Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2891/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.68 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 236/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 236/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę M. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z 31 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] (dalej: "Naczelnik US") z 15 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach za 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy.

2.1. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Naczelnik US przyjął, iż skarżący nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 293.132,40 zł. Ustalił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 20 ust. 3 updof w kwocie 219.849 zł (stawka 75%).

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji wymiarowej Naczelnika US. Wystąpił

o umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, decyzja Naczelnika US w sposób rażący godzi w zasadę ochrony zaufania obywateli do organów państwa

i narusza ich bezpieczeństwo prawne. Zarzucił, że protokół z kontroli podatkowej nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a swobodna interpretacja dokumentów dokonana przez urzędników kontroli jest nie do przyjęcia. Dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) jako podstawę umorzenia postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) dotyczy stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Podstawę prawną decyzji Naczelnika US stanowił zaś

art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Trybunał orzekł jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała materialnoprawna podstawa jej wydania (art. 20 ust. 3 updof). Podstawa ta istniała także w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, który rozstrzygając sprawę uwzględnił wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Dyrektora IS stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Pomimo biernej postawy skarżącego, organ I instancji zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, że skarżący nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 293.132,40 zł. Należało zatem ustalić skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 20 ust. 3 updof w kwocie 219.849 zł (stawka 75%).

2.2. Skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US. Podniósł, że od kilku lat leczy się psychiatrycznie, a organy podatkowe wykorzystując jego chorobę pozbawiły go prawa do złożenia wyjaśnień dotyczących uwiarygodnienia braku podstaw do wydania decyzji w trybie art. 2 ust. 3 updof.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie.

Uzupełniając skargę pełnomocnik skarżącego ustanowiony na podstawie przyznanego skarżącemu prawa pomocy wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof, który to przepis został uznany za niegodny z przepisami Konstytucji RP wyrokiem TK z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Drugi zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczył wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 Op poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r., mimo iż przepis ten został derogowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe zawierające uzupełnienie skargi, Dyrektor IS uznał zarzuty skarżącego za niezasadne. Zauważył, że rozstrzygając sprawę uwzględnił wyroki TK z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P 49/13).

3.1. WSA w Bydgoszczy oddalając skargę wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uznał art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie odroczył moc obowiązującą tego przepisu z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, tj. do 6 lutego 2016 r. Stanowiący podstawę prawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji art. 20

ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., obowiązywał zatem w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły podstawy do odmowy stosowania tego przepisu. TK wskazał bowiem,

że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten pozostał elementem systemu prawa, w szczególności przez wzgląd na konieczność respektowania zasady powszechności oraz równości opodatkowania, a także brak akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał zauważył nadto,

że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof, powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z wyroku 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było prowadzenie postępowań podatkowych w trybie art. 20 ust. 3 updof, tj. rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych.

Zdaniem WSA oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe

do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75% stawkę podatku, uznanym w wyroku o sygn. SK 18/09 za zgodny

z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Op. Ten ostatni przepis w wyroku TK z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.

Od 28 lutego 2015 r. obowiązywała regulacja z art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie z którą w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego

ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W świetle powyższego, WSA podkreślił, że choć w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2013 r. i nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed jego upływem zaś decyzja organu odwoławczego po upływie tego terminu, to jednak WSA podzielił poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, gdyż zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest zatem nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji

w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji

i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne

dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości lub postępowanie

w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone.

Następnie, mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy pozbawiły skarżącego prawa do złożenia wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania, WSA uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy. Wykazane zostało, że skarżący nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości 293.132,40 zł. Mimo inicjatywy ze strony organów podatkowych obu instancji i zapewnienia skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zachował on całkowicie bierną postawę w toku postępowania, w tym nie przedstawił żadnych dowodów w celu podważenia dokonanych ustaleń. Końcowo WSA zauważył,

że w skardze nie zostały sformułowane żadne zarzuty związane z określeniem zobowiązania, o którym mowa w wydanych w sprawie decyzjach. Przyjęte w decyzji wartości przychodów i wydatków zostały ustalone w oparciu o dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy we własnym zakresie. Sąd także w tej części nie dopatrzył się nieprawidłowości.

3.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 updof, tj. w oparciu

o przepis prawa podatkowego, który wyrokiem TK z 29 lipca 2014r. (P 49/13) został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Postawił nadto zarzut naruszenia art. 68 ust. 4 Op poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r., mimo że przepis ten został derogowany wyrokiem TK.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, występując o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie przepisu. Wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostawał bowiem elementem systemu prawa. Naczelnik US wydając decyzję także zastosował obowiązujący wówczas art. 68 § 4 Op. Późniejsza utrata mocy obowiązującej tego przepisu nie miała wpływu na wynik sprawy. Decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe została doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy działał zaś na podstawie art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie

z którą w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe

z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku,

w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została zatem oddalona.

3.1. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny

w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 updof oraz art. 68 § 4 Op, czyli zastosowanie w sprawie znajduje art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 updof. Zarzut ten został sformułowany w sposób nieprecyzyjny, gdyż dotyczy "wydania decyzji", ale jest na tyle zrozumiały, że podlega merytorycznemu rozpoznaniu. W istocie intencją autora skargi kasacyjnego jest zarzut zastosowania przez Sąd I instancji niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust.3 updof w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt P 49/13. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2448/16; CBOSA) uznał zarzut ten za niezasadny. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela to stanowisko i związaną z nim argumentację, o której mowa niżej.

3.3. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane

na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915),

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku

z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku

od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof,

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych

na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z 18 lipca 2013 r. w sprawie

o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

4.1. Odnosząc się już wprost do zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba,

że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej także w skrócie "TK") wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2006 roku, IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

4.2. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału

za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego

z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić,

że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już

w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości

i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi,

że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof nie stoi na przeszkodzie do procedowania

i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art.20 ust.3 updof.

5.1. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego,

tj. art. 68 § 4 Op poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r., mimo że przepis ten został derogowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Odnośnie do tego zarzutu zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona wyżej (zob. rozważania opatrzone pkt 4.1. – 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku). Dodać należy, że organ I instancji wydał decyzję 15 października 2013 r., tj. przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Op (przepis ten wówczas obowiązywał), między innymi dla wydania decyzji wymiarowej w trybie wówczas także obowiązującego art. 20 ust. 3 updof. Skarżący wywodzi ten zarzuty z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP

oraz orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

5.2. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3351/15; z 7 września 2017 r., II FSK 2070/15; z 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach odnośnie do obowiązywania art. 68 § 4 Op nie tylko w 2013 r., ale także

w 2014 r. w omawianym zakresie. Z wyroków tych wynika, że art. 68 § 4 Op obowiązywał do 28 lutego 2015 r. i ta okoliczność jest istotna w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., w oparciu o art. 20 ust. 3 updof, upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Decyzja Naczelnika US została wydana 15 października 2013 r. i doręczona Skarżącemu 2 listopada 2013 r. Nie upłynął zatem wskazany w art. 68 § 4 Op pięcioletni termin do doręczenia decyzji. Skoro w dacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przepis ten obowiązywał, co jest równoznaczne z uprawnieniem organu do jego stosowania, Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw prawnych do zastosowania uchylenia zaskarżonej decyzji, jak chce tego autor skargi kasacyjnej (nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Op).

W dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 31 marca 2015 r., obowiązywał art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego

ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż termin przewidziany w art. 68 § 4 Op w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. dotyczył decyzji wydawanych przez organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 3 updof.

W myśl art. 5 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.,

z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Jak już wspomniano wyżej, do 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 Op. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zgodnie z tym przepisem, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Identycznie ma to miejsce w warunkach obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy analizowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie

art. 151 ppsa. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę tą oddalił. Z uwagi na stan zdrowia skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

w całości, na podstawie art. 207 § 1 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie jest uprawniony do orzekania

w przedmiocie przyznawania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, gdyż tego rodzaju wniosek w przypadku dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego, zgodnie z art. 254

§ 1 ppsa.