Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 769/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia {...} października 2020 r. nr{...}; 1801-{...} Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A"sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- z dnia {...} maja 2018r. nr {...}określającą Spółce w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.980 zł,

- za grudzień 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.843 zł,

oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz.U. z 2020r. poz. 106, 568 ze zm., dalej ustawa o VAT - w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach) za listopad 2014r. w łącznej wysokości 1.802.623 zł i za grudzień 2014r. w łącznej wysokości 1.408.998 zł wykazanych w fakturach opisanych w osnowie w/w decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014r. W ramach toczącego się postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [.] stycznia 2017r. nr UKS [.] oraz protokołem badania ksiąg z dnia [.] marca 2018r. nr [.].

Organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w ewidencjach dotyczących nabyć, a następnie w deklaracjach podatkowych za okresy objęte postępowaniem wykazała jako podatek naliczony do odliczenia podatek VAT, wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- "B" Ł.Z. z siedzibą w [.] - faktury na łączną wartość netto 4.170.190,62 zł (podatek VAT 959.143,80 zł),

- "C" sp. z o.o. z siedzibą w [.] - faktura z dnia 4.11.2014r. nr 2014/11/01 i wartości netto 118.317,89 zł (podatek VAT 27.213,11 zł),

- "D" sp. z o.o., z siedzibą w [.] - faktury na łączną wartość netto 9.405.908,76 zł (podatek VAT 2.163.359,09 zł).

Ponadto ustalono, że Spółka ujęła w ewidencjach dotyczących sprzedaży, a następnie w deklaracjach podatkowych za okresy objęte postępowaniem wykazała podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz następujących kontrahentów:

- "E" - faktury na łączną wartość netto 7.982.794,11 zł (podatek VAT 1.836.042,65 zł),

- Przedsiębiorstwo Handlowe "F" B.K. - faktury na łączną

wartość netto 1.753.339,50 zł (podatek VAT 403.268,11 zł),

- "G"- faktury na łączną wartość netto 1.163.848,90 zł (podatek VAT 267.685,25 zł),

- SOBFOL sp. z o.o. - faktury na łączną wartość netto 496.742,04 zł (podatek VAT

114.250,67 zł),

- "H" R.R. - faktury na łączną wartość netto 1.387.828.75 zł (podatek VAT 319.200,61 zł),

- "I" Z.M. - faktury na łączną wartość netto 597.465 zł (podatek VAT 137.416,97 zł),

- "J"sp. j. J. K. i M. D.- faktury na łączną wartość netto

581.548.75 zł (podatek VAT 133.756,21 zł).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdziwszy, że podatnik nie nabył towarów od podmiotów: "A" Ł.Z., " B" i"C" , uznał, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych.

Organ I instancji stwierdził, że ewidencje nabyć VAT Spółki, gdzie ujęto zakupy towarów handlowych za listopad i grudzień 2014r., w całości zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, których wystawcami byli: "A "Ł.Z. , B"", "C", są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co skutkowało nieuznaniem tych ewidencji za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Ponadto organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M" sp. z o.o. z uwagi na brak związku w/w transakcji z rzeczywiście wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W rezultacie, ewidencje nabyć w zakresie dotyczącym kosztów (pozostałych wydatków Spółki), gdzie ujęto zapisy udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w podmiot uznano za wadliwe i nie uznano ewidencji nabyć VAT za listopad i grudzień 2014r. w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości.

Organ I instancji ustalił dodatkowo, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm: "O", "K", Przedsiębiorstwo Handlowe "P"B.K. , "F", FHU "I" R.R, "J", "S"sp. z o.o., stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane, nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności dokonanych między stronami wskazanymi w tych fakturach. Wobec powyższego stwierdził, że ewidencje dostaw VAT Spółki prowadzone za listopad i grudzień 2014r. są nierzetelne w całości zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz w/w podmiotów. W rezultacie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano w/w ewidencji za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów.

W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego opisaną na wstępie decyzją z dnia {...} maja 2018r. określił Spółce za listopad 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.980 zł, za grudzień 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.843 z a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za listopad 2014r. w łącznej wysokości 1.802.623 zł oraz za grudzień 2014r. w łącznej wysokości 1.408.998 zł stanowiących sumę podatku wykazanego fakturach VAT szczegółowo opisanych w decyzji i w protokole badania ksiąg z dnia 20 marca 2018r., wystawionych na rzecz: "O" M.K. , Przedsiębiorstwa Handlowego "P"B.K. , "K" A. K. i J. K., "S" sp. z o.o., Firmy Handlowo Usługowej "I"R.R. , " F" Produkcja Folii i Opakowań F.M. i "J" sp. j. J. K.i M.D..

Po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionego odwołania Spółki, w tym po uzupełnieniu postępowania dowodowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia 8 października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014r., organ odwoławczy wpierw odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okresy rozliczeniowe. Stosownie do przytoczonych i omówionych przepisów prawa według organu termin przedawnienia - co do zasady - winien upłynąć co do zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019r., a co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2012r.. Pomimo upływu tego terminu w stosunku do zobowiązania podatkowego za listopad 2014r. zdaniem organu odwoławczego do jego przedawnienia nie doszło, gdyż wobec Spółki podjęto działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Mianowicie postanowieniem Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z dn{...} lipca 2019r. sygn. akt RKS {...} zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., ujawnione w trakcie kontroli skarbowych wobec Spółki, polegające na wystawieniu "w okresie od 3.11.2014 r. do 30.09.2015 r. 552 sztuk faktur VAT sprzedaży towarów: folia stretch i granulatu w sposób nierzetelny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawierających podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 15.540.961 zł". Z kolei zawiadomieniem z dnia 12 sierpnia 2019r. nr [.],Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 30.07.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za listopad i grudzień 2014r. Ww. zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 14 sierpnia 2019r. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 28 sierpnia 2019r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomienie z dnia 8 sierpnia 2019r. znak: [.] w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za listopad i grudzień 2014r. w związku z wszczętym w dniu 30 lipca 2019r. postępowaniem karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 26 sierpnia 2019r..

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 grudnia 2019r. został powiadomiony przez Sąd Rejonowy w [.] V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych, że postanowieniem tego Sądu z dnia [.] grudnia 2019r. sygn. akt V GU [.] /19 ogłoszono upadłość w stosunku do dłużnika "T" sp. z o.o. oraz wyznaczono Syndyka masy upadłości - AS.D. . Jak wynika z dodatkowej informacji uzyskanej z Sądu z dnia 8 lipca 2020r. w/w postępowanie jest w toku.

Następnie organ odwoławczy ogniskując się na podstawowej kwestii spornej, przytoczył i omówił przepisy ustawy o VAT w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego oraz wyjątki od tej reguły w tym wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że co do zasady dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towaru lub usługi między podmiotami określonymi na fakturze, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. W rezultacie nie można uznać za prawidłową faktury, z treści której wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zaznaczył, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług.

Podtrzymując stanowisko organu I instancji co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez " A", "B" oraz" C" , jak też tymi wystawionymi przez Spółkę, wskazał organ odwoławczy, że ustalenia w tym zakresie opierają się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki oraz pozyskanym z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, a także od innych organów kontroli skarbowej/organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania osób związanych ze Spółką: M.W. (Prezesa Zarządu Spółki wg KRS od dnia 6 marca 2013r. do dnia 9 września 2014r.), M.S. (Prezesa Zarządu od dnia 9 września 2014r) oraz M.B. (specjalista ds. sprzedaży) i W.B. (pracownika Spółki) nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz oraz przez "T" sp. z o.o..

Zauważył organ, że zarówno M.W. jak i M.B. nie potrafili jednoznacznie wskazać czy towar był składowany/magazynowany w Spółce. Jako znamienne ocenił zachowanie świadka M.B. , który najpierw podczas przesłuchania w dniu 19 czerwca 2015r. twierdził, że nie wie, czy towar "szedł bezpośrednio od dostawców, czy był rozładowywany na magazynie Spółki", natomiast odpowiadając na pytanie pełnomocnika Spółki dot. tranzytu rozliczanego twierdził, że działalność handlowa Spółki w około 90% polegała na tranzycie rozliczanym". Wprawdzie w odwołaniu Spółka twierdzi, że sporne transakcje odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego, polegającego na tym, że towar był przewożony "bezpośrednio od dostawcy do końcowego odbiorcy, a tylko dokumenty zakupu i sprzedaży wystawiane są i dostarczane do firm pośredniczących", jednakże w ocenie organu odwoławczego nie zmienia to faktu, że M.W. jako Prezes Zarządu oraz M.B. jako osoba zajmująca się dostawami wcześniej nabytych towarów, powinni znać bez żadnych wątpliwości warunki transakcji, miejsce składowania towaru. Zaznaczył przy tym, że nawet jeżeli M.B. współpracował jedynie z nabywcami towarów od Spółki, to powinien wiedzieć, kto był odpowiedzialny za przyjęcie, wydanie towaru, gdzie był fizyczny rozładunek zakupionego przez Spółkę towaru, ponieważ informacje te są niezbędne do przekazania odbiorcom towarów, w celu realizacji dostaw. Gdyby towar był składowany w Spółce, wówczas M.B. - realizując powierzone mu zadanie w zakresie pozyskiwania nabywców towarów od Spółki - powinien zadbać o wydanie tego towaru.

Poza tym zwrócił organ uwagę, że M.W. zapytana o dostawców Spółki wskazała jedynie panią S. oraz "B", nie pamiętała nazw pozostałych firm. Według organu odwoławczego nie sposób uznać, że M.W. w przypadku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej nie pamiętałaby kontrahentów Spółki nawet z nazwy, zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość transakcji dokonanych z tymi kontrahentami w badanych okresach oraz kwoty na jakie opiewały te transakcje. Stwierdził przy tym organ, że oprócz lakonicznych twierdzeń co do przebiegu transakcji zarówno M.W. oraz M.B. nie wskazali na żadne szczegółowe okoliczności dotyczące ich przebiegu, pomimo tego, że oboje pełnili kluczowe funkcje w Spółce, a ponadto zeznania ich są sprzeczne w zakresie podstawowych kwestii dotyczących działalności Spółki. M.W. zeznała bowiem, że nigdy nie kontaktowała się z dostawcami, zajmować miał się nimi T.H. , z kolei odbiorcami zajmować miał się zajmować M.B. , który miał wystawiać faktury sprzedaży oraz dokument WZ. Tymczasem według M.B. pani Prezes również zajmowała się dostawą, co więcej podpisywała i akceptowała faktury, wystawione wcześniej m.in. przez nią samą.

Z kolei odnośnie M.S. organ zauważył, że skoro sprawowała - jak zeznała - nadzór nad pracą podległych pracowników, to powinna posiadać więcej wiadomości na temat spornych transakcji i kontrahentów, nawet jeżeli bezpośredni z nimi kontakt miał mieć T.H.- w celu chociażby zweryfikowania czy owi pracownicy wywiązują się z powierzonych im obowiązków. Mając na względzie, że towar zafakturowany dla Spółki (a dostarczany do jej nabywców) miał być transportowany m. in. z [.], znamienne jest to według organu, że M.S. nic nie wiedziała na temat tej firmy oprócz tego, że jej nazwa pojawia się w protokołach kontrolnych. Fakt, że dostawcami Spółki miał zajmować się T.H. nie zwalniał w/w z posiadania wiedzy w tym zakresie.

Odnosząc się z kolei do wyjaśnień złożonych przez W.B. zauważył organ, że oprócz swojego brata – M.B. nie pamiętał nazwisk pracowników Spółki, mimo że pracować miał na stanowisku pracownika administracyjnego. Zdaniem organu powinien on przynajmniej znać osoby pracujące w firmie chociażby z imienia i nazwiska, zwłaszcza. T. H. , który miał być, jak zeznł M.B., dyrektorem handlowym Spółki i pozyskiwać kontrahentów Spółki.

Co do osoby T.H. organ podkreślił, że był on wzywany przez organ I instancji, jednak pismem z dnia 15 lutego 2018r. poinformował, że z uwagi na poważne schorzenie nie może stawić się na przesłuchanie oraz przedłożył zwolnienie lekarskie. Był również wielokrotnie wzywany do osobistego zgłoszenia się, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, przez organ I instancji/organ odwoławczy w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jednakże próby dokonania czynności dowodowych okazały się być nieskuteczne.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z konfrontacji pomiędzy wspólnikami Spółki a kontrahentami w celu ustalenia stanu faktycznego, zauważył organ odwoławczy, że strona nie złożyła wniosku dowodowego w tym zakresie. Poza tym podkreślił, że MW, M.S. oraz M.B. nie znali właścicieli firm rzekomych dostawców towarów dla Spółki. Wskazali oni na T.H. jako osobę, która miała kontaktować się z rzekomymi dostawcami spornych towarów do Spółki, lecz próba przesłuchania go okazała się bezskuteczna, co w ocenie organu odwoławczego czyni przeprowadzenie wskazanej przez stronę konfrontacji bezzasadne.

W ocenie zdarzeń dokumentowanych spornymi fakturami organ odwoławczy odwołał się do ustaleń dokonanych wobec kontrahentów podatnika w tym na podstawie decyzji zapadłych wobec nich w odrębnych postępowaniach.

Co do firmy Ł.Z. organ zaznaczył, że jakkolwiek w/w przyznał, że dokonywał nabycia i sprzedaży granulatu oraz folii, niemniej jednak analiza jego zeznań prowadzi do wniosku, że nie prowadził on ani w okresie od kwietnia do września 2013r., ani również w 2014r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Zeznając przed organem nie wiedział, do czego granulat służy, nie miał wiedzy na temat załadunku oraz rozładunku towaru, mimo, że jak sam przyznał nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ przywołał także zeznania świadków, członków rodziny Ł.Z, którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przykładowo matka w/w podała, że pod adresem, gdzie miał prowadzić tę działalność, od trzech lat nie mieszka i nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej. Nie potwierdzili także tego siostra J.Z. i ojciec H.Z. . O braku rzeczywistego prowadzenia działalności przez Ł.Z. świadczy także to, że z samych jego zeznań wynika, że nie miał on możliwości technicznych dostawy spornych towarów. W jego firmie nie byli zatrudnieni pracownicy, firma ta nie dysponowała magazynami oraz środkami transportu.

Prowadzenia działalności gospodarczej przez Ł.Z. nie potwierdzają zdaniem organu ustalenia wobec jego rzekomych dostawców. Z ustaleń postepowania kontrolnego wobec w/w wynika, że w 2013r. i 2104 r. miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć od słowackiego i czeskiego podmiotu. Dostawcą towarów dla niego miały być firmy: "F". oraz "P" Z ustaleń organów podatkowych V.M. zarządzający firmą " P", był osobą zarządzającą również w firmie "F" Posiadał on jednak jedynie wiedzę, do jakiej miejscowości miał być przetransportowany towar, nie znał natomiast nazw odbiorców. V.M. wyjaśnił, że w sprawie transportu towaru kontaktował się osobiście z Ł.Z. któremu podawał dane identyfikacyjne kierowców. Tymczasem Ł.Z. nie potrafił wskazać, kto opłacał koszty transportu, kto w jego imieniu wykonywał czynności związane z transportem, kto i jak poszukiwał firm transportowych, nie posiadał także żadnej wiedzy odnośnie załadunku, rozładunku towaru. Ponadto, jak zauważył organ, twierdzenie V.M. , że kontaktował się z Ł.Z. nie znajduje poparcia w wyjaśnieniach podatnika, który w odwołaniu odnosił się do tranzytu rozliczanego twierdząc, że towar był doręczony bezpośrednio do jego odbiorców.

Tezę, że faktury wystawione przez "A" Ł.Z. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą zdaniem organu odwoławczego, również okoliczności dokonywania płatności za rzekomo zrealizowane transakcje. Z decyzji DUKS wobec Ł.Z. dotyczących rozliczenia w VAT za poszczególne kwartały 2014 r. wynikać ma (analiza rachunków bankowych), że nie posiadał żadnych własnych środków pieniężnych niezbędnych do dokonywania zakupów. Ponadto ustalono, że Spółka dokonała płatności na rachunek bankowy Ł.Z. a za otrzymane w badanym okresie faktury na kwotę 8.722.681,11 zł, a pozostała kwota, wykazana na tych fakturach miała zostać rozliczona w drodze umowy kompensaty z dnia 10.12.2014r. zawartej przez "J" sp. z o.o., Tymczasem z ustaleń wobec tej ostatniej ustalono, że nie figuruje ona jako podatnik VAT, nie składała deklaracji VAT-7K za okres od III kwartału 2013r, a w miejscu wskazanym jako jej siedziba brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro "J" nie prowadziła rzeczywistej działalności, to według organu uprawniony jest wniosek, że postanowienia w/w umowy kompensaty miały jedynie uwiarygodnić brak dokonania płatności w pełnej wysokości przez Spółkę firmie "A" Ł.Z. m.in. za kwestionowane faktury, przy czym znamienne jest, że umowa ta miała rozliczać podatnika z płatności wobec Ł.Z nie tylko za faktury wystawione w 2014r., ale także za faktury wystawione jeszcze w czerwcu 2013r..

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ nie uwzględnił okoliczności, że Ł.Z. prowadził działalność gospodarczą na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, za pośrednictwem. T. H. , organ zauważył, że w/w był jednocześnie dyrektorem handlowym Spółki i zajmował się pozyskiwaniem dostawców towarów. Tym samym dochodziło do sytuacji, że T.H. "kupował" towar u siebie, czego nie sposób uznać za normalną praktykę rynkową. Powyższa okoliczność przeczy także twierdzeniom odwołującego, że Spółka nie posiadała wiedzy, od kogo i gdzie firma "A" Ł.Z. nabywała towar, co potwierdzają także wiadomości e-mail (w aktach sprawy) uzyskane od kontrahentów kontrolowanego, które były wysyłane z biura Spółki do odbiorców, zarówno przez T.H. jak i M.S.

Organ podkreślił, że ustalenia dokonane w stosunku do wystawcy faktury mają bezpośredni wpływ na ocenę rozliczenia odbiorcy w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro podmiot wymieniony na fakturze jako sprzedawca nie dokonał dostawy towarów (usług) wykazanych na tym dokumencie, to podmiot określony jako nabywca, towarów (usług) tych od tego kontrahenta nie nabył. Tym samym faktura taka jest dokumentem, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskazał organ, że w decyzjach wydanych wobec rzekomych dostawców towarów do Spółki organy stwierdziły, że faktury wystawione przez tych kontrahentów na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, są fakturami fikcyjnymi.

Oceniając z kolei transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez "B" wskazał organ, że z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} marca 2017r. nr{...} , dotyczącej rozliczeń "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe odpowiednio: II kwartał 2014r., III kwartał 2014r. oraz październik i listopad 2014r. wynika, że podjęto nieskuteczne próby pozyskania dokumentów dotyczących prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Spółka "B" pomimo składania deklaracji podatkowych nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość deklarowanych kwot. Bezskuteczna okazała się również próba przesłuchania J.B i P.J. – którzy prowadzili w/w podmiot w różnych okresach czasu. Ustalono także, że"B" złożyła deklarację VAT- 7K za III kwartał 2014r. oraz nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2014r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy w sprawie, świadczy jednoznacznie o tym, że "B" wpisywała się w stworzony schemat pozornych transakcji przy wykorzystaniu mechanizmów związanych z opodatkowaniem obrotu towarami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Obok" A"Ł.Z. , oraz "E" była jednym z kolejnych elementów stworzonego mechanizmu mającego na celu "wytworzenie" podatku naliczonego dla Spółki. "B"powstała w 2014r. (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym: 20.03.2014r.) z kapitałem zakładowym o wartości 5.000 zł., umiejscawiając siedzibę pod adresem "wirtualnego biura". Nie dysponując żadnym majątkiem o istotnej wartości, przystąpiła w krótkim okresie czasu do transakcji o znacznych wartościach, wstępując jako pierwsze krajowe ogniwo pomiędzy Spółką a zagranicznymi podmiotami kontrolowanymi przez V.M.. Jak wynika z ustaleń dotyczących okoliczności transportu spornego towaru brak było zaangażowania ze strony spółki "B"w jego organizację oraz ponoszenie kosztów z tym związanych. Nazwa spółki ,,przewijała się" jedynie na sporządzanych dokumentach.

Organ odwoławczy odwołał się w swoich ustaleniach do informacji wynikających z decyzji DUKS z dnia {...} marca 2016r. nr{...} , dotyczącej wprawdzie rozliczenia "S" sp. z o.o. w upadłości układowej, w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r., ale odnoszącej się tych samych kontrahentów co w niniejszej sprawie to jest "A" Ł.Z. , "C"i "B" . Zdaniem organu pozwala to przyjąć, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem mechanizmy ustalone przez DUKS w [.] są takie same jak w listopadzie i grudniu 2014r. Z w/w rozstrzygnięcia wynika, że "S" towar (folia stretch), który miał rzekomo trafić także do "T" sp. z o.o., miała nabyć od podmiotów krajowych tj. "E" sp. z o.o. oraz"S", których dostawcą miał być podmiot "P" sp. z o.o. oraz "H" (znikające podmioty). Nabywcą towarów od "S" sp. z o.o. miał być podmiot "P" , który w dalszej kolejności miał dokonać dostawy towaru na rzecz firm: E"C" , "A" Ł.Z. oraz "B" . Wymienione firmy dalej miały sprzedać towar "T" sp. z o.o., która z kolei dokonać miała jego dostawy na rzecz firm: "O" oraz "K" . "D" w [.] ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że "E" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. oraz firma "A" Ł.Z. pełniły w ustalonych łańcuchach transakcji rolę "znikających podatników", o czym świadczy między innymi: minimalny kapitał zakładowy (w przypadku spółek), brak faktycznej siedziby czy biura - wykorzystanie wirtualnego adresu służącego wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny, brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, nie wykazywanie podatku od towarów i usług do wpłaty do budżetu państwa. Stwierdzono, że w oszustwie karuzelowym, z uwagi na udział w łańcuchach tzw. "znikających podatników", którzy nie płacą podatku VAT, ceny towarów są obniżane poniżej cen rynkowych, dzięki czemu nie ma problemów z ich późniejszym zbyciem. Dzięki ww. firmom, które pełniły rolę takich "znikających podatników", ceny folii wykazane przez podmioty występujące w końcowych etapach łańcuchów transakcji były niższe nawet od tych wykazanych przez spółki "P" oraz "H" będących na początku tych łańcuchów. W ten sposób wykreowany został obrót folią, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa.

Zdaniem organu również ustalenia wobec firmy "E" wskazują, że także i ten podmiot w rzeczywistości nie dokonał dostaw na rzecz Spółki, czego potwierdzeniem, są m.in. ustalenia dotyczące "S" . Wynika z nich, że firma "P" towar rzekomo nabyty od "S" , miała w dalszej kolejności sprzedać firmie "C" . Jak wynika z ustaleń dotyczących rozliczenia "S" - firmy takie jak "C", "A"Ł.Z. , "B" pełniły w łańcuchu transakcji rolę "znikającego podatnika", zaś wystawienie przez te firmy faktur dla Spółki służyć miało wydłużeniu łańcucha transakcji. Wskazują na to także okoliczności dokonywania płatności za rzekomo zrealizowaną transakcję wynikające z decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} maja 2017r. nr{...} , {...} , dotyczącej rozliczenia "C" w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r.. Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym "C" wskazuje, że tego samego dnia, którego wpływały środki pieniężne od "T" sp. z o.o., dokonywane były przelewy na rzecz słowackiej spółki"P". Ustalono, że "C" dokonywała fakturowania sprzedaży na rzecz Spółki według zasady: cena netto zakupu w "P" odpowiadała cenie brutto sprzedaży do "T" sp. z o.o. W rezultacie w decyzji tej stwierdzono, że spółka "C" fakturując dostawy dla Spółki obniżyła wartość towarów nabytych od "P" o podatek VAT w stawce podstawowej, tj. o 23%. Na to, że spółka "C" w zakresie obrotu przedmiotowym towarem nie działała w charakterze podatnika wskazują zdaniem organu zeznania świadków: Ł.G. (prezesa zarządu tej firmy), Z.T. (wspólnika, wiceprezesa zarządu tej firmy) oraz zeznania J.D. (wspólnika, pełnomocnika "C"). Z ich zeznań wynika, że zarówno Ł>G. jak i Z.T. nie posiadali wiedzy na temat działalności firmy "C" Z.T. podkreślił, że jego "rzeczowa" współpraca w "C" zakończyła się na temacie handlu zrębką drewnianą i nic nie wie na temat granulatu ABS. Ł.G. również nie posiadał wiedzy w zakresie przedmiotu działalności spółki, nigdy nie był w siedzibie spółki w [.]. Z zeznań obu świadków wynika, że działalnością firmy "C" zajmował się J.D. . Tymczasem również ten świadek nie posiadał podstawowych informacji na temat transakcji, których stroną miała być"C", w tym kto organizował transport granulatu, gdzie był jego załadunek i rozładunek.

W skarżonej decyzji odwołano się do ustaleń DUKS decyzji z dnia {...} grudnia 2015r. nr {..}oraz nr{...} , wydanych w sprawach podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. dla "C" sp. z o.o. określających m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciach tych stwierdzono, że E. sp. z o.o. uczestniczyła w zorganizowanej grupie podmiotów, które nadzorowane przez TH wykorzystywały mechanizm konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści kosztem budżetu państwa, wystawiając i przyjmując "puste faktury". Przywołał również decyzję NWUC-S w [.] z dnia [.] maja 2017r. nr{...}, {...}, dotyczącą rozliczenia "C" w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r., gdzie stwierdzono, że firma ta nie prowadziła racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz działała w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji dwukrotnie (w odstępie kilku miesięcy) wzywał "C"do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji z "T" z okresu listopada i grudnia 2014r., jednak wezwania te nie zostały przez kontrahenta kontrolowanego podjęte. Przyznał, że faktycznie z rejestru podatników VAT w/w spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 13 września 2016r., jednak nie oznacza to, że przesłanki do wykreślenia nie zaistniały wcześniej. Zwrócił uwagę, że już w dniu 6 lutego 2014r. "C" została wykreślona z rejestru podatników VAT UE, a mimo tego wykazywała w dokumentach VIES wewnątrzwspólnotowe nabycia, w okresie listopada i grudnia 2014r. od słowackiego podmiotu - "P".

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia w zakresie nabyć towarów mają bezpośredni wpływ na ocenę transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz: "D", "E", "F" B.K. F, "H" R.R. "I" sp. z o.o. oraz "J" . Skoro bowiem "A"Ł.Z. ,"B" oraz "C" nie dokonały dostawy towarów do Spółki, to tym samym nie można uznać, że Spółka dysponowała tym towarem jak właściciel i następnie dokonała jego dostawy na rzecz wykazywanych odbiorców. Nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zarówno na rzecz Spółki, jak i przez Spółkę, w rezultacie prawidłowo została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla, "O" , Przedsiębiorstwo Handlowe "P" , "F" , Firma Handlowo Usługowa "I" , "J" oraz "S"L sp. z o.o., w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że nabycie towarów przez rzekomych odbiorców Spółki pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji. To nie Spółka bowiem była podmiotem, który przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel towarami spornymi w niniejszej sprawie. Zdaniem organu nie sposób uznać za prawidłową nie tylko tej faktury, z której treści wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, ale również i tej faktury, z treści której wynika zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Nie podzielił także organ stanowiska odwołującego, że sporne transakcje odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego. Takiemu sposobowi organizacji przeczy zdaniem organu choćby to, że Ł.Z. wykazuje całkowity brak wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności, zwłaszcza co do jej zakresu i kontrahentów. Wskazał też, że gdyby sporne transakcje miały odbywać się - jak twierdzi odwołujący - na zasadzie tranzytu rozliczanego, w którym Spółka pełniła jedynie rolę pośrednika, to brak było powodów wystawienia przez nią dokumentów WZ np. dla firmy "O" W ocenie organu odwoławczego dokumenty te zostały wygenerowane jedynie w celu uprawdopodobnienia kwestionowanych transakcji. Organ przywołał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2018r. sygn. akt I FSK 1605/16, że przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, "nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem".

Odnosząc się do zarzutu odwołania tyczącego nie wykorzystania zeznań kierowców, którzy przewozili towary będące przedmiotem transakcji, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji występował do odbiorców Spółki m.in. o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transportu towarów i w każdym przypadku uzyskano odpowiedź, że transportem towarów zajmował się dostawca czyli Spółka. Odbiorcy nie zamawiali ani nie otrzymywali faktur zakupu za usługi transportowe, w związku z czym nie dysponowali w szczególności danymi kierowców przewożących towary. Dane takie nie zostały również przekazane przez Spółkę. Z kolei z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników lub członków zarządu Spółki wynika jednoznacznie, że Spółka nie organizowała transportu, bowiem ten leżał w gestii dostawców. Jak wskazał organ odwoławczy, wszyscy zaś dostawcy w okresie objętym postępowaniem (tj. listopad i grudzień 2014r.) to podmioty nieistniejące, nieprowadzące działalności gospodarczej, których fikcyjność działalności została potwierdzona ostatecznymi decyzjami organów podatkowych. Tak więc niemożliwe było pozyskanie informacji, w szczególności danych kierowców przewożących towary. Zaznaczył nadto, że organ I instancji był w posiadaniu protokołów przesłuchań kierowców przewożących towary rzekomo sprzedawane przez Spółkę (uzyskanych w toku postępowań za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), jednak dotyczą one dostaw do innych kontrahentów niż występujący w listopadzie i grudniu 2014r., dlatego nie mogły zostać wykorzystane w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego przy spornych transakcjach Spółka nie może powołać się na koncepcję "dobrej wiary" wypracowanej w orzecznictwie TSUE, bowiem dokonane ustalenia, wskazują, że Spółka była świadoma/wiedziała, że faktury wystawione przez firmy: "A"Ł.Z. , "B" oraz "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywołał przede wszystkim organ zeznania Ł.Z. , że T.H. był osobą, która zaproponowała założenie firmy na jego nazwisko, a co więcej Ł.Z. miał otrzymywać za tę czynność od T.H. wynagrodzenie. Zaznaczył organ, że wprawdzie Ł.Z. w trakcie przesłuchania w dniu 17 lipca 2014r. nie wskazał ani imienia, ani nazwiska "Kolegi", o którym się wypowiadał, jednakże z zeznań J.D. - pełnomocnika spółki "C" złożonych w dniu 2 czerwca 2015r. wynika, że T.H. był pełnomocnikiem Ł.Z.. Tak więc zdaniem organu Spółka nie tylko znała zasady działania swoich kontrahentów, ale nawet sama, poprzez działanie T.H., brała czynny, dobrowolny udział w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Oczywistym jest zatem dla organu, że Spółka nie podjęła żadnych racjonalnych działań stanowiących realizację zasad należytej staranności przy doborze kontrahenta, co wynika z zeznań jej przedstawicieli, skoro była świadoma, że faktury wystawione na jej rzecz przez firmy: "A" Ł.Z. , "B" oraz "C" nie są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy wskazał również, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Rz 594/19 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z dnia {...} czerwca 2019r. nr{...} , {...} , {...} , dotyczącej podatku VAT za II i III kwartał 2013r., którą zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz "T" sp. z o.o. przez podmioty: "S" P.S. , "A" Ł.Z. F.H.E.S. , "T"W.J. , "G", "S" a także zastosowano art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: "P", "K", "O", "G" sp. z o.o., sp. kom. Z kolei wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Rz 130/20 ten sam Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z dnia {...} grudnia 2019r.{...}, {...}, {...} dot. podatku VAT za IV kwartał 2013r., którą zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez podmioty: "S"P.S. , "A"Ł.Z. , F.FI.E.S. , "G" , "S" , PPUH "P" T.Sz. , T.Sz. , a także zastosowano art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz:"K" , "O" , "G" sp. z o.o., sp. kom. oraz "S"

Za niemające związku z czynnościami opodatkowanymi przez Spółkę uznano także usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez "M" sp. z o.o.. Organ I instancji ustalił, że w dniu 7 marca 2014r. Spółka zawarła z w/w firmą umowę, której przedmiotem było pozyskiwanie odbiorców na tworzywa sztuczne i doprowadzenie do zawarcia przez nie kontraktów i zamówień na dostawy tego surowca. Skoro jak ustalono, że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała transakcji sprzedaży folii stretch i granulatów, to oznacza to, że nabyte usługi od spółki "M" nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi przez Spółkę. Ponadto organ zauważył, że nie było powodu, aby ten podmiot pozyskiwał dla Spółki odbiorców towarów, skoro w Spółce były wyznaczone osoby, które miały kontaktować się z nabywcami i z dostawcami towarów. Przykładowo M.B. , który według M.W. zajmował się odbiorcami towaru w Spółce zeznał m.in., że: "Kontrahenci odbiorcy towarów pozyskiwani byli przez specjalistyczne portale internetowe. Tylko w ten sposób Spółka pozyskiwała nowych kontrahentów". Poza tym przedstawiciele Spółki nie mieli wiedzy o przebiegu współpracy z w/w podmiotem, nie pamiętali nawet czy pozyskał on jakichś kontrahentów dla Spółki. M.S. wskazała, że z pomocą tego podmiotu pozyskano odbiorców: "I"R.R. , Przedsiębiorstwo Handlowe K.B. "P" B.K."F" . Tymczasem, jak zauważył organ, z informacji udzielonych przez w/w firmy wynika, że w nawiązaniu kontaktu i w realizacji transakcji pomiędzy tymi firmami a Spółką, nie uczestniczył podmiot pośredniczący i wprost wskazały, że kontaktował się z nimi T.H.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję nie naruszył wskazanych przepisów proceduralnych - działanie organu było ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Organ I instancji prowadząc postępowanie umożliwił przy tym stronie czynny udział na każdym jego etapie. Akcentując zasadę współdziałania podatnika z organami podatkowymi DIAS zauważył, że w kompletnie zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy upoważnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "fikcyjnych" faktur VAT, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których wiarygodności tej odmówił innym dowodom, co oznacza, że nie naruszono również art. 210 O.p.. Zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, świadczy o tym, że organ I instancji kierował się zasadami logiki, nie oparł przy tym swojego stanowiska na jednym dowodzie, lecz znajduje ono poparcie w wielu dowodach, które zostały ocenione łącznie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p., polegającego na nie wskazaniu jaka czynność kryje się pod rzekomo pozornymi czynnościami dokonywanymi przez Spółkę, stwierdził organ, że zarzut ten jest bezzasadny, gdyż w/w przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że organ I instancji wydał swoją decyzję w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i podstawa tego rozstrzygnięcia nie był natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Oznacza to, że organ I instancji nie posługiwał się pojęciem "pozorności" w znaczeniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odnosi się w/w przepis ustawy o VAT lecz w znaczeniu potocznym. "Pozorowanie" działalności gospodarczej oznacza udawanie jej prowadzenia. Dodatkowo podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich prawnopodatkowych skutków.

Skargę na decyzję DIAS z dnia {...} października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na uznaniu, że skoro wskazane w decyzji faktury dokumentujące nabycie towarów od kontrahentów skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to skarżąca nie mogła na ich podstawie nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, pomimo iż dalsi nabywcy towarów od skarżącej faktycznie je nabyli i otrzymali,

b) art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm. dalej: dyrektywa Rady 112/2006), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym (o ile rzeczywiście uczestniczyła, gdyż "Sąd I instancji" zaaprobował twierdzenia organów podatkowych, które nie zostały wykazane w decyzji, której dotyczy skarżony wyrok), w sytuacji gdy skarżąca nie wiedziała, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym i nie mogła się tego dowiedzieć,

c) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do transakcji dokonywanych przez skarżącą, pomimo że skarżąca tak właśnie działała, a towar będący przedmiotem dostaw przez skarżącą finalnie trafiał do odbiorców końcowych,

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury VAT wystawiane przez skarżącą nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy skarżąca dokonywała dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców i dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce,

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na pominięciu dowodów, co do faktu dokonania transakcji i przepływu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, z uwagi na fakt, że towary zostały faktycznie odebrane przez odbiorców Skarżącej,

- dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż nabycia towarów nie istniały i nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, pomimo, że dowody wskazują na rzetelność transakcji a organy celowo nie przeprowadziły postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dalszych faktycznych nabywców towarów,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że skarżąca poprzez swoje działania faktycznie dokonała rozporządzenia towarem, poprzez jego faktyczną dostawę, którą to dostawę potwierdzają dalsi nabywcy.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na zasadnicze tezy skarżonej decyzji oraz wskazano jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przeczą tym tezom organów. Skarżący podkreślił, że organ konsekwentnie pomija, że odbiorcy folii i granulatu od Spółki zamówiony towar otrzymali i dokonali za niego zapłaty. Nie ulega wątpliwości w sprawie, że towar istniał, był przemieszczany od dostawców Skarżącej do jej odbiorców a zatem brak podstaw by faktury związane z transakcjami uznawać za puste.

Skarżąca powołując na zasadę neutralności oraz wypracowaną w orzecznictwie TSUE tzw. zasadę dobrej wiary podniosła, że jako odbiorca nieświadomie padła ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu (o ile w niniejszej sprawie można mówić o oszustwie podatkowym).

Ponadto skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przyjmuje do wiadomości, że transakcje dokonywane przez Skarżącą odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego, uregulowanego w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Podkreśliła, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w tej formie, pośrednik (tranzytor) nie musi posiadać magazynów, placów składowych, środków transportu, czy też urządzeń przeładunkowych, jak również pracowników, bowiem czynności administracyjne, takie jak kontakty z kontrahentami, zawieranie umów, czy też wystawianie faktur może wykonywać osobiście lub też przy pomocy zatrudnionego pracownika, lub ustanowionego pełnomocnika, który niekoniecznie musi być pracownikiem tranzytora. Towar będący przedmiotem transakcji nie musi być dowożony i przeładowywany w firmie pośredniczącej, bowiem towar ten przewożony jest bezpośrednio od dostawcy do końcowego odbiorcy, a tylko dokumenty zakupu i sprzedaży wystawiane są i dostarczane do firm pośredniczących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez trzy podmioty firmy: "AŁ.Z. , "B" , "C" w miesiącach listopad - 2014 r. Zdaniem organów podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nigdy nie uzyskały władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym wystawione przez nie faktury na rzecz skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a przez to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji. Konsekwentnie według organów podatkowych poza działalnością gospodarczą lokują się dostawy tych towarów na rzecz firm" C", , "P"B.K. , "F" , Firma Handlowo Usługowa "I"R.R. , "J" , "S" sp. z o.o., a więc faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem zaś skarżącej prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje zaś, że w przypadku każdego z tych wyżej wymienionego podmiotów, wystąpiła realna dostawa w ramach tzw. transakcji łańcuchowej (tranzyt rozliczany) określonej w art. 7 ust 8 ustawy o VAT, na podstawie których od dostawców - sprzedawców zagranicznych zlokalizowanych na terenie Słowacji i Czech towar - folia strech i granulat były transportowane bezpośrednio do odbiorców skarżącej.

Kolejną kwestią sporną, zależną czy też aktualizującą się od sposobu rozstrzygnięcia pierwszej kwestii, jest to, czy Spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów – dostawców w/w towaru w badanym okresie, czyli innymi słowy, czy może powołać się na tzw. dobrą wiarę dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur zakupowych.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Organy obu instancjach odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Nawiązując do zarzutów skargi odwołującej się do przepisów prawa unijnego, wypada zauważyć, że to samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie, w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego wykazały i stwierdziły, że bezpośredni dostawcy skarżącej "A"Ł.Z. , "B", "C"w ramach wykazywanych dokumentacyjnie transakcji łańcuchowych z ich udziałem, to firmy formalnie tylko zarejestrowane, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, utworzone w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci kwoty podatku należnego. Schemat działania tych wszystkich podmiotów był analogiczny minimalny kapitał zakładowy (w przypadku spółek), brak faktycznej siedziby czy biura - wykorzystanie wirtualnego adresu służącego wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny, brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza osobowo-technicznego, brak środków własnych na prowadzenie działalności, wykazywanie dużych obrotów w krótkim czasie, brak kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, a jeżeli takowy był to brak orientacji w zakresie wykazywanej dokumentacyjnie :działalności", nie wykazywanie podatku od towarów i usług do wpłaty do budżetu państwa. Warto zaznaczyć, że w oszustwie karuzelowym, z uwagi na udział w łańcuchach tzw. "znikających podatników", którzy nie płacą podatku VAT, ceny towarów są obniżane poniżej cen rynkowych, dzięki czemu nie ma problemów z ich późniejszym zbyciem (vide zasada ustalania ceny zbytu towaru w"C" ).

Z zeznań Ł.Z. prowadzącego firme "A"wynika bowiem, że nie posiadał on elementarnej wiedzy na temat na temat prowadzonej przez siebie rzekomo działalności gospodarczej tak w zakresie towaru którym miał handlować, transportu i zasad płatności, co musi budzić zdziwienie, skoro w firmie założonej na jego nazwisko nie byli zatrudnieni pracownicy. Firma ta nie dysponowała magazynami oraz środkami transportu. Nie potrafił wskazać, kto opłacał koszty transportu, kto w jego imieniu wykonywał czynności związane z transportem, kto i jak poszukiwał firm transportowych, nie posiadał także żadnej wiedzy odnośnie załadunku, rozładunku towaru. Co więcej nic na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie potrafili powiedzieć jego najbliżsi, a wręcz powątpiewali, aby prowadził jakąś firmę. Analiza jego rachunków bankowych wykazała, że nie posiadał żadnych własnych środków pieniężnych niezbędnych do dokonywania zakupów. W stosunku do tego podmiotu wydane zostały ostateczne decyzje DUKS w [.] z dnia 10 marca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług w tym m.in. za IV kwartał 2014r.. Z niewątpliwych ustaleń organów wynika, że firma Ł.Z. został założona za namową T.H. - przedstawiciela Spółki (Dyrektor Handlowy) i faktycznie była przez niego kontrolowana, co prowadziło do sytuacji, że ten ostatni prowadząc działania już w imieniu Spółki miał doskonałą orientację jaki jest przebieg transakcji w ustalonym przez organy łańcuchu i skąd towar pochodzi, co ostatecznie potwierdza treśc e-maili wysłanych ze Spółki do kontrahentów na które powołują się organy

Z kolei "B" sp. z o.o. została zarejestrowana w 2014r. z kapitałem zakładowym o wartości 5.000 zł. Posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura (zarejestrowanych jest 365 podmiotów) i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. W toku postepowania brak było dostępu do dokumentacji księgowej oraz brak możliwości nawiązania kontaktu z osobą wskazaną do reprezentacji spółki. "B" została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - data wykreślenia: 29.10.2014r. oraz 15.05.2015r. Nie dysponując żadnym majątkiem o istotnej wartości, przystąpiła w krótkim okresie czasu do transakcji o znacznych wartościach, wstępując jako pierwsze krajowe ogniwo pomiędzy Spółką a zagranicznymi podmiotami kontrolowanymi przez V .M. , nie wykazując żadnego zaangażowania w organizację transportu czy ponoszenie kosztów z tym związanych. "B" sp. z o.o. złożyła deklarację VAT- 7K za III kwartał 2014r. oraz nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2014r. W stosunku do tego podmiotu została wydana ostateczna decyzja NPUC-S za październik i listopad 2014 r. korelującą z ustaleniami w niniejszej sprawie.

Natomiast co do trzeciego z podmiotów, w niniejszym postępowaniu brak było kontaktu ze spółką "C" Organy podatkowe dokonały ustaleń co do niej na podstawie innych prowadzonych wobec niej postępowań. Z treści pozyskanych protokołów przesłuchań osób decydentów: Ł.G. (prezesa zarządu tej firmy), Z.T. (wspólnika, wiceprezesa zarządu tej firmy) oraz J.D. (wspólnika, pełnomocnika "C" ) wynika, że nie mieli oni podstawowej wiedzy o funkcjonowaniu tego podmiotu w omawianym aspekcie. Ł.G. zeznał, że tylko formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu, co zaproponował mu J.D. , który nie mógł być w zarządzie, ponieważ prawdopodobnie był karany. Z.T. stwierdził, że spółka została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu zrębką drewnianą i cała jego wiedza o spółce kończy się w tym zakresie. Z kolei J.D. zeznał, że przedmiotem działalności spółki było pośrednictwo w obrocie paliwami stałymi oraz granulatem ABS, ale nie miał wiedzy kto organizował transport granulatu, gdzie był jego załadunek i rozładunek. Z zeznań tych świadków wynika, że spółka "C" nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placu do magazynowania, sprzętu do załadunku, wyładunku i ważenia oraz środków transportu. Jak ustalił organ podatkowy w dniu 6 lutego 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE, chociaż wykazywała w dokumentach VIES wewnątrzwspólnotowe nabycia, w okresie listopada i grudnia 2014r. od słowackiego podmiotu " P" . W dostawach krajowych sprzedawała towar po cenie nabycia a więc de facto nie uwzględniała podatku VAT 23%, co jak wyżej wskazano, jest charakterystyczne dla podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". Spółka "C" złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2013r. w dniu 30 czerwca 2014r.

Wskazać dalej należy, że słusznie organ odwoławczy odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec w/w podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji, w których organy podatkowe/kontroli stwierdziły, że faktury wystawione przez tych kontrahentów na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a więc są fakturami fikcyjnymi. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 O.p. wiązały organy w niniejszej sprawie.

Już tylko te ogólnikowe uwagi pozwalają stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" do Spółki, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Tym bardziej, że na tle niniejszej sprawy organy wykazywały związki wyżej opisanych podmiotów z innymi osobami/podmiotami co do których w odrębnie wydanych decyzjach stwierdzano brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej m.in. "J" . czy "S" sp. z o.o. Co do tej ostatniej DUKS wydał decyzję z dnia {...} marca 2016r. dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług wprawdzie za okres wcześniejszy aniżeli w niniejszej sprawie, bo za wrzesień 2014r., ale odnoszącej się do tych samych podmiotów co w niniejszej sprawie. Mianowicie według ustaleń w/w organu w ustalonych łańcuchach dostaw podmioty: "C" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. oraz firma "A" Ł.Z. pełniły rolę "znikających podatników".

Charakterystyczne, oraz znamienne w niniejszej sprawie jest to, że wszystkie w/w podmioty wykazują bezpośrednie związki ze słowacką spółką "F" oraz czeską spółką "P" w których występuje osoba V.M. zarządzającego obydwiema spółkami, stanowiącymi początkowe ogniwo wykazywanych łańcuchów dostawców w niniejszej sprawie, co w oczywisty sposób sprzyja wykorzystywaniu mechanizmu oszustwa podatkowego. Ten sam układ podmiotów występuje w decyzji wydanej przez DUKS dotyczącej rozliczenia spółki "S" za okres poprzedzający poddany badaniu w niniejszej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organy prawidłowo więc zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

W ocenie Sądu skarżąca bezpodstawnie powołuje się przy ocenie niniejszej sprawy na regulację z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnoszącą się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Jak to wyżej już zaznaczono, warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, to jest jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez w/w firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji podmioty nie miały kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie tylko fizycznego, co oczywiste, ale nawet takiego, który świadczyłby o realnym przejęciu, a później przekazaniu władztwa nad tymi towarami.

Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organy w niniejszej sprawie prawidłowo nie uznały, że miał miejsce tranzyt rozliczany określony w art. 7 ust 8 ustawy o VAT i nie zastosowały tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę, że w zachowaniu Spółki występuje sprzeczność i brak konsekwencji, skoro bowiem weryfikowana działalność miałaby się opierać na tranzycie rozliczanym, to czy uzasadnić wystawianie dokumentów wz. Stąd już logiczny wniosek, że tworzona dokumentacja miała za zadanie tylko uwiarygodnić realność opisywanych w ten sposób zdarzeń gospodarczych.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów "A"Ł.Z. , "B" i"C" , które wystawiły kwestionowane faktury na rzecz skarżącej Spółki w zakresie obrotu folią czy granulatem nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można nawet mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że organy w niniejszej sprawie miały pełne podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej, do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur, już tylko z tego powodu, że skutecznie, w innych postępowaniach, ustalono, że bezpośredni dostawcy skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, także w zakresie kwestionowanych faktur zakupowych i zakwestionowany został wynikający z nich podatek należny. Jeżeli stwierdzony zostanie brak faktycznej czynności opodatkowanej u wystawcy faktury, to nie powstaje u niego obowiązek podatkowy, co kolei pozbawia prawa wykazywanego w niej odbiorcę do odliczenia podatku z takiej faktury. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07).

Wśród schematów oszustw podatkowych występują także takie, w których krąży rzeczywisty towar, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dla oceny tej sprawy istotny jest fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z konkretnych faktur. Jeżeli in concreto zostanie stwierdzone, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami i dostarczony on został ostatecznemu odbiorcy ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i w jej ramach dokonywanie dostawy towarów, mimo, że nie nabył a zatem i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, znaczenie ma tzw. dobra wiara.

Przed oceną prawidłowości ustaleń organów w zakresie tzw. dobrej wiary i wyciągniętych w tym zakresie wniosków wskazać należy, że, jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale występuje ona także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16).

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy zakwestionować prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie tylko wobec ustaleń wskazujących na to, że brała ona świadomy udział w mechanizmie oszustwa, także nawet także z perspektywy dopełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej przy tych kwestionowanych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary. Pomijając już wykazany zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji analizą zeznań przedstawicieli Spółki brak ich orientacji co do funkcjonowania i działalności kontrahentów Spółki po stronie rzekomych dostaw a także przebiegu transakcji z ich udziałem, istotne jest, że jeden z przedstawicieli Spółki czynnie uczestniczył w tworzeniu opisanego mechanizmu, w zasadzie kontrolując jednego z takich dostawców –"A"Ł.Z. , będącego tzw. znikającym podatnikiem. Wprawdzie organ w sposób niezdecydowany powołuje się raz na okoliczności wskazujące na nieświadomy udział Spółki w procederze poprzez wykazywanie, że jej przedstawiciele MW, M.S. i M.B. nie mieli wiedzy na temat "dostawców" co świadczyłoby o braku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, którzy wykazywali charakterystyczne znamiona znikającego podatnika, a raz na świadomy w nim udział Spółki, poprzez aktywny udział jej przedstawicieli w stwierdzonym oszustwie podatkowym, niemniej jednak ostatecznie organ odwoławczy zajmuje stanowisko o świadomym udziale Spółki w procederze, a rozważania na temat ewentualnego niedbalstwa czyni niejako "na wszelki wypadek", aby tym bardziej przekonać o tym, że Spółka w istocie nie prowadziła realnej działalności gospodarczej przy kwestionowanych czynnościach. Przyznać wszak należy, że okoliczności świadczące o braku zainteresowania Spółki jak funkcjonują w obrocie jej kontrahenci potwierdzają tylko tę tezę.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność Spółki odbywała się poza rzeczywistą działalnością gospodarczą i polegała na sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw od podmiotu unijnego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z wykorzystaniem podmiotów będących w istocie "znikającymi podatnikami". Z dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, począwszy od podmiotów unijnych (czeskich i słowackich) kontrolowanych przez tę samą osobę V.M. , które wykazują dostawy (wystawiają faktury) na rzecz takich podmiotów, które nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych –"A"Ł.Z. , "B" i "C" , pełniących opisaną wyżej rolę znikających podatników, które nie wywiązuję się ze swoich zobowiązań podatkowych i umożliwiają zaniżenie cen towaru, którego dostawy wykazują na rzecz Spółki, a ta z kolei wykazuje dostawy towaru na rzecz realnych już uczestników obrotu odbierających faktycznie towar pochodzący od podmiotów unijnych. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania "pośredników", w tym Spółki, nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbierają ostateczni odbiorcy, rzekomi kontrahenci (odbiorcy) Spółki. Przypomnieć należy, że w praktyce występują różne schematy karuzeli podatkowej w których bądź występuje przepływ towarów albo jego upozorowanie pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się (przynajmniej w pewnej części) z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie odbiorcy skarżącej dysponowali towarami, nie ma więc znaczenia dla oceny realności zdarzeń gospodarczych i istnienia po stronie Spółki dobrej wiary.

Jako prawidłowe ocenić należy także stanowisko organu, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje faktura nabycia usług od spółki "M" . Stanowisko to zakorzenione jest w zebranych dowodach, które, co zostało już szeroko omówione, wskazują że Spółka w badanym okresie nie dokonywała faktycznych transakcji sprzedaży folii stretch i granulatów, co oznacza, że nabyte usługi pośrednictwa od w/w podmiotu przy kwalifikacji kosztów podatkowych nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego stwierdzenia, już tylko informacyjnie odnotować należy, że nie są też spójne zeznania/wyjaśnienia przedstawicieli i pracowników Spółki co do sposobu pozyskiwania kontrahentów – odbiorców folii stretch i granulatów, co podważa wiarygodność w/w faktury. Osoba funkcjonująca w Spółce jako odpowiedzialna za wyszukiwanie odbiorców, M.B. , wskazał przykładowo, że jedyna forma wyszukiwania odbiorców był przeszukiwanie specjalistycznych portali internetowych. Z kolei jak wykazał organ odwoławczy, z informacji podmiotów, do których finalnie trafiał towar od podmiotów unijnych, wynika, że przy tych dostawach nie uczestniczył podmiot pośredniczący, a co więcej, z odbiorcami kontaktował się bezpośrednio przedstawiciel Spółki T.H. , a więc osoba aktywnie uczestnicząca w zrekonstruowanym przez organy procederze.

Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak prowadzenia realnej działalności przez Spółkę i jej dostawców czy niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Spółka w odniesieniu do kwestionowanych transakcji (faktur) nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz na ich tle nie wykazała się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych w uzasadnieniach decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy oparte na swobodnej ocenie całokształtu niniejszej sprawy, że Spółka nie była w badanym okresie, w zakresie kwestionowanych transakcji, uczestnikiem realnego obrotu gospodarczego, lecz uczestniczyła, na etapach pośrednich między pierwotnym dostawcą a ostatecznym odbiorcą, w mechanizmie oszustwa podatkowego zorganizowanego wyłącznie dla celów sprzecznych z ustawą podatkową. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Faktem jest, że w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się przesłuchać w charakterze świadka T.H. – Dyrektora Handlowego Spółki, czego domagała się skarżąca. Bynajmniej nie było to jednak motywowane krytyczną oceną zasadności takiego wniosku dowodowego, gdyż organy podjęły starania w kierunku przeprowadzenia tego dowodu, lecz wynikało z obiektywnych przeszkód czyli brakiem faktycznej możliwości przesłuchania świadka. Świadek ów, jak wskazał organ odwoławczy, w tym i w innych postępowaniach wobec Spółki zasłaniał się zwolnieniami lekarskimi, nie odbierał wezwań lub po prostu nie zgłaszał się na wezwania. Nie oznacza to jednak, że organ był pozbawiony możliwości dokonywania ustaleń co do tego jak funkcjonował Spółka w badanym okresie czy też pełnionej przezeń roli w ujawnionym procederze. Te okoliczności, istotne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały bowiem wykazane przez organy innymi dowodami, jak choćby w świetle zeznań Ł.Z. czy przedstawiciela "C" , który wskazywał na rolę T.H. w prowadzeniu firmy "A"Ł.Z. . Nie może więc być mowy w tych okolicznościach o naruszeniu przez organy treści art. 188 O.p., który wskazuje, że obowiązki dowodowe organu nie są nieograniczone, lecz delimitowane stwierdzeniem, że istotne okoliczności sprawy, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawach wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.