Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1227/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 150§ 2, art 223§2 pkt 1, art 228§ 1 pkt 2, art 162§2, art 121§1, art 122, art 123, art 125, art 200§ 1, art 139§3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 30 stycznia 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów oraz części, z których następnie składane są automaty hazardowe.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się urządzaniem gier na automatach hazardowych. Z tytułu urządzania gier losowych na automatach hazardowych Spółka jest opodatkowana podatkiem od gier na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Działalność prowadzona przez Spółkę z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do dnia 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Jednocześnie Spółka nabywała automaty do gier hazardowych lub zestawy części służących do złożenia takich automatów w państwach członkowskich Unii Europejskiej od podatników zidentyfikowanych dla celów rozliczania podatku od wartości dodanej. Nabywane z państw Unii Europejskiej gotowe automaty oraz części, z których następnie składane są automaty hazardowe, służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od gier (organizuje się na nich gry hazardowe), a tym samym nie są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tzn. automaty lub ich części nie są przedmiotem żadnej czynności objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w rozważanym stanie faktycznym dochodziło przed dniem 1 grudnia 2008 r. do wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów w kraju podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 6 pkt 3 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast według art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednakże z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynikało do dnia 30 listopada 2008r., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wtedy, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. A contrario, jeżeli warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie są spełnione, to nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. W rozważanej sytuacji następuje przemieszczenie do Polski automatów do gier lub też części do automatów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dostawca zagraniczny jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, natomiast Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju. Aby jednak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu u.p.t.u. faktycznie wystąpiło na terytorium kraju, to nabywane automaty do gier lub ich części muszą służyć w kraju czynnościom wykonywanym przez Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzenie to oznacza, że aby dana czynność przywozu do Polski automatów do gier mogła być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nabywane automaty muszą być wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W rozważanej sytuacji tak nie jest, bowiem z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych Spółka rozlicza wyłącznie podatek od gier. Jak bowiem wskazano wyżej, działalność Spółki podlegała do dnia 31 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 3 u.p.t.u. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do dnia 30 listopada 2008 r. nie stanowiło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na gruncie przepisów u.p.t.u. sprowadzenie do Polski z innych państw Unii Europejskiej automatów do gier hazardowych lub ich części w sytuacji, gdy nabywane automaty były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Spółka uważa, że nie była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji przed dniem 1 grudnia 2008 r. Pogląd ten potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, wydane przed dniem 1 grudnia 2008 r. (zamieszczone w internetowym Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów RP). Spółka wskazała również na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2005 r., w której stwierdzono odnosząc się do tożsamej sytuacji - "Nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów sprowadzenie do Polski z państwa członkowskiego Unii Europejskiej automatów do gier hazardowych w sytuacji, gdy nabywane automaty będą wykorzystywane przez nabywcę do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a nie będą służyły czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika VAT - z tytułu tych czynności. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 6 pkt 3 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie".

Spółka podkreśliła, że gdyby przyjąć pogląd odmienny, iż w rozważanej sytuacji wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów podlegało przed dniem 1 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - z czym Spółka się nie zgadza, to prowadziłoby to do sytuacji, w której Spółka byłaby winna zapłacić podatek należny VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, który jednocześnie stanowiłby podatek naliczony podlegający odliczeniu. Tylko taki pogląd byłby bowiem zgodny z zasadą neutralności podatku VAT, jaka została wyrażona w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa" oraz w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE". Spółka podniosła, że zasada ta szczególnie mocno jest podkreślona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Spółka dodała, że argumentem wspierającym jej pogląd jest fakt, że od dnia 1 grudnia 2008 r. w wyniku nowelizacji u.p.t.u. zmieniono treść art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a), skutkiem czego wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów do gier podlega od dnia 1 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, jednakże według stawki podatku "zw". W ocenie Spółki, zmiana ta oznacza, że przed dniem 1 grudnia 2008 r. transakcja ta nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczywszy treść art. 6 pkt 3 u.p.t.u. stwierdził, że czynność nabycia (w tym również nabycia wewnątrzwspólnotowego) automatu do gier hazardowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a zatem na podstawie powyższego przepisu u.p.t.u. nie została wyłączona z zakresu regulacji u.p.t.u. Oznacza to tym samym, iż czynność nabycia towaru w przypadku jej wymienienia w art. 5 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przepis ust. 1 znajduje zastosowanie pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Ministra Finansów, z powyższego wynika, iż prowadzenie działalności w zakresie gier mieści się generalnie w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przepis art. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie ma przy tym zastosowania do art. 15 ust. 1 i 2 w tej części, w której dotyczy czynności nie wyłączonych z podatku od gier (w przedmiotowej sprawie w zakresie, w jakim odnosi się do czynności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 u.p.t.u.). Minister Finansów wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są jedynie te czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Nie mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności, które nie zawierają się w pojęciu gry i nie składają się na podstawę opodatkowania podatkiem od gier (wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 17/96). Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany do składania deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) i w tej deklaracji powinien wykazać wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów oraz podatek należny od tego nabycia również wtedy, gdy nabycie to wiązało się, np. z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie gier na automatach hazardowych, do której nie stosuje się przepisów u.p.t.u. Natomiast podatnik wykazując wewnątrzwspolnotowe nabycie, nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego nabycia związaną z działalnością, do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy. Podatnik nie wykazuje zatem takiego nabycia w części D deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K).

W związku z powyższym Minister Finansów wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przedmiotowych automatów do gier hazardowych i zestawów części służących do złożenia takich automatów w państwach członkowskich Unii Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę w treści złożonego wniosku postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego stwierdził, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

b) art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,

c) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

2) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a ust. 1 lit. a) (akapit pierwszy) VI Dyrektywy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r.,

3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 lit. b (i) w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

- które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazała, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej. Z tą chwilą zmienił się również kontekst stosowania krajowych przepisów dotyczących podatku VAT. Przepisy dotyczące podatku VAT są w Unii Europejskiej w dużym stopniu zharmonizowane. Natomiast przepisy krajowe wszystkich państw członkowskich muszą być zgodne z zasadami określonymi w VI Dyrektywie oraz w Dyrektywie 2006/112/WE. Następnie Spółka powołując się na przepisy prawa wspólnotowego omówiła znaczenie dyrektyw unijnych dla krajowego porządku prawnego państw członkowskich oraz podkreśliła szczególne znaczenie orzeczeń ETS.

Spółka zacytowała art. 28a ust. 1 lit. a) (akapit pierwszy), art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, art. 2 ust. 1 lit. b (i) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazując, że z analizy tych przepisów wynika, iż dla opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier i części do nich koniecznym jest, by czynność ta (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) była wykonywana przez podatnika działającego (występującego) w takim charakterze. W ocenie Spółki, zasadę tę należy interpretować w ten sposób, że dana czynność, aby była opodatkowana podatkiem VAT, musi należeć do faktycznego zakresu działalności opodatkowanej, wyznaczonej poprzez wykonywanie przez Spółkę czynności w sposób zawodowy i niezależny. Nie wystarczy zatem, aby dana czynność spełniała kryteria kwalifikujące ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Konieczne jest jeszcze kryterium subiektywne, czynność musi być wykonywana przez podatnika VAT, który tę konkretną czynność wykonuje w ramach swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka podniosła, że w tym zakresie, literalna interpretacja polskich przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wcale nie jest sprzeczna z przepisami obu dyrektyw.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., aby na gruncie u.p.t.u. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów i części do nich, powinny one być wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Taka jest bowiem literalna interpretacja art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i tylko w takiej sytuacji można by uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ Spółka działa w "charakterze podatnika". Zatem jeśli nabywane z Unii Europejskiej automaty i części do nich nie były wykorzystywane do działalności Spółki, opodatkowanej podatkiem VAT, to nie powinna ona opodatkowywać podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów i części do nich przed dniem 1 grudnia 2008 r., ponieważ nie działała w charakterze podatnika VAT w tej sytuacji. Tym samym, w rozważanym przypadku nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie były spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. opisane we wniosku Spółki zdarzenie polegające na nabyciu przez nią w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej automatów do gier hazardowych i części do nich, służących Spółce do prowadzenia działalności w zakresie gier losowych - powinno zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

Tak określona przez samą Spółkę cezura czasowa wynika ze zmian legislacyjnych dokonanych w przepisach u.p.t.u. Wprawdzie powyższy przepis - definiujący bezpośrednio pojęcie "wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów", pozostał bez zmian i obowiązuje nadal w tym samym brzmieniu od momentu wejścia w życie u.p.t.u., to jednak zmieniona została regulacja dotycząca warunków stosowania tego przepisu, zawarta w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

I tak, na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który wszedł w życie właśnie od dnia 1 grudnia 2008 r., powyższy przepis, tj. art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowiący dotychczas, iż "przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika" otrzymał brzmienie - "przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika".

Zaznaczyć jeszcze należy, iż w ocenie pełnomocnika Spółki, w świetle znowelizowanego brzmienia powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku Spółki zdarzenie należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zanim jednak analizie poddane zostaną powyższe przepisy odnoszące się bezpośrednio do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wyjaśnienia wymaga znaczenie dla rozpoznawanej sprawy art. 6 pkt 3 u.p.t.u., a więc sposób rozumienia, a co za tym idzie zakres zastosowania tego przepisu. Wprawdzie przepis ten nie został wymieniony w skardze jako naruszony, niemniej przewija się on zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak też w skardze - jako element wykorzystywany w argumentacji Spółki, przytaczanej na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska.

Przepis ten (uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r.) stanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

W tej mierze rację należy przyznać Ministrowi Finansów, który wskazuje, iż powyższy przepis sam w sobie nie stwarza podstawy do przyjęcia, iż czynność polegająca na nabyciu (w tym także nabyciu wewnątrzwspólnotowym) automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Słusznie stwierdza Minister Finansów, powołując się na często cytowany w późniejszym orzecznictwie wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 17/96 (wydany wprawdzie na gruncie poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, ale co do sformułowanej w nim tezy aktualny do dnia 1 stycznia 2009 r., ze wglądu na analogiczną treść przepisu ustanawiającego wyłączenie spod działania ustawy - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i wspomniany art. 6 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.), iż z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są jedynie te czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Nie mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności, które nie zawierają się w pojęciu gry i nie składają się na podstawę opodatkowania podatkiem od gier (por. także - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1393/08).

Powracając zaś do kwestii zasadniczej, czyli zakwalifikowania opisanego we wniosku Spółki zdarzenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, istotne znaczenie ma tutaj wykładnia przytoczonego już wcześniej art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., a więc o czym była już mowa, przepisu ustanawiającego dodatkowe warunki stosowania normy definiującej wewątrzwspólnotowe nabycie towarów. To właśnie na tym przepisie opiera się w głównej mierze argumentacja Spółki przytaczana na poparcie twierdzenia, iż przedstawione w jej wniosku zdarzenie, właśnie ze względu zakres wynikającego z powyższego przepisu wyłączenia, nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Przepis ten składa się z dwóch części, które muszą być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Stanowi on o podatniku, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (także o podatniku podatku od wartości dodanej) oraz o przeznaczeniu nabywanych towarów - mają one służyć wykonywanym przez tegoż podatnika czynnościom.

Niewątpliwie więc chodzi o czynności wykonywane przez podatnika w sferze, która pozwala nadać mu taki przymiot. Jak wynika z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczym wyznacznikiem bycia podatnikiem jest okoliczność wykonywania samodzielnie przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Ta z kolei definiowana jest przez określone tam zespoły czynności (działalność) lub nawet dokonywanie poszczególnych czynności. W ocenie Sądu, użyte w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. sformułowanie odnoszące się do czynności wykonywanych przez dany podmiot jako podatnika, to nic innego jak czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej z racji wykonywania której przysługuje mu właśnie przymiot podatnika. Oznacza to np., iż nie będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przypadek, kiedy osoba fizyczna dokonuje zakupu towarów na swoje potrzeby osobiste. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podkreśla Minister Finansów, działalność prowadzona przez Spółkę spełnię generalnie kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier hazardowych nie jest wyłączona z zakresu oddziaływania u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, zmiana w brzmieniu art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., polegająca na zastąpieniu wyrażenia, iż nabywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15, towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, sformułowaniem, iż nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, miała jedynie charakter doprecyzowujący i nie zmieniła przyjętego na gruncie przepisów u.p.t.u. normatywnego zakresu pojęcia - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dodać należy, iż w omówionej wyżej nowelizacji przepisów u.p.t.u., analogicznym zmianom poddane zostały także inne przepisy, tj. art. 11 ust. 1 u.p.t.u. oraz dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - art.13 ust. 3 u.p.t.u. We wszystkich tych przepisach sformułowanie nawiązujące do czynności wykonywanych jako podatnik zastąpiono odwołaniem się do działalności gospodarczej podatnika.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy zmieniającej u.p.t.u. (dostępnym na stronach internetowych Sejmu), w którym zawarte były powyższe zmiany, czytamy m.in. - "w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) (pkt 6 projektu) proponuje się zawarcie odwołania wprost do działalności gospodarczej podatnika, a nie do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika, co jedynie uściśli i ujednolici pojęcia używane w ustawie. Analogiczną zmianę proponuje się również w art. 11 ust. 1 (pkt 7 projektu) i w art. 13 ust. 3 (pkt 9 projektu)."

Jak wynika ze wspominanej już ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) proponowane zmiany weszły w życie w niezmienionym w tym zakresie kształcie (art. 1 pkt 6, 7 i 10 lit. a) w/w ustawy).

W analogiczny sposób zmiany te zostały również ocenione w piśmiennictwie podatkowym.

"Co szczególnie istotne, aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca nie tylko musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ale nabywane towary muszą służyć jego działalności gospodarczej. Warto podkreślić, iż do dnia 30 listopada 2008 r. wymóg ten był nieco inaczej sformułowany - otóż nabywane towary miały służyć czynnościom wykonywanym przez nabywcę jako podatnik. Jeżeli uznać, iż działalność gospodarcza, o której mowa w przedmiotowej regulacji, to działalność zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to zmiana dokonana z dniem 1 grudnia 2008 r. miała w istocie rzeczy charakter doprecyzowujący (zob. T. Michalik, Komentarz VAT 2009, wyd. C.H. Beck. str. 167).

Mając na względzie powyższe rozważania, rację należy przyznać Ministrowi Finansów, iż zarówno po, jak i przed dniem 1 grudnia 2008 r., na gruncie u.p.t.u. opisany we wniosku stan faktyczny (sprowadzenie z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej automatów do gier hazardowych i części do nich) należało kwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym, za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych tam przepisów u.p.t.u.

Jeżeli chodzi natomiast o te zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia prawa wspólnotowego Sąd w całej rozciągłości podziela przytoczoną w uzasadnieniu skargi argumentację odwołującą się do szczególnego znaczenia na gruncie podatku od wartości dodanej zasady neutralności tego podatku, jak również do konieczności respektowania w ustawodawstwie krajowym państw członkowskich Unii Europejskiej rozwiązań przyjętych w tym zakresie w prawie wspólnotowym i w tym kontekście doniosłego znaczenia dyrektyw unijnych, w tym przypadku VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednakże Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez Ministra Finansów wymienionych w skardze przepisów obu tych dyrektyw. Wskazać przy tym należy, że postawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji podatkowej pytanie dotyczyło konkretnie przedstawionego problemu i brzmiało ono - "czy w rozważanym stanie faktycznym dochodziło przed dniem 1 grudnia 2008 r. do wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów w kraju podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT?" W ramach tak sformułowanego pytania, które wyznacza jednocześnie zakres rozpoznawanej sprawy, należało też oceniać zgodność z prawem, także prawem wspólnotowym, zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, przedstawione w tej interpretacji stanowisko Ministra Finansów co do zakwalifikowania opisanego we wniosku Spółki zdarzenia - jako wewnątrzwspólnowego nabycia towarów, w niczym nie narusza przywołanych w skardze przepisów obu dyrektyw zawierających definicje "wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów" - art. 28a ust. 1 lit. a) (akapit pierwszy) VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE oraz "podatnika" i "działalności gospodarczej" - art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/ WE.

Sąd nie dopatrzył się również, aby powyższe regulacje prawa wspólnotowego, w zakresie który mógłby mieć znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, zostały w sposób nieprawidłowy zaimplementowane na grunt ustawodawstwa krajowego - i to zarówno przed datą 1 grudnia 2008 r., jak i po tej dacie. Dotyczy to oczywiście także definicji pojęcia "wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".

Tak więc niezależnie od tego, czy w rachubę wchodziłoby nabywanie przez podatnika towarów mających służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika (u.p.t.u. w brzmieniu przed dniem 1 grudnia 2008 r.), czy też nabywane przez podatnika towary mają służyć prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), czy też wreszcie chodzić by miało o nabycie dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (VI Dyrektywa i Dyrektywa 2006/112/WE), w świetle wszystkich tych definicji zdarzenie przedstawione przez Spółkę należałoby ocenić podobnie, czyli jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Aczkolwiek bowiem powyższe definicje konstruowane są przy użyciu różnych słów, to nie ma pomiędzy nimi istotnych znaczeniowych różnic, a zakres wyznaczonego tymi definicjami pojęcia "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" zasadniczo rzecz biorąc jest tożsamy.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.