Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1378/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3, par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 270/11 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 270/11 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 roku.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku kontroli skarbowej obejmującej okres 2005 r. a przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego, działającego do końca 2005 r. po nazwą - Hurtownia Paliw Z. i K. M. w K., a od dnia 1 stycznia 2006 r. pod nazwą – Hurtownia Paliw K. M. w K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 130.540 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny potwierdził, że niektóre ze znajdujących się przy fakturach VAT (wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego) oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2004 r."), uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Organ wskazał, że nie zostały przez skarżącego spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a jednocześnie strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opubl. Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: "u.p.a."). W związku z tym, w ocenie organu, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazła stawka podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ I instancji obliczył wysokość zobowiązania za miesiąc listopad 2005 r. na kwotę 147.670 zł (73.835 litrów x 2000 zł /1000 litrów). Kwotę zobowiązania podatkowego pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju, według wyliczenia: 147.670 zł - (73.835 litrów x 232 zł /1000 litrów) = 130.540 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania K. M. od powyższej decyzji, uchylił ją w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 119.667 zł. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że nie w pełni podziela przyjętą przez organ I instancji procedurę postępowania, w kwestii uznania przez ten organ części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za niespełniające wymagań określonych cytowanymi wcześniej przepisami prawa podatkowego. Ponownie badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w 50 przypadkach z uwagi na fakt, że w przedmiotowych oświadczeniach zawarte były negatywnie zweryfikowane braki lub nieprawidłowości oświadczeń. Jednocześnie na korzyść strony organ odwoławczy uznał 6 oświadczeń zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, jako spełniających wymogi przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że skala występujących w niniejszej sprawie nieprawidłowości potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Organ przywołał zeznania pracowników przedsiębiorstwa przesłuchanych w charakterze świadków, którzy zeznali, że niejednokrotnie wypisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów (którzy mieli je wypełnić i dostarczyć do hurtowni), nie przywiązywali uwagi, czy na oświadczeniu wpisano datę jego sporządzenia, zdarzały się przypadki tankowania oleju bez wypisywania oświadczeń, zdarzały się przypadki, że wypełnione przez nabywców oświadczenia "wracały" do hurtowni niekompletne i niekompletne oświadczenia były wysyłane pocztą do klientów lub przekazywane kierowcom w celu uzupełnienia ich przez nabywców, a także, że klienci byli proszeni o przybycie do hurtowni w celu uzupełnienia tych oświadczeń.

Organ podkreślił też, że o nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczy fakt, że powszechną była praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. W związku z pismami strony dotyczącymi wadliwości wystawienia faktur przesłuchano w charakterze świadków również kierowców rozwożących olej do nabywców, sprzedawców paliw, pracownika rozliczającego faktury. Świadek rozliczający faktury sprzedaży pozostawał w przekonaniu, że dokonane przez klienta upoważnienie do wypisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze upoważnia pracownika do podpisania takiego oświadczenia imieniem i nazwiskiem klienta. Zarówno kierowcy, jak i rozliczający faktury nie pamiętali sytuacji samodzielnego opatrywania oświadczenia podpisem klienta.

Organy, oprócz dowodów z zeznań świadków, przeprowadziły również czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób, od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Podjęto również czynności w celu weryfikacji adnotacji pocztowej o zgonie osoby wzywanej. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL, podjęto czynności dowodowe w celu sprawdzenia tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego i dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w G. podkreślił, że na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciążył obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. K. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011r. oddalił skargę. Sąd podkreślił, że stanowiący podstawę prawną orzeczenia przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w G. zasadnie wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Sąd wskazał, że konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego (przy czym stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sanacyjnej).

Sąd ocenił, że zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. - były nieusprawiedliwione.

Sąd zaznaczył też, że oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., charakteryzują zasadniczo dwa elementy: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogły podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd wskazał, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., należało ujmować szeroko i obejmowało różne formy wykorzystania oleju, w tym - sprzedaż, ze wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Odnosząc się do treści zarzutów skargi w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika dotyczących wypełniania oświadczeń, Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03. Zauważył, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji.

Sąd podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia.

Sąd wskazał, że podatnik nie jest w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależało, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki.

Sąd zaznaczył ponadto, że art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926, dalej: "u.o.d.o.) nie sprzeciwiał się wymogowi dokumentowania transakcji oświadczeniami.

W ocenie Sądu, Minister Finansów, wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego.

Ponadto, zdaniem Sądu, kwestionowane regulacje rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładały na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców, nie były sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd wskazał, że brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ celny miał prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Sąd zaznaczył ponadto, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Nadto Sąd podkreślił, że domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomijało charakter prawny i istotę oświadczeń, które stanowiły warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydowały o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. Sąd wskazał również, że braki formalne występujące w oświadczeniach na dzień powstania obowiązku podatkowego powodowały, że oświadczenia nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa i nie mogły wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawiało to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Zdaniem Sądu materialnoprawny charakter oświadczeń powodował, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego.

Sąd wywiódł również, że co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jednak jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego.

Sąd zaznaczył także, że zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a u.p.a. nie jest trafny. Sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" wbrew stanowisku skarżącego odnosiło się zarówno do cech wyrobów, jak i dokumentowania obrotu (pełnej materii regulowanej odrębnymi przepisami).

Sąd wskazał, że dokument oświadczenia nabywcy powinien spełniać nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale miał również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, gdyż jego braku nie można było zastąpić innym dowodem.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od przeznaczenia na cele opałowe, to nieuzasadnione było twierdzenie, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele, a której nie wskazał. Takie rozumienie art. 65 ust. 1a u.p.a., jak sugerował autor skargi, prowadziłoby w ocenie Sądu do niedozwolonej wykładni prawotwórczej.

Zdaniem Sądu organy zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 64 u.p.a.

Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 191, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), polegające na: dokonaniu oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika i niepodjęciu działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach, niepodaniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności uzupełnionym zestawieniom oświadczeń. Sąd zaznaczył, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. W związku z powyższym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe na okoliczność ustalenia świadomości i wiedzy sprzedającego w zakresie prawdziwości i rzetelności danych zawartych w oświadczeniach nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Dlatego, w ocenie Sądu, niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. I SA/Bk 328/05, w którym Sąd ten uznał, że treść wadliwych oświadczeń nabywców można dowodzić innymi środkami. Sąd wskazał, że orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. jest w tym względzie jednolite i uznaje, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

W ocenie Sądu organ, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględnił wszystkie przeprowadzone dowody dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dołączonych do faktur dotyczących badanego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu organ zasadnie również wskazał, że w sytuacji braku dowodów przyjmowania zamówień od paliwa istotne znaczenie miały zeznania osób wskazanych w oświadczeniach przesłuchiwanych w charakterze świadków.

Sąd zaznaczył, że zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego zarzuty dotyczące niewiarygodności zeznań świadków prawidłowo zostały uznane przez organ za nieuzasadnione. Sąd podkreślił, że ocena zeznań poszczególnych świadków została przez organ dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone.

Sąd I instancji stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej, przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, a wnioski zostały uzasadnione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił również, że przesłuchani w charakterze świadków Z. i K. M. potwierdzili, że wypisywali oświadczenia za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów, nie sprawdzali daty sporządzania oświadczenia za klientów, zdarzały się przypadki tankowania pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze oraz nie przywiązywano wagi do prawidłowego gromadzenia dokumentacji zarówno co do oświadczeń nabywców, jak i zamówień wcześniej przyjmowanych.

Z uwagi na obowiązujący w 2005 r. stan prawny warunkujący opodatkowanie preferencyjne, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące przerzucenia ciężaru dowodowego oświadczenia na sprzedawcę nie mogły zostać uwzględnione. Zasadnie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że na sprzedawcę oleju opałowego został nałożony obowiązek pozyskania od nabywcy kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe.

Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ rozstrzygający art. 191 i art. 210 O.p. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika K. M. skargą kasacyjną, w której zarzucono rozstrzygnięciu:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

2. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia z 2004 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, były tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

3. art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

B. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez niedokonanie wykładni językowej 65 ust 1a i ust 2 u.p.a., zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za konstytucyjnością § 4 rozporządzenia z 2004 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które odnosiło się do stanu prawnego nieobowiązującego w okresie objętym sprawą,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki Sądów Administracyjnych i uznawanie ich jako przykładów jednolitej linii orzecznictwa, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez stronę przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik K. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G.wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odniósł się krytycznie do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, podtrzymując jednocześnie stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazywał, że rozszerza uzasadnienie skargi kasacyjnej, zarówno w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. NSA oddalił wniosek skarżącego o usprawiedliwienie nieobecności na rozprawie w tym dniu. Mając na uwadze zakres postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyznaczony przez granice skargi kasacyjnej, brak przesłanek decydujących o nieważności postępowania oraz okoliczność reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika, brak było podstaw do przyjęcia, że nieobecność skarżącego na rozprawie mieści się w sytuacjach określonych nart. 109 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę

w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże wiodące znaczenie maiały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący, wskazując na powołane w ramach punktu A skargi kasacyjnej przepisy kwestionował prawidłowość ich wykładni i zastosowania. Twierdził bowiem, że rozszerzono katalog przypadków, w których mają zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 l i uznano, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego podpadały pod ten rozszerzony przypadek (sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe udokumentowana oświadczeniami nabywców nie zawierających wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa jest równoznaczna ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem) i to w sytuacji braku podstaw do żądania i weryfikacji przez sprzedawcę danych osobowych nabywców zawartych w oświadczeniach składanych przez kupujących.

Dla oceny przedstawionych zarzutów koniecznym stało się określenie stanu prawnego dla okresu prowadzonej działalności, którego dotyczyła przeprowadzona kontrola czyli co do listopada 2005 r., a obowiązującego dla potrzeb określenia podatku akcyzowego na olej opałowy.

W myśl art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), obowiązującego w dacie wydania skarżonych do sądu administracyjnego decyzji, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Bezspornym było, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Zatem należało stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegała także sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przepis art. 6 ust. 1 u.p.a. stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, z mocy art. 6 ust. 3 u.p.a. w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstawał z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można było określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Wobec tego dla potrzeb określenia podatku akcyzowego na olej opałowy za listopad 2005 r. należało zastosować przepisy obowiązujące w tamtym momencie. Przepis art. 65 u.p.a. miał w listopadzie 2005 r. następujące brzmienie:

"Art. 65. 1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.".

Należy przy tym zauważyć, że treść ust. 1 art. 65 została zmieniona, a treść ust. 1a tego art. została dodana na podstawie art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. (art. 2 tej ustawy).

Z kolei co do rozporządzenia z 2004 r., § 3 ust. 1 tego aktu stanowił, że stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, czyli 232 zł/1000 l dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zmiany w brzmieniu tego przepisu zostały wprowadzone rozporządzeniami Ministra Finansów: z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 1 pkt 1 lit. a), Dz. U. Nr 177, poz. 1473, dalej: "rozporządzenie z 13.09.2005 r."), obowiązującego od dnia 15 września 2005 r. i z dnia 19 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 1 pkt 1, Dz. U. Nr 180, poz. 1498, dalej: "rozporządzenie z 19.09.2005 r."), obowiązującego od dnia 20 września 2005 r. Natomiast § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. określający przesłanki stosowania stawek sankcyjnych podatku akcyzowego, jak: nieprawidłowe oznaczenie lub brak zabarwienia powyższych wyrobów na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub przeznaczenie ich na inne cele niż opałowe, lub niespełnianie przez nie warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, został uchylony z dniem 15 września 2005 r. przez § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z 13.09.2005 r.

Zmianie uległa także treść § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., który do dnia 14 września 2005 r. stanowił, że podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podobnie zmianie uległa treść § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., który do dnia 14 września 2005 r. stanowił, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 (przez podmioty wskazane w pkt 1 i 2 o przeznaczeniu oleju) i ust. 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 15 września 2005 r. na mocy § 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z 13.09.2005 r. we treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. uregulowano, że zestawienie, o którym mowa w ust. 4 (oświadczenia podmiotów wskazanych w pkt 1 i 2 i o których mowa w ust. 3), powinno zawierać:

1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia;

2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń;

3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie.

W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia nieobowiązujących w listopadzie 2005 r. przepisów § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 (choć dopiero z uzasadnienia skargi wynikało, że chodziło o naruszenie ust. 5 a nie ust. 4, jak wskazano w zarzucie) rozporządzenia z 2004 r. należało uznać za bezzasadne. Owszem, Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu jako podstawę rozstrzygnięcia powoływał § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. w brzmieniu sprzed 15 września 2005 r. Równocześnie jako podstawę wyrokowania wskazywał art. 65 ust. 1a u.p.a., który w niniejszej sprawie miał zastosowanie, a który w formie ustawowej zastąpił rozwiązania rozporządzenia z 2004 r. ujęte w § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 tego aktu (ale przed dniem 15 września 2005 r.). Zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu z 2004 r. (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) nie zmieniał sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Zbędne powoływanie przez Sąd I instancji nieobowiązujących przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy, jak i możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej co do meritum, skoro jednocześnie powołano obowiązujące uregulowania.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, nietrafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 65 ust. 1a (w tym i pkt 1) u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., a także art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. w zakresie sformułowanym w pkt A.1,2,3 petitum skargi. Istota sporu dotyczyła przede wszystkim tego, jakie warunki spełnić musi podatnik, aby mógł zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l), jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - którą ze stawek należało zastosować: stawkę określoną przez art. 65 ust. 1 u.p.a (233 zł/1.000 l) czy też stawkę przewidzianą w art. 65 ust. 1a u.p.a. (2000 zł/1.000 l).

Jak już wskazywano, według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Przepis art. 11 ust. 2 u.p.a. stanowił, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu była ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Według art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Przepis ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawierał delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek (§ 1 tego rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) /.../ stosowano dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te były zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego aktu podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, był obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno było zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno było zostać dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno było zostać dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według zaś § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie, o którym mówił ust. 1 pkt 2, powinno było zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowił, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko - wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 762/11, z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 641/12 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) - że w przedstawionym stanie prawnym można było mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232,00 zł/1.000 l na mocy rozporządzenia z 13.09.2005 r.) i stosowanie której wiązało się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z 2004 r. oraz o 2) stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydowały takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie oleju" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż oleju. Stanowisko to znajdowało uzasadnienie zarówno w art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 796/11, powołane wyżej I GSK 762/11 i I GSK 641/12). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważało się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uznano również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polegało więc na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej.

Zatem dla przyjęcia, że miało miejsce użycie (w tym sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne było dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a więc uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści spełniających wymagania określone w § 4 rozporządzenia z 2004 r.

Skład orzekający podzielił stanowisko, że oświadczenia - o których mowa

w § 4 rozporządzenia z 2004 r. - pozwalały na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por.: wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, w/w wyrok w sprawie I GSK 641/12).

W tej sytuacji, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to oznaczało, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - musiały zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 408/12.

Dane, jakie powinny były zawierać oświadczenia, pełniły określoną funkcję. Miały mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna była bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadniała stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń był warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wykluczało założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd należy uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1202/12, wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12, cytowane wyżej o sygn: I GSK 408/12, I GSK 762/11, I GSK 796/11, I GSK 641/12. Natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej należało uznać za odosobniony.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - za prawidłową należało uznać wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjmować domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - była równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie było możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale i uzasadnionym stawało się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie mógł znaleźć oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. prowadziła do rozszerzenia listy przypadków, które powodowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego 2.000 zł/1.000 l. Za chybione uznano też wywody, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawiała go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, określonej aktem wykonawczym a ewentualny brak możliwości skorzystania ze stawki obniżonej aktem wykonawczym (wskutek uchybienia obowiązkowi posiadana prawidłowych oświadczeń) uzasadniał zastosowanie stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną nie mógł też zostać uznany zarzut dokonania wykładni z naruszeniem reguł w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. Wobec tego rodzaju zarzutów należało zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, iż dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znaczenia większej niż tylko jeden – zrębowy – przepis, przepisów prawnych ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym , w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz. Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 16/01; publ. OSP 2002/4/50).

Z powyższego wynikało zatem, że wyłącznie analiza wszystkich regulacji prawnych dotyczących kwestii określających wysokość stawki omawianego podatku akcyzowego pozwalała na ustalenie właściwego znaczenia pojedynczego przepisu. Analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, gdyż żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukiwać w oderwaniu od całokształtu rozważań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie pozostawały w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów, uwzględniając przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

W kontekście tego, co wyżej stwierdzono niezasadny okazał się także zarzut naruszenia § 153 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.) podczas wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a.

Kolejnym zagadnieniem związanym z możliwością skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy pozostawały obowiązki i uprawnienia sprzedawcy, co do uzyskiwania oświadczeń, o których mówił § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Zdaniem Sądu, oczywiste jest, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Dla umożliwienia realizacji powyższych obowiązków zmierzających do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy podatnik - sprzedający olej opałowy powinien był zostać wyposażony w instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w. wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, cytowanych I GSK 408/12 i I GSK 641/12.

Na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o.d.o. przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym nie budziło wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowiło przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) stało się dopuszczalne wtedy, gdy było to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - było dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca miał obowiązek zebrać i przechować dane osobowe nabywcy. W ocenie Sądu takie zachowanie sprzedawcy było dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane były danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

Nie można uznać powyższej wykładni omawianych przepisów za niezgodną z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Kwestia związania z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.) bowiem wiązała się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), że kwestionowane przepisy uzasadniały "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynikał z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Dodać przy tym należało, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja potwierdzała prawo jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie.

Odwoływanie się przez Sąd I instancji do uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przy jednoczesnym powoływaniu się na przepisy obowiązującej w listopadzie 2005 r. ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 2004 r. miało wskazać, że kwestia obowiązków podatnika została prawidłowo uregulowana nie tylko w ustawie o podatku akcyzowym i wykonawczym rozporządzeniu, ale i we wcześniej obowiązujących aktach.

W tej sytuacji uzależnienie skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (i to przez obie strony transakcji) od uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych pod względem formalnym (zawierających wszystkie i prawdziwe elementy wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.) oraz materialnym (pozwalającym organom kontrolnym na ich weryfikację), a tym samym zabezpieczających interes sprzedawcy (że sprzedał olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze) mieściło się w pojęciu "warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy" przekazanych do uregulowania w formie rozporządzenia przez delegację zawartą w art. 65 ust. 2 u.p.a.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to należy zauważyć, że skarżący stawiając je, nie wykazał czy to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto oparł te zarzuty jedynie na podstawie z art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczącej braków uzasadnienia wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1749/11, opubl. Lex nr 1295780).

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, opubl. Lex nr 1296034 , z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2024/11, opubl LEX nr 1298469).

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1903/11, opubl. Lex 1270109).

Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania ujęte w pkt B skargi kasacyjnej stanowiły w istocie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co do których Sąd odniósł się powyżej (zarzut B 1, 2, 4), to należało uznać je za nieuzasadnione. Podobnie co do zarzutu z pkt B 3. i ten zarzut mieścił się w kategorii zarzutów prawa materialnego i także powyżej Sąd wskazał na rozstrzygnięcia tego Sądu wskazujące na utrwaloną linię orzecznictwa co do mechanizmu stosowania oświadczeń.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2013 r. skarżący wskazywał, że jedynie uzupełnia uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego można zgodzić się, ze stanowiły rozszerzenie argumentacji wcześniejszych zarzutów i Sąd się do nich odniósł, za wyjątkiem zagadnienia podziału braków oświadczenia na istotne i nieistotne, które nie zostało zgłoszone w skardze kasacyjnej. Problem ten wiąże się z poprawnością formalną oświadczeń. Owszem, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Przyjąć należy, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Jednakże skarżący w skardze kasacyjnej nie zgłaszał zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie rozróżnienia i oceny braków oświadczeń. Co do zasady zaś trzeba uznać jednak, że skoro prawodawca stawiał wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Natomiast co do argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, przedstawionej w piśmie z dnie 22 lipca 2013 r., należało ją uznać jako sformułowanie nowych podstaw kasacyjnych, niedopuszczalne na mocy art. 183 § 1 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.