Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1628/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7, ust. 8, ust. 9, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. c)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: § 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 160 poz 1075
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych  zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.
article: § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 551/13 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...]; 3. zasądza na rzecz L. M. od Dyrektora Izby Celnej w G. 10.300 (dziesięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania L. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania za miesiące: wrzesień – grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r. i maj 2011 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc luty 2011 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiąc luty 2011 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zakupu, sprzedaży i zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi za okres od 1 września do 30 czerwca 2011 r. stwierdzono, że podatnik

w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu 204.454 litrów oleju napędowego używanego do celów żeglugi (do napędu kutra [...]), w tym od dostawcy krajowego oraz od dostawców zagranicznych (z Danii i Szwecji). Podatnik w badanym okresie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dla podmiotów zużywających, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, która zawierała wpisy dotyczące zakupów wyrobów akcyzowych dokonanych na terytorium kraju.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatnik przedstawił kontrolującym wydruk z arkusza kalkulacyjnego (Excel), który w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. określił jako "formę elektroniczną" ewidencji. Zdaniem organu, prowadzenie zapisów w takiej formie nie gwarantuje spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia

2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.). Przede wszystkim nie gwarantuje ochrony danych tam zawartych, pozwala na dokonywanie zmian

w każdym momencie bez pozostawienia jakiejkolwiek informacji o przyczynach korekty, a także umożliwia niekontrolowane usuwanie wpisów.

W ocenie organów obu instancji, podatnik nie prowadził ewidencji zużycia wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy w sposób przewidziany przepisami prawa. Nie dochował obowiązku wynikającego z art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), tj. nie poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. Niejako dalszą konsekwencją niezgłoszenia formy prowadzenia ewidencji było niedochowanie warunków określonych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. – ewidencja nie została urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego, a na ostatniej stronie ewidencji naczelnik urzędu celnego nie wpisał liczby jej stron i nie złożył podpisu. Organ podkreślił, że warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy odnośnie olejów żeglugowych zawarto w art. 32 u.p.a. Regulacje zawarte w rozporządzeniu mają na celu dookreślenie warunków stosowania zwolnienia – warunków prowadzenia ewidencji. Przy czym regulacje te dotyczą także czynności, które należy wykonać przed rozpoczęciem wypełniania tego dokumentu.

Organ wskazał, że konieczność posiadania ewidencji wiąże się z utrwaleniem (pisemnym, bądź przy wykorzystaniu programu komputerowego) sposobu wykorzystania, terminu odbioru, ilości oleju żeglugowego, która została odebrana, dostarczona i zużyta. Ma zatem na celu ułatwienie, zarówno podmiotom, jak i organom podatkowym, kontroli zakupu i zużycia wyrobu, który został zwolniony z opodatkowania. Zszycie ponumerowanych kolejno i opieczętowanych przez podmiot stron ewidencji, na które to zszycie zakłada się plombę, ma zapobiec wymianie kart, czyli oszustwu. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że czynności zszycia, ponumerowania i oplombowania ewidencji powodują wzrost obowiązków podatników.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia zasady proporcjonalności i niedyskryminacji w zakresie jednorazowego zakupu paliwa żeglugowego oraz zakupu przez "podmiot zagraniczny", tj. wyłączeń wynikających z treści art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i wskazał m.in., że trudno łączyć obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych z podatku (lub jego brak), który ma na celu zwolnienie z akcyzy, z zasadami opodatkowania akcyzą tych wyrobów. Ponadto przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowego wyrobu akcyzowego (czynności podlegające opodatkowaniu, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawka podatku) są jednolite dla wszystkich podatników, bez względu na ich obywatelstwo, pochodzenie, czy zamieszkanie.

Reasumując, organ wskazał, że niedochowanie warunku wskazanego w art. 32 ust. 7 u.p.a. powoduje powstanie po stronie podmiotu zużywającego obowiązku podatkowego. Do obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto ilości wyrobów akcyzowych z faktur zakupu oraz dołączonych do nich dokumentów dostawy, natomiast stawkę akcyzy przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 14 u.p.a., w zależności od kodu CN zakupionych wyrobów akcyzowych. Natomiast rozstrzygnięcie reformatoryjne było efektem nieprawidłowego wskazania w decyzji organu I instancji zaniżonej wysokości zobowiązania za miesiąc luty 2011 r., co stanowiło jednocześnie rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa). Biorąc pod uwagę fakt, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylono art. 230 ww. ustawy, Dyrektor Izby Celnej orzekł w tym zakresie na podstawie art. 234 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy dotrzymane zostały przez podatnika, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych, przesłanki zwolnienia od podatku, w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz w § 3 - § 6 wydanego w oparciu o delegację ustawową z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Sąd I instancji wskazał, że na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 – 13 (pkt 2). Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r., nr 283, str. 51; dalej: dyrektywa energetyczna). Jednym z warunków zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest przewidziany w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obowiązek prowadzenia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 7) oraz powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (ust. 8). Z kolei wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (§ 1 pkt 2) oraz określa sposób prowadzenia ewidencji w formie papierowej (§ 5) i w formie elektronicznej (§ 6 ust. 1).

WSA stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od pełnego spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy, m.in. wyrobów

w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Tym samym, dochowanie warunków zwolnienia obciąża korzystającego z tego zwolnienia, bowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia powołanych wyżej przepisów. To w interesie korzystającego ze zwolnienia leży prawidłowe i zgodne z przepisami prawa dokumentowanie czynności podlegających zwolnieniu. Jedynie bowiem prawidłowe prowadzenie ewidencji umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Z tej to właśnie przyczyny regulacje unijnie zezwalają państwom członkowskim na takie uregulowanie warunków zwolnienia, aby możliwe było sprawdzenie, czy wykorzystanie wyrobu akcyzowego nastąpiło na określony w przepisach cel. Innymi słowy, w sytuacji, gdy warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest posiadanie i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu, to uznać należy, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Oznacza to, że brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym lub materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego w postaci oleju żeglugowego.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, WSA podkreślił, że

z treści decyzji organów obu instancji nie wynika by kwestionowały one fakt, iż nabywany przez skarżącego olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugowych. Organy były konsekwentne co do tego, że samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę, by stwierdzić, że skarżący wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, z akt sprawy wynika, że organy zbadały podnoszoną przez niego kwestię rzekomego złożenia pomiędzy sierpniem a grudniem 2010 r. ewidencji wyrobów zwolnionych w Urzędzie Celnym w G.. Organy ustaliły bowiem, że fakt taki nie miał miejsca. W tej sytuacji Sąd za bezzasadny uznał zarzut, że nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego.

WSA zgodził się z organem II instancji, że korzystanie ze zwolnienia z akcyzy jest w sytuacji powszechności opodatkowania, odejściem od tej zasady i swoistym przywilejem, pod warunkiem jednak, spełnienia określonych wymogów. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien na bieżąco aktualizować i weryfikować swoją wiedzę na temat przepisów prawa i dostosowywać tę działalność do nowych rozwiązań.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że prowadzenie ewidencji w wybranej przez podatnika formie dla uznania jej za spełniającą wymóg z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. wymaga zawiadomienia właściwego organu i, co ważne, ma to być zawiadomienie uprzednie, a więc nie ex post, czyli np. w trakcie prowadzenia ewidencji w sensie dokonywania w niej zapisów. Za nieusprawiedliwiony Sąd uznał zarzut wadliwości upoważnienia ustawowego zawartego w art. 38 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy

o podatku akcyzowym, jak i jego przekroczenia przez Ministra Finansów w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. W związku

z powyższym, WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, iż wskazywane przez niego przepisy § 5 ust. 1 – 4 omawianego rozporządzenia nie obowiązują jako niezgodne

z aktem rangi ustawowej. Z kolei, odnosząc się do argumentacji skarżącego, który dopatrywał się naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Sądu nie można uznać, że regulacja uzależniająca możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy od powiadomienia naczelnika urzędu celnego

o prowadzeniu ewidencji, narusza wymóg proporcjonalności sensu stricto. Ponadto, zdaniem Sądu, w art. 32 ust. 7 u.p.a. nie występuje naruszenie proporcji pomiędzy uchybieniem strony, jakim jest niepowiadomienie urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a skutkiem, jakim jest niemożliwość skorzystania ze zwolnienia z zapłaty akcyzy.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego odnośnie dyskryminującego charakteru § 6 pkt 1 (a nie § 6 ust. 1 pkt 1, jak mylnie podano w skardze) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień). W myśl tego przepisu, dla zastosowania zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a., nie muszą być spełnione warunki określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. – w zakresie zwolnień, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., w przypadku podmiotu zużywającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.a. WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który słusznie zauważył, że kwestionowany przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji organów orzekających w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego na aprobatę zasługuje stanowisko, że § 6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wyłącza z obowiązku prowadzenia ewidencji zwolnionych z akcyzy nabywców olejów żeglugowych oraz podmioty niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wyłączenie takie zostało zawarte także

w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., odnośnie m.in. zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych. Jest to działanie uzasadnione i logiczne. Skoro więc wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi ma na celu umożliwienie

i ułatwienie kontroli jego wykorzystania, trudno zatem wymagać od podmiotu, który dokona jednorazowego zakupu oleju żeglugowego, prowadzenia ewidencji. Podobnie odnośnie podmiotu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.a., który zużyje zakupiony olej żeglugowy w innym państwie. Polskie organy podatkowe nie mają poza tym kompetencji do wszczynania i prowadzenia ewentualnej kontroli podatkowej

w stosunku do takich podmiotów.

Końcowo, WSA wskazał, że sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem art. 234 o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nie budził zastrzeżeń Sądu, albowiem ilość wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu przyjęto z faktur oraz dokumentów dostawy, natomiast stawkę prawidłowo przyjęto z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a.

Skargę kasacyjną wniósł L. M., zaskarżając wyrok z dnia 3 lipca 2013 r.

w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez:

a) naruszenie przez WSA art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez akceptację przez Sąd l instancji nieprawidłowej wykładni tego przepisu dokonanej przez organy celne, która to wykładnia polegała na stwierdzeniu, że naruszenie wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugowych powinno prowadzić do określenia kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy skarżący zużył produkty akcyzowe w okolicznościach, które uzasadniały zwolnienie z akcyzy, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

b) naruszenie przez WSA art. 32 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 7 i art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji nieprawidłowej wykładni tych przepisów przez organy celne, która to wykładnia polegała na stwierdzeniu, że naruszenie wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugowych oraz w zakresie obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia tej ewidencji powinno prowadzić do określenia kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy skarżący zużył produkty akcyzowe w okolicznościach, które uzasadniały zwolnienie z akcyzy, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

c) naruszenie przez WSA art. 32 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 7 i art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji zastosowania tych przepisów przez organy celne, podczas gdy są one niezgodne z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej, w zakresie zrównania – pod względem skutków prawnych – obowiązku faktycznego przeznaczenia wyrobów na cele zwolnione

z pomocniczymi obowiązkami materialno - technicznymi polegającymi na prowadzeniu ewidencji i poinformowaniu o tym fakcie właściwych władz podatkowych, i w konsekwencji oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia,

d) naruszenie przez WSA art. 32 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 7 i art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., poprzez akceptację przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów przez organy celne niezgodnej z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej, a więc poprzez niedokonanie wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

e) naruszenie przez WSA a contrario § 6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez akceptację przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów przez organy celne niezgodnej z treścią art. 18 zdanie pierwsze TFUE i polegającą na zastosowaniu kompletnie odmiennych reguł opodatkowania podatkiem akcyzowym do podmiotów zużywających mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (L. M.) i do podmiotów zużywających niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co powoduje niedopuszczalną i zakazaną prawem pierwotnym Unii Europejskiej dyskryminację odwrotną polskich podmiotów zużywających (w tym L. M.), względem podmiotów zużywających niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów

w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości wyroku WSA w G. z dnia 3 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 551/13,

2) uchylenie – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. – decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 roku wraz

z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2012 roku,

3) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

albo o:

4) uchylenie w całości wyroku WSA w G. z dnia 3 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 551/13,

5) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w G.,

6) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z punktu 1 artykułu 174 p.p.s.a., tzn. naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., jak również art. 32 ust. 7 i art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że naruszenie wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugowych oraz w zakresie obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia tej ewidencji powinno prowadzić do określenia kwoty podatku akcyzowego, podczas gdy nie jest kwestionowane, że skarżący zużył produkty akcyzowe do celów żeglugowych, taka wykładnia nie dochowuje ponadto zasady wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego, gdyż jest niezgodna z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej; w konsekwencji w niekwestionowanym stanie faktycznym niewłaściwie zastosowano ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowy.

Istota sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych ze względu na przeznaczenie, do celów, wskazanych w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jeśli nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie. Innymi słowy, czy każde naruszenie warunków formalnych korzystania ze zwolnienia podatkowego może skutkować bezwzględną utratą tegoż zwolnienia.

Sąd I instancji uznał, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, ale również wszelkich warunków formalnych, w tym związanych

z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, zgodnie z ustalonym wzorem.

W stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. b) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, albo zastosowania tej stawki akcyzy. Sąd

I instancji uznał, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Niewątpliwie podatnik zużył wyroby objęte zwolnieniem od akcyzy, a ich zwolnienie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Sąd podkreślił, że z decyzji organów obu instancji nie wynika, aby kwestionowały one fakt, iż nabywany przez skarżącego olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugowych. Sąd zaakceptował ustalenia organów, że w okresie od 1 września do 30 czerwca 2011 r. podatnik prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie dla podmiotów zużywających, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, która zawierała wpisy dotyczące zakupów wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ewidencja w formie elektronicznej została przedstawiona w formie arkusza Excel, co nie spełniało wymogów zawartych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 30 sierpnia 2010 roku, natomiast karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej nie zostały kolejno ponumerowane, były jedynie opatrzone stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Dokument ten nie został ponadto zabezpieczony zamknięciem urzędowym w formie plomby. Podatnik nie wykonał również obowiązku pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione zostały warunki, określone w ust. 5 – 13. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt ustawy w związku z § 3 – 6 rozporządzenia MF z dnia 30 sierpnia 2010 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z powołanym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie energetycznej. W związku z tym, należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy energetycznej do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień, między innymi oleju napędowego na cele żeglugi. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych na cele wymienione w powołanej dyrektywie, w tym na cel wymieniony w art. 14 ust. 1 lit. c), ustanawiane na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz w przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być więc zorientowane na zapewnienie, po pierwsze prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz po drugie, zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku Państwa Członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie

z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już, cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia

z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie

z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Jak już wspomniano zwolnienie od akcyzy olejów napędowych ze względu na przeznaczenie na cele żeglugi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały, co podkreślił Sąd I instancji, że skarżący zużył nabyty olej napędowy na cele żeglugi, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia

w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że ani z lektury obu wydanych w sprawie decyzji, ani

z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby ewidencja skarżącego nie zawierała zakresu informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie w każdym przypadku, gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., zużycie oleju napędowego, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym.

W przypadku, gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w cytowanym rozporządzeniu, lecz o ile ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru

w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione stanowisko Sądu I instancji, że skoro skarżący nie spełnił wszystkich warunków formalnych dla ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, to nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. WSA niesłusznie też przyjął, że każde niespełnienie warunków określonych przepisami prawa krajowego powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. nie uwzględnia bowiem wymienionych już uprzednio celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Sąd I instancji, a wcześniej organy celne, nietrafnie uznały, że jakiekolwiek uchybienie w zakresie spełnienia warunków zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabytego wyrobu akcyzowego jest równoznaczne z utratą zwolnienia od akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie każde naruszenie sposobu prowadzenia "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dał temu wyraz m.in. w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12, z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1708/12, z 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 7/13 i jednym z najnowszych wyroków – z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 666/13, zawarte w którym poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości akceptuje

i podziela.

W sytuacji niekwestionowanego spełnienia przez skarżącego materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuścił się w zakresie prowadzenia ewidencji, o ile nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić skarżącego prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym.

Z tych względów należało przyjąć, że organy celne oraz Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone materialnoprawne warunki zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dyskryminującego charakteru § 6 pkt 1 rozporządzenia

w sprawie zwolnień (naruszenia a contrario tego przepisu, poprzez akceptację przez Sąd I instancji wykładni tego przepisu przez organy podatkowe, niezgodnej z treścią art. 18 zdanie pierwsze TFUE). W zakresie tego zarzutu, stanowiącego powtórzenie zarzutu postawionego w skardze, należy w całości podzielić jego ocenę dokonaną przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodzi zaś jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W świetle dotychczasowych rozważań należy uznać, że skarga jest zasadna.

W sytuacji, gdy nie zostało zakwestionowane, że skarżący zużył olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a stwierdzono jedynie, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia ze względu na wymienione uchybienia formalne w zakresie prowadzenia ewidencji, to o ile ewidencja ta zawiera dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacje

o dokumentach dostawy, należy przyjąć, że jest spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie do możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powinien rozważyć, czy w istocie zaistniały wymienione w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września 2010 r. do maja 2011 roku.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.