Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 359/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8; art. 21 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K.N. kwotę 4994 (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z (...) nr (...) w sprawie określenia dla E. N. i K. N. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3453 zł.

Organ ustalił, że w 2014 r. K. N. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej i kwartalną formę wpłacania zaliczek na ten podatek. Do celów rozliczenia podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. E. N. uzyskiwała w 2014 r. dochody ze stosunku pracy. Małżonkowie za rok podatkowy 2014 skorzystali z uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że dokonywane przez podatników transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach charakteryzowały się tak dużym zaangażowaniem kapitału, ciągłością tj. dużą ilością i częstotliwością transakcji, profesjonalną aktywnością podatnika porównywalną do działań handlowca, że nie można ich uznać za dokonane w ramach zarządzania prywatnym majątkiem podatników, lecz wchodziły w skład prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stwierdzono ponadto niezasadne wykazanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej i ukrycie dochodu do opodatkowania poprzez zaksięgowanie przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 15.749,63 zł, dotyczących głównie zakupu materiałów budowlanych, a także innych wydatków, nie związanych

z rodzajem wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (pawilon ogrodowy, hamak ogrodowy). Dodatkowo stwierdzono, że w remanencie początkowym podatnik pominął wartość niesprzedanej części 5/6 działki nr 650/4 położonej w P. gmina C.y (23 lutego 2013 r. podatnicy kupili działkę

o wartości 52.000 zł, w trakcie 2013 r. sprzedano 1/6 tej działki, w posiadaniu podatników wg stanu na koniec 2013 r. pozostało 5/6 tej działki o wartości

43.333,33 zł) oraz materiałów budowlanych zakupionych przez podatnika na podstawie dwóch faktur: nr 426/2013 z 28 grudnia 2013 r. na łączną wartość netto: 424,61 zł, w tym wartość materiałów budowlanych: 352,97 zł, faktura nr 2963/A/2013 z 30 grudnia 2013 r. na łączną wartość netto 1927,71 zł, w tym wartość materiałów budowlanych: 852,31 zł. Z kolei w remanencie końcowym wg stanu na 31 grudnia 2014 r. podatnik nie wykazał wartości materiałów zakupionych po dacie ostatniej sprzedaży w 2014 r. w łącznej wysokości 22.536,98 zł; robót w toku o wartości 49.696,81 zł; wartości zakupionych w roku podatkowym działek, które nie zostały sprzedane w tym roku, w kwocie 30.050 zł; niesprzedanego udziału wynoszącego 3/6 ww. działki nr 650/4 położonej w P. gmina C., kupionej w 2013 r.

(23 lutego 2013 r. podatnicy kupili działkę o wartości 52.000 zł, w trakcie 2013 r. sprzedano 1/6 tej działki, a w 2014 r. sprzedano 2/6 tej działki).

Dyrektor przywołał definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ przedstawił transakcje związane z nabyciem przez podatnika nieruchomości (akty notarialne z 21 sierpnia 2009 r. i 23 lutego 2013 r. oraz sprzedażą nieruchomości i ich udziałów (akty notarialne z 16 stycznia, 21 lutego,

18 grudnia 2014 r.). Ustalił, że dla działki nr 650/4 obręb 0010 P., Burmistrz Gminy i Miasta C. na wniosek z 16 czerwca 2014 r. podatnika, B.R., T. O. (czyli ówczesnych współwłaścicieli nieruchomości), 22 lipca 2014 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z kserokopii umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności (akt notarialny z 19 listopada 2014 r. Rep....) wynika, że nieruchomość oznaczona jako działka ewidencyjna nr 650/4 została podzielona na działki, na podstawie tej umowy podatnicy nabyli na wyłączną własność nieruchomość składającą się z działek nr 650/5, nr 650/6, nr 650/9 i nr 650/10

Z powyższych ustaleń wynika, że podatnicy w roku 2014 sprzedali 1 działkę kupioną w roku 2009, kolejną działkę powstałą z działki kupionej w lutym 2013 r. oraz udział w wysokości 1/6 w tej nieruchomości nabytej w lutym 2013 r. W sumie

w okresie od 2009 do 2014 r. podatnicy kupili 29 nieruchomości a zbyli

8 nieruchomości i czterokrotnie prawo do ułamkowych części nieruchomości.

Z podsumowania cen zakupu wynika, że Państwo N. ponieśli wydatki na nabycie tych nieruchomości w kwocie 257.252 zł (nie licząc kwoty 20.000 zł, wskazanej jako wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności, która nie wiązała się z koniecznością zapłaty). Natomiast suma przychodów ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 291.090 zł. Wynika z tego, że podatnicy osiągnęli zysk na sprzedaży działek w wysokości 33.838 zł, co stanowi 13,15% zaangażowanych środków, przy czym rozliczenie to nie obejmuje ewentualnej sprzedaży kolejnych

18 działek pozostałych w posiadaniu podatników po roku 2014.

Zdaniem organu sprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, z której przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2012.361) dalej "u.p.d.o.f." Na zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia działalności zarobkowej (powtarzalność czynności oraz wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), wskazują: znaczna aktywność podatnika na rynku nieruchomości, ciągłość i częstotliwość nabywania i zbywania działek, profesjonalizm - podatnik śledził ogłoszenia Agencji Nieruchomości Rolnych, wielokrotnie uczestniczył w przetargach organizowanych przez tę Agencję; szybki podział nieruchomości na mniejsze działki (niewielki odstęp czasu od momentu jej zakupu do podziału i szybkie zniesienie współwłasności, następnie szybka sprzedaż działek powstałych z podziału); nabywanie działek zlokalizowanych na terenie różnych miejscowości, zatem nie mogły być kupowane z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej; sposób podziału zakupionej działki nr 650/4 i wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia wszelkich instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych, telefonicznych, teletechnicznych; sprzedaż działek z zyskiem, reinwestowanie przychodów ze sprzedaży działek w kolejne nieruchomości, co przeczy incydentalności dokonywanych transakcji, wykorzystywanie w ramach czynności handlu nieruchomościami rachunku bankowego powiązanego ze zgłoszoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

O handlowym przeznaczeniu nieruchomości najlepiej świadczą krótkie okresy posiadania niektórych działek, jak np. działki położone w G gm. Ł o numerach 1/3 i nr 27 zakupiono 17 lutego 2012 r., a sprzedano 18 lutego 2013 r., nieruchomość w P gm. C nr 650/4 zakupiono w dniu 23 lutego 2013 r. zaś udział w tej działce sprzedano już dwa miesiące po jej nabyciu, tj. 15 kwietnia 2013 r., a kolejny udział w niecały rok od nabycia. O zamiarze przeznaczenia działki nr 650/4 na cele mieszkaniowe świadczy doprowadzenie (wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, którzy odkupili od nich udziały w tej nieruchomości), do przekształcenia ich w odrębne działki Organ podkreślił, że służebność na działce 650/4 ustanowiona przez środek zakupionej działki przeczy zamiarowi rolniczego wykorzystania, któremu sprzyjałoby scalenie uprawianej powierzchni w jedną całość a nie przedzielanie dwóch kawałków drogą dojazdową. Wytyczenie służebności w sposób umożliwiający wydzielenie jak największej ilości samodzielnych działek z dojazdem do nich tą samą drogą powstałą w wyniku ustanowienia służebności, świadczy o tym, że podatnicy kupili działkę z zamiarem podzielenia na działki mogące funkcjonować samodzielnie, co może wskazywać, że byli oni przygotowani na ewentualne późniejsze ich zbycie. O zmianie przeznaczenia działek powstałych z podziału nabytej przez K. N. nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe świadczy ponadto podział nieruchomości nr 650/4 o wielkości typowej dla obszaru gospodarstwa rolnego na sześć działek o wielkości dogodnej dla budownictwa mieszkaniowego. Organ zwrócił też uwagę na zysk osiągnięty ze sprzedaży działek przedstawiając sposób jego wyliczenia.

Jako niewiarygodne organ uznał twierdzenie, że celem nabycia i zbycia nieruchomości było ulokowanie kapitału, wskazując na szybką fluktuację tych rzekomych inwestycji. Podkreślił krótki czas ich posiadania. Za niewiarygodne

w świetle istniejącego stanu faktycznego (sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009 - 2014). uznał też twierdzenia podatnika, że potrzeba odsprzedania była podyktowana faktem ich nabycia dla dzieci, z tym, że nie zyskały ich akceptacji. Tłumaczenie to nie wyjaśnia pobudek postępowania w przypadku działki nr 650/4, której podatnicy nie pozbyli się w całości, tylko podzielili, część z nich odsprzedali, a pozostałe zostawili w swoim posiadaniu. Trudno wyobrazić sobie sytuację, gdy młody człowiek decyduje, że nie chce mieszkać w danym miejscu, ale już nie ma nic przeciwko mieszkaniu o kilkadziesiąt metrów dalej.

Zdaniem organu przychody uzyskane w 2013 r. z tytułu dokonanych transakcji należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś koszty uzyskania przychodów należało podwyższyć o kwotę 52.000 zł na zakup działki nr 650/4 w P.

Dyrektor wskazał na definicję gospodarstwa rolnego z art. 55³ k.c. W ocenie organu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że posiadane przez podatników grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego

w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Trudno bowiem mówić o gospodarstwie rolnym składającym się z samych działek gruntu, które w dodatku - jak wyjaśniono w roku postępowania podatkowego organu pierwszej instancji - w ogóle nie były uprawiane, bez posiadania żadnych zabudowań gospodarskich, maszyn rolniczych, urządzeń i inwentarza, poza zwierzętami hodowanymi (jak zeznał podatnik) hobbystycznie, nie dla gospodarczego wykorzystania. Strona powoływała się na to, że nabywane nieruchomości podatnik wykorzystywał do celów rolniczych, tj. do pozyskiwania paszy dla zwierząt gospodarskich. Strona nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń w żaden sposób, nie wskazała np. żadnych innych (poza kupieniem gruntów rolnych) działań w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego, jak np. budowy zabudowań gospodarczych - przeciwnie - z wyjaśnień strony wynika, że zwierzęta hodowlane były przechowywane w zabudowaniach gospodarczych na terenie nieruchomości, na której podatnicy mieszkali. Podatnicy nie posiadali żadnych maszyn rolniczych, a twierdzenie o przewożeniu trawy i suszu samochodem dostawczym Renault Trafic (wpisanym do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej) stoi w sprzeczności

z zeznaniami pracowników podatnika, którzy podali, że dojeżdżali do pracy przy remontach kościołów samochodami podatnika oraz wyjaśnieniami strony

o zużywaniu dużych ilości paliwa do celów prowadzonej działalności w związku

z wykonywaniem robót w kilku oddalonych od siebie miejscach jednocześnie.

Podatnicy nie pobierali dopłat do produkcji rolnej, a takie dopłaty przysługiwałyby im, gdyby ziemia była rzeczywiście uprawiana, choćby tylko do pozyskania paszy dla zwierząt. Z zeznań kupujących ponadto wynika, że nabyte przez nich działki nie były uprawiane. Dyrektor stwierdził ponadto, że same oświadczenia woli o prowadzeniu, lub o zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego złożone do aktów notarialnych nie są miarodajne w tym zakresie.

Dyrektor podzielił również stanowisko organu I instancji co do ceny działki nr 323 w P. Postępowanie wyjaśniające wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami aktu notarialnego z 21 lutego 2014 r. Rep. A Nr (...) odnośnie ceny udziału w nieruchomości, a wysokością przychodu otrzymanego przez podatnika ze sprzedaży tej nieruchomości. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania nabywcy M. P., zapisy z księgi przychodów i rozchodów podatnika, pismo podatnika z 22 marca 2015 r.

W konsekwencji uznania, że przychody uzyskane przez podatników w 2014 r. z tytułu wyżej opisanych transakcji stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) organ podwyższył koszty uzyskania przychodów o wydatki na zakupy działek dokonane w 2014 r. Suma wartości nieruchomości kupionych podatników w 2014 r. wynosił 30.120 zł i taką kwotę doliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził też niezasadne wykazanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej i ukrycie dochodu do opodatkowania poprzez zaksięgowanie przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 15.749,63 zł, dotyczących głównie zakupu materiałów budowlanych (np. membrana Expert Dach, rury spustowe i ich obejmy, kolana, mufy, rynny, złączki, uchwyty, denka, wkręty, taśma kalenicowa, wyłazy dachowe, blacha trapezowa, lej spustowy, trójniki), a także innych wydatków, nie związanych z rodzajem wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (pawilon ogrodowy, hamak ogrodowy). W ocenie Dyrektora strona nie wykazała związku tych wydatków z przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź z zachowaniem źródła tych przychodów. Wśród tych wydatków znajdują się wydatki ewidentnie osobiste, jak np. pawilon ogrodowy

i hamak ogrodowy (których Strona w odwołaniu nie kwestionuje), jak i materiały budowlane, które nie mogły być wykorzystane do prowadzonych usług. Jak bowiem ustalono, w okresie w którym materiały były kupowane, podatnik nie prowadził żadnych robót, do których te materiały mogłyby być zużyte.

Organ dokonał również ustaleń w zakresie wysokości remanentu początkowego i końcowego. Stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej niesprzedanej części działek jest konsekwencją uznania sprzedaży działek za wykonane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Skoro bowiem podatnik kupował i sprzedawał nieruchomości w ramach profesjonalnego obrotu, czyli

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nieruchomości te stanowiły dla niego towar handlowy. Ponadto, ustalono że podatnik po dacie wystawienia ostatniej faktury sprzedaży w roku 2014 dokonywał zakupów materiałów budowlanych, na łączną kwotę 22.536,98 zł, których nie ujął w remanencie końcowym.

Stwierdzono również, że rozpoczęte w lipcu 2014 r. prace przy remoncie elewacji i kolorystyki kościoła w Nawarzycach ze względu na warunki atmosferyczne nie zostały zakończone w tym roku i były kontynuowane w roku następnym. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie stwierdził, aby w roku 2014 podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z tytułu tej usługi. W związku z powyższym, wartość tej części prac remontowych, które zostały wykonane (w wartości użytych do tych prac materiałów) stanowi tzw. "roboty w toku" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1457 ze zm.).

Dyrektor wskazał na art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., § 27 ust. 1, § 3 pkt 1 - 4,

§ 29 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia. Zgodnie z powyższymi przepisami wartość materiałów zakupionych przez podatnika po dacie wystawienia ostatniej w roku podatkowym faktury na usługi budowlane oraz wartość robót w toku winny być wykazane w remanencie końcowym. Nieujęcie tych wartości w tym remanencie, pomniejszającym wysokość kosztów, przy braku wykazania odpowiadających tym wydatkom przychodów, zaburzyłoby przyporządkowanie kosztów odpowiadającym im przychodom. Organ podwyższył zatem wartość remanentu końcowego roku 2014. Dyrektor stwierdził, że również do wyliczenia remanentu końcowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął nieprawidłowo zsumowaną wartość działek kupionych w roku 2014, a niesprzedanych w tym roku, czyli pozostałych we własności Podatnika wg stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. W związku z tym również wartość remanentu końcowego należało podwyższyć w stosunku do wartości przyjętej w zaskarżonej decyzji o 70 zł.

Dyrektor przedstawił prawidłowe wyliczenie dochodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję K. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie

w jakim dotyczy to ustaleń co do przynależności do gospodarstwa rolnego strony nieruchomości zbytych w 2013 r. i okoliczności istnienia lub nieistnienia zmiany rolnego charakteru gruntów w wyniku zbycia, co odniosło skutek w postaci bezkrytycznego i przy tym nieuzasadnionego zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy przychody te korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych do kosztów uzyskania przychodów,

z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz znacznym zawyżeniem, ujętej w remanencie, wartości robót w toku na koniec 2014 r.;

2. przepisów prawa materialnego :

- art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie przychodów strony z tytułu zbycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za przychody podlegające opodatkowaniu, w warunkach istnienia określonych w tym przepisie przesłanek zwolnienia tych przychodów z podatku,

- art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie strony za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transakcji zbywania nieruchomości

i zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym

i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu ww. przepisu;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się

w nieuwzględnieniu w wartości remanentu początkowego (na dzień 01.01.2014 r.) kwoty 14.000 zł. stanowiącej cenę nabycia działki położonej w P. Nr 323 nabytej 21 sierpnia 2009 r., zbytej w 2014 r. na rzecz M. P.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy istniały określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., pozytywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania w podatku dochodowym. Zbywane przez stronę nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Strona nabyła bowiem nieruchomość oznaczoną jako działka 650/4 o powierzchni 1,4 ha oświadczając, że nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego (punkt VI aktu notarialnego). Pozostałe nieruchomości również zostały nabyte w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego i w skład jego weszły. Na dzień ich zbycia nie zaistniały żadne okoliczności mogące świadczyć, że w wyniku transakcji utraciły one rolny charakter. Nabywca jednej z nieruchomości (działki 323) M. P. potwierdził, że nabywane przez niego grunty zostaną przeznaczone na powiększenie gospodarstwa rolnego (punkt V aktu). W ocenie strony organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia negatywnych przesłanek zwolnienia z opodatkowania.

Zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., skarżący argumentował, że transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły

w rozumieniu ww. przepisu. Podkreślił nabywanie nieruchomości w celu akumulacji kapitału (strona argumentuje przy tym, że sama ilość tego rodzaju transakcji, nawet znaczna, nie może sama w sobie stanowić przesłanki przesądzającej o osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej), brak jakiejkolwiek aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednostkowy przypadek dokonania podziału nieruchomości i uzyskania dla niej warunków zabudowy nie uzasadnia przypisywania podatnikowi działania w charakterze przedsiębiorcy tylko z tego powodu, że działania takie mogły być nakierowane na osiągnięcie zysku. Zbywanie innych nieruchomości, również sporadyczne, nie nastawione na zysk, uzasadnione było przede wszystkim zagwarantowaniem finansowania bieżącej wysokonakładowej działalności gospodarczej, realizacją wydatków osobistych oraz nabywaniem nieruchomości

w innych lokalizacjach - dalej jednak w celu akumulacji kapitału.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, zignorowanie braków zebranego materiału dowodowego i brak ustaleń zmierzających do jego uzupełnienia, czego efektem było zakwestionowanie uprawnienia strony do zaliczenia licznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie nie zostało poparte żadnym dowodem i zostało oparte na nieuprawnionym domniemaniu o poniesieniu przedmiotowych wydatków w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co nie pozwala na wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten dotyczy również wyceny robót w toku.

Następstwem tych uchybień jest wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia

z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo, jest co najmniej przedwczesne i nie powinno dalej funkcjonować w obrocie prawnym.

Skarżący podniósł nadto, że naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. odniosło skutek w postaci zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14 000 zł. Nastąpiło to na skutek nieuwzględnienia w wartości remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2014 r.) kwoty stanowiącej cenę nabycia działki położonej

w P. nr 323. Nabycie tej nieruchomości nastąpiło 21 sierpnia 2009 r. Jej zbycie nastąpiło w 2014 r. na rzecz M. P. a przychód z tego tytułu został przez organy zaliczony do podlegającego opodatkowaniu przychodu tego roku. Spowodowało to zaniżenie różnicy pomiędzy remanentem końcowym

i początkowym skutkując zawyżeniem kwoty ustalonego dochodu o wartość odpowiadającą cenie nabycia tej nieruchomości. W ocenie skarżącego wartość remanentu na 1 stycznia 2014 r. została bezkrytycznie przyjęta w wysokości 99.281,58 zł na podstawie decyzji dotyczącej ustalenia wysokości straty podatkowej strony za 2013 r. (decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z ... nr ...). Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na ostateczną decyzję organu utrzymującą wskazane wyżej rozstrzygnięcie. Sprawie nadano bieg pod sygnaturą I SA/Ke 52/20.

W ocenie skarżącego wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie narusza prawo, jest co najmniej przedwczesne i nie powinno dalej funkcjonować w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że WSA

w Kielcach wyrokiem z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 52/20 oddalił skargę na decyzję z (...) w sprawie określenia straty podatkowej skarżącego za 2013 r. W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie było uzależnione od wyroku sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego.

W piśmie procesowym z 6 listopada 2020 r. skarżący zawarł wniosek

o przeprowadzenie dowodu w postaci dokumentu uzupełniającego, tj. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z (...)

nr ... zawierającej dane dotyczące ustalenia wartości remanentu na 31 grudnia 2013 r. (remanentu początkowego na 2014 r.).

Z dokumentu tego wynika sposób ustalenia wartości remanentu na 31 grudnia

2013 r., tożsamego z remanentem na początek 2014 r. Wartość tego elementu ma bezpośredni wpływ na wysokość wyliczenia kosztów uzyskania przychodów za

2014 r. Przy ich ustalaniu uwzględniana jest bowiem różnica remanentowa na koniec

i początek roku podatkowego. Wartość remanentu na 1 stycznia 2014 r. (31 grudnia 2013 r.) nie uwzględnia ceny nabycia działki Nr 323, zbytej 21 lutego 2014 r. M. P. Przychód z tego tytułu został przez organy podatkowe zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji zaniechały jednak uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tej transakcji, poprzez nieuwzględnienie ceny nabycia nieruchomości w remanencie na dzień 1 stycznia 2014 r. zaniżając tym samym jego wartość. Nieprawidłowość ta odnosi bezpośredni skutek w postaci zawyżenia dochodu strony za 2014 r.

w wysokości równej cenie nabycia tej nieruchomości, tj. 14.000 zł.

Na rozprawie 28 stycznia 2021 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z ... nr ... w sprawie określenia skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione.

Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej czy też – jak twierdzi skarżący – winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wynika, że cechami działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, planowanie i powtarzalność działań. Jak zasadnie wskazał organ prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnej oceny podatnika. Winna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży

(tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym

(por. wyroki NSA z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2134/16, z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2536/16, dostępne na www.orzeczenia .nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem, że dokonane przez skarżącego nabycie i sprzedaż działek rolnych – transakcja nabycia w 2009 r. działki nr 323 w P., dwie transakcje nabycia w 2012 r., (działki nr 1/3 i nr 27 położone w G., nr 369 położone w T.) jedno nabycie w 2013 r.(działka nr 650/4 położona w P.) oraz zbycie w dniu 18 lutego 2013 r. działek 1/3, nr 27 i 369, 15 kwietnia 2013 r. udziału w 1/6 części nieruchomości oznaczonej jako działka 650/4, w 2014 r. sprzedaży działki nr 323 położonej w P. i 1/6 części

w nieruchomości rolnej o nr ewidencyjnym 650/4 nosiło znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Świadczą o tym wskazane okoliczności: trwająca od 2009 -2014 r. aktywność w przedmiocie kupna i sprzedaży gruntów, przejawiająca się nabyciem 29 nieruchomości, zbyciem 8 nieruchomości oraz czterokrotnym zbyciem prawa do ułamkowej części nieruchomości, udział

w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych.

O handlowym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczy ich położenie,

w różnych miejscach, i krótkie okresy między nabyciem a sprzedażą - działki nr 1/3

i nr 27 położone w G. nabyte 17 lutego 2012 r., oraz działka 369 nabyta

12 września 2012 r. położona w T. zostały sprzedane w dniu 18 lutego 2013 r., udział w działce 650/4 położonej w P., która została zakupiona 23 lutego

2013 r. został sprzedany w dniu 15 kwietnia 2013 r. Zasadnie organ wskazuje że szybki podział nieruchomości nr 650/4 położonej w P. na mniejsze działki

z wydzieleniem służebności przejazdu, przechodu, przeprowadzenia instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych jednoznacznie świadczy

o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży. Potwierdzeniem są podjęte przez skarżącego i nabywców udziałów działania skierowane na uzyskanie warunków zabudowy i zmianę przeznaczenia nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe,

a w konsekwencji uzyskanie 27 lipca 2014 r. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych, budowie drogi wewnętrznej i zjazdu z drogi gminnej. Podjęte działania wskazują na ciąg czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym, składających się na obrót nieruchomościami odpowiednio przygotowanymi w sposób zorganizowany. Argumentacje organu wzmacnia wykazany przez organ zysk z transakcji przeprowadzonych zarówno w latach wcześniejszych jak i wyliczony przy zbyciu udziału w działce nr 650/4 położonej w P. Wymaga podkreślenia, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę powtarzalność czynności. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2009-2014, podejmowane działania celem zmiany ich przeznaczenia ma istotne znaczenie dla oceny charakteru działalności w tym zakresie i źródła przychodu.

Sąd zgadza się z argumentacją organu, który nie podzielił twierdzeń skarżącego, że E. i K. N. nabywali nieruchomości jako lokatę kapitału, z przeznaczeniem dla dzieci. Zasadnie organ wskazał, ze inwestycje

w nieruchomości należą do długoterminowych, wzrost ich wartości wymaga czasu, zaś skarżący sprzedawali nabywane nieruchomości w bardzo krótkim czasie. Także ocena jako niewiarygodnych wyjaśnień, że sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009-2014 była podyktowana brakiem ich akceptacji przez dzieci, dla których zostały nabyte, nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, nie nosi znamion dowolności. W sposób uprawniony organ podważył też twierdzenia podatnika, że działki były wykorzystywane na cele rolnicze, służyły pozyskaniu paszy dla zwierząt. Ustalenia organu wskazujące na brak działań w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego na zakupionych działkach, położenie działek na terenie różnych powiatów, brak ich uprawy, brak maszyn, urządzeń przy zaangażowaniu podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej przeczy twierdzeniom skarżącego o wykorzystaniu działek na wskazany cel.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący wskazując na spełnienie wymogu zwolnienia przychodu

z opodatkowania powołują się na zapis aktu notarialnego z 23 lutego 2013 r. potwierdzającego ich oświadczenie, że grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego, oraz oświadczenie nabywców, że nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny".

Istotnym dla kwestii oceny omawianego zwolnienia podatkowego mają prawidłowe ustalenia organów, że zbycie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie bowiem przychodu do źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość jednolicie przyjmuje się, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej (por wyrok NSA

z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt 217/18, z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 757/18).

Należy też wskazać, że utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma ona miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W orzecznictwie wskazano także, że jeśli podatnik traktuje posiadane nieruchomości jako towar handlowy, to już przed sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny (por. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., sygn. akt

II FSK 1604/17).

Skoro z prawidłowych ustaleń organu wynika, że zbycie nieruchomości było realizowane w ramach prowadzonej przez K. N. działalności gospodarczej, organ nie był zobligowany do oceny spełnienia wymogów zwolnienia

z art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył zasad określonych w art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących głównie zakupu materiałów budowlanych (np. membrana Expert Dach, rury spustowe i ich obejmy, kolana, mufy, rynny, złączki, uchwyty, denka, wkręty, taśma kalenicowa, wyłazy dachowe, blacha trapezowa, lej spustowy, trójniki), a także innych wydatków, nie związanych z rodzajem wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (pawilon ogrodowy, hamak ogrodowy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym

z osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go

w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów.

Organ podważając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na materiały budowlane w sposób uprawniony oparł ustalenia w tym zakresie na oświadczeniu podatnika, który wyjaśnił, że materiały ujęte w fakturach 1528/2014, 1599/2014, 2869/2014 i 2903/2014 (membrana dachowa, folia) zostały użyte przy remontach, w kościele w N. i S. jako zabezpieczenie chodników, dachu, drzwi, okien itp. przed malowaniem, tynkowaniem, szpachlowaniem, natomiast blachy, rynny, rury itp. jako zabezpieczenie placu budowy oraz osłona elewacji podczas wykonywania prac remontowych.

Sąd podziela ocenę organu, który kwestionując wskazany związek wydatków z przychodem zestawił datę rozpoczęcia robót w kościele w N. (7 lipiec 2014 r.) z datą zakupu materiałów budowlanych (31 lipiec 2014 r.) oraz wskazał na zakres prac w kościele w S., które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien., a także zapisy kosztorysu ofertowego robót w Kurzelowie, z którego wynika zakres wykonywanych prac. Stanowisko organu w tym zakresie logicznie uzupełnia uwaga, że wskazane materiały budowlane należą do materiałów specjalistycznych. Do osłony przed zachlapaniem zazwyczaj wykorzystuje się inne, przeznaczone do tego materiały i co istotne, tańsze, np. folię malarską. Twierdzenie skarżącego czyni niewiarygodnym ponadto okoliczność, że w tym okresie podatnik dokonywał zakupów materiałów przeznaczonych do zabezpieczania placów budowy. Konkluzja, że wskazane materiały budowlane nie mogły być zakupione celem wykorzystania do wykonania robót remontowych w kościele w N. i S. czy robót w K. nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy poddały obiektywnej ocenie wskazany przez skarżącego sposób wykorzystania materiałów budowlanych zasadnie przyjmując, że poniesione wydatki nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie mają realnego wpływu na źródło jego powstania. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organ kwestionując związek wydatków z przychodem nie opierał się na domniemaniach, ale na oświadczeniu podatnika.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo również przyjął, że podatnik nie wykazał związku z przychodami oraz prowadzoną działalnością gospodarczą wydatku poniesionego na zakup hamaka i pawilonu ogrodowego. Należy przypomnieć

i podkreślić, że ciężar dowodu co do poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku.

Uzasadniony natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Stosownie do powołanej regulacji u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z powołanych przepisów wynika, że prawidłowe ustalenie wysokości remanentu początkowego i końcowego determinuje prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (dochodu) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów.

Jak wyżej wykazano w niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że skarżący kupował i sprzedawał nieruchomości w ramach profesjonalnego obrotu,

tj. w ramach działalności gospodarczej. Konsekwencją takich ustaleń jest konieczność uznania tych nieruchomości za towary handlowe w rozumieniu § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Remanent (spis z natury) polega na wpisaniu do księgi m.in. towarów handlowych na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego,

a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (§ 27 pkt 1 ww. rozporządzenia).

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał w remanencie opisanych w sprawie towarów - nieruchomości. W związku z tym organ dokonał ustaleń w zakresie wysokości remanentu początkowego i końcowego.

Należy podzielić stanowisko skarżącego, że ustalenia w zakresie wysokości remanentu początkowego są wadliwe. Do wykazanej przez podatnika wartości remanentu początkowego nie doliczono bowiem wartości niesprzedanej działki

nr 323, zbytej dopiero w 2014 r. M. P. (akt notarialny Rep. A ...), pomimo że przychód z tej sprzedaży został zakwalifikowany przez organy do przychodu z działalności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdza treść decyzji Naczelnika z ...nr ..., z której dowód przeprowadzono na rozprawie.

Skutkiem powyższego jest zaniżenie wartości remanentu początkowego, co przekłada się na wartość dochodu, a w dalszej konsekwencji – podatku. Uwzględnienie przy obliczaniu błędnej wartości remanentu początkowego stanowi o naruszeniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis jest jasny i precyzyjny.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustalając wartość remanentu początkowego uwzględni wartość działki nr 323, nabytej w 2009 r., a zbytej w 2014 r. M.P. (akt notarialny Rep. A ...).

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ prawidłowo ustalił natomiast wysokość remanentu końcowego podwyższając jego wartość o wartość materiałów zakupionych przez podatnika po dacie wystawienia ostatniej faktury sprzedaży

w 2014 r. oraz o wartość robót w toku (prace przy remoncie elewacji i kolorystyki kościoła w N.). Stosownie do § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia wielkości te powinny zostać ujęte w remanentach. Materiały te stanowią bowiem materiały,

o których mowa w § 3 pkt 1 b rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast roboty w toku to pozycja remanentu,

o której mowa w § 3 pkt 1 e ww. rozporządzenia.

Zdaniem Sądu ponadto wycena prac w toku, wbrew stanowisku strony, została dokonana zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w oparciu

o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, tj.: kosztorys remontu przedstawionego przez skarżącego, z którego wynikał zakres prac remontowych oraz koniecznych do ich wykonania materiałów, dziennik budowy prowadzonego

w związku z pracami budowlanymi w zakresie remontu i kolorystyki kościoła parafialnego pod wezwaniem Św. A. w N., faktury. Skarżący nie wskazał przy tym do jakich innych prac materiały wycenione

w pozycji "robót w toku" miałyby być wykorzystane.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

i art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania w kwocie 4994 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 1377 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 3600 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. W ocenie Sądu zasądzona kwota wynagrodzenia jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika oraz charakteru sprawy.