Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 70/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 85, art. 222 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1.	Dopiero po dokonaniu ustalenia, czym jest sprowadzony produkt należało dokonać jego klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Systemu Zharmonizowanego.

2.	W ocenie Sądu powołanie się przez skarżącą Spółkę na działanie w oparciu o wiążącą informację taryfową wydaną przez władze celne państwa eksportu i w odniesieniu do tożsamego produktu może stanowić szczególną okoliczność, o której mowa w cytowanym przepisie nie pozwalającą na stwierdzenie bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, że importer dopuścił się świadomego działania lub zaniedbania.

3.	Sąd nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego do wymierzania odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego do należności podatkowych (podatku od towarów i usług). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Reguły tej, w ocenie Sądu, nie zmienia treść art. 11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art. 11c - 11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Przepis ten nie może stanowić podstawy do naliczania odsetek wyrównawczych, skoro w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zapisana w Ordynacji podatkowej zasada naliczania odsetek za zwłokę.

TEZY

1.	Dopiero po dokonaniu ustalenia, czym jest sprowadzony produkt należało dokonać jego klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Systemu Zharmonizowanego.

2.	W ocenie Sądu powołanie się przez skarżącą Spółkę na działanie w oparciu o wiążącą informację taryfową wydaną przez władze celne państwa eksportu i w odniesieniu do tożsamego produktu może stanowić szczególną okoliczność, o której mowa w cytowanym przepisie nie pozwalającą na stwierdzenie bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, że importer dopuścił się świadomego działania lub zaniedbania.

3.	Sąd nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego do wymierzania odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego do należności podatkowych (podatku od towarów i usług). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Reguły tej, w ocenie Sądu, nie zmienia treść art. 11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art. 11c - 11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Przepis ten nie może stanowić podstawy do naliczania odsetek wyrównawczych, skoro w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zapisana w Ordynacji podatkowej zasada naliczania odsetek za zwłokę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi L. Spółka z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej "L" Spółki z o.o. w likwidacji w W. kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2004 r. zgodnie z dokumentem SAD nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu napój suchy "C" deklarując kod PCN towaru [...] właściwy dla pozostałych przetworów spożywczych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. Do zgłoszenia załączono m.in.:

• fakturę nr [...] z [...].03.2004 r.,

• certyfikat jakości i zgodności oraz

• deklarację wartości celnej.

W tym samym dniu przeprowadzono rewizję celną towaru oraz pobrano próbkę zgodnie z protokołem nr [...], którą następnie przesłano celem identyfikacji do Centralnego Laboratorium Celnego w O.

Po otrzymaniu wyników badań, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...].04.2004 r. nr [...] (doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...].03.2004 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, zataryfikował go do pozycji 1701 - cukier trzcinowy lub buraczany i chemicznie czysta sacharoza, w postaci stałej (kod PCN 1701 99 90 0) oraz ponownie obliczył należności celne i podatkowe.

Pełnomocnik Spółki odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia do Dyrektora Izby Celnej w B. zarzucając m.in., iż organ celny pierwszej instancji dopuścił się błędów proceduralnych poprzez powoływanie się na inne postępowanie w sentencji decyzji, a inne w jej uzasadnieniu, brak rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru odsetek wyrównawczych, niepodjęcie czynności w zakresie dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. Centralne Laboratorium Celne w O. pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. udzieliło wyjaśnień na temat wyników badań zawartych w sprawozdaniu nr KC-X-[...] z dnia [...] kwietnia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik Strony zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 1701

- reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) poprzez jej niezastosowanie - tj., uznanie, iż w przedmiotowym przypadku o klasyfikacji decyduje wyłącznie reguła 1 ORINS

- § 5 ust. 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) poprzez jego niezastosowanie

i błędną interpretację, tj. uznanie, iż dłużnik nie wskazał okoliczności pozwalających na odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania do organów państwa

- art. 191 w zw. z art. 122 ww. ustawy poprzez pominięcie faktu, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że importowany towar jest mieszaniną dwóch produktów, które powinny zostać poddane ocenie w świetle reguły 3 (b) ORINS

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych bez wskazania w sentencji decyzji wysokości tych odsetek

i sposobu ich wyliczenia

- art. 270 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 122 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie istotnego w sprawie materiału dowodowego,

tj. wiążących informacji taryfowych potwierdzających zastosowany przez Skarżącego kod PCN w stosunku do tożsamego towaru, przez co nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo zarzucił organom celnym nieprawidłowe naliczenie odsetek wyrównawczych od należności podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazując że, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określających zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Podkreślono, że klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem towaru, stosownie do postanowień art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny.

W myśl pierwszej reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w części C taryfy celnej, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Pozycja 2106 taryfy celnej, do którego Strona zadeklarowała przedmiotowy towar, obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Brzmienie pozycji 2106 taryfy celnej przesądza o klasyfikacji towarów do tej pozycji jedynie wtedy, gdy nie zostały one wymienione ani włączone do innej pozycji. Potwierdza to jednoznacznie treść powołanych w odwołaniu Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 74, poz. 830 ze zm.) odnośnie pozycji 2106,

tzn. obejmuje ona określone przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze.

Pozycja 1701 obejmuje cukier trzcinowy lub buraczany i chemicznie czystą sacharozę, w postaci stałej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do działu 17 taryfy celnej obejmuje on nie tylko cukry (np. sacharozę, laktozę, maltozę, glukozę i fruktozę), ale również syrop cukrowy, sztuczny miód, karmel, melasę pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru i wyrobów cukierniczych. Cukier stały i melasa objęte niniejszym działem mogą zawierać środki aromatyzujące i barwiące. Jak wskazano

w komentarzu do pozycji 1701, klasyfikuje się w niej m.in. czystą sacharozę

w postaci stałej, bez względu na jej pochodzenie. Sacharoza (inna niż chemicznie czysta) otrzymana z innych surowców niż cukier trzcinowy lub buraczany jest wyłączona z tej pozycji (pozycja 1702).

Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. towar określony jako napój suchy C. stanowi cukier (sacharoza) w ilości 96,0+0,2% (m/m) z domieszką kwasku cytrynowego (3,8+0,2% (m/m)). Po rozpuszczeniu 9 g badanej próbki w 100 g wody (o temperaturze pokojowej) otrzymano roztwór klarowny, bezbarwny, bez zapachu, o smaku słodko-kwaskowym. Nie wykazuje on cech organoleptycznych charakterystycznych dla napoju owocowego o smaku cytrynowym. Badana próbka nie posiada składu surowcowego charakterystycznego dla napoju w proszku, natomiast jej skład jakościowy zgodny jest z załączonym certyfikatem, a skład ilościowy zbliżony do deklarowanego. Następnie, pismem nr [...] z dnia [...].01.2004 r, Centralne Laboratorium Celne w O. udzieliło wyjaśnień na temat wyników ww. badań.

Powołując się na Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 74,

poz. 830 ze zm.) oraz literaturę (np. Encyklopedia Techniki Tom Przemysł Spożywczy) napoje w proszku, czyli koncentraty napojów w postaci proszku produkowane są z następujących składników surowcowych: składników smakowych, którymi mogą być: naturalne proszki owocowe i aromaty owocowe lub esencje aromatyczne i barwniki spożywcze), organicznych kwasów spożywczych (np. kwas cytrynowy, kwas winowy) oraz substancji dodatkowych w zależności od rodzaju napoju: np. cukier, środki pianotwórcze, środki konserwujące.

W powyższym piśmie wskazano, iż napoje w proszku po rozpuszczeniu

w wodzie powinny spełniać wymagania dla poszczególnych rodzajów napojów, dotyczące ich cech organoleptycznych (np. napój cytrynowy: smak cytrynowy, zapach cytrynowy, barwa bezbarwna lub jasnożółta, rozpuszczalność całkowita lub niecałkowita, klarowność całkowita lub lekka opalizacja) oraz wskaźników fizykochemicznych (np. kwasowość, ekstrakt ogólny, ewentualnie zawartość CO2).

Wskazano, że badany towar o nazwie "napój suchy C" po rozpuszczeniu 9 g badanej próbki w 100 g wody (o temperaturze pokojowej) wykazuje następujące nietypowe cechy organoleptyczne:

- smak słodko-kwaskowy, niewyczuwalny smak cytrynowy charakterystyczny dla owocu cytryny (co świadczy o braku składnika smakowego, np. soku owocowego

w proszku),

- zapach obojętny, nietypowy dla napoju cytrynowego (co świadczy o braku składnika aromatyzującego, np. aromatu owocu cytryny).

Organ drugiej instancji z uzyskanych wyników badań laboratoryjnych

i załączonej dokumentacji uznał, iż badana próbka towaru o nazwie "napój suchy C" (mieszanina cukru z kwaskiem cytrynowym) posiada niewłaściwy skład surowcowy dla napoju cytrynowego w proszku o smaku cytrynowym.

Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż w załączonym przez Stronę do zgłoszenia celnego certyfikacie jakości i zgodności importowany towar określono jest jako cukier z kwasem cytryny "C", natomiast w opisie podano, że "C" produkowany jest z sacharozy i kwasku cytryny jako regulatora kwasowości.

Podniesiono, że zgodnie z Kompendium dodatków do żywności

(A. Rutkowski, S. Gwiazda, K. Dąbrowski, Hortimex, Konin 2003 r., str. 78-79) kwasek cytrynowy (E 330) stanowi przezroczyste, sypkie kryształy, granulat lub proszek barwy białej. Pełni funkcję przeciwutleniacza, regulatora kwasowości czy stabilizatora. Zwiększa kwasowość, co wykorzystywane jest dla zahamowania niektórych procesów enzymatycznych. Zachowuje wygląd i konsystencję konserwowanych owoców i warzyw. Wzmacnia smak owoców i sprzyja inwersji sacharozy w cukierkach. Jako regulator kwasowości stosowany jest we wszystkich branżach przemysłu spożywczego. Służy jako czynnik zakwaszający do wyrobu napojów, kompotów z owoców mało kwaśnych, dżemów, konserw warzywnych. Używany jest w produkcji wyrobów ciastkarskich i pieczywa cukierniczego sproszkowanych koncentratów obiadowych, ciast, deserów, napojów i lodów

w proszku oraz przypraw sypkich i obiadowych. Na tej podstawie uznano kwasek cytrynowy za substancję przedłużającą trwałość żywności.

Mając powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał przedmiotowy towar, jako pozbawiony cech właściwych napojom w proszku. Wskazano, że cukier jest produktem głównym "C", konserwowanym i wzbogaconym w celu uzyskania pożądanych cech regulatorem kwasowości, co potwierdza dołączony do zgłoszenia celnego certyfikat jakości i zgodności.

Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie brak jest zasadności zastosowania reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ze względu na fakt dokonania klasyfikacji w oparciu o regułę 1, zgodnie z którą klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji

i działów. Podnosząc zarzut dotyczący naliczenia odsetek wyrównawczych, Strona wskazuje, iż powołanie się przez nią na działanie w oparciu o wiążącą informację taryfową wydaną przez władze celne państwa eksportu i w odniesieniu do tożsamego produktu jest szczególną okolicznością nie pozwalającą na stwierdzenie, że importer dopuścił się choćby zaniedbania. Nie musi tego faktu dodatkowo udowadniać - wystarczającym dowodem jest znajdujący się w aktach sprawy dokument urzędowy WIT. Dodatkowo, organ celny pominął w sentencji decyzji wykazanie sposobu wyliczenia odsetek wyrównawczych oraz okresu ich naliczenia.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, w myśl art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Jako uzyskanie korzyści finansowej rozumie się także odroczenie płatności, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskutek dokonania zgłoszenia towaru pod nieprawidłowym kodem PCN nastąpiło określenie długu celnego w niższej wysokości niż należna. Ogólna konstrukcja zgłoszenia celnego w ustawie Kodeks celny określona została jako deklaracja strony. Zatem za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający, który winien podać dane zgodne ze stanem faktycznym. Ponadto, Strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego dysponowała dokumentem w postaci certyfikatu jakości i zgodności, w którym przedmiotowy towar określono jest jako cukier z kwasem cytryny "C".

Wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, póz. 1515) w § 3 stanowi, iż w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Oznacza to zasadę, iż w takich sytuacja pobiera się odsetki wyrównawcze. W § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia określono, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Strona takich okoliczności nie wskazała (poza tym ww. WIT przedłożono dopiero w załączeniu do odwołania), co skutkowało podjętym rozstrzygnięciem w zakresie odsetek.

Jak wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B., jedną z podstawowych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na uwadze, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy materialnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oczywiście nieograniczonej dowolności

w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

W przedmiotowym postępowaniu organ celny kierując się wskazanymi zasadami przeprowadził postępowanie mające na celu określenie właściwego kodu PCN towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg ww. dokumentu SAD. Zgromadzone dowody poddane zostały ocenie organów celnych w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezadowolenie Strony

z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, niezgodnego

z oczekiwaniami Strony, nie może być uznane za naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy administracji państwowej zobowiązane są do rozpatrzenia sprawy w taki sposób, aby w oparciu

o pełny materiał dowodowy dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego

i prawnego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa

(art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

- Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. pełnomocnik Spółki podnosił już, że sporny produkt nie jest cukrem lub jego prostą mieszaniną, a stanowi poddany obróbkom fizykochemicznym środek spożywczy do produkcji suchych napojów wyprodukowany na bazie sacharozy. Również w złożonej skardze zarzucono organom niewłaściwą ocenę stanu faktycznego poprzez uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z półproduktem, a nie gotowym napojem w proszku. Podkreślono przy tym, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się przez pryzmat cech opisanych w pozycjach i uwagach do pozycji taryfy celnej oraz w oparciu o stan towaru, jego skład jakościowy, ilościowy oraz cechy fizykochemiczne.

Natomiast organ swoją ocenę produktu odnosi zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę do napoju ( zgodnie ze złożonym zgłoszeniem celnym). Wskazując, że cukier stanowi główny produkt, a kwasek cytrynowy stanowi jedynie regulator kwasowości (stabilizator).

Według Dyrektora Izby Celnej w B. jest to cukier, z uwagi na jego ilościową zawartość w produkcie o nazwie handlowej "C" natomiast według pełnomocnika spółki jest to mieszanina dwóch odmiennie klasyfikowanych towarów tj. cukru, pozycja 1701 i kwasku cytrynowego- pozycja 2914. Na marginesie Sąd zauważa, że podobnie uznał organ pierwszej instancji (vide stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2004 r. udzielone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, przesłane razem z odwołaniem, s. 5 " mając na uwadze, że sprowadzony produkt jest mieszaniną składającą się z dwu komponentów uznał, że taryfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z regułą 2(b) w związku z regułą 3 (b) ORINS").

Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że między organami celnymi

a skarżącą Spółką toczy się spór, co do samego produktu będącego przedmiotem kwalifikacji, a nie tylko spór, co do jego właściwej taryfikacji do odpowiedniej pozycji PCN.

W ocenie Sądu organy celne powinny ustalić, czym w rzeczywistości jest produkt o nazwie handlowej "C" tzn., czy jest:

• środkiem spożywczym do produkcji suchych napojów, poddanym obróbkom fizykochemicznym, wyprodukowanym na bazie sacharozy czy też

• cukrem, jako towar pozbawiony cech właściwych napojom w proszku, konserwowanym i wzbogaconym kwaskiem cytrynowym w celu uzyskania pożądanych cech regulatorem kwasowości, czy też

• mieszaniną składającą się z dwu komponentów.

Dopiero po dokonaniu ustalenia, czym jest sprowadzony produkt należało dokonać jego klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Systemu Zharmonizowanego.

Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego

w tym wynikający z postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Organy celne mając na uwadze obiektywizm postępowania dowodowego nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (ograniczenie takie mogłoby wynikać tylko z przepisów ustawowych).

Mając na uwadze powyższe organy celne przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny powołać biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną pozwalającą na jednoznaczne ustalenie, czym jest sprowadzony produkt o nazwie "C".

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w części dotyczącej odsetek wyrównawczych naliczonych w związku z powiadomieniem o retrospektywnym zarejestrowaniu na podstawie art. 230 § 1 Kodeksu celnego: należności celnych oraz podatku od towarów i usług, Sąd zauważa, iż w myśl postanowień § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, póz. 1515), nie pobiera się odsetek wyrównawczych, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie Sądu powołanie się przez skarżącą Spółkę na działanie w oparciu

o wiążącą informację taryfową wydaną przez władze celne państwa eksportu

i w odniesieniu do tożsamego produktu może stanowić szczególną okoliczność,

o której mowa w cytowanym przepisie nie pozwalającą na stwierdzenie bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, że importer dopuścił się świadomego działania lub zaniedbania. Nie można tym samym zgodzić się

z twierdzeniami Dyrektora Izby Celnej w B., że "Strona takich okoliczności nie wskazała (poza tym ww. WIT przedłożono dopiero w załączeniu do odwołania), co skutkowało podjętym rozstrzygnięciem w zakresie odsetek".

Nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 12 września

2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przywróciła postępowaniu pełny zakres dwuinstancyjności.

Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, nie ograniczając się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji miał, więc obowiązek dokonać analizy dołączonej do odwołania kopii Wiążącą Informacji Taryfowej wystawionej przez litewskie władze celne nie tylko pod kątem jej podstaw do dokonywania klasyfikacji towarów przez polskie organy celne, ale również rozpatrując sprawę w zakresie odsetek wyrównawczych.

Sąd nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego do wymierzania odsetek wyrównawczych, o których mowa w art.222 § 4 Kodeksu celnego do należności podatkowych (podatku od towarów i usług). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art.51 §1 i art.53 §1 Ordynacji podatkowej). Reguły tej, w ocenie Sądu, nie zmienia treść art.11f ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru

i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Przepis ten nie może stanowić podstawy do naliczania odsetek wyrównawczych, skoro w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zapisana w Ordynacji podatkowej zasada naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie, bowiem z treścią art.11g właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Tym samym w świetle art. 222 § 4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe tylko w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny.

Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: jest zgodna z normami materialnego prawa i została wydana zgodnie

z normami prawa procesowego. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo

w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W omawianej sprawie zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, czym naruszono przepisy art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędnie zastosowano art. 222 § 4 Kodeksu celnego do naliczenia odsetek wyrównawczych od zobowiązań podatkowych. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję,

a w oparciu o przepisy art. 152 tejże orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu.