Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2142/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/17 w sprawie ze skargi P. sp. j. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. j. z siedzibą w O., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych świadczonych w ramach umowy konsorcjum. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że zawarł ze S. S.A. z siedzibą w W. umowę konsorcjum, której przedmiotem było ustalenie warunków wspólnego złożenia oferty w przetargu ograniczonym, a w przypadku wygrania przetargu zawarcie z zamawiającym umowy oraz wspólną jej realizację. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum S. S.A. jest liderem, a wnioskodawca uczestnikiem. W wyniku wygrania przetargu konsorcjum zawarło umowę z zamawiającym na adaptację budynku, a zatem m.in. na usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Strony umowy konsorcjum ustaliły sposób rozliczeń w § 5 ust. 2 umowy w ten sposób, że "wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika". Od dnia 1 marca 2017 r. powyższy sposób rozliczania uległ modyfikacji w ten sposób, że uczestnik wystawia faktury bezpośrednio na rzecz zamawiającego. W umowie konsorcjum strony zobowiązały się do uzgodnienia zakresu robót, usług i dostaw świadczonych przez każdego uczestnika. Wobec zamawiającego obaj uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres zamówienia, zaś w ramach konsorcjum każdy uczestnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz odpowiada za zobowiązania wobec swoich podwykonawców samodzielnie. Zgodnie z § 3 ust. 3 umowy konsorcjum "(...) zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) obejmować będzie w szczególności: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania, reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, wniesienie wadium przetargowego, wniesienie wadium należytego wykonania umowy, ubezpieczenie budowy". Zgodnie z umową konsorcjum w przypadku składania przez lidera oświadczeń dla zamawiającego powodujących skutki prawne i finansowe dla uczestnika konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody. Strony umowy konsorcjum ustaliły także, że koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia budowy poniesione przez lidera pokryte zostaną przez wszystkich uczestników konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od dnia opłacenia wadium/polisy przez lidera konsorcjum.

Uzupełniająco wnioskodawca podał, że "w stosunkach wewnętrznych każdy z Uczestników odpowiada za zgodne z Kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz ponosi odpowiedzialność i ryzyko za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich prac. Każdy z uczestników odpowiada za zobowiązania wobec swych podwykonawców samodzielnie", a "w relacjach Konsorcjum - Zamawiający, Uczestnicy przyjmują odpowiedzialność solidarną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu Kontraktu", "każdy z Uczestników przyjmuje na siebie całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne dla swojego zakresu rzeczowego Kontraktu wraz ze skutkami wynikającymi z zaległości płatniczych lub braku ich uregulowania przez Zamawiającego". Wnioskodawca wyjaśnił też, że odbiorcą robót każdego z konsorcjantów był zamawiający. Odnośnie do odpowiedzialności odszkodowawczej wobec zamawiającego, to uczestnik, który wadliwie lub nieterminowo wykonał przypisane mu roboty ponosi pełną odpowiedzialność i to on jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty kary lub odszkodowania na rzecz zamawiającego. Jeżeli natomiast nie można ustalić członka konsorcjum odpowiedzialnego za niewykonanie lub nieterminowe wykonanie Kontraktu, wówczas każdy członek konsorcjum pokrywa kary w wysokości proporcjonalnej do wartości jego udziału w dostawach, robotach lub usługach objętych karą lub odszkodowaniem.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie, czy do usług określonych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r., a także po dniu 1 marca 2017 r., w którym zmieniono sposób wystawiania faktur przez zainteresowanego na rzecz zamawiającego, rozliczenie pomiędzy zainteresowanym a liderem konsorcjum wykonanych przez zamawiającego świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym trybem, powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź winna być negatywna, bowiem relacje pomiędzy uczestnikiem i liderem opisane we wniosku nie mają charakteru relacji podwykonawstwa, ponieważ uczestnik nie wykonuje prac na zlecenie lidera, ale na podstawie umowy podpisanej z zamawiającym.

Odwrotnie ocenił przedstawiony stan faktyczny organ interpretacyjny, który uznał, że uczestnik konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, co oznacza, że obowiązek rozliczenia podatku od wykonanych przez uczestnika konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do cyt. ustawy) będzie ciążył na liderze konsorcjum, działającym jako wykonawca (generalny wykonawca).

Sąd I instancji przyznał w powyższym sporze rację wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, organ pominął charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami Konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie w postaci schematu wystawiania faktur. Tymczasem wystawianie faktur w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz lidera robót objętych umową. O tym, że wnioskodawcy nie można uznać za podwykonawcę świadczą zdaniem Sądu I instancji następujące okoliczności:

- skarżącego nie łączy z liderem konsorcjum (pełnomocnikiem) umowa o roboty budowlane lecz umowa konsorcjum ustalająca zasady współpracy, która nie określa ani zakresu robót, ani wynagrodzenia któregokolwiek z konsorcjantów, ani nawet terminu wykonania inwestycji;

- obaj konsorcjanci są generalnym wykonawcą wykonując odpowiednio prawie 40% i ponad 60% przedmiotu zamówienia; koszty wadium i ubezpieczenia zostaną pokryte przez wszystkich uczestników konsorcjum proporcjonalnie do zakresu wykonywanych przez nich usług; lider i uczestnik są zatem jedną stroną umowy z zamawiającym;

- konsorcjanci odpowiadają wobec inwestora solidarnie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu, a wobec siebie za przyjęty zakres robót;

- lider nie jest uprawniony do odbiory robót skarżącego (uprawnienie to ma inwestor);

- wynagrodzenie za usługi płaci inwestor w wysokości ustalonej w umowie o roboty budowlane zawartej pomiędzy inwestorem a konsorcjum.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez skarżącą w ramach konsorcjum jest lider konsorcjum, albowiem rolę tę ma inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Podsumowując Sąd wskazał, że organ interpretacyjny, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że strona skarżąca ma status podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem.

Ponadto zdaniem Sądu I instancji organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez zaniechanie oceny prawnej stanowiska strony i w konsekwencji błędne ustalenia konkretnych relacji pomiędzy konsorcjantami. Naruszono także art. 187 §1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji podatkowej w sposób wskazujący na braki kompleksowej analizy treści złożonego wniosku o interpretację.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie skarżącej nie można przypisać statusu podwykonawcy w rozumieniu skarżonych przepisów z uwagi na ukształtowane w umowie stosunki cywilnoprawne pomiędzy członkami konsorcjum, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie w łańcuchu zdarzeń, w którym skarżąca świadcząc usługi budowlane, za które otrzymuje wynagrodzenie od lidera konsorcjum - który to z kolei odsprzedaje je zamawiającemu - działa w istocie jako podwykonawca w stosunku do lidera i w konsekwencji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8;

2. przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ w niniejszej sprawie dopuścił się modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego oraz przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna nie zawiera należytego uzasadnienia wymaganego przepisami Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu wydana interpretacja zawierała uzasadnienie pozbawione wskazania, dlaczego pogląd wyrażony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zasługuje na uwzględnienie, co w konsekwencji prowadziło do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ interpretacyjny wydał swoje rozstrzygnięcie w sposób rzetelny w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, nie dokonując żadnej jego zmiany, wskazując skarżącej z jakich powodów jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, z przywołaniem stosownych przepisów prawa, nie naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu zaskarżonego wyroku z przyjęciem, że w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z uwagi na specyfikę i charakter postępowania interpretacyjnego przepisy te nie mogą mieć zastosowania do tego rodzaju postępowania.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 5 maja 2021 r. oraz strona skarżąca w piśmie z dnia 11 maja 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jaki i przepisów o charakterze proceduralnym.

W niniejszej sprawie sporna jest rola konsorcjanta (wnioskodawcy, uczestnika konsorcjum) w stosunku do lidera konsorcjum w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h tej ustawy wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

W ocenie organu, na gruncie stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę będącego uczestnikiem konsorcjum, konsorcjant ten jest podwykonawcą, co w konsekwencji powoduje, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Sąd I instancji stanął z kolei na stanowisku, które można streścić stwierdzeniem, że jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. W takiej sytuacji natomiast nie można uznać, by był podwykonawcą lidera.

W tak zarysowanym sporze rację ma Sąd I instancji, który dla scharakteryzowania stosunków istniejących pomiędzy konsorcjantem a liderem konsorcjum, zasadnie odwołał się do istoty umowy konsorcjum i wskazał, że w tym zakresie nie można abstrahować od uregulowań cywilnoprawnych i całokształtu okoliczności składających się na charakter prawny umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia.

Przy czym, co istotne w realiach tej sprawy, kasator – wbrew deklaracji zawartej w petitum skargi kasacyjnej - nie kwestionuje w istocie przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i użytego w tym przepisie terminu "podwykonawca". Podobnie jak WSA odsyła w tym zakresie (z uwagi na brak w ustawie podatkowej legalnej definicji tego pojęcia) do języka potocznego, słownikowego, według którego jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy wskazując jednocześnie, że o statusie wykonawcy czy podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu i charakteru usług oraz warunków ich świadczenia. W zasadzie więc problem sprowadza się do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Pełnomocnik organu nie ma jedynie racji stwierdzając, że błędne było odwołanie się przez Sąd I instancji do ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 z późn. zm.), w szczególności jej art. 2 pkt 9b. W tym zakresie należy powtórzyć za tym Sądem, że odniesienie się do powyższych regulacji znajdowało uzasadnienie z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczność rozumienia tożsamych pojęć – wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - w sposób jednakowy.

Zgodnie zatem z art. 2 pkt 9b ustawy Prawo zamówień publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo – należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. W rezultacie, z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny – na podstawie umowy o roboty budowlane – między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą.

Ponadto w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, przyjęto regulacje mające na celu ochronę podwykonawcy. Przepis ten wprowadzając solidarną odpowiedzialność inwestora i (generalnego) wykonawcy wobec podwykonawcy, stanowi, że do powstania takiej odpowiedzialności konieczne jest wystąpienie trzech przesłanek: zawarcie przez wykonawcę z podwykonawcą umowy, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, wyrażenie przez inwestora (w sposób czynny, w tym wyraźny lub dorozumiany, albo bierny) zgody na dojście do skutku tej umowy oraz istnienie wymagalnej wierzytelności podwykonawcy wobec wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że z podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynikało, aby strony umowy konsorcjum zawarły dodatkową umowę, której przedmiotem byłoby wykonanie robót budowlanych. Jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji, beneficjentem prac wykonanych przez wnioskodawcę jako członka konsorcjum jest inwestor. Mając natomiast na uwadze charakter umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia, nie było żadnych podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że skarżąca spółka, jako członek konsorcjum, wykonywała swoje usługi, jako "podwykonawca" w podanym wyżej rozumieniu, tj. na zlecenie i na rzecz lidera konsorcjum. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na istotę umowy konsorcjum, jako umowy o wykonanie wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tej umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Przyjęty przez nie podział prac nie daje podstaw do stwierdzenia, że jedna ze stron (konsorcjant) jest "podwykonawcą" lidera konsorcjum w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i sług w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Organ pominął bowiem takie okoliczności jak to, że obaj konsorcjanci są generalnym wykonawcą wykonując odpowiednio prawie 40% i ponad 60% przedmiotu zamówienia; koszty wadium i ubezpieczenia zostaną pokryte przez wszystkich uczestników konsorcjum proporcjonalnie do zakresu wykonywanych przez nich usług; lider i uczestnik są zatem jedną stroną umowy z zamawiającym; konsorcjanci odpowiadają wobec inwestora solidarnie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu, a wobec siebie za przyjęty zakres robót; lider nie jest uprawniony do odbioru robót skarżącego (uprawnienie to ma inwestor); wynagrodzenie za usługi płaci inwestor w wysokości ustalonej w umowie o roboty budowlane zawartej pomiędzy inwestorem a konsorcjum.

Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreślono, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h cyt. ustawy i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18 oraz z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21).

Reasumując, ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze charakter umowy konsorcjum, rozumianej jako umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka, jako członek konsorcjum, wykonywała swoje usługi na zlecenie i na rzecz lidera konsorcjum, błędnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miał zastosowanie przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług mechanizm odwróconego poboru podatku należnego.

Na marginesie należy zauważyć, że identycznie wypowiedział się w tożsamym stanie prawnym i podobnym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 931/18.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że rację ma pełnomocnik organu, iż Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, słusznie argumentując, że przepisy te – stosownie do art. 14h cyt. ustawy - nie mają zastosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych. Nie można było też skutecznie zarzucić organowi modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego i opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ dokonał jedynie w sposób odmienny oceny stanowiska prawnego zaprezentowanego przez wnioskodawcę, przy tym nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności odnoszących się do charakteru i istoty umowy konsorcjum. Powyższe uchybienia nie dawały jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.