Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 332/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1 pkt 2, art. 4a pkt 19
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wpływu otrzymania dotacji na możliwość uznania Wnioskodawcy za małego podatnika oraz możliwość stosowania 9% stawki podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadząca działalność od 3 stycznia 2007 r. jest małym podatnikiem na rok 2019 zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. i zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka uzyskuje przychody z działalności:

- opodatkowanej (sala zabaw, najem sal na godziny)

- działalności zwolnionej na podst. art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o vat (Spółka prowadzi przedszkole, szkołę i żłobek).

Spółka pobiera opłaty za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe (stawka zw.). Otrzymuje dotację oświatową z urzędu gminy zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (dotacja jest przyznawana ze względu na ilość dzieci w przedszkolu i Spółka otrzymuje ją na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem placówki np. wynagrodzenia nauczycieli).

Spółka otrzymuje także dotację z gminy na książki dla dzieci (książki, które są w podstawie programowej). W roku 2019 Spółka otrzymała również dotację celową od Wojewody na zakup środka trwałego.

Spółka z o.o. prowadząca działalność od 3 stycznia 2007 jest małym podatnikiem na rok 2019 zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. i nie dotyczy Spółki art. 19 ust. 1a-lc u.p.d.o.p. Przychody dotyczą roku 2019 za okres od stycznia do grudnia. Przychody z działalności opodatkowanej wyniosły netto [...] zł plus vat [...] zł, Przychody z działalności zwolnionej tytułem wpłaty za czesne wyniosły - [...] zł. Przychody z dotacji oświatowej zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wyniosły [...] zł

Przychody z dotacji oświatowej (jest to dotacja podmiotowa). Zasady dotyczące udzielania dotacji zapisane są w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w rozdziale dotyczącym przeznaczenia wydatków budżetu państwa) przeznaczane są na konkretne cele wskazane w ustawie o systemie oświaty, tzn. na bieżące funkcjonowanie placówki.

Przychody z dotacji celowej (tablica interaktywna) wyniosły - [...] zł Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy wyżej wymienione dotacje wpływają na limit małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.?

2. Czy wyżej wymienione dotacje wpływają na limit przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

3. Co w przypadku jeśli firma w roku 2019 przekroczy limit przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a na dzień 1 stycznia 2020 jest nadal małym podatnikiem zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., to jaką stawkę podatku można zastosować w roku 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione dotacje nie wpływają na limit małego podatnika zgodnie z art. 4a ust. 10 u.p.d.o.p. (winno być: art. 4a pkt 10), gdyż w tym artykule mowa jest o przychodach ze sprzedaży, a otrzymane przez Spółkę dotacje udzielane są zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dotacje dla niepublicznych placówek są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.)

Odnośnie pytania drugiego zdaniem spółki otrzymane dotacje nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym przypadku w ocenie spółki wliczamy przychody ze sprzedaży, bez podatku Vat i bez wliczania dotacji. Jeżeli kwota w roku 2019 nie przekroczy [...] euro przez cały rok możemy stosować stawkę 9%. Zgodnie z podanymi danymi zdaniem Spółki w roku 2019 nie przekroczyła ona wskazanego limitu i może stosować stawkę 9%.

Odnośnie pytania trzeciego w ocenie spółki nowy limit dla roku 2020 liczymy na podstawie przychodów ze sprzedaży osiągniętych w roku 2019. Jeżeli kwota przychodów ze sprzedaży w 2019 nie przekroczyła [...] euro (bierzemy pod uwagę nowy limit) to w roku 2020 mamy status małego podatnika zgodnie z art. 4a ust. 10 u.p.d.o.p. (winno być: art. 4a pkt 10) i art. 19 ust. 1 pkt 2. Zdaniem spółki w sytuacji kiedy spółka przekroczy limit przychodów małego podatnika w roku 2019 czyli jej przychody w roku 2019 będą wyższe niż 1 200 000 mln euro to traci tylko możliwość stosowania 9% stawki podatku dla roku 2019. Od roku 2020 będąc małym podatnikiem (nie przekroczyła limitu przychodów w związku art. 4a ust. 10 (winno być: art. 4a pkt 10) - w roku 2019 jej przychody były mniejsze niż 2 000 000 mln euro) może nadal stosować stawkę 9% od roku 2020 i korzystać z uprawnień małego podatnika zgodnie z art. 4a ust. 10 (winno być: art. 4a pkt 10) u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...] uznał , że stanowisko strony odnośnie pytania pierwszego i trzeciego są prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania drugiego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

* z zysków kapitałowych oraz

* z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na "przychody operacyjne" i "zyski kapitałowe" nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła "zyski kapitałowe" stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

* 19% podstawy opodatkowania;

* 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank [...] na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł.

Regulacje wyłączające możliwość korzystania z preferencyjnej - 9% stawki podatkowej zostały określone w art. 19 ust. 1a-1c u.p.d.o.p. Wyłączenia te jak wynika z wniosku nie mają jednak do Wnioskodawcy zastosowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

W myśl art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro, przy czym przeliczenia tej kwoty dla danego roku podatkowego dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank [...] na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł.

W 2019 r. za małego podatnika uznaje się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro. Przeliczenia dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł (za rok 2018 jest to kwota [...]zł).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2244 z późn. zm.), wprowadzono zmianę art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którą od 1 stycznia 2020 r. małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank [...] na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł."

W efekcie zmian limit przychodów decydujący o statusie małego podatnika dla celów u.p.d.o.p. w roku 2020 będzie wynosił [...] zł.

Stawka 9% podstawy opodatkowania ma zatem zastosowanie wyłącznie do podatników będących "małymi podatnikami", u których przychody ze sprzedaży osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły równowartości [...] euro (lub odpowiednio 2.000.000). Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja "przychodu ze sprzedaży" koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji "sprzedaży" zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia "wartości przychodów ze sprzedaży" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazano bowiem na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwrócono uwagę - posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług - że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z kolei stosownie do art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c, mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. posiada w roku 2019 status małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka uzyskuje przychody z działalności opodatkowanej (sala zabaw, najem sal na godziny) i działalności zwolnionej od podatku (Spółka prowadzi przedszkole, szkołę i żłobek). W szczególności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka uzyskuje wymienione we wniosku dotacje - zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy ww. dotacje stanowią przychód ze sprzedaży w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a tym samym wpływają na status Wnioskodawcy, jako małego podatnika. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy ww. dotacje wpływają na limit przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do uzyskania którego przychody (dochody) mogą być opodatkowane 9% stawką oraz kwestii jaką stawkę podatku może zastosować w roku 2020 r. jeśli Spółka w roku 2019 przekroczy limit przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a na dzień 1 stycznia 2020 r. nadal będzie małym podatnikiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa wskazano, że dotacje jakie Wnioskodawca uzyskał w 2019 r. nie stanowią przychodów ze sprzedaży w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a tym samym nie wpływają na status Wnioskodawcy jako małego podatnika. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Dotacje te należy jednak uwzględnić przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do uzyskania którego przychody (dochody) mogą być opodatkowane preferencyjną 9% stawką podatkową. Przepis ten w przeciwieństwie do art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów", a zatem do wszystkich przychodów, także przychodów z zysków kapitałowych, czy przychodów, których uzyskanie skutkuje osiągnięciem dochodu korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, przekroczenie kwoty [...]euro przychodu o jakim mowa w omawianym przepisie, skutkuje utratą możliwości stosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej i zgodnie z art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. rodzi konieczność obliczania zaliczek według wyższej stawki. W zakresie tym stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytania nr [...] zauważono, że jeżeli przychody Wnioskodawcy przekroczyły w 2019 r. równowartość [...] euro co spowodowało utratę możliwości korzystania z 9% stawki podatkowej, to jeżeli w istocie w 2020 r. posiada on status małego podatnika (gdyż przychody ze sprzedaży nie przekroczą w 2019 r. równowartości [...] euro) to inne niż kapitałowe dochody Wnioskodawcy mogą w 2020 r. być opodatkowane 9% stawką podatkową aż do osiągnięcia limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przy czym, ustalając ww. limit przychodów wynoszący [...] euro, jak wskazano powyżej, należy uwzględnić także przychody z tytułu dotacji zwolnionych z opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że błędne jest (wyrażone w stanowisku Wnioskodawcy) utożsamianie "limitu przychodu małego podatnika" z limitem przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p..

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych, zwłaszcza w odniesieniu do sposobu ustalaniu limitu przychodów o którym mowa w tym przepisie. Wbrew temu, co wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, ze powołanego przepisu wcale nie wynika możliwość przyjęcia takiej jego interpretacji, że otrzymywane przez Spółkę dotacje (oświatowa oraz celowe) należy uwzględniać przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego wysokości przychody (dochody) mogą być opodatkowane preferencyjną 9% stawką podatkową.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że aktualne brzmienie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nadała ustawa z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). Weszła w życie 1 stycznia 2019 roku i stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 roku. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy; "Realizowanie funkcji fiskalnej podatku CIT powinno być uzupełniane rozwiązaniami, które pozwolą na wspomaganie tych podatników, dla których utrudnienia w pozyskiwaniu kapitału na inwestycję czy zaburzone warunki konkurencji odgrywają fundamentalną rolę w istnieniu lub rozwijaniu przedsiębiorstwa. Proponowana zmiana obejmuje kwestię obniżenia wysokości opodatkowania dla grupy małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność. Tworzą one zatem warunki do rozwoju i coraz lepszej konkurencyjności wewnętrznej i zewnętrznej tych firm. Szczególnie w kontekście, iż podmioty takie mają większe trudności właśnie w pozyskiwaniu kapitału na inwestycje i rozwój. (...) Z preferencji będą Jednak mogli skorzystać ci podatnicy, którzy posiadają status małego podatnika (ustalany w oparciu o przychodu z poprzedniego roku podatkowego) chyba, że jest to ich pierwszy rok podatkowy." Skarżąca uważa, że otrzymane przez nią dotacje (oświatowe) nie powinny być wliczane do ustalenia limitu "przychodów osiągniętych w roku podatkowym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawia za tym przeznaczenie dotacji określone przez ustawę o finansowaniu zadań oświatowych oraz narzucony przez ustawodawcę sposób ich wykorzystania. Dotacje te Spółka otrzymuje na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W kontekście charakteru zadań realizowanych przez placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki za słuszne należy uznać zwolnienie z CIT takich dotacji związanych z działalnością oświatową.

Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do różnicowania przez organy podatkowe sytuacji podatników na gruncie art. 4a pkt 10 ustawy (odnoszenie wskazanego tam limitu do wartość przychodu ze sprzedaży! i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy (odnoszenie wskazanego tam limitu do 5 każdego przychodu osiągniętego w roku podatkowym) tylko w oparciu o literalnej brzmienie artykułu 19 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przychody z otrzymanych dotacji oświatowych nie stanowią przychodów ze sprzedaży (nie występuje bowiem w takim przypadku przecież sprzedaż) w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Podobnie nie powinny być wliczane do ustalenia limitu "przychodów osiągniętych w roku podatkowym" (zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy), bowiem pod tym pojęciem należy zgodnie z wolą Ustawodawcy po prostu rozumieć (analogicznie, jak w art. 4a pkt 10 ustawy) "przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług)", a nie każdy przychód,.

Przyjęta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja prowadziłaby w związku z koniecznością zapłaty podatku według wyższej stawki - paradoksalnie do pośredniego powiązania wysokości opodatkowania podatnika z wysokością przychodów, których uzyskanie skutkuje osiągnięciem dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W analogicznej zresztą sprawie, jak sprawa dotycząca Spółki, która otrzymała dotacje oświatowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 roku (znak: [...]) zajął przeciwstawne stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół interpretacji pojęcia przychód, od wysokości którego uzależniona jest możliwość zastosowana 9 % stawki podatkowej, o której mowa w art. 19 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej przychód ten należy rozumieć podobnie jak przychód ze sprzedaży, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. od wysokości , którego uzależniony jest status małego podatnika, albowiem regulacja z art. 19 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do małego podatnika co jednoznacznie wynika z uzasadnienia projektu ustawy, która zmodyfikowała treść ww przepisu.

Zdaniem organu pojęcie przychód z art. 19 ust 1 pkt 2 należy zdefiniować jako każdy przychód również ten, którego uzyskanie skutkuje osiągnięciem dochodu korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania, nie ograniczając go tylko do przychodu ze sprzedaży.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. Art. 19 ust 1. pkt. 2 u.p.d.o.p. podatek, wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank [...] na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł.

Ustawodawca określając kwotę limitu powiązał ją zatem z osiągnięciem określonego przychodu. W myśl art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są, w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są przychodem podatkowym, co wynika z ww. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zmienia tej okolicznością fakt , że są one zwolnione z podatku.

Z kolei w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Opierając się zatem na literalnej wykładni powyższego przepisu przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży uzyskiwane przez danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż. Przychody z otrzymanych dotacji oświatowych nie stanowią przychodów ze sprzedaży (nie występuje bowiem w takim przypadku sprzedaż) w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy.

Zgodzić się natomiast należy z Organem że dotacje te należy jednak uwzględnić przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do uzyskania którego przychody (dochody) mogą być opodatkowane preferencyjną 9% stawką podatkową. Przepis ten w przeciwieństwie do art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów", a zatem do wszystkich przychodów.

Brak w tym zakresie bowiem jakichkolwiek podstaw do nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia .

Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, która jest wykładnią dominującą w przypadku prawa podatkowego, jest zakaz wykładni synonimicznej. Na podstawie tej zasady różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Skoro bowiem ustawodawca w art. 4a pkt 10 ustawy zawęził limit do przychodów ze sprzedaży a w art. 19 ust 1 pkt 2 , użył pojęcia przychód to oznacza , że pojęcie to należy rozumieć odmiennie niż przychód ze sprzedaży.

Punktem wyjścia wykładni prawa, w tym prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Językowe znaczenie tekstu nie jest jednak granicą bezwzględną z tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (por. B. Brzeziński: Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu brak jest takich podstaw.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje to, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym również ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją . Tekst przepisu jest prosty i jednoznaczny, natomiast również takich wątpliwości nie można wywieść z uzasadnienia projektu nowelizującego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych .

Aktualne brzmienie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nadała ustawa z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). Weszła w życie 1 stycznia 2019 roku i stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 roku. Zgodzić się należy, z podatnikiem, że w uzasadnieniu projektu ustawy podniesiono, iż proponowana zmiana obejmuje kwestię obniżenia wysokości opodatkowania dla grupy małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność. Niewątpliwie zmiana ta dotyczy tzw. "małych podatników’ , ale nie wszystkich, tylko tych którzy mieszczą się w limicie określonym w art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że we wcześniejszym brzmieniu przepisu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2019 r. obniżona 15% stawka była przewidziana w tekście ustawy wprost dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. zmienioną stawkę z 15 % na 9% i wprowadzono kryterium przychodowe.

Gdyby ustawodawca chciał stosować to samo kryterium dla określenia małego podatnika jak i do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, zostawił by poprzednie przesłanki obniżając jedynie stawkę podatkową z 15% na 9% gdyż rzeczywiście wtedy, aby zastosować przepis należało wpierw zdefiniować małego podatnika sięgając do art. 41 pkt 10 ustawy.

Oznacza to , że dokonana nowelizacja miała charakter normatywny nie tylko w zakresie zastosowanej stawki ale również w części dotyczącej kryteriów, które należało spełnić aby stawkę tę móc zastosować .

Oczywiście, nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). W konsekwencji wypada podzielić pogląd, że "założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; zob. również na temat odpowiedniego uwzględniania nowelizacji przepisów prawnych - L. Leszczyński, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 224-225). W przypadku omawianej zmiany porównanie ze sobą brzmienia art. 19 ust 1 pkt. 2 sprzed nowelizacji i po niej prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa.

Podkreślić również należy to , że ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym(Dz.U z 2018r. poz. 2244) podwyższono limit sprzedaży uprawniający do statusu małego podatnika z 1.200.000 do 2.000.000 euro co oznacza, że w wymiarze liczbowym od 1 stycznia 2020 r. ( data wejścia w życie nowelizacji ) nie ma tożsamości między kryteriami jakie należy spełnić aby zostać małym podatnikiem i uzyskać obniżoną 9% stawkę podatkową . Dodatkowo to potwierdza, że ustawodawca nie utożsamia kryteriów z art. 4a pkt 10 ustawy i z art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy.

Za naganną należy natomiast uznać sytuację, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w podobnym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżącego dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacjach.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz pismach, które go uzupełniały.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.),