Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 190/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi Banku [...] w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Banku [...] w O. z dnia 27.03.2001r. od decyzji Urzędu Skarbowego w Nysie nr: [...] z dnia 12.03.2001r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 171.353,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, iż należna do zwrotu nadpłata wynosi 76.181,00 zł.

Stwierdzono, iż wnioskiem z dnia 2.02.2001r. Bank [...] w O. wystąpił do Urzędu Skarbowego w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 171.353,00 zł, wskazując w jego treści, iż przyczyną powstania nadpłaty są uzyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacje w postaci dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych na cele rolnicze, które Bank uznał za przychody podatkowe. W 1999 roku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993r., nr 106, poz. 482 ze zm.) dopłaty te podlegały zaś zwolnieniu z opodatkowania, wobec czego opodatkowując je, Bank nadpłacił podatek za ten rok który, jako niesłusznie uiszczony, winien być Bankowi zwrócony.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12.03.2001r. nr: [...] nie uznał żądania Banku i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw do uwzględnienia żądania, albowiem w stosunku do podatnika nie miało zastosowania ustawowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz..482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999r.

Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się strona zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art.

69 ust 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014), art. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13,poz.60 z zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż dopłaty otrzymywane przez Bank do udzielanych kredytów preferencyjnych, nie stanowią dopłat z budżetu państwa podlegających ustawowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Izba Skarbowa w Opolu po rozpatrzeniu odwołania Jednostki nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji Urzędu i w dniu 23.08.2001r. wydała decyzję [...], w której podzielono w całości stanowisko organu I instancji.

Decyzję tę Bank zaskarżył do sądu administracyjnego, a ten wyrokiem z dnia 12.03.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3161/01 uchylił ją w całości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że ponowne rozpatrzenie odwołania skarżącej strony, było następstwem powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, którego oceną prawną zawartą w orzeczeniu Sądu, był związany organ administracyjny ponownie rozpoznający odwołanie skarżącej, jak też sąd - zarówno w zakresie stosowania prawa materialnego jak i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12.03.2004r. wskazał, że istotnie część spornych dopłat stanowi dla Banku dotacje z budżetu państwa podlegające zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej przepisu art. 17 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym. Są nimi środki finansowe otrzymywane przez bank na dopłaty do udzielanych przez bank kredytów na podstawie:

- ustawy z dnia 5.01.1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz

- art. 41 ust 2 ustawy budżetowej na rok 1999 z dnia 17.02.1999r.(Dz. U. Nr 17, poz.154.

Jednocześnie jednak Sąd wskazał, że pozostałe dopłaty pochodzą ze środków własnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a zatem nie mogą być kwalifikowane jako dotacje budżetowe wolne od podatku. Agencja udzielając zatem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych udzielonych na cele przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.01.1996r. oraz uprzednio obowiązującym rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 1995 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 47, poz. 244), działała we własnym imieniu, a środki przeznaczone na przedmiotowe dopłaty pochodziły z jej własnych środków finansowych.

Z tego też względu, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej, iż dopłaty udzielone Bankowi do oprocentowania kredytów bankowych na podstawie powyższych rozporządzeń nie stanowią dopłat z budżetu państwa, a zatem w tym też zakresie dopłaty takie nie korzystały w 1999r. ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz..482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, mając na uwadze rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podjęte wyrokiem z dnia 12 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3161/01 uznał żądania skarżącej za zasadne w części odnoszącej się do dopłat otrzymanych na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 5.01.1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. nr 13, poz. 60 ze zm.), zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21.02.1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. nr 19, poz. 92) oraz na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy budżetowej na rok 1999 z dnia 17.02.1999r. (Dz. U. nr 17, poz. 154).

Stwierdzono, iż przedmiotowe dopłaty stanowią dotacje budżetowe, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z 26.11.1998r. o finansach publicznych. Powołano się na cytowany wyżej wyrok WSA w Opolu, w którym Sąd wskazał, że takie stanowisko pokrywa się z Uchwałą Siedmiu Sędziów NSA z dnia 25.08.2003r. sygn. akt FPS 7/03.

A zatem uznano, iż w tym zakresie ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym sporne dopłaty w kwocie 313.674,34 zł objęte są katalogiem zwolnień przedmiotowych.

Odmiennie natomiast zakwalifikował organ odwoławczy dopłaty w wysokości 534.191,72 zł, otrzymane przez stronę skarżącą na podstawie ustawy z 29.12.1993r o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w trybie określonym rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy, tj.:

rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.01.1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. nr 16, poz. 82 ze zm.) oraz poprzedzającym je rozporządzeniem w tej samej sprawie: z dnia 4.04.1995r. (Dz. U. nr 47, poz. 244) oraz z dnia 22.03.1994r. (Dz. U. nr 47, poz. 191 ze zm.)

Dopłaty przekazywane Bankowi w trybie tych przepisów sfinansowane zostały bowiem z innego źródła niż budżet państwa W tym zakresie organ również powołał się na ocenę prawną zawartą w cytowanym orzeczeniu Sądu.

Mianowicie, dopłaty te zostały udzielone ze środków własnych Agencji, a nie z budżetu państwa.

Zgodnie z art.1 ust.1 ustawy z 29.12.1993r, Agencja jest państwową osobą prawną, a zatem samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy z 29.12.1993r. do zadań własnych Agencji należy m.in. wspieranie działań z zakresu rolnictwa, w szczególności poprzez stosowanie dopłat do oprocentowania kredytów, co wynika z art. 3 ust. 2 pkt 1.

Zadania te realizuje Agencja za pośrednictwem banków lub innych osób prawnych w oparciu o umowy zawierane z tymi podmiotami (art. 3 ust. 3 tej ustawy). Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, w której przychody otrzymuje ze źródeł określonych w art. 7 ust. 2, a uzyskane środki wydatkuje zgodnie z corocznym planem finansowym, na powyższe działania związane ze wspieraniem rolnictwa. Finansowanie tych zadań, tj. wyszczególnionych w art. 3 ust. 1, z uwzględnieniem zakresu i kierunku działań określonych przez Radę Ministrów zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy w drodze rozporządzenia, a więc i spornych dopłat, odbywa się ze środków własnych Agencji (z jej dochodów), do których zalicza się również przekazywane jej środki budżetowe określane corocznie w ustawie budżetowej czyli dotacje podmiotowe, o których mowa w art. 69 ust.4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Te ostatnie są więc wyłącznie jednym ze składników finansowych zasilających budżet Agencji. Powyższe oznacza, zdaniem organu odwoławczego, iż Agencja, otrzymując z budżetu Państwa środki finansowe zaliczane do jej przychodów, ani nie pośredniczyła ani nie uczestniczyła w redystrybucji dotacji, a jedynie realizowała swoje zadanie statutowe, tj. finansowała zadania własne z własnych środków (w tym również otrzymanych z budżetu Państwa środków publicznych) w dopuszczalny przez ustawodawcę sposób, przy wykorzystaniu innych podmiotów, w tym strony skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Agencja jako państwowa osoba prawna otrzymuje środki publiczne w formie dotacji w celu finansowania swych własnych zadań i na mocy przepisów ustawy z 29.12.1993r., (na podstawie której Bank otrzymał sporne dopłaty w kwocie 534.191,72 zł) nie pośredniczyła w ich przekazywaniu, lecz udzielając dopłat działała we własnym imieniu, gdyż środki przeznaczone na dopłaty pochodziły z jej własnych środków finansowych. Wobec czego udzielone Bankowi dopłaty na podstawie wyżej wymienionych rozporządzeń nie stanowią dopłat z budżetu państwa, a zatem w tym też zakresie nie korzystały w 1999r. ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W związku z powyższym jedynie dopłaty w kwocie 313.674.34 zł podlegały zwolnieniu z opodatkowania w trybie w/w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dotacja otrzymana, pochodząca bezpośrednio z budżetu państwa.

Jednocześnie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją dokonał korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów polegającej na ich zmniejszeniu o kwotę 89.612.59 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków i kosztów sfinansowanych z przychodów, o których mowa min. w w/w art. 17 ust. 1 pkt 14 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona skarżąca wnosząc o uchylenie w części powyższej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego , tj. art.17 ust.1 pkt 14 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa otrzymane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.01.1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16 poz.82 ze zm.), wydanego w oparciu o ustawę z 29.12.1993r.o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 1 poz.2 ze zm.), nie mają statusu prawnego dotacji otrzymanych z budżetu państwa.

2) naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne zapoznanie z materiałem dowodowym, w tym niedostateczne wyjaśnienie statusu Agencji. Powyższe żądania i zarzuty skarżąca uzasadniła w szczególności tym, że to, na jakiej podstawie dopłaty były przyznawane, tj. w oparciu o wskazane rozporządzenia z 30.01.1996r. czy też na podstawie ustawy z dnia 5.01.1995r.o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13 poz.60) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21.02.1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92), zależało wyłącznie od przeznaczenia kredytów, których dotyczyły. W każdym jednak przypadku były one zabezpieczone w budżecie państwa czyli były dotacjami. To zaś, że dystrybutorem była Agencja, wynikało wyłącznie z obowiązującego w Polsce porządku prawnego, a poza tym obie ustawy (z 5.01.1995r. i 29.12.1993r.) mówią wyraźnie o dopłatach z budżetu państwa do oprocentowania kredytów bankowych. Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji niedokładnie lub niespójnie wyjaśniono : na jakie cele Agencja otrzymuje dotacje, a otrzymuje je właśnie na dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych; co faktycznie oznacza stwierdzenie, że należy ona do sektora finansów publicznych; dla kogo przeznaczone jest zwolnienie podatkowe z art.17 ust.1 pkt 14, skoro otrzymane przez Agencje dotacje na dopłaty do oprocentowania kredytów, tracą wg organów podatkowych w fazie redystrybucji swój charakter, jeżeli Agencja jest zwolniona podmiotowo z podatku; czemu przyznano Agencji to zwolnienie i jaki jest jej status prawny.

Zdaniem Skarżącej, skoro Państwo za pośrednictwem Agencji realizuje swoje strategiczne cele w rolnictwie, Agencja jest państwową osobą prawną zaliczaną do sektora finansów publicznych, a znaczna część jej wydatków jest finansowana ze środków publicznych, to otrzymane przez Agencję na ściśle określone cele środki budżetowe, przekazane następnie wskazanym w ustawie podmiotom w drodze redystrybucji, nadal pozostają środkami publicznymi. Ze względu zaś na sposób rozdysponowania tych środków przez Agencję i sposób spożytkowania przez ich adresatów, nie mogą być one kwalifikowane inaczej, niż jako jedna z form dotacji budżetowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 02.12.2004r. strona skarżąca polemizowała ze stwierdzeniami organu podatkowego zawartymi w odpowiedzi na skargę, szczególnie w kwestii obowiązku zastosowania się przez organy podatkowe do urzędowych interpretacji Ministra Finansów oraz znaczenia wyroków sądu administracyjnego zapadłych w innych sprawach. Nadto podniesiono, iż w sytuacji gdy żądanie Banku zawarte w pierwotnej skardze z dnia 20.09.2001 r. w pełni zostało zaspokojone w powoływanym wyroku WSA w Opolu, gdy zaskarżona decyzja została uchylona w całości - nie było uzasadnienia do wniesienia skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnicy stron w całości podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Na wstępie zauważyć należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3161/01, który uchylił decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2001r.

Równocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis ten jest odpowiednikiem, z pewnymi zmianami, art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995r.o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Stąd też zachowały swą aktualność, również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przedmiotem była kwestia związania sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (patrz: wyrok NSA z dnia 26.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, niepubl.).

Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie do tego przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (patrz wyrok NSA z dnia 7.12.1999r., sygn. akt I SA 1089/99, niepubl.).

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany, już po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych oraz po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 27.06.1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51, wyrok NSA z 1.10.2001r. SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9-10/199).

Naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stanowi to generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 224).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż w istocie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi stanowią zarzuty pod adresem wyroku WSA w Opolu z dnia 12 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3161/01 wiążącego zarówno organ rozstrzygający sprawę, jak i sąd rozpoznający skargę. W odniesieniu do zarzutów skargi podniesionych w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyżej wskazanym wyroku wyraził już ocenę prawną sprawy.

Przedmiotem oceny organu podatkowego były przecież elementy stanu faktycznego, co do których wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 12 marca 2004r. w postaci przyjęcia, iż dopłaty udzielone skarżącemu Bankowi do oprocentowania kredytów bankowych na postawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.01.1996r w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16,poz 82),a także na podstawie poprzedzającego go rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 1995 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 47, poz. 244), nie stanowią dopłat z budżetu państwa, a zatem w tym też zakresie dopłaty takie nie korzystały w 1999r. ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz..482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999r.

Zdaniem składu orzekającego należy stwierdzić, że ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3161/01 wiązała w sprawie organ, który prowadził postępowanie po wydaniu tego wyroku. Nie mógł zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu bez naruszenia przepisu art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu odwołania strony skarżącej od decyzji organu I instancji, uwzględnić jej argumentów dotyczących przyjęcia, iż otrzymane przez Bank dopłaty do oprocentowania udzielonych kredytów preferencyjnych w oparciu o wydane na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj.: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.01.1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji oraz poprzedzające je rozporządzenia w tej samej sprawie: z dnia 4.04.1995r. (Dz. U. nr 47, poz. 244) oraz z dnia 22.03.1994r. (Dz. U. nr 47, poz. 191 ze zm.) są dotacjami z budżetu państwa, a zatem są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w podobny sposób związany jest Sąd rozstrzygający skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej po rzeczonym wyroku. Zważyć należy, iż nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani też stan faktyczny sprawy. Wyrok ten nie został przez strony zaskarżony i uprawomocnił się. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku. Również Sąd w składzie tu orzekającym nie mógł formułować odmiennych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zatem argumenty podnoszone w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] są niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Sądu. W związku z tym nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a to przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia przepisów postępowania - tj. przepisów art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w powoływanym wyroku z dnia 12 marca 2004r., mając na uwadze fakt, iż uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych mają w zasadzie charakter kasacyjny, a wiec nie mogą one rozstrzygać co do istoty sprawy - uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2001r. Nie oznacza to jednak, wbrew wywodom strony skarżącej, iż pierwotna skarga została uwzględniona przez Sąd w całości. Z uzasadnienia powyższego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wynika bowiem, iż:" zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych od zwolnionych z podatku dotacji uzyskanych budżetu państwa wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", a więc powyższa decyzja narusza przepisy prawa materialnego wyłącznie w tej części.

Sąd wskazał na różne podstawy prawne udzielonych dopłat i skutki podatkowe tego faktu, w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 14 wskazanej ustawy o podatku dochodowym. Określił które dopłaty są dotacjami budżetowymi, a które z tych dopłat nie stanowią dotacji budżetowych i nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż dopłaty udzielone do oprocentowania kredytów bankowych na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy z dnia 29.12.1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie stanowią dopłat z budżetu państwa , a zatem: "w tym też zakresie dopłaty takie nie korzystały w 1999r. ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999r."

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.