Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 424/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.-M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 9.521,00 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 9.014,00zł.

Z jej uzasadnienia wynika, że skarżąca spółka w 2011r.:

1. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.100,00 zł poprzez:

- niezaliczenie do kosztów w okresie od kwietnia do grudnia 2011r. kwoty 900,00 zł z tytułu czynszu dzierżawnego od wynajmowanej części nieruchomości na siedzibę spółki położonej w W. N.,

- nie ujęła w kosztach w miesiącu grudniu 2011r. łącznej kwoty 200,00 zł z tytułu czynszu za najem dwóch samochodów osobowych – [...] nr rej [...] i [...] nr rej [...] (2x100 zł).

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.304,98 zł, w tym:

- o kwotę 5.866,64 zł z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych w okresie od maja do grudnia 2011r. od dwóch ww. samochodów osobowych niestanowiących jej własności,

- o kwotę 34.338,34 zł z tytułu wydatków na paliwo i części zamienne do samochodów [...] nr rej [...] i [...] nr rej [...] tj. niestanowiących własności spółki,

- o kwotę 100,00 zł za parkowanie w miesiącu kwietniu 2011r. samochodu [...], w sytuacji, gdy umowę usługi strzeżenia pojazdu zawarto w dniu 1 maja 2011r.

W odwołaniu, spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.p."), odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji dwóch samochodów osobowych wyjaśniła, że amortyzacji podlegają również środki transportu niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.p., jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający niezależnie od przewidywanego okresu używania.

W zakresie kosztów parkowania samochodu za miesiąc kwiecień, którego nie obejmowała umowa z dnia 1 maja 2011r., spółka uznała, że jej brak nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Nie zgodziła się również z wyłączeniem wydatków związanych z eksploatacją wynajmowanych samochodów.

Ponadto nadmieniła, iż organ I instancji wyłączając z kosztów wydatki zapisane na koncie 401 "zużycie materiałów i energii" w kwocie 34.338,34 zł wyłączył także wydatki na zakup materiałów biurowych i inne koszty nie związane z eksploatacją samochodów oraz nie uwzględnił wydatków na koncie 402 "Usługi obce", na którym księgowano m. in. koszty związane z naprawą samochodów. W końcowej części odwołania spółka podniosła, że:

1. pełnomocnik nie został zawiadomiony o wystawieniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 26 czerwca 2012r. dla B. Sz.,

2. pełnomocnik nie uczestniczył przy przesłuchaniu strony w dniu 26 czerwca 2012r., gdyż nie został o tym powiadomiony,

3. w protokole kontroli jako osoby kontrolujące wpisano trzy osoby, podczas gdy protokół kontroli podpisały tylko dwie,

4. protokół kontroli nie został podpisany przez pełnomocnika, a tym samym nie został skutecznie doręczony,

5. do książki kontroli nie wpisano daty zakończenia kontroli,

6. w protokole jako ostatni dzień kontroli wpisano "26 czerwiec 2012r.", a protokół został podpisany w dniu 29 czerwca 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu odwołania stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka w dniu 14 kwietnia 2011r. zawarła dwie umowy najmu samochodów osobowych.

Pierwsza z nich zawarta pomiędzy spółką a D. S. dotyczyła najmu samochodu marki [...] o nr rej. [...], zaś druga pomiędzy spółką a A.N. najmu samochodu marki [...] o nr rej. [...]. W umowach zawarto oświadczenie wynajmującego, czyli D. S. i A. N., iż są oni jedynymi właścicielami samochodów. Z tytułu najmu samochodów ustalono czynsz w wysokości od 14 kwietnia 2011r. do 31 grudnia 2011r. - 100 zł płatny w terminie 14 dni po zakończeniu roku. Od 1 stycznia 2012r. czynsz miał być płatny rocznie, powiększony o inflację. Umowy zawarto na czas nieokreślony. Po rozwiązaniu umów najemca (spółka) miałaby zwrócić samochody wynajmującym wraz z rzeczami wymienionymi w § 2 pkt 2 umów oraz z pełnym bakiem. Każda ze stron mogła wypowiedzieć umowę z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. W § 8 umów zastrzeżono, iż wynajmujący mogli rozwiązać umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia, w przypadku gdy najemca zalega z należnym czynszem za jeden okres lub narusza inne postanowienia umowy. W sprawach nie uregulowanych w umowach miałyby zastosowanie przepisy k.c.

Z akt sprawy wynika, iż umowy te były podstawą wprowadzenia ww. samochodów do ewidencji środków trwałych spółki, od wartości których dokonywano odpisów z tytułu ich zużycia - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne. Wartość początkową samochodu marki [...] o nr rej. [...] określono na kwotę 12.000,00 zł, zaś samochodu marki [...] o nr rej. [...] na kwotę 10.000,00 zł. Spółka zastosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości 40%, co dało odpowiednio odpis miesięczny w kwocie 400,00 zł i 333,33 zł. Łącznie w 2011r. naliczyła odpisy amortyzacyjne od dwóch samochodów w kwocie 5.866,64 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle art. 16a) ust. 1 u.p.d.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność łub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z cyt. przepisu art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest to, iż musi on stanowić własność lub współwłasność podatnika. Podatnik zatem może amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje mu prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę, na podstawie umowy leasingu finansowego oraz obcych środków trwałych i budynków (budowli) wybudowanych na obcym gruncie (art. 16a ust. 2). Brak prawa własności po stronie spółki wyklucza możliwość dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych od samochodów.

W sytuacji, w której spółka nie posiadała prawa własności do ww. samochodów, a jedynie je najmowała na podstawie umów najmu, to samochody te nie mogły być składnikami jej majątku, a tym samym nie mogły podlegać amortyzacji. Prawidłowo zatem – zdaniem organu odwoławczego – organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.866,64 zł z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych w okresie od maja do grudnia 2011r.

Odnosząc się do twierdzeń spółki zawartych w odwołaniu, że podstawą naliczenia amortyzacji był art. 16a ust. 2 u.p.d.p., organ odwoławczy podał, że zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzujących dokonuje korzystający. Skoro umową określoną w art. 17a pkt 1 u.p.d.p. jest umowa leasingu, a dokładniej leasingu finansowego, to umowa najmu takich cech nie nosi. Zdaniem organu II instancji, także art. 16a ust. 1 u.p.d.p. nie mógł stanowić podstawy do amortyzacji ww. samochodów, gdyż pozwala on na amortyzowanie środków transportu oddanych do używania na podstawie umowy najmu. W stanie faktycznym sprawy, to nie spółka oddała ww. samochody w najem.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że samochód marki [...] o nr rej. [...] oraz samochód marki [...] o nr rej [...] nie mogły stanowić składników majątku spółki, zaś wydatki z tytułu kosztów ich używania dla potrzeb działalności gospodarczej niestanowiących składników majątku podatnika reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.p.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Przebieg pojazdu, o którym mowa ww. przepisie, powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów - art. 16 ust. 5 u.p.d.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, iż spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych niestanowiących składników jej majątku. W świetle cytowanych przepisów brak jest zatem podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. 34.338,34 zł z tytułu wydatków związanych z używaniem przez spółkę ww. samochodów (zakup paliwa i części zamiennych).

Na podstawie dokumentów źródłowych i zestawienia zapisów wyodrębniono wydatki dotyczące samochodów. I tak:

- wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu [...] o nr rej. [...] ustalono na kwotę 19.162,46 zł,

- wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu [...] o nr rej. [...] ustalono na kwotę 16.370,55 zł. Razem - 35.533,01 zł. Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatacją samochodów na kwotę 34.338,34 zł, a więc w kwocie niższej niż wynikało to z ponownych ustaleń. Zwiększeniu zatem uległa kwota wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów do prawidłowo ustalonej wysokości 35.533,01 zł.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 100,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 17 kwietnia 2011r. za "parkowanie samochodu w m-cu kwietniu 2011 [...]", organ II instancji stwierdził, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegał ogół wydatków poniesionych tytułem parkowania samochodu, tj. kwota 900 zł wynikająca z faktur wystawionych od kwietnia do grudnia 2011r., albowiem te wydatki wiązały się nierozerwalnie z używaniem samochodu jako wydatki dotyczące jego eksploatacji. Takie wydatki objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15. "Koszty używania" samochodu, to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, koszty napraw i części zamiennych, przeglądy techniczne, opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą. Skoro wydatki z tytułu opłat za parking stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to spółka zobowiązana jest uwzględnić je w ewidencji przebiegu pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu. W konsekwencji, jeśli w sprawie ustalono, że nie prowadziła ona ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych niestanowiących składników jej majątku, to zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 16 ust. 5 u.p.d.p., brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 900,00 zł stanowiącej opłaty za parking samochodu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że umowy z dnia 14 kwietnia 2011r. dotyczące najmu samochodów: [...]nr rej [...] i [...]nr rej [...] zawarte były przez członków zarządu spółki z osobą fizyczną będącą jednocześnie również członkiem zarządu spółki. I tak:

1. umowę najmu samochodu [...]nr rej [...] podpisał jako wynajmujący D. S., jako najemca w imieniu spółki A. N. i prawdopodobnie M. P. (podpis nieczytelny),

2. umowę najmu samochodu [...] nr rej [...] podpisał jako wynajmujący A.N., jako najemca w imieniu spółki D. S. i prawdopodobnie M. P.(podpis nieczytelny).

Z załączonego do akt sprawy wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w skład zarządu spółki [...] wchodzą: N. A. - członek zarządu, P. M. - członek zarządu, S. D. - członek zarządu. Natomiast prawo reprezentacji spółki przysługuje łącznie dwóm z członków zarządu.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 20103r., poz. 1030, zwanej dalej: "k.s.h.") w brzmieniu obowiązującym w 2011r., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 1 k.s.h jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej stosownie do postanowień art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. W świetle tych regulacji, organ II instancji wyraził pogląd, że umowy najmu zawarte w dniu 14 kwietnia 2011r. nie spełniają wymogu ustanowionego w art. 210 § 1 k.s.h. i jako takie nie wywołują skutków prawnych jako nieważne z mocy prawa.

Odwołując się następnie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także do art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p., w myśl którego, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, stwierdził, że jeżeli zostaje zawarta umowa, która w świetle obowiązującego prawa nie jest skuteczna, to poniesione wydatki wynikające z tej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższych wywodów uznał, że czynsz wynikający z dwóch umów najmu z dnia 14 kwietnia 2011r. nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2011r.

Dalej organ II instancji zwrócił uwagę na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, stwierdzając zarazem, że stosownie do niego nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Analizując zakres obowiązywania powyższej zasady zauważył, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, iż w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami, nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony.

Odnosząc się natomiast do zastrzeżeń, że pełnomocnik spółki nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, organ odwoławczy podał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 24 marca 2011r. dla J. W., w którym spółka upoważniła ww. osobę do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, urzędami kontroli skarbowej, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Narodowym Funduszem Zdrowia, Urzędem Statystycznym, Urzędem Miejskim, Państwową Inspekcją Pracy we wszystkich sprawach należących do właściwości tych organów, w szczególności w zakresie:

- doręczeń, w tym jako pełnomocnik ustanowiony na mocy art. 147 Ordynacji podatkowej,

- kontrolnych, w tym jako osoba wyznaczona na mocy art. 28la Ordynacji podatkowej,

- czynności sprawdzających, postępowań podatkowych i podpisywania, poprawiania, korygowania deklaracji podatkowych i innych pism z tym związanych,

- postępowań administracyjnych,

- podpisu protokołów z czynności sprawdzających zeznania, podpisywania deklaracji, składania wyjaśnień i odbierania zaświadczeń.

Zgodnie z art. 281a) Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

W niniejszej sprawie, z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa jednoznacznie wynikało, że w zakresie przedmiotowej kontroli podatnik ustanowił pełnomocnika na mocy art. 281a) Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik ten, stosownie do ww. przepisu, uprawniony był m.in. do odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W ocenie organu II instancji, doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej członkom zarządu reprezentującym spółkę nie narusza procedury w zakresie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a), upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. W przedmiotowej sprawie zatem doręczenie spółce a nie pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie naruszyło wyżej cytowanych przepisów.

Nie doszło również do naruszenia procedury poprzez nie powiadomienie pełnomocnika ustanowionego w trybie art. 281a) Ordynacji podatkowej o przesłuchaniu strony. Organ II instancji zwrócił uwagę, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej regulowaną w art. 281a) (dział VI Ordynacji podatkowej) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej, gdyż są to dwie odmienne instytucje. Osoba wyznaczona w trybie art. 281a) nie jest pełnomocnikiem kontrolowanego. Osoba ta nie jest (inaczej niż pełnomocnik) umocowana do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie jest wyrazicielem jego interesów. W stosunku do tych osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio. Zatem osoba wyznaczona w trybie art. 281a) nie jest pełnomocnikiem procesowym, o którym mowa w art. 136 Ordynacji podatkowej i podjęcie czynności procesowych z jej pominięciem nie oznacza pominięcia strony postępowania.

Ponadto stosownie do art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a) albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie, zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia (...). W przedmiotowej sprawie miało miejsce przesłuchanie strony, tj. reprezentujących ją członków zarządu. W ww. przepisie nie ma mowy o konieczności powiadamiania strony o przesłuchaniu de facto jej samej. Przesłuchanie strony wymaga jej osobistego działania, chociaż nie wyklucza asystowania przy czynnościach postępowania pełnomocnika. Jeżeli wolą strony był udział w jej przesłuchaniu pełnomocnika (ustanowionego w trybie art. 136 Ordynacji podatkowej) - winna takie pełnomocnictwo przedłożyć do akt sprawy. Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik wówczas jest zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy ocenił, że pełnomocnictwo z dnia 24 marca 2011r. nie było pełnomocnictwem złożonym do sprawy. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy (co możliwe było w niniejszej sprawie po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli). Dysponowanie przez organ podatkowy pełnomocnictwem o szerokim zakresie umocowania, złożonym jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, nie stanowi podstawy do uznania, że spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika w trybie art. 136 Ordynacji podatkowej w toku kontroli. Ww. pełnomocnictwo dawało podstawę do uznania występowania w kontroli osoby wyznaczonej na mocy art. 281a) Ordynacji podatkowej, a nie pełnomocnika powołanego na podstawie art. 136 Ordynacji podatkowej. Dlatego też doręczenie protokołu kontroli spółce (osobom ją reprezentującym) a nie osobie wyznaczonej w trybie art. 281a) Ordynacji podatkowej nie skutkuje jego niedoręczeniem. Z powyższych względów za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia w toku kontroli podatkowej J. W..

Organ II instancji nie podzielił także zarzutu związanego z brakiem podpisu jednego z kontrolujących w protokole kontroli. Z brzmienia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, co w szczególności zawiera protokół kontroli. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji, ażeby wszystkie osoby działające z upoważnienia organu, jakim w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego złożyły swoje podpisy pod protokołem kontroli. Z art. 290 § 2 pkt 2 wynika jedynie konieczność wskazania osób kontrolujących. Uznać zatem należy, iż dla ważności tego dokumentu wystarczające jest, gdy podpisze go osoba, która protokół sporządziła. Nie ma wątpliwości w okolicznościach sprawy, że protokół pochodzi od osób uprawnionych (upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej), którymi są: kierownik referatu B.Sz. i starszy komisarz skarbowy A. K.

Co do zarzutu nie wpisania do książki kontroli daty zakończenia kontroli oraz w kwestii różnicy w datach oznaczających ostatni dzień kontroli i podpisania protokołu uznano, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, albowiem niewpisanie do książki kontroli daty zakończenia kontroli nie dyskwalifikuje bezwzględnie jej wyników. Również wskazanie w protokole jako ostatniego dnia kontroli 26 czerwca 2012r., a jego podpisanie w dniu 29 czerwca 2012r. nie niweczy jego ustaleń. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej protokół powinien zawierać określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli. Obie te pozycje zawarto w protokole kontroli. Data 29 czerwca 2012r. wskazuje na fakt doręczenia w tym dniu protokołu spółce.

Od tej decyzji, A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów u.p.d.p., a mianowicie:

- art. 15 ust. 1 poprzez pozbawienie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych, stanowiących jej środki trwałe,

- art. 16j ust. 1 pkt 2 poprzez pozbawienie prawa do kosztów amortyzacji samochodów osobowych będących na stanie środków trwałych, a także art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoje stanowisko, że samochody osobowe marki [...] nr rejestracyjny [...] oraz [...] nr rejestracyjny [...] były przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób taksówkami. Samochody te zostały wydzierżawione od wspólników oraz wprowadzone na stan środków trwałych. Ta ostatnia okoliczność miała – w jej ocenie – decydujące znaczenie dla ich amortyzacji wg indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych, wskazanych w art. 16j ust.1 pkt 2 u.p.d.p. W konsekwencji, miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów w pełnej wysokości.

W ocenie spółki, poniesione przez nią wydatki spełniały wszystkie warunki, kwalifikujące do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, albowiem zostały poniesione i pokryte z jej zasobów majątkowych, wartość poniesionych kosztów nie została zwrócona, każdy poniesiony koszt pozostawał w związku z prowadzoną działalnością spółki i w celu uzyskania przychodów, a nadto został właściwie udokumentowany i nie znajdował się w grupie wydatków, które zgonie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. Spółka wywodziła, że w związku z tym nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż taki obowiązek dotyczy samochodów osobowych używanych w działalności lecz nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a takich samochodów nie posiadała.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem – niezależnie od przekonania skarżącej spółki – zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle art. 16a ust. 1 u.p.d.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność łub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak prawidłowo przyjął organ II instancji, zgodnie z art. 16a) ust. 1 u.p.d.p., amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie składniki majątkowe stanowiące własność podatnika. Jedną koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie tego przepisu jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokonującej amortyzacji. W przepisie tym ustawodawca przewidział dalsze warunki amortyzacji tych składników: przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a) pkt 1. Zawarty w tym przepisie zapis o oddaniu do używania na podstawie umów tam wymienionych odnosi się więc do właściciela, a nie osoby najemcy, dzierżawcy czy leasingobiorcy itp. Chodzi bowiem o oddanie przez właściciela składników majątkowych na podstawie umów w nim wymienionych. W przypadku zawarcia takich umów, w myśl tego przepisu amortyzacji dokonuje właściciel, a nie najemca, dzierżawca czy leasingobiorca.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, trzeba podkreślić, że poza sporem pozostają ustalenia organów podatkowych.

Spółka w dniu 14 kwietnia 2011r. zawarła dwie umowy najmu samochodów osobowych na czas nieokreślony:

- z D. S. co do samochodu marki [...] o nr rej. [...],

- z A. N. co do samochodu marki [...] o nr rej. [...].

Z akt sprawy wynika, iż ww. umowy były podstawą wprowadzenia opisanych samochodów do ewidencji środków trwałych spółki, od wartości których dokonywano odpisów z tytułu ich zużycia - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne. Wartość początkową samochodu marki [...] o nr rej. [...] określono na kwotę 12.000,00 zł, zaś samochodu marki [...] o nr rej. [...] na kwotę 10.000,00 zł. Spółka zastosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości 40%, co dało odpowiednio odpis miesięczny w kwocie 400,00 zł i 333,33 zł. Łącznie w 2011r. naliczyła odpisy amortyzacyjne od dwóch samochodów w kwocie 5.866,64 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, iż ww. samochody nie mogły podlegać amortyzacji. Spółka nie mogła bowiem amortyzować nie stanowiących jej własności środków trwałych i zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo także organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 16a ust. 2 u.p.d.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Przepisy art. 16a) ust. 2 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.p. należy z góry wykluczyć jako mogące mieć zastosowanie w sprawie niniejszej, natomiast pkt 3 tej regulacji odnosi się wprost do składników niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, ale tylko na podstawie umowy określonej w art. 17a) pkt 1 u.p.d.p. Ostatnio powołany przepis stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu art. 17a i następnych, czy też z innym rodzajem umowy, istotna jest treść tejże umowy, a nie jej nazwa. Na podstawie przepisów normujących umowę leasingu w rozdziale 4a ustawy podatkowej stwierdzić można, że istotnymi warunkami, które determinują fakt zawarcia umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy, są :

1) zawarcie umowy na czas oznaczony,

2) ustalenie w umowie, że suma opłat pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (jeżeli on towarzyszy umowie) musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (wartości wydatków na nabycie gruntów).

Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony – umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu, a wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (por. art. 17l u.p.d.p.). Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że w przepisie art. 17a pkt 1 u.p.d.p. chodzi o każdą umowę, albowiem ustawodawca sam taką możliwość wyłączył.

Odnosząc się do wywodów organu odwoławczego w przedmiocie bezwzględnej nieważności zawartych w dniu 14 kwietnia 2011r. umów najmu, Sąd co do zasady je podziela. Nie można natomiast się zgodzić z zaprezentowanym – w ich konsekwencji – stanowiskiem, że skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to oznacza to, że jeżeli zostaje zawarta umowa, która w świetle obowiązującego prawa nie jest skuteczna, poniesione wydatki wynikające z tej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 30 września 2014r., w sprawie II FSK 2344/12 (CBOSA), "słusznie WSA w Krakowie ocenił, że organ w zaskarżonych interpretacjach błędnie przyjął, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p. wyłącza z kosztów wydatki poniesione na podstawie nieważnych umów. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

W ocenie Sądu, błędna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p. nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodów do kosztów uzyskania przychodów wynikał z faktu, że spółka nie była ich właścicielem, co organ odwoławczy wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu decyzji, powołując się prawidłowo na przepis art. 16a) ust. 1 u.p.d.p.

Zasadnie również organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan rzeczy pozwalał na zaliczenie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku spółki na mocy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Przebieg pojazdu, o którym mowa ww. przepisie, powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Jakkolwiek do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, LEX nr 30234; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99, ONSA 1/2000; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, L. Błysiak, B. Dauter i inni: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 616; G. Dźwigała, Z. Huszcz. i inni: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; I. Ożóg: Samochód osobowy w biznesie, P. Pod. 1993, nr 6, s. 1), to jednak, aby skorzystać z możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w tym przepisie do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te powinny zostać udokumentowane w granicach nim określonych, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1896/97, LEX nr 34789; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 20/97, OSNAP 21/1997; wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 443/98, LEX nr 40138).

Przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 5 u.p.d.p.).

Fakt nieprowadzenia przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdu dla przedmiotowych samochodów osobowych niestanowiących składników jej majątku pozostaje poza sporem.

W świetle ww. przepisów brak jest zatem podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wydatków związanych z używaniem przez spółkę samochodów [...] o nr rej. [...] oraz [...] o nr rej. [...] (czynszu za najem, wydatków za parkowanie, odpisów amortyzacyjnych, wydatków na paliwo i części zamienne do ww. samochodów).

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że w sytuacji, gdy przedmiotowe pojazdy wprowadziła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała je wg indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych, wskazanych w art. 16 j ust.1 pkt 2 u.p.d.p., to miała też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w pełnej wysokości, wydatków związanych z ich eksploatacją. Jak już bowiem wskazano, z mocy art. 16a ust. 1u.p.d.p. amortyzacja nie mogła być dokonywana.

Jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi, dla rozwiania ewentualnych wątpliwości, Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że zmiana rozliczenia dokonana w postępowaniu odwoławczym nie doprowadziła do naruszenia zakazu wynikającego z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pojęcie "na niekorzyść" na gruncie powołanego przepisu należy interpretować, co podkreśla orzecznictwo sądowe, wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, iż w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005r., III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041 oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2007r., ISA/Łd 727/07, CBOSA, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005r., III SA/Wa 1031/04, CBOSA). Jak wynika z zaskarżonej decyzji ostateczna kwota zobowiązania określona przez organ I instancji była niższa od kwoty określonej przez organ I instancji.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011.

Ustanowiona w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 tego aktu, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Polega ona na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sprawie niniejszej zasady tej nie naruszyły. W szczególności zaś nie można tego upatrywać w niezadowoleniu strony z wydanego rozstrzygnięcia, w kontekście własnej odmiennej oceny prawnej ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego.

Podzielając pozostałą argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której strona skarżąca nie podważała, Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).