Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 709/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2012r., nr [...], Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej , uznał za nieprawidłowe stanowisko M. S. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stypendium naukowego.

1.2 W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stypendium naukowego M. S. podała, że dnia [...].11.2011r. została zawarta umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) a [Uniwersytetem] , której przedmiotem jest finansowanie stypendium naukowego ustanowionego decyzją MNiSW dla wnioskodawczyni, wybitnego młodego naukowca. Zasady przyznawania, finansowania i rozliczania stypendium oraz sposób współdziałania stron regulują przepisy aktów prawnych przytoczonych w § 2 tej umowy, wśród których wymieniono ustawę z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki, ustawę z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz o zmianie niektórych innych ustaw, rozporządzenie MNiSW z dnia 9 września 2010r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców. Wniosek o przyznanie stypendium został złożony przez Radę Wydziału Nauk H. na podstawie wybitnego dorobku naukowego proponowanej do stypendium kandydatki, a oceny wniosku dokonał powołany przez MNiSW zespół ekspertów. Stypendium, o którym mowa, jest ściśle związane z dotychczasowymi osiągnięciami naukowo-badawczymi stypendystki i z faktyczną działalnością naukową oraz zostało przyznane na zasadach określonych przez ministra właściwego do spraw nauki po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego (uchwała Prezydium RGSW nr [...]), o czym mowa w art.21 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie, czy stypendium naukowe przyznane przez MNiSW dla wybitnych młodych naukowców jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wyraziła przy tym pogląd, że stypendium, o jakim mowa wyżej, podlega zwolnieniu z opodatkowania, spełnia bowiem kryteria wskazane w art.21 ust.1 pkt 39 powołanej ustawy podatkowej - jest stypendium naukowym, o czym stanowi sama umowa o finansowaniu stypendium, zaliczającym się do kategorii "innych stypendiów naukowych" (uzyskiwanych na innej podstawie prawnej niż przepisy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki albo stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym), przyznawane jest zgodnie z zasadami określonymi przez MNiSW w rozporządzeniu z dnia 9 września 2010r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, a zasady te (projekt rozporządzenia) zostały pozytywnie zaopiniowane przez Prezydium Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego uchwałą nr [...].

1.3 Stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni nie jest prawidłowe, organ odwołał się na wstępie do regulacji prawnych zawartych w art.9 ust.1 oraz art.10 ust.1, w tym pkt 9, art.11 ust.1 oraz art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz.361 ze zm), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wskazując, że opodatkowaniu podlegają, w szczególności, dochody z "innych źródeł" przychodów, a przychodami z tego źródła są, między innymi, otrzymane stypendia.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.10.2011r.) wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zaznaczając, że na podstawie przywołanego przepisu zwolnieniu podlegają wyłącznie stypendia spełniające kryteria w tym przepisie określone, organ podkreślił, że przepis ten obejmuje 2 grupy stypendiów:

1) pierwsza grupa to stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnych ustaw: ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym; w grupie tej nie mieszczą się stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki;

2) druga grupa to inne (niż określone w ustawach) stypendia naukowe i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny, w ramach prowadzonej przez nie działalności, przy czym aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, wprowadzono dodatkowy warunek - konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W związku z powyższym organ podniósł, że zgodnie z art.13 ust.1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz.615 ze zm.) minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art.5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art.52 ust.1–3, w myśl zaś art.28 ust.2 tej ustawy minister przyznaje corocznie, na podstawie złożonych wniosków, stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców zatrudnionych w jednostkach naukowych i prowadzących działalność naukową.

Ponadto organ wskazał, że stosownie do § 4 ust.1-3 rozporządzenia MNiSW z dnia 9 września 2010r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (Dz.U. Nr 179, poz.1204), zwanego dalej "rozporządzeniem", środki finansowe na wypłatę stypendium są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej osobę, której przyznano stypendium, zwaną dalej "stypendystą", na podstawie umowy zawartej pomiędzy MNiSW a jednostką naukową, w półrocznych ratach i są wypłacane stypendyście przez jednostkę naukową, o której mowa w ust.1, w ratach miesięcznych, na podstawie umowy zawartej pomiędzy jednostką naukową zatrudniającą stypendystę, a stypendystą.

Organ stwierdził, że stypendia przyznawane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. Z jednej bowiem strony ustawa o zasadach finansowania nauki nie została wymieniona w powołanym przepisie, z drugiej zaś strony stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców wypłacanych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie można utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zastały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, gdyż przyznając omawiane stypendia dla wybitnych młodych naukowców MNiSW realizuje postanowienia ustawy o zasadach finansowania nauki i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, czego nie można identyfikować z zatwierdzaniem zasad przyznawania stypendiów, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f., a ponadto wskazana przez wnioskodawczynię uchwała Prezydium Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego nr [...] z dnia 15.10.2009r. w sprawie projektu rozporządzenia MNiSW zmieniającego rozporządzenie w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców nie stanowi procedury zatwierdzania i opiniowania zasad przyznawania stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, na którą powołuje się art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. (stanowi procedurę opiniowania projektów aktów prawnych w procesie stanowienia prawa).

Zatem, w ocenie organu, stypendium naukowe przyznane wnioskodawczyni przez MNiSW na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f.

2.1 Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art.52 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", M. S. wniosła na powyższą interpretację skargę, w której zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację. Podtrzymała pogląd, że stypendium, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest "innym stypendium naukowym", tj. stypendium naukowym uzyskiwanym na innej podstawie prawnej niż przepisy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Zasady przyznawania tego stypendium określił (zatwierdził) MNiSW w rozporządzeniu i zostały one zaopiniowane przez Prezydium Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Skarżąca za błędne uznała twierdzenie, że do opodatkowania stypendium zastosowanie ma art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaś nie ma art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. Powołała się na poglądy prawne wyrażone w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących tego samego przedmiotu i stwierdziła, że udzielanie różnych interpretacji prowadzi do naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

3.1 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdził, że przyznając stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców MNiSW realizuje przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, czego nie można identyfikować z zatwierdzaniem zasad przyznawania stypendiów wynikającym z art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f., zwrócił nadto uwagę, że powołany przepis wymaga zaopiniowania zasad przyznawania stypendiów przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego, gdy uchwała, na którą powołuje się skarżąca, podjęta została przez Radę Główną Szkolnictwa Wyższego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

4.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony jest zarzut wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem materialnego prawa podatkowego - art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że wynikająca z tego przepisu norma nie ma zastosowania do dochodów stanowiących stypendium opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

4.2 Na wstępie zauważyć należy, że - jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - środki pieniężne otrzymane z tytułu stypendiów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wynika to z art.9 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 9 i art.20 ust.1 u.p.d.o.f.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi jednak, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów w tym przepisie wymienionych, w tym dochodów objętych regulacją art.21. Ten zaś przepis stanowi, w ust.1 pkt 39, że wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W przedmiocie wykładni art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.10.2011r.) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.06.2012r., sygn.akt II FSK 2617/10. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, w szczególności, że mocą tego przepisu zwolniono z opodatkowania przychody osób fizycznych uzyskiwane w formie stypendiów:

1) otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki,

2) doktoranckich, otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym,

3) innych naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania,

oraz skonstatował, że wyłączone z opodatkowania są jedynie te stypendia naukowe, których przyznanie nie jest uzależnione (w szerokim znaczeniu tego słowa) od decyzji organów państwowych. Stwierdził nadto, że wśród grup stypendiów wymienionych w przywołanym przepisie najszerszą kategorię stanowią "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania", a formuła przepisu prowadzi do wniosku, że objęcie tej grupy stypendiów naukowych zwolnieniem podatkowym nie jest uzależnione od uregulowania procedury ich otrzymywania w określonych przepisach ustawowych, istotne jest jedynie to, by organy władzy wykonawczej odpowiedzialne za oświatę i szkolnictwo wyższe sprawowały pieczę nad zasadami ich przyznawania.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że mieści się w zakresie normy zawartej w art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. stypendium, zasady przyznawania którego zostały nie tylko zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, ale wręcz przez niego określone i to po zasięgnięciu wymaganej opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego wyrażonej w formie pozytywnego zaopiniowania przedłożonego jej projekt rozporządzenia MNiSW w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców, który to projekt przybrał formę rozporządzenia. Podniósł, że wydając rozporządzenie regulujące zasady przyznawania stypendiów naukowych MNiSW dokonał czynności o charakterze szerszym, niż samo tylko zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów określonych przez inny podmiot, a stosując zasady wnioskowania a fortiori uznać należy, że skoro dla objęcia określonego stypendium omawianym zwolnieniem wystarcza samo zatwierdzenie przez ministra zasad przyznawania stypendium (przy spełnieniu przesłanki dotyczącej uzyskania stosownej opinii), to tym bardziej warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy zasady te zostały uregulowane przez samego ministra. Mówiąc inaczej, jeśli zwolnienie dotyczy stypendiów, których tryb przyznawania pozostaje jedynie pod nadzorem ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, to tym bardziej obejmuje ono stypendia, które przyznawane są na podstawie wykonawczego aktu normatywnego wydanego przez tego ministra.

Jednocześnie, uznając za nietrafne argumenty Ministra Finansów, że stypendium nie jest objęte zwolnieniem, gdyż ustawa, na podstawie której zostało ono przyznane, nie została wymieniona w przepisie podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wykładnia językowa art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zastosowania zwolnienia nie zawsze jest wymagane, by zasady przyznawania stypendiów uregulowane były w ustawach w nim wskazanych. Wymóg taki dotyczy jedynie stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. W stosunku do pozostałej kategorii stypendiów wymagane jest jedynie zatwierdzenie zasad ich przyznawania przez wskazane w przepisie organy władzy wykonawczej – ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego (dodatkowy wymóg uprzedniego zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego) albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Bez znaczenia jest więc okoliczność, czy zostały one przyznane na podstawie ustaw wymienionych w przepisie podatkowym, a ważne jest jedynie to, by zasady przyznawania stypendium zatwierdzone zostały przez jeden z wymienionych w ustawie organów władzy wykonawczej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawioną wyżej wykładnię art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. oraz wspierająca ją argumentację. Za uzasadnione uważa przy tym, w związku z twierdzeniami Ministra Finansów w sprawie niniejszej, podkreślenie, że z treści art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. nie wynika, aby "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (...)" nie mogły być innymi, niż wymienione wyżej w pkt 1 i 2, stypendiami, których przyznawanie przez określony podmiot jest jego kompetencją wynikającą z przepisu ustawy, w szczególności ustawy o zasadach finansowania nauki. Przepis ten nie ogranicza również w żaden sposób warunków i trybu, w jakich winna być wyrażona przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego opinia w przedmiocie zasad przyznawania stypendium, stąd za jego nadinterpretację uznać należy pogląd Ministra Finansów, że wymagane zasięgnięcie opinii o zasadach przyznawania stypendium nie obejmuje sytuacji opiniowania przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego (przed 1.10.2011r. - Radę Główną Szkolnictwa Wyższego) projektu rozporządzenia MNiSW, które określa zasady przyznawania stypendium i które następnie stało się prawem obowiązującym.

3. Jak wskazano wyżej, brzmienie art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. uległo zmianie z dniem 1.10.2011r. Nastąpiło to na podstawie art.3 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 84, poz.455; por. też art.38 powołanej ustawy), z mocy którego dotychczasowa treść tego przepisu – "wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania" zastąpiona została przepisem o treści "wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Jedyna zmiana analizowanej regulacji dotyczyła więc wymogu zasięgnięcia opinii nie, jak uprzednio, Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, lecz Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że wymienioną ustawą z dnia 18 marca 2011r., zmieniającą art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f., dokonano również, a właściwie przede wszystkim, zmian ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz.1365 ze zm.), w tym jej rozdziału 5 w dziale I, który przed zmianą zawierał regulacje odnoszące się do Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, zaś po zmianie obejmuje regulacje dotyczące Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (por.: art.45-47 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym przed omawianą zmianą oraz art.1 pkt 31-34 ustawy zmieniającej). Z analizy zawartych w tym rozdziale, przed i po zmianach, przepisów wynika przy tym, że zmiana prowadziła, w szczególności, do rozszerzenie kompetencji Rady, w tym na sprawy związane z nauką, przy jednoczesnym zasadniczym zachowaniu kompetencji dotychczasowych, oraz do rozszerzenie składu Rady o przedstawicieli nauki, w celu zapewnienia większej spójność sektora nauki i szkolnictwa wyższego, co potwierdza także treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 3391 z dnia 17.09.2010r.). Nie można nadto pominąć, że regulacja zawarta w art.19 ust.1 ustawy zmieniającej jednoznacznie przesądza, że Rada Główna Nauki i Szkolnictwa Wyższego stanowi kontynuację, chociaż ustrojowo zmienioną, dotychczasowej Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

4.4 W świetle powyższego stwierdzić należy, że wskazana wyżej zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. była prostą konsekwencją zmian wprowadzonych jednocześnie w rozdziale 5 działu I ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nie miała ona charakteru jakościowego, lecz porządkujący. Argumentów dla innej oceny nie dostarczają ani względy natury systemowej, ani funkcjonalnej. Brak jest zatem również podstaw, aby przyjąć, iż po dniu 1.10.2011r. stracił jakkolwiek na aktualności pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku.

4.5 Jednocześnie, skoro Rada Główna Nauki i Szkolnictwa Wyższego przejęła z dniem 1.10.2011r. kompetencje dotychczasowej Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego i stanowi kontynuację tego organu, to brak jest uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, że czynności podjęte przez Radę Główną Szkolnictwa Wyższego w ramach posiadanych kompetencji, w tym wyrażone opinie o zasadach przyznawania stypendiów, utraciły z dniem 1.10.2011r. znaczenie i moc prawną. Stanowisko takie wspiera także regulacja zawarta w art.37 pkt 1 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art.45 ust.2 pkt 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.10.2011r.

Przeciwnie, za zaopiniowane przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. należy uważać również zasady przyznawania stypendiów, co do których opinię wyraziła przed dniem 1.10.2011r., w ramach swoich ustawowych kompetencji, Rada Główna Szkolnictwa Wyższego.

4.6 Zauważyć należy, że przyjęcie odmiennej, niż wskazana wyżej, wykładni art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym przyznane zostały stypendia na podstawie dokładnie tych samych przepisów, tj. przepisów rozporządzenia, a więc – w ocenie sądu – znajdujące się w takiej samej sytuacji prawnej – mogłyby lub nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie podatkowym, wyłącznie w zależności od tego, czy stypendium przyznane im zostało przed czy po dniu 1.10.2011r. Zdaniem sądu, byłoby to nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego i zasadą równości wobec prawa wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.7 Konkludując, zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, stypendium takie, o jakim mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznane przez MNiSW zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu, jest innym stypendium naukowym, którego zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. i dla oceny tej nie ma istotnego znaczenia, że zasady przyznawania takiego stypendium zostały zatwierdzone (a także określone) przez MNiSW w wydanym przez ten organ rozporządzeniu, że opinia o tych zasadach wyrażona została w trybie opiniowania projektu aktu prawnego w ramach prac legislacyjnych, ani że opinię tę wydała nie Rada Główna Nauki i Szkolnictwa Wyższego, ale działająca w ramach swoich ustawowych kompetencji Rada Główna Szkolnictwa Wyższego.

Biorąc powyższe pod uwagę należało zaskarżoną interpretację indywidualną uchylić na podstawie art.146 § 1 P.p.s.a., zgodnie z art.152 P.p.s.a. orzec, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzić od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania stosownie do art.200 i art.205 § 1 P.p.s.a.