Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 642/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 29 października 2009r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek A S.A. (zwanej dalej "Spółką") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych warunkowego umorzenia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny na inwestycję proekologiczną ze środków Banku oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "WFOŚiGW") w ramach konsorcjum. Zgodnie z zawartą umową kredyt finansowany jest w 50% z WFOŚiGW i w 50% przez Bank. Środki kredytu pochodzące w 50% z WFOŚiGW zostały udostępnione Bankowi przez WFOŚiGW na podstawie odrębnej umowy o utworzeniu konsorcjum w celu częściowego współfinansowania przedsięwzięcia pn. "[...]".

W 2009r. Bank przelał wierzytelność WFOŚiGW z tytułu spłaty części pożyczki udzielonej Spółce ze środków WFOŚiGW na rzecz WFOŚiGW. Następnie Spółka i WFOŚiGW zawarły umowę, na podstawie której WFOŚiGW umorzył Spółce ww. część kwoty pożyczki pod warunkiem, że Spółka przeznaczy uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę na zadanie "[...]", terminowo zrealizuje przedmiotowe zadanie oraz osiągnie określone efekty rzeczowe i ekologiczne. Przewiduje się, że ww. zadanie zostanie ukończone do dnia 31 grudnia 2009r., a tym samym ziszczą się warunki umorzenia pożyczki.

W przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem przysługującym od daty warunkowego umorzenia dnia jej zwrotu.

Kotły [...] nr 6 i nr 7, których dotyczyć ma ww. zadanie - polegające na modernizacji - są środkami trwałymi ujętymi przez Spółkę w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegającymi amortyzacji bilansowej i podatkowej. Kwota uzyskana w wyniku umorzenia ww. pożyczki zostanie w całości przeznaczona na modernizacji ww. kotłów w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP. W związku z faktem, że kwota umorzona nie wystarcza na pokrycie całości kosztów modernizacji, Spółka zaangażuje również inne (własne) środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia kwoty pożyczki ze środków WFOŚiGW i przeznaczoną na zadanie ekologiczne "[...]" należy uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w chwili zawarcia umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki.

Czy w opisanym stanie faktycznym kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia kwoty pożyczki ze środków WFOŚiGW i przeznaczoną na zadanie ekologiczne "[...]" należy uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w chwili ziszczenia się warunku umorzenia pożyczki.

Zdaniem Spółki, w niniejszym stanie faktycznym, zarówno warunkowe umorzenie pożyczki otrzymanej ze środków WFOŚiGW w kwocie, która zostanie przeznaczona na realizację przedsięwzięcia ekologicznego, jak i ziszczenia się warunku umorzenia ww. kwoty pożyczki, nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym jest mowa w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"), zatem kwoty tej nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. a updop, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W opinii Spółki, rezultat wykładni powyższego przepisu nie może prowadzić do wniosków, które byłyby sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych. Fundamentalnym zaś założeniem przyjętym w ramach instytucji podatku dochodowego jest to, że przedmiotem opodatkowania (przychodem) może być tylko takie przysporzenie, które ma charakter trwały i definitywny. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym należy mieć na uwadze, że umorzenie kredytu udzielonego ze środków WFOŚiGW nie ma charakteru trwałego, lecz warunkowy. Podstawą prawną warunkowego umorzenia pożyczki jest art. 411 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. – Prawo ochrony środowiska, który stanowi, że pożyczki, o których mowa w ust. 1 pkt. 1, mogą być częściowo umarzane, pod warunkiem terminowego wykonania zadań i osiągnięcia planowanych efektów. Instytucja warunku została uregulowana w art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, który stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Reasumując, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, albowiem skuteczność umorzenia jest uzależniona od ziszczenia się określonych warunków dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego. Zdaniem Spółki obowiązek rozpoznania przychodu nie wystąpi również z chwilą ziszczenia się warunków umorzenia pożyczki. Należy mieć bowiem na uwadze, że spółka w miejsce spełnienia świadczenia pierwotnego, zwrot pożyczki, podjęła się realizacji przy zaangażowaniu zarówno umorzonych jak i innych własnych środków pieniężnych określonego przedsięwzięcia o charakterze ekologicznym, mającego znaczenie dla społeczności lokalnej. Zgodnie z art. 453 KC jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Ta forma wygaśnięcia zobowiązania nie realizuje się jednak pod tytułem darmym (jak to ma miejsce przykładowo przy wygaśnięciu zobowiązania w wyniku zwolnienia z długu na zasadzie art. 508 KC) gdyż w miejsce dotychczasowego świadczenia (w postaci zwrotu kwoty pożyczki) Spółka jako dłużnik podejmuje się realizacji innego świadczenia w postaci inwestycji ekologicznej "[...]"), a zatem umorzoną kwotą pożyczki Spółka nie może swobodnie dysponować (jak to miałoby miejsce przy umorzeniu pod tytułem darmym) lecz musi ją przeznaczyć na określony cel inwestycyjno ekologiczny. W konsekwencji niemożna w przedstawionym stanie faktycznym mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o PDOP, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem darmym. Zdaniem Spółki, powyższy rezultat interpretacyjny znajduje również potwierdzenie w argumentach wykładni funkcjonalnej. W uzasadnieniu do przepisów art. 319 ust. 3 i ust. 3a u.p.o.ś, wprowadzających na mocy ustawy z dnia 23 listopada 2002r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska i ustawy – Prawo wodne z dnia 23 listopada 2002r. analogiczną jak w przepisie art. 411 ust. 3 u.p.o.ś instytucję umorzenia. Wyjaśniono, że "Zaproponowane zmiany mają na celu zoptymalizowanie istniejących mechanizmów poprzez złagodzenie restrykcyjności systemu, a tym samym stworzenie korzystniejszych warunków finansowych dla podmiotów podejmujących przedsięwzięcia służące realizacji zadań własnych gminy". Nie ulega tym czasem wątpliwości, że zadaniem własnym gminym realizowanym de facto przez Spółkę, jest zapewnienie m.in. ochrony środowiska oraz zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym). W ujęciu funkcjonalnym i systemowym staje się oczywiste, że stworzenie odpowiednich warunków dla podmiotów działających w obszarze zadań własnych gminy musi być realizowane również na płaszczyźnie podatkowej, nie stwarzając w tym zakresie dodatkowych obciążeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego.

Spółka jednocześnie zauważyła, że nawet gdyby uznać w niniejszym stanie faktycznym wartość umorzonej pożyczki za przychód podatkowy, to przychód (dochód) ten byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, co powodowałoby wyłączenia ww. kwoty umorzonej pożyczki z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że umorzona kwota pożytki zostanie w całości przeznaczona na ulepszenie (w rozumieniu art. 16g, ust. 13 ustawy o PDOP) kotłów OP-140 nr i nr 7 będących środkami trwałymi. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, traktowanie w niniejszym stanie faktycznym kwoty umorzonej pożyczki jako neutralnej na gruncie podatku dochodowego wyklucza potrzebę sięgania do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Organ interpretacyjny zauważył, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ww. ustawy, przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 i 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt. 8 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

- bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub

- postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

- realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Skonstatowano zatem, że w przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzenie zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. "Umorzyć", wg Małego Słownika Języka Polskiego oznacza "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Innymi słowy, jak zaakcentował organ interpretacyjny, umorzenie zobowiązania rozumiane jest jako zwolnienie z długu, które powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego. Ustalenie momentu powstania tego przychodu wymaga odniesienia się do przepisu KC.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cyt. wyżej art. 508 KC, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 KC, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie jest złożone z chwilą gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku, zarówno złożenie oświadczenia woli o umorzeniu pożyczki jak i akceptacja tego oświadczenia miały miejsce w dacie zawarcia umowy o umorzenie pożyczki. Umowa ta przewiduje warunki których spełnienie jest konieczne do skuteczności umorzenia.

Organ podkreślił, że znaczenie pojęcia "warunek" na gruncie prawa cywilnego definiuje art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek jest zatem zastrzeżeniem umownym "zawieszającym" powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że skuteczność prawa przedmiotowego umorzenia pożyczki może zostać "przesunięta" w czasie do momentu spełnienia warunków umorzenia postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający), o ile stanowią one warunek w rozumieniu art. 89 KC.

Podsumowując powyższe wywody organ interpretacyjny uznał, że w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WFOŚiGW.

Minister Finansów za chybiony uznał także pogląd Spółki, że gdyby w analizowanym przypadku uznać wartość umorzonej pożyczki za przychód podatkowy, to przychód (dochód) byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Organ stwierdził, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów lub zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m. Organ przypomniał, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, a nie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updp. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, skoro uzyskany przychód nie może zostać rozpoznany w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wskazany przez wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 updop nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła błędne uznanie, że umorzenie pożyczki ze środków WFOŚiGW, po ziszczeniu się warunków tego umorzenia, stanowi dla Spółki przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, a także błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy przeznaczenia środków pieniężnych w wyniku umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy, na cele inwestycyjne związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop, a także ulepszeniem ww. środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w ten sposób, aby stanowisko Spółki uznane zostało na prawidłowe.

W uzasadnieniu wezwania strona w pierwszej kolejności dokonała analizy art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 4, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Spółka zaakcentowała, że nie każde wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest tożsame z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Umorzeniem zobowiązania będzie tylko taka czynność, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem dartym. Powołano się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/GL 404/09, w świetle którego, przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Odmiennie jednak zdaniem strony należy oceniać zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., w wyniku którego dochodzi do uwolnienia dłużnika od zobowiązania bez jakiejkolwiek ekwiwalentnej formy, czego efektem jest zmniejszenie jego pasywów, co skutkuje przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Jak wskazuje strona w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsce zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., ale odnowienie uregulowane w art. 506 K.c. Przypomniano, że w opisanym stanie faktycznym WFOŚiGW umorzył Spółce część kwoty pożyczki, pod warunkiem, że Spółka przeznaczy uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę na zadanie "[...]".

W ocenie Spółki organ interpretacyjny w sposób nietrafny przyjął również, że art. 17 ust. 1 pkt 21 updop nie dotyczy przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop Strona podkreśliła, że przy interpretacji tego przepisu należy brać pod uwagę rezultaty wykładni literalnej i cele tego unormowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1357/08 strona wskazała, że umorzenie należnej kwoty oznacza otrzymanie przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, analizując art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, z uwzględnieniem wykładni celowościowej, strona doszła do wniosku, że nie można przyjąć wykładni, która dyskryminowałaby podatników otrzymujących szeroko rozumianą "pomoc finansową" na inwestycje, ze względu na formę udzielanej pomocy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, poprzez błędne uznanie, że umorzenie pożyczki z WFOŚiGW, po ziszczeniu się warunków tego umorzenia, stanowi dla Spółki przychód określony w tym przepisie, w sytuacji, gdy strona skarżąca w celu umorzenia tej pożyczki zobowiązała się do realizacji określonej inwestycji proekologicznej;

- błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy przeznaczenia środków pieniężnych w wyniku umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy, na cele inwestycyjne związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop, a także ulepszeniem ww. środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop, co doprowadziło w niniejszej sprawie do błędnej odmowy zastosowania tego przepisu (zwolnienia) wobec umorzonej kwoty pożyczki od WFOŚiGW.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szczegółową argumentację swoich zarzutów. Podkreśliła m.in., że w podatkowym orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że umorzenie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop ma inny zakres znaczeniowy niż umorzenie z Kodeksu cywilnego. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 328/09 strona stwierdziła, że umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem dartym lub odpłatnie (art. 498 -508 K.c.). Przychodem natomiast w rozumieniu art. 12 updop jest jednak tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem dartym, które ma miejsce na podstawie umowy (ugody) zawartej między wierzycielem, a dłużnikiem. Spółka zaakcentowała, że nie każde wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest tożsame z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Umorzeniem zobowiązania będzie tylko taka czynność, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem dartym. Powołano się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/GL 404/09, w świetle którego, przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Odmiennie jednak zdaniem strony należy oceniać zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., w wyniku którego dochodzi do uwolnienia dłużnika od zobowiązania bez jakiejkolwiek ekwiwalentnej formy, czego efektem jest zmniejszenie jego pasywów, co skutkuje przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Jak wskazuje strona w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsce zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., ale odnowienie uregulowane w art. 506 K.c. Przypomniano, że w opisanym stanie faktycznym WFOŚiGW umorzył Spółce część kwoty pożyczki, pod warunkiem, że Spółka przeznaczy uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę na zadanie "[...]". W konsekwencji – zdaniem strony – zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop było nietrafne, wobec przedstawionego stanu faktycznego. Z umorzeniem zobowiązania, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, nie można utożsamiać odnowienia prowadzącego do identycznego skutku w postaci "uregulowania" (wygaśnięcia) zobowiązania. Wg Spółki odnowienie zobowiązania polegało na tym, że w celu umorzenia pożyczki zobowiązała się ona do realizacji inwestycji proekologicznej.

Strona ponowiła także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. W ocenie Spółki organ interpretacyjny w sposób nietrafny przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 21 updop nie dotyczy przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop Strona podkreśliła, że przy interpretacji tego przepisu należy brać pod uwagę rezultaty wykładni literalnej i cele tego unormowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1357/08 strona wskazała, że umorzenie należnej kwoty oznacza otrzymanie przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, analizując art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, z uwzględnieniem wykładni celowościowej, strona doszła do wniosku, że nie można przyjąć wykładni, która dyskryminowałaby podatników otrzymujących szeroko rozumianą "pomoc finansową" na inwestycje, ze względu na formę udzielanej pomocy.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą indywidualnej interpretacji. Zdaniem organu interpretacyjnego w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z instytucją odnowienia. Zgodnie bowiem z art. 506 § 1 K.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgoda wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Natomiast w myśl art. 506 § 2 K.c., w razie wątpliwości poczytuje się, ze zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia, Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel albo czek. Organ podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia odrębnych działań, które nie skutkowały wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania z tytułu pożyczki (zobowiązanie do spełnienia wskazanego przez pożyczkobiorcę "świadczenia" nie skutkowało automatycznie wygaśnięciem zobowiązania z tytułu zawartej przez niego pożyczki). Nadto organ podtrzymał swoje stanowisko, opisane w uzasadnieniu wydanej interpretacji, że do omawianego przypadku zastosowania nie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

6. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując zarzuty skargi, zwrócił uwagę na to, że organ interpretacyjny nieprawidłowo zastosował art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, ponieważ w wyniku umorzenia pożyczki spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia, w tym polegającego na zmniejszeniu pasywów, albowiem zobligowała się do realizacji inwestycji proekologicznej. Pełnomocnik konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, że odmienny pogląd musiałby oznaczać rozpoznanie umorzenia pożyczki, jako nieodpłatnego świadczenia, co uzasadniałoby zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez wnioskodawcę kwestię.

7.1.Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A S.A. w B., zwanej dalej "Spółką". Przedmiotem sporu jest odmienna ocena konsekwencji podatkowych umorzenia Spółce zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez nią w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) przeznaczonego na realizację inwestycji proekologicznej, tj. "[...]". Z przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że ww. zadanie inwestycyjne było współfinansowane przez Bank i WFOŚiGW, umorzeniu ulegało zobowiązanie tylko wobec WFOŚiGW i to pod warunkiem terminowej realizacji zadania (złożenie oświadczenia woli pożyczkodawcy o umorzeniu pożyczki oraz akceptacja tego oświadczenia przez pożyczkobiorcę miały miejsce w dacie zawarcia umowy o udzielenie pożyczki; umowa ta przewidywała warunki, od których spełnienia uzależnione było umorzenie pożyczki).

Wprawdzie strona we wniosku sformułowała dwa pytania, odnoszące się do ustalenia momentu, w którym kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia pożyczki ze środków WFOŚiGW należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. pytania wskazane w pkt 1 niniejszego uzasadnienia), to jednak sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy konsekwencją umorzenia zobowiązania wobec WFOŚiGW, w związku z przeznaczeniem uzyskanych od tej instytucji środków na realizację ww. zadania inwestycyjnego, będzie powstanie obowiązku podatkowego.

7.2. Zdaniem organu interpretacyjnego wartość umorzonej pożyczki (kredytu) winna zostać zaliczona do przychodów Spółki, a to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Organ uznał przy tym, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WFOŚiGW. Według organu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ma nadto zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

7.3. Przeciwne stanowisko prezentuje strona skarżąca, według której Spółka w miejsce spełnienia świadczenia pierwotnego (tj. zwrotu pożyczki) podjęła się realizacji określonego przedsięwzięcia o charakterze ekologicznym (nie została zatem zwolniona z długu w rozumieniu art. 508 K.c.). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze strona sformułowała tezę, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508, a odnowieniem, o którym mowa w art. 506 K.c. Wg Spółki odnowienie zobowiązania polegało na tym, że w celu umorzenia pożyczki zobowiązała się ona do realizacji inwestycji proekologicznej.

Zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 21 updop strona opiera na argumencie, że ulga przewidziana w tym unormowaniu ma zastosowanie do opisywanej sytuacji, gdyby przyjąć, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

7.4. Sąd nie podzielił racji strony skarżącej.

Nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). Słuszna zatem jest uwaga organu interpretacyjnego, iż momentem, w którym Spółka w sposób definitywny wyzbyła się długu wobec WFOŚiGW z tytułu zaciągniętej pożyczki (umorzono pożyczkę) była data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WFOŚiGW.

Zasadniczym problemem spornym w rozpatrywanej sprawie, jak już zaznaczono, jest natomiast ustalenie, czy wartość umorzonej pożyczki należy traktować jako przysporzenie majątkowe Spółki, zaliczane do jej przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 3 updop) i nie podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie innych przepisów ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 21 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Sąd podziela argumentację organu interpretacyjnego, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że wobec braku legalnej definicji terminu "umorzyć" należy odwołać się do jej językowego rozumienia. Oznacza ono generalnie "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, przy uzyskaniu zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług". Skutkiem zatem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie ulega wątpliwości, że do umorzenia zobowiązania może dojść w szczególności poprzez zwolnienie z długu, w rozumieniu art. 508 K.c. (Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Wierzyciel (WFOŚiGW) złożył oświadczenie woli o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu, a pożyczkobiorca (dłużnik) to zwolnienia przyjął. Okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji proekologicznej nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.). Wbrew twierdzeniom skargi Spółka uzyskała w wyniku umorzenia pożyczki przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Niezależnie od celu, na jaki środki pożyczki miały zostać przeznaczone, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia pożyczki (do inwestycji proekologicznej zapewne Spółka i tak byłaby zmuszona stosownymi regulacjami z zakresu ochrony środowiska, a efektem jej realizacji może być choćby zmniejszenie obciążeń finansowych z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska naturalnego). Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop nie wyłączył jako odrębnej kategorii pożyczek (kredytów) udzielanych na cele proekologiczne.

Sąd nie podziela też argumentów strony skarżącej, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odnowieniem, regulowanym w art. 506 K.c., a nie ze zwolnieniem z długu, w rozumieniu art. 508 K.c. Odnowienie (nowacja) jest - zgodnie z art. 506 § 1 k.c. - umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art. 506 § 2 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, że nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09). W innym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że odnowienie, o jakim mowa w art. 506 k.c., nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem piśmiennictwa - Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański, Zobowiązania, 2008, s. 348). Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06).

Stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku nie wskazuje natomiast, by do umorzenia zaciągniętej pożyczki doszło w związku z zaciągnięciem przez dłużnika wobec wierzyciela nowego zobowiązania. Jak już zaznaczono fakt, że umorzenie długu obarczone było warunkiem polegającym na realizacji proekologicznej inwestycji (i to w ramach majątku pożyczkobiorcy) nie zmienia kwalifikacji dokonanej czynności, która winna być rozpoznawana, jako zwolnienie z długu z zastrzeżeniem warunku.

Gwoli ścisłości należy jednakże zaznaczyć, że w świetle ustawy podatkowej bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia.

Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 K.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. W piśmiennictwie podkreśla się, że wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop przychodów osób prawnych (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław UNIMEX 2010, s. 313). Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. (por. L. Błystak [w]: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 314; A. Mariański, Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, str. 266).

Przedstawiony wyżej sposób tłumaczenia treści art. 12 ust. 1 pkt 3 updop znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09 NSA uznał, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie. Również w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 984/06 NSA stwierdził, że dla prawnopodatkowych skutków wynikających z wykonania kontraktu w postaci powstania po stronie osoby podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu, bez znaczenia pozostaje ocena, czy umowa była zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508 k.c., czy też odnowieniem stosownie do art. 506 tej ustawy. Czym innym jest kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7.5. Kolejny wątek sporu sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu, czy Spółka spełniała warunki do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Stosownie do tego przepisu, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt. 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m tej ustawy.

Sąd, co do zasady podziela pogląd Ministra Finansów, że powołany przepis nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego, brak było podstaw do odniesienia treści tego przepisu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop będzie obejmowało subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów, mających prawo je udzielać, o ile zostaną wydatkowane na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, objętych odpisami amortyzacyjnymi. Oznacza to, że nie będzie podlegało zwolnieniu przeznaczenie uzyskanych środków na ulepszenie, modernizację już istniejącego u podatnika środka trwałego (por. S. Babiarz: [w]: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 891).

Tymczasem, jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Spółce umorzono pożyczkę, której środki zostały spożytkowane nie na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych, ale na realizację zadania pn. "[...]". Z treści wniosku wynika w sposób jednoznaczny, że wydatkowane środki dotyczyły istniejącego w Spółce środka trwałego. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę działają w warunkach związania treścią wniosku, a w szczególności przedstawionego w nim stanu faktycznego. Skoro zatem strona wskazała, że środki z umorzonej pożyczki zostały przeznaczone na modernizację istniejącego środka trwałego, Sąd nie mógł przyjąć, że wydatkowano je na wytworzenie nowego środka trwałego.

8. Mając na względzie powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę tę oddalił.