Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2796/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 § 3, art. 70 § 1, art. 12 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy zaskarżoną przez W.W. (dalej też jako "Skarżąca") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako NUS lub "Naczelnik US") z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] ,[...]

1) umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w:

• podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 60.970,74 zł,

• podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 158.369,28 zł,

• zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2015, 2017 w łącznej wysokości 2.026,00 zł,

2) odmawiającą uwzględnienia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w:

• podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.972,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86.234,00 zł,

• podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 6.596,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.526,00 zł,

• zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2015, 2017 w łącznej wysokości 2.066,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 353,00 zł.

2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 10 grudnia 2019 r. skierowała do Naczelnika US W. wniosek o umorzenie jej długu względem Urzędu Skarbowego po ojcu zmarłym w dniu [...] lutego 2011 r. Zobowiązanie, o którego umorzenie ubiegała się Skarżąca miało być objęte tytułami wykonawczymi:

1. [...] w kwocie 83.429,00 zł,

2. [...] w kwocie 60.972,00 zł,

3. [...] w kwocie 6.596,74 zł,

4. [...] w kwocie 30.878,32 zł,

5. [...] w kwocie 1.380,00 zł,

6. [...] w kwocie 55.791,00 zł,

7. [...] w kwocie 7.393,00 zł.

Uzasadniając ten wniosek Skarżąca wskazała na swoją trudną sytuację życiowa, na jej potwierdzenie do wniosku załączyła PIT-36 za 2018 r.

Żądanie to w dniu 5 grudnia przesłane zostało zgodnie z właściwością, przez Naczelnika US W. przy piśmie nr [...] do Naczelnika US W. .

Nadto pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. Naczelnik US W. poinformował NUS W. , że zaległości objęte tytułami wykonawczymi:

1. nr [...] i [...] w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2005 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., doręczonej pełnomocnikowi strony w dniu [...] czerwca 2011 r.,

2. nr [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynikają z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., doręczonej pełnomocnikowi strony w dniu [...] czerwca 2011 r.,

3. nr [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. są niewymagalne z uwagi na ich przedawnienie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Przy czym zaległości Skarżącej objęte tytułami wykonawczymi nr [...] , [...] i [...] zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej.

Do akt sprawy dołączone zostały również dwie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w dniu [...] czerwca 2011 r. o określeniu W.W. jako spadkobiercy J.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. i grudzień 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., listopad 2005 r. oraz określeniu spadkobierczyni J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Wobec wątpliwości co do zakresu żądania Skarżącej NUS pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. wezwał ją do wskazania jakich podatków, za jaki okres rozliczeniowy, jakiej wysokości, dotyczy przedmiotowy wniosek oraz przedstawienia dokumentów (oświadczeń) o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, a także kopii dokumentów potwierdzających uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki Skarżącej.

Na wezwanie to Skarżąca odpowiedziała pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. (nadanym 3 lutego 2020 r.), w którym oświadczyła, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wystąpiła w dniu nie jest i nie była związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a powstała w wyniku jej spadkobrania (dziedziczenia) po zmarłym w dniu [...] lutego 2011 r. ojcu – J.W. . Według złożonego oświadczenia, Skarżąca nie korzystała nigdy z pomocy publicznej w tym pomocy de minimis. Nadto jako dokładną kwotę odsetek za zwłokę za konkretny podatek i okres rozliczeniowy wyliczonych na dzień 8 listopada 2019 r. wskazała:

• PIT-28 - 2.379,00 zł,

• PIT-36L - po zmarłym J.W. , tj. 147.204,74zł,

• VAT - po zmarłym J.W. , tj. 167.895,28zł,

• spadki i darowizny po zmarłym J.W. , tj. 114.542, 00 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. NUS (w pkt I decyzji) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.970,74 zł, podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 158.369,28 zł oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2015 r. i 2017 r. w łącznej wysokości 2.026,00 zł, a także (w pkt II decyzji) odmówił uwzględnienia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.972,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86.234,00 zł, podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 6.596,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.526,00 zł, zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2015, 2017 w łącznej wysokości 2.066,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 353,00 zł.

W motywach swojego rozstrzygnięcia NUS wskazał, że umorzył postępowanie w części stanowiącej różnice między kwotą, o którą wnioskowała Skarżąca, a faktyczną kwotą zaległości podatkowych oraz kwotą odsetek za zwłokę istniejących w dniu złożenia przedmiotowych wniosków. Natomiast odnosząc się do przesłanek udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że okoliczności wskazywane przez Skarżąca i ustalone w toku postępowania podatkowego, nie wskazują by w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanych ulg.

Na skutek odwołania złożonego przez Skarżąca DIAS decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyła decyzja i wyjaśnił, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. były objęte egzekucją, a ostatnią skuteczną czynnością dokonaną wobec nich przez organ egzekucyjny było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w N. , dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 13 października 2016 r. nr [...] . Zawiadomienie o zajęciu doręczono do Banku w dniu 17 października 2016 r. Z kolei W.W. zostało doręczone w dniu 19 października 2016 r., co wynika z odpisu zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji, na którym odbiór przesyłki został pokwitowany przez "K.P." (podpis mało czytelny), na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] Pomimo, iż Bank nie odpowiedział na ww. zajęcie, to biorąc pod uwagę, że Zobowiązana otworzyła rachunek bankowy w dniu 7 lipca 2015 r. (wydruk z CERBER-a), a zgodnie z wyjaśnieniami syndyka masy upadłościowej Banku [...] w N. wszelkie umowy na prowadzenie rachunków bankowych uległy rozwiązaniu z dniem 19 grudnia 2016 r., tj. z dniem ogłoszenia upadłości banku, DIAS uznał, że w dniu odbioru zajęcia Bank prowadził rachunki na rzecz Skarżącej.

Nadto sporne zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach, dla których Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgi wieczyste nr [...] (wpis z dnia 14.04.2016 r.) oraz [...] (wpis z dnia 14.04.2016 r.).

Następnie DIAS przytoczył i wyjaśnił treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę jego decyzji, tj. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b O.p.

Po tym, dokonując analizy i oceny sytuacji Skarżącej DIAS wskazał, że W.W. na dzień złożenia wniosków o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą, pn. [...] [NIP: [...] , której przedmiotem jest Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne sklasyfikowane pod kodem PKD 96.02.Z, lecz aktualnie (od dnia 21 listopada 2017r.) działalność ta pozostaje zawieszona. Wedle deklaracji Skarżącej jedynym źródłem jej utrzymania sa dochody uzyskiwane z najmu mieszkania przy ul. [...] w W. . Z tego też tytułu Skarżąca posiada zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2017.

DIAS przyjął, że ulga, o którą ubiega się W.W. nie narusza zasad wspólnego rynku i może być zakwalifikowana jako ulga nie stanowiąca pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił też, że zaległości podatkowe stanowiące przedmiot wniosków nie powstały w wyniku prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, dlatego wspomniany tryb może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Następnie DIAS przedstawił sposób interpretacji pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Odnosząc te rozważania do sytuacji Skarżącej DIAS wskazał, że W.W. wg PIT-36 za 2018 r. uzyskała przychody w kwocie 13.950,29 zł, przy kosztach uzyskania przychodów w kwocie 11.578,17 zł, a więc uzyskała dochód w kwocie 2.372,12 zł, wg PIT-28 za 2017 r. uzyskała przychód w kwocie 22 800,00 zł, przy kosztach uzyskania przychodów w kwocie 0,00 zł, zatem jej dochód wynosił 22.800,00 zł, wg PIT-36 za 2016 r. uzyskała przychód w kwocie 8000,00 zł, a koszty jego uzyskania wynosiły 445,00 zł, więc wygenerowała dochód w kwocie 7.555,00 zł. Skarżąca według oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z dnia 2 lutego 2020 r. ma ustanowioną rozdzielność majątkową z mężem i nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego, mieszka razem z [...] córką i [...] synem, uzyskuje dochód w wysokości 3.350,00 zł miesięcznie z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz pobiera świadczenie w kwocie 500,00 zł. Skarżąca podała, że uzyskiwany dochód w całości przeznacza na stałe, ponoszone co miesiąc, w rodzinie wydatki (czynsz, media – 1.800,00 zł, telefon – 25,00 zł, ubezpieczenie - 20,00 zł, wyżywienie, środki czystości i inne – około 2.005,00 zł).

Skarżąca wskazała również, iż stan konta bankowego na dzień złożenia oświadczenia kształtuje się na poziomie ok. 800.000,00 zł, zaś zaległości, jakie posiada w szczególności wobec urzędu skarbowego wynoszą ok. 600.000,00 zł.

Wnioskodawczyni podała, że posiada nieruchomości gruntowe położone w B. , K. , W. , W. oraz W. przy ul. [...] .

Sytuację tę DUAS ocenił jako niewykazującą, wbrew twierdzeniom Skarżącej, cech wyjątkowości. Zwrócił przy tym uwagę, że nabywając spadek po J.W. Skarżąca, oprócz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2005 r., odziedziczyła również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. , niezabudowaną nieruchomość o pow. 3.000 m2 w K. , zabudowaną nieruchomość o pow. 1494 m2 położoną przy ul. [...] w W. . Ponadto po upływie 6 miesięcy od daty śmierci ojca Skarżąca dowiedziała się o wygranej przez ojca sprawie sądowej i odziedziczeniu praw majątkowych do siedliska z zabudowaniami w W. gm. W. (8,19 ha), nieruchomości w W. (4,35 ha) oraz w B. (0,182 ha). W ten sposób nabyła ona majątek, którego wartość ustalono na kwotę około 4.651.900,00 zł, w tym środki finansowe w kwocie około 1.230.700,00 zł, które bez problemu umożliwiały zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., określonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] oraz [...] , jak również bieżących zobowiązań Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2017.

Wreszcie DIAS zauważył, że Skarżąca nadal jest właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 125 m2, położonego w W. przy ul. [...] oraz pięciu nieruchomości gruntowych (w tym dwóch zabudowanych). Posiada ona więc majątek w postaci licznych nieruchomości, którym może dobrowolnie dysponować, celem uregulowania należności podatkowych a jej sytuacja finansowa i majątkowa Strony nie wskazuje, by znajdowała się w grupie podmiotów, które bez udzielenia pomocy ze strony Skarbu Państwa, nie mają szans na wywiązanie się z ciążących zobowiązań wobec budżetu.

DIAS odniósł się też podnoszonego przez Skarżącą argumentu dotyczącego konieczności spłaty zadłużenia w bankach wskazując, że nie stanowi to okoliczności przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowych, bo prowadziłoby do nierównego traktowania wierzycieli, w tym przypadku Skarbu Państwa. W konsekwencji DIAS uznał, że nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego, które uprawniałyby do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

3. Nie zgadzając się z decyzją DIAS W.W. wywiodła na nią skargę w której, po tym jak w obszerny sposób opisała przebieg poprzedzającego jej wydania postępowania i ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdziła, że prowadzenie postępowania w odniesieniu do zaległości wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] i nr [...] , z dnia [...] stycznia 2021 r. w części dotyczącej - podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.972,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86.234,00 zł egzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego [...] , a także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 6.596,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.526,00 zł wynikającej z tytułu wykonawczego [...] uważam za bezprzedmiotowe, gdyż już wcześniej uległy przedawnieniu.

DIAS nie znajdując podstaw do uwzględniania tej skargi w trybie autokontroli przekazał ją wraz z aktami sprawy wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest decyzja DIAS z dnia [...] września 2021 r. spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi dotyczy tego, czy zgodnie z prawem odmówiono jej umorzenia zaległości podatkowych, a z racji na podniesione w skardze wątpliwości przy jego rozstrzygnięciu zweryfikować należy w pierwszej kolejności, czy zobowiązanie, z którego zaległość ta wynika nie uległo przedawnieniu. Przy czym Skarżąca nie kwestionowała, aktualności zaległości wynikającej z jej zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2017.

6. Nie ulega wątpliwości w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, że zaległość, której umorzenia oczekuje Skarżącą wynika po pierwsze z jej zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a także z określonego jej, jako spadkobiercy zmarłego J.W. , zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Zobowiązania te zostały Skarżącej określone dwoma decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanymi w dniu [...] czerwca 2011 r. o nr [...] i nr [...] . Na dzień złożenia wniosku wynosiły:

Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że decyzje określające sporne zobowiązania – w odniesieniu do których formułowany był zarzut przedawnienia – doręczone zostały pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] czerwca 2011 r. (zgodnie z adnotacją na kopii decyzji załączonej do akt sprawy – k. 59 i k. 75 akt administracyjnych). Jako, że decyzje określająca wysokość tych zobowiązań nie była adresowana do podatnika, który zmarł, a do jego spadkobiercy, przy ustalaniu terminu płatności ukształtowanych nimi należności trzeba by posłużyć się art. 100 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że termin płatności zobowiązań podatkowych za które na mocy decyzji organu podatkowego odpowiedzialność ponosi spadkobierca podatnika liczony jest od dnia doręczenia decyzji temu spadkobiercy i wynosi 14 dni.

Ustalenie tego, na kiedy przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej, jest o tyle istotne, że to właśnie od zdarzenia jakim jest upływ terminu płatności podatku ustawodawca uzależnia następnie sposób obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Weryfikacja, czy dane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu jest przy tym o tyle ważne, że na skutek przedawnienia, następującego po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, że nie zostało zapłacone, wygasa. Jak podkreśla się w orzecznictwie, po upływie terminu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym (podobnie NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., III FSK 502/21). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wynika wprost z treści analizowanego przepisu wynosi pięć lat, a obliczana jest w ten sposób, że jego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kończy się natomiast zgodnie z ogólną zasadą wynikając z art. 12 § 4 O.p. z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Jako, że ostatni dzień terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i podatku od towarów i usług za 2005 r., których wysokość określono Skarżącej w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. o nr [...] i o nr [...] przypadał na dzień 13 czerwca 2011 r. (14 dni liczone od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r.), to termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2011 r. zatem jego upływ nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2016 r.

Przypomnieć należy jednak, że w odniesieniu do zaległości, które wynikały ze wspomnianych decyzji prowadzone było postępowanie egzekucyjne, a jedną z czynności podjętych przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – celem ich wyegzekwowania było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zrealizowane na podstawie zawiadomienia z dnia 13 października 2016 r. (k. 230 akt administracyjnych). Zawiadomienie to skierowane zostało przy tym do banku prowadzącego rachunek W.W. – Banku [...] w N. , który odebrał zawiadomienie w dniu 17 października 2016 r. i do Skarżącej, której zawiadomienie to, jak wynika z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru, zawiadomienie doręczone zostało w dniu 19 października 2016 r. (k. 228 akt administracyjnych). Wprawdzie Skarżąca sygnalizowała, że w jej ocenie mogło dojść do nieprawidłowości przy podejmowaniu tej czynności egzekucyjnej, bowiem nie pamięta kiedy zamknęła konto prowadzone w Banku [...] w N. i nie wie czy odebrała wspomniane zawiadomienie. Jednak żadne obiektywne okoliczności nie potwierdzają sugestii Skarżącej, przeciwnie, chociażby pozostające z w aktach zwrotne potwierdzenie odbioru, dołączone do zawiadomienia, którego kopię organ podatkowy również włączył do akt wskazują, że zajęcie rachunku bankowego Skarżącej miało miejsce, a o fakcie tym była ona zawiadomiona.

Przekonujące w ocenie Sądu są też wyjaśnienia przedstawione organom podatkowym przez syndyka masy upadłościowej Banku, który wskazał, że wszystkie rachunki prowadzone przez Bank [...] w N. zostały zamknięte z dniem 19 grudnia 2016 r., wraz z ogłoszeniem upadłości banku. Mając zaś na uwadze, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego, Skarżąca otworzyła rachunek bankowy w dniu 7 lipca 2015 r., DIAS – w ocenie Sądu – prawidłowo przyjął, że na dzień dokonywania czynności zajęcia rachunku bankowego, Bank [...] w N. prowadził rachunek Skarżącej.

W związku z tym przywołać należy w tym miejscu treść art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przywołany przepis przewiduje skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wynika z niego jednak, że nie samo zastosowanie takiego środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż jak zastrzegł ustawodawca dla uzyskania tego skutku konieczne jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zatem tylko w przypadku doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1029/21). Należy przy tym dodać, że po przerwanie nie oznacza wstrzymania biegu terminu, biegnie on jednak od nowa, a jego początek wyznacza dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W realiach rozpoznawanej sprawy pięcioletni termin przedawnienia spornego zobowiązania, który przerwany został w dniu 19 października 2016 r. wraz z doręczeniem Skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na nowo rozpoczął bieg od dnia 20 października 2016 r. upływałby więc z dniem 20 października 2021 r., zaś decyzje kolejno NUS, a później DIAS wydane zostały odpowiednio w dniu [...] stycznia 2021 r. i [...] września 2021 r., a więc w chwili kiedy zobowiązanie stanowiące należność, o której umorzenie ubiegała się Skarżące nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie Sąd uznał więc rozważania Skargi za niezasadne.

7. Przechodząc dalej Sąd stwierdził, że organy prawidłowo – bo na podstawie wnikliwie przeprowadzonej oceny zgromadzonego w sposób pełny materiału dowodowego – poczyniły ustalenia dotyczące kondycji finansowej Skarżącej. W tym zakresie w uzasadnieniu skarżonej decyzji zwrócono uwagę, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.972,00 zł wraz odsetkami w wysokości 86.234,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 6.596,74 zł wraz z odsetkami w wysokości 9.526,00 zł, a także w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 i 2017 r. w wysokości 2.066,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 353,00 zł. Zauważono też, że posiada ona inne zobowiązania wynoszące według oświadczenia Skarżącej ok 800.000,00 zł. Jednakże na skutek dziedziczenia po zmarłym J.W. Skarżąca, nabyła również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. , oraz prawo własności niezabudowanej nieruchomości o pow. 3.000 m2 w K. i zabudowanej nieruchomość o pow. 1494 m2 położonej przy ul. [...] w W. . Ponadto Skarżąca po upływie 6 miesięcy od śmierci ojca dowiedziała się o wygranej sprawie sądowej i odziedziczeniu przysługującego zmarłemu praw majątkowych do siedliska z zabudowaniami w W. gm. W. (8,19 ha), nieruchomości w W. (4,35 ha) oraz w B. (0,182 ha). Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych wartość nabytego w ten sposób przez Skarżącą majątku wynosi około 4.651.900,00 zł. Przy czym majątek ten obejmuje środki finansowe w kwocie około 1.230.700,00 zł. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Skarżącą w związku z czym Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że tak znaczące środki umożliwiały zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., określonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz [...] , jak również bieżących zobowiązań Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2017.

8. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe stanowił przede wszystkim art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

9. Słusznie, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu skarżonej decyzji zwraca się uwagę na szczególny charakter ulg w spłacie należności podatkowych. Zapatrywanie to zbieżne jest bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, który podziela również Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową skargę, o wyjątkowości tej instytucji. Wynika ona z tego, że wszelkie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowy stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady opodatkowania, w myśl której normą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Nie można jednak zapominać przy tym, że ulgi takie dopuszczalne są przez samego ustawodawcę i – co więcej – z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego należy uznać je za niezbędne. Jednakże z uwagi na ten szczególny ich charakter równie wyjątkowe muszą być także okoliczności uzasadniające udzielenie podatnikowi takiej formy pomocy. Uwaga ta tyczy się zaś przede wszystkim najdalej idącej preferencji jaką może zostać obdarzony podatnik, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych w całości lub w części. Powoduje ona bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na skutek czego Państwo rezygnuje z części swych praw w postaci wpływów z podatku (por. w wyroku NSA z dnia 9 marca 2021 r., III FSK 2610/21).

Dodać warto, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Udzielane są one podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady, jaką jest egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika i jego najbliższych, w tym od niego zależnych. Trzeba więc przy ich stosowaniu mieć na uwadze to, czy na skutek dochodzenia zaległości podatkowych wspólnota nie poniosła w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. podobnie wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06).

Dlatego też możliwość przyznania ulg przewidzianych w analizowanym przepisie jest warunkowana spełnieniem przynajmniej jednej z dwóch przesłanek z których pierwsza odnosi się do pojęcia "ważnego interesu podatnika", zaś druga "interesu publicznego". Zabieg ten polegający na posłużeniu się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi stanowi niewątpliwie wyraz dążenia do uelastycznienia przepisów dotyczących udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2021 r., III FSK 4333/21). Powoduje jednak, że organy podatkowe rozstrzygając w tym przedmiocie obowiązane są do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, by w sposób zindywidualizowany stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, której przedmiotem jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga więc też wyjaśnienia znaczenia obu tych klauzul. I tak "ważny interes podatnika" jest uznawany za przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Interes ów ma być na tyle istotny, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Niewątpliwie uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże to nie może być utożsamiane z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Użyte przez ustawodawcę określenie "ważny" wskazuje na jego doniosłość, wyjątkowość, szczególny charakter wykraczający poza zwyczajną chęć polepszenia sytuacji majątkowej na skutek uzyskania oczekiwanej ulgi.

Kierując się takimi kryteriami nie można więc ważnego interesu podatnika, wywodzić z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Niewątpliwie dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy też samo ustalenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowo-osobistej, gdyż sytuacja ta musi mieć charakter wyjątkowy, jawnie różniący ją od warunków funkcjonowania innych podatników. Na tym tle przyjmuje się chociażby, że taka – trudna sytuacja finansowa podatnika (będąca chociażby wynikiem niskich poborów i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków życia codziennego) może wypełniać znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Przy czym możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe – będące składowymi jego sytuacji finansowej – winny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie (tak NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2021 r., III FSK 67/21).

Natomiast druga przesłankę zastosowania ulgi odnosząca się do "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.".

Dodać należy dla porządku wywodu, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na charakter dwuetapowy. Ocena zaistnienia omawianych przesłanek wypełnia pierwszy z nich i dopiero w zależności od jej wyników organ podatkowy może przejść do jego kolejnej części, w której następuje merytoryczne rozstrzygnięcie o przyznaniu bądź odmowie udzielenia wnioskodawcy żądanej pomocy. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przy tym w warunkach tzw. uznania administracyjnego, jednakże organ podatkowy może skorzystać z niego tylko wówczas, gdy na pierwszym etapie stwierdzi, że zaistniał przynajmniej jeden z warunków przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie jego zaległości.

Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji, jako okoliczności istotne z punktu widzenia wydawanego rozstrzygnięcia przyjęły przede wszystkim, że

a) Skarżąca, wykazuje stały dochód na poziomie 3.350,00 zł z tytułu wynajmu nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. .

b) Nadto DIAS przyjął za ustalone, że z uzyskiwanych dochodów Skarżąca ponosi stałe wydatki obejmujące koszty związane z eksploatacją mieszkania w wysokości 1.800,00 zł miesięcznie, opłaty abonamentowe wynoszące 25 zł miesięcznie oraz koszty pozostałe koszty egzystencji w wysokości 2.005,00 zł miesięcznie.

c) Organy obu instancji ustaliły również wysokość zobowiązań Skarżącej, na które oprócz zaległości w odniesieniu, do których toczyło się postępowanie organów, obejmują też zadłużenia Skarżącej z innych tytułów na łączną kwotę ok. 800.000,00 zł.

d) Uwzględniona przez organy podatkowe została też sytuacja rodzinna Skarżącej, która samotnie wychowuje dwójkę dzieci w wieku [...] i [...] lat.

e) Oceniając zasadność wniosku Skarżącej organy wzięły również pod uwagę jej stan majątkowy, zwrócił przy tym uwagę, że na skutek dziedziczenia po zmarłym ojcu Skarżąca oprócz prawa własności do wspomnianego już lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , nabyła również prawo własności niezabudowanej nieruchomości o pow. 3.000 m2 w K. u i zabudowanej nieruchomość o pow. 1494 m2 położonej przy ul. [...] w W. . Ponadto Skarżąca po upływie 6 miesięcy od śmierci ojca dowiedziała się o wygranej sprawie sądowej i odziedziczeniu przysługującego zmarłemu praw majątkowych do siedliska z zabudowaniami w W. gm. W. (8,19 ha), nieruchomości w W. (4,35 ha) oraz w B. (0,182 ha). Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych wartość nabytego w ten sposób przez Skarżącą majątku wynosi około 4.651.900,00 zł. Przy czym majątek ten obejmuje środki finansowe w kwocie około 1.230.700,00 zł.

Kierując się tak ukształtowanymi ustaleniami DIAS stanął na stanowisku, że sytuacja Skarżącej nie nosi cech wyjątkowości, a posiadany przez nią majątek pozwala jej na spłatę zaległości, o których umorzenie wnioskuje. Nie dostrzegł więc by zastosowaniem wnioskowanej przez Skarżącą było uzasadnione ważnym interesem podatnika, czy by leżało to w interesie społecznym.

10. Zestawiając normatywną treść przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie z ustaleniami jakie poczyniły organy podatkowe Sąd doszedł do wniosku, że decyzja DIAS jest zgodna z prawem. Skoro bowiem przesłanka ważnego interesu podatnika, jak wynika z poczynionych wyżej rozważań, z którymi identyfikuje Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wiąże się z pewną wyjątkowością sytuacji, w której znalazł się podatnik oczekujący zastosowania wobec niego ulgi, to powinien on też wykazać na czym owa wyjątkowość w jego przypadku polega. Oczywiście nie oznacza to, że organy podatkowe zwolnione są w tym zakresie z obowiązku dążenia do ustalenia w sposób przekonujący stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak to na podatniku wnioskującym o przyznanie mu pomocy w postaci np. umorzenia zaległości podatkowej spoczywa powinność udowodnienia okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie okoliczności opisywane przez Skarżąca nie wskazywałyby jej sytuacja tak majątkowa, osobista, czy zdrowotna przemawiała za zasadnością przyznania jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i to tej o najdalej idącym charakterze, bo skutkującej umorzeniem w całości ciążącej na niej zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, DIAS trafnie zauważył, że majątek jakim dysponuje Skarżąca pozwalałby jej na spłatę posiadanych zobowiązań. Mając przy tym na uwadze, że przy okazji nie wystąpiły po stronie Skarżącej inne nadzwyczajne czynniki, jak szczególnie zły stan zdrowia lub wyjątkowo skomplikowana sytuacja osobista podzielić należy ocenę organów o braku przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie Skarżącej wskazanej w jej wniosku zaległości.

Prawidłowo DIAS ocenił też przesłankę interesu publicznego w kontekście wyrażonego przez Skarżącą oczekiwania. Wprawdzie istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. Niemniej w sytuacji, w której znajduje się Skarżąca trudno jest też doszukać się jakie to ogólne wartości istotne z punktu widzenia całego społeczeństwa ucierpiałyby w związku z wyegzekwowaniem zaległości będących przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi. Takie wartości to przykładowo potrzeba ochrony istniejących miejsc pracy, zagrożenie koniecznością sięgnięcia przez zobowiązanego po pomoc społeczną, czy szerzej potrzeba sprawiedliwości lub budzenie zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Żadna z tych wartości w realiach rozpoznawanej sprawy nie wydawała się być zagrożona w związku z tym DIAS prawidłowo stwierdził też, że realizacją żądania Skarżącej nie leży w interesie publicznym.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.