Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 700/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.212.2017.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zainteresowany będący stroną postępowania P. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) oraz zainteresowani niebędący stronami postępowania tj. U. A.-S. oraz M. A., złożyli 29 sierpnia 2017 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w działkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, tak jak U. A.-S. (zwana dalej również: drugi wnioskodawca) i M. A. (zwana dalej również: trzeci wnioskodawca) jest członkiem Wspólnot Mieszkaniowej "R." oraz właścicielem z udziałem 1/6; drugi wnioskodawca z udziałem 1/6; trzeci wnioskodawca z udziałem 2/3, lokalu mieszkalnego o nr 2 w budynku o nr [...] (z księgą wieczystą [...]). Wspólnota Mieszkaniowa "R." powstała w kwietniu 2007 r. wskutek prywatyzacji przez W. A. M. (od września 2015 r. A. M.W.) lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych o numerach 21, 21A, 23, 23A, 25, 25A, 25B i 25C przy ulicy [...]., położonych na działce [...], z obrębu [...], w W. (z księgą wieczystą [...]). Wspólnota, jako ogół właścicieli lokali, stała się właścicielem nie tylko gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, ale także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych, położonych na działce [...]. Budynki, wzniesione w latach 1936-1939, są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont (przy tym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał w 2011 roku wyremontowanie budynków [...] i [...]). W dniu 14 kwietnia 2008 roku współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę (nr 1/2008) o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia dwu niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży i przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla - we współpracy z nabywcą wydzielonego gruntu i jednocześnie inwestorem nowych budynków mieszkalnych.

W czerwcu 2011 r. na zgodny wniosek wszystkich współwłaścicieli, decyzją Prezydenta W., wspólnotowa nieruchomość gruntowa (działka [...]) została podzielona na sześć działek o numerach [...], w tym przeznaczone do sprzedaży: niezabudowaną działkę [...] i działkę [...] zabudowaną wolnostojącym budynkiem garażowym przewidzianym do wyburzenia. Wskutek tego podziału wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich ośmiu budynków oraz wszystkich sześciu działek gruntowych. Przygotowując rewitalizację swoich budynków Wspólnota przygotowała potrzebne projekty architektoniczno-budowlane na początku 2011 r. W dniu 23 marca 2012 r., oraz w dniu 20 [...] 2014 r. współwłaściciele powzięli dwie kolejne prawomocne uchwały (nr 1/2012 i nr 7/2014), określające zasady i cele inwestycji Wspólnoty. Uchwałą nr 7/2014 z 20 [...] 2014 roku Wspólnota postanowiła o odkupieniu od A. M. W. budynku garażowego położonego na działce [...] i zburzeniu go, sprzedaży wydzielonych działek [...] i [...] wybranemu kontrahentowi oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla. Uchwałę tę następnie poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym wnioskodawca) podpisał z inwestorem-nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty, przypadającej na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto Wspólnoty, z jednoczesnym upełnomocnieniem Zarządu Wspólnoty do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów w działkach nr [...] i [...] na rzecz nabywcy. Wnioskodawca (razem z pozostałymi wnioskodawcami) zawarł 22 [...] 2016 r., podobnie jak pozostali właściciele lokali; przy tym zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny Wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem.

Działając na podstawie uchwały z 20 [...] 2014 roku zarząd zawarł umowy o współpracy z inwestorem nowych domów na sprzedanym przez wspólnotę gruncie oraz o wykonanie robót remontowych (rewitalizacyjnych) z wykonawcą robót. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków Wspólnoty (w budynkach Wspólnoty znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz dwa wyodrębnione garaże, będące własnością Wspólnoty, które zgodnie z projektem robót rewitalizacyjnych zostaną zlikwidowane i zamienione w części wspólne budynków). Przewiduje się, że w celu rewitalizacji budynków o numerach [...] i terenu osiedla złożonego z działek [...], których łącznie współwłaścicielem jest wnioskodawca, wykonane zostaną następujące roboty budowlane:

• termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych;

• wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych;

• wymiana instalacji gazowych (bez urządzeń końcowych);

• wymiana instalacji wodnej z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji kanalizacyjnej (bez urządzeń końcowych);

• wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach;

• przebudowa dróg i chodników;

• urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu);

• urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości;

• renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych;

• ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami;

• urządzenie wiat śmietnikowych;

• urządzenie placu zabaw dla dzieci;

• przebudowa, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych.

Poszczególne główne składniki robót, których koszty należy zakwalifikować, jako wydatki na własne cele mieszkaniowa wnioskodawcy, opisano szczegółowo.

1. Termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych oraz remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych wykonywane są w celu zapewnienia dobrej izolacji cieplnej (aby spełnić wymagania teraz obowiązujących norm) i przeciwwodnej, i przez to zapobieżeniu nadmiernym stratom ciepła i zawilgoceniu ścian w lokalach i częściach wspólnych budynków. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności ściany zewnętrzne, dachy z kominami (będącymi wyprowadzeniami kanałów wentylacyjnych z lokali), rynny, strychy, piwnice, schody wewnętrzne i zewnętrzne, drzwi w częściach wspólnych budynków, okna w piwnicach, na strychach i na korytarzach oraz klatki schodowe.

2. Całkowita wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych z wyniesieniem liczników na korytarze, całkowitą przebudową rozdzielni energetycznych oraz założeniem skrzynek mieszkaniowych, konieczna z powodu wyeksploatowania starej instalacji z lat trzydziestych ubiegłego wieku, ma na celu umożliwienie mieszkańcom lokali bezpieczne korzystanie z urządzeń elektrycznych o współcześnie stosowanych mocach elektrycznych, co dotychczas nie było możliwe. Przebudowa instalacji elektrycznych w częściach wspólnych umożliwi korzystanie ze zmodernizowanych instalacji w lokalu i znacznie podwyższy komfort życia wnioskodawcy. Przebudowa ta jest powiązana z całkowitą przebudową zewnętrznej sieci przesyłu energii elektrycznej na terenie Wspólnoty. Założenie domofonów w lokalach będzie służyć bezpośrednio bezpieczeństwu mieszkańców i jest konieczne w związku z przebudową drzwi wejściowych do budynków i urządzeniem przedsionków. Założenie (dotychczas nieistniejących) instalacji teletechnicznych (telefonicznych i telewizyjnych) z urządzeniem skrzynek mieszkaniowych i skrzynek połączeniowych w piwnicach budynków umożliwi dostęp wszystkich mieszkańców do wszystkich usług operatorów telekomunikacyjnych (w zakresie telefonii, telewizji i internetu) oraz odbiór sygnałów telewizji naziemnej i telewizji satelitarnej z anten zbiorczych, według standardów ustalonych stosownym rozporządzeniem ministra infrastruktury. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje elektryczne i teletechniczne poza lokalami.

3. Całkowita wymiana instalacji gazowych (wszystkich rur i zaworów) w lokalach i w częściach wspólnych związana jest z usunięciem gazowych podgrzewaczy wody i zastąpieniem starych instalacji nowymi według teraz obowiązujących standardów, z wyniesieniem gazomierzy na korytarze oraz powiązana jest z przebudową zewnętrznej sieci przesyłowej na terenie Wspólnoty. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje gazowe w lokalach i poza lokalami.

4. Całkowita wymiana instalacji wodnej w lokalach i częściach wspólnych z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami i rozprowadzeniami w lokalach oraz całkowita wymiana instalacji kanalizacyjnej w lokalach i częściach wspólnych z odprowadzeniami w lokalach i wymianą podłączeń podstropowych na nadstropowe. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje wodne i kanalizacyjne w lokalach i poza lokalami.

5. Całkowita wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami, regulatorami i zaworami połączona z urządzeniem we wszystkich budynkach węzłów cieplnych do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody użytkowej ciepłem z miejskich ciepłowni. Wnioskodawca tego rodzaju remont może przeprowadzić jedynie, jako współwłaściciel części wspólnych budynku, na które składają się w szczególności instalacje wodne i centralnego ogrzewania w lokalach i poza lokalami.

6. Dodatkowymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe, niezbędnymi ze względu na zakres robót remontowych, jakie ponosi wnioskodawca, są koszty uzupełniających projektów, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego robót budowlanych, ponoszone podczas realizacji inwestycji rewitalizacyjnej.

Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali, w tym wnioskodawcy) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych, (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach Wspólnoty. W czasie trwania inwestycji właściciele lokali nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który wykorzystywany jest do pokrywania bieżących kosztów konserwacji oraz napraw i usuwania awarii istniejących instalacji.

Wnioskodawca nabył (z udziałem 1/6; drugi wnioskodawca z udziałem 1/6 i trzeci wnioskodawca z udziałem 2/3) lokal mieszkalny (z księgą wieczystą [...]) w drodze zakupu w dniu 29 [...] 2014 roku (stosowny akt notarialny sporządzono w dniu 29 [...] 2014 roku) i w ten sposób stał się członkiem Wspólnoty z udziałem we wspólnej nieruchomości równym 289/122352 (odpowiednio: 289/122352 i 1156/122352), ustalonym w proporcji do powierzchni użytkowej lokalu, czyli w częściach i urządzeniach wspólnych wszystkich budynków i we wszystkich działkach gruntowych (a w szczególności w wydzielonych do sprzedaży działkach [...] i [...]). Zapłata za zbycie jego udziału w wydzielonym gruncie zostanie przekazana na fundusz inwestycyjny Wspólnoty w czterech równych ratach, płatnych w kwietniu i październiku 2016 roku oraz w kwietniu i październiku 2017 roku (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży i następnie w sześciomiesięcznych odstępach - do chwili złożenia wniosku dwie pierwsze raty zostały już zapłacone). Wpłatę pozostałych rat zapłaty za udział w wydzielonym gruncie oraz zakończenie wszystkich robót remontowych i ostateczne rozliczenie całej inwestycji przewiduje się do końca 2017 roku. Działając na podstawie uchwały nr 7/2014 z 20 [...] 2014 roku wspólnoty mieszkaniowej "R." wspólnie i z porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami, przeznaczył on przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. Zgodnie z tą uchwałą, utworzony został fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem, w całości przeznaczony na gruntowne remonty budynków Wspólnoty i ich otoczenia -rewitalizację, na którą składają się w szczególności całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wszystkich wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach, oraz termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi; skutkiem realizacji remontów i modernizacji będzie wzrost wartości lokali i znaczna poprawa komfortu mieszkańców, w tym wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, pismem z 31 października 2017 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

1. U. A.-S. nabyła 1/6 udziału w nieruchomości w drodze zakupu w dniu 29 [...] 2014 roku (akt notarialny sporządzono 29 [...] 2014 roku); M. A. nabyła 2/3 udziału w nieruchomości w drodze zakupu 29 [...] 2014 roku (akt notarialny sporządzono w dniu 29 [...] 2014 roku), a wskutek tego wspólnie z wnioskodawcą, który nabył 1/6 udziału w nieruchomości w drodze zakupu w dniu 29 [...] 2014 roku (stosowny akt notarialny sporządzono 29 [...] 2014 roku) są właścicielami nieruchomości;

2. wszyscy Zainteresowani, to jest wnioskodawca z udziałem 1/6, U. A.-S. z udziałem 1/6 oraz M. A. z udziałem 2/3 przeznaczyli dochody ze sprzedaży swoich udziałów w wydzielonej nieruchomości gruntowej (w przypadających im częściach) w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego są współwłaścicielami, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których są współwłaścicielami;

3. wnioskodawca jest właścicielem 1/6 tego lokalu, U. A.-S. jest właścicielką 1/6 tego lokalu i M. A. jest właścicielką 2/3 tego lokalu; wspólnie Zainteresowany będący stroną postępowania i obie Zainteresowane niebędące stroną postępowania są wyłącznym właścicielem lokalu;

4. Wnioskodawca oraz Zainteresowane niebędące stroną nie mieszkają obecnie i nie planują mieszkać w lokalu w najbliższym czasie. Lokal przeznaczony jest dla nieletniego syna wnioskodawcy i drugiego wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

2. Jeżeli przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...]?

3. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.?

4. Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...] podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pytania numer 2 wnioskodawca powołał się na art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6c – 6f u.p.d.o.f. Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca wyraził stanowisko, że przeznaczenie środków finansowych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na remont posiadanego udziału we wspólnej części nieruchomości, należy kwalifikować jako wydatek objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - także w sytuacji, gdy wydatkowanie to następuje z funduszu remontowego wspólnoty. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te kwalifikować należy jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem omawianego zwolnienia. Przedstawiając własne stanowisko co do pytania nr 4 strona wskazała, że faktury wystawione zostaną na Wspólnotę, ponieważ wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości powierzyli Wspólnocie realizację wszystkich robót remontowych i rewitalizacyjnych. Wydatki wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe zostaną obliczone na podstawie tych faktur przez pomnożenie ich sumy przez ułamek równy udziałowi wnioskodawcy we wspólnej nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2017 r. uznał, że w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w działkach stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

DKIS wyjaśnił, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego.

DKIS stwierdził, że sprzedaż udziałów w działkach Nr 15/6 i 15/8 stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Zdaniem DKIS, środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem i wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przez wydatkowanie przez podatnika posiadanych środków na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatki zostały/zostaną poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, zatem nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

DKIS wskazał, że samo przekazanie środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy jeszcze o tym, że środki z tej sprzedaży zostały wydatkowane na remont własnego lokalu mieszkalnego, a po wtóre skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należało przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę. Zatem wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez niego wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego. Kolejną kwestią podniesioną przez DKIS, jest użytkowanie lokalu mieszkalnego będącego w posiadaniu wnioskodawcy i zainteresowanych niebędących stroną, którzy nie mieszkają i nie planują w najbliższym czasie mieszkać w lokalu, ponieważ jest on przeznaczony dla nieletniego syna wnioskodawcy. Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". DKIS wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku na remont lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Oznacza to, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek - zarówno na poziomie poniesienia wydatków na "cele mieszkaniowe", jak i na poziomie przesłanki, że mają to być "własne" cele podatnika.

W ocenie DKIS, pyt. nr 4 przestawione we wniosku było bezprzedmiotowe. Organ nie dokonał oceny stanowiska zainteresowanych w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawca zaskarżył interpretację w części, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. tj. w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, stanowią wydatki poniesione przez stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie:

• art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe;

• art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej (tj. Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483), polegające na niezastosowaniu w analizowanym przypadku, przy stosowaniu ww. przepisów u.p.d.o.f. wynikającej ze wskazanych przepisów Konstytucji zasady równości, zgodnie z którą, w odniesieniu do analizowanego przypadku, sytuacja współwłaścicieli nieruchomości, w której są części wspólne, nie powinna być różnicowana w zależności od tego, czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako ppsa), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa zastrzega dalej, że udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołać trzeba także art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, według którego za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d oraz e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 updof).

Art. 3 ustawy o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Jak trafnie wskazano w skardze, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei z art. 6 tej ustawy wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest skarżący, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na kontrolę ich przeznaczenia. Środki te nie stają się jednak przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynikało przecież, że skarżący upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do skarżącego (są jego własnością). W przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, w niniejszej sprawie skarżącego, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Zatem organ nieprawidłowo uznał, że przedmiotowe wydatki zostały poczynione przez wspólnotę mieszkaniową.

W ocenie sądu w obu przypadkach wydatkowania środków pochodzących ze zbycia udziału w dwóch działkach, tj. poniesienia ich na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego skarżący jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, realizowany jest własny cel mieszkaniowy. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy, nawiązując do jej ust. 1 pkt 131 traktującego o dochodach zwolnionych od podatku ze względu na cel ich wydatkowania, wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesione nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego, ale także jego części. Skarżący jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na przepisy ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 21 ust. 26 updof, który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. W świetle powołanych regulacji niezrozumiałe jest stanowisko organu, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ograniczona jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie znajduje zastosowanie także w sytuacji gdy środki ze zbycia nieruchomości wydatkowane są na budowę, rozbudowę, remont lub adaptację części wspólnych budynku, których podatnik jest współwłaścicielem.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało wprost, że to skarżący dokonuje sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych i otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jego własność) nie przekazuje na własność wspólnocie mieszkaniowej, a jedynie składa dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto wspólnoty. Przy czym we wniosku nie wskazano żadnej okoliczności w oparciu o którą można ustalić, że poprzez wpłatę na konto wspólnoty środki te przekazane są na jej własność. Ulokowanie tych środków na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego związku z kwestią własności środków pieniężnych. Oczywiste jest więc, że wydatki na remont ponoszone są ze środków należących do skarżącego, a nie ze środków wspólnoty. W konsekwencji stanowią wydatki poniesione przez skarżącego.

Odnosząc się stwierdzenia organu dotyczącego udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej jest obiektywne, faktyczne wydatkowanie uzyskanych ze zbycia rzeczy środków na własny cel mieszkaniowy. W postępowaniu interpretacyjnym nie ma miejsca na ocenę, czy dana, deklarowana we wniosku okoliczność faktyczna, została wystarczająco, przekonująco udokumentowana i udowodniona. Występując o interpretację podatnik deklaruje zaistnienie pewnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zaś na ten stan (zdarzenie) nie należy patrzeć przez pryzmat sposobu jego udokumentowania. Deklarację podatnika należy po prostu przyjąć jako element postępowania interpretacyjnego. Skoro więc skarżący oświadczył, że na opisane we wniosku prace rewitalizacyjne wydatkowane będą pieniądze stanowiące jego własność, to formalna, dowodowa kwestia podmiotu, na rzecz którego będzie wystawiona faktura za wykonane prace, nie może rzutować na materialnoprawną ocenę prawa do ulgi mieszkaniowej. Nawet jeśli przyjąć, że takie udokumentowanie jest wadliwe, to nie zmienia to obiektywnego charakteru wydatków jako podjętych na własny cel mieszkaniowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Przy jej uwzględnieniu organ odniesie się również do pytania nr 4 postawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.