Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 452/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.137 par 3, art.169 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Organ nie ma prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on od niej umocowany. Są to bowiem elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika.

TEZY

Organ nie ma prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on od niej umocowany. Są to bowiem elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 956/11 w sprawie ze skargi E. A. (obecnie E. B.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2011 r., I SA/Łd 956/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. A. (obecnie E. B.), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że doradca podatkowy B.K. działając jako pełnomocnik podatniczki wystąpił w dniu 20 października 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT - 7 za październik 2010 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010 r. oraz na poczet podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat za ten miesiąc.

W dniu 30 listopada 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doręczenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki w postępowaniu wszczętym powyżej opisanym wnioskiem. W odpowiedzi doradca podatkowy poinformował, iż pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki zostało już złożone do akt organu podatkowego. Wobec tego, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie uzupełnione pismem z dnia 31 stycznia 2011 r., wskazując na naruszenie art. 136, art. 137, art. 169 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)i wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wezwanie organu drugiej instancji pełnomocnik złożył żądane pełnomocnictwo, wskazując jednocześnie, że jest ono od niego żądane bezpodstawnie, gdyż pełnomocnictwo ogólne zostało już złożone do akt podatniczki.

W uzasadnieniu przedmiotowego środka zaskarżenia podniósł, że do akt organu podatkowego l instancji, za pośrednictwem poczty, został doręczony prawidłowo sporządzony odpis pełnomocnictwa z załączonym dowodem opłaty skarbowej, który winien stać się częścią akt prowadzonych przez ten organ. Niezasadnym było zatem pozostawienie wniosku z dnia 20 października 2010 r. bez rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 16 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 133, art. 136, a także art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w ich świetle to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że został umocowany do działania w imieniu strony. Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres.

W ocenie organu przedmiotowy wniosek nie spełnił wymogów określonych prawem i z tego względu, zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wezwał pełnomocnika do usunięcia braków poprzez złożenie pełnomocnictwa w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. A skoro zobowiązanie nie zostało wykonane, to prawidłowo pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska, że pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ podatkowy akt (nie akt innego postępowania, lecz akt ogólnych podatniczki prowadzonych przez ten organ) pełnomocnictwo procesowe, obejmujące wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, w związku z czym organ podatkowy winien brać tę okoliczność pod uwagę z urzędu.

2. W skardze do WSA w Łodzi strona reprezentowana przez tego samego doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że skoro pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ podatkowy akt ogólnych podatniczki pełnomocnictwo procesowe obejmujące wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, to organ podatkowy winien brać tę okoliczność pod uwagę z urzędu. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż za każdym razem ma obowiązek złożyć do kolejnych akt dokument pełnomocnictwa, gdyż przy takim ujęciu sprawy należałoby uzyskiwać od mocodawcy nieznaną z góry liczbę pełnomocnictw lub za każdym razem sporządzać jego odpisy, co wiązałoby się z nieuzasadnionymi kosztami dla podatnika i pełnomocnika.

3. WSA w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, aniżeli zostały w niej wskazane. Sąd zwrócił uwagę, że składając zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. pełnomocnik skarżącej, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, złożył żądane pełnomocnictwo. Sąd przyjął, że wobec tego pełnomocnik skarżącej uzupełnił brak pełnomocnictwa na etapie postępowania przed organem drugiej instancji i tym samym przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia 11 maja 2011 r. wykonał ciążący na nim obowiązek – złożenia w sposób prawem przewidzianym pełnomocnictwa. W ocenie Sądu powyższa sytuacja nie uprawniała organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika. Organ drugiej instancji, odmiennie aniżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w momencie rozpoznawania skierowanej do niego skargi, nie dokonuje oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę stan jaki istniał w chwili jego wydania.

Sąd pierwszej instancji przyznał jednocześnie, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii dokumentu do akt kolejnej sprawy. Organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie, a tym bardziej poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań.

Organ słusznie więc wskazał, iż ewentualne posłużenie się pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża go na uzasadniony zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Reasumując Sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wziąć pod uwagę argumenty wskazane powyżej. W pierwszej kolejności ten, iż wydając rozstrzygnięcie powinien ocenić stan sprawy na czas rozstrzygania przez siebie, a nie, jak uczynił to w omawianym przypadku, na czas wydawania orzeczenia przez organ pierwszej instancji.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że złożenie odpisu pełnomocnictwa przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. stanowi wykonanie ciążącego na pełnomocniku obowiązku przedłożenia pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji, zgodnie z wezwaniem organu, które prowadzi do wniosku, że nie usunięcie braku formalnego pisma bez rozpatrzenia, może być konwalidowane przez usunięcie braku w dowolnym momencie postępowania administracyjnego, nawet przed innym organem,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności brak wskazania, na podstawie której z norm przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej organ winien oprzeć swe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi również o wadliwym uzasadnieniu wyroku.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna nawiązuje wyłącznie do podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustosunkowując się więc do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania w związku z niewłaściwym zastosowaniem podczas kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 120, art.136, art. 137 § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej należy powiedzieć, że są one zasadne. Sąd administracyjny pierwszej instancji zajął bowiem błędne stanowisko, że podatkowy organ odwoławczy nie miał podstaw, w badanym stanie faktycznym, do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utartym poglądem orzeczniczym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje ten pogląd wskazując jednocześnie, iż w myśl postanowień art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nieskuteczna jest praktyka składania pełnomocnictwa o nieadekwatnym zakresie reprezentowania strony. Nie można zatem złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz do rożnego rodzaju czynności, jak wypełniania formularzy deklaracji podatkowych, podpisywania deklaracji, korekt, itp.

Zdaniem sądu kasacyjnego, bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest dołączenia do akt każdej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo decyduje w rzeczywistości o tym, czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie. Organ nie ma natomiast prawa dokonywania ustaleń, z czym zresztą zgadza się sąd pierwszej instancji, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on do niej umocowany. Są to elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika. Organ podatkowy mając na względzie ochronę interesu mocodawcy nie może ingerować w ten stosunek, interpretować wolę mocodawcy i poddawać ocenie, w ramach danego postępowania, stopień tej ochrony (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2007 roku I FSK 1217/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2009 roku I FSK 1843/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2011 roku, II FSK 1856/09).

Badając akta administracyjne niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę, że do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. trafiło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu B. J. K., które zgodnie z jego treścią nie zostało złożone do tej konkretnie sprawy. Dostrzegł to prawidłowo organ podatkowy wzywając, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnika do usunięcia braków poprzez złożenie pełnomocnictwa do tej sprawy w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania. Z uwagi na brak dołączenia pełnomocnictwa do sprawy, której przedmiotem było zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, trafnie pozostawił to pismo bez rozpoznania. Prawidłowe było także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł..

Natomiast całkowicie błędne jest w tej sprawie stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd nie miał żadnych podstaw by uznać ponownie przedłożenie tego samego pełnomocnictwa Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. jako pełnomocnictwa złożonego zgodnie z postanowieniami art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest dołączonego do akt wskazanej wyżej sprawy. Pełnomocnictwo przekazane organowi drugiej instancji jest kserokopią pełnomocnictwa zakwestionowanego wcześniej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł.. Nie mogło więc być mowy o uzupełnieniu w ten sposób braku formalnego wadliwego pełnomocnictwa. Pismo zawierające to pełnomocnictwo stanowiło jedynie dowód na to, że organ pierwszej instancji podjął trafne rozstrzygnięcie oraz, że prawidłowe było stanowisko podatkowego organu odwoławczego. Z tych powodów wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, wydane na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., uznać należy za całkowicie błędne.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).