Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 528/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 2 w zw z art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad 2017 r., w której P. Spółka jawna w N. S. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Pierwotna deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7), z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, została złożona przez Spółkę w dniu 07 grudnia 2017 r., zatem ustawowy termin w/w zwrotu przypadał na dzień 02 stycznia 2018 r.

Postanowieniem Nr [...] z dnia 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r. Na to postanowienie nie wniesiono zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał postanowienie Nr [...] i po raz drugi przedłużył Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. złożonej w dniu 15 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 25 maja 2018 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, zarzucając, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone Spółce po terminie uprzednio wyznaczonym na dzień 30 kwietnia 2018 r., w dniu 2 maja 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 30 lipca 2018 r. Nr [...] Jednak w wyniku rozpoznania skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 października 2018 r. sygn.. akt I SA/Kr 1008/18 uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające postanowienie organu I instancji z dnia 25 kwietnia 2018 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem Nr [...] z dnia 18 maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do dnia 24 sierpnia 2018 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł - do. czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 26 października 2018 r. Na powyższe postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, zatem stało się ono ostateczne w toku instancji.

W dniu 4 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał postanowienie Nr [...], którym przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. złożonej w dniu 15 grudnia 2017 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 listopada 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r. Nr [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem Nr [...] z dnia 19 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do dnia 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia 12 lutego 2019 r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu pierwszej instancji. Ponadto postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad 2017 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 2 marca 2019 r.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 26 lutego 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa, pod sygnaturą [...], której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od m-ca października 2017 r. do m-ca stycznia 2018 r. W wyniku powyższej kontroli stwierdzono, że:

Spółka uczestniczyła w transakcjach określanych mianem "karuzeli podatkowej", związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę brokera,

zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Z materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, zd. organu, wynika, iż wykazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jest niezasadna, gdyż Spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Ustalenia i wnioski z w/w kontroli zawarte zostały w wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 2018 r. Nr [...]

W dniu 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej Nr [...] w postępowanie podatkowe. Wydane w tym zakresie postanowienie z dnia 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 04 września 2018 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zebrał nowe dowody w sprawie. Termin zakończenia postępowania podatkowego, przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., przewidywany był do dnia 02 marca 2019 r.

Dokonywana w ramach toczącego się postępowania podatkowego weryfikacja rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. stanowiła dla organu podatkowego pierwszej instancji przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c listopad 2017 r., w kwocie [...]zł - do dnia 2 marca 2019 r.

Spółka złożyła zażalenie od powyższego postanowienia, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika - w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu drugiej instancji.

Skarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła:

I.Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1)art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 140 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 25 maja 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, co znaczy, że przedmiotowe postanowienie nie mogło w żaden sposób czegokolwiek przedłużyć;

2)art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 O.p. oraz art. 219 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

II Naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu VAT nie wymaga dodatkowej weryfikacji.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2019 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 17 grudnia 2018 r.

W jego uzasadnieniu, w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu Spółki, iż doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w sytuacji, gdy cyt. "postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 25 maja 2018 roku zostało nienależycie doręczone podatnikowi" i na obecnym etapie nie istnieje możliwość przedłużenia terminu, który już bezskutecznie upłynął ,organ podkreślił, iż w dniu 25 maja 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r. , ale gdyby jednak Spółka miała na myśli postanowienie Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r., którym to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 25 maja 2018 r. , to organ odwoławczy wskazał, że owo postanowienie wydane (sporządzone) w dniu 25 kwietnia 2018 r. zostało następnego dnia (tj. 26 kwietnia 2018 r.) przekazane operatorowi pocztowemu w celu doręczenia Spółce, czyli przed upływem terminu do dokonania zwrotu określonym w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2017 r. (który przypadał na dzień 30 kwietnia 2018 r.), zaś doręczone Spółce w dniu 2 maja 2018 r. Tym samym postanowienie Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r. przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku za listopad 2017 r., mimo iż doręczone po upływie przedmiotowego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego wyekspirowaniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko Spółki, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże w ocenie organu chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego (postanowienia) przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Biorąc pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa należy, zd. organu, przyjąć, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Tak, więc data doręczenia decyzji określa, od kiedy organ jest związany wydaną decyzją, data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, z reguły zaś ,nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją.

Organ stwierdził także, iż zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, co potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, iż pojęcia te mają, odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Przedstawiona wykładnia "wydania" decyzji (postanowienia) znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Na błędne utożsamianie obu dat zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 02 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 04 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne.

Organ podkreślił także, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym, a przy tym , z uwagi na treść art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia.

Reasumując, zd. DIAS, stanowisko Spółki, że organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest w ocenie. organu błędne, bowiem sam fakt doręczenia Spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed wyekspirowaniem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 671/15 i z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 423/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/G1 895/15), a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2081/15 wskazał, że "dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu".

W świetle powyższego, zd. organu, przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez Spółkę, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie, czyli data jego doręczenia nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy (w praktyce poprzez skrócenie tego terminu z uwagi na czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie), ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru kierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/15). Chodzi zwłaszcza o sytuacje, gdy podatnik występuje o zwrot różnicy podatku VAT w przyspieszonym 25-dniowym terminie, jak w przedmiotowej sprawie. Przy założeniu, że organ podatkowy miałby podjąć czynności weryfikacyjne chociażby w minimalnym zakresie, wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, polegające na wezwaniu podatnika, weryfikacji przedłożonych przez niego dokumentów i wreszcie wydaniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu - dotrzymanie terminu doręczenia takiego postanowienia przed upływem 25 dni od dnia wpływu deklaracji do urzędu skarbowego staje się zupełnie nierealne. Aby bowiem zachować prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby je wydać już w początkowej fazie biegu terminu, tj. w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności powziąłby wątpliwości, co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie terminu, musiałby dokonać zwrotu pomimo braku pewności czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje. Zatem, w przypadku zwrotu w terminie 25 dni, organ podatkowy nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia do weryfikacji rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko zaprezentowane w wyżej wymienionych wyrokach sądów administracyjnych i stwierdził, że w jego ocenie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do dnia 25 maja 2018 r. (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r.). Wobec tego również kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie z dnia 17 grudnia 2018 r. Nr [...], zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a co za tym idzie, termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. został skutecznie przedłużony do dnia 2 marca 2019 r.

Odnosząc się natomiast do powołanych w zażaleniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności do wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17,. organ zauważył, iż nie są to uchwały NSA mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej. Wyroki te zapadały w indywidualnych sprawach i z tego względu nie mają mocy wiążącej w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt 1701/16).

Organ uznał także za nieuzasadnione pozostałe zarzuty zgłoszone w zażaleniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. Spółka Jawna w N. S. powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I.przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 OP w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 140 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 25 kwiernia 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 30 kwietnia 2018 r., co ma bezpośredni wpływ na kwestionowane teraz postanowienie organu mające rzekomo przedłużać termin owego zwrotu, gdyż nie można było wydać po upływie ww. daty żadnych nowych postanowień z uwagi na wygaśnięcie terminu,

2.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 O.p. oraz art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

4.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie,

5.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości.

II.przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

Powołując się na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała argumenty uprzednio zgłoszone w uzasadnieniu zażalenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach nin. sprawy kluczowym było stwierdzenie czy skutecznie po raz kolejny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kontekście prawidłowości przedłużenia tego terminu postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. Nr [...] , doręczonym za pośrednictwem poczty w dniu 2 maja 2018 r., skoro termin zwrotu poprzedzającym postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. Nr [...] został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Postanowienie z dnia 25 kwietnia 2018 r. r. Nr [...] i utrzymujące go w mocy postanowienie organu II instancji z dnia 30 lipca 2018 r. Nr [...] było przedmiotem oceny WSA w Krakowie , który wyrokiem z dnia 29 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1008/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2018 r. Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił stanowisko i wywody wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku , przyjmując je w całości za własne.

I tak, także rozpoznając sprawę nin. w pierwszej kolejności wskazać należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania.

To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie NSA konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez NSA sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za październik 2017 r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. w pierwszej kolejności należało porównać brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r.

Przepis art. 87 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei z ust. 6 u.p.t.u., wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zatem, analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku NSA, i dlatego uznał za stosowne odwołać się do przedstawionej tam argumentacji.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył NSA w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postanowień, jest art. 218 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 Ordynacji podatkowej przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 Ordynacji podatkowej) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 30 kwietnia 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 25 kwietnia 2018 r. zwrotu, weszło do obrotu w dniu 2 maja 2018 r., a zatem już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął i w tej sytuacji nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym , wbrew stanowisku organów, zd. Sądu, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do dnia 2 marca 2019 r., skoro uprzednio wydane postanowienie (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r.) nie przedłużyło skutecznie termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r.

Z uwagi na powyższe, zd. Sądu, wydanie zaskarżonego w nin. sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, za niecelowe uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).