Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 85/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 b ust.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i orzeczenia o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

N. K. (dalej skarżąca) w 2005 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Działalność ta była prowadzona w 2 salonach położonych w E. i O.

W zeznaniu PIT-36 za 2005 rok skarżąca wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 468.258,15 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 635.535,92 zł i stratę w kwocie 167.277,77 zł.

W dniu 26.02.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) wszczął postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 rok.

W protokole kontroli z dnia 16.08.2010 r. Dyrektor UKS zakwestionował dane dot. rozliczenia działalności gospodarczej. Dokonując oceny księgi przychodów i rozchodów, stwierdził on nierzetelność tej księgi w związku z niezaewidencjonowaniem w niej całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W konsekwencji decyzją z dnia 25.10.2010 r. Dyrektor UKS określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 81.899 zł, co było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 175.490,66 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 63.905 zł.

Ustalając dochód z działalności gospodarczej dokonano następujących korekt:

Przychód zwiększono o kwotę 357.981,62 zł w związku z niezaewidencjonowaniem i niewykazaniem w księdze podatkowej całości świadczonych usług. Wartość tych usług wyliczono w drodze oszacowania. Podstawę wyliczeń stanowiło: zużycie farb do poszczególnych typów koloryzacji (rodzaj długości włosa) oraz stosowana przez podatniczkę cena za usługę koloryzacji. Z akt wynika, że w dyspozycji organu I instancji były dane dotyczące: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie tych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi I instancji dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o ten podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi [...] i Miss [...]. Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny.

Przychód zwiększono o kwotę 7,21 zł stanowiącą odsetki bankowe od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą

Koszty uzyskania przychodu zmniejszono o kwotę 2.268,75 zł, wynikającą z: błędnego podsumowania zakupu towarów i pozostałych wydatków w podatkowej księdze, odpisów amortyzacyjnych od stanowisk fryzjerskich niewykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, błędów rachunkowych w spisach na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., błędów w ilości i wartości towarów w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2004 r.

Koszty uzyskania przychodu zwiększono o kwotę 17.489,15, w tym wynikające z błędnego zaewidencjonowania kwoty wynagrodzeń, dot. zmniejszenia kosztów zakupu towarów niepotwierdzonego żadnym dowodem, nieujęte opłaty i prowizje bankowe, niezaewidencjonowane faktury zakupu usług telekomunikacyjnych.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń (63.905 zł) stanowił wartość odsetek od udzielonych podatniczce nieoprocentowanych umów pożyczek, w tym:

* w dniu 06.01.2000 r. od rodziców A. i W. Ś. pożyczki w kwocie 120.000 zł,

* w 2004 r. od ojca W. Ś. pożyczki w kwocie 80.000 zł (brak umowy pisemnej),

w dniu 12.01.2003 r. pożyczki od E. K. w kwocie 250.000 zł.

Pismem z dnia 09.11.2010 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie:

* pominięcie w analizie zebranego materiału wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w 2005 roku w salonach fryzjerskich skarżącej co do ich rodzaju i ilości;

* pominięcie w analizie zebranego materiału faktur zakupu folii aluminiowej w ilości 19.950 metrów o szerokości 30 cm i 15.000 metrów bieżących o szerokości 10 cm, stosowanej do wykonywania usług koloryzacji;

* pominięcie w analizie zebranego materiału 402 sztuk rozjaśniaczy w postaci: Oxycur Platin Goldwell, Oxycur CE-CE, Pur Platine, stosowanych do wykonywania usług koloryzacji;

* pominięcie w analizie zebranego materiału zeznań świadków – M. B., H. M. i D. K. - odnośnie rodzaju usług i ilości przyjmowanej klienteli w salonach fryzjerskich skarżącej.

art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania:

* zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. H. i M. J. odnośnie przekazania firmie L'Oreal Polska Sp. z o. o. farb CE-CE i Goldwell w ramach wymiany rabatowej (wniosek odwołującej się z dnia 30.08.2010r.);

* zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w salonach fryzjerskich skarżącej w 2005 roku, w celu ustalenia rzeczywistej ilości środków do koloryzacji zużywanych przez te osoby do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji (wniosek skarżącej z dnia 15.09.2010 r.);

* zaniechanie przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji, co pozwoliłoby na oszacowanie ogólnej ilości usług wykonanych w 2005 roku w salonach fryzjerskich skarżącej (wniosek z dnia 15.09.2010 r.);

* zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej w salonach fryzjerskich skarżącej w celu naocznego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej ręcznym wyciśnięciu i jednocześnie dokonania próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z wykorzystaniem poszczególnych, osobnych ilości środków do koloryzacji: 22,62 ml Majimeche, 30 ml farby Topchic Goldwell, 20 ml Colorance Goldwell, 21,88 ml Maj. Miz (wniosek z dnia 15.09.2010 r.);

* zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej w salonach fryzjerskich skarżącej w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów (wniosek z dnia 15.09.2010 r.);

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w sprawie jako dowód danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w salonach fryzjerskich skarżącej w postaci:

pisma M. P. z dnia 03.09.2010 r.;

* pism uzyskanych od firm: "A" w E., Studio Fryzur "B" w E., Salon Fryzjerski "C" w O., z których dane uśredniono i przyjęto do obliczeń oszacowania przychodu;

art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów co do rozstrzygnięcia;

art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca odniosła się do dowodów, na podstawie których organ I instancji dokonał oszacowania niezaewidencjonowanych usług koloryzacji włosów - m. in. pisma firmy L'Oreal z dnia 26.05.2010 r. i "D" z dnia 25.05.2010 r. za błędne uznała przyjęcie danych liczbowych z powyższych pism, gdyż zużycie poszczególnych środków do koloryzacji jest inne w każdym salonie fryzjerskim, dlatego przy obliczaniu ilości usług należy wziąć pod uwagę zużycie środków farbujących w danym salonie. Podniosła, iż w ww. pismach nie wymieniono ani jednego rodzaju pełnej usługi koloryzacji, ani też nie opisano ani jednej technologii stosowanej do wykonywania usługi fryzjerskiej. Tymczasem pełna usługa koloryzacji może zawierać od jednej do kilku aplikacji produktów ujętych w pismach tych firm i tak np. balejaż wielokolorowy wymaga użycia różnych środków do koloryzacji np. Majimeche w folii + farba w folii pomiędzy + na całość kolor ton w ton po zdjęciu folii. Poza tym sama usługa koloryzacji jeden kolor na całość może wymagać użycia dwóch rodzajów środka koloryzującego, czyli dwóch aplikacji. Tak więc organ I instancji części składowe usługi koloryzacji potraktował jako odrębne, pojedyncze, pełne usługi koloryzacji. Ilości farb (25 ml Majimeche, 21,88 ml Mjirel Mix) ujęte w skarżonej decyzji to tylko część usługi koloryzacji natomiast organ I instancji w swoich wyliczeniach założył, że używając tylko 25 ml Majimeche, wykonano w salonie fryzjerskim pełną usługę koloryzacji i tej ilości farby przypisał kwotę 137,30 zł, którą rzekomo zapłacił klient. Wobec tego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie oględzin z próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z ilości środków farbujących przyjętych do rozliczenia. Wniosek ten został, w ocenie skarżącej, bezpodstawnie odrzucony, gdyż jej pracownicy stosują obecnie te same technologie i środki do koloryzacji co w latach, których dotyczy postępowanie. Ponadto pracownicy zatrudnieni w 2005 roku w większości pracują do dnia obecnego. Argumentacja organu I instancji odnośnie odrzucenia opisanego powyżej wniosku, jest o tyle niezrozumiała dla skarżącej, że sam organ kontrolujący posługuje się ogólnymi danymi dotyczącymi koloryzacji w ogóle, a nie danymi dotyczącymi 2005 roku. Skarżąca zauważyła, że wszystkie firmy, które wypowiedziały się odnośnie ilości środków farbujących potrzebnych do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji podkreślają, że są to ilości zmienne, różniące się pomiędzy salonami, a ponadto, że ogólne normy jako takie nie istnieją. Wskazała, że niemożliwe jest pofarbowanie całej masy włosów z ilości farby przyjętej przez organ podatkowy, a ponadto, iż jej pracownicy mieli problemy z jakością farb firmy Goldwell. W związku z tym w celu uzyskania zadawalających efektów przy koloryzacjach tymi farbami stosowano podwójną ilość pigmentu (farby) w mieszance koloryzującej. W przypadku farby Elumen firma Goldwell zalecała dwukrotne nakładanie tego środka na włosy, gdy były farbowane nim po raz pierwszy. Także wydajność środków firmy Goldwell była w latach 2004-2005 dużo mniejsza niż środków L'Oreal.

Następnie skarżąca podniosła, iż złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, który został odrzucony, a organ I instancji umotywował odrzucenie wniosku słabą pamięcią pracowników. W ocenie skarżącej, nie wiadomo na jakiej podstawie Dyrektor UKS stwierdził, że "pracownicy nie potrafili udzielić odpowiedzi, jakie usługi wykonali" tym bardziej, że przesłuchiwana fryzjerka M. B. z dużą precyzją wymieniła wszystkie wykonywane w salonie usługi oraz ich ceny. Również recepcjonistka H. M. w toku przesłuchania bardzo dokładnie odpowiedziała na pytania kontrolujących odnośnie usług koloryzacji wykonywanych w salonie skarżącej. Przesłuchana w charakterze świadka K. H. odpowiadała tylko na zadawane jej pytania, które dotyczyły usługi "farba" i nie została zapytana o rodzaje koloryzacji, jakie wykonywała w salonie i rodzaje technologii, jakie stosowała przy wykonywaniu usług.

W związku z nieprzesłuchaniem wszystkich świadków, a także faktem odrzucenia prawdziwej, nie hipotetycznej, ilości środków farbujących zużywanych do świadczenia usług koloryzacji, skarżąca w piśmie z dnia 15.09.2010 r. złożyła wniosek o powołanie rzeczoznawcy, i dokonanie oględzin w jej salonach odnośnie tego, jakie faktyczne, rzeczywiste ilości środków farbujących są zużywane do wykonania różnych rodzajów jednej pełnej usługi koloryzacji. Skarżąca nadmieniła, że są to ilości niezależne od roku, w którym są wykonywane, przy założeniu użycia tych samych środków farbujących i stosowania takich samych technik koloryzacji. Wniosek powyższy również został przez organ I instancji odrzucony, a w ocenie skarżącej pokrętna wydaje się argumentacja organu, że "na dzień dzisiejszy nikt w tym także biegły nie jest w stanie określić rzeczywistej, faktycznej ilości farby zużywanej na wykonanie konkretnych usług"

Skarżąca zanegowała stanowisko organu, że w jej salonach fryzjerskich pozostałości w tubach po wyciśnięciu farby stanowią 0,1% i 0,5% zgodnie z oświadczeniem z dnia 03.09.2010 r. M. P. z salonu "A" w E. W salonach skarżącej farby wyciskane są z tubek ręcznie lub bezpośrednio do miski z dozownika, następnie do farby dodawany jest aktywator i całość mieszanki mieszana ręcznie pędzlem. Zdaniem skarżącej nie jest fizycznie możliwe, aby w 100% wydobyć farbę z dozownika lub tubki, tak więc zawsze pewna ilość produktu pozostaje w opakowaniu. Skarżąca przyjęła, że pozostałości w tubach stanowią około 7,5%. W związku z powyższymi rozbieżnościami zleciła pracownikom przeprowadzenie eksperymentu mającego na celu zmierzenie, jaka ilość farby rzeczywiście pozostaje w tubie po wyciśnięciu. W wyniku tych oględzin ustalono, że w tubie farby L'Oreal o pojemności 50 ml pozostałości farby wynoszą średnio 4,4 ml co stanowi 8,8% pojemności tuby. Wobec odrzucenia powyższych ustaleń złożyła wniosek o przesłuchanie p. P. w celu ustalenia, w jaki sposób była wydobywana farba w jej salonie, gdyż wynik uzyskiwany zgodnie z oświadczeniem p. P., był niemożliwy do uzyskania w salonach skarżącej. Następnie wystąpiła z wnioskiem o dokonanie oględzin i naocznego, rzeczywistego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej wyciśnięciu. Przedmiotowy wniosek został odrzucony z uwagi na fakt, iż uzyskane dane nie mogą być zastosowane do obliczeń dotyczących 2005 roku, co w ocenie skarżącej nie wydaje się zasadne, gdyż z pisma p. P. nie wynika, jakiego roku przedstawione dane dotyczą. Ponadto błędnie organ I instancji zakwestionował ubytki w dozownikach produktów firmy Goldwell, powołując się na system Depot eliminujący takie ubytki, gdyż system ten wprowadzono na rynek pod koniec 2005 roku. Podniosła, iż farby wyciskane są z tubek ręcznie lub bezpośrednio do miski z dozownika, następnie do farby dodawany jest aktywator i całość mieszanki mieszana ręcznie pędzlem. Po rozdrobnieniu, zazwyczaj na misce, produkt nakładany jest bezpośrednio na włosy, czas nakładania produktu wynosi od 20 do 90 minut w zależności od rodzaju usługi, przeszkolenia fryzjera itp. Zazwyczaj unika się dorabiania produktu, aby nie narażać na utlenienie się wcześniej rozrobionej i nałożonej części farby, a co za tym idzie różnic w odcieniach koloru, stąd bardzo często stwierdza się pozostałości produktu w miskach i na pędzlu. Natomiast w przypadku mieszania kilku kolorów nie stosuje się dorabiania mieszanki, bo jest to niemożliwe, dlatego zazwyczaj rozrabiana jest większa ilość mieszanki, której pewna ilość pozostaje niewykorzystana. W ocenie skarżącej pozostałości w miskach stanowią średnio 10 % mieszanki, z czego 50 do 80% stanowi farba w mieszance. Tylko w przypadku farby Elumen nie występują niewykorzystane pozostałości, gdyż farba ta jest aplikowana bezpośrednio na włosy za pomocą grzebienia połączonego z dozownikiem. Biorąc to pod uwagę, skarżąca obliczyła, rzeczywistą w jej ocenie, ilość środków koloryzujących w 2005 roku na 380.530,85 ml.

Skarżąca wyraziła także zastrzeżenia w zakresie przyjęcia średniej wartości co do podziału klientów w salonach fryzjerskich (włosy krótkie, średnie i długie) na podstawie pism różnych salonów fryzjerskich. Nie znajduje to odzwierciedlenia w klienteli salonów skarżącej. Podniosła, iż dane te nie są wiarygodne, ponieważ nie wiadomo, w jaki sposób właściciele salonów je uzyskali, gdyż większość salonów nie prowadziła ewidencji dotyczącej długości i jakości włosów swoich klientów, a wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osób składających ww. oświadczenia został odrzucony. Ponadto nie określono długości włosów w centymetrach, zatem nie wiadomo, co pod pojęciami "włosy krótkie, średnie i długie" rozumieli składający oświadczenia. Badana grupa powinna również charakteryzować się tymi samymi cechami statystycznymi np. takie same ceny, środki do koloryzacji, ta sama grupa docelowa, taka sama ilość myjni, stanowisk, podobne techniki koloryzacji itp., których to cech co do przedstawionych grup nie znamy. W związku z rozbieżnościami co do udziału w całości klientów osób z różnymi długościami włosów, w dniach 06.09.2010 - 26.09.2010 r. w salonach w E., M. i O. dokumentowała strukturę klientów w zależności od długości włosów. Na podstawie uzyskanych danych ustaliła, iż średni udział poszczególnych długości włosów oraz ich rodzaju, który również ma wpływ na ilość zużywanych farb, przedstawia się następująco (uwzględniając trzy salony). Udział poszczególnych długości włosów: krótkie 8,29%, średnie 48,82%, długie 28,67%, bardzo długie: 14,22%. Procentowy udział poszczególnych rodzajów włosów: normalne 44,55%, grube, chłonne itd. 46,45%, cienkie: 9%. Dla uwiarygodnienia powyższego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej w celu naocznego określenia długości i rodzaju włosów wśród klienteli jej salonów fryzjerskich. Wniosek ten organ I instancji odrzucił, a przedstawionym wyżej wynikom badań nie dano wiary.

Kolejną kwestią budzącą zastrzeżenia skarżącej jest fakt pominięcia przez organ zapisów na rolkach kas fiskalnych w części dotyczącej zaewidencjonowanych usług. Podniosła, że nie wiadomo, dlaczego organ uważa, iż klient zgodnie z otrzymanym paragonem zapłacił kwotę za najdroższą usługę tzn. "balejaż kolorowy", ale w rzeczywistości miał wykonaną najtańszą usługę ,farba", ponieważ tylko takie usługi według tabeli organu kontrolującego były wykonywane w salonach skarżącej.

Niezrozumiałe, w jej ocenie, jest nieuwzględnienie przez organ I instancji protokołu utylizacji z dnia 20.11.2004 r. w rozliczeniu. W zarzutach do protokołu z dnia 13.08.2010 r. zwróciła uwagę na fakt, że część środków do koloryzacji została utylizowana zgodnie z protokołem z dnia 20.11.2004 r. Jednocześnie wyjaśniła, że protokół z dnia 20.11.2004 r. dotyczący utylizacji produktów zawiera spis wszystkich produktów przeterminowanych do dnia 20.11.2004 r. Farby Diacolor L'Oreal nie zostały ujęte w remanencie z dnia 31.12.2003 r. gdyż były one już przeterminowane na dzień 31.12.2003 r. i zostały odłożone do magazynu i przeznaczone do utylizacji. Nie były one używane do koloryzacji ani nie leżały na półkach z farbami. Po świętach Bożego Narodzenia do magazynu pod schodami dołożono ozdoby choinkowe i zapomniano o kartonach z farbami do utylizacji. Zajmowała się tym H. M. Fakt, że te przeterminowane farby nie były ujęte na dzień 31.12.2003 r. nie świadczy o tym, że nie istniały. Dopiero w 2004 r., gdy szukano ozdób choinkowych przed grudniem 2004 r., wyjęto te farby ze schowka i ujęto w protokole utylizacji z dnia 20.11.2004 r. razem z innymi środkami przeterminowanymi. Remanent z dnia 31.12.2003 r. zawierał produkty z aktualnym terminem ważności, ale nie można określić, które z tych produktów były jeszcze ważne w 2004 r. Skarżąca wyjaśnia, iż pośród wszystkich kolorów z palety danego środka koloryzującego zawsze są tzw. kolory "niechodliwe" czyli rzadko używane lub niemodne w danym sezonie. Natomiast na bieżąco są zawsze kupowane i zużywane kolory "chodliwe" i podstawowe, co jest wyszczególnione na fakturach zakupu. Tak więc, zawsze, w każdym roku mają miejsce utylizacje niektórych towarów z mijającym terminem ważności, a w szczególności dotyczy to farb. Na udowodnienie okoliczności utylizacji ww. farb skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie H. M., który to wniosek został przez organ I instancji odrzucony. Również dowód z oświadczenia M. na powyższą okoliczność nie został przez organ uwzględniony.

Dalej skarżąca dokonała oszacowania usług koloryzacji, dowodząc, iż w 2005 r. możliwe było wykonanie 2.617 koloryzacji (według oszacowania metodą zużycia środków do koloryzacji) lub 2.870 koloryzacji (według oszacowania metodą zużycia folii aluminiowej).

Zakwestionowała w całości oszacowanie przychodu z działalności gospodarczej dokonane przez Dyrektora UKS, wskazując, że stanowiące konkurencję skarżącej, dwa największe salony fryzjerskie z E. i O. łącznie nie osiągnęły nawet 50% przychodów oszacowanych przez organ.

Zakwestionowała również rozliczenie pożyczki zaciągniętej od rodziców A. i W. S. Wskazała, że ostatnią ratę w kwocie 50.000 zł oddała w styczniu 2004 r., gdyż nielogiczne jest, że nie oddała kwoty 120.000 zł, posiadając zgromadzoną kwotę ok. 430.000 zł i nie dokonując żadnych wydatków. Fakt oddania znacznej części z zaciągniętej w 2004 r. pożyczki potwierdzają A. i W. Ś. w zeznaniach złożonych w postępowaniach toczących się wobec nich w zakresie nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za rok 2004 i 2006. Pierwszą część pożyczki oddała w październiku 2004 r. - 20.000 zł, a następną ratę w grudniu 2004 r. Wskazała, że organ I instancji zaniechał przesłuchania A. Ś. - świadka oddania kwoty 20.000 zł rodzicom skarżącej. Nie zgodziła się z uznaniem za niewiarygodne notatki domowej i pokwitowania dotyczącego zwrotu pożyczki. Zarzuciła, że organ kontrolny nie przesłuchał jej męża G. K., który prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe i z pewnością posiadał wiedzę odnośnie zaciągniętych i zwracanych pożyczek, gdyż były to kwoty dość znaczne. Wskazała także, iż po przeanalizowaniu własnych notatek i zapisów przechowywanych w domu, świadkowie są zgodni w zeznaniach co do zwrotu pożyczek, a początkowa ich niespójność wynika ze stresu i nieznajomości własnych praw. Podkreśliła, że nielogiczne jest, że z jednej strony organ I instancji uznał, że osiągnęła w 2004 r. dochód w wysokości 611.025,97 zł, a z drugiej strony nie dał wiary, że dokonała częściowego zwrotu pożyczki, czym naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ subiektywnie ocenił dowody, naruszając art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 21.12.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi UKS uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. Minister Finansów uznał, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej.

Decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 51.392,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r., zatem okresu, którego rozliczenie zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r. Nadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30.11.2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwa skarbowe w sprawie m. in. podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu za 2005 rok, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie wskazał, że dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa art. 24 ust. 2 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej p.d.o.f. – zaś zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (dalej: "księgi"), w tym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych regulowało w 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Obowiązek prowadzenia księgi - zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...) wynikał z treści art. 24a p.d.o.f. Warunkiem uznania danych wykazanych w księdze za stanowiące podstawę do ustalenia dochodu jest rzetelne jej prowadzenie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, jak stanowi art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogiczny w treści zapis - definiujący rzetelność księgi - zawarty został w treści § 11 ust.3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza zatem, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce i które wpływają na wysokość wyniku podatkowego i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego. Z nierzetelnością księgi podatkowej mamy natomiast do czynienia w sytuacji: 1) nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (niewykazanie lub błędne wykazanie w księdze wartości wynikających z dowodu), 2) ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych, a w konsekwencji stwierdzenie niezgodności zapisów księgi podatkowej ze stanem faktycznym, 3) udowodnienia na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce (w szczególności ich rozmiaru). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS w protokole kontroli z dnia 16.08.2010 r. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z niezaewidencjonowaniem całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania. O niezaewidencjonowaniu całości przychodów świadczą:

1) wyjaśnienia z dnia 23.11.2009 r. złożone przez skarżącą, w których podała, że nie

zaewidencjonowała na kasie fiskalnych transakcji zapłaconych za pomocą terminala kart płatniczych i stwierdziła, że do sytuacji takiej doszło, gdyż pracownicy z salonu w

M. "paragony potwierdzające transakcję z terminala kart płatniczych traktowali

tożsamo z paragonami fiskalnymi z kasy fiskalnej",

2) wyjaśnienia skarżącej z dnia 9.12.2009 r., w których stwierdziła że

procentowy udział sprzedaży niezaewidencjonowanej do wartości sprzedaży ogółem dla każdego punktu wynosił 18%, i stwierdziła, że zatrudnieni u niej pracownicy

potwierdzili prawdopodobieństwo niezaewidencjonowania przychodów za pomocą kas

fiskalnych,

3) różnica w kwocie 3.314,65 zł pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej w E. jako "sprzedaż kredyt" (67.890,90 zł) a kwotą transakcji zapłaconych za pomocą terminali (71.205,55 zł),

4) zeznania skarżącej w charakterze strony w dniu 20.01.2010r.,

5) zeznania pracowników odpowiedzialnych za ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas fiskalnych (D. K. - protokół z dnia 28.04.2009 r. i z dnia 12.03.2010 r.; H. M. - protokół z 29.04.2009 r. i z dnia 10.03.2010 r.,

6) pismo skarżącej z dnia 25.01.2010 r. zawierające analizę zużycia farb i rozjaśniaczy do wykonania usług koloryzacji w 2005 r., z której wynika, że z przerobionego materiału powinno się wykonać 3.198 zbiegów koloryzacji, w tym: 1.599 szt. koloryzacje zaewidencjonowane, 410 szt. koloryzacje własne (dla pracowników, szkolenia i konkursy), 1189 szt. koloryzacje niezaewidencjonowane (na łączną wartość 154.570 zł, wg średniej ceny 130 zł) oraz że niezaewidencjonowane usługi strzyżeń i czesań stanowiły maksymalnie 15% niezaewidencjonowanych usług, czyli 23.186 zł,

7) analiza zużycia farb zakupionych w 2005 r., z której wynika, że podatniczka mogła wykonać 4.950 szt. usług koloryzacji, z czego 2911 szt. nie zaewidencjonowała.

Dyrektor UKS w celu weryfikacji prawidłowości kwoty zaniżenia przychodu dokonał rozliczenia zużycia farb z grupy L'Oreal, Goldwell i Ce-Ce w 2005 r. na podstawie: spisów z natury nadzień 31.12.2004 r. i 31.12.2005 r., faktur zakupu, dowodów sprzedaży, zapisów w podatkowej księdze stwierdził różnice, których skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła. W konsekwencji uznał, że faktycznie zaniżyła ona przychód o wyższą kwotę niż wykazała w piśmie z dnia 25.01.2010 r.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów, gdyż w jego ocenie bezspornie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła stwierdzonych rozbieżności i nie przedłożyła dowodów mogących wpłynąć na zmianę oceny księgi. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca nie zaewidencjonowała na kasach fiskalnych a tym samym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich (farbowania, koloryzacji) świadczonych na rzecz osób fizycznych. Ustalenia te wynikają z niżej zaprezentowanego materiału dowodowego.

Pracownicy skarżącej złożyli poniższe zeznania odnośnie ewidencjonowania sprzedaży:

D. K. w dniu 28.04.2009 r. zeznała, że: pracuje w salonie w O. na stanowisku recepcjonistki od 2002 r.; do jej obowiązków należało m.in. przyjmowanie pieniędzy od klientów, rejestrowanie na kasie transakcji, obsługa terminala płatniczego; sprzedaż na kasie fiskalnej rejestrowała po zakończeniu usługi przez fryzjerów i pobraniu od klienta należności; każda wykonana usługa, za którą klient płacił gotówką lub za pomocą karty płatniczej, rejestrowana była na kasie fiskalnej; na koniec dnia sporządzała raport dobowy z kasy fiskalnej i sprawdzała stan gotówki w kasie z raportem; raz lub dwa razy w tygodniu przyjeżdżała p. K. lub jej mąż p. G. K. i odbierali pieniądze, które były z utargów do tego momentu; na przekazanie im gotówki nie były sporządzane żadne dokumenty,

H. M. w dniu 29.04.2009 r. zeznała, że: pracuje w salonie w E. na stanowisku recepcjonistki od 1999 r.; do jej obowiązków należało m.in. przyjmowanie pieniędzy od klientów, rejestrowanie na kasie sprzedaży; sprzedaż na kasie fiskalnej rejestrowała po zakończeniu usługi przez fryzjerów i pobraniu od klienta należności; w przypadku zapłaty za usługę lub sprzedaż kosmetyków płaconych kartą płatniczą na kasie fiskalnej nabijała usługę lub sprzedaż kosmetyków jako kredyt; w przypadku sprzedaży płaconej za pomocą karty płatniczej poza zaewidencjonowaniem tej transakcji na kasie fiskalnej i wydrukiem z tej kasy sporządzany był na koniec dnia wydruk z terminala płatniczego; wydruki te były wkładane do kasy; wydruki były przekazywane później p. N. K.; z utargów rozliczała się różnie, najczęściej codziennie, czasami za okres dwóch, trzech dni z p. N. K.; na koniec dnia sporządzała kartę informacyjną, w której podawała łączną wartość sprzedaży pomniejszoną o wartość sprzedaży kredytem oraz wartość dokonanych zakupów; kartki te przekazywała p. N. wraz z gotówką.

M. B. w dniu 28.04.2009 r. zeznała, że: była zatrudniona w salonie w O. w latach 2003-2008 jako fryzjerka-stylista; był jeden terminal, każdy przechodził przeszkolenie obsługi terminala i kasy fiskalnej, ewidencjonowanie transakcji sprzedaży na kasie i terminalu dokonywała pani D. K., w przypadku jej nieobecności transakcje na kasie i terminalu ewidencjonował każdy z fryzjerów, a pieniądze były wkładane do kasy, jeżeli transakcja była płacona kartą do kasy wkładało się paragon z terminala i kasy.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również skarżącą w charakterze strony (protokół z dnia 27.04.2009 r.), która zeznała m.in., że pracownicy byli rozliczani z utargów i zgodności kwot gotówki z tym, co zostało zaewidencjonowane na kasie.

W piśmie z dnia 23.11.2009 r. skarżąca wyjaśniła, że nie

zaewidencjonowała na kasie fiskalnych transakcji zapłaconych za pomocą terminala kart płatniczych. Ponadto wskazała, że sytuacje takie stwierdzono podczas czynności

sprawdzających za 2009 r. Do sytuacji takiej doszło, gdyż pracownicy z salonu w M. paragony potwierdzające transakcję z terminala kart płatniczych traktowali tożsamo z paragonami fiskalnymi z kasy fiskalnej.

Ponadto w piśmie z dnia 9.12.2009 r. skarżąca stwierdziła że

procentowy udział sprzedaży niezaewidencjonowanej do wartości sprzedaży ogółem dla każdego punktu wynosił 18%. Ponadto wskazała, że zatrudnieni u niej pracownicy potwierdzili prawdopodobieństwo niezaewidencjonowania przychodów za pomocą kas fiskalnych. Ustaliła, że różnica w kwocie 3.314,65 zł pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej w E. jako "sprzedaż kredyt" (67.890,90 zł) a kwotą transakcji zapłaconych za pomocą terminali (71.205,55 zł) skarżącej.

W dniu 20.01.2010 r. skarżąca zeznała, że: przeprowadziła rozmowy z pracownikami, którzy przyznali się, że nie ewidencjonowali nie tylko usług opłaconych kartami płatniczymi ale w ogóle usług, jak określiła, "jako takich"; pracownicy, z którymi rozmawiała, nie pamiętali jednak, jakie to były usługi, oraz nie byli w stanie określić rodzaju i ilości niezaewidencjonowanych usług; w związku z tym dokonała analizy zużycia materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu usług fryzjerskich w taki sam sposób, jaki przedstawiła podczas zeznań składanych w tym samym dniu tj. 20.01.2010 r. w toku kontroli dotyczącej działalności gospodarczej za 2005 r.; przeanalizowała środki do koloryzacji włosów, gdyż materiały te nie były wykorzystywane przy usługach gratisowych; na podstawie stanu remanentów i ilości zakupionych towarów i materiałów ustaliła ilość wszystkich wykonanych usług koloryzacji. Tak ustaloną ilość usług koloryzacji pomniejszyła o usługi koloryzacji zaewidencjonowane na kasach fiskalnych oraz o usługi koloryzacji własne, za które nie pobierała należności, tj. koloryzacje wykonane na rzecz pracowników jej firmy oraz obsługę wyborów Miss Ziemi [...] i Miss [...]; dokonując takiego rozliczenia wzięła pod uwagę farby L'Oreal, Goldwell, Ce-Ce i rozjaśniacze, które są niezbędne do wykonania usługi koloryzacji; rozliczała pracowników z gotówki pochodzącej ze sprzedaży usług na podstawie danych dotyczących utargów spisywanych na kartkach za dany dzień; kartki, na podstawie których były dokonywane rozliczenia, sporządzały każdego dnia recepcjonistki, wraz z kartkami przekazywały gotówkę z utargów pomniejszoną o drobne wydatki bieżące; nie porównywała kwot z kartki z wydrukami z terminali płatniczych z uwagi na zaufanie do pracowników; otrzymała od pracowników gotówkę za wszystkie wykonane usługi, zarówno te zaewidencjonowane, jaki i niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych; na pytanie, dlaczego w sytuacji, gdy otrzymała od pracowników gotówkę w wysokości wyższej niż wynikająca z zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych sprzedaży, nie wyjaśniła od razu tych rozbieżności i sama nie zaewidencjonowała całej sprzedaży, udzieliła odpowiedzi, że wynikało to z faktu, że nie sprawdzała przekazanych jej utargów z raportami z kas fiskalnych; dokonywała analiz sprawdzających, czy przychody uzyskane ze sprzedaży usług są wystarczające na opłacenie kosztów, dokonywała również raz w miesiącu porównania zużycia materiałów w stosunku do wpływów gotówkowych przekazywanych jej przez pracowników oraz wpływów do banków, a jeśli z rozliczenia wynikało, że uzyskane w danym miesiącu wpływy wystarczały na opłacenie zobowiązań uznawała, że "jest dobrze"; nie było takich miesięcy, w których brakowało jej gotówki na pokrycie zobowiązań.

W piśmie z dnia 25.01.2010 r. skarżąca zawarła analizę zużycia wykorzystanych w 2005 r. farb i rozjaśniaczy do wykonania usług koloryzacji włosów, z której wynika, że z przerobionego materiału powinno wykonać się około 3.198 zabiegów koloryzacji, w tym 1.599 szt. koloryzacje zaewidencjonowane, 410 szt. koloryzacje własne (dla pracowników, szkolenia i konkursy), 1189 szt. koloryzacje niezaewidencjonowane (na łączną wartość 154.570 zł. wg średniej ceny 130 zł), niezaewidencjonowane usługi strzyżeń i czesań stanowiły maksymalnie 15% niezaewidencjonowanych usług, czyli 23.186 zł.

W związku z rozbieżnościami w zeznaniach pracowników i skarżącej ponownie przesłuchano pracownice salonów: D. K. w dniu 12.03.2010 r. i H. M. w dniu 10.03.2010 r., które zmieniły swoje wcześniejsze zeznania. Z zeznań tych wynika, że rozliczenie utargów ze skarżącą odbywało się w inny sposób niż przedstawiły podczas wcześniejszych przesłuchań. Mianowicie, utargi przekazywane były skarżącej lub jej mężowi G. K. na podstawie "luźnych kartek" na których wpisana była kwota utargu a nie, jak wcześniej zeznały, na podstawie danych (wydruków) z kasy fiskalnej. Obie pracownice nie potrafiły udzielić odpowiedzi na pytanie, dlaczego utargi rozliczały z właścicielką salonów na podstawie kartek a nie na podstawie ewidencji z kasy fiskalnej i dlaczego sprzedaż ewidencjonowały ponownie na kartkach, skoro ewidencjonowana ona była na kasie fiskalnej. H. M. stwierdziła tylko, że taki sposób rozliczania gotówki był uzgodniony z p. N. K. Potwierdziły, że mogły wystąpić sporadyczne przypadki niezaewidencjonowania przez nie przychodu ze sprzedaży usług.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r. podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do: 1) dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy, 2) ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rezerwowej lub zaprzestania sprzedaży, w przypadkach określonych w art. 29 ust. 2a ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem odwoławczym, (jak również w latach wcześniejszych i późniejszych), zaniżała przychód, a także nie wypełniała obowiązku wynikającego z ww. przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, o czym świadczy fakt, że gotówkę z personelem rozliczała na podstawie kartek a nie według ewidencji z kas fiskalnych. Zarówno skarżąca, jak i osoby pobierające opłaty za usługi, miały świadomość, że nie wszystkie usługi były ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów uzyskanych w 2005 r. zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i na kasie fiskalnej, należało uznać w ocenie organu odwoławczego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w tym zakresie, a w konsekwencji stwierdzonej nierzetelności pominąć księgę za dowód w prowadzonym postępowaniu i wartość przychodu ustalić w drodze oszacowania. Taki sposób postępowania znajduje uzasadnienie zarówno w treści art. 24b ust. 1 ustawy p.d.o.f. o podatku, jak i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku szacunkowego określania podstawy opodatkowania organ podatkowy ma możliwość zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym treść art. 23 § 4 dopuszcza możliwość zastosowania metody innej poza wymienionymi w § 3, jeżeli żadnej z tych metod nie można zastosować w sprawie. Ważne jest, aby metoda ta pozwoliła na wyliczenie podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. Wybór metody szacowania leży w gestii organu podatkowego. W ocenie tut. organu zastosowana metoda szacunku nie narusza przepisów. Założenia tej metody oparte zostały na następujących elementach:

1) porównawczym zewnętrznym, jakim są: struktura klientów pod kątem długości włosów (proporcje określone przez inne salony fryzjerskie) i normy zużycia tych farb określone przez dystrybutorów farb;

2) porównawczych wewnętrznych odzwierciedlających specyfikę prowadzonej przez podatniczkę działalności, tj.: koszcie zakupu materiałów (farb do świadczenia usług koloryzacji) sprzedanych przez skarżącą w roku podatkowym, o średniej cenie usługi koloryzacji wynikającej z paragonów fiskalnych przedłożonych przez skarżącą.

Taka "kombinacja" elementów wskazuje, iż zastosowano metodę kosztową z elementami porównawczej zewnętrznej usług.

Z akt wynika, że organu I instancji dysponował danymi dotyczącymi: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi.

Na podstawie powyższych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi podatkowemu dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o powyższy podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi [...] i Miss [...]. Mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowanych przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny.

W ocenie organu odwoławczego metoda rozliczenia ilościowego materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji pozwoliła na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że organ podatkowy oszacował przychód ta samą metodą, którą posłużyła się skarżąca w swoich wyjaśnieniach. Z pisma z dnia 25.01.2010 r. wynika, że skarżąca wg własnych wyliczeń ustaliła, że w ewidencjach podatkowych nie ujęto ok. 1189 koloryzacji o łącznej wartości 154.570 zł (co daje średnio ok. 130 zł za usługę koloryzacji), a ponadto stwierdziła, że niezaewidencjonowane usługi strzyżeń i czesań stanowiły maksymalnie 15% niezaewidencjonowanych usług, czyli 23.186 zł.

Organ I instancji zastosował metodę kosztową z elementami porównawczej zewnętrznej, gdyż przyjął koszty zakupu farb do świadczenia usług koloryzacji, wynikające z dowodów źródłowych przedłożonych przez podatniczkę oraz normy zużycia tych farb określone przez dystrybutorów farb. Natomiast strukturę klientów pod kątem długości włosów przyjął w proporcji określonej przez inne salony fryzjerskie. Do tak ustalonej ilości usług możliwych do wykonania zastosowano średnią cenę usługi koloryzacji wynikającą z paragonów fiskalnych przedłożonych przez skarżącą.

Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie zastosował wprost metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej:

1) metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ wysokość obrotów firmy skarżącej za lata poprzednie nie jest znana. Świadczą o tym korekty zeznań podatkowych za lata 2003-2004 złożone z powodu niezaewidencjonowania całości sprzedaży oraz wyjaśnienia strony złożone w dniu 20.01.2010 r. do protokołu przesłuchania, że w latach poprzedzających lata 2003-2004 mogły również wystąpić przypadku nieewidencjonowania sprzedaży;

2) metody porównawczej zewnętrznej - gdyż nie znaleziono podmiotów o zbliżonych rozmiarach działalności. Na podstawie bazy danych REMDAT zidentyfikowano co prawda 193 podmioty o tożsamym zakresie działalności EKD (9302) co skarżąca (zarejestrowane w E.), ale 63 firmy wykonywały usługi kosmetyczne, 43 w 2004 roku nie prowadziły działalności, a 45 stosowało inny rodzaj opodatkowania przychodów niż skarżąca (karta, ryczałt). Wśród pozostałych 42 firm, 9 z nich nie składało deklaracji PIT wskazujących na zatrudnianie pracowników, a u pozostałych 33 podmiotów nie stwierdzono, by którykolwiek z nich prowadził działalność gospodarczą na taką skalę i w takich rozmiarach jak firma skarżącej. Firmy te zatrudniały od 1 do 9 w 2004 r. podczas gdy skarżąca zatrudniała średnio 16. Żadna z firm nie prowadziła jednak poza E. działalności także w O. i M. Przychody firm również były dużo niższe (od 1,9 do 2,4 razy) niż przychody, które wykazała skarżąca (485.858,75 zł w 2004 r.). Analogiczna sytuacja dot. firm prowadzących działalność w O.,

3) metody remanentowej - związanej z analizą stanu majątku obrotowego (towarów handlowych). Metoda ta co do zasady ma zastosowanie głównie do podmiotów prowadzących działalność handlową. W związku z tym nie ma zastosowania do skarżącej, która prowadziła działalność usługową,

4) metody produkcyjnej - z racji profilu działalności prowadzonej przez skarżącą,

5) metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie, gdyż aby obliczyć udział kosztów w obrocie lub udział dochodu ze sprzedaży określonej usługi w całym obrocie należy znać takie wielkości jak wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonej usługi oraz wysokość całego obrotu podatnika uzyskanego w danym okresie. Tu znana jest tylko wysokość kosztów poniesionych przez podatniczkę, natomiast sprzedaż nie była ewidencjonowana w jej rzeczywistej wielkości, zatem nieznana jest rzeczywista wartość dochodu uzyskana ze sprzedaży usług, a tym samym wartość obrotu, co powoduje, że niemożliwe jest obliczenie prawidłowego wskaźnika udziału, tak kosztów, jak i dochodu w obrocie.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca w odwołaniu i składanych pismach nie kwestionowała przyjętej metody, lecz ilości składników głównie ilość farby zużytej do świadczenia usług, wskazując na większe ubytki farby oraz utylizację farb przeterminowanych oraz inną strukturę klientek pod kątem długości włosów niż to przyjął organ I instancji.

Dyrektor UKS ustalił normy zużycia tych materiałów na podstawie informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, tj.: co do farby Goldwell na podstawie pisma firmy "D" Sp.J. z dnia 25.05.2010 r., co do farby L'Oreal na podstawie pisma firmy L'Oreal z dnia 26.05.2010 r. Wprawdzie firmy te wskazują, że są to ilości przybliżone i zmienne zależne od rodzajów włosów i charakteru usługi, jednakże w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjęto średnie zużycie farb na podstawie norm określonych przez producentów i dystrybutorów.

Podstawą ustalenia zużycia farb nie mogą być również oświadczenia złożone przez pracowników w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż nie zostały one poparte żadnymi dowodami i znacznie odbiegają od ww. norm. Również zeznania pracowników dokonane w 2011 r. nie mogłyby być podstawą ustalenia faktycznego zużycia farb, gdyż w dniu 20.01.2010 r. skarżącą zeznała, że pracownicy zatrudnieni w 2004 r. nie potrafili udzielić odpowiedzi, jakie usługi wykonywali i w jakiej ilości, zatem mało wiarygodne jest, żeby pamiętali, ile rzeczywiście zużywali farby do świadczenia usług koloryzacji.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut skarżącej, że szacunek jest nieprawidłowy, gdyż oszacowano zużycie farby tylko do usługi farbowania, a podatniczka świadczyła również inne usługi np. balayage. Organ odwoławczy nie podważył faktu świadczenia innych usług poza farbowaniem, ale nie mając dokładnych danych o ilości niezaewidencjonowanych usług i ich strukturze, trzeba było dokonać pewnych założeń odnośnie świadczonych usług i przyjąć jako podstawę szacunku zużycie farby do farbowania włosów, odstępując od szacowania innych rodzajów usług, w tym usług balayagu, natomiast usługi strzyżenia oszacował na podstawie oświadczenia podatniczki złożonego w wyjaśnieniach z dnia 25.01.2010 r., tj. w wysokości 15% niezaewidencjonowanej wartości usług.

W ocenie organu odwoławczego przyjęte założenia nie wpłynęły na oszacowanie podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości, a przyjęta metoda wypełnia dyspozycje zawarte w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencją w sposób nierzetelny (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1050/07). W sytuacji ewidentnego zaniżania przychodów, dobór metody należy do organu podatkowego i uzależniony jest od zebranego materiału dowodowego. Żadna z przyjętych metod nie będzie w 100% odzwierciedlała rzeczywistej wartości przychodu.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ I instancji, z wyjątkiem kwestii podnoszonej przez skarżącą, tj. ilości ubytków pozostających w tubkach farb i niewykorzystanych do koloryzacji. Rozliczenia dokonał wyłącznie w oparciu o zużycie farb, gdyż pozostałe materiały stosowane w procesie koloryzacji, np. rozjaśniacze, środki utrwalające kolor oraz nadające połysk stosowane są pomocniczo. Skarżąca wskazała, iż przeprowadziła eksperyment na ustalenie powyższej okoliczności, w wyniku którego ustaliła, iż ubytki te stanowią średnio 8,8% (4,4 ml w tubkach o pojemności 50 ml). Na potwierdzenie powyższego przedłożyła sporządzony w dniu 15.09.2010 r. protokół oszacowania ilości farby pozostającej w tubie po jej wyciśnięciu. Ponadto w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w odpowiedzi na pismo Dyrektora UKS z dnia 31.12.2010 r. firma L'Oreal Polska Sp. z o.o. pismem z dnia 12.01.2011 r. oświadczyła, iż dla farb: L'Oreal Majimeches krem, L'Oreal Majirel, Majiblond, Majirouge, L'Oreal Maji, L'Oreal Majirel Mix tubki farb oznaczone 50 ml zawierają 50 g kremu do wykorzystania. Ilość farby jaką pozyskuje się z tych tubek to średnio 46-47g, zaś dla farb: L'Oreal Diacolor, Diacolor Hi. Richesse tubki farb oznaczone 50 ml zawierają 50 g kremu. Ilość farby jaką pozyskuje się z tych tubek to 50 ml. Pozostałe firmy kosmetyczne, do których z zapytaniem wystąpił organ I instancji, nie były w stanie określić przybliżonej ilości pozostających w tubkach ubytków z uwagi na fakt, że zależy to od siły i dokładności wyciskania farby z tubki (pismo "E" Sp. z o. o. z dnia 10.01.2011 r.) czy przygotowania i staranności fryzjera (pismo "D" Sp. J. z dnia 10.01.2011 r.).

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, za wielkość ubytków tj. ilość farby pozostającej w tubkach niewykorzystanej do koloryzacji, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, uznać należy wielkość wskazaną przez skarżącą, tj. 8,8%.

Odnosząc się do kwestii przekazania farb innych firm do L'Oreal w związku z zawartą umową na wyłączność stosowania produktów L'Oreal, organ odwoławczy stwierdził, iż bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt zawarcia przez skarżącą dnia 1 stycznia 2005 r. (według oświadczenia Spółki w dniu 1 czerwca 2005 r.) umowy o współpracę z L'Oreal Polska Sp. z o. o. w Warszawie. Jak wynika z odpowiedzi Spółki, w pewnych przypadkach zobowiązywała się ona zapewnić kontrahentom (salonom) przygotowanie ich punktów do realizacji umowy o współpracę poprzez usunięcie i utylizację produktów konkurentów Spółki, będących w posiadaniu salonu przed datą rozpoczęcia realizacji umowy. Spółka refundowała salonom poniesioną w ten sposób stratę (wartość zniszczonych produktów) w ramach dodatkowej kwoty rabatu udzielonej na sprzedawane salonowi produkty. Powyższa praktyka miała również miejsce w przypadku nawiązania współpracy z Salonem skarżącej, w związku z podpisaniem ww. umowy, stąd rabaty na produkty mogły osiągnąć wyższy pułap niż przewidziany standardowo w umowie - zbliżony nawet do 50%. W Spółce nie zachowały się jednak dokumenty potwierdzające odbiór i zniszczenie towarów odebranych od Salonu.

Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień z dnia 26.05.2010 r. dot.

przekazania firmie L'Oreal farb skarżąca przedłożyła, podpisane przez p. A. H. "Zestawienie produktów przekazanych firmie L 'Oreal w ramach kompensaty rabatowe'' z dnia 30.05.2005 r., z którego wynika, że skarżąca przekazała 79 sztuk farby Goldwell TCC o poj. 250 ml i 47 sztuk Colorans Goldwell o poj.120ml.

W związku z powyższym, jako że firma L'oreal, nie posiada żadnych dowodów mogących potwierdzić odbiór od skarżącej farb w ww. ilości, organ odwoławczy nie uwzględnił oświadczenia strony. Wskazał również, iż argument strony, że oddała farby marki Ce-Ce po to, żeby w salonach używane były wyłącznie farby firmy L'oreal, bo wymagała tego umowa partnerska, kłóci się z przedłożonymi dowodami źródłowymi, z których wynika, że już w 2004 r. skarżąca wykorzystywała w świadczonych usługach koloryzacji farby L'Oreal, a pomimo tego w 2005 r. dokonywała zakupu farb Ce-Ce, a farby firmy Goldwell były używane przez cały rok. Organ odwoławczy nie uznał za ekonomicznie uzasadnione, by strona dokonywała zakupów farb, które następnie miałaby bezpłatnie przekazywać firmie L'Oreal. Wskazał też, że z ww. umowy partnerskiej nie wynikał nakaz wyzbycia się farb innych firm.

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenie skarżącej, że pracownicy wykonujący usługę farbowania nie mogli wykonywać innych usług. Organ odwoławczy dokonał analizy zapisów na kasie fiskalnej z dni 06.09.2010 r.-26.09.2010 r., przekazanych przez podatniczkę przy piśmie z dnia 12.09.2011 r. z wnioskiem o uznanie ich za dowód w przedmiotowej sprawie, oraz ustalił ilość pracowników obecnych w danym dniu w pracy na podstawie zestawień sporządzonych w tym okresie przez poszczególnych pracowników odnośnie struktury klientów (załącznik do pisma z 04.10.2010 r.).

W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy za niewiarygodne uznał oświadczenia pracowników stanowiące załącznik do pisma z dnia 12.09.2011 r., że w trakcie wykonywania usługi farbowania lub balejażu nie są w stanie wykonywać innych usług. Z powyższych danych wynika, że fryzjerzy podczas wykonywania usług farbowania i balejażu świadczyli inne usługi, albo że podatniczka w piśmie z dnia 12.09.2011 r. oświadczyła zawyżony czas niezbędny do wykonania usługi farbowania (2,5 godz.) i balejażu (3,5 godziny), a także innych usług wymienionych w tym piśmie. W konsekwencji za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenie skarżącej, że zatrudnione przez nią w 2005 r. pracownice nie były w stanie wykonać takiej ilości usług jak oszacowano.

Bezpodstawne uznał również zarzuty, że organ kontrolny przyjął do szacunku nieprawidłową strukturę włosów, oświadczoną przez właścicieli innych salonów fryzjerskich, gdyż brak podstaw do podważania wiarygodności tych informacji. Wprawdzie skarżąca przedstawiła strukturę klientek pod kątem długości włosów sporządzoną we wrześniu 2010 r., jednakże nie można przyjąć że taka sama struktura była cztery lata wcześniej, gdyż powszechnie wiadomo, że jest to branża, w której wybór fryzury i długość włosów zależy od mody i trendów obowiązujących na rynku.

Z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, że skarżąca w 2005 roku wykonała 2.348 usług koloryzacji, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, zarówno na kasach fiskalnych, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (4.397 — 1.629 [usługi zaewidencjonowane] - 420 [usługi wykonane na rzecz pracowników i uczestniczek konkursów].

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia 25.01.2010 r. w 2005 r. wykonano około 410 koloryzacji na potrzeby własne, tj. 13 pracowników po dwie koloryzacje w miesiącu, szkolenia ok. 60, obsługa Miss [...]: 24, obsługa Miss Ziemi [...]: 24. Zatem skarżąca wykonała 420 koloryzacji na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursów (13 x2x 12 + 60 + 24 + 24).

Łączna wartość niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2005 r. sprzedaży usług koloryzacji wynosi brutto 322.380,40 zł (2.348 x 137,30 zł [średnia cena usług]). Ustalona kwota 322.380.40 zł dotyczy wyłącznie niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług koloryzacji.

Skarżąca w 2005 r. poza sprzedażą tych usług świadczyła także inne usługi

fryzjerskie, takie jak modelowanie i strzyżenie. Pismem z dnia 25.01.2010 r. strona oświadczyła, że niezaewidencjonowane usługi czesań i strzyżeń stanowiły maksymalnie 15% wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Strona podała, że określając taką wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży wzięła pod uwagę to, że usługa koloryzacji była podstawową i najbardziej czasochłonną usługą.

W związku z powyższym do wyliczenia wartości pozostałej niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych sprzedaży przyjęto dane określone przez stronę. Tym samym wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tego tytułu wynosi 48.357,06 zł (322.380,40 x 15%).

Ogółem w 2005 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kasach fiskalnych oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi brutto 370.737,46 zł. W związku z tym, że skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wartość sprzedawanych usług netto wynosi 303.883,16 zł [370.737,46 zł - (370.737,46 zł x 22/122)]. Zatem kwota 303.883,16 zł stanowi przychód (niezaewidencjonowany) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał także, że zasadnie zwiększono przychody o kwotę 7,21 zł stanowiącą wysokość odsetek bankowych od środków utrzymywanych na rachunku bankowym w związku z wykonywaną działalnością stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy skorygował również koszty uzyskania przychodu i stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o:

- 18,00 zł z uwagi na błędne podsumowanie w podatkowej księdze w czerwcu 2005 r. str. 6 kolumny "zakup towarów handlowych"(jest 18.030,98 zł winno być 18.012,98 zł),

- 840 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. W ewidencji środków trwałych podatniczka ujęła stanowiska fryzjerskie o wartości początkowej 4.200 zł, od której naliczyła odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 840 zł (12 m-cy x 70 zł), data przekazania do używania 29.09.2004 r. Podatniczka przyjęła wartość początkową na podstawie faktury zakupu z dnia 29.09.2004 r. wystawionej przez firmę "D". Natomiast, w dniu 04.05.2005 r. firma "D" wystawiła fakturę korygującą, na mocy której udzieliła rabatu-bonifikaty i wartość stanowisk wyniosła 84 zł. Ponadto ustalono, że podatniczka nie wykorzystywała tych stanowisk w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż na podstawie umowy użyczenia z dnia 3O.09.20O4 r. oddala je w użytkowanie mężowi G. K. Z powyższego wynika, że podatniczka: zawyżyła wartość początkową ww. stanowisk fryzjerskich a ponadto nie była uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych stanowisk do kosztów uzyskania przychodów, z racji ich niewykorzystywania w swojej działalności w zw. z oddaniem nieodpłatnym do użytkowania małżonkowi,

- 1.218,05 zł wynikającą z błędów rachunkowych w spisach towarów na dzień 31.12.2004 r. i 31.12.2005 r. z tytułu błędów rachunkowych w spisie towarów. Łączna wartość remanentu na dzień 31.12.2004 r., ustalona przez kontrolowaną wynosiła 117.462,70 zł, natomiast faktyczna wartość towarów wynosi 117.613,47 zł, zatem różnica w wysokości 150,77 zł stanowi zaniżenie wartości remanentu na dzień 31.12.2004 r. Natomiast wartość spisu na dzień 31.12.2005 r. ustalona przez podatniczkę to 115.000 zł zamiast 116.868,82 zł, zatem różnica wynosi 1.368,82 zł i stanowi zaniżenie wartości remanentu na dzień 31.12.2005 r. W konsekwencji koszty zawyżono o kwotę 1.218,05 zł (1.368,82-150,77),

- 192,70 zł w związku z błędnym wykazaniem w remanencie na dzień 31.12.2004 r. towaru -farby L'Oreal diacolor w ilości 63 sztuk (po 19.27 zł za sztukę), podczas gdy na dzień 31.12.2004 r. podatniczka mogła dysponować ilością 53 sztuk. Zatem remanent na 31.12.2004 r. został zawyżony o kwotę 192,70 zł (10 sztuk x 19,27 zł za sztukę).

Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodu poniższe kwoty:

- 451,10 zł z tytułu błędnie zaewidencjonowanych wynagrodzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj.: w czerwcu 2005 r. w wysokości 7.897,50 zł, natomiast z listy płac wynika kwota 8.322,50 zł, różnica: 425 zł; w lipcu 2005 r. w wysokości 8.068,00 zł, natomiast z listy płac wynika kwota 8.094,10 zł, różnica: 26,10 zł;

- 14.000 zł z tytułu korekty kosztów in minus niepotwierdzonej żadnym dowodem źródłowym. Podatniczka w księdze podatkowej za czerwiec (30.06.2005 r.) zmniejszyła koszt zakupu towarów handlowych o kwotę 14.000 zł z opisem "korekta - zwrot towarów", kontrahent firma L'Oreal, nr dowodu 328/05. Organ kontrolny wystąpił do firmy L'Oreal o przesłanie dokumentów wystawionych dla skarżącej. W odpowiedzi firma L'Oreal przekazała dowody przy piśmie z dnia 20.03.2009 r., ale nie przedłożono żadnej faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów na taka kwotę,

- 2.662,50 zł z tytułu niezaewidencjonowania w księdze podatkowej prowizji i opłat bankowych poniesionych w związku z dokonanymi operacjami na rachunku bankowym dotyczącym działalności gospodarczej;

- 375,55 zł z tytułu niezaewidencjonowania poniższych faktur za usługi telekomunikacyjne: FV 1203916789 z 14.05.2005 r. wystawiona przez TELE 2 na kwotę netto 34,12 zł, 2 faktury wystawione przez TP SA: FV 90115028/003/05 z 19.03.2005 r. na wartość netto 122,87 zł i nr 90115028/010/05 z 17.10.2005 r. na wartość netto 218,56 zł. Powyższe ustalono w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w obu firmach, tj. w "F" i "G" SA. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo dokonał korekty kosztów, mając na uwadze treść art. 22 ust. ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 772.148,52 zł (468.258,15 + 303.883,16 + 7,21), koszty uzyskania przychodu: 650.756,32 zł (635.535,92-18,00-840,00-1.218,05-192,70+451,10+14.000,00+2.662,50+375,55), dochód: 121.392,20 zł.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że skarżąca nie zadeklarowała, zarówno w pierwotnym zeznaniu jak i w korekcie zeznania, przychodów w łącznej kwocie 62.227,31 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od udzielonych jej nieoprocentowanych pożyczek.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca otrzymała: w dniu 06.01.2000 r. od rodziców A. i W. Ś. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 120.000 zł, w 2004 r. od ojca W. Ś. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 80.000 zł (brak umowy pisemnej), w dniu 12.01.2003 r. pożyczkę od E. K. w kwocie 250.000 zł.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest termin zwrotu pożyczki udzielonej skarżącej przez rodziców w 2000 r. oraz kwota i termin zwrotu pożyczki udzielonej przez ojca w 2004 r.

Zgodnie z umową z dnia 06.01.2000 r. skarżąca zobowiązała się zwrócić pożyczkę w 12 równych nieoprocentowanych ratach rocznych, na koniec każdego roku kalendarzowego, począwszy od roku 2000 oraz jako zabezpieczenie zwrotu ustanowić hipotekę na nieruchomości w E. przy ul. [...]. W dniu 19.01.2000 r. skarżąca w formie aktu notarialnego sporządziła akt ustanowienia hipoteki na rzecz rodziców z tytułu zaciągnięcia pożyczki w dniu 06.01.2000 r.

Skarżąca przesłuchana w charakterze strony odnośnie pożyczki otrzymanej w 2000 r.: 1) w dniu 03.06.2009 r. zeznała, że: otrzymała pożyczkę wynikającą z ww. umowy, którą przeznaczyła na bieżące wydatki oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pożyczkę tę częściowo spłaciła rodzicom, zaraz po otrzymaniu tej pożyczki oddała 30.000 zł, gdyż nie wykorzystała jej w całości a pozostałej kwoty nie spłaciła do końca 2005 r.; 2) w dniu 05.11.2009 r. zmieniła wcześniejsze zeznania, zeznając, że zwrot pożyczki wyglądał tak, jak wyjaśniała to jej matka w postępowaniu prowadzonym wobec niej przez Urząd Skarbowy, tj. że zwróciła w 2003 roku 70.000 zł; 3) w dniu 20.01.2010 r. zeznała, że ostatnią ratę z pożyczki zaciągniętej u rodziców w 2000 r., tj. kwotę 50.000 zł spłaciła w styczniu 2004 roku gotówką, jednorazowo w domu. Ponadto w dniu 05.11.2009 r. skarżąca zeznała, że ojciec W. Ś. w 2004 roku udzielił jej pożyczki gotówkowej w wysokości 120.000 zł, warunki pożyczki i jej spłatę uzgadniała z ojcem ustnie, nie spisywała umowy pisemnej i nie zgłosiła tej pożyczki do urzędu skarbowego, z pożyczonej kwoty 120.000 zł, 100.000 zł przeznaczyła na spłatę państwa G., od których kupiła w 2003 roku lokal w K., a pozostałe 20.000 zł przeznaczyła na wydatki 2004 roku, pożyczka do końca 2005 r. nie była spłacana, a pierwszej spłaty dokonała w 2006 r. gotówką, nie określając wysokości spłaconej kwoty. Jako dowód udzielenia tej pożyczki skarżąca w dniu 16.11.2009 r. przedłożyła kserokopie dowodów przelewu dokonanych przez W. Ś. z jego konta osobistego na konto Pani G. (wierzyciela skarżącej) w dniu 10.03.2004 r. - kwoty 30.000 zł i w dniu 04.06.2004 r. - kwoty 50.000 zł na poczet zakupu lokalu. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że W. Ś. udzielił córce pożyczki w 2004 r. w kwocie 80.000 zł, tj. w wysokości wynikającej z przelewów - w dniu 10.03.2004 r. - 30.000 zł i 04.06.2004 r. - 50.000 zł w imieniu córki dla pani G. na zakup lokalu w K.

W dniu 20.01.2010 r. skarżąca zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i zeznała, że z kwoty tej pożyczki zwróciła w październiku 2004 r. 20.000 zł, a pod koniec 2004 roku zwróciła także 50.000 zł. Na początku 2006 r. zwróciła kwotę 35.000 zł.

Przesłuchany w dniu 07.12.2009 r. W. Ś. zeznał, że: w 2004 r. pożyczył córce N. K. 120.000 zł, odbyło to się w ten sposób, że żona przelała pieniądze z ich wspólnego konta na konto wierzyciela córki w kwocie 80.000 zł, resztę pieniędzy córka otrzymała gotówką u nich w domu, a miało to miejsce po dokonaniu przelewów lecz nie jest tego pewien, nie pamięta, kto był wierzycielem córki, "o ile dobrze pamięta" wcześniej pożyczył córce jakąś kwotę pieniędzy, ale kiedy i ile nie pamięta, udzielił córce pożyczki, ponieważ była ona w trudnej sytuacji finansowej, pożyczka była nieoprocentowana, a córka część pożyczki oddała w 2006 r., ile dokładnie nie pamięta, mogła to być połowa pożyczonej kwoty, w zakresie pożyczki udzielonej córce w 2000 r. zeznał, że nie została spłacona i dodał, że na temat spłat pożyczki więcej może powiedzieć żona A. Ś., bo to ona zajmowała się sprawami finansowymi.

A. Ś. przesłuchana: 1) w dniu 19.02.2009 r. (w charakterze strony w ramach postępowania prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) na pytanie, czy w latach 1966-2003 przekazywała ona lub mąż datki, darowizny udzieliła odpowiedzi, że "były jakieś drobne darowizny", ale dzieciom nic konkretnego nie darowała, 2) w dniu 03.07.2009 r. (w charakterze świadka) zeznała, że nie przypomina sobie, by poza transakcją zakupu od córki w 2003 roku lokalu dokonywała w latach 1998-2005 innych transakcji zakupu lub sprzedaży lub też brała od niej lub pożyczała jej jakieś kwoty pieniędzy; dodała, że być może takich czynności mógł dokonać mąż lecz nic na ten temat nie wie, 3) w dniu 17.09.2009 r. jako strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyjaśnienia, że z pożyczki udzielonej skarżącej w 2000 r., córka zwróciła w 2003 r. kwotę 70.000 zł, 4) w dniu 07.12.2009 r. (w związku z powołaniem się skarżącej na udzielone jej przez rodziców darowizny oraz pożyczkę przez ojca w 2004 r.) zeznała, że: razem z mężem w 2004 r. pożyczyła córce kwotę 80.000 zł, którą zgodnie z prośbą córki przelała na konto pani G. z tytułu zakupu przez córkę lokalu, pieniądze te przelała w dwóch ratach 50.000 zł i 30.000 zł, w tym samym roku przekazała córce 40.000 zł gotówką, ale nie pamięta kiedy to miało miejsce, wskazała kwiecień, maj 2004 r., w dniu 03.07.2009 r. nie pamiętała o tym, że udzieliła córce takiej pożyczki, dopiero po powrocie do domu i przejrzeniu wyciągów bankowych z tamtego okresu stwierdziła, że udzieliła córce pożyczki, nie wiedziała, iż trzeba o tym fakcie poinformować przesłuchującego.

Do wyjaśnień z dnia 04.10.2010 r. skarżąca dołączyła notatki A. Ś. odnośnie finansów rodzinnych w 2004 r. oraz pokwitowania odbioru gotówki jako zwrotu pożyczek zaciągniętych u rodziców przez skarżącą: z dnia 16.01.2000 r. na kwotę 50.000zł, z dnia 21.12.2002 r. na kwotę 30.000zł, z dnia 13.02.2003 r. na kwotę 10.000 zł, z dnia 16.01.2004 r. na kwotę 50.000zł, z dnia 10.10.2004 r. na kwotę 20.000 zł, z dnia 23.12.2004 r. na kwotę 50.000zł, jak również kserokopię koperty, na której znajdują się zapisy m.in. "2004 r. Nadzia oddała 50.000 zł, 20.000 zł, 50.000 zł =120.000 zł".

Pismem z dnia 01.08.2011 r. skarżąca złożyła oświadczenie odnośnie zwrotu pożyczek zaciągniętych u rodziców A. i W. Ś.: 1) pożyczka z 06.01.2000 r. - I rata w kwocie 30.000 zł została oddana dnia 20 stycznia 2000 r., II rata w kwocie 30.000 zł została oddana dnia 20 stycznia 2002 r., III rata w kwocie 10.000 zł została oddana dnia 13 lutego 2003 r., IV rata w kwocie 50.000 zł została oddana dnia 16 stycznia 2004 r., 2) pożyczka z 2004 r. - I rata w kwocie 20.000 zł została oddana dnia 10 października 2004 r., I rata w kwocie 50.000 zł została oddana dnia 23 grudnia 2004 r., I rata w kwocie 35.000 zł została oddana dnia 07 stycznia 2006 r.

Natomiast odnośnie pożyczki udzielonej przez E. K. organ odwoławczy ustalił poniższy stan faktyczny.

W umowie zawartej z p. K. ustalono, że skarżąca zwróci pożyczkę do 12.01.2008 r. brak natomiast zapisów odnośnie oprocentowania pożyczki. Pożyczkę przekazano gotówką.

Skarżąca przesłuchana w dniu 03.06.2009 r. zeznała, że: pożyczkę w kwocie 250.000 zł otrzymała od E. K. gotówką w dniu 12.01.2003 r. i że nie dokonywała uzgodnień co do zapłaty odsetek z tytułu tej pożyczki, pożyczkę zaciągnęła na wykup długu od banku PKO SA; dług ten wynikał z faktu, że była poręczycielem kredytu zaciągniętego przez PB "H", w którym jej mąż był członkiem zarządu, jednakże nie została na ten cel przeznaczona, bo bank odmówił wykupu i "pożyczka ta została u mnie ", pożyczka była przechowywana w domu w całości aż do momentu sfinansowania z niej wydatków poniesionych w 2005 r., obowiązana była jedynie zwrócić kwotę pożyczki do dnia 12.01.2008 r., pożyczka do dnia przesłuchania nie została zwrócona.

Z uwagi na to, że pożyczkodawca E. K. w dniu 19.04.2003 r. zmarł na okoliczność wyjaśnienia, czy pożyczka faktycznie miała miejsce przesłuchano jego małżonkę N. K. oraz synów J. i Z. K. Przesłuchani w dniu 11.08.2009 r. synowie E. K. zeznali, że nic nie wiedzą o pożyczce udzielonej przez ojca, co tłumaczyli tym, że ojciec nie konsultował się z nimi w sprawach finansowych. N. K. (żona E. K.) przesłuchana w dniach 24.07.2009 r. zeznała, że: N. K. jest córką jej kuzynki, mąż udzielił pożyczki N. K. udokumentowanej umową z dnia 12.01.2003 r. w kwocie określonej tą umową, potwierdziła zeznania skarżącej, że pożyczka dotychczas nie została zwrócona.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że skarżąca otrzymała w 2003 roku pożyczkę od E. K. (osoby zaliczanej do III grupy podatkowej w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn) i jako pożyczkobiorca nie zapłaciła odsetek od tej pożyczki i do dnia przesłuchania nie dokonała jej spłaty.

Jak bezsprzecznie pokazały zebrane w sprawie dowody skarżąca korzystała w 2005 roku z nieoprocentowanych pożyczek i uzyskała z tego tytułu nieodpłatne świadczenia. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca zmieniała zeznania odnośnie przeznaczenia środków pochodzących z pożyczek i nie przedstawiła bezpośrednich dowodów dotyczących ich wykorzystania, zatem zasadnie uznano w ocenie organu odwoławczego, że zaciągnęła je jako osoba fizyczna na cele osobiste. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że podatniczka osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. (źródło przychodu, art. 10 ust. 1 pkt 9). Obowiązujące w 2005 r. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy p.d.o.f. określały wyłączenie z przychodów do opodatkowania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń tylko wówczas, gdy zostały otrzymane w ramach i na rzecz działalności gospodarczej od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej. Świadczenia otrzymane i wykorzystane na inne cele niż działalność gospodarcza nie korzystały w 2004 roku z takiego zwolnienia (art. 21 ustawy p.d.o.f.).

Organ odwoławczy uznał jednak, że skarżąca dokonała gotówką częściowego zwrotu pożyczek zaciągniętych od swoich rodziców w 2000 r. i ojca w 2004 r. (w terminach wskazanych w wyjaśnieniach z dnia 05.08.2011 r.).

Uwzględniając te spłaty, organ odwoławczy przyjął, że podatniczka korzystała nieodpłatnie w 2005 r. z pożyczki w kwocie 250.000 zł udzielonej w 2003 r. przez E. K. oraz niespłaconej części pożyczki udzielonej przez ojca w 2004 r. w kwocie 10.000 zł. Natomiast pożyczka od rodziców udzielona w dniu 06.01.2000 r. w kwocie 120.000 zł została spłacona w całości do końca 2004 r.

Organ podatkowy stwierdził też, że zasadnie w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy p.d.o.f. wartość przysporzenia z tytułu użyczenia skarżącej kapitału ustalono na podstawie ceny, jaką skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu. Cenę tę ustalono na podstawie oprocentowania kredytów, jakie stosowały na rynku pieniężnym banki działające w tej samej miejscowości gdzie zamieszkiwała skarżąca, w dacie otrzymania przez nią świadczenia. Do ustalenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń od pożyczek zaciągniętych w 2003 i 2004 r. przyjęto najniższe oprocentowanie stosowane w 2005 r. przez Bank PKO BP SA Oddział w E., natomiast dla pożyczki wypłaconej w 2004 r. oprocentowania stosowane przez Bank BPH. Banki te stosowały najkorzystniejsze (najniższe) oprocentowanie dla kredytobiorców indywidualnych na rynku.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy określił wysokość przychodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w 2005 r. w poniższej wysokości:

- pożyczka od E. K. udzielona w dniu 12.01.2003 r. i niezwrócona do końca 2005 r.: 250.000 zł x 16,25% = 40.625 zł;

- pożyczka od ojca udzielona w 2004 r. (10.03.2004 r. - 30.000 zł, 04.06.2004 r. - 50.000 zł) spłacana częściach (10.10.2004 r. - 20.000 zł, 23.12.2004 r.- 50.000 zł, na koniec 2004 r. pozostało do spłaty 10.000 zł) 10.000 zł x 11,1 % = 1.110 zł. W konsekwencji uznał, że skarżąca uzyskała w 2005 r. przychód z nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 41.735 zł (40.625 zł +1.110 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 5 września 2012 r. na powyższą decyzję organu odwoławczego strona skarżąca podniosła zarzuty tożsame ze stawianymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, powtarzając dotychczasowa argumentację. Wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, art. 122 polegające na zaniechaniu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, art. 180 § 1 polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i oparciu wyjaśnienia sprawy na nierzetelnych i zmanipulowanych przez organ podatkowy dowodach, art. 181 polegające na czynieniu ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania podatkowego, art. 187 § 1 przez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, art. 188 przez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zmanipulowanie dowodu przez przerobienie danych tabelarycznych i posłużenie się tymi danymi wbrew treści dokumentu załączonego do sprawy, art. 193 § 4 poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba kolor ton w ton), art. 193 § 6 przez nieokreślenie przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, art. 197 § 1 przez niepowołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były widomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, art. 23 § 5 przez przyjęcie przy określeniu podstawy opodatkowania metody oszacowania nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wymienione naruszenia podstawowych zasad postępowania doprowadziły w ocenie skarżącej do błędnego ustalenia podstawy obliczenia podatku z działalności gospodarczej, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skarżącej dotyczący niepowołania w niniejszej sprawie biegłego, który dysponując fachową wiedzą mógłby ustalić rzeczywiste zużycie ilości farby w salonach fryzjerskich prowadzonych przez skarżącą. Powyższa okoliczność jako istotna dla rozstrzygnięcia winna bowiem zostać ustalona obiektywnie i rzetelnie, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność winno zostać uwzględnione przez organ podatkowy w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. Błędne było bowiem poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenie, że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Słusznie wskazała skarżąca, iż pisma uzyskane od dystrybutorów farb, traktują tę kwestię orientacyjnie, nie dając pełnej i jednoznacznej odpowiedzi co do rzeczywistego zużycia środków koloryzujących. Nadto nie można tracić z pola widzenia, iż autorem tych pism są podmioty zainteresowane podawaniem maksymalnej wydajności farb, nawet jeżeli w rzeczywistości jest ona trudna (czy wręcz nie zawsze możliwa) do uzyskania. Z tych względów organ podatkowy prowadzący postępowanie, pomimo że przepis art. 197 Ordynacji podatkowej nie nakłada na niego bezwzględnego obowiązku powoływania biegłego, nie chcąc się narazić na zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem (jak choćby dążenia do prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) winien to uczynić. Powołany biegły winien obliczyć rzeczywiste zużycie ilości farby dla uzyskania jednej pełnej koloryzacji całej masy włosów.

W niniejszej sprawie ze względu na jej charakter poczynić bowiem trzeba, tak jak to uczynił organ podatkowy, pewne założenia. Nie jest już bowiem możliwe, skoro skarżąca nie ewidencjonowała w sposób prawidłowy uzyskanych przychodów, odtworzenie historii faktycznie wykonanych usług fryzjerskich z uwzględnieniem ich rodzaju oraz charakteru i długości poddawanych im włosów. Wyliczenie zużycia farby dla pełnej koloryzacji całej masy włosów w ocenie Sądu jest właściwe i nie jest niekorzystne dla skarżącej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd uznaje za właściwą zastosowaną w sprawie metodę oszacowania i nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących tej kwestii. Pamiętać trzeba, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej.

Istota szacunku polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgi podatkowe czynił to nierzetelnie. Z tych względów skarżąca nie może wymagać od organów podatkowych, by odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych których sama nie ewidencjonowała, i domagać się, by przeprowadzały wizje fryzjerskie w jej salonach w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów, czy też w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji. Żeby ustalić rzeczywiste zużycie środków koloryzujących, a co za tym idzie liczbę faktycznie wykonanych usług i rzeczywistą kwotę sprzedaży, należałoby znać takie dane jak: rzeczywistą liczbę klientów, którzy skorzystali w kontrolowanym roku z usług koloryzacji, rodzaj usługi wykonanej dla każdego z nich z osobna oraz długość i rodzaj włosów poszczególnych klientów. Tymczasem takich dowodów strona nie posiadała i w ocenie Sądu są one obecnie niemożliwe do uzyskania. Skarżąca nie zachowała bowiem kartek, na których ewidencjonowane były rzeczywiście uzyskane utargi, nie sporządzała takiej ewidencji dotyczącej klientów, z której wynikałoby kiedy, ile i jakie co do rodzaju koloryzacje na ich rzecz zostały wykonane, jakiego rodzaju i długości włosy posiadali, nie sporządzała dowodów świadczących o reklamacjach klientów. Powyższych danych nie uzyska się również poprzez przeprowadzenie wskazanych przez stronę skarżącą środków dowodowych: przesłuchania pracowników, eksperymentów procesowych (wizji lokalnych) przeprowadzonych w 2010 r., rozliczenia folii aluminiowej czy powołanie biegłego. Z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie przeprowadzone w 2010 r. przez skarżącą badania statystyczne na klientach, bowiem uzyskane w ich wyniku dane nie są porównywalne z danymi 2005, chociażby przez to, że nie dają one odpowiedzi na pytanie, czy badanie to dotyczy tych samych klientów, którzy korzystali z usług w tych latach, a ponadto badanie to przeprowadzono w jednym miesiącu, zaś strona nie ewidencjonowała sprzedaży przez cały 2005 r.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pominięcia zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w salonach fryzjerskich skarżącej usług co do rodzaju i ich ilości należy wskazać, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż były one nierzetelne. Należy również zwrócić uwagę, że organy uwzględniły powyższe zapisy przy ustalaniu średniej ceny usługi koloryzacji. Przyjęcie do obliczenia zużycia farb koloryzujących na podstawie struktury sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, na których usługi koloryzacji stanowiły około 80% wszystkich usług (balejaże), natomiast pozostałe 20% stanowiły usługi znacznie tańsze (farba, kolor ton w ton), spowodowałoby znaczne zwiększenie średniej ceny usługi obliczonej na podstawie struktury sprzedaży. A zatem organy działały w tym przypadku na korzyść skarżącej, gdyż uśredniły cenę, pomijając strukturę sprzedaży.

Rozpoznając zaś zarzut pominięcia czasu pracy jako istotnego czynnika determinującego fizyczną możliwość wykonania określonej ilości usług w danym roku, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca stara się zamazać rzeczywisty obraz czasu trwania i procesu farbowania włosów w zakładach fryzjerskich. Sąd nie neguje, że czas wykonania jednej usługi koloryzacji włosów wynosi około 3 godzin, jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że w tym czasie fryzjer nie poświęca swojej pracy tylko jednej klientce. Wspomniane 3 godziny wymagane są do ukończenia usługi, lecz większość tego czasu zajmuje "wchłanianie" farby we włosy, a w tym czasie fryzjer może obsługiwać innych klientów, również wykonując im usługi koloryzacji.

Jak wskazano powyżej organy podatkowe muszą dokonać takiego wyboru metody oszacowania, aby przyjęta metoda była logiczna, znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Przyjęta w niniejszej sprawie metoda spełnia powyższe kryteria i co warto podkreślić nie jest co do zasady kwestionowana przez skarżącą, jednakże przy jej zastosowaniu organy podatkowe popełniły istotny błąd proceduralny polegający na niepowołaniu biegłego dla określenia ilości farby zużytej do wykonania pełnej koloryzacji w zakładach skarżącej w 2005 r., aby następnie ustalić wysokość niezaewidencjonowanego przychodu. Uchybienie to może mieć wpływ na wynik sprawy, tj. określenie wysokości należnego podatku.

Jednocześnie Sąd w pełni akceptuje argumentację organów w zakresie zwiększenia przychodu skarżącej o przychód z tytułu otrzymanych przez nią nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od udzielonych jej nieoprocentowanych pożyczek.

W ocenie Sądu w spornej w niniejszej sprawie pomiędzy stronami kwestii terminu zwrotu pożyczki udzielonej skarżącej przez rodziców w 2000 r. oraz kwoty i terminu zwrotu pożyczki udzielonej jej przez ojca w 2004 r. rację mają organy podatkowe, które powyższe okoliczności faktyczne ustaliły w sposób prawidłowy, wyciągając logiczne i nie wykraczające poza swobodną ocenę dowodów wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konsekwencją uznania, że skarżąca korzystała w 2005 r. z nieoprocentowanych pożyczek, jest zaś przyjęcie, że uzyskała z tego tytułu przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Zasadnie też przyjęto za wartość przysporzenia z ww. tytułu wysokość odsetek, które skarżąca musiałaby zapłacić bankom, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe przyjęły dla obliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia najniższe a przez to najkorzystniejsze dla skarżącej oprocentowanie stosowane przez banki dla indywidualnych kredytobiorców na rynku.

Rozpoznając zarzut odnoszący się do protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., Sąd stwierdza, że nie ma on wpływu na rozliczenie podatku za 2005 r.

Odnośnie zaś do rabatów uzyskanych od firmy L'Oreal i przekazania jej farb innych firm, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły dowodu z przesłuchania świadka, gdyż skarżąca powinna posiadać pisemne dowody na okoliczność kiedy, jakie ilości i jakiej marki produkty przekazała firmie L'Oreal w zamian, jak twierdzi, za udzielone jej wysokie rabaty.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.