Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 267/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 282b par. 1, art. 282c par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 170
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego K. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 194/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego K. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego K. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 16 września 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 194/14, oddalił skargę P.P.–U.–H. "K." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 10 czerwca 2013r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia 5 lipca 2013r., organ kontroli skarbowej określił spółce za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wykazanego w wystawionych w ww. okresie fakturach VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż spółka:

1) z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 5 faktur dokumentujących zakup usług noclegowych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za luty, marzec i październik 2008r.

2) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu samochodu osobowego oraz 4 faktur dokumentujących zakup usług w zakresie leasingu samochodu osobowego - w kwotach przewyższających 60 % kwot podatku wykazanych w fakturach, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za październik listopad i grudzień 2008r.;

3) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 58 faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym 46 faktur wystawionych tytułem nabycia stłuczki szklanej (odpadu szklanego) o kodzie 15 01 07 oraz 12 faktur dotyczących nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2008:

4) z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawiła i uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług 48 faktur sprzedaży usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę 1.048.543,16 zł, za styczeń 2008r. i miesiące od marca do grudnia 2008r.;

5) z naruszeniem art. 19 ust. 15 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług nie udokumentowała i nie opodatkowała w lipcu 2008r. otrzymanej w tym miesiącu zaliczki w kwocie 10.000,00 zł tytułem wykonania usług budowlano-montażowych, przy jednoczesnym rozliczeniu tej zaliczki we wrześniu 2008r., tj. w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za lipiec 2008r. oraz zawyżenie podatku należnego za wrzesień 2008r. o kwotę 1.803,28 zł (10.000,00 x 22 :122),

6) z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 11 faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlano-montażowych, w miesiącach wystawienia tych faktur - w sytuacji, gdy daty wystawienia przedmiotowych faktur są tożsame z datami wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, a zapłata za sporne faktury nie nastąpiła w terminie do 30 dnia od dnia wykonania usług, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w danym miesiącu i zaniżenie podatku należnego w następnym miesiącu.

Jednocześnie, w odniesieniu do wystawionych 48 faktur sprzedaży usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ określił - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na łączną kwotę 1.048.542 zł.

1.3. W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 10 czerwca 2013r., sprostowaną postanowieniem z dnia 5 lipca 2013r. w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2008r., a orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy określił kwotę przedmiotowej różnicy, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te miesiące, w prawidłowych wysokościach, natomiast w pozostałej części, tj. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i sierpień 2008r. oraz obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych w styczniu oraz w miesiącach marzec - grudzień 2008r. fakturach VAT utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w 2008r. skarżąca dokonywała fikcyjnego zakupu odpadu szklanego w celu urealnienia fikcyjnej sprzedaży usług odzysku i recyklingu. Aby spółka mogła wystawiać dokumenty potwierdzające odzysk (DPO) i dokumenty potwierdzające recykling (DPR) opakowań szklanych o kodzie 15 01 07, musiała posiadać dokumentację, z której wynikałoby, że w danym okresie pozyskała i poddała odzyskowi/recyklingowi odpowiednią ilość szkła opakowaniowego (karty przekazania odpadu, karty ewidencyjne odpadu, faktury zakupu). Jednocześnie, w celu uwiarygodnienia przewozu stłuczki szklanej do miejsca, gdzie miała być ona poddawana ww. procesom, skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę PW "M.-T." - C. M. Aby z kolei uprawdopodobnić wykonywanie usług odzysku i recyklingu, spółka wykazywała, jakoby końcowy produkt recyklingu, tj. piasek łamany był przekazywany nieodpłatnie czeskiej firmie S. Temu celowi służyły zaś karty przekazania odpadu na rzecz tej firmy. Nadto, z tytułu powyższych działań spółka osiągnęła zysk, odpowiadający różnicy pomiędzy wartością, na jaką wystawiła fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży usług odzysku i recyklingu a wartością, na jaką wystawione zostały fikcyjne faktury z tytułu zakupu stłuczki szklanej, które otrzymała.

Oceniając dowody zebrane w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że odnośnie transakcji nabycia przez stronę stłuczki szklanej (odpadu szklanego) o kodzie 15 01 07 od poszczególnych dostawców, osoby reprezentujące firmy: "A.-B." A. S., "E." s.c. L. B. i S. C., PPHU "E." D. P., F.H.U.P. "A." K. W. oraz E. Sp. z o.o., nie potwierdziły dostaw stłuczki szklanej (odpadu szklanego) na rzecz spółki. Firmy te nie dysponowały w rzeczywistości stłuczką szklaną w ilościach wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej. Jednocześnie osoby, o których mowa wyżej, przyznały się, iż faktycznie nie dostarczały stłuczki spółce, a dokumentowana przez nich sprzedaż obejmowała jedynie fikcyjne dokumenty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei z zebranych informacji dotyczących "B." Sp. z o.o. (w odniesieniu do której ustalono, iż nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, a z osobami reprezentującymi tę spółkę brak kontaktu), które są spójne i układają się w logiczną całość, bezspornie wynika, iż w 2008r. "B." Sp. z o.o. posiadała na dzierżawionym placu w O.-O. pewną ilość stłuczki, bardzo zanieczyszczonej, której jednak nigdy nie wywiozła i nie sprzedała.

W następnej kolejności organ odwoławczy przywołał ustalenia, z których wynika, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 26 faktur wystawionych tytułem nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej

Spośród ww. faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, nie zostały zakwestionowane faktury wystawione przez PPHU M. C. (14 sztuk) - ujęte w rejestrach zakupu skarżącej na łączną wartość netto 283.280,39 zł, podatek VAT 62.321,69 zł, wartość brutto 345.602,08 zł. Natomiast faktury wystawione przez PW "M.-T." - C. M. (12 sztuk), ujęte w rejestrach zakupu strony na łączną wartość netto 454.910,00 zł, podatek VAT 100.080,20 zł, wartość brutto 554.990,20 zł - zostały uznane za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego - w zakresie transakcji nabycia przez spółkę usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, od firm: PW "M.-T." C. M. oraz PPHU M. C. - wynika, że w 2008r. firma PPUH M. C. świadczyła na rzecz strony usługi transportowe obejmujące przewóz koksu, miału, węgla, kruszywa drogowego i stali. W tym samym okresie, na prośbę osób reprezentujących spółkę, tj. E. P. oraz W. K. - M. C. wystawiał poprzez firmę syna, PW "M.-T." C. M., fikcyjne faktury z tytułu usług transportowych obejmujących przewóz stłuczki szklanej. Uczestniczył również w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów wagowych oraz potwierdzających ważenie, dotyczących przewozu stłuczki szklanej na rzecz skarżącej. W zakresie faktycznego przewozu stłuczki M. C. potwierdził jedynie przewóz na ok. 6.000 ton stłuczki, przy czym - jak zeznał - usługi transportowe obejmujące przewóz tej stłuczki były wykonane w całym okresie obejmującym współpracę ze skarżącą tj. w latach 2008-2010. M. C. nie potrafił wskazać konkretnych kursów oraz okresów ich wykonania, które odnosiłby się do przewozów ok. 6.000 ton stłuczki szklanej, ale z tego co pamięta, nie wydaje mu się, aby w 2008r. woził stłuczkę szklaną. Istotne jest również, że w zakresie stłuczki szklanej znajdującej się na placu w H. - zarówno M. C., jak i M. C. zeznali, że w 2008r. z przedmiotową stłuczką nic się nie działo (nie była przerabiana i wywożona), tj. nie była przedmiotem odzysku i recyklingu.

Ocena przywołanych dowodów dała podstawę do stwierdzenia, że w 2008r. firma PPHU M. C. nie zajmowała się transportem stłuczki szklanej. Nie zakwestionowano jednak 14 faktur wystawionych przez tę firmę w 2008r., gdyż uznano, iż dokumentują one usługi transportowe w zakresie przewozu: koksu, miału, węgla, kruszywa drogowego i stali. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że również w przypadku pozostałych firm transportowych, współpracujących ze skarżącą przedmiotem usług transportowych nie była stłuczka szklana, a wyłącznie takie materiały jak: beton i elementy betonowe, koks, groszek, piasek, żużel, kostka brukowa, drewno. Ocena ww. dowodów dała również podstawę do sformułowania tezy, że faktury wystawione w 2008r. przez firmę PW "M.-T." C. M., ujęte w ewidencji spółki na łączną wartość netto 454.910,00 zł, podatek VAT 100.080,20 zł, wartość brutto 554.990,20 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie wystawienia przez stronę w 2008 r. 48 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 4.766.105,20 zł, podatek VAT 1.048.543,16 zł wartość brutto 5.814.648,36 zł, dokumentujących wykonanie usług odzysku i recyklingu, których przedmiotem miał być odpad opakowaniowy szklany o kodzie 15 01 07, w łącznej ilości 76.427,76 Mg (ton) organ odwoławczy uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych albowiem w ww. okresie strona nie mogła dokonać odzysku ani recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07 w ilości 76.427,76 Mg (ton), tj. w ilości wynikającej z wystawionych w tym okresie i zakwestionowanych faktur sprzedaży tych usług gdyż w 2008 r. nie dysponowała stłuczką szklaną o kodzie 15 01 07 w łącznej ilości 81.517,16 Mg (ton). Nadto, w przypadku dwóch firm: "E." s.c. oraz FHUP "A." K. W. stwierdzono, iż nie przeprowadzały one rzeczywistych transakcji ze skarżącą zarówno w zakresie sprzedaży stłuczki szklanej, jak i nabycia usług odzysku i recyklingu. Ustalono, że w 2008 r. strona nie dysponowała produktem recyklingu, tj. piaskiem łamanym oraz kruszywem betonowym zawierającym domieszkę, poddanej procesowi recyklingu, stłuczki szklanej.

Ustalono też, że na Bazie w H. nie był prowadzony skup stłuczki szklanej, a teren Bazy nie był oznakowany w tym zakresie. Na placu były dwie linie technologiczne do kruszenia. Z zeznań G. N. wynika, że początkowo spółka miała jedną kruszarkę do kruszenia betonu, a dopiero później zakupiona została maszyna do kruszenia szkła. Żadna z osób zajmujących się ochroną placu nie potrafiła odnieść się do działalności spółki w zakresie pozyskiwania i recyklingu stłuczki szklanej, natomiast wszystkie osoby kojarzyły tę Spółkę z produkcją kruszywa betonowego. Nikt też nie zauważył samochodów z czeskimi numerami rejestracyjnymi. Z kolei wszyscy pamiętają samochody przyjeżdżające po złom, szyny, kruszywo.

Jako uzupełnienie powyżej wymienionych dowodów do akt sprawy włączono również, za zgodą prokuratora prowadzącego śledztwo pod sygnaturą akt [...], zeznania K. K., W. K. i E. P. Zdaniem organu odwoławczego analiza ww. dowodów, dokonana w ich wzajemnej łączności oraz w powiązaniu z zeznaniami wcześniej wskazanych osób, dała podstawę do stwierdzenia, że wykazywana przez stronę w dokumentach źródłowych za 2008r. działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług odzysku i recyklingu szkła w rzeczywistości nie była realizowana. Działalność ta opierała się jedynie na wystawianiu fikcyjnych dokumentów związanych z pozyskiwaniem danego surowca i jego przetworzeniem. Osoby reprezentujące spółkę oraz będące jej pracownikami w swoich zeznaniach szczegółowo opisały mechanizm fikcyjnego prowadzenia działalności w ww. zakresie, wskazały kontrahentów skarżących współuczestniczących w procederze oraz inne osoby związane lub nakłaniane do poświadczania nieprawdy w celu uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji. Zeznania tych osób pokrywają się z zeznaniami osób współuczestniczących w procederze fikcyjnego dokumentowania usług odzysku i recyklingu, tj. z zeznaniami osób reprezentujących kontrahentów spółki w zakresie dostaw stłuczki szklanej, świadczenia usług transportowych oraz nabyć usług odzysku i recyklingu. Powyższe dotyczy wcześniej wskazanych zeznań złożonych przez: J. O., M. Z., A. S., L. B., S. C., S. B., D. P., M. C. Nadto, zeznania osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych i świadków w sprawie fikcyjnego dokumentowania zakupu i sprzedaży stłuczki szklanej oraz wykonywania usług odzysku i recyklingu są ze sobą spójne, uzupełniają się, tworzą logiczną całość, a jednocześnie pokrywają się z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wszystkie te osoby były świadome uczestnictwa w mechanizmie dokumentowania fikcyjnych procesów gospodarczych - znały się nawzajem, spotykały się z osobami reprezentującymi stronę, a ich celem było uzyskanie korzyści majątkowych, w postaci prowizji czy określonych płatności z tytułu wystawienia fikcyjnych dokumentów.

W wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, uwzględnił podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 62, art. 63 oraz art. 66 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), a w konsekwencji poprzez zastosowanie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do 11 faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlano-montażowych - w sytuacji, gdy daty wystawienia faktur są tożsame z datami wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, a zapłata za faktury nie nastąpiła w terminie do 30 dnia od dnia wykonania usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się,

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organu podatkowego oraz niedokonanie wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezawierający pełnego, rzeczywistego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia oraz wydanie decyzji, której treść rozstrzygnięcia stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia.

2.2. W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy - z uwagi na fakt jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, określonym w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś w pozostałym zakresie - o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia dały w ocenie Sądu pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia, że w 2008r. skarżąca dokonywała fikcyjnego zakupu odpadu szklanego w celu urealnienia fikcyjnej sprzedaży usług odzysku i recyklingu. Jednocześnie, w celu uwiarygodnienia przewozu stłuczki szklanej do miejsca, gdzie miała być ona poddawana tym procesom, spółka posługiwała się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę PW "M.-T." - C. M. Aby uprawdopodobnić wykonywanie usług odzysku i recyklingu, spółka wykazywała, jakoby końcowy produkt recyklingu, tj. piasek łamany, który był przekazywany nieodpłatnie czeskiej firmie S. Temu celowi służyły zaś karty przekazania odpadu na rzecz tej firmy. Z tytułu powyższych działań spółka osiągnęła zysk, odpowiadający różnicy pomiędzy wartością, na jaką wystawiła fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży usług odzysku i recyklingu a wartością, na jaką wystawione zostały fikcyjne faktury z tytułu zakupu stłuczki szklanej, które otrzymała.

Odnosząc się do prawidłowości rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu odwołania, w którym strona, przywołując wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12, zarzuciła organowi naruszenie art. 62, art. 63 oraz art. 66 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), a w konsekwencji poprzez zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy ten przepis nie może być zastosowany ze względu na niezgodność z powołanymi przepisami dyrektywy VAT, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ uwzględnił stanowisko spółki przyjmując, iż w świetle tego orzeczenia do podatnika należy wybór, czy przy świadczeniu usług budowlano-montażowych znajdzie zastosowanie przewidziany dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego, określony przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, czy też podatnik, będąc obowiązanym do wystawienia faktury, będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 4 tej ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ odwoławczy uznał, iż w sytuacji, w której spółka - będąc zobowiązana do wystawienia faktur z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych - wystawiła stosowne faktury w dacie wykonania tych usług i rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przedmiotowych usług z chwilą wystawienia faktur / wykonania usług - organ kontroli skarbowej nie miał prawa zakwestionować tak rozpoznanego momentu powstania obowiązku podatkowego, jako zgodnego z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie pogorszył zatem sytuacji skarżącego, przyjął bowiem za prawidłowe pierwotne rozliczenie, wykazane w deklaracji podatkowej, uwzględniając odwołanie w tym zakresie, a także orzeczenie TSUE w sprawie C-169/12. Nie można zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ.

W konsekwencji skoro, organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść strony, to nie był zdaniem Sądu pierwszej instancji zobowiązany w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy przeprowadziły postępowanie w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz dokonały wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób zarzucić organowi, że całkowicie zignorował treść zeznań świadka - M. C. Z akt sprawy wynika, iż M. C. nie potrafił wskazać konkretnych kursów i terminów przewozu stłuczki szklanej w latach 2008-2010, zeznając jednocześnie, iż wydaje mu się, że w 2008 r. nie przewoził przedmiotowej stłuczki. A zatem zaistniały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podstawy do uznania, że w 2008r. nie wykonywał usług transportowych na rzecz strony. Podkreślono też, że zeznania te były spójne z zeznaniami osób reprezentujących firmy, które miały dostarczać stłuczkę szklaną do spółki, tj. A. S., M. Z., S. C., L. B., D. P., S. B. Wskazano również, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. Do akt sprawy włączono też dokumenty zgromadzone w toku prowadzącego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa pod sygnaturą akt [...].

Opisując zasadę neutralności podatku VAT Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sprawie.

Prawidłowo również w ocenie Sądu pierwszej instancji organ jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wystawionych w styczniu oraz w miesiącach od marca do grudnia 2008r. 48 faktur sprzedaży dotyczących wykonania usług odzysku i recyklingu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu (a spółka wykazała w nich podatek w łącznej wysokości 1.048.543,16 zł).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie naruszył też art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wręcz kazuistyczne, wskazuje dowody stanowiące podstawę dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie oraz szczegółowo odzwierciedla tok rozumowania organu II instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P.P.–U.–H. "K." Sp. z o. o. w W., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami art. 121 § 1 i art. 180 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez:

uznanie, że prawidłowym i zgodnym z tymi przepisami było ustalenie przez organ

podatkowy stanu faktycznego będącego podstawą wydanej decyzji przy uwzględnieniu dokumentów zebranych w trakcie postępowania karnego, podczas gdy z uwagi na cele i charakter postępowania karnego, a także jego stadium, dokumenty te nie mogły być dowodami w sprawie, a nawet jeżeli mogły nimi być, to ich wartość dowodowa była niewystarczająca dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy,

uznanie, że prawidłowym i zgodnym z ww. przepisami było zastępowanie przez organ administracji zeznań świadków i wyjaśnień stron protokołami postępowania przesłuchań odbytych w ramach karnego stanowi naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy oraz pozbawienie skarżącego jego gwarancji procesowych;

uznanie, że mimo braku wykazania przez organ administracji w stosunku do każdej z kwestionowanych faktur z osobna, że jest tzw. "fakturą pustą", postępowanie prowadzone było zgodnie z ww. przytoczonymi przepisami prawa i rzetelnie, podczas gdy wszystkie z ww. uchybień mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczyły one bowiem oceny materiału dowodowego w zakresie dokumentowania transakcji przez podatnika, a co za tym idzie, ustalenie że znacząca część materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ była materiałem nie mogącym stanowić podstawy decyzji, skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nadto zaś w zakresie lit. c) powyżej w przypadku uznania, że nie doszło do wykazania, że dana faktura, z danego dnia, dokumentująca daną transakcję gospodarczą była tzw. "fakturą pustą", w oczywisty sposób musiałoby skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w zw. z. art. 168, art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Dz. Urzędowy L 347, 11/12/2006; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w Dyrektywie VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowym jest nieokreślenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem rozstrzygnięcia, a także poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że podatek w łącznej wysokości 1.048.534 zł jest zaległością podatkową, podczas gdy organy z urzędu były zobowiązane do uwzględnienia przy określeniu zobowiązania podatkowego prawidłowej wysokości podatku naliczonego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do wskazania w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

3. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 282b § 1 Ordynacji i poprzez niezastosowanie oraz art. 203 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT wynikającej z Dyrektywy VAT, jak i zasady proporcjonalności wynikającej z prawa unijnego przez to, że Sąd niejako zaakceptował fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wszczęta w wyniku postępowania kontrolnego o którego zamiarze wszczęcia organ nie zawiadomił skarżącego, podczas gdy powinien to uczynić, ponieważ nie została spełniona przesłanka w wyżej wymienionych przepisach — tzn. przeprowadzenie kontroli nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, a przez to brak zawiadomienia uniemożliwił złożenie korekt deklaracji podatkowych, a tym samym wykazanie zamiaru eliminacji ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, które to okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę z urzędu przez Sąd I instancji, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tejże ustawy,

4. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w prawie unijnym poprzez jej niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do odliczania podatku dot. usług gastronomicznych i noclegowych, podczas gdy przepis ten nie może być zastosowany ze względu na niezgodność z powołanymi przepisami Dyrektywy VAT oraz zasadą naturalności oraz proporcjonalności, które są wyrażone w prawie unijnym, które to okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę z urzędu przez Sąd I instancji, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej w prawie unijnym i uznanie, że skarżący powinien zostać zobowiązany na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku VAT wynikającego z tzw. "pustych", podczas gdy sankcja taka byłaby nieproporcjonalna w stosunku do wagi naruszenia przepisów ustawy o VAT,

6. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uznanie jednocześnie, że sankcje określone w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług są proporcjonalne do celów tychże regulacji.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności z wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadą proporcjonalności oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 180 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w 2008r. strona skarżąca dokonywała fikcyjnego zakupu odpadu szklanego w celu urealnienia fikcyjnej sprzedaży usług odzysku i recyklingu.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnia faktem, iż organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w prowadzonym postępowaniu karnym.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070, z 24 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1696/14, publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. wskazał, iż dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i nie formułowała zarzutów dotyczących naruszeń postępowania w tym zakresie.

Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany.

5.4. Sąd uznaje także za nieuzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w zw. z. art. 168, art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za poszczególne miesiące 2008r. wydały decyzje wymierzające podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Także uzasadnionym było – w stanie faktycznym sprawy – określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach dotyczących sprzedaży usług przez stronę skarżącą, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje wydane przez organy podatkowe stanowią konsekwencję powyższych ustaleń i nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

5.5. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej związanego z brakiem zawiadomienia strony skarżącej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego to należy wskazać, iż w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, które w tym zakresie znajdują zastosowanie wskazano na wyjątki, które - gdy wystąpią - zwalniają organ z obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Obowiązkiem organu jest poinformowanie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej (art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, iż strona została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia, a była to przesłanka, iż przeprowadzenie kontroli nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uważa jednak, iż nie było podstaw do zastosowania tego wyjątku, bowiem przedmiot postępowania dotyczył roku 2008, zatem jeżeli jakiekolwiek przestępstwo skarbowe mogło być popełnione w przeszłości nie ma możliwości przeciwdziałania jego popełnieniu obecnie. Należy wskazać, iż praktycznie organ kontroli może powołać się na te okoliczności w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli. W odniesieniu do zapisów w tym ostatnim przypadku przedsiębiorca może wnieść swoje uwagi i zastrzeżenia, ale to już będzie po kontroli (tak: Kosikowski Cezary, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, wyd. VII, Opublikowano: LexisNexis 2013). W skardze kasacyjnej podniesiono także kolejny argument, iż niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona mogłaby dokonać korekt deklaracji, w których wykazano obrót wynikający z fikcyjnych faktur. Należy wskazać, iż strona także w toku postępowania kontrolnego mogła dokonać takich korekt na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), a tego nie dokonała.

5.6. W zakresie zarzutu dotyczącego zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia usług gastronomicznych i noclegowych to należy wskazać, iż strona nie kwestionowała tego zarówno w skardze, jak i w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż okoliczności te nie zostały wzięte przez ten sąd pod uwagę i powiązano to z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy jednak podkreślić, iż zarzutu tego nie powiązano z kolei z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania. W tej sytuacji należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może ani konkretyzować, ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej co do postawionych w niej zarzutów. Należy tylko wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie kwestionowano ustaleń organu min. w zakresie faktur dokumentujących zakup usług noclegowych. Zatem Sąd w tym zakresie odniósł się do sprawy, a skoro skargę oddalił oznacza to, iż podzielił stanowisko organów. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a braki uzasadnienia wyroku dotyczące szczegółowego odniesienia się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być wzięte pod uwagę, z powodów wskazanych wyżej, a to braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.