Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1774/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 102/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. (dalej nazwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej zwany także "organem II instancji") z 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

1.2. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne podał, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą B., zawyżył w 2005 r. podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez J., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany także "organem I instancji"), decyzją z 18 marca 2011 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i listopad 2005 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2005 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego, decyzją z 19 sierpnia 2011 r. uchylił powyższą decyzję i w części dotyczącej sierpnia, września, listopada 2005 r. umorzył postępowanie, natomiast za grudzień 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11, w wyniku skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2011 r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu wyroku sąd przyjął między innymi, że organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślił, że spornych usług nie wykonała firma J. jednakże za przedwczesne uznał ustalenie, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców tej firmy.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2013 r., sygn. I FSK 714/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesioną od powyższego wyroku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd I instancji zgodził się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, tj. że podmiot, który wystawił sporne faktury nie mógł we własnym zakresie wykonać usług w nich wskazanych z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza dla realizacji takich usług. Zaznaczył, że sąd I instancji w istocie podzielił także stanowisko, że usług tych nie wykonali wskazywani przez W. J. podwykonawcy, tj. spółki "K." i "R.". Za przedwczesne jednak uznał stanowisko organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały na rzecz skarżącego wykonane w ogóle i wskazał na możliwość ich wykonania przez innych, nieujawnionych, podwykonawców firmy J. Wobec takiego stanowiska i nie podważania tego ustalenia przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zamkniętą kwestię analizy wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J. a spółkami "K." i "R.".

1.6. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 19.693,00 zł i określił za ten miesiąc w tym podatku zobowiązanie w kwocie 13.633,00 zł.

2. Skarga do sądu I instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT"), wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń co do występowania w sprawie podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania przepisu tej ustawy niezgodnego z Konstytucją RP (a którego niezgodność z Konstytucją RP - w sposób pośredni - została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11).

Ponadto, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, skarżący zarzucił również naruszenie:

- art. 233 § 2 w związku z art. 229 a także w związku z art. 127, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w szczególności wobec wskazań zawartych w wyroku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11 oraz w wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12 - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), skutkujące brakiem uchylenia decyzji organu I instancji z 18 marca 2011 r. w zakresie dotyczącym grudnia 2005 r., a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyrokach z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11 oraz z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12, wskutek braku podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez "J." usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki "K." i "R.",

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach [...] w sytuacji, w której:

a. w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

b. zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "J.",

c. zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

d. ocena zeznań świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale wybranych (wyselekcjonowanych) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji),

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W.J.,

- art. 120, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 ustawy o VAT, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez:

a. nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "J.",

b. pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...], wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w K. z 22 listopada 2012 r., sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia,

c) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków [...],

d. dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, niezapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym niegwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów,

e. postawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "J." oraz istnienie osób posiadających uniformy "J." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych,

f. mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "J." - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "J.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "J." na rzecz skarżącego,

g. nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "J." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do:

1. nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "J." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej zwana w skrócie: "Kodeks cywilny") (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo- odbiorczych czy też podwykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi;

2. jednoczesnego:

- z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "J." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem niewymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast niestanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia,

- z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "J." – przede wszystkim w sposób niewymagający kwalifikacji budowlanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wniesioną skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił na wstępie, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które pozwalają na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy fakturach wystawionych przez "J.", które w ocenie organów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

3.3. W pierwszej kolejności sąd I instancji jako niezasadny ocenił zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że wszczęcie postępowania przygotowawczego i przedstawienie skarżącemu zarzutów oznaczało, że poinformowano go w sposób wywołujący skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.4. Następnie sąd I instancji oceniając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 233 § 2 w związku z art. 229, 127, 123 § 1 i 121 § 1 O Ordynacji podatkowej), wskazał na wytyczne zawarte w wyroku z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 770/11) oraz w wyroku z 22 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 714/12), w których określono zadania i obowiązki organu odwoławczego w zakresie uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko zawarte w poprzednim wyroku, tj. że W.J., która wystawiła sporne faktury nie mogła we własnym zakresie wykonać usług w nich wskazanych oraz, że usług tych nie wykonali wskazywani przez nią podwykonawcy – spółki "K." i "R.". To stwierdzenie – jak podkreślił sąd I instancji – jednoznacznie przesądzało kwestię ewentualnego podwykonawstwa przez te spółki a zadaniem organu odwoławczego było zbadanie kwestii podwykonawstwa ewentualnych innych podmiotów.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. W szczególności włączył do akt sprawy, na wniosek skarżącego, kopie protokołów z przesłuchań, w charakterze świadków, pracowników skarżącego – [...], przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odpowiednio w dniu 16 listopada 2010 r. oraz w dniu 23 stycznia 2013 r. Ponadto, uwzględniając kolejny wniosek dowodowy skarżącego, włączono do akt sprawy kopie protokołów przesłuchań świadków: R. K. z 17 października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz S. J. z 1 października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r. Do akt sprawy włączono także kopię wyroku Sądu Okręgowego w K., [...], z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt [...], wydanego wobec E. K. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślił, że zadaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy było zbadanie, czy prac (robót) udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wykonali inni "nieujawnieni" podwykonawcy. W związku z tym zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach) nie uzasadniał zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.5. Bezzasadnym w ocenie sądu I instancji był zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zgromadzone podczas uzupełniającego postępowania dowodowego dowody nie uzasadniały zmiany poprzedniego stanowiska, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur, ani podmioty działające w jego imieniu i na jego zlecenie, wykonały zakres robót, stwierdzony tymi fakturami. W konsekwencji – jak podkreślił sąd I instancji – nie były także zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem można było zaakceptować pogląd skarżącego, że co do zasady nie musiał ustalać "(....) w jaki sposób oraz przy użyciu jakich zasobów ludzkich J. przedmiotowe usługi na rzecz Skarżącego zrealizowała...", to w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie skarżącego było wykazanie, że rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło przez konkretnych podwykonawców firmy "J.". Wykazanie powyższego nie mogło jednak polegać wyłącznie na stwierdzeniu, że na budowie byli jacyś pracownicy w odzieży z logo firmy "J.", ponieważ nawet bezsporne ustalenie tego faktu, nie wyjaśniało skąd wzięły się te osoby na budowie i na czyje polecenie wykonywały prace. Ta uwaga – jak zaznaczył sąd I instancji – miała w sprawie kluczowe znaczenie, ponieważ tych osób nie potrafiły wskazać ani osoby działające za firmę J. (W. J. i S. J.), ani osoba zarządzająca spółkami "K." i "R." (prezes zarządu – E. K.). W takiej sytuacji nieuprawnione było oczekiwanie, że to organy podatkowe będą szukać i ustalać potencjalnych podwykonawców firmy "J.".

3.6. Sąd I instancji nawiązując do zarzutów skargi dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego podkreślił, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Skarżący – jak zaznaczył – prezentował jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdowały uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących oceny wiarygodności zeznań świadków sąd I instancji stwierdził, że sposób dokonania oceny tych dowodów budził uzasadnione wątpliwości, gdyż za kryterium ich oceny nie można uznać samego faktu pozostawania świadków w stosunku pracy nawiązanego ze skarżącym jako pracodawcą. Podkreślił, że organ odwoławczy w sposób dowolny odwoływał się do faktu zużycia odzieży roboczej, przyjmując pewne założenia, bez wskazania podstaw takiego wnioskowania, które z pewnością wymagałoby zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Trafnie jednak przyjął, że skarżący nie przedstawił dowodów na dokonanie zakupów takiej ilości odzieży, która odpowiadałaby ilości pracowników firmy "J." i że "nie ma dowodu, że faktycznie do takiego zakupu doszło".

3.7. Przy ocenie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji przyjął, że nie był on uzasadniony, gdyż organ ten dokonał drobiazgowej i wnikliwej analizy zeznań świadków, która wbrew zarzutowi skargi, nie była wybiórcza. Podkreślił, że przy ocenie zeznań złożonych przez pracowników skarżącego – R. M. i L. B., organ odwoławczy zasadnie wskazał, że na ich podstawie nie można było ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Ponadto w sprawie nie zebrano żadnych dowodów wskazujących na dane osobowe konkretnych pracowników, którzy mieli pracować w imieniu i na zlecenie firmy "J.", nie było też innych dowodów wskazujących na innych, nieujawnionych wykonawców.

3.8. W podsumowaniu tej części rozważań sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie ustaliły istotne w sprawie fakty i okoliczności, które towarzyszyły wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT. Podkreślił, że na podstawie tych faktów organy podatkowe prawidłowo wnioskowały, że świadczyły one o tym, że rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogła być firma "J.", która zatrudniała jednego pracownika nie wykonującego prac ogólnobudowlanych, nie dysponowała sprzętem budowlanym i nie nabywała materiałów budowlanych. Także spółki "K." i "R.", które miały wykonywać prace na rzecz "J." w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (nie dokonywały żadnych zakupów, nie zatrudniały żadnych podwykonawców, nie regulowały żadnych zobowiązań). W fakturach wystawionych przez spółki "K." i "R." dla "J." nie wskazano obiektów, na których prace miały być wykonane, ani okresu ich realizacji. Ich wystawcą była E. K., pełniąca funkcję prezesa obu spółek.

3.9. W ocenie sądu I instancji nie miał istotnego znaczenia fakt uchylenia wyroku sądu karnego orzekającego w pierwszej instancji, uznającego E. K. za winną zarzucanych jej czynów, przez sąd II instancji. Organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczność ta nie może mieć bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem sam fakt uchylenia tego wyroku nie podważał trafności ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. Z całokształtu okoliczności związanych ze zleceniem przez skarżącego wykonania robót firmie "J.", ustalonych na podstawie twierdzeń skarżącego oraz S J wynikało, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Z tych względów sąd I instancji stwierdził, że nie było uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena – jak zaznaczył sąd I instancji – uzasadniała stanowisko, że kluczowe w sprawie ustalenia faktyczne były prawidłowe i powodowały, że sąd przyjął za własną podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że wymienione w obu decyzjach faktury, stanowiące podstawę rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro bowiem W. J. nie wykonała robót sama, ani nie nabyła usług od wskazanych podwykonawców, to nie mogła ich odsprzedać skarżącemu.

3.10. Na tle przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych sąd I instancji jako nieuzasadnione ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że w orzecznictwie wielokrotnie stwierdzono, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącego na etapie postępowania przez organem II instancji tzw. dobrej wiary wymagało rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. Podkreślił, że istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Odnosząc się następnie do obowiązującego w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący, wymogu podwyższonej staranności sąd I instancji przyjął, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji przez firmę "J.", a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy I i II instancji, nie potwierdziły twierdzeń, że prace (roboty) stwierdzone tymi fakturami wykonane zostały przez bliżej nieokreślonych podwykonawców firmy "J.". Wobec powyższego sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego i przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasad konstytucyjnych, do których nawiązywała skarga, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3.11. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z powołanych podczas rozprawy orzeczeń sądów karnych: wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie [...], ponieważ dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

4.3. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte wykonanie przez sąd I instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na skutek pominięcia przy jej sądowej weryfikacji naruszenia przepisów:

1. art. 122 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez:

a. błędne przyjęcie, że doręczenie skarżącemu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu celem złożenia zeznań (dla potrzeb postępowania przygotowawczego) wraz z załączonym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wypełniło okoliczności poinformowania przez organ podatkowy podatnika o tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia) wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego - jako przesłanki konwalidującej zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście jego prokonstytucyjnej wykładni przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11,

b. błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniały skuteczne przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

a w konsekwencji nieuzasadnione pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za okres stanowiący jej przedmiot;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w nieuchyleniu decyzji i nieumorzeniu postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy zobowiązanie w VAT za okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja wygasło wskutek przedawnienia.

2. W przypadku nieuwzględnienia zarzutu kasacyjnego określonego w punkcie 1 skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 106 § 3 ustawy w związku z art. 105, art. 162 i art. 191 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie przez sąd I instancji wniosku dowodowego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, pomimo że przeprowadzenie tych dowodów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz nie prowadziło do merytorycznego rozpoznania sprawy, a niewątpliwie dowody te przyczyniały się do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż jednoznacznie wskazywały na niepełne zebranie w sprawie przez organy podatkowe materiałów źródłowych, w tym pominięcie materiałów dowodowych ukazujących istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organów podatkowych wyłączną podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez "J.", w konsekwencji wskazywały na to, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niepełne okoliczności stanu faktycznego, wręcz zniekształcone wskutek powierzchownych ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy całkowitej nieobecności w postępowaniu kontrolnym E. K. - przedstawicielki podmiotów objętych postępowaniami kontrolnymi;

2. art. 153 w związku z art. 134 § 1, art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek przyjęcia przez sąd I instancji konieczności zastosowania oceny prawnej i wskazań wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12, odnoszących się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11 w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J. a spółkami "K." i "R." – pomimo, że w sposób istotny uległ w międzyczasie zmianie stan faktyczny na dalszym etapie prowadzonego postępowania, a skarżący okoliczności te powoływał i dowodził między innymi poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...]), który to wniosek sąd I instancji oddalił postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte wykonanie przez sąd I instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na skutek pominięcia przy jej sądowej weryfikacji naruszenia przepisów:

1. art. 233 § 2 w związku z art. 229, a także w związku z art. 127, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, w szczególności wobec wskazań wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 770/11 oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 714/12, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, skutkujące nieuzasadnionym wymiarem zobowiązania podatkowego bezpośrednio przez organ odwoławczy, a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 180 i art. 196 Ordynacji podatkowej przez:

a. uznanie za niewiarygodne zeznań świadków [...] w sytuacji, w której:

- w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

- zeznania wymienionych świadków były spójne i potwierdzały wykonywanie na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach,

- zeznania wymienionych świadków korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- ocena zeznań świadków została dokonana w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale poszczególnych części tych zeznań;

b. całkowite pominięcie walorów (cech) strony podmiotowej przesłuchiwanych świadków (będących pracownikami wykonującymi wyłącznie czynności o charakterze fizycznym) i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych zeznaniom świadków, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu jasności formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków;

3. art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez:

a. nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz Skarżącego świadczeń przez "J.",

b. pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w K. w sprawie akt [...] uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia,

c. pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków P. B., J. K. oraz M. S.,

d. dokonanie oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów,

e. postawienie tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "J." oraz istnienie osób posiadających uniformy "J." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych,

f. mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "J." - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "J.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "J." na rzecz skarżącego,

g. nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "J." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do:

- nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "J." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo- odbiorczych czy też powykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie a także prawnie świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych, ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi,

- jednoczesnego:

- z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "J." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia,

- z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "J." – przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych.

4.4. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie:

1. art. 21 § 3 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez:

1. ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w sprawie nastąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo że doręczenie skarżącemu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu celem złożenia zeznań (dla potrzeb postępowania przygotowawczego) wraz z załączonym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie wypełniło instytucji poinformowania przez organ podatkowy podatnika o nie nastąpieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2. ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepisy te nie mogły być w sprawie zastosowane jako podstawa odmiennego od deklaracyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał i nie doręczył (jako organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy) decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w VAT za grudzień 2005 r. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania;

2. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znalazł zastosowania, w sytuacji, gdy w sprawie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności zobowiązania podatkowego za okres stanowiący przedmiot decyzji i nie wystąpiły ustawowe przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określone w art. 70 Ordynacji podatkowej.

3. W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów kasacyjnych, skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z § 9 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego ("J."), mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a skarżący nie uczestniczył jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych w art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.2. Przede wszystkim chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do błędnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) ustalenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. (pkt A 1 – 2 oraz pkt B 1 – 2 skargi kasacyjnej).

Stawiając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej nie podważył w żaden sposób kluczowego dla ich oceny ustalenia, że w dniu 4 listopada 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. To zaś oznaczało, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

5.3. Powyższa ocena pozostawała w zgodzie z istotnym dla rozstrzygnięcia wydanego w rozpoznawanej sprawie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W tym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trybunał, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm., dalej zwana w skrócie: "Kodeks karny skarbowy") oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555, ze zm., dalej zwana w skrócie: "Kodeks postępowania karnego") i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową.

Nakaz "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje" może w związku z tym nastąpić w różnych trybach i w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań i nie było jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania obowiązku "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje". Obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy i jeżeli dokonuje się to w ramach postępowania karnego, może być zrealizowany przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przez przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie i stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13 oraz z 14 października 2015 r. – wszystkie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiS).

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle stanowiska przyjętego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest jedną z form "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje", gdyż w ten sposób podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, co rodzi skutek w postaci wydłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego (art. 44 § 5 Kodeks karny skarbowy) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

5.5. Bezzasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał i nie doręczył (jako organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy) decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w VAT za grudzień 2005 r. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia" (pkt B. 1.2 skargi kasacyjnej).

Stanowisko zajęte w rozpoznawanej sprawie przez sąd I instancji oraz przez organy podatkowe było prawidłowe i znajdowało swoje pełne oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, z których wynika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest w związku z tym decyzją deklaratoryjną i zobowiązanie to nie powstaje z chwilą jej doręczenia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ podatkowy nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, co jednak nie oznacza, że zobowiązanie takie powstało.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy tylko w uzupełnieniu tej argumentacji podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zobowiązanie takie istnieje i jest to okoliczność obiektywna (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, dostępny w zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych).

5.6. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że skarżący przez przedstawienie mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w ten sposób został spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. W związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego okazały się bezzasadne.

5.7. Nie były uzasadnione także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.8. W szczególności do uwzględniania skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 106 § 3 ustawy w związku z art. 105, art. 162 i art. 191 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie przez sąd I instancji wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Z protokołu rozprawy przeprowadzonej 3 lipca 2014 r. (k. 96 akt sprawy) wynikało, że sąd I instancji, rozpoznając wniosek złożony przez pełnomocnika skarżącego zapoznał się z dołączonymi do wniosku orzeczeniami Sądu Rejonowego w K. i stwierdził, że nie są to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w znacznym stopniu ograniczone. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Przepis ten – jak zauważono w orzecznictwie – nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08 i z 11 czerwca 2015r., I FSK 869/14, publ. w CBOiSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że wnioskowane do przeprowadzenia dowody z dokumentów nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego lecz E. K. oraz S. B. Przedmiotem postępowania karnego dotyczącym tego ostatniego było przestępstwo związane z fakturami VAT wystawionymi w latach 2003 – 2004 przez "K." sp.z o.o. w K. dla T.s.c. To zaś skutkowało uznaniem jako zasadne stanowiska sądu pierwszej instancji, z którego wynikało, że wnioskowane dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznanej sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

5.9. Nie był także uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 134, art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt A. II).

Powyższy zarzut – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – polegał na zastosowaniu się przez sąd I instancji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 714/12, odnoszących się do poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 770/11 - w dotyczącym zakresie wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J. a spółkami "K." i "R.". Zdaniem skarżącego w sposób istotny uległ w międzyczasie zmianie stan faktyczny na dalszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, a skarżący okoliczności te powoływał i dowodził między innymi poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu, podziela oceną wyrażoną przez sąd I instancji, w której przyjęto, że zgromadzone podczas uzupełniającego postępowania dowodowego dowody, nie uzasadniały zmiany poprzedniego stanowiska, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur, ani podmioty działające w jego imieniu i na jego zlecenie, wykonały zakres robót, stwierdzony tymi fakturami. Przywołane w zarzucie skargi kasacyjnej postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] – jak to już zostało wyżej powiedziane – nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego i nie mogły mieć wpływu na odstąpienie przez organy podatkowe i przez sąd I instancji od oceny prawnej wyrażonej w poprzednich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 714/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 770/11.

5.10. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 w związku z art. 127, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt A. IV skargi kasacyjnej).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek tego, że organ II instancji a w ślad za nim także sąd I instancji błędnie przyjęły, że wobec wskazań zawartych w wyrokach w sprawie o sygn. akt I SA/Po 770/11 oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 714/12, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Przyjęty w art. 233 Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego oznacza, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ i zasadą jest to, że postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem merytorycznej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z także koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze może na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli ustali, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja powinna być wydawana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

Z przytoczonych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego "w całości lub w znacznej części", organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zagadnienie dotyczące wykonania prac przez firmę "J.", nie było okolicznością nową. W poprzednim wyroku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę, uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego i nie zastosował środka przewidzianego przez art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie także decyzji wydanej przez organ I instancji. Zadaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było zbadanie, czy prac (robót) tych nie wykonali inni podwykonawcy niż spółki "K." i "R.".

W podsumowaniu tych uwag Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną przez sąd I instancji, w której przyjęto, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach), nie uzasadniał zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

5.11. Nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 180 i art. 196 Ordynacji podatkowej powiązane z zarzutami naruszenia art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej (pkt A. IV. 1 – 3 skargi kasacyjnej).

Poddając ocenie te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zwraca na wstępie uwagę na to, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. O ile bowiem przedmiotem kontroli przez sąd I instancji jest ocena zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), tj. prawidłowość zastosowania przez organy administracji (podatkowe) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ponadto, skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu sformułowanie: "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne charakteryzujące postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej do lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona w dużym stopniu powieleniem (niemal wiernym powtórzeniem) skargi wniesionej do sądu I instancji, przy czym zarówno jej zarzuty i uzasadnienie są skierowane przede wszystkim pod adresem decyzji wydanej przez organ II instancji oraz postępowania podatkowego. Nie uzasadniono natomiast (poza marginalnymi uwagami) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nie wykazano jaki wpływ miały zarzucane uchybienia na wynik sprawy. Tymczasem umknąć uwadze nie może, że Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób doszło przez sąd I instancji do naruszenia wskazanych przepisów.

5.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zarówno organ II instancji jak i sąd I instancji był w tej sprawie związany, na podstawie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oceną prawą przyjętą w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12.

Powtórzyć trzeba, że związanie dotyczyło ustalenia, że usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami "(...) nie wykonali wskazywani przez W.J. podwykonawcy, spółki K. i R." i że "wobec nie podważania takiego ustalenia przez autora skargi kasacyjnej, uznać należało za zamkniętą kwestię analizy wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J. a spółkami K. i R.". Wyjaśnienia wymagała natomiast "kwestia pracujących na budowach skarżącego pracowników w uniformach z logo firmy J." i "poszukiwanie możliwości wykonania prac przez innych podwykonawców W.J.".

5.13. Sięgając do uzasadnienia sporządzonego w tej sprawie przez sąd I instancji w części odnoszącej się do wykonania przez organ II instancji wskazań zawartych w poprzednich wyrokach, podkreślenia wymaga to, że wszystkie wątpliwe kwestie zostały w nim omówione i przedstawione. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw aby podważyć zasadność przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej i selektywnej prezentacji stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w dużym stopniu powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy a wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

5.14. Do zmiany przyjętej wyżej oceny nie mógł doprowadzić przedłożony podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odpis wyroku Sądu Rejonowego w S. z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] uniewinniającego S. J. od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego polegającego na tym, że rozliczając podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych w okresie od 24 czerwca 2004 r. do 25 stycznia 2006 r. będąc pełnomocnikiem formy "J." nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu i podał nieprawdziwe dane wynikające z faktur VAY wystawionych przez spółki "K." i "R.".

Pozostawiając na uboczu to, że pełnomocnik skarżącego nie potrafił sprecyzować czy powyższy wyrok jest prawomocny podkreślić trzeba, że przyjęta w jego uzasadnieniu ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów nie miała wpływu na przyjętą przez sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd ten – jak to już zostało powiedziane – był związany oceną prawną wyrażoną w poprzednich wyrokach. Istotne było także to, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 48/11 oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10 oddalającego skargę W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że "(...) firma W.J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych w fakturach (...)" a "(...) faktury wystawione przez Firmy "K." i "R." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

Odnotować także trzeba, że w tym samym stanie faktycznym jak w rozpoznawanej obecnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 811/15 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 275/14 oddającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

5.15. Z uwagi na przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny chybiony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z § 9 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Treść zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazuje przy tym na to, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten – jak przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 53) – "jest skutkiem nieprawidłowo określonego dla potrzeb rozstrzygnięcia decyzji oraz przyjętego w toku kontroli sądowej stanu faktycznego".

Bezzasadne były także dalsze wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę wykazania, że do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło także na skutek pominięcia, że "transakcje nabyte prze skarżącego miały charakter rzeczywisty i czynione były w dobrej wierze" (str. 54 uzasadnienia). Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – rozważał zastosowanie wobec skarżącego klauzuli "dobrej wiary" i podkreślił, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że "dobra wiara" nie może zostać uwzględniona" (str. 55 i nast. uzasadnienia wyroku). Ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej co przesądza o tym, że związany z tą oceną zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie był uzasadniony.

5.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.