Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2074/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (Sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. S. kwotę 12 267 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1527/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wobec skarżącego i jego żony S. S. wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów za 2008 r. Organ I instancji dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez małżonków S. i poniesionych przez nich wydatków w latach poprzedzających 2008 r. Po stronie przychodów osiągniętych w roku 2008, organ nie uwzględnił kwoty 200.000 zł, którą M. S. miał otrzymać od D. D. tytułem pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2008 r., Rep. [...], brak jednak było dowodów na faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki. Podobnie z uwagi na brak dowodów na zwrot przez I. G. udzielonej jej pożyczki w wysokości 60.000 zł, także i ta kwota nie została uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2008. Organ I instancji ustalił kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 249.412,52 zł, z czego na stronę przypadała kwota 124.706,26 zł i decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2008 w kwocie 93.530 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej j w Gdańsku decyzją z dnia 9 września 2016 r., uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w niższej kwocie, tj. 57.341,00 zł. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że jego obowiązkiem było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczył wysokości osiągniętych w 2008 przez małżonków S. przychodów. Strona jako źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków wskazywała kwotę 200.000 zł uzyskaną tytułem pożyczki od D. D. oraz kwotę 60.000 zł, która miała pochodzić ze zwrotu pożyczki udzielonej przez M. S. I. G. Odnosząc się do umowy pożyczki z dnia 11 lipca 2008 r. zawartej między M. S. a D. D. organ wskazał, że czym innym jest zawarcie umowy pożyczki, a czym innym jej wykonanie. Fakt zawarcia takiej umowy nie budził wątpliwości, brak było jednak dowodów na to, że kwota pożyczki została przekazana M. S. Pisemne wyjaśnienia notariusza, który sporządził umowę pożyczki, nie potwierdziły faktu przekazania w jego obecności kwoty pożyczki, gdyż powołał się on na obowiązującą go tajemnicę zawodową. W tej sytuacji organ podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy D. D. dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie spornej pożyczki. Zeznania D. D. co do źródeł finansowania pożyczki okazały się zbyt ogólnikowe – nie podał on nawet przybliżonych danych dotyczących wysokości dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego i ponoszonych przez siebie kosztów. Analiza przychodów i wydatków E. i D. D. za lata 2003-3006, dokonana na podstawie informacji posiadanych przez organ wykazała, że poniesione w tych latach wydatki przekraczały przychody uzyskiwane przez małżonków. Wprawdzie w roku 2007 uzyskane przychody znacznie przekroczyły poniesione w tym roku wydatki, niemniej jednak w dniu 10 stycznia 2008 r. D. D. nabył nieruchomość położną w T. za kwotę 121.108,00 zł, a w dniu 1 kwietnia 2008 r. nabył samochód za cenę 35.350,00 zł. Powyższe oznacza, że nie posiadał on na dzień 11 lipca 2008 r. środków pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł. Podkreślono także, że oprócz zeznań D. D. i wyjaśnień strony, brak było dowodów na dokonanie spłaty pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji, że strona nie uprawdopodobniła, że udzielona I. G. pożyczka w wysokości 60.000 zł została przez nią zwrócona jeszcze w 2008 r., czy to w terminie wynikającym z aktu notarialnego (do dnia 9 lipca 2008 r.), czy to w terminach wskazanych w oświadczeniach przez strony umowy pożyczki (jesień 2008 r., druga połowa 2008 r.). Brak było podstaw do przyjęcia tych środków po stronie legalnych źródeł przychodów w 2008 r. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że organ I instancji nie uwzględnił w chronologii zdarzeń dochodu z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez podatników i naprawił to uchybienie, stwierdzając, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2007 r. dysponowali z legalnego źródła przychodu nadwyżką przychodów nad wydatkami w łącznej wysokości 94.776,63 zł , a łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 152.908,08 zł, z czego na stronę przypadła kwota 76.454,04 zł.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił :

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), co daje podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa");

- naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie poddania w wątpliwość faktu uzyskania środków pieniężnych z umowy pożyczki zawartej w dniu 11 lipca 2008 r. czy zwrotu pożyczki udzielonej I. G. w dniu 9 maja 2008 r., tj. z naruszeniem zasad swobodnej oceny - oparciem ustaleń na częściowym materiale, w oderwaniu od pozostałych dokumentów zebranych w toku postępowania, bez wzajemnej łączności dowodów oraz z pominięciem szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych przedłożonych przez stronę, pominięciu okoliczności towarzyszących zawarciu umów pożyczek i ich wykonania, dowolnemu wyciąganiu nielogicznych wniosków, jedynie niekorzystnych dla strony, niewskazaniu konkretnych dowodów, na poparcie przyjętych twierdzeń, a także poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego nadto poprzez niewskazywanie na konieczność dodatkowego potwierdzania innymi dowodami, oczywistych w ocenie strony, okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki i jej wykonaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że nie zgadza się z oceną strony co do skutków wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) i jednocześnie, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 251, dalej zwana: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f. z 2015 r."), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Stwierdzono wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Następnie wywiedziono, że przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. nie zostały wskazane w sentencji decyzji, jednak w uzasadnieniu organ przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.f. Nie budził wobec tego wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miało w ocenie WSA wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odnosząc się do kwestii spornych, tj. otrzymania przez M. S. pożyczki od D. D. w kwocie 200.000 zł i zwrotu przez I. G. kwoty 60.000 zł Sąd I instancji uznał, że dokonana w sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów nie przekroczyła wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Zauważono, że w zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę w celu wykazania faktu otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł, był akt notarialny dokumentujący zawarcie tej umowy. Słusznie zauważył organ, że zawarcie umowy pożyczki jest czym innym niż jej wykonanie. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, nawet zawartą w formie aktu notarialnego, bez udokumentowania przepływu tych środków jest zatem niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanymi nimi wydatków. W sprawie brak jest dowodów, że taki przepływ finansowy nastąpił. Organ podjął czynności dowodowe zmierzające do potwierdzenia faktu przekazania pożyczkobiorcy gotówki, zgodnie z treścią aktu notarialnego, jednak okazały się one bezskuteczne. Notariusz, który sporządził umowę pożyczki, potwierdził jedynie fakt sporządzenia umowy. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, potwierdzenie przez notariusza złożenia podpisów na umowie pożyczki przez jej strony, nie jest równoznaczne z udziałem notariusza w przekazywaniu środków pieniężnych. W ocenie Sądu treść aktu notarialnego nie była przekonującym dowodem wskazującym na przekazanie środków. Także dalsze podjęte przez organ czynności nie doprowadziły do potwierdzenia faktu przekazania M. S. przez D. D. kwoty 200.000 zł. Przede wszystkim z ustaleń dotyczących stanu majątkowego D. D. wynikało, że na dzień 11 lipca 2008 r., nie dysponował on kwotą pozwalającą na udzielenie wspomnianej pożyczki. Organ ustalenia te oparł o zgromadzone dokumenty dotyczące posiadanego przez świadka gospodarstwa rolnego, uzyskiwanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłat, dokonywanych przez niego czynności majątkowych. Wynikało z nich, że jakkolwiek na dzień 1 stycznia 2008 r. D. D. mógł dysponować kwotą 200.000 zł, to jednak została ona wydatkowana na nabycie nieruchomości w dniu 10 stycznia 2008 r. (za cenę 121.108,00 zł) i na nabycie w dniu 1 kwietnia 2008 r. samochodu (35.350 zł). Na dzień 11 lipca 2008 r. pożyczkodawca nie posiadał zatem wystarczającej ilości gotówki, aby móc udzielić M. S. pożyczki. Ustaleń tych strona skarżąca nie zdołała podważyć. Sąd I instancji za prawidłową uznał ocenę, że materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego przepływu gotówki pomiędzy stronami umowy pożyczki. Słuszne zastrzeżenia organu wzbudził również fakt, że brak jest jakichkolwiek dowodów na zwrot pożyczki. Podobnie WSA ocenił kwestię, dotyczącą zwrotu kwoty 60.000 zł przez I. G., gdyż również co do tej okoliczności brak było dowodów mogących fakt ten potwierdzić. Samo zobowiązanie się w umowie przez pożyczkobiorcę do zwrotu kwoty pożyczki w określonym terminie, nie oznacza jeszcze, że zwrot taki nastąpił. Kwota taka nie wpłynęła na rachunek bankowy M. S., co więcej, strona nie wykazała zwrotu tej pożyczki w katalogu dochodów uzyskanych w roku 2008. Dopiero na wezwanie organu strona wyjaśniła, że zwrot pożyczki nastąpił w drugiej połowie 2008 r. Z kolei I. G. wskazała, że zwrot nastąpił jesienią 2008 r. Niespójności te w powiązaniu z brakiem dowodów na dokonanie zwrotu kwoty 60.000 zł powodują, że nie było możliwe ustalenie, kiedy konkretnie zwrot pożyczki nastąpił i w rezultacie nie można było uznać kwoty 60.000 zł jako legalnego źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Sąd I instancji uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sprawie zastosowanie prawidłowo, gdyż organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji z dnia 9 września 2016 r. jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że decyzja ta dotknięta była obrazą:

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co polegało na jej wydaniu bez podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego bez jednoczesnego wskazania innych podstaw prawnych rozstrzygnięcia zarówno przy powołaniu podstawy prawnej jak i uzasadnieniu prawnym;

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej co polegało na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie faktu uzyskania środków pieniężnych z umowy pożyczki zawartej w dniu 11 lipca 2008 r., faktu zwrotu pożyczki na podstawie umowy zawartej w dniu 9 maja 2008 , co wynikało z naruszenia zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, wybiórczym posługiwaniem się zebranym materiałem w sprawie, pominięciu mocy dowodowej poszczególnych dowodów - dokumentów urzędowych czy zeznań świadków, pominięciu okoliczności towarzyszących zawarciu umowy pożyczek i ich wykonania i dowolnemu wyciąganiu nielogicznych wniosków, a którym to okolicznościom w sposób wadliwy i niczym nieuzasadniony WSA przypisał cechy działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, działania w sposób budzący zaufanie i działania z należytą starannością w ustaleniu stanu faktycznego, bez przeprowadzeni wnikliwie sądowego postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za zasadny.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym podstawy prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnienia w niej tej podstawy prawnej. Przypomnieć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r. została wydana m.in. na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wprowadzenie do u.p.d.o.f. nowych regulacji objętych rozdziałem 5a u.p.d.o.f. i cytując art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2015 r. wyjaśnił, że jego obowiązkiem było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o dotychczasowe regulacje z uwzględnieniem wniosków wypływających z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13, gdyż nadal istniej materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy (str. 21- 22 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r.). Rozstrzygając skargę strony WSA w Gdańsku stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu na str. 21-22 organ przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.o.f. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych." Te stwierdzenie Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy i stały się tym samym oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując do tego wywodu podniesiono, że samego "zauważenia" przez organ odwoławczy zmiany porządku prawnego nie można utożsamiać z przywołaniem podstawy prawnej, czy też z jej wyjaśnieniem, zwłaszcza z uwagi na podnoszenie zarzutów niekonstytucyjności podstawy prawnej. Należy zatem zauważyć, że choć treść normatywna uregulowania obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została co do zasady i w pewnej formie pomieszczona w unormowaniu z art. 25b u.p.d.o.f., to jednak nie została ona w nim powtórzona w formie identycznego zapisu leksykalnego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że taka sama co treści podstawa prawna jak w uchylonym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarta jest w obecnie obowiązującym art. 25b u.p.d.o.f. i jej pominięcie nie miało wpływu na wynik sprawy na co w efekcie wskazał WSA w Gdańsku, negując jednak w istocie zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji powinna zostać zastosowana podstawa prawna z art. 25b u.p.d.o.f., to w oparciu o jej zapisy, a nie uchylonego już przepisu, Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozpatrzyć odwołanie, a także zweryfikować stan oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz dokonać chronologicznego rozliczenia wydatków tego roku w oparciu o art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniem podstawy prawnej zawartej w uzasadnieniu decyzji zostało to uczynione na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (str. 36 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r.). Nie można wobec tego z góry przyjąć, że zastosowanie innej niż prawidłowa podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co stwierdził Sąd I instancji, nie stanowi naruszenia, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Konieczna jest bowiem w takim przypadku ocena sprawy właśnie poprzez pryzmat prawidłowej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego. Nie jest możliwe w rozpatrywanym przypadku przyjęcie a priori założenia, że przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama, bez dokonania oceny sprawy według niezastosowalnego przepisu prawa materialnego. Na marginesie rozważań podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie poglądy, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17 i z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.4. Bezzasadne są zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim te, które odnoszą się do prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego w zakresie pożyczki, którą według strony skarżącej miał udzielić M. S. D. D. w kwocie 200.000,- zł. Trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sam fakt zawarcia umowy pożyczki w formie aktu notarialnego nie potwierdza okoliczności faktycznej przekazania środków pieniężnych na rzecz pożyczkodawcy. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dokonały w sposób szczegółowy rozpatrzenia sytuacji materialnej małżonków D. w tym w latach poprzedzających 2008 r. i zasadnie wskazały, że osoby te, a w szczególności D. D. nie mogły posiadać w dniu 11 lipca 2008 r. wolnych środków pieniężnych w kwocie 200.000,- zł. Nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności związanej ze sprzedażą przez D. D. w dniu 17 października 2007 r. nieruchomości rolnej za kwotę 185.000,- zł. Organy podatkowe uznały, że na początek 2008 r. małżonkowie E. i D. D. mogli posiadać środki odpowiednie finansowe, lecz wskazano jednocześnie, że prócz bieżących kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny w 2008 r. M. D. dokonał zakupu w dniu 10 stycznia 2008 r. nieruchomości za kwotę 121.108 zł a w dniu 1 kwietnia 2008 r. samochodu za kwotę 35.350 zł. To spowodowało, że za prawidłowe należy przyjąć ustalenie faktyczne, iż przy braku odpowiednio wysokich bieżących dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i dopłat bezpośrednich z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nie miał on środków na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł w dniu 11 lipca 2008 r.

4.5. Co do okoliczności faktycznych związanych z pożyczką udzieloną przez M. S. I. G., a następnie zwrotem środków pieniężnych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się wyłącznie do tego, że okoliczności zawarcia i wykonania tej umowy były takie same jak w przypadku pożyczki uzyskanej od M. D. W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Uzasadnienie kasacji musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji i przedstawienie stosownej argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym oznacza to konieczność wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się konkretnie do żadnych okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych transferów pieniędzy pomiędzy majątkiem małżonków S., a I. G. Jeśli zatem strona wnosząca skargę kasacyjną nie uzasadniła zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Tym samym za prawidłowe należy uznać przyjęcie w ramach stanu faktycznego sprawy przez WSA w Gdańsku, że małżonkowie S. nie otrzymali w 2008 r. od I. G. zwrotu pieniędzy z tytułu udzielonej pożyczki.

4.6. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie de facto przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.