Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 597/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 809/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 8 maja 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 lutego 2015 r., odmawiającą J. G. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że J. G. wniosła o umorzenie:

- zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w części do kwoty 224 154 zł (zaznaczyła przy tym, że kwotę 200 000 zł wpłaciła 16 maja 2014 r.),

- całości odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.,

- ½ części odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 4 lutego 2015 r. odmówił J. G. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 310 815 zł wraz z odsetkami za zwłokę rozważając okoliczności sprawy i uznając, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes strony, ani interes publiczny.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek o ulgę w zapłacie należności podatkowych podlega ocenie w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, jednak przyczyny powstania zaległości nie powinny być całkowicie pomijane w takim postępowaniu. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa jest wynikiem przeprowadzonej kontroli skarbowej, w trakcie której stwierdzono, że J. G. zawarła aktem notarialnym z 29 sierpnia 2008 r., (tj. po wygaśnięciu przedwstępnej umowy wcześniejszej z 8 sierpnia 2008 r.), przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr 144/1 oraz 143/1, położonych w obrębie [...]. W § 4 pkt 7 ustalono, że w sytuacji nieprzystąpienia przez kupującego do przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30 września 2009 r., wpłacona zaliczka w wysokości 1 400 000 zł przepadnie na rzecz zobowiązanej do sprzedaży, tytułem odszkodowania. Ponadto na podstawie dalszych zapisów § 4 pkt 7 postanowiono, że w takim przypadku żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek inne roszczenie, w tym, roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz o inne odszkodowanie z tytułu niezawarcia umowy przyrzeczonej. Ustalono, że w związku z wpływem na konto strony 1 września 2008 r., kwoty 1 400 000 zł, w konsekwencji nieprzystąpienia przez spółkę do przyrzeczonej umowy sprzedaży zaliczka została przez stronę zatrzymana, tytułem odszkodowania, a przysporzenie takie stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 owej ustawy, tj. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z "innych źródeł". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że J. G. przekazała 26 marca 2008 r., wnuczce w formie darowizny trzy nieruchomości o łącznej wartości 280 000 zł. Następnie, 28 maja 2008 r. przekazała w formie darowizny na rzecz wnuka udział 9/10 części lokalu mieszkalnego o wartości 360 000 zł, a 18 września 2008 r. na rachunek bankowy wnuczki środki finansowe (otrzymane uprzednio na konto bankowe od spółki z o.o. [...] w dniu 1 września 2010 r.) w wysokości 1 400 000 zł. Z kolei 22 sierpnia 2011 r. zbyła na rzecz wnuczki niezabudowane działki gruntu za sumę 57 000 zł (w 2008 r. działki te miały zostać sprzedane za sumę 5 510 000 zł).

W konsekwencji powyższych czynności J. G. z osoby majętnej (wartość jej majątku wynosiła 6 150.000 zł, bez uwzględnienia obniżki na rzecz wnuczki przy zbyciu działek w dniu 22 08 2011 r.) pod koniec trzeciego kwartału 2011 r. pozostała bez jakiegokolwiek majątku i perspektyw na uzyskanie większego dochodu z powodu wieku. W ocenie organu, sposób gospodarowania majątkiem i przychodami doprowadzający do sytuacji braku środków na uregulowanie powstałej zaległości podatkowej, nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania strony. Skutki indywidualnych decyzji podejmowanych przez podatniczkę, na tle zasad powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie mogą obciążać całego społeczeństwa i stanowić uzasadnienia ważnego interesu podatnika we wnioskowanym zakresie, tj. umorzenie zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również oceny aktualnej sytuacji strony, wskazując, m.in. że mieszka w K. w mieszkaniu, które jest własnością wnuczki, obecnie studiującej i przebywającej poza granicami kraju. Nie posiada żadnego majątku nieruchomego, źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości 1 697,27 zł. J. G. jest schorowana (nadciśnienie tętnicze, problemy z kręgosłupem), prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, ponosi wydatki stałe miesięczne w wysokości ok. 988 zł (czynsz, opłaty za media, leczenie, wydatki na środki czystości). Dodatkowo okresowo ponosi wydatki na masaże w wysokości 500 zł (koszt dziesięciu zabiegów). Nie posiada zaległości i nie korzysta z pomocy opieki społecznej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za 2013 r. wykazała dochód z emerytury w wysokości 20 236,68 zł oraz dochód z najmu w wysokości 8 739,27 zł. Zeznała, że jedynym źródłem jej dochodu jest emerytura w kwocie około 1 700 zł, a wykazany dochód z najmu dotyczy wnuczki i to ona czerpie z niego pożytki finansowe.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka pomimo braku majątku, nie ponosi kosztów najmu, gdyż zamieszkuje w lokalu, który w 2008 r. darowała swojej wnuczce. Nie korzysta ze wsparcia opieki społecznej, samodzielnie się utrzymuje i dokonuje opłat za zajmowany lokal, nie wskazuje też jakoby posiadała jakiekolwiek długi, zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, jej egzystencja nie jest zagrożona. Ponadto pomimo wieku oraz chorób na które cierpi, wspomaga wnuczkę w sprawach związanych z najmem. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionych możliwości materialnych i płatniczych podatniczki wynika niedostatek środków na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak te okoliczności, nie skutkują zdaniem organu umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że brak jakiegokolwiek majątku oraz posiadanie zaległości podatkowej stanowią trudną dla podatniczki sytuację, a utrzymywanie się wyłącznie z emerytury, powstałe problemy zdrowotne, nie wskazują na możliwości uiszczenia jednorazowo zaległości podatkowej - to jednak, w okolicznościach sprawy nie przesądza o zasadności umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Pomimo, że zobowiązania podatkowe są istotnym obciążeniem budżetu domowego, ich ponoszenie nie zwalnia strony z obowiązku podatkowego. W ocenie organu podatniczka nie została pozbawiona środków finansowych, gdyż otrzymuje wsparcie finansowe w znacznej mierze od członków rodziny. Organ podkreślił, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Zdaniem organu nieuprawnione jest oczekiwanie podatniczki na uniknięcie obowiązku spłaty zadłużenia i osiągnięcie dodatkowych korzyści z tytułu aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej, w tym korzyści podatkowych (wnioskowana ulga), w sytuacji, gdy nie jest zagrożona jej egzystencja. Sytuacja finansowa strony wyklucza wprawdzie jednorazową spłatę zaległości i mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, to jednak nie może stanowić podstawy do rezygnacji z należności budżetowych. Stanowiłoby to nadmierne uprzywilejowanie odwołującej w stosunku do innych podatników. Niewykonanie obowiązku zapłaty zaległości podatkowej oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele (w tym przypadku darowizna), a strona uzyskała w 2009 r. przychód w niebagatelnej wysokości 1 400.000 zł. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę może być wydana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych, gdzie nie ma wątpliwości, że podatnik pozostawał bez wpływu na zdarzenia powodujące powstanie zaległości podatkowej i uczynił ze swojej strony wszystko, by nie ciążyły na nim zaległości podatkowe. Nawiązując do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, że została wprowadzona w błąd, co do interpretacji przepisów prawa w zakresie opodatkowania, a organ podatkowy nie dysponuje dowodami, które mogłyby przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej ulgi na tej właśnie podstawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku wskazał, że wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływała się skarżąca Dokonały oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że organy dostrzegły wagę podnoszonych przez skarżącą problemów w tym konieczność ponoszenia wydatków bytowych czy wydatków na leczenie, ale też zasadnie wskazały, że jako element codziennej egzystencji nie nosi znamion okoliczności nadzwyczajnych w świetle przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż sytuacja ekonomiczna strony nie odbiega od sytuacji innych podatników, wywiązujących się jednak ze swych zobowiązań podatkowych. W sytuacji w jakiej znajduje się skarżąca przyznanie ulgi uznaniowej w spłacie zobowiązań podatkowych, stawiałoby skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników, terminowo wywiązujących się z ciążących na nich zobowiązań, co z kolei sprzeczne jest z przyjętym rozumieniem "interesu publicznego". Sytuacja ekonomiczna skarżącej jest po części konsekwencją świadomych działań strony, związanych z podejmowaniem czynności związanych z obrotem majątkiem, w tym zaniechanie opodatkowania otrzymanej kwoty 1 400 000 zł oraz przekazanie wnukom w latach 2008 i 2011, głównie tytułem darowizny, majątku o wartości przekraczającej 6 mln złotych. Oczywiście organ nie może kwestionować decyzji podatnika co do sposobu rozporządzania majątkiem, w tym otrzymanym przychodem w wysokości 1 400 000 zł, jednakże czynności powyższe kształtujące aktualną sytuację finansową strony, jak zasadnie uznały to organy, nie mogą być podstawą do ulgowego traktowania strony.

Sąd przypomniał, iż zasadą jest, że badając ważny interes podatnika i interes publiczny organ ocenia sytuację podatnika na datę orzekania. W świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, może mieć wpływ dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Losowe okoliczności dotyczące powstania zaległości mogą zatem być uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi, jednak decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji ma sytuacja podatnika w chwili podejmowania przez organ decyzji. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego stanowi konsekwencję nie wywiązywania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku wykazania dochodu do opodatkowania i płacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem. Twierdzenia skarżącej o udzieleniu jej błędnej informacji przez pracowników urzędu skarbowego w kwestii opodatkowania otrzymanej kwoty 1 400 000 zł nie zostały uprawdopodobnione, zaś nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Wobec powyższego sąd uznał, że dokonana przez organy ocena, że sytuacja skarżącej nie ma charakteru wyjątkowej i jest trafna. Sytuacja materialna, jak zasadnie podnoszą organy, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika.

Prawidłowo też w ocenie sądu pierwszej instancji oceniły organy podatkowe, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące koniecznością umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej. Organy podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżone decyzje wydały na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego – dwukrotnie wzywano skarżącą do udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowej ulgi, przesłuchano skarżącą w miejscu jej zamieszkania. Według sądu, taka ocena, jaką przedstawiły organy w zaskarżonych decyzjach, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. To, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że wpłata na poczet zaległości kwoty 70.000 złotych, która dokonana została w dniu 9 lutego 2015 roku nie ma znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Organy orzekające w sprawie ulg oceniają bowiem stan zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku o ich udzielenie, a w sprawie niniejszej wniosek złożony został w dniu 16 czerwca 2014 roku. Nadto uwzględnienie w okolicznościach sprawy żądania pełnomocnika zgłoszonego w skardze stanowiłoby działanie na niekorzyść podatniczki, pozbawiałoby bowiem możliwości ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach.

W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że prawidłowa jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą, w odniesieniu do skarżącej nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez oddalenie przez sąd skargi w całości i przyjęcie za prawidłowe utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pomimo tego, że już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji skarżąca dobrowolnie uiściła tytułem zapłaty zaległości podatkowej kwotę 77 000 zł., co po zaliczeniu tej kwoty na poczet należności głównej i odsetek powinno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy w tej części decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania co do zapłaconej kwoty zaległości podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.67a § 1 pkt. 3 OP został sformułowany błędnie, dlatego też nie może zostać uwzględniony. Po pierwsze: stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego oprócz wskazania przepisu prawa materialnego, którego naruszenia autor skargi kasacyjnej zarzuca ( co w tej sprawie nastąpiło ) oraz postaci tego naruszenia ( błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie ) zarzut taki winien był poprzedzony powołaniem właściwego przepisu procedury sądowoadministracyjnej ( ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz.U z 2016 poz.718 z późniejszymi zmianami ) – art.145 § 1 pkt.1 lit.a ( ewentualnie w powiązaniu z art. 145a lub art.146 ). Po drugie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie nie może zmierzać do zakwestionowania ustaleń faktycznych. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego ( a więc także niewłaściwego zastosowania ) mogą być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08, CBOSA; 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12, LEX nr 1575609; 13 maja 2013 r., I GSK 482/12, LEX nr 1480810; 23 września 2014 r., II FSK 2327/12, LEX nr 1572494; 30 października 2014 r., I GSK 186/13, LEX 1587438; 4 listopada 2014 r., I GSK 824/13, LEX nr 1590921; 10 grudnia 2014 r., II OSK 981/13, LEX nr 1637150). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., I OSK 1119/13, LEX nr 1664430).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie poprzedził zarzutu naruszenia art.67a § 1 pkt.3 OP ( którego przecież sąd administracyjny nie stosuje ) wskazaniem art.145 § 1 pkt.1 lit.a P.p.s.a. Co więcej przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związana z zarzutem naruszenia prawa materialnego odnosi ów zarzut do nieuwzględnienia w toku postępowania dyrektywy badania sytuacji rodzinnej podatnika z uwzględnieniem kosztów leczenia osób najbliższych, mając na uwadze ciężko chorą matkę wnuczki podatniczki przy jednoczesnym skupieniu się przez organ na nieistotnym z punktu widzenia sprawy zubożeniu skarżącej, a nie na celu przysporzenia na rzecz wnuczki, którym było ratowanie życia matki obdarowanej. W istocie uzasadnienie zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, a opartego o treść art.174 pkt.1 P.p.s.a sprowadza się do pominięcia przez organy podatkowe istotnej okoliczności faktycznej i zaakceptowania takiego stanu sprawy przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem pominięcie dowodu lub błędna ocena znaczenia dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy może być przedmiotem zarzutu naruszenia prawa procesowego - art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a w związku z art.122 OP, art.187 § 1 OP i art.191 OP, nie zaś zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Z tych powodów – wobec wadliwości skargi kasacyjnej zarzut ten nie mógł być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, a tym bardziej uwzględniony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie sformułowany w ramach kolejnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego ( art.151, art.145 § 1 pkt.1 lit.c, art.145 § 3 P.p.s.a w związku z art.233 § 1 pkt.2 lit.a. oraz w związku z art.208 § 1 OP ) poprzez oddalenie przez sąd skargi w całości i przyjęcie za prawidłowe utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, pomimo tego, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji skarżąca dobrowolnie uiściła kwotę 70.000 złotych tytułem częściowej spłaty zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania sądu pierwszej instancji poświęcony temu zagadnieniu ( k.16 -17 uzasadnienia ). Wskazać należy, iż zagadnienie wpływu istnienia zaległości podatkowej obecne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie przyjmuje się, że nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. Takie postępowanie byłoby bezprzedmiotowe, podobnie zresztą jak postępowanie, które wprawdzie zostało wszczęte jak zaległość podatkowa istniała, lecz zaległość ta wygasła przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W przypadku zapłacenia zaległości podatkowej w trakcie trwania postępowania międzyinstancyjnego, sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje pogląd SN wyrażony w wyroku z dnia 6 lutego 2002 roku ( sygn..akt III RN 198/00, OSNAPiUS 2002 nr.14, poz.322 ) zgodnie z którym zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2004 roku ( FSK 561/04, POP 2005, nr.5, poz.113 ). Należy zwrócić uwagę – co zresztą zauważył także sąd pierwszej instancji – że żądanie umorzenia w części postępowania w przedmiocie przyznania ulgi, pozbawiłoby stronę możliwości ponownego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach zgodnie z jej istotnym interesem prawnym. Jeśli więc w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie, strona nie cofnie wniosku o udzielenie ulgi organ odwoławczy nie ma podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Na koniec wypada podnieść, że przywołany w skardze kasacyjnej dla wykazania jej zasadności wyrok z dnia 30 września 2010 roku, sygn..akt II FSK 784/09 potwierdza zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisku – iż zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie, a nie po jego wniesieniu sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art.208 § 1 OP powinno ulec umorzeniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 tej ustawy.