Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1599/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 2-7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] w całości i określił U. G. kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości po 0 zł za każdy z miesięcy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na treść art. 14a ust. 5b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", określił stronie nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w łącznej wysokości 293.055 zł, zobowiązując jednocześnie podatniczkę do zwrotu tej sumy na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami.

Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości po 0 zł. Po rozpoznaniu skargi podatniczki na tą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 grudnia 2004 r., I SA/Łd 278/04, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2005 r., I FSK 399/05, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Kolejny zapadły w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 686/06, został również uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06. W motywach tego ostatniego rozstrzygnięcia NSA zwrócił m.in. uwagę na braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe, które nie ustaliły, czy strona nabyła uprawnienia do rozliczenia ze Skarbem Państwa na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r., tj. przed zmianą art. 14a ustawy o VAT wprowadzonej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100). Tymczasem już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wnosiła o zbadanie, czy spełnia warunki uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01. NSA uznał również za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. Z uwagi na treść wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. należało bowiem zastosować art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. W uzasadnieniu NSA powołał się nadto na własne poglądy wyrażone wcześniej w uchwałach siedmiu sędziów NSA z 25 lutego 2002 r., FPS 13/01 oraz 14 marca 2005 r., FPS 4/04.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. W uzasadnieniu Sąd powtórzył argumentację zawartą w wyroku NSA z 11 października 2007 r. Wskazał m.in. na konieczność dokonania oceny czy podatniczka w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Sąd podkreślił, że po 1 stycznia 2000 r. podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., rozliczają się w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. W pierwszej kolejności ustalić zatem należało, czy podatnik należał do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że 31 lipca 1999 r. skarżąca otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat (decyzja Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 27 lipca 1999 r. nr [...] ). Następnie 31 sierpnia 1999 r. małżonkowie U. i J. G. na zasadzie wspólności ustawowej zakupili działki przy ul. A w Ł. za łączną kwotę 700.156,70 zł (w tym wartość gruntu 667.640 zł). Zakup tej nieruchomości nie został uwzględniony w bilansie sporządzonym przez A na 31 grudnia 1999 r. Zakup tej nieruchomości został przez firmę wykazany dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r., przy czym nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych z dniem 31 stycznia 2000 r. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2000 w pkt 1.3 zawarto zapis: "w roku obrotowym 2000 A rozpoczęło inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul.A. Inwestycja została zakończona w lutym 2001 r. Budowa prowadzona była na gruncie własnym firmy wprowadzonym decyzją właścicielki w księgi handlowe w roku 2000...". Z dalszych dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika strony wynikało, że Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] r. nr [...] ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zakładu konfekcjonowania kosmetyków przewidzianej do realizacji w Ł. przy ul. A (wniosek o wydanie decyzji złożono [...]r.), decyzją z [...] r. nr [...] zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę dla A U. G., J. G., obejmujące budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków w dwóch etapach, natomiast decyzją z [...] r. nr [...] wyraził zgodę na użytkowanie obiektu, w związku z ukończeniem pierwszego etapu budowy. Nadto z analizy dokumentów, deklaracji PIT-4, sprawozdań finansowych za lata 1999-2002 wynikało ponadto, że po lutym 2001 r. nie była już realizowana przez U. G. żadna inwestycja.

Powołując się na powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że podatniczka, przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Dopiero bowiem po 1 stycznia 2000 r. do prowadzonej działalności gospodarczej wprowadziła posiadane jako osoba fizyczna grunty i podjęła na nich inwestycję (pozwolenie na budowę z 27 lipca 2000 r.).

Dodatkowo organ zauważył, że [...] r. U. G. zawiązała spółkę akcyjną A Spółka Akcyjna, wpisaną do KRS 9 sierpnia 2001 r., której stała się jedynym akcjonariuszem. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A 1 oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatniczki A. Ostatecznie firma podatniczki z dniem 1 września 2001 r. utraciła status zakładu pracy chronionej, natomiast w tym samym czasie, tj. we wrześniu 2001 r. A Spółka Akcyjna otrzymała status zakładu pracy chronionej (decyzja [...] Urzędu Wojewódzkiego w Ł. z [...] r. Nr [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 45/01) odnosiło się tylko do tych podmiotów, dla których konsekwencją zmiany od 1 stycznia 2000 r. przepisów podatkowych były mniejsze środki finansowe na realizację już rozpoczętych i nie zakończonych (przed 30 listopada 1999 r.) długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

W niniejszej sprawie działki gruntu przy ulicy A w Ł. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy U. G. dopiero 31 stycznia 2000 r. Do dnia 31 grudnia 1999 r. działki te były zatem składnikiem prywatnego majątku małżonków U. i J. G.. Strona wprawdzie wystąpiła 29 października 1999 r. z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zakładu konfekcjonowania kosmetyków, jednak okoliczność ta świadczyła – zdaniem organu – jedynie o zamiarze dokonania inwestycji, która mogła nie dojść do skutku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – powołując się na powyższe ustalenia – przyjął, że U. G., prowadząc działalność w ramach A., nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby uznać, że U. G. przed [...] r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, to i tak nie miała prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r., ponieważ była w 2001 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. nie stwierdził niekonstytucyjności art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.). Zgodnie zaś z zawartym tam unormowaniem, przepisy ust. 1-6 nie były stosowane w stosunku do podatników podatku akcyzowego (oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20). Podatnicy podatku akcyzowego zostali zatem pozbawieni uprawnienia uzyskania zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku VAT. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 14a ustawy o VAT i zastąpienie go prawem żądania zwrotu różnicy podatku. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że U. G. była w 2001 r. producentem wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług (środki upiększające i wyroby perfumeryjne) oraz, że złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na błędnie powołane przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 14a ust. 5a-5b ustawy o VAT, dodane dopiero 1 października 2002 r., zamiast art. 14a ust. 1-5 w związku z ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Z właściwych unormowań wynika zaś jednoznacznie, że strona nie miała prawa do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r., ponieważ w tym okresie była podatnikiem podatku akcyzowego. Oznacza to, że wysokość zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za każdy z tych miesięcy wynosiła 0 zł.

W skardze na tą decyzję U. G. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez podatnika zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14 a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a to ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje wobec podatnika zastosowania, w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01,

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania (w sytuacji, gdy powinny być zastosowane jako podstawa do stwierdzenia, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie znajduje wobec podatnika zastosowania w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01),

- art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu powołanego przepisu, z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01),

- art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01) w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., to jest w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.,

- art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., to jest w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie we wskazanym brzmieniu,

- art. 153 ppsa poprzez odmowę zastosowania wobec skarżącej art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1318/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 102/08, iż w stosunku do skarżącej należy stosować przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.,

- art. 170 ppsa poprzez uznanie, iż skarżąca nie jest podmiotem, do którego stosuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego (45/01), pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 679/09 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 482/10, uznał że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego,

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej (zasady prawdy obiektywnej) i stwierdzenie, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego stosuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego (45/01).

Skarżąca zwróciła m.in. uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dosłownie powtórzył argumentację zawartą w decyzji z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w której to również twierdził, że skarżąca nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Decyzja ta podlegała kontroli sądowoadministracyjnej. Ostatecznie w prawomocnym wyroku z 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 679/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd wskazał m.in., że zakup działki gruntu oraz wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, stanowiły czynności wypełniające znamiona pojęcia "rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia", o którym była mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie było zdaniem sądu wątpliwości co do tego, że koszty poniesione na zakup nieruchomości oraz podjęcie kolejnych czynności przed właściwymi urzędami, stanowiły pierwszy i konieczny etap inwestycji, której ostatecznym efektem było wzniesienie w 2001 r. budynku zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Sąd podkreślił, że dla prawnej oceny tego stanu faktycznego nie miał znaczenia ani stopień zaawansowania przedsięwzięcia podatnika, ani też to, że jej przedsiębiorstwo utraciło status zakładu pracy chronionej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 482/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zdaniem strony pominięcie powyższych rozstrzygnięć, wydanych w tym samym stanie faktycznym, stanowiło naruszenie art. 170 ppsa.

Zdaniem strony, także wydane dotąd w niniejszej sprawie wyroki wskazywały, że w stosunku do skarżącej powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. (wyroku NSA z 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1318/06 oraz wyrok WSA w Łodzi z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 102/08).

Skarżąca podkreśliła nadto, że w przypadku uznania, że rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, przesłanka negatywna z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, nie znajdowała zastosowania, gdyż przepis ten dodano 1 stycznia 2000 r., a jak przesądziły prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie w takie sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r.

Zdaniem podatniczki, w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja, przedsiębiorstwo prowadzone przez nią miało przyznany status ZPChr i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku, z tym w opinii strony skarżącej, ze względu na powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego określenie wysokości zobowiązania podatkowego winno być w niniejszej sprawie rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Strona podkreśliła, że w orzecznictwie wypowiedziano już pogląd, że nie należy ograniczać utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o VAT do podmiotów, które nie mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. (wyrok NSA z 5 października 2005 r., I FSK 475/05 oraz wyrok NSA z 26 października 2005 r., I FSK 180/05)

Reasumując skarżąca wskazała, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzone przez nią przedsiębiorstwo (A) miało status zakładu pracy chronionej i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył przy wydaniu "zaskarżonego wyroku" art. 190 ust. 1 i art. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył też art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – polegające na zastosowaniu powołanego przepisu, z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Skutkiem tego wyroku Trybunału, w odniesieniu do podatnika była utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.

Analogiczną argumentację zaprezentowano na potwierdzenie zarzutu naruszenia art. 14a ustawy VAT nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 listopada 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 6 maja 2008r., I SA/Łd 102/08 i wyroku z 11 października 2007r., I FSK 1318/06. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Sądy administracyjne w myśl art. 3 § 1 ppsa sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2008r., I SA/Łd 102/08 oraz wyroku NSA z 11 października 2007r., I FSK 1318/06, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie naruszono bowiem przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz art. 153 ppsa.

W wyroku z dnia 11 października 2007r. NSA, uchylając poprzednio podjęty w tej sprawie wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2006r., I SA/Łd 686/06, stwierdził, że po pierwsze, WSA "nie dostrzegł (...), że podatniczka już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosiła o zbadanie czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01. (...) skoro argumenty związane z zastosowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01, zostały podniesione przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów z ustawy o podatku VAT"; po drugie, "(....) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do podatniczki, jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r., tj. przed dniem 1 stycznia 2000r.". W wyroku z dnia 6 maja 2008r., I SA/Łd 102/08, WSA w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę i uchylając decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że "zastosowanie korzystnego dla podatnika art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., jest możliwe w razie ustalenia, że 1. przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł) jest faktycznie realizowane przez określonego podatnika, tj. zakład pracy chronionej, 2. rozpoczęcie przedsięwzięcia nastąpiło "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 roku, 3. przedsięwzięcie ma charakter długookresowy, czyli jest realizowane przez długi okres czasu, 4. przedsięwzięcie jest realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w danym zakładzie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zignorowały tę kwestię, mimo że już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej wnosił o zbadanie czy podatniczka nie spełnia warunków do korzystnego rozliczenia WAT".

Z uzasadnienia powyższych wyroków, opierających się na treści wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01, nie wynika, jak twierdzi w skardze skarżąca, aby Sąd w tej sprawie przesądził, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zakres związania sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności i organu odwoławczego, rozpoznających niniejszą sprawę, obejmuje natomiast, jak wprost z nich wynika, zbadanie, czy skarżąca, będąca właścicielką zakładu pracy chronionej A od 31 lipca 1999r., która zakupiła 31 sierpnia 1999r. nieruchomość przeznaczoną, jak twierdzi, dla potrzeb tego zakładu, spełnia sformułowane przez TK w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01, przesłanki rozliczenia po dniu 1 stycznia 2000r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., dopóki nie zakończy realizacji tej inwestycji rozpoczętej przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, będącą długookresowym przedsięwzięciem na rzecz zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej osób niepełnosprawnych. Źródłem sporu między stronami jest przy tym, jak wynika z akt administracyjnych i uzasadnień podejmowanych w tej sprawie decyzji, zakwalifikowanie owej nieruchomości jako inwestycji długookresowej, realizowanej dla potrzeb niepełnosprawnych. Skarżąca w tej kwestii przyjmuje bowiem, iż nieruchomość tą nabyła właśnie w tym celu, co oznacza, iż jest ona podmiotem, o którym traktuje wskazany wyżej wyrok TK, i powinna ona skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, zajmując odmienne stanowisko, twierdzi, iż A nie była w trakcie prowadzenia długotrwałych przedsięwzięć na rzecz zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest ona objęta ochroną wynikającą z tego wyroku, gdyż nabyta w 1999r. nieruchomość została nabyta jako majątek prywatny skarżącej i jej J.G., a przeznaczona na potrzeby zakładu pracy chronionej została dopiero po 1 stycznia 2000r., co oznacza, iż nie rozpoczęła ona przed 1 stycznia 2000r. inwestycji długookresowej dla potrzeb zakładu pracy chronionej, ma więc do niej zastosowanie art. 14 a VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r., w tym brzmieniu skarżącej nie przysługuje już uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania VAT, gdyż jest podatnikiem podatku akcyzowego, podlegającym wyłączeniu od zastosowania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W sporze tym rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Analiza załączonych akt administracyjnych prowadzi do nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, wedle którego nieruchomość przy ul. A 3-7 oraz 10 (obecnie ul. A) w Ł. nie została nabyta dla potrzeb zakładu pracy chronionej, lecz jako majątek prywatny skarżącej i jej męża, następnie oddany w 2000r. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej A U. G.. Nieruchomość ta została nabyta, jak wynika z aktu notarialnego, przez małżonków U. i J. G. na zasadzie współwłasności ustawowej, a jej zakup nie został uwzględniony w bilansie sporządzonym przez A na dzień 31 grudnia 1999r., jak i w majątku trwałym pod pozycja grunty własne, zarówno na początek, jak i koniec okresu sprawozdawczego (1999r.). Zakup tej nieruchomości przez Laboratorium został wykazany dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000r. W sprawozdaniu finansowym na początek roku obrachunkowego nie wskazano tej nieruchomości, na koniec tego roku, tj. 31 grudnia 2000r. nieruchomość ta została już ujęta w pozycji grunty własne. Sporządzona do tego sprawozdania informacja dodatkowa w pakt 1.3 zawiera nadto zapis, wedle którego "w roku obrachunkowym 2000 A" rozpoczęło inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul. A. Inwestycja została zakończona w lutym 2001r. Budowa była prowadzona na gruncie własnym firmy wprowadzonym decyzją właścicieli w księgi handlowe w roku 2000". Z załączonej przez skarżąca ewidencji środków trwałych wprost wynika, iż nieruchomość ta w rzeczowym majątku trwałym A została ujęta w dniu 31 stycznia 2000r. Powyższej oceny przesłanki rozpoczęcia długookresowej inwestycji nie zmienia okoliczność uzyskania w dniu 17 grudnia 1999r. decyzji o warunków zabudowy i zagospodarowania spornej działki dla inwestycji obejmującej budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Decyzja ta została bowiem wydana na wniosek U. i J. G. i na ich rzecz, nie zaś A . Decyzja ta określa też jedynie czy dana inwestycja na objętej wnioskiem działce może być zrealizowana biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawne i po spełnieniu jakich warunków. Stosownie bowiem do art. 39 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym, tj. Dz. U. z 1999r., Nr 15, poz. 139 ze zm., zmiana zagospodarowania terenu polegająca w szczególności na wykonaniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego wymaga ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie zaś z art. 41 tej ustawy ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu następuje na wniosek zainteresowanego, na mocy art. 46 ust. 1 tej ustawy dla tego samego terenu decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu można wydać więcej niż jednemu wnioskodawcy, doręczając odpis decyzji do wiadomości pozostałym wnioskodawcom i właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 1a. Decyzja o warunkach zabudowy w obowiązującym wówczas stanie prawnym potwierdzała jedynie czy dany rodzaj inwestycji może zostać zrealizowany na danej nieruchomości. Często też, co jest powszechnie znane, inwestorzy przed podjęciem decyzji co do inwestowania na danym terenie występowali o warunki zabudowy, właśnie po to, by zorientować się czy planowaną inwestycję będą mogli na tym terenie zrealizować. Świadczył o tym obowiązujący zapis, na mocy którego dla tego samego terenu o warunki zabudowy mogło wystąpić wielu wnioskodawców, oraz brak wymogu posiadania przez wnioskodawcę jakikolwiek tytułu prawnego do nieruchomości. Mógł więc o nie wystąpić przyszły nabywca nieruchomości. Decyzja ta zmniejszała ryzyko podejmowanej decyzji inwestycyjnej. Nadto wydanie tej decyzji nie przesądza jeszcze, iż do realizacji inwestycji dojdzie, to wymaga bowiem wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak bowiem wynika z art. 47 tej ustawy warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalone w decyzji, wiążą organ wydający pozwolenie na budowę, jak i art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, tj. Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126 ze zm., roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem nie mających zastosowania art. 29-31. Pośrednio potwierdza to też treść udzielonego w 2000r. pozwolenia na budowę. Decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 27 lipca 2000r. została wydana na wniosek A" P. U. G., P.J.G., a więc, odmiennie niż decyzja o warunkach, na firmę. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, iż inwestycję długoterminową A " rozpoczęło dopiero w 2000r. Zaniechało jednakże dalszej jej realizacji, bowiem majątek trwały i obrotowy oraz pasywa A U.G. oraz zatrudnieni pracownicy został przekazany do założonej przez skarżącą w dniu 22 czerwca 2001r. Spółki Akcyjnej "A Spółka Akcyjna". Z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001 wynika nadto, iż na dzień 31 grudnia 2001r. w przejętej firmie pozostały jedynie środki trwałe, przy nabyciu których uzyskano prawo do ulgi inwestycyjnej, wśród których nie było spornej nieruchomości. A U.G. utraciło dniem 1 września 2001r. status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji Wojewody Ł. z dnia [...]r. Dodatkowo podnieść należy, choć wiążące w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych, do tego się nie odnosiły, iż do 31 grudnia 1999r. wnioskowane przez skarżącą zwolnienie od podatku VAT nie miało zastosowania na mocy art. 14a ust. 6, tj. do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tego rodzaju wyroby zaś skarżąca produkowała. W konsekwencji powyższych okoliczności zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego jest chybiony. Również zarzut nie zastosowania się do dokonanej przez sądy administracyjne odmiennej niż w tej sprawie oceny tych samych okoliczności faktycznych nie mógł odnieść skutku, gdyż wyroki te zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

Konsekwencją powyższego stanu faktycznego niniejszej sprawy jest to, iż do skarżącej prowadzącej zakład pracy chronionej nie miał zastosowania powołany wyżej wyrok TK i przepis art. 14a VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000r. Co z kolei oznacza, iż kwestię prawa skarżącej do zwrotu poniesionego w 2001r. VAT należy rozpatrywać na gruncie tegoż przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r. Zastosowanie art. 14a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. do rozliczenia okresów czasu po tej dacie, jak w tej sprawie, mogłoby być korzystniejsze dla skarżącej, bowiem osoby prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej przed powyższą datą były zwolnione od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w ust. 3. Po tej zaś dacie podatnik miał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Wyliczenie kwoty zwrotu było jednak także mniej korzystne dla podatnika, gdyż zależało od ilości zatrudnionych osób o zróżnicowanym stopniu niepełnosprawności. Jednak art. 14a zarówno w wersji przed nowelizacją (ust. 5 i 6), jak i po nowelizacji (ust. 7) przewidywał wyłączenia od zasady preferencyjnego rozliczania podatku przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Co do zasady podatek od towarów i usług powinien zostać rozliczony za dany okres podatkowy według przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym okresie. Zastosowanie przepisów wcześniejszych byłoby możliwe, gdyby ustawodawca tak postanowił (co może dotyczyć przepisów przejściowych) lub gdyby taka możliwość wynikała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornie ustawodawca nie wprowadził przepisów umożliwiających prowadzącym zakłady pracy chronionej stosowanie zasad określonych w art. 14a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. do rozliczania się z podatku od towarów i usług po tej dacie, co było przyczyną zgłoszenia przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m. in. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującej art. 14a.

Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie prowadzi jednak do wniosku o zakwestionowaniu konstytucyjności całej zmiany art. 14a. W wyroku tym stwierdzono niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie określonym w tym orzeczeniu, tj. w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) i to w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale tylko co do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., FPS 4/04 opublik. w ONSA i WSA 2005/3 (6) poz. 50 stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14a ust. 3-6 ustawy. Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym również art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (...). Przepis ten ani powyższym wyrokiem, ani innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie został zakwestionowany. Takie stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyroku NSA z 29 stycznia 2008 r., I FSK 154/07, dostępnym w bazie CBOSA (zob. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r., Sygn. III SA/GI 1463/06, LEX 417595). Proponowana przez skarżącą wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zmierza zatem do uznania za niekonstytucyjny przepisu, który nie został przez Trybunał zakwestionowany.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela wykładni tego przepisu zaprezentowanej w skardze. W tym względzie wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102). W orzeczeniu tym stwierdził, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje pogląd i argumenty wyrażone w tej uchwale.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że:

- w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją należało stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym art. 14a ust. 7, w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), czyli w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.,

- z art. 14a ust. 7 wynika, że preferencyjnych zasad rozliczania podatku, określonych w ust. 1-6, nie można było zastosować do skarżącej, bowiem była ona w okresach objętych decyzją podatnikiem podatku akcyzowego (fakt bycia podatnikiem podatku akcyzowego jest poza sporem),

- skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a, to przepis ten był w 2000 i w 2001 r. obowiązującym prawem i znajdował zastosowanie wobec skarżącej. Nie było zatem podstaw, aby powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego przyjmować, że skarżąca mogłaby rozliczyć podatek na zasadach obowiązujących przed zmianą art. 14a, czyli przed 1 stycznia 2000 r., w razie wykazania, że przed tą datą rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych,

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły więc art. 14a VAT ani w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, ani po nowelizacji. Nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, bowiem nie mogły samodzielnie uznać niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a w brzmieniu po nowelizacji, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Zastosowanie zaś tego przepisu wobec skarżącej, do czego organy były zobowiązane, wykluczało preferencyjne rozliczenie podatku.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń prawa niż zarzucane w skardze, zwłaszcza przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. został bowiem skutecznie przerwany przed upływem 2006 r. Treść art. 70 § 4 Op została zmieniona art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana ta weszła w życie 1 września 2005 r. Z art. 21 ustawy nowelizującej wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu po nowelizacji. Z treści tego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ egzekucyjny w dniu 19 października 2006r. wezwał Izbę Skarbową jako dłużnika, aby należnej skarżącej od niej kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawach o sygn. I SA/Łd 266- 267/06, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanej U. G., zawiadomienie to wraz z tytułami wykonawczymi zostało doręczone skarżącej w dniu 20 października 2006r. Został więc skutecznie zastosowany środek egzekucyjny. Ponadto w dniu 12 września 2008r. organ zawiadomił organ rentowy aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanej, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu. Zawiadomienie o zajęciu świadczeń w organie rentowym skarżącą odebrała w dniu 17 września 2008r.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.Z-C.