Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2209/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można na wniosek strony wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, jednakże organ podatkowy obowiązany jest zawiesić to postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

TEZY

W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można na wniosek strony wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, jednakże organ podatkowy obowiązany jest zawiesić to postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 486/15 w sprawie ze skargi V.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz V. W.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r., w sprawie I SA/Sz 486/15 ze skargi W. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] określił W. W., prowadzącemu w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą L., w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, natomiast za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów (gier komputerowych), stwierdzając, że przedmiotowe transakcje nie były związane z jego działalnością opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Podatnika utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Sz 85/11 oddalił skargę Strony na decyzję organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1216/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, uwzględniając w całości skargę Podatnika, decyzją z dnia 29 października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 29 października 2012 r. organ odwoławczy złożył wniosek o umorzenie postępowania sądowego, wszczętego skargą z 23 grudnia 2010 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), umorzył postępowanie sądowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r., nr: [...] określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Jednocześnie pismami z dnia 11 września 2014 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 13 czerwca 2013 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 14 listopada 2013 r. nr [...], podnosząc, że decyzje te nigdy nie powinny być wydane, gdyż treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. nr [...] pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 30 września 2014 r. nr [...] - powołując się na przepis art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...]. Organ wskazał przy tym, iż postępowanie ze skargi Strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. jeszcze się nie zakończyło, a zatem brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania Podatnika utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w zakresie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności a także o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...], ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 247 i art. 249 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego w sprawie I SA/Sz 125/14, stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r., znak [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 13 czerwca 2013 r., nr [...];

2. art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej powoływana jako "Konstytucja RP"), przez ograniczenie prawa Skarżącego do uzyskania od organu decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji w oparciu wyłącznie o wykładnię art. 249 § 1 O.p., a w związku z tym stworzenie zakazu, który nie wynika z żadnego konkretnego przepisu prawa;

3. art. 247 O.p., poprzez przytoczenie przez organ odwoławczy w treści decyzji i to aż do strony 16, dywagacji materialnych, dotyczących istoty sprawy, które nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż nie jest to postępowanie odwoławcze i nie dotyczy istoty sprawy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd rozważając, czy postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą Podatnika na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) w stosunku do postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, w sytuacji kiedy żądanie Strony o wszczęcie takiego postępowania administracyjnego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1498/11.

3.3. Sąd w tym zakresie wskazał, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji, istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, wynika także z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w sprawie) przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei w art. 54 § 3 P.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym.

3.4. Wykluczając zatem dopuszczalność jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, które z nich winno być prowadzone w pierwszej kolejności. Biorąc pod uwagę treść art. 56 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że istotne znaczenie w tej kwestii ma moment wszczęcia obu postępowań. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 56 P.p.s.a. nie znajduje jednak zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Sądu, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten - stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wynikających z art. 247 § 1 O.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione. Uwzględniając skargę na decyzję, z uwagi na istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. sąd administracyjny stwierdza jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że prawomocny wyrok oddalający skargę, w stosunku do zaskarżonej decyzji, ma powagę rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.) i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.5. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 249 § 1 O.p. nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczynania postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym. Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego, przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób). Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w takiej sytuacji przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. W związku z powyższym Sąd przyjął, że organ w niniejszej sprawie nie mógł odmówić wszczęcia postępowania, miał zaś obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie żądania Skarżącego w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez Sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r., znak: [...] w wyniku uznania, że skuteczne wniesienie skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. nie stanowiło przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, podczas gdy skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r., znak: [...],

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r., znak: [...] w wyniku uznania, iż w przypadku skutecznego wniesienia skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., a następnie złożenia przez Podatnika wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, organ podatkowy zobowiązany był wszcząć postępowanie w trybie nadzwyczajnym, a następnie je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy brak było podstaw prawnych nie tylko do wszczęcia tego postępowania, ale również do jego zawieszenia, gdyż prawomocne orzeczenie sądowe w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r., znak: [...] nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, od którego jest uzależnione rozpatrzenie i załatwienie sprawy z wniosku Podatnika o stwierdzenie nieważności tej decyzji,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r., znak: [...].

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r., znak: [...], względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zagadnienie, czy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, było przedmiotem uchwały NSA (7) z dnia 5 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej orzekł, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23, ze zm., dalej: K.p.a.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Jednocześnie NSA stwierdził, że wprawdzie – z uwagi na treść sformułowanego zagadnienia prawnego - wypowiedział się w tym przedmiocie na tle K.p.a., jednak jeżeli analogiczne zagadnienie występuje na tle innych aktów prawnych, wykładnia dokonana w tej uchwale powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że zasadniczo tak samo zagadnienie to powinno być rozstrzygnięte w przypadku, gdy zaistnieje na gruncie Ordynacji podatkowej – z poniższym jednak zastrzeżeniem.

Na gruncie postępowania podatkowego należy bowiem dodatkowo wziąć pod uwagę unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (gdy decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można na wniosek strony wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, jednakże organ podatkowy obowiązany jest zawiesić to postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Niewątpliwie bowiem orzeczenie sądu administracyjnego ma w takim przypadku charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla możliwości dalszego procedowania w tej sprawie (toku tego postępowania).

Zwrócić bowiem należy uwagę, że w przypadku, gdy sąd administracyjny oddali skargę podatnika, organ podatkowy - w świetle art. 249 § 1 pkt 2 O.p. - mimo wszczęcia i zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, powinien po podjęciu zawieszonego postępowania, umorzyć postępowanie podatkowe (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Skoro bowiem na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. oddalenie skargi kasacyjnej przez sąd administracyjny rozstrzygający w granicach danej sprawy, nie będący jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.), stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, to ujawnienie tej przesłanki już po wszczęciu tego postępowania stanowi ujemną przesłankę do dalszego procedowania w tej sprawie, co powinno skutkować umorzeniem postępowania w tejże sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka bowiem drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. W przypadku natomiast gdy sąd administracyjny uwzględni skargę podatnika i uchyli zaskarżoną decyzję ostateczną, o stwierdzenie nieważności której podatnik zwrócił się do organu, tenże - po podjęciu zawieszonego postępowania - także zmuszony będzie do umorzenia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., skoro decyzja, która miała być przedmiotem oceny tego organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności, została wyeliminowana już z obrotu prawnego rozstrzygnięciem sądu administracyjnego.

5.4. Powyższe oznacza, że celowość zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej będącej już przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym ograniczona jest do dwóch sytuacji: gdy sąd administracyjny oddali skargę podatnika, a jego żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji oparte zostało na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tzn. gdy decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz przypadku, gdy sąd administracyjny odrzuci skargę podatnika. W tych dwóch de facto przypadkach organ podatkowy po podjęciu zawieszonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej będzie zobligowany do merytorycznego rozpoznania żądania podatnika, a nie do umorzenia tego postępowania.

5.5. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty - podnoszące, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p. oraz że brak podstaw prawnych nie tylko do wszczęcia tego postępowania, ale również do jego zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - nie mogą zostać uznane za trafne.

5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

10