Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 911/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. R. w 2010 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, która w przeważającym zakresie polegała na prowadzeniu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność ta prowadzona była pod nazwą O. W. – L. "Z.", a osiągnięte z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."),

tj. stawką 19%, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Przychody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca rozliczyła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L), wykazując podatek należny w kwocie [....] zł.

2. W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli w protokole kontroli stwierdzono:

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie wynagrodzenia pracownika (K. K.) za czerwiec 2010 roku,

na dwóch oddzielnie zaksięgowanych listach płac,

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez ujęcie w księdze podatkowej w pozycjach od [...] do [...] zakupów warzyw, owoców i twarogu - udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

(Dz. U. Nr. 152, poz. 1475 ze zm. – zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów"). Ponadto stwierdzono, że w dowodzie wewnętrznym nr [...] nieprawidłowo podsumowano kwoty, a w dowodzie nr [...] stwierdzono oczywistą omyłkę w cenach jednostkowych produktów.

W podsumowaniu przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że księgi prowadzone były niewadliwie, natomiast w zakresie "rzetelności ksiąg ustalono, że oprócz dowodów wewnętrznych zaksięgowanych w poz. [..] PKPiR wszystkie zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce".

3. W piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których wskazała, że zakwestionowane dowody wewnętrzne, były właściwie wystawiane i ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z powołanymi przez stronę interpretacjami indywidualnymi.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "organem

I instancji") pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. zawiadomił Skarżącą o nieuwzględnieniu wniesionych zastrzeżeń.

5. Odpowiadając na pismo organu, Skarżąca wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko odnośnie prawidłowości dokonanych księgowań

na podstawie dowodów wewnętrznych sporządzonych zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia.

6. W wyniku nieuznania wyjaśnień Skarżącej, organ wszczął wobec K. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

W toku tego postępowania przeprowadzono ponowne badanie ksiąg podatkowych Skarżącej, następnie został sporządzony protokół, w którym organ

I instancji nie uznał za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., przedłożonej przez Stronę:

– ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok,

– ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2010 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), we wskazanym w tym protokole zakresie, z uwagi na nieodzwierciedlanie stanu faktycznego.

W postępowaniu podatkowym stwierdzono bowiem, że we wskazanych ewidencjach:

1) bezpodstawnie zaewidencjonowano jako koszt uzyskania przychodów kwotę

[...] zł netto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia

2009 r., wystawionej przez F. W. P. Sp. z o.o. w W. O. w M. Faktura ta została

już zaksięgowana w 2009 roku pod pozycją księgi [...] i wówczas został rozliczony podatek dochodowy. Organ stwierdził, że nie można dwa razy rozliczyć tego samego wydatku;

2) bezpodstawnie zaksięgowano jako koszt uzyskania przychodów kwotę

[...] zł netto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia

2009 r. wystawionej przez F. W. P. Sp. z o.o.

w W. Oddział w K. Faktura ta została już zaewidencjonowana

w 2009 roku pod pozycją księgi [...] i wówczas został rozliczony podatek dochodowy. Organ stwierdził, że nie można dwa razy rozliczyć tego samego wydatku;

3) bezpodstawnie ujęto wydatki na zakup artykułów niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (żwirek, karma dla kota, karma dla psa, filmy DVD, odzież, zabawki, artykuły niemowlęce, papier foto, kaski, rowery, nosidełko, łóżeczko, materac, podkład na materac, kamera JYC, karta pamięci - szczegółowo opisanych przez organ) na łączną kwotę [...] zł;

4) bezpodstawnie ujęto jako koszty uzyskania przychodów kwoty wydatków, które nie były faktycznie poniesione, a zostały udokumentowane [...] dowodami wewnętrznymi wystawionymi przez Skarżącą oraz 2 fakturami VAT wystawionymi przez R. K. - na kwotę [...] zł;

5) zaniżono koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, która powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 roku, składanej do 25 lutego 2010 roku, w kwocie [...] zł;

6) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, księgując w ciężar wynagrodzeń w czerwcu 2010 roku dwukrotnie wynagrodzenie K. K;

7) zaniżono przychody o kwotę [...] zł z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie wykazano przychodu

ze sprzedaży z dnia 12 kwietnia 2010 r. samochodu P. o nr rej. [...] , stanowiącego w pełni zamortyzowany środek trwały;

8) zaniżono koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł z uwagi

na ujmowanie błędnej kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżono koszty

o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie odpisu amortyzacyjnego w kwietniu 2010 roku od niezidentyfikowanych środków trwałych;

9) zaniżono koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł z uwagi

na ujmowanie odpisów amortyzacyjnych od zaniżonej wartości początkowej środków trwałych;

10) zaniżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł z uwagi na nieujmowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków takich jak: licencja Z., opłat za wieczyste użytkowanie, podatku

od nieruchomości, polis ubezpieczeniowych;

11) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z uwagi

na nieujmowanie wydatków związanych z obsługą rachunku bankowego

oraz z obsługą kredytów, które według Skarżącej były wykorzystywane

w prowadzonej działalności gospodarczej;

12) zaniżono przychody o kwotę [...] zł z uwagi na niezaksięgowanie przychodu uzyskanego z tytułu kapitalizacji odsetek w dniu 5 listopada 2010 r.;

13) zawyżono koszty uzyskania przychodów o [...] zł z uwagi na błędnie ujętą

w kosztach kwotę odsetek od abonamentu radiowo-telewizyjnego z tytułu nieterminowej płatności;

14) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na błędnie rozliczony podatek naliczony nieodliczony od należnego podatku od towarów

i usług z powodu ustalenia niewłaściwej proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. we wszystkich miesiącach 2010 r. W listopadzie i grudniu 2010 roku Skarżąca pominęła to odliczenie. Stwierdzono brak możliwości ustalenia prawidłowej wartości nieodliczonego podatku VAT na podstawie danych zawartych w księgach przedłożonych przez Podatniczkę. Jednakże korzystając z innych danych zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono w związku z ww. błędem zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł;

15) na podstawie analizy ewidencji sprzedaży prowadzonej za poszczególne miesiące 2010 roku stwierdzono, że Skarżąca błędnie ujmowała sprzedaż prowadzona przez biuro w S., ponieważ błędnie zakładała, że część przychodów podlegała rozliczeniu na zasadzie marży. Stwierdzono brak możliwości ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży dokonywanej przez biuro

w S. w miesiącach od stycznia do czerwca oraz w listopadzie

i w grudniu 2010 roku na podstawie danych zawartych w księgach przedłożonych przez Skarżącą, ponieważ w przypadku rozliczania dostaw przy pomocy marży stawka opodatkowania programowana na kasie fiskalnej to albo zwolnione, albo [...] . W związku z tym, w przypadku gdy nie można było do części sprzedaży przypisać stawki podatku od towarów i usług, np. na podstawie zakupów dokonanych przez stronę, to nie można też stwierdzić jaka powinna być wielkość przychodu w podatku dochodowym. Ponadto za czerwiec 2010 roku Podatniczka nie okazała części, a za grudzień 2010 roku całości wydruków raportów z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] ;

16) brak możliwości ustalenia prawidłowej wartości całej sprzedaży w grudniu 2010 roku z powodu braku dokumentów źródłowych.

Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych wykazało, iż wszystkie nim objęte ewidencje były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Powołując się na art. 193 § 5 o.p., organ stwierdził, że w przypadku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozpoznane wady miały istotne znaczenie dla sprawy.

Następnie organ stwierdził, że zarówno w przypadku przychodów jaki i kosztów ich uzyskania stwierdzone błędy przekraczały [...] ", a brak właściwych zapisów nie był związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło Podatniczce prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz że niemożliwa była ocena czy stwierdzone błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, a także, że Skarżąca nie uzupełniła zapisów i nie dokonała ich korekty przed rozpoczęciem przez organ podatkowy kontroli podatkowej, jak również błędne zapisy nie były skutkiem oczywistej omyłki. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji nie uznał za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., przedłożonych przez Skarżącą ewidencji podatkowych, bowiem w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały one stanu faktycznego.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji, po analizie sprawy pod kątem uregulowań zawartych w art. 23 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania nawet po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności organ I instancji na podstawie danych zawartych w księdze podatkowej, wskazał, że "strona nie miałaby środków nie tylko na prowadzenie swojej działalności gospodarczej, ale w ogóle na utrzymanie samej siebie". W związku z tym uznał, że Skarżąca w prowadzonych księgach podatkowych nie wykazywała wszystkich uzyskanych przychodów, które umożliwiłyby pokrycie ponoszonych wydatków.

Następnie organ I instancji w swej decyzji przedstawił ustawowe metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 o.p. i stwierdził, iż w sprawie nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, przedstawiając uzasadnienie dla ich odrzucenia. Organ I instancji zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, przyjmując do porównania dwa podmioty - przedsiębiorstwo A i przedsiębiorstwo B, które opisał w swojej decyzji.

Organ stwierdził, że średni dochód wynikający ze złożonych przez porównywane podmioty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 wyniósł [...] zł. Wartość tę uznano za w pełni wiarygodną również w odniesieniu do przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą i przyjęto jako oszacowany dochód Strony z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 roku. Zatem zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wyniosło [...] zł.

7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie

od decyzji organu I instancji z dnia 29 października 2014 r., znak: [...] , wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego uznał za słuszne utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji. Organ odwoławczy w całości przychylił się do ustaleń organu I instancji w zakresie przychodów. Mianowicie zgodził się, że Skarżąca zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł poprzez:

1) niezaksięgowanie odpłatnego zbycia samochodu osobowego marki P. [...] , tj. zaewidencjonowanego środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością;

2) nieujęcie odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzona działalnością gospodarczą.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie zgodził się

ze wszystkimi ustaleniami organu I instancji. A mianowicie organ odwoławczy stwierdził, że:

1) nie wszystkie wydatki powinny być uznane za wydatki prywatne strony, tj. żwirek, karma dla kota, karma dla psa, zabawki, kaski, rowery, łóżeczko, materac, podkład na materac;

2) organ I instancji nie zdołał w sposób wystarczający udowodnić, że strona nie poniosła wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, o których mowa w § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3) nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez podwójne zaksięgowanie wynagrodzenia pracownika strony, tj. K. K.

Natomiast pozostałe ustalenia poczynione przez organ I instancji w obrębie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane przez organ odwoławczy za słuszne, poparte zgromadzonym materiałem dowodowym i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Reasumując, dokonane ustalenia, organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że nawet uznanie przez organ odwoławczy pewnych grup wydatków za koszty uzyskania przychodów ([...] zł - część wydatków prywatnych, [...] zł - dowody, [...] zł – wynagrodzenie pracownika) - nie zmieniło faktu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącą w 2010 roku pozostawała nadal nierzetelna, a w obliczu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowania ustawowej metody porównawczej zewnętrznej, określone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe nie uległo zmianie. Wobec powyższego organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji polegającym na:

– uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącej prowadzonych za 2010 rok za nierzetelne zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania,

– odrzuceniu możliwości zastosowania w sprawie art. 23 § 2 o.p.,

– szacowaniu podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu jedynej racjonalnej

i możliwej do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej.

9. K. R. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji

i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

1) art. 106 i 106a do 106p u.p.t.u. poprzez nie uznanie poniesionego kosztu udokumentowanego fakturami VAT nr [...] i [...] wystawionymi przez Z. U. T. P. M. S. R. K. pierwsza z dnia 8 stycznia 2010 r. na kwotę netto [...] zł druga z dnia 31 sierpnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł na prace remontowe;

2) art. 119 u.p.t.u. poprzez nieuznanie rozliczenia na zasadzie marży części przychodów za poszczególne miesiące roku 2010;

3) art. 193 o.p. poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2010;

4) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. tj. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

5) art. 23 § 5 o.p. gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z tego przepisu oraz zarzuciła błędne zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej.

10. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są nieuzasadnione.

11. Skarżąca w pierwszej kolejności nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe kosztów udokumentowanych 2 fakturami VAT o nr [...]

i [...] wystawionymi przez Z. U. T. P. M.-S. R. K. W ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, które stwierdziły, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez R. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym świadczą następujące okoliczności: zaniechanie składania deklaracji VAT-7 od czerwca 2005 roku, z dniem 24 marca 2010 r. ww. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Organowi I instancji nie udało się przesłuchać w charakterze świadka R. K. Organ I instancji wysłał wezwanie, kierując je na adres wynikający

z zakwestionowanych faktur, będący jednocześnie miejscem jego zamieszkania. Niepodjęta przesyłka zawierająca ww. wezwanie wróciła do nadawcy. Natomiast

ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru wynika, że była ona prawidłowo doręczana zgodnie z art. 144 i art. 150 o.p.

Ponadto z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 listopada 2013 r. wynika, że na dzień sporządzania owego pisma nie było możliwości przeprowadzenia wobec R. K. jako właściciela Z. U. T. P. M.-S. kontroli podatkowej. Ustalono bowiem, iż lokal zgłoszony jako miejsce prowadzenia tej działalności gospodarczej należy do J. i P. S., którzy nabyli go od P. K. Ponadto ustalono, że R. K. został wymeldowany ze wskazanego adresu w dniu 29 grudnia 2006 r. i brak jest informacji o jego aktualnym miejscu zamieszkania lub zameldowania. Organ ustalił, że R. K. nie rozlicza się w żadnym innym urzędzie skarbowym - ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za maj 2005 roku, natomiast ostatnie zeznanie PIT-36 w dniu 29 kwietnia 2005 r. za 2005 rok.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że z włączonych do zgromadzonego materiału dowodowego wyciągów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż faktury wystawiane przez R. K. zostały uznane

za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również w toku dwóch innych postępowań podatkowych, w ramach których udowodniono, iż podmiot ten trudnił się jedynie wystawianiem faktur, a nie realizacją usług na tych dokumentach wykazywanych.

Wobec powyższego uzasadnione było odstąpienie przez organ od podejmowania dalszych prób przesłuchania R. K., bowiem brak było możliwości bezpośredniego kontaktu z ww. podmiotem i nie było wiadomo, gdzie on przebywa. Zatem wszystkie okoliczności wskazują na to, iż jest to podmiot trudniący się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. K., podkreślić należy, że organ przesłuchał w charakterze świadków osoby, które pracowały u Skarżącej i żadna z nich nie znała R. K., ani nie wiedziała nic o pracach jakie mógłby on wykonywać na terenie ośrodka prowadzonego przez Skarżącą. Istotne jest również i to, że strona zatrudniała konserwatorów, którzy wykonywali dla niej m.in. prace o których, mowa w zakwestionowanych fakturach. W szczególności przesłuchany T. G. wskazał, iż praktycznie wszystkie prace remontowe wykonywał on wraz z Z. K.

Wskazać należy, że mając na uwadze pismo strony z dnia 10 czerwca 2015 r. podważającego treść zeznań T. G., a także formę i sposób ich odbierania oraz notowania odpowiedzi świadka, organ odwoławczy przeanalizował dokładnie protokół przesłuchania wskazanego świadka znajdujący się na kartach od [...] do [...] i nie odnalazł w nim żadnych sprzeczności ani nieprawidłowości, a treść i forma zanotowanych odpowiedzi tego świadka absolutnie nie potwierdziła stanowiska strony, iż były one zasugerowane bądź "tworzone" przez przesłuchującego urzędnika. Zatem sugestie strony dotyczące nieprawidłowości przy odbieraniu zeznań od T. G. mające na celu ich zdeprecjonowanie, słusznie zostały uznane przez organ za chybione i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że słusznie organ uznał, że faktury wystawione przez R. K. nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT, jak również dowiedziono, że prace na tych fakturach uwidocznione nie były w rzeczywistości wykonane, bądź były na bieżąco dokonywane przez konserwatorów stale zatrudnionych przez K. R. Zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki zaksięgowane na podstawie faktur VAT nielegalnie wystawionych przez R. K. Tak więc zarzut Skarżącej w tym zakresie nie może być uznany za słuszny.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w zaistniałych okolicznościach nie doszło do zarzuconego przez skarżącą naruszenia art. 106 i art. 106a do art. 106p"u.p.t.u., bowiem w sprawie dowiedziono, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczej, a R. K. nie był uprawniony do ich wystawienia, zatem nie może być mowy o zgodności tych dokumentów z prawem, a ponadto Skarżąca nie sprecyzowała dokładnie poprzez jakie działanie bądź też zaniechanie organu, doszło do naruszenia któregoś z powołanych przez Skarżącą przepisów prawa.

12. Odnosząc się do kwestii prawidłowości rozliczania biura turystycznego zlokalizowanego w S. na zasadach marży, wskazać należy, że organ na podstawie analizy ewidencji sprzedaży prowadzonej za poszczególne miesiące 2010 roku stwierdził, że Skarżąca błędnie ewidencjonowała sprzedaż prowadzoną przez biuro w S., ponieważ bezpodstawnie zakładała, że część przychodów podlega rozliczeniu na zasadzie marży. Prawidłowo organ stwierdził brak możliwości ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży dokonywanej przez biuro w S. w miesiącach od stycznia do czerwca oraz w listopadzie i grudniu 2010 roku na podstawie danych zawartych w księgach przedłożonych przez Skarżącą, ponieważ w przypadku rozliczania dostaw przy pomocy marży stawka opodatkowania programowana na kasie fiskalnej to albo zwolnione, albo [...] . W związku z tym w przypadku, gdy nie można było do części sprzedaży przypisać stawki podatku od towarów i usług, np. na podstawie zakupów dokonanych przez Stronę, to nie można też stwierdzić jaka powinna być wielkość przychodu w podatku dochodowym. Dodać należy, że za czerwiec 2010 roku Skarżąca nie okazała części, a za grudzień 2010 roku całości wydruków raportów z kasy fiskalnej.

Ustalony stan faktyczny wskazywał bowiem, że Skarżąca w toku prowadzonej

w 2010 roku działalności gospodarczej, część dostaw wykonywanych przez biuro

w S. traktowała jako świadczenie usług turystycznych opodatkowanych

na podstawie art. 119 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis stanowi, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona

o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W ustępie 2 tego przepisu wskazano, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w tym: transport, wyżywienie, zakwaterowanie, ubezpieczenie. Dopiero, gdy podatnik spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. jest zobowiązany do stosowania procedury opodatkowania marży. Zasad opodatkowania wynikających z art. 119 nie stosuje się do pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych podmiotów, na przykład na podstawie umowy przewidującej wynagrodzenie w formie prowizji. W przypadku, gdy podatnik działa jako pośrednik, świadczy na zlecenie innego podmiotu czynności w zakresie pozyskiwania klientów i sprzedaje usługi turystyczne oferowane przez zleceniodawcę. Czynności te nie mają charakteru nabywania usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W odniesieniu do pośrednictwa przy sprzedaży usługi turystyki należy więc stosować ogólne reguły, tj. podstawą opodatkowania będzie prowizja zmniejszona o kwotę podatku należnego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowiącym, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy przeanalizował całą zgromadzoną

w toku postępowania podatkowego dokumentację dotyczącą współpracy Skarżącej

i F. W. P. Sp. z o.o., tj. faktury VAT wystawione przez [...] dokumentujące obroty wszystkich oddziałów [...] z Skarżącą oraz umowę z dnia

18 sierpnia 2008 r. o współpracy w zakresie dystrybucji sprzedaży usług [...] przez K. R. oraz pozostałą dokumentację dotyczącą tej współpracy. Następnie stosownie do art. 199a § 1 o.p. stwierdził, iż dokonując ustalenia treści czynności prawnej, organ podatkowy uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że podatnik bezpodstawnie stosował w odniesieniu do części usług świadczonych przez biuro w S., rozliczanie przy pomocy marży, ponieważ nie miały one wszystkich koniecznych znamion usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Słusznie zauważył organ,

że Skarżąca w przypadku oferowania usług innych niż własne, nie działała na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz była tylko pośrednikiem. Na podstawie faktur VAT mających dokumentować nabywanie usług dla bezpośredniej korzyści turysty, wskazanych w zaprowadzonym dla biura w S. rejestrze zakupów, stwierdzono, że organizatorem turystyki był faktycznie F. W. P. Sp. z o.o. w W., który był odpowiedzialny za wszystkie dostarczane przez siebie usługi turystyczne i narzucał cenę, za którą przedsiębiorstwo Skarżącej sprzedawało jego usługi. Rozliczenie tych usług następowało w ten sposób, że Skarżąca sprzedawała je po cenie narzuconej przez oddziały [...] , a na rzecz [...] przelewała tę cenę pomniejszoną o rabat, czyli - jak stwierdzono w umowie - przysługujący jej upust ceny sprzedaży dla sprzedawcy usługi. Ten rabat powinien być brany pod uwagę do ustalenia podstawy opodatkowania. Pomimo nazwania tego przychodu rabatem był on faktycznie wynagrodzeniem strony

za pośrednictwo w sprzedaży usług turystycznych. W umowie użyto sformułowania,

że K. R. "nabywa" usługi od [...] Sp. z o.o., ale prawidłowo organy uznały, że to stwierdzenie było nieadekwatne do stanu faktycznego, ponieważ brak jest momentu, w którym strona dysponowała tymi usługami jak właściciel.

Ponadto, Skarżąca nie podjęła żadnych działań formalnoprawnych, do których byłaby zobligowany na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268), a w szczególności nie wystąpiła do Marszałka Województwa Z. o wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, nie zawierała ze swoimi klientami odrębnych umów o świadczenie usług turystycznych, do czego podmioty świadczące usługi turystyczne polegające na organizowaniu imprez turystycznych są zobowiązane na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności słusznie stwierdzono, że podstawą opodatkowania związaną ze sprzedażą usług [...] sp. z o.o. nie powinna być marża wyliczana na podstawie art. 119 u.p.t.u., lecz kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi pomniejszona o kwotę podatku VAT, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W tym przypadku, prowizją lub inną postacią wynagrodzenia jest wynikający z umowy tzw. "upust ceny sprzedaży dla sprzedawcy usługi". Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 30 ust. 3 tej ustawy. Strona w żadnym momencie nie stawała się bowiem właścicielem sprzedawanych usług, pomimo wystawianych faktur, na których figurowała jako nabywca, ponieważ faktycznie własność usług przechodziła bezpośrednio od [...] Sp. z o.o. do ostatecznego nabywcy - wczasowicza.

Zatem bezpodstawnie Skarżąca podnosi, że dokonywanie rozliczania metodą marży części sprzedaży ze S. było prawidłowe, gdyż analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności treści umowy zawartej pomiędzy F. W. P. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz analiza przeprowadzonych pomiędzy stronami rozliczeń, potwierdziła fakt, że strona w toku prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej, niewłaściwie i bezpodstawnie traktowała część dostaw wykonywanych przez biuro w S. jako świadczenie usług turystycznych opodatkowanych na podstawie art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 119 u.p.t.u.

13. Odnosząc się do stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych, odrzucenia możliwości zastosowania w sprawie art. 23 § 2 o.p. oraz zastosowania szacowania przy wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej, wskazać należy, że całokształt nieprawidłowości zdefiniowanych w prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdza, że ewidencje podatkowe strony były prowadzone w sposób wysoce odbiegający od obowiązujących przepisów prawa, reguł i standardów. Poglądu tego nie zmienił nawet fakt uznania przez organ odwoławczy części z zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków, gdyż bezsporny pozostawał brak należytej staranności, rzetelności przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok.

Art. 193 o.p. stanowi bowiem, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

(§ 1). Za rzetelne uważa się księgi podatkowe, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów

(art. 193 § 3 o.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu

§ 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy

(art. 193 § 4 o.p.). Natomiast księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy mogą być jednak uznane za dowód - jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 o.p.).

Zgodnie z § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia

2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1).

Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia

i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną,

z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Natomiast zgodnie z ust. 4 tego paragrafu księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania,

z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Zgodnie z ustępem 5 tego paragrafu przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio

w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Zatem aby księgi podatkowe mogły być traktowane jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - muszą być prowadzone rzetelnie (tj. muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (tj. muszą być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów). Księgi podatkowe prowadzone w ww. sposób korzystają z domniemania prawdziwości zapisów w nich dokonanych i stanowią dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. Natomiast

w sytuacji, gdy zostanie stwierdzona nierzetelność ksiąg (tj. dowiedzione zostanie ich prowadzenie w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości gospodarczej), bądź istotna ich wadliwość (tj. stwierdzone zostanie ich prowadzenie w sposób wysoce odbiegający od obowiązujących zasad) - to wówczas takie księgi tracą zakładany walor domniemania ich zgodności z prawdą. Organ podatkowy nie może bowiem uznać za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgę uznaje się jednak za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie [...] przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy (§11 ust. 4 ww. rozporządzenia), jak również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów nie przekraczają łącznie [...] kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy (§11 ust. 5 rozporządzenia).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że ustalony stan faktyczny bezsprzecznie potwierdza słuszność stanowiska organów o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącą w 2010 roku, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Dowiedziono bowiem, że Skarżąca nie ewidencjonowała zarówno przychodowych jak i kosztowych zdarzeń, powodując tym samym, iż prowadzone ewidencje podatkowe odbiegały od rzeczywistości, a rozmiar niewykazanych przez stronę przychodów i kosztów przekracza zakładany margines bezpieczeństwa pozwalający na uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał bowiem, że Skarżąca nie wykazała w ww. urządzeniach przychodu z tytułu sprzedaży samochodu P. ([...]), za kwotę [...] zł oraz kapitalizacji odsetek w kwocie [...] zł. Zatem stwierdzić należało, że strona nie wykazała

w prowadzonej ewidencji podatkowej za 2010 rok, przychodów w łącznej wysokości

[...] zł.

Za słuszne uznano również stwierdzenie, że przychód wykazany w księdze podatkowej za badany rok podatkowy wynosił [...] zł, co powoduje, że limit,

do którego niewpisane kwoty przychodów nie powodowałyby nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosił [...] zł ([..] zł x [...] %). Zatem niepodważalne było twierdzenie organu, że urządzenia księgowe prowadzone przez Skarżącą w 2010 roku są nierzetelne w zakresie przychodów, bowiem łączna kwota niewpisanego przychodu wnosi [..] zł. Tak więc na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów słusznie stwierdzono, że niewpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie [..] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, a księga podatkowa w tym zakresie nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 o.p.

Zasadnie również organ stwierdził, że przekroczony został także dopuszczalny odsetek niewpisanych kosztów uzyskania przychodów, bowiem mógł on wynieść jedynie [...] zł, gdyż strona w księgach podatkowych wykazała koszty na poziomie [...] zł. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy nieprawidłowości

w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowczo przekraczają wskazany powyżej margines. Nawet uznanie przez organ II instancji pewnych grup wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie było w stanie zmienić faktu, że nieprawidłowości zdefiniowane w obrębie kosztów nadal stanowczo przekraczają wspomniany margines bezpieczeństwa. Przykładowo już same nieuwzględnione przez stronę koszty, które zresztą sama wskazała w toku postępowania podatkowego, znacznie przekraczają dopuszczalny pułap, powodując tym samym, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wykazanych w niej kosztów za 2010 rok jest nierzetelna, a zatem nie może ona stanowić w tym zakresie dowodu w niniejszej sprawie.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim skala zidentyfikowanych nieprawidłowości, nasunęła wątpliwości, co do tego, czy strona ewidencjonowała wszystkie uzyskane przychody, skoro świadomie i tylko w sobie wiadomym celu, nie ewidencjonowała ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, które przecież mają wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania. Całokształt okoliczności, nierzetelność prowadzonych ewidencji podatkowych, spowodowały, że nie mogły one stanowić dowodu w sprawie. Zatem w zaistniałej sytuacji, nie mógł znaleźć zastosowania art. 23 § 2 o.p., bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe (w tym zgromadzone dowody) potwierdziło nierzetelność ewidencji podatkowych Skarżącej. Zatem nie można zaaprobować stanowiska strony, by zgromadzony materiał dowodowy, po uzupełnieniu go o dane wynikające z ksiąg podatkowych, stanowił bazę dla określenia podstawy opodatkowania, bowiem nie można przyznać jednak mocy dowodowej nierzetelnym księgom.

Słusznie zauważył organ, że postawa zaprezentowana przez podatnika w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazywała na celowe kreowanie ewidencji podatkowych. Świadczy o tym fakt świadomego nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych (zarówno przychodowych jak i kosztowych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem) na bardzo dużą skalę - co prowadzi do przekonania, że strona umyślnie manipulowała wielkościami mającymi wpływ na wysokość wykazywanego przez nią dochodu. Tak więc, księgi podatkowe strony nawet uzupełnione materiałem dowodowym wskazanym przez stronę w toku postępowania podatkowego i zgromadzonym przez organ podatkowy, nie mogły być w żaden sposób uznane za stanowiące dowód w sprawie.

Tym samym konieczne było oparcie się na treści art. 23 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem w sprawie konieczne było zastosowanie tego przepisu prawa, a co za tym idzie należało odrzucić możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p.

W sprawie nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż jak stwierdzono w decyzjach obu instancji liczba i rodzaj stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w 2010 roku, daje duże prawdopodobieństwo, że te same nieprawidłowości dotyczyły poprzednich okresów rozliczeniowych. Dodatkowo zauważono, iż zastosowanie tej metody byłoby obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu ze względu na fakt, że podatnik prowadzi działalność, w której obroty w znacznej części zależą od czynników niepowtarzalnych w każdym roku, na przykład od pogody, więc obroty w jednym sezonie niekoniecznie muszą mieć przełożenie na obroty w innym sezonie. Jako potwierdzenie dla tego stanowiska organ wskazał, iż sama strona w zeznaniach PIT-36L, na przestrzeni lat 2004 - 2009, wskazywała nieporównywalne wielkości. I tak, np. w 2004 roku strona wykazała przychód na poziomie [..] zł, podczas gdy rok później (2005) był to już przychód wyższy o [...] zł, tj. wynosił [...] zł, z kolei w kolejnym roku (2006) przychód wskazano w wysokości [...] zł, a zatem o [...] zł niższy niż rok wcześniej. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza wykazywanych przez stronę przychodów w poprzednich latach podatkowych potwierdziła, iż wielkości te są względem siebie nieporównywalne i brak jest wyraźnej tendencji wzrostowej bądź malejącej. Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej.

W sprawie brak było możliwości zastosowania następujących metod szacowania: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Natomiast możliwe było jedynie zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, bowiem organ posiadał informacje o podmiotach świadczących usługi o podobnym charakterze, na tym samym terenie i w zbliżonych warunkach. Za słuszne uznano przy tym stwierdzenie, iż wybór tej metody pozwoli na uwzględnienie czynników niepowtarzalnych występujących w danym sezonie turystycznym, na przykład takich jak pogoda. Wyłonione podmioty gospodarcze, posiadają zbliżoną lokalizację, co oznacza, że prosperowały w tych samych warunkach pogodowych, co niewątpliwie miało duże przełożenie na poziom osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów w tego typu działalności gospodarczej.

Słuszne było zatem stanowisko organu, który przy wyborze podmiotów

do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej kierował się tym, by porównywane przedsiębiorstwa oprócz prowadzenia podobnego zakresu działalności gospodarczej leżały w tym samym pasie nadmorskim, w małej miejscowości, w niedużej odległości od siedziby podatnika, ponieważ tylko wtedy można stwierdzić, że działają w podobnych warunkach. Słusznie stwierdzono także, że fakt prowadzenia przez stronę biura sprzedaży w S. nie ma istotnego znaczenia dla wysokości osiąganych przez stronę dochodów - co w zaistniałych okolicznościach było korzystne dla strony.

Z danych będących w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że Skarżąca prowadziła jedno z największych w okolicy przedsiębiorstw tego rodzaju. Dodatkowo słusznie stwierdzono, że skoro różnica pomiędzy największym, a najmniejszym przychodem zgłoszonym przez stronę do opodatkowania w zeznaniu PIT- 36L

(od momentu skorzystania z liniowej formy opodatkowania) wynosiła około [...] zł, to najwłaściwsze było wyszukanie do porównania przedsiębiorstwa z przychodem

w przedziale od [..] do [..] zł, tj. o około [..] zł mniejszym lub większym od przychodu wykazanego w zeznaniu podatnika. Ponadto poszukując ośrodków możliwie najbardziej zbliżonych do placówki prowadzonej przez stronę, organ podatkowy skoncentrował się na obiektach nie tylko o podobnych obrotach, ale

i reprezentujących podobny standard usług, usytuowanie i historię. W szczególności typowano ośrodki podobnie położone, działające od wielu lat, na które składają się zarówno starsze modernizowane budynki, jak i nowo powstała infrastruktura.

Stwierdzono, że wszystkie wyżej wskazane kryteria spełniają dwa podmioty

- pierwsze z nich to Przedsiębiorstwo A, które wykazało przychód w wysokości

[...] zł, a koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł

i wynikający z wielkości dochód w kwocie [...] zł. Drugie zaś

- Przedsiębiorstwo B wykazało przychód w wysokości [...] zł, koszty na poziomie [...] zł i wynikający z tych wielkości dochód w kwocie [...] zł. Następnie w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.t.u., podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 24b ust. 1, tj. jeżeli ustalenie dochodu bądź straty w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, wówczas dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Stwierdzono zatem, że średni dochód wynikający ze złożonych przez porównywane podmioty zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 wyniósł [...] zł, którą przyjęto jako oszacowany dochód strony z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 roku. W ocenie Sądu w zaistniałych okolicznościach prawidłowo organ ustalił, że zobowiązanie Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wynosi [...] zł.

14. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzuconych naruszeń prawa, ustalenia fatyczne dokonane przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja została wydana

na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Dowiedziono,

że K. R. nie miała prawa obciążać kosztów uzyskania przychodów

na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, zatem słusznie uznano, iż zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez R. K. stanowiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

15. Również przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że strona bezpodstawnie rozliczała część sprzedaży dokonywanej przez biuro w S. na podstawie marży, tj. stosując art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy, świadczone przez nią usługi nie miały wszystkich koniecznych znamion usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca w przypadku oferowania usług innych niż własne, nie działała na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek lecz była tylko pośrednikiem. Zatem w zaskarżonej sprawie nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 119 u.p.t.u.

16. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193, art. 23 § 1 pkt 2, § 5 o.p., gdyż w sprawie udowodniono, że księgi podatkowe strony były nierzetelne, bowiem Skarżąca nie wykazała w nich osiągniętych przychodów i celowo nie ewidencjonowała wszystkich ponoszonych kosztów podatkowych, co doprowadziło do przekonania, że strona umyślnie kreowała prowadzone ewidencje podatkowe, manipulując wielkościami mającymi wpływ na wysokość wykazywanego przez nią dochodu. Powyższe sprawiło, że zarówno księgi podatkowe strony jak i materiał dowodowy je uzupełniający przedstawiony przez podatnika w toku postępowania podatkowego, nie mogły stanowić dowodu w sprawie w myśl art. 193 o.p., a co za tym idzie stanowić przesłanki dla odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

17. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.