Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 559/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-15/16-7/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1967/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę N. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 4 marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wypłaty osobom fizycznym nagród przekazanych w ramach konkursu emitowanych za pośrednictwem internetu, przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi marketingowo - reklamowe na rzecz swoich klientów (dalej jako: Kontrahenci), polegające m.in. na organizacji konkursów konsumenckich w sieci internet. Akcje konkursowe organizowane są za pośrednictwem stron internetowych, których twórcą jest Spółka i które utrzymywane są na serwerach przez nią dzierżawionych, w ramach ogólnodostępnej sieci internet. Niektóre konkursy są również ogłaszane i organizowane za pośrednictwem stron Kontrahentów (fanpage Kontrahenta, fanpage produktów Kontrahenta) na portalu Facebook.com. Na potrzeby konkursu tworzona jest przez Spółkę bądź to dedykowana strona internetowa publicznie dostępna dla użytkowników medium, jakim jest sieć internet, bądź to aplikacja (oprogramowanie) dostępna dla użytkowników portalu Facebook dostępnego w ogólnodostępnej sieci internet. Z wykorzystaniem powyższych mechanizmów (strona internetowa, aplikacja facebookowa) uczestnik konkursu zgłasza swój udział do konkursu oraz rozwiązuje zadanie konkursowe polegające na: 1) przygotowaniu hasła reklamowego lub dokończeniu zdania, 2) udziale w grze zręcznościowej, 3) udzieleniu odpowiedzi na pojawiające się pytania. Wszystkie konkursy prowadzone są na podstawie regulaminu, który w sposób szczegółowy określa nazwę konkursu, organizatora, krąg uczestników, nagrody, sposób wyłonienia zwycięzców. Treść regulaminu określającego zasady uczestnictwa w konkursie oraz warunki przyznawania wygranej dostępna jest na dedykowanej stronie internetowej konkursu lub aplikacji facebookowej. Spółka występuje w roli organizatora powyższych akcji promocyjnych oraz przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). Konkursy realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych - Kontrahentów Spółki, zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte pomiędzy Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin określający prawa i obowiązki Spółki oraz uczestników akcji - osób fizycznych, konsumentów w rozumieniu art. 221 k.c. Konkursy adresowane są do nieokreślonego (nieznanego z imienia i nazwiska lub innego wyróżnika np. adres e-mail) kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, zaś informacja o ich organizacji i przebiegu zamieszczana jest za pośrednictwem publicznego środka komunikacji, jakim jest globalna sieć internet, w postaci budowy i publicznego rozpowszechniania dedykowanej strony internetowej utrzymywanej w sieci przez Spółkę, zawierającej w szczególności materiały informacyjne i reklamowe dotyczące danego konkursu lub aplikacji facebookowej. Spółka lub Kontrahenci informują ponadto potencjalnych uczestników konkursów o ich organizacji za pośrednictwem reklam w telewizji lub na dedykowanych produktach, których zakup uprawnia do udziału w konkursie. W każdym razie informacje te odsyłają odbiorców do dedykowanej strony internetowej lub aplikacji facebookowej. Laureaci w konkursach nagradzani są nagrodami rzeczowymi lub pieniężnymi o różnych wartościach, tj.: 1) poniżej 760 zł brutto, 2) powyżej 760 zł brutto, przy czym wartość ta jest każdorazowo określana w regulaminie konkursu. W Konkursach nie mogą uczestniczyć ani uzyskać nagrody pracownicy oraz współpracownicy Spółki (organizatora), jak również Kontrahenta. Konkursy nie są konkursami z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Przeprowadzane konkursy nie będą podlegały przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, będą o zróżnicowanej tematyce, uzależnionej od zlecenia Kontrahenta. Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku strona skarżąca wyjaśniła, że występuje w charakterze płatnika oraz jako organizator konkursu, we własnym imieniu przekazuje nagrody. Cały ekonomiczny ciężar związany z realizacją konkursu (w tym nagród) ponosi jej Kontrahent. Skarżąca kieruje konkursy wyłącznie do konsumentów, tj. osób fizycznych w rozumieniu art. 221 k.c. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że nie jest w stanie zweryfikować, czy uczestnik przystępujący do konkursu nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast istotne jest, że uczestnik przystępując do konkursu nie dokonuje tego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytanie: czy wydanie przez nią nagrody w konkursie organizowanym i ogłaszanym za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej umieszczonej na serwerze mającym dostęp do sieci internet pozostającym w dzierżawie Spółki lub aplikacji facebookowej umieszczonej na portalu Facebook.com dostępnym dla nieograniczonego kręgu odbiorców tego masowego portalu, której jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) i czy w związku z tym Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu?

Strona skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem organizowane i ogłaszane przez nią za pośrednictwem publicznie dostępnych stron internetowych oraz aplikacji facebookowych zlokalizowanych w sieci internet konkursy spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., zatem jeżeli wartość poszczególnych nagród przekazywanych w ramach konkursu nie przekracza kwoty 760 zł brutto, Spółka jest zwolniona z podatku dochodowego, a w konsekwencji jako organizator konkursu (płatnik) nie ma ona obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku i złożenia PIT-8AR.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016r. Minister uznał przedstawione powyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, lecz na podmiocie (podmiot zlecający), który na podstawie umowy zawartej ze Spółką ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar obsługi konkursu, w tym finansuje nagrody. Spółka zajmuje się organizacją konkursu i wydawaniem nagród we własnym imieniu, niemniej jednak okoliczność ta nie zmienia faktu, że podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie, łącznie z nagrodami w konkursie, jest podmiot zlecający. Spółka, która na zlecenie podmiotu trzeciego organizuje konkurs, poprzez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu zlecającego. Organ interpretacyjny podkreślił również, że obowiązku płatnika wynikającego z przepisu ustawy nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem Spółka będzie działać na rzecz podmiotu zlecającego, a jej rola będzie ograniczać się tylko do pośrednictwa w wydawaniu nagród. Płatnikiem tego podatku będzie podmiot zlecający, ponoszący ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji konkursu oraz wypłaty nagród. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie, niż te zawarte w wydanej interpretacji. Minister dodał również końcowo, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest płatnikiem podatku od nagród, organ interpretacyjny nie dokonał oceny jej stanowiska w kwestii skutków podatkowych możliwości skorzystania przez wypłacone nagrody ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W tej kwestii bowiem, z uwagi na brak roli płatnika, Spółka nie jest zainteresowaną w sprawie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację indywidualną, Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła Ministrowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że to nie na stronie skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., lecz na zleceniodawcy akcji marketingowej organizowanej przez Spółkę, tj. na podmiocie ponoszącym ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji i wypłaty nagród, prowadzące dalej do uznania, że Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanych przepisów nakazuje uznać, że Spółka jako podmiot występujący w roli organizatora akcji marketingowej, podmiot przyrzekający nagrody w rozumieniu art. 919 § 1 k.c. oraz podmiot wydający we własnym imieniu nagrody uczestnikom konkursów, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród w konkursach, a więc jest zainteresowanym w sprawie i należy dokonać oceny stanowiska Spółki odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że w prowadzonym postępowaniu wyłoniło się pytanie, czy za podmiot, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., można uznać stronę skarżącą określającą siebie jako organizatora konkursu, który we własnym imieniu przekazuje nagrody, czy też podmiotem tym jest podmiot zlecający, który finansuje organizację konkursu oraz ponosi koszty wypłaty nagród. Zdaniem sądu pierwszej instancji, działania Spółki należy zakwalifikować jako zarządzanie konkursem, w czym nie mieści się dokonywanie świadczeń na rzecz uczestników konkursów. Nie zmienia tej kwalifikacji to, że Spółka przekazuje we własnym imieniu nagrody uczestnikom konkursu, gdyż to podmiot zlecający ponosi koszty wypłaty nagród, jest on zatem właścicielem nagród rzeczowych wydawanych uczestnikom konkursu oraz właścicielem środków finansowych wypłacanych uczestnikom konkursu. Temu podmiotowi należy więc przypisać cechę podmiotu dokonującego świadczeń, o których mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Spółka nie staje się właścicielem wydawanych nagród rzeczowych oraz wypłacanych środków finansowych wyłącznie z tego powodu, że występuje w roli organizatora konkursu oraz przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 K.c.

WSA w Warszawie podkreślił, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że Spółka kupuje nagrody rzeczowe wydawane następnie uczestnikom konkursów. Gdyby tak było, to należałoby ją uznać za dokonującą świadczeń, o których mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem byłaby ona właścicielem rzeczy wydawanych uczestnikom konkursów jako nagrody. Podobnie należy zakwalifikować wypłatę nagród pieniężnych. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można wyprowadzić wniosku, że działania Spółki w zakresie wypłaty nagród pieniężnych wykraczają poza czynności w zakresie pośrednictwa. Sąd pierwszej instancji przypomniał przy tym, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem oczekiwać, że organ interpretacyjny mając do czynienia z opisem stanu faktycznego, który wprawdzie jest wystarczający dla wydania interpretacji indywidualnej, jednakże nie przedstawia określonych kwestii w sposób szczegółowy, przyjmie założenia co do owych niedostatecznie szczegółowo opisanych kwestii pozwalające na uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Skoro zatem Spółka nie przedstawiła w opisie stanu faktycznego okoliczności wskazujących na to, że posiadała ona tytuł prawny do wydawanych nagród rzeczowych oraz wypłacanych nagród pieniężnych, to organ interpretacyjny nie mógł przyjąć, że posiadała ona taki tytuł prawny.

We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła mu naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, to jest naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że to nie na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., lecz na zleceniodawcy akcji marketingowej organizowanej przez Spółkę tj. na podmiocie ponoszącym ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji akcji (w tym wypłaty nagród), prowadzące dalej do uznania, że Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanych przepisów nakazuje uznać, że Spółka jako podmiot występujący w roli organizatora akcji marketingowej, podmiot przyrzekający nagrody w rozumieniu art. 919 § 1 k.c. oraz podmiot wydający we własnym imieniu nagrody uczestnikom konkursów (a więc podmiot będący właścicielem nagród), będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród w konkursach, a więc jest zainteresowanym w sprawie i należy dokonać oceny stanowiska Spółki odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), polegające na przekroczeniu przez WSA w Warszawie granic kontroli działalności administracji publicznej i dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji przez inne kryterium aniżeli zgodność z prawem tj. dokonanie przez WSA w Warszawie przy wyrokowaniu własnych ustaleń stanu faktycznego i dokonanie ich w sposób odmienny niż organ a także w sposób niewynikający z akt sprawy, a następnie wydanie wyroku opartego na własnych ustaleniach stanu faktycznego polegających na przyjęciu, że strona skarżąca nie jest właścicielem nagród rzeczowych i środków pieniężnych wydawanych uczestnikom konkursu podczas gdy strona skarżąca wskazała, że wydaje nagrody we własnym imieniu przez co należy uznać, że to stronie skarżącej przysługuje tytuł prawny do wydawanych nagród; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżony wyrok uniemożliwia stronie skarżącej uzyskanie merytorycznego rozpoznania jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska strony skarżącej odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji w całości mimo naruszenia przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem dla zasady prawdy obiektywnej przejawiające się w tym, że w sytuacji, w której organ interpretacyjny nie podjął wszelkich kroków w celu ustalenia stanu faktycznego dla wydania interpretacji i na nienależytych ustaleniach stanu faktycznego wydał interpretację co skutkowało tym, że również WSA w Warszawie wydał wyrok oparty na nienależytych ustaleniach stanu faktycznego; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżony wyrok uniemożliwia stronie skarżącej uzyskanie merytorycznego rozpoznania jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a więc uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska strony skarżącej odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć istotę kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca we wniesionej do WSA w Warszawie skardze, powołała jako naruszone przepisy art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Nie zostały natomiast powołane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Dopiero w skardze kasacyjnej, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Zarzut ten nie mógł jednak zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie został powołany w skardze do sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu ma natomiast kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z jego treści, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wprowadzenie obowiązku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez wnioskodawcę ma istotne znaczenie, gdyż organ wydający interpretację, związany jest treścią wniosku i bazuje on wyłącznie na takim jego opisie, jaki zostanie w nim przedstawiony. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej udzielonej interpretacji. Specyfika postępowania prowadzącego do wydania interpretacji indywidualnej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 659/15 – CBOSA). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 30 października 2014r., sygn. akt II FSK 2452/12, z dnia 30 września 2016r. sygn. akt II FSK 2498/14).

W rozpatrywanej sprawie Spółka zarzucała, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyraźny wynikało, że jest właścicielem nagród rzeczowych oraz środków pieniężnych przekazywanych uczestnikom konkursu. Miało to wynikać z odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, w którym podano, że strona skarżąca "przekazuje we własnym imieniu nagrody uczestnikom konkursu". Jak wskazała Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "ze sformułowania tego nie sposób wyprowadzić odmiennego wniosku niż taki, że to Skarżąca jest właścicielem nagród zarówno rzeczowych jak i pieniężnych wydawanych uczestnikom konkursu, a więc że Skarżąca dokonuje we własnym imieniu i na swoją rzecz zakupu nagród rzeczowych a także jest właścicielem wypłacanych środków pieniężnych, w związku z czym przeniesienie własności nagród obu rodzajów na uczestników konkursu dokonuje Skarżąca". Organ interpretacyjny przyjął jednak odmienne stanowisko, gdyż jego zdaniem, Spółka jedynie pośredniczyła w wydawaniu takich nagród. Jeżeli zatem strona skarżąca uważała, że doszło do modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego w wydanej na jej wniosek interpretacji, co w istocie doprowadziło do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, powinna była w skardze do WSA w Warszawie podnieść zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Jedynie bowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, można zwalczać działanie organu interpretacyjnego polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) aniżeli podany we wniosku. Zarzut taki postawiony dopiero w skardze kasacyjnej, należy uznać za spóźniony, z powodów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 39/16 – CBOSA). Strona skarżąca podnosiła, że WSA w Warszawie dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, zastosował inne kryterium aniżeli zgodność z prawem, gdyż dokonał własnych ustaleń faktycznych oraz oparł się na okolicznościach, które nie wynikały z akt sprawy. Wbrew jednak takiemu stanowisku, sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną interpretację przez pryzmat kryterium zgodności z prawem i w motywach swojego rozstrzygnięcia nie powoływał się na inne kryteria, takie jak np. słuszność, czy celowość podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, przyjmując legalność jako wzorzec kontroli, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie dokonywał przy tym zmiany przyjętego przez organ za podstawę orzekania stanu faktycznego. Organ interpretacyjny analizując przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe stwierdził, że jest ona jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu nagród dla uczestników konkursu, czyli w konsekwencji nie jest ich właścicielem. Kontrola dokonana przez sąd pierwszej instancji bazuje na takiej interpretacji stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny, która - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia - nie została zakwestionowana poprzez podniesienie w skardze do WSA w Warszawie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia omawianych przepisów podnosiła również, że sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie okoliczności, które nie wynikały z akt sprawy. Stanowisko takie nie zostało jednak poparte podniesieniem stosownego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z którego wynika między innymi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić, jeżeli sąd administracyjny przeprowadzi kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2587/17).

Skoro strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do twierdzeń, że wyrok został wydany w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Przepisy te nie miały bowiem w sprawie zastosowania. Przedmiotem kontroli przez WSA w Warszawie była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zaś art. 145 p.p.s.a. dotyczy rozpoznawania skarg na decyzje lub postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej uregulowane zostało w Dziale II Rozdziale 1a O.p. i nie stanowi ono postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji bądź postanowienia i uregulowane zostało w Dziale IV O.p. W przypadku uwzględnienia skargi na wydaną interpretację, wojewódzki sąd administracyjny stosuje art. 146 p.p.s.a. i tylko ten przepis mógłby ewentualnie w rozpoznawanej sprawie zostać naruszony.

Ponadto w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jedynie odpowiednio mają zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, wymienione w art. 14h O.p. Wśród tych przepisów nie wskazano jednak art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej. Organ interpretacyjny nie mógł wobec powyższego naruszyć tego przepisu, gdyż nie miał on i nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oparte one bowiem zostały na kwestionowaniu przyjętego przez Ministra stanu faktycznego z którego wynika, że strona skarżąca jedynie pośredniczy w wydawaniu nagród, podczas gdy jej zdaniem interpretacja powinna zostać wydana w oparciu o prawidłowo odczytany stan faktyczny, z którego wynika, że jest ona właścicielem takich nagród. Spółce nie udało się jednak podważyć stanowiska organu interpretacyjnego co do przyjętego za podstawę orzekania zdarzenia przyszłego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie okoliczności przyjętych za podstawę orzekania, nie zaś na podstawie okoliczności, które zdaniem strony skarżącej za taką podstawę powinny zostać przyjęte. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wykazano błędu wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w okolicznościach wynikających ze zdarzenia przyszłego, przyjętego za podstawę orzekania przez Ministra i zaakceptowanych przez WSA w Warszawie.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezawierającej usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.