Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi AS.A. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia kwoty jednorazowego rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036. z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT" lub updop).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest spółka kapitałowa z siedziba w X. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174. z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT"). Spółka prowadzi działalność gospodarcza w branży urządzeń medycznych, obejmującą rozwój, wytwarzanie i sprzedaż, tego rodzaju urządzeń. Sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń medycznych stanowi główne źródło jej przychodów.

Do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie konieczne jest wykorzystywanie energii elektrycznej. W celu zapewnienia sobie stałego dostępu do energii elektrycznej Spółka zawarła umowę dystrybucji energii elektrycznej (dalej: "Umowa Dystrybucji") z polska spółka kapitałowa prowadzącą przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucja energii elektrycznej (dalej: "Operator Systemu Dystrybucyjnego". "Operator"). Na mocy Umowy Dystrybucji. Operator świadczył na rzecz Spółki usługi dystrybucji energii elektrycznej za pośrednictwem stacji (dalej: ".Stacja"), stanowiącej element układu pomiarowego, który został odebrany przez Operatora w 2009 r. (dalej: "Układ Pomiarowy"). Podczas odbioru Układu Pomiarowego przedstawiciele Operatora nie zgłaszali żadnych uwag. w szczególności uwag odnoszących się do konfiguracji przekładników prądowych. Po dokonaniu odbioru Układu Pomiarowego układ ten został oplombowany, a następnie wykorzystywany był do 18 listopada 2017 r. W tym dniu miało miejsce rozplombowanie Układu Pomiarowego i przeniesienie wykorzystywanego w nim licznika do nowego układu pomiarowego. W toku prac związanych z rozplombowaniem Układu Pomiarowego i przeniesieniem licznika uczestniczyli pracownic) Operatora. Przez cały okres dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji, tj. od momentu ww. odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r.. Operator nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń co do funkcjonowania i konfiguracji Układu Pomiarowego. W szczególności, w tym okresie Operator nie stwierdził jakiegokolwiek naruszenia plomb zabezpieczających Układ Pomiarowy. W całym okresie dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji (tj. od momentu odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r.) Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec Operatora, które wynikał) z wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej. Po zakończeniu korzystania ze Stacji (tj. po 18 listopada 2017 r.). Operator kontynuował i w dalszym ciągu kontynuuje świadczenie na rzecz Spółki usług dystrybucji energii elektrycznej. Od 18 listopada 2017 r. usługi te realizowane są przy wykorzystaniu innej stacji.

Po zakończeniu korzystania ze Stacji, tj. po 18 listopada 2017 r., Operator stwierdził nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji. W ocenie Operatora, błędy te mogły skutkować zaniżeniem wskazań układu pomiarowego i poborem przez Spółkę większej ilości energii elektrycznej niż wynikająca z faktur wystawionych przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji. W związku z tym. Operator wysunął początkowo twierdzenie, że w okresie korzystania ze Stacji Spółka dokonywała nielegalnego poboru energii elektrycznej. W konsekwencji, wystawił na jej rzecz notę z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Operatora, uznając udokumentowane przedmiotową notą roszczenie Operatora za bezzasadne i nienależne. Jak bowiem wskazano wyżej, pracownicy Operatora brali udział w oplombowaniu i rozplombowaniu Układu Pomiarowego, a przez cały okres korzystania z tego układu Operator nie zgłaszał jakichkolwiek uwag dotyczących jego funkcjonowania i konfiguracji. Obie strony sporu (tj. Spółka i Operator) postanowiły go zakończyć i dokonać ostatecznych rozliczeń związanych z korzystaniem ze Stacji. W tym celu, 30 października 2018 r. zawarły ugodę (dalej: "Ugoda").

Z uwagi na fakt, że w czasie korzystania przez Spółkę z Układu Pomiarowego pobór energii elektrycznej przez Spółkę mógł przekraczać pobór objęty fakturami wystawionymi przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji, w ramach Ugody Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego określonej kwoty wyrażonej w polskich złotych tytułem jednorazowego rozliczenia usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. (dalej: "Jednorazowe Rozliczenie"). Operator zobowiązał się natomiast do skorygowania ww. noty z tytułu nielegalnego poboru energii, uznając ją za błędnie wystawioną. W konsekwencji, zobowiązał się również, że nie będzie dochodził roszczeń objętych przedmiotową notą.

Jako datę zakończenia świadczenia przez Operatora usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji strony wskazały dzień 18 listopada 2017 r., ponieważ ich intencją było rozliczenie wszystkich wzajemnych roszczeń dotyczących dystrybucji energii elektrycznej w okresie, w którym wykorzystywany był Układ Pomiarowy. Potwierdzeniem takiego zamiaru obu stron są zawarte w Ugodzie /godne oświadczenia, stosownie do których, zapłata Jednorazowego Rozliczenia w całości wyczerpuje:

– roszczenie Operatora przeciwko Spółce z tytułu rozliczenia zakończenia współprac) obu stron w odniesieniu do Stacji, jak również

– roszczenia Spółki w stosunku do Operatora dotyczące korzystania ze Stacji. Po zawarciu Ugody Operator wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT (dalej: "Faktura Operatora"), w której treści wskazał, że dokumentuje ona "usługę tolerowania zużycia i korzystania". W treści Faktury Operatora zostało również jednoznacznie wskazane, że dotyczy ona ..ugody z dnia 30 października 2018 r. dotyczącej usługi tolerowania zużycia i korzystania ze stacji przed dniem 18 listopada 2017 r.". Kwota Jednorazowego Rozliczenia została w Fakturze Operatora powiększona o kwotę podatku VAT. naliczonego zgodnie ze stawka 23%. Po otrzymaniu Faktury Operatora Spółka zapłaciła na rzecz Operatora pełna kwotę Jednorazowego Rozliczenia powiększoną o kwotę podatku VAT. Zaplata została dokonana w formie przelewu bankowego.

W sierpniu 2018 r. w księgach rachunkowych Spółki zawiązana został rezerwa na zapłatę kary z tytułu nielegalnego poboru energii. Z uwagi na skorygowanie przez Operatora noty obciążającej Spółkę koniecznością zapłaty kary z tytułu nielegalnego poboru energii i uznanie jej za błędnie wystawiona, jak również zawarcie przez strony Ugody. ww. rezerwa została rozwiązana. Rozwiązanie ww. rezerwy miało miejsce 31 października 2018 r. W tym samym dniu w księgach rachunkowych Spółki jako koszt została ujęta kwota Jednorazowego Rozliczenia.

Wnioskodawca podkreślił, że cała energia elektryczna pozyskiwana przez Spółkę za pośrednictwem Stacji przez cały okres korzystania z Układu Pomiarowego (tj. zarówno energia elektryczna, za której pobór Spółka została w tym okresie obciążona fakturami wystawionymi przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji, jak również energia elektryczna pochodząca z ewentualnego poboru, za który Spółka nie została obciążona fakturami wystawionymi przez Operatora) wykorzystywana była przez Spółkę do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. do realizacji czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2) Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Jednorazowego Rozliczenia jednorazowo, w momencie, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. w dniu 31 października 2018 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. l Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. l Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stwierdzono. że nawet w przypadku uznania Jednorazowego Rozliczenia za rodzaj kary umownej lub odszkodowania (z czyni Wnioskodawca się nie zgadza), przedmiotowa płatność nie stanowi wydatku wymienionego w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który został uregulowań) w art. 16 ust. l ustawy o CIT. Spełnia zatem również ostatnia z w w. przesłanek koniecznych do uznania go za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. l tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawca powinien on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Jednorazowego Rozliczenia jednorazowo, w momencie, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. 31 października 2018 r.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy organ wydający interpretację uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 15 updop organ podkreślił, że analizując kwestię uznania kwoty Jednorazowego Rozliczenia za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 updop należy zaakcentować charakter tego wydatku. Początkowo, Spółka zakwestionowała prawidłowość wystawienia przez Operatora noty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w związku z brakiem zastrzeżeń co do funkcjonowania i konfiguracji Układu Pomiarowego przez cały okres dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki, tj. od momentu odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r., a następnie przystała na zapłatę na rzecz Operatora określonej w zawartej Ugodzie kwoty tytułem jednorazowego rozliczenia usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r.

Stwierdzono zatem, że Spółka przystając na zapłatę kwoty Jednorazowego Rozliczenia, zgodziła się z Operatorem co do nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji. Z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, dlaczego Spółka zgodziła się na zapłatę Jednorazowego Rozliczenia wynikającego z zawartej Ugody, skoro, jak twierdzi, w trakcie użytkowania Stacji przedstawiciele Operatora nie zgłaszali jakichkolwiek uwag dot. jej funkcjonowania i konfiguracji. Z wniosku nie wynika również, że Spółka zużyła w istocie więcej energii niż ta za która zapłaciła.

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa podatkowego, w ocenie organu, nie można zatem przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy, że może on zaliczyć kwotę Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu wydającego interpretację nie sposób bowiem uznać, aby wydatek, o którym mowa we wniosku, nakierowali) był na uzyskanie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła). Stanowi on swoista dolegliwość nałożoną na Wnioskodawcę i winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania przez niego zawartej z Operatorem Umowy Dystrybucji, a nie wydatek służący uzyskaniu przychodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać wskazanej we wniosku kwoty Jednorazowego Rozliczenia za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Konsekwentnie, w ocenie organu, odpowiedź na pytanie Spółki w części dotyczącej momentu potrącalności omawianego kosztu oraz ocena stanowiska Spółki w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., a mianowicie:

– naruszenie przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez Dyrektora KIS innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2018 roku (dalej: "Wniosek") - wbrew treści opisu stanu faktycznego, który został zaprezentowany we Wniosku, Dyrektor KIS przyjął, iż "Z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, dlaczego Spółka zgodziła się na zapłatę Jednorazowego Rozliczenia(...)", zaś sam wydatek z tytułu "Jednorazowego Rozliczenia", którego dotyczyły pytania nr 2 i 3 z Wniosku, określił jako "swoistą dolegliwość nałożoną na Wnioskodawcę", dodając, iż wydatek ten ,,(...)winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania (...) zawartej z Operatorem Umowy Dystrybucji, a nie wydatek służący uzyskaniu przychodu", w wyniku czego stwierdził, iż "Jednorazowe Rozliczenie" nie spełnia przesłanek pozwalających, aby uznać je za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT .

Zdaniem strony skarżącej stwierdzenia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji pozostają w rażącej sprzeczności z treścią opisu stanu faktycznego, który został zaprezentowany we Wniosku. W opisie stanu faktycznego zostały przedstawione informacje, które jednoznacznie tłumaczą powody, dla których Skarżąca 2godziła się na zapłatę kwoty "Jednorazowego Rozliczenia". Z opisu stanu faktycznego wynika również, iż decyzja o zapłacie "Jednorazowego Rozliczenia" została podjęta przez Spółkę - zapłata ww. kwoty była bowiem wynikiem obustronnej ugody zawartej pomiędzy Spółką a operatorem systemu dystrybucyjnego, a nie kary nałożonej na Spółkę przez operatora. Stanowiła zapłatę za usługę zrealizowaną na rzecz Spółki przez operatora. Nie miała zatem charakteru odszkodowawczego i nie stanowiła "dolegliwości" nałożonej na Spółkę, jak określił ją Dyrektor KIS. Ponadto, w opisie stanu faktycznego, który został przedstawiony we Wniosku, nie ma jakiejkolwiek informacji o rzekomym nieprzestrzeganiu przez Spółkę umowy zwartej z operatorem systemu dystrybucyjnego, ani informacji, na podstawie których można byłoby wyciągnąć taki wniosek. Wskazując, iż wydatek z tytułu Jednorazowego Rozliczenia ,,(...}winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania (...) zawartej z Operatorem Umowy Dystrybucji

..}" Dyrektor KIS dokonał zatem niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego, która skutkowała wydaniem Interpretacji Indywidualnej dla innego stanu faktycznego niż przedstawiony we Wniosku.

Dokonane przez Dyrektora KIS zmiany w zakresie kluczowych elementów stanu faktycznego z Wniosku doprowadziły do wypaczenia powodów, dla których Spółka podjęła decyzję o zapłacie "Jednorazowego Rozliczenia", jak również spowodowały całkowitą zmianę charakteru tego wydatku. Wbrew treści stanu faktycznego z Wniosku, Dyrektor KIS przyjął, iż wydatek z tytułu Jednorazowego Rozliczenia nie stanowił zapłaty za zrealizowaną na rzecz Spółki usługę, a nałożoną na nią "swoistą dolegliwość". Poczynione przez Dyrektora KIS modyfikacje doprowadziły go do wniosku, iż wydatek ten nie powinien być rozumiany jako "wydatek służący uzyskaniu przychodu", czego konsekwencją była nieprawidłowa kwalifikacja prawno-podatkowa tego wydatku polegająca na stwierdzeniu, iż wydatek ten nie spełnia przesłanek pozwalających, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Gdyby Dyrektor KIS nie dokonał ww. modyfikacji treści stanu faktycznego, zapłatę "Jednorazowego Rozliczenia" uznałby za wydatek spełniający wszystkie warunki konieczne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, naruszenie ww. przepisów Ordynacji Podatkowej polegające na modyfikacji opisu stanu faktycznego z Wniosku miało istotny wpływ na wynik analizowanej sprawy - skutkowało bowiem nieprawidłowym uznaniem w Interpretacji Indywidualnej, iż stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 było nieprawidłowe.

2. Dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a., polegającej na:

– dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, polegającej na niezastosowaniu tego przepisu w stosunku do wydatku z tytułu "Jednorazowego Rozliczenia", którego dotyczyły pytania nr 2 i 3 z Wniosku, będącego konsekwencją dokonania przez Dyrektora KIS błędnej oceny, iż wydatek ten nie spełniał przesłanek koniecznych do uznania go za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w ww. przepisie Ustawy o CIT.

3. Naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., a mianowicie:

– naruszenie przepisu art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy - w ocenie Dyrektora KIS - w zaprezentowanym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione kwestie istotne dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie sformułowanego przez nią pytania nr 2 z Wniosku.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 Op., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ ten nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 Op. (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego, a art. 14b § 3 Op. jednoznacznie wymaga tego, aby opis ten był wyczerpujący. Wyczerpujący opis postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy ( wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2176/17 ) . Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Op. (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pierwotnie obejmującego 3 pytania , pierwsze wyłączono do wydania odrębnego aktu z uwagi na objęcie nim innej daniny, co znalazło swój finalny wyraz w interpretacji indywidualnej o numerze 0113-KDIPT1-1.4012.950.2018.1.MSU .

W niniejszej natomiast sprawie spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednorazowego wydatku , będącego efektem zawartej między Spółką ( Wnioskodawca) a dostawcą energii elektrycznej ( Operator ) ugody w związku z zaistnieniem zdarzeń opisanych we wniosku. Stosownie do brzemienia art. 15 ust.1 updop – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 . Zdanie drogie cytowanego przepisu nie ma znaczenia dla sądowej kontroli podjętej interpretacji. Z powyższej regulacji wynika ,że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z określonym celem, a mianowicie poniesienie tych kosztów ma doprowadzić do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu. Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, to winien mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, jego zwiększenie, czy też zachowanie źródła przychodu. Przechodząc na kanwę sporu a więc przedstawionego stanu faktycznego albowiem on wyznacza stanowiska stron, przypomnieć należy ,że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń medycznych, wykorzystując w tym celu między innymi energię elektryczną. Jej dostawę zapewniał Operator na podstawie umowy usługi dystrybucji energii elektrycznej za pośrednictwem stacji stanowiącej element układu pomiarowego , który to układ odebrany został w 2009 r. oraz oplombowany przez Operatora, będąc w takim stanie wykorzystywany aż do 18 listopada 2018 r. . Nigdy w tym okresie nie dochodziło do zgłaszania uwag, co do funkcjonowania Układu. Podczas korzystania z opisanego urządzenia dystrybucji energii na rzecz spółki Operator wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usługi dostawy energii , które były regulowane przez Spółkę bez zastrzeżeń. 18 listopada 2018 r. jak podano we wniosku , dokonano rozplombowania układu i przeniesienia licznika do nowego układu pomiarowego. Jak zaznaczono w całym dotychczasowym okresie dostawy energii ( 2009 do 18.XI.2018 ) Operator nie zgłaszał uwag odnośnie funkcjonowania i konfiguracji Układu Pomiarowego. Po wskazanej dacie , po zakończeniu korzystania ze stacji , Operator stwierdził nieprawidłowości , które w jego ocenie mogły skutkować zaniżeniem wskazań, w efekcie poborem przez spółkę większej ilości energii elektrycznej niż zafakturowana. Uznano ,że doszło do nielegalnego poboru energii i wystawiono z tego powodu notę obciążającej. Spółka notę tę kontestowała jako bezzasadną albowiem Układ funkcjonował bez zastrzeżeń ze strony Operatora . W efekcie zaistniałego sporu obie strony postanowiła go zakończy , zawierając w tym celu ugodę 30 października 2018 r. , na mocy której Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Operatora określoną kwotę tytułem jednorazowego rozliczenia usługi tolerowania zużycia i korzystania ze stacji w okresie do 18 listopada 2018 r. , przy czym spółka wskazała , że pobór mógł przekraczać objęty wystawionymi dotychczas przez Operatora fakturami. W tych okolicznościach Operator skorygował wystawioną notę. W efekcie ugody została wystawiona faktura VAT , w której Operator wskazał ,że dokumentuje ona "usługę tolerowania zużycia i korzystania" odwołując się do zawartej ugody. Tak wystawiona faktura została zapłacona przez spółkę jednorazowo przelewem bankowym. 31 października 2018 r. ww. kwota ujęta została w księgach rachunkowych spółki jako koszt . In fine wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego Spółka podkreśliła ,że cała energia elektryczna pozyskana przez spółkę w przedstawionych okolicznościach wykorzystywana była do celów prowadzonej działalności gospodarczej , tj. do realizacji czynności opodatkowanych , o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W odniesieniu do sformułowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pytań ( opisanych w części historycznej nn. uzasadnienia ) spółka uznała , że przysługuje jej prawo do zaliczenia jednorazowego rozliczenia w oparciu o zawartą ugodę i wystawiona fakturę do kosztów uzyskania przychodów , w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop , oraz , że zaliczenie to ma być dokonane w momencie , w którym wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych wnioskodawcy , tj. 31 października 2018 r. W ocenie strony jest to wydatek rzeczywiście poniesiony, ma charakter definitywny , pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą spółki , poniesiony w celu uzyskania przychodów ( sprzedaży wyprodukowanych urządzań medycznych ) , właściwie udokumentowany i nie należy do wydatków nie mogących być uznanymi za koszty podatkowe w rozumieniu art. 16 ust. 1 updop. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe wywodząc niezwykle skrótowo ,że akceptując ugodę spółka zgodziła się co do istniejących nieprawidłowości funkcjonowania stacji , nie wskazując dlaczego tak postąpiła, nadto nie wynika z wniosku , że zużyto w istocie więcej energii niż ta za którą spółka zapłaciła. W ocenie organu nie sposób uznać ,że wydatek ten nakierowany był na uzyskanie przychodu, i winien był być kwalifikowany jako swoista dolegliwość nałożona na Wnioskodawcę i rozumiana jako skutek nieprzestrzegania przez Spółkę zawartej z operatorem umowy, a nie jako wydatek służący uzyskaniu przychodu. Wobec zajętego stanowiska , odpowiedź na pytanie spółki w zakresie momentu potrącalności ww. kosztu oraz oceny stanowiska Spółki, wedle organu stało się bezprzedmiotowe.

Dokonując sądowej kontroli w granicach zarzutów skargi ( art. 57a ppsa ) jawią się one jako usprawiedliwione. Naruszenie przepisów procesowych jest wyraźne i jak się wydaje determinuje ono wadliwą interpretację art. 15 ust. 1 updop, na tle okoliczności niniejszego wniosku. Przepis art. 14 b § 3 Op. nakazuje organowi , słusznie do przytoczonego w skardze stanowiska judykatury " poruszanie się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę , w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej ( zajętego stanowiska). Podkreśla się , że ma miejsce swoiste związanie organów , które nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani udzielania interpretacji poza zakresem regulacji prawnych , których nie przedstawiono we wniosku. Co niezwykle istotne , treść wniosku o wydanie interpretacji wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie , nie wiedzieć dlaczego organ "wyszedł" poza treść przedstawionego stanu faktycznego, a co od jego części , pozostawiając niektóre elementy poza oceną , które wzięte en block z pewnością doprowadziłyby do wydania tego aktu o innej treści, co zresztą zostało zrealizowane w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy o VAT , o czym także niżej.

I tak wbrew stanowisku organu ( str. 15 ab initio interpretacji ) spółka podała ,że pobór energii mógł przekroczyć dotychczas zafakturowany a więc odnotowany do dnia 18 listopada 2018 r. w wystawionych fakturach przez operatora , zaś fakt , iż brak było uwag ze strony Operatora co do funkcjonowania Stacji , co artykułuje organ , nie oznacza ,że zużycie faktyczne mogło być wyższe niż dotychczas rozliczone z tym podmiotem. Wbrew ocenie interpretatora wydatek na dodatkową opłatę za energię zużytą był poniesiony w celu uzyskanie przychodu , na co wyraźnie również wskazała spółka ( str. 3 interpretacji ) , cyt. " cała energia elektryczna pozyskana przez spółkę za pośrednictwem stacji przez cały okres korzystania z Układu Pomiarowego (...) wykorzystywana była przez spółkę do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (...) " . W tych okolicznościach przytoczonych przez spółkę nie do zaakceptowania jest teza organu ,że ów wydatek znajdujący swe źródło w zawartej ugodzie winien być postrzegany jako swoista dolegliwość i rozumiany jako skutek nieprzestrzegania zawartej umowy z Operatorem. Ta ostania konkluzja jest całkowicie oderwana od okoliczności stanu faktycznego , jawi się jako deus ex machina , albowiem w żadnym miejscu opisu stanu faktycznego nie padło stwierdzenie o łamaniu umowy przez stronę , a wręcz przeciwnie opisano ją jako obowiązującą i nie nastręczającą wątpliwości przestrzeganą przez spółkę przez pryzmat odbioru Stacji Pomiarowej przez Operatora , oplombowaną i rozplombowana przez jego pracowników , a zatem bez dostępu do jej urządzeń , co więcej , gdzie wystawioną notę z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej kontestowano jako bezzasadną ,a kwotę nią objętą jako nienależną. W świetle przedstawionej argumentacji organu nie sposób zgodzić się z tezą ,że wydatek ten nie mógł służyć uzyskaniu przychodów. W ocenie sądu organ formułując uzasadnienie dla zajętego stanowiska wykracza poza opis stanu faktycznego wniosku naruszając art. 14 b § 3 Op. co powoduje , że nie istnieje możliwość zrealizowania hipotezy art. 14 c § 2 Op. poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska, skoro jak zakłada ustawodawca , musi ono wpisywać się w przedstawiony stan faktyczny , który w tej sprawie jest w ocenie sądu wyczerpujący i wystarczający do wydania aktu , czego zresztą nie kwestionuje sam organ, lecz nie wiedzieć dlaczego pomija jego istotne elementy.

Konsekwencją naruszeń przepisów prawa formalnego jest , jak słusznie zauważa strona, wypowiedzenie się organu co do niewłaściwej oceny zastosowania regulacji prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 updop.

W sukurs dostrzeżonym nieprawidłowościom w ramach sądowej kontroli wydanego aktu idzie interpretacji indywidulana wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla strony w zakresie pytanie pierwszego wniosku , na tle tego samego opisu stanu faktycznego , jak wspomniano wyodrębnionego do wydania innego aktu, w zakresie regulacji ustawy o VAT , w oparciu o sformułowane pytanie – Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego , który został wykazany na fakturze Operatora ?

W powołanym akcie ten sam organ DKIS orzekła zupełnie odmiennie uznając ,iż - " Mając na uwadze opis sprawy (...) skoro jak wynika z wniosku – cała energia elektryczna pozyskiwana przez spółkę za pośrednictwem Stacji przez cały okres korzystania z Układu Pomiarowego , wykorzystywana była przez Spółkę do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (...) to wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej usługę tolerowania zużycia i korzystania , wystawionej przez Operatora " . Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za prawidłowe. Ten dysonans pomiędzy stanowiskami interpretacji nie może być usprawiedliwiony odmiennością materialnych regulacji ustaw podatkowych. W obu przypadkach ten samo dokument od tego samego wystawcy , nie może być różnie postrzegany i kwalifikowany. Na gruncie ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczalność podatku VAT naliczonego , co do zasady, musi być powiązana z celowością zakupów . Oznacza to ,że nie każdy wydatek rodzi prawo do odliczenia. Te dwie tak różne co do wniosków interpretacje podważają zaufanie do organów skarbowych, przeczą celom tej instytucji , służącym ochronie pozycji podatnika , który do aktów tych się stosuje.

W ocenie sądu w świetle obu wydanych interpretacji ,w okolicznościach niniejszej sprawy, podatnik jest zdezorientowany co do poglądów aparatu skarbowego. Bez wątpienia wydanymi interpretacjami nie jest realizowany postulat jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego , o czym stanowi treść art. 14 a § 1 OP. Jakkolwiek cel ten ma być realizowany poprzez podejmowanie interpretacji ogólnej , to nie sposób przyjąć , iż nie ma on być realizowany na etapie interpretacji indywidualnych.

Tym samym , zadaniem sądu zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego co mogło rzutować na ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie stanowiska organu nie uwzględnia pełnej treści opisu stanu faktycznego, który sąd ocenia jako wyczerpujący. Te istotne uchybienia mogły mieć wpływ na treść wydanego aktu, którego sposobu załatwienia sąd niniejszym rozstrzygnięciem nie przesądza.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione rozważania sądu , w szczególności odniesie się do wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego z perspektywy regulacji prawa materialnego, o stosowanie której pyta wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze , sąd na zasadzie art. 146 § 1 ppsa postanowił uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

ak