Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1106/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 769/13 w sprawie ze skargi E. N. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. N. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 lipca 2013 r., III SA/Wa 769/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz orzekł, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wydanej 29 listopada 2012 r. na wniosek spółki E.-n. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka, skarżąca) interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie:

- zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkody (przyjmowanie zgłoszenia szkody, zarejestrowanie szkody, likwidacja szkody przez naprawę, wymianę sprzętu lub wypłatę odszkodowania, rozliczenie kosztów likwidacji szkody, skompletowanie dokumentów dotyczących likwidacji szkody, przekazanie raportów likwidacji szkody, koordynowanie współpracy z siecią zakładów naprawczych). Za prawidłowe natomiast Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji szkody.

W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

I. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że:

- opisane we wniosku czynności spółki związane z likwidacją szkody nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia usługi likwidacji szkód,

- świadczone przez skarżącą usługi likwidacji szkód nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych, który jest właściwy i niezbędny do ich świadczenia,

- opisane we wniosku czynności wykonywane przez spółkę w ramach likwidacji szkód nie stanowią czynności zwolnionych z VAT;

II. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji argumentacji spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) mających zastosowanie w sprawie.

W związku ze wskazanymi powyżej naruszeniami prawa skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji uznał za trafny zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Sąd zaznaczył, że z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na interpelację nr [...] w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012 r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów dyrektywy 2006/112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków TSUE dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112) w zakresie kwalifikacji usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi brak zdefiniowania pojęcia "usługi ubezpieczeniowej" w dyrektywy 2006/112 Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy.

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding, C-242/08, EU:C:2009:647, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy 2006/112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prounijnej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułowując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W ocenie Sądu treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wyroku TSUE w sprawie Komisja przeciwko Grecji, C-13/06, EU:C:2006:765, co do kwalifikacji usług pomocy drogowej do usług ubezpieczenia, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Zatem usługa likwidacji szkody przez ubezpieczyciela będzie zwolniona jako usługa ubezpieczeniowa na mocy wskazanego wyżej przepisu. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji usługi - czynności, stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia szkody w sprzęcie RTV i AGD sprzedawanym przez skarżącą mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia oraz niezbędny dla usługi ubezpieczenia sprzedawanego sprzętu RTV i AGD.

Zdaniem Sądu o tym, że czynności opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji są właściwe dla usług ubezpieczeniowych, świadczy okoliczność, że gdyby kontrahent skarżącej – firma ubezpieczeniowa – sama likwidowała szkody opisane we wniosku, to czynności te musiałaby wykonać samodzielnie we własnym zakresie. Zatem czynności te stanowią element szeroko pojętej usługi ubezpieczeniowej:

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji, bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez jej kontrahenta zakład ubezpieczeń. Usługi opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczyciela ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielowi na wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści wniosku wynika, że usługi, których dotyczy zaskarżona interpretacja stanowią przedmiot umów zawieranych przez skarżącą z jej kontrahentem wykonującym działalność ubezpieczeniową. W ocenie Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że zespół czynności składających się na przedmiotowe usługi stanowi odrębną całość, która może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane we wniosku czynności składające się na usługę świadczoną przez skarżącą wyczerpują treść świadczenia ubezpieczyciela wykonywanego na podstawie umowy ubezpieczenia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gdyby przedmiotowe czynności wykonywał sam zakład ubezpieczeniowy nie byłoby, żadnych podstaw do twierdzenia, że nie są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność ta świadczy o tym, że przedmiotowe usługi, jeżeli wykonywane są przez inny podmiot niż zakład ubezpieczeniowy, w imieniu tego zakładu i na jego rzecz powinny być traktowane, jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zakresem przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są objęte przede wszystkim te czynności, które ubezpieczyciel mógłby wykonywać sam w ramach likwidacji szkody, jednakże z różnych względów zleca ich wykonanie innym podmiotom, które nie zwierały umowy ubezpieczenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, ubezpieczyciel, gdyby sam zajmował się likwidacja szkody nie wykonywałby czynności, których zakres pokrywałby się z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane we wniosku usługi, których celem jest likwidacja szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeniowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę unijnego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego (w tym zakresie Sąd powołał się na projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112 – KOM (2007) 747 – wersja ostateczna) Sąd pierwszej instancji wskazał, że projektowane zmiany zakładają m.in. zmianę brzmienia art. 135 dyrektywy 2006/112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie, z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Organ podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, iż opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, polegające na przyjmowaniu zgłoszenia szkody, rejestrowaniu szkody, likwidacji szkody przez naprawę, wymianie sprzętu lub wypłacie odszkodowania, rozliczeniu kosztów likwidacji szkody, skompletowaniu dokumentów dotyczących likwidacji szkody, koordynowaniu współpracy z siecią zakładów naprawczych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.1. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2014 r. spółka wskazała, iż jej zdaniem niecelowe oraz niezasadne byłoby zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 1563/13.

5.2. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 listopada 2014., I FSK 1563/13.

5.3. Postanowieniem z 17 czerwca 2016 r., I FSK 2002/13 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie w następstwie wydania 17 marca 2016 r. przez TSUE orzeczenia prejudycjalnego w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, iż opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),

- stanowiący odrębną całość,

- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA: z 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; z 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; z 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; z 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; czy z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13 (publ. CBOSA).

W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. Zgodnie z powyższą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia.

W orzecznictwie tym wskazywano ponadto, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

6.2. W ocenie Naczelnego rozpatrującego przedmiotową sprawę prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie można jednak dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w wyroku Trybunału sprawiedliwości w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, taka jak opisana przez sąd odsyłający, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ w niniejszym wypadku obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe" nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak Aspiro sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym"(pkt 23 i 24 uzasadnienia).

Trybunał odniósł się także do stanowiska stron zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd zgodnie z którym, że w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r.

W tym względzie Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) ( pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).

W dalszej kolejności Trybunał uznał, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, ponieważ w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (pkt 40-41 wyroku w sprawie Aspiro).

6.3. Wyrok w sprawie Aspiro w sposób jednoznaczny przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

Przed tym wyrokiem istniała uzasadniona wątpliwość, co potwierdza również przebieg postępowania przed Trybunałem, czy pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i finansowym istnieje analogia pozwalająca na zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach SDC, C-2/95, EU:C:1997:278; CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, Abbey National,C-169/04, EU:C:2006:289, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532).

Obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów dyrektywy 2006/112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini-stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), w którym NSA stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych [por. orzeczenia TSUE w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne.

Obecnie Minister Finansów proponuje aby dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający tak jak rozumie to Trybunał. Minister Finansów podnosi, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (pkt 22 wyroku w sprawie Aspiro). W konsekwencji usługami właściwymi do usługi ubezpieczeniowej były jedynie czynności związane z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji, ponieważ stanowią one kwintesencje usługi ubezpieczeniowej (pismo MF z dnia 22.09.2016r.-załącznik do protokołu rozprawy).

Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, skutkowała by jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wyroku w sprawie Aspiro Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt29).

Bliżej w jaki sposób należy rozumieć to, że "art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte" wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Aspiro, ECLI:EU:C:2015:850.

Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełnia szczególne i istotne funkcje transakcji głównej można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika, por. również wyroki TSUE w sprawach SDC, pkt 64; CSC Financial Services, pkt 23; Abbey National, pkt 67; w sprawie Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, pkt 34). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz zgodnie z jego brzmieniem wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika w sprawie Aspiro).

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych do usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić.

W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty.

6.4. Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej) jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi.

W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

6.5. Takie stanowisko NSA potwierdza wprost projekt nowelizacji ustawy o VAT z 22 września 2016 r. (druk sejmowy nr 965), w którym proponuje się uchylenie art. 43 ust.13 ustawy o VAT (art. 1 pkt 3 lit. a projektu).

W uzasadnieniu projektu podniesiono, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A."

W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że "proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. I pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 SDC, C-235/OO CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/1 5, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej. zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi. które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT."

6.6. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ udzielający interpretacji powinien mieć na względzie przedstawione stanowisko zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.