Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 483/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A S.A . w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowy sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia - w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska strony w stosunku do pytań oznaczonych we wniosku nr 1.3 i 12.

We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowy sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia i jego uzupełnieniach, złożonym przez A S.A. jako zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz B sp. z o.o. jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przedstawiono zdarzenie przyszłe:

A S.A. będąc czołowych polskim producentem [...] oraz materiałów budowlanych oferuje szeroki asortyment produktów, do których zalicza się: [...] workowane, [...] luzem ([...] portlandzkie, [...] żużlowe, [...] hutnicze) oraz zaprawy budowlane (zaprawy murarskie, zaprawy tynkarskie, wylewki [...] ). Oferta handlowa obejmuje także profesjonalne usługi doradztwa technologicznego w zakresie właściwości i zastosowania [...] i [...].

Z kolei B sp. z o.o. (dalej jako: Kontrahent lub Sprzedający) jest spółką projektową realizującą budowę elektrowni fotowoltaicznej C, a po jej ukończeniu, będzie prowadzić działalność polegającą na eksploatacji elektrowni i wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej również - OZE).

Obie firmy mają siedziby działalności gospodarczej w Polsce, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej - ustawa o VAT lub uptu).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła ze Sprzedającym umowę wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowę sprzedaży (zakupu) gwarancji pochodzenia (dalej jako - Umowa VPPA, Umowa lub VPPA). Na dzień złożenia niniejszego wniosku umowa jest podpisana, natomiast jej realizacja (dokonywanie wzajemnych rozliczeń) rozpocznie się w niedalekiej przyszłości.

Na gruncie tej umowy Wnioskodawca będzie Kupującym, natomiast Kontrahent Sprzedającym. Z jej preambuły wynika, że:

- Sprzedający zamierza wybudować, oddać do eksploatacji, przeprowadzać konserwację, eksploatować i produkować energię w jednostce wytwórczej (tj. w elektrowni fotowoltaicznej; dalej - Jednostka Wytwórcza),

- Kupujący jest znaczącym odbiorcą energii elektrycznej, wymagającym dostaw dużych ilości energii elektrycznej na potrzeby swojej produkcji. Kupujący zabezpiecza zatem krótko i długoterminowe dostawy energii elektrycznej od stron trzecich i jest zainteresowany zabezpieczeniem cen dostaw energii elektrycznej,

- Strony pragną zawrzeć wirtualną umowę sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o strukturę Kontraktu Różnicowego zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy Kupującemu energii elektrycznej wytworzonej w Jednostce Wytwórczej. Ponadto intencją Stron jest przekazanie (sprzedaż) przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia (dalej - Gwarancje Pochodzenia lub GP) związanych z energią odnawialną produkowaną w Jednostce Wytwórczej.

Zgodnie z VPPA, intencją Stron jest zatem zawarcie Umowy w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (dalej również - Kontrakt Różnicowy, Kontrakt na Różnicę lub CFD) zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznego dostarczania Kupującemu energii elektrycznej (i) oraz dotyczącej sprzedaży przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia (ii).

(i) Umowa VPPA - w części, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej (bez fizycznego dostarczania Kupującemu energii elektrycznej) - zgodnie z oczekiwaniami Stron stanowi Kontrakt Różnicowy. Intencją Wnioskodawcy w zawarciu Umowy (w tym zakresie) jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść Umowy) i jest przez nią wykorzystywana w procesach produkcyjnych i innych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy ze Sprzedającym na zasadzie Kontraktu Różnicowego jest uzyskanie przez nią stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Z drugiej strony, chęć przystąpienia przez Spółkę do Umowy VPPA nie jest z przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku. Intencją Spółki nie jest zatem zabezpieczanie cen energii dla B sp. z o.o, która to przystępuje do VPPA jako podmiot, który - poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE, zabezpiecza na rzecz Wnioskodawcy ceny energii elektrycznej, a jej celem jest przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.

Okoliczność, że przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej będzie znajdować potwierdzenie w treści samej Umowy, bowiem zgodnie z jej postanowieniami:

- Sprzedający nie będzie przenosił na Kupującego tytułu prawnego do energii elektrycznej,

- Umowa nie będzie stanowiła umowy zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 5 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, dalej - Prawo energetyczne), ale rozliczaną finansowo umowę pomiędzy Sprzedającym a Kupującym dotyczącą instrumentów pochodnych, której przedmiotem jest energia elektryczna. Jej rozliczenie w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach Kontraktu Różnicowego. Kontrakt Różnicowy będący przedmiotem wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej). Zgodnie z VPPA, w okresie obowiązywania Umowy Strony będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych) z różnicy pomiędzy aktualną ceną rynkową (zgodną z godzinowym kursem energii elektrycznej publikowanym przez Towarową Giełdę Energii dla Rynku dnia następnego na stronie www.tge.pl lub na stronie internetowej, która ją zastąpi, wyrażoną w PLN/MWh, która jeśli będzie ujemna, zostanie uznana za wynoszącą zero; dalej - Cena Rynkowa) a ceną określoną w Umowie (dalej - Cena Stała) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej (dalej - Zakontraktowana Energia) - w formie tzw. miesięcznej kwoty rozliczeniowej (dalej - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa).

Stosownie do postanowień VPPA, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

a) będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (dalej również - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Kupującemu lub Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce),

b) będzie ujemna (tj. niższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej to Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (dalej również - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu),

c) wyniesie zero to żadna Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Przykładowo jak dalej wskazano, w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Stała Cena za MWh energii elektrycznej wyniesie: 227,30 PLN, Cena Rynkowa za MWh energii elektrycznej wyniesie: 240,00 PLN a zakontraktowana energia wyniesie: 25 MWh, a zatem w związku z powyższym, Stała Cena za 25MWh wyniesie 5.682,50 PLN, zaś Cena Rynkowa za 25MWh wyniesie 6.000,00 PLN, to wówczas Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej w wysokości 317,50 PLN (6.000,00 PLN - 5.682,50 PLN).

Reasumując zważono, iż w zależności od Ceny Rynkowej instrumentu bazowego (energii elektrycznej) - po stronie A S.A. albo B sp. z o.o. może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) albo strata (ujemny wynik na transakcji), albo rozliczenie Kontraktu Różnicowego może być dla obu stron neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji).

Poza wskazanym powyżej sposobem rozliczania Kupujący nie będzie otrzymywał od Sprzedającego, ani Sprzedający od Kupującego, żadnego - z góry ustalonego - dodatkowego wynagrodzenia z tytułu samego przeprowadzania transakcji w tym zakresie. Taki sposób rozliczeń wynika ze specyfiki Kontraktu Różnicowego, którego istota polega na rozliczaniu się stron tego kontraktu wyłącznie z różnicy pomiędzy ceną umowną (ceną stałą) a ceną rzeczywistą (ceną spot) dla określonego instrumentu bazowego i nie zakłada przekazywania odrębnych płatności.

Zgodnie z Umową, wypłaty Miesięcznych Kwot Rozliczeniowych będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Strony na podstawie danych ujętych w zawiadomieniach sporządzanych przez Sprzedającego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

(ii) Przez sprzedaż (zakup) Gwarancji Pochodzenia (GP) zgodnie z Umową, należy natomiast rozumieć dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej - Prezes URE) zgodnie z art. 120 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261; dalej - ustawa o OZE) i w trybie określonym przez tę ustawę, stanowiącym dla odbiorcy końcowego potwierdzenie, że podana w nim ilość energii elektrycznej została wytworzona w systemie dystrybucyjnym lub systemie przesyłowym w instalacjach odnawialnego źródła energii (dalej - instalacje OZE) w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z Umową, przekazanie Gwarancji Pochodzenia przez Sprzedającego Kupującemu będzie dokonywane w formie sprzedaży w systemie informatycznym Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej również - RGP), zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa i wymogami związanymi z przekazywaniem GP od Sprzedającego do Kupującego, przy czym Strony zobowiązują się do pozostania członkami RGP i prowadzenia aktywnych rachunków rejestracyjnych w tym rejestrze przez cały okres obowiązywania Umowy.

Powyższe przekazanie, jak wynika z Umowy, będzie następowało cyklicznie - w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a za przekazane GP Kupujący zapłaci Sprzedającemu cenę w kwocie równej ustalonej w Umowie za każdą MWh przekazanych GP. Wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego (w przypadku, gdy Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej).

Zgodnie z Umową wynagrodzenie za GP przekazane Kupującemu będzie dokumentowane przez Sprzedającego fakturami.

Nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, nabywanie przez Spółkę GP będzie wpisywało się w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej również - CSR) i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki także wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) Spółka zamierza kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z jej oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie jej klientów do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.

Spółka nabywając GP będzie działała w charakterze podatnika VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2021 r. na pytanie organu, czy przedstawiony we wniosku Kontrakt Różnicowy jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 z późn. zm.), a jeżeli tak, to który konkretnie rodzaj instrumentu wśród wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi ten instrument finansowy, zauważono, że stanowisko Stron w tej kwestii zostało już przedstawione w uzasadnieniu samego wniosku, w którym wskazano, że: "(...) Umowa - w części, w której dotyczy zabezpieczania cen energii elektrycznej, bez fizycznego dostarczania Kupującemu tej energii elektrycznej - stanowi tzw. finansową umowę sprzedaży energii elektrycznej (tj. umowę VPPA lub wirtualną umowę CPPA), a jak wskazuje się w doktrynie, tego rodzaju umowy stanowią "kontrakty na różnicę" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem są one uznawane za instrumenty finansowe w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Stron, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kontraktem na różnicę (tj. z instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2021 r. poz. 328 ze zm.), którego instrumentem bazowym jest towar - energia elektryczna. Powyższy instrument finansowy nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, ani prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z kolei na pytanie organu, czy realizacja czynności w ramach Kontraktu Różnicowego i jego rozliczanie może odbywać się niezależnie od sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia, podano, że z treści umowy VPPA wynika, że sprzedaż (zakup) Gwarancji Pochodzenia jest niezależny od wykonania zobowiązań w zakresie rozliczeń różnicowych. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia jest także oddzielnie wynagradzana - w umowie VPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia, czyli realizacja czynności w ramach Kontraktu Różnicowego i jego rozliczanie może odbywać się niezależnie od sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia. Tym samym ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od rozliczeń Kontraktu Rozliczeniowego i sprzedaż Gwarancji Pochodzenia jest wynagradzana oddzielnie od rozliczeń Kontraktu Różnicowego (w umowie VPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia).

Jednocześnie podano, iż ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia zawsze koresponduje jednak z ilością energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką B sp. z o.o. zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej.

Na kolejne pytanie organu, czy nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki i na czym polega ten związek, wskazano, że również w tej kwestii jej stanowisko zostało przedstawione w uzasadnieniu samego wniosku, w którym wskazano, że: "(...) nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie też wpisywało się w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie CSR, mając dla niej wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE), Spółka zamierza bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie jej z oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie klientów do jego marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.

W świetle powyższego, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały więc pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - mają przyczynić się do generowania przez nią wyższych obrotów.

W związku z powyższym opisem zadano pytania, zajmując odpowiednio w odniesieniu do nich własne stanowisko. Mianowicie na zdane pytanie:

1. czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Kupujący będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT? – Spółka uważa, że Kupujący nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.

2. czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Kupujący będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?- Spółka uważa, że Kupujący nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.

3. czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT? - Spółka uważa, że Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.

4. czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT? - Spółka uważa, że Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.

5. czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego?- Spółka uważa, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego.

6. czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu, tj. kwota należna Sprzedającemu w danym okresie rozliczeniowym od Kupującego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego? – Spółka uważa, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu, tj. kwota należna Sprzedającemu w danym okresie rozliczeniowym od Kupującego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego.

7. czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, usługa świadczona przez Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?- Spółka uważa, że usługa świadczona przez Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

8. czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe, usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT? - Spółka uważa, że usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

9. czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 za prawidłowe, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Kontraktu Różnicowego? – Spółka uważa, że Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Kontraktu Różnicowego.

10. czy sprzedaż (zakup) gwarancji pochodzenia powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym i w związku z tym powinno być ono rozliczane odrębnie?- Spółka uważa, że sprzedaż (zakup) gwarancji pochodzenia powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym i w związku z tym powinno być ono rozliczane odrębnie.

11. Czy sprzedaż gwarancji pochodzenia będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT (i niepodlegającą zwolnieniu), tj. świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? – Spółka uważa, że sprzedaż gwarancji pochodzenia będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i niepodlegającą zwolnieniu z VAT), tj. świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

12. czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia? – Spółka uważa, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia.

Ponieważ przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. jest jedynie ta część interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca uznania za nieprawidłowe jej własnego stanowiska zajętego w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 12 w dalszej części uzasadnienia omówiono wyłącznie te sporne kwestie.

Pytanie nr 1 dotyczyło zagadnienia, czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Kupujący będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT,

W tym zakresie Spółka uważa, że Kupujący nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.

Z kolei w odniesieniu do poruszonej w pytanie nr 3 kwestii, czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT Spółka uważa, że to Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym wzajemnych rozliczeń Kontraktu Różnicowego, bez względu na ich wynik, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz w charakterze nabywcy usług zabezpieczenia cen energii elektrycznej od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. W odniesieniu bowiem do usług związanych z instrumentami finansowymi, za usługodawcę (podatnika) uznaje się podmiot, który profesjonalnie oferuje tego rodzaju rozwiązanie. W konsekwencji, czynności wykonywane przez nią w tym zakresie, jako mające charakter wyłącznie nieprofesjonalny i poboczny, nie będą podlegały VAT. Z drugiej strony Spółka wskazała, że w jej opinii za takiego podatnika powinien zostać uznany Sprzedający (niezależnie od tego, która strona płaci).

Jak dalej zauważono, na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (zakres przedmiotowy opodatkowania) oraz są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zakres podmiotowy opodatkowania).

Zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

W ocenie Spółki, w przypadku czynności dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego, dla określenia podatnika VAT świadczącego usługę podlegającą VAT kluczowe znaczenie ma wskazanie podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się zabezpieczeniem cen energii elektrycznej która to czynność stanowi instrument finansowy. W tym zakresie odwołano się do praktyki władz skarbowych, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych, ukształtowanych w odniesieniu do usług i wzajemnych rozliczeń związanych z instrumentami finansowymi za usługodawcę (podatnika), w których to za podatnika uznaje się jedynie podmiot, który w sposób profesjonalny oferuje tego rodzaju rozwiązanie.

Ponadto, w zakresie identyfikacji usługodawcy i usługobiorcy w przypadku transakcji finansowych bardzo istotne jest również tzw. kryterium zaspokajania potrzeb. Zgodnie z nim, w praktyce za usługobiorcę należy bowiem uznać podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę. Z kolei usługodawcą jest podmiot, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 12, a mianowicie, czy Spółce jako Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia, uważa ona, że będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nabycia GP, gdyż nabywane przez nią potwierdzenie źródła pochodzenia energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą się wpisywać się w jej aktywność w zakresie CSR, co będzie miało dla Spółki również wartość marketingową (wizerunkową). Tym samym nabywanie GP będzie miało pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - ma przyczynić się do generowania przez Spółkę wyższych obrotów. Z tych tez powodów w ocenie Spółki, spełniona zostanie zarówno przedmiotowa jak i podmiotowa przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące powyższych pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 12 jest: nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko odnoście pytań oznaczonych nr 1 i 3 organ w pierwszej kolejności omówił regulacje a art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 utpu wskazując, że w świetle tych przepisów przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej, dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, zdaniem organu, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odwołując się następnie do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), zauważano, iż przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro zatem przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przenosząc te rozważania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdził, iż z treści wniosku wynika, że ponieważ ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom Strony podjęły działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy. Zawarta przez Strony Umowa, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, ma na celu zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego we wskazanych źródłach wytwarzania (elektrowniach fotowoltaicznych) Natomiast po stronie Kupującego przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawców energii elektrycznej (którym nie jest Sprzedający).

Według organu mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie stałej ceny energii elektrycznej (cena kontraktowa) z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii (cena zmienna). W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej, Strony będą zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie ceny zmiennej od ceny kontraktowej (Miesięczna Kwota Rozliczeniowa). Rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować według następujących zasad:

■ jeżeli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie liczbą dodatnią - Sprzedający zapłaci Kupującemu taką Miesięczną Kwotę Rozliczeniową,

■ jeżeli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie liczbą ujemną - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,

■ jeżeli natomiast Miesięczna Kwota Rozliczeniowa wyniesie zero, Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Dzięki powyższym ustaleniom Strony Umowy zagwarantują sobie de facto stałą cenę:

- zakupu energii elektrycznej w przypadku Kupującego oraz

- sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedającego,

mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej.

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Stron Umowy w zależności bowiem od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie, Sprzedający lub Kupujący w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaci drugiej stronie Miesięczną Kwotę Rozliczeniową.

Zdaniem organu należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach:

- istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,

- bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Sprzedający lub Kupujący, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie,

- świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej Strony Umowy w postaci wypłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.

W przedmiotowym przypadku Miesięczna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Cena Rynkowa określona na Towarowej Giełdzie Energii jest wyższa lub niższa od Ceny Stałej określonej w Umowie, następuje zapłata ww. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Kupującego lub Sprzedającego. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Miesięczną Kwotę Rozliczeniową - wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu.

Zatem w przypadku, gdy ww. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. w przypadku gdy będzie ona dodatnia - co będzie miało miejsce, gdy Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będzie Kupujący, natomiast jej beneficjentem Sprzedający.

Z kolei w przypadku, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Kupującego na rzecz Sprzedającego (tj. w przypadku gdy będzie ona ujemna co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Sprzedający, beneficjentem tej usługi będzie natomiast Kupujący.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że zajęte we wniosku stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 4 za prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważono, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Tym bardziej, że powołane interpretacje: nr [...] z [...] nr [...] z [...] czy [...] z [...] dotyczą sytuacji, w której wnioskodawcy, w celu ograniczenia ryzyka zmiany np. stóp procentowych lub kursów walut zawierają z Bankiem transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych. W tych zaś przypadkach wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której otrzymują od Banku środki pieniężne w wyniku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko, nie występują w roli świadczącego usługę, gdyż nie zabezpieczają oni ryzyka występującego po stronie Banku, a czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka finansowego wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w kwestii pytania oznaczonego nr 12, organ stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Co prawda, jak dalej zauważono, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez nią do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie zostało wykazane, że pomiędzy ww. wydatkami a opodatkowaną jej działalnością gospodarczą zachodzi bezpośredni (tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Jak wynika z uzupełnienia wniosku nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały "pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - mają przyczynić się do generowania wyższych obrotów."

Nie można było zatem uznać tej argumentacji za przekonywującą i przyjąć, że ww. wydatki mają charakter marketingowy. Związek pomiędzy nimi a opodatkowaną działalnością Spółki jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia jej do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W skardze do tut. Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanowiska organu zajętego w stosunku do pytań oznaczonych nr 1, 3 i 12 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych, podniosła zarzuty:

I. błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez uznanie, że Spółka w wyniku zawarcia umowy wirtualnego zakupu energii elektrycznej i w związku z dokonywaniem czynności w ramach Kontraktu Różnicowego w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie działać w charakterze podatnika VAT i będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług - mimo, iż nie będzie ona występować w roli podmiotu profesjonalnie zajmującego się usługowym zabezpieczaniem cen energii elektrycznej na rzecz innych podmiotów, a jedynie będzie zabezpieczać się przed wzrostem cen energii elektrycznej fizycznie nabywanej z innych źródeł i wykorzystywanej na własny użytek, w celu prowadzenia działalności produkcyjnej.

- art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej - "Dyrektywa VAT") poprzez przyjęcie, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup Gwarancji Pochodzenia (dalej też: "GP"), a jej opodatkowaną działalnością jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia jej do odliczenia podatku z tego tytułu - mimo, iż ww. wydatki mają pośredni, ale wyraźny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Zakup GP stanowi bowiem jeden z elementów strategii marketingowej Spółki i wpisuje się w prowadzoną przez nią działalność CSR (społeczna odpowiedzialność biznesu) przyczyniając się do tworzenia wizerunku odpowiedzialnego i świadomego społecznie przedsiębiorcy, a tym samym do akwizycji nowych klientów i utrzymania relacji biznesowych z dotychczasowymi klientami i kooperantami. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT była niezgodna z zasadą neutralności VAT, wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, a poprzez interpretację art. 86 ust. 1 uptu w sposób prowadzący do utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego także z zasadą proporcjonalności VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 i art. 273 Dyrektywy VAT- poprzez interpretację art. 86 ust. 1 uptu w sposób prowadzący do zastosowania nadmiernych środków ochrony interesów Skarbu Państwa, pomimo niewystąpienia jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, a tym samym w sposób nieuzasadniony podważając zasadę neutralności, tj. jedną z fundamentalnych zasad systemu VAT.

II. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach Kontraktu Różnicowego, mimo iż Strona w wyniku zawarcia umowy wirtualnego zakupu energii elektrycznej nie będzie działała w charakterze podatnika, a dokonywane przez nią czynności w ramach Kontraktu Różnicowego nie będą stanowić czynności opodatkowanych VAT.

- art. 86 ust. 1 uptu poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do nabywania przez Skarżącą Gwarancji Pochodzenia, podczas gdy w ocenie Strony w niniejszej sprawie jest ona uprawniona do odliczania VAT od wydatków na nabycie Gwarancji Pochodzenia na podstawie ww. regulacji.

III. Naruszenia przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "op") w związku z art. 14h op poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia, w tym w szczególności niewyjaśnienie w treści Interpretacji, dlaczego organ uznał, że w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia - podczas gdy obowiązujące regulacje podatkowe zobowiązują organ do sformułowania uzasadnienia prawnego rzetelnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz do działania w sposób budzący zaufanie podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo na rozprawie, na pytania Sądu, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż użyty we wniosku zwrot "faktura" nie dotyczy faktury w rozumieniu art. 106 uptu, ale jako oznaczenie pewnego dokumentu. Z kolei pełnomocnik organu wyjaśnił, iż za przyjętym przez organ stanowisku o wzajemności świadczenia świadczyła dokonana przez organ analiza intencji obu stron umowy, wynikająca z opisu stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, j.t.) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Uwaga ta ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi podniesionych w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 op.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Co istotne, również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku).

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i 2 op organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Dlatego też w art. 14b § 3 op ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego, będącego następnie podstawą do wyrażenia stanowiska przez Wnioskodawcę jak i jego dalszej oceny dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c op ), zostaną przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

W odniesieniu zatem do zawartych we wniosku strony pytań oznaczonych nr 1 i 3, wobec których to organ interpretacyjny stwierdził nieprawidłowość stanowiska własnego strony, należy wskazać, w ślad za zakreślonym przez skarżącą opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła ze Sprzedającym umowę wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowę sprzedaży (zakupu) gwarancji pochodzenia (dalej jako - Umowa VPPA, Umowa lub VPPA). Na dzień złożenia niniejszego wniosku umowa jest podpisana, natomiast jej realizacja (dokonywanie wzajemnych rozliczeń) rozpocznie się w niedalekiej przyszłości.

Na gruncie tej umowy Wnioskodawca będzie Kupującym, natomiast Kontrahent Sprzedającym, a z jej preambuły wynika, że:

- Sprzedający zamierza wybudować, oddać do eksploatacji, przeprowadzać konserwację, eksploatować i produkować energię w jednostce wytwórczej (tj. w elektrowni fotowoltaicznej; dalej - Jednostka Wytwórcza),

- Kupujący jest znaczącym odbiorcą energii elektrycznej, wymagającym dostaw dużych ilości energii elektrycznej na potrzeby swojej produkcji. Kupujący zabezpiecza zatem krótko i długoterminowe dostawy energii elektrycznej od stron trzecich i jest zainteresowany zabezpieczeniem cen dostaw energii elektrycznej,

- Strony pragną zawrzeć wirtualną umowę sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o strukturę Kontraktu Różnicowego zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy Kupującemu energii elektrycznej wytworzonej w Jednostce Wytwórczej.

Ponadto intencją Stron jest przekazanie (sprzedaż) przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia (GP) związanych z energią odnawialną produkowaną w Jednostce Wytwórczej.

Zgodnie z VPPA, intencją Stron jest zatem zawarcie Umowy w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (dalej również - Kontrakt Różnicowy, Kontrakt na Różnicę lub CFD) zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznego dostarczania Kupującemu energii elektrycznej (i) oraz dotyczącej sprzedaży przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia (ii).

Intencją Wnioskodawcy w zawarciu Umowy (w tym zakresie) jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść Umowy) i jest przez nią wykorzystywana w procesach produkcyjnych i innych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy ze Sprzedającym na zasadzie Kontraktu Różnicowego jest uzyskanie przez nią stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej.

Z drugiej strony, chęć przystąpienia przez Spółkę do Umowy VPPA nie jest z przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku.

W samym wniosku wyraźnie też zastrzeżono, iż intencją Spółki nie jest zabezpieczanie cen energii dla B sp. z o.o., która przystępuje do VPPA jako podmiot, który - poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE tj. zabezpiecza na rzecz Wnioskodawcy ceny energii elektrycznej, a jej celem jest przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.

Wskazano również, iż sama umowa nie będzie stanowiła umowy zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 5 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, dalej - Prawo energetyczne), ale rozliczaną finansowo umowę pomiędzy Sprzedającym a Kupującym dotyczącą instrumentów pochodnych, której przedmiotem jest energia elektryczna. Jej rozliczenie w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach Kontraktu Różnicowego. Kontrakt Różnicowy będący przedmiotem wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej).

Zgodnie z VPPA, w okresie obowiązywania Umowy Strony będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych) różnicę pomiędzy aktualną ceną rynkową (zgodną z godzinowym kursem energii elektrycznej publikowanym przez Towarową Giełdę Energii dla Rynku dnia następnego na stronie www.tge.pl lub na stronie internetowej, która ją zastąpi, wyrażoną w PLN/MWh, która jeśli będzie ujemna, zostanie uznana za wynoszącą zero; dalej - Cena Rynkowa) a ceną określoną w Umowie (dalej - Cena Stała) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej (dalej - Zakontraktowana Energia) - w formie tzw. miesięcznej kwoty rozliczeniowej (dalej - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa).

Stosownie do postanowień VPPA, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

a) będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,

b) będzie ujemna (tj. niższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej - to Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,

c) wyniesie zero - to żadna Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Zatem, jak opisano we wniosku, w zależności od Ceny Rynkowej instrumentu bazowego (energii elektrycznej) - po stronie A S.A. albo B sp. z o.o. może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) albo strata (ujemny wynik na transakcji), albo rozliczenie Kontraktu Różnicowego może być dla obu stron neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji).

Poza wskazanym powyżej sposobem rozliczania Kupujący nie będzie otrzymywał od Sprzedającego, ani Sprzedający od Kupującego, żadnego - z góry ustalonego - dodatkowego wynagrodzenia z tytułu samego przeprowadzania transakcji w tym zakresie. Taki sposób rozliczeń wynika ze specyfiki Kontraktu Różnicowego którego istota polega na rozliczaniu się stron tego kontraktu wyłącznie z różnicy pomiędzy ceną umowną (ceną stałą) a ceną rzeczywistą (ceną spot) dla określonego instrumentu bazowego i nie zakłada przekazywania odrębnych płatności.

Zgodnie z Umową, wypłaty Miesięcznych Kwot Rozliczeniowych będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Strony na podstawie danych ujętych w zawiadomieniach sporządzanych przez Sprzedającego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

(ii) Przez sprzedaż (zakup) Gwarancji Pochodzenia zgodnie z Umową, należy natomiast rozumieć dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej - Prezes URE) zgodnie z art. 120 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii ( Dz. U. z 2020 r. poz. 261; dalej - ustawa o OZE) i w trybie określonym przez tę ustawę, stanowiącym dla odbiorcy końcowego potwierdzenie, że podana w nim ilość energii elektrycznej została wytworzona w systemie dystrybucyjnym lub systemie przesyłowym w instalacjach odnawialnego źródła energii (dalej - instalacje OZE) w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z Umową, przekazanie Gwarancji Pochodzenia przez Sprzedającego Kupującemu będzie dokonywane w formie sprzedaży w systemie informatycznym Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej również - RGP), zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa i wymogami związanymi z przekazywaniem GP od Sprzedającego do Kupującego, przy czym Strony zobowiązują się do pozostania członkami RGP i prowadzenia aktywnych rachunków rejestracyjnych w tym rejestrze przez cały okres obowiązywania Umowy. Powyższe przekazanie, jak wynika z Umowy, będzie następowało cyklicznie - w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a za przekazane GP Kupujący zapłaci Sprzedającemu cenę w kwocie równej ustalonej w Umowie cenie za każdą MWh przekazanych GP. Wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego (w przypadku, gdy Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej).

Zatem w samym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż intencją Spółki nie jest zabezpieczanie cen energii dla B sp. z o.o., która to przystępuje do VPPA jako podmiot, który jedynie poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE ma zabezpieczać dla Spółki na ceny energii elektrycznej, nabywanej od innych podmiotów, nie będących stronami tej umowy.

Tymczasem organ interpretacyjny w swoim stanowisku dokonał nieuprawnionej modyfikacji tej części zwartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjmując, iż z treści wniosku wynika, że w związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Strony podjęły działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawarcie opisanej we wniosku umowy, której celem jest zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego we wskazanych źródłach wytwarzania (elektrowniach fotowoltaicznych) Natomiast po stronie Kupującego przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawców energii elektrycznej (którym nie jest Sprzedający).

Według organu mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie stałej ceny energii elektrycznej (cena kontraktowa) z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii (cena zmienna). W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej, Strony będą zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie ceny zmiennej od ceny kontraktowej (Miesięczna Kwota Rozliczeniowa). Rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować według następujących zasad:

■ jeżeli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie liczbą dodatnią - Sprzedający zapłaci Kupującemu taką Miesięczną Kwotę Rozliczeniową,

■ jeżeli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie liczbą ujemną - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,

■ jeżeli natomiast Miesięczna Kwota Rozliczeniowa wyniesie zero, Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Dzięki powyższym ustaleniom Strony Umowy zagwarantują sobie de facto stałą cenę:

- zakupu energii elektrycznej w przypadku Kupującego oraz

- sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedającego,

mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej.

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Stron Umowy w zależności bowiem od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie, Sprzedający lub Kupujący w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaci drugiej stronie Miesięczna Kwotę Rozliczeniową.

W świetle tak zmodyfikowanego przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdził on, iż w omawianych okolicznościach:

- istnieje świadczenie -w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,

- bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Sprzedający lub Kupujący, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie,

- świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej Strony Umowy w postaci wypłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej, która stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Cena Rynkowa określona na Towarowej Giełdzie Energii jest wyższa lub niższa od Ceny Stałej określonej w Umowie, następuje zapłata ww. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Kupującego lub Sprzedającego. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Miesięczną Kwotę Rozliczeniową - wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu.

Zatem w przypadku, gdy ww. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. w przypadku gdy będzie ona dodatnia - co będzie miało miejsce, gdy Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będzie Kupujący, natomiast jej beneficjentem Sprzedający.

Z kolei w przypadku, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Kupującego na rzecz Sprzedającego (tj. w przypadku gdy będzie ona ujemna co będzie miało miejsce gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Sprzedający, beneficjentem tej usługi będzie natomiast Kupujący.

Podstawą zatem zajętego przez organ stanowiska było nieuprawnione w świetle art. 14c op wykroczenie poza wiążący go opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację, pomimo tego, że jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W żadnej zatem mierze o przyjętej przez organ w jego stanowisku wzajemności świadczenia, nie mogła świadczyć - na co wskazał pełnomocnik organu na rozprawie - dokonana przez organ analiza intencji obu stron umowy, wynikająca z opisu stanu faktycznego.

Jak wielokrotnie podkreślał w licznych swoich interpretacjach organ interpretacyjny, a co znajduje też pełne oparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - to składający wniosek o wydanie interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne

Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza treść art. 14g § 1 op.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Nie może domniemywać intencji podatnika, ustalać za podatnika stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia (wyrok z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 24/20). Zgodnie z istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych określoną w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 op za prawnie niedopuszczalne należy też uznać uzupełnienie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o własne ustalenia organu, nie wynikające ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, publ. CBOSA). Również regulacje zawarte w art. 14b § 5b i 5c op nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie.

Skoro zatem - na co wielokrotnie zwracał uwagę sam organ w licznych swych postanowieniach o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o interpretacje - organ interpretacyjny "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie będąc uprawnionym do jego interpretowania, lecz do interpretacji przepisu prawa podatkowego, to w rozpatrywanej obecnie sprawie sam postąpił wbrew tej zasadzie, dokonując samodzielnej analizy intencji obu stron umowy, wynikającej (jego zdaniem) z opisu stanu faktycznego, wbrew wyraźnemu stanowisku samej skarżącej, że intencją Spółki nie jest zabezpieczanie cen energii dla B sp. z o.o.

Regulacje zawarte w art. 14b § 5b i 5c op nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie.

Z kolei jeżeli okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, to wówczas sam zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność.

Powyższe zastrzeżenie Sądu odnosi się również do ostatniego ze spornych w sprawie zagadnień dotyczących stanowiska strony zajętego w kwestii przysługiwania Spółce prawa do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia.

Jak wynikało z treści samego wniosku oraz jego uzupełnienia, sprzedaż GP i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie są ze sobą ściśle powiązane, wobec czego ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Okoliczność tę potwierdza m.in. to, że wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Rozliczeniowego. Ponadto, potencjalnie jest także możliwe (choć nie jest to planowane), ażeby transakcja sprzedaży (zakupu) GP została dokonana niezależnie od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym i na podstawie innego niż Umowa VPPA stosunku prawnego (bez szkody dla charakteru planowanych transakcji). Zatem sprzedaż GP i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie są od siebie zależne. Co prawda, oba ww. świadczenia dotyczą w pewien sposób tożsamej energii elektrycznej, niemniej jednak to nie ona jest głównym przedmiotem tych transakcji. Dlatego też w niniejszym przypadku nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które dla Spółki stanowi podstawowy cel transakcji. Zarówno uzyskanie zabezpieczenia cen energii elektrycznej (na podstawie Kontraktu Różnicowego), jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia, mają bowiem dla Spółki równoważne znaczenie. Podkreślono też, że sprzedaż (zakup) GP nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności związanych z Kontraktem Różnicowym, jak i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie stanowią czynności pomocniczej względem sprzedaży (zakupu) GP.

Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącej sprzedaż GP powinna być traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową, przekazanie Gwarancji Pochodzenia przez Sprzedającego Kupującemu będzie dokonywane w formie sprzedaży i będzie odbywało się w systemie informatycznym Rejestru Gwarancji Pochodzenia, zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa i wymogami związanymi z przekazywaniem GP od Sprzedającego do Kupującego, a obie Strony zobowiązują się do pozostania członkami RGP i prowadzenia aktywnych rachunków rejestracyjnych w tym rejestrze przez cały okres obowiązywania Umowy.

W myśl postanowień Umowy, za przekazane Gwarancje Pochodzenia Kupujący zapłaci Sprzedającemu cenę w kwocie równej ustalonej w Umowie za każdą MWh przekazanych GP.

Wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane zatem odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego (w przypadku, gdy Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej).

Zgodnie z Umową, ww. wynagrodzenie za GP przekazane Kupującemu będzie dokumentowane przez Sprzedającego fakturami.

Nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Spółkę do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, nabywanie GP będzie wpisywało się w podejmowaną przez skarżącą aktywność w zakresie tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej również - CSR) i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki także wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE), Spółka zamierza kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu, zgodnie z jej oczekiwaniami, ma zapewnić większe zaufanie klientów Spółki do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.

Ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia zawsze koresponduje jednak z ilością energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką B sp. z o.o. zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej. Z kolei na pytanie organu, czy nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną i na czym polega ten związek, wskazano, że - jak to opisano już wcześniej we wniosku - nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, nabywane GP będą wpisywać się w podejmowaną aktywność w zakresie CSR i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki również wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE zamierza ona bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu zgodnie z jej oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie klientów do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce. Z tych też względów, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości mają przyczynić się do generowania wyższych obrotów.

Z kolei organ oceniając to stanowisko skarżącej, nie negując wprawdzie, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, uważa, iż z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Co prawda, jak przyznał, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednakże nie wykazała ona, że pomiędzy ww. wydatkami a jej opodatkowaną działalnością gospodarczą zachodzi bezpośredni (tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Według organu, związek ten jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdzono, że nie przysługuje/nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury, dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia, a tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 12 również uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez organ powyższej argumentacji w omawianej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć jej niekonsekwencję. Z jednej bowiem strony sam organ wskazuje, iż skarżąca nie wykazała, że pomiędzy ww. wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki zachodzi bezpośredni (tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), a z drugiej strony sam używa bliżej nieokreślonej argumentacji, iż związek pomiędzy wydatkami na zakup GP, a opodatkowaną działalnością Spółki jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Organ zatem nie neguje wprost braku możliwości zaistnienia takiego związku, ale dokonując własnej oceny uważa, iż jest on niepewny. Nie można zatem wykluczyć, wbrew stanowisku organu, iż w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy tymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować. Ta kwestia jednakże w ocenie Sądu nie należy już do postępowania interpretacyjnego. Jeżeli zatem, wbrew oczekiwaniom Spółki w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym, już w świetle zebranych dowodów, związek ten się nie potwierdzi, to dopiero wówczas można będzie wprost stwierdzić brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury, dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia.

Wówczas też, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji nie będzie pokrywać się ze stwierdzonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, wydana interpretacja utraci swój gwarancyjny charakter.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie sądu w zakresie objętym skargą, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 op. w związku z art. 14h op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu i dokona oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku strony, bez własnej ingerencji w jego treść. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 12, w przypadku podtrzymania dotychczasowego stanowiska, organ zgodnie z art. 14c § 2 op uzasadni swoje stanowisko, odnosząc się precyzyjnie do przyczyn nieuznania w realiach niniejszej sprawy, dlaczego według niego nie istnieje realny - bezpośredni lub pośredni- związek zakupów GP z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi Spółki.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.