Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2953/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 i § 4, art. 168
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 235/15 w sprawie ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie pozostawienia odwołań bez rozpoznania z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 235/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R.C. (dalej jako "Skarżący") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie pozostawienia odwołań bez rozpoznania oraz pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienia z dnia 14 października 2014 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia:

- odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 maja 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 179 558 zł wraz z odsetkami oraz orzekającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej;

- wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 maja 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 179 558 zł wraz z odsetkami oraz orzekającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej;

- odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 maja 2014 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 111 476 zł wraz z odsetkami oraz orzekającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. doręczono Skarżącemu w dniu 30 maja 2014 r. (w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

W dniu 16 czerwca 2014 r. reprezentujący Skarżącego pełnomocnik wniósł odwołania od ww. decyzji z dnia 9 maja 2014 r. wraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Po dokonaniu wstępnej analizy odwołań oraz wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zawierają one braki formalne, gdyż nie ujawniono w nich adresu Skarżącego. W związku z tym wezwano pełnomocnika do podania adresu zamieszkania lub pobytu Skarżącego, pod rygorem pozostawienie odwołań oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli brak ten nie zostanie usunięty w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwania zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 11 lipca 2014 r.

Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował, że nie posiada aktualnego adresu zamieszkania swojego mocodawcy, a z uwagi na okres urlopowy nie miał możliwości skontaktowania się z nim w okresie zakreślonym przez organ podatkowy. Dodał, że Skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem adres pełnomocnika jest właściwy do doręczeń pism w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z niezastosowaniem się do treści wezwań i nieuzupełnieniem braków formalnych podań, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia 14 października 2014 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołania wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Wskazanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia z dnia 14 października 2014 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że wymóg wskazania adresu strony postępowania podatkowego wynika z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnik Skarżącego nie uzupełnił braku w postaci wskazania adresu zamieszkania lub pobytu Skarżącego, o którego to uzupełnienie był wzywany. Żądanego adresu nie podał też po terminie określonym w wezwaniach. Dopiero w zażaleniu z dnia 23 października 2014 r. stwierdził, że "aktualnie, według wiedzy pełnomocnika, adres do korespondencji podatnika jest następujący: C. [...], L., Peru", jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie był to adres zamieszkania Skarżącego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wypełniono dyspozycji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie usunięto ww. braku formalnego w złożonych odwołaniach, podobnie jak nie uzupełniono w tym zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skierowanych do Sądu skargach Skarżący zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie art. 121 § 1, art. 168 § 2, art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień ma art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przywołał brzmienie ww. przepisu, a następnie odwołał się do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Doszedł do wniosku, że zasadnie organ podatkowy wskazuje, że podanie wyłącznie adresu pełnomocnika (jako adresu dla doręczeń) nie jest wystarczające w świetle przywołanych przepisów. Wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej odróżnia się obydwa rodzaje adresów, tj. adres zamieszkania lub pobytu strony od adresu dla doręczeń, jak również adresu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i z każdym z nich łączy odmienne konsekwencje.

W dalszej kolejności Sąd podkreślił, że adres podatnika może determinować właściwość organów na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ w każdej chwili musi mieć możliwość weryfikacji złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa, a co za tym idzie osobistego kontaktu ze stroną. Wreszcie zawsze może dojść do sytuacji wygaśnięcia pełnomocnictwa z różnych przyczyn, co w sytuacji braku adresu strony uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania. W tym kontekście za zasadną Sąd uznał konstatację, że nieujawnienie adresu Skarżącego w razie wypowiedzenia pełnomocnictwa skutkowałoby brakiem kontaktu z nim, a w konsekwencji uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie prawidłowo wezwano pełnomocnika Skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres Skarżącego i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie podania bez rozpatrzenia). Wobec niezastosowania się do tego wezwania, pisma należało pozostawić bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie jest przy tym zasadny argument, że brak formalny w postaci ujawnienia adresu pobytu Skarżącego został uzupełniony w postępowaniu zażaleniowym. Uzupełnienie braku formalnego po terminie traktuje się bowiem na równi z jego nieuzupełnieniem. Adres ten bezsprzecznie nie został podany w siedmiodniowym terminie wyznaczonym w wezwaniu.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., do czego Sąd pierwszej instancji był w myśl tych norm prawnych zobowiązany, w wyniku czego, na skutek niewłaściwej kontroli legalności działalności administracyjnej Sąd ten nie uwzględnił skargi na rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania podań Skarżącego, które to rozstrzygnięcia organ podatkowy wydał na skutek rozpoznania środków zaskarżenia (zażaleń), pomimo że treść tych rozstrzygnięć była nieuzasadniona z uwagi na fakt, że w dacie ich wydania brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy, natomiast po uzupełnieniu braku przez Skarżącego, zarówno odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, jak i wniosek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania czyniły zadość wymogom z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.). Ww. przepis należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 1447/07). Niewątpliwe jest, że Skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tymi skargami. Nadto, postanowienia art. 3 P.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, uzupełniony został bowiem brak podania w trybie art. 169 § 1 tej ostatniej ustawy.

Zgodnie art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

W Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem adresu elektronicznego, jak i pojęciem adresu. Pojęcie adresu znajduje się w przepisach: art. 146 § 1 i 2, art. 151a, 168 § 2. Zostało ono także w swoisty sposób dookreślone przez ustawodawcę w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego przepisu wynika bowiem, że chodzi tu o adres miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności strony, a nie jej pełnomocnika. W art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej nawiązano przy tym do "tradycyjnego" ujęcia adresu, a nie adresu do korespondencji. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle art. 164 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Analiza treści art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że pozostawienie podania bez rozpoznania odnosi się do sytuacji, w której strona nie uzupełni braku formalnego uniemożliwiającego nadanie podaniu właściwego biegu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia takiego braku. Brak formalny złożonego podania do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo wezwał pełnomocnika Skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres zamieszkania lub pobytu Skarżącego i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie podania bez rozpatrzenia), a profesjonalny pełnomocnik nie zastosował się do tego wezwania - w zakreślonym terminie pełnomocnik wskazał bowiem adres do korespondencji, a nie adres zamieszkania lub pobytu - należało pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie należy podkreślić, iż wobec upływu ustawowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, podanie przez pełnomocnika Skarżącego adresu pobytu jego mocodawcy na etapie postępowania zażaleniowego nie konwaliduje powstałego braku formalnego odwołania.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.