Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 498/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej za nieprzedstawienie w wyznaczonym przez organ terminie żądanych dokumentów oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. nałożył na D. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "PHU D. " D. T., ul. [...], karę porządkową w kwocie 1.400 zł, za niedostarczenie w wyznaczonym terminie dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego w okresie od dnia 18 sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej, a w szczególności:

- księgi (ewidencji) sprzedaży,

- księgi (ewidencji) zakupów,

- księgi przychodów i rozchodów,

- źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione koszty z tytułu dzierżawy powierzchni w lokalu pod adresem ul. [...],

- źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających uzyskane przychody z tytułu wydzierżawienia powierzchni w lokalu pod adresem ul. [...] spółce H. sp. z.o.o.

2. Na wydane przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) zażalenie wraz z wnioskiem o jego uchylenie.

3. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. miał prawo żądać od strony określonych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania, miał także prawo zastosować środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej za niezastosowanie się do wezwań. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej miało obiektywne uzasadnienie, a postanowienie organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne. Odmowy przekazania dokumentów przez stronę nie były natomiast poparte żadnym merytorycznym uzasadnieniem.

W ocenie DIAS organ I instancji określił stronie wystarczający termin na dostarczenie żądanych dokumentów, a jej zachowanie konsekwentnie odrzucające żądania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. stanowiło wysoki stopień zawinienia i wymagało kary adekwatnej do zachowania.

DIAS wskazał, że organ I instancji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia określonych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania, jednakże strona, pouczona o skutkach niezastosowania się do wezwania, bezzasadnie ignorowała kolejne wezwania organu, co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie i w zupełności wypełnia dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), w oparciu o którą Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. zasadnie zastosował środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej.

4. Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tut. sądu zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść skarżonego postanowienia tj. art. 155 § 1 o.p. poprzez wezwanie D. T. do dostarczenia Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego wszelkiej, będącej w jego posiadaniu dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego w okresie od 18 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy wskazane w wezwaniu dokumenty nie są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzeniem w dniu [...] października 2016 r. w lokalu pod adresem ul. [...], niebędącym kasynem gry, gier na automatach ani też nie są niezbędne do rozstrzygnięcia danej sprawy, albowiem organ powinien ustalić kto w ww. lokalu urządzał gry, zaś obszerna dokumentacja D. T. nie jest do potrzebna do poczynienia koniecznych ustaleń;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wskazującego w podstawie prawnej wymienionych przepisów, podczas gdy D. T. nie był wzywany do stawiennictwa w siedzibie organu, złożył wyjaśnienia w przesyłanych do organu pismach, nie był również wzywany do okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, zatem nie było podstaw do nałożenia kary na podstawie 262 § 1 o.p. pkt 1 i 2 o.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 262 § 1 pkt 2a o.p. poprzez utrzymanie w mocy kary porządkowej w związku z nieprzedstawieniem w terminie wyznaczonym przez organ dokumentów określonych w wezwaniu z dnia 26 lutego 2019 r., podczas gdy dane dokumenty są zbędne dla wyjaśnienia sprawy i D. T. mógł odmówić ich przedstawienia, zwłaszcza, że złożył porozumienie, z którego wynika, że nie był związanych z przedmiotowym lokalem, w okresie objętym postępowaniem, zatem niecelowe i niezasadne jest analizowanie dokumentów finansowo-księgowych, kiedy zachodzą podstawy do tego aby wykluczyć D. T. z kręgu osób, które potencjalnie mogły urządzać gry.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2019 r., sygnatura akt [...] oraz poprzedzającego go Postanowienia Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. nakładającego na skarżącego karę porządkową w kwocie 1.400 zł oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postępowanie w toku, którego został wezwany do złożenia dokumentów dotyczących jego działalności zmierza w kierunku ustalenia, czy strona urządzała w dniu [...] października 2016 r. gry na automatach w lokalu pod adresem ul. [...]. Do zespołu znamion deliktu administracyjnego z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: u.g.h.) należą takie działania jak wstawienie urządzeń, ustalenie zasad gry, zapewnienie obsługi, ustalenie regulaminu, wypłata wygranych. Dane okoliczności podlegają ustalenia za pomocą dowodów osobowych tj. zeznań świadków lub stron. W związku z tym, pozyskiwanie przez organ dokumentów wskazanych w wezwaniach kierowanych do D. T. było zbędne i niecelowe. W szczególności wobec faktu złożenia porozumienia o rozwiązaniu umowy. Zdaniem skarżącego, organ powinien ustalić i przesłuchać świadków, a nie badać dokumenty, które nie mają związku z sprawą.

5. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w iałymstoku. zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, tut. sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie zawiera wad powodujących konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, co z kolei skutkowało stwierdzeniem braku zasadności skargi wywiedzionej przez skarżącego.

Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. nakładające na skarżącego karę porządkową w kwocie 1.400 zł za nieprzedstawienie w wyznaczonym przez organ terminie, w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, dokumentów określonych w wezwaniu Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r., z uwagi na zasadność tej decyzji. W ocenie skarżącego jednak takie rozstrzygnięcie jest sprzeczne z prawem, bowiem dokumenty, do przedłożenia których został wezwany w toku postępowania, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem strony, organy podatkowe nie uprawdopodobniły należycie potrzeby wykonania obowiązku przedłożenia dokumentów objętych wezwaniem, a w szczególności organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonych zarzutów, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy wystarczające będzie przeprowadzenie ww. dowodów osobowych.

3. Odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów, sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. W przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów o.p., stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Stosownie do treści art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Po myśli art. 189 § 1 o.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Organ podatkowy nakłada karę porządkową w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5).

Danie organom podatkowym możliwości stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę, pełnomocnika strony, świadka, osobę trzecią, uczestnika rozprawy czy biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie (S. Presnarowicz Komentarz do art. 262, art. 262(a) (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, System Informacji Prawnej LEX, 2019).

W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. m. in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16, WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Po 1706/16, wszystkie wyroku powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1–6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie.

Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1735/15). Podatnik nie jest bowiem właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1695/16).

Z ustalonego niniejszej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że Naczelnik, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec D. T. w sprawie wymierzenia mu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry na automatach, pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. wezwał skarżącego do dostarczenia wszelkiej, będącej w jego posiadaniu, dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej działalności gospodarczej, a w szczególności księgi (ewidencji) sprzedaży, księgi (ewidencji) zakupów, księgi przychodów i rozchodów, źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione koszty z tytułu dzierżawy powierzchni w lokalu pod adresem ul. [...], źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających uzyskane przychody z tytułu wydzierżawienia powierzchni w lokalu pod adresem ul. [...] spółce H. sp. z.o.o. W dniu [...] stycznia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego, w którym uchylił się od dostarczenia dokumentów żądanych przez organ.

W związku z uchyleniem się skarżącego od wykonania żądania, Naczelnik, pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. ponownie wezwał go do dostarczenia będącej w jego posiadaniu dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej przez stronę w okresie od dnia 18 sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej. W dniu [...] stycznia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony, do którego dołączono kopię dokumentu zatytułowanego "Porozumienie stron rozwiązujące ramową umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...].08.2016", zawartego w dniu 2016-08-[...] pomiędzy D. T. a H. Sp. z o.o. dotyczącego przedmiotu niniejszego postępowania. W treści ww. pisma skarżący podniósł: ,,(...)iż w chwili dokonania kontroli D. T. nie był podmiotem dzierżawiącym część lokalu w miejscowości R. przy ul. [...], w którym doszło do przedmiotowej kontroli, gdyż w dniu [...] sierpnia 2016 roku doszło do rozwiązania umowy dzierżawy tej części powierzchni lokalu ze spółką H., Dowód: rozwiązanie umowy. W związku z czym, wnoszę o umorzenie niniejszego postępowania, z uwagi na brak legitymacji biernej Mojego Mocodawcy w niniejszej sprawie." Jak słusznie jednak zauważył organ pierwszej instancji - dostarczenie ww. dokumentu przez stronę skarżącą nie stanowiło wykonania czynności, do której został zobowiązany ww. wezwaniem, zawierającym ściśle i jednoznacznie określony katalog dokumentów, których dostarczenia organ żądał na mocy art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 189 § 1 o.p., a jego dostarczenie nie należy do żadnej z żądanych kategorii dokumentów księgowych, ani też jego treść nie stanowi podstawy do uznania bezzasadności żądania wystosowanego przez organ.

Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nałożył na skarżącego karę porządkową w kwocie 700 zł. Strona złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS uchylił nałożoną karę we względów formalnych.

Dlatego też, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z dnia [...] lutego 2019 r. ponownie wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów w takim zakresie, jak w poprzednich wezwaniach. W odpowiedzi na powyższe, skarżący stwierdził, że złożenie wnioskowanej dokumentacji stanowi dla niego zbyt duże obciążenie oraz jest przy tym niezasadne i niecelowe, po raz kolejny uchylając się od nałożonych obowiązków.

Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. organ szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnił stronie zasadność wzywania go do przedłożenia ww. dokumentów, wyznaczając stronie pięciodniowy termin na wykonanie ww. wezwania. W treści wezwania zamieszczono stosowne pouczenie o możliwości nałożenia na stronę kary porządkowej.

W kolejnym piśmie złożonym do organu, D. T. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii ww. wezwań oraz wskazał, że realizacja nałożonego obowiązku nie jest możliwa w zakreślonym terminie z uwagi na jego nieobecność w kraju, wnosząc przy tym o wydłużenie zakreślonego terminu.

Uwzględniając wniosek strony, organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin, jednakże strona skarżąca, pomimo uwzględnienia jej wniosku, w kolejnym piśmie skierowanym do organu ponownie podniosła, że wnioskowane dokumenty są zbędne do rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.

4. Wobec niewykonania przez skarżącego wezwania organu podatkowego Naczelnik był uprawniony zastosować karę porządkową, mającą na celu zdyscyplinowanie go do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji publicznej. Uchylanie się bowiem przez stronę od wykonywania obowiązków w takim postępowaniu powoduje niewątpliwie jego przedłużanie, a niekiedy uniemożliwia jego zakończenie. Pismo organu zawierało pouczenie o skutkach prawnych w przypadku niezastosowania się do wezwania. W związku z powyższym uznać należy, że został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej w kwocie 1.400 zł, która mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę.

Stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły, że wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące podstaw nieprzedstawienia dokumentów, do przedłożenia których był kilkukrotnie wzywany, nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby w sprawie zaistniała uzasadniona przyczyna takiego zachowania. W szczególności jednak podkreślenia wymaga fakt, że skarżący w jednym ze swoich pism wnosił, z uwagi na pobyt za granicą, o przedłużenie zakreślonego przez organ terminu na przedłożenie ww. dokumentów, a następnie, pomimo uwzględnienia jego prośby przez organ, ponownie podniósł, że w jego ocenie te dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy oraz wnioskował o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie sądu takie zachowanie skarżącego świadczy o tym, że jego celem było jedynie zwodzenie organu oraz dążenie do przedłużenia postępowania. Skarżący w toku postępowania konsekwentnie nie podjął współpracy z organem podatkowym, a także nie uzasadnił w sposób wiarygodny swej bierności. Organ pierwszej instancji nie odnotował żadnej aktywności podatnika, która sprowadziłaby się albo do przedłożenia dokumentów, o które został wezwany (przedkładał jedynie inne dokumenty, nie zaś te, które powinien), albo do wyjaśnienia niemożliwości ich przedłożenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ prawidłowo uznał zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 262 § 1 pkt 2a o.p., albowiem skarżący, wbrew pouczeniom, nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, czym uniemożliwił podjęcie przez organ czynności zmierzających bezpośrednio do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Kluczowym jest, że w żaden sposób nie usprawiedliwił, ani nie wyjaśnił przyczyn swojej postawy (braku działania), przez co należy uznać, że bezzasadnie odmówił dokonania czynności. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyny (usprawiedliwienia). Usprawiedliwienie takie winno zostać przedstawione w terminie zakreślonym do wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3501/16).

Wskazania wymaga, że podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych dokumentów lub informacji (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Przyczyny odmowy muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania (wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 3836/18). Zdaniem sądu, obowiązki nałożone przez organ nie wykraczały poza granice racjonalności i nie pozostawały w sprzeczności z obowiązującym prawem.

Należy też podkreślić, że w wystosowanych do skarżącego wezwaniach organ w sposób jasny i nie pozostawiający wątpliwości sprecyzował treść żądania, uzasadnił zarówno przyczynę żądania, jak i jego podstawę prawną. Co istotne, wezwanie zawierało pouczenia o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy zastosowania się do wezwania. Nie była to też jedyna czynność jaką organ podjął w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności. W tej sytuacji nie sposób skutecznie zarzucić organom, że powinny podjąć inne działania w celu ustalenia okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdyż to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i to on decyduje jakie dowody są mu niezbędne do należytego wyjaśnienia danej sprawy.

W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2a o.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia (wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1734/15). Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) czy też informacji (art. 124 o.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1734/15). Choć kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, to przy jej nakładaniu organ jest zobowiązany brać pod uwagę zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Wyznaczenie górnej granicy kary porządkowej do 2.800 zł stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle sytuacji materialnej i osobistej skarżącego, kara w kwocie 1.400 zł z punktu widzenia zasad wymierzania kary, jest karą uzasadnioną, adekwatną do przewinienia i nie jest przy tym nadmiernie represyjna.

5. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.