Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2084/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 22 marca 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, następnie w dniu 2 maja 2005 r. złożył korektę w/w zeznania. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie wniosku o zwrot nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 55.122,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 18 marca 2011r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Następnie pismem z dnia 14 maja 2014 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przywołanej wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu wniosku zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez odmowę skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przysługującego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności.

Składając odwołanie od tej decyzji skarżący podkreślił, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa przez to, że organ nie uwzględnił przysługującego skarżącemu z mocy prawa zwolnienia z podatku PIT, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz obarczono go dodatkowym obowiązkiem wbrew prawu. Dodał przy tym także, że organ nie dokonał wnikliwej analizy jego sytuacji. Spowodowało to, że organ nie wziął pod uwagę ani wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10), ani pozostałych wyroków sądów administracyjnych czy też Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów oraz Interpretacji Indywidualnej z 11 grudnia 2013 r., przywoływanej przez skarżącego we wniosku. Przytoczone w odwołaniu rozstrzygnięcia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Ministra Finansów, są korzystne dla wszystkich osób znajdujących się w sytuacji analogicznej do sytuacji skarżącego. Nie ma więc podstaw do odmiennego (i jednocześnie gorszego) traktowania skarżącego jedynie ze względu na to, że jego sytuacja została zakwalifikowana inaczej przez organy skarbowe, niż sytuacja podatników oceniana przez - być może - inne organy skarbowe, według ich właściwości. W tej sytuacji niewątpliwie dochodzi do rażącego naruszenia prawa, w tym nie tylko przepisów ustaw podatkowych, ale również podstawowych przepisów ustawy zasadniczej - Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występował - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - lub występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali oni cele, o których mowa w tym przepisie. Tymczasem, jak ustalono, z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika, że skarżący uczestniczył w działaniach mających na celu bezpośredni udział w konflikcie zbrojnym, jak również, że był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą ją decyzją, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wniosek z 14 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji był nieuprawniony, a skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił na wstępie, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jaką jest "rażące naruszenia prawa". Wskazując na orzecznictwo sądowe podkreślił, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione. Podnoszone przez skarżącego argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu administracyjnego, skarżący przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące kwestii przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Rażącego naruszenia w rozpoznawanej sprawie nie stanowi bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Niezależnie od tego, wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że treść decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. pozostawała w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w proponowanym przez skarżącego brzmieniu. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym orzeczono, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Skarżący nie dostrzegł jednak, że organ dokonując w zaskarżonej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odwołał się do wskazanego wyroku i uwzględnił zawartą w nim argumentację. Podstawą odmowy przyznania skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. było natomiast stwierdzenie, że skarżący mimo pełnienia służby za granicą nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie. Sam fakt pozostawania przez skarżącego poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa pozostawał w sprawie irrelewantny. Tymczasem to właśnie problematyka odnosząca się do pełnienia służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju czy poza strukturami tej jednostki w kontekście możliwości zastosowania omawianego zwolnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Konieczność natomiast spełnienia przesłanki odnoszącej się do celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie była przedmiotem tych rozbieżności. Skoro zatem z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, o stwierdzenie nieważności której skarżący wnosi, wynika, że fakt pozostawania przez niego poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, to argumentacja skargi odwołująca się do aktualnego nurtu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. opierającego się na wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, nie przystaje do jej sytuacji prawnej i faktycznej. Jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności (także strona ich nie wskazywała), które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS w zakresie dokonanej w niej oceny odnoszącej się do niespełnienia przez skarżącego celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 174 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek jego wydania z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza też art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. – poprzez naruszenie:

a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-4, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. – poprzez błędne uzasadnienie wyroku przejawiające się w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji, jako prawidłowy stanu faktycznego ustalonego w sposób nieprawidłowy w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku (tak w postępowaniu zwykłym, jak i postępowaniu o stwierdzenie nieważności), tj. "ustalenie" stanu faktycznego w oparciu o stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 4 listopada 2010r., zgodnie z którym informacje zawarte w piśmie MON z dnia 5 października 2010r., dotyczące służby skarżącego poza granicami państwa, odnoszą się również do 2004r., z którego wynika, że skarżący pełniąc służbę w R. (Niemcy) i podlegając służbowo NATO nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj., iż skarżący nie spełniał przesłanek przedmiotowych, warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie wyżej wskazanego przepisu,

b/ art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – skutkujące błędnym uznaniem przez Sąd I instancji, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi, tj. stwierdzenia nieważności Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3 listopada 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z 20 sierpnia 2014r. w całości oraz rozstrzygnięcia tej sprawy zgodnie z wnioskiem z 14 maja 2014r., tj. stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 grudnia 2010r. – w sytuacji, gdy w realiach tej sprawy, w przypadku zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób zgodny z przepisami prawa, Sąd I instancji powinien stwierdzić w wyroku, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 grudnia 2010r. jest obarczona błędem "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w kwestii: (i) naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sposób wynikający z tych przepisów (tj. "ustalenie" stanu faktycznego w oparciu o stanowisko zawarte w piśmie MON z 4 listopada 2010r., zgodnie z którym informacje zawarte w piśmie MON z 5 października 2010r., dotyczące służby skarżącego poza granicami państwa, odnoszą się również do 2004r.) oraz (ii) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – poprzez błędne uznanie, że skarżący pełniąc służbę w R. (Niemcy) i podlegając służbowo NATO nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj., iż skarżący nie spełniał przesłanek przedmiotowych warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie wyżej wskazanego przepisu,

2. naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na skutek wydania przez Sąd I instancji wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego – poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przejawiające się w jego błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwym niezastosowaniu – na skutek błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji w wyroku błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 listopada 2014r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia 20 sierpnia 2014r., iż skarżący nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. iż skarżący nie spełniał przesłanek przedmiotowych warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie wyżej wskazanego przepisu, a ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 grudnia 2010r. nie była wydana z "rażącym naruszeniem prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – gdy w realiach tej sprawy, przy ocenie stanu faktycznego (ustalonego w postępowaniu zwykłym i w postępowaniu o stwierdzenie nieważności) w sposób prawidłowy oczywistym jest, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 grudnia 2010r. była obarczona wadą "rażącego naruszenia prawa", gdyż z samych przytoczonych przez skarżącego informacji (w tym faktu pełnienia służby w R. (Niemcy) i podległości służbowej NATO) wynika już w sposób oczywisty, że skarżący realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem przysługiwało skarżącemu zwolnienie z podatku PIT na podstawie wyżej wskazanego przepisu,

3. naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w wyroku, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

6.1. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 grudnia 2010 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności organ podatkowy oceniał jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty (ponownego badania wszystkich okoliczności sprawy), tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 329/15; z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 342/15; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12; z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do obalenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych.

6.2. W realiach kontrolowanej sprawy, skarżący zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rażące naruszenie prawa, a zatem wskazał jako podstawę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie, jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; publik. CBOSA; z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; publik. CBOSA). Przesłankę rażącego naruszenia prawa pojmuje się w ten sposób, że obejmuje ona wszystkie przepisy normujące rozstrzyganie w drodze decyzji przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie, co odnosi się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jak również innych przepisów, które zastosowano w sprawie, chociaż nie powinno to nastąpić. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, publik. CBOSA).

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r., t. III, str. 24) "rażący" to "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży".

6.3. Zdaniem skarżącego, rażące naruszenie prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. polegało na błędnym przyjęciu, że pełniąc służbę poza granicami kraju, nie realizował on celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (wszystkie zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej odnoszą się do tej kwestii).

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że ocena tego, czy skarżący realizował, czy nie cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Zasadnie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości skarżący dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 776/07; publik. CBOSA). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; publik. CBOSA). Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14, publik. CBOSA).

Podsumowując, w ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skarżącego stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi.

6.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano dodatkowo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 grudnia 2010 r. rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bowiem jest niezgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie. Na potwierdzenie tego stanowiska strona odwołała się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych po tym wyroku, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. W ocenie skarżącego, wskazane orzeczenia i interpretacja potwierdzają jego uprawnienie do uzyskania zwolnienia podatkowego, a to oznacza, że decyzja z dnia 16 marca 2010r. rażąco narusza prawo.

Cytowany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, zapadł w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. na skutek przejęcia sprawy do rozpoznania w trakcie rozpatrywania pytania prawnego wskazującego na rozbieżności w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano zaś, że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09; publik. CBOSA). W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W taki sposób oddziela się błędną wykładnię przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie od rażącego naruszenia prawa. Odmienne stanowisko skarżącego co do wykładni przepisów nie może być podstawą do ich wzruszenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13, publik. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, a zatem prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2679/11, publik. CBOSA).

Reasumując, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

6.5. Analizując treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się odrębnie jedynie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści, określającej ustawowe elementy uzasadnienia wyroku. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego. To, że według strony ten stan faktyczny nie był ustalony prawidłowo, pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. W rezultacie zatem zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

6.6. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).