Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1418/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 122,  art. 123 par. 1, art. 187 par 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania P. D. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2017 r. orzekającej o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Pana P. D., jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za:

– 01/2013i\ w kwocie 476.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 196.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 45.30 zł,

– 02/2013r. w kwocie 464.00 z! wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 187.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 30.40 zł,

– 03/2013r. w kwocie 436.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 171.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 28.40 zł,

– 04/2013r. w kwocie 433.00 zł w raz z odsetkami za zwlokę w kwocie 166.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27.90 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie u całości decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ oparta została na błędnych ustaleniach dotyczących okresu pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w piśmie z 9 9 listopada 2017 r. skierowanym do [...] Urzędu w R. po zapoznaniu się z aktami sprawy, podniósł, że:

– umowa spółki z dnia 21 sierpnia 2012 r. w § 12 ust. 3 stanowi, iż mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji oraz że w dniu 31 stycznia 2013 r. złożył w biurze spółki rezygnację z funkcji w zarządzie B. Sp. z o.o. w oświadczeniu dotyczącym 16 spółek, których był prezesem zarządu.

– wobec powyższego uchwała zgromadzenia wspólników spółki z dnia 31 maja 2013 r. o odwołaniu z funkcji w zarządzie B. Sp. z o.o. była bezprzedmiotowa i niezgodna z umową spółki.

– prokurent J. K. prowadzi szkodliwą, często z naruszeniem prawa, działalność polegającą na tym, że przy pomocy B. z siedzibą [...], ul. [...] i Y. Limited Sp. z o.o. z siedzibą w Republice Cypryjskiej, posiadającej 100% udziałów w B. według stanu na dzień 31 maja 2013 r. zarządza 16 spółkami, których Strona formalnie przez 5 miesięcy była prezesem otrzymując około 1.500.00 zł miesięcznie.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 107 § 1, art. 108 § 2 i 3, art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") i stwierdził, że z odpisu pełnego z KRS nr [...] stan na 23 grudnia 2015 r. wynika, że Skarżący był ujawniony w rejestrze jako członek zarządu B. Sp. z o.o. od dnia 23 sierpnia 2012 r. (wpis nr 1) do dnia 17 października 2013 r. (wpis nr 4). Zarząd był wówczas jednoosobowy. W aktach sprawy zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. znajduje się również:

– umowa spółki B. Sp. z o.o. z dnia 21 sierpnia 2012 r., z treści której wynika, że podmiot ten został założony przez Skarżącego, który został jedynym wspólnikiem i członkiem pierwszego, jednoosobowego zarządu, oraz

– protokół z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z dnia 31 maja 2013 r., w którym uchwała nr 1 stanowi o odwołaniu z tym dniem Strony z zarządu spółki.

Daty wyznaczone ww. dokumentami, stanowiącymi podstawy dokonania wpisów nr 1 i 4 w KRS, określają czas pełnienia obowiązków w zarządzie spółki przez Skarżącego. Jak wskazano wyżej, terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,02,03,04/2013 r. upłynęły w dniach od 20 lutego 2013 r. oraz 20 maja 2013 r. Zatem spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Strony, Skarżący był członkiem zarządu B. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu pozostają ustalenia dotyczące okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Na podstawie analizy akt B. Sp. z o.o. stwierdzić należy, iż podstawę dokonanego w dniu 17 października 2013 r. w KRS prowadzonym dla tej spółki wpisu w dziale II Zarząd - w zakresie wykreślenia Skarżącego stanowiła uchwała nr 1/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki po firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. z dnia 31 maja 2013 r., na mocy której odwołano Skarżącego z zarządu spółki (Protokół z obrad). Stanowi ona zatem dowód odwołania urzędującego w dniu jej podjęcia członka zarządu spółki (w treści przedmiotowej uchwały brak jest jakiejkolwiek informacji, w zakresie wcześniejszej rezygnacji Skarżącego z dnia 29 stycznia 2003 r.). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Skarżący w terminach płatności zobowiązań podatkowych B. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01,02,03,04/2013 r. (poprzedzających datę odwołania w dniu 31 maja 2013 r.) był członkiem zarządu ww. spółki. Tym samym w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku B. Sp. z o.o. mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie 2.665.00 zł. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - całkowitej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie B. Sp. z o.o. przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ podatkowy podniósł, że spółka nie wykonała swych obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,02,03,04,05,06/2013 r., jak również w podatku od towarów i usług za 09/2012 r. (na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.), a także posiadała drugiego wierzyciela, któremu zalegała z zapłatą wymagalnych należności - Zakład Ubezpieczeń Społecznych (zaległości w opłaceniu składek za 01,02,03,04,05,06/2013 r. W ocenie organu odwoławczego B. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w lutym 2013 r. (gdy posiadała dwa nieuregulowane zobowiązania za styczeń 2013 r. wobec dwóch odrębnych wierzycieli), a zatem czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości był okres 14 dni liczony od terminu płatności drugiej z ww. należności. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości B. Sp. z o.o. Strona nie przedstawiła też okoliczności mogących świadczyć o tym, iż nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. W złożonym odwołaniu Skarżący wskazuje na to, że nie miał wpływu na zarządzanie spółką, prowadzoną w istocie przez inną osobę (Pana J. K.), który był pełnomocnikiem B. sp. z o.o., nie może zatem ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu.

W ocenie organu drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona w okresie od 21 sierpnia 2012 r. do 31 maja 2013 r. posiadała mandat członka zarządu, a więc formalne uprawnienie do zarządzania B. Sp. z o.o., a w konsekwencji - spoczywały na niej opisane wyżej obowiązki nałożone przepisami prawa spółek handlowych na osoby piastujące takie funkcje. Rzeczą obojętną z punktu widzenia odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. jest przy tym okoliczność, czy Strona obowiązki te w rzeczywistości wykonywała, czy też pozostawała bierna, godząc się na konsekwencje takiego postępowania. Jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, iż nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki. Skarżący nie wskazał jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polega ona na wskazaniu aktualnie istniejącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie Strona w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazała na żaden składnik majątku B. Sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i § 2, w związku z art. 181, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 188 O.p., polegające na:

– rezygnacji z przesłuchania świadka J. K. wezwanego do Urzędu Skarbowego w R. na dzień 25 września 2017 r., jedynego decydenta w szesnastu spółkach. "Z J. K. szukałem kontaktu już w grudniu 2012 r. Chciałem zakończyć tę działalność Pani M. wiedziała o tym. Gdy ją poprosiłem o sporządzenie wykazu spółek, będąc lojalna wobec przełożonego J. K. i by nie mieć kłopotów, nie mogła nie poinformować go o moim zamiarze" (fragment pisma z 10 stycznia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.),

– pomijaniu oświadczeń Skarżącego dotyczących niezgodnego z prawem zarządzania i wykorzystywania spółek przez J. K. (tzw. słupy),

– niewykorzystaniu przez organy podatkowe, w tym Izbę Administracji Skarbowej, materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Przeciwko oskarżonemu J. K. toczą się od 2016 r. dwie sprawy karne - w Sądzie Rejonowym w S. i w Sądzie Rejonowym w G.,

2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 180 § 1 i § 2, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p., polegające na:

– błędnym ustaleniu na str. 8 zaskarżonych decyzji Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. i [...] marca 20018 r. dotyczących Spółek B. P. K. Sp. z o.o. i B. P. O. Sp. z o.o.: "nie może przesądzać o uznaniu za skuteczne doręczenie w/w Oświadczenia (o rezygnacji), skoro odbiór pisma pokwitowany został przez pracownika innego podmiotu posiadającego inna siedzibę (w J. ul. P.)." Na str. 2 decyzji dotyczącej Spółki B. P. K. Sp. z o.o. i str. 3 dotyczącej Spółki B. P. O. Sp. z o.o. wyszczególniono pismo Pana P. D. z dnia 19 lutego 2018 r., do którego załączono kserokopie akt uzyskanych z KRS, w tym m.in. wniosek podpisany przez J. K. - wpływ do KRS 10 października 2012 r., - ustanawiający adres do korespondencji spółki A.: [...] B., ul. B. Oświadczenie dotarło do jedynego decydenta w szesnastu spółkach, pełnomocnika wspólnika w Zgromadzeniu Wspólników reprezentującego cały kapitał zakładowy w przedmiotowych spółkach. Tak więc, na Zgromadzeniach Wspólników tylko J. K. i notariusz,

3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p., polegające na błędnej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnionym uznaniu, że w przedmiotowych sprawach – K. i O.- zachodzą przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego na gruncie art. 116 O.p. W chwili rezygnacji z funkcji prezesa – 1 lutego 2013 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie był zaległym, natomiast w podatku VAT zaległość powstała dopiero po dniu 25 kwietnia 2013 r., tj. około 3 miesiące po rezygnacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w czasie, gdy zdaniem organu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Skarżący twierdzi, że rezygnacja złożona przez niego oświadczeniem datowanym na dzień 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 1 lutego 2013 r. jest skuteczna, podczas gdy zdaniem organu został z funkcji odwołany w dniu 31 maja 2013 r.

Nadmienić należy, że w sprawie ze skargi tego samego Skarżącego tutejszy Sąd wydał już wyrok z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/18. Rozstrzygnięta tamtym wyrokiem sprawa dotyczy co prawda orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe innej spółki, lecz Skarżący twierdzi, że złożył rezygnację tym samym pismem co w sprawie niniejszej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację Sądu w tamtej sprawie, i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w zakresie okoliczności rezygnacji z funkcji członka zarządu i skuteczności tej czynności nie został dostatecznie wyjaśniony przez organ podatkowy. Konieczne jest pogłębienie ustaleń w tym zakresie.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które w roku 2013 regulowane było przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej "P.u.n."

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15, z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15).

Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie, czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji, gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15).

Wyjaśniając ramy prawne wyroku odnośnie oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji, koniecznym jest wskazanie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15. Należy podkreślić, że ta uchwała Sądu Najwyższego ma moc zasady prawnej, która ostatecznie ujednoliciła rozbieżne wcześniej interpretacje w zakresie, komu przysługuje tzw. bierna reprezentacja spółki w sytuacji, gdy członek zarządu składa rezygnację z tej funkcji; innymi słowy - komu należy złożyć (doręczyć) oświadczenie woli o rezygnacji członka zarządu, aby rezygnacja była uznana za złożoną skutecznie.

Jak wskazuje powołana uchwała, oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h.") (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 K.s.h. (wobec jednego członka zarządu lub prokurenta). W treści uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że w zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 K.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Nadto, oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją. Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że rezygnację członka zarządu wystarczy złożyć innemu członkowi zarządu lub prokurentowi spółki, wówczas jest ona skuteczna. Obowiązuje zwykła forma pisemna.

Artykuł 61 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego stanowi, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. Przepis ten uzależnia dokonanie oświadczenia woli, które ma być złożone innej osobie, od jego dojścia do tej osoby, w wyniku decyzji składającego, w taki sposób, aby mogła ona - jak się stabilnie określa w piśmiennictwie oraz orzecznictwie - zapoznać się z jego treścią "w zwykłym toku czynności", "bez szczególnych nakładów i starań. Zakłada to uwzględnienie przez składającego oświadczenie woli adresu osoby, do której oświadczenie to jest kierowane, podanego przez nią wyraźnie lub w sposób dorozumiany. Może to być w szczególności adres zamieszkania tej osoby, jej pobytu, siedziby, biura, a także numer skrytki pocztowej, faksu, telefonu, poczty elektronicznej; przy bezpośrednim komunikowaniu się - również miejsce, w którym składający oświadczenie woli i adresat oświadczenia woli znajdują się w danej chwili. Wskazanie adresu (miejsca złożenia) może dotyczyć tylko składania oznaczonych oświadczeń. Odrębne adresy, na które należy składać poszczególne oświadczenia, może mieć np. podmiot utrzymujący rozległe kontakty handlowe.

Złożenie rezygnacji jest jednostronnym oświadczeniem woli, którego skutek następuje wówczas, gdy adresat tego oświadczenia (tu: spółka) będzie miał możliwość zapoznania się z jego treścią (art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie woli skierowane do innej osoby dojdzie zatem do skutku, gdy trafi pod właściwy adres, choćby osoba, do której jest skierowane, nie zapoznała się z jego treścią. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie zatem do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 Kodeksu cywilnego w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie więc do skutku zgodnie z wymienionymi przepisami, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej lub pełnomocnik osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią; czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli jest bez znaczenia. Zła organizacja pracy, która spowodowała, że do takiego zapoznania się w zwykłym toku czynności nie doszło, obciąża osobę prawną - adresata oświadczenia.

Reasumując tę część wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku, interes osoby wchodzącej w skład zarządu przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania wywołane rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje za własne, zauważyć należy, że w sprawie zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżący podnosi, że oświadczenie o rezygnacji datowane na 29 stycznia 2013 r. złożył w dniu 30 stycznia 2013 r. (k. 10 akt administracyjnych). Nie ma wątpliwości, że oświadczenie wskazuje też spółkę B. Sp. z o.o. (wskazaną w pkt 8 oświadczenia, wraz z innymi spółkami). W tym miejscu należy jednak podkreślić, że Sąd w granicach tej sprawy nie zajmuje się sprawą ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania innych podmiotów.

Nie jest sporne, że data przyjęcia oświadczenia o rezygnacji (30 stycznia 2013 r.) jest potwierdzona pieczątką A. W. kierownik biura A. Sp. z o.o. Podpis jest jednak nieczytelny.

Skarżący otrzymał też pismo z dnia 23 października 2013 r. (k. 9 akt administracyjnych) sygnowane - co należy podkreślić - przez A. Sp. z o.o. a nie przez B. Sp. z o.o., a podpisane przez J. K., informujące o tym, że Skarżący wedle stanu na dzień 23 października 2013 r. nie pełni funkcji zarządczych.

Zdaniem Sądu nie zostało przez organ należycie wyjaśnione, czy oświadczenie o rezygnacji trafiło do zarządzanej Spółki. W szczególności nie jest jasne, dlaczego na oświadczeniu została przybita pieczątka A. Sp. z o.o., a nie pieczątka B. Sp. z o.o. Na tym tle nie wiadomo, czy przybicie tej pieczątki było wynikiem omyłki osoby przyjmującej oświadczenie, czy świadomym wyborem. Ustalenia wymaga, kto tę pieczątkę przybił i czy była to A.W. Ważne jest też, czy i w jaki sposób potwierdzano inne pisma składane do B. Sp. z o.o. i jak wówczas potwierdzano ich złożenie, wyjaśnienia wymaga też, czy takie pisma składał Skarżący. To ustalenie może wspomóc ocenę, czy Skarżący, kierując się dotychczasowymi doświadczeniami w działaniu zarządzanej Spółki, mógł przyjmować, że taka prezentata, jak na oświadczeniu złożonym w dniu 30 stycznia 2013 r., potwierdza, że jego oświadczenie trafia do Spółki B. Sp. z o.o.

Organ zauważa, że nie wskazano adresata oświadczenia, np. Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. Jednak z treści pisma jednoznacznie wynika, że oświadczenie dotyczy Spółki B. Sp. z o.o., bo wskazano tę Spółkę liście podmiotów, z których zarządzania Skarżący chce zrezygnować. W tym kontekście zbadania wymaga, jakie były losy oświadczenia Skarżącego, jaki był dalszy obieg tego pisma, a w szczególności, czy trafiło ono do Spółki B. Sp. z o.o., kiedy to nastąpiło i czy zapoznano się z tym oświadczeniem w Spółce lub chociażby istniała możliwość. W szczególności organ zbada kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, czy reprezentujący zapoznał się z tym oświadczeniem lub chociażby miał możliwość zapoznania się z tym oświadczeniem reprezentant cypryjskiej spółki Y. Limited, jedynego wówczas wspólnika Spółki B. Sp. z o.o. – J. K. Dla ustalenia tej okoliczności ustalenia wymaga, gdzie faktycznie urzędował J. K. i czy urzędował pod adresem w B.

W ocenie Sądu celem wyjaśnienia tych okoliczności należy podjąć czynności przesłuchania A. W., J. K. oraz Skarżącego, a także ewentualnie innych pracowników zajmujących się sprawami biurowymi we wskazanych firmach. Sąd zauważa, że organ próbował przesłuchać J. K., ale do przesłuchania w dniu 25 października 2017 r. nie doszło skutkiem niestawiennictwa świadka (k. 16 akt administracyjnych). Organ nie podejmował dalszych starań celem doprowadzenia do przesłuchania. Z akt też nie wynika, aby prowadzono czynności w celu ukarania świadka karą porządkową.

Badając te kwestie organ winien też mieć na względzie, że w październiku 2013 r. Skarżący otrzymał pismo od A. Sp. z o.o., mimo że dotyczyło to także kwestii jego zarządzania Spółką B. Sp. z o.o., co może wskazywać, że A. Sp. z o.o. zajmowała się w jakimś zakresie biurowością Spółki B. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że z oświadczenia Skarżącego o rezygnacji nie wynika czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakiej dacie oświadczenie powyższe doszło do wiadomości właściwego organu właściwej spółki - tu B. Sp. z o.o. To wskazuje, że organ jest świadomy luki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Problem w tym, że nie podjął aktywności, aby tę lukę wyjaśnić.

Organ niezasadnie bagatelizuje (odpowiedź na skargę) okoliczność adresu, pod którym złożono oświadczenie. Ustalono, że biuro przy ul. [...] w B. było biurem wspólnym dla wszystkich szesnastu zarządzanych przez Stronę spółek. Jednak siedziba A. Sp. z o.o. (odbiór pisma pokwitowany pieczątką tej firmy) to J. ul. [...]. Ponownie rozpatrując sprawę organ zbada też okoliczność, czy adres przy ul. [...] w B. był adresem korespondencyjnym A. Sp. z o.o., jak wskazuje Skarżący. To ma znaczenie dla ustalenia, czy oświadczenie trafiło (mimo przybicia pieczątki innego podmiotu, z powodów, które - jak wyżej wskazano - też należy wyjaśnić) do właściwego podmiotu, tj. B. Sp. z o.o. (zgromadzenie wspólników).

Niezależnie od powyższego, w związku z twierdzeniami Skarżącego o tym, że został "wmanipulowany" do zarządzania Spółką i wykonywał jedynie polecenia J. K., zbadania wymaga, czy istnieją dowody na faktyczne zarządzanie Spółką także po dacie oświadczenia o rezygnacji. Jak wyżej wykazano, ta okoliczność ma znaczenia dla osobistej odpowiedzialności Skarżącego, niezależnie od daty formalnego wygaśnięcia funkcji zarządczej.

Tak więc wyjaśnienia wymaga fundamentalna kwestia, tj. czy Skarżący był członkiem zarządu Spółki w dacie powstania wskazanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,02,03,04/2013 r.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wcześniej wskazano, do odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej nie może być pociągnięta osoba, której mandat formalnie wygasł, ale może być pociągnięta do odpowiedzialności osoba, która mimo formalnego wygaśnięcia mandatu jednak faktycznie zarządzała spółką.

W świetle stwierdzonych uchybień, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe ocena przez Sąd, czy w okresie poczytywanym przez organ za właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący formalnie lub faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W tych okolicznościach Sąd wskazuje, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach skuteczność złożonego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki oraz, niezależnie od tego, rozważyć czy po rezygnacji (przynajmniej do czasu odwołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników) Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Oceny tej organ odwoławczy powinien dokonać w szczególności przy uwzględnieniu ww. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 dotyczącej złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a także przywołanego w niniejszym wyroku stanowiska sądów administracyjnych dotyczącego faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowić będzie punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01,02,03,04/2013 r. Ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy obecnie byłaby więc przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zakresie uiszczonego wpisu w wysokości 500 zł.