Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1696/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Funduszu R[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 419/19 w sprawie ze skargi Funduszu R[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.513.2018.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Funduszu R[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., III SA/Wa 419/19, w sprawie ze skargi F[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę oddalił.

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji przewidującej prawo do rzetelnego procesu oraz kreującym obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne poprzez uwzględnienie oraz przedstawienie w uzasadnieniu argumentów przedstawionych przez organ oraz skarżącą, natomiast WSA w uzasadnieniu wyroku odniósł się jedynie do argumentów organu oraz odniósł się do innych orzeczeń sądów administracyjnych, pomijając argumenty skarżącej przedstawione w skardze oraz pominął wyjaśnienia i argumenty przedstawione przez skarżącą na rozprawie. WSA nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia a jedynie poparł stanowisko organu, w rezultacie czego uzasadnienie wyroku nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, a ponadto skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p.") zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego, sprzecznej z zasadami logiki, a także z ukształtowaną linią interpretacyjną oraz orzeczniczą,

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że organ w sposób dowolny dysponuje kompetencją do określenia

kosztów stanowiących lub nie stanowiących koszt uzyskania przychodów, pomimo, że organ przedmiotowych uprawnień nie posiada, co stanowi rażące naruszenie prawa, w tym zasad legalizmu i praworządności,

4) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem normy wynikającej art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych przez skarżącą okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przekonania, że skarżąca nie jest uprawniona do uznania za koszt podatkowy rzeczywistej (rynkowej) wartości akcji wydanych w zamian za aport.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 4a pkt. 16a w związku z art. 15 ust. 1 i 1k oraz art. 12 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2018.1036, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży otrzymanych aportem udziałów spółki G. będzie dla skarżącej wartość nominalna wydanych akcji, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota stanowiąca wartość emisyjną akcji obliczona jako iloczyn wydanych akcji i ich ceny emisyjnej odpowiadająca wartości rynkowej (wartości godziwej) otrzymanego aportu,

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a o.p. w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej przy obiektywnej niejasności przepisu i niedających się usunąć wątpliwościach, co do treści przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy u.p.d.o.p. nie określa sposobu wyliczenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów otrzymanych w aporcie na pokrycie akcji wydanych przez skarżącą, pomimo wynikającego z Konstytucji obowiązku regulacji zasad opodatkowania w ustawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uznanie. Wbrew odmiennym wywodom zawartym w stawianych przez skarżącego zarzutach skargi kasacyjnej, wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w nim przepisów postępowania ponieważ zarówno orzeczenie sądu pierwszej instancji jak i decyzje organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa materialnego.

Nie można uznać, że wartość rynkowa udziałów spółki G. N. (dalej: "GN") stanowi rzeczywisty wydatek poniesiony przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia tych udziałów. W zamian za udziały spółki GN, skarżąca wyda akcje własne o wartości niższej niż wartość przedmiotowych udziałów. Rzeczywistym wydatkiem skarżącej będzie więc wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za udziały spółki GN. Tylko taki wydatek i w takiej wysokości, zostanie poniesiony przez skarżącą. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia dochodu. Przy ustaleniu wartości kosztów chodzi zatem o wydatki poniesione, a nie o wartość rzeczy lub praw uzyskanych w zamian za te wydatki. Nie można zatem ustalać kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości "ekonomicznego ekwiwalentu" wydatków poniesionych przez spółkę. Wbrew stanowisku przedstawionemu przez skarżącą, to same wydatki, a nie ich ekwiwalent stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie ma także podstaw do stosowania w drodze analogii regulacji wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że w przypadku zbycia akcji/udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość tych akcji/udziałów, a nie inna wartość, w tym ich wartość emisyjna. Dlatego tez przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 pozostają ze sobą w związku.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Dodatnia różnica między wartością emisyjną akcji, ustalona przez strony, a wartością udziałów (tzw. agio) nie tworzy kapitału zakładowego spółki (przesunięta zostaje na kapitał zapasowy) i stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., nie stanowi przychodu podatkowego. Obojętny podatkowo charakter nadwyżki wartości akcji, ponad ich wartość nominalną (agio) skutkuje tym, że nie powinna być ona uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, nadwyżka ponad wartość nominalną akcji wydanych przez skarżącą zostanie przekazana przez nią na kapitał zapasowy. Nie będzie ona zatem stanowić przychodu skarżącej. Zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów. W przeciwnym razie doszłoby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w razie przyszłego odpłatnego zbycia udziałów spółki GN będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość emisyjną udziałów spółki GN, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów spółki GN określonej uprzednio dla celów aportu. Ustalenie kosztów w taki sposób uwzględnia wartość tzw. agio, które nie stanowi przychodu skarżącej. Skoro zatem nie ma po stronie skarżącej przychodu, nie może być także, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia.

Należy przypomnieć, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Tym samym, tylko to co zostało wydane na nabycie akcji czy udziałów zostaje w całości uznane za koszt podatkowy. Jednak wyłącznie te wydatki, których poniesienie jest celowe, aby nabycie akcji bądź udziałów było skuteczne.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego przez skarżącego w drodze emisji akcji zwykłych, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość emisyjna akcji wydanych przez skarżącego będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu. Skoro więc, wyłącznie wartość nominalna odzwierciedla przyznany wspólnikom zespół praw korporacyjnych i majątkowych, to wydatek na nabycie zbywanych akcji należy wykazać właśnie jako wartość nominalną, wydanych w zamian za wkład niepieniężny akcji własnych spółki.

Słusznie zauważył Sąd pierwszej, że nie można zatem ustalać kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości "ekonomicznego ekwiwalentu" wydatków poniesionych przez spółkę. Nie można bowiem uznać, że wartość rynkowa udziałów stanowi rzeczywisty wydatek poniesiony przez skarżącego, w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia tych udziałów. Skarżący w opisie stanu faktycznego, wskazuje bowiem, że wyda akcje własne o wartości niższej niż wartość (rynkowa) udziałów. Tym samym wbrew stanowisku strony skarżącej, to wydatki, a nie ich ekwiwalent stanowią koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.