Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 44/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 86 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podniósł, że J. R., złożył w dniu [...] maja 2008 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. PIT-36 wraz załącznikiem PIT-B. Z załącznika PIT-B wynikało, że źródłem jego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie pod firmą J. R. B w K. oraz działalność prowadzona w formie spółki cywilnej pod firmą A S.C. J. R. i M. R. W spółce tej J. R. posiadał udział w wysokości 50 %. Przedmiotem działalności prowadzonej samodzielnie pod firmą J. R. B były: sprzedaż materiałów budowlanych, świadczenie usług budowlano-remontowych i transportowych, świadczenie usług transportowych i wynajem samochodów dostawczych. Natomiast w prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą A S.C. J. R. i M. R. przedmiotem działalności były: handel detaliczny i hurtowy materiałami budowlanymi, świadczenie usług ogólnobudowlanych, świadczenie usług transportowych i wynajem samochodów dostawczych, świadczenie usług wulkanizacji, magazynowania i logistyki, handel detaliczny kosmetykami i artykułami toaletowymi, sprzedaż opon.

Organ I instancji podniósł następnie, że w zeznaniu rocznym PIT-36 J. R. wykazał przychód w kwocie [...] zł (w tym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w wysokości [...] zł i przychód z udziału w spółce cywilnej w wysokości [...] zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł (w tym koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce cywilnej w wysokości [...] zł), dochód w kwocie [...] zł (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w wysokości [...] zł i dochód z udziału w spółce cywilnej w wysokości [...] zł).

J. R. prowadził ponadto podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ I instancji wskazał następnie, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] wobec J. R. oraz wobec A S.C. J. R. i M. R. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne. W toku postępowania kontrolnego stronę wielokrotnie wzywano do przedłożenia dokumentacji podatkowej dotyczącej działalności prowadzonej samodzielnie (pismami z dnia [...] lipca 2010 r., [...] września 2010 r. [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2012 r.) oraz dotyczącej działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej (pismami z dnia [...] lipca 2010 r., [...] września 2010 r., [...] grudnia 2010 r. oraz [...] stycznia 2012 r.). W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., strona dostarczyła w dniu [...] lipca 2010 r. dwa zamknięte kontenery, które miały zawierać dokumentację podatkową. Przeprowadzone oględziny udokumentowane protokołem z dnia [...] lipca 2010 r. pozwoliły natomiast ustalić, że kontenery te zawierały zalane fekaliami, nieczytelne, posklejane dokumenty dotyczące spółki A S.C. J. R. i M. R. Przekazane dokumenty były niekompletne, brakowało w nich chronologii, nie znaleziono w nich rejestrów, ewidencji, zestawień oraz ksiąg podatkowych dotyczących firmy B J. R. Z uwagi na ich zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych dokumentów - nie nadawały się one do dalszego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i zostały zwrócone podatnikowi. W dniu [...] lipca 2010 r. i [...] sierpnia 2010 r. przesłuchano J. R., który zeznał, że dokumentacja podatkowa uległa zniszczeniu w wyniku zalania nieczystościami z miejskiej kanalizacji, co miało miejsce w dniu [...] lub [...] czerwca 2010 r. i zobowiązał się do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. J. R. zeznał, że nie podpisywał żadnych umów z kontrahentami, rozliczeń dokonywał w gotówce, nie wiedział, jaki osiągnął przychód, ani jakie poniósł koszty.

Organ I instancji poczynił następujące ustalenia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez J. R. pod firmą B J. R. Podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2010 r. J. R. wskazał, że w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej wykonywane były usługi budowlane i transportowe dla firmy C L. N. z O., do której sprzedawał również towary. Innych kontrahentów nie pamiętał. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010 r. J. R. przypomniał sobie jeszcze dwóch kontrahentów, a mianowicie: D ze S. oraz E z O. Strona zeznała, że usługi budowlane wykonywane były przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz na zlecenie jak również zlecane firmom zewnętrznym. Wśród tych firm J. R. wymienił firmę F z P. k/K., firmę budowlaną G z D., firmę M. S. z Z., firmę H z C., firmę J z K., firmę K, firmę L z K. oraz firmę M z G. oddział w Ś. J. R. nie był w stanie podać wysokości kosztów ponoszonych w związku z wypłaconymi pracownikom wynagrodzeniami, zakupem materiałów do wykonywanych usług, zakupem towarów handlowych i zakupem usług od podwykonawców. J. R. określił udział robót wykonywanych przez jego firmę na 50% do całości wykonawstwa. Zeznał, że w 2007 r. firma zatrudniała ok. 5 osób, co jednak nie znalazło potwierdzenia w deklaracji PIT-4R za 2007 r. złożonej właściwemu Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. wynika, że od lipca do grudnia 2007 r. podatnik wykazywał, że zatrudnia 1 osobę. Również z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, że firma B J. R. nie dokonywała żadnych wpłat z tytułu składek ZUS w 2007 r. W późniejszym okresie J. R. wielokrotnie wzywany na przesłuchanie - nie stawiał się w siedzibie organu kontrolnego. Wobec braku współpracy ze strony podatnika organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2007 r. i odtworzenie dokumentacji źródłowej. Dokumentacji tej nie dało się uzyskać od księgowego - P. J. Z uwagi na fakt, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. J. odbyło się [...] września 2010 r. z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. strona została poinformowana o terminie i miejscu przesłuchania świadka w czasie krótszym niż 7 dni od dnia przeprowadzenia dowodu, wobec tego nie uczestniczyła w przesłuchaniu. Zatem protokół z przesłuchania P. J. nie jest dowodem w przedmiotowej sprawie, a wydając rozstrzygnięcie jego treść pominięto.

Organ I instancji podniósł ponadto, że w oparciu o materiał dowodowy przekazany w dniu [...] sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. ustalono innych kontrahentów podatnika, u których dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których:

- w firmie E S.J. M. N., W. W. stwierdzono istnienie 35 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie P. N. stwierdzono istnienie 55 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie D P. N. stwierdzono istnienie 40 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł;

- w firmie N K. I. stwierdzono istnienie 9 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie O J. C. stwierdzono istnienie 21 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie P P. M. stwierdzono istnienie 40 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie R Sp. z o.o. stwierdzono istnienie 9 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Stwierdzono również istnienie 6 kopii faktur VAT i 2 faktury korygujące dokumentujące sprzedaż tego kontrahenta na rzecz firmy B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie S J. R. stwierdzono istnienie 32 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie T J. P. stwierdzono istnienie 2 kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego kontrahenta na rzecz firmy B J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania Nr [...] prowadzonego wobec firmy C L. N. W postępowaniu tym ujawniono istnienie 19 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. R. za usługi budowlane i transportowe oraz z tytułu zakupów materiałów budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł. W wyniku podjętych czynności organ kontroli skarbowej zgromadził 220 faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez firmę B J. R., które dokumentują sprzedaż podatnika na łączną kwotę netto [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego strona dostarczyła do organu kontrolnego duplikaty 75 faktur VAT dokumentujących zakupy na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym:

- 34 faktur VAT wystawionych przez U na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

- 33 faktur VAT wystawionych przez W S.A. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

- 8 faktur VAT na zakup towarów handlowych od firm: V Sp. z o.o., X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Ponadto, ujawniono faktury zakupowe wystawione dla firmy B J. R. przez Spółkę z o.o. R (8 sztuk - w tym 2 faktury korygujące) na kwotę [...] zł, VAT [...] zł oraz firmę T J. P. (2 sztuki) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Tym samym (łącznie z duplikatami faktur VAT przesłanymi przez Stronę) udokumentowano zakupy Podatnika na łączną kwotę netto [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów firmy B J. R., tj.: K. I. i M. P., M. N. i P. N., P. N., B. J. i C. J., J. P., J. R. i H. N. oraz L. N.

Wymienieni wyżej świadkowie zgodnie zeznali, że w 2007 r. współpracowali z firmą B J. R. i mieli bezpośredni kontakt z J. R. Wszyscy wymienieni świadkowie zgodnie zeznali, że faktury VAT wystawione przez firmę B J. R. odzwierciedlają faktycznie dostarczone towary i wykonane usługi. Natomiast zapłata za towar lub wykonane usługi odbywała się w gotówce, bezpośrednio J. R. w momencie przekazania faktury lub w terminie późniejszym. Żadnych dowodów zapłaty nie otrzymywali. Od firmy B świadkowie nabywali głównie towary i materiały takie jak: chemia budowlana, pianki montażowe, płyty gipsowe, farby proszkowe (lakiernicze), rozpuszczalniki, folie, strecz, kleje do drewna, silikony, oraz stal budowlaną i narzędzia. Zakupione towary przewożone były środkami transportu firmy B i wykorzystywane w prowadzonej przez świadków działalności gospodarczej. Według zeznań w 2007 r. firma J. R. świadczyła również usługi transportowe, które w większości dotyczyły zakupionych uprzednio od tej firmy materiałów. Świadkowie nie byli w stanie dokładnie opisać, jakimi środkami transportu wykonywane były usługi oraz czego dotyczyły. Ponadto ustalono, że nabywali oni od firmy B usługi ogólnobudowlane, usługi mechaniczne, wynajmu (użyczenia) samochodów.

Organ I instancji przytoczył następnie ustalenia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą A S.C. J. i M. R. I tak, w trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010 r. J. R. wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wykonywane były usługi budowlane i transportowe dla firmy C L. N. z O., do której sprzedawał również towary, jak też dla firmy: D ze S. oraz E z O. Innych kontrahentów przesłuchiwany nie pamiętał. Strona zeznała, że usługi budowlane wykonywane były przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz na zlecenie, jak również zlecane firmom zewnętrznym, których nazw nie pamiętał. Nie potrafił także wskazać udziału robót wykonanych przez pracowników. Materiały budowlane kupował od firmy H z C., J z K., K, L z K., M z G. oddział w Ś. Strona dostarczyła duplikaty:

- 6 faktur VAT na zakup towarów handlowych, wystawionych przez Z SP. J., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- 98 faktur VAT na zakup towarów handlowych, wystawionych przez AA, AB Sp. j. na łączną kwotę [...] zł, VAT [...] zł,

- 13 faktur VAT na zakup towarów handlowych, wystawionych przez AC i P. P. G. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- 44 faktur VAT na zakup towarów handlowych, wystawionych przez AD Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- 2 faktur VAT, wystawionych przez Y Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł, VAT [...] zł.

- raporty z czterech kas fiskalnych dokumentujące sprzedaż detaliczną na kwotę netto [...] zł.

Ustalono także innych kontrahentów podatnika, u których dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których:

- w firmie E S.J. M. N., W. W. stwierdzono istnienie 10 faktur VAT wystawionych przez A S.C. J. i M. R., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie P. N. stwierdzono istnienie 6 faktur VAT wystawionych przez A S.C. J. i M. R., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie D P. N. stwierdzono istnienie 38 faktur VAT wystawionych przez A S.C. J. i M. R., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie N K. I. stwierdzono istnienie 65 faktur VAT wystawionych przez firmę przez A S.C. J. i M. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie O J. C. stwierdzono istnienie 9 faktur VAT wystawionych przez firmę A S.C. J. i M. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie P P. M. stwierdzono istnienie 52 faktur VAT wystawionych przez firmę A S.C. J. i M. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie R Sp. z o.o. stwierdzono istnienie 23 faktur VAT wystawionych przez firmę A S.C. J. i M. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

- w firmie S J. R. stwierdzono istnienie 25 faktur VAT wystawionych przez firmę A S.C. J. i M. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

- w firmie T J. P. stwierdzono istnienie 6 faktur VAT wystawionych przez firmę A S.C. J. i M. R. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania Nr [...] prowadzonego wobec firmy C L. N. W postępowaniu tym ujawniono istnienie 3 faktur VAT wystawionych przez firmę przez A S.C. J. i M. R. za usługi budowlane na łączną kwotę netto [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odtworzono 237 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskano duplikaty faktur zakupu towarów handlowych na łączną kwotę netto [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów spółki: K. I. i M. P., M. N. i P. N., P. N., B. J. i C. J., J. P., J. R. i H. N. oraz L. N.

Wymienieni wyżej świadkowie zgodnie zeznali, że w 2007 r. współpracowali z A S.C. J. R. i M. R. Wszyscy wyżej wymienieni świadkowie również zgodnie zeznali, że faktury VAT wystawione przez firmę A S.C. J. R. i M. R. odzwierciedlają faktycznie dostarczone towary i wykonane usługi. Natomiast zapłata za towar lub wykonane usługi odbywała się w gotówce, bezpośrednio J. R. w momencie przekazania faktury lub w terminie późniejszym. Żadnych dowodów zapłaty nie otrzymywali. Od firmy A S.C. J. R. i M. R. świadkowie nabywali głównie towary i materiały takie jak: opony, chemia budowlana, pianki montażowe, płyty gipsowe, farby proszkowe (lakiernicze), rozpuszczalniki, folie strecz, kleje do drewna, silikony oraz środki czystości. Zakupione towary dostarczane były środkami transportu firmy A S.C. J. R. i M. R. lub odbierane. A S.C. J. R. i M. R. świadczyła również usługi wulkanizacyjne, ogólnobudowlane, mechaniczne, magazynowania, konfekcjonowania, logistyczne wynajmu samochodów oraz transportowe, które w większości dotyczyły zakupionych od spółki materiałów. Kontrahenci nie byli jednak w stanie powiedzieć, jakimi środkami transportu posługiwała się spółka. W ramach postępowania kontrolnego przesłuchano również pracowników zatrudnionych w A S.C. J. R. i M. R.: I. Z. oraz M. M. Zeznania pracowników potwierdziły rzeczywiste dokonywanie sprzedaży detalicznej przez sklepy.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismami z dnia [...] maja 2011 r., wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w celu uzyskania informacji o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach i w analogicznym zakresie. W odpowiedzi z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. oraz z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnili, że nie są im znane podmioty prowadzące działalność w identycznym jak podatnik zakresie. Wskazano jednak podmioty uzyskujące przychód ze sprzedaży poszczególnych towarów i usług, których sprzedaż wykazywał także podatnik. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego odzyskał faktury dokumentujące przychody wykazane w zeznaniu rocznym przez J. R. w 66% w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz 77,33 % z udziału w spółce cywilnej. Stąd uznano, że dane wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 w zakresie przychodów są wiarygodne. Wysokość przychodów w kwocie [...] zł przyjęto więc zgodnie z wykazaną przez podatnika wysokością w zeznaniu PIT-36.

W związku z brakiem ksiąg podatkowych i odtworzeniem niewielkiej ilości faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów oraz dążąc do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając wykluczenie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metoda szacowania polegała na tym, że przychód podatnika wykazany w zeznaniu rocznym przemnożono przez udział sprzedaży danego towaru lub usługi w sprzedaży określonej na podstawie faktur sprzedaży. Tak ustalony przychód ze sprzedaży danego towaru łub usługi przemnożono przez średnią dochodowość (stosunek dochodu do przychodów) uzyskiwaną przez podmioty zewnętrzne prowadzące porównywalną sprzedaż. Po zsumowaniu dochodu z poszczególnych rodzajów sprzedaży uzyskano wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem wybranej metody szacowania było to, że uwzględnia ona zarówno przedmiot sprzedaży podatnika - wyodrębnione grupy asortymentowe, wysokość przychodów podatnika, wielkość przedsiębiorstwa, formę opodatkowania, jak też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz dochód osiągany ze sprzedaży przez porównywalne podmioty prowadzące działalność w poszczególnych segmentach działalności podatnika. Metoda ta pozwoliła oszacować podstawę opodatkowania bez odnoszenia się do wartości kosztów, które u kontrolowanego nie były znane.

J. R., działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 23, 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego odwołania pełnomocnik strony wskazał, że metoda szacowania zaproponowana przez organ kontroli jest niezrozumiała, nielogiczna, niezgodna z doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim założenia w niej przyjęte są nierealne. Opiera się ona, bowiem na hipotetycznym i niepopartym materiałem dowodowym założeniu polegającym na przyjęciu, że wyłącznie przychód z prowadzonej przez podatnika działalności wykazany w załączniku PIT-B do zeznania podatkowego za rok 2007 jest wiarygodny. Nie do przyjęcia jest także sposób, w jaki organ kontroli ustalił strukturę sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności - zwłaszcza, że została ona określona na podstawie niekompletnego materiału, a więc niedającego żadnej gwarancji odnośnie do jej poprawności. W niniejszej sprawie, gdy organowi nie udało się uzyskać pełnej dokumentacji dotyczącej zarówno sprzedaży jak i zakupów, przyjmuje on założenie, że przychód wykazany w załączniku PIT-B do zeznania za 2007 r. jest prawidłowy, a koszty jego uzyskania nie, przez co dochód został oszacowany na poziomie 10 krotnie wyższym niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2007 r.

Szereg wątpliwości pełnomocnika J. R. budzi także sposób, w jaki organ kontroli dokonał wyboru firm o podobnych wielkościach i o podobnych profilach działalności. Nawet w sytuacji gdyby faktycznie firmy prowadziły działalność o zbliżonym profilu to uzyskanych przez nie rezultatów nie da są porównać. Zwłaszcza, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, na czym te podobieństwa polegały. Każdy z porównywanych podmiotów zapewne działał na innym rynku, mimo że posiadają siedziby w okolicznych miastach. Organ kontroli nie dokonał analizy otoczenia biznesowego porównywalnych ze sobą podmiotów. Ocenił tylko to, że prowadzą zbliżony profil działalności - nie zbadał jednak tego, czy uzyskiwane dochody powstają w takich samych warunkach, a więc pominął najważniejszy z czynników, a mianowicie ten, który faktycznie decyduje o wyniku finansowym prowadzonej działalności.

Pełnomocnik strony podniósł następne, że z treści przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania metodą spoza katalogu określonego w przepisie art. 23 § 3 tej ustawy jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 cyt. ustawy. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 124 i art. 210 § 4 przywołanej ustawy.

Pełnomocnik strony wskazał następnie, że nie do przyjęcia jest twierdzenie organu, iż nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej z powodu wzrostu marż sprzedaży towarów. Nie zgodził się również z twierdzeniem organu kontroli, że podatnicy nie przekazali niezbędnych dokumentów do zastosowania metody remanentowej. Zdaniem pełnomocnika strony, nie do przyjęcia jest także to, że w sytuacji gdy organowi nie udało się uzyskać pełnej dokumentacji dotyczącej zarówno sprzedaży jak i zakupów, przyjmuje on założenie, że przychód wykazany w zeznaniu jest prawidłowy, a zakupy nie, ponieważ podmiot dokonując sprzedaży towarów, musiał je wcześniej nabyć. Pełnomocnik strony stwierdził, że wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją, a nie tylko zdawkowymi informacjami, które nie mogą być uznane, jako uzasadniające, że występuje brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., określającej J. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za niezasadny zarzut, że określenie podatku nastąpiło całkowicie dowolnie, ponieważ organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji oparł swe ustalenia na przepisach wynikających z właściwych przepisów prawa. W toku całego postępowania ustalono, że J. R. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wskazanym na fakturach sprzedaży. Organ I instancji przesłuchał kontrahentów strony, jego pracowników, samego J. R. oraz przeprowadził czynności sprawdzające w podmiotach prowadzących działalność gospodarczych, które współpracowały z podatnikiem. Ponadto wystąpił z zapytaniami do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w Polsce w przedmiocie tego, czy znani im są kontrahenci J. R. oraz A S.C. J. R. i M. R., a także odzyskał faktury dokumentujące przychody wykazane w zeznaniu rocznym przez J. R. w 66% w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz 77,33 % z udziału w spółce cywilnej. W związku z odtworzeniem niewielkiej ilości faktur kosztowych, dążąc do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż naruszono art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie innej metody szacowania niż to wynika z przepisu art. 23 § 3 cyt. ustawy powodujące, że określenie podstawy opodatkowania nie było zbliżone do wysokości rzeczywistej. Zdaniem organu II instancji niezasadna jest argumentacja pełnomocnika podatnika dotycząca możliwości zastosowania remanentowej metody szacowania obrotów w sytuacji gdy otrzymane od podatnika dokumenty w dniu [...] lipca 2010 r. organ zwrócił miesiąc później i uznał jednocześnie, iż to podatnik ma dokonać odtworzenia dokumentów. Podatnik przedłożył w dniu [...] lipca 2010 r. (a nie jak podaje strona w dniu [...] lipca 2010 r.) dokumenty zalane nieczystościami, nieczytelne i posklejane. Zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych dokumentów spowodowało, że nie nadawały się one do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu i wobec tego zostały zwrócone podatnikowi. Tym samym pozyskanie danych umożliwiających zastosowanie metody remanentowej nie było możliwe. Podobnie nie zgodzono się z zarzutem, że istniały podstawy do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Argumentacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarta w zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie wyczerpującą i przekonująca. Nie istniały bowiem porównywalne dane dotyczące dochodu uzyskiwanego w innych latach przez J. R., ani przez podmioty, które prowadziłyby działalność w identycznym jak strona zakresie. Działalność gospodarczą J. R. rozpoczynał w 2006 r., a dokumenty za inne lata były zalane fekaliami i nie dało się z nich pozyskać koniecznych informacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył następnie, że odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, z uwagi na brak dowodów źródłowych następuje w wartości przybliżonej, co nie oznacza arbitralności, albowiem każda metoda szacowania musi uwzględniać treść przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia treści artykułów: 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej również uznano za nietrafione, bowiem organ kontroli skarbowej, na przestrzeni całego postępowania kierował się wskazanymi zasadami. Organ II instancji stwierdził, że ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji mając na uwadze treść przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Niezrozumiały dla organu II instancji jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów, o których przeprowadzenie wnosił odwołujący, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że takiego żądania strona na przestrzeni całego prowadzonego postępowania nigdy nie zgłaszała.

Organ II instancji podkreślił, że mimo, iż obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, nie oznacza to jednak, że obciążać tymi działaniami należy wyłącznie organ podatkowy. W niniejszej sprawie jednak to organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego - przy znikomej pomocy J. R. mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów źródłowych. Organ kontroli skarbowej dokonując szacunku podjął więc wszelkie niezbędne kroki, które umożliwiały realizację zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dążył, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej.

Przychody ze sprzedaży opon samochodowych, oleju silnikowego, artykułów kosmetyczno - chemicznych w łącznej kwocie [...] zł na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży stanowiły 7,11 % przychodu ogółem spółki cywilnej po umniejszeniu o wartość przychodów netto ustalonych w oparciu o raporty z kas rejestrujących w kwocie [...] zł. Dla tego rodzaju sprzedaży przyjęto dochodowość 15,26 %, ponieważ tyle wyniosła dochodowość (stosunek dochodu do przychodów) podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie objętym PKD 52.63.2 (usługi pozostałe w zakresie handlu detalicznego poza sklepami), który uzyskał przychód z tego tytułu w wysokości [...] zł. Dochód Podatnika ze sprzedaży opon samochodowych, oleju silnikowego, artykułów kosmetyczno - chemicznych wyniósł wg obliczeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] zł.

W wyniku dokonanej analizy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za zasadne dla sprzedaży pozasklepowej dokonywanej przez A S.C. J. i M. R., obejmującej opony samochodowe, olej silnikowy, artykuły kosmetyczno - chemiczne, przyjąć średni wskaźnik dochodowości w wysokości 11,27 % według wyliczenia: (15,26% + 7,28%)/2. Wskaźnik ten jest średnią arytmetyczną dochodowości sprzedaży usług pozostałych w zakresie handlu detalicznego poza sklepami (15,26 %) i dochodowości sprzedaży kosmetyków i artykułów chemicznych ewidencjonowanej przez kasy fiskalne u podmiotów zewnętrznych (7,28 %). Wskaźnik ten uwzględnia zarówno miejsce prowadzenia sprzedaży przez podatnika, jak i rodzaj asortymentu, który podlegał sprzedaży. Przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskaźnik dochodowości 11,27 % obejmuje również sprzedaż opon. Wskaźnik ten jest niższy od wskaźnika przyjętego przez organ kontroli skarbowej, a przez to bardziej korzystny dla odwołującego. Zatem, po korekcie, dochód ze sprzedaży prowadzonej poza sklepami wyniósł: [...] zł, według wyliczenia: [...] zł x 11,27%. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej A S.C. J. i M. R. ze sprzedaży usług wulkanizacji i magazynowania osiągnięto przychód w wys. [...] zł ([...] zł ze sprzedaży usług wulkanizacyjnych + [...] zł ze sprzedaży usług magazynowania). Na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. o podmioty, które prowadziłyby sprzedaż takich usług w tym samym rozmiarze co podatnik, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia [...] maja 2011 r. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., odpowiedzieli, że nie są im znane takie podmioty. Dlatego też organ I instancji ustalił dochodowość usług magazynowania i usług wulkanizacji na poziomie 12,88% (średnia arytmetyczna dochodowości sprzedaży: materiałów budowlanych - 6,42%, usług ogólnobudowlanych - 15,33%, usług transportowych 14,50%, pozostałej sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową 15.26 %). Skutkowało to określeniem dochodu ze sprzedaży usług wulkanizacji i magazynowania w wysokości [...] zł, według wyliczenia: ([...] zł przychód ze sprzedaży usług wulkanizacyjnych x 12,88%) + ([...] zł przychód ze sprzedaży usług magazynowania x 12,88%) - ([...] zł dochód ze sprzedaży usług wulkanizacyjnych + [...] zł dochód ze sprzedaży usług magazynowania) = [...] zł. Organ odwoławczy wobec braku jakichkolwiek danych o dochodowości sprzedaży usług wulkanizacji i magazynowania u podmiotów zewnętrznych, przyjął jednak dla tych usług najniższy z możliwych wskaźnik 6,42 %, tj. najniższą dochodowość ze sprzedaży materiałów budowlanych. Wskaźnik ten jest korzystny dla podatnika, ponieważ jest najniższy z możliwych. Po korekcie, dochód ze sprzedaży tych usług określa się na kwotę [...] zł, wg wyliczenia: ([...] zł przychód ze sprzedaży usług wulkanizacyjnych x 6,42 %) + ([...] zł przychód ze sprzedaży usług magazynowania x 6,42 %) = [...] zł dochód ze sprzedaży usług wulkanizacyjnych + [...] zł dochód ze sprzedaży usług magazynowania = [...] zł. Po korekcie dochód ogółem zmniejszył się o [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dostrzegł także w decyzji organu I instancji błędy rachunkowe w określeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika samodzielnie pod firmą J. R. B. Uwzględniając przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania, wyliczenie podstawy opodatkowania powinno przedstawiać się następująco: [...] zł x 14.247 % x 20,58 % = [...] zł (sprzedaż usług transportowych), [...] zł x 36,586 % x 1,96 % - [...] zł (sprzedaż detaliczno-hurtowa materiałów budowlanych), [...] zł x 49,167 % x 17,51 % = [...] zł (sprzedaż usług budowlano - remontowych). W konsekwencji organ odwoławczy korygując błędy rachunkowe zmniejszył podstawę opodatkowania o [...] zł.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r. i określono wysokość zobowiązania podatkowego J. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

J. R., działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej, polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) w związku z powyższym naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (3) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny; (4) naruszenie art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zastosowanie metody remanentowej nie było możliwe; (5) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie; (6) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszelkich działań w tym celu, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego; a w konsekwencji naruszenie art. 187 § 1 cyt. ustawy poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś pominięcie kwestii związanej z ponoszeniem przez Skarżącego kosztów prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodu z tej działalności, w konsekwencji czego ustalona została niewłaściwa podstawa opodatkowania, (7) w związku z powyższym naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego, błędną jego analizę i błędne ustalenie stanu faktycznego, a także niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania; (8) naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłanek, które pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie szacowania właściwej podstawy opodatkowania, a także poprzez nie wykazanie, że nie można zastosować metod wykazanych w art. 23 § 3 cyt. ustawy; (9) naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody, która nie spowoduje określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; (10) naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zbliżonego do rzeczywistego poziomu tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości; ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości; (3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego; (4) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wniósł on o udzielenie skarżącemu prawa pomocy w zakresie zwolnienia od obowiązku uiszczenia wpisu od niniejszej skargi, ponieważ J. R. nie jest w stanie ponieść kosztów wpisu w wys. [...] zł bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania siebie i jego rodziny.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi poniesiono, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, ponieważ organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zauważono zatem, że skarżona decyzja nie spełnia wymogów z przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja ta jedynie w sposób "sygnalny" odnosi się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności co do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie kontrolne miało miejsce z założonym z góry rozstrzygnięciem merytorycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając wykluczenie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak w sposób prawidłowy do wydatków "zakupów" odwołującego, w konsekwencji czego koszty uzyskania przychodu przez skarżącego w ich realnej wysokości nie zostały ustalone. Podsumowując powyższe, skarżący wskazał, że organy podatkowe wydały błędne rozstrzygnięcia, które miały sanować nieprawidłowości, w zakresie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, konsekwencją którego było ustalenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w niewłaściwej wysokości, która to wysokość jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jest nadmierna. Niezrozumiałą dla skarżącego, z uwagi chociażby przez wzgląd na zasady doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której - gdy organowi podatkowemu nie udało się uzyskać pełnej dokumentacji dotyczącej zarówno transakcji sprzedaży jak i transakcji zakupów, przyjmuje on hipotetyczne założenie, iż: "sprzedaż" wykazana w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące jest prawidłowa, a "zakupy" nie, przez co de facto zostały one oszacowane na poziomie kilkukrotnie a nawet kilkunastokrotnie niższym niż poziom wykazany w złożonych przez skarżącego stosownych deklaracjach, o których zresztą organy podatkowe same wspominają. Metoda szacowania zaproponowana przez organ kontroli opiera się na hipotetycznym i niepopartym żadnym materiałem dowodowym, założeniu organu kontroli, o udziale zakupów w sprzedaży na poziomie 2% i uzyskiwaniu zysku na poziomie, powyżej 90 %, co bezsprzecznie nie jest założeniem słusznym.

Jednocześnie skarżący podniósł, że istotnym dla niniejszej sprawy pozostaje to, iż skoro uprawdopodobnił on wysokość przychodów osiąganych w 2007 r., to organy podatkowe, mimo braku możliwości odtworzenia księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego bezpodstawnie uznały, że skarżący nie udowodnił wysokości poniesionych przez niego w 2007 r. wydatków i zupełnie dowolnie przyjmując metodę szacowania podstawy opodatkowania określiły wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości zdecydowanie nadmiernej. W świetle powyższego skarżący z całą stanowczością wskazał, iż to na organie kontroli skarbowej w omawianej sytuacji spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów, czego organ ten nie dokonał w sposób właściwy. Aby się tak stało to szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zastępczość szacowania daje organowi kontroli skarbowej szczególne uprawnienia, ale i nakłada szczególne obowiązki w zakresie wymiaru, ponieważ zobowiązuje go do odtworzenia prawdopodobnego stanu faktycznego. Zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane, jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku podlega ogólnym regułom procedury administracyjnej i powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie. To zaś uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą.

W skardze podniesiono ponownie zarzut zawarty wcześniej w odwołaniu, iż metoda szacowania zaproponowana przez organ kontroli jest niezrozumiała, nielogiczna, niezgodna z doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim założenia w niej przyjęte są nierealne. Z doświadczenia życiowego płyną bowiem wnioski całkowicie odmienne od wniosków przyjętych przez organ kontroli. Podkreślono, że organ kontroli ma prawo wyboru metody szacowania, ale metoda ta powinna spełniać, co najmniej jeden warunek. Mianowicie, winna ona być metodą najbardziej optymalną w określonych warunkach. W tej sytuacji istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ kontroli skarbowej dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował on, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości - jest racjonalny i efektywny. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, żaden z tych warunków nie został spełniony przez organ kontroli skarbowej.

W skardze podważono następnie twierdzenie organu kontroli, iż podatnicy nie przekazali organowi niezbędnych dokumentów do zastosowania metody remanentowej zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymane od podatnika dokumenty w dniu [...] lipca 2010 r. organ zwrócił miesiąc później i uznał jednocześnie, iż to podatnik ma dokonać odtworzenia dokumentów, choć ciężar udowodnienia tego, że podatnik niewłaściwie deklarował podatek od towarów i usług spoczywał na organie kontroli. W tej sytuacji wskazano w skardze, że przyjęta przez organ kontroli metoda nie jest logiczna. Podmiot dokonując sprzedaży towarów, musiał je wcześniej nabyć. A poza tym nie do przyjęcia jest wynik uzyskany na podstawie zaproponowanej metody szacowania, gdyż przede wszystkim jest on nierealny ekonomicznie. Dlatego też wskazano, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Organ taki ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. W niniejszej sprawie żadnej z przedstawionych powyżej reguł organ kontroli skarbowej nie przestrzegał. Dlatego też zauważono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne, a także zaskarżona decyzja obarczone są wieloma wadami.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzja organu odwoławczego narusza w sposób rażący art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ kontroli zastosował metodę odbiegającą w jej założeniach od metod wymienionych w tym przepisie, bez uzasadnienia jej zastosowania, a nadto odbiegającą od metod wskazywanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Zastosowanie zaproponowanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. metody, nie spowodowało określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy z uwagi na ustalenie niewłaściwej podstawy wymiaru opodatkowania.

W odpowiedzi na powyższą skargę, pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zarzuty skargi co do zasady dotyczą dwóch kwestii. Po pierwsze, naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749) polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszelkich działań w tym celu, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś pominięcie kwestii związanej z ponoszeniem przez skarżącego kosztów prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodu z tej działalności, w konsekwencji czego ustalona została niewłaściwa podstawa opodatkowania;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego, błędną jego analizę i błędne ustalenie stanu faktycznego, a także niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania;

Po drugie, zarzuty skargi sprowadzają się do wykazania wadliwości w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania i dotyczą naruszenia:

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłanek, które pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie szacowania właściwej podstawy opodatkowania, a także poprzez nie wykazanie, że nie można zastosować metod wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody, która nie spowoduje określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zbliżonego do rzeczywistego poziomu tego zobowiązania.

Najdalej sięgającymi zarzutami są jednak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj.:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zastosowanie metody remanentowej nie było możliwe;

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że całkowicie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Natomiast art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podniesione w skardze zarzuty nie zostały bliżej sprecyzowane, w szczególności skarżący nie wskazał na czym miałoby polegać w okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezpośrednie stosowanie przepisów konstytucyjnych. Wypada jednak podkreślić, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, że wszelkie elementy konstrukcji prawnej podatku, w tym podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka podatkowa winny być uregulowane w ustawie. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma jednak wątpliwości, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy powoływanych przez organy obu instancji ustaw. Dowolność nałożenia podatku, którą podnosi w skardze skarżący, w kontekście całości uzasadnienia skargi, skarżący utożsamia z wadliwymi ustaleniami faktycznymi oraz popełnionymi przez organ podatkowy – w ocenie skarżącego – błędami w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. W sprawie nie nastąpiła natomiast dowolność nałożenia podatku w znaczeniu normatywnym, tzn. nie został na skarżącego nałożony podatek bez podstawy prawnej, ani też na podstawie przepisów niezgodnych z art. 217 Konstytucji, czyli przepisów zawartych w aktach innej rangi niż ustawa. Na zaistnienie takiej sytuacji nie wskazał ani skarżący w skardze, ani nie wynika ona z analizy akt sprawy, a w szczególności z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w których zostały powołane ustawowe podstawy prawne rozstrzygnięcia. W konsekwencji za całkowicie bezzasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej zarzutów należy stwierdzić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazania wymaga, że skarżący uchybił obowiązkowi przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem ustawodawca nakłada na podatnika jasno sprecyzowany obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej przez określony czas. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący w dniu [...] lipca 2010 r. dostarczył do siedziby organu pierwszej instancji dwa zamknięte kontenery, które miały zawierać dokumentację podatkową. Przeprowadzone oględziny udokumentowane protokołem z dnia [...] lipca 2010 r. pozwoliły natomiast ustalić, że kontenery te zawierały zalane nieczystościami, nieczytelne, posklejane dokumenty dotyczące spółki A S.C. J. R. i M. R. Przekazane dokumenty były niekompletne, brakowało w nich chronologii, nie znaleziono w nich rejestrów, ewidencji, zestawień oraz ksiąg podatkowych dotyczących firmy B J. R. Z uwagi na ich zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych dokumentów zostały zwrócone podatnikowi, ponieważ nie nadawały się one do dalszego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Następnie w dniu [...] lipca 2010 r. i [...] sierpnia 2010 r. przesłuchano skarżącego, który zeznał, że dokumentacja podatkowa uległa zniszczeniu w wyniku zalania nieczystościami z miejskiej kanalizacji, co miało miejsce w dniu [...] lub [...] czerwca 2010 r. i zobowiązał się do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Ponadto skarżący zeznał, że nie podpisywał żadnych umów z kontrahentami, rozliczeń dokonywał w gotówce, nie wiedział, jaki osiągnął przychód, ani jakie poniósł koszty. Mimo, że przyczyna zniszczenia dokumentacji podatkowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy organ wyjaśnił w toku postępowania, że podatnik przechowywał dokumentację podatkową w piwnicy budynku, która była narażona na zalanie z powodu niedrożności instalacji. Skarżący wiedział o zagrożeniu zalaniem tej piwnicy. Mimo zalania w 2009 r. i informacji z AE S.A. o ciążącym na właścicielu budynku obowiązku zabezpieczenia piwnicy urządzeniem przeciwzalewowym, zdecydował się na pozostawienie w tym pomieszczeniu dokumentacji istotnej z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, którą miał obowiązek starannie przechowywać. Organ pierwszej instancji trafnie również podniósł, że skarżący nawet nie próbował udokumentować wydatków, choć powinien dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili organy kontroli skarbowej mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF).

W tej sytuacji trudno zarzucić organom obu instancji błędy w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Należy bowiem podkreślić, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania kontrahentów skarżącego: K. I., M. P., P. N., M. N., P. N., B. J., C. J., J. P., J. R., H. N. i L. N. Ponadto, przesłuchani zostali pracownicy skarżącego M. M. i I. Z. oraz dwukrotnie sam skarżący. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w podmiotach: E S.J., M. N. W. W., NIP [...], P. N., NIP [...], D, P. N., NIP [...], P., K. I., NIP [...], O J. C., NIP PL [...], P P. M., [...], R Sp. z o.o., NIP [...], S J. R., NIP [...], T J. P., NIP [...]. Wystąpił z zapytaniami do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w Polsce w przedmiocie tego, czy znani im są kontrahenci skarżącego. Przeprowadzone czynności pozwoliły na odzyskanie faktur dokumentujących przychody wykazane w zeznaniu rocznym przez skarżącego w 66% w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz 77,33 % z udziału w spółce cywilnej.

W ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zaaprobowane przez organ odwoławczy, oraz zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego. Było to zadanie o tyle trudne, że skarżący nie dysponował wymaganą przepisami prawa podatkowego dokumentacja podatkową i nie brał aktywnego udziału w postępowaniu, ograniczając swój udział w postępowaniu niemal wyłącznie do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy obu instancji. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący był informowany zarówno o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania, jak i o mających w sprawie zastosowanie przepisach prawa podatkowego.

Konkludując, tę część rozważań stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnień obu decyzji szczegółowo wynika, jakie zgromadzono w sprawie dowody i jakich ustaleń faktycznych na ich podstawie dokonano.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczą wadliwości wyboru przez organy obu instancji metody szacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji w wyniku jej zastosowania błędnego oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.(§1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. (§2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.(§ 3) W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. (§4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. (§5).

Dodać należy, że szacowanie obrotu wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją (jak w spornej sprawie), np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają jednak znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że zaistniały przesłanki określone w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania, z uwagi na brak dokumentacji pozwalającej na określenie zobowiązania podatkowego. Sporny jest natomiast wybór metody szacowania dokonany przez organ podatkowy. Odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze, stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji przyczyny wyłączające możliwość zastosowania jakiejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (wyjaśnienia w tym zakresie zawarte zostały na s. 28-29 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – t. IX, k. 1681-1682 akt). W przypadku postępowania prowadzonego wobec skarżącego w związku z brakiem dokumentacji źródłowej organ I instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy obu instancji dążyły jednak do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania podjął wszelkie niezbędne kroki, które umożliwiały realizację zasady prawdy obiektywnej. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

Warte podkreślenie jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego odzyskał faktury dokumentujące przychody wykazane w zeznaniu rocznym przez skarżącego w 66% w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz 77,33 % z udziału w spółce cywilnej. Stąd uznano, że dane wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 w zakresie przychodów są wiarygodne. Wysokość przychodów w kwocie [...] zł przyjęto więc zgodnie z wykazaną przez podatnika wysokością w zeznaniu PIT-36. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że kwota ta odpowiada rzeczywistości, gdyż zgodnie z doświadczeniem życiowym przyjąć należy, że podatnik nie ma powodów, by deklarować przychód w kwocie wyższej niż mająca miejsce w rzeczywistości. Jednakże w związku z brakiem ksiąg podatkowych i odtworzeniem niewielkiej liczby faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów zobowiązany był do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając wykluczenie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie nie istniała możliwość zastosowania metody remanentowej. Zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych przez skarżącego dokumentów spowodowało, że nie nadawały się one do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu i nie pozwoliły na pozyskanie danych umożliwiających zastosowanie tej metody, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie w okolicznościach faktycznych sprawy nie istniały podstawy do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej lub zewnętrznej. Zasadnie podniósł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie istniały porównywalne dane dotyczące dochodu uzyskiwanego w innych latach przez skarżącego, ani przez podmioty, które prowadziłyby działalność w identycznym jak skarżący zakresie. Skarżący prowadził działalność gospodarczą dopiero od 2006r., ponosząc dodatkowe koszty związane z jej rozpoczęciem w tym roku podatkowym, a dokumenty za inne lata były zalane fekaliami i nie dało się z nich pozyskać koniecznych informacji. Ponadto prawidłowo wskazał organ podatkowy, że powoływanie się przez skarżącego na dane Ministerstwa Gospodarki dotyczące rentowności gospodarki w poszczególnych sektorach jest bezzasadne z uwagi na sposób liczenia wskaźników rentowności. Organ podkreślił także, że do wyliczenia tej wielkości przychodu konieczna jest znajomość wysokości kosztów uzyskania przychodów, która w sprawie nie była wiadoma.

W tej sytuacji nie można zarzucić wadliwości działaniu organu podatkowego, który nie tylko zastosował indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, ale przede wszystkim logicznie i spójnie wyjaśnił przyczyny dokonanego wyboru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że wybrana metoda szacowania polegała na tym, że przychód wykazany w zeznaniu rocznym przemnożono przez udział sprzedaży danego towaru lub usługi w sprzedaży określonej na podstawie faktur sprzedaży. Tak ustalony przychód ze sprzedaży danego towaru lub usługi przemnożono przez średnią dochodową (stosunek dochodu do przychodów) uzyskiwaną przez podmioty zewnętrzne prowadzące porównywalną sprzedaż. Po zsumowaniu dochodu z poszczególnych rodzajów sprzedaży uzyskano wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu tego rodzaju postępowanie prowadzi do wniosku, że organy obu instancji dążyły do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że wybrana przez organ metoda szacowania uwzględnia zarówno przedmiot sprzedaży skarżącego - wyodrębnione grupy asortymentowe, wysokość przychodów skarżącego, wielkość przedsiębiorstwa, formę opodatkowania, jak też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz dochód osiągany ze sprzedaży przez porównywalne podmioty prowadzące działalność w poszczególnych segmentach działalności skarżącego. Metoda ta pozwoliła oszacować podstawę opodatkowania bez odnoszenia się do wartości kosztów, które u kontrolowanego nie były znane. Bezpodstawny jest w takiej sytuacji zarzut, że organy obu instancji zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania rozumiały jako sankcję prowadzącą do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę.

Konkludując, stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania. W sprawie bezsporne jest, że zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób oszacowania podstawy opodatkowania, wobec braku dokumentacji źródłowej skarżącego. Organy obu instancji w sposób logiczny i spójny wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie zachodziła możliwość zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego trafnie zastosowana została indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania, której zasady zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom podatnika nie sposób stwierdzić, by stosując tę metodę organy dokonały sanacyjnego opodatkowania. W szczególności dążenie do realizacji zasady prawdy materialnej widoczne jest w decyzji organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i skorygował na korzyść podatnika wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. poprzez zastosowania korzystniejszych dla skarżącego wskaźników dochodowości.

Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji