. sprzedała 32 466 litrów oleju opałowego na podstawie faktur VAT oraz 1 929 707 litrów oleju opałowego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej.

Analizując oświadczenia nabywców oleju opałowego stwierdzono, iż większość transakcji handlowych stanowiła sprzedaż oleju opałowego dla osób fizycznych na podstawie paragonów fiskalnych. Wśród osób kupujących olej opałowy powtarzały się nazwiska J. J., B. K., B. K., Z. K., H. C., A. K.. Odnośnie wymienionych osób organ stwierdził, że osoby te nie dokonywały zakupu oleju opałowego w Firmie. W ocenie organu oświadczenia J. J., A. K., B. K., H. C., Z. K. oraz B. K., które miały dokumentować sprzedaż przez firmę "M.-Z." oleju opałowego na cele opałowe są fikcyjnymi dokumentami, natomiast olej opałowy najprawdopodobniej został sprzedany przez firmę na inne cele nieuprawniające do stosowania przy sprzedaży oleju stawki akcyzy obniżonej, właściwej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Ustaleń tych organ dokonał na podstawie włączonych jako materiał dowodowy zeznań złożonych w postępowaniach karno skarbowym, sądowym i podatkowym przez J. J., A. K., H. C., B. K., Z. K. oraz B. K., z których wynika iż nigdy nie kupowali oleju opałowego, nie posiadają żadnych urządzeń zasilanych olejem opałowym. Oświadczenia do podpisu otrzymywali od M. D.. Za złożenie podpisu pod oświadczeniem otrzymywali wynagrodzenie w wysokości od 20 do 30 złotych. Oświadczenia w przypadkach, gdy potrzebowali pieniędzy podpisywali albo u M. D. zamieszkałego w Wawrzeńczycach pod nr 1, pod adresem pod którym M. Z. prowadzi działalność gospodarczą i gdzie usytuowany jest zbiornik na paliwo, ewentualnie otrzymywali od niego oświadczenia do podpisu pod sklepem w miejscowości C.. B. K. zeznał ponadto, że podpisywał oświadczenia z uwagi na pożyczkę udzieloną przez M. D.. B. K. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Celny w K. złożył pisemne oświadczenie z którego wynika, iż w zamian za podpisanie oświadczeń otrzymywał od mężczyzny o nazwisku D. pieniądze oraz alkohol. Nie kupował paliwa i nie miał świadomości co podpisuje. Dopiero przesłuchany w Urzędzie Skarbowym dowiedział się, że podpisywał dokumenty związane z paliwem.

Organ wskazał, że oprócz osób, które zaprzeczyły by kupowały olej opałowy jakkolwiek podpisywały oświadczenia z uwagi na otrzymane wynagrodzenie zebrany materiał dowodowy zawiera zeznania osób uwidocznionych na oświadczeniach, którzy składając zeznania w postępowaniu kontrolnym, sądowym, karno skarbowym ewentualnie podatkowym potwierdzili, że dokonywali zakupu oleju opałowego w Firmie (zeznania M. Ś., Z. P., L. K., J. K., T.K., S. O., K. S., K. P., S. K.), ewentualnie potwierdzili nabycie w mniejszej ilości niż wynikająca z oświadczeń lub zaprzeczyli by dokonywali zakupu oleju opałowego. Organ wskazał na oświadczenia nabywców oleju opałowego , na których figurują nazwiska A. L. i E. P., w maju 2005r. E. P., w czerwcu 2005r. R. P.(1 oświadczenie w dokumentacji Firmy), w lipcu 2005r. M. Ł. (1 oświadczenie), F. K., S. K. (2 oświadczenia), w sierpniu 2005r. F. K.., T. B., we wrześniu 2005r. F. K.., w październiku 2005r. F. K.. E. P., J.N. w listopadzie 2005r. A. S., H. K. E. P. (3 oświadczenia), W. B. (1 oświadczenie), M. S., w grudniu 2005r. S. M. (1 oświadczenie), M. S. (2 oświadczenia), C. B. (1 oświadczenie).

Ponadto organ ustalił, że do oświadczenia z dnia 13 kwietnia 2005r. wystawionego na nazwisko A. K. a dotyczącego sprzedaży 7200l. został podpięty paragon, w którym wykazano sprzedaż oleju opałowego w ilości 2 razy po 7200l. Natomiast do faktury z dnia 18 lipca 2005r. nr FS 31/2005 nie dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Transakcja dotyczyła sprzedaży oleju firmie "J. T.". Oświadczeń tych nie dołączono także do paragonu nr 291 z dnia 2 sierpnia 2005r., nr 301 z dnia 4 sierpnia 2005r., nr 580 z dnia 4 listopada 2005r.

Rozpatrując ponownie sprawy, z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. od nr [...] do nr [...] określających skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. analizując materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił sprzedaż z dnia 23 listopada 2005r. na kwotę 18 701 zł. Podatniczka oświadczyła, że sprzedaż zarejestrowana na kasie fiskalnej w tym dniu dotyczyła oleju opałowego w ilości 10.000l. W związku z powyższym sprzedaż oleju opałowego według paragonów i faktur w miesiącu listopadzie 2005r. wynosiła 223 175 1. (219.675 l + 3.500 l).

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. organ ustalił, że firma w 2005r. sprzedała 1.972.173l oleju opałowego oraz przedstawił sprzedaży oleju za 2005r. w tabeli.

Ponadto organ dokonał oceny zeznań M. D. zawartych w przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokole przesłuchania z dnia 13 stycznia 2010r.Z protokołu wynika, że M. Z. jest znajomą M. D., który prowadził działalność gospodarczą pod tym sam adresem (na tym samym placu obywała się sprzedaż węgla). Świadek przyznał, że mogło się zdarzyć, że pomagając podatniczce w prowadzeniu działalności wypisywał treść oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z tym, że pomoc nie dotyczyła składania podpisów. Świadek dokładnie nie pamiętał, czy wypisanie oświadczenia miało miejsce przed złożeniem podpisu, czy po jego podpisaniu. Nie ewidencjonował sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej Firmy. Przyznał, że możliwe jest, że wypisywał fakturę w komputerze jak również mogło się zdarzyć, iż podczas nieobecności właścicielki i pracowników przyjmował należności ze sprzedaży oleju opałowego od osób dokonujących zakupu od Firmy. Nie wie, czy uczestniczył przy sprzedaży oleju opałowego dla B. K., J. J., H. C., A. K., B. i Z. K.. Nie kojarzy nazwisk z tym, że wskazane osoby może znać tylko z widzenia. Nie potrafi odpowiedzieć, czy wypełniał oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na ww. osoby, bowiem jak już zeznał nie kojarzy nazwisk. Zaprzeczył, by płacił za składanie podpisów na oświadczeniach i nikogo nie namawiał do ich podpisywania. Dokonując oceny zeznań organ powołując się na zasadę określoną art. 191 oraz opierając się na dowodach zgromadzonych w ramach ponownie prowadzonego postępowania uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez M. D. z uwagi na ich sprzeczność z wyjaśnieniami "złożonymi "przez innych świadków.

Strona wezwana do przedstawienia faktur VAT lub korekt faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego znajdującego się na stanie Firmy na dzień 1 stycznia 2005r. (zawierających informację o naliczeniu podatku akcyzowego przy zakupie w/w ilości oleju opałowego), do złożenia pisemnego oświadczenia pod sankcją odpowiedzialności karnej dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego posiadanego na dzień 1 stycznia 2005r. oraz do przedstawienia faktur korygujących dotyczących zakupu oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. zawierających adnotację o kwocie podatku akcyzowego zawartego w wartości faktury VAT przesłała informację, że zwróciła się w formie pisemnej do podmiotu sprzedającego olej opałowy w celu uzyskania korekt faktur VAT uwzględniających podatek akcyzowy doliczony przy zakupie oleju opałowego. W nawiązaniu do pisma strony organ ponownie wezwał podatniczkę do przedstawienia dokumentów wskazujących na uiszczenie podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego. Do dnia wydania decyzji strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 154 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W okresie za który określono M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym obowiązywał różny stan prawny.

Organ przytoczył treść przepisu art. 2 pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy. Następnie wskazał, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu - art. 65 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu do 23 sierpnia 2005r. a po zmianie przepisów ustawą z dnia 28 lipca 2005r. od dnia 24.sierpnia .2005r. stawka akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe wynosi 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu (art.61 ust 1 ustawy), z tym że stosownie do unormowania art. 65 ust 1 a ustawy w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw stawka oleju opałowego wynosi 2000 zł za 1000l.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę akcyzy m. in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Obniżona stawka ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych powstałych do dnia 14 września 2005r. włącznie. Stosowanie obniżonych stawek jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy. I tak zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedający, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust 2 rozporządzenia zostały wskazane dane jakie powinno zawierać oświadczenie.

Organ stwierdził, że w dokumentacji Firmy sprzedaż oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2005r. potwierdzona jest co prawda oświadczeniami nabywców oleju, iż zostanie on przeznaczony na cele opałowe, ale jak wywiedziono powyżej, nie wszystkie oświadczenia były prawdziwe. Do zastosowania stawki obniżonej uprawnia wyłącznie oświadczenie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, co jest tożsame z posiadaniem oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, o których mowa w § 4 ust. 2 do zdarzeń gospodarczych powstałych do 14 września 2005r. ma zastosowanie przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (czyli oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe) (...) są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 1 stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Brak oświadczenia lub oświadczenie wadliwe skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył stanowisko NSA zawarte w wyroku I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r. Organ odwoławczy stoi poza tym na stanowisku, że nawet ewentualne potwierdzenie u nabywcy faktu, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, brak stosownego oświadczenia wymaganego przepisami prawa skutkuje opodatkowaniem tej sprzedaży wyższą stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych.

Organ wyjaśnił, że z dniem 15 września 2005r., rozporządzeniem z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów uchylił przepis § 3 ust. 3. Zatem do zdarzeń powstałych po 14 września 2005r. – tj. z dniem 15 września 2005r. ma zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym, wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że treść zakwestionowanych oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, co jest tożsame z niemożnością ustalenia celu na jaki olej opałowy został zużyty i jest tożsame z brakiem oświadczeń.

Z powyższych względów za okres od stycznia do 14 września 2005r. do określenia podatku akcyzowego należało stosować stawkę 1180 zł, zaś od 14 września 2005r. stawkę 2000zł.

Organ wyjaśnił, że jakkolwiek według § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799, ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, to warunkiem obniżenia należnej akcyzy jest spełnienie warunków określonych z § 9 ww. rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie nie dokonano pomniejszenia o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego oleju ponieważ strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na jego naliczenie przy zakupie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wystarczyło udowodnić przesłankę, iż oświadczenia "nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

W ocenie organu nie może być uznana za usprawiedliwiającą okoliczność, że przepisy wspomnianego rozporządzenia, a także ustawy o podatku akcyzowym nie nakładały na sprzedawcę obowiązku badania prawdziwości składanych oświadczeń w zakresie umożliwiającym identyfikację nabywców oleju. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008r. SA/Lu 651/07 oraz WSA w K. z dnia 28 stycznia 2010r. I SA/Ke 551/09.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wniesiony na etapie odwołania wniosek o opinie biegłych w zakresie autentyczności złożonych na oświadczeniu podpisów nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu wniosek ten może dotyczyć tylko osób, które zeznały, że podpis na oświadczeniu nie należy do nich. Jednakże brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności tylko tych świadków, którzy zeznali, iż nie podpisywali oświadczeń i przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. Przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej nie może mieć zdaniem organu żadnego wpływu na wynik sprawy. Nawet bowiem w przypadku potwierdzenia autentyczności podpisów na oświadczeniach, nie może to wpłynąć na potwierdzenie treści przedłożonych oświadczeń. Z zeznań świadków wynika bowiem, że osoby te nie dokonywały zakupu oleju na cele grzewcze i nie posiadają urządzeń grzewczych. Organ wskazał, że przydatność dla celów postępowania podatkowego opinii biegłego grafologa podważył również w wyroku I SA/Bk 590/07 z dnia 30 stycznia 2008r. WSA w Białymstoku.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją strony, iż została naruszona zasada czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym zebrano materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i sądy. Po szczegółowej analizie uznano je za dowody w prowadzonym postępowaniu. Pisemne oświadczenie jednego z nabywców oleju opałowego a mianowicie B. K., stanowi jeden z dowodów, ponadto B. K. złożył stosowne zeznania jako świadek przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.. O wszelkim włączeniu do postępowania materiałów z innych postępowań strona była zawiadamiana.

Organ powołując się na przepis art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazał, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodowa, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania, jako dowód w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym postępowaniu karnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że taki wniosek dowodowy o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nigdy przez stronę nie został złożony.

Ponadto organ wyjaśnił, że w treści decyzji szczegółowo opisano które oświadczenia i na jaką ilość oleju opałowego zostały zakwestionowane przez organ a użyty zwrot "co najmniej" odnosi się do tych przypadków, które zostały udowodnione, a stwierdzenie iż "olej został najprawdopodobniej sprzedany na inne cele nieuprawniające do stosowania obniżonej stawki" w kontekście całej sprawy było logicznie zasadne.

Poza tym strona nie wykazywała żadnego zainteresowania w sprawie, nie zapoznawała się z dokumentami i nie wnosiła o przesłuchanie dodatkowych świadków pomimo, iż była zawiadamiana o każdym etapie postępowania. Stąd w ocenie organu zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010r. zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ponownie wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po tej dacie nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, nie znanych stronie. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby na organ podatkowy obowiązek zapoznania strony z projektem decyzji wymiarowej.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. M. Z. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom określającym podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. zarzuciła naruszenie

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

2. prawa formalnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji.

Ponadto decyzjom określającym podatek akcyzowy za miesiące od września do grudnia 2005r. zarzucono naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy posługuje się nieprecyzyjnymi sformułowaniami, pośrednio dowodząc tym samym, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło dokładniej stanu faktycznego. Organ używa nieostrego pojęcia "co najmniej" w innym zaś miejscu twierdząc, iż oświadczenia o nabyciu oleju są fikcyjne, próbuje dowieść iż czynności te wykonane zostały dla pozoru, jednakże nie wskazuje i nie dowodzi jaka czynność i kiedy została rzekomo ukryta, ogranicza się tylko do lakonicznego stwierdzenia że "najprawdopodobniej" skarżąca sprzedała olej opałowy na inne cele nieuprawniające do stosowania przy sprzedaży oleju stawki akcyzy obniżonej.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach tj. protokoły przesłuchania świadków, a w niektórych przypadkach wykorzystano jako dowód protokoły przesłuchania członków rodzin tych osób (A. L., F. K.., C. B.) lub złożone pisemne oświadczenie B..K.. nie odebrane w formie zeznań. Zdaniem strony w postępowaniu podatkowym wszelkie wyjaśnienia oraz oświadczenia osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast dowodu z pisemnych "oświadczeń". Akceptowanie pisemnych informacji, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Strona postępowania nie może zadawać udzielającemu informacji pytań, nie ma możliwości sprawdzić jego kompetencji i wiarygodności informacji itp., przez co istotnego ograniczenia doznaje prawo do obrony jej praw. Organ może wykorzystywać jako dowód dane zgromadzone w innych postępowaniach, określone dowody, w tym zwłaszcza dowody z przesłuchania świadka, które po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości i może prowadzić do ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

Skarżąca podniosła, że w myśl zasady wyrażonej w art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Udowodnienie tezy o fikcyjnych oświadczeniach mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe, po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów, przeprowadziły ich wszechstronną analizę i wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że sprzedaż oleju opałowego rzeczywiście nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zarzuciła, że organ ocenił przedwcześnie zeznania złożone przez M. D., ponieważ pojawiła się istotna okoliczność sporna w przedmiocie składania oświadczeń, a zatem i skutków zeń wypływających. Zdaniem skarżącej organ w ramach prawdy obiektywnej winien był dokonać oceny poszczególnych dowodów poprzez ich wzajemną weryfikację nie wykluczając ponownego przesłuchania w szczególności tych świadków, którzy ową wiarygodność mogą mieć wątpliwą. Niezmiernie ważną, a będącą istotną gwarancją podatnika, jest reguła aby wątpliwości rozstrzygać na jego korzyść. W ocenie skarżącej wątpliwość, którą należy rozstrzygać na jej korzyść stanowią okoliczności związane z oświadczeniami kupujących o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia powoduje, że nie może zostać nałożona na niego sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej, czy też innych zobowiązań. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego.

Poza tym organ podatkowy uznając za wiarygodne zeznania nabywców bezkrytycznie przyjął iż część oświadczeń nie jest przez nich podpisana w sytuacji, w której skarżąca od początku temu zaprzeczała. Zatem, w ocenie skarżącej, organ podatkowy winien w tej mierze skorzystać z wiadomości specjalnych biegłego, na okoliczność autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach, by w ten sposób dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Potwierdzenie autentyczności podpisów tych spośród kupujących, którzy zeznali, iż podpisy widniejące na oświadczeniach nie należą do nich, potwierdzało by fakt, iż skarżąca jako sprzedawca w sposób należyty, wiarygodny, rzetelny i niewadliwy załączając owo oświadczenie dokonała sprzedaży. Pozwoliło by to ocenić jej zeznania jako wiarygodne. Zważyć należy, że również w tych wszystkich pozostałych przypadkach, gdzie nabywcy złożyli oświadczenie woli, wypełnili i podpisali wymagane rozporządzeniem oświadczenie, skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności np. za wtórną sprzedaż towaru przez tych nabywców, czy też za przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż grzewczy. Skarżąca podkreśliła, że żadne przepisy prawa nie pozwalały jej jako sprzedawczyni oleju opałowego na weryfikację składanych oświadczeń.

Zdaniem skarżącej organ nie udowodnił jej, iż zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z § 3 ust.3 wspomnianego rozporządzenia, wynika, że jedną z przesłanek stosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Inną zaś przesłanką jest brak spełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu. Skarżąca stwierdziła, że wypełniła warunki określone w rozporządzeniu, w szczególności co do przyjmowania i dokumentowania oświadczeń od nabywców oleju opałowego wraz z ich przeznaczeniem. Jeżeli zaś olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowy, okoliczność tę należałoby udowodnić, czego organ podatkowy nie uczynił.

Skarżąca podniosła ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie dokonano pomniejszenia zobowiązania o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego oleju. Organ podatkowy zaniechał tego, przerzucając odpowiedzialność na stronę skarżącą. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia w świetle zasady prawdy obiektywnej i reguł postępowania dowodowego. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nieuwzględnienie powyższego obarcza przedmiotową decyzję i decyzję ją poprzedzającą jako nieprecyzyjną. Brak zaś precyzyjnego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, stanowi naruszenie warunków decyzji określonych w art. 210 tej ustawy.

Skarżąca zauważyła także, że sprzedawca nie posiada uprawnienia do legitymowania nabywców i weryfikacji danych zamieszczanych przez niego w oświadczeniu. W obecnym stanie prawnym nie ma podstawy by żądać od nabywców okazania dowodu tożsamości w celu potwierdzenia ich danych osobowych.

Uzasadniając naruszenie przepisu art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował stronę, iż przewidywany termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień 28 maja 2010r. Następnie zaś postanowieniem z dnia 28 maja 2010r. wyznaczono nowy termin na dzień 30 czerwca 2010r. Zatem po dniu 28 maja 2010r. organ prowadził dalsze czynności dowodowe, następnie wydał skarżoną decyzję. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenie sądu administracyjnego.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 601/10, I SA/Ke 602/10, I SA/Ke 603/10, I SA/Ke 604/10, I SA/Ke 605/10, I SA/Ke 606/10, I SA/Ke 607/10, I SA/Ke 608/10, I SA/Ke 609/10, I SA/Ke 610/10, I SA/Ke 611/10, I SA/Ke 612/10 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 601/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez nią oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Na wstępie należy wskazać, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami w zakresie podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe obowiązywał różny stan prawny. Obowiązujący za okres od stycznia do 24 sierpnia 2005r. przepis art. 65 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (który stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia ustawy i należna akcyza nie została zapłacona) przewidywał stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 04. 87.825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego m. in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Stosowanie obniżonych stawek zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy dodatkowych warunków tj. od uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających dane określone w § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opalowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń zawierających dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia nakazujący zastosowanie stawki podatku akcyzowego wysokości odpowiadającej stawce jak dla olejów napędowych.

Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r.) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a, skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym od września 2005r. przepisy art. 65 ust 1 i ust 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Wynikająca z przepisu art. 65 ust. 1 stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia stosownie do przewidzianego w ust 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś przewidziana w art. 65 ust 1 a stawka oleju opałowego wynosi 2000 zł za 1000l. z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. Zauważyć należy, iż stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu (zmiana przepisów polegająca na zmianie art. 65 ust.1, dodaniu do art. 65 ustawy ustępu 1a i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005r.), w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych.

Przewidziana w § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego regulacja prawna odnosząca się do warunków dystrybucji nakłada na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcia użycia przyjęte w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć szeroko, obejmuje także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a ustawy. Podkreślić należy, że jakkolwiek po zmianie ustawy i rozporządzenia brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów w rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) jak i w ustawie o podatku akcyzowym ( art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy.

Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, są dokumentami fikcyjnymi. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazał dowody na podstawie których dokonał wskazanych ustaleń. Z materiału dowodowego wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju podpisywane były przez grupę osób tj. J. J., A. K., H. C., Z. K., B. K., B. K., którzy według oświadczeń mieli dokonywać miesięcznie największych zakupów, a którzy przyznając, że za podpisanie oświadczeń otrzymywali pieniądze, zaprzeczyli by faktyczny zakup miał kiedykolwiek miejsce. Wskazać należy, że podane okoliczności podpisywania oświadczeń przez tych świadków w zamian za otrzymane wynagrodzenie są zgodne, wzajemnie się uzupełniają tak, co do okoliczności w jakich oświadczenia były podpisywane, jak i stawki otrzymywanej za podpisanie oświadczenia. Organ odniósł się do zeznań M. D. i odmawiając wiary jego zeznaniom dokonał ich oceny w powiązaniu z zeznaniami świadków podpisujących oświadczenia w zamian za otrzymane wynagrodzenia. Poza wskazanymi wyżej osobami część świadków, przyznając fakt zakupu oleju opałowego w firmie M. Z. stwierdziła, że zakup dotyczył mniejszej ilości niż ilość wynikająca z oświadczeń, zaś część świadków zaprzeczyła, by kiedykolwiek dokonywała zakupu oleju opałowego firmie skarżącej lub podpisywała oświadczenia. Podkreślić należy, że świadkowie, wskazali na okoliczności, dla których nie mogli nabyć oleju opałowego w ilości wynikającej z oświadczeń (przykładowo zeznania S. K., który wskazał iż wielkość posiadanych zbiorników nie pozwala na zakup ilości oleju w wynikającej z oświadczenia, R. P, iż korzysta z usług innego dostawcy oleju, T. B., iż w roku 2005 nie posiadał suszarki do zboża). Wbrew zarzutom skarg gromadząc materiał dowodowy celem zweryfikowania oświadczeń, organy były uprawnione do dokonania ustaleń na podstawie zeznań członków rodziny rzekomych nabywców (zeznania L K. i U W. odnośnie oświadczenia w którym jako nabywca został wskazany ojciec F. K.. zeznania S.L. odnośnie oświadczenia ojca A. L. oraz A. B. odnośnie oświadczenia wystawionego na nazwisko brata C. B.), skoro dysponowali oni wiedzą na temat stanu zdrowia, możliwości poruszania się oraz możliwości zakupu oleju opałowego przez członków rodziny. Odnośnie zarzutów co do oparcia się organów wyłącznie na oświadczeniu B. K. należy podnieść, że został włączony jako materiał dowodowy protokół zeznań świadka złożonych w postępowaniu sądowym w sprawie o sygn. akt VI Ks 5/08.

Ocena organów, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem z zeznań osób je wystawiających jednoznacznie wynika, iż wskazane osoby nie nabywały oleju na cele opalowe, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego.

Wobec zeznań wskazanych przez organy świadków tezę organów podatkowych, że oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego służyły ukryciu sprzedaży oleju opałowego dla celów napędowych, wynikającą z rozumowania opartego na życiowym doświadczeniu i zasadach logiki należy podzielić. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez uznanie jako dowodów oświadczeń, wyjaśnień oraz protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym postępowaniu karno skarbowym. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zasadnie strona wskazuje, że protokoły zeznań świadków mają charakter dokumentów. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi o naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami z zeznań świadków i nie podejmowała inicjatywy dowodowej wskazując okoliczności, które nie zostały wyjaśnione.

Wbrew zarzutom skarżącej oświadczenie, by mogło stanowić podstawę do zastosowania stawki preferencyjnej musi być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym ale i materialnym. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia – identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Także w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że nabywcy mimo braku zakupu otrzymują wynagrodzenie w zamian za złożenie oświadczenia uprawnione jest stanowisko, że brak jest oświadczenia wskazującego na przeznaczenie oleju opałowego, skoro nie nabyła go osoba widniejąca na oświadczeniu. Nie można podzielić zarzutu skargi, że skarżąca nie miała uprawnień do merytorycznej weryfikacji oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzonego także w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości (art. 89 ust 8 i 9 ustawy) nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podatnik, podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej winien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym nierzetelności oświadczeń. Podkreślić należy, że podatnik dokonując sprzedaży oleju nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego.

Stanowisko, że złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów określonych w rozporządzeniu, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust 5 rozporządzenia prezentowane jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 1003/07 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pogląd, iż brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny celnie niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a ustawy potwierdza orzecznictwo NSA por. wyroki z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 869/09 oraz z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1065/09.

Reasumując stanowisko organów, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia prawo podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe należało podzielić.

Odnosząc się do zarzutu iż w postępowaniu nie wykazano sposób niebudzący wątpliwości, iż sprzedaż oleju nastąpiła na inne cele niż opałowe należy wskazać, że z przepisu § 4 § 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005r. oraz art. 61 ust 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika na gruncie podatku akcyzowego domniemanie prawne co do skutków fiskalnych składanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego, niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Oznacza to, że organ nie musi prowadzić postępowania w celu wykazania faktycznego przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe.

Nie jest uzasadniony zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania z uwagi na brak rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego. Trafne jest stanowisko organów, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.) – takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m. in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W przedmiotowej sprawie organ zwrócił się do podatniczki o przedstawienie faktur VAT ewentualnie korekty faktur zawierających informacje o naliczeniu podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego oraz oświadczenia pod sankcją odpowiedzialności karnej dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego przy zakupie na dzień 1 stycznia 2005r. oraz przedstawienia zakupu za okres 1 stycznia 2005 – 31 grudnia 2005r. zawierających adnotację o kwocie podatku akcyzowego zawartego w wartości faktury. Z akt sprawy wynika, iż podatniczka nie przedłożyła dowodu, że zapłacono należności wynikające z tych faktur, mimo, że na wezwanie organu z dnia 27 kwietnia 2010r. nadesłała informacje, o wystąpieniu do podmiotu sprzedającego o stosowne dokumenty. Pomimo ponownego wezwania przez organ pismem z dnia 18 maja 2010r. skarżąca nie przedstawiła dowodu zapłaty. Podkreślić należy, że rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, ze we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 174/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 124/10 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). )

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów należy podzielić stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że decydujące znaczenie ma fakt, czy transakcja, której dotyczy oświadczenie miała faktycznie miejsce, nie zaś czy na podpis na oświadczeniu jest autentyczny.

Zasadnie natomiast skarżąca podnosi zarzut naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu, po dokonaniu czynności wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ I instancji podjął dalsze czynności w postępowaniu, wzywając skarżącą do przedłożenia informacji o naliczeniu podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego. Celem wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym jest informacja dla strony jaki materiał będzie stanowił podstawę rozstrzygania przez organ podatkowy, a zatem po wyznaczeniu terminu organ nie jest uprawniony do podejmowania czynności procesowych, bez ponownego wyznaczenia po ich podjęciu terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania może być podstawą do uchylenia decyzji wyłącznie w przypadku, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze naruszenie miało miejsce przed organem I instancji, skarżąca mogła podjąć czynności w postępowaniu odwoławczym. Czynności w tym zakresie nie podjęła nie przedłożyła dokumentów potwierdzających naliczenie podatku ani na etapie postępowania przed organem I instancji ani też na etapie postępowania odwoławczego. Wskazane uchybienie nie miało zatem wpływu na rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w decyzjach określających podatek akcyzowy za miesiące od września do grudnia 2005r. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia podatku akcyzowego należy wyjaśnić, że w związku z dodaniem do art. 65 u.p.a. ustępu 1a przepis § 3 ust. 3 został skreślony zaś przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005r.został zmieniony.). Organ stosował zarówno przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia jak i art. 65 ust. 1a ustawy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień, bowiem w tym miesiącu obowiązywał różny stan prawny. Okoliczność ta została wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji za wrzesień 2005r. Określając zobowiązanie podatkowe za miesiące październik, listopad i grudzień organ nie stosował przepisu rozporządzenia § 4 ust. 5 rozporządzenia a zatem nie mógł go naruszyć, lecz przywołując unormowanie obowiązujące przed zmianą ustawy i rozporządzenia wskazał na stan obowiązujący od 15 września 2005r.

Reasumując, organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.