Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – F. sp. z o.o. w G. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła w dniu 16 marca 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją (a w okresie do 1.01.2008 roku również produkcją) produktów spożywczych w rodzaju przekąsek (dalej jako "Produkty"). Przykłady Produktów to chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane, paluszki, pieczywo cukiernicze, itp. W ramach wspomnianej dystrybucji Spółka sprzedaje Produkty lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać Produkty innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (takim jak sklepy, supermarkety, itp.) (dalej jako "Kontrahenci"). Co do zasady, to klienci (dalej jako "Konsumenci") tych Kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Produkty. W przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy Produktów stosuje się stawkę 22% (np. paluszki) lub stawkę 7% (np. chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane). W związku z powyższym, zarówno współpraca z Kontrahentami, jak i podejmowanie działań oddziałujących bezpośrednio na preferencje Konsumentów mają kluczowe znaczenie dla Spółki. Od intensywności tej współpracy oraz jakości tych działań zależy w istocie powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Produktów, jak największy udział Produktów w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.). Dlatego też Spółka podejmuje wiele działań, których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami, maksymalizacja rozpoznawalności i preferencji Produktów, jak również maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Spółki wśród Konsumentów. W tym zakresie: w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku, oraz po dniu złożenia niniejszego wniosku. Spółka (odpowiednio) podejmowała będzie podejmowała szereg działań o charakterze prosprzedażowym, których istota sprowadza się do dokonywania nieodpłatnych wydań towarów innych niż Produkty (dalej jako "Wydania") na rzecz Kontrahentów lub na rzecz Konsumentów. Należy podkreślić, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

Przedmiotowe Wydania obejmują:

- przekazywanie pracownikom i innym osobom reprezentującym w celach marketingowych Spółkę (takim jak hostessy) ubrań oraz dodatków do ubrania takich jak opatrzone logo Spółki lub logo produktów Spółki kurtki, kostiumy;

- przekazywanie towarów wydawanych bezpośrednio Konsumentom w ramach

przeprowadzanych akcji marketingowych Produktów lub Spółki jako całości w szczególności takie jak zabawki pluszowe, breloki, smycze, czapeczki, proporczyki, odtwarzacze CD, mp3 i podobne, np. typu iPod, sprzęt plażowy i sportowy, torby, gry towarzyskie, napoje, kubki. Ponadto Spółka przekazywała Kontrahentom wieszaki na towary wydawane w ramach akcji marketingowych;

- przekazywanie nagród w konkursach organizowanych przez Spółkę promujących poszczególne Produkty lub Spółkę jako całość (w szczególności sprzęt RTV, samochody, laptopy, plecaki).

Z marketingowego punktu widzenia, celem wszystkich powyższych Wydań jest: reklamowanie produktów Spółki poprzez ekspozycję logo Spółki lub logo produktów Spółki przez zachęcanie Konsumentów do nabywania i spożywania Produktów, a nie innych, konkurencyjnych wyrobów. W zakresie powyższych Wydań, obok bezpośredniego premiowania zakupu Produktów (np. szansą wygranej w konkursie, którego warunkiem jest zakup danego Produktu), Spółka pragnie również wytworzyć trwałą więź Kontrahentów i Konsumentów ze Spółką oraz jej produktami. Spółka wychodzi w tym przypadku z założenia opartego na swej strategii marketingowej, że na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki. Taki też podstawowy cel mają przedmiotowe Wydania; poprzez trwałą obecność w przestrzeni publicznej oraz w świadomości konsumenckiej Produktów oraz ich symboli (w szczególności logo Spółki oraz logo poszczególnych produktów), Spółka pragnie oddziaływać na decyzje Kontrahentów i Konsumentów w taki sposób, aby zwiększała się wielkość i wartość sprzedaży Produktów. Oczywiście, jak w przypadku innych narzędzi marketingowych, tak i w tym przypadku nie występuje prosta i automatyczna zależność: przyczyna (Wydanie) - skutek (decyzja o zakupie Produktów). Jednakże zależność ta jest wystarczająco znacząca, aby została zakwalifikowana do kategorii narzędzi prosprzedażowych stosowanych powszechnie przez Spółkę.

Spółka przedstawiła następujące pytania:

1) Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach Wydań?;

2) Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach Wydań?;

3) Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania stanowiły dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?;

4) Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Spółki:

1) W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach Wydań.

2) W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach Wydań.

3) W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

4) W 7-okresle po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania nie będą stanowić dla fiołki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka przedstawiła w tym zakresie stosowne uzasadnienie oparte na brzmieniu interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dowodzi, iż o braku opodatkowania podatkiem należnym nieodpłatnego przekazania towarów decyduje głównie fakt, że dane przekazanie ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że jeśli Skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatnie przekazanie w ramach organizowanych działań promocyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem towarów, które mają być następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania, organ stwierdził, iż Spółce przysługiwało pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych do dnia 30 listopada 2008 r. takie prawo płynących z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, jeżeli miały one związek ze sprzedażą opodatkowana oraz równocześnie nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostało opodatkowane. W przeciwnym razie takie prawo nie przysługiwało. Zgodnie ze zmianą ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008r. Spółce będzie przysługiwało w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieodpłatne przekazywanych towarów, w zakresie w jakim towary te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną. Organ ponadto zaznaczył, iż wyroki sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, po z. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 120 ustawy Ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

3. Spółka pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa dokonanego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r., w zakresie, w jakim uznaje stanowisko Spółki przedstawione w tym wniosku za nieprawidłowe.

Wezwanemu organowi zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawa o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do czynności faktycznych wskazanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci nieodpłatnego przekazywania nabytych towarów (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), zamiast na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT);

- art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 (w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r.) ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne powoływanie w treści Interpretacji w sytuacji, gdy zasadność zaliczenia wydatków wskazanych we Wniosku do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, jako elementu działań marketingowych Spółki, nie budzi wątpliwości;

- art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez ich naruszenie w wyniku opierania rozstrzygnięcia zawartego w Interpretacji na wykładni innej aniżeli literalna w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT uniemożliwiają zastosowanie takiej innej wykładni w celu złamania wykładni literalnej.

Spółka w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa powtórzyła argumentację przedstawioną w we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Organ w uzasadnieniu pisma powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

5. Spółka pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawa o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do czynności faktycznych wskazanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci nieodpłatnego przekazywania nabytych towarów (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), zamiast na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT);

- art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne powoływanie w treści Interpretacji w sytuacji, gdy zasadność zaliczenia wydatków wskazanych we Wniosku do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, jako elementu działań marketingowych Spółki, nie budzi wątpliwości;

- art. 14c ustawy Ord. pod. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez generalne uznanie stanowiska Spółki zawartego we Wniosku za nieprawidłowe przy jednoczesnym przyznaniu w treści uzasadnienia, że w zakresie pytania 1 i 2 stanowisko Spółki jest poprawne (tzn. Spółka ma prawo do odliczenia), niezależnie od faktu, że podstawą prawa do takiego odliczenia dla Dyrektora był związek wydań towarów z czynnościami nieopodatkowanymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), zamiast wskazania na związek tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

7. Zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na naruszenie zarówno przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, jak i z uwagi na błędną merytorycznie treść interpretacji. Skarżąca zadała pytania dotyczące z jednej strony okoliczności związanych z przekazaniem nieodpłatnym towarów tj., czy określone w stanie faktycznym wydania stanowiły dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania 3 i 4), z drugiej zaś, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach Wydań. Stan prawny wskazany przez Skarżącą jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z 21 kwietnia 2005r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08 (powoływanymi również przez Skarżącą), że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Skarżąca. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

8. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią Wydań, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT.

9. Stanowisko Skarżącej w przedmiocie podatku naliczonego (pytania 1 i 2) sprowadzało się do konstatacji, iż mogła podatek ten odliczać i będzie mogła robić to po dacie złożenia wniosku. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów. Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem towarów, które mają być następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania, organ stwierdził, iż Spółce przysługiwało pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych do dnia 30 listopada 2008 r. takie prawo płynących z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, jeżeli miały one związek ze sprzedażą opodatkowana oraz równocześnie nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostało opodatkowane. W przeciwnym razie takie prawo nie przysługiwało. Zgodnie ze zmianą ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008r. Spółce będzie przysługiwało w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieodpłatne przekazywanych towarów, w zakresie w jakim towary te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną. W tym zatem zakresie stanowisko Skarżącej uznał w istocie za prawidłowe. Różnica w poglądach stron przejawiała się dopiero w ich uzasadnieniu. Tym niemniej należało mieć na względzie okoliczność, że Skarżąca przedstawiła stan faktyczny na tle którego zadała cztery pytania (ich sformułowanie nie jest wymogiem ustawowym) i co do każdej z opisanych w tych pytaniach kwestii przedstawiła swoje stanowisko. Minister Finansów natomiast wyraził jedną, ogólną ocenę tych stanowisk. Działanie takie było wadliwe, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prowadząc, w zakresie podatku naliczonego, do sprzeczności oceny prawnej stanowiska Skarżącej i uzasadnienia tej oceny. Zdaniem Sądu, jeżeli co do określonego zagadnienia wnioskodawca i organ wydający interpretację dochodzą do takiej samej konkluzji (np. stronie przysługuje zwrot podatku, odliczenie itp.), opierając ją jednak na różnych przesłankach, organ powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe z zaznaczeniem, że uzasadnienie tego stanowiska powinno być inne, oraz przedstawić powody wadliwości uzasadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę i wskazać uzasadnienie prawidłowe. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem zajęte w niej stanowisko musi być jednoznaczne i nie może budzić wątpliwości. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma Skarżąca podnosząc, że w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego powołanie się przez Ministra Finansów na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było chybione, ponieważ nie kwestionował on możliwości zaliczenia wydatków związanych z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach Wydań do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko opierając się na wadliwej ocenie kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania przedmiotów Wydań kontrahentom Skarżącej. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Dlatego też Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

10. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.