Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 194/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27g ust.1 i 2, art. 27 ust.1, ust.7.9, ust.7.9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie: "O.p.", art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust.3, art.44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie: "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2021r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 38.880,00 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

M. L.w dniu 30 kwietnia 2016r. złożył do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. Do zeznania rocznego załączono informacje: PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2015 roku oraz PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2015, w których wykazano, że M. L. w 2015 r.: uzyskał dochód w Singapurze w wysokości 103.499,41 zł, w rozliczeniu rocznym skorzystał z ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.f.) w wysokości 18.744,94 zł.

Z uwagi na fakt, iż podatnik w ciągu roku podatkowego nie odprowadzał należnych zaliczek na podatek dochodowy, a w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015r. skorzystał z ulgi abolicyjnej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2015 r.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją z dnia 26 października 2021r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 38.880,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami O.p. elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia; znalazł w niej odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wskazanie faktów istotnych dla sprawy, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem organu odwoławczego to, iż treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie świadczy o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskanych przez podatnika w roku 2015 z pracy najemnej wykonywanej na statku na rzecz podmiotu zagranicznego zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443), a w konsekwencji, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Organ II instancji wskazał, że statki P. i A., na których skarżący wykonywał pracę były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Fakt, iż podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statkach eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Singapurze. Konieczne jest, aby statek na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie w rozumieniu art. 15 ust.3 Umowy.

Zdaniem organu odwoławczego, kluczowe dla niniejszej sprawy jest stanowisko singapurskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Singapurska Administracja Podatkowa nie potwierdziła faktu zapłaty przez podatnika podatku za 2015 rok w Singapurze. Ponadto podała, iż przedmiotowe statki były eksploatowane wyłącznie poza Singapurem.

Organ II instancji dodał, że singapurska administracja podatkowa wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że na podstawie singapurskich przepisów dotyczących podatku dochodowego dochody z zatrudnienia podlegają opodatkowaniu w Singapurze, jeśli mają źródło w Singapurze.

Zdaniem organu II instancji, uzyskiwanie dochodów za granicą nie oznacza, że dochody te muszą podlegać opodatkowaniu za granicą. Możliwość opodatkowania dochodów w danym kraju musi wynikać z przepisów obowiązujących w tych państwie. Tylko bowiem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje w dwóch państwach można mówić o potencjalnym podwójnym opodatkowaniu i zasadności stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli opodatkowanie możliwe (i potwierdzone) jest wyłącznie w jednym państwie (rezydencji), to stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma racji bytu.

Skoro zatem w Singapurze nie powstał obowiązek podatkowy (statki były eksploatowane poza wodami Singapuru i dochód był uzyskany poza Singapurem), to dochody podatnika - jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu zagranicą, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się podatnik.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. uzależniona jest od spełnienia przez podatnika następujących przesłanek: uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów/wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi/ oraz zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. Niesporne jest, że podatnik żadnego podatku za granicą nie zapłacił.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora, prawidłowo organ I instancji stwierdził, że dochód podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków P.i A.podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1.art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

2.art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

3.art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z ort. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód;

4.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

5.art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) i d) Umowy, poprzez uznanie, iż nie znajduje ono zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż dochód podatnika nie został opodatkowany w Singapurze;

6.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedojących się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

7.art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie no niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3.art. 120 O.p., przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski a Republiką Singapuru, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co organ w ogóle pominął;

4.art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: o nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

6.art. 180 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

7.art. 122 w zw. art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez: podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskanych przez podatnika w roku 2015 z pracy najemnej wykonywanej na statku na rzecz podmiotu zagranicznego zastosowanie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, a w konsekwencji, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

W sprawie należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2015 r. status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Singapuru.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest singapurskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Singapurze ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Singapuru i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Singapurze.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Singapurze dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca: jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze,

jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Sąd zauważa, że kwestia ta była przedmiotem uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16. Dodać można, że w wyroku tym chodziło o regulację dotyczącą Norwegii, zaś art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), odpowiada w stosownym zakresie art. 15 ust. 3 umowy znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie.

I tak NSA wskazał, że objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zdaniem Sądu, w sprawie należało ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Singapurze, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Umowę.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich: P. i A., które podnosiły banderę Singapuru i były eksploatowane w transporcie międzynarodowym poza Singapurem, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną w Singapurze. Na podstawie dokumentów "Individual wage account" (indywidualne rozliczenia pensji) wystawionych za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. z tytułu pracy na ww. statkach, ustalono, iż od wypłacanego w tych miesiącach wynagrodzenia nie został pobrany podatek dochodowy. Otrzymane wynagrodzenie było pomniejszane jedynie o odliczenia z tytułu: sklepik na statku, telefony i telegramy, zaliczki płatne na pokładzie.

Ponadto M. L., mimo wezwania, nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, iż podatek od jego dochodu osiągniętego w 2015 r. z tytułu pracy na statkach A. i P. był odprowadzony, czy też został zgłoszony do opodatkowania w Singapurze, czy też w innym państwie. Co więcej, z informacji uzyskanej od singapurskiej administracji skarbowej w sprawie skarżącego wynika, iż dochód uzyskany przez niego w 2015 roku z tytułu pracy na ww. statkach nie został zgłoszony w Singapurze do opodatkowania. Skarżący nie jest znany singapurskiej administracji skarbowej. W informacji tej podano również szczegółowe dane, z których wynika, iż statki, na których w 2015 r. skarżący wykonywał pracę były w 2015 r. zarejestrowane w Singapurze, wykonywały transport międzynarodowy między portami znajdującymi się poza Singapurem, a podmioty, które eksploatowały ww. statki miały siedzibę w Singapurze.

Reasumując, z uzyskanej informacji wynika, iż administracja singapurska nie potwierdza obowiązku podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2015 r. z tytułu pracy wykonywanej na ww. statkach. Z powyższego wynika, iż Konwencja pomiędzy Polską a Singapurem nie ma w tym przypadku zastosowania. Powyższe potwierdzają obszerne dane pozyskane w ramach wymiany informacji z administracją podatkową Singapuru (vide akta administracyjne k. 149-164), z których wynika, iż jeżeli dochód jest uzyskany poza Singapurem, to nie podlega opodatkowaniu w Singapurze. Wskazano w nich jednoznacznie, że zgodnie z singapurskimi przepisami o podatku dochodowym, dochody z zatrudnienia wszystkich członków załogi zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Singapurze pływających po międzynarodowych wodach, są zwolnione z podatku od dochodu w Singapurze.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, gdyż nie podlegał on w tym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że dochody osiągnięte przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia Umowy co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro owe dochody nie podlegały singapurskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zwrócić uwagę preambułę umowy polsko-singapurskiej, w której zawarto jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21).

W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W świetle ustalonych okoliczności, których skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach A. i P. nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f. Sąd aprobuje zatem wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w treści skargi powołuje się na interpretację indywidualną wydaną na jego wniosek. Według skarżącego, w interpretacji wskazano, że dochody uzyskiwane w latach 2015 i następne będą korzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w Singapurze, zgodnie z Umową polsko-singapurską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Nie można jednak pomijać, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W realiach niniejszej sprawy, administracja singapurska nie potwierdziła, aby skarżący w ogóle podlegał opodatkowaniu w tym kraju, gdyż nie ciążył na nim ograniczony obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od singapurskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Umowy. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Umowy.

Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z singapurskiej administracji skarbowej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie orzekały w sprawie na podstawie art. 22 § 2a O.p., stąd też nie mogło w sprawie dojść do naruszenia tego przepisu.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art.14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W sprawie nie doszło również do wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego - jak twierdzi skarżący - jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2015 r. co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Skoro organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 21 grudnia 2021 r. i doręczył ją przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pozostawała kwestia zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.