Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1123/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art.  122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 197, art. 198;  art. 121, art.  122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 197, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1660/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1660/13 uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylając zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako O.p., art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej określanej jako u.p.a., art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – określił [...] zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 136.324,00 zł z tytułu sprzedaży pojazdów sanitarnych przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił nowe samochody marki Mercedes Benz Sprinter 315 CDI, wyprodukowane jako ciężarowe przez DaimlerCrysler AG zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji.

Pojazdy o nazwie handlowej "Sprinter 315 CDI" wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny; posiadały 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu).

Przedsiębiorca dokonał przebudowy zakupionych pojazdów ciężarowych marki Mercedes Benz Sprinter 315 CDI na ambulanse sanitarne typ "R". Każdy z samochodów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po dokonanej przebudowie marka pojazdu Mercedes Benz Sprinter 315 CDI zmieniła się na [...], nazwa handlowa Sprinter 315 CDI Ambulans, kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. wysokość.

Przed dokonaniem rejestracji w kraju ww. pojazdów [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w maju 2007 r. sprzedaży samochodów sanitarnych [...] typu " R":

Zdaniem organu odwoławczego samochody [...] spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób a sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. W myśl jego § 2 pkt 2 PKWiU stosowana jest także do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że przystępując do klasyfikacji spornych pojazdów należało w pierwszej kolejności przyporządkować je do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, iż przedmiotowe w sprawie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z faktem, iż skarżący powołał się na Polską Normę PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Jego zdaniem wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, przewóz osób odbywa się w szczególnych warunkach.

Ustalenie, w niniejszej sprawie czy sporne samochody były karetkami sanitarnymi- pojazdami przeznaczonymi do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły, czy z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budziło wątpliwości. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Rodzaj przedmiotowych w sprawie pojazdów i ich przeznaczenie wynikało z faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym, ze świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny – sanitarny, z kart pojazdów - "samochód specjalny - sanitarny" oraz z wniosków o rejestrację - "samochód sanitarny".

Z powyższych dowodów – zdaniem organu - wynikało wprost, że sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona.

Według Sądu I instancji, co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1.05.2004 r. Zauważyć jednak trzeba, że przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. wprowadza od tej zasady istotny wyjątek. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 (PKWiU z 1997 r. ), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997r. a nie z 2004r. jak to miało miejsce w sprawie. Zdaniem WSA skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma bowiem w sprawie znaczenie kluczowe.

Tak więc stosując nieobowiązujące w analizowanym zakresie rozporządzenie organ z jednej strony dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, z drugiej zaś – jeśli uznałby klasyfikację dokonaną przez stronę za nieprawidłową - uniknął jasnego i przekonującego oraz opartego na przepisach prawa wykazania, że klasyfikacja przyjęta przez skarżącego jest wadliwa i z jakiej przyczyny.

WSA przypomniał, że stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zakładając racjonalność ustawodawcy WSA przyjął, iż był to zabieg celowy i w obrocie krajowym klasyfikacji taryfowej należy dokonywać poprzez zapisy PKWiU a dopiero tak ustaloną pozycję ewentualnie odnosić do pozycji CN, a nie odwrotnie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie kodu CN również w obrocie krajowym rozróżnienie dokonane w art. 3 ust.1 i 2 u.p.a. nie miałoby sensu. Według Sądu I instancji w sprawie w pierwszej kolejności powinno dojść do ustalenia właściwego grupowania dla pojazdów produkowanych przez skarżącego wg PKWiU, a dopiero w następnej kolejności ewentualnie powiązanego z nim kodu CN, co pozwoli na ustalenie, czy sprzedaż spornych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju odnosi się do towarów akcyzowych i czy wobec tego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Analizując zaś pozycje PKWiU z 1997 r. Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe. Klasyfikacja wyrobów i usług wg PKWiU z 1997r. odbywa się w oparciu o załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. zawierający Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne (załącznik do rozporządzenia). Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4). (...). W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Np. tkaninę zaprojektowaną na zasłony (tkanina zasłonowa), z której uszyte zostaną sukienki zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych."

Analizując Zasad metodyczne PKWiU WSA stwierdził, że stosownie do ich punktu 7.3 zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (usługodawcy), co wynika z faktu, że posiada on wszelkie informacje niezbędne do zaliczenia go do właściwego grupowania PKWiU tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5 spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym. Natomiast odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez skarżącego jest prawidłowa.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego i kodów działalności w PKD skarżący w odwołaniu stwierdził, że "pod pozycją PKD 1997- 34.10.E ujęto "produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych" a pozycja ta znajduje odzwierciedlenie w podstawowym przedmiocie działalności odwołującego tiret 25 wypisu z ewidencji działalności gospodarczej właściwego dla okresu objętego decyzją podatkową" (karta 92 odwrót akt administracyjnych) – a organ tego stwierdzenia nie zanegował.

Odnośnie kryterium surowcowego nie sposób nie zauważyć, że Mercedes Benz Sprinter 315 CDI jako samochód bazowy do produkcji spornych pojazdów został zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe (przy czym nie chodzi tutaj o sprzęt medyczny) – co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego.

Również jego konstrukcja wskazuje na przeznaczenie pojazdu zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego dla służby zdrowia. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek, lecz konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego. Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu, zdaniem Sądu orzekającego, wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych.

Reasumując powyższe Sąd I instancji wyraził pogląd, iż sporne pojazdy prawidłowo zostały zaklasyfikowane do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10, a jeśli tak jest, to nie mogą być kwalifikowane jako samochody osobowe nowe, specjalizowane (...) sanitarki, o których mowa w opisie dziesięciocyfrówki 34.10.23-30.41, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Według Sądu I instancji prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

W Dziale 87 Wspólnej Taryfy celnej klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów."

Dalej WSA wskazał, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężej chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich.

Zdaniem Sądu I instancji analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają. Natomiast pojazdy sanitarne typu B i C winny być kwalifikowane do kodu CN 8705. Wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – zdaniem Sądu – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ do uwzględnia jako właściwą klasyfikację produkowanych przez skarżącego pojazdów w oparciu o PKWiU z 1997r. jako znajdującą zastosowanie do transakcji krajowych w zakresie podatku akcyzowego na mocy przepisu szczególnego - § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844). Organ miał również uwzględnić, że klasyfikacja ta winna być dokonana z zastosowaniem Zasad metodycznych PKWiU i hierarchii kryteriów klasyfikacyjnych (pkt 5.1.6).

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organ w sposób należyty zgromadził i rozważył całokształt materiału dowodowego,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię punktów 5 i 7 Zasad metodycznych PKWiU sformułowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej KlasyfikacjiWyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. z 1997r. Nr 42 poz. 264 z póżn.zm.) polegającą na uznaniu, że klasyfikacji spornych pojazdów należało dokonać w oparciu o kryterium pochodzenia wytwórczego, kryterium surowcowego, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia,

2. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że w celu określenia podstawy opodatkowania organ powinien pomniejszyć wartość przedmiotu sprzedaży, nie tylko o kwotę podatku od towarów i usług, ale także o należny podatek akcyzowy i wartość sprzętu medycznego,

3. niewłaściwe niezastosowania art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, mimo że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód spełniający kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703,

4. błędną wykładnię przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U.WE L nr 256 z 7 września 1987r.),

5. błędną wykładnię działu 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Z 2006 r., nr 86, poz. 880),

6. błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. z 1997r. Nr 42 poz. 264 z późn.zm.), w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89 z 2004r. Poz. 844 późniejszymi zmianami),

7. błędną wykładnię art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w sprawie nie wystąpiły.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a także z uzasadnienia tychże zarzutów wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w sprawie wyznaczały mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Zatem dopiero prawidłowo zastosowane i rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego.

Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w stanie sprawy klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona przez organy celne na podstawie PKWiU w wersji z 2004 r., zamiast w wersji z 1997 r. Okoliczność tę dostrzegł Sąd I instancji i słusznie uznał, że skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, którego konsekwencją jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 7 września 1994 r., II SA 1111/93, ONSA 1995/3/120). Zatem organy celne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych pojazdów były zobowiązane oprzeć się na obowiązującej w sprawie wersji PKWiU z 1997 r. Zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe.

Natomiast ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole:

- 34.10.23-30.41 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki;

- 34.10.23-30.42 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia, powiązane z kodem PCN 8703 – oraz

- 34.10.54-90.10 (na który powoływała się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, powiązane z kodem PCN 8705.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym, bądź towarowym).

W ocenie organu ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że ambulanse marki Mercedes Benz spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", a strony jedynie różnił sposób zaklasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU.

To stanowisko konsekwentnie negował skarżący wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów). Zwrócił on także uwagę na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse, co czyni poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 Op. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy organ powinien był wyczerpująco wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z treścią zaskarżonej decyzji, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów. Te ostatnie mogły być, jak wynika z orzecznictwa TSUE wykorzystane jedynie uzupełniająco w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. (v. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt 871/14 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości.

Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, bez przeprowadzenia oględzin porównywalnych pojazdów, z przedstawieniem szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację i wskazaniem symboli dotyczących pojazdów o określonej pojemności silnika.

Wobec powyższego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Jak to zostało już powiedziane organ przy klasyfikacji spornych pojazdów nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy.

Stwierdzone uchybienia przepisom prawa procesowego powodują, że przedwczesna byłaby ocena zasadności podstawy skargi kasacyjnej opartej na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji bowiem, kiedy postępowanie dotknięte jest wadami proceduralnymi, nie jest możliwa ocena stosowania prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia subsumcję normy prawnej pod ustalony stan faktyczny w danej sprawie.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawo. Słusznie bowiem stwierdził Sąd I instancji, że co najmniej bez dokonania oględzin i przesłuchania strony, może nie być możliwe ustalenie jakie jest zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu sanitarnego.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając częściowy zwrot kosztów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wielość i tożsamość spraw, które były przedmiotem rozpoznania.