Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 513/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną [...] imieniem A Spółka z o.o. w W. w dniu [...] września 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie handlowej [...] - poz. SAD [...]), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę ([...] PLN), odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – B z siedzibą w N. J. (USA).

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru wymienionego w pozycji [...] SAD i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz obniżył podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki A, przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, obejmujących zgodność obrotu towarowego z zagranicą w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r., ustalono m.in., że Spółkę łączyły z eksporterami umowy sprzedaży zawarte w dniu [...] r. I tak na podstawie umowy B zobowiązał się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporter zobowiązał się do wypłacenia premii poprzez wystawienie noty kredytowej na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. wartość premii przyznanych Skarżącej notami kredytowymi wynosiła 35 % wartości zakupionych leków "refundowanych". W zgłoszeniach celnych składanych w 2001 r. A deklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentem zagranicznym pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię.

Powołując się zatem na art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 662), art. 13 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 oraz 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz (str. 6 decyzji) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną importowanego towaru (leki przygotowane do sprzedaży detalicznej) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka A zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 33 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa procesowego , tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

poprzez ich wadliwą interpretację lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że szczegółowe zasady współpracy Spółki z zagranicznymi dostawcami z grupy [...] zostały uregulowane w umowach dystrybucyjnych zawartych w dniu [...] r. W ramach tych umów, strony regulowały wzajemne relacje na dwóch odrębnych płaszczyznach współpracy w odniesieniu do :

- dokonywania przez Spółkę zakupu leków od zagranicznych dostawców, w tym sposobu składania zamówień, trybu realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i dokonywania płatności za nabywane leki,

- współpracy w zakresie działań podejmowanych przez Spółkę w związku z lokalną dystrybucją wcześniej zakupionych leków na receptę.

W toku realizacji odpowiednich postanowień umowy dystrybucyjnych, Spółka dokonywała zakupu leków od zagranicznych dostawców oraz ich importu do Polski, przy czym wartość celna tych leków była deklarowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa celnego, w szczególności z art. 23 § 1 oraz art. 85 § Kodeksu celnego. Jednocześnie, z uwagi na znaczną wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków na rzecz podmiotów trzecich na rynku polskim, podjęto decyzję o zastosowaniu mechanizmu, który pozwoliłby wesprzeć ekonomicznie dokonywane przez Spółkę lokalne działania dystrybucyjne i sprzedażowe. Znalazło to wyraz w umowach dystrybucyjnych, w których ustalono, że zagraniczni dostawcy udzielą Spółce finansowego wsparcia. Mechanizm udzielania Spółce wsparcia nie był zatem związany z dokonywanymi transakcjami zakupu leków i następnie ich importem, lecz z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą leków.

Wsparcie finansowe miało charakter warunkowy, a przyznane premie mogły być naliczane za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi Spółki, wyłącznie w przypadku osiągnięcia w danym okresie wskazanych w umowach minimalnych poziomów sprzedaży importowanych leków na rynku polskim. Premie od dostawców zagranicznych wykazane zostały jako pozostałe przychody operacyjne, zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia Spółki z zagranicznymi dostawcami dokonywane były w drodze umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności istniejących po obu stronach tychże stosunków. Warunkowo przyznawane premie finansowe w istocie stanowiły nagrodę za efektywne budowanie i rozwijanie kanałów dystrybucyjnych leków na polskim rynku.

Na wartość celną, w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego, mogą mieć wpływ zdarzenia faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wprowadzeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, pod warunkiem jednakże, że w tym terminie daje się również określić wpływ tych zdarzeń na wartość celną towaru. W takim kontekście zupełnie nieuzasadnione jest przyjęcie, że przyznana premia kwartalna, mogłaby nawet potencjalnie wpływać na wartość celną. Nie ma zatem podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek informowania organów celnych o otrzymanym przez Spółkę wsparciu.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy po wydaniu decyzji kwota cła nie uległa zmianie w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego wykracza poza umocowanie wynikające z art. 21 Kodeksu celnego. Z kolei zmniejszenie wartości celnej ma charakter neutralny z punktu widzenia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Organ celny naruszył zatem przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Przebieg postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz treść rozstrzygnięcia wskazują, że organ celny nie miał pełnego rozeznania co do stanu faktycznego w sprawie, czym naruszył przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił też okoliczności istotnych dla sprawy przedstawionych przez Spółkę w piśmie z [...] r., a w szczególności wniosku o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, ze podstawą prawną jej wydania nie są przepisy (art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i ust. 3, art. 35, art. 40) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ale art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie zawarła Spółka A (nabywca) w dniu [...] r. z dostawcami leków (sprzedawcami)z grupy [...], tj. C z siedzibą w Irlandii, D z siedzibą w Irlandii i B z siedzibą w USA. Na podstawie tych umów A otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży, gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę", w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż A odprzedaje towar swoim odbiorcom po takich samych cenach jak cena zakupu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie realizuje żadnego zysku.

Środki pieniężne, za zakupione w ramach tych umów leki, przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiążą się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego.

W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży i tak zostały nazwane, i wbrew twierdzeniom skarżącej nie są umowami dystrybucyjnymi. Świadczy o tym zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty A, a z kolei ta zobowiązała się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich zaś zapisów, które świadczyłyby o tym, że są właśnie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Dalej podkreślono, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co trzy miesiące (kwartalnie) noty kredytowe, a więc w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda w okresie danego kwartału i za jaką wartość.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut pominięto definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. 13 do art. 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dalej stwierdził, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, czyli od 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] września 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organy celne zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(...), który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła. Zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w istocie odnosi się do ustalonej wartości celnej importowanych leków.

Decyzję tę A Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 i art. 280 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- naruszenie art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu (z wyjątkiem zarzutu naruszenia przepisu art. 21 Kodeksu celnego i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów.

Spółka w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej.

Organy celne nie zbadały sposobu wykonania umowy przez jej strony i nie przedstawiły dokumentu, który potwierdziłby intencję stron inną niż wynikającą wprost z umów dystrybucyjnych. Nie odniesiono się do faktu księgowania kwot uzyskanych od dostawców zagranicznych jako pozostałe przychody operacyjne, które zwiększały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie obniżały tym samym kosztów zakupu leków.

Rozliczeń pomiędzy stronami umów dokonywano na zasadzie potrąceń wzajemnych zobowiązań i należności, wierzytelności dostawców z tytułu zakupu leków z wierzytelnościami Spółki względem dostawców z tytułu przekroczenia minimalnego poziomu sprzedaży leków.

Takie dokonanie ustaleń, sprzecznych z materiałem dowodowym narusza art. 62 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna.

Dalej strona podkreśliła, że żaden z przepisów obowiązującego ówcześnie prawa celnego nie nakładał na nią obowiązku ujawnienia umów dystrybucyjnych, ponieważ nie wynikało z nich obniżenie wartości celnej towaru.

Szczególnie podkreślono zarzut wydania decyzji po upływie trzyletniego terminu do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i pominięcie jej wyjaśnień przedstawionych w piśmie z [...] r.

Zarzut naruszenia prawa procesowego Spółka uzasadniała wskazując na naruszenie art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez uchylenie i zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej. Zakres przedmiotowy sprawy rozpatrywanej w drugiej instancji jest wyznaczony zakresem przedmiotowym sprawy rozstrzygniętej w pierwszej instancji i organ odwoławczy nie może go zmienić.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.).

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej o braku podstaw prawnych do wydania decyzji przez organ II instancji, po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, przychylając się do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 w związku z § 4 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (od 10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w W. z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1449/03, LEX CD nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04).

W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. i doręczona [...] r., zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] września 2001 r., a organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją co do istoty utrzymał w mocy.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wpływu premii gwarantowanych importerowi przez eksportera w umowach zawartych przez skarżącą w dniu [...] r. z dostawcami towarów (eksporterami) na wartość celną leków deklarowaną w zgłoszeniach celnych.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jako konsekwencji błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych przez eksportera premii na wartość celną towaru. Ustaleń tych dokonano w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego.

Koniecznym jest zatem nawiązanie do najistotniejszych postanowień umów oraz ustaleń organów celnych w zakresie ich realizacji. Skarżąca zawarła w dniu [...] r., trzy umowy z dostawcami leków z grupy firm [...] - B z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, C z siedzibą w Irlandii oraz D również z siedzibą w Irlandii. Z wyjaśnień udzielonych w toku czynności kontrolnych wynika, że płatności za dostarczone towary A realizuje w formie przelewów na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D. (pismo z dnia [...] r.). Skarżąca nie kwestionuje, że za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała od B (dostawcy towarów wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym) premię w wysokości 35 % wartości netto (bez podatku od towarów i usług) sprzedaży zrealizowanej w Polsce gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę" (dalej w skrócie leków "na receptę"), jak i tego, że o kwotę tej premii, wykazaną w notach kredytowych, pomniejszała kwotę należności za zakupiony towar, wykazaną w fakturach wystawionych przez eksportera towaru, a załączonych do zgłoszenia celnego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Natomiast organy celne uprawnione są do oceny, czy i w jaki sposób ustalenia w ramach zawartych kontraktów wpływają na wartość transakcyjną importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dnia [...] r. zawartych przez skarżącą z B, C oraz D, które niewątpliwie pozostają w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na wartość transakcyjną. Plan roczny sprzedaży leków na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2.5 (każdej umowy, w tym z B), nie mógł być przecież zrealizowany bez wcześniejszej dostawy leków "na receptę". To, że nastąpiło przesunięcie w czasie obniżenia ceny zakupionych towarów – do momentu ich odsprzedaży na terytorium Polski, po spełnieniu dodatkowego warunku, że w kwartale, kiedy ta odsprzedaż nastąpiła łączna wartość odsprzedanych leków "na receptę" firmy B przekroczy określony próg ([...] do [...] – 34 %, [...] do [...] – 35 %, powyżej 36 %) oraz przykładowo w przypadku D ([...] do [...] – 34 %, [...] – [...] – 35 %, powyżej 36 %0 – nie może skutkować stwierdzeniem, że premia ta nie wiązała się z wartością zakupionych towarów. Jak już wyżej wspomniano w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek zobowiązaniowy według swej woli, co oznacza, iż mogą dowolnie kształtować sposób ostatecznego ustalania ceny sprzedaży. W tej sprawie strony umowy zgodziły się, że premia (faktycznie rabat) jest przyznawana po spełnieniu wyżej opisanych warunków, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce - skarżąca za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała premię w wysokości 35 %. W konsekwencji należność na rzecz eksportera, za leki "na receptę" odsprzedane na terenie Polski w 2001 r., a wcześniej objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, obniżona została o przyznaną premię w wysokości 35 %.

Dodać należy, że zgodnie z cennikiem importowanych leków - załącznik nr 1 do każdej wskazanej wyżej umowy – ich ceny ustalone zostały w złotych polskich i w tej walucie dokonywane były wszelkie rozliczenia finansowe. Z kolei z porównania cennika stosowanego przez skarżącą przy odsprzedaży leków "na receptę" na terytorium Polski (akta wspólne III S.A./GL 487/05) i cennika stanowiącego załącznik nr 1 do umowy wynika, że ceny jednostkowe netto (bez podatku od towarów i usług) w obu cennikach były jednakowe. To zaś daje podstawę do stwierdzenia, że 35 % ceny jednostkowej netto leku "na receptę", sprzedanego w Polsce odpowiada 35 % ceny jednostkowej wykazanej na fakturze wystawionej przez eksportera. Spółka A stawała się właścicielem farmaceutyków w chwili wprowadzenia ich do składu celnego, co potwierdza zapis art. 2.3 umowy zatytułowanego "cena oraz warunki płatności. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że przykładowo lek [...] został zakupiony na podstawie faktury nr [...] z [...] r i zgłoszony do procedury składu celnego w dniu [...] lipca 2001 r. SAD OBR [...] (str. 14 akt). Ta sama faktura została załączona do zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu tego leku.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby przyznana premia (faktycznie rabat) pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru, a tego typu ustalenia stanowiły naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy (nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło już w umowach z dnia [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia, przy czym skarżąca spełniła wymogi warunkujące przyznanie tej premii. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznaną stronie skarżącej premię. Była to cena faktycznie zapłaconą za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (zobacz wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterem łączy ją umowa sprzedaży, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawanie premii (rabatu) od zakupionych towarów powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jej rozliczania. O tym, ze jest to umowa sprzedaży świadczą jej zapisy jak "przedmiot umowy; zakup przez Polskę produktów od [...] oraz ich odprzedaż..(art. 1.1), art. 2 Cena oraz warunki płatności: Polska systematycznie składać będzie zamówienia na produkty..., a [...], jako premię za realizacje planów rocznych przez Polskę, wypłacać będzie kwotę stanowiąca procent sprzedaży netto ... "na receptę" (art. 2.5). [...] wypłacać będzie premie przez wystawianie not kredytowych na odpowiednia kwotę do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału (art. 2.7). Umowa zaś może zostać rozwiązana w jakimkolwiek czasie przez którakolwiek ze stron jeżeli druga strona naruszy którekolwiek z jej postanowień i nie wynagrodzi powstałej w ten sposób szkody .. (art. 3 Umowy. Okres ważności umowy, rozwiązanie umowy.).

W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona jest w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru i zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Sąd reprezentuje pogląd, że zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] września 2001 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, a z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów materialnych, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Stwierdzenie to nie odnosi się do przepisów procesowych. Te stosuje się zawsze takie jakie obowiązują w dacie wydawania decyzji. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1).

W niniejszej sprawie, orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. W tym miejscu należy dodać, że na stronie 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że stawkę podatku od towarów i usług zastosowano w wysokości wynikającej z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego w ramach delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług, to nie zasługuje on na uwzględnienie. Trzeba bowiem zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Sąd nie podzielił również zasadności zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji została wydana została na materiale dowodowym dającym dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazuje żadnego dowodu, który nie został przeprowadzony. Organ celny nie ma zaś obowiązku uwzględnienia wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z [...]r., które stanowią wykładnię prawa i odmienną ocenę dowodów zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki A w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.