Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 505/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 13 p.9, art 10 ust. 1 pkt 2, art 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki z o.o. "A" z/s w H. jako płatnika i określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą w H. kwotę 5.009zł (słownie: pięć tysięcy dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A sp. z o.o. w H. i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. i orzekł o odpowiedzialności A w H. określając wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., za poszczególne miesiące:

za styczeń w wysokości 4.199 zł, za luty w wysokości 3.279 zł, za marzec w wysokości 4.268 zł, za kwiecień w wysokości 3.600 zł, za maj w wysokości 3.310 zł, za czerwiec w wysokości 3.574 zł, za lipiec w wysokości 3.003 zł, za sierpień w wysokości 3.226 zł, za wrzesień w wysokości 6.435 zł, za październik w wysokości 1.659 zł, za listopad w wysokości 5.862 zł, za grudzień w wysokości 3.984 zł, na łączną kwotę 46.399zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 8, art. 30 § 1 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. "A" sp. z o.o. w H. dokonywał wypłat należności:

1. na rzecz Firmy B A. Sz. w oparciu o zawarty w dniu 1 grudnia 2005 r. kontrakt menedżerski z tytułu wykonywanych przez A. Sz. określonych w kontrakcie funkcji zarządczych na stanowisku prezesa zarządu spółki. Na skutek uchwały Nr 1/2007 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 grudnia 2007r. w sprawie odwołania prezesa zarządu, A. Sz. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie z punktem 10.4. kontraktu z dnia 1 grudnia 2005 r. w przypadku ustania kontraktu przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia; wypłat dokonywano nie jednorazowo, lecz sukcesywnie w trakcie całego 2008r.

|Styczeń |28.220 zł |

|luty |18.300 zł |

|marzec |18.300 zł |

|kwiecień |18.300 zl |

|maj |18.300 zł |

|czerwiec |18.300 zł |

|lipiec |18.300 zł |

|sierpień |25.000 zl |

|wrzesień |35.000 zł |

|październik |37.600 zł |

|listopad |40.000 zł |

|grudzień |15.000 zł |

|łącznie |290.620 zł |

2. na rzecz Firmy C "B. Sz. – A. Sz. Spółka Jawna", w związku z zawartą w dniu 10 grudnia 2007 r. umową o pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki - z tytułu

wykonywanych funkcji zarządczych przez B. Sz. (oddelegowanego przez ww. spółkę jawną do pełnienia określonych w umowie funkcji na stanowisku prezesa zarządu A sp. z o.o.w H.).

|styczeń |17.080 zl |

|luty |17.080 zł |

|marzec |17.080 zł |

|kwiecień |17.080 zł |

|maj |17.080 zł |

|czerwiec |17.080 zł |

|lipiec |17.080 zł |

|sierpień |17.080 zł |

|wrzesień |17.080 zł |

|październik |17.080 zł |

|listopad |17.080 zł |

|grudzień |17.080 zł |

|łącznie |204.960 zł |

Powołując się na treść art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, wskazano, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej umowy te są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Niezależnie od tego czy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (w tym będącego wspólnikiem spółki osobowej), zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Przechodząc następnie do analizy kontraktów menedżerskich, których dotyczyły przedmiotowe umowy, wskazał, iż w prawie cywilnym są one zaliczane do tzw. umów nienazwanych, nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Kontraktem tego rodzaju jest umowa, w której jedna strona - określona mianem menedżera, zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko, we własnym bądź cudzym imieniu za wynagrodzeniem.

W dalszej kolejności wskazał, że wynagrodzenia z umów o zarządzanie (kontraktów menedżerskich), uzyskiwanych w ramach spółki osobowej, było przedmiotem wielu kontrowersji. W związku z powstałymi rozbieżnościami Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 kwietnia 2010 r. uchwałę II FPS 10/09 (opublikowaną w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 577379), w której jednoznacznie stwierdził, iż: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy".

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując się na art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 13 ust. 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście przyjął kwoty faktycznie uzyskane od A Sp. z o.o. w H. w 2008r. z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu - odpowiednio przez A. Sz. oraz B. Sz.:

|przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty faktycznie wypłacone na rzecz Podatników |

|miesiąc powstania przychodu | |

| |A.Sz. |B. Sz. |

|styczeń |28.220 zł |17.080 zł |

|luty |18.300 zł |17.080 zł |

|marzec |18.300 zł |17.080 zł |

|kwiecień |18.300 zł |17.080 zł |

|maj |18.300 zł |17.080 zł |

|czerwiec |18.300 zł |17.080 zł |

|lipiec |18.300 zł |17.080 zł |

|sierpień |25.000 zł |17.080 zł |

|wrzesień |35.000 zł |17.080 zł |

|październik |37.600 zł |17.080 zł |

|listopad |40.000 zł |17.080 zł |

|grudzień |15.000 zł |17.080 zł |

Dokonując kontroli powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. wskazał, że nie powinny one zakończyć postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. A sp. z o.o. w H. Zadaniem organu było w dalszej kolejności rozważenie możliwości zastosowania art. 30 Ordynacji podatkowej, tj. czy w dacie orzekania, zobowiązanie istniało, czy też wygasło poprzez uiszczenie należnego podatku przez podatników.

W tym zakresie organ odwoławczy dokonał własnych ustaleń. Jak wskazał, z umów zawartych między Firmą B A. Sz. oraz Firmą C "B. Sz. – A. Sz. Spółka Jawna", wynikało, że powyższe obowiązki wykonywane były w ramach prowadzonej przez A. Sz. jednoosobowo działalności gospodarczej, a w przypadku B. Sz. - działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (jawnej). Ustaleń dotyczących uiszczenia przez ww. podatników podatku dokonano na podstawie protokołów kontroli przeprowadzonych w Firmie C "B. Sz. – A. Sz. Spółka Jawna" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych B. Sz. za 2008r. i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych A.Sz. za 2008r., jak również na podstawie pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . z dnia [...] grudnia 2010r.,znak: [...] i z dnia [...] kwietnia 2011 r., znak: I [...], z których wynikały kwoty zaliczek, jakie zostały zapłacone przez ww. podatników (powołany powyżej materiał dowodowy dopuszczono jako dowód w sprawie.

Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że A. Sz. w 2008 r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Uzyskiwał przychody z wynagrodzenia wypłacanego przez A sp. z o.o. w H. z tytułu kontraktu menedżerskiego oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych i handlu materiałami budowlanymi. Przychody A.S. z działalności gospodarczej zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach netto, na podstawie wystawionych faktur. Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podatnik dokonywał wpłat kwartalnie. Uwzględniając powyższe ustalono:

| |przychód |przychód łączny |wpłata łączna |wypłaty od A Sp. z |wpłaty z uwzględnieniem wysokości wypłat|

| |deklarowany | | |o.o. |od A Sp. z o.o. |

| |(łączny) | | | | |

|I |31.000 |132.017,56 zl |10.656,2 |28.220 |2.277 |

|II |35.202,88 | | |18.300 |1.478 |

|III |65.814,68 | | |.. 18.300 |1.487 |

|IV |54.425,28 |114.102,08 zl |8.650 |' 18.300 |1.155 |

|V |44.676,8 | | |18.300 |1.389 |

|VI |15.000 | | |18.300 |1.137 |

|VII |15.000 |136.333,75 zl |15.264,2 |18.300 |1.679 |

|VIII |107.940,06 | | |25.000 |2.780 |

|IX |133.93,69 | | |35.000 |1.500 |

|X |117.554,08 |137.554,08 zł |24.884 |37.600 |6.805 |

|XI |10.000 | | |40.000 |1.809 |

|XII |10.000 | | |15.000 |1.809 |

Uwzględniając wypłaty dokonane przez płatnika na rzecz A. Sz. w poszczególnych miesiącach 2008 r. ustalono następnie podstawy opodatkowania za te okresy oraz wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 41 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc następnie pod uwagę wpłaty dokonane przez podatnika z tytułu zaliczek za 2008 r., ustalono:

miesiąc |łączna kwota

wypłaconego

wynagrodzenia |koszty uzyskania

przychodów

(art. 22 ust. 9) |podstawa opodatkowania |podatek

w wysokości

19% podstawy

opodatkowania |kwoty wpłacone przez Podatnika* |kwota objęta

odpowiedzialnością

płatnika

(5-6) | |1. |2. |3. |4. |5. |6. |7. | |I |28.220 zł |111,25 zł |28.109 zł |5.341 zł |2.277 zł |3.064 zł | |II |18.300 zl |111,25 zł |18.189 zł |3.456 zł |1.478 zł |1.978 zł | |III |18.300 zł |111,25 zł |18.189 zł |3.456 zł |1.487 zł |1.968 zł | |IV |18.300 zl |111,25 zl |18.189 zł |3.456 zł |1.155 zł |2.301 zł | |V |18.300 zł |111,25 zł |18.189 zł |3.456 zł |1.389 zł |2.067 zł | |VI |18.300 zł |111,25 zl |18.189 zł |3.456 zł |1.137 zł |2.319 zł | |VII |18.300 zł |111,25 zł |18.189 zł |3.456 zł |1.679 zl |1.776 zł | |VIII |25.000 zł |111,25 zł |24.889 zł |4.729 zł |2.780 zl |1.949 zł | |IX |35.000 zł |111,25 zł |34.889 zł |6.629 zł |1.500 zł |5.129 zł | |X |37.600 zł |111,25 zł |37.489 zł |7.123 zł |6.805 zł |318zł | |XI |40.000 zl |111,25 zł |39.889 zł |7.579 zł |1.809 zł |5.770 zł | |XII |15.000 zl |111,25 zł |14.889 zł |2.829 zł |1.809 zł |1.020 zł | |łącznie |290.620zł |1.335 zl |289.285 zł |54.966 zl |25.305 zł |29.659 zl | |

Ustalenia dotyczące B. Sz. przedstawiły się następująco: w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, uzyskując wyłącznie przychody z wynagrodzenia od A w H. z tytułu kontraktu menedżerskiego. Przychody B. Sz. z działalności gospodarczej zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - ich wysokość (w wartościach netto) odpowiada wypłatom dokonanym przez płatnika (wartość "brutto"). Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dokonywał wpłat miesięcznie. Podobnie jak w poprzednim przypadku uwzględniając wypłaty dokonane przez płatnika na rzecz B. Sz. w poszczególnych miesiącach 2008 r. ustalono podstawy opodatkowania za te okresy oraz wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 41 ust. lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie biorąc pod uwagę wpłaty dokonane przez podatnika z tytułu zaliczek za 2008 r., ustalono należności, objęte "nadal" odpowiedzialnością płatnika, przedstawiając następujące wyliczenie:

miesiąc |łączna kwota

wypłaconego

wynagrodzenia |koszty uzyskania

przychodów

(art. 22 ust. 9) |podstawa opodatkowania |podatek

w wysokości

19% podstawy

opodatkowania |kwoty wpłacone przez podatnika |kwota objęta

odpowiedzialnością

płatnika | |I |17.080 zl |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |2.089 zł |1.135 zł | |II |17.080 zl |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.923 zł |1.301 zł | |III |17.080 zl |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zl |924 zł |2.300 zł | |IV |17.080 zl |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.925 zł |1.299 zł | |V |17.080 zł |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.981 zł |1.243 zł | |VI |17.080 zl |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.969 zl |1.255 zł | |VII |17.080 zł |111,25 zł |16.969 zł |1_ 3.224 zł |1.997 zł |1.227 zł | |VIII |17.080 zł |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.947 zł |1.277 zł | |IX |17.080 zl |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.918 zł |1.306 zł | |X |17.080 zł |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |1.883 zł |1.341 zł | |XI |17.080 zł |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |3.132 zł |92 zł | |XII |17.080 zł |111,25 zł |16.969 zł |3.224 zł |260 zł |2.964 zł | |łącznie |204.960 zł |1.335 zł |203.628 zł |38.688 zł |21.948 zł |16.740 zl | |

Tak ustalona łączna odpowiedzialność A Sp. z o.o. w H. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wyniosła łącznie 46.399 zł, w tym"

I |4.199 zł |IV |3.600 zł |VII |3.003 zł |X |1.659 zł | |II |3.279 zł |V |3.310 zł |VIII |3.226 zł |XI |5.862 zł | |III |4.268 zł |VI |3.574 zł |IX |6.435 zł |XII |3.984 zł | |

Mając to wszystko na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i orzekł na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności płatnika A Sp. z o.o. w H., określając wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek na podatek) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. za poszczególne miesiące 2008r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów A sp. z o.o. w H. złożyła skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu faktu dokonania, wobec B. Sz. zaliczenia nadpłat m.in. z tytułu podatku VAT na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego B. Sz., co doprowadziło do błędnego określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naruszenie art. 191, w zw. z art. 199 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie (za organem I instancji), że faktycznym celem i zamiarem stron umowy z dnia 10 grudnia 2007 r. było zarządzanie działalnością A Sp. z o.o. w H. oraz prowadzenie jej spraw przez oddelegowanie do pełnienia tej funkcji B. Sz. w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania tego zakładu oraz błędne przyjęcie, że z tytułu pełnionych funkcji B. Sz. otrzymywał wynagrodzenie określone uchwałą rady nadzorczej A Sp. z o.o., naruszenie art. 8, w zw. z art. 21 § 3, w zw. z art. 23 § 4, w zw. z art. 30 § 1, § 3, §4, w zw. z art. 47 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5b, w zw. z art. 8 ust. 1, w zw. z art. 9 ust 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, w zw. z art. 13 pkt 9 w zw., w zw. z art. 22 ust 9 pkt 5, w zw. z art. 31, w zw. z art. 41 ust 1 i ust la, w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 10 ust 3 ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w zw. z art. 15 ust 1 i art. 15 ust 3 pkt 3 w zw. z art. 86 ust 1, w zw. z art. 87 ust 1, w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że uzyskane przychody osiągane przez Firmę C B. Sz. – A. Sz. Spółka Jawna w ramach realizacji umowy o zarządzanie z dnia 1 grudnia 2005r., są przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez wspólnika spółki jawnej oddelegowanego przez spółkę jawną do wykonywania funkcji zarządczych określonych w umowie o zarządzenie, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 2 w zw. z art. 21, w zw. z art. 22, w zw. z art. 64 § 3, w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez stosowanie przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz dyskryminowanie podatkowe podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2009r. i określenie wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008r. za poszczególne miesiące, w sytuacji gdy organ podatkowy powinien uchylić w zaskarżonym zakresie (wskazanym w odwołaniu z dnia 11 października 2010r.) Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 września 2009r. oraz umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Wniosła równocześnie o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Firmy C B. Sz., A. Sz. sp. j. z dnia 26 kwietnia 2011 r., wraz z załącznikiem w postaci formularza PIT 37 - korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 podatnika B. Sz., na okoliczność, iż zobowiązanie płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu, które uzasadniałoby odpowiedzialność skarżącego odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie "wynagrodzenia" B. Sz. tj. kwot stanowiących udział w zysku B. Sz., który wypracowywała spółka jawna C A. Sz. – B. Sz. w związku z zawartą pomiędzy nią, a A w Hadykówce umową o zarządzenie, wygasło z uwagi na fakt dokonania wynikających ze wskazanego pisma zaliczeń.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zgadza się z ustaleniami dotyczącymi odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku względem A. Sz., natomiast kwestionuje odpowiedzialność z tytułu niepobranego podatku dotyczącego B. Sz. Jak wskazano B. Sz. z tytułu pełnienia powierzonej funkcji nie otrzymywał wynagrodzenia lecz udział w zysku, który wypracowywała spółka jawna C A. Sz.- B. Sz. w związku z zawartą pomiędzy nią a A w H. umową o zarządzanie., na co powołano uchwałę NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FPS 10/09. W dalszej części podważono obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji gdy usługi świadczone były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zarzucono niewłaściwą wykładnię zastosowanych przepisów, czyniąc szerokie wywody na temat prymatu wykładni językowej nad pozostałymi wykładniami. Następnie podniesiono, że zaprezentowane w decyzji stanowisko prowadzi w konsekwencji do pokrzywdzenia osób świadczących usługi na podstawie kontraktów menadżerskich lub innych umów o podobnym charakterze, z uwagi na to, że osoby takie zostaną pozbawione możliwości wyboru opodatkowania 19 % podatkiem liniowym a będą podlegały opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej i nie będzie im przysługiwało prawo "rozpoznania faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów".

Wskazano dalej, że świadczenie usług zarządczych przez osobową spółkę handlową oznacza, że usługi świadczy ta spółka za pośrednictwem osób fizycznych będących wspólnikami tej spółki, wynagrodzenie za świadczone usługi zarządzania otrzymuje również spółka, zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy będzie przychodem spółki a nie przychodem wspólnika. Idąc dalej w tym kierunku wskazano, że skoro podmiotem świadczącym usługi zarządcze jest spółka menadżerska , to nie można mówić, że wspólnik tej spółki uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką B B. Sz. – A. Sz., Sp.j." a spółką A sp. z o.o., stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując przytoczono przepisy Kodeksu Spółek Handlowych oraz zasady uczestniczenia wspólników w zyskach spółki, wywodząc, że podatnik nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Wreszcie zarzucono, że przyjęcie zaprezentowanego przez organ stanowiska prowadzi do niedopuszczalnego wniosku, że spółka jawna nie jest podatnikiem VAT, co jest sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił skargę aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zasadności obciążenia A sp. z o.o. odpowiedzialnością podatkową płatnika za "niedobrany" podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dokonywanymi na rzecz Sz. sp.j. w związku z zawartą w dniu 10 grudnia 2007 r. umową o pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki – z tytułu wykonywania funkcji zarządczych przez B. Sz. oddelegowanego przez w.w. spółkę do pełnienia określonych w umowie funkcji na stanowisku Prezesa A w H.

O ile strona skarżąca stała na stanowisku, że przychody uzyskiwane na podstawie powyższej umowy stanowią przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 co zwalniało ją z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku do właściwego organu podatkowego, o tyle organy stały na zgodnym stanowisku, że dochód uzyskiwany przez wspólnika spółki jawnej na podstawie umowy o pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki - z tytułu wykonywania funkcji zarządczych stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, a na skarżącej jako płatniku spoczywały wymienione wcześniej obowiązki.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Stanowisko to wynika z podjętej w tym zakresie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 26 kwietnia 2010r ., sygn. akt II FPS 10/09, w której Sąd zajął stanowisko, że przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do czasu wydania powyższej uchwały istniały rozbieżności w orzekaniu w sprawach dotyczących tej problematyki. Dawały się wyróżnić dwa stanowiska. Jedno stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez podatnika z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznaczało, że w przypadku gdy wspólnik spółki jawnej świadczy równocześnie usługi na podstawie takich umów to podlega opodatkowaniu jak z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten, któremu zdaje się hołdować strona skarżąca nie znalazł aprobaty, czego wyrazem jest wskazana wyżej uchwała.

Naczelny Sąd Administracyjny przecząc powyższym poglądom w pierwszej kolejności zaznaczył, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Zwrócił również uwagę na to, że z treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza że chodzi zarówno o przychody uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej jak i zawieranych poza nią. W dalszej kolejności zwrócił uwagę na transparentność przychodów jaką charakteryzują się spółki osobowe na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają osoby fizyczne będące wspólnikami, nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym obciążona jest osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej, zatem konieczne jest wiązanie przychodu podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Podsumowując Sąd wskazał, iż z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej argumenty pozostają w oczywistej sprzeczności z argumentacją zaproponowana przez stronę skarżącą, co tym bardziej wydaje się dziwne, że zarówno organ jaki i skarżąca powołują się na tą sama uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc z niej jakże inne wnioski.

Jedynie wnioski organu odpowiadają stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy wnioski strony skarżącej wydają się być wynikiem bądź to całkowitego niezrozumienia powyższego stanowiska bądź próbą powołania się na wyrwane z kontekstu całego uzasadnienia zdania, które miałyby służyć obronie jej interesów.

Powyższa uchwała jest jasna i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Również Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko w niej zawarte, przy czym należy tu zaznaczyć, iż przeciwny pogląd nie zwalniał by Sądu z zastosowania przyjętej w uchwale wykładni. Wynika to z ogólnie wiążącej mocy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i to zarówno wydanych w konkretnej sprawie jaki i tzw. uchwał abstrakcyjnych. Przyjęta bowiem w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedura przedstawiania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na wypadek niepodzielania dotychczasowego stanowiska, nakazuje respektować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do czasu jego zmiany.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez względu na to, że umowa o pełnienie funkcji prezesa zarządu – z tytułu wykonywania funkcji zarządczych przez B. Sz. została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie sp.j. B A. Sz. – B. Sz., przychody z tytułu jej wykonywania będą zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Tym samym słusznie organy obarczyły odpowiedzialnością za nieobliczanie pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika tj. A sp. z o.o. na podstawie art. 8, art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo należy ocenić również reformatoryjne orzeczenie organu II instancji, który podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji odnośnie przyjętej podstawy opodatkowania, ograniczył odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, do wysokości niepobranego podatku. Dokonując powyższych ustaleń organ dopuścił się jednak naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących ustalania wysokości należnego podatku, a to art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za przychody, o których mowa w art. 13 ust. 9 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika wynagrodzenie oraz otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia z tytułu umów o zarządzanie.

Organ odwoławczy jako przychód przyjął kwotę wynagrodzenia powiększoną

o podatek VAT, który nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do postawionego przez stronę skarżącą zarzutu nieuwzględnienia kierowanego do Urzędu Skarbowego w Rz. pisma z dnia 21 kwietnia 2011 r. wskazującego na złożone korekty PIT za lata 2008-2010, uznać go należy za nieuzasadniony. W pierwszej kolejności należy tutaj wskazać, że pismo zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rz., który nie był właściwy w niniejszej sprawie, w której w pierwszej instancji orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który nie miał o powyższym piśmie żadnych informacji a poza tym data pisma wskazuje na to, że zostało wniesione po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Ponadto powyższe pismo stanowi wniosek o zaliczenie zobowiązań wynikających z korekt, co nie przesądza o jego prawidłowości a tym bardziej o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji.

Również dołączone w postępowaniu sądowo administracyjnym i dopuszczone jako dowód uzupełniający, decyzje wydane w przedmiocie tych wniosków nie mogły stanowić przyczyny weryfikacji zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Jak wynika z przedmiotu decyzji dotyczyły ona podatku konsumpcyjnego a nie podatku dochodowego, a wywody w nich zawarte są wiążące tylko dla organu, który je wydał oraz podmiot w stosunku, do którego wydano, nie mogą przesądzać o wyniku niniejszej sprawy.

Mając to wszystko na uwadze a przede wszystkim stwierdzone wyżej uchybienia, Sad orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie uwzględnić stwierdzone uchybienia i to zarówno do ustaleń dotyczących B. Sz. jak i A. Sz. Pomimo tego, że strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących A. Sz. to wskazane uchybienia będą miały również wpływ na ustalenia dotyczące odpowiedzialności za niedobrany podatek z tytułu umów z nim zawartych, a nie odbędzie się to z niekorzyścią dla strony – art. 134 § 2 p.p.s.a.

W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. 2002, Nr 163, poz.1348 ).