Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1373/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 75 poz 467
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zmianie ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1752/09 w sprawie ze skargi Instytutu Z. [...] w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Instytutu Z. [...] w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Instytutu [...] w K. (dalej: Instytut) uchylił interpretację Ministra Finansów, z dnia 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut wskazał, że posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej, działającej na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 ze zm.), będącą państwową osobą prawną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działania Instytutu było prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w sferze wytwarzania produktów przemysłowych o wysokim stopniu przetwarzania, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac. Cele te wnioskodawca realizował w szczególności poprzez opracowywanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, projektowanie i opracowywanie prototypów urządzeń i przyrządów, projektowanie inżynierskie i związane z nim doradztwo naukowo-techniczne, a także opracowywanie ekspertyz technicznych. Dodatkowo, skarżący prowadził, niewskazaną w statucie, działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie pomieszczeń będących w jego władaniu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, strona skarżąca zadała następujące pytania:

czy w przypadku uzyskiwania przez skarżącego dochodów jedynie z komercyjnego wynajmu pomieszczeń, podczas gdy statutowa część działalności przynosiła stratę przeznaczając dochód osiągany z wynajmu na bieżącą działalność statutową (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), zobowiązywało do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych na wynajmie pomieszczeń?

czy mimo osiągania straty z bieżącej działalności skarżący powinien opodatkować koszty podatkowo nieuzasadnione (wpłaty na PFRON, zapłacone kary, sankcje i inne wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów)?

W ocenie Instytutu dochód w części przeznaczonej na działalność naukową i naukowo -techniczną (działalność statutową), wolny jest podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, czy powstał z działalności statutowej czy pozastatutowej. W konsekwencji gdy działalność pozastatutowa przynosiła dochody w całości przeznaczane na cele statutowe, to strona skarżąca nie miała obowiązku jej opodatkowywania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku gdy Instytut osiągał stratę zarówno z działalności statutowej, jak i całości prowadzonej działalności, a strata z całości działalności była większa niż dochód odpowiadający poniesionym wydatkom nie związanym z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje i inne wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), to skarżący nie miał obowiązku opodatkowywania tej części dochodu przekazanego na pokrycie tych kosztów.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2009 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2) u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do podatników przeznaczających dochody na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, jednostki badawczo-rozwojowe zwolnione są z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zwolnieniom tym nie podlega jednak dochód z działalności wskazany 2 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z treścią którego jednostki badawczo-rozwojowe mogą prowadzić także działalność gospodarczą, na zasadach analogicznych, jak inni przedsiębiorcy. Z tych powodów uznano, że jednostki badawczo-rozwojowe, miały prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z tym zastrzeżeniem, iż zwolnieniu temu nie podlegała działalność określona w art. 2 ust. 4 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych.

W odniesieniu do drugiego pytania Minister Finansów wskazał, że jeśli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tego powodu wpłat na PFRON, wyłączonych z kosztów podatkowych, nie można było uznać za poniesione na cele działalności korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym stwierdzono, że kary i opłaty nie są zwolnione od opodatkowania.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 wrześnie 2009 r., pismem z dnia 7 października 2009 r. odmówił zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazano, że art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p., z dniem wejścia w życie ustawy, zniósł przyznane na podstawie ustaw szczególnych ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także zwolnienie wynikające z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. W tym zakresie, zwolnienie dochodów jednostek badawczo - rozwojowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mogło mieć miejsce jedynie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego, art. 18 ust. 1 tej ustawy nie znajdował więc zastosowania, zwłaszcza jako lex specialis w stosunku do art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko nie odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, o braku możliwości zastosowania z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych na podstawie art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie tylko w zakresie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego wykładni art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 ust.1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiocie granic zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów z działalności jednostek badawczo-rozwojowych zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a nie art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych dotyczący zwolnień z pozostałych typów podatku. WSA zauważył, że art. 18 ust.1 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych obowiązywał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r., które spowodowało zgodnie z art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. uchylenie przepisów ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zniesienie przyznanych na podstawie tych przepisów ulg i zwolnień. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1992r. zwolnienie z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych nie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych. WSA zauważył również, że interpretacja Ministra Finansów stawiała jednostki badawczo-rozwojowe w mniej korzystnej sytuacji, niż inne podmioty korzystające ze zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do drugiego z pytań Instytutu WSA stwierdził, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zasadnie uznał stanowisko skarżącego co do braku obowiązku podatkowego przy poniesionych wydatkach na PFRON za nieprawidłowe.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis ten należy interpretować w oderwaniu od regulacji art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo – rozwojowych (tj. Dz. U. z 2008 r., Nr 159, poz. 993). Powołany przepis został naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie, które jest wynikiem błędnej wykładni, polegające na jego zastosowaniu.

W ocenie organu przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych nie miał zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (oddalenie skargi) oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 1 ustawy jednostkach badawczo – rozwojowych.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Instytut) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 , poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 1 ustawy jednostkach badawczo – rozwojowych przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Instytut obok działalności statutowej prowadził, nie wskazaną w statucie, działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie pomieszczeń będących w jego władaniu. Na tym tle sporne pozostawało zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochodu osiąganego przez Instytut z wynajmu i przeznaczonego na jego bieżącą działalność statutową.

Rozstrzygając powstałe zagadnienie sporne sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że stanowił on podstawę do oceny jakie przepisy miały zastosowanie w sprawie zwolnienia dochodu uzyskanego przez Instytut. Na podstawie tego przepisu (pominiętego w podstawach skargi kasacyjnej) zniesione zostały przyznane na podstawie ustaw szczególnych ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wszedł w życie – podobnie jak cała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992r., z dniem 1 stycznia 1992 r. Trafnie zatem oceniono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1992r. zwolnienie z art. 18 ust. 1 ustawy jednostkach badawczo – rozwojowych nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Ewentualne zwolnienie w tym zakresie może wynikać jedynie z samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992r. lub regulacji wprowadzonych po jej wejściu w życie. Stosownym zwolnieniem w tym zakresie jest to wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które należy analizować w oderwaniu od regulacji art. 18 ust. 1 ustawy jednostkach badawczo – rozwojowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że przepis ten nie uzależniał zwolnienia dochodu spod opodatkowania od okoliczności, z jakiej działalności pochodzą środki przeznaczone na działalność naukową lub naukowo-techniczną. Istotne jest jedynie, na jaki cel zostały przeznaczone. W sytuacji dochody uzyskane przez Instytut z wynajmu pomieszczeń i przeznaczone na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną, objęte zostały zwolnieniem z opodatkowania, podobnie jak dochody przeznaczone na ten cel z działalności statutowej.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż uchyla się, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego ulg i zwolnień przewidzianych w ustawach nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie), przepisy ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz znosi się przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia. Przepis ten ma na celu uporządkowanie regulacji podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przez zamieszczenie ich w jednym akcie prawnym – ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym zachowaniu wcześniej istniejących zwolnień od tego podatku, zwłaszcza odnoszących się do jednostek badawczo-rozwojowych i szkół wyższych. Świadczy o tym regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl której "wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele". Na mocy art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. przepis ten nie ma zastosowania jedynie w: (1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, (2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów oraz (3) w zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W myśl z kolei art. 2 ust. 2 ustawy jednostkach badawczo – rozwojowych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 lutego 2001 r.) do zadań tych jednostek należało prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowywanie ich wyników do wdrażania w praktyce, upowszechnianie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, prowadzenie działalności uzupełniającej, a w szczególności w zakresie szkolenia, informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej oraz opracowywanie analiz i ocen dotyczących stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki, a także propozycji w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i technik.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ukształtowane w dotychczasowym orzecznictwie tego sądu oraz literaturze jednolite poglądy, że jednostki badawczo-rozwojowe należą do tych podmiotów, których dochody były na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe (por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010r., Sygn. akt II FSK 1069/09; II FSK 1236/09; II FSK 1237/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA oraz S. Babiarz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób pranych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 914).

Oznacza to wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ administracji, że wejście w życie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) wskutek regulacji zawartej w art. 40 ust. 1 tej ustawy oznacza, że od tej chwili art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje już ustawa podatkowa.

Zarazem jednak art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych w dalszym ciągu stanowił podstawę prawną zwolnienia tych jednostek od innych podatków - przynajmniej do czasu, gdy zwolnienia te uregulowano swoiście w innych ustawach podatkowych. Świadczy o tym zarówno aspekt formalny, a mianowicie okoliczność, że po wejściu w życie u.p.d.o.p. art. 18 był kilkakrotnie nowelizowany (a więc nie mógł być przez tę pierwszą ustawę uchylony), jak i aspekt merytoryczny, a mianowicie okoliczność, że przedmiot regulacji art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych jest znacznie szerszy, niż przedmiot regulacji art. 40 u.p.d.o.p. Ten ostatni odnosił się tylko do opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych podczas gdy art. 18 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) stanowił w ustępie pierwszym, że jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków oraz w ustępie drugim, że zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 (czyli działalność gospodarcza ). Zwolnienie, określone w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dotyczyło zatem wszelkich podatków, a nie tylko podatku dochodowego od osób prawnych. Wejście w życie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskutek cytowanej już regulacji zawartej w art. 40 ust. 1 tej ustawy oznaczało więc tylko tyle, że od tej chwili art. 18 nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje już ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.). Zarazem art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych w dalszym ciągu stanowił podstawę prawną zwolnienia tych jednostek od innych podatków – przynajmniej do czasu, gdy zwolnienia te uregulowano swoiście w innych ustawach podatkowych, jak na przykład w art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) lub w art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), w brzmieniach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu Instytutu istotne znaczenie, miały również art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy te decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawową dla tego podatku kategorię pojęciową jaką stanowi ,,dochód"." Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że zwolnieniu będzie podlegał dochód stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Zasada, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł – jak w przypadku Instytutu będącego jednostką badawczo – rozwojową uzyskującą przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej (najem pomieszczeń). Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie wnioski płynące z przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty ich naruszenia. Wbrew tym zarzutom zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ma zastosowanie zarówno do dochodów z działalności gospodarczej jak i dochodów z działalności statutowej pod warunkiem ich przeznaczenia na cele statutowe jednostki badawczo – rozwojowej.

Wbrew również tym zarzutom w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy przepisy te od 1992r., nie regulowały już zasad zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji na mocy art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania omawianych jednostek tym podatkiem dochodowym oraz zasady ich zwalniania od tego podatku regulowała wyłącznie ustawa podatkowa.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności po rozpoznaniu sprawy na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).