Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 772/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 355 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), art. 203.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej: I utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą M.O. (zwaną dalej także "stroną", "podatniczką", "skarżącą") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.; II uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie; III uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące odpowiednio do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także organ kontroli skarbowej, organ I instancji) stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, w listopadzie 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 10.015,26 zł, z tytułu odliczenia podatku z 3 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako dostawca widniała firma A. Sp. z o.o., "[...]".

Organ ustalił, że ww. spółka nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. oraz nie miała możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka nabywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Ponadto organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na inne podmioty za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec i wrzesień 2012 r. (w każdym z tych okresów po jednej fakturze VAT). W związku z tym, że nabywcami wykazanymi na fakturach były inne podmioty, organ uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń- sierpień 2012r.. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

W odwołaniu strona nie zgodziła się z decyzją organu I instancji. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy, w piśmie, stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik strony zarzucił, iż organ I instancji opierał się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez inne organy podatkowe i organy ścigania. Zaś jedyną czynnością procesową dokonaną przez organ było przesłuchanie strony. Co w tym przypadku było niewystarczające z uwagi na fakt, iż wiedza strony na temat okoliczności zawierania transakcji ze Spółką A. była znikoma, gdyż współpracę z tym podmiotem nawiązał i prowadził małżonek strony.

Ponadto zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez oparcie się na zeznaniach J. S. złożonych w dniu 01.08.2014 r. w toku innego postępowania kontrolnego, jako jednym z głównych dowodów w sprawie, czym uniemożliwił stronie branie czynnego udziału w tej czynności. Podniósł, że skoro zeznania ww. świadka są, w ocenie organu I instancji, tak istotnym dowodem w sprawie, organ powinien uwzględnić wniosek dowodowy złożony przez stronę w toku postępowania i przesłuchać tego świadka w obecności strony. Przesłuchanie świadka nie dotyczyło okoliczności zawarcia transakcji ze stroną jak i w żaden sposób świadek nie odniósł się do dostaw oleju napędowego, jakie miały miejsce w listopadzie 2012 r. dla strony. Tym samym organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nadto stwierdził, że organ oparł się m.in. na dowodach zebranych przez Centralne Biuro Śledcze w roku 2013 w postaci notatki urzędowej z dnia 10 września 2013 r., sporządzonej przez ASP. Szt. T. M., przy czym nie podjął żadnych prób aktualizacji informacji uzyskanych przez CBŚ na temat spółki A., pomimo upływu dwóch lat od tego zdarzenia. Zdaniem pełnomocnika, w aktach sprawy prowadzonej przez CBŚ mogą znajdować się inne materiały dowodowe, mogące przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dlatego organ I instancji zobowiązany był wystąpić o powyższe informacje i w przypadku ich uzyskania dokonać ich analizy i oceny.

Polemizując zaś z ustaleniami organu I instancji w zakresie stwierdzenia, iż strona wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa w podatku od towarów i usług pełnomocnik stwierdził, że strona zawarła ze spółką A. trzy transakcje zakupu oleju napędowego. Przebieg tych transakcji (brak przedpłat, zaliczek, zasady zamawiania i odbioru towaru) nie wymuszały na stronach zawierania pisemnych umów sprzedaży paliwa. Odnosząc się do twierdzenia organu o braku sprawdzenia dostawcy jako podatnika podatku VAT i podatku akcyzowego wskazał, że przepisy materialne regulujące opodatkowanie ww. podatkami dopuszczają możliwość uzyskania pewnych informacji o danym podatniku przez jego kontrahenta. Jednakże dotyczą one wyłącznie kwestii związanych z dopełnieniem przez taki podmiot obowiązków rejestracyjnych. Całkowicie chybiony jest zarzut organu co do braku sprawdzenia przez stronę źródeł pochodzenia paliwa.

Nie zgodził się także z przyjętą przez organ interpretacją zdarzeń gospodarczych takich jak: zapłata kwot wynikających z faktur wyłącznie w formie gotówkowej, braku weryfikacji posiadania przez dostawcę koncesji na obrót paliwem jak i braku sprawdzenia jakości paliwa, stwierdzając, iż nie można z tych faktów wyciągać negatywnych skutków dla strony. Zaznaczył, że nie ma dla sprawy żadnego znaczenia okoliczność braku weryfikacji posiadania przez dostawcę koncesji na obrót paliwem, gdyż to uwiarygodniłoby tylko A. Sp. z o.o., która taką koncesję posiadała. Odnosząc się do okoliczności składania zamówień na paliwo wyłącznie telefonicznie i tylko u J. S. zauważył, że w obrocie gospodarczym taki sposób składania zamówień jest powszechnie stosowaną metodą współpracy i co do zasady nie budzi ona żadnych podejrzeń przedsiębiorców. W kwestii zaś zauważonej przez organ I instancji różnicy w cenie pomiędzy paliwem oferowanym przez spółkę A. a cenami jakie oferował "[...]" (inny znany powszechnie dostawca paliw), stwierdził, że organ ten powinien również wskazać, jaka jego zdaniem, powinna być różnica cenowa, aby podatnikowi nie można było postawić zarzutu, że mógł co najmniej przypuszczać, że ma do czynienia z podmiotem dokonującym transakcji sprzedaży paliwa w ramach transakcji oszukańczej.

Stwierdził również, iż działalność Spółki z o.o. A. przez okres prawie trzech lat nie budziła żadnych zastrzeżeń organów podatkowych. Spółka zarejestrowana była w KRS, posiadała koncesję na obrót paliwami i składała deklaracje VAT-7. Działalność spółki nie była przedmiotem zainteresowania ani organów ścigania, ani organów administracji publicznej. Organy administracji rządowej nie przeprowadzały żadnej weryfikacji spółki na etapie udzielania koncesji, ani w trakcie jej działalności. Organy podatkowe również nie dokonały jakiejkolwiek analizy rzetelności spółki pomimo tego, że posiadały informację, iż zajmuje się ona handlem paliwami, który jest często przedmiotem nadużyć w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. To wskazuje, że zaskarżona decyzja jest przerzuceniem odpowiedzialności za nieszczelność systemu opodatkowania VAT na rzetelnych przedsiębiorców.

Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję częściowo reformatoryjną. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2012 r., podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka A., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wskazał, że w sprawie bezspornym był fakt, że w rejestrze zakupów VAT, prowadzonym za listopad 2012 r., strona ujęła 3 faktury, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o. o., "[...]", dotyczące zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 9.985 litrów. Wartości z ww. faktur łącznie wyniosły: wartość netto 43.544,60 zł, podatek VAT 10.015,26 zł, wartość brutto 53.559,86 zł. Podatek naliczony wynikający z tych faktur (10.015,26), strona uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT -7 za listopad 2012 r. Dalej podał, że w celu weryfikacji zapisów na spornych fakturach VAT organ I instancji przesłuchał stronę oraz włączył do akt postępowania kontrolnego protokóły przesłuchania J. S..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wynikające z zeznań ww. osób ustalenia w zakresie sposobu zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten towar oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatniczki.

Podał, że według zeznań strony, złożonych w dniu 3 września i w dniu 6 listopada 2014r. współpracę z firmą A. Sp. z o.o. nawiązał jej mąż około 2011 r.. Na zakup paliwa od tej firmy mąż zdecydował się, gdyż cena była niska. Początkowo kupowała paliwo od Spółki o nazwie B.. Później firma, od której strona kupowała paliwo zmieniła nazwę na A., ale reprezentowała ją ta sama osoba. Nie znała danych personalnych tej osoby, numeru jej telefonu i nie kontaktowała się z nią. Paliwo zamawiał telefonicznie mąż. Po jego śmierci (14.07.2012 r.) sprawami dostaw paliwa zajmowali się synowie. Paliwo było dostarczane cysterną, a następnie przelewane do stacjonarnego zbiornika o pojemności około 15.000 litrów należącego do strony. Zakupione paliwo było wykorzystane do napędu samochodów firmowych. Płatność za paliwo zawsze dokonywana była gotówką, prawdopodobnie był to warunek uzyskania dobrej ceny. Strona nie sprawdzała źródła pochodzenia paliwa, które sprzedawała spółka A., ponieważ nie interesowało jej to oraz nie zwracała się do spółki o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie sprzedaży.

Organ podał, że według zeznań przesłuchanego w charakterze świadka J. S. z dnia 1.08.2014 r., w latach 2011-2013 pomagał on sprzedawać paliwo różnym firmom w tym m.in. A. Sp. z o.o. W ramach tej współpracy kontaktował zleceniodawcę z firmami poszukującymi dobrego jakościowo paliwa. Zdobyte dane nowego klienta przekazywał do firm paliwowych i za jego pośrednictwem składane były zamówienia na większość dostaw paliwa. Czasami zamówienia przyjmowali kierowcy i przekazywali je do firm paliwowych albo świadek przekazywał numer telefonu do firmy paliwowej i klienci sami dzwonili i zamawiali paliwo. Dostawał kserokopie koncesji na obrót paliwami, KRS lub wpisu do działalności gospodarczej, REGON, NIP i deklaracji VAT-7 do okazania nowym klientom, które najczęściej im zostawiał. Płatności za paliwo były gotówkowe - był to warunek tych firm, ponieważ miały one złe doświadczenia ze ściągalnością należności za wcześniejsze zamówienia. W związku z tym stosowany był upust około 3 groszy na litrze paliwa. W większości przypadków sam odbierał pieniądze, które przekazywał "komuś" z tych firm w różnych miejscach. Początkowo wydawał klientom dowody KP, później wystarczała wystawiona faktura. Faktury otrzymywał od ludzi reprezentujących firmy paliwowe i najczęściej przekazywał je klientom przy odbiorze gotówki lub równocześnie z dostawą paliwa. Siedziba firmy A. znajdowała się w G., w biurowcu w pobliżu ul. "[...]".

Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 23 stycznia 2015 r. J. S. wyjaśnił, że współpracę w zakresie sprzedaży paliwa zaproponował mu pan o nazwisku Z., który przedstawił się jako przedstawiciel firm oferujących do sprzedaży m.in. paliwo. W trakcie współpracy kontaktował się z panem Z. oraz z M. i T., których nazwisk nie zna. Po zebraniu zamówień na paliwo dzwonił najczęściej do M. i mówił jaka ilość paliwa, w jakim miejscu i na jaki dzień jest potrzebna. Był w stałym kontakcie z kierowcami, więc wiedział kiedy przyjedzie dostawa i wtedy jechał albo z kierowcami albo swoim samochodem w celu odebrania zapłaty. W przypadku, gdy została już wystawiona faktura, wręczał ją nabywcy paliwa. Zeznał, że on generalnie zbierał pieniądze, po które przyjeżdżał do niego najczęściej M.. Nie okazywał nabywcom paliwa dokumentów potwierdzających jego działanie w imieniu A. Sp. z o.o. bo ich nie posiadał. Okazywał wyłącznie dokumenty firmowe, tj. kserokopie dokumentów rejestracyjnych, koncesje, deklaracje. Jego zdaniem, okazanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy, oznaczało, że działa z jej ramienia. Z A. Sp. z o.o. nie zawierał żadnej umowy, ani nie wystawiał na jej rzecz faktur VAT - wszystko odbywało się na zasadzie ustnych uzgodnień.

W toku kolejnego przesłuchania z dnia 10.06.2015 r. J. S. na okazanym mu zdjęciu nie rozpoznał Z. P. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A.. Nie potrafił uprawdopodobnić, że osoby od których odbierał faktury, na których jako wystawca widniała spółka A. i z którymi rozliczał się z pobranej gotówki, reprezentowały A., a nie inny podmiot. Zeznał, że brał udział w dostarczaniu paliwa do odbiorców, z jednej strony była dostawa i towar, a on dbał, żeby za towar była zapłata.

W złożonych w dniu 3 grudnia 2014r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona wyjaśniła, że współpracę ze spółką A. podjęła, ponieważ syn – Ł. zapewniał ją, że spółkę reprezentowała ta sama osoba, z którą kontakt nawiązał mąż strony. Syn był przekonany, że podejmuje współpracę z podmiotem wiarygodnym, istniejącym i posiadającym koncesję na obrót paliwami. Strona nie podpisywała pisemnej umowy o współpracy ze spółką, ponieważ nie chciała być zobligowana do regularnych zamówień paliwa. W celu zamówienia paliwa syn strony dzwonił do osoby, którą poznał w 2011 r., przedstawiającej się jako przedstawiciel Spółki A., tj. J. S.. Współpraca ze spółką nie budziła zastrzeżeń strony, ponieważ jakość paliwa była zadowalająca, co widać było po pracy silnika i spalaniu. W jej ocenie fakt, iż spółka A. dostarczała paliwo, wystawiała fakturę, na której widniały dane spółki, zaś strona za nie płaciła potwierdzało, że to zdarzenie gospodarcze rzeczywiście zaistniało, a nie było pozorowane. Wskazała, że nie miała formalno- prawnych podstaw i możliwości sprawdzenia jakie deklaracje składa spółka, ponieważ dokumenty te nie są jawne, a spółka nie ma obowiązku jej ich udostępnić. Dlatego też ograniczała się do sprawdzenia kontrahenta w jawnych rejestrach, tj. KRS, CEIDG. Podała, że do dnia dzisiejszego spółka A. widnieje w ww. rejestrach, co jej zdaniem potwierdza, że jest czynnym podatnikiem i jej sytuacja prawnopodatkowa jest poprawna.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji.

Oceniając zeznania, organ nie dał wiary zapewnieniom strony, że na podstawie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych i ich przebiegu miała prawo przypuszczać, że nawiązuje współpracę z podmiotem wiarygodnym i posiadającym koncesję na obrót paliwami. Zwrócił uwagę, że choć współpraca z osobą przedstawiającą się jako przedstawiciel Spółki A. trwała od 2011 r. i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej taką współpracę. Płacąc wysokie wartości w gotówce za dostarczane paliwo, nie były wystawiane żadne potwierdzenia zapłaty. W firmie strony nie ma też dowodów na to, że podjęto jakieś działania w celu weryfikacji uprawnień J. S. do reprezentacji Spółki A.. Brak było certyfikacji jakości paliwa, płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, nigdy nie badano jakości paliwa. Nigdy nie weryfikowano we własnym zakresie spółki A. w urzędzie skarbowym. Ponadto reprezentujący spółkę A. J. S. nie pamiętał jak się nazywał jej prezes i nie rozpoznał Z. P. na okazanym w trakcie przesłuchania zdjęciu. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, że adres siedziby A. Sp. z o.o. wskazany przez ww. ("[...]"), różnił się od adresu siedziby tej Spółki widniejącego na kwestionowanych fakturach ("[...]").

Organ odwoławczy stwierdził, że A. Spółka z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że A. Sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 05.01.2010 r. do dnia 31.03.2012 r. w Urzędzie Skarbowym w D., gdzie składała deklaracje VAT-7 za miesiące od 01.2010 r. do 01.2012 r. oraz za miesiąc 03.2012 r. Za miesiąc 02.2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Składała również w Urzędzie Skarbowym w D. zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz sprawozdania finansowe za 2009, 2010 i 2011 r. Następnie Spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym W. w okresie od 01.04.2012 r. do 01.08.2012 r. w celu wprowadzenia do systemu POLTAX złożonych deklaracji VAT-7 za okres od 04.2012 r. do 08.2012 r. Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie złożyła również deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących VAT-UE za inny niż wskazany wyżej okres. Nie złożyła też zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, ani sprawozdania finansowego za 2012 r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. wynikało, że w stosunku do spółki organ nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Wezwania wysyłane na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - "[...]", wróciły z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Nie bez znaczenia dla sprawy był również fakt, że spornych faktur wystawionych w listopadzie 2012 r., nie mógł podpisywać Z. P., tj. Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. a zarazem jedyny udziałowiec, bowiem, zgodnie o oświadczeniem z dnia 19 września 2012 r., przebywał na terenie "[...]" (za granicą).

Organ odwoławczy wskazał również na fakt, że J. S. przedstawiony został zarzut, że w okresie od sierpnia 2012 r. do dnia 9 września 2013 r., w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., co wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. o przedstawieniu zarzutów z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt "[...]".

Organ odwoławczy oparł się także na informacjach przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., który prowadzi postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2012 r.. Ze zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka A. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, a była wykorzystywana przez grupę osób do oszustw podatkowych w celu wyłudzenia podatku VAT. Na co wskazywały fakty, które organ szczegółowo przedstawił na str. 11-13 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że paliwo było sprowadzane z terenu "[...]" i "[...]" (zagranicy), a jego odbiorcą miała być, według dokumentów A. Sp. z o.o.. Jednak faktycznie firmy przewozowe, transportujące paliwo z terytorium tych państw dysponowały dwoma listami przewozowymi (CMR). Według pierwszego – do granicy RP, dostawca z "[...]", "[...]", odbiorca A.. Od granicy obowiązywał drugi CMR, w którym dostawcą była D. Sp. z o.o. a odbiorcami różne podmioty z terytorium RP. Paliwo to trafiało bezpośrednio do odbiorców D.. Ta spółka regulowała należności za paliwo i za jego transport. Organ wskazał, na tabelę w nr 2 zał. do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., z której wynika, że całe sprowadzone paliwo zostało bezpośrednio dostarczone wyłącznie dla odbiorców D. (w imieniu której działał K. H.). Ustalono, że A. Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych zakupów paliw oraz nie miała prawa do dysponowania żadnym paliwem. Zatem J. S. nie mógł dostarczać paliwa w imieniu tej spółki. W konsekwencji, podsumowując i oceniając wszystkie okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca w listopadzie 2012 r. widniała Sp. z o.o. A., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia dotyczące A. Sp. z o.o. takie jak: brak fizycznego prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, nieskładanie deklaracji VAT-7, brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego i składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak możliwości złożenia podpisów na wystawionych fakturach przez Z. P. (Prezesa Zarządu), brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem - w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw, w pełni uzasadniają przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez ww. spółkę na rzecz strony, nie był dostarczany przez ten podmiot w listopadzie 2012 r.

Następnie organ stwierdził, że podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta dostarczającego paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swojego dostawcy. Współpracę podjęła opierając się wyłącznie na przekonaniu syna, że spółka jest podmiotem wiarygodnym, ponieważ reprezentował ją mężczyzna, z którym kontakt nawiązał mąż strony. Działała bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić, czy kontrahent, jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawcy faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Stąd też niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę. Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Odnosząc się do zarzutu, iż do dnia dzisiejszego spółka A. figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, co zdaniem strony jest potwierdzeniem, że spółka jest czynnym podatnikiem i jej sytuacja prawnopodatkowa jest poprawna organ wskazał, że chociaż spółka A. faktycznie widnieje w Centralnej Informacji KRS, to nie posiada adresu siedziby (adres został wykreślony z KRS).

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (synów strony: Ł. i S. O. oraz J. S.), na okoliczność zamawiania przez męża strony i jej syna paliwa u J. S., odbioru paliwa w siedzibie firmy, dokonywania zapłaty w gotówce za dostarczone paliwo, odbioru faktur. Organ wyjaśnił, że przesłuchanie to nie wniosłoby żadnych dodatkowych informacji do postępowania a jedynie potwierdziłoby złożone już wcześniej wyjaśnienia strony, których to organy podatkowe nie kwestionowały.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia prób aktualizacji informacji uzyskanych przez CBŚ na temat Spółki z o.o. A., wskazał, że z informacji uzyskanych w dniu 3 sierpnia 2015r. z Prokuratury Okręgowej w GF. Wydział VI do spraw Przestępczości Gospodarczej wynikało, że śledztwo w sprawie sygn. "[...]" prowadzone przeciwko m.in. J. S. pozostaje w toku.

Wyjaśnił, że organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadza dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych czy kontrolnych, które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. w celu ustalenia stanu faktycznego. Realizując ten cel organ I instancji włączył do akt sprawy informacje przekazane przez inne organy podatkowe, dowody zgromadzone w ramach postępowania karnego, dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w GF. oraz przesłuchał stronę. Organ II instancji zaś wystąpił w ramach postępowania uzupełniającego do Prokuratury Okręgowej w GF. oraz do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. o przesłanie informacji i materiałów dotyczących Sp. z o.o. A.. Zebrany materiał dowodowy dał organowi odwoławczemu podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT z danymi A. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym nie uznał również zarzutu strony co do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, tj. brak możliwości zadawania pytań podczas przesłuchania J. S. przeprowadzonego w toku innego postępowania.

Po analizie akt sprawy, organ odwoławczy stwierdzał, iż prawidłowe są także ustalenia organu I instancji, w zakresie bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego w styczniu, kwietniu, lipcu i wrześniu 2012 r. z faktur VAT wystawionych na rzecz innych podmiotów. W związku z tym, że nabywcami wykazanymi na fakturach były inne podmioty, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, co zresztą strona zaakceptowała składając korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał za nieskutecznie złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń-sierpień 2012 r. w związku z tym, że nie były one zgodne z ustaleniami kontroli. Stwierdził, że organ I instancji błędnie uznał za nieskutecznie złożoną przez stronę korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., w związku z tym, że nie jest zgodna z ustaleniami kontroli oraz została złożona po upływie terminu wynikającego z art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec powyższego organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji w części i orzeczenia jak w sentencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.O., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków Ł. O., S. O., J. S. i A. S..

W uzasadnieniu skarżąca wskazała na fakt wydania przez organ I instancji decyzji z dnia "[...]" na mocy której określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz fakt złożenia odwołania od tej decyzji. Podkreśliła, że z przedmiotową decyzją się nie zgadza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Podkreślić należy, że pomiędzy stronami nie jest sporne to, czy faktycznie skarżąca posiadała jakieś paliwo, a to, czy powinna była wiedzieć, że przyjmowane przez nią dostawy paliwa wiązały się z oszustwami w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w GF. w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Jak wynika z akt, podstawą ustaleń odnośnie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z rzekomym przedstawicielem spółki A. i przebiegu transakcji są zeznania skarżącej, przesłuchanej w charakterze strony. Zostały one potwierdzone także przez J. S. przesłuchanego w charakterze świadka w innym postępowaniu. Przy czym organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o informacje i dane przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., dotyczące ustaleń w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki A. za okres od marca do września 2012r. Wśród przekazanych materiałów znajdują się m.in. kolejne protokoły z przesłuchań J. S. ( z 23.01.2015r. i z 10.06.2015r.), dotyczące sposobu jego działania, nawiązywania kontaktów, handlowych, zbierania zamówień, dostarczania paliwa i faktur, odbierania gotówki itp. Stwierdzić należy, że skoro w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było jakichkolwiek rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tej osoby i synów skarżącej na te same okoliczności. Nie pozbawiało to strony możliwości wypowiedzenia się co do tak zgromadzonego w sprawie materiału. Organ odwoławczy zasięgnął również informacji odnośnie aktualnego stanu śledztwa w sprawie o sygn. "[...]".

Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółkę A. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a był wykorzystywany do oszustw podatkowych przez (nie do końca ustaloną na obecnym etapie postępowania karnego) grupę osób. Za listopad 2012 r. nie złożył deklaracji VAT-7 oraz nie miał możliwości dostarczenia oleju napędowego na rzecz strony. Był to podmiot fikcyjny, który istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego. Podkreślić należy, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy - ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., dotyczących spółki A. oraz jej działalności zasygnowanej organowi podatkowemu poprzez deklaracje VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2012r. wynika ponad wszelką wątpliwość, że w istocie to nie ta spółka dokonała wewnątrzwspółnotowego nabycia oleju napędowego, a spółka D., cały olej napędowy został dostarczony klientom D.. Ponadto, w obrocie pojawiły się faktury wskazujące na dostawy przez A. paliwa w ilościach zdecydowanie przekraczających (o ponad 286 tys. l) ilość paliwa wewnątrzwspólnotowo nabytego rzekomo przez tę spółkę. Brak jest jakichkolwiek ustaleń co do ewentualnego źródła pochodzenia paliwa oraz jego ilości w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez tę spółkę w okresie od października 2012r.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępne w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca nie interesowała się okolicznościami zawierania kontaktów handlowych, pozostawiając współpracę handlową najpierw mężowi, a po jego śmierci synowi. Z zeznań skarżącej wynikało również, że nie zawierała pisemnej umowy o współpracę ze spółkami, które rzekomo reprezentował J. S.. Nie weryfikowała spółki A. w urzędzie skarbowym. Po podjęciu współpracy z przedstawicielem handlowym, zweryfikowała ją tylko w Internecie sprawdzając jej istnienie w KRS oraz CEIDG. Skarżąca nie znała danych personalnych przedstawiciela handlowego, numeru telefonu i nie kontaktowała się z nim. Paliwo zamawiał telefonicznie jej mąż, a po jego śmierci sprawami dostaw paliwa zajmowali się synowie strony. Płatności za dostarczone paliwo następowały wyłącznie w formie gotówki i to bez potwierdzenia jej dokonania. Strona nie sprawdziła źródła pochodzenia paliwa, gdyż nie interesowało ją to.

Z powyższego wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta widniejącego na fakturach, mimo że współpraca z tym samym przedstawicielem, a zmieniającymi się dostawcami trwała dłuższy okres (od 2011r.). W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Należy wskazać, że w wyroku NSA z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1396/13 (opub. OSA 2016/1 poz. 11), Sąd uznał, że: "Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. (...) weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieściło się w określonym przez TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagieło, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia]".

W ocenie Sądu ustalenie w toku postępowania, że A. Sp. z o.o. dysponowała w okresie od 9.02.2012r. do 23.05.2013r. koncesją na obrót paliwami płynnymi nie czyni bezprzedmiotowej oceny, że strona nie dochowała staranności, albowiem nie żądała od przedstawiciela handlowego ani stosownych pełnomocnictw do działania w imieniu spółki, ani koncesji tej spółki. Nie wpływa przy tym na rozstrzygnięcie sprawy stanowisko skarżącej, że dochowała należytej staranności, bowiem sprawdziła, czy kontrahent figuruje w KRS oraz czy CEDG. Organy wykazały, że istniały przesłanki do tego by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.