Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1645/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1-2, ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 676
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 994/05 w sprawie ze skargi "t.– b. W." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "t. – b. W." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 994/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi "t." Spółki z o.o. we W., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że – w ocenie organów podatkowych obu instancji – Spółka zadeklarowała do opodatkowania zaniżoną wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W podstawie opodatkowania nie ujęła wartości ulepszeń w środkach trwałych (place składowe, manewrowe i drogi; poligon produkcyjny; infrastruktura zewnętrzna; fundament pod kocioł grzewczy, podtorze pod żurawia oraz związanych bezpośrednio z przesyłem energii – ogrzewanie technologiczne instalacja ziemna i naziemna), dokonanych przez najemcę Spółkę z o.o. "H." we W.

W skardze z 9 sierpnia 2005 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu wskazała, że 1 lipca 1996 r. zawarła umowę najmu ze Spółką "H.", zgodnie z którą po zakończeniu umowy najemca był uprawniony do nabycia nieruchomości za cenę uwzględniającą zapłacony do tego czasu czynsz oraz wartość dokonanych nakładów.

W ocenie skarżącej podstawą opodatkowania powinna być wartość początkowa nieruchomości, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2003 r. o nr [...]. Zdaniem skarżącej, nie można było dokonywać interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych. Nie miała bowiem obowiązku określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 ustawy. Brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 676 Kodeksu cywilnego z tego powodu, iż przepisy u.p.d.o.p. definiowały pojęcie "wartości początkowej". Dlatego też ocena poniesionych przez najemcę nakładów, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, nie powinna wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Poza tym w sytuacji, gdy najemca nie wyraziłby chęci nabycia nieruchomości, skarżącej służyłoby prawo żądania przywrócenia stanu poprzedniego lub mogłaby zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Dopiero z chwilą zatrzymania ulepszeń mogłaby ona ująć w ewidencji środków trwałych podwyższoną ich wartość i od tej chwili można byłoby mówić, iż nakłady te stanowią własność skarżącej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Kluczowym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie znaczenia pojęcia "wartość początkowa" budowli określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania dla budowli stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się, więc przy określaniu podstawy opodatkowania techniką odesłania, co oznacza, iż określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1–3 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Z powołanych przepisów wynikało w sposób jednoznaczny, iż podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, była wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa ulegała zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy były one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego (np. umowy najmu). Zwiększenie (o nakłady najemcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość "powróci" do podatnika. Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie nie uzasadniał zastosowania wykładni rozszerzającej, mniej korzystnej dla podatnika. Wykładnia przepisów ustawowych winna być dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa należy z tej możliwości skorzystać. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdzała również wprowadzona (od 1 stycznia 2003 r.) w art. 4 ust. 4 ustawy regulacja odnosząca się do leasingu, zgodnie z którą jeżeli budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

Określenie, iż "wartość początkowa", wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, było kategorią stabilną. Dzięki swej stabilności umożliwiało realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości jak słusznie zauważył organ a czego nie kwestionowała skarżąca był (jest) podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca, normując podatek mógł jednak, przyjąć założenie inne, które nie odzwierciedlało rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można było – z wyraźną niekorzyścią dla podatnika – przyjmować, że ustawodawca nakazywał uwzględniać wzrost wartości nieruchomości w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę tej nieruchomości.

W konsekwencji powyższego wykazanie przez skarżącą dla potrzeb podatku od nieruchomości zaktualizowanej (o nakłady najemcy) wartości początkowej budowli, nie znajdowało uzasadnienia prawnego. Natomiast przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, bowiem z jednej strony dokonywałby ich najemca nieruchomości a z drugiej strony jej właściciel.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), poprzez jego błędną wykładnię, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż nie można się było zgodzić ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zajętym w zaskarżonym wyroku.

Istotą naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przedmiotowej sprawie była dokonana przez Sąd recepcja przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych na użytek opodatkowania nieruchomości, z pominięciem istoty podatku od nieruchomości.

Podatek od nieruchomości był (jest) podatkiem o charakterze majątkowym. W zakresie ustalania podstawy opodatkowania są stosowane przez ustawodawcę różne techniki odnoszące się do przedmiotu opodatkowania np. dla gruntu – powierzchnia, dla budynku – powierzchnia użytkowa, czy – w przypadku budowli – jej wartość. Opodatkowaniu podlega więc nieruchomość należąca do podatnika, a podstawę opodatkowania stanowi jej wartość dla celów amortyzacyjnych. Okoliczność wynajęcia nieruchomości była w aspekcie istnienia obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji obojętna. Skoro budowla stanowiła własność podatnika, to podstawą jej opodatkowania była wartość przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Dokonana przez najemcę inwestygacja w obcym obiekcie bezspornie prowadziła do podwyższenia wartości nieruchomości, należącej do wynajmującego, albowiem okoliczność najmu nie pozbawiła go prawa własności i rzecz ulepszona pozostawała jego własnością. Podwyższenie wartości nieruchomości stanowiło podstawę podniesienia wartości rzeczy w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Najemca, który dokonał ulepszania miał prawo do amortyzacji. Inwestycja w obcym obiekcie jest kategorią podatkowoprawną przyjętą na użytek opodatkowania dochodów podatników, która jednak jest obojętna z punktu widzenia pojęcia prawa własności. Ustawa i podatkach i opłatach lokalnych odsyła jedynie do przepisów o amortyzacji, a nie do zasad opodatkowania przyjętych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonana przez skarżącą, tj. Spółkę "t." i aprobowała przez Sąd recepcja rozwiązań zawartych w podatku dochodowym od osób prawnych, która w tym przypadku przekłada się na zasadę, że podatnik płaci podatek tylko od ulepszeń, które sam dokonał, bo tylko te może amortyzować, jest stwierdzeniem idącym zbyt daleko. Na dodatek sprzecznym z zasadą konstrukcyjną podatku od nieruchomości, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lub posiadaczu samoistnym.

Podatek od nieruchomości i podatek dochodowy od osób prawnych mają różne przedmioty opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Podatkowi od nieruchomości podlega posiadanie nieruchomości. Dlatego w zakresie podatku dochodowego istotne jest, kto poniósł wydatek związany z przychodami i zasadne jest przyznanie najemcy prawa do amortyzacji poniesionych nakładów w obcej nieruchomości, albowiem ma to związek z uzyskanym przychodem. W zakresie podatku od nieruchomości istotna jest wartość budowli przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Skoro właściciel i najemca ją amortyzują, to wartość budowli równa się sumie wartości przyjętej dla amortyzacji przez właściciela jak i najemcę. Powyższa zasada nie stanowi wykładni rozszerzającej, lecz odwołuje się do cywilistycznego pojęcia prawa własności. Stwierdzenie Sądu, że ustawodawca postanowił nie uwzględnić wartości rzeczywistej nieruchomości było chybione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznaje, że ustawodawca odsyłając w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania do przepisów o amortyzacji, stwierdza tym samym, że na wartość budowli składa się wartość przyjęta przez podatnika, jak i inwestora obcego, który dokonał ulepszeń budowli należącej do podatnika.

Z umowy najmu zawartej 1 lipca 1996 r. pomiędzy Spółką "t." i Spółką z o.o. "H." wynikało, że po upływie okresu, na jaki umowa była zawarta (do 30 czerwca 2006 r.), najemcy przysługiwało uprawnienie zakupu przedmiotu najmu po ustalonej z wynajmującym cenie. W przypadku gdyby najemca nabył od wynajmującego część nieruchomości, stanowiącej przedmiot niniejszej umowy, wszelkie poniesione przez najemcę nakłady, jak również cały wpłacony w okresie najmu czynsz – zaliczone zostaną na poczet ceny. Powyższe oznaczało, że dokonane ulepszenia były podczas trwania umowy najmu własnością wynajmującego, albowiem wchodziły w skład wartości przedmiotu sprzedaży. Z umowy wynikało, że wystarczy, aby najemca nabył chociażby część nieruchomości, niekoniecznie nawet tę przez niego ulepszoną, aby nakłady najemcy zostały zaliczone na poczet ceny. Oznacza to, że strony umowy oderwały się od dyspozycji względnie wiążącej, zawartej w art. 676 k.c., co do zasad rozliczenia ulepszeń po zakończeniu umowy najmu, które są wyraźnie powiązane z konkretnym przedmiotem najmu. Stwierdzenie, iż dopiero w przypadku nie dojścia do skutku umowy nabycia nieruchomości po zakończeniu najmu, zastosowanie będzie mieć przepis art. 676 k.c., z którego wynika, że dopiero z tą chwilą wynajmujący może być uznany za właściciela rzeczy o podwyższonej wartości i to o ile nie wybierze opcji przywrócenia stanu pierwotnego, nie wydawało się być trefne.

Odpowiadając na skargę kasacyjną "t." Spółka z o.o. z siedzibą we W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę, wniósł o zasadzenie na jej rzez kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. nie miała uzasadnionych podstaw.

Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego błędną wykładnię jako jedyną podstawę kasacyjną wskazało SKO, w brzmieniu z roku 2001, stanowił, że podstawą opodatkowania – podatkiem od nieruchomości – budowli była ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazywał, iżby do budowli, których sprawa dotyczyła miały mieć zastosowanie postanowienia art. 4 ust. 5 i 6 wskazanej ustawy,

Oceniając zasadność zarzutu należało zatem odnieść się do pierwszej części przepisu.

O amortyzacji, w prawie podatkowym, stanowiły postanowienia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z ar. 16g ust. 1 pkt 1, 2 ustawy wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego nabycia określa cena nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Tak określona wartość początkowa środków trwałych powiększały wydatki na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Należało w całości podzielić ocenę WSA zawartą w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organu odwoławczego (w niniejszym postępowaniu kasacyjnym: strona wnosząca skargę kasacyjną) było nieprawidłowe. Podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały była ich wartość początkowa, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa ulegała zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie wtedy, gdy były one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z nieruchomości (budowli) na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 921/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwiększenie (o nakłady najemcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość "powróci" do podatnika. Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie nie uzasadniał zastosowania wykładni rozszerzającej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa należy z tej możliwości skorzystać. "Wartość początkowa" jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Dzięki swej stabilności umożliwiał realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, a czego nie kwestionowała Spółka, był (jest) podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca – jak to zasadnie stwierdził WSA – normując podatek mógł jednak ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, przy którym podstawa opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można więc było z wyraźną niekorzyścią dla podatnika przyjmować, że ustawodawca nakazywał uwzględniać wzrost wartości nieruchomości w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego obligowanie Spółki do wykazania, dla potrzeb podatku od nieruchomości zaktualizowanej (o nakłady najemcy) wartości początkowej budowli, nie znajdowało uzasadnienia prawnego.

W ślad za Sądem I instancji należało zwrócić uwagę, że w myśl art. 676 K.c., który jest przepisem dyspozytywnym, dającym priorytet postanowieniom umownym stron, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z postanowień umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. nie wynika, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą a jedynie, że planowana przez najemcę adaptacja lub przebudowa pomieszczeń musiała być każdorazowo uzgadniana z wynajmującą Spółką w celu uzyskania pisemnej zgody oraz, iż w przypadku nabycia przez najemcę nieruchomości wszelkie nakłady oraz zapłacony czynsz będą zaliczone na poczet ceny nabycia. Tak więc z chwilą odstąpienia przez najemcę od zakupu nieruchomości zastosowanie będzie miał w całej rozciągłości przepis art. 676 K.c.

Należało także zaaprobować tezę Sądu pierwszej instancji, że rozwiązań w zakresie opodatkowania należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa regulujących kwestie z tym związane. Na przykład art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stwarzał podstawę prawną do amortyzowania np. przez najemcę, przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Dla celów podatku dochodowego w okresie używania korzyści z tego tytułu czerpał podatnik inwestujący w czyimś mieniu, a nie bezpośrednio jego właściciel. Jest to o tyle zasadne, że przepisy u.p.d.o.p. wiązały możliwość zaliczenia odpisu amortyzacyjnego w koszty uzyskania przychodów z faktem poniesienia określonego wydatku na przedmiot amortyzacji przez podatnika. Przyjęcie stanowiska organu – strony skarżącej – prowadziłoby do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż z jednej strony dokonywałby ich najemca nieruchomości, a z drugiej strony jej właściciel (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.