Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 988/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. - [...] zł, lipiec 2012 r. - [...] zł, sierpień 2012 r. - [...] zł, wrzesień 2012 r. - [...] zł, październik 2012 r. - [...] zł, grudzień 2012 r. - [...] zł, luty 2013 r. - [...] zł, czerwiec 2013 r. - [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. - [...] zł, marzec 2012 r. - [...] zł, kwiecień 2012 r. - [...] zł, maj 2012 r. - [...] zł i czerwiec 2012 r. - [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że powołaną wyżej decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec-październik, grudzień 2012 r. i luty, czerwiec 2013 r. zobowiązania podatkowe oraz za miesiące luty - czerwiec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Od wydanej decyzji strona złożyła odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, kosmetyków i artykułów toaletowych oraz produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Działalność prowadzona była w pomieszczeniach przy ul. [...] w L., w części będących w części własnością podatniczki oraz w części wynajmowanych od Z. N. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I-XII 2012 r. oraz I-VI 2013 r., stwierdził, że strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wykazujących usługi związane z remontem pomieszczeń w lokalu apteki przy ul. [...], wynajmowanych od Z. N. K. na podstawie umów najmu lokalu użytkowego z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] listopada 2012 r.

Organ odwoławczy poddał analizie materiał dokumentujący przebieg zdarzeń (w ujęciu chronologicznym), a jednocześnie przedstawiający istotne dla sprawy daty i terminy poszczególnych zdarzeń w niniejszej sprawie. Następnie stwierdził, że analiza tego materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do faktur wykazujących usługi wywozu gruzu i ziemi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że firma Handlowo-Usługowa J. D., wystawiła na rzecz strony za wskazane usługi 9 faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł; brutto [...] zł). Wskazana firma wystawiała faktury VAT dla podatniczki za wywóz gruzu i ziemi z lokalu przy ul. [...] oraz z należącej do niej posesji przy ul. [...] w L., gdzie budowany był dom mieszkalny. Zgodnie z wyjaśnieniami prowadzącego firmę wywóz gruzu i ziemi z posesji przy ul. [...] udokumentowany został fakturami: nr [...]/2012 z dnia [...] października 2012 r.; nr [...]/2013 z dnia [...] lutego 2013 r. oraz nr [...]/2013 z dnia [...] lutego 2013 r. Natomiast wywóz gruzu z lokalu przy ul. [...] fakturami: nr [...]/2012 z dnia [...] stycznia 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] lutego 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] lutego 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] czerwca 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] września 2012 r. oraz nr [...]/2012 z dnia [...] września 2012 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że z zapisów dziennika budowy prowadzonego dla prac remontowo-budowlanych w lokalu przy ul. [...] wynika, iż prace przygotowawcze dotyczące remontu tego lokalu (polegające na demontażu i likwidacji wszelkich urządzeń i mebli) zostały podjęte od dnia [...] października 2012 r. Kierownik budowy R. K., odpowiedzialny za właściwe prowadzenie dziennika budowy, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] zeznał m.in., iż 2-3 miesiące wcześniej, przed objęciem obowiązków kierownika był w lokalu w celu przeprowadzenia wizji lokalnej dla określenia zakresu prac niezbędnych dla wykonania inwestycji. Nie widział wówczas, aby jakieś prace były rozpoczęte, w jego obecności nie były prowadzone roboty budowlane. Wykonawca usług przesłuchany w charakterze świadka nie pamiętał jakie usługi wykonał, co dokładnie wywoził, zeznał, że nie widział skarżącej, a usługi zamawiał jakiś mężczyzna telefonicznie. Ponadto, jak zeznała strona, nie miała ona wiedzy o usługach wskazanej firmy. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych dowodów zaewidencjonowane przez podatniczkę w jej rejestrze zakupu faktury za wywóz gruzu i ziemi należy zakwestionować, gdyż usługi w nich wykazywane nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur.

Jako prawidłowe organ odwoławczy uznał również kwestionowanie dwóch faktur wystawionych na podatniczkę przez Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany R. J. za "prace remontowe w aptece" (nr F [...] z dnia [...] maja 2012 r. o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł; brutto [...] zł oraz nr F [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł; brutto [...] zł), a twierdzenia wskazanego przedsiębiorcy dotyczące wykonywania robót w lokalu podatniczki przy ul. [...] za niewiarygodne. Z notatki służbowej dokumentującej rozmowę telefoniczną z prowadzącym wskazany Zakład Remontowy, przeprowadzoną w dniu [...] maja 2014 r., wynika bowiem, że dla podatniczki wykonywał on prace, ale tylko w lokalu przy ul. [...]. W korespondencji elektronicznej oraz w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie w czerwcu 2014 r. oświadczył natomiast, ze wykonywał również prace w lokalu przy ul. [...], które rozpoczął na przełomie marca-kwietnia 2012 r., a trwały do początku czerwca 2012 r., polegające na wyburzaniu ścian oraz skuwaniu posadzek i tynków, a także usunięciu wanien. Wystawiający zakwestionowane faktury nie pamięta, którzy jego pracownicy wykonywali wskazane roboty ani co stało się z wannami, gruz – jak zeznał – wywoził sam na wysypisko śmieci, a cenę ustalił w drodze szacunku. Odwołując się do treści dziennika budowy, z którego wynikało, że roboty przygotowawcze w lokalu przy ul. [...] rozpoczęto pod koniec października 2012 r., zaś skuwanie tynków i okładzin z płytek ceramicznych miało miejsce w listopadzie 2012 r.; do zeznań kierownika budowy, według którego do czasu uzyskania zezwolenia budowlanego prowadzone były tylko prace porządkowe (o wyrażenie zgody na przebudowę lokalu podatniczka zwróciła się pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., zaś decyzja udzielająca zezwolenia na wykonanie robót budowlanych wydana została w dniu [...] sierpnia 2012 r.); do pisma Z. N. K. z dnia [...] grudnia 2012 r. akceptującego - dopiero wówczas planowane przez podatniczkę - wykonanie w lokalu przy ul. [...] podłogi w piwnicy oraz ułożenie terakoty w pomieszczeniach na parterze; do daty zatwierdzenia projektu przebudowy lokalu (początek czerwca 2012 r.), organ odwoławczy uznał, że opisane przez R. J. prace dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły zostać wykonane we wskazanym przez niego okresie od przełomu marca – kwietnia do czerwca 2012 r. Ponadto organ wskazał na brak wiedzy R. J. o obiekcie, w którym miał wykonywać opisane wyżej roboty (w lokalu nie było wanien, które miał usunąć), brak pamięci co do tożsamości swoich pracowników, którzy mieli te roboty wykonywać i początkowe jego twierdzenia, że w lokalu przy ul. [...] żadnych robót nie wykonywał, a także, że przedstawione przez niego protokoły odbioru robót z dnia [...] maja 2012 r. oraz [...] czerwca 2012 r. poza jego podpisem nie zawierają żadnego innego podpisu (inspektora nadzoru czy inwestora) i nie potrafi on tego braku wyjaśnić.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnione było również zakwestionowanie siedmiu faktur VAT (nr [...]/2012 z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] kwietnia 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] maja 2012; nr [...]/2012 z dnia [...] czerwca 2012 r.; nr [...]/2012 z dnia [...] lipca 2012 r. tytułem ,,nadzór nad robotami budowlano-remontowymi oraz nr [...]/2012 z dnia [...] sierpnia 2012 r. i [...]/2012 r. z dnia [...] września 2012 r. tytułem "roboty remontowo-budowlane ") wystawionych na podatniczkę przez T. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. C.. Łączna wartość usług opisanych na fakturach wyniosła netto [...] zł; VAT [...] zł; brutto [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu weryfikacji przedmiotowych transakcji dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u wystawcy faktur, stwierdzając brak pisemnej umowy z podatniczką na wykonanie usług opisanych na w/w fakturach oraz brak protokołów odbioru robót. W zakresie faktur wystawionych dla strony, M. C. złożył oświadczenie do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego stwierdzając, że z własnych materiałów wykonał przyłącza wodno-kanalizacyjne w dwóch łazienkach oraz zamontował 3 lub 4 grzejniki, z materiałów, które były na miejscu postawił zaś ścianę G. K. i zamontował sufit podwieszany na powierzchni ok 15 m2, w ramach czasowych, w których był inspektorem nadzoru w aptece jednocześnie był inspektorem nadzoru na budowie domu mieszkalnego podatniczki przy ul. [...] oraz na innych budowach. Opisując zaś charakter czynności nadzorczych wskazał, że świadczył na rzecz podatniczki usługi nadzoru i doradztwa nad pracami przygotowawczymi i właściwymi pracami remontowymi, terminowym sporządzaniem projektów i ich weryfikacją pod kątem prawidłowości i kosztochłonności, uzgadniał harmonogramy planowanych prac remontowych, pomagał i doradzał przy uzyskiwaniu dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwoleń na prace budowlane, przygotowywał i weryfikował dokumentację pod kątem prawidłowości wniosku o pozwolenie na budowę, złożonego w dniu [...] lipca 2012 r. Konfrontując powyższe twierdzenia wystawcy faktur z zeznaniami projektanta – S. K., który zeznał, że on sam osobiście wypełnił wniosek o pozwolenie na budowę (co zostało następnie potwierdzone przez pełnomocnika podatniczki) oraz G. G. – kierownika robót sanitarnych, twierdzącego, że z tego co mu wiadome w trakcie remontu lokalu przy ul. [...] nie było inspektora nadzoru organ odwoławczy przyjął, iż wskazane wyżej faktury nie miały związku z przebudową lokalu apteki przy ul. [...], a wskazane w nich usługi nie zostały wykonane. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika podatniczki, że podatniczka nie chciała aby osoby trzecie wiedziały, że korzysta ona z konsultacji M. C. , tym bardziej, że jak wynika z wpisów do dziennika budowy przed dniem [...] października 2012 r. nie prowadzono żadnych robót remontowych, wystawca kwestionowanych faktur nie mógł tych robót wykonywać, ani nadzorować w okresie od marca do września 2012 r. Dodatkowo, z treści dziennika budowy prowadzonego dla budowy domu mieszkalnego podatniczki przy ul. [...] wynika, że od [...] marca 2012 r. inspektorem nadzoru był M. C., który za wykonywanie tego nadzoru do października 2012 r. nie wystawił żadnej faktury.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał także zakwestionowanie faktury VAT wystawionej na podatniczkę przez firmę L. C. A. Sp. z o. o. (nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. na kwotę netto [...] zł; VAT 16.10; brutto [...] zł tytułem "Projekt rozbudowy i przebudowy apteki przy ul. [...] w L., I-etap") oraz faktury VAT wystawionej przez firmę R. C. A. (nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; brutto [...] zł tytułem "Usługa projektowa"). Zwrócił bowiem uwagę, że w dokumentacji złożonej do wniosku o pozwolenie na wykonanie robót budowlanych w lokalu przy ul. [...] nie ma projektu wykonanego przez firmę L. C. A.. W dokumentacji tej znajdują się natomiast: projekt budowlany – Rozbudowa apteki ogólnodostępnej (branża: architektura + konstrukcja) z dnia [...] września 2012 r., sporządzony przez S. K.; projekt technologiczny rozbudowy apteki (branża: technologia) z dnia [...] stycznia 2012 r. sporządzony przez A. K.-G.; dokumentacja projektowa branży sanitarnej z dnia [...] lipca 2012 r. opracowany przez P. P. S. S. oraz projekt koncepcji instalacji elektrycznej z dnia [...] lipca 2012 r. sporządzony przez P. I. E.. S. K. (przysłuchany w dniu [...] marca 2015 r.) oraz A. K.-G. (przesłuchana w dniu [...] marca oraz [...] listopada 2015 r.) zeznali, iż nie mają wiedzy o projekcie sporządzonym przez firmę L. C. A.. Nadto funkcjonalny układ pomieszczeń z rozmieszczeniem mebli, regałów, szafek, lad, chłodziarki, wieszaków, itd. zawiera projekt sporządzony przez A. K.-G. (na s. 4), podczas gdy z opisu faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wystawionej przez firmę L. C. A. oraz twierdzeń strony wynika, że projekt tej właśnie firmy zawiera funkcjonalne rozmieszczenie pomieszczeń, mebli, wyposażenia, co wskazuje na dublowanie się zakresu usług wykonanych przez poszczególnych projektantów. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że na podstawie projektu budowlanego opracowanego przez firmę L. C. A. wydana została decyzja z dnia [...] o udzielenie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego podatniczki przy ul. [...], zaś z wyjaśnień pełnomocnika podatniczki z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że faktura za wykonanie projektu budynku przy ul. [...] nie została wystawiona, ponieważ nadal są prowadzone prace aranżacyjne. R. C. (będący jako prowadzący firmę R. C. A. podwykonawcą wskazanej wyżej usługi projektowej wykonanej na rzecz podatniczki przez firmę L. C. A.) potwierdził wykonanie usługi przebudowy apteki, nie przedstawiając jednak ani umowy, ani samego projektu, poza 5 s. odręcznych rysunków technicznych. Podatniczka wyjaśniła z kolei, ze projekt nie miał zebranej formy opisowej, składał się "z wielu karteczek", "były konsultacje, rozmowy i przyjazdy". W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez firmy L. C. A. oraz R. C. A. nie mają związku z przebudową apteki przy ul. [...], a okazane przez R. C. w trakcie czynności sprawdzających rysunki techniczne zostały wykonane dla pozoru.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zakwestionowanie faktury VAT z dnia [...] czerwca 2013 r. (nr [...] na kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł; [...] zł tytułem "Prace budowlane") wystawionej przez firmę U. H. C.-W.-K. A. D.. Według wyjaśnień wystawcy faktury dokumentowała prace wykonane w okresie od stycznia do końca maja 2013 r. polegające na wyburzaniu, wykuwaniu, montażu instalacji wodno-kanalizacyjnej, białym montażu, układaniu płytek i fugowaniu z materiałów inwestora. Wykonanie tych prac potwierdził pełnomocnik podatniczki wskazując jednocześnie, że wykonanie usług hydraulicznych, białego montażu oraz układania płytek dokumentują faktury nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. oraz [...], prace miały charakter wykończeniowy i poprawkowy w związku z przystosowaniem pomieszczenia WC do potrzeb osób niepełnosprawnych, a jak zeznał świadek G. – kierownik robót sanitarnych– na [...] lutego 2013 r. nie był jeszcze wykonany biały montaż. Biorąc pod uwagę treść dziennika budowy, zgodnie z którą w dniu [...] marca 2013 r. zakończono wszelkie roboty budowlane i uporządkowano teren, opinię Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. (po zapoznaniu się z protokołem kontroli obiektu przeznaczonego na aptekę przy ul. [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., według którego wszystkie pomieszczenia wyłożone są płytkami gresowymi, ceramicznymi i pomalowane farbami) stwierdzającą, że pomieszczenia tego obiektu spełniają wymagania dla apteki ogólnodostępnej oraz to, że od początku czerwca 2013 r. (sprzedaż rozpoczęto w dniu 6 czerwca) apteka już funkcjonowała, były więc dokonane wszelkie odbiory niezbędne do rozpoczęcia działalności aptecznej, a podatniczka nie występowała ponownie o udzielenie zgody na przeprowadzenie remontu czy prac budowlanych, wyjaśnienia wystawcy faktury [...] oraz pełnomocnika podatniczki uznane zostały za nieznajdujące pokrycia w zgromadzonych dowodach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało również zakwestionować fakturę VAT (nr [...]/2012 z dnia [...] października 2012 r. na kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł) wystawioną na podatniczkę przez Z. H.-U. I. E. M. S.. Według wyjaśnień wystawcy faktury dokumentowała ona wykonanie okablowania elektrycznego w nowej części apteki i gabinetach za salą ekspedycyjną, okablowanie systemu sygnalizacji napadu oraz telewizji przemysłowej w środku apteki i na zewnątrz. Oprócz wskazanej faktury M. S. wystawił na podatniczkę jeszcze dwie inne faktury (nr [...]/2012 z dnia [...] grudnia 2012 r. i nr [...]/2013 z [...] kwietnia 2013 r.). Konfrontując wyjaśnienia wystawcy faktury z treścią dziennika budowy organ zauważył, że skuwanie tynków rozpoczęto w dniu 5 listopada 2012 r., 11 listopada 2012 r. ukończono demontaż istniejących instalacji elektrycznych, CO oraz kanalizacyjnych, zaś montaż instalacji elektrycznej zakończono 21 stycznia 2013 r. W świetle tych ustaleń wskazane przez wystawcę zakwestionowanej faktury roboty instalacyjne nie mogły być wykonane w październiku 2012 r. Treść dziennika budowy znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracownika wystawcy zakwestionowanej faktury. Zeznał on, że instalacje elektryczne w aptece przy ul. [...] mogły być wykonywane na przełomie 2012 i 2013 r., gdy instalacje te były wykonywane w większości pomieszczeń tynki były pozrywane, z kolei na wiosnę, po pracach wykonanych w aptece, wykonywał przeróbki istniejącej instalacji elektrycznej w domu podatniczki przy ul. [...]. Organ zwrócił również uwagę, że M. S. w dniu [...] października 2012 r. przyjął obowiązki wykonawcy instalacji elektrycznych w domu podatniczki przy ul. [...], co wynika z treści dziennika budowy tego domu. Natomiast M. S. wyjaśnił, że faktura nr [...]/2013 z dnia [...] kwietnia 2013 r. (o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) za wykonanie instalacji elektrycznej w aptece obejmuje zamontowany w aptece osprzęt, tj. kamery, rejestrator do kamer oraz montaż osprzętu. Przyznał również, że wykonywał instalację elektryczną, alarmową oraz kamery telewizji przemysłowej w domu podatniczki przy ul. [...], co odpowiada zakresowi prac na zakwestionowanej fakturze z dnia [...] października 2012 r. Natomiast – jak zeznał J. K., kierownik robót elektrycznych – nie był on ani na budowie przy ul. [...], ani w lokalu apteki przy ul. [...] i w odniesieniu do przebiegu prac opierał się na ustnych wyjaśnieniach M. S., jego wyjaśnienia w tej kwestii nie mają więc znaczenia dla sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, ich wzajemna ocena i wynikające z nich ustalenia oraz wnioski jednoznacznie świadczą o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, usługi dokumentowane fakturami nie zostały wykonane zgodnie z ich treścią. Organ wskazał także na okoliczności faktyczne związane z nabyciem usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, które noszą znamiona niedochowania przez podatniczkę należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Należą do nich:

- płatność gotówką bez weryfikacji osób wykonujących usługę (jak w przypadku nabywania usług od J. D.),

- brak w większości przypadków w obrocie profesjonalnym pisemnych umów i określanie w przypadku robót budowlanych zakresu prac wyłącznie ustnie (poza umową ze stolarzem),

- brak dokumentacji potwierdzającej wykonane usługi (np. protokołów odbioru),

- strona nie pamięta zakresu prac ani terminów wykonania tych prac przez poszczególnych kontrahentów,

- strona nie znała niektórych wystawców zakwestionowanych faktur, i jak podnosi pełnomocnik, nie miała wpływu na treść opisu faktur.

Powoływanie się na błędne czy nieprecyzyjne określenie usług na przedmiotowych fakturach, nieodpowiadające zakresowi wykonanych usług jest zdaniem organu odwoławczego ewidentnym przykładem niedochowania należytej staranności w transakcjach z usługodawcami. Odliczenie zaś podatku naliczonego z faktur bez żadnej wiedzy o sprzedawcy, czyli wystawcy faktur, zakresie usług remontowych czy miejscu ich wykonania oraz w przypadku ich niewykonania świadczy nie tylko o braku staranności racjonalnego przedsiębiorcy ale o świadomym udziale w procederze dokumentowania transakcji fikcyjnymi fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia pozwalają zatem na stwierdzenie, że strona wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w dokumentowaniu transakcji niezgodnych z rzeczywistością. Uzasadnione jest stwierdzenie, że realizując jednocześnie inwestycję związaną z działalnością gospodarczą przy ul. [...] oraz prywatną budowę domu przy ul. [...] strona świadoma była faktu, iż sporne faktury wystawione na jej rzecz nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył również, że w niektóre z przesłuchiwanych osób (M. C. oraz R. C.) jako osobę wykonującą wiele prac związanych z remontem lokalu apteki przy ul. [...] wskazują "Pana Z. ", mającego być konserwatorem u podatniczki (prace budowlane, w tym przekuwanie otworów w ścianach nośnych, elektryczne, hydrauliczne). Podatniczka zeznała natomiast, że nie zna takiej osoby i nigdy jej nie zatrudniała.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jako naliczonego. Podatek naliczony może być odliczony tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie oraz jeżeli potwierdzają one rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nadmienił między innymi, że nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wskazał fakty, które przemawiają za podjętym rozstrzygnięciem, a w uzasadnieniu prawnym wskazał przepisy prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym. Ponadto według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawne jest żądanie, aby kwestionując wykonanie poszczególnych prac przez określone na fakturach podmioty, organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia jaki inny podmiot, w jakim zakresie i w jakim czasie wykonywał poszczególne prace remontowe. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia wystarczające jest gdy organ stwierdzi, że wystawca faktury nie wykonał opisanych na fakturze usług na rzecz odbiorcy - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w protokole badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2016 r., uznano za nierzetelne księgi podatniczki w zakresie wykazania w sporządzonych rejestrach zakupu VAT kwot wynikających ze spornych faktur VAT, wystawionych przez wskazane wyżej podmioty.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnym jest stwierdzenie, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. zakwestionowanych faktur VAT. Organ pierwszej instancji dokonał zaś prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo, iż na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów jednoznacznie wynika, że usługi nimi objęte zostały faktycznie wykonane;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności obejmujących, kto faktycznie dokonać miał według organu prac objętych zakwestionowanymi fakturami;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegającym na wadliwej ocenie stanu faktycznego, skutkującej błędną subsumcją prawa materialnego oraz brak przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, polegającego na ocenie stanu w sposób wybiórczy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że wystawione i zakwestionowane faktury faktycznie odzwierciedlają wykonane usługi;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej oraz z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz brak własnej inicjatywy dowodowej lub jakiejkolwiek innej;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej polegających na podjęciu czynności sprzecznych z normą wynikającą z art. 229 Ordynacji podatkowej, obejmujących zajęcie stanowiska przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania odwoławczego;

- art. 86 oraz 88, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, ze zm.) w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią, polegającą na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego wskazanego w fakturach wystawionych przez określone podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnienia wymaga, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe (uwzględniając przeprowadzone postępowanie uzupełniające) – jak tego wymaga art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie pomijając żadnego dowodu (zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś ocena okoliczności faktycznych sprawy została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (jak o tym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności czy wybiórczego koncentrowania się na niektórych tylko dowodach z nieuzasadnionym pominięciem innych.

W ocenie Sądu, metodologia działania organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego była prawidłowa. Polegała ona na weryfikacji wykonania robót dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z odwołaniem się do przebiegu robót (w tym okresów, w których je przeprowadzano) opisanych w dzienniku budowy, prowadzonym dla inwestycji skarżącej w lokalu apteki przy ul. [...]. Wyniki analizy w oparciu o treść dziennika budowy były z kolei weryfikowane w świetle treści (w tym dat zdarzeń, do których się odnosiły) innych dokumentów związanych z procesem budowlanym (jak decyzja o ustalenie warunków zabudowy, pismo reprezentującego właściciela nieruchomości Z. N. K. o braku przeszkód na dokonanie zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany, zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu robót, projekty i dokumentacje projektowe), dokumentów związanych z nadzorem sanitarno-epidemiologicznym i farmaceutycznym (protokół kontroli przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Sanitarnego, postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego), wreszcie w świetle zeznań świadków, wyjaśnień wystawców faktur i skarżącej, a także jej pełnomocnika.

Dziennik budowy, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., przepis w brzmieniu niezmienionym od uchwalenia ustawy w 1994 r.), stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Ustawodawca nie zastosował tu konstrukcji odwołującej się do "mocy dokumentu urzędowego" bądź do "charakteru takiego dokumentu". Nie wskazał również podmiotu uprawnionego do sporządzenia dokumentu z punktu widzenia jego treści. Wskazany został jedynie organ uprawniony do wydawania odpłatnie dziennika budowy (rozumianego jako sformalizowany druk, formularz, wzór), uzupełnianego zgodnie z przepisami rozporządzenia właściwego ministra. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I CSK 795/15). Nie stoi to, w ocenie Sądu, na przeszkodzie, aby potraktować dziennik budowy jak każdy inny dowód, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonywać ustaleń faktycznych także z uwzględnieniem jego treści, analizując ją w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie materiałami, jak tego wymaga norma wynikająca z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowlanej przy ul. [...], polegającej na zmianie sposobu użytkowania lokalu użytkowego na aptekę (z pralni) skarżąca złożyła w dniu [...] lutego 2012 r., decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania lokalu użytkowego na aptekę wraz z realizacją drzwi wewnętrznych została zaś wydana w dniu [...] kwietnia 2012 r., projekt budowlany dotyczący tej inwestycji oraz dokumentacja projektowa w branży sanitarnej sporządzone zostały w czerwcu 2012 r., wniosek o pozwolenie na budowę skarżąca złożyła w dniu [...] lipca 2012 r., natomiast decyzja zatwierdzająca wskazany wyżej projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót została wydana w dniu [...] sierpnia 2012 r., z kolei w dniu [...] marca 2013 r. kierownik budowy złożył oświadczenie o zakończeniu robót budowlanych zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę (postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego umarzające postępowanie w sprawie zawiadomienia o zakończeniu wykonywania robót nosi datę [...] kwietnia 2013 r. Z kolei po wniesieniu przez skarżącą pisma z dnia [...] kwietnia 2013 r., zawierającego wniosek o odbiór apteki przy ul. [...], Powiatowy Inspektor Sanitarny, po przeprowadzeniu kontroli w dniu [...] kwietnia 2015 r., pismem z dnia następnego stwierdził, że pomieszczenia obiektu przy ul. [...] spełniają wymagania określone dla apteki ogólnodostępnej, natomiast Wojewódzki Inspektor Nadzoru Farmaceutycznego w dniu [...] kwietnia 2013 r. pozytywnie zaopiniował lokal apteki, co stanowiło zgodę na uruchomienie apteki.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe odwołały się również do dokumentów związanych z budową domu mieszkalnego przy ul. [...], którego inwestorami jest skarżąca z małżonkiem: aktu notarialnego nabycia nieruchomości przy ul. [...] przez skarżącą z małżonkiem z dnia [...] stycznia 2010 r., decyzji z dnia [...] maja 2011 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z funkcją usługową, projektu architektoniczno-budowlanego, zatwierdzonego wskazaną wyżej decyzją, sporządzonego w marcu 2011 r. przez firmę L. C. A..

Data rozpoczęcia i zakończenia robót budowlanych w lokalu adaptowanym na aptekę przy ul. [...], wynikające z powołanych wyżej dokumentów dotyczących tego lokalu, znajduje potwierdzenie we wpisach do dziennika budowy prowadzonego dla tej inwestycji. Z ich treści wynika, że roboty przygotowawcze, polegające na demontażu i likwidacji wszelkich urządzeń i mebli rozpoczęto w dniu [...] października 2012 r. Skuwanie starych powłok malarskich, tynków oraz okładzin z płytek ceramicznych rozpoczęto w dniu [...] listopada 2012 r., zaś zakończono w dniu [...] listopada 2012 r.

W świetle treści powołanych wyżej dokumentów nie było możliwe wykonywanie przez J. D. na rzecz skarżącej usług wywozu gruzu i ziemi z lokalu przy ul. [...] (dokumentowanych zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami) w okresie od stycznia do września 2012 r., co potwierdził sam wystawca faktur oświadczając w dniu [...] października 2013 r., że w ramach usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wywoził gruz i ziemię z posesji podatniczki przy ul. [...], opisując przy tym jak wjeżdżał na tę posesję z kontenerem. Przesłuchany ponownie, w ramach postępowania uzupełniającego, w dniu [...] czerwca 2017 r. zeznał natomiast, że nie pamięta już od kogo wywoził odpady z ul. [...], co dokładnie co znajdowało się na kontenerach, ani kto telefonicznie zamawiał usługi (jedynie, że był to jakiś mężczyzna). Jednak jednocześnie podtrzymał odczytane mu wyjaśnienia, jakie złożył w dniu [...] października 2013 r. Prawidłowo, w ocenie Sądu, zeznania złożone przez J. D. w dniu [...] czerwca 2017 r. zostały uznane za niewiarygodne. Tym bardziej, że brak podjęcia jakichkolwiek prac w okresie 2-3 miesięcy przed formalnym rozpoczęciem budowy potwierdził R. K. – kierownik budowy, przesłuchany w charakterze świadka, a także S. K. – autor projektu przebudowy i rozbudowy apteki, przesłuchany w dniu [...] marca 2015 r., zeznając, że prowadzone były tylko prace porządkowe, dokonywano pomiarów i inwentaryzacji. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi na podatniczkę przez J. D. nie zostały wykonane, tym bardziej, ze sama podatniczka zeznała, że nie zna wystawcy faktur, nie zlecała mu żadnych usług i nie weryfikowała wystawionych przez niego faktur. Nie podważają powyższych ustaleń zeznania złożone przez S. K. w dniu [...] listopada 2016 r., że nie pamięta czy w okresie przed wydaniem decyzji z dnia [...] o pozwoleniu na roboty budowlane prowadzone były w lokalu przy ul. [...] jakieś prace remontowe ani to, że podatniczka zawarła umowę najmu tego lokalu już w dniu [...] listopada 2011 r.

W świetle treści powołanych wyżej dokumentów nie było również możliwe wykonanie przez Z. H.-U. I. E. M. S. usługi dokumentowanej zakwestionowaną fakturą z dnia [...] października 2012 r., polegającej na wykonaniu okablowania w nowej części apteki, systemu okablowania sygnalizacji napadu i telewizji przemysłowej. Faktura ta została wystawiona w dwa dni od rozpoczęcia prac przygotowawczych polegających na demontażu i likwidacji wszelkich urządzeń i mebli w lokalu przy ul. [...]. W dacie jej wystawienia nie rozpoczęto nawet skuwania starych powłok malarskich i tynków. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że usługi dokumentowane tą fakturą nie zostały wykonane. Takie ustalenia znajdują potwierdzenie w treści dziennika budowy, zgodnie z którą dopiero w dniu 11 grudnia 2012 r. zakończono demontaż istniejących instalacji elektrycznych, a montaż nowej instalacji zakończono w dniu 21 stycznia 2013 r. oraz w zeznaniach pracownika wystawcy faktury (zatrudnionego przez niego od 1 stycznia 2013 r.), który zeznał, że prace w lokalu skarżącej przy ul. [...], polegające na układaniu instalacji elektrycznej, wykonywał na przełomie 2012 i 2013 r., a w tym czasie w większości pomieszczeń tynki były pozrywane. Również sam wystawca zakwestionowanej faktury zeznał, że osprzęt (w tym kamery, rejestrator do kamer) zamontowany w lokalu skarżącej przy ul. [...] ujęty został w treści faktury wystawionej w dniu [...] kwietnia 2013 r. Wreszcie, jak zauważyły organy podatkowe, zakwestionowana faktura z dnia [...] października 2012 r. wykazuje zbieżność, co do czasu jej wystawienia, z przyjęciem przez wystawcę tej faktury wykonawstwa instalacji elektrycznej w budowanym domu mieszkalnym skarżącej przy ul. [...] ([...] października 2012 r.), a wystawca potwierdził, że wykonał tam instalację elektryczną, alarmową oraz kamery telewizji przemysłowej. Powyższych ustaleń nie podważa, w ocenie Sądu, twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że faktura ta dokumentowała czynności wykonywane "przez całą rozciągłość prac remontowych", zeznania wystawcy faktury z dnia [...] października 2016 r., z których wynika, że nie pamięta w jakim okresie wykonywał prace przy ul. [...] oraz kiedy i jakie wystawił w związku z tymi pracami faktury, ani zeznania J. K. – kierownika robót elektrycznych, który – jak zeznał – nigdy nie był w lokalu przy ul. [...] ani budowie przy ul. [...].

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej treść dokumentów związanych z procesem budowlanym oraz dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji przy ul. [...] jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji uznające, że nie zostały wykonane usługi prac remontowych w aptece, dokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi [...] maja 2012 r. oraz [...] czerwca 2012 r. na skarżącą przez U. Z. R.-B. R. J.. Według wyjaśnień wystawcy faktur z czerwca 2014 r. dotyczyły one prac wykonanych (przez jego pracowników, osobiście wystawca faktur żadnych prac nie wykonywał) w okresie od przełomu marca i kwietnia do początków czerwca 2012 r., polegających na wyburzaniu ścianek działowych, z pozostawieniem jednak tych, które miały pozostać według dokumentacji, skuwaniu posadzek i tynków oraz usunięciu wanien, przy czym wystawca faktur nie pamiętał, którzy to jego pracownicy wykonywali prace dokumentowane zakwestionowanymi fakturami i co stało się z wannami. Słusznie wyjaśnienia te zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Są one bowiem sprzeczne nie tylko z treścią powołanych wyżej dokumentów, ale również z własnymi wyjaśnieniami wystawcy faktury złożonymi w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 30 maja 2014 r., że dla podatniczki wykonywał jedynie prace remontowe w aptece przy ul. [...] oraz przytaczanymi wyżej zeznaniami R. K. – kierownika budowy, a także S. K. – autora projektu przebudowy i rozbudowy apteki przy ul. [...], że w okresie 2-3 miesięcy przed formalnym rozpoczęciem budowy (zgodnie z dziennikiem budowy w dniu [...] października 2012 r.) i do czasu uzyskania zezwolenia na wykonywanie robót budowlanych (w dniu [...] sierpnia 2012 r.) nie podejmowano jakichkolwiek prac budowlanych, a jedynie dokonywano pomiarów i inwentaryzacji. Dodatkowo za niewiarygodnością twierdzeń wystawcy zakwestionowanych faktur o wykonaniu ujętych w nich usług przemawia, w ocenie Sądu, fakt, że dokumentacja, którą miał się on kierować w okresie od kwietnia do czerwca 2012 r. decydując które ścianki wyburzać, a które zostawiać (projekt budowlany), sporządzona została dopiero w czerwcu 2012 r., a zatwierdzona decyzją z dnia [...] zaś według dokumentacji zdjęciowej pomieszczeń lokalu po byłej pralni, przebudowywanej na aptekę, według stanu przed remontem, przedstawionej przez skarżącą nie było w nich wanien, jakie miał usuwać wystawca faktur. Biorąc zaś pod uwagę, że wystawca faktur nie pamięta jacy to jego pracownicy mieli wykonywać prace ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie ma uzasadnienia zarzut pełnomocnika skarżącej, że organ podatkowy tych pracowników nie przesłuchał. W ocenie Sądu, nie podważa prawidłowości powyższych ustaleń organów podatkowych przedstawienie przez wystawcę kwestionowanych faktur protokołów odbioru z dnia [...] maja 2012 r. oraz [...] czerwca 2012 r., podpisanych wyłącznie przez niego. Nie ma również racji pełnomocnik skarżącej, że prace dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, polegające na usuwaniu ścian działowych, skuwaniu posadzek i tynków, nie mają znamion prac remontowych, a jedynie porządkowych i przygotowawczych, które nie są ujmowane w dzienniku budowy. Niezależnie jednak od zakwalifikowania tego rodzaju prac do remontowych czy porządkowych należy zauważyć, że po pierwsze, brak wykonania tych robót w okresie kwiecień – czerwiec 2012 r. wynika z zeznań świadków, po drugie zaś, w dzienniku budowy prowadzonym dla inwestycji w lokalu przebudowywanym na aptekę przy ul. [...] zapisano pod datą [...] października 2012 r. rozpoczęcie prac polegających na demontażu i likwidacji urządzeń i mebli w pomieszczeniach przeznaczonych do modernizacji. Nie sposób zatem przyjąć, że już kilka miesięcy wcześniej dokonano w tych pomieszczeniach skucia tynków czy posadzek, pozostawiając jednak niezdemontowane meble i urządzenia.

Biorąc pod uwagę treść dziennika budowy oraz innych dokumentów dotyczących procesu budowlanego zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie zostały wykonane usługi dokumentowane zakwestionowanymi siedmioma fakturami wystawionymi na skarżącą przez T. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. C.. Pięć z nich wystawiono (w okresie od 30 marca 2012 r. do 30 lipca 2012 r.) za usługi nadzoru nad robotami budowlano-remontowymi. Dwie natomiast (wystawione 31 sierpnia i 29 września 2012 r.) za roboty remontowo-budowlane. Skoro bowiem decyzja udzielająca zezwolenia na wykonanie robót budowlanych w lokalu przy ul. [...] została wydana w dniu [...] sierpnia 2012 r., a roboty budowlane zostały rozpoczęte, jak wynika z treści dziennika budowy [...] października 2012 r., to nie było możliwe wykonywanie robót (polegających, zgodnie z wyjaśnieniami wystawcy faktur, na wykonaniu przyłączy wodno-kanalizacyjnych, montażu grzejników, postawieniu ściany G.K oraz podwieszeniu sufitu na powierzchni ok. 15 m2) przez rozpoczęciem robót przygotowawczych, polegających na demontażu i likwidacji urządzeń i mebli, co miało miejsce dopiero w dniu 29 października 2012 r. Z treści dziennika budowy wynika również, że instalacje wodno-kanalizacyjne wykonano w lutym 2013 r. Odnosząc się natomiast do stanowiska organów podatkowych kwestionujących wykonanie przez wystawcę faktur dokumentujących nadzór nad robotami budowlano-remontowymi należy zauważyć, że świadkowie nie potwierdzają aby M. C. wykonywał dla inwestycji skarżącej przy ul. [...] funkcję inspektora nadzoru w trakcie robót, co jest zrozumiałe, ponieważ ostatnia faktura wystawiona przez M. C. za usługi nadzoru nosi datę 30 lipca 2012 r., zaś roboty podjęto dopiero z końcem października 2012 r. Biorąc natomiast pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, że jego mocodawczymi zatrudniła wystawcę faktur w celu uzyskania profesjonalnego nadzoru i doradztwa nad czynnościami przygotowawczymi, związanymi z uzyskaniem pozwolenia budowlanego, z terminowym sporządzaniem projektów i ich weryfikacją, przygotowywaniem harmonogramów planowanych prac, należy zauważyć, że te twierdzenia pozostają w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami S. K. – autora projektu budowlanego, który zeznał, że nie zna M. C. i to on sam, pomagając inwestorce, osobiście wypełnił wniosek o pozwolenie na budowę. Dotyczące tej kwestii wyjaśnienia pełnomocnika, zgodnie z którymi usługi wykonywane przez M. C. odnosiły się do samej inwestorki, która nie chciała aby inne osoby o tym wiedziały i że charakter usług był tak szeroki, iż nie było możliwości ich prawidłowego opisania, nie zasługuje na uwzględnienie. Twierdzenia te nie znajdują bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale, zwłaszcza, że M. C. nie potrafił określić kim był S. K., którego działania miał nadzorować. Natomiast, jak wynika z treści dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji budowy domu mieszkalnego skarżącej i jej męża przy ul. [...], M. C. dnia [...] marca 2012 r. został w nim wpisany jako inspektor nadzoru, z kolei z jego ewidencji sprzedaży VAT za okres od marca do października 2012 r. wynika, że za usługi nadzoru wykonywane w odniesieniu do inwestycji przy ul. [...] wystawił tylko jedną fakturę, w październiku 2012 r.

Z kolei zakończenie robót budowlanych w lokalu apteki skarżącej przy ul. [...], zgodnie z treścią dziennika budowy, miało miejsce w marcu 2013 r. Pod datą 14 marca 2013 r. wpisano zakończenie wszelkich robót budowlanych i porządkowania terenu. Wcześniej, pod datą 20 lutego 2013 r., zanotowano wykonanie w pomieszczeniach zmywalni i wc wykładzin łatwo zmywalnych do wysokości 2 m oraz wykonanie przy punktach wodnych fartucha z glazury do wysokości 1,6 m i szerokości 0,6 m, zaś pod datą 5 marca 2013 r. zanotowano zakończenie robót malarskich. Treść dziennika budowy w zakresie daty zakończenia robót budowlanych znajduje potwierdzenie w treści innych zgromadzonych dokumentów: oświadczenia kierownika budowy o zakończeniu robót budowlanych z dnia 14 marca 2014 r., protokołu Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] marca 2013 r. stwierdzającego, że pomieszczenia apteki przy ul. [...] spełniają wymagania dla apteki ogólnodostępnej oraz opinii pozytywnej Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Farmaceutycznego z dnia [...] kwietnia 2013 r., wydanej po przeprowadzeniu oględzin w dniu [...] kwietnia 2013 r. Sprzedaż detaliczną w nowej części apteki rozpoczęto w dniu 6 maja 2013 r.

Uwzględniając treść powołanych wyżej dokumentów należy zgodzić się z organem odwoławczym, że usługa dokumentowana zakwestionowaną fakturą zdnia 1 czerwca 2013 r., wystawioną na skarżącą przez firmę Usługi Hydrauliczne [...] A. D., nie została wykonana. Wystawca faktury wyjaśnił, że dotyczy ona prac realizowanych od stycznia do końca maja 2013 r. w nowej części apteki przy ul. [...], obejmujących wyburzanie, wykuwanie, montaż instalacji wodno-kanalizacyjnej, biały montaż, układanie płytek i fugowanie z materiałów inwestora. Według pełnomocnika skarżącej wystawca faktury układał płytki zgodnie z projektem sanitarnym, a nadto dokonywał przeróbek, w tym związanych z umiejscowieniem toalety dla inwalidy. Odwołał się przy tym do zeznań świadka, według których w dniu 12 lutego 2013 r. nie był jeszcze wykonany biały montaż. Formułując stanowisko kwestionujące wykonanie usług dokumentowanych zakwestionowaną fakturą słusznie organ odwoławczy odwołał się do wynikającej z przytoczonych wyżej dokumentów daty zakończenia robót budowlanych w aptece skarżącej przy ul. [...] prawidłowo przyjmując, że po oględzinach przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2013 r., na podstawie których Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny pozytywnie zaopiniował lokal apteki (co stanowiło zgodę na uruchomienie apteki po zakończeniu przebudowy), a wcześniej jeszcze, w dniu [...] kwietnia 2013 r. oględziny pomieszczeń w lokalu apteki przy ul. [...] przeprowadził Powiatowy Inspektor Sanitarny (uznając postanowieniem wydanym w dniu następnym, że pomieszczenia obiektu spełniają wymagania dla apteki ogólnodostępnej), wszelkie prace zostały zakończone. Prawidłowość tego stanowiska znajduje dodatkowe potwierdzenie w okoliczności, że wystawca zakwestionowanej faktury na usługi wykonywane przez siebie na rzecz skarżącej wlokalu przy ul. [...] wystawił, oprócz zakwestionowanej, także fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Nie ma zaś żadnych podstaw do tego aby przyjąć, że między wystawieniem faktury nr [...] (nie kwestionowanej przez organy podatkowe), a [...] czerwca 2013r., kiedy to została wystawiona zakwestionowana faktura, wykonywane były jakieś roboty, które miałyby być ujęte w zakwestionowanej fakturze. Po otrzymaniu zgody na uruchomienie apteki, czyli po 30 kwietnia 2013 r., skarżąca nie występowała bowiem o udzielenie zgody na przeprowadzenie remontu czy prac budowlanych, a ponadto – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – nie jest możliwe ze względów sanitarnych prowadzenie prac budowlanych w czasie funkcjonowania apteki. Nie podważa takiego stanowiska fakt, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, że 12 lutego 2013 r. nie był jeszcze wykonany biały montaż. Roboty budowlane nie były bowiem wówczas jeszcze ukończone. Zgodnie z treścią dziennika budowy roboty te zostały zakończone dopiero 14 marca 2013 r.

Zdaniem Sądu, trafna jest również ocena organów podatkowych, zgodnie z którą nie miały związku z przebudową apteki przy ul. [...] faktura wystawiona na skarżącą przez firmę L. C. A. w dniu [...] marca 2013 r. (projekt rozbudowy i przebudowy apteki przy ul. [...]) oraz faktura wystawiona przez firmę R. C. A. z dnia [...] grudnia 2012 r. (usługa projektowa), a usługi projektowe nimi dokumentowane nie zostały wykonane. Ocena taka znajduje uzasadnienie zarówno w treści dokumentów związanych z procesem budowlanym, jak i w zeznaniach świadków. Po pierwsze, trafnie zauważyły organy podatkowe, że w dokumentacji załączonej do wniosku o wydanie pozwolenia na wykonywanie robót budowlanych w lokalu przy ul. [...] dołączony został projekt budowlany – Rozbudowa apteki ogólnodostępnej (branża: architektura + konstrukcja) sporządzony we wrześniu 2012 r. przez S. K.. Autor tego projektu przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wie nic na temat projektu, jaki miał być sporządzony przez firmę L. C. A. (zakwestionowana faktura tej firmy dotycząca projektu rozbudowy i przebudowy apteki została wystawiona [...] marca 2012 r.). W dokumentacji załączonej do wniosku o wydanie pozwolenia na wykonywanie robót budowlanych w lokalu przy ul. [...] znajdują się ponadto projekt technologiczny rozbudowy apteki sporządzony przez A. K.-G. (faktura z dnia [...] stycznia 2012 r.), dokumentacja projektowa branży sanitarnej sporządzona przez S. S. A.. S. (faktura z dnia [...] lipca 2012 r.) oraz projekt koncepcji instalacji elektrycznej sporządzony przez P. I. E. K. B. (faktura z dnia [...] lipca 2012 r.). Nie ma natomiast projektu rozbudowy i przebudowy apteki sporządzonego przez firmę L. C. A.. Na podstawie projektu sporządzonego przez tę firmę wydana została natomiast decyzja z dnia [...] maja 2011 r. o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego należącego do skarżącej i jej męża przy ul. [...] (przy czym faktura za usługę projektową dotyczącą budowy tego domu, który jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącej oddany został już do użytku, nie została jeszcze wystawiona).

Po drugie, projekt sporządzony przez A. K.-G. w styczniu 2012 r. obejmuje funkcjonalny rozkład pomieszczeń oraz zawiera rozmieszczenie mebli, wieszaków, zlewozmywaków itd. Opis usługi projektowej wykonanej przez firmę L. C. A. dokumentowanej zakwestionowaną fakturą z marca 2012 r., zawarty w protokole z dnia [...] listopada 2013 r. (w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie wystawiającej zakwestionowaną fakturę) wskazuje, że projekt ten zawiera funkcjonalne rozmieszczenie pomieszczeń, mebli i wyposażenia. Częściowo zatem pokrywa się zakresowo z projektem sporządzonym przez A. K.-G., co przyznał także pełnomocnik skarżącej, wyjaśniając jednak, że drugi projekt miał na celu artystyczną aranżację lokalu. Wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie ponieważ nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale. Taki szczególny – bo artystyczny charakter usługi projektowej, dokumentowanej zakwestionowaną fakturą, nie wynikał z jej opisu, a ponadto projekt ten, którego cena według zakwestionowanej faktury wyniosła [...] zł, nie został w ogóle okazany organom podatkowym w toku postępowania. W toku czynności sprawdzających u wystawcy faktury R. C. przedstawił 5 rysunków technicznych. Ponadto w toku postępowania uzupełniającego pełnomocnik przedstawił kopie 5 stron odręcznych rysunków technicznych formatu A4 oraz 7 stron wydruków formatu A4 ukazujących układ ścian pomieszczeń z zaznaczonym rozmieszczeniem wyposażenia i mebli w niektórych pomieszczeniach.

Wykonanie usług projektowych dokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę R. C. A. z dnia [...] grudnia 2012 r., opiewającą na kwotę [...]zł, również nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale. Według wystawcy faktury usługi w niej ujęte polegać miały na dokończeniu i uszczegółowieniu dokumentacji projektowej apteki i nadzoru nad realizacją wnętrz, a także wykonaniu rysunków detali zabudów meblowych. Według skarżącej nie było jednego projektu, nie miał on zebranej formy opisowej, składał się z wielu karteczek, były też przyjazdy, wielogodzinne narady oraz nadzór autorski. Dla oceny prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe niewykonania usługi opisanej w tej fakturze istotny jest fakt, że nie przedstawiono jakichkolwiek materiałów (spośród wielu karteczek, o których wspominała skarżąca) uwiarygadniających twierdzenia wystawcy faktury i skarżącej o wykonaniu usługi. W ocenie Sądu nie można za takie materiały uznać rysunków odręcznych i wydruków przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej, o których była mowa wyżej. Twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że z zeznań wykonawcy instalacji elektrycznej wynika, iż ciągle były jakieś zmiany, co miało wskazywać na aktywność R. C. w zakresie projektów aranżacyjnych, również nie zasługują na uwzględnienie ponieważ sam fakt dokonywania zmian koncepcji instalacji elektrycznej nie wskazuje jeszcze, że zmiany te następowały ze względu na zmieniające się projekty aranżacyjne wykonywane przez wystawcę zakwestionowanej faktury.

Reasumując, w ocenie Sądu, nie można zasadnie postawić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzutu naruszenia przepisów postępowania i dokonania ustaleń swobodnych, bezzasadnych w świetle logiki, nieuwzględniających zasad doświadczenia życiowego czy nieopartych na materiałach źródłowych. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagającego, aby uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W toku dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów organ odwoławczy trzykrotnie uwzględniał wnioski pełnomocnika skarżącej zlecając przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków. Należy jednak zaznaczyć, iż nie jest obowiązkiem organu podatkowego uwzględnianie wszystkich wniosków dowodowych strony. Wynika to z wyraźnie z treści powołanego wyżej przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie jest również obowiązkiem organu podatkowego, w sytuacji gdy podważa wykonanie usług przez wystawców faktur, poszukiwać rzeczywistego wykonawcy tych usług. W ocenie Sądu, przeprowadzone dowody pozwalały na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ponadto, zgodnie z treścią art. 125 § 1 powołanej ustawy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oznacza to, że jeśli zgromadzone zostały materiały pozwalające na podjęcie rozstrzygnięcia, tzn. pozwalające na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, postępowanie dowodowe nie powinno był dłużej prowadzone, natomiast po dokonaniu wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału winno zostać wydane rozstrzygnięcie. Nie jest błędne stanowisko, że podatnik ujmujący w swojej dokumentacji podatkowej faktury wykazujące usługi, które na jego rzecz nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, zwłaszcza jeśli jak sam podatnik wyjaśnia, że nie weryfikował faktur, nie wykazuje należytej staranności jako przedsiębiorca.

W ustalonym stanie faktycznym, jednoznacznie wskazującym, na to że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, prawidłowo zastosowany został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Takie właśnie konsekwencje, polegające na wyeliminowaniu kwot podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach, jako podatku naliczonego, wynikają z zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie, że usługi na rzecz podatnika nie zostały w ogóle wykonane wyłącza w tym zakresie możliwość zastosowania mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług poprzez pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami, które nie zostały wykonane. Nie jest zatem możliwe zastosowanie w tym zakresie normy wynikającej z treści art. 86 ust. 1 i uznania jako podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy kwoty wykazanej na fakturze dokumentującej niewykonane usługi. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej zarzucając, że uzasadnienie decyzji zawiera wady nie pozwalające rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu. W ocenie Sądu zarówno konkluzje, jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zrozumiałe, zawiera ono wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej jest więc niezasadny.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oparty na twierdzeniu, że organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego, przeprowadzając zlecone przez organ odwoławczy dowody, formułował i przedstawiał organowi odwoławczemu własne stanowisko. Stanowiskiem takim organ odwoławczy nie jest bowiem w żaden sposób związany. Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie można także upatrywać w tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ponownie dokonał rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a nie ograniczył się do kontroli rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu organu pierwszej instancji, wskazuje chociażby zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu na naruszenie zasady dwuinstancyjności nie wskazuje również fakt utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji i przytoczenie na uzasadnienie rozstrzygnięcia odwoławczego analogicznych argumentów, jak przytoczone przez organ pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z treścią art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może bądź to uchylić decyzję organu pierwszej instancji, bądź to utrzymać ją w mocy (bądź też umorzyć postępowanie odwoławcze).

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, przy wybiórczym traktowaniu dowodów i arbitralnym rozstrzyganiu każdorazowo na niekorzyść strony. W ocenie Sądu, sformułowane w postępowaniu podatkowym ustalenia w zakresie stanu faktycznego oparte są na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który zgromadzony został w stopniu wystarczającym do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.