Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1371/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Kr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił wydaną wobec Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest jednostką budżetową Gminy (dalej również jako: "Miasto"), traktowaną obecnie jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT. Skarżąca oraz Miasto zamierzają utrzymać odrębność podatkową najprawdopodobniej do 1 stycznia 2017r., od której to daty, zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z 15 stycznia 2016r. oraz projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych z [...] stycznia 2016r., Skarżąca utraci status podatnika VAT. Przedmiotem jej działalności jest m. in. organizowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym w mieście. Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, Skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Skarżąca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Poza działalnością gospodarczą, Skarżąca wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych Skarżąca wskazała np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Skarżąca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie jest podatnikiem VAT, gdyż to ona uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to Skarżąca świadczy na rzecz ludności miasta usługi transportu publicznego, które podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżąca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do wyżej opisanej działalności związanej z transportem publicznym. Są to przykładowo usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych itd.). Do wydatków bezpośrednio, w całości i wyłącznie związanych z transportem publicznym, zdaniem Skarżącej, zaliczyć należy również wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego. Nie zmienia tego fakt, że Skarżąca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018r., poz. 2016). Opłaty te mają charakter daniny publicznej. Ponieważ od 1 stycznia 2016 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Skarżąca powzięła wątpliwość co do wpływu powyższej regulacji na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do jej działalności w zakresie transportu publicznego. Wątpliwości te wynikają z faktu, że poza usługami transportu publicznego świadczonymi za odpłatnością, Skarżąca świadczy również usługi nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów. Część z powyższych grup pasażerów zwolniona jest z odpłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej, zaś zdecydowana większość zwolnień przyznawana jest na mocy uchwał Rady Miasta. W związku zatem z brzmieniem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wątpliwości Skarżącej rodzi, czy nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym obejmującym również nieodpłatne świadczenie usług (ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów, stanowi nabycie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Innymi słowy, czy od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca, zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Poza wydatkami na poczet transportu zbiorowego, Skarżąca ponosi również szereg wydatków w związku ze swoją działalnością, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym niemniej, z pewnością wydatki te w części wiążą się również z działalnością gospodarczą Skarżącej. Są to przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby, wydatki na media wykorzystywane w jej siedzibie, usługi informatyczne, materiały biurowe (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne"). Poza wyżej wymienionymi grupami wydatków Skarżąca ponosi również wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również jej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W zakresie tych wydatków Skarżąca wystąpi jednak z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów. Dodatkowo wątpliwości Skarżącej budzi, czy uprawniona jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób odmienny dla różnych obszarów swojej działalności lub różnych rodzajów dokonywanych nabyć.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytania:

[...] czy od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (w tym z nabycia towarów i usług dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków), zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mając na względzie, że w ramach przedmiotowej działalności Skarżąca świadczy usługi nieodpłatnie na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego – uchwałach Rady Miasta Krakowa;

[...] czy Skarżąca uprawniona jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności Skarżącej i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

? odrębnie dla wydatków związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie potwierdzać konieczność odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji),

? odrębnie dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Skarżącej, wydatki na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) nie podlegają odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej.

W zakresie pytania nr [...] Skarżąca wskazała, że jej zdaniem ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie [...] potwierdzi konieczność zastosowania częściowego odliczenia VAT w zakresie tych wydatków) i odmiennego sposobu określenia proporcji dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. W konsekwencji organ uznał, że takie nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Dalej zauważył, że Skarżąca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, które mają charakter daniny publicznej. Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostka samorządowa nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przystanki, na których budowę, modernizacje i utrzymanie Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, wykorzystywane będą jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych). Następnie organ stwierdził, że od 1 stycznia 2016r., Skarżąca zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Obowiązek ten jednak nie jest spowodowany świadczeniem przez nią usług nieodpłatnych na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego, lecz wykonywaniem zadań z zakresu działania organu władzy publicznej.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako: "rozporządzenie"). Stwierdził, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w tym rozporządzeniu wydaje się właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej Skarżącej, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również jej działalności w charakterze organu władzy publicznej. Na podstawie przepisów rozporządzenia Skarżąca w sposób precyzyjny ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2h u.p.t.u., § 3 ust. 3 rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie wbrew jasnej dyspozycji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 87 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za nieprawidłowe uznał stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zauważył, że podobna kwestia była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych. Sąd ten stwierdził mianowicie, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniami organu, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez Skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Dalej Sąd ten stwierdził, że odpowiedź organu na drugie z zadanych pytań narusza dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ przytoczył bowiem jedynie treść adekwatnych przepisów oraz wskazał, że argumentacja Skarżącej jest nieprawidłowa, gdyż jest dla organu nieprzekonująca. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego tak uważa. Nie odniósł się do żadnego argumentu zaprezentowanego we wniosku.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wystosował organ, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym Sąd I instancji błędnie przyjął, przyznając Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) bez konieczności uwzględniania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Tymczasem, zdaniem organu, Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według zasad określonych zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

2) prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu w interpretacji udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu dogłębnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał prawidłowe prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na tej podstawie, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2019r., sygn. akt I FSK 731/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Gminy Miejskiej K. (poprzednio Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Poparto zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b u.p.t.u., polegający na uznaniu, że Skarżąca w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zobowiązana do ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazano na treśc art. 86 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. Dodano, że otrzymywanie i pobieranie opłat publicznoprawnych za korzystanie z przystanków autobusowych jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie. Wynika to z tego, że lokalny transport zbiorowy należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., dalej powoływana jako u.s.g.) do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego - art. 8 pkt 2 z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017r. poz. 2136, ze zm.)). Wskazano m.in. na treść art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 7 w zw. z art. 18 u.p.t.z. i wywiedziono, że zarówno zasady korzystania z przystanków, jak i stawki opłat za korzystanie z nich, ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż ustawa wyraźnie określiła, na jakie cele mają być one przeznaczone. Podano, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony, obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Ponieważ z tytułu udostępnienia przystanków ZIKiT pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to w ocenie NSA, nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać ZIKIT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem NSA, należy pamiętać, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest przepisem służącym wyliczeniu prawidłowej proporcji podatku naliczonego do odliczenia, niejako przepisem służącym do matematycznego wyliczenia tego podatku. Jednak nie jest on przepisem, który daje podstawy prawne do pominięcia podstawowej zasady, jaką jest neutralność opodatkowania dla podatnika podatku od towarów i usług. Gdyby przyznać rację skarżącej, to w przypadku zwolnienia z opłat za przejazdy 90% mieszkańców gminy i powierzenie wykonywania transportu publicznego prywatnym przewoźnikom, ZIKIT zachowałby nadal pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na transport zbiorowy w tym budowę i remont przystanków. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Reasumując, zdaniem NSA, brak obowiązku ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia, tak jak chce tego skarżąca, spowodowałby w efekcie, że skarżąca miałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie przystanków oraz ze świadczeniem usług przewozu na rzecz osób zwolnionych z odpłatności.

Ponadto NSA, uznał również za zasadny kolejny zarzut, tym razem naruszenia prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zdaniem NSA zaskarżona interpretacja, pomimo zachwiania proporcji pomiędzy przytoczonymi przepisami, a ich interpretacją, wyjaśnia (na stronie 25 interpretacji), dlaczego skarżąca, będąc jednostką budżetową, nie może stosować różnych prewspółczynników dla działalności w zakresie transportu zbiorowego i działalności ogólnoadministracyjnej. Inną rzeczą jest ocena tego, czy organ ma rację w tym zakresie. Ponieważ w tej części Sąd I instancji nie dokonał merytorycznej kontroli legalności, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł go w tym zastępować.

W świetle powyższego uznano, że skarga kasacyjna jest zasadna.

W dniu 18 lutego 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał w przedmiotowej sprawie wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1371/19, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W świetle powyższej regulacji wskazać trzeba, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiera skutki, wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019r., sygn. akt I FSK 731/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2019r., sygn. akt I FSK 731/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Gminy Miejskiej K. (poprzednio Z. I. K. i T. w K. ) na rzecz Minister Finansów kwotę 580 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wykonując ww. zalecenia NSA, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i w konsekwencji, wyrokiem z dnia 18 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1371/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł.

Jak słusznie zauważył NSA, przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego po 1 stycznia 2016r., przed tzw. centralizacją rozliczeń. Pytanie skierowane było przez jednostkę budżetową gminy, jaką była skarżąca a nie przez gminę.

Podstawowy spór, jaki zaistniał w badanej sprawie dotyczy tego, czy w 2016r. skarżąca miała obowiązek ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Chodziło przede wszystkim o odliczenie całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na transport zbiorowy, w tym na utrzymanie i budowę przystanków autobusowych w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów) i niepodlegającej opodatkowaniu (pobieranie przez skarżącą opłat za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych).

W tym miejscu wskazać należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże odliczenie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jest to podstawowa zasada, która zapewnia neutralność podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 86 ust. 2a u.p.t.u., normuje odliczanie podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia sprzedaży mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej), ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej, poprzez wyliczenie odpowiedniego wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej. Dalsze przepisy dają wskazówki, jak należy ustalać tę proporcję.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że otrzymywanie i pobieranie opłat publicznoprawnych za korzystanie z przystanków autobusowych jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zasadnie wskazał NSA, kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie. Wynika to z tego, że lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., dalej powoływana, jako u.s.g.) do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego - art. 8 pkt 2 z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.)). W art. 15 ust. 1 u.p.t.z. określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego. Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.z. w związku z ust. 1 pkt 6 tego artykułu w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 u.p.t.z. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.).

Jak wynika z wskazanych wyżej regulacji, zarówno zasady korzystania z przystanków, jak i stawki opłat za korzystanie z nich, ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż ustawa wyraźnie określiła, na jakie cele mają być one przeznaczone.

Podkreślenia wymaga, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi, podlega odliczeniu.

Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego.

Istnienie prawa do odliczenia, zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku, zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania, stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Zauważyć trzeba, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia, skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak słusznie podał NSA, powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku z dnia 8 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt C-566/17W TSUE, w którym to TSUE ponadto orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Co prawda sprawa dotyczyła poprzedniego stanu prawnego, ale tezy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego są aktualne nadal.

Skoro, na gruncie przedmiotowej sprawy, ZIKiT z tytułu udostępnienia przystanków, pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać ZIKIT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Nie można tracić z pola widzenia, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest przepisem służącym wyliczeniu prawidłowej proporcji podatku naliczonego do odliczenia, niejako przepisem służącym do matematycznego wyliczenia tego podatku.

Jednak – co należy podkreślić – nie jest on przepisem, który daje podstawy prawne do pominięcia podstawowej zasady, jaką jest neutralność opodatkowania dla podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, gdyby przyznać rację skarżącej, to w przypadku zwolnienia z opłat za przejazdy 90% mieszkańców gminy i powierzenie wykonywania transportu publicznego prywatnym przewoźnikom, ZIKIT zachowałby nadal pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na transport zbiorowy w tym budowę i remont przystanków. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, brak obowiązku ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia – tak jak chce tego skarżąca – spowodowałby w efekcie, że skarżąca miałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie przystanków oraz ze świadczeniem usług przewozu na rzecz osób zwolnionych z odpłatności. W konsekwencji, stanowisko skarżącej w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

Na kanwie przedmiotowej sprawy, kolejną kwestią budzącą wątpliwości skarżącej jest możliwość ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności skarżącej i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

- odrębnie dla wydatków związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie [...] będzie potwierdzać konieczność odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji),

- odrębnie dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W zakresie tej kwestii, organ powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej jako: "rozporządzenie"). Stwierdził, że prewspółczynnik obliczony, zgodnie z metodologią, wskazaną w tym rozporządzeniu, wydaje się właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej skarżącej, uwzględniając fakt, że te same wydatki, służą również jej działalności w charakterze organu władzy publicznej. Na podstawie przepisów rozporządzenia skarżąca w sposób precyzyjny ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji. Zatem, w ocenie organu, konieczne jest stosowanie się przez podatnika do przepisów ww. rozporządzenia, a co za tym idzie stosowanie jednego przewidzianego w tym rozporządzeniu sposobu kalkulacji proporcji.

Z kolei w ocenie skarżącej, ma ona prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 potwierdzi konieczność zastosowania częściowego odliczenia VAT w zakresie tych wydatków) i odmiennego sposobu określenia proporcji dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Przechodząc do oceny w tym zakresie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w badanej sprawie, NSA wskazał, iż zaskarżona interpretacja, pomimo zachwiania proporcji pomiędzy przytoczonymi przepisami, a ich interpretacją, podaje (na stronie [...] interpretacji), dlaczego skarżąca, będąc jednostką budżetową, nie może stosować różnych prewspółczynników dla działalności w zakresie transportu zbiorowego i działalności ogólnoadministracyjnej.

Zauważyć należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016r. organ, udzielając odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wyjaśnił jednak, dlaczego metoda określenia proporcji, wskazana w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, najbardziej odpowiada specyfice działalności skarżącej w zakresie transportu publicznego.

Zgodnie z wytycznymi NSA, tut. Sąd dokona w powyższym zakresie merytorycznej kontroli legalności.

Oceniając powyższe, należy mieć przede wszystkim na uwadze, że przyznanie z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 października 2019r., sygn. akt I SA/Rz 545/19).

W tym miejscu Sąd zauważa, że stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie rozstrzyga, co do możliwości zastosowania kilku różnych metod kalkulacji prewspólczynnika dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej, przy założeniu, że każda z tych metod najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności, co było przedmiotem pytania nr [...], zawartego we wniosku o interpretację.

Nie należy zapominać, że wybór reprezentatywnej metody określenia proporcji, należy do podatnika, w tym także występującej w charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia, jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika, odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Rz 362/19).

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zdaniem Sądu – uwzględniając różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez skarżącą i dokonywanych nabyć, przyjąć należy, że jedynym sposobem określenia proporcji – umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza – jest ustalenie sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla każdego z obszarów działalności skarżącej lub rodzajów dokonywanych nabyć.

Nie jest bowiem możliwym przyjęcie jednego, uniwersalnego sposobu określenia proporcji, który przy różnych rodzajach działalności i różnych rodzajach dokonywanych nabyć, spełniałby przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jeden, uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności podatnika i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności.

Z tego względu, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności skarżącej, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT. Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników VAT nie przeczy żaden z przepisów ustawy o VAT.

Dopełniając powyższe, nie można pominąć faktu, że możliwość zastosowania przez podatnika wielu różnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności lub rodzajów nabyć, jednoznacznie potwierdza treść oficjalnej, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016r. W broszurze tej, na stronie 7 (akapit drugi, zdanie drugie) wskazano, iż: "Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie". Broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawda jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016r., sygn. II FSK 2775/13, wyrok WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013r., sygn. I SA/Po 164/13).

Nie można nie zaaprobować w tym zakresie stanowiska skarżącej, że poza broszurą informacyjną, także wydawane w imieniu Ministra Finansów (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) interpretacje przepisów ustawy o VAT, potwierdzają możliwość zastosowania przez podatnika różnych prewspółczynników dla potrzeb poszczególnych obszarów jego działalności lub rodzajów dokonywanych nabyć.

Dodać także należy, że możliwość zastosowania wielu prewspółczynników dla różnych sektorów działalności podatnika, potwierdza także orzecznictwo TSUE (por. m.in. sprawa C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen).

Dodatkowo, należy zauważyć, że możliwość zastosowania wielu, różnych proporcji odliczalności VAT była zapewniona na gruncie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r., w zakresie wydatków ponoszonych na poczet nabycia, wybudowania i modernizacji nieruchomości. Przepis ten w ówczesnym brzmieniu stanowił wierne odzwierciedlenie art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzonego Dyrektywą Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającą niektóre przepisy Dyrektywy VAT (Dz.Urz. UE L 10 z 15 stycznia 2010r., dalej jako: "Dyrektywna VAT"). W świetle brzmienia art. 168a Dyrektywy VAT wydaje się zatem, że nie tyle możliwe, ale nawet konieczne jest ustalanie sposobu określenia proporcji odliczalnego podatku VAT, odrębnie dla każdej nieruchomości gospodarczej, nie zaś w sposób uniwersalny dla wszystkich nieruchomości. niewykorzystywanej w całości do działalności. Ponieważ w swoim obecnym brzmieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczy wyłącznie nieruchomości wykorzystywanych na cele osobiste, a wszelkie inne wykorzystanie nieruchomości na cele niezwiązane wyłącznie z działalnością gospodarczą, objęte jest dyspozycją art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, zobowiązanie podatnika do ustalenia wyłącznie jednej, uniwersalnej metody określenia proporcji względem wszystkich wydatków , łużących równocześnie celom działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, stałoby w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy VAT.

W przypadku zatem jednostki budżetowej gminy, w strukturze której znajduje się kilkadziesiąt innych jednostek, właściwym będzie zastosowanie kilkudziesięciu różnych prewspółczynników VAT dla poszczególnych rodzajów wydatków, jeśli jednostka ta realizuje inwestycje wykorzystywane przez urząd gminy lub przez inne jej jednostki, czy zakłady budżetowe.

Mając na uwadze stanowisko, zaprezentowane w tej kwestii przez organ, wskazać należy, że właściwym w tym względzie sposobem określenia proporcji – nie wydaje się być sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W przypadku bowiem skarżącej, sposób określenia proporcji obliczony zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia i wynoszący w 2016r. około dwudziestu kilku procent nie odzwierciedlałby np. skali wykorzystania zakupów związanych z transportem zbiorowym na potrzeby usług świadczonych odpłatnie (w przypadku, w którym Minister Finansów uznałby za konieczne odliczanie podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, pytanie 1). Udział bowiem odpłatnych przejazdów w całości przejazdów realizowanych środkami transportu publicznego wynosi, według badań statystycznych - 84,13%. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu, wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej strony skarżącej, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również jej działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zatem zastosowana względem całości działalności gospodarczej i względem wszystkich nabyć dokonywanych przez skarżącą, gdyż względem części z tych nabyć – nie spełni ona przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, nie wspominając już o zagwarantowaniu neutralności podatku VAT dla skarżącej.

Stanowisko podobne do tego, które przedstawione jest na gruncie przedmiotowej sprawy, zaprezentował także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2018r., sygn. akt I SA/Kr 181/18, które tut. Sąd podziela w całej rozciągłości. Wskazano w nim m.in., że organ interpretacyjny, odmawiając stronie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, niewynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie, prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Nieadekwatność stanowiska organu, preferującego prewspółczynnik, wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie organ założył, że strona może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności ZIKIT, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez stronę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą skarżącej. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w u.p.t.u., przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z 17 grudnia 2015r., opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu, dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy.

Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska odnośnie pytania drugiego w sposób arbitralny narzucała skarżącej, sposób wyliczenia zakresu proporcji, wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Konkludując, w świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności skarżącej, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 14 c §1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14c § 1 o.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne, powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, organ podatkowy, winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać, dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania drugiego nie wykazał przekonywująco, że stanowisko skarżącej jest błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia i stwierdzeniu, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku niektórych podatników odrębnego liczenia prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej. Innymi słowy, skoro organ przyjął, że skarżąca powinna stosować współczynnik z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., to powinien również wykazać, że zaproponowany przez Gminę sposób liczenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co wykluczałoby możliwość zastosowania przez skarżącą art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów, zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza również przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I wyroku). O kosztach postępowania (pkt II wyroku), orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł), ustalone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687).