Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 197/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 197/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi B.R., na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. B. R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, planowanej nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. Wniosek uzupełniono 24 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie, spodziewa się nabycia tytułem darowizn od męża nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńca oraz wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsce stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, darczyńca i wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawczyni zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawczyni przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawczyni spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2. Czy, jeśli wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów Działu IIla, Rozdziału l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do wnioskodawczyni ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy Działu IIla, Rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku o spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawczynię do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów z art. 14k-44n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni zakresie pytań 2-4 wskazała, że jeżeli nastąpi opisane we wniosku zdarzenie i spełni warunki przewidziane przepisami prawa materialnego, to będzie miała bezwarunkowe prawo do zwolnienia. Wskazanego prawa nie może ograniczać, żaden inny przepis ponieważ w przypadku przyjęcia, że zakres przepis gwarantującego preferencje podatkową może zostać zmodyfikowany przez art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji należałoby stwierdzić, że system prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawca definitywnie i bez dodatkowych warunków otrzyma korzyść podatkową względem innych podatników, w skutek spełnienia przewidzianych okoliczności, która wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Oznacza to zatem, że szereg zwolnień czy wyłączeń wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych.

Zatem, jak podkreśliła wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji strony, tj. niezależnie czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu, art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni może bez spełnienia dodatkowych warunków skorzystać z przedmiotowej preferencji jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych przepisami regulującym przedmiotowe zwolnienie lub wyłączenie z uwagi na fakt, iż to w nim zawiera się cały cel przepisu podatkowego. Żaden inny przepis nie powinien mieć zatem możliwości wpływania na warunki umożliwiające ze skorzystania z preferencji podatkowej, zwłaszcza art. 119a Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik osiąga korzyść podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa.

W zakresie pytania nr [...], po uprzednim wezwaniu wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wydano odrębne postanowienie.

Natomiast w pozostałej części (pytania nr 2-4), w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, organ stwierdził, że żądanie wnioskodawczyni wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku B. R. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie sformułowane przez wnioskodawczynię we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Na powyższe postanowienie, B. R. wniosła zażalenie, wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

- przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez

zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawczynię w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ wskazał, że w istocie dotyczą one istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw podlegających rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ wskazał, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i następne Ordynacji podatkowej kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i następne Ordynacji podatkowej (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Jak wskazano, motywy, odmowy wszczęcia postępowania, są dla organu rozpoznającego ponownie sprawę w pełni zasadne.

Należy podkreślić, w ocenie organu, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IIla Ordynacji podatkowej znajdą w sprawie zastosowanie, ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119I Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu nie ma racji wnioskodawczyni, która w zażaleniu wskazuje, że wszystkie warunki formalne potrzebne dla wydania interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a organ, w sytuacji w której nie podzieliłby stanowiska prezentowanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, co do konieczności zastosowania przepisów regulujących postępowanie klauzulowe, uznałby je za nieprawidłowe.

Jak podkreślono, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Do kategorii "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania interpretacyjnego zalicza się zgodnie z tezami płynącymi z orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11) wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Do "innych przyczyn" zalicza się również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10). W konsekwencji uzasadnienie dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Jak wskazano, są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czyniąc tym samym zarzuty zażalenia bezpodstawnymi.

W ocenie organu, wnioskodawczyni w sposób nieuprawniony wskazała, że wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że umyka uwadze wnoszącej zażalenie, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie.

W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i następne Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 r., z których wydanie interpretacji przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na Ordynacji podatkowej znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1) Ordynacji podatkowej, albowiem pkt 2 nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Zdaniem organu brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej, to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art.119a Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawczyni prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i następne Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i następne Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej.

Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i następne Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zarzuty wnioskodawczyni sprowadzające się do uznania, iż w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej są chybione, albowiem zarzuty takie mogłyby mieć znaczenie jedynie przy ocenie wniosku w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Jeszcze raz organ podkreślił, że prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ interpretacyjny nie może więc przesądzać, a to właśnie jest celem wnoszącej zażalenie, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też klauzula ta nie ma zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. R. zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- przepisu art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że organ słusznie zwrócił uwagę na funkcję ochronną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak bez podstawy prawnej stwierdził, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji.

Jak podkreślono, wskutek wydania ww. postanowienia skarżąca została pozbawiona ochrony materialnoprawnej jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy.

Wskazała ona, że nie ma nadal wiedzy czy jej materialne prawa i obowiązki zamykają się wyłącznie w przepisie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w przepisach powołanych przez skarżącą może zostać pozbawiona korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i następne Ordynacji podatkowej. W konsekwencji celem skarżącej było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do praw i obowiązków wnioskodawcy, organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że w szczególności chciała wiedzieć, czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może skarżącej jednak nie przysługiwać. Gdyby przyjąć twierdzenia organu za słuszne wówczas w każdym przypadku nie można by wydawać interpretacji indywidualnych skoro zawsze wnioskodawca może być pozbawiony korzyści podatkowej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i następne Ordynacji podatkowej.

Zdaniem zaś skarżącej istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie, mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a Ordynacji podatkowej, gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a Ordynacji podatkowej nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach. Typowym takim przypadkiem są wprowadzone na gruncie przepisów ustaw podatkowych regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, ulg podatkowych oraz wyłączeń.

Skarżąca zarzuciła, że organ niesłusznie stwierdził, że dążyła do interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Zdaniem skarżącej kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w art. 119a-119f w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności a w konsekwencji strona nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów: po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT) lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie zaś niektóre czynności, pomimo, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie rodzą konsekwencji podatkowych stosując nowe przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mieć będą konsekwencje podatkowe.

Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza, jak podkreśliła skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny, wskazując na orzecznictwo w tym przedmiocie.

W ocenie skarżącej, nie jest tak jak wskazuje to organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W jej ocenie przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji, jak zdaje się to wskazywać organ. Co więcej w ocenie skarżącej przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Tymczasem więc aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej wnioskodawca musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy. Po drugie zaś musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a i dalsze przepisy Działu IIla Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale IIla Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Innymi słowy celem skarżącej było ustalenie, czy w jej sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu do wnioskodawczyni. W jej ocenie takiej sprzeczności nie można się dopatrzyć biorąc pod uwagę treść przepisu, który jest jasny i bezwarunkowy. Tak jak zostało to wskazane, nie jest tak by zachodziła w tym zakresie jakakolwiek sprzeczność, gdyż jej zdaniem nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki wskazała we wniosku.

Skarżąca wskazała, że jej interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazała jest ona przekonana, iż spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej (Rozdziału la) organ był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie przez organ interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, w pozostałych przypadkach natomiast organ nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było ostateczne postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie wniosku (w części dotyczącej pytań 2-4) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał, że realizacja żądania sformułowanego we wniosku, a dotyczącego potwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i jednocześnie stanowiłaby ingerencję w procedurę regulowana odrębnymi przepisami (Dział IIIa Ordynacji podatkowej zatytułowany "Przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania").

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej według, którego gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h Ordynacji podatkowej. Z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wywnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to faza wstępna postępowania, w którym organ bada czy wniosek - podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Następnie po wpłynięciu wniosku organ bada czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli odnosząc to do rozpoznawanej w sprawy, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu.

Skarżąca formułując we wniosku pytania nr 2-4, co do zastosowania wobec niej na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, de facto zażądała od organu interpretacyjnego wydania w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego (potencjalnego) zastosowania do opisanej sytuacji faktycznej przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej.

Zatem dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dopuszczalne jest w trybie przepisów art. 14b § 1 i następne Ordynacji podatkowej wypowiadanie się organu interpretacyjnego co do możliwości stosowania przepisów art. 119a i następne Ordynacji podatkowej w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), czy też taka wypowiedź może być dokonana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i następne Ordynacji podatkowej poprzez wydanie opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za Ordynacji podatkowej opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej.

Opinie zabezpieczające są nową instytucją wprowadzoną do polskiego systemu prawa podatkowego w związku z unormowaniem w Ordynacji podatkowej tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Celem wydania opinii zabezpieczającej jest uzyskanie przez wnioskodawcę zabezpieczenia (ochrony) przed negatywnymi skutkami możliwego zastosowania procedur podatkowych w przypadku podejrzenia unikania opodatkowani. Przepisy art. 119a i następne zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tj. ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r.

Jakkolwiek przepisy dotyczące opinii zabezpieczających są wzorowane na regulacjach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, to jednak bezspornie instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych jest odrębną od instytucji opinii zabezpieczających, ich wydawanie następuje w odrębnych procedurach prawnych.

Różnice te można przykładowo wykazać porównując treść wniosku w obu przypadkach oraz przedmiot rozstrzygnięcia w formie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko.

Treść wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej został określony znacznie szerzej. Wniosek powinien zawierać wszelkie dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności dokonanej, dokonywanej lub zamierzonej przez wnioskodawcę, a w szczególności dane identyfikacyjne wnioskodawcy, wskazanie podmiotów dokonujących czynności, wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, wskazanie celów, których realizacja czynności ma służyć, wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych będących rezultatem czynności objętych wnioskiem oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej). Do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej można także załączyć dokumenty dotyczące czynności, co w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne i powszechnie przyjmuje się, że opis stanu faktycznego powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku.

Różny jest także przedmiot interpretacji indywidualnej i opinii zabezpieczającej. Interpretacja indywidualna zawiera przede wszystkim ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, a konkretnie ocenę następstw prawnych wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14c Ordynacji podatkowej). Z kolei opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli, że w stosunku do wskazanej przez wnioskodawcę czynności nie zachodzi podejrzenie, że jej celem jest przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (art. 119za Ordynacji podatkowej).

Odrębność obu omawianych instytucji wprost "zadekretował" ustawodawca, gdyż wybrał rozwiązanie polegające na kompletnym wyłączeniu sytuacji, które mogą być przedmiotem działań polegających na unikaniu opodatkowania z możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z wprowadzonym na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. przepisem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846)". W takiej sytuacji organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej (od 1 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) był zobligowany do zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w tym zakresie (od 1 marca 2017 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej).

Celem prawodawcy było więc w przypadku "styku" interpretacji indywidualnej z problematyką klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wyłączenie możliwości skorzystania z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, przy stworzeniu jednocześnie możliwości wystąpienia o tzw. opinię zabezpieczającą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i dokonując analizy przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca, jak już wyżej stwierdzono, zażądała od organu interpretacyjnego wydania w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego (potencjalnego) zastosowania do opisanej sytuacji faktycznej przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej, skonstatować należy, że organ interpretacyjny zajmując stanowisko w tej kwestii, wyszedłby poza ramy zakreślone art. 14b i następne Ordynacji podatkowej, albowiem ocena, czy do opisanych czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli, że w stosunku do czynności opisanych przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym nie zachodzi podejrzenie, że ich celem jest przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny, może zostać dokonana wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w np. aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tymczasem wydając interpretację indywidualna organ dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jakkolwiek przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed dniem 15 lipca 2016 r., to w ocenie Sądu nie ma to w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Organ interpretacyjny nie wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Natomiast skoro skarżąca we wniosku wprost zapytała o to w jaki sposób w jej sprawie należy zastosować przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to niezależnie od wyłączenia działania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej do wniosków złożonych przed 15 lipca 2016 r., zasadne jest stanowisko organu, że odpowiedź na pytanie skarżącej, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a i następne Ordynacji podatkowej może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tej opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119y Ordynacji podatkowej). Dodać, też trzeba, że rację ma organ stwierdzając, że nie da się pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy twierdzenie, że w przypadku wniosków złożonych przed 15 lipca 2016 r. dozwolone byłoby rozstrzyganie w trybie postępowania interpretacyjnego możliwości stosowania przepisów art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, podczas, gdy już po tej dacie takie uprawnienie organowi interpretacyjnemu nie przysługuje, gdyż została przydzielona innemu organowi z zastosowaniem odrębnego trybu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skarżąca nie sformułowała w skardze wprost zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Natomiast w skardze został postawiony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. nowelizującej Ordynację podatkową oraz art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia obok funkcji informacyjnej także funkcję gwarancyjną (ochronną). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 trafnie podniósł, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organu, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej musi spełniać także funkcję ochronną, gdyż dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie, przy czym aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł skorzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że uzyskanie interpretacji indywidualnej w kształcie żądanym przez skarżącą nie dawałoby jej ochrony właśnie w kwestii unikania opodatkowania, którą powinno nieść wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej "Przepisów art. 14k -14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: (1) z zastosowaniem art. 119a, (2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Norma prawa nie budzi wątpliwości, jeżeli ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej to nie stosuje się przepisów o ochronie posiadacza interpretacji.

Co oczywiste warunkiem zastosowania tego przepisu będzie to, że najpierw organ wydałby interpretację, w której stwierdziłby, że do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie maja zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, a wydania takiej właśnie interpretacji domagała się skarżąca. Oczywistym jest, że jeżeli nie wydano by uprzednio interpretacji, to przecież w ogóle dyskusja o tym, czy będą stosowane przepisy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie miałyby sensu.

Z wprowadzonych regulacji wypływa dość jednoznaczny wniosek, że interpretacja indywidualna nawet, gdyby zawierała wypowiedź, co do ewentualnego zastosowania w sprawie objętej interpretacją przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie chroniłaby w żaden sposób posiadacza interpretacji, gdy doszłoby do unikania opodatkowania, i to niezależnie od faktu, że np. wadliwość interpretacji byłaby wynikiem błędu organu interpretacyjnego (taki pogląd wyraził W. M. "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zmiany od GAAR do KAS", [...]).

Oczywiście zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., przepis art. 14na Ordynacji podatkowej, który wyłącza ochronę posiadacza interpretacji, ma zastosowanie do każdej interpretacji indywidualnej wydanej po 15 lipca 2016 r., więc wnioskodawca nie byłby chroniony wydaną interpretacja niezależnie od jej treści.

W ocenie Sądu nie jest właściwa taka wykładnia omawianych przepisów, która prowadziłaby do wniosku, że organ w trybie art. 14b i następne Ordynacji podatkowej mógłby wydać interpretację, że działanie podatnika nie stanowi unikania opodatkowania i nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, z założeniem, że i tak powyższe rozstrzygnięcie interpretacyjne nie będzie podatnika w żaden sposób chroniło.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że bezwątpienia przeszkodą do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej zawiera się także w ochronie, której w tej konkretnej sprawie skarżąca by nie uzyskała, a z drugiej strony udzielenie odpowiedzi skarżącej we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez odrębny organ (aktualnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane przepisami art. 119a i następne Ordynacji podatkowej i stanowiłoby formę nieuprawnionego zastępowania przewidzianej w odrębnych regulacjach opinii zabezpieczającej.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie wykazały, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego, a w szczególności biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim zapytania skarżącej, nie można podzielić zarzutów skargi, co do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te miały na celu zakwestionowanie wydanego rozstrzygnięcia, lecz jak wykazano wyżej organ wydając postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie naruszył prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.