Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 206/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi O. H. - Przedsiębiorstwo Usługowo - Transportowe A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia O.H. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości po stronie wykazanego nabycia i podatku naliczonego, nie stwierdzając nieprawidłowości po stronie dostawy i podatku należnego.

Odnośnie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o. o. z/s w R. (łączna kwota podatku naliczonego [...] zł), które to faktury w ocenie organu dokumentowały czynności niedokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego co umożliwiło merytorycznie jej rozpatrzenie, gdyż wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia wywodził z faktur zakupu dotyczących robót ziemnych, drogowych i instalacji na inwestycjach, w których jako sprzedawca wskazana została firma "A" Sp. z o. o. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie organu o świadczą o tym następujące okoliczności:

1) O.H. prowadząc od 20 listopada 1990 r. działalność gospodarczą w zakresie budownictwa lądowego, jest znanym podmiotem w tej dziedzinie. W 2007 r. dysponował znacznym potencjałem własnym do świadczenia usług w branży budowlanej (przeciętnie zatrudniał 179 osób) a w okresie objętym postępowaniem realizował inwestycje na rzecz siedmiu kontrahentów.

2) podwykonawca Spółka z o. o. "A" nie mogła wykonać spornych usług bowiem:

- nie posiadała kadry i środków do samodzielnego wykonania prac będących przedmiotem fakturowanej sprzedaży na rzecz strony - Spółka oprócz dwóch samochodów osobowych marki Skoda i Kia nie posiadała żadnych innych środków trwałych; nie zatrudniała, poza księgową i synową prezesa spółki, żadnych pracowników fizycznych na umowę o pracę, czy też w formie umów cywilnoprawnych, w 2007 r. jedynym "odbiorcą" wszystkich usług było przedsiębiorstwo "B" O.H.,

- jak wynika z prowadzonej ewidencji i przedłożonych faktur, oraz z zeznań Prezesa Spółki "A" – S.D., wykonawcami spornych usług świadczonych na rzecz strony byli: "C" W.K., "D" W.S. i "E" J.W.. Podmioty te, w ocenie organu, również nie mogły wykonać spornych usług, gdyż z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych u ww. podmiotów postępowań kontrolnych i podatkowych ustalono, że:

a) "C" W.K. wystawiając 18 faktur na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł:

- nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego i sprzętowego pozwalającego wykonać usługi, tj. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków trwałych, przy jednoczesnym rzekomym wykonywaniu bardzo zróżnicowanych prac, często w kilku miejscach jednocześnie,

- nie posiadał dokumentów finansowo-księgowych i źródłowych (pomimo wezwań wysyłanych do niego przez 3 lata żadnych dokumentów nie przedłożył),

- w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego oświadczył, że nie pamięta czy w ogóle prowadził w 2007 r. jakąś działalność gospodarczą, nie udzielał wyjaśnień, nie stawiał się na wezwania, przedkładał zwolnienia lekarskie, lecz nie ustanowił pełnomocnika, który by go reprezentował,

- w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał wartości sprzedaży wynikającej z wystawionych dla Spółki "A" faktur (wykazywał znacznie niższe kwoty), przy tym deklarując zawsze nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- według dokumentacji Spółki "A" znaczna część płatności dokonana została w gotówce, pomimo że obydwie firmy posiadały rachunki bankowe,

- kwoty, które wpływały na rachunek bankowy były z niego natychmiast wypłacane;

b) "D" W.S. wystawiając 6 faktur na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł:

- nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów, nie odpowiadał na wezwania i nie udzielał wyjaśnień,

- jak ustalono, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych,

- przy posiadanych dwóch rachunkach bankowych, w 2007 r. odnotowano tylko jeden wpływ środków pieniężnych w kwocie 32.000 zł. Wg dowodu KW (bez numeru) przedłożonego przez skarżącą zapłacono również gotówką (40.000 zł),

- nie dokonywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wartość sprzedaży wykazana w deklaracji VAT-7 oraz wartość przychodów wykazana w zeznaniu PIT-28 (kwota [...] zł), znacznie odbiegają od wartości sprzedaży netto z wystawionych faktur ([...] zł),

- usługi miały być wykonane poza miejscem zamieszkania wykonawcy, jednak nie posiadał on środków transportu, które byłyby niezbędne do przemieszczenia ludzi i sprzętu;

c) J.W. wystawiając w grudniu 2007 r. dwie faktury na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł za ręczne roboty ziemne i drogowe na bazie paliw w D.:

- nie wiedział, gdzie znajdują się ewidencje i dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- nie zatrudniał żadnych pracowników,

- zeznając zaprzeczył jakoby wykonywał wyszczególnione na fakturach dla firmy "A" roboty, z niczym nie kojarzył nazwy D., na fakturach pieczątka i podpis są jego, ale treść faktur nie jest napisana jego charakterem pisma. Wyjaśnił, że mogło być tak, że podpisał niewypełnioną fakturę, ale dokładnie nie pamięta,

- zeznał, że w 2007 r. zajmował się usługami budowlanymi: pracami ziemnymi, dociepleniami budynków, tynkowaniem mieszkań, zalewaniem posadzek. Na potrzeby prowadzonej działalności posiadał taczki, grabie, łopaty kilofy. Ubijaki i inny większy sprzęt należał do firm, u których był zatrudniony, nie wynajmował żadnego sprzętu. Prowadził prace renowacyjne po wykopach w P., polegające na przygotowaniu placu pod chodnik,

- w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. w rubryce wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług wykazał 0 zł,

- według zapisów na koncie rozrachunkowym prowadzonym przez Spółkę "A", dokonała ona na zapłaty dla ww. z tytułu faktur za 2007 r. w kwocie ogółem [...] zł, w tym gotówka [...] zł, za pośrednictwem banku [...] zł. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożono jednak ani bankowych ani kasowych dowodów potwierdzających ww. płatności a J.W. zaprzeczył, aby otrzymał ww. kwotę.

Potwierdzeniem fikcyjności faktur wystawionych przez "A" Sp. z o. o. oraz faktur wystawionych przez jej "podwykonawców" są również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w których zobowiązano ww. wystawców faktur oraz Spółkę "A" do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3) Z porównania faktur Sp. z o. o. "A" i jej podwykonawców wynika, że niektóre usługi były przez Spółkę sprzedane wcześniej niż data ich zakupu od podwykonawców (5 faktur).

4) Na podstawie zeznań świadków (K.S., T.S., R. E., D.S. i T.K.) ustalono, że żaden z nich nie potwierdził, że na budowach pracowała firma "A" lub jej podwykonawcy. Przeciwnie, twierdzili, że prace wykonali pracownicy skarżącego lub ludzie przysłani przez podwykonawców innych niż "A".

Kierownik budowy R.E. zeznał, że kojarzy Prezesa Spółki "A" – S.D. z jego wizytami w firmie skarżącego a nie z bytnością na budowach w trakcie realizacji zleceń. Natomiast D.S. zeznał, że zna ww. z dawnych lat, kiedy pracowali razem w innej firmie, a nie z inwestycji realizowanych przez skarżącego.

Również przesłuchany Prezes Spółki "A" – S.D., zapytany o szczegóły spornych zleceń nie potrafił poza ogólnikami nic na ich temat powiedzieć. Natomiast z akt sprawy wynika, że ww. poznał firmę skarżącego nie w trakcie badania rynku i przetargów a za pośrednictwem G.S., z którym ww. pracował w innej firmie.

5) Zapłaty z tytułu faktur, które wpływały na konto Spółki "A" od skarżącego przekazywane były następnie firmie "C" W.K. i były przez niego natychmiast wypłacane.

6) Kontrahenci zamawiający usługi od skarżącego nie potwierdzili udziału Spółki "A" przy realizacji budów. W niektórych umowach – niezależnie od zapisów Kodeksu cywilnego – skarżący zobowiązał się do samodzielnego wykonania usług lub w przypadku podzlecenia robót podwykonawcy, do regularnego comiesięcznego przedstawienia zamawiającemu stanu rozliczeń ze swoimi podwykonawcami, czy też uzyskania pisemnej zgodny zamawiającego. Dodatkowo dwie inwestycje zakontraktowane były i realizowane w reżimie ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

7) Wykonania zakwestionowanych robót nie potwierdzają zeznania A.D. (stojące w sprzeczności z zeznaniami Prezesa Spółki "A"), na które powołuje się strona. Ww. świadek zeznał, że w ramach koleżeńskiej przysługi dorywczo, "z doskoku" nadzorował wykonywane przez "A" na rzecz skarżącego prace budowlane, w zamian za możliwość używania samochodu wraz z paliwem i za drobnym wynagrodzeniem. Przesłuchany zapytany o podwykonawców "A", jedynie odnośnie firmy "C" stwierdził, że "coś słyszałem, nie pamiętam". Pozostałych firm nie znał i nie przypominał sobie.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że skarżący posiadał wszelkie instrumenty faktyczne i prawne, żeby dowiedzieć się, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego a faktury wystawione przez "A" są fikcyjne, gdyż:

- G.S. działający w imieniu skarżącego, nie zgłaszał kierownikom budów Spółki "A" jako podwykonawcy (choć przy inwestycji Miasta J. zgłosił dwóch innych podwykonawców) i podpisywał na rzecz tego podmiotu zlecenia prac, protokoły odbioru robót dotyczące wykonania usług w ramach siedmiu inwestycji,

- O.H. w kilku przypadkach sam podpisywał zlecenia na rzecz "A", jednakże nigdy, przed podpisaniem zleceń, nie zbadał możliwości wykonawczych tej firmy. Przy tym jak ustalono, G.S. znał Prezesa Spółki "A" z czasów poprzedniej pracy w innej firmie. Pan S. z tytułu doświadczenia zawodowego i z racji zajmowanego stanowiska w firmie skarżącego, znał rynek podwykonawców i wiedział, że kontrahent ten nie ma możliwości wykonania spornych prac,

- zatrudnianie pracowników "na czarno" jest ewidentnym naruszeniem prawa. Uznanie takiego stanu rzeczy przez przedsiębiorcę za ogólnie przyjęte w tego rodzaju aktywności zawodowej, świadczy o wiedzy czy też świadomości uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem,

Pomimo zatrudnienia przy każdej z siedmiu inwestycji kierowników budów, skarżący nie starał się pozyskać od nich informacji na temat możliwości wytwórczych, jakości, rzetelności wykonywanych przez "A" prac. Ponadto kierownicy budów zeznali, że Spółka "A" nie uczestniczyła w tych inwestycjach, o czym w przeciwnym wypadku, z racji pełnionych w firmie skarżącego funkcji, musieliby wiedzieć. Skarżący swoją aktywność ograniczał jedynie do merytorycznego podpisywania faktur zakupu tych usług i podpisywania poleceń przelewów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez "A" Sp. z o. o. mogły wynikać z jakiś nieprawidłowości,

2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za prawidłowe włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków (J.W., K.S., S.D., T.S., T.K., R.E.) pochodzących z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec "A" Sp. z o. o., bez ich ponownego przesłuchania w niniejszym postępowaniu,

- art. 123, art. 187, art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, tj. odmowę ponownego przesłuchania ww. świadków, którzy byli przesłuchani w innym postępowaniu podatkowym bez udziału strony, a zatem bez zapewnienia jej możliwości zadawania pytań; pozbawienie strony możliwości aktywnego uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez nią świadków – operatorów koparek,

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania operatorów koparek, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a także poprzez niezasadne uznanie, iż zeznania tych świadków (M.C., R.S., M.S., A.S., A.B.) nie mają znaczenia dla sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie przez organ II instancji, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można sformułować jednoznaczny i niewątpliwy wniosek, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o. o. były z całą pewnością wykonywane samodzielnie przez stronę i z całą pewnością można wykluczyć ich wykonanie przez inne podmioty z ramienia "A", a także wyciąganie wniosków na podstawie okoliczności spoza treści zebranego materiału dowodowego w postaci faktu niestawiennictwa świadków na przesłuchanie w innym postępowaniu, faktu niezgłoszenia przez skarżącego wbrew zobowiązaniu kontraktowemu swoim kontrahentom wykonania umów przez podwykonawców, czy z braku sprawdzenia przez podatnika, czy kontrahent zatrudnia pracowników na czarno.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że skoro organ II instancji wskazał, iż istotne jest także to, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, czy uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, powinien zbadać nie tylko okoliczności rzeczywistego zlecenia przez Spółkę "A" usług swoim podwykonawcom, ale także okoliczności wykonania usług, zleconych przez Spółkę innym podmiotom (np. współpraca bez fakturowania z innym podmiotem gospodarczym, zatrudnianie "na czarno" oraz ustalenia czy prace te wykonywane były np. przez pracowników skarżącego).

Autor skargi stwierdził ponadto, że skarżący nie mógł wiedzieć ani nawet nie mógł podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czy innym nieprawidłowym działaniu. Pozostawał bowiem w usprawiedliwionym przekonaniu, że zlecone Spółce "A" czynności wykonują osoby zorganizowane do pracy przez ten podmiot. Nie miał obowiązku ustalać podstawy prawnej wykonywania przez te osoby prac, legalności ich zatrudnienia. Skarżący wykazywał inicjatywę dowodową, która miała pozwolić na ustalenie, czy jakieś podmioty lub osoby wykonały prace zlecone i czy były to podmioty zorganizowane przez "A", jednakże organy odmawiając inicjatywy dowodowej uniemożliwiły wykazanie tych istotnych okoliczności.

Obszernie uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, strona skarżąca podniosła, że włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków pochodzących z postępowania prowadzonego wobec "A" Sp. z o. o., bez ich ponownego przesłuchania w niniejszym postępowaniu, stanowiło naruszenie uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Przesłuchanie tych świadków w sprawie skarżącego powinno mieć, w ocenie strony, inny zakres niż w sprawie przeciwko Spółce bowiem należało ustalić czy prace zostały wykonane, a jeżeli tak to czy przez skarżącego bądź przez inne podmioty, a jeżeli przez inne podmioty, to kto ich zorganizował do pracy.

W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez odmowę przesłuchania przez organ podatkowy świadków – operatorów koparek na okoliczność czy dokonywali prace na spornych budowach, a jeżeli tak to z ramienia jakiego podmiotu.

Strona zarzuca również, że organy podatkowe wyciągnęły zbyt daleko idące wnioski z tego, że świadkowie nie potwierdzili (chociaż nie zaprzeczyli), że "A" Sp. z o. o. była obecna na budowach oraz okoliczności spoza zebranego materiału dowodowego (np. niestawiennictwo świadków na przesłuchanie w innym postępowaniu). W ocenie skarżącego konieczne jest ponowne przesłuchanie Prezesa ww. Spółki, który zeznając w charakterze strony podlegał innym rygorom przesłuchania i we własnej sprawie zainteresowany był pomijać pewne fakty.

Końcowo skarżący uznał za bezzasadne odwoływanie się przez organy do wyników ustaleń innych postępowań kontrolnych przeciwko "A" i jej podwykonawców a także podniósł, że prawo nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia czy kontrahent zatrudnia pracowników "na czarno", bez fakturowania, oraz że z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa, ochronę uczciwej konkurencji, tajemnicę skarbową, ochronę danych osobowych nie ma on prawa żądać tych informacji od swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje firma "A" Sp. z o. o., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: " Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE są w tym zakresie bezzasadne.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figuruje "A" Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczą o tym przedstawione poniżej okoliczności.

Jak wynika z akt sprawy skarżący zawarł umowy na realizację siedmiu inwestycji na rzecz "F" S.A., "G" Sp. z o. o., "H" Sp. z o. o., "I" S.A., "J" S.A., "K" S.A. i miasta J.

Część powierzonych przez ww. podmioty czynności przy realizacji zleconych inwestycji skarżący – stosownie do wystawionych faktur i zawartych umów – podzlecił "A" Sp. z o. o., które wystawiło sporne faktury.

W ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że ww. podmiot, nie mógł samodzielnie, jako Spółka "A" wykonać opisanych na spornych fakturach robót. Spółka ta bowiem nie posiadała kadry i środków do samodzielnego wykonania prac będących przedmiotem fakturowanej sprzedaży na rzecz strony - oprócz dwóch samochodów osobowych marki Skoda i Kia nie posiadała żadnych innych środków trwałych. Nie zatrudniała też, poza księgową i synową Prezesa Spółki, żadnych pracowników fizycznych na umowę o pracę, czy też w formie umów cywilnoprawnych. W 2007 r. jedynym "odbiorcą" wszystkich usług było przedsiębiorstwo "B" O.H. Powyższe potwierdził również Prezes Zarządu Spółki – S.D. – który zeznał, że jego firma zatrudniała tylko jedną osobę – księgową a usługi na rzecz skarżącego wykonać mieli podwykonawcy.

Fakt ten potwierdzają także faktury zakupu, które Spółka "A" ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracjach VAT-7, na których jako wystawcy figurują: "C" W.K., "D" W.S. i "E" J.W. Faktury te dotyczą robót ziemno-budowlanych na obiektach i w zakresie powtórzonym na fakturach wystawionych przez "A" na skarżącego.

Podmioty te, jak trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, również nie mogły wykonać spornych usług, gdyż z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych u ww. podmiotów postępowań kontrolnych i podatkowych ustalono, że:

a) "C" W.K. wystawiając 18 faktur na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł:

- nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego i sprzętowego pozwalającego wykonać usługi, tj. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków trwałych, przy jednoczesnym rzekomym wykonywaniu bardzo zróżnicowanych prac, często w kilku miejscach jednocześnie,

- nie posiadał dokumentów finansowo-księgowych i źródłowych (pomimo wezwań wysyłanych do niego przez 3 lata żadnych dokumentów nie przedłożył),

- w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego oświadczył, że nie pamięta czy w ogóle prowadził w 2007 r. jakąś działalność gospodarczą, nie udzielał wyjaśnień, nie stawiał się na wezwania, przedkładał zwolnienia lekarskie, lecz nie ustanowił pełnomocnika, który by go reprezentował,

- w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał wartości sprzedaży wynikającej z wystawionych dla Spółki "A" faktur (wykazywał znacznie niższe kwoty: wg deklaracji [...] zł, wg faktur [...] zł, w tym wg faktur dla "A" [...] zł), przy tym deklarując zawsze nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od 28 do 557 zł),

- według dokumentacji Spółki "A" znaczna część płatności dokonana została w gotówce, pomimo że obydwie firmy posiadały rachunki bankowe (wartość udokumentowanych płatności dokonanych przez Spółkę "A" wyniosła ogółem [...] zł, w tym: za pośrednictwem banku: [...] zł, gotówką z kasy: [...] zł). Przy czym jednorazowa wartość transakcji, których dotyczyły płatności gotówkowe wynosiła od [...] zł do [...] zł, co stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zobowiązującego dokonywania w takich przypadkach płatności za pośrednictwem przelewów bankowych,

- co równie istotne kwoty, które wpływały na rachunek bankowy były z niego natychmiast wypłacane w całości lub pomniejszone o kilkaset złotych, co świadczyć może, że wpłaty te były dokonywane jedynie w celu zachowania pozorów prawdziwości wykonania i zapłaty za udokumentowane usługi,

- W.K. nie realizował za pośrednictwem rachunku bankowego żadnych zapłat z tytułu wydatków, które rzeczywiście działający przedsiębiorca ponosi w trakcie prowadzonej działalności (jedyne opłaty regulowane z rachunku bankowego dotyczyły opłaty za telewizję);

b) "D" W.S. wystawiając 6 faktur na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł:

- nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów, nie odpowiadał na wezwania i nie udzielał wyjaśnień,

- jak ustalono, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych,

- przy posiadanych dwóch rachunkach bankowych, w 2007 r. odnotowano tylko jeden wpływ środków pieniężnych w kwocie 32.000 zł. Odnotowano również wpływ gotówkowy w kwocie 40.000 zł, udokumentowany dokumentem KW bez nadanego numeru. Na dokonanie zapłaty w pozostałej części nie przedłożono bankowych i kasowych dowodów płatności (wg zapisów na koncie rozrachunkowym Spółki "A", dokonała ona zapłaty na rzecz W.S. za niezapłacone w 2007 r. faktury gotówką w kwocie [...] zł i za pośrednictwem banku kwotę [...] zł),

- nie dokonywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- usługi miały być wykonane poza miejscem zamieszkania wykonawcy, jednak nie posiadał on środków transportu, które byłyby niezbędne do przemieszczenia ludzi i sprzętu;

- według zgłoszenia działalność rozpoczął w grudniu 2007 r., natomiast już w listopadzie 2007 r. wystawił na rzecz "A" fakturę na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł,

- wartość sprzedaży wykazana w deklaracji VAT-7 jest znacznie niższa od kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz "A" (ww. złożył deklarację tylko za grudzień 2007 r. wykazując podatek należny w wysokości [...]zł, podczas gdy z faktur za listopad 2007 r. wynika podatek należny w kwocie [...] zł, a za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł),

- również wartość przychodów wykazana w zeznaniu PIT-28 (kwota [...] zł), znacznie odbiega od wartości sprzedaży netto z wystawionych faktur ([...] zł),

c) J.W. wystawiając w grudniu 2007 r. dwie faktury na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł za ręczne roboty ziemne i drogowe na bazie paliw w D.:

- nie widział, gdzie znajdują się ewidencje i dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- nie zatrudniał żadnych pracowników,

- zeznając zaprzeczył jakoby wykonywał wyszczególnione na fakturach dla firmy "A" roboty i otrzymał zapłatę z kwot z nich wynikających. Z niczym nie kojarzył nazwy D. – miejscowości gdzie rzekomo prowadzone miały być roboty. Zeznał również, że na fakturach pieczątka i podpis są jego, ale treść faktur nie jest napisana jego charakterem pisma. Wyjaśnił, że mogło być tak, że podpisał niewypełnioną fakturę, ale dokładnie nie pamięta.

- zeznał, że w 2007 r. zajmował się tylko usługami budowlanymi: pracami ziemnymi, dociepleniami budynków, tynkowaniem mieszkań, zalewaniem posadzek. Na potrzeby prowadzonej działalności posiadał taczki, grabie, łopaty kilofy. Ubijaki i inny większy sprzęt należał do firm, u których był zatrudniony, nie wynajmował żadnego sprzętu. Prowadził prace renowacyjne po wykopach w P., polegające na przygotowaniu placu pod chodnik,

- jak oświadczył w 2007 r. współpracował z firmą "L" z B. (w P. przy budowie drogi). Natomiast według informacji z Urzędu Skarbowego firma "L" K.K. nie figuruje w ewidencjach tamtejszych urzędów skarbowych. J.W., poza P., nie pamiętał, gdzie pracował w 2007 r. – miał dłuższą przerwę ponieważ wyjechał do Niemiec,

- w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. nie wykazał podatku należnego (w rubryce wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług wskazano [...] zł), deklarując w grudniu 2007 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny miesiąc ([...]zł),

- według zapisów na koncie rozrachunkowym prowadzonym przez Spółkę "A", dokonała ona na zapłaty dla ww. z tytułu faktur za 2007 r. w kwocie ogółem [...] zł, w tym gotówką [...] zł, za pośrednictwem banku [...] zł. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożono jednak ani bankowych ani kasowych dowodów potwierdzających ww. płatności a J.W. zaprzeczył, aby otrzymał ww. kwotę.

Powyższe ustalenia dokonane zostały na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem tego organu z dnia 19 października 2012 r.) a także decyzji tego organu w których zobowiązano ww. wystawców faktur oraz Spółkę "A" do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza fikcyjność faktur wystawionych przez "A" Sp. z o. o. oraz faktur wystawionych przez jej "podwykonawców".

Kolejno wskazać należy, że z porównania faktur Sp. z o. o. "A" i jej podwykonawców wynika, że niektóre usługi były przez Spółkę sprzedane wcześniej niż data ich zakupu od podwykonawców (5 faktur wymienionych na str. 22 zaskarżonej decyzji).

Na podstawie zeznań świadków (K.S., T.S., R.E., D.S. i T.K.) ustalono, że żaden z nich nie potwierdził, że na budowach pracowała firma "A" lub jej podwykonawcy. Przeciwnie, twierdzili, że prace wykonali pracownicy skarżącego lub ludzie przysłani przez podwykonawców innych niż "A". Jak wynika bowiem z akt sprawy:

Kierownik budowy R.E. zeznał, że kojarzy Prezesa Spółki "A" – S.D. z jego wizytami w firmie skarżącego a nie z bytnością na budowach w trakcie realizacji zleceń. Natomiast D.S. zeznał, że zna ww. z dawnych lat, kiedy pracowali razem w innej firmie, a nie z inwestycji realizowanych przez skarżącego.

Również przesłuchany Prezes Spółki "A" – S.D., zapytany o szczegóły spornych zleceń nie potrafił poza ogólnikami nic na ich temat powiedzieć. Natomiast z akt sprawy wynika, że ww. poznał firmę skarżącego nie w trakcie badania rynku i przetargów a za pośrednictwem G.S., z którym ww. pracował w innej firmie.

Wykonania zakwestionowanych robót nie potwierdzają zeznania A.D. (stojące w sprzeczności z zeznaniami Prezesa Spółki "A"), na które powołuje się strona. Ww. świadek zeznał, że w ramach koleżeńskiej przysługi dorywczo, "z doskoku" nadzorował wykonywane przez "A" na rzecz skarżącego prace budowlane, w zamian za możliwość używania samochodu wraz z paliwem i za drobnym wynagrodzeniem. Przesłuchany zapytany o podwykonawców "A", jedynie odnośnie firmy "C" stwierdził, że "coś słyszałem, nie pamiętam". Pozostałych firm nie znał i nie przypominał sobie.

Co równie istotne w niektórych umowach – niezależnie od zapisów Kodeksu cywilnego – skarżący zobowiązał się, pod rygorem nieważności umowy lub nałożenia kar, do samodzielnego wykonania usług lub w przypadku podzlecenia robót podwykonawcy, do regularnego comiesięcznego przedstawienia zamawiającemu stanu rozliczeń ze swoimi podwykonawcami, czy też uzyskania pisemnej zgodny zamawiającego. Dodatkowo dwie inwestycje zakontraktowane były i realizowane w reżimie ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Pomimo obowiązków wynikających z umów i Kodeksu Cywilnego (art. 6471), skarżący nie zgłosił swoim kontrahentom wykonywania robót przez podwykonawców. Również żaden z siedmiu kontrahentów zamawiających usługi od skarżącego nie potwierdził udziału Spółki "A" przy realizacji budów.

Pozorności spornych faktur dowodzi również przepływ środków finansowych stanowiących rzekome zapłaty z tytułu faktur, gdyż środki które wpływały na konto Spółki "A" od skarżącego przekazywane były następnie firmie "C" W.K. i były przez niego natychmiast wypłacane.

Końcowo wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy nie stwierdził z "całą pewnością", że prace wykonane na spornych fakturach wykonał sam skarżący. Okoliczność ta, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w powiązaniu z wskazanymi wyżej dowodami, potwierdza jedynie konkluzję organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji, a fakt dysponowania przez skarżącego znacznym potencjałem własnym do świadczenia usług w branży budowlanej (przeciętnie w 2007 r. zatrudniał 179 osób), budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności korzystania z "usług" ww. podwykonawcy.

W świetle powyższych ustaleń i kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach istotne jest, że skarżący posiadał wszelkie instrumenty faktyczne i prawne, żeby dowiedzieć się, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego a faktury wystawione przez "A" są fikcyjne, gdyż:

- G.S. działający w imieniu skarżącego, nie zgłaszał kierownikom budów Spółki "A" jako podwykonawcy (choć przy inwestycji Miasta J. zgłosił dwóch innych podwykonawców) i podpisywał na rzecz tego podmiotu zlecenia prac, protokoły odbioru robót dotyczące wykonania usług w ramach siedmiu inwestycji,

- O.H. w kilku przypadkach sam podpisywał zlecenia na rzecz "A", jednakże nigdy, przed podpisaniem zleceń, nie zbadał możliwości wykonawczych tej firmy. Przy tym jak ustalono, G.S. znał Prezesa Spółki "A" z czasów poprzedniej pracy w innej firmie. Pan S. z tytułu doświadczenia zawodowego i z racji zajmowanego stanowiska w firmie skarżącego, znał rynek podwykonawców i wiedział, że kontrahent ten nie ma możliwości wykonania spornych prac,

- zatrudnianie pracowników "na czarno" jest ewidentnym naruszeniem prawa. Uznanie takiego stanu rzeczy przez przedsiębiorcę za ogólnie przyjęte w tego rodzaju aktywności zawodowej, świadczy o wiedzy czy też świadomości uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem,

Pomimo zatrudnienia przy każdej z siedmiu inwestycji kierowników budów, skarżący nie starał się pozyskać od nich informacji na temat możliwości wytwórczych, jakości, rzetelności wykonywanych przez "A" prac. Ponadto kierownicy budów zeznali, że Spółka "A" nie uczestniczyła w tych inwestycjach, o czym w przeciwnym wypadku, z racji pełnionych w firmie skarżącego funkcji, musieliby wiedzieć. Skarżący swoją aktywność ograniczał jedynie do merytorycznego podpisywania faktur zakupu tych usług i podpisywania poleceń przelewów.

O ile zgodzić można się ze autorem skargi, że prawo nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta (czy zatrudnia pracowników "na czarno", bez fakturowania), o tyle całkowita bierność w tym zakresie, przy wskazanych wyżej okolicznościach budzących wątpliwości co do uczciwości kontrahenta, jednoznacznie świadczy, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT, mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

W ocenie Sądu również w skardze, strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi dowodami świadczącymi wiarygodnie na okoliczność, że firma "A" we własnym zakresie czy też przy udziale podwykonawców, wykonała sporne usługi. Oprócz przedłożenia faktur strona nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Za prawidłowe uznać należy również twierdzenie organu, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma "A" Sp. z o. o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, iż istniały przesłanki, by skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonał. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktur nie dokonał faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "A" Sp. z o. o.

Prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące objęte rozstrzygnięciem, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż przed terminem przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutów, w których skarżący kwestionuje możliwość włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków dokonanych w odrębnych postępowaniach a także wskazuje na konieczność ponownego ich przeprowadzenia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając świadomość rozbieżności w orzecznictwie w tym zakresie, aprobuje jednak stanowisko organów podatkowych a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 409/06), że protokoły te mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym i nie muszą być ponowione. Przyjęcie odmiennej tezy w ocenie Sądu prowadziłoby do błędnej interpretacji art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie może być bowiem wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Posłużenie się określeniem "w szczególności" wyklucza wnioskowanie z przeciwieństwa. Dlatego też stwierdzenie w tym przepisie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej (ustawodawca) wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego.

Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że złożone w toku innego postępowania zeznania świadka mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i dowód taki nie musi być ponowiony. Dokonana przez organy podatkowe ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do trafnej konkluzji, że ponowne przesłuchiwanie wskazanych świadków nie było konieczne. Żądanie bowiem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07), co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Świadkowie zaprzeczyli współpracy z firmą "A", nie mieli w tym zakresie wiedzy albo podawali informacje będące przypuszczeniem co do ewentualnej współpracy. Jednak, wbrew twierdzeniu skarżącego, zeznania te nie zawierają sprzeczności czy wątpliwości uzasadniających ponowne ich przesłuchanie. Podobnie ocenić należało żądanie ponownego przesłuchania Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o.

Podkreślenia wymaga, że mimo, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano szereg dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu dotyczącym wystawcy spornych faktur i jego "podwykonawców", organy podatkowe jednak zgodnie z treścią art. 181 O.p. zaliczyły te dowody do materiału dowodowego sprawy i strona miała do nich nieograniczony dostęp, w tym również w trybie art. 200 § 1 O.p. wobec czego twierdzenie strony skarżącej, że nie miała ona możliwości brania udziału w postępowaniu i uczestniczenia w czynnościach dowodowych, nie znajduje uzasadnienia.

Wobec udowodnienia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności między stronami w nich wskazanymi Sąd uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków – operatorów koparek, którzy mogli zeznać czy dokonywali prac na spornych budowach, a jeżeli tak to z ramienia jakiego podmiotu. Odnosząc się do powyższej kwestii jeszcze raz wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie było kwestionowane samo wykonanie spornych usług. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że usługi te nie zostały wykonane przez Spółkę "A" (ani jej podwykonawców). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zatem ustalenie czy pracownicy skarżącego pracowali na budowach.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.