Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1757/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za poszczególne miesiące 2004 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. A. z siedzibą w W. kwotę 10.020 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p.", art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r. ", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K. Spółka Akcyjna (dalej zwana również: "Spółką lub "Skarżącą), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za: marzec, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2004 r., zobowiązania podatkowego za: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, lipiec i sierpień 2004 r., uchylił ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, lipiec i sierpień 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał mocy.

Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ustalono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w marcu i kwietniu 2004 r. nie uwzględniając, iż jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W miesiącach tych Spółka dokonała sprzedaży zwolnionej od podatku VAT dotyczącej biletów na mecze piłkarskie oraz sprzedaży opodatkowanej dotyczącej usług marketingowych i reklamowych. Organ podatkowy pierwszej instancji obliczył prawidłową wartość podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Organ kontroli skarbowej stwierdził też, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw medialnych. Ustalono, że Spółka otrzymała od Polskiego Związku Piłki Nożnej (PZPN) środki pieniężne w lipcu, sierpniu i październiku 2004 r. Przychody te Spółka zaewidencjonowała na koncie "przychody z licencji". Według organu przedmiotem czynności dokonywanych pomiędzy PZPN a K. S.A. nie mogło być udzielenie licencji, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 147 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że sprzedaż praw do rozgrywek piłkarskich winna być traktowana jako sprzedaż praw medialnych opodatkowana stawką podatku VAT 22%.

Według organu kontroli skarbowej Spółka zaniżyła też kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży praw do karty zawodnika (transferu zawodnika). Organ wskazał, że Spółka w dniu [...] czerwca 2004 r. zawarła umowę transferową z W. Spółką Akcyjną, której przedmiotem był transfer definitywny do W. S.A. zawodnika P. S. Za prawa do karty zawodnika W. Sportowa Spółka Akcyjna zobowiązała się zapłacić kwotę [...] zł brutto, w dwóch równych ratach. Organ powołał się na pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., w którym uznano, że czynności polegające na sprzedaży – transferze zawodnika stanowią usługę związaną z organizowaniem imprez sportowych i stwierdził, że usługa ta podlega opodatkowaniu według 22% stawki.

Organ kontroli wyjaśnił, iż stwierdzone nieprawidłowości wykluczały uznanie ksiąg podatkowych Spółki za rzetelne i niewadliwe.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 284b § 3 O.p., w związku z art. 31, art. 13 ust. 3 i 4 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) - dalej "ustawa o kontroli skarbowej", poprzez przyjęcie, że kontrola podatkowa może być prowadzona na podstawie "pierwotnego" upoważnienia w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę zawiadomienia o niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie wskazanym w pierwotnym upoważnieniu, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o protokół "uzupełniający" kontroli podatkowej, sporządzony przez osoby niedysponujące jakimkolwiek upoważnieniem do prowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść Spółki, co oznacza w konsekwencji ustalenie nierzeczywistego stanu faktycznego sprawy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw medialnych dokonana przez Spółkę przed dniem 1 maja 2004 r. powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących począwszy od tej daty;

- art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej "VI Dyrektywa Rady", poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania orzekł jak podano powyżej. W ramach prezentacji stanu faktycznego wskazał, że Spółka otrzymała od PZPN środki pieniężne w lipcu, sierpniu i październiku 2004 r. W każdym przypadku wpłaty były poprzedzone pismem PZPN informującym o wielkości wpłaconej kwoty oraz tytule wpłaty. Wysokość wynagrodzenia określały uchwały Prezydium Zarządu PZPN odrębnie dla każdego sezonu. Spółka nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży dokumentujących otrzymane środki.

Organ odwoławczy podał, iż PZPN w piśmie z dnia [...] maja 2004 r. skierowanym do klubów I i II ligi poinformował, że jedynie PZPN jest uprawniony do podpisywania umów m.in. w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej. PZPN skorzystał z tego prawa w dniu [...] lipca 2000 r. podpisując umowę licencyjną i marketingową z P. Sp. z o. o., w której odstąpił licencję na prawa medialne i marketingowe. Organ wskazał, że z umowy tej wynika, iż PZPN jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996 r. (Dz. U. Nr 25, poz. 113 ze zm.) oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia [...] maja 2000 r. i uchwałą Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000 r., a także, iż PZPN przedmiotową umową udzielił P. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich na całym świecie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w dniu [...] maja 2000 r. odbyło się zebranie prezesów klubów I i II ligi dotyczące scentralizowania praw medialnych będących przedmiotem umowy na rzecz PZPN począwszy od sezonu 2000/2001. Realizując ustalenia z tej narady PZPN podjął uchwałę nr III/24 z dnia [...] czerwca 2000r. z której wynika, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych oraz pucharowych prowadzonych przez PZPN należą wyłącznie do PZPN. Klub nie przestrzegający tych postanowień nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

Organ odwoławczy wskazał, iż w statucie PZPN w § 14 postanowiono, że PZPN jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie do powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie przedstawiła umocowania dla PZPN dzięki któremu mógł on w 2000 r. dysponować przedmiotowymi prawami. Spółka nie podpisała też żadnej umowy z PZPN dotyczącej sprzedaży praw medialnych do rozgrywek ligowych i pucharowych.

Według organu drugiej instancji z treści ww. dokumentów nie wynikają ani warunki na jakich Spółka zrzekła się praw medialnych do meczów piłkarskich rozgrywanych w mistrzostwach I i II ligi, ani płatności z tytułu przekazania praw medialnych. Dokumenty te nie stanowiły umowy regulującej zrzeczenie się praw medialnych przez Spółkę na rzecz PZPN i nie wywierały żadnych skutków prawno - podatkowych dla Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie dokonała sprzedaży w/w praw medialnych w 2000 r., ponieważ w tym roku nie była w stanie przewidzieć, czy w sezonach 2003/2004 i 2004/2005 będzie grać w I, II czy w III lidze, a tym samym, czy będzie w posiadaniu praw medialnych do rozgrywek I i II ligi. Organ podniósł, że w każdym sezonie rozgrywkowym zmieniał się skład klubów uczestniczących w rozgrywkach, a tym samym przedmiotem nabycia był odmienny pakiet praw medialnych, na który składały się jednostkowe prawa do widowiska sportowego będące własnością poszczególnych klubów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakup przedmiotowych praw przez PZPN odbywał się na bieżąco w danym sezonie, kiedy było wiadomo czy klub będzie uczestniczył w rozgrywkach danej ligi, zaś wysokość wynagrodzenia określały uchwały Prezydium Zarządu PZPN odrębnie dla każdego sezonu. Tak też Prezydium Zarządu PZPN Uchwałą nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 przyznało Spółce wynagrodzenie na sezon piłkarski 2003/2004. Natomiast Prezydium Zarządu PZPN Uchwałą nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 przyznało Spółce wynagrodzenie na sezon piłkarski 2004/2005.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, chybiona jest argumentacja Spółki, zgodnie z którą treść uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, potwierdzała prezentowane przez nią stanowisko, że skoro cała usługa Spółki została wykonana na rzecz PZPN przed dniem 1 maja 2004 r., to nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim w niniejszej sprawie występuje usługa (uchwała dotyczy dostawy), a poza tym na podstawie wyżej wymienionych dowodów i przedstawionych okoliczności ustalono, że odpłatna sprzedaż praw medialnych miała miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Natomiast według ustawy o VAT sprzedaż wszelkich praw, w tym sprzedaż praw medialnych podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 147 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, iż przede wszystkim bez znaczenia pozostaje fakt zgłoszenia umowy z dnia [...] lipca 2000 r. w Urzędzie Skarbowym. Spółka nie była bowiem stroną tej umowy, zaś z treści tej umowy nie wynika, aby była ona zawarta w imieniu, bądź na rzecz Klubów. Spółka nie przedłożyła pełnomocnictwa udzielonego PZPN upoważniającego do działania w imieniu i na rzecz Klubów. Poza tym z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie miała miejsce sprzedaż praw medialnych, a nie udzielenie licencji na te prawa, co organ uznał za kwestię niesporną. Z tych względów, według Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 147 ust. 1 ustawy o VAT.

Słuszność swojego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1066/08 wydanym w sprawie ze skargi Spółki na decyzję własną z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2003 r. – grudzień 2004 r., w którym Sąd uznał, iż w stosunku do czynności dokonanych pomiędzy PZPN a Skarżącą miała miejsce sprzedaż praw medialnych a nie sprzedaż praw przyszłych do licencji..

Reasumując organ stwierdził, że do przeniesienia praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN przez Spółkę doszło w 2004 r. oraz że usługa ta na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu wg stawki 22%.

W kwestii opodatkowania sprzedaży praw do karty zawodnika (transferu zawodnika) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w dniu [...] czerwca 2004 r. zawarła umowę transferową z W. Spółką Akcyjną, której przedmiotem był transfer definitywny do W. S.S.A (Klub Pozyskujący) zawodnika P. S. Za ów transfer definitywny zawodnika W. Spółka Akcyjna zobowiązała się zapłacić na rzecz Spółki kwotę [...] zł brutto.

Organ podniósł, że sprzedaż praw do kart zawodniczych mieści się w zakresie działalności gospodarczej K. S.A. Zgodnie z § 6 Statutu Spółki, obowiązującego w okresie objętym kontrolą, przedmiotem działalności Spółki była działalność związana ze sportem (PKD 92.6).

Według organu okoliczność, że transfer zawodników jest usługą, znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r. wydanym przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W piśmie tym stwierdzono, że czynności polegające na sprzedaży - transferze zawodników pomiędzy klubami sportowymi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych".

W związku z tym, że dokonany przez K. S.A. transfer zawodnika stanowił usługę - wymienioną w PKWiU 92.62.12-00.00, został wykonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i miał charakter odpłatny, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, według stawki podstawowej 22%.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie organu, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 31, art. 13 ust. 3 i 4 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza możliwości sporządzenia protokółu uzupełniającego. Doręczenie protokółu uzupełniającego zmieniającego dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oceny prowadzonych ksiąg stwarzało możliwość skorzystania przez Spółkę z uprawnienia wynikającego z art. 291 O.p.

Organ drugiej instancji za zasługujący na uwzględnienie uznał zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] września 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w uzupełniającym protokole kontroli skarbowej, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie z uwagi na sporządzenie go przez kontrolujących nieposiadających ważnych upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie momentu dokonania przez Skarżącą sprzedaży praw medialnych na rzecz PZPN. Naruszenie tych przepisów Spółka upatrywała też w braku wyczerpującego i niesprzecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawę;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży praw medialnych dokonanej przez Skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r.

- art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy Rady, poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej udzielone kontrolującym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia [...] listopada 2006 r. utraciły swój byt z chwilą zakończenia kontroli podatkowej wskutek doręczenia Spółce w dniu 21 marca 2007 r. protokołu kontroli, a już z całą pewnością stały się bezprzedmiotowe z dniem 29 czerwca 2007 r. kiedy to została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zdaniem Spółki, oceny tej nie może zmienić fakt, iż przedmiotowa decyzja została następnie uchylona przez organ odwoławczy, zaś sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powołana decyzja wymiarowa z chwilą jej doręczenia zakończyła bowiem definitywnie postępowanie kontrolne. Dlatego niedopuszczalnym było "wznowienie" kontroli podatkowej na podstawie wcześniej udzielonych upoważnień. Jedynym dopuszczalnym sposobem podjęcia dalszych czynności kontrolnych wobec Spółki byłoby wystawienie przez organ kontroli skarbowej nowych upoważnień dla kontrolujących do przeprowadzenia nowej kontroli podatkowej. Tymczasem organ kontroli skarbowej nie udzielił kontrolującym nowych upoważnień w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy przez ten organ. Zamiast tego, przedłużył ważność wcześniejszych upoważnień, które wygasły wskutek zakończenia kontroli. Działanie to, zdaniem Spółki, było niezgodne z prawem. Wszelkie czynności kontrolne przeprowadzone przez kontrolujących w postępowaniu mającym na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, zostały dokonane na podstawie nieważnych upoważnień. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ustalenia zawarte w uzupełniającym protokole kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie mogły stanowić podstawy do wydania przez organ kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji. W szczególności nie było dopuszczalne pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy danych wynikających z ksiąg podatkowych Spółki, wobec braku stwierdzenia w zgodny z prawem sposób ich nierzetelności.

Spółka zarzuciła również, iż organy obu instancji nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego. Działania organów, w ocenie Spółki, cechowały się arbitralnością i dowolnością przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wybiórczym podejściem do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Świadczy o tym, przede wszystkim, przyjęcie przez organy obu instancji, iż sprzedaż praw medialnych na rzecz PZPN dokonywana była przez Spółkę w 2004 r., podczas gdy Spółka wielokrotnie twierdziła w swoich pismach procesowych, iż sprzedaż ta miała miejsce w 2000 r.

Według Skarżącej występuje sprzeczność między podnoszonymi przez organy okolicznościami faktycznymi, a ich wnioskami. Z jednej bowiem strony organy obu instancji podnosiły, że już w 2000 r. (a najpóźniej w grudniu 2001 r.) PZPN był wyłącznym właścicielem wszystkich praw medialnych do rozgrywek I i II ligi piłkarskiej, a z drugiej strony doszły do wniosku, iż sprzedaż tych praw przez Spółkę na rzecz PZPN miała miejsce dopiero w 2004 r.

Nawiązując do argumentów podnoszonych przez organ odwoławczy Spółka podniosła, że zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oświadczenie woli może być złożone przez każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. W związku z tym do przeniesienia praw medialnych nie było konieczne zawarcie umowy sprzedaży tych praw na piśmie. Do osiągnięcia tego skutku wystarczające było złożenie oświadczenia przez umocowanych przedstawicieli poszczególnych Klubów o przeniesieniu praw medialnych na PZPN, a następnie do złożenia oświadczenia przez władze PZPN o nabyciu tych praw. Do takiego dorozumianego zbycia praw medialnych na rzecz PZPN doszło właśnie podczas narady Prezesów klubów I i II ligi w dniu [...] maja 2000 r. Wyrazem ustaleń dokonanych podczas tejże narady była uchwala nr [...] Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000 r.

W ocenie Spółki nieprawidłowe jest również stanowisko organów obu instancji, według którego Skarżąca nie mogła dokonać w 2000 r. sprzedaży na rzecz PZPN praw medialnych dotyczących sezonów 2003/2004 i 2004/2005, gdyż w tamtym czasie nie wiedziała, czy w ogóle będzie brała udział w rozgrywkach ligowych w tych sezonach. Pogląd ten pomija bowiem potwierdzoną w orzecznictwie i doktrynie możliwość zbycia (sprzedaży) praw przyszłych.

Skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie kwestionują faktu, iż PZPN w 2000 r. dokonał skutecznego ustanowienia licencji do praw medialnych na rzecz partnera medialnego, a wręcz przeciwnie, same powołują się na treść umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] lipca 2000 r. między PZPN a P. Sp. z o.o., na podstawie której PZPN udzielił partnerowi medialnemu wyłącznej licencji na korzystanie z omawianych praw medialnych do rozgrywek piłkarskich w I i II lidze w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005, z możliwością przedłużenia licencji na sezony od 2005/2006 do 2008/2009. W związku z tym Spółka postawiła pytanie: w jaki sposób PZPN mógłby skutecznie udzielić partnerowi medialnemu już w 2000 r. wyłącznej licencji do praw medialnych dotyczących rozgrywek w sezonie 2003/2004 i 2004/2005, gdyby, zgodnie z koncepcją organów podatkowych, poszczególne Kluby przeniosły na PZPN przedmiotowe prawa medialne dopiero z chwilą przystąpienia do rozgrywek w tych sezonach? Według Skarżącej pogląd organów dotyczący przenoszenia przez Skarżącą na PZPN praw medialnych "na bieżąco", wraz z rozpoczęciem rozgrywek piłkarskich w kolejnych sezonach, pozostaje w sprzeczności z uchwałą nr [...] Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000 r. oraz treścią § 14 statutu PZPN, w których to dokumentach PZPN już w 2000 r. i w 2001 r. uznawał się za wyłącznego właściciela praw medialnych w odniesieniu do wszystkich sezonów rozgrywek piłkarskich.

Spółka utrzymywała, że dokonała sprzedaży (cesji) praw medialnych na rzecz PZPN w 2000 r. natomiast w trakcie 2004 r. otrzymywała jedynie zapłatę kolejnych rat wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Podkreśliła, iż definitywne przeniesienie praw medialnych przez Spółkę na rzecz PZPN nastąpiło w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., na gruncie której sprzedaż praw medialnych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie do opodatkowania karty zawodniczej Skarżąca wywodziła, iż karta zawodnicza stanowi w istocie znak legitymacyjny sui generis, a więc inny rodzaj papierów wartościowych, o których mowa w art. 13 część B iit. d pkt 5 VI Dyrektywy. W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż praw do karty zawodniczej nie była sprzedażą praw do wartości niematerialnej i prawnej, lecz w rzeczywistości stanowiła przeniesienie praw inkorporowanych w znaku legitymacyjnym, co było równoznaczne z dokonaniem transakcji dotyczącej innych rodzajów papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B iit. d pkt 5 VI Dyrektywy. Tym samym, jako czynność zwolniona z podatku na podstawie wskazanego przepisu Dyrektywy, sprzedaż ta nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze z dnia [...] września 2009 r. Powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w W. z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt [II SA/Wa 1647/09 i III SA/Wa 1648/09, w sprawach, w których skargi zostały wniesione przez inny klub piłkarski i w których występował analogiczny stan faktyczny. Skarżąca podzieliła poglądy wyrażone w tych wyrokach.

Uzupełniając zarzut naruszenia art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1854/09, w którym Sąd stwierdził, że sam transfer zawodnika pomiędzy klubami sportowymi polegający na przejściu zawodnika do innego klubu za odpłatnością nie stanowi usługi związanej z organizowaniem imprezy sportowej. Pogląd ten, według Skarżącej, potwierdza zasadność co do wadliwości rozstrzygnięcia organów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanej z transferem zawodnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego sporne są dwie kwestie: jedna dotyczy kwalifikacji prawnej otrzymanych przez Skarżącą w lipcu, sierpniu i październiku 2004 r. kwot od PZPN, druga - kwalifikacji prawnej kwoty otrzymanej przez Skarżącą od W. Płock Sportowej Spółki Akcyjnej w związku z transferem zawodnika.

Jednak ponieważ Skarżąca utrzymywała, że w okolicznościach występujących w sprawie niedopuszczalne było pominięcie przy jej rozstrzyganiu danych wynikających z ksiąg podatkowych, przed rozważeniem powyższych kwestii spornych przede wszystkim należy poddać ocenie zasadność zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 w związku z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Stawiając zarzut naruszenia ww. przepisów Skarżąca twierdziła, że zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na ustaleniach zawartych w protokole uzupełniającym, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie, ponieważ został sporządzony przez kontrolujących nie posiadających ważnych upoważnień do prowadzenia kontroli. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] listopada 2006 r. utraciły ważność z chwilą doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu [...] marca 2007 r., a już z pewnością w dniu [...] czerwca 2007 r., kiedy to została wydana decyzja w przedmiocie podatku VAT za 2004 r., przy czym bez znaczenia pozostaje, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Według Skarżącej raz zakończona kontrola nie może być "reaktywowana" na podstawie tych samych upoważnień, na podstawie których była prowadzona kontrola zakończona definitywnie. Zatem ustalenia zawarte w protokole uzupełniającym nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Dowód ten miał o tyle istotne znaczenie, że zakwestionowano w nim rzetelność ksiąg podatkowych, zaś wobec sporządzenia go z naruszeniem przepisów prawa nie powinien być on brany pod uwagę. Tym samym księgi podatkowe nadal korzystają z domniemania rzetelności.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie daje się obronić w świetle istniejących regulacji prawnych. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było prowadzone w trybie przepisów o kontroli skarbowej, należy więc wziąć pod uwagę przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Termin zakończenia postępowania kontrolnego został określony w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją. W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, więc wbrew twierdzeniu Skarżącej postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z dniem wydania tej decyzji, lecz z dniem wydania decyzji z dnia [...] września 2008 r., która pozostaje w obrocie prawnym. Nie może bowiem żadnych skutków prawnych wywoływać decyzja nieistniejąca. Tak jak wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja nie wywołuje skutków prawnych wobec jej adresata, tak też nie wywołuje ona skutków w żadnej innej płaszczyźnie prawnej. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. nie ma znaczenia dla określenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego w świetle regulacji zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Art. 284b § 1 O.p. stanowi, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z § 2 tego artykułu, w myśl którego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Z przytoczonych przepisów wynika, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu może być przedłużony, zaś warunkiem koniecznym skuteczności przedłużenia tego terminu jest zawiadomienie na piśmie kontrolowanego, podanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu jej zakończenia.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 10 kwietnia 2008 r. wydane na podstawie art. 284b § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, którym Skarżąca została powiadomiona, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 24 listopada 2006 r. zostanie zakończona w dniu [...] kwietnia 2008 r. oraz że przyczyną przedłużenia terminu kontroli są zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. eliminującej z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r., dotyczące oceny ksiąg podatkowych w trybie art. 193 O.p.. Tak więc ustanowione w art. 284b § 2 O.p. warunki przedłużenia terminu zakończenia kontroli zostały spełnione. Kontrola została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2006 r., które zachowało swoją ważność w związku ze spełnieniem tych warunków. Efektem zakończenia tej kontroli było wydanie protokołu uzupełniającego, w którym m.in. zamieszczono ocenę ksiąg podatkowych. Skarżąca została poinformowana o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, jeśli nie zgadza się z ustaleniami protokołu.

W tym miejscu wskazać można, iż w zakresie zakazu dokonywania dalszych czynności kontrolnych w oparciu o poprzednie upoważnienie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 236/05 stwierdził, że skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni ( od 1 stycznia 2003 r. - 14 dni ) od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości, daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego.

Pogląd wyrażony w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższego powoływanie się przez Skarżącą na art. 284b § 3 O.p. jest niezasadne. Przepis ten stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak już to wykazano, nowy termin zakończenia kontroli został wskazany, więc protokół uzupełniający może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od wcześniejszych argumentów wskazać trzeba, że badanie ksiąg podatkowych może zostać przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego, a więc nie musi być wszczynane postępowanie kontrolne w celu zbadania ksiąg. Dodać można, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony w ramach postępowania kontrolnego, nawet po zakończeniu kontroli podatkowej, do zbadania ksiąg podatkowych i sporządzenia protokołu z badania ksiąg (193 § 6 O.p.). Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie badanie ksiąg podatkowych nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego, więc protokół z badania ksiąg z dnia 21 kwietnia 2008 r. posiada walor pełnowartościowego dowodu.

Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 w związku z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na protokole uzupełniającym za niezasługujący na uwzględnienie.

Odnośnie do wcześniej wskazanych merytorycznych kwestii spornych w pierwszej kolejności rozważona zostanie dotycząca opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych przez Skarżącą od PZPN.

Skarżąca utrzymywała, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych kwoty te nie podlegają opodatkowaniu, przy czym uzasadnienie tego stanowiska zmieniało się w toku postępowania podatkowego i sądowego i w końcu powróciło do argumentów podnoszonych pierwotnie (pismo procesowe). Pierwotnie Skarżąca utrzymywała, że PZPN sporne kwoty wypłacał jej z tytułu licencji do praw medialnych, dlatego podlegały one zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie Skarżąca dowodziła, iż sprzedaży praw medialnych na rzecz PZPN dokonała w 2000 r., a wówczas sprzedaż praw medialnych nie podlegała opodatkowaniu. Konsekwentnie Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organów podatkowych, według których sprzedaż praw medialnych na rzecz PZPN następowała na bieżąco w danym sezonie, kiedy Skarżąca brała udział w rozgrywkach danej ligi.

W ocenie Sądu argumenty Skarżącej zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Nie ma bowiem żadnego dowodu, który by zaświadczał, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży praw medialnych na bieżąco w sezonie, w którym brała udział w rozgrywkach. Są natomiast dowody zaświadczające o wyzbyciu się Skarżącej z prawa do rozporządzania prawami medialnymi na rzecz PZPN w 2000 r.

W aktach sprawy znajduje się Uchwała zebrania Prezesów Klubów I i II ligi PZPN dotycząca scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN z dnia [...] maja 2000 r. Z uchwały tej wynika, że "na podstawie projektu przedstawionego przez Wiceprezesa PZPN Z. B., dotyczącego scentralizowania praw medialnych będących przedmiotem umowy na rzecz PZPN począwszy od sezonu 2000/2001 z możliwością jej przedłużenia zgodnie z załącznikiem – projekt PZPN, Prezesi Klubów I i II ligi w głosowaniu jawnym i imiennym stosunkiem zwykłej większości głosów akceptują przedstawioną propozycję i upoważniają władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym." W aktach sprawy nie ma dokumentu zawierającego treść zaakceptowanej ww. uchwałą propozycji (projektu), niemniej jednak z uchwały tej wynika, że dotyczy ona scentralizowania praw medialnych na rzecz PZPN. Uchwała ta niewątpliwie stanowi upoważnienie udzielone przez Prezesów Klubów I i II ligi władzom PZPN do zawarcia stosownej umowy medialnej. Została ona przyjęta większością głosów, a więc zakresem jej działania została objęta również Skarżąca, jako członek Związku, bez względu na to, czy głosowała za przyjęciem tej uchwały, przeciw czy też nie głosowała w ogóle. Nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Skarżąca nie umocowała PZPN do zawarcia umowy pomiędzy PZPN a P..

W tym miejscu trzeba wskazać, że stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o kulturze fizycznej, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., kluby sportowe, o których mowa w art. 6 ust. 2 (w tym sportowe spółki akcyjne – wyjaśnienie Sądu) w liczbie co najmniej trzech mogą zakładać związki klubów, zwane dalej "związkami sportowymi". Według postanowień ust. 3 tego artykułu do stowarzyszeń kultury fizycznej i związków sportowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, ze zmianami wynikającymi z niniejszej ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy związkiem sportowym o zasięgu ogólnokrajowym, działającym tylko w jednej dyscyplinie lub dziedzinie sportu, jest polski związek sportowy, zaś stosownie do treści ust. 2 tego artykułu w danej dyscyplinie lub dziedzinie sportu może działać tylko jeden polski związek sportowy (brzmienie według stanu prawnego obowiązującego w 2004r.).

Z kolei w myśl postanowień art. 2 ust. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. PZPN jest organizacją typu stowarzyszeniowego, co Sądowi jest wiadome z urzędu, gdyż niestety w aktach niniejszej sprawy nie ma statutu PZPN, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej odwołuje się do jego postanowień.

Z przytoczonego powyżej art. 2 ust. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach wynika m. in., iż stowarzyszenie uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Dodać trzeba, że według art. 9 ust. 2 (brzmienie z 2004 r.) ustawy o kulturze fizycznej szczegółowe zadania związków sportowych oraz sposób ich realizacji określają statuty związków sportowych. Tak więc, zakres i zasady działania stowarzyszenia określa statut, zaś bieżące decyzje są podejmowane w formie uchwał. Jak już powiedziano, w aktach sprawy nie ma statutu PZPN (istotne jest jego brzmienie obowiązujące w 2004 r.), wobec tego Sąd nie może odnieść się do jego postanowień, ale jest w nich istotna w niniejszej sprawie ww. uchwała z dnia 29 maja 2000 r. Zdaniem Sądu, uchwała ta stanowi upoważnienie udzielone przez wszystkie kluby sportowe, a więc również przez Skarżącą dla PZPN do zawarcia umowy z partnerem medialnym. W przypadku stowarzyszenia nie musi być zawarte "klasyczne" upoważnienie, tj. udzielone bezpośrednio przez Skarżącą władzom PZPN. Jak już powiedziano, decyzje stowarzyszenia są podejmowane m. in. w formie uchwał, dlatego omówiona powyżej uchwała stanowi upoważnienie do dokonania czynności w niej przewidzianej.

W aktach sprawy znajduje się też Uchwała [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej, zgodnie z którą "Realizując ustalenia narady odbytej w dniu [...] maja 2000 roku z udziałem Prezesów I i II ligi na podstawie § 33 lit. a) Statutu PZPN postanawia się, co następuje:

1. Wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do Polskiego Związku Piłki Nożnej.

2. Klub nie przestrzegający postanowienia, zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

3. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia."

W Artykule 8 zatytułowanym "Oświadczenia" umowy z dnia [...] lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. a PZPN, mocą której PZPN udzielił P. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich w zakresie ustalonym umową, zawarte jest oświadczenie PZPN, iż jest on "wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi Prawami do Rozgrywek Pucharowych na podstawie artykułu 10 ustęp 5 i artykułu 25 ustęp 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996 r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia [...] maja 2000 r. jak i uchwałą Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000 r.". Zapis ten zawarty jest w ust. 2 tego artykułu i został nazwany "Uprawnienie". Niewątpliwie zostały w nim wskazane źródła uprawnień PZPN do dysponowania prawami do rozgrywek. Zasadniczym źródłem tych uprawnień jest Uchwała zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r. Dodać trzeba, że kolejny ustęp ww. Artykułu (ust. 3) dotyczy zgody Klubów.

W niniejszej sprawie istotne jest też, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. określa szereg obowiązków, które powinny być wykonane przez Kluby sportowe oraz przewiduje konsekwencje działań lub zaniechań Klubów uniemożliwiających albo utrudniających realizację umowy. Zamieszczony w Rozdziale III zatytułowanym "Obowiązki, naruszenia i sankcje, postanowienia końcowe" Artykuł 9 ust. 3 lit. D stanowi, iż "w przypadku wystąpienia nieistotnego naruszenia (opisanego pod lit. B powyżej) Klub naruszający, w zależności od wagi naruszenia oraz decyzji PZPN, zostanie zawieszony w udziale we wszelkich Rozgrywkach Piłkarskich lub pozbawiony pewnej ilości zdobytych punktów (jednakże nie mniejszej niż 6 punktów). PZPN będzie miał prawo do pomniejszenia kwoty należnej takiemu Klubowi od PZPN w związku z realizacją niniejszej umowy, o kwotę równą kwocie kary umownej zapłaconej lub mającej być zapłaconą przez PZPN na rzecz P. [...]".

Warto też wskazać na treść pisma PZPN z dnia [...] maja 2004 r. skierowanego do wszystkich Klubów I i II ligi. W piśmie tym PZPN poinformował Kluby, iż jako jedyny uprawniony do podpisywania umów m. in. w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej skorzystał z tego prawa i reprezentując wszystkie te kluby podpisał w dniu [...] lipca 2000 r. umowę licencyjną i marketingową z P., zobowiązując się do przekazywania Klubom I i II ligi do dnia [...] czerwca 2005 r. określonej corocznie decyzjami Prezydium Zarządu PZPN kwoty. Wskazał, że wysokość kwot przysługujących Klubom w sezonie 2003/2004 została określona w uchwale Prezydium Zarządu PZPN z dnia [...] maja 2003 r. nr [...]w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 (uchwała ta znajduje się w aktach sprawy).

W załączniku do ww. uchwały z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] został przedstawiony harmonogram płatności Klubom sportowym z tytułu licencji i praw marketingowych. W aktach sprawy jest też uchwała nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005, w której m. in. zapisano, iż "W związku z podpisaniem aneksu do umowy z C. (aneks do umowy z dnia [...] lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. a PZPN – wyjaśnienie Sądu) dotyczącej praw medialnych do rozgrywek I i II ligi piłkarskiej na podstawie § 38 ust. 1 Statutu PZPN w związku z uchwałą [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej oraz po uwzględnieniu stanowiska Piłkarskiej Ligi Polskiej uchwala się, co następuje:

1. Ustala się wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005, wyszczególnione w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały.

2. Ustala się następujące terminy składania dyspozycji dokonania przelewu przez PZPN kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 [...]".

W załączniku do tej uchwały K. (Skarżąca) został wymieniony w pozycji 10, wskazane też zostały kwoty (w ratach) należne temu Klubowi z tytułu licencji i praw marketingowych.

W aktach sprawy są też pisma PZPN skierowane do K. z dnia [...] maja 2004r., z dnia [...] lipca 2004r., z dnia [...] sierpnia 2004r., z dnia [...] października 2004r., w których PZPN powołując się odpowiednio na uchwały nr [...] z dnia [...] maja 2003r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. informuje o wysokości kwot przysługujących Klubowi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 i w sezonie 2004/2005.

Zdaniem Sądu powyżej przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, że PZPN przekazał Skarżącej sporne kwoty z tytułu licencji do praw medialnych. O wypłacie tych kwot mowa jest w umowie z dnia [...] lipca 2000 r., przytoczonych uchwałach oraz ww. pismach. Umowę licencyjną jako reprezentant wszystkich Klubów, a więc i K. , zawarł PZPN z upoważnienia tych Klubów. Kluby wyraziły zgodę na scentralizowanie praw medialnych na rzecz PZPN, tym samym zrezygnowały z zawierania umów licencyjnych przez każdy z Klubów z osobna. Jest rzeczą oczywistą, iż rezygnacja ta nie oznaczała rezygnacji z wynagrodzenia z tytułu licencji. Zwykłe doświadczenie życiowe wskazuje, iż z tak istotnego źródła dochodu, jakim dla każdego Klubu jest sprzedaż prawa do transmisji meczów, nie rezygnuje się. Organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca odsprzedała swoje prawa medialne na rzecz PZPN w 2004 r., więc teza ta nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Zauważyć trzeba, że PZPN jako związek sportowy, zrzeszający kluby sportowe na podstawie ustawy o kulturze fizycznej, nie rozgrywa żadnych meczów i nie mógłby przekazać praw do rozgrywek, w których sam nie uczestniczy i wobec tego nie mógłby przenieść praw do rozgrywek K., gdyby nie był umocowany do zawarcia w jego imieniu umowy, zgodnie z zasadą nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada).

W świetle powyższego nie mogą się ostać argumenty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim wbrew twierdzeniu organu odwoławczego Kluby upoważniły PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym, co wynika wprost z przytoczonej dosłownie powyżej uchwały z dnia [...] maja 2000 r. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej istnieje prawna możliwość sprzedaży praw przyszłych. Okoliczność, iż dany Klub nie miał wiedzy w 2000 r., czy w kolejnych sezonach będzie grał w pierwszej lub drugiej lidze nie mogła być przeszkodą w podjęciu decyzji o centralizacji praw medialnych. Wydaje się dość logiczne, że Klub, który nie bierze udziału w rozgrywkach nie otrzyma wynagrodzenia za transmisję meczu. Zatem ten argument organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważając tę kwestię nie można tracić z pola widzenia faktu, że kluby piłkarskie działają w ramach stowarzyszenia, które podejmuje decyzje w formie uchwał. Uchwały te są wiążące dla członków stowarzyszenia, zatem zbędne jest zwieranie osobnych umów cywilnoprawnych przez władze stowarzyszenia z każdym członkiem stowarzyszenia osobno.

Słusznie Skarżąca zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż PZPN w 2000 r. udzielił licencji na korzystanie z praw medialnych P., a wręcz powołują się na umowę licencyjną z dnia [...] lipca 2000 r. Nie wyjaśniają jednak w jaki sposób, ich zdaniem, PZPN stał się jedynym dysponentem praw medialnych należących do Skarżącej (co wynika wprost ze wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentów) i będąc nim udzielił w 2000 r. licencji na korzystanie z ww. praw parterowi medialnemu, a jednocześnie właścicielem tych praw była Skarżąca i sprzedała je w 2004 r. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że Kluby nie występowały przeciwko PZPN w związku ze zbyciem przezeń ich praw medialnych, ale wypełniały warunki umowy dnia [...] lipca 2000 r. za co otrzymywały stosowne wynagrodzenie. Przyznać więc należy rację Skarżącej, że stanowisko organu odnośnie do sprzedaży praw medialnych przez poszczególne Kluby w latach następujących po 2000 r. (na bieżąco) jest niespójne i przeczy zasadom zwykłej logiki.

Bez znaczenia pozostaje podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, dotyczący braku we wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentach informacji na temat warunków na jakich Skarżąca zrzekła się praw medialnych oraz płatności z tytułu przekazania praw medialnych. Po pierwsze, sprawą członków stowarzyszenia jest, czy godzą się z decyzjami jego władz, czy też nie. Po drugie, z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe okoliczność tę badały. To, że ze wskazanych przez organ podatkowy dokumentów wynika brak ustaleń co do warunków i płatności, nie oznacza, że ustaleń takich nie było. Nie ma to jednak i tak istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ takowe ma, czy Skarżąca otrzymała sporne kwoty z tytułu licencji, czy też z innego tytułu, a to wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżąca dokonała sprzedaży praw medialnych w 2004 r. nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym. Stwierdzić zatem należy, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonał bowiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wziął pod uwagę okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, swoją tezę zbudował w oderwaniu od istniejących dowodów, powoływał się na okoliczności, których nie wyjaśniał w postępowaniu dowodowym (o czym wyżej).

Jak już wcześniej powiedziano, z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż sporne kwoty Skarżąca otrzymała z tytułu zawarcia przez PZPN umowy licencyjnej z dnia 27 lipca 2000r., która to umowa została zawarta przez PZPN zgodnie z upoważnieniem udzielonym mu przez Kluby.

Wobec tego rozważenia wymaga, czy otrzymane przez Skarżącą od PZPN w lipcu, sierpniu i październiku 2004 r. kwoty podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym celu wskazać trzeba na regulację zawartą w art. 147 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż w okresie do dnia [...] grudnia 2005r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem [...] maja 2004r. (ust. 2).

We wskazanym w przytoczonym przepisie art. 175 mowa jest o ustawie o VAT z 1993 r., natomiast w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e tej ustawy wskazane zostały usługi: sprzedaży praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej oraz udzielania licencji lub upoważniania do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

Z art. 147 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004r. podatkowi, były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005r. Przepis ten budzi jednak bardzo poważne wątpliwości. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wykonanie usługi udzielenia licencji następuje z dniem udzielenia licencji. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, jeśli licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy o VAT, to znaczy, że cała usługa została wykonana przed tym dniem. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że płatności związane z umową licencyjną zazwyczaj następują w okresie późniejszym. Jeśli w momencie udzielenia licencji czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., to opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Tym samym pod rządami obecnej ustawy nie powstaje przedmiot opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Wszelkie płatności wynikające z takich umów nie mogą być zatem obciążone podatkiem, ale bynajmniej nie dlatego, że istnieje zwolnienie, lecz z uwagi na to, że dotyczą one usługi w całości wykonanej przed dniem wejścia w życie ustawy, która w związku z tym nie może być obejmowana podatkiem. Ewentualna rejestracja w urzędzie skarbowym może tutaj mieć znaczenie w kontekście potwierdzenia daty zawarcia umowy i udzielenia licencji (vide: Komentarz do art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV; Komentarz do art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że płatności wynikające z umowy licencyjnej z dnia [...]lipca 2000r. nie mogą być obciążone podatkiem, gdyż umowa ta została zawarta przed wejściem w życie ustawy o VAT (tj. nowych regulacji). Niezależnie od tego kwalifikują się one do zwolnienia od podatku mocą art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ licencja została udzielona na podstawie umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, umowa licencyjna nie dotyczy usług wymienionych w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy z 1993 r., umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004 r.

Zwrócenia uwagi wymaga, że nie ma znaczenia kto dokonał rejestracji umowy licencyjnej. Art. 147 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje bowiem, kto powinien dokonać rejestracji umowy, nakłada jedynie wymóg dokonania rejestracji. Przepis ten nie stawia warunku podmiotowego, lecz zwolnienie warunkuje dokonaniem określonej czynności technicznej. Zatem zarejestrowanie umowy licencyjnej oznacza spełnienie warunku ustanowionego tym przepisem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ww. sporne kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1066/08, na który to wyrok powołał się organ odwoławczy. Dodać należy, że wyrok ten dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług

Przechodząc do drugiej kwestii spornej przede wszystkim wskazać trzeba na postanowienia § 4 ust. 1a umowy transferowej z dnia [...] czerwca 2004 r., w którym znajduje się zapis, iż W. S.A. zapłaci na rzecz K. S.A. za transfer definitywny zawodnika P. S. kwotę [...] zł. Z zapisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytułem zapłaty jest transfer zawodnika. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej identyfikując spór w sprawie uznał za kwestię sporną opodatkowanie sprzedaży praw do karty zawodnika dopisując w nawiasie "transferu zawodnika". Następnie organ odwoławczy wskazał, że "za prawa do karty zawodnika W. Spółka Akcyjna zobowiązała się zapłacić kwotę [...] zł brutto". Z kolei w dalszej części uzasadnienia napisał, że W. S.A. za transfer definitywny zawodnika P. S. zobowiązała się zapłacić na rzecz Spółki kwotę [...] zł brutto. Organ powołał się na opinię urzędu statystycznego w sprawie klasyfikacji transferu zawodnika po czym stwierdził, że transfer zawodnika stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Strona Skarżąca z kolei wywodziła, że organ błędnie przyjął, iż sprzedaż praw do karty zawodniczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Utrzymywała, że karta zawodnicza stanowi inny rodzaj papierów wartościowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy i w związku z tym jej sprzedaż jest zwolniona z podatku.

Mając na uwadze treść umowy z dnia [...] czerwca 2004 r. przede wszystkim podnieść trzeba, że zapłata miała nastąpić za transfer definitywny zawodnika, a nie z tytułu sprzedaży karty zawodniczej. Organ odwoławczy używał zamiennie sformułowań "sprzedaż karty zawodnika" i "transfer zawodnika" i nie wyjaśniając przy tym dlaczego te dwa pojęcia utożsamił. W § 2 ust. 2 ww. umowy znajduje się zapis, że Klub Odstępujący (K.) jest jedynym dysponentem karty zawodniczej Zawodnika, natomiast w ust. 3 zapisano, iż Klub Odstępujący zgadza się na transfer definitywny Zawodnika do Klubu Pozyskującego. Niemniej jednak zapłata miała nastąpić za transfer definitywny. Transfer zawodnika to nic innego jak zmiana klubu przez zawodnika, zaś faktem notoryjnym jest, że za transfer definitywny nowy klub płaci dotychczasowemu klubowi zawodnika. Sądowi z urzędu znane są umowy dotyczące transferu definitywnego zawodnika, w których tytuł zapłaty określany jest jako sprzedaż karty zawodniczej, ekwiwalent za wyszkolenie, bądź tak jak w niniejszej sprawie za transfer definitywny.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zidentyfikował znaczenia pojęcia "karta zawodnicza" nie powinien utożsamiać go z pojęciem "transfer zawodnika". O ile bowiem przyjmując potoczne znaczenie określenia "karta zwodnicza" (konkretny dokument) wydaje się możliwa jej sprzedaż (w rozumieniu ustawy o VAT – dostawa, a nie usługa), o tyle niemożliwa jest w świetle obowiązujących regulacji prawnych sprzedaż zawodnika ( art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Poza tym trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż transfer definitywny jest usługą związaną z organizowaniem imprez sportowych. Czym innym jest organizacja imprezy sportowej, a czym innym jest kompletowanie (budowanie) drużyny piłkarskiej. Transferowany zawodnik może w przyszłości wziąć udział w imprezie sportowej, ale równie dobrze z różnych względów nigdy może do tego nie dojść. Zwrócenia uwagi wymaga, że organ podatkowy nie wyjaśnił jaki związek ma kwota otrzymana przez Skarżącą z tytułu transferu zawodnika z organizowaniem imprez sportowych. K. odstępuje zawodnika, więc nawet jeśliby przyjąć, że udział zawodnika w meczu sportowym jest usługą związaną z organizowaniem imprezy sportowej, z czym Sąd się nie zgadza, to i tak zawodnik który przeszedł do innego klubu nie będzie brał udziału w imprezie organizowanej przez Skarżącą. Zauważyć też można, że piłkarz bierze udział w meczach organizowanych nie tylko przez Klub, do którego przynależy.

Brak wskazania jaki był tok rozumowania organu kwalifikującego transfer definitywny zawodnika jako usługa związana z organizowaniem imprezy sportowej uniemożliwia Sądowi konkretne odniesienie się do argumentów organu. Nie wystarczy, jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie, powołać się na opinię organu statystycznego. Jak wiadomo organom podatkowym, opnie statystyczne nie mają wiążącego charakteru i podlegają ocenie organu jak każdy inny dowód. Słuszna jest przy tym uwaga Skarżącej, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykorzystały opinię urzędu statystycznego wydaną w innej sprawie. Ponadto organ zupełnie pominął okoliczność, iż w powołanej przezeń opinii urzędu statystycznego mowa jest o sprzedaży-transferze zawodników, podczas gdy, jak już powiedziano sprzedaż człowieka (handel ludźmi) jest prawnie niedopuszczalna.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przede wszystkim powinien poczynić ustalenia, czy zapłata za transfer zawodnika może być utożsamiana z zapłatą za kartę zawodniczą. Skarżąca wprawdzie nie podważała zasadności utożsamiania przez organy tych dwóch pojęć, podnosząc argumenty na okoliczność zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży karty zawodniczej, ale nie oznacza to, że organ nie powinien do tego problemu odnieść się. W zależności od poczynionych ustaleń organ dokonana kwalifikacji prawnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu. W tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się do argumentu Skarżącej zbudowanego w oparciu o art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy.

Organ podatkowy zobowiązany jest też uwzględnić stanowisko Sądu w zakresie problematyki związanej z kwalifikacją kwot otrzymanych przez Skarżącą od PZPN w lipcu, sierpniu i październiku 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.