Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 476/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 13, art. 15, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 grudnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Op 420/12 w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami

1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2012r. w sprawie I SA/Op 420/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Z. P. G. S.A. w G. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2012r w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że organy ustaliły, iż skarżąca prowadziła działalność w zakresie produkcji, magazynowania oraz sprzedaży piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składach podatkowych. Skarżąca dokonywała sprzedaży piwa poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również dokonywała wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, celem dokonania dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji w zakresie wysyłek piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym do kontrahentów z terenu Unii Europejskiej ustalił, że piwo wysyłane było z zastosowaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), zakończenie procedury następowało po otrzymaniu karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów. Z dokumentacji skarżącej wynikało, że w czerwcu 2007r. zrealizowała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wysyłki wyrobów akcyzowych do podmiotu [...] 20156 Milano, [...], Włochy, wskazując jako miejsce dostawy: [...] [...] Milano Włochy. W tym zakresie organ ustalił, że firma [...] (wskazana w ADT jako odbiorca przesyłek) nigdy nie zamawiała, ani nie otrzymała dostaw piwa, także jako podmiot [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w O., pismem z 12 maja 2010r., wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO do włoskiej administracji celnej, o weryfikację przesyłek dokonanych przez skarżącą do wskazanego w dokumentach włoskiego podmiotu i otrzymał pismem z 10 marca 2011r. odpowiedź, że przedsiębiorstwo [...] w Mediolanie, nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, a do składu podatkowego w miejscu przeznaczenia, prowadzonego przez Spółkę [...], nie wpłynęły partie piwa przeznaczone dla tego podmiotu. Nadto administracja włoska wskazała, że pieczęć z logo Republiki Włoskiej "Urząd Techniczno - Finansowy (13) Mediolan", na przedstawionych dokumentach ADT jest uważana za fałszywą, ponieważ nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w Mediolanie (obecnie Urzędu Celnego w Mediolanie). Poinformowała, że włoska administracja celna prowadzi wobec nieznanych sprawców czynności śledcze w tym zakresie.

1.3. Organ I instancji ustalił, że ww. przesyłki realizowane były przez zewnętrznych przewoźników, natomiast płatności za dostawy dokonano w formie wpłat na rachunek bankowy skarżącej przez PPHU B. J. M., który działał na podstawie umowy agencyjnej i był zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności służących do wykonania umowy sprzedaży piwa pomiędzy skarżącą a [...]. Organ uznał, że z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca sama nie zawierała żadnych umów z włoską firmą [...] na dostawy piwa do Włoch, a agent M. J. również nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne pośrednictwo w dostawach piwa na rzecz włoskiej firmy. Z zeznań przewoźnika, J. O. wynikało, że świadczył usługę transportową przewozu piwa dla Z. P. G. S.A. na podstawie jednego zlecenia przesłanego i potwierdzonego w formie elektronicznej przez pracownika skarżącej, J. S. W zleceniu określono miejsce dostawy towaru jako [...], Węgry, Budapesti ut. 74. Za wykonaną usługę kierowcy otrzymywali zapłatę gotówką, a odbiorca towaru na Węgrzech potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Potwierdziła to w swoich zeznaniach J. S., Kierownik Działu Eksportu.

W związku z powyższym na podstawie art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. .6 ust.1, art. 19 ust. 1-3, art. 26 ust. 2, art. 27 ust. 4, art. 28 ust.1, 2 i art. 68 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 , poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) oraz art. 6 ust.1 lit. a i ust. 2, art. 20, art.15 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L. 76 z dnia 23.03.1992r. dalej Dyrektywa Horyzontalna), jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej udokumentowania (Dz. U. z 2004r., nr 89, poz. 849 ze zm. dalej Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy), wyliczył należny podatek od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...], uznając, że doszło do nieprawidłowości w realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Uznał, że procedura zawieszenia poboru akcyzy, którą objęta była produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie przekształciła się w procedurę zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym tego wyrobu i w stosunku do tych dostaw piwa powstał obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Obowiązek podatkowy związany z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, powstał w dniu ich wyprowadzenia i przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie stanu faktycznego za wystarczające do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do wskazanego w chwili wysyłki wyrobu ze składu podatkowego w dokumentach ADT, odbiorcy na terytorium Włoch. Wyroby zostały dostarczone na terytorium Węgier nieuprawnionemu odbiorcy, a widniejące na kartach dokumentów ADT pieczęci potwierdzające odbiór wyrobów we Włoszech, uznane zostały za fałszywe.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy u.p.a. w art. 26 przewidują zamknięty katalog określający, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie. Sytuacje niemieszczące się w tym katalogu, nie mogą skutkować zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody dały podstawę do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były dla odbiorcy innego, niż wskazany w ADT, zatem nie nastąpiło rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobu. Podmiot wskazany w ADT nie zamawiał i nie dokonywał zakupu piwa od skarżącej, a pieczęcie potwierdzające odbiór tego wyrobu są fałszywe. Okoliczności te wskazują na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. spowodowało powstanie, w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, obowiązku zapłacenia akcyzy. Organ przywołał art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Wyrób w składzie podatkowym znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zatem koniecznym stało się ustalenie, czy procedura ta znalazła ponowne zastosowanie (zgodnie z art. 26 u.p.a.) z tytułu przemieszczania wyrobu, czy też została zakończona z chwilą wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego. Zdaniem organu okoliczności skutkujące zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z chwilą wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego i powstaniem obowiązku podatkowego zostały w sprawie dowiedzione. Zasadniczym dowodem jest pismo władz włoskich, potwierdzające brak przemieszczania wyrobu akcyzowego pomiędzy składami spółki a [...] oraz podważające prawdziwość umieszczonych na ADT pieczęci władz włoskich. Organ odwoławczy podkreślił, że takie pismo władz włoskich jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wskazanych w nim faktów i skutecznie podważa wynikającą z art. 194 O.p. moc dowodową sporządzonych dokumentów ADT. Organ odwoławczy wskazał, że aby uznać dokument ADT za dokument urzędowy należałoby jednocześnie uznać, że został sporządzony przez uprawniony do tego organ, który urzędowo stwierdza w tym dokumencie daną okoliczność. To organ państwa członkowskiego przeznaczenia towaru jest organem uprawnionym, który w dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia. W niniejszej sprawie właściwy włoski organ celny tego nie potwierdził, podważając skutecznie wiarygodność dokumentu urzędowego ADT. Organ zauważył, że pozostały materiał dowodowy wskazuje, a skarżąca nie kwestionuje, że wysłane wyroby akcyzowe w rzeczywistości nigdy na terytorium Włoch nie dotarły, bo dostarczono je na terytorium Węgier. Jest to wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło wyprowadzenie wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i powstał obowiązek podatkowy.

1.5. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ przepis ten w sprawie nie miał zastosowania; dotyczy on naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego wymagającego nałożenia podatku, a w tej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobu nie została w ogóle rozpoczęta. Organ podkreślił, że nigdy nie doszło do umowy między Spółką a kontrahentem włoskim, co oznacza, że żadna zmiana miejsca przeznaczenia nie nastąpiła, gdyż piwo już w momencie wysyłki przeznaczone było do dostawy w inne miejsce niż wskazane w dokumentach. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność dochowania przez skarżącą dobrej wiary przy transakcji z [...] oraz prawidłowego wszczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zmiany miejsca przeznaczenia, a także miejsca wystąpienia nieprawidłowości Okoliczności te zostały potwierdzone innymi dowodami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wobec błędnego, opartego na domniemanych okolicznościach, stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

- art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania ponieważ w sprawie, nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, jak też naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2, art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wzorcowi ustawowemu i nie odniesienie się w do argumentacji skarżącej oraz naruszenia zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala skarżącej poznać motywów wydanego rozstrzygnięcia.

2.2. Nadto, wskazując na naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p, skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jako wydanych przez niewłaściwe organy, ponieważ nieprawidłowości miały miejsce na terytorium innego państwa członkowskiego i zgodnie z art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej do opodatkowania akcyzą powinno dojść w miejscu powstałych nieprawidłowości.

2.3. W uzasadnieniu skarżąca, w ślad za argumentami odwołania, zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wobec zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o informację władz włoskich. Konsekwencją tego było nieustalenie miejsca powstania nieprawidłowości przy przemieszczaniu towarów, a nadto pominięcie takich okoliczności, jak dobra wiara skarżącej i należyta staranność przy doborze kontrahentów. Przywołała na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądowe odnoszące się do VAT.

Wskazując na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. podniosła niekompletność materiału dowodowego i ogólne odniesienie się przez organ odwoławczy do dokonywanych dostaw, bez analizy stanu faktycznego w kontekście poszczególnych transportów piwa. Końcowo skarżąca domagała się także stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Wniosła także o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE dotyczących implementacji art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 ustawy p.p.s.a. w postaci zestawienia transportów dokonanych na rzecz [...] w okresie od listopada 2006r. do września 2008r. na okoliczność nieustalenia przez organ przebiegu transportu piwa w odniesieniu do poszczególnych dostaw oraz braku ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości, w sytuacji, gdy konieczne było dokonanie ustaleń w tym zakresie, w szczególności przesłuchanie kierowców zagranicznych firm transportowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalające skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. podał, że zasadniczą kwestią w sprawie było rozstrzygnięcie, czy kwestionowane dostawy piwa dokonywane były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wywodzi skarżąca, czy też, jak twierdzą organy, przemieszczenie wyrobu akcyzowego następowało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wyroby zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, z przeznaczeniem dla innego odbiorcy niż ujawniony w dokumencie ADT. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł. Sąd stwierdził, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania oraz włączonym z kontroli podatkowej, została przez organy uzasadniona w sposób przekonujący.

3.2. Odnosząc się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających wykazać, że nie uczestniczyła ona w procederze wysyłki piwa na Węgry i działała w dobrej wierze oraz, że osoby trzecie winne są zmiany miejsca przeznaczenia wyrobu, Sąd uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że okoliczności te w rozpoznanej sprawie nie miały wpływu na powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Jednocześnie w ocenie Sądu organ słusznie wskazał, że istotne dla sprawy okoliczności związane z przebiegiem zakwestionowanych dostaw, zostały potwierdzone innymi dowodami, a przede wszystkim informacją uzyskaną od włoskich władz celnych.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 32 Rozporządzenia Rady WE nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004r w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U.UE L z dnia 4 grudnia 2004r dalej Rozporządzenie 2073/2004), sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, ich potwierdzone kopie albo wyciągi z nich otrzymane przez urzędników organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym Rozporządzeniu mogą być użyte jako dowody przez właściwe władze Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ tego państwa. Dawało to podstawy do przyjęcia przez organy, że widniejąca na ADT pieczęć jest fałszywa o tyle, że w ogóle nie figurowała na stanie wskazanego organu. Skoro pieczęci takiej nie było, nie było też materiału porównawczego dla ewentualnej opinii biegłego. Tym samym wiarygodność dokumentu urzędowego (ADT) została przez organy skutecznie podważona, w tym także jego moc dowodowa wynikająca z art. 194 O.p.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej o braku implementacji w prawie krajowym art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, jednak uznał, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż regulacja ta nie znajduje w sprawie zastosowania. Sąd wskazał w tym kontekście na ustalenia organów, co do przebiegu spornych dostaw i procesu wystawiania dokumentów ADT, z których wynika, że odbiorcą dostaw były podmioty węgierskie. Wyroby akcyzowe zharmonizowane już w chwili ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, były przeznaczone do dostawy dla podmiotu innego, niż wskazany w ADT. Ustalenia takie zostały prawidłowo poczynione m.in. na podstawie zeznań świadków świadczących usługi transportu (J. O., K. Z.), jednoznacznie potwierdzających, że już w zleceniu przewozu piwa otrzymanym drogą elektroniczną od kierownika działu eksportu Spółki J. S., wskazano jako miejsce dostawy towaru miejscowość na terenie Węgier, a nie – jak to wynikało z ADT – Mediolan. Sugestie pełnomocnika, iż zmiana miejsca dostawy nastąpiła z inicjatywy przewoźnika są dowolne. Stanowisko organu potwierdza treść uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. z 20 maja 2011r. (V Ds. 9/10) o przedstawieniu zarzutów J. S. W ramach postępowania karnego ustalono poświadczenie nieprawdy w wystawionych przez pracownika skarżącej dokumentach (fakturach VAT, dokumentach ADT i CMR) związanych z wywozem zakwestionowanych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji wskazywane przez skarżącą dokumenty ADT, które według niej miały potwierdzać wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy, nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw, ale zostały uznane przez polskie organy ścigania, za poświadczające nieprawdę.

Sąd uznał, że przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Konkludując Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że posłużenie się przez skarżącą wystawionymi przez nią dokumentami ADT, zawierającymi nieprawdziwe oznaczenie odbiorcy wyrobów akcyzowych już z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego skarżącej doprowadziło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania w tej dacie obowiązku podatkowego. Zgromadzone dowody wykazały, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany w dokumentach ADT. Skoro nastąpiło wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy i powstał obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to zaistniały przesłanki do zastosowania art. 28 ust.1 pkt 2 u.p.a. i wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Za nietrafny uznał Sąd pogląd o konieczności stosowania orzecznictwa w zakresie podatku od towarów i usług przy dokonywaniu wykładni przepisów o podatku akcyzowym, w kwestii istnienia dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu spornych dostaw piwa. Przywołane orzecznictwo nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, w szczególności z uwagi na zupełnie inną konstrukcję podatku akcyzowego jako świadczenia jednofazowego.

Sąd stwierdził, że również w sytuacji podzielenia stanowiska, że dysponowanie dokumentami ADT oraz złożenie stosownego zabezpieczenia, rozpoczyna procedurę zawieszenia poboru akcyzy w przemieszczaniu wyrobu akcyzowego, to i tak mając na uwadze uregulowanie art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej akcyza byłby należna w Polsce, jako państwie, w którym doszło do ujawnienia nieprawidłowości w związku z wystawieniem ADT. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, w decyzji organu I instancji wyraźnie stwierdzono, że realizowane wysyłki nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co w pełni zaakceptował organ odwoławczy, a zatem nie zaistniała w sprawie sytuacja procesowa, jakoby stanowiska organów I i II instancji były w tej kwestii odmienne. Nawet gdyby opisywana przez pełnomocnika sytuacja miała miejsce, to i tak organ odwoławczy w ramach własnych kompetencji, umocowany jest, a wręcz obowiązany, do przeprowadzenia ponownej, samodzielnej oceny merytorycznej ustaleń organu I instancji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo licznych naruszeń regulacji procesowych wydanej decyzji w postaci:

a) naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz art. 32 Rozporządzenia 2073/2004 poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, de facto w oparciu o niezweryfikowane i błędnie zinterpretowane, pismo włoskich władz podatkowych z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez skarżącą dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w szczególności wniosków o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. G., A. K., A. P., Ł. D., J. A. (kierowców firm transportowych), D. D. K., T. Z., P. K., P. H., G. R., I. N. oraz A. K. (funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O.) na okoliczność dochowania przez skarżącą dobrej wiary w zakresie transakcji z [...], dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz okoliczność dobrej wiary skarżącej w zakresie dokonanych dostaw piwa;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. J. oraz M. J., A. M. na okoliczność dochowania przez skarżącą dobrej wiary w zakresie transakcji z [...], dochowania należytej staranności przez w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki oraz na okoliczność pośredniczenia w sprzedaży piwa produkowanego przez skarżącą na rzecz [...] oraz okoliczność dobrej wiary w zakresie dokonanych dostaw piwa;

- ustalenie tożsamości i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców zagranicznych firm transportowych oraz osób działających w ramach tych firm odpowiedzialnych za transporty piwa w okresie listopad 2006r. - wrzesień 2008r. na okoliczność przebiegu transportów piwa, dochowania należytej staranności przez Spółkę oraz dochowania dobrej w zakresie transakcji z [...]

b) naruszenia art. 127, art. 229 i art. 123 § 1 O.p. wyrażających zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez zaakceptowanie wadliwych ustaleń poczynionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i zmianę uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, o czym skarżąca dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji ostatecznej, co uczyniło przeprowadzone odwoławcze fikcyjnym, polegającym wyłączenie na powtórzeniu twierdzeń i ocen wyrażonych przez Naczelnika, co sprzeczne jest ze wskazanymi regulacjami wymagającymi, aby postępowanie odwoławcze miało charakter reformatoryjny, tj. stanowiło rzetelne i wyczerpujące ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy;

c) naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, wobec braku odniesienia się do argumentacji skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania przez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, pomijający materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, zawierający elementy dowolnej oceny dowodów przez Dyrektora.

2. naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § l pkt lit. c) i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oparcie zaskarżonego wyroku na podstawie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy poczynionym w wyniku pominięcia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz oceny przeprowadzonych dowodów dokonanej z nieuprawnionym wykroczeniem poza granice swobodnej oceny dowodów, wbrew art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. oraz art. 32 Rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej i nie wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w:

- ustaleniu, iż pracownicy skarżącej kierowali dostawy piwa dla [...] na Węgry, na podstawie dowodów z zeznań osób świadczących usługi transportowe (J. O., K. Z.) w sytuacji, w której osoby te brały udział w licznych dostawach piwa produkowanego przez skarżącą do węgierskiej sieci sklepów Lidl w okresie lipiec 2006r. - luty 2008r., a ich twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczyły nie dostaw dla włoskiego kontrahenta (stanowiących przedmiot sprawy), ale wskazanych dostaw niekwestionowanych przez organy celne;

- pominięciu przy ustaleniu stanu faktycznego okoliczności, iż w momencie wysyłania transportów piwa do włoskiego kontrahenta prawidłowość formalna dokumentacji towarzyszącej została potwierdzona przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, co przeczy twierdzeniom, iż nieprawidłowości w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy zaistniały już w momencie wyprowadzenia piwa ze składu podatkowego Spółki, co stanowi nieuprawnione podważenie mocy dowodowej weryfikowanego przez szczególny nadzór podatkowy dokumentu towarzyszącego ADT, w którym upoważniony pracownik Spółki wskazał w momencie wysyłki towaru adres włoski jako adres prawidłowej dostawy;

- pominięciu, przy ustaleniu stanu faktycznego, dowodów z przesłuchań kierowców firm transportowych, z których wynika, iż do nieprawidłowości w transporcie piwa dochodziło na skutek wskazań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników skarżącej;

- wadliwej identyfikacji znaczenia dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich władz celnych z 10 marca 2011r. z naruszeniem art. 194 § 1 O.p. oraz art. 32 Rozporządzenia 2073/2004, polegającej na uznaniu, iż informacja włoskich władz celnych oparta w znacznej części wyłącznie na oświadczeniach włoskich spółek, wskazująca, że [...] nie zamawiała piwa ze Spółki, że do składu celnego spółki [...] nie dotarły dostawy piwa oraz że pieczęcie na dokumentach towarzyszących ADT są sfałszowane, rozstrzyga o tym, że w momencie opuszczenia składu podatkowego w ramach dostawy piwa nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy: podczas gdy powyższe pismo stanowi o kwestiach faktycznych nie wpływających na prawidłowość samego uruchomienia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów między składami podatkowymi znajdującymi się na terenie UE, gdyż wskazuje jedynie, iż dostawy piwa nie dotarły do miejsca, do którego wysyłała je skarżąca, natomiast w żaden sposób nie może być dowodem na okoliczność, że w momencie wysyłki towary akcyzowe były kierowane poza właściwy skład akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

- wadliwym przyjęciu, iż postawienie J. S. zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w O. stanowi dowód, iż doszło w tym postępowaniu faktycznie do wiążących ustaleń, co do poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez skarżącą dokumentach świadczących o kierowaniu przez jej pracownika dostawy piwa na Węgry zamiast do Włoch, podczas gdy w sprawie toczy się dopiero postępowanie przygotowawcze i nie sformułowano jeszcze aktu oskarżenia,

- nieuzasadnionym przyjęciu, iż pracownicy skarżącej brali udział w fałszowaniu dokumentów związanych z transportem piwa do włoskiego kontrahenta, podczas gdy brak jest podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dla przyjęcia takiego stwierdzenia, a z dowodów zgromadzonych wynika, iż w momencie wysyłki piwa dokumenty towarzyszące transportom były wystawiane prawidłowo, co potwierdzane było przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O., a do nieprawidłowości dochodziło po opuszczeniu przez transporty składu podatkowego skarżącej;

- pominięciu faktu, że transporty piwa w zakwestionowanym przez organy celne okresie, posiadały na opakowaniach, oprócz języka węgierskiego, również języki: polski, angielski, a co najważniejsze włoski, co powoduje iż stwierdzenia Sądu odnoszące się do powinności wystąpienia u pracowników Spółki wątpliwości w odniesieniu do faktycznego miejsca przeznaczenia realizowanych dostaw piwa, są bezzasadne, na okoliczność czego Spółka wnioskuje w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wzorów litografii zatwierdzonych kolejno w czerwcu i listopadzie 2007r. znajdujących się na puszkach piwa [...] wysyłanych do [...];

- pominięciu przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników skarżącej i ich udziale w kierowaniu dostaw piwa na Węgry zamiast do Włoch, okoliczności, iż to z inicjatywy skarżącej doszło do spotkania z przedstawicielem włoskiego kontrahenta w siedzibie Spółki i ustalenia jego tożsamości przy pomocy wezwanych przez pracowników skarżącej funkcjonariuszy policji, co przeczy twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż wszystkie okoliczności sprawy świadczą o świadomości u pracowników skarżącej faktycznego miejsca, do którego ostatecznie kierowane były dostawy realizowane na rzecz włoskiego kontrahenta;

- wadliwe ustalenie Sądu, iż nieprawidłowości związane z transakcją sprzedaży piwa w ramach przemieszczenia między składami podatkowymi w państwach UE zostały wykryte w Polsce, podczas gdy z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wynika, że to włoskie władze celne wykryły nieprawidłowości i skierowały do władz polskich zapytanie na formularzu SCAC 2004 z 4 września 2008r., na podstawie czego polskie organy celne podjęły czynności wyjaśniające, co jasno pokazuje, że nieprawidłowości zostały wykryte przez włoską administrację celną;

- nieuznania zasadności argumentacji skarżącej w zakresie znaczenia jej dobrej wiary w ocenie prawnopodatkowych skutków realizowanych dostaw wyrobów akcyzowych przy użyciu niewyjaśnionych pojęć (np. "konstrukcja podatku akcyzowego jako świadczenia jednofazowego"), bez wskazania faktycznego wpływu przyjmowanych założeń dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi o wadliwym stosowaniu prawa;

3. naruszenie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej w postaci dokumentu zawierającego wykaz dostaw realizowanych dla włoskiego kontrahenta na okoliczność ilości tych dostaw oraz zaniechań organów celnych, które nie dokonały ustalenia rzeczywistego przebiegu transportów w odniesieniu do większości tych dostaw, co stanowi sprzeczne z zasadami dowodzenia faktów wnioskowanie polegające na założeniu, że jeśli z faktów późniejszych wywiedzione zostały dane konkluzje, to te same konkluzje odnieść można do zupełnie innych faktów zaistniałych uprzednio, pomimo braku jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w odniesieniu do tych faktów zaistniałych wcześniej;

4.3. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i jednoczesną odmowę zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 i 4 u.p.a. przez przyjęcie błędnego założenia, że pismo włoskiej administracji celnej wskazujące na brak zlecenia dostaw piwa przez włoską spółkę i brak dotarcia piwa do włoskiego składu podatkowego, powoduje automatycznie konsekwencje w postaci identyfikacji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wobec uznania, że w sprawie nie nastąpiło prawidłowe rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji zidentyfikowanie obowiązku podatkowego w momencie wyprowadzenia towaru akcyzowego ze składu podatkowego skarżącej, pomimo, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy została uruchomiona prawidłowo zgodnie z literalną treścią u.p.a. przez złożenie zabezpieczenia akcyzowego i dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ADT zawierającego dane włoskiego odbiorcy ze wskazaniem włoskiego składu podatkowego uprawnionego do odbioru towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którego prawidłowość została potwierdzona kontrolą i pieczęcią pracowników szczególnego nadzoru podatkowego urzędu celnego;

2. niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez uznanie, iż wskazana regulacja nie ma zastosowania w sprawie na skutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności treści zeznań kierowców firm transportowych realizujących dostawy piwa do włoskiego kontrahenta i niezasadne stwierdzenie, że zastosowanie powyższej regulacji nie jest zasadne z uwagi na to, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku z przemieszczaniem wyrobu w ogóle rozpoczęta, pomimo istnienia istotnych dowodów potwierdzających prawidłowość realizowanej przez skarżącą procedury zawieszenia poboru akcyzy.

4.4. Skarżąca jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci

wykazu transportów realizowanych przez firmę przewozową K. Z., J. O. w realizacji dostaw piwa od skarżącej do m.in. węgierskiej sieci Lidl w okresie lipiec 2006 - luty 2008r, wzorów litografii zatwierdzonych w 2007r znajdujących się na puszkach piwa [...] dostarczanych [...] zawierających napisy w językach: polskim, angielskim, włoskim i węgierskim, na okoliczność wadliwych ustaleń Sądu i organów celnych w zakresie oceny napisów na opakowaniach piwa dostarczanego do [...], dla świadomości pracowników skarżącej, że piwo wysyłane do Włoch faktycznie transportowane było na terytorium Węgier; wzorów litografii zatwierdzonych w 2005r. znajdujących się na puszkach piwa dostarczanych przez skarżącą w analizowanym okresie do węgierskiej sieci sklepów Lidl, zawierających napisy w językach: polskim, czeskim, słowackim, węgierskim, chorwackim i słoweńskim, na okoliczność międzynarodowego charakteru prowadzonego handlu piwem, co rzutuje na ocenę Sądu i organów celnych w zakresie świadomości pracowników Spółki o faktycznym miejscu przeznaczenia wysyłanych do Włoch transportów piwa, których przeznaczenie było zmieniane przez osoby trzecie.

4.5. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. postawiony został zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane było rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

5.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie uznania, że w sprawie nastąpiło wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego skarżącej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie towarów akcyzowych zharmonizowanych w postaci piwa do włoskiej firmy [...] W zakresie tych ustaleń autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1, 191, 194 § 1 O.p. wskutek czego, w jego ocenie, wadliwie ustalono istotne okoliczności faktyczne dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów, tudzież dobrej wiary skarżącej przy spornych dostawach piwa. Skarżąca akcentowała istotny wpływ, jaki miało na te nieprawidłowości nieuwzględnienie składanych przez nią wniosków dowodowych.

5.4. Oceniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, należy na wstępnie uczynić ogólną uwagę odnoszącą się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Otóż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 O.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Skoro teza dowodowa, na którą powołane zostają dowody przez skarżącą dotyczy okoliczności, które nie mają w sprawie znaczenia, nie można czynić zarzutu, że dowody takie nie są przeprowadzane. Uwagi te odnoszą się przede wszystkim do zarzutów opisanych w pkt I ppkt 1 lit a) skargi kasacyjnej; powołane w punktach i – v dowody osobowe, które w ocenie skarżącej zostały niezasadnie pominięte służyć miały wykazaniu tezy dowodowej, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze w zakresie dokonywanych dostaw piwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie kwestia dobrej wiary skarżącej, z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przy dokonywaniu dostaw piwa jako towaru akcyzowego zharmonizowanego została uznana za nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Szersze rozważania o dobrej wierze podatnika, Sąd kasacyjny zawarł w dalszej części uzasadnienia, przy rozważaniach dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że aprobata w zaskarżonym wyroku pominięcia powołanych przez skarżącą dowodów na okoliczność jej dobrej wiary przy dokonywaniu przedmiotowych dostaw, była zasadna o tyle, że dowodami tymi zmierzano do wykazania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

5.5. Z kolei kwestia okoliczności zmiany miejsca przeznaczenia towaru została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości, a Sąd pierwszej instancji ocenił wprost, że twierdzenia strony, jakoby zmiany miejsca dostawy dokonywali samowolnie przewoźnicy pozostają gołosłowne. Należy podnieść, że na tę okoliczność, jakkolwiek w innych postępowaniach (kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz karnym przygotowawczym), co jednak nie było przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, zostały przesłuchane niektóre osoby wskazywane także w nieuwzględnionych wnioskach. Odnosi się to do przesłuchania T. Z., P. K., G. R., I. N., A. M., M. J., S. K. Wnioski wywiedzione przez organy z tych zeznań zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i skarżąca nie podważała treści tych zeznań. Tymczasem uwzględniając powyższe zeznania, jak również zeznania J. O., K. Z., J. S. (jednoznacznie nie potwierdzających stanowiska skarżącej) Sąd pierwszej instancji uznał, że twierdzenie, jakoby zmiana miejsca dostawy piwa z Włoch na Węgry dokonała się na skutek samodzielnej inicjatywy przewoźnika są dowolne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach sprawy. Stąd za w pełni trafne należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku uzasadnienia do poszukiwania, a następnie przesłuchiwania, zagranicznych przewoźników na okoliczność realizacji dostaw pod inny adres, niż wskazany w dokumencie ADT. Skarżąca nie wyjaśniła przekonująco w jaki sposób podmioty te – przewoźnicy i kierowcy, których danych sama nie zna, samodzielnie zmieniali miejsca przeznaczenia przy dostawie wysłanych przez nią towarów, chociażby w kontekście zasad doświadczenia życiowego, przez wykazanie interesu w takim samowolnym postępowaniu.

5.6. W tym kontekście skarżąca w skardze kasacyjnej podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował uwzględnienie przy ustaleniach faktycznych w sprawie m.in. zeznań przewoźników przy wybranych dostawach, J. O. i K. Z. Skarżąca zarzuciła, że zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodne, ze względu na nieprawidłowy sposób formułowania pytań podczas przesłuchania, co dyskwalifikowało udzielane odpowiedzi. Podniosła, że kiedy pytano o sporne transporty do Węgier, świadkowie udzielali odpowiedzi myląc te dostawy z innymi dostawami piwa - także do Węgier, lecz innego odbiorcy - do węgierskiej sieci sklepów Lidl w okresie lipiec 2006 do lutego 2008r. Na tę okoliczność wnioskowała także o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. z dokumentu w postaci wykazu transportów dostaw piwa do węgierskiej sieci LIDL realizowanych przez firmę przewozową K. Z. i J. O. Zdaniem skarżącej dowody te potwierdzają, że twierdzenia świadków co do dostaw dotyczyły nie spornych dostaw do włoskiego kontrahenta, ale innych, niekwestionowanych przez organy celne, dostaw.

5.7. Odnosząc się do takich twierdzeń, zarzut powyższy należy uznać za chybiony, jako pomijający całkowicie treść protokołów rejestrujących przebieg przesłuchań. Z dokumentów tych bowiem wynika, że podczas przesłuchania świadka J. O. w ramach kontroli podatkowej, w dniu 4 listopada 2008r, oraz uzupełniającego oświadczenia złożonego przez świadka 24 listopada 2008r, wynika, że w ramach pytań o sporne przewozy do Węgier okazano świadkowi konkretne listy przewozowe CMR (kserokopie dołączono do protokołu) z ich wykonywania i do tych dokumentów ograniczono pytania. Z zeznań natomiast jednoznacznie wynika, że informacje zawierające zlecenie przewozu pochodziły od skarżącej, wysłane zostały e-mail przez J. S. (wskazano adres) lub telefonicznie (wskazano nr telefonu), zawierały istotne dane, które zwykle otrzymuje podmiot wykonujący przewóz tj. miejsce i datę załadunku, adres rozładunku, dodatkowo podawano dane firmy, na którą należało wystawić fakturę za transport. Podobnie należy ocenić okoliczności wynikające z przesłuchania innego przewoźnika, K. Z., która opisała przebieg organizacji transportu odnosząc się do konkretnych spornych dostaw. Świadek zeznała, że dane adresowe co do miejsca dostawy otrzymywała od spedytora, pracownika skarżącej, J. H., który wyjaśnił jej rozbieżności w dokumentach tym, że włoska firma ma filie na Węgrzech. Na szczególną uwagę, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, co do przebiegu tych przesłuchań, zasługuje okoliczność, że w przeprowadzaniu dowodów uczestniczył przedstawiciel skarżącej A. M., który mógł na bieżąco ingerować w treść zadawanych pytań, o ile odpowiedź na nie mogła pozostawić wątpliwości interpretacyjne co do zdarzeń, do których się odnosiła. Prezes skarżącej, A. M., jak wynika z kopii dokumentów z przesłuchania świadków, aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu, zadając pytania, ale nie kwestionował wypowiedzi świadków co do przebiegu spornych transportów. Zeznań tych także nie podważa obszernie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zeznanie kierowcy, B. G. Twierdzenia świadka, że informację o miejscu dostawy towarów otrzymał od K. O., "bez konsultacji ze Spółką" nie dziwi, mając na uwadze, że był pracownikiem firmy transportowej [...] i K. O., jako prowadzący działalność, był kompetentny do wskazywania mu tras przejazdów. Na marginesie należy zauważyć, że z przytoczonych twierdzeń świadka wynika, że wskazując na węgierski adres dostawy (odmienny niż na dostarczonych dokumentach), K. O. stwierdził do świadka, że tak "wynika ze zlecenia na transport". W efekcie treść przytoczonych zeznań potwierdza, że firma transportowa zrealizowała transport według wskazań tego, kto przedmiotowy transport faktycznie zlecał czyli skarżącej, nawet jeśli nie wynikało to z warunków incoterms.

5.8. W świetle powyższego, twierdzenia skargi kasacyjnej, że wnioskowane a nieprzeprowadzone dowody z przesłuchania kierowców dowiodłyby, że nieprawidłowości w transporcie piwa następowały w wyniku samowolnych działań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników skarżącej, zasadnie ocenione zostały w zaskarżonym wyroku jako wyjątkowo gołosłowne. Bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozostało twierdzenie skargi kasacyjnej, że "... Skarżąca stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby, które w toku postępowania podatkowego składały nieprawdziwe zeznania obciążające Skarżącą. Osoby te, co wynika z akt postępowania w sposób świadomy uczestniczyły w przestępstwie..." Skarżąca nie wskazała, którym osobom przypisuje takie postępowanie, działania pracowników skarżącej muszą być traktowane jako działania samej strony. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazuje, że cały obrót dokumentacyjny dotyczący spornych dostaw rozpoczynał się i kończył u skarżącej. W zakresie ustalenia przebiegu dostaw piwa dla włoskiej firmy [...] która powinna odbyć się pod wskazane miejsce dostawy do podmiotu [...] N. 103.20156 Milano Włochy a odbyła się na Węgry pod wskazane adresy – niesporne w sprawie pozostawało, że zakwestionowane dostawy dotarły na Węgry a nie do Włoch.

5.9. Akceptując powyższe, skarżąca w skardze kasacyjnej zmierzała do wykazania, że tylko uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym uniemożliwiły jej wykazanie, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego odbywało się zgodnie z prawidłowo wystawionym administracyjnym dokumentem towarzyszącym przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zmiany miejsca dowozu towarów nastąpiły w trakcie realizacji ich przemieszczenia, bez jej woli i wiedzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, przyjął ustalenie, że procedura przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy w związku z opuszczeniem składu podatkowego przez towar w ogóle się nie rozpoczęła. Abstrahując od kwestii świadomości i dobrej wiary skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno zaakceptować ustalenie, że w przebiegu spornych transakcji nie było podstawy, by co najmniej powziąć wątpliwości co do tego, dokąd trafiało piwo adresowane dla włoskiej spółki. Zawrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że na takie wnioski pozwala wprost efekt postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikowi skarżącej, J. S., któremu postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy na 179 fakturach, administracyjnych dokumentach towarzyszących, międzynarodowych listach przewozowych CMR. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że wadą zaskarżonego wyroku było uwzględnienie, że postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę dostarcza wiążących ustaleń, w sytuacji, gdy nie sformułowano jeszcze przeciwko J. S. aktu oskarżenia, to w wystąpieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przyznał, że taki akt oskarżenia został już sporządzony i przesłany do właściwego sądu. Bez względu na to, organy podatkowe nie muszą oczekiwać na zakończenie postępowania karnego a na podstawie art. 180 § 1 O.p. mogą wykorzystać wszelkie materiały z takiego postępowania.

Niezależnie od tego Sąd kasacyjny zauważa, że kwestionowanie przez skarżącą działań jej pracownika, pełniącego od 1 kwietnia 2007r obowiązki Kierownika Działu Eksportu, który przesłuchany w postępowaniu kontrolnym przed organem podatkowym przyznał, że dawał polecenia, w ramach swoich kompetencji, pracownikowi (J. H.) na organizowanie transportu piwa na Węgry, za wiedzą swoich zwierzchników, nie znajdowało żadnego oparcia w konkretnych wnioskach dowodowych, które podważyłyby takie zeznania. Z twierdzeń J. S. wynika, że wiedział on, iż piwo w zakresie spornych dostaw wywożone było nie do Włoch lecz na Węgry. Zwracał też uwagę swoim zwierzchnikom na nietypowy sposób rozliczeń za te dostawy, który polegał na dokonywaniu w kraju wpłat gotówkowych na rachunek skarżącej w Euro.

5.10. Z zeznań członków zarządu skarżącej, Prezesa i Vice Prezesa, S. K. i A. M., którzy prezentowali pogląd, że o tym iż dostawy piwa dotarły do Włoch wywodzili z administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), wynika, że nie interesowali się sposobem dokonywania zapłaty w formie gotówkowej za sporne dostawy, mimo, że sprawowali nadzór nad księgowością, która podnosiła kwestię zapłaty za towar przez firmę [...]. Wpłaty gotówkowe dokonywane były przez różne podmioty w Polsce, w tym osoby, których nie można było zidentyfikować, nieznane skarżącej (J. T.) o czym prezesi byli informowani. W tym miejscu należy wskazać także na zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O. (I. N., G. R., T. Z., P. K.), którzy zgodnie przyznali, że już na początku dokonywania wysyłek piwa do włoskiego kontrahenta [...] , w 2006r dowiedzieli się od kierowcy przygotowującego się do wyjazdu, że towar jedzie na Węgry, a nie do Włoch, co zainicjowało z ich strony działania sprawdzające. W świetle zgromadzonych, prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji dowodów, nie sposób uznać za przekonujące twierdzenia skargi kasacyjnej, że ".. stwierdzenia Sądu odnoszące się do powinności wystąpienia u pracowników Spółki wątpliwości w odniesieniu do faktycznego miejsca przeznaczenia realizowanych dostaw piwa były bezzasadne." skoro wiedzę taką można było powziąć, bez specjalnych starań przy okazji przypadkowej rozmowy z kierowcą ładującym towar z magazynu skarżącej. Żadne z wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które zostały pominięte przez organy, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, nie zmierzały do podważenia powyższych ustaleń.

5.11. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej identyfikacji dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich organów celnych z 10 marca 2011r. z uwagi na to, że informacja z niego wynikająca oparta została jedynie na oświadczeniu spółki [...] że nie zamawiała piwa od skarżącej oraz od spółki [...], że do jej składu celnego nie dotarły dostawy piwa. W tym kontekście skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. oraz art. 32 Rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych. Sąd pierwszej instancji obszernie przeanalizował w zaskarżonym wyroku znaczenie regulacji zawartych w Rozporządzeniu 2073/2004 podkreślając, że uzyskana odpowiedź była efektem szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, a nie gromadzenia informacji w zwykłym trybie, jak zdaje się to sugerować skarżąca, marginalizując doniosłość uzyskanej informacji przez podkreślanie, że oparta jest tylko na oświadczeniu włoskich podmiotów. Na szczególny charakter uzyskanej odpowiedzi, Sąd pierwszej instancji wskazał przywołując treść art. 31 i 32 powołanego Rozporządzenia. Wynika z nich jednoznacznie, do jakich celów mogą z założenia zostać wykorzystane informacje nadesłane w tym trybie (ustalenie podstawy wymiaru podatku, poboru, kontroli podatków akcyzowych, użycie ich w postępowaniu sądowym, administracyjnym zmierzającym do nałożenia kary pieniężnej itp.), z uwzględnieniem kwalifikowanego charakteru dowodowego, jakiemu służą. Podmioty realizujące współpracę na podstawie wyżej wskazanego Rozporządzenia mają świadomość rangi udzielanej odpowiedzi. Stąd podważanie, bez konkretnych zarzutów treści informacji uzyskanej w tym trybie, nie mogło być skuteczne i w ten sposób prawidłowo ocenione zostało w zaskarżonym wyroku. Zresztą skarżąca pozostaje niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, albowiem z jednej strony podważa informację władz włoskich, z której wynika, że ani kontrahent włoski, ani wskazany skład podatkowy nie otrzymały spornych dostaw, a z drugiej strony akceptuje w sprawie ostateczne ustalenia, że towar nie dotarł do Włoch, lecz zawieziony został na Węgry, starając się wykazać jedynie że stało się to bez jej wiedzy. Skarżąca nie uzasadniła szerzej, na czym polegało naruszenie art. 32 Rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w związku z wykorzystaniem informacji od władz włoskich.

5.12. Poza jakąkolwiek argumentacją skarżąca pozostawiła w skardze kasacyjnej podniesiony zarzut niezasadności uznania na podstawie analizowanej odpowiedzi włoskich władz celnych, informacji że pieczątka na dokumentach ADT nie jest prawdziwa. Informacja bowiem udzielona w specjalnym trybie przez kompetentny organ, kwestionująca jakość użytej pieczątki w porównaniu z oficjalną pieczęcią pozostającą w zasobach urzędu państwowego, musi być uznana za wystarczającą dla podważenia wiarygodności potwierdzeń na administracyjnych dokumentach towarzyszących. Za w pełni uzasadnione uznać należy więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi przyjął, że przedmiotowe pismo władz włoskich skutecznie podważyło moc dowodową administracyjnych dokumentów towarzyszących wynikającą z art. 194 § 1 O.p. albowiem to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który na dokumencie tym stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia i jego informacja, że nie potwierdza dostawy wyrobów musi być uznana za wystarczający dowód dla podważenia wiarygodności ADT.

5.11. Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, że w momencie wysyłki piwa dokumenty towarzyszące transportom były wystawione prawidłowo, co potwierdzali pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O., a do nieprawidłowości dochodziło na etapie przemieszczania wyrobów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę rozstrzygnięcia organów w tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Skarżąca akcentuje formalną poprawność sporządzonej dokumentacji, co w jej ocenie wypełniło wszystkie obowiązki wynikające z art. 26 ust 2 pkt 1 i art. 27 ust 4 u.p.a. sprowadzające się do prawidłowego dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Tymczasem formalna poprawność administracyjnego dokumentu towarzyszącego, odpowiadającego w treści wypełnionym wzorom zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych nie oznacza jeszcze uznania, że procedura przemieszczenia piwa w systemie zawieszenia poboru akcyzy została prawidłowo wszczęta. Procedury te przecież nie są celem samym w sobie, lecz utworzone zostały po to, by zapobiegając nieopodatkowanej konsumpcji umożliwić zapłatę podatku akcyzowego w fazie najbardziej zbliżonej do konsumpcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do kontynuowania zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego, w ramach jego przemieszczenia, konieczne jest, by administracyjny dokument towarzyszący był nie tylko poprawny formalnie ale nade wszystko, by był rzetelny to znaczy odzwierciedlał rzeczywisty przepływ wyrobu pomiędzy podmiotami wykazanymi na tym dokumencie. Art. 15 Dyrektywy Horyzontalnej statuuje zasadę, że przepływ wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonuje się między składami podatkowymi, na prowadzenie których, zgodnie z art. 13 tej Dyrektywy podmiot musi uzyskać stosowne pozwolenie. Wiąże się to ze szczególnymi obowiązkami gwarancyjnymi podmiotów, które prowadzą takie składy. Poprawny formalnie wpis w zakresie danych nabywcy i składu podatkowego (w tym znaczeniu, że podmioty te istnieją i nie są fikcyjne), nie wypełnia obowiązku dysponowania prawidłowym administracyjnym dokumentem towarzyszącym o ile w rzeczywistości nie są one realnymi stronami przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Obowiązek posiadania takiego dokumentu, sformułowany w ustawie o podatku akcyzowym, uszczegółowiony w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, swoje pierwotne umocowanie znajduje w art. 18 i 19 Dyrektywy Horyzontalnej. Ma on na celu wzmocnienie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza po to, by nie doszło do unikania jej zapłaty. Stąd dokumenty, na które powołuje się w sprawie skarżąca nie mogą być dowodem prawidłowego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i kontynuowania, w procedurze zawieszenia poboru podatku, ich przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi, ponieważ dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Wskazany w nich nabywca towaru – nie nabył go, a wskazany skład podatkowy nie przyjął przedmiotowych wyrobów, co nie jest w sprawie kwestionowane. Postępowanie w zakresie ustalenia, że stan nierzetelności dokumentów istniał jeszcze przed opuszczeniem przez towar składu podatkowego, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, należało uznać za uzasadnione. Skarżąca nie podważyła tych ustaleń skutecznie. Trafnie więc nie przyjęto ustalenia, że do nieprawidłowości nie doszło w fazie prawidłowo rozpoczętej procedury przemieszczania wyrobów, a pismo władz celnych włoskich dowodzi wyłącznie tego, że przesyłka nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedmiotowego pisma, jak zostało to ocenione w zaskarżonym wyroku wynikało, że przesyłka nigdy nie była kierowana do wskazanego w dokumentach miejsca i odbiorcy.

5.12. Odnosząc się do zarzutu, że przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników skarżącej przy kierowaniu dostaw piwa na Węgry, zamiast do Włoch, pominięto okoliczność zorganizowania z inicjatywy skarżącej spotkania w jej siedzibie z przedstawicielem włoskiego kontrahenta, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku szerszego uzasadnienia, nie mógł odczytać, jaki wpływ ta okoliczność miała wpłynąć na istotne ustalenia w sprawie, w kontekście przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Poza oceną pozostaje podejmowanie działań, jako aktów podstawowej staranności skarżącej w zakresie identyfikacji kontrahentów, z którymi przez okres blisko dwóch lat utrzymywała kontakty handlowe, jednakże z uzasadnienia skargi nie wynika, jakie wnioski dla ustalenia przebiegu spornych dostaw wynikały z tego spotkania. Wnosić można, że nie wyjaśniło ono przebiegu dostaw, skoro na etapie skargi kasacyjnej dla tych ustaleń aktualne pozostawały wnioski o poszukiwanie nieznanych skarżącej zagranicznych firm i ich kierowców, którzy mogli przewozić przedmiotowe wyroby.

5.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wynik sprawy nie miała wpływu uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (bo brak w tym zakresie szerszych rozważań Sądu pierwszej instancji), że piwo wysyłane do Włoch miało etykiety z napisami w języku węgierskim. Nie wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, by te okoliczności zaważyły na podjętym rozstrzygnięciu. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w sprawie i oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie podważenia ustalenia istotnych okoliczności sprawy, pominął wywody w tym przedmiocie. Gdyby uznać, że okoliczność ta miała istotne znaczenie w sprawie niewątpliwie zasadne pozostawałoby przeanalizowanie szersze treści etykiet w kontekście możliwości wywiedzenia z nich wniosku, że towar adresowany jest do klienta węgierskiego, co jednak nie wyklucza, że za pośrednictwem nabywcy włoskiego. Stąd zarzut w tym zakresie nie pozbawiony podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.14. Odnosząc się do pozostałych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut wskazany w pkt I ppkt 1 i 2 skargi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oparcie zarzutu skargi kasacyjnej na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wiąże się z koniecznością wykazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które nie będąc powołanymi w skardze do sądu administracyjnego, nie zostały uwzględnione jako przedmiot kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem skarżąca naruszenie tego przepisu, wymienianego w połączeniu z innymi przepisami procedury sądowo-administracyjnej uzasadnia jedynie brakiem prawidłowych ustaleń faktycznych przejawiającym się pomijaniem składanych przez nią wniosków dowodowych w sprawie. Uzasadnienie takie nie odpowiada warunkom uznania naruszenia wskazanego przepisu.

5.15. Oceniając zarzut akceptacji w zaskarżonym wyroku decyzji wydanej z naruszeniem art. 127, 229, 123 § 1 O.p. jak również art. 210 § 4, 121 § 2 oraz art. 124 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tożsamo sformułowanych zarzutów skargi, przeanalizował rozstrzygnięcie organu odwoławczego zarówno pod względem realizacji obowiązków rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji, jak i zasad ustawowych sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd kasacyjny podziela tę ocenę szczególnie, że skarżąca nie wzbogaciła zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie inną argumentacją, niż podniesiona w skardze do Sądu pierwszej instancji. W szczególności zarzut nie odnosi się do stanowiska Sądu wypowiadającego się w tej kwestii w zaskarżonym wyroku, lecz ponownie przytacza pogląd skarżącej.

5.16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a przez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że wnioskowane dowody niczego do sprawy nie wnoszą albowiem mają dowodzić nieistotnych okoliczności. W istocie zarzut ten jest pochodną oceny zarzutów procesowych w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

5.17. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie podważyła zarzutami procesowymi podniesionymi w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W efekcie należy przyjąć, że z uwagi na ustalone nieprawidłowości, po opuszczeniu przez wyroby akcyzowe zharmonizowane składu podatkowego skarżącej nie została skutecznie rozpoczęta procedura przemieszczenia ich przy kontynuowaniu zawieszenia poboru akcyzy. Następstwem takiego stanowiska było skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 28 ust 1 pkt 2 u.p.a. i odmowę zastosowania w sprawie art. 26 ust 2 pkt 1 i ust 3 pkt 1 oraz art. 27 ust 1 i ust 4 u.p.a. przez przyjęcie, że pismo włoskiej administracji celnej spowodowało automatycznie konsekwencje w postaci identyfikacji obowiązku podatkowego na skutek uznania, że nie nastąpiło prawidłowe rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego skarżącej. W ramach tej grupy zarzutów wskazała także na niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania, art. 20 ust 1 i ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez uznanie, że wskazana regulacja nie ma zastosowania w sprawie, co było skutkiem pominięcia dowodów skarżącej i przyjęcia ustalenia, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku z przemieszczeniem wyrobu akcyzowego w ogóle rozpoczęta.

5.18. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca w znaczącym zakresie uzasadniła polemizując z ustaleniami faktycznymi, co nie odpowiada zasadom prawidłowego konstruowania zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (także przez brak zastosowania przepisu prawa, mimo takiego obowiązku) oznacza tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Przy prawidłowym konstruowaniu tego zarzutu nie ma już możliwości, by kwestionować ustalenia faktyczne w sprawie. Tymczasem głównym motywem uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jest akcentowanie braku aprobaty dla ustalenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, po opuszczeniu składu podatkowego nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru podatku w związku z ich przemieszczeniem, lecz zidentyfikowany został obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego na ten moment.

5.19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poza tą częścią argumentacji, która stanowi kontynuację zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę zasługiwał zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia dobrej wiary skarżącej przy zrealizowaniu obowiązków uprawniających do kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego przez przedmiotowy wyrób, w kontekście powstania obowiązku podatkowego.

Zasadne pozostaje przytoczenie wskazanych przez skarżącą przepisów w tym zakresie; zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie na podstawie art. 26 ust 3 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawiesza się, jeżeli wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną. Na podstawie art. 27 ust 1 u.p.a. jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przepis, szczególnie eksponowany przez skarżącą, to ust 4 tego artykułu stanowiący, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków w postaci: 1. dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego 2. złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

5.20. Skarżąca prezentuje w skardze kasacyjnej stanowisko, że wypełnienie formalnie poprawnego (aczkolwiek nierzetelnego, bo nieodzwierciedlającego rzeczywistych danych) administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego przy dobrej wierze skarżącej, co do prawidłowości (w tym rzetelności ADT) skutkuje prawidłowym rozpoczęciem przemieszczenia wyrobu akcyzowego, po opuszczeniu składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki nie ma uzasadnienia prawnego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy służy temu, by jej zapłata nie następowała w miejscu produkcji, lecz w miejscu, do którego towar dociera jako miejsca przeznaczenia, bardziej zbliżonego do miejsca konsumpcji, co z kolei stanowi element konstrukcji zasad wspólnego rynku europejskiego. Wspólny rynek nie posiadałby cech rynku jednolitego, gdyby nie zniesiono w jego ramach kontroli celnej, co z kolei w obrocie wewnątrzwspólnotowym wymagało wprowadzenia przepisów dotyczących zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie w życie Dyrektywy Horyzontalnej jest następstwem finalizowania budowy takiego jednolitego rynku, jej instytucje służą jego funkcjonowaniu. (zob. Krzysztof Lasiński –Sulecki "Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji" Wydawnictwo Adam Marszałek Toruń 2007 str 300) Procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego oznacza przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego; z istoty akcyzy wynika bowiem, ze powinna być pobierana z chwilą przeznaczenia towaru do konsumpcji (zob. Elżbieta Grzelak "Składy podatkowe" PP 2003/8/20).

Trzeba przy tym zauważyć, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyz w swoich regulacjach koncentrują się na ustanawianiu rozwiązań, które doprowadzą do ograniczenia oszustw podatkowych. Konsekwencją takiego celu jest brak regulacji prawnych, które pozwalałyby na "odstąpienie" od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki do opodatkowania "bez swojej winy".

5.21. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek podatkowy w innych podatkach) ma charakter obiektywny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania, podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowoprawnego, łączącego dany podmiot ze związkiem publicznoprawnym uprawnionym do pobierania podatków (zob. Bogumił Brzeziński, Agnieszka Olesińska "Prawo podatkowe. Część szczególna" Toruń 2001 str 33). Zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, do których należą zgodnie z art. 4 ust 1 u.p.a. m.in., produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2). W myśl art. 6 Dyrektywy Horyzontalnej o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przesądza wprowadzenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji albo stwierdzenie ubytków tych wyrobów. Z regulacją tą koresponduje treść art. 28 ust 1 pkt 2 u.p.a. stanowiącego, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

5.22. Skoro wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego dokonane na podstawie nierzetelnego administracyjnego dokumentu towarzyszącego nie stanowi prawidłowej realizacji obowiązku wyrażonego w art. 27 ust 4 u.p.a. to prawidłowa była ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że w momencie wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów poza teren składu podatkowego implikował powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zasadnie uznano przy tym, że spełnienie obiektywnych przesłanek opodatkowania, nie uprawniało do poszukiwania w działaniu podatnika dalszych elementów, które mogłyby wpłynąć na kształt tego zobowiązania, w szczególności do uwolnienia od niego zobowiązanego. Na etapie skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji odstępując od badania dobrej wiary skarżącej w zakresie spornych wysyłek, nie uwzględnił orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary na gruncie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej, że Sąd pierwszej instancji bardzo lapidarnie odniósł się do tej kwestii stwierdzając jedynie, że orzeczenia te nie przystają do sprawy ponieważ inna jest konstrukcja podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym, to nie zmienia to jego oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wnioskować można, że istotą stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku było podkreślenie, że w powołanych orzeczeniach do nieprawidłowości dochodziło na innych (zwykle wcześniejszych) etapach obrotu towarem i opodatkowania, na co podatnik VAT mógł nie mieć wpływu. Jednofazowość, co do zasady opodatkowania akcyzą uniemożliwia proste przełożenie wywodów zaczerpniętych z praktyki opodatkowania VAT na grunt podatku akcyzowego, albowiem nie ma tu poprzednich etapów opodatkowania obrotu towarem.

Poza odwołaniem się do orzecznictwa na gruncie podatku od towarów i usług skarżąca nie przedstawiła szerszego uzasadnienia prawnego dla wykazania zasadności uwzględniania jej dobrej wiary przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych dla stanowiska skarżącej. Jakkolwiek skarżąca w tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 grudnia 2002r w sprawie Distillerie Fratelli Cipriani SpA przeciwko Minister delle Finanse C-395/00, to należy podkreślić, że odnosi się on do innego problemu, analizowanego nadto na tle odmiennego stanu faktycznego – uznania, że w sprawie ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie przyjęto takiego ustalenia. Nadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja kwestii terminu zakreślonego w art. 20 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przy braku podważenia zasady co do opodatkowania, nie może być pomocna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

5.23. Z poruszoną wyżej kwestią wiąże się drugi z podniesionych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, odnoszący się do braku zastosowania w sprawie art. 20 ust 1 i ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Powołany przepis zawiera regulacje związane z wystąpieniem szeroko rozumianych nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia, których skutkiem jest nałożenie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się szeroko do zarzutu, który w tej samej treści przedstawiony został w skardze (dodatkowo z wnioskiem o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym) wskazując, że w świetle zaakceptowanych ustaleń faktycznych dokonane przemieszczenie nie odbywało się już w procedurze zawieszenia poboru akcyzy albowiem obowiązek jej zapłaty nastąpił po opuszczeniu przez wyroby składu podatkowego. Zarzut w zakresie naruszenia art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej skarżąca uzasadniła naruszeniem przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego. Akceptując, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały skontrolowane wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do braku zastosowania art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, nie były uzasadnione a zastosowanie wskazanych przepisów stanowiło konsekwencję przyjęcia ustaleń faktycznych w sprawie.

5.24. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. oddalił przedmiotowy wniosek; wniosek częściowo w tym samym zakresie, złożony został także przed Sądem pierwszej instancji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podobnie jak Sądu pierwszej instancji, dokumenty te nie są istotne dla sprawy a kwestię zakresu zeznań K. Z. i J. O. oceniono w części rozważań dotyczących zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. W odniesieniu do dowodu z wzorów litografii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie pozostają one istotne w kontekście wpływu na wynik postępowania; w tej kwestii wypowiedział się wyżej w uzasadnieniu.

5.25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., przy czym korzystając z uprawnienia, jakie stwarza art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. miarkował koszty należne organowi z uwagi na to, że tożsamość rozstrzyganych skarg kasacyjnych nie wymagała jednostkowego nakładu pracy każdej sprawie, lecz rozkładała się na wszystkie sprawy.