Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 2444/99
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2001-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania /np. prowadzonych na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie.

TEZY

W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania /np. prowadzonych na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elżbiety P., Grażyny D. i Marii S. wspólników Spółki Cywilnej "E." w L. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 5 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 1999 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Usług Turystyczno-Przewozowych "E." s. c. w L. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 67 par. 1 utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 marca 1998 r. (...) odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1995 r. w kwocie 220.290,00 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono w pierwszym rzędzie dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazano, że pismem z dnia 15 kwietnia 1997 r. s. c. "E." zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1995 r. określonych decyzjami wymiarowymi z dnia 19 lipca 1996 r. Postępowanie wszczęte powyższym wnioskiem zostało następnie zwieszone z urzędu postanowieniem z dnia 12 maja 1997 r. do czasu rozpatrzenia przez Ministra Finansów odwołania od decyzji Izby Skarbowej w Cz. z dnia 3 października 1996 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 lipca 1996 r. Wspomniane odwołanie zostało następnie uwzględnione w związku z czym Izba Skarbowa powtórnie rozpatrzyła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w rezultacie czego w dniu 15 października 1997 r. wydała decyzję ponownie odmawiającą jego uwzględnienia, która tym razem po rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1998 r.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. W toku tegoż postępowania przeanalizowano sytuację finansową Spółki z uwzględnieniem jej stanu majątkowego wykazanego w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1996 r. Zgodnie bowiem z art. 67 Ordynacji podatkowej udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej zależne jest od wystąpienia jednej z zawartych w tym przepisie przesłanek. Z mocy tego przepisu - jak przy tym zaznaczono - organy podatkowe uprawnione są do udzielenia tego rodzaju ulgi po wszechstronnym utrwaleniu w aktach niezbędnej dokumentacji. Na podstawie zebranych dowodów Urząd Skarbowy uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności przemawiających za przychyleniem się do wniosku strony, czemu dano wyraz w wydanej w sprawie decyzji z dnia 20 marca 1998 r., którą odmówiono umorzenia Spółce "E." umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1995 r. w kwocie 220.290,00 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę "E." odwołaniem z dnia 1 kwietnia 1998 r., którym zarzuciła wydanemu w sprawie rozstrzygnięciu, iż podjęte zostało bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego oraz nie uwzględnienie zaleceń Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 8 kwietnia 1997 r. (...).

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 1998 r. zawieszono z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. skargi na wskazaną wyżej decyzję Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z dnia 11 maja 1999 r. zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie sądowe w związku z czym postanowieniem z dnia 4 listopada 1999 r. podjęto z urzędu zawieszone wcześniej postępowanie odwoławcze w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1995 r.

Odnosząc się następnie do argumentacji odwołania stwierdzono na wstępie, iż brak jest podstaw do zmiany stanowiska zajętego w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zauważono bowiem, że zaległości podatkowe jakie decyzyjnie zostały Spółce określone są wynikiem zakwestionowanych podczas kontroli nieprawidłowości rzutujących na stwierdzone uszczuplenie podatkowe w należnym podatku VAT za ww. okres. Trudno więc uznać za właściwe przerzucanie odpowiedzialności za błędne rozliczanie podatku VAT na budżet państwa. Każdy bowiem decydując się na własną działalność podejmuje jednocześnie ryzyko bazujące na trafności przeprowadzanych transakcji. Równocześnie wskazano, iż aczkolwiek niemalże z reguły wnioskowanie umorzenia zaległości podatkowych leży w zakresie "ważnego interesu podatnika", to jednak niewątpliwie w każdym przypadku rozważyć też należy, czy uwzględnienie żądania jednocześnie nie stoi w sprzeczności z szeroko rozumianym interesem społecznym. W interesie społecznym bowiem leży, by zobowiązania podatkowe każdy podatnik regulował terminowo i we właściwej wysokości.

W nawiązaniu do powyższych uwag stwierdzono dalej, że bezsprzecznie uiszczenie, wymagalnych na tym etapie, zaległości podatkowych może przejściowo obniżyć kondycję finansową strony, niemniej określenie należnych kwot podatku w odmiennych wysokościach aniżeli wykazane w deklaracjach ma niestety restrykcyjny wydźwięk. Jest on wywołany upływem ustawowych terminów płatności zobowiązania podatkowego rodzących obowiązek uiszczenia obok samego podatku, także i należnych odsetek za zwłokę.

Kontynuując zauważono, że pismo Ministra Finansów, na które powoływała się strona także nie daje podstaw do uwzględnienia wniosków odwołania. Co prawda bowiem zalecono w nim umarzanie zobowiązań podatkowych, które zostały określone przez organy podatkowe po przeprowadzonej kontroli w zakresie leasingu operacyjnego, lecz tylko w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. W przypadku Spółki "E." przesłanek takich jednak nie dopatrzono się. Spółka wykonuje bowiem działalność nastawioną, jak każda działalność gospodarcza, na zysk. Metody jakie Spółka stosuje w celu uzyskiwania większej dochodowości, a w tym m. in.: obniżanie cen biletów na usługi przewozowe, podwyższanie jakości tych usług są indywidualnymi sposobami firmy ukierunkowanymi na osiągnięcie coraz wyższej zyskowności. W przypadku natomiast zachwiania się kondycji finansowej spółki Skarb Państwa nie może pełnić dla niej funkcji swoistego kredytodawcy.

Konkludując zatem stwierdzono, iż w odniesieniu do Spółki "E." nie występują przesłanki do umorzenia jej zaległości podatkowych. Tym samym więc udzielenie jej wnioskowanej ulgi stałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, które przewodzą polskiemu prawu podatkowemu.

Nadto zauważono na koniec, że wniosek Spółki z dnia 22 października 1998 r. o uzupełnienie materiału dowodowego przez wzięcie pod uwagę pisma Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. (...) jest dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowy. Pismo to wyłącznie bowiem dotyczy określania wymiaru zobowiązania podatkowego wynikającego z umów leasingu, Kwestia ta, dotycząca wyłącznie sfery prawa materialnego, jest zaś przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta P., Grażyna D. i Maria S. wspólnicy Zakładu Usług Turystyczno-Przewozowych "E." s. c. w L., powołując się na zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zwłaszcza art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, wniosły o jej uchylenie.

Na poparcie powyższego żądania podniesiono przede wszystkim, że przeprowadzając postępowanie odwoławcze "wznowione" postanowieniem z dnia 4 listopada 1999 r. zakończyło się następnego dnia, tj. wydaniem decyzji w dniu 5 listopada 1999 r. Tym samym uniemożliwiono Spółce, jako stronie sprawy, czynny udział w postępowaniu a w szczególności wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, oraz przedstawienia przez Spółkę informacji o aktualnym jej stanie finansowym i majątkowym, które to okoliczności miały wpływ na wynik sprawy. Zaznaczono przy tym, że postanowienie o "wznowieniu" postępowania doręczono wraz z decyzjami jedną przesyłką. W konsekwencji tego uznano, iż okoliczności takie uzasadniają zarzut naruszenia przepisu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione wyżej postępowanie powoduje również utratę zaufania strony do organu odwoławczego jakim jest Izba Skarbowa przez co naruszony został także przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten umotywowano także lakonicznością uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które posługuje się sloganami. Z argumentacją taką zaś "trudno zaś się nie zgodzić i jeszcze trudniej polemizować. W żadnym zaś razie nie uzasadniają one decyzji podjętej przez Izbę".

Kontynuując wywód podniesiono, że organ odwoławczy nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślono bowiem, że już organ pierwszoinstancyjny bazował na nieaktualnych danych o stanie majątkowym i finansowym Spółki. Wykorzystał bowiem dane zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1996 r. a zatem opierał się na danych sprzed 15 miesięcy w stosunku do daty orzekania. Również organ odwoławczy w swym jednodniowym postępowaniu nie wyjaśnił aktualnej sytuacji finansowo - majątkowej Spółki. Tym samym więc wydając decyzję z dnia 5 listopada 1999 r. opierał się na ustaleniach Urzędu Skarbowego w związku z czym bazował na danych sprzed 2 lat i 10 miesięcy. Podkreślono, że organ ten nie zrobił nic żeby sytuację tę zbadać mimo, iż aktualna sytuacja finansowa strony diametralnie się zmieniła. Argument ten wsparto porównaniem danych dotyczących stanu zatrudnienia i przychodów w roku 1996 i 2 półroczu 1999 z których wynika, iż uległy one pogorszeniu. Nawiązując do tego podniesiono zatem, że "opieranie uzasadnienia swej decyzji przez Izbę Skarbową na nieaktualnych danych powoduje, że uzasadnienie jest całkowicie jest niewiarygodne a samo rozstrzygnięcie jest zupełnie dowolne".

W końcowej części wywodów podniesiono dodatkowo, iż rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie uwzględnił również zmian, jakim ulegała od początku lat dziewięćdziesiątych podatkowa kwalifikacja leasingu i "ewolucja" dokonanych w tym czasie przez organy podatkowe ocen specyficznych skutków podatkowych tego typu umów oraz treści pism Ministerstwa Finansów z 26 sierpnia 1998 r. oraz z 8 kwietnia 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślono przy tym, iż zarzuty naruszenia przepisów procesowych słuszne nie są. Postępowanie odwoławcze nie jest bowiem tożsame z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez urzędy Skarbowe. W trybie odwoławczym nie jest zatem wymagane zapoznanie strony z materiałem dowodowy, gdyż ten został utrwalony w aktach sprawy przed ich przekazaniem do drugiej instancji. Wskazano dalej, że wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Cytowane bowiem przez skarżącą treści nie są bowiem żadnymi sloganami ale istotą prawa podatkowego obowiązującego w naszym kraju. Postępowanie odwoławcze nie trwało zaś jeden dzień ale w sumie od momentu otrzymania do czasu wydania stosownej decyzji. Formalne podjęcie zawieszonego postępowania nie jest bowiem równoznaczne z jego wszczęciem. Komentując natomiast zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki nie może być wystarczającym atutem do przyznania ulgi w postaci umorzenia jej długu podatkowego. Kondycja finansowa podatnika może mieć bowiem wpływ na przejściowe złagodzenie warunków spłaty zadłużenia, ale nie całkowitego ich wyeliminowania takim właśnie sposobem. Powtórzono przy tym argument o ryzyku jakie niesie prowadzenie działalności na własny rachunek z czego wyprowadzono dalej wniosek, iż podatnik nie może przerzucać odpowiedzialności za nietrafne decyzje na budżet państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo.

Końcowo nadmieniono, że przywołane przez strony wytyczne Ministerstwa Finansów nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pismem procesowym z dnia 21 marca 2000 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe wnioski i argumentację skargi. Polemizując zaś z treścią przedstawionej przez Izbę Skarbową odpowiedzi na skargę podniosła, iż w świetle doktryny i judykatury na organie odwoławczym także ciąży obowiązek respektowania art. 200 Ordynacji podatkowej. Argument ten poparto wyrokiem NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 213/98 - nie publ. oraz artykułem W. Lewańskiej - "Trzy dni na wypowiedzenie się" - Rzeczpospolita z dnia 11 grudnia 1999 r. Stwierdzono także, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą wcześniej przez organ pierwszej instancji. Tym samym więc ograniczenie się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej samo w sobie stanowi uchybienie. Także ten pogląd wsparto wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 1998 r. III SA 1636/97 /Poradnik VAT 2000 nr 2 str. 37 i 42 - tylko tezy/.

Końcowo nadmieniono, że organ odwoławczy nigdy nie poinformował jakimi kierował się przesłankami nie uwzględniając wytycznych zawartych w pismach powołanych w uzasadnieniu skargi. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2001 r. Izba Skarbowa odrzuciła jako nieuzasadnione zarzuty przedstawione w powołanym wyżej piśmie strony skarżącej. Wskazano przy tym, iż ostateczny termin rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy upływał z dniem 20 czerwca 1998 r. O zawieszeniu postępowania odwoławczego postanowiono zaś 16 czerwca 1998 r. Zatem decyzje w sprawie umorzenia zaległości Spółki w podatku VAT musiały zapaść w przeciągu 3 dni. Przyjęte tempo załatwienia żądania Spółki nie powinno przy tym wywoływać zdziwienia, gdyż godząc się na rozstrzyganie w pierwszej kolejności sprawy z wniosków o umorzenie zaległości podatkowej, musiała oczekiwać przedmiotowych decyzji. Stwierdzono także, iż niepoprawnym wydaje się dosłownym odczytanie sentencji wyroku NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 213/98. Zdaniem organu odwoławczego w świetle motywów tego wyroku organ odwoławczy ma obowiązek stosować reguły tego przepisu w takiej sytuacji gdy prowadzi własne postępowanie dowodowe. W sprawie zaś nie ulega wątpliwości, iż materiał dowodowy na tym etapie postępowania uzupełniany nie był. Tym samym więc do naruszenia powyższego przepisu w niniejszej sprawie nie doszło.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2001 r. strony podtrzymały swe wnioski i argumentacje, które zaprezentowały w skardze i odpowiedzi na nią oraz w przedstawionych wyżej pismach procesowych. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż przyjęty przez organ odwoławczy tryb procedowania pozbawił Spółkę możliwości przedstawienia dowodów na okoliczność jej aktualnej sytuacji finansowej. Pełnomocnik organu odwoławczego podniosła zaś, iż organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie podstaw do umorzenia zaległości głównej. Umorzono natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Nadto podniosła, że skarżąca Spółka otrzymywała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości umożliwiającej uiszczenie zaległości podatkowej. Korzystając z prawa repliki pełnomocnik skarżącej wskazał, iż otrzymywanie zwrotu podatku VAT nie świadczy o dobrej sytuacji finansowej firmy i wskazuje co najwyżej na wysokie koszty działalności podatnika. Akcentuje przy tym, że kwoty te w żadnym przypadku nie stanowią dochodu Spółki. Raz jeszcze podkreśla, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę na podstawie nieaktualnego materiału dowodowego. W związku z powyższą wypowiedzi, pełnomocnik organu odwoławczego podniosła, że powyższe argumenty były organom znane i zostały przez nie uwzględnione. Nadmieniła także, iż większościowa wspólniczka Spółki Elżbieta P. nie reguluje w terminie żadnych należności podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje:

Skarga jest uzasadniona w związku z czym zawarty w niej wniosek należało uwzględnić. Nie oznacza to jednak by wszystkie zgłoszone w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć na wstępie należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1995 r. w kwocie 220.290,00 zł. Podstawę prawną takiego wniosku stanowi zatem przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który uprawnia organy podatkowe do umarzania w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki od tych zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tym samym przepis ten wyznacza zakres rozpatrywania sprawy, który winien ograniczać się do badania czy na stronie ciąży obowiązek podatkowy oraz oceny okoliczności, które uzasadniać miałyby zastosowanie ulgi podatkowej. Przytoczona regulacja pozwala równocześnie wyprowadzić wniosek, że decyzje podejmowane w powyższym trybie oparte są na uznaniu administracyjnym. Wniosek ten ma przy tym istotne konsekwencje albowiem w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w przypadku decyzji o takim charakterze kontrola sądowa ogranicza się do badania poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowo-wyjaśniającego, gdyż samo uznanie uchyla się spod tej kontroli /por.: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1994 r. III SA 1529/93 - publ.: F. Prusak - "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem" Wyd. Praw. W-wa 1996 r., str. 213-214/. Tym samym sąd administracyjny nie jest w tego typu sprawach uprawniony do ingerowania w meritum stanowiska organu administracyjnego /por.: wyrok NSA z dnia 28 września 1994 r. III SA 1496/93 - Wspólnota 1994 nr 50 str. 16/. Poglądy te wyrażone co prawda zostały na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego niemniej wobec konstrukcyjnej tożsamości przytoczonego wyżej przepisu do regulacji zawartej w art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zachowują one w dalszym ciągu swą aktualność.

Konstrukcja uznania administracyjnego w żadnym wypadku nie może jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi bowiem zostać poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji /por.: wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r., I SA/Lu 478/98 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 30/. W tym zaś zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest wolne od wad, na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca.

Dla wyjaśnienia powyższej kwestii zwrócić zaś należy uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. umorzenia zaległości podatkowej /por.: wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 1998 r. III SA 1605/97; z dnia 27 kwietnia 1988 r. SA/Kr 289/88 - POP 1992 nr 2 poz. 42/. Istotna jest zatem sytuacja podatnika w dacie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższy pogląd zestawić teraz należy z celami jakie spełniać powinno odwoławcze postępowanie podatkowe. W tej zaś kwestii zarówno doktryna jak i judykatura są zgodne, że celem tegoż postępowania jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy z uwzględnieniem dodatkowo argumentacji odwołania, po to by w rezultacie tych czynności wydana została decyzja ostateczna, kończąca tok instancji /por.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC W-wa 2000 str. 573/. Tak więc organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się jedynie do kontroli prawidłowości postępowania i wniosków do jakich doszedł organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji /vide: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997 Nr 1 poz. 35/. Pogląd ten wyrażony został co prawda na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego niemniej z racji tożsamości konstrukcyjnej przepisów art. 138 Kpa i art. 233 Ordynacji podatkowej uznać należy go w dalszym ciągu, zdaniem składu orzekającego, za w pełni aktualny.

Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że organ drugiej instancji będzie mógł zrealizować wskazane wyżej cele postępowania odwoławczego na różne sposoby, które jednak każdorazowo determinowane będą charakterem konkretnej sprawy odwoławczej. Stąd też, jak wskazuje doświadczenie życiowe, w dużej ilości przypadków organ odwoławczy nie ma potrzeby prowadzenia własnego postępowania dowodowego, gdyż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy na tym etapie postępowania wystarczającym będzie dokonanie oceny już utrwalonego materiału dowodowego. Inaczej jednak kwestia ta przedstawiać będzie się w przypadku, gdy w wyniku upływu czasu zmienia się także sytuacja podatnika, od której zależy podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym. W takim bowiem przypadku upływ czasu od daty podjęcia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zwłaszcza znaczny, obligować będzie organ odwoławczy do podjęcia stosownych czynności dowodowo-wyjaśniających we własnym zakresie. Zwłoka w załatwieniu takiej sprawy, bez względu na przyczyny jej powstania, w sposób niewątpliwy dezaktualizuje bowiem przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia /por.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa (...)", op. cit. str. 579-580/. Taki zaś stan rzeczy sprawia więc, iż rozstrzygnięcie musi być uznane za wadliwe, gdyż oparte zostaje na nieaktualnym już materiale dowodowym.

Na kanwie powyższych uwag można zatem sformułować tezę, iż w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania /np. prowadzonych na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upływ czasu zachodzący miedzy datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie. Obowiązek taki wyprowadzić bowiem należy zarówno z zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, która w przypadku omawianych tu typów postępowań uzupełniana jest o sygnalizowany wyżej nakaz oceny przesłanek stosowania ulg w kontekście sytuacji podatnika w dacie orzekania, jak i z faktu, że organ odwoławczy w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest organem merytorycznym, tj. rozpoznaje po raz wtóry sprawę rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc więc powyższe stanowisko do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązków jakie na nim ciążyły. Swe rozstrzygnięcie oparł bowiem na ustaleniach poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Abstrahując zatem od zgłoszonych już w tym zakresie zarzutów stwierdzić trzeba, że materiał pochodzący sprzed dwudziestu miesięcy, a więc ponad półtora roku /tyle bowiem dzieliło wydanie w sprawie poszczególnych rozstrzygnięć/, a w istocie rzeczy jeszcze starszy /ustalenia poczyniono bowiem m.in. na podstawie bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 1996 r., zeznań podatkowych wspólniczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz informacji o stanie majątkowym z dnia 5 maja 1997 r. - vide: str. 2 decyzji pierwszoinstancyjnej - (...)/, jest materiałem zdezaktualizowanym w dacie podejmowania decyzji odwoławczej. Siłą rzeczy bowiem sytuacja każdego podmiotu, zwłaszcza prowadzącego działalność gospodarczą, jest zmienna - na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Materiał taki nie dawał zatem podstaw do prawidłowej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej.

W konsekwencji tego uznać tym samym trzeba, że organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę naruszył reguły prowadzenia postępowania odwoławczego sytuując się w istocie rzeczy w roli organu kasacyjnego. Naruszając zaś w pierwszej kolejności przy tym zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ dopuścił się także naruszenia przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie swego rozstrzygnięcia na już zdezaktualizowanych podstawach faktycznych. Powyższe uchybienia same w sobie przesądzają zatem o wadliwości zaskarżonej decyzji i - w konsekwencji - o uwzględnieniu wniosku skargi.

Na koniec dla porządku podnieść jednak trzeba, iż zarzut uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym jest po części konsekwencją tego, iż - wbrew potrzebie - postępowanie takie w ogóle przeprowadzone nie zostało. W tej sytuacji zasadniczo trudno mówić więc o naruszeniu powyższej zasady, która zapisana została w przepisie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. W następstwie tego nie doszło także, gdyż dojść nie mogło w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia odwoławczego na utrwalonym wcześniej materiale dowodowym, do naruszenia reguł określonych w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki zaprezentował zresztą tut. Sąd w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2000 r. I SA/Ka 1721-1724/98 /nie publ./ i w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje podstaw do odstąpienia od niego. Także przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnienie wytycznych zawartych w pismach Ministerstwa Finansów nie może być poczytywane za naruszenie prawa. W polskim systemie prawnym wytyczne takie nie stanowią bowiem źródła obowiązującego prawa w związku z czym pominięcie ich nie może przesądzać o wadliwości rozstrzygnięcia.

Mimo jednak powyższych względów uchybienia wcześniej omówione powodują, jak już zaznaczono, iż zaskarżona decyzja ostać się nie może. Stąd też Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W tym zaś stanie rzeczy rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania sądowego oparte zostało o przepis art. 55 powołanej wyżej ustawy.