Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. P. –L. (dalej: "skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł. Podstawą jej wydania były ustalenia dotyczące kontroli podatkowej obejmującej lata 2007-2011 i postępowania podatkowego obejmującego rok 2009 r., a w konsekwencji ocena, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami nosiły znamiona działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. przyjęto sprzedaż:

1/ działki gruntu 134/11 o powierzchni 5.089 m2 i nr [...] o powierzchni 5.123 m2 położonych w obrębie J., gmina C. (akt notarialny Rep A [...] i [...]) za cenę [...] zł,

2/ działki gruntu 122/7 o powierzchni 601 m2 i nr [...] o powierzchni 2.827 m2 położonych w obrębie S., gmina C. (akt notarialny Rep A 7945/2009 za cenę [...] zł.

Uzyskane przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości przyporządkowano do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."

W rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015 r., znak: [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, polecając zbadać, czy w realiach przedmiotowej sprawy zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia instytucji firmanctwa, a w szczególności, czy strona użyczała swojego imienia i nazwiska swojemu ojcu A. P., ewentualnie matce W. P. i współdziałała z nimi, godząc się na ten proceder w uchylaniu się przez nich z opodatkowania. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., w sprawie I SA/Lu 644/14 oraz z dnia 30 stycznia 2015 r., w sprawie I SA/Lu 802/14.

Naczelnik [...] Urzędu w L., decyzją z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] ponownie określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt: 606-608 /14 oraz z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 603-605/14,

- art. 165 § 4, w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie, że: strona nie wydatkowała żadnych środków na nabycie sprzedanych nieruchomości oraz przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie przeznaczyła na działalność zarobkową, nie podejmowała żadnych czynności mających atrybut profesjonalnej zawodowej działalności zarobkowej w zakresie handlu, nabyte i sprzedawane działki gruntu w ewidencji gruntów i budynków były i są zapisane jako grunty rolne, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były i są przeznaczone między innymi pod zabudowę zagrodową,

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej lecz na podstawie ich nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji,

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie na niekorzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5a pkt. 6, w związku z art. 10 pkt 3 i pkt 8b u.p.d.o.f. oraz przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny była działalnością gospodarczą,

- art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przez pełnomocnika była działalnością gospodarczą,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., nr 193, poz. 520 ze zm.) – dalej "u.p.g.k.",

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca" przez niezastosowanie przepisów wprowadzających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. w drodze darowizny.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz ponownej analizie zebranego i uzupełnionego materiału, w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zauważył, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu, a to w związku z zawieszeniem jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w dniu 10 października 2013 r. wobec strony wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nr [...] z dnia 23 grudnia 2015 r. zostało jej doręczone w dniu 28 grudnia 2015 r. Organ I instancji nie miał obowiązku zawiadamiania o tym fakcie pełnomocnika strony, ponieważ doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej samej stronie w pełni zrealizowało obowiązek wynikający z tej regulacji. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu ogłoszenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt: [...], tj. w dniu 19 listopada 2015 r.

Ponadto, z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo zostało udzielone pełnomocnikowi przez stronę w dniu 5 kwietnia 2013 r. w sprawach administracyjnych-podatkowych wynikających z żądania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. do przedstawienia dokumentów w zakresie dochodów, tj. w zakresie podatku dochodowego za okres 2007-2011 i kontroli na podstawie upoważnienia [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do dokonania wszelkich czynności przed organami podatkowymi i egzekucyjnymi wszystkich stopni oraz przed Sądami Administracyjnymi wszystkich instancji. Dokument pełnomocnictwa został złożony do akt postępowania kontrolnego w dniu 9 kwietnia 2013 r. To pełnomocnictwo ogólne – jak stwierdził organ odwoławczy – nie było skuteczne w toku prowadzonego w jego następstwie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu

postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., które zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 19 sierpnia 2013 r. W toku tego postępowania, dopiero w dniu 9 kwietnia 2014 r., pełnomocnik przedłożył organowi odpis dokumentu pełnomocnictwa z dnia 31 października 2013 r., co oznacza, że dopiero od tej daty został skutecznie umocowany do działania również w postępowaniu podatkowym, zaś wcześniejsze pełnomocnictwo złożone do postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za okres 2007-2011 i kontroli na podstawie upoważnienia [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. nie mogło wywołać skutku w postępowaniu podatkowym. Mając zatem na uwadze przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Podkreślając, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego przez stronę w 2009 r. ze sprzedaży działek nabytych w drodze jednorazowej darowizny w 2006 r., do pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie zakresu pojęcia działalności gospodarczej i odniesienie go do podjętych przez skarżącą w trakcie roku podatkowego działań w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości, a to w kontekście przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – zgodnie z którym, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - jego zdaniem - dowodzi, że skarżąca uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winna zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., albowiem na taką kwalifikację wskazuje zarówno ilość, jak i częstotliwość zawartych umów sprzedaży, a również niewątpliwe osiągnięcie znacznego zysku, jak też i ciągłość działania. Strona zawierała transakcje związane z obrotem nieruchomościami w latach 2007-2011. W okresie objętym kontrolą i postępowaniami podatkowymi tj. od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. dokonała łącznie 15 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, zaś za cały okres 2007-2011 r. – 20. Ponadto w 2011 r. wykazywała się aktywnością również w zakresie zakupu działek gruntu.

Podkreślając, że poza sporem pozostaje fakt, iż dokonane transakcje sprzedaży dotyczyły nieruchomości, które zostały przekazane skarżącej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 grudnia 2006 r., Rep. A Nr [...] w drodze darowizny przez A. i W. P. (rodziców), które z kolei zostały przez nich nabyte na podstawie umów zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji) oraz, że łącznie dotyczyło to 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), S. (1 działka) i J. (18 działek) o powierzchni 15.391 ha, organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom sformułowanym w odwołaniu, za nie mająca znaczenia dla przyjętej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży działek gruntu uznał okoliczność nieodpłatnego nabycia, sprzedawanych następnie nieruchomości.

Argumentował, że jeszcze przed dokonaniem darowizny, A. P. zwrócił się do geodety A. K. o podział działek o nr [...], położonych we wsi J., gmina C., zaś do geodety J. S. o dokonanie podziału działek o nr [...] i [...], położonych w miejscowości S., gmina C..

Przesłuchani w charakterze świadków ww. geodeci zeznali, że prace geodezyjne na nieruchomościach należących do skarżącej zlecone zostały przez jej ojca w latach 2006 – 2007. Z informacji uzyskanej od Starosty [...] z dnia 5 listopada 2013 r. wynika, iż zlecenia podziału działek zgłoszone zostały przez obu geodetów w listopadzie 2006 r. Z kolei A. P. przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2014 r., zeznał, iż nie pamięta, ze względu na upływ czasu, faktu zlecenia geodetom podziału działek jeszcze przed dokonaniem darowizny. Już sama ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że strona nie była zainteresowana wykorzystaniem nieruchomości na cele rolnicze. Uzyskana z Urzędu Gminy informacja, iż była ona płatnikiem podatku rolnego nie przesądza, że jej intencją było rozwijanie posiadanego gospodarstwa rolnego na nabytych drogą darowizny nieruchomościach. Nabycie w latach 2005-2006 ww. działek przez małżonków P. oraz w krótkim czasie zlecenie ich podziału świadczyło o przemyślanym, konsekwentnym i zaplanowanym działaniu w celu przygotowania nieruchomości do zbycia jako działek budowlanych. Skoro bowiem zostały one nabyte np. w październiku 2006 r., a już w listopadzie 2006 r. A. P. podjął czynności geodezyjne, to pozostałe twierdzenia strony uprawnionym czynią wniosek, iż to raczej ona sama podjęła próbę "uwiarygodnienia" innego zamiaru, niż sprzedaż.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że skarżąca w momencie darowizny nie miała zamiaru ich sprzedaży nieruchomości, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność ta pozostawała bez znaczenia, albowiem forma jej późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian (np. podziały) oraz trwały charakter działań wyczerpywały znamiona zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W jego ocenie, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również rolniczego wykorzystania darowanych skarżącej działek. Przesłuchana w dniu 25 czerwca 2013 r. w charakterze strony skarżąca zeznała, że co do nabytych w drodze darowizny nieruchomości miała pewne plany życiowe. Te zaś zostały skonkretyzowane na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Przesłuchani w dniu 28 kwietnia 2014 r., w charakterze świadków W. i A. P. stwierdzili, iż darowizna była podyktowana planami prowadzenia przez córkę hipoterapii, agroturystyki i stanowiła formę jej uposażenia. Sama skarżąca przesłuchana w dniu 25 czerwca 2013 r. nie pamiętała, które działki i przez kogo były uprawiane, stwierdzając jedynie, że część była uprawiana, zaś część ugorowana. Jednocześnie zeznała, że nie posiadała ani parku maszynowego, ani budynków gospodarczych. Nie potrafiła wskazać, gdzie i przez kogo sprzedawane były płody rolne, rzekomo zajmował się tym ojciec. Ten zaś w dniu 28 kwietnia 2014 r. zeznał, że działki wykorzystywane były rolniczo, uprawiane było tam zboże, jednakże nie posiadał dowodów dokumentujących sprzedaż płodów rolnych. Stwierdził również, że nie wie, dlaczego darowizną objęte były konkretne działki. Wg. wiedzy świadka większość, tj. ok. 80% działek sprzedawanych w latach 2007-2008 do dzisiaj wykorzystywana jest rolniczo, natomiast na pozostałej części zbywanych nieruchomości wybudowane zostały budynki. Jak zeznała skarżąca nie korzystała z dopłat z Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy w tym miejscu zauważył, że jakkolwiek ubieganie się o jednolitą płatność obszarową nie jest obowiązkowe w przypadku rolników prowadzących działalność rolniczą, to jednak mało realnym wydaje się dobrowolna rezygnacja z takiego bezpośredniego finansowego wsparcia. Stwierdzając, że podział działek wpływał na zmniejszenie ich atrakcyjności pod względem rolnym, poddał w wątpliwość tezę o darowaniu działek wyłącznie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, tym bardziej, że rozwijanie gospodarstwa rolnego na terenach różnych miejscowości: [...], [...], [...], J., a nawet na terenach różnych gmin C. i gmina D., przeczyłoby zasadom doświadczenia życiowego, albowiem racjonalnie postępujące osoby prowadzące i powiększające gospodarstwo rolne miałyby na celu skupienie uprawianych gruntów w jak najbliższej odległości.

Dalej podniesiono, że na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2007 r., skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, to jest zbywania w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji pełnomocnictwa. Dodatkowo mocodawczyni oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony.

Podkreślając, że u podstaw stosunku pełnomocnictwa leży zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż A. P. przesłuchany w charakterze świadka opisując faktycznie wykonywane czynności w ramach udzielonego pełnomocnictwa, wyjaśnił, że "wykonywał polecenia córki, bo to ona jest właścicielem gospodarstwa i ona decydowała. W ramach udzielonego pełnomocnictwa był przy zawarciu aktów notarialnych, zgodnie z pełnomocnictwem wykonywał czynności w nim zawarte Raz nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego w 2011 r. Sprzedawał na jej polecenie nieruchomości. Po sprzedaży działki córka otrzymywała na konto przelew w przypadku, kiedy kupujący podsiadał rachunek bankowy; w przypadku małej kwoty, tj. [...] zł otrzymywał pieniądze "do ręki" i przekazywał je córce; podatkami zajmowała się córka, ona opłacała i pilnowała tych kwestii (podatek rolny); nie pamiętał, czy w latach 2007-2008 występował w imieniu córki przed instytucjami, organami i przed osobami fizycznymi przy aktach notarialnych".

Zwrócono uwagę, że skarżąca działając samodzielnie, bądź przez pełnomocnika (ojca), już po otrzymaniu darowizny co do części gruntów podejmowała prace geodezyjne, zlecając ich podziały oraz składała wnioski o ich zatwierdzenie, doprowadzała do wyodrębnienia dróg dojazdowych do nowych działek, a następnie wnioskowała o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. Te wszystkie działania podejmowane w 2006 r. oraz w 2008 r. dotyczące podziału działek wskazują – w ocenie organu odwoławczego – na powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wypis z rejestru gruntów pomimo, że zawiera opis użytkowanej działki nie jest dokumentem decydującym o przeznaczeniu gruntu; taką bowiem rolę pełni miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego i zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje, stanowiąc jedyny dokument, w którym określa się przeznaczenie terenów i sposób ich użytkowania. Z wyjaśnień Wójta Gminy C. oraz Starostwa Powiatowego w C. Wydział Geodezji, Kartografii i Gospodarki Nieruchomościami co do statusu zbytych przez stronę w 2009 r. nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu gminy C. zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy N. [...] z dnia 13 lipca 2004 r. wynikało, że wszystkie sprzedane w 2009 r. działki mogły być przeznaczone w części na inne cele niż rolnicze, w szczególności mogły być wykorzystane pod zabudowę. Zeznania złożone przez nabywców działek w całości potwierdziły, iż przeznaczali oni działki na cele nierolnicze.

W ocenie organu odwoławczego, w latach 2007-2011 skarżąca działała we własnym imieniu, bądź przez pełnomocnika, w sposób zorganizowany, ciągły, a działania te miały zarobkowy charakter. Nie musiały mieć instytucjonalnego charakteru. Zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym było prowadzenie tej działalności w sposób zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Istotnym przejawem działania strony w sposób zorganizowany były czynności dotyczące podziału nieruchomości na odrębne działki wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, co wiązało się ze wzrostem ich wartości, a jednocześnie wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Ponadto pozyskiwanie potencjalnych nabywców poprzez udostępnianie informacji o ofercie sprzedaży jak i sprzedaż działek wskazują na zorganizowany i przemyślany sposób działania, tym bardziej, że odbywało się to przez wiele lat, również i po kontrolowanym okresie. Świadczy to o spełnieniu przesłanki ciągłości działania. Strona na przestrzeni lat 2007-2011 zawarła w sumie 20 transakcji sprzedaży. Oprócz tych czynności, dokonała również zakupu w 2011 r. nieruchomości w celu jej późniejszej sprzedaży. Częstotliwość sprzedaży nieruchomości rolnych, ich podziały (w niektórych przypadkach w krótkim czasie od daty otrzymania darowizny- pierwsza sprzedaż dokonana już w lutym 2007 r., tj. po upływie 2 miesięcy od otrzymania nieruchomości w drodze darowizny ) świadczy o tym, iż zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Działaniom tym nie można przypisać charakteru przypadkowego, czy incydentalnego. W stosunku do części nieruchomości strona, bądź pełnomocnik podejmowali czynności w zmierzające finalnie do "przygotowania gruntu pod sprzedaż". W efekcie tych działań powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do pierwotnych jako przygotowane nieruchomości gruntowe o określonej wielkości, cechach geometrycznych, z możliwym alternatywnym dostępem do drogi publicznej, położone w okolicach urządzeń infrastruktury technicznej, spełniające wymogi do przyszłej realizacji obiektów budowlanych wynikających z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, w tym planu zagospodarowania przestrzennego. Tak przygotowane działki były przedmiotem sprzedaży, a ogłoszenia o ich sprzedaży kierowane były do potencjalnych nabywców zarówno przez znajomych, Internet, czy biuro nieruchomości Nosiły zatem znamiona działania w charakterze handlowca, bowiem takie działanie jak zaprezentowanie oferowanego przedmiotu sprzedaży jest środkiem do uzyskania celu, jakim jest sprzedaż. Rodzina P. w okolicy znana była jako posiadająca działki i oferująca je do sprzedaży. W pełni uprawniona była zatem ocena organu I instancji, że ciągła sprzedaż gruntów, ich wcześniejszy podział, działania marketingowe stanowiły czynności zamierzone i celowe, podejmowane z zamiarem uzyskania przychodu, a w konsekwencji zapewniające stałe źródło dochodów.

Także zarobkowy charakter sprzedaży działek nie budzi wątpliwości, w sytuacji, gdy sama skarżąca zeznała, że podziału działek i wyodrębnienia dróg dojazdowych dokonywała w celu ich sprzedaży. Nabywcy działek byli osobami fizycznymi, nie ponosiła kosztów związanych z ich poszukiwaniem. Cenę sprzedaży działek ustalano w drodze negocjacji. Transakcji zakupu i sprzedaży działki dokonała również w 2011 r. Oznacza to, że działalność sprzedaży działek objętych darowizną z dnia 28 grudnia 2006 r., miała na celu zapewnienie stronie stałego dochodu.

W dniu 24 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym C. zeznanie [...], w którym wykazała dochody ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...]zł, podatek należny w wysokości [...] zł, nadpłatę w wysokości [...] zł, natomiast w dniu 2 sierpnia 2013r. złożyła korektę zeznania [...], deklarując podatek należny w kwocie [...]zł i do dopłaty [...] zł.

W latach 2007-2011 ze sprzedaży działek uzyskała łącznie kwotę [...]zł (2007 r. - [...] zł; 2008 r. - [...] zł; 2009 r. - [...] zł; 2010 r. - [...] zł; 2011 r.- [...] zł).

Organ odwoławczy odnosząc się do treści zeznań rodziców skarżącej, zauważył, iż trudne do wytłumaczenia było nieprzygotowanie świadków (w tym również zasłanianie się niepamięcią, ze względu na upływ czasu lub brakiem wiedzy w tym zakresie) w kwestiach kluczowych dla sprawy. Byli ono natomiast zupełnie zgodni, co do faktu, iż ich córka w latach 2007-2011 nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz, że po otrzymaniu darowizny prowadziła działalność rolniczą i miała plany związane z otrzymaną darowizną, ale jej plany uległy zmianie.

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy potwierdził, że prowadzona działalność w zakresie obrotu nieruchomościami przynosiła realne (a nie potencjalnie) dochody. Twierdzenie sformułowane przez pełnomocnika w treści odwołania, iż przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na żadne cele związane z działalnością gospodarczą, ale na pożyczki dla rodziców – w ocenie organu odwoławczego – nie stanowiło w istocie zaprzeczenia zarobkowego jej charakteru. Istotnie, skarżąca w latach 2007-2009 udzieliła rodzicom pożyczek, choć nie pamiętała na co były im te środki potrzebne. Mając na uwadze złożone przez nich wyjaśnienia dotyczące umów pożyczek, organ odwoławczy w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (pisma z dnia 6 i 7 maja 2014 r.) ustalił, że w okresie od 22 lutego 2007 r. do 28 września 2009 r. zarejestrowano 8 umów pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz ojca, bądź obojga rodziców na łączną kwotę rzędu [...] zł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika fakt udzielania przez skarżącą pożyczek rodzicom nie stoi w sprzeczności z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie pozwala na ocenę, że to środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, stanowiły źródło ich finansowania. Dodatkowo sam fakt udzielenia pożyczek rodzicom, pozwala przypuszczać, iż zamiarem strony nie było wykorzystanie środków pozyskanych ze sprzedaży działek na własne cele wynikłe ze zmiany planów życiowych, w sytuacji, gdy w 2007 r. jeszcze studiowała, a w maju 2008 r. obroniła pracę i rozpoczęła staż.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawną uznał argumentację pełnomocnika, że strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z uwagi na fakt, iż nabycie nastąpiło w drodze darowizny. Z samej definicji zwolnienie to dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane przez stronę zakwalifikowane zostały do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dodatkowo powołując się na wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1617/10, organ odwoławczy wyjaśnił, że oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej wobec faktu, że skarżąca takowych oświadczeń nie składała.

Nie można również – w jego ocenie – podzielić twierdzeń pełnomocnika, że organ podatkowy I instancji niewłaściwie zastosował dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przyjmując, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciły one charakter rolny, chociaż do dnia dzisiejszego figurują w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. Organ odwoławczy pokreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, gdyż zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że wszystkie transakcje dokonane w 2009 r. były badane pod względem zastosowania ww. zwolnienia, jednakże z uwagi na stwierdzenie utraty charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, nie znaleziono dla tego uzasadnienia.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) – dalej: u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). Zatem o charakterze rolnym decydują użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych i brak innej działalności niż rolnicza.

Podkreślając, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata ich rolnego charakteru, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym ukształtował się pogląd, że o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a zatem zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego.

W świetle powyższego – w ocenie organu II instancji – nie ulegało wątpliwości, że sprzedawane przez stronę działki gruntu nie były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, tym bardziej, że żaden z przesłuchanych w charakterze świadków nabywców nie wskazał, że działki nabył na te właśnie cele. Przeciwnie z ich wyjaśnień wynikało, że zakupu nieruchomości dokonywali z zamiarem ich zabudowy. Przygotowanie działek do sprzedaży poprzez podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (nie posiadającym gospodarstw rolnych), którzy nabyli je w celach innych niż rolnicze, w pełni oznaczało utratę ich rolnego charakteru, a tym samym wykluczało możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów.

Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami [...] i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Samo powoływanie się na fakt, że to pełnomocnik (ojciec) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że zachodzi przypadek firmanctwa. Z firmanctwem więc mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu i zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mając na uwadze wykonanie zaleceń Sądu, aby jednoznacznie stwierdzić, kto jest podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą, organ I instancji podjął próbę przesłuchania skarżącej i jej rodziców, jednakże odmówili oni złożenia zeznań. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. do materiału dowodowego sprawy niniejszej włączono kopie protokołów przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2014 r. w charakterze świadków A. i W. P., kopię protokołu przesłuchania skarżącej z dnia 8 sierpnia 2014 r. i świadków A. i W. P. z dnia 22 września 2014 r. w sprawie karnej skarbowej oraz kopię protokołu rozprawy głównej w sprawie karnej skarbowej, sygn. akt: [...] z dnia 27 października i 23 listopada 2015 r.

Oceniając te dowody, w kwestii oceny zaistnienia w przedmiotowym stanie faktycznym zagadnienia firmanctwa organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza sporem pozostawało, iż dokonane transakcje sprzedaży dotyczyły nieruchomości, które zostały przekazane stronie aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 grudnia 2006 r., w drodze darowizny od rodziców. Jej przedmiotem były nieruchomości nabyte przez małżonków P., udokumentowane stosownymi umowami, a łączna powierzchnia darowanych działek wynosiła 15.391 ha. Rodzice w ten sposób zabezpieczyli córkę na przyszłość, tak aby posiadała majątek przed zawarciem związku małżeńskiego, przy tym nie stawiali żadnych warunków. Jej rodzice od wielu lat prowadzili gospodarstwo rolne, w tym czasie zgromadzili odpowiedni areał ziemi. Ich intencja była zrozumiała, bo w ten sposób chcieli, aby córka posiadała majątek odrębny (posag). W jego ocenie, nie można stwierdzić, iż czynność prawna darowizny była pozorna, albowiem organy podatkowe były związane treścią dokumentu urzędowego, jakim był akt notarialny darowizny, a nadto we wszystkich składanych na tę okoliczność zeznaniach strony występujące w ww. akcie notarialnym potwierdzały wyrażoną w nim wolę, która również została potwierdzona przez uczestniczącego w czynności prawnej notariusza. Skutków darowizny nie niweczą – jego zdaniem – dokonane przez skarżącą pożyczki pieniężne z uzyskanych ze sprzedaży działek środków. Pomimo udzielenia pożyczek, to ona dalej pozostała beneficjentem uzyskanych środków finansowych. Ponadto jak wynika z zeznań A. P. złożonych w dniu 22 września 2014 r., "część pożyczek została już córce zwrócona, a część jeszcze nie ". Sama skarżąca nie wskazała w złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach, aby za jej zgodą A. P. (ojciec) lub W. P. (matka) prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, będących przedmiotem darowizny, posługując się jej imieniem i nazwiskiem. Również z akt sprawy nie wynika, aby zgadzała się ona na wykorzystywanie swojego imienia i nazwiska, jako fasady do działalności rodziców.

W ocenie organu II instancji, do poniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, gdyż musi on zgadzać się na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też dorozumiany, poprzez fakt, iż firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. W konsekwencji, samo powoływanie się przez pełnomocnika na to że A. P. (pełnomocnik) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, natomiast strona była w tym zakresie bierna nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa. określony w powołanym wyżej przepisie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec dokonanych ustaleń nie można przyjąć tezy o całkowitej bierności skarżącej, ponieważ podział działek oraz występowanie o ich potwierdzenie do właściwych organów był inicjowany zarówno przez pełnomocnika, jak i przez nią samą. Pełnomocnik nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. W 2011 r. nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zakup ten sfinansowany został ze środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży działek. Ponadto pełnomocnik przekazywał mocodawczyni otrzymane w wyniku przeprowadzanych transakcji gotówką pieniądze, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na jej konto. W stosunku do zbywanych nieruchomości gruntowych oraz czynności to poprzedzających działania były podejmowane osobiście przez stronę, zaś w przypadku występowania pełnomocnika w imieniu mocodawczyni działał on za jej wiedzą i zgodą. Studia, potem praca zawodowa, urodzenie dziecka uniemożliwiały skarżącej samodzielne zarządzanie otrzymanym tytułem darowizny areałem. We wszystkich działaniach związanych z zarządzaniem darowanymi działkami pomagał jej ojciec umocowany stosownym dokumentem pełnomocnictwa.

Organ odwoławczy argumentował, że istota pełnomocnictwa polega na tym, iż pełnomocnik nie działa w samodzielny sposób lecz podejmuje działania w imieniu i interesie mocodawcy, zaś u jego podstaw leży zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem. Na mocy dokumentu pełnomocnictwa strona umocowała do zarządzania nieruchomościami w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości, ruchomości, ograniczonych praw rzeczowych, dokonanych rozliczeń z osobami fizycznymi i organami oraz wszelkich czynności niezbędnych przy realizacji pełnomocnictwa swojego ojca. To jemu zleciła sprzedaż nieruchomości na dogodnych warunkach ekonomicznych, zaś on wykonywał jedynie jej polecenia, dokonując sprzedaży nieruchomości w jej imieniu i na jej rachunek. Był zobowiązany informować ją o przeprowadzanych transakcjach, przekazywał jej gotówkę, a w przypadku przelewu wpłata dokonywana była na konto. Wyłącznym dysponentem uzyskanych środków była jednak skarżąca i to ona decydowała o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów. Ponadto decyzja o sprzedaży gruntów wynikała ze zmiany jej planów życiowych, nie była zaś podyktowana zmianą planów życiowych ojca. W toku rozprawy głównej w dniu 23 listopada 2015 r., A. P. zeznał, że to córka sugerowała podział nieruchomości, przy pierwszych transakcjach sprzedaży osobiście uczestniczyła, uzgadniając cenę, natomiast po ustanowieniu pełnomocnictwa, miał obowiązek informowania jej o cenie i to ona sama finalnie decydowała o zawarciu transakcji. Z tych też względów nie można uznać, iż strona nic nie wiedziała o "losach" sprzedawanych działek. Ponadto zauważono, że ani A. P., ani też skarżąca w żadnym ze składanych zeznań nie kwestionowali, że ojciec przy wykonywaniu czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych działał w imieniu i na rzecz córki.

Organ II instancji, odwołując się do zasad współżycia społecznego uznał za zupełnie zrozumiałą sytuację udzielania tak szerokiej pomocy w relacji ojciec-córka. Ze względu na sytuację osobistą i życiową pomoc taka wydawała się w pełni uzasadniona. Była to pomoc profesjonalna, życzliwa i nieodpłatna. Jakkolwiek skarżąca nie uczestniczyła osobiście w sprzedaży, to jednak było to wynikiem tak szerokiego pełnomocnictwa udzielonego ojcu. To jednak ona sama decydowała, czy sprzedać nieruchomość i za jaką cenę, czy nie. Wynikało to również z faktu, że darzyła ojca pełnym zaufaniem, co do tego, że będzie prowadził jej sprawy z należytą starannością.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że A. P. czuwał nad powodzeniem transakcji, konsultował sprawy dotyczące sprzedaży i przekazywał uzyskane z nich pieniądze córce. Jednak to sama skarżąca jako podmiot posiadający tytuł własności, podejmowała decyzje o inwestowaniu środków finansowych. Ewentualne nietrafione inwestycje (w 2011 r dokonała dokupienia nieruchomości) i związane z tym ryzyko ekonomiczne obciążało ją samą, nie zaś jej ojca. Na marginesie, organ odwoławczy zauważył, że w subiektywnym odczuciu zarówno rodziców strony, jak i jej samej, ogół dokonywanych przez nią czynności, czy to bezpośrednio, czy to przez pełnomocnika nie był traktowany jako działalność gospodarcza. Do jej prowadzenia nie "poczuwał się" ani ojciec, ani córka.

Analizując kwestię ewentualnego firmanctwa, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż strona formalnie ustanowiła ojca jako pełnomocnika, i w ramach tegoż pełnomocnictwa wykonywał on czynności, do których był umocowany, nie wykluczała, że jego działania były w istocie działaniami samej skarżącej.

Argumentowano dalej, że A. P. nie prowadził działalności gospodarczej lecz zajmował się od 1997 r. prowadzeniem gospodarstwa rolnego, zaś W. P. od 1991 r. prowadziła kwiaciarnię. W 2010 r. rozszerzyła dotychczasową działalność o obsługę i wynajem nieruchomości. A. P. w 2010 r. rozszerzył dotychczasową działalność o obsługę i wynajem nieruchomości. Zdaniem organu II instancji, nawet przyjmując hipotetycznie, że osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą był A. lub W. P., nie zaś ich córka, to należny podatek dochodowy wynikający z transakcji będących przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia byłby taki sam. Zatem nie ma logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, co do ewentualnej chęci ukrywania prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów i rozpoznania firmanctwa w zaistniałym stanie faktycznym.

Końcowo stwierdzono, że żadnych skutków prawnych nie mogło wywołać oświadczenie pełnomocnika o wyborze przez stronę opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości w 2009 r. podatkiem liniowym, na podstawie art. 9a ust. 2, w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem, w myśl art. 9 ust. 7 w zw. z art. 43 ust. 1 ww. ustawy oświadczenie takie należało złożyć w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego 2009.

Za niesłuszny został uznany zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajduje uzasadnienie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisu prawa, nie zaś co do stanu faktycznego. Skoro, co do zasady, nie zakwestionowano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do stwierdzenia, że przepisy materialnoprawne, przywołane w decyzji, zostały wadliwie zastosowane. W konsekwencji nie podzielono również zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu.

W skardze, pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Lu 606-608/14 oraz z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 603-605/14,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową i przekraczającą zasadę swobodnej oceny dowodów ocenę dowodów z przesłuchania rodziców skarżącej oraz przesłuchania jej samej na okoliczność:

a) socjalnego charakteru umowy darowizny,

b) przesłanek firmanctwa, a w szczególności że w wyniku darowizny i późniejszych sprzedaży nieruchomości mogła ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego ze sprzedaży nieruchomości, a ich sprzedaż przez darczyńców (rodziców) byłaby opodatkowana tym podatkiem w łącznej kwocie [...]zł,

- A. P. zlecał i opłacał wszystkie czynności geodezyjne związane z podziałami nieruchomości oraz samodzielnie dokonywał wszystkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości,

- niemal wszystkie środki pieniężne uzyskane przez skarżącą w kwocie [...]zł (87,68% przychodu) zostały przekazane darczyńcom w formie długoterminowych (10 lat) i nieoprocentowanych pożyczek i brak jest dowodu, aby jakiekolwiek pożyczki zostały zwrócone, nie uczestniczyła w sprzedaży nieruchomości, nigdy nawet nie miała żadnego kontaktu z kupującymi, a jako sprzedawca w kontaktach z kupującymi pozostawał zawsze jej ojciec i to on decydował oraz ustalał wszystkie warunki sprzedaży, co oznacza de facto nie uzyskała żadnej ekonomicznej korzyści z darowanych jej, a następnie sprzedanych przez ojca nieruchomości,

c) w ewidencji gruntów i budynków część nabytych i zbytych przez skarżącą nieruchomości figurowała i nadal po dzień dzisiejszy figuruje jako rolne, a przez to bezzasadne przyjęcie, że celem darowizny było prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej oraz, że to ona dokonywała sprzedaży nieruchomości, które w związku z tym utraciły charakter rolny, kiedy takimi nieruchomościami pozostają po dzień dzisiejszy;

3) art. 181, art. 196 § 1 i § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie do akt sprawy wyjaśnień skarżącej i zeznań jej rodziców złożonych w toku postępowań karnych, kiedy osoby te odmówiły zeznań w postępowaniu podatkowym, a wyjaśnienia podejrzanej oraz zeznania świadków w postępowaniu karnym pozostają pod ochroną art. 74 § 1 k.p.k. i art. 175 § 1 k.p.k. oraz art. 183 § 1 k.p.k.;

4) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji;

5) art. 2a Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

6) art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego firmanta przed wydaniem decyzji (a nawet wszczęciem postępowania) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego firmowanego,

7) naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że wskutek wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy wobec prawomocnego jej uniewinnienia nie było podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś zawiadomienia o mającym mieć miejsce zawieszeniu biegu przedawnienia nie doręczono pełnomocnikowi;

8) art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny przez pełnomocnika skarżącej, kiedy ta nie była przedsiębiorcą, studiowała lub wykonywała inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadziła żadnego przedsiębiorstwa oraz oprócz podziału części nieruchomości nie podejmowała innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznaczała na pożyczki dla rodziców, stanowiło działalność gospodarczą;

9) art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciła charakter rolny, kiedy zarówno w dacie sprzedaży, jak i do dnia dzisiejszego figurują one w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń;

10) art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niezastosowanie tych przepisów wprowadzających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych przed dniem 1 stycznia 2007r. w drodze darowizny (zarzut alternatywny w stosunku do zarzutu związanego z firmanctwem).

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 2 p.p.s.a. dowodu z wyjaśnień skarżącej na okoliczność braku z jej strony jakichkolwiek czynności związanych z obrotem nieruchomościami, a w szczególności przynależnych handlowcowi oraz okoliczności towarzyszących darowiźnie i późniejszej sprzedaży nieruchomości oraz celu tych transakcji.

W obszernym uzasadnieniu skargi, przede wszystkim podkreślił, że skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności obrotu nieruchomościami, zaś dochody jakie uzyskała ze sprzedaży działek nie będących nieruchomościami rolnymi mogłyby być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jako dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Argumentując, że skarżąca studiowała i pracowała zawodowo w innym zawodzie, zaś nieruchomościami w zasadzie - oprócz zlecenia ojcu prowadzenia gospodarstwa rolnego - nie zajmowała się w ogóle, nie ogłaszała sprzedaży nieruchomości, zaś ich podział następował incydentalnie pod potrzebę przypadkowego nabywcy, nie zabiegała o zmianę przeznaczenia nieruchomości ani nie dokonywała ich uzbrojenia, dodał, że zestawienie treści art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2, art. 13 pkt. 9, art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła i nie zostały jednoznacznie zaliczone do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Sama jedynie okoliczność, że wykonywanie czynności można zaliczyć do działalności handlowej jest niewystarczająca by domniemywać, iż jest to działalność gospodarcza.

W ocenie pełnomocnika, przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nie powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z następujących względów:

1. nabycie nieruchomości nastąpiło nie przez zakup lub inną odpłatną czynność lecz przez jednorazową darowiznę od rodziców,

2. celem darowizny nie było przeznaczenie darowanych nieruchomości do działalności gospodarczej,

3. skarżąca nie jest przedsiębiorcą, nie ma przedsiębiorstwa ani jakiejkolwiek organizacji oraz składników materialnych bądź niematerialnych służących działalności gospodarczej lub zarobkowej,

4. skarżąca była studentką, a potem wykonywała zawód pedagoga,

5. wszystkie czynności faktyczne i prawne w związku ze sprzedażą nieruchomości wykonywał jej pełnomocnik - ojciec A. P.,

6. ilość transakcji w przeciągu 5 lat była niewielka,

7. jedyną czynnością poprzedzającą (przygotowawczą) sprzedaż nieruchomości był ich podział geodezyjny,

8. przychody ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone nie na cele związane z działalnością gospodarczą, ale na pożyczki dla rodziców,

9. rzekomy zamiar sprzedaży nieruchomości już w chwili darowizny nie istniał i nie został w żaden sposób udowodniony,

10. zamiar ten mógł istnieć, ale u rodziców skarżącej lecz nie u niej i był on realizowany przy jej udziale, jako firmanta zmierzając do "optymalizacji podatkowej" w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wywodził, że zarówno w dacie zakupu nieruchomości, jak i w dacie ich sprzedaży, po podziale, nieruchomości w większości stanowiły nieruchomości rolne i żadne z nich nie zostały wyłączone z produkcji rolnej. Jego zdaniem, dla uznania sprzedanych nieruchomości za grunty inne niż rolne nie mógł mieć rozstrzygającego znaczenia miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W jego opinii, mimo, że skarżąca osiągnęła przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie powstało z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, bo zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r., przychody ze sprzedaży nieruchomości były zwolnione od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ponadto sprzedawała ona nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a zatem także i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychody z tego tytułu były wolne od podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, w kontekście przepisu art. 153 p.p.s.a. stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie zaznaczyć należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w dniach: 17 i 19 grudnia 2014 r., ze skarg podatniczki zapadły wyroki w sprawach o sygn. odpowiednio: I SA/Lu 603-605/14 oraz I SA/Lu 606-608/14, dotyczących podatku, a także w dniu 30 stycznia 2015r., w sprawie I SA/Lu 802/14 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Przedmiotem procedowania w sprawie niniejszej jest podatek dochodowy za rok 2009. Już więc z tego tylko względu nie może być mowy w sprawie niniejszej o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., albowiem ani sąd orzekający w tej sprawie ani organy nie są związane wskazanymi wyrokami. Nie mniej jednak Sąd podziela stanowisko prawne w nich wyrażone.

Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Działały na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej), a co najistotniejsze, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy podjęły wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sposób kompletny materiał dowodowy został następnie wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony. Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie prowadziły dowodów zbędnych dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej) i, tak jak tego wymaga art. 191 tej ustawy wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalone zostały na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. To z kolei pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W kontekście powyższych przepisów, Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę), niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną, sporną w niniejszej sprawie transakcją lecz należało mieć na uwadze całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że A. i W. P. nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji) 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: [...] (4 działki), [...] (3 działki), D. (1 działka) i J. (18 działek). W dniu 28 grudnia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], wszystkie te działki przekazali w formie darowizny swojej córce.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.o.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową; wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis ten definiuje pojęcie działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych jej znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia, jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, że działania podejmowane przez podatniczkę w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a mianowicie, czy miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Przechodząc do oceny pierwszej z wymienionych przesłanek, podkreślenia wymaga, że zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Innymi słowy działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2110/11, CBOSA). Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt niedopełnienia zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji, czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oceny, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa ją prowadzący i czy wypełnia związane z nią obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, CBOSA). Fakt uzyskiwania przychodów ze sprzedawanych działek pozostaje poza jakimkolwiek sporem. Sama strona nie miała także co do tego żadnych wątpliwości, skoro zeznała, iż podziału działek i wyodrębnienia dróg dojazdowych dokonywała w celu ich sprzedaży.

Skarżąca zawierała transakcje związane z obrotem nieruchomościami w latach 2007-2011. W okresie objętym kontrolą i postępowaniami podatkowymi tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. dokonała łącznie 15 transakcji sprzedaży, zaś za cały okres 2007-2011 r. – 20. Ponadto w 2011 r. wykazywała się aktywnością również w zakresie zakupu działek gruntu. Niewątpliwie świadczy to o ciągłości podejmowanych działań.

Za prawidłowy również uznać należy pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą były aktywne działania skarżącej (osobiście lub przez pełnomocnika) w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadnie stwierdzono, że po przejęciu darowanych nieruchomości skarżąca zlecała wykonanie prac geodezyjnych mających na celu m.in. podział działek, czy wydzielenie dróg dojazdowych. Podjęte przez nią działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Dla uprawy ziemi nie miały one żadnego znaczenia i nie były do tego konieczne. Nie wpływały ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów i dla działalności rolniczej byłyby całkowicie zbędne. Natomiast istotne znaczenie miały, przy założeniu, że grunt stanowił towar handlowy. Bez znaczenia są w tym zakresie wywody skargi, że "sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny przez pełnomocnika skarżącej, kiedy ta nie była przedsiębiorcą, studiowała lub wykonywała inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadziła żadnego przedsiębiorstwa oraz oprócz podziału części nieruchomości nie podejmowała innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznaczała na pożyczki dla rodziców, nie stanowiła działalności gospodarczej".

Przesłuchani w charakterze świadków ww. geodeci zeznali, że prace geodezyjne na nieruchomościach należących do skarżącej zlecone zostały przez jej ojca w latach 2006 – 2007. Z informacji uzyskanej od Starosty [...] z dnia 5 listopada 2013 r. wynika, iż zlecenia podziału działek zgłoszone zostały przez obu geodetów w listopadzie 2006 r. Z kolei A. P. przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2014 r., zeznał, iż nie pamięta, ze względu na upływ czasu, faktu zlecenia geodetom podziału działek jeszcze przed dokonaniem darowizny. Już sama ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że strona nie była zainteresowana wykorzystaniem nieruchomości na cele rolnicze. Uzyskana z Urzędu Gminy informacja, iż była ona płatnikiem podatku rolnego nie przesądza, że jej intencją było rozwijanie posiadanego gospodarstwa rolnego na nabytych drogą darowizny nieruchomościach. Nabycie w latach 2005-2006 ww. działek przez małżonków P. oraz w krótkim czasie zlecenie ich podziału świadczyło o przemyślanym, konsekwentnym i zaplanowanym działaniu w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży jako działek budowlanych do zbycia. Skoro bowiem zostały one nabyte np. w październiku 2006 r., a już w listopadzie 2006 r. A. P. podjął czynności geodezyjne, to pozostałe twierdzenia strony uprawnionym czynią wniosek, iż to raczej ona sama podjęła próbę "uwiarygodnienia" innego zamiaru, niż sprzedaż.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że skarżąca w momencie darowizny nie miała zamiaru sprzedaży nieruchomości, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że okoliczność ta pozostawała bez znaczenia, albowiem forma jej późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian (np. podziały) oraz trwały charakter działań wyczerpywały znamiona zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie – jak zasadnie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie potwierdził rolniczego wykorzystania darowanych skarżącej działek. Przesłuchana w dniu 25 czerwca 2013 r. w charakterze strony skarżąca zeznała, że co do nabytych w drodze darowizny nieruchomości miała pewne plany życiowe. Zostały one skonkretyzowane na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Przesłuchani w dniu 28 kwietnia 2014r., w charakterze świadków W. i A. P. stwierdzili, iż darowizna była podyktowana planami prowadzenia przez córkę hipoterapii, agroturystyki i stanowiła formę jej uposażenia. Sama skarżąca przesłuchana w dniu 25 czerwca 2013 r. nie pamiętała, które działki i przez kogo były uprawiane, stwierdzając jedynie, że część była uprawiana, zaś część ugorowana. Jednocześnie zeznała, że nie posiadała ani parku maszynowego, ani budynków gospodarczych. Nie potrafiła wskazać, gdzie i przez kogo sprzedawane były płody rolne, rzekomo zajmował się tym ojciec. Ten zaś w dniu 28 kwietnia 2014 r. zeznał, że działki wykorzystywane były rolniczo, uprawiane było tam zboże, jednakże nie posiadał dowodów dokumentujących sprzedaż płodów rolnych. Stwierdził również, że nie wie, dlaczego darowizną objęte były konkretne działki. Wg. wiedzy świadka większość, tj. ok. 80% działek sprzedawanych w latach 2007-2008 do dzisiaj wykorzystywana jest rolniczo, natomiast na pozostałej części zbywanych nieruchomości wybudowane zostały budynki. Jak zeznała skarżąca nie korzystała z dopłat z Unii Europejskiej.

Trafne jest nadto spostrzeżenie, że podział działek wpływał na zmniejszenie ich atrakcyjności pod względem rolnym. Jak uczy doświadczenie życiowe, dla potencjalnego rolnika, z punktu widzenia prowadzenia gospodarstwa rolnego, istotne i pożądane jest raczej, aby nieruchomości były scalone ze sobą, a nie rozrzucone w różnych miejscowościach. Prowadzenie i rozwijanie gospodarstwa rolnego na terenach różnych miejscowości: [...], [...], [...], J., a nawet na terenach różnych gmin C. i gmina D., przeczyłoby zatem wszelkim przekonywającym argumentom w tym kierunku, albowiem racjonalnie postępujące osoby prowadzące i powiększające gospodarstwo rolne miałyby na celu raczej skupienie uprawianych gruntów w jak najbliższej odległości.

Odwołując się do pełnomocnictwa sporządzonego w dniu 4 stycznia 2007 r., podkreślić należy, że ojciec podatniczki otrzymał od niej niezwykle szerokie umocowanie i właśnie w oparciu o nie, w imieniu i na jej rzecz dokonywał sprzedaży części nieruchomości decydując o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze, kupujących, jednakże dopiero po wstępnych uzgodnieniach z córką, która na bieżąco była informowana telefonicznie lub osobiście, i za jej aprobatą, bowiem to ona jako osoba dorosła sama podejmowała decyzje, jak wyraźnie podkreślano w zeznaniach, natomiast ojciec jako ustanowiony pełnomocnik tylko jej pomagał. Podziały działek oraz występowanie o ich zatwierdzenie do właściwych organów były inicjowane zarówno przez pełnomocnika, jak i przez sama skarżącą. Pełnomocnik nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. W 2011r. nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zakup ten sfinansowany zastał ze środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży działek. Ponadto pełnomocnik przekazywał córce otrzymane w wyniku przeprowadzonych transakcji gotówką pieniądze, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na jej konto. Wobec tych ustaleń, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie może ostać się teza o całkowitej bierności skarżącej, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości oraz czynności bezpośrednio z tym związanych i poprzedzających zbycie, działania podejmowane były osobiście przez skarżącą, zaś w przypadku występowania pełnomocnika w jej imieniu, działał on w uzgodnieniu z nią (za jej wiedzą i zgodą). Z istoty pełnomocnictwa nie wynika pełna swoboda pełnomocnika względem mocodawcy w zakresie decyzji, co do sposobu wykorzystania przyznanej mu mocy skutecznego zastępowania go w podejmowaniu oznaczonych w pełnomocnictwie czynności. Jak zasadnie argumentuje organ odwoławczy, u podstaw stosunku pełnomocnictwa leży przede wszystkim zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem. Okoliczność umocowania ojca w tak szerokim zakresie świadczy właśnie o fakcie, że skarżąca darzyła go pełnym zaufaniem oraz, że kierowała się zasadami logiki, iż taki właśnie pełnomocnik dołoży należytej staranności w prowadzeniu jej spraw.

Z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego jest to w pełni zrozumiałe. Fakt udzielenia pełnomocnictwa w tak krótkim okresie od momentu przekazania darowizny na rzecz córki został wyjaśniony w sposób przekonujący przez jej ojca, który w trakcie rozprawy głównej przed sądem karnym zeznał, że powodem podjęcia decyzji o udzieleniu pełnomocnictwa przez córkę były studia i rozpoczęcie sesji egzaminacyjnej, "żeby nie musiała przyjeżdżać z L. i żeby nie odrywała się od nauki."

Skarżąca także – wbrew argumentacji skargi – nie pozostawała całkowicie bierna, działając samodzielnie, już po otrzymaniu darowizny co do części gruntów inicjowała prace geodezyjne, zlecając podziały działek oraz składała wnioski o ich zatwierdzenie, doprowadzała do wyodrębnienia dróg dojazdowych do nowych działek, a następnie wnioskowała o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. Te wszystkie działania podejmowane w 2006 r. oraz w 2008 r. dotyczące podziału działek wskazują jednoznacznie na powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to – niezależnie od odmiennego stanowiska pełnomocnika strony – wyczerpuje znamiona działalności handlowej. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechowała się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2008 - 2011) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami, co jest charakterystyczne dla działalności profesjonalnej.

W ocenie Sądu nabycie w 2006 r. w drodze darowizny nieruchomości miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich podziałami. Działania podejmowane zarówno przez samego A. P., następnie jako pełnomocnika córki, jak i przez samą skarżącą od początku nie były skierowane – wbrew odmiennym stwierdzeniom zawartym w skardze – na powiększanie czy scalanie gospodarstwa rolnego. W wyniku bowiem podjętych czynności po nabyciu działek, nieatrakcyjne do czasu wydania decyzji określających status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki rolne, znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość.

Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś jak lakonicznie oświadczała, prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. Inicjatywa skarżącej w żadnej mierze nie przekładała się na uzyskiwanie dochodów z produkcji rolnej, czy też przygotowania do rozpoczęcia wskazanej przez rodziców działalności związanej z hipoterapią, a sprowadzała się do aktywności w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców działek i ich sprzedaży. Zmiana planów życiowych strony wynikająca zarówno z jej zeznań, jak i zeznań rodziców oceny tej żadną miarą nie podważa.

Słusznie nadto organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca dysponowała nieruchomościami gruntowymi położonymi na terenie dwóch gmin: C. i [...], podczas gdy na stałe mieszkała w [...] (gm. S. ), zaś miejscem pobytu czasowego było miasto L., w którym studiowała. Położenie gruntów w miejscowościach na terenie różnych gmin, oddalonych od miejsca jej zamieszkania w kontrolowanym okresie i miejsca przebywania, stanowiłoby niewątpliwie sporą trudność w sprawnym prowadzeniu działalności rolniczej na tych terenach, zwłaszcza dla osoby młodej będącej studentką. Mało realne zatem byłoby, aby nawet przy pomocy ojca, była ona w stanie prowadzić gospodarstwo rolne, które nie stanowiło jednego połączonego terytorialne areału, a na który składały się działki położone na terenie kilku wsi, w różnych odległościach od siebie o łącznej powierzchni ponad 18,50 ha, tym bardziej, że ani skarżąca, ani jej rodzice nie posiadali odpowiedniego zaplecza logistycznego do wykonywania prac polowych w postaci parku maszynowego, czy budynków gospodarczych.

Sprzedaż działek dokonywana była częściowo poprzez biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, ale o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się też od ojca skarżącej i jego znajomych. Dane na ten temat dostępne były też w Internecie i ogłoszeniach prasowych. Te okoliczności również przemawiają za przemyślanym działaniem mającym typowe cechy marketingu.

W sytuacji, gdy sprzedaż działek nie miała charakteru przypadkowego czy incydentalnego lecz była przemyślaną inwestycją, zaś czynności były podejmowane w sposób aktywny, regularnie na przestrzeni lat 2007-2011, bądź przez skarżącą osobiście, bądź przez jej ojca jako pełnomocnika nie mogła jednocześnie przemawiać za tezą o ich sprzedaży majątku prywatnego.

Zdaniem Sądu przyjęcie, że skarżąca uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winna zakwalifikować, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było w pełni uprawnione. Na taką kwalifikację wskazywała zarówno ilość, jak i częstotliwość zawartych umów sprzedaży, niewątpliwe osiągnięcie znacznego zysku, jak też i ciągłość działania.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska pełnomocnika co do niewłaściwego zastosowania dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., a w konsekwencji poglądu, że organy błędnie przyjęły, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciły one charakter rolny.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy transakcji dokonanych w 2009 r. pod kątem ich zwolnienia z opodatkowania przychodów w oparciu o ww. przepis, jednakże z uwagi na stwierdzenie utraty charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, nie znalazły uzasadnienia dla przedmiotowego zwolnienia. Sąd to stanowisko podziela.

Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.o.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). Zatem o charakterze rolnym decydują użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych i brak innej działalności niż rolnicza.

Z analizy przepisu regulującego omawiane zwolnienie wynika zatem, że w momencie sprzedaży gruntów rolnych z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata ich rolnego charakteru, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Z uwagi na to, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani Ordynacji podatkowej nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego", należało sięgnąć do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym ukształtował się pogląd, że o utracie charakteru rolnego gruntu, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 199/12 (CBOSA) stwierdził, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W dalszej kolejności sąd wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, aby tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, które następnie są przedmiotem sprzedaży. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego. Zatem zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. Zatem dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Innymi słowy, czy nabywca na danej działce będzie kontynuował działalność rolniczą, czy grunt zakupiony został celem powiększenia posiadanego przez nabywcę gospodarstwa rolnego, utworzenie gospodarstwa rolnego, czy też na zupełnie inny cel. Jak wyżej była mowa organy podatkowe zasadnie uznały, że zamiarem skarżącej od początku była sprzedaż otrzymanych nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga, że zgodnie z tą regulacją, jeżeli podatnik, za

zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się

lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym

swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten zatem reguluje odpowiedzialność

firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i

odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Należy też podkreślić, że art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty

jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi więc podstawę odpowiedzialności firmującego

jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na

ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia, przy czym jest to solidarna odpowiedzialność z

podatnikiem całym swoim majątkiem.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania

podatkowe: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się

cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. O firmanctwie nie

można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art.

113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem przy prowadzeniu własnej

działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu

i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza

możliwość postawienia zarzutu firmanctwa (np. wyroki: NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2461/10 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK

1292/11, WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1116/09, WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r., I SA/G1

1315/10, CBOSA).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy – jak to już wielokrotnie podnoszono – że to podatniczka prowadziła działalność

gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała, że firmowała swoim

nazwiskiem działalność gospodarczą, prowadzoną przez ojca, czy też oboje rodziców, w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej

działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Teza to pojawiła się dopiero w argumentacji skargi.

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej niezbędne jest

wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i

to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób

wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym

procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami

trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Samo powoływanie się na fakt, że to pełnomocnik

(ojciec) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że zachodzi przypadek firmanctwa.

Z istoty pełnomocnictwa nie wynika pełna swoboda pełnomocnika względem mocodawcy w zakresie decyzji, co do sposobu wykorzystania

przyznanej mu mocy skutecznego zastępowania go w podejmowaniu oznaczonych w pełnomocnictwie czynności. Jak zasadnie argumentował

organ odwoławczy, u podstaw stosunku pełnomocnictwa leży przede wszystkim zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony

do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej

interesem. Okoliczność umocowania ojca w tak szerokim zakresie świadczy właśnie o fakcie, że skarżąca darzyła go pełnym zaufaniem

oraz, że kierowała się zasadami logiki, iż taki właśnie pełnomocnik dołoży należytej staranności w prowadzeniu jej spraw.

Z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego jest to w pełni zrozumiałe. Fakt udzielenia pełnomocnictwa w tak krótkim okresie od

momentu przekazania darowizny na rzecz córki został wyjaśniony w sposób przekonujący przez jej ojca, który w trakcie rozprawy głównej

przed sądem karnym zeznał, że powodem podjęcia decyzji o ustanowieniu pełnomocnika przez córkę były studia i rozpoczęcie sesji

egzaminacyjnej i to on ją reprezentował, "żeby nie musiała przyjeżdżać z L. i żeby nie odrywać jej od nauki." W tych

okolicznościach brak jest podstaw do uznania, aby wywieść istnienie firmanctwa z sytuacji, gdy członek rodziny, tu: ojciec, pomaga

córce w prowadzeniu jej spraw związanych ze sprzedażą nieruchomości. Trafnie przy tym zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej

decyzji, że w subiektywnym odczuciu zarówno rodziców skarżącej, jak i jej samej, ogół dokonanych przez nią czynności, czy to

bezpośrednio, czy poprzez pełnomocnika nie był traktowany jako wykonywanie działalności gospodarczej. Do jej prowadzenia nie "poczuwał

się" ani ojciec, ani córka. Wskazywany przez pełnomocnika "brak orientacji", co do darowanych nieruchomości i dokonywanych czynności

świadczy jedynie, tak jak wywodzi organ odwoławczy, o celowym zachowaniu ze strony podatniczki i przyjętej linii obrony, bowiem

podobnie zachowywał się jej ojciec, który zasłaniał się niepamięcią i także nie wykazał się chociażby podstawową wiedzą w tym

zakresie.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt nie prowadzenia w okresie objętym kontrolą przez ojca podatniczki działalności

gospodarczej (od 1997 r. zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego) bądź też prowadzenia przez matkę od 1991 r. działalności

gospodarczej (kwiaciarni) rozszerzonej w 2010 r. o obsługę i wynajem nieruchomości. Przypadek firmanctwa określony w art. 113

Ordynacji podatkowej nie może bowiem zachodzić automatycznie. Również sama okoliczność dokonywania obrotu nieruchomościami nie jest

wystarczającą przesłanką do stwierdzenia tego faktu. Podobnie zakup i sprzedaż nieruchomości gruntowych z gospodarstwa rolnego

małżonków nie były równoznaczne z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż działania takie mogą dotyczyć

czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem. Najistotniejsze jednak, w ocenie Sądu jest to, że przy przyjęciu, iż mamy do

czynienia z firmanctwem, konieczne jest ustalenie uzyskania "za pomocą ukrycia się pod inną osobą" korzyści podatkowej po stronie

rzeczywistego podatnika. Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy ustalił, w oparciu o informacje przesłane

przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismami z dnia 6 i 7 maja 2014 r., że w urzędzie skarbowym zarejestrowano 8 umów pożyczek

udzielonych przez skarżącą swoim rodzicom. W oparciu o zeznania ojca podatniczki złożone w postępowaniu przed sądem karnym w dniu 22

września 2014r. ustalono, że pożyczki te zostały częściowo zwrócone. Okoliczności tych skarżąca nie podważyła, dlatego też za

nietrafną należy uznać argumentację skargi, że brak jest dowodu, aby jakiekolwiek pożyczki zostały zwrócone.

Poza tym, skoro zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe,

deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje

podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.

284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe

lub wykroczenia skarbowe, to za chybiony uznać należy zarzut skargi o bezpodstawnym wykorzystaniu przez organ materiału dowodowego

zebranego w postępowaniu karnym. Istotnym przy tym jest, że przedmiotowe zeznania zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej

i z pouczeniem świadka o jego uprawnieniach określonych w art. 182 kodeksu postępowania karnego (odmowa zeznań przez osobę najbliższą)

i z art. 183 kodeksu postepowania karnego (odmowa odpowiedzi na pytanie, jeżeli udzielenie odpowiedzi mogłoby narazić świadka lub

osobę dla niego najbliższą na odpowiedzialność za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe). Tak więc zarzut "naruszenia art.181, art.

196 § 1 i § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie do akt sprawy wyjaśnień skarżącej i zeznań świadków

A. P. i W. P. złożonych w toku postępowań karnych i nadanie im walorów dowodów z przesłuchania strony

oraz z zeznań świadków, kiedy osoby te odmówiły zeznań w postępowaniu podatkowym, a wyjaśnienia podejrzanej oraz zeznania świadków w

postępowaniu karnym pozostają pod ochroną art. 74 § 1 k.p.k. i art. 175 § 1 k.p.k. oraz art. 183 § 1 k.p.k." należy uznać za

całkowicie chybiony.

Pełnomocnik skarżącej pomija przy tym, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek

organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością,

zaś jej realizacja wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie

jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego

postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających.

Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadzając odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ

podatkowy i w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości dopuszcza jednak dowody uzyskane bez udziału strony (np. włączenie do

akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). W takim wypadku, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana

jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. orzeczenia w sprawach: II

FSK 743/15, LEX nr 2143267, I FSK 161/15, LEX nr 2142812, II FSK 1793/14, LEX nr 2142191).

Tym samym, w okolicznościach poczynionych ustaleń nie jest dowolna, ocena organów podatkowych, że zysk (korzyść) ze sprzedaży

nieruchomości przypisać należy wyłącznie skarżącej, a nie jej ojcu, czy rodzicom. To ona bowiem była i jest nadal dysponentem

pozyskanych z tytułu sprzedaży środków finansowych. Przypominając, że w przypadku firmanctwa podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście

prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub

jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie nie sposób w świetle poczynionych przez organ ustaleń, podważyć ich

ocenę, że w tej sprawie przypadek firmanctwa nie zachodzi. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że

w przedmiotowej sprawie skarżąca nie pozostawała w "uprzywilejowanej pozycji podatkowej" w stosunku do rodziców (nie korzystała ze

zwolnień, czy opodatkowania na zasadach preferencyjnych). Skoro zatem, jak wykazały organy podatkowe darowizna nie była czynnością

pozorną, a udzielone rodzicom przez skarżącą pożyczki zostały częściowo zwrócone, to nie można mówić, jak tego chce skarżąca o

korzyści uzyskanej przez ojca (rodziców), czy to w podatku VAT, czy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także samo powoływanie

się przez skarżącą, na to, że to pełnomocnik dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, natomiast ona sam

była w tym zakresie bierna również nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa. Przede wszystkim do takiego szerokiego spektrum

działania ze strony pełnomocnika upoważniał go zakres umocowania udzielony przez mocodawczynię. Pełnomocnictwo zostało udzielone w

formie aktu notarialnego, co nadało mu moc dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wykazał organ

podatkowy, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła, taki zakres pełnomocnictwa był uzasadniony przede wszystkim jej sytuacją osobistą.

Skarżąca w czasie dokonywania czynności studiowała poza miejscem zamieszkania, a więc siłą rzeczy nie mogła sama dopilnować wszystkich

formalności. Również jej młody wiek i brak doświadczenia uzasadniał skorzystanie z pomocy osoby zaufanej. Takie postępowanie, w ocenie

Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał w sytuacji osobistej skarżącej za uzasadnione i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Podkreślenia wreszcie wymaga i to, że ani ojciec podatniczki, ani ona sama w żadnym ze złożonych zeznań nie kwestionowali, że

pełnomocnik przy wykonywaniu wszystkich czynności dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych działał w imieniu i na rzecz

skarżącej, czy też przekroczył zakres udzielonego pełnomocnictwa (por. przede wszystkim zeznania ojca skarżącej złożone w dniu 28

kwietnia 2014 r.). To skarżąca jako osoba dorosła sama podejmowała decyzje, pełnomocnik jej tylko pomagał. Podziały działek oraz

występowanie o ich zatwierdzenie do właściwych organów były inicjowane zarówno przez pełnomocnika, jak i przez skarżącą. Pełnomocnik

nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia, a uzyskane kwoty przekazywał mocodawczyni bądź gotówką bądź w przypadku płatności za

pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na jej konto. Owszem to ojciec podatniczki "czuwał nad wszystkim". Jednakże to skarżąca

ostatecznie podejmowała decyzje, to ona inwestowała własne środki finansowe i to ona, jako właściciel tych nieruchomości, ponosiła

ryzyko ekonomiczne związane z zawieranymi transakcjami.

Konkludując i odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że w ocenie sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych

przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech

dowolności. Organy prawidłowo również zastosowały konkretne przepisy prawa materialnego, uwzględniając stanowisko doktryny i

judykatury, tym samy za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny również pozostaje zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, a to przede wszystkim z tego powodu, że zasada in dubio

pro tributario znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co stanu

faktycznego. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są

zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy

zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało

miejsca w niniejszej sprawie.

Wypada wreszcie końcowo podkreślić, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym w szczególności dowody ze źródeł osobowych w

postaci zeznań rodziców skarżącej i zeznań jej samej złożonych przed sądem powszechnym wyraźnie potwierdziły, że to skarżąca

prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Oceny tej nie niweczy bezsporny fakt, że sprzedaży w

rzeczywistości dokonywał jej ojciec w ramach udzielonego pełnomocnictwa. To zaś, że miało ono istotnie szeroki zakres było

konsekwencją woli stron.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej "przez

bezpodstawne przyjęcie, że wskutek wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy wobec prawomocnego jej uniewinnienia nie było podejrzenia popełnienia przestępstwa lub

wykroczenia skarbowego, zaś zawiadomienie o mającym mieć miejsce zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono podatnikowi zamiast

ustanowionemu w spawie pełnomocnikowi".

Organ odwoławczy, słusznie zauważył, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu w związku z zawieszeniem jego

biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma sporu co do tego, że w dniu 10 października 2013 r. wszczęto wobec strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.,

nr [...] z dnia 23 grudnia 2015 r. zostało jej doręczone w dniu 28 grudnia 2013 r. Organ I instancji nie miał obowiązku

zawiadamiania o tym fakcie pełnomocnika strony, ponieważ doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej samej

stronie w pełni zrealizowało obowiązek wynikający z tej regulacji. Liczy się bowiem wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu

terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (vide: wyrok NSA z dnia 8 października

2015 r., sygn. akt: I FSK 968/14, CBOSA). Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu

ogłoszenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt: [...] z dnia 19 listopada

2015 r.

Ponadto, z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo zostało udzielone pełnomocnikowi przez stronę w dniu 5 kwietnia 2013 r. w sprawach

administracyjnych-podatkowych wynikających z żądania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. do przedstawienia dokumentów w

zakresie dochodów, tj. w zakresie podatku dochodowego za okres 2007-2011 i kontroli na podstawie upoważnienia [...] z dnia 9

kwietnia 2013 r. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do dokonania wszelkich czynności przed organami podatkowymi i egzekucyjnymi

wszystkich stopni oraz przed Sądami Administracyjnymi wszystkich instancji. Dokument pełnomocnictwa został złożony do akt postępowania

kontrolnego w dniu 9 kwietnia 2013 r. To pełnomocnictwo ogólne – jak stwierdził organ odwoławczy – nie było skuteczne w toku

prowadzonego w jego następstwie, postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu

postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., które zostało doręczone stronie skarżącej w dniu

19 sierpnia 2013 r. W toku tego postępowania, dopiero w dniu 9 kwietnia 2014 r., pełnomocnik przedłożył organowi odpis dokumentu

pełnomocnictwa z dnia 31 października 2013 r., co oznacza, że dopiero od tej daty został skutecznie umocowany do działania również w

postępowaniu podatkowym, zaś wcześniejsze pełnomocnictwo złożone do akt ww. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za

okres 2007-2011 i kontroli nie mogło wywołać skutku w postępowaniu podatkowym. Mając zatem na uwadze przepis art. 70 § 6 pkt 2

Ordynacji podatkowej, zasadnie stwierdzono, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego za 2009 r.

Za prawidłową należy uznać nadto argumentację, że strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21

ust. 1 pkt. 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., wolne od podatku dochodowego są

przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust.

2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ), źródłami przychodów

są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni

mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało

dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od

końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca

miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Słusznie zatem

organ odwoławczy zauważył, że skoro przychody skarżącej zostały zakwalifikowane do źródła przychodu, o którym stanowi art. 10 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnieniu podatkowym, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. d)

u.p.d.o.f. mowy być nie może.

W ocenie Sądu, subiektywne przekonanie skarżącej, co do innej kwalifikacji dokonanych przez nią czynności, nie jest istotne.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.