Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 609/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b par 1 pkt 1 pkt 4, par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 września 2017 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej także Spółką lub skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2012 r. w kwocie po [...] zł każda oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2012 r. w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Następnie postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał swojej decyzji z dnia 11 września 2017 r. nr [...], [...] rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ I powołał się na treść art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i wyjaśnił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka wynika z treści art. 239b § 1 i może nią być jedna z czterech okoliczności wymienionych w tym przepisie, zaś druga przesłanka wynika z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie organu I instancji, w przedmiotowej sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej określającej wysokość podatku VAT do zapłaty nie zostanie wykonane. Wobec Spółki toczy się bowiem postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w podatku VAT za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i listopad 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł i za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Postępowanie to wdrożono, ponieważ Spółka nie regulowała dobrowolnie swoich zobowiązań, mimo odbierania wysyłanych do niej upomnień w sprawie uregulowania zaległości podatkowych. W wyniku wdrożenia egzekucji, w okresie od 17 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego uzyskał kwotę [...]zł, którą zaliczono na należności główne na kwotę [...]zł, tj. kwotę [...]zł na zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do listopada 2014 r., natomiast kwotę [...]zł zaliczono na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. Z kolei kwota [...]zł została rozdysponowana na odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz na koszty egzekucyjne i koszty upomnień. Do wyegzekwowania pozostała jeszcze zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że jak wynika z analizy dokumentów egzekucyjnych, próby zajęcia rachunków bankowych m.in. w I. S.A. i m. S.A. po 2015 roku nie przyniosły zamierzonego rezultatu mającego na celu wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, ponieważ dłużnik zamknął rachunki bankowe. Spółka mimo posiadanej wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym nie podjęła też inicjatywy w celu uregulowania zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu I instancji, skoro Spółka dotychczas nie płaciła zadeklarowanych przez siebie zobowiązań podatkowych, to wielce prawdopodobnym jest, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane.

Organ I instancji uznał również, że w niniejszej sprawie zachodzi też kolejna, istotna okoliczność, by nadać przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, która wynika z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Ustawowy termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. upłynął w dniu 25 września 2012 r., a za listopad 2012 r. upłynął w dniu 27 grudnia 2012 r. Licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, termin przedawnienia zaległości podatkowych za sierpień i listopad 2012 r. upływa więc z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych decyzją z dnia 11 września 2017 r., według stanu na dzień wydania niniejszego postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Spółka wniosła o jego uchylenie, gdyż organ ten nie wskazał jednoznacznie, którą z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej uznaje za spełnioną i uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła również, że określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania decyzji jest przesłanką subsydiarną, która musi być spełniona łącznie z jedną z przesłanek wskazaną w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast spełnienie jakiejkolwiek przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało wykazane. Zdaniem Spółki, o wykazaniu nie może być mowy w odniesieniu do akcentowanej przez organ I instancji przesłanki toczących się innych postępowań egzekucyjnych, gdyż egzekucja tocząca się na kwoty rzędy [...] zł, [...] zł, czy nawet [...] zł, nie może w jakikolwiek sposób wpływać na egzekucję należności na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych. Organ I instancji nie zdołał więc, w ocenie Spółki, uprawdopodobnić przesłanki niewykonania decyzji, koniecznej dla skutecznego nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła również, że rygor natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji, która została wydana w prawidłowym postępowaniu podatkowym, gdy spełniono trzy etapy jego prowadzenia: etap pierwszy to gromadzenie materiału dowodowego zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 191, art. 194, art. 199 Ordynacji podatkowej, etap drugi to subsumpcja pod normę prawną, a etap trzeci to podstawa prawna. Zdaniem Spółki, w wydanej w dniu 11 września 2017 r. decyzji nie został zrealizowany żaden z tych etapów, a pustej decyzji nie można nadawać rygoru wykonalności, gdyż nie można wykonywać czegoś co nie istnieje, co nie ma desygnatu.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 października 2017 r. W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012 r. zaistniała konieczność ustalenia czy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstałe za sierpień i listopad 2012 r. w pierwotnym terminie uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał, że W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże wystąpienie ww. okoliczności tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) od dnia 20 października 2017 r. do nadal, wprost potwierdza brak przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonym postanowieniem, na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona, a przywołany przepis został prawidłowo zastosowany przez organ I instancji, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 18 października 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012r., który przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r., a tym samym okres do upływu termin przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał także na przesłankę posiadania informacji, z których wynika jednoznacznie, że wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności (art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jak wynika bowiem z akt sprawy wobec Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i listopad 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie łącznej [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone jest od 17 kwietnia 2015 r. i w trakcie jego trwania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzyskał kwotę [...]zł, którą zaliczono na należności główne kwotę [...]zł, tj. kwotę [...]zł na zaległości w podatku od towarów i usług za okres: od czerwca 2014 r. do listopada 2014 r., natomiast kwotę [...]zł zaliczono na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2014 r., a kwotę [...]zł rozdysponowano na odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz na koszty egzekucyjne i koszty upomnień. Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy wobec Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących inne należności, niż określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017 r. Do wyegzekwowania pozostała jeszcze Spółce zaległość podatkowa w wysokości [...] zł wynikająca z tytułów wykonawczych:

* nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec i listopad 2014 r. - do zapłaty pozostała kwota podatku w wysokości [...] zł, który doręczono Spółce w sposób zastępczy w dniu 19 maja 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. nr [...] [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r.,

* nr [...] z dnia 5 stycznia 2016 r., dotyczący podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. - kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł, który doręczono Spółce w dniu 9 lutego 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. nr [...] [...] z dnia 15 stycznia 2016 r.,

* nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. - w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres: od maja do czerwca i za sierpień 2015 r. - w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dot. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres: od września do grudnia 2015 r. - w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres lipiec 2015 r. - w wysokości [...] zł, które doręczono Spółce w dniu 10 października 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. nr [...] [...] z dnia 23 września 2016 r.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, w tym z zaskarżonego postanowienia, próby zajęcia rachunków bankowych m.in. w [...] S.A. i [...] S.A., po 2015 r. nie przyniosły zamierzonego rezultatu mającego na celu wyegzekwowanie zaległych zobowiązań podatkowych Spółki, ponieważ dłużnik zamknął rachunki bankowe. Spółka mimo posiadanej wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym nie podjęła inicjatywy w celu uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym postanowieniu uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące 2012 r. wraz z odsetkami nie zostaną przez Spółkę wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Organ II instancji podniósł również, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) Spółka posiada zaległości podatkowe w kwocie [...]zł - za czerwiec i listopad 2014 r. oraz za okres: od stycznia do grudnia 2015 r. Za 2016 r. Spółka nie złożyła PIT-4R (rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy), pomimo iż dla trzech osób tj. dla G. U., G. Z. i G. K. wystawiła informacje (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Jak wynika zatem z powyższego Spółka pobrała, lecz nie zadeklarowała i nie wpłaciła do Urzędu Skarbowego [...] podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...]zł. Z zaskarżonego postanowienia wynika również, iż pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] 4.98.2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Spółkę do niezwłocznego złożenia deklaracji PIT-4R za 2016 r. wraz z wyjaśnieniem. Jednakże Spółka nie zareagował na ww. wezwanie. Zdaniem organu II instancji, z powyższych danych wynika, że Spółka od co najmniej 2014 r. nie wywiązywała się dobrowolnie ze swoich zobowiązań podatkowych, a prowadzone wobec Spółki od 2015 r. dochodzenie należności podatkowych, dopiero w drodze egzekucji przyniosło rezultaty. Ponadto w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że działania Spółki były tak ukierunkowane, by od 2012 r. przynosiły straty gospodarcze, a żądane w deklaracjach VAT-7 Spółki zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT na rachunek bankowy, stały się finansowanym przez budżet państwa, nieopodatkowanym źródłem dochodu Spółki. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 239 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane przed upływem 31 grudnia 2017 r. Na dzień bowiem wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 18 października 2017 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017 r. nie podlegała wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej), przez co z samej tej przyczyny istniało ryzyko, że zobowiązanie to nie zostanie w ogóle wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że zaistniało prawdopodobieństwo, iż Spółka nie ureguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. w kwocie łącznej [...] zł. Organ II instancji uznał zatem, że zarzut Spółki dotyczący braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż była prowadzona wobec niej egzekucja, która dotyczy zaledwie kwot rzędu [...] zł, [...] zł i [...] zł organ II instancji stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, albowiem bez znaczenia pozostaje wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, z której zapłatą spóźnił się podatnik, gdyż istotny w sprawie pozostaje fakt nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych już od 2014 r. Ponadto organ II instancji zauważył, że analiza art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył w jakikolwiek sposób kwoty, której dotyczy prowadzona egzekucja w zakresie innych należności pieniężnych.

Ponadto za nieprawdziwy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzut Spółki, iż organ I instancji nie wskazał jednoznacznie, którą z przesłanek uznaje za spełnioną i uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał na podstawę prawną, tj. art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto na 4 stronach postanowienia z dnia 18 października 2017 r. szeroko został opisany przebieg egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki już od 2015 r., w związku z zaległościami podatkowymi występującymi już w 2014 r. Z tych samych względów za nieprawdziwy organ II instancji uznał również zarzut, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest przedstawienia faktów, argumentacji, czy jakiegokolwiek innego potwierdzenia dla spełnienia się przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności wykazał spełnienie dwóch przesłanek, tj. wskazał, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne oraz okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, jak również uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji dot. określenia Spółce A. za miesiące sierpień i listopad 2012 r. wysokości podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w sprawie określenia wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy 2012 r., nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki w kwestii decyzji wydanej w dniu 11 września 2017 r. organ II instancji stwierdził, że nie jest to przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy w ramach nin. postępowania. Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie egzekucji organ poinformował, iż ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje wstrzymania wykonania egzekucji na wniosek zobowiązanego, lecz z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 23 § 6 ww. ustawy organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać z urzędu, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane, co też uzasadniało wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie i zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 i 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się A. sp. z o.o. z siedzibą w K. i pismem z dnia 8 maja 2018 r. wniosła na nie skargę, domagając się uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia 18 października 2017 r. Organowi II instancji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zasady z art 127 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie zbadał ponownie sprawy na podstawie całego zebranego materiału, gdyż w zażaleniu był podnoszony zarzut wydania decyzji w dniu 11 września 2017 r przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla [...] w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2012 r sprzecznej z utrwaloną już linią orzeczniczą przez organ podatkowy drugiej instancji w wydanych postanowieniach z dnia 15 maja 2015 r., 2 czerwca 2016 r., 13 czerwca 2017 r. oraz z dnia 5 września 2017 r.

Skarżąca podniosła również zarzut braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaprzeczenie argumentacji Dyrektora, iż Spółka nie złożyła odwołania od decyzji z dnia 11 września 2017 r. podczas, gdy w dniu 25 września 2017 r. skutecznie złożyła odwołanie od wydanej decyzji. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. znał to odwołanie bo przecież w swoim uzasadnieniu posługuje się sformułowaniem użytym przez stronę. Tym samym argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na okoliczność, iż Spółka nie złożyła odwołania od wydanej decyzji z dnia 11 września 2017 r jest poświadczeniem nieprawdy w dokumencie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów o zgodności przesłanek z art 239b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanym postanowieniu organu II instancji skarżąca przedłożyła stanowisko Sądu Rejonowego [...], XI wydział Gospodarczy KRS, który w postanowieniu z dnia 26 marca 2018 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Naczelnika o wpis zadłużenia z uwagi na naruszenie przez Naczelnika art. 41a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym obowiązującym od dnia 15 marca 2018 r. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o braku znajomości przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Następnie skarżąca podniosła, że we wniosku Naczelnika suma z wszystkich postępowań nie wynosiła [...] zł. Ponadto Spółka wyjaśniła, że występując z wnioskami o zwrot wnosiła o przeksięgowanie nadwyżki w podatku naliczonym nad podatkiem należnym na poczet bieżących należności. Skarżąca stwierdziła, że nawet w przypadku gdyby nie złożyła wniosku o przeksięgowanie to wniosek o zwrot nadwyżki uruchamiać powinien tryb kontroli, aby najpierw nadwyżka poszła na poczet zobowiązań, a dopiero pozostała suma do zwrotu. Tym samym, w ocenie Spółki, Naczelnik naruszył przepisy art 165 ustawy Ordynacja podatkowa, czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dostrzegł.

Skarżąca podniosła, że w dniu 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia zobowiązań, a w związku z tym przesłanka z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Ponadto Spółka stwierdziła, że nie można mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia poprzez złożenie zawiadomień do prokuratury w sytuacji gdy już nastąpiło przedawnienie. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że przesłanki z art 239b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania z powodu braku ich w stanie faktycznym zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem argumentacja Spółki w złożonym w dniu 15 listopada 2017 r. zażaleniu była słuszna.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie wskazał jednoznacznie, którą z przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uznaje za spełnioną. Zamiast bowiem dokonać prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną i wskazać, która z przesłanek ziściła się w odniesieniu do A. Sp. z o.o., organ I instancji skoncentrował się na streszczeniu dotychczasowego postępowania w sprawie (i to postępowania które wciąż nie zostało zakończone ostateczną decyzją). W opinii skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu brak jest przedstawienia faktów, argumentacji, czy jakiegokolwiek innego potwierdzenia dla spełnienia się przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, że co prawda organ wskazuje na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, jednak organ ten zdaje się nie dostrzegać (lub świadomie przechodzi nad tym do porządku dziennego), że określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania decyzji jest przesłanką subsydiarną, która musi być spełniona łącznie z jedną przesłanek wskazaną w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast spełnienie jakiejkolwiek przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało wykazane. Zdaniem Spółki, o wykazaniu nie może być mowy w odniesieniu do akcentowanej przez Naczelnika przesłanki toczących się innych postępowań egzekucyjnych, gdyż choć tytuły wykonawcze w innych postępowaniach zostały wydane, to obejmują one kwoty nieproporcjonalnie niższe, niż odnoszące się do postępowania poprzedzającego wydanie postanowienia. Natomiast organ próbuje doprowadzić do konkluzji, że tocząca się egzekucja na kwoty rzędu [...] złotych, [...] złotych, czy nawet [...] złotych, mogą w jakikolwiek sposób wpływać na egzekucję należności na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zdaniem skarżącej, organ nie zdołał więc uprawdopodobnić przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania decyzji, koniecznej dla skutecznego nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności.

Spółka podniosła także, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do decyzji, która została wydana w prawidłowym postępowaniu podatkowym, gdy spełniono trzy etapy jego prowadzenia:- etap pierwszy to gromadzenie materiału dowodowego zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art 191, art 194, art 199 Op., etap drugi - to subsumpcja pod normę prawną, etap trzeci - to podstawa prawna. Zdaniem skarżącej, w wydanej w dniu 11 września 2017 r decyzji nie został zrealizowany żaden z tych etapów z uwagi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 września 2017 r., zaś pustej decyzji nie można nadawać rygoru wykonalności, bo nie można wykonywać coś co nie istnieje, co nie ma desygnatu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postanowienie to nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia realiach niniejszej sprawy przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).

Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wykazania przez organy, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Treść art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny więc znaleźć się potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1705/10). Przesłanka unormowana w przepisie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne. Rozumowanie to opiera się na założeniu, że skoro w przypadku innych należności pieniężnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności i konieczne było wszczęcie egzekucji administracyjnej, to i w przypadku powstania znacznych zaległości podatkowych należy przypuszczać, że strona nie będzie również w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji.

Jak wynika z akt sprawy wobec Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i listopad 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie łącznej [...] zł. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone jest od 17 kwietnia 2015 r. i w trakcie jego trwania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzyskał kwotę [...]zł, którą zaliczono na należności główne kwotę [...]zł, tj. kwotę [...]zł na zaległości w podatku od towarów i usług za okres: od czerwca 2014 r. do listopada 2014 r., natomiast kwotę [...]zł zaliczono na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2014 r., a kwotę [...]zł rozdysponowano na odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz na koszty egzekucyjne i koszty upomnień. Wobec Spółki toczyły się też postępowania egzekucyjne na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących inne należności, niż określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017 r. Do wyegzekwowania pozostała jeszcze Spółce zaległość podatkowa w wysokości [...] zł wynikająca z tytułów wykonawczych:

nr SW [...]/15 z dnia 21 kwietnia 2015 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec i listopad 2014 r. - do zapłaty pozostała kwota podatku w wysokości [...] zł, który doręczono Spółce w sposób zastępczy w dniu 19 maja 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. nr [...] [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r.,

nr [...] z dnia 5 stycznia 2016 r., dotyczący podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. - kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł, który doręczono Spółce w dniu 9 lutego 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. nr [...] [...] z dnia 15 stycznia 2016 r.,

nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. - w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres: od maja do czerwca i za sierpień 2015 r. - w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dot. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres: od września do grudnia 2015 r. - w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia 22 września 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres lipiec 2015 r. - w wysokości [...] zł, które doręczono Spółce w dniu 10 października 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. nr [...] [...] z dnia 23 września 2016 r. Należy zatem uznać, że organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o których mowa w art. 239 § 1 pkt 1 O.p.

Za niezasadny należy uznać argument skarżącej, że owe postępowania egzekucyjne dotyczyły egzekucji niskich kwot ([...] zł, [...] zł czy też [...] zł), a w związku z tym w żaden sposób nie mogą wpływać na egzekucję należności na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodzą bowiem także wtedy, gdy egzekwowana kwota jest niewielkiej wysokości i nie może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania jakiejkolwiek decyzji podatkowej. Jeśli bowiem podatnik nie reguluje niewielkich należności kwotowych, istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie uiści dużo wyższych należności wynikających z decyzji organu podatkowego. Poza tym należy zauważyć, że przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie mówi nic o wysokości należności pieniężnej, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, kładąc nacisk jedynie na okoliczność toczenia się tegoż postępowania.

W ocenie Sądu, spełniona również została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jak słusznie stwierdził organ II instancji, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Decyzja organu podatkowego z dnia 11 września 2017 r. nr [...], [...] dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012r. Powyższe oznacza, iż termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w przypadku braku jego zawieszenia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2017r.

Na dzień wydania więc postanowienia przez organ I instancji, tj. 18 października 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstałe za sierpień i listopad 2012 r. uległyby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Nie ma przy tym racji skarżąca twierdząc, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy już doszło do przedawnienia roszczenia. Jak to już bowiem zostało powyżej wskazane w sprawie przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2017r. nie zaś 31 grudnia 2016r., ponadto w sprawie po wydaniu przez organ I instancji postanowienia wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W ślad za organem odwoławczym należy przypomnieć, iż zawiadomieniem z dnia 31 października 2017 r. o Sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa [...] w K. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 9 listopada 2017 r. o wszczęciu śledztwa z dniem 20 października 2017 r. wobec A. sp. z o.o., m.in. w sprawie "niezależnego" zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i listopad 2012 r. poprzez wprowadzenie w błąd co do zgodności ze stanem rzeczywistym faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kodeksu karnoskarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks.

Ponadto o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika pismem z dnia 13 listopada 2017r.

(doręcznym 30 listopada 2017r.) czym wypełnił dyspozycję art.70c o.p.

Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że w chwili wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia 18 października 2017r. w sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b §b 1 pkt 4 O.p. uzasadniająca nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był bowiem krótszy niż 3 miesiące

Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji uprawdopodobnił również, że zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p., zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania.

Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, organy podatkowe wskazały, że skarżąca od co najmniej 2014 r. nie wywiązywała się dobrowolnie ze swoich zobowiązań podatkowych, a prowadzone wobec niej od 2015r. dochodzenie należności podatkowych, dopiero w drodze egzekucji przyniosło rezultaty. W swoich postanowieniach organy obu instancji w sposób wystarczający opisały swoje dążenia do wyegzekwowania od skarżącej należnych zobowiązań podatkowych powołując się na okoliczności i fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że istnieje prawdopodobieństwo, że Spółka nie ureguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Okolicznością uprawdopodobniającą, że skarżąca nie wykona przedmiotowego zobowiązania przed upływem jego przedawnienia jest bezspornie fakt, iż skarżąca wcześniej w terminie i dobrowolnie nie regulowała znacznie mniejszych zaległości podatkowych, oraz krótki czas tj. poniżej 3 miesięcy do upływu okresu przedawnienia, który nie gwarantował zakończenia przed jego upływem ewentualnego postępowania odwoławczego. Jak już podkreślono, skoro w zakresie innych znacznie mniejszych zaległości publicznoprawnych zostały wyczerpane możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli dobrowolnego wykonania znacznie wyższego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017 r.

W sytuacji zatem, gdy zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione, a w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienia naruszały prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.