Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1892/99
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie: NSA Zbigniew Romana, NSA Bogusław Szumacher /spr./, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w likwidacji w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 1999 Nr [...] w przedmiocie określenia za 1995 rok zobowiązania w podatku obrotowym, wysokości zaległości oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 115000 (sto piętnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 15000 (piętnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1892/99

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 1 marca 1999 r. nr [...]Urząd Skarbowy określił Spółce z o.o. "A" w likwidacji z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie [...] zł (w tym od uzyskanej marży w kwocie [...] zł; od uzyskanego przychodu w kwocie

[...] zł), zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 sierpnia 1999 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, gdyż uznała za prawidłowe ustalenia tego organu, poczynione w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dotyczące wadliwego i nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej spółki wraz z rejestrem kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

O nierzetelnym prowadzeniu księgi świadczy stwierdzona w wyniku kontroli spółki w dniu 15 września 1995 r. niezgodność stanu gotówki w kasie z raportem nr 216 z dnia 14 września 1995 r. Określając nadwyżkę gotówki w kasie (dewiz i złotych polskich), organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień strony, która dowodziła, iż nadwyżka ta była konsekwencją włączenia do stanu kasy raportu dziennego depozytu walutowo-złotówkowego złożonego w dniu 8 września 1995 r. przez Z.M. oraz udzielonej przez niego pożyczki w kwocie [...] zł. Dokonując oceny zeznań złożonych przez P.Z., Z.M. i A.N. w przedmiocie złożonego depozytu i udzielonej pożyczki, organ odwoławczy uznał je podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji za niespójne i nie zasługujące na uwzględnienie. Brak dokumentów i zapisu w księgach dotyczących przyjętych depozytów i pożyczki, jak również zgodność gotówki złotych polskich w kasie z raportem dziennym po zakończeniu operacji, pomimo że do kasy nie wpłynęła kwota [...] zł z "B" S.A. za sprzedane w dniu 15 września 1995 r. dolary dowodzą, że zapisy w urządzeniach ewidencyjnych nie odpowiadały w tym dniu rzeczywistości.

Izba Skarbowa za prawidłowe uznała także ustalenia, że sprzedaż dewiz w godzinach wydruku asygnat w dniach 28 marca 1995 r., 1 i 2 sierpnia 1995 r. nie znajdowała pokrycia w zakupach tego rodzaju dewiz w godzinach rannych ani w saldzie pozostałości z dnia poprzedniego. Nie zgodziła się bowiem z twierdzeniem strony, iż w postępowaniu dowodowym zostało wyjaśnione znaczenie czasu minutowego oznaczonego na asygnatach sprzedaży USD i DEM do "C", wobec czego nie można przyjmować, iż wydruk cenowy na asygnatach skupu był przedziałem czasowym realizacji wpłaty, w szczególności w godzinach do 10 rano.

Zdaniem organu odwoławczego o nierzetelnym prowadzeniu księgi rachunkowej świadczy również nieobjęcie w katalogu [...], zaprogramowanego do bieżącego prowadzenia kantoru wymiany walut, oznaczonego kasą 1-3, danych liczbowych i wartościowych dotyczących skupu i sprzedaży dewiz wprowadzonych do odrębnego katalogu [...] nazywanego

"kasą 4". Oddalając argumentację spółki dotyczącą symulacyjnego charakteru spornych zapisów, izba wzięła pod uwagę, że program [...], którego kopią jest program [...], jest wyprofilowany do prowadzenia rozliczeń w podmiocie gospodarczym – kantorze wymiany walut – i nie zawiera modułu analizy menadżerskiej, co oznacza, że program ten nie daje możliwości dopisania do każdej operacji finansowej informacji niezbędnych do celów analityki. Brak takiej funkcji powoduje, że program potwierdza tylko wartości liczbowe, których analiza i symulacja jest mało prawdopodobna ze względu na to, że dane są automatycznie wymazywane w ósmym dniu po wykonaniu kolejnych zapisów transakcji. Program jest tworzony w taki sposób, by spełniał oczekiwania użytkownika. Jeżeli program [...] i jego kopia [...] przystosowane są do prowadzenia bieżącej ewidencji skupu i sprzedaży dewiz, to nie tworzy danych analitycznych. Odnosząc się do twierdzeń spółki o wykorzystywaniu programu w katalogu [...] do celów bieżącego szkolenia kasjerów walutowych, organ odwoławczy stwierdził, że było to niemożliwe, gdyż po pierwsze nie ma śladu, aby szkoleni mieli prawo korzystać z tej kopii (oprócz użytkownika "D" oraz P.Z.), po drugie w wydrukowanym materiale dowodowym nie zachowały się zapisy informujące o danych szkoleniowych, po trzecie prowadzenie szkolenia w okresie użytkowania programu dla innych celów zakłóciłoby ten proces.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy oddalił zarówno wniosek strony w zakresie przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność braku możliwości przeprowadzenia transakcji walutowych w czasie oznaczonym w katalogu "kasy 4" oraz sposobu wykorzystania zainstalowanego programu, jak również wniosek o powołanie biegłego z listy Sądu Wojewódzkiego na okoliczność przeprowadzonej modyfikacji zawartości katalogu [...] po dniu 15 września

1995 r., mający na celu wykazanie, iż z powodu dokonanych w nim zmian ww. katalog powinien być wyłączony z dowodów w postępowaniu podatkowym.

Nie uwzględniając wniosku o powołanie biegłego, organ odwoławczy stwierdził, iż data ingerencji, tj. 21 września 1995 r., w katalogu [...], którą wymienia w opinii L.B., nie mogła mieć znaczenia na wydruk danych z tego katalogu (wykorzystany do obliczenia podstawy opodatkowania) sporządzony w dniu wcześniejszym, tj. 20 września 1995 r.

W związku z powyższym izba stwierdziła, że skoro obroty w zakresie skupu i sprzedaży dewiz rejestrów "kasy 4" nie znalazły potwierdzenia w obrotach rejestrów kasy 1-3 wykazanych w księdze podatkowej, to zgodnie z dyspozycją § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. (Dz.U. Nr 38, poz. 156

ze zm.) opodatkowaniu podlega kwota sprzedaży wykazana w rejestrze tejże "kasy 4". Wysokość określonego zobowiązania jest wynikiem opodatkowania sprzedaży bez pomniejszenia jej o koszty nabycia sprzedanych walut w okresie od 21 sierpnia 1995 r. do 14 września 1995 r., co jest zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 1995 r., III ARN 19/95, w którym stwierdzono, że odliczenie kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych dewiz nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w rejestrze.

W skardze z dnia 20 września 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku zarzucono decyzji Izby Skarbowej istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym dowodowego, mające decydujący wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca spółka zakwestionowała określenie zobowiązania w podatku obrotowym za 1995 r. na podstawie zapisów katalogu [...], tzw. "kasy nr 4", bezpodstawnie, jej zdaniem, uznanych przez organy podatkowe za faktycznie dokonane przez spółkę transakcje walutowe, które nie zostały ujęte w księgach podatkowych. Sporne zapisy miały charakter "ćwiczebny" i były dokonywane dla potrzeb rachunku symulacyjnego, dlatego nie podlegały wpisowi do ewidencji podatkowych, na podstawie których ustalany jest wymiar podatków. Zainstalowana na dysku C w katalogu [...] kopia programu [...], tzw. "kasa nr 4" zawierała niezaktualizowaną wersję programu, który nie był przystosowany do stanu prawnego obowiązującego w 1995 r. Początkowo ww. katalog był wykorzystywany do szkolenia manualnego kasjerów walutowych, a następnie prowadzono w nim rachunki symulacyjne dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu walutowego. W okresie poprzedzającym zarekwirowanie dysków wykonywane symulacje miały na celu rozpoznanie nowych możliwości, które pojawią się w związku z zapowiadanym przyzwoleniem na obrót międzykantorowy.

Za całkowicie dowolne i nieuprawnione skarżąca spółka uważa twierdzenia organu odwoławczego, że jej wyjaśnień w zakresie symulacyjnego charakteru katalogu [...] nie potwierdza zarówno istnienie w dniu inwentaryzacji dużej nadwyżki gotówki w kasie kantoru ponad stan w rejestrze kasowym (ewidencji skupu i sprzedaży walut), jak i ilość walut obcych sprzedanych w banku w czasie, gdy ewidencja kasowa takiej ilości nie wykazywała ani w zapasie z dnia poprzedniego ani w zakupie.

Odnosząc się do kwestii nadwyżki kasowej skarżąca wskazała, iż zarzut rozbieżności remanentowych nie został postawiony ani w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 maja 1998 r. nr [...] ani w Protokole z badania ksiąg... z dnia 26 października 1998 r., dlatego miała pełne prawo oczekiwać, iż jej obszerne wyjaśnienia w tym zakresie zostały uznane za satysfakcjonujące. Skarżąca podtrzymuje swoje dotychczasowe wyjaśnienia, iż rozbieżności pomiędzy stanem ewidencyjnym określonym w raporcie kasowym nr 216 z dnia 14 września 1995 r. a stanem faktycznym, stwierdzonym w wyniku inwentaryzacji walorów pieniężnych znajdujących się w sejfie spółki, wynikają po pierwsze z objęcia spisem z natury nie tylko wartości pieniężnych będących na stanie kas walutowych kantoru, ale także depozytów pieniężnych oraz numizmatów, po drugie błędu rachunkowego popełnionego w Protokole uzupełniającym... z dnia 14 marca 1996 r. (sporządzonym przez Inspektorów Kontroli Skarbowej: Z.B. i R.Z.) i przeniesionego do Wyniku kontroli z dnia 21 czerwca 1996 r. (sporządzonego przez ww. Z.B.).

Dokonaną inwentaryzacją objęto: depozyt Z.J.– właściciela Kantoru Wymiany Walut w [...] – złożony na nocne przechowanie w dniu 14 września 1995 r., depozyt Z.M. złożony w dniu 8 września 1995 r., kwotę [...] zł przekazaną w dniu 14 września 1995 r., będącą uzupełnieniem pożyczki udzielonej spółce przez Z.M. w dniu 5 września 1995 r. oraz numizmaty o niskich nominatach (525 USD oraz 10 AUD), będące własnością P.Z. Po wyłączeniu ww. walorów pieniężnych znajdujących się w sejfie,

a nie będących na stanie kas walutowych kantoru, niedobór kasowy wynosił [...] zł, co stanowiło 0,06% wartości walorów pieniężnych w przeliczeniu na PLN, znajdujących się na stanie kas 1-3 (zgodnie z raportem kasowym nr 216 z dnia inwentaryzacji kontrolnej, tj. 14 września 1995 r.). Na nieistotność ww. różnicy wskazał w swoim zeznaniu uczestniczący w inwentaryzacji Inspektor Kontroli Skarbowej R.Z., który podał, iż uwzględniając wskazane depozyty, stan kasy na dzień remanentu był z jakimiś drobnymi różnicami zgodny z raportem kasowym. Zdaniem skarżącej powyższa różnica jest prawdopodobnie wynikiem popełnionego błędu kasjerskiego.

Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ odwoławczy oceną treści zeznań złożonych przez P.Z., Z.M. i A.N. w przedmiocie udzielonej spółce przez Z.M. pożyczki i przekazanego przez niego depozytu, zakwestionowaniem zgodności ww. zeznań, a w konsekwencji z poczynionymi ustaleniami, że przekazanie spornego depozytu i pożyczki nie zostało potwierdzone. Podkreśla, że podnoszony przez izbę brak pełnej zgodności pomiędzy zeznaniami

Z.M. a P.Z. w zakresie ilości i rodzaju walut obcych będących przedmiotem depozytu jest nieistotny z uwagi na skalę rozbieżności (Z.M. pominął jedną walutę, tj. 2 mln ITL o równowartości [...] zł, co stanowi 0,45% wartości spornego depozytu). Za nieporozumienie uznaje natomiast wyjaśnianie kwestii depozytu złożonego przez Z.M. i udzielonej przez niego pożyczki na podstawie zeznań A.N., który przy tych zdarzeniach nie był obecny.

Spółka była uprawniona do prowadzenia działalności kredytowej i depozytowej (zgodnie z wpisem do rejestru handlowego), jednak nie wykonywała usług przechowania jako odrębnego rodzaju odpłatnej działalności gospodarczej, świadcząc je jedynie grzecznościowo na podstawie ustnych umów. Stosowany przez spółkę tryb przyjmowania depozytów nie jest sprzeczny z przepisami prawa cywilnego, które nie przewidują szczególnej formy prawnej dla ważności umowy przechowania.

W związku z powyższym nie ma podstaw, by kwestionować prawo własności Z.M. do złożonego przez niego depozytu. Tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionują zasadności zwrotu innego depozytu znajdującego się w sejfie spółki (również nie ujętego w żadnej ewidencji) przekazanego Z.J.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży w banku walut obcych, których nie było na stanie kantoru, skarżąca stwierdziła, że wszelkie wątpliwości co do charakteru czasu odnotowywanego na asygnatach bankowych zostały wyjaśnione w pismach urzędowych "C" z dnia 18 marca 1997 r. oraz 11 stycznia 1999 r. Zgodnie z treścią powyższych pism godzina widniejąca na dokumencie kupna waluty przez bank jest czasem rejestracji operacji przez dysponenta w komputerowym systemie banku, automatycznie drukowanym na dokumencie bankowym, oraz wydania klientowi tego dokumentu, z którym ten udaje się do kasy, a nie rzeczywistego wykonania operacji, która mogła zostać sfinalizowana do czasu zakończenia pracy przez kasjera. Ponadto istniała możliwość podziału na wniosek klienta zaakceptowany przez Departament Skarbu "C" całej wartości dziennej transakcji na kilka operacji kasowych (najczęściej w kwotach będących wielokrotnością 100.000 USD lub DEM) w sytuacji, gdy zawierana dzienna transakcja opiewała na wyższą kwotę niż klient deklarował do jednorazowej sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że treść wspomnianych pism była znana organom podatkowym, a ich wiarygodność nie była nigdy przez nie kwestionowana.

Spółka podważa poprawność twierdzenia organu odwoławczego, że ustalenia dotyczące sprzedaży bankowi w godzinach rannych walut obcych w ilościach, których nie było na stanie kantoru, potwierdzają zeznania pracowników banku. Przywołane zeznania, jej zdaniem, nie tylko, iż nie potwierdzają, że czas drukowany na asygnatach bankowych nie był czasem dokonania transakcji walutowych (w tym także czasem przeprowadzenia pierwszej transakcji), a przeciwnie kwestionują błędne ustalenia organów w tym zakresie.

Każda transakcja walutowa dokonana z bankiem przez spółkę (których pełny wykaz zawiera zestawienie "Sprzedaż dewiz do "C" przez Sp. z o.o. "A" sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej) ujęta jest w rejestrze kupowanych i sprzedawanych walut – raporcie kasowym, potwierdzona dowodami kasowymi, asygnatami bankowymi oraz znajduje odzwierciedlenie w księgach podatkowych spółki.

Konkludując, skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie zapoznał się z należytą starannością z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz uważa stanowisko organów podatkowych kwestionujące symulacyjny charakter spornych zapisów (danych) w katalogu [...] i uznające je za rzeczywiście dokonane przez spółkę transakcje walutowe za zupełnie dowolne.

Niemniej skarżąca spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć – wbrew oczywistym dowodom przeciwnym – że sporne zapisy w katalogu [...] dotyczą rzeczywistych transakcji walutowych, to zapisy te nie mają wartości dowodowej z uwagi na ingerencję w zawartość ww. katalogu dokonaną po dniu 15 września 1995 r., tj. po przejęciu sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. Fakt ingerencji w zawartość plików dysku C, w tym katalogu [...], przez osobę analizującą jego zawartość jest pomiędzy stronami bezsporny. Organ odwoławczy niesłusznie jednak utrzymuje, że powyższa ingerencja nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nastąpiła

21 września 1995 r., tj. jeden dzień po dokonaniu zapisu spornych danych na tasiemce streamera. Tymczasem, zdaniem skarżącej, ze względu na specyfikę systemu operacyjnego DOS (praktycznie każdy zapis na dysku twardym powoduje bezpowrotną utratę pierwotnej zawartości modyfikowanych plików, co pozwala jedynie na stwierdzenie terminu ostatniej ingerencji bez możliwości ustalenia zakresu zmian i odtworzenia pierwotnej zawartości plików) nie ma możliwości stwierdzenia, jakie zapisy występowały w katalogu [...] przed ingerencją dokonaną w dniu

21 września 1995 r. Tym samym, nie ma także możliwości ustalenia, czy przed tą datą nie miały miejsca inne nieprzemyślane ingerencje i czy zapisy utrwalone na tasiemce streamera w dniu 20 września 1995 r., na podstawie których określono zobowiązanie w podatku obrotowym za 1995 r., są zgodne ze stanem zapisów w tym katalogu w dniu

15 września 1995 r. Z tych powodów zarówno katalog [...] na dysku C, jak i zapisy utrwalone w dniu 20 września 1995 r. na taśmie streamera nie mogą być dowodem w sprawie. Skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność modyfikacji zawartości plików dysku C w katalogu [...], który został arbitralnie oddalony, podobnie jak jej inne wnioski dowodowe (o przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność braku możliwości rzeczywistego wykonania transakcji walutowych w odstępach czasu, jakie wynikają z zapisów katalogu "kasy nr 4", przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność braku możliwości rzeczywistej sprzedaży do banku walut obcych w czasie wynikającym z asygnat bankowych wystawionych przez "C", przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych właścicieli kantorów wymiany walut na okoliczność przekazywania przez nich danych o sytuacji na rynku kantorowym dla potrzeb prowadzonych przez spółkę rachunków symulacyjnych w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych, przesłuchanie w charakterze świadków informatyków firmy "E" z G. na okoliczność zasad funkcjonowania oraz sposobu wykorzystania programów zainstalowanych w spółce oraz ingerencji w zawartość plików dysków C oraz F po 15 września 1995 r.). W rezultacie strona została bezprawnie pozbawiona możliwości udowodnienia swoich tez dowodowych oraz wykazania nieprawdziwości podnoszonych przez organ podatkowy faktów i utrzymywanych przez niego niesłusznych twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) dalej cyt. jako "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w sprawie niniejszej, co wyznacza granice rozstrzygania Sądu (por. art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), określony został w zaskarżonej decyzji w ten sposób, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż skarżąca spółka prowadziła księgę podatkową wraz z rejestrem kupna i sprzedaży wartości dewizowych nie obejmując zapisami w tych urządzeniach rzeczywistych zaszłości gospodarczych.

Ten zaś stan rzeczy wywoływał skutek określony w przepisie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, iż księgi podatkowe nie uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (wniosek

a contrario). Zatem księgi te nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych, przy obowiązku prowadzenia odrębnych rejestrów, które uznać należy za immanentny element księgi podatkowej, odmowa uznania księgi podatkowej za dowód powodował, że kwota sprzedaży (bez odliczania marży) stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Tak też uczyniono za okres od

21 sierpnia 1995 r. do 14 września 1995 r.

Organy podatkowe wskazały na trzy istotne okoliczności sprawy, które przesądzały o pozbawieniu księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą spółkę mocy dowodowej, a mianowicie nadwyżka kasowa, metoda rozliczania sprzedaży wartości dewizowych w banku dewizowym oraz prowadzenie tzw. "kasy nr 4". Zatem w celu wydania rozstrzygnięcia o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem należy dokonać analizy wspomnianych okoliczności.

Pierwsza kwestia (nadwyżka kasowa) została obszernie opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a poprzedzona została sformułowaniem o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej, bowiem zapisy w raporcie na koniec dnia (14 września 1995 r.) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wskazano w tym zakresie na naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591). Zauważyć wypada, iż by mówić o nierzetelności księgi podatkowej organ podatkowy powinien wykazać, iż stan kasy przenoszony jest do księgi podatkowej. Wówczas poprzez nierzetelność raportu kasowego można byłoby mówić o nierzetelności księgi podatkowej. W przeciwnym razie można przyjąć, iż chodzi o "nierzetelność raportu kasowego", bowiem stan w nim wykazany niezgodny był z rzeczywistością, a wobec braku bezpośredniego powiązania raportu z księgą podatkową ze stanowiskiem organów podatkowych zgodzić się nie można.

Nie można dopatrzeć się nierzetelności księgi podatkowej w powołanym przepisie ustawy o rachunkowości, gdyż zawiera on definicje rzetelności ksiąg rachunkowych. Skoro definicje te zawarte zostały w Ordynacji podatkowej, to tym samym wyklucza to stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w postępowaniu podatkowym.

Powyższe stwierdzenia zezwalają na nieuwzględnienie tego zarzutu organów podatkowych, tym bardziej, że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na tę okoliczność, podnoszoną przez skarżącą spółkę, iż w efekcie różnorodnych działań wyjaśniających niedobór kasowy wyniósł ostatecznie [...] zł, co jest kwotą mieszczącą się w ramach błędu kasjerskiego, niezależnie od opisanej wyżej oceny.

Druga kwestia sprowadza się do zarzutu organów podatkowych, iż skarżąca spółka sprzedawała w banku takie ilości dewiz, które nie znajdowały pokrycia w zakupach oraz w saldzie pozostałości z dnia poprzedniego, a więc wniosek nasuwał się tego rodzaju, iż część zakupu nie była ewidencjonowana, a tym samym zaniżone zostały obroty. W tej kwestii istotnym było powiązanie zapisów w raportach kasowych, co do stanu zakupionych dewiz z asygnatami sprzedaży dewiz w banku oznaczonymi automatycznym zegarem daty i godziny sprzedaży. W tej mierze ocenie organów podatkowych podlegała metoda sprzedaży wartości dewizowych w powiązaniu z zeznaniami świadków, by w konkluzji organy te doszły do przekonania, iż skarżąca spółka w godzinach rannych okresu objętego podwyższonym podatkiem obrotowym sprzedawała w banku wartości dewizowe nie objęte ewidencją rejestru zakupu i sprzedaży.

Z oceną tą nie można się zgodzić przede wszystkim z tego względu, iż podstawowy dokument w tej kwestii, a mianowicie asygnata bankowa zawierająca automatycznie drukowaną datę i godzinę transakcji nie stanowiła dowodu, iż w tej dacie i godzinie następowała sprzedaż wartości dewizowych (przykładowo dowód z k. 11, 20, 23 zawartych w tomie 12 akt sprawy). Organ odwoławczy przywołał fragmenty zeznań świadków, które przede wszystkim odnosiły się do uzgodnienia ceny sprzedaży wartości dewizowych, nie wziął zaś pod uwagę tej istotnej informacji, o której mowa była wyżej. Przecież sednem tego zarzutu nie była kwota uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży wartości dewizowych, lecz to, że skarżąca spółka nie ewidencjonowała zakupu dewiz w pełnej wysokości. Chybiona ocena materiału dowodowego nie zezwalała na uznanie, iż księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie.

Wreszcie w trzeciej kwestii tj. kasy nr 4 organ odwoławczy zastosował podobną metodę, jak w dotychczas omawianych kwestiach, a mianowicie dokonał obszernych analiz możliwości prowadzenia kasy nr 4, której obroty nie zostały zaewidencjonowane, a tym samym okoliczność ta przesądzała o nierzetelności księgi podatkowej. Zdaniem Sądu w tej kwestii przesądzającym było stanowisko co do ingerencji w twarde dyski komputerowe stanowiące własność skarżącej spółki, zabezpieczone podczas dochodzenia policyjnego, zawierające katalog [...], czyli tzw. kasę 4. Na str. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że ingerencja ta mogła mieć miejsce

21 września 1995 r., lecz wobec tego, że w dniu 20 września 1995 r. dane tego katalogu skopiowano na taśmę streamera, to ingerencja nastąpiła w czasie, kiedy wydrukiem z przedmiotowego katalogu dysponowały organy podatkowe.

Cała rzecz jednakże polega na czym innym, bo wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca spółka podnosiła, iż owa ingerencja miała miejsce w okresie od 15 do 20 września 1995 r., a wówczas prawdziwość danych na taśmie streamera, przynajmniej, budzi wątpliwość, która na ogólnej zasadzie postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), winna być wyjaśniona. Nie uczynienie w tej kwestii nic poza stwierdzeniem zawartym na str. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji rodzi także naruszenie prawa proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skoro była to trzecia okoliczność wpływająca na ocenę dowodową księgi podatkowej. W takim zaś stanie rzeczy poza rozważaniem Sądu pozostają wszystkie inne sprawy związane z prowadzeniem tzw. kasy nr 4.

Dodać należy, iż opisana wyżej kwestia ingerencji w zapisy dysku twardego była przedmiotem rozważań Sądu Okręgowego w sprawie [...], gdzie z powodu nie wyjaśnienia tych kwestii uchyleniu uległ zarzut karnoskarbowy o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej.

W ocenie tut. Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej również nie wykazały bezspornie, że z powodu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych obrót w okresie 21 sierpnia do 14 września 1995 r. podlegał opodatkowaniu bez odliczenia kosztów nabycia dewiz (marży). Jeżeli będzie to prawnie dopuszczalne, przedmiotem ponownego postępowania, albowiem Sąd ograniczył się do wzruszenia zaskarżonej decyzji, może być tylko ostatnio omówiona kwestia, gdyż dwie poprzednie zostały ostatecznie rozstrzygnięte.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o zwrocie kosztów postępowania orzekł według art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.

NA podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.