Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1331/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko J.J.-G. zawarte we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dokonania zabiegu chirurgii plastycznej mającego na celu poprawę wyglądu.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej mające na celu poprawę wyglądu oraz zabiegi poprawiające zdrowie fizyczne.

Zabiegi te polegają np. na zmniejszeniu piersi - celem odciążenia kręgosłupa, operacje krzywego nosa - w celu poprawy oddychania. Część zabiegów wykonywana jest w związku z konsultacją pacjenta u lekarza psychiatry lub psychologa, a część bez takich konsultacji; niektóre wykonywane są w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i mają na celu rekonstrukcję uszkodzonych części ciała.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca prowadzi klinikę chirurgii plastycznej, która posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Zabiegi chirurgii plastycznej wykonywane są przez lekarza posiadającego specjalizację drugiego stopnia z zakresu chirurgii plastycznej tj. przez Wnioskodawcę.

Operacje plastyczne wykonywane przez Wnioskodawcę mające na celu "poprawę wyglądu" to przykładowo: lifting, wycięcie nadmiaru skóry, ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów. Są to operacje plastyczne o charakterze estetycznym zarazem poprawiające wygląd na inny. Natomiast, zdaniem strony, nie można stwierdzić, że jest to wygląd lepszy, mają one bowiem na celu przywrócenie wyglądu normalnego. Normą jest większość, a więc operacje plastyczne wymienione powyżej, są operacjami mającymi na celu przywrócenie normalnego wyglądu, innymi słowy tak, celem takiej operacji jest to, aby pacjent wyglądał podobnie jak reszta społeczeństwa. Można tutaj wskazać np. operacje takie jak powiększenie piersi u kobiet mających "męską" klatkę piersiową (a wiec nienormalną u kobiet) czy korekta odstających uszu (zwłaszcza w wieku przedszkolnym - często taka wada powoduje dyskomfort psychiczny i brak akceptacji społecznej).

Operacje powyżej wymienione służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z definicją zdrowia podaną przez WHO zdrowie (w interpretowanym przepisie podane jest "zdrowie" - ogólnie, a nie np. tylko zdrowie psychiczne, dlatego rozpatrywana jest definicja zdrowia w charakterze ogólnym), jest to stan dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie np. brak choroby czy niepełnosprawności. Zdrowie jest to także zdolność do pełnienia ról społecznych, adaptacji do zmian środowiska i radzenia sobie z tymi zmianami. Z uwagi na taką definicję zdrowia, dokonywanie operacji mających na celu: przywrócenie normalności, dobre samopoczucie zarówno psychiczne jak i fizyczne, wywołanie uczucia akceptacji społecznej - jest ewidentną poprawą, profilaktyką, zachowaniem, przywracaniem, ratowaniem zdrowia.

Natomiast zakres operacji mających na celu poprawę wyglądu i zarazem wynikające z opinii psychiatry i psychologa, będzie taki sam jak operacji wykonywanych bez takich opinii. W praktyce wyglądać to będzie tak, iż osoba przyjdzie do Wnioskodawcy po uprzedniej wizycie u psychiatry lub psychologa, ze skierowaniem na operację lub przyjdzie bezpośrednio do lekarza plastyka, a ten (jako lekarz w szczególności specjalista, dokonuje diagnozy i wdraża leczenie) zaproponuje wykonanie tej samej operacji, na podstawie tych samych objawów. Należy pamiętać, iż to lekarz, zwłaszcza specjalista jest sam w sobie kompetentny do postawienia diagnozy, i wdrożenia odpowiedniego leczenia.

Operacje określone w pytaniu pierwszym we wniosku o interpretację, są operacjami wymienionymi przykładowo powyżej, na wykonanie których pacjent nie dostaje opinii od psychiatry i psychologa.

Operacje określone w pytaniu drugim we wniosku o interpretację są operacjami wymienionymi przykładowo powyżej, na wykonanie których pacjent otrzymuje opinię od psychiatry i psychologa.

Tak, więc są to dokładnie te same operacje, wynikające z tych samych powodów. Jedyną różnicą jest to, iż na operacje wskazane w pytaniu pierwszym wniosku o interpretację indywidualną, skierowanie wydaje lekarz plastyk (co należy podkreślić iż lekarz ma absolutne prawo do wydania takiego skierowania, gdyż wynika to z autonomii zawodu lekarza), natomiast na operacje opisane w pytaniu drugim wydawana jest dodatkowo opinia lekarza psychiatry lub psychologa.

Z opinii wydanej przez lekarza psychiatrę albo psychologa jest wskazane, iż przeprowadzenie takiej operacji jest konieczne w procesie leczenia prowadzonego przez lekarza psychiatrę lub psychologa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- Czy w przypadku dokonania zabiegu chirurgicznego mającego na celu poprawę wyglądu, usługa taka jest zwolniona z VAT ?

- Czy w przypadku dokonania zabiegu chirurgicznego mającego na celu poprawę wyglądu, a zarazem wynikającego z opinii od psychiatry czy psychologa, iż taka poprawa wyglądu polepszy zdrowie psychiczne pacjenta, jest zwolniona z VAT?

Zdaniem wnioskodawcy dokonanie zabiegu chirurgicznego mającego na celu poprawę wyglądu jest zwolnione z VAT.

Celem takiego zabiegu oprócz widocznej poprawy wyglądu, jest także poprawa zdrowia. Osoby decydujące się na taki zabieg, kierują się potrzebą zmian swojego wyglądu, wynikającą z potrzeb psychicznych. Jak podaje Światowa Organizacja Zdrowia zdrowiem psychicznym jest nie tylko brak zaburzeń psychicznych, ale również stan, w którym osoba zdaje sobie sprawę ze swego potencjału, może sobie radzić ze stresem, pracować efektywnie oraz jest w stanie funkcjonować w społeczeństwie. Z uwagi na to, chęć poprawienia wyglądu, wynikająca z potrzeb psychicznych, prowadzi do zmniejszenia obciążenia psychicznego, dalej do zmniejszenia stresu oraz polepszenia funkcjonowania w społeczeństwie, a co za tym idzie do poprawy zdrowia psychicznego. W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, między innymi zwolnione są usługi w zakresie opieki medycznej, mające na celu poprawę zdrowia. Strona zaakcentowała powołując się na rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest zwolnienie od podatku szeroko rozumiane ratowanie zdrowia. Przez zdrowie będziemy tutaj rozumieć zarówno zdrowie fizyczne jak i zdrowie psychiczne. Tak więc z uwagi na cel zabiegu chirurgicznego poprawiającego wygląd, rozumie Wnioskodawca poprawę zdrowia i dlatego jego zdaniem zasadne jest zwolnienie od podatku VAT zgodnie z ustawą dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 –dalej zwaną "ustawą o VAT").

Ponadto w piśmie z dnia [...] r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko i wskazał, że proces leczniczy polega zawsze na zbadaniu pacjenta przez lekarza, następnie na postawieniu diagnozy, wdrożeniu terapii, ewentualnie prognozowaniu rozwoju czy ustąpienia choroby w przyszłości. Każdy lekarz bez względu na specjalizację po przeprowadzeniu wywiadu dokonuje diagnozy jednostki chorobowej (lub stwierdzenia zdrowia). W przypadku, gdy lekarz nie potrafi postawić diagnozy kieruje pacjenta do innego lekarza (specjalisty) w konkretnej dziedzinie, ewentualnie konsultuje się z innym lekarzem. Na lekarzu spoczywa odpowiedzialność za dokonanie błędnej diagnozy, dodatkowo jest związany przysięgą oraz zasadami etyki zawodowej, a z uwagi na wartość, jaką reprezentuje zdrowie lekarz nie może pozwolić sobie na błąd.

Z uwagi na powyższe rozważania jak i na przytoczoną na początku definicję zdrowia, zabiegi wykonywane przez Wnioskodawcę mają na celu poprawę, profilaktykę, zachowanie, przywracanie, ratowanie zdrowia. Zarazem w związku ze spełnieniem warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 (dotyczącego świadczenia usług przez zakłady opieki zdrowotnej) należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zabiegi medyczne) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania nr 2 wyrażono dodatkowo pogląd, że dokonanie zabiegu chirurgicznego mającego na celu poprawę wyglądu jest także zwolnione z VAT z przyczyny jak w uzasadnieniu pytania 1. Jednakże dodatkowa opinia od psychiatry czy psychologa, iż taka poprawa wyglądu polepszy zdrowie psychiczne pacjenta przesądza jednoznacznie o traktowaniu takiej usługi jako usługi mającej na celu poprawę zdrowia, wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnionej z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na regulacje z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Poinformował także, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146 f.

Organ zaznaczył, że ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem [...] r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 – dalej zwana "Dyrektywą").

Organ zaakcentował, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Organ podkreślił ponadto, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Nadto organ zauważył, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Stwierdził, iż w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje, organ zauważył, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 12, pkt 40).

Organ przy tym przywołał stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Organ podkreślił, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Zaakcentował, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż "to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W opinii Organu, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważył bowiem, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dlatego biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Organ stwierdził, iż zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Organ zauważył, iż wyłącznie operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przywracające kształt i wizerunek po urazie lub chorobie, mające na celu poprawę lub przywrócenie zdrowia tj. np. zabiegi wykonywane w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i służące rekonstrukcji uszkodzonych części ciała ze względu na cel terapeutyczny korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Organ stwierdził, iż operacje plastyczne mające na celu "poprawę wyglądu" tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem bez względu na to, czy jest dodatkowo opinia lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje te, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę powielając argumentację z wniosku o wydanie interpretacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Stanowisko to zakwestionował w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej. Zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art.14c § 2 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Op") poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia prawnego oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu: opinii psychologicznej sporządzonej przez psycholog B. B. – G. na okoliczność wykazania, iż usługi świadczone w zakładzie Wnioskodawcy wykonywane są w celu poprawy zdrowia. Wniósł o uchylenie interpretacji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż organ w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do argumentów Wnioskodawcy wskazujących na zaistnienie przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług naruszając art. 14 c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a także w sposób rażący naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko podkreślając, że ustawodawca używa pojęcia zdrowia bez rozróżniania zakresu tego pojęcia (nie wydzielił z pojęcia zdrowia, zdrowia psychicznego, fizycznego czy społecznego). Logicznym jest, co wskazała Skarżąca, założenie, iż ustawodawca miał na myśli pojęcie zdrowia ogólnie. Operacje plastyczne świadczone przez Wnioskodawcę , jak wskazano przywołując definicje zdrowia podaną przez WHO, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podkreślił, iż zdaniem Skarżącej, spełnia ona przesłankę podmiotową (świadczy usługi opieki medycznej w ramach wykładni zakładu opieki zdrowotnej). Powodem przeprowadzenia tych operacji plastycznych mających na celu poprawę wyglądu są problemy zaburzenia świadczące o nieposiadaniu przez pacjentów zdrowia psychicznego.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu jest nie tylko sprzeczne z wykładnią art. 43 ust 1 pkt. 18 ustawy o VAT , ale także pozostaje w sprzeczności z równolegle wydaną pisemną interpretacją prawa podatkowego dotyczącą zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług operacji plastycznych mających na celu poprawę zdrowia fizycznego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Organ stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 14c § 1 Op nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku. Zdaniem organu nieodniesienie się do w sposób bardziej szczegółowy niż to uczyniono w interpretacji, do argumentacji Wnioskodawcy przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji nie stanowi uchybienia treści art. 14c Op.

Organ stwierdził, że interpretacja udzielona została zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego tanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Organ wskazał, iż w myśl powołanego przepisu pojęcia te należy odnosić do zdrowia, a nie do wyglądu. Zaakcentował, że zabiegi liftingu, wycięcia nadmiaru skóry, ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny", a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń.

Dodatkowo wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 1994 r., Nr 111, poz.535 ze zm.), że ilekroć przepisy niniejszej ustawy stanowią o:

1) osobie z zaburzeniami psychicznymi, odnosi się to do osoby:

a) chorej psychicznie (wykazującej zaburzenia psychotyczne),

b) upośledzonej umysłowo,

c) wykazującej inne zakłócenia czynności psychicznych, które zgodnie ze stanem wiedzy medycznej zaliczane są do zaburzeń psychicznych, a osoba ta wymaga świadczeń zdrowotnych lub innych form pomocy i opieki niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym lub społecznym.

Nadto organ zauważył, że ustawa z dnia [...] r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. z 2008 r., Dz. U. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zasady i tryb ich finansowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy świadczeniobiorcy mają, na zasadach określonych w ustawie, prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie. Natomiast art. 15 ust. 2 pkt 1-14 cyt. ustawy stanowi, że świadczeniobiorcy przysługują świadczenia gwarantowane z zakresu: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, rehabilitacji leczniczej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej, leczenia stomatologicznego, lecznictwa uzdrowiskowego, zaopatrzenia w wyroby medyczne, ratownictwa medycznego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, świadczeń wysokospecjalistycznych, programów zdrowotnych, leków.

Organ wskazał dalej, iż na podstawie art. 31 d ww. ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. Nr 111 poz. 653). Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zabiegi chirurgii plastycznej lub zabiegi kosmetyczne są świadczeniami gwarantowanymi wyłącznie wtedy, gdy są udzielane w przypadkach będących następstwem wady wrodzonej, urazu, choroby lub następstwem lej leczenia. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że z przepisów regulujących kwestie związane z opieką i świadczeniami medycznymi wynika, że NFZ refunduje zabiegi, które wykonane w placówkach posiadających podpisaną z nim umowę, ze względu na wady wrodzone, uraz, chorobę czy też skutki uboczne jej leczenia.

Odnosząc się do czynności będących przedmiotem wniosku organ zauważył, że jeśli zabieg związany z korektą garbatego nosa, nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, nie może korzystać ze zwolnienia. Dlatego też Organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię za nieuzasadniony.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, iż stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z równolegle wydaną interpretacją indywidualną dla tego samego Wnioskodawcy, dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku VAT operacji plastycznych - organ uznał za chybiony, gdyż ten zakres chirurgii plastycznej ma na celu poprawę zdrowia fizycznego, a nie wyglądu jak w przedmiotowej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podatkowy wskazał dodatkowo, iż stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. wydanej dla Skarżącej jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz).

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż przytoczenie wyroku sądu administracyjnego do omawianego stanu faktycznego jest niezasadne. Podkreślił ponadto, iż brak odniesienia się organu do definicji terminu "zdrowie" powoduje wadliwość wydanej interpretacji.

Na rozprawie w dniu [...] r. zarówno Skarżąca jak i organ podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i argumentację prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego wystąpiła J.J. –G., zatem interpretacja indywidualna dotyczyła rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego wobec tego podmiotu. Problem natomiast przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację dotyczył zagadnienia w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług dokonania zabiegu chirurgii plastycznej mającego na celu poprawę wyglądu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2010 r. zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług mają charakter zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy.

Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż Wnioskodawca nie podlega zwolnieniu ze względu na przedmiot usługi.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty o charakterze procesowym, a mianowicie, naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14c § 2 w związku z art.121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia prawnego oraz wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu: opinii psychologicznej sporządzonej przez psycholog B. B. – G., na okoliczność wykazania, iż usługi świadczone w zakładzie Wnioskodawcy wykonywane są w celu poprawy zdrowia Sąd zauważa, że z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko.

Z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art.121 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się tu naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca we wniosku o interpretację stwierdziła, że jej zdaniem w odniesieniu do usługi w zakresie opieki zdrowotnej, użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zwrot "służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.). We wniosku skarżąca zajęła stanowisko wskazując, że wykonuje ona zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej mające na celu poprawę wyglądu oraz zabiegi poprawiające zdrowie fizyczne.

Zabiegi te polegają np. na zmniejszeniu piersi - celem odciążenia kręgosłupa, operacje krzywego nosa - w celu poprawy oddychania. Część zabiegów wykonywana jest w związku z konsultacją pacjenta u lekarza psychiatry lub psychologa. Część zabiegów wykonywana jest bez takich konsultacji. Niektóre zabiegi wykonywane są w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i mają na celu rekonstrukcję uszkodzonych części ciała.

Skarżąca wskazała, że prowadzi klinikę chirurgii plastycznej, która posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Zabiegi chirurgii plastycznej wykonywane są przez lekarza posiadającego specjalizację drugiego stopnia z zakresu chirurgii plastycznej.

Zabiegi wykonywane są tylko przez Skarżącą będąca lekarzem, posiadającym specjalizację drugiego stopnia z zakresu chirurgii plastycznej.

Skarżąca zakwalifikowała usługę jako medyczną, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wydający indywidualną interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, w sentencji interpretacji uznał, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, a w wyczerpującym uzasadnieniu prawidłowo stwierdził, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, co podlega zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT.

W związku z tym, że spór powstał na tle określenia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", zawartego w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, zasadnicze zatem znaczenie w przedmiotowej sprawie ma dokonanie wykładni tego określenia, również w powiązaniu z pojęciem "poprawy wyglądu". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego określenia, jak również nie odsyłają w tym przedmiocie do innych przepisów. Należy więc odwołać się do jego interpretacji na gruncie prawa wspólnotowego.

Z analizy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona klinikę chirurgii plastycznej, która posiada status zakładu opieki zdrowotnej

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT zwalania się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl zaś art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z dyspozycji wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ustawy o VAT i art. 132 Dyrektywy wprost wynika, że wskazują one zakres przedmiotowy i podmiotowy. W zakresie przedmiotowym art. 43 ustawy VAT znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Natomiast w zakresie przedmiotowym art. 132 Dyrektywy zwolniona jest od podatku VAT usługa obejmująca opiekę szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności.

Sąd nie rozważa tu przesłanki podmiotowej, a zatem statusu Skarżącej, czy spełnia warunki podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 in fine ustawy VAT i w rozumieniu art. 132 ust.1 lit.b) Dyrektywy, a jedynie ogranicza się do oceny interpretacji spornego określenia, to bowiem jest istotą rozpoznania niniejszej sprawy.

W związku z tym, że przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego nie definiują spornego określenia, nie wyjaśniają jakie czynności wchodzą w zakres usług opieki medycznej i szpitalnej, odwołać się należy do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż " to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

W sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.1977.145.1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Sąd podziela stanowisko organu, iż odnosząc się do czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zasadnym jest, zdaniem Sądu pogląd, iż pojęcia te należy odnosić wyłącznie do zdrowia, a nie do wyglądu. Zabiegi liftingu, wycięcia nadmiaru skóry, ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny", a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w powołanych przez organ przepisach - to jest art. 3 ust.1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, która określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zasady i tryb ich finansowania.

Należy podkreślić, iż zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. Nr 111 poz. 653), zabiegi chirurgii plastycznej lub zabiegi kosmetyczne są świadczeniami gwarantowanymi wyłącznie wtedy, gdy są udzielane w przypadkach będących następstwem wady wrodzonej, urazu, choroby lub następstwem lej leczenia. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że z przepisów regulujących kwestie związane z opieką i świadczeniami medycznymi wynika, że NFZ refunduje zabiegi, które wykonane w placówkach posiadających podpisaną z nim umowę, ze względu na wady wrodzone, uraz, chorobę czy też skutki uboczne jej leczenia. W konsekwencji powyższego zasadnie organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię za nieuzasadniony.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy, że zabiegi mające na celu "poprawę wyglądu" takie jak: lifting, wycięcie nadmiaru skóry, ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów, a więc operacje plastyczne o charakterze estetycznym nie maja na celu zlikwidowanie dolegliwości lecz poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, i jako takie nie będą ze zwolnienia od podatku. W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Z samego już opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą stronę wynika, że są to operacje plastyczne mające na celu "poprawę wyglądu", o charakterze estetycznym, które nie są wykonywane w przypadku stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego, lub zapobiegające utarcie zdrowia lub życia, a w ocenie Sądu o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia, nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego przepis art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, a jedynie wynika z braku akceptacji własnego wyglądu, co mogą potwierdzać opinie psychologa. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 662/11.

Oczywiście przedstawione stanowisko w sprawie nie oznacza, że inne dokonywane zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej również nie będą podlegać zwolnieniu podatkowemu, czemu organ podatkowy dał wyraz w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] . Podkreślić należy bowiem, że interpretacja powyższa dotyczyła zabiegów wykonywanych w celu poprawy zdrowia. O ile bowiem wykonanie takiej usługi będzie konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego (znaczenie pojęcia "terapia" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "leczenie"), a zatem celu leczniczego, taka usługa będzie przedmiotem zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, jak również przywołane przepisy, prawidłowo organ wskazał, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art..43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają operacje plastyczne wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

W ocenie Sądu, wykonane przez wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku nie mają charakteru leczniczego, gdyż nie wyczerpują ustawowych znamion przypisanych dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia przewidzianych w art.43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, a celem ich wykonania jest uzyskanie komfortu psychicznego, a zatem dobrego samopoczucia przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby lub następstwem jej leczenia, czy też doznanych urazów, a zatem jako jeden z etapów procesu leczenia, by właśnie osiągnąć cel końcowy, tj. terapeutyczny (leczniczy).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa, i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.