Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2576/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. J. kwotę 10 165 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ I instancji, DUKS) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] wszczął wobec P. J. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości, zarówno w zakresie przychodów, jak też kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Strony w badanym okresie.

W toku prowadzonego postępowania DUKS ustalił, iż Podatnik w badanym okresie, tj. w roku 2013 dokonywał zbycia papierów wartościowych P. S.A., których sprzedaży nie wykazał w złożonym w dniu 8 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2013 rok.

W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych Podatnik złożył w dniu 12 listopada 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania rocznego PIT-38 za 2013 r., w której uwzględnił część ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Z uwagi na nieuwzględnienie przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 za 2013 r. całości ustaleń organu kontroli Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w kwocie 517.988,00 zł. Organ kontroli wykazał, iż w badanym okresie Podatnik dokonywał zbycia papierów wartościowych, tj. akcji P. S.A. m.in. na rzecz L. C. i Z. W. za łączną kwotę 1.905.000,00 zł, z tytułu których poniósł koszty w łącznej kwocie 129.727,78 zł, których nie wykazał w złożonej korekcie zeznania rocznego PIT- 38 za 2013 r. z dnia 12 listopada 2015 r., co stanowiło naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 19 ust. 1, art, 30b ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej updof).

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. t pkt 6 lit. a) updof (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013r.) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla powitania przychodu ze zbycia papierów wartościowych wystarczające jest przeniesienie własności papierów wartościowych na nabywcę oraz, że przychód ten powstaje pomimo ustalenia przez strony umowy sprzedaży papierów wartościowych odroczonego terminu zapłaty ceny sprzedaży za papiery wartościowe, a w konsekwencji uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstaje w danym roku podatkowym również w sytuacji, gdy sprzedającemu nie przysługiwała z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w tym roku podatkowym wymagalna wierzytelność o zapłatę ceny względem nabywcy papierów wartościowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji, uznając iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wskazał na konieczność:

· podjęcia dalszych czynności dowodowych mających na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;

· włączenia do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec L. C., a dotyczących transakcji zrealizowanych z P. J.;

· przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków Z. W. i L. C.;

· wystąpienia do Strony lub/i instytucji finansowych z żądaniem udostępnienia informacji o posiadanych przez Stronę rachunkach bankowych celem zweryfikowania faktu ewentualnego otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę ceny za sprzedane akcje.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 517.988,00 zł wskazując, iż Podatnik w korektach zeznania PIT-38 za 2013 r. złożonych w dniach 12 listopada 2015 r. oraz 20 grudnia 2016 r. nie wykazał przychodów w kwocie 1.665.000,00 zł ze sprzedaży 111.000 akcji Spółki P. S.A. na rzecz L. C. i Z. W. oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów w kwocie 113.727,78 zł.

W dniu 23 lutego 2017 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof z uwagi na jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że dla powstania przychodu ze zbycia papierów wartościowych wystarczające jest przeniesienie własności papierów wartościowych na nabywcę oraz że przychód ten powstaje pomimo ustalenia przez strony umowy sprzedaży papierów wartościowych odroczonego terminu zapłaty ceny sprzedaży za papiery wartościowe, a w konsekwencji uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstaje w danym roku podatkowym również w sytuacji, gdy sprzedającemu nie przysługiwała z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w tym roku podatkowym wymagalna wierzytelność o zapłatę ceny względem nabywcy papierów wartościowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż P. J. dokonał w 2013 r. za pośrednictwem T. S.A., odpłatnego zbycia akcji spółki P. S.A. (dalej: Spółka) za łączną kwotę 3.119.318.00 zł.

W przypadku sprzedaży akcji na rzecz Z. W. oraz L. C. doszło do odroczenia terminu płatności w formie dwóch jednobrzmiących Porozumień Stron Transakcji Sprzedaży Akcji Zmiana Warunków Rozliczenia Płatności (dalej: Porozumienie) zawartych w dniu 22 maja 2013 r. Zgodnie z § 4 Porozumienia Kupujący (tj. Z. W., L. C.) zapłaci na rzecz Sprzedającego (tj. P. J.) Cenę (tj. odpowiednio 630.000.00 zł i 1.275.000.00 zł) łącznie za wszystkie akcje będące przedmiotem transakcji w terminie do dnia 22 maja 2014 r. na rachunek wskazany przez Sprzedającego. Ponadto, na mocy § 5 ust. 1 Porozumienia każdy z Kupujących zastrzegł sobie prawo zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty ceny poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) przeniesienie na Sprzedającego lub podmiot wskazany przez Sprzedającego Kupującemu na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym akcji wraz z wszelkimi wynikającymi z nich prawami.

W dniu 21 maja 2014 r. (a zatem dzień przed upływem terminu wskazanego ww. porozumieniach) zawarte zostały dwa Aneksy do Porozumień Stron Transakcji Sprzedaży Akcji, na mocy których zmianie uległ termin zapłaty ceny za akcje P. S.A. Zgodnie z punktem 3 aneksów termin płatności wynikający z § 4 Porozumienia ustalony został w terminie dwóch lat od dnia zawarcia transakcji to jest do dnia 22 maja 2015 r.

W toku postępowania P. J. złożył korekty zeznania PIT-38 za 2013 r. i w trybie art. 14c ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) uwzględniały one część ustaleń dokonanych w toku prowadzonego przez organ kontroli postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 updof. Ustawodawca w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof wyraźnie wskazuje, iż nie wiąże powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z ich otrzymaniem przez podatnika. Przepis ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego faktycznego otrzymania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy, iż w wyniku zawarcia w dniu 22 maja 2013 r. pomiędzy Sprzedającym, tj. P. J. a Kupującymi, tj. L. C. i Z. W. dwóch umów dotyczących zbycia akcji P. S.A. po stronie Sprzedającego powstało zobowiązanie do przeniesienia na rzecz Kupujących własności 127.000 akcji, zaś po stronie Kupujących powstało zobowiązanie do zapłaty ceny wynikającej z zawartych umów. a mianowicie 1.905.000.00 zł. W dniu 22 maja 2013 r. - w wykonaniu umów sprzedaży - doszło również (co nie jest sporne i wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy) do przeniesienia własności akcji Spółki na rzecz ww. nabywców. Tym samym należy stwierdzić, iż sprzedaż akcji Spółki została definitywnie dokonana przez Podatnika, a Sprzedający uzyskał przychód w momencie sprzedaży akcji Spółki i w tym momencie przychody z odpłatnego zbycia akcji stanowią przychody należne, czyli przysługujące, należące się Sprzedającemu, co w konsekwencji skutkuje powstaniem przychodu należnego z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Natomiast zawarcie dodatkowych Porozumień zmieniających warunki rozliczenia płatności ustalonej pomiędzy stronami ceny za akcje nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik osiągnął w roku 2013 przychód z tytułu odpłatnego zbycia 389.319 akcji P. S.A. w łącznej kwocie 3.119.318.00 zł. Z akt sprawy wynika, iż Podatnik w latach 2010-2011 objął: 99.999 szt. akcji założycielskich serii A P. S.A. o wartości nominalnej 1.00 zł każda. Emisja akcji serii A została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 05.10.2010 r.; 1.940.000.00 szt. akcji serii B P. S.A. o wartości nominalnej 1.00 zł każda. Emisja akcji serii A została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 22.04.2011 r.

Cena nabycia akcji P. S.A. była równa ich wartości nominalnej i wyniosła 1.00 zł za każdą akcję. Subskrypcja akcji serii A i serii B została w całości opłacona wkładami pieniężnymi na pokrycie należnego kapitału. Wydatki poniesione przez Podatnika na objęcie ww. akcji wyniosły łącznie 2.039.999.00 zł. W dniu 11.10.2011 r. Strona wydała dyspozycję zdeponowania 2.039.999 szt. akcji P. S.A. na rachunku prowadzonym przez T. S.A. Podatnik w 2013 r. dokonał zbycia 389.318 akcji Spółki P. S.A. Cena nabycia sprzedanych akcji wyniosła 389.318.00 zł. natomiast udokumentowane opłaty i prowizje pobrane przez dom maklerski T. S.A. stanowiły kwotę 3.747.78 zł. Tym samym łączne koszty związane ze sprzedażą papierów wartościowych wyniosły 393.065.78 zł (389.318.00 + 3.747.78).

Z uwagi na powyższe rozliczenie zobowiązania P. J. z tytułu osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2013 r. przedstawia się następująco: przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji -3.119.318.00 zł; razem koszty uzyskania przychodów 393.065.78 zł; dochód 2.726.252.22 zł; podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 2.726.252.00 zł; stawka podatku 19%; podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 517.988.00 zł; wg korekty zeznania PIT 38 za 2013 r. Strona zadeklarowała dochód 1.174.980.00 zł; należny podatek wg korekty zeznania PIT 38 za 2013 r. 223.246.00 zł; zaległość podatkowa 294.742,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że dla powstania przychodu ze zbycia papierów wartościowych wystarczające jest przeniesienie własności papierów wartościowych na nabywcę oraz że przychód ten powstaje pomimo ustalenia przez strony umowy sprzedaży papierów wartościowych odroczonego terminu zapłaty ceny sprzedaży za papiery wartościowe, a w konsekwencji uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstaje w danym roku podatkowym również w sytuacji, gdy sprzedającemu nie przysługiwała z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w tym roku podatkowym wymagalna wierzytelność o zapłatą ceny względem nabywcy papierów wartościowych.

Zdaniem Skarżącego w tej części, w jakiej wierzytelność o zapłatę ceny została uregulowana przez zapłatę otrzymaną od L. C., osiągnięty został w 2013 r. przychód podatkowy, wykazany przez Podatnika w korekcie zeznania PIT-38 za 2013 r., z dnia 20 grudnia 2016 r. W pozostałym zaś zakresie, a mianowicie odnośnie nieuregulowanej części wierzytelności względem L. C. oraz w zakresie wierzytelności względem Z. W. przychód podatkowy nie powstał z uwagi na brak jej wymagalności oraz nieuregulowanie w badanym okresie, tj. roku 2013.

Strona powołując się na orzecznictwo sądowe Strona podkreśliła, iż dopiero w przypadku transakcji zawieranych od 1 stycznia 2016 r. przeniesienie własności akcji determinowałoby powstanie przychodu podatkowego w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 17 ust. lab pkt 1, który określa, że przychód' o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Tym samym w ocenie Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2016 r., przeniesienie na nabywcę własności akcji nie determinowało powstania przychodu, lecz przychód powstawał wtedy, gdy był należny (wymagalny), co - jak podkreśla Podatnik – w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi określenie momentu powstania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności.

W ocenie organu w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof przychodem jest kwota należna, a nie wymagalna. Tym samym dla określenia daty powstania przychodu ze sprzedaży akcji (udziałów/papierów wartościowych) istotna jest data zawarcia umowy (i przeniesienia prawa ich własności), a nie data płatności/wymagalności należności określona w umowie kupna – sprzedaży.

W ocenie Skarżącego natomiast nie ma znaczenia moment przeniesienia własności papierów wartościowych na nabywcę. Zwraca on uwagę, że zwrot "przychód należny", do którego odnosi się wskazany przepis to przychód, co do którego można uznać, że jest wymagalny, a więc podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania.

Rację w niniejszym sporze – zdaniem Sądu - należy przyznać Skarżącemu.

W rozpatrywanej sprawie nie do obrony jest bowiem stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów. "Przychody należne" bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

"Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 updof. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Musi to być zatem należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej spłaty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem, dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof.

Należy tutaj przypomnieć, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) updof wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1).

Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu (w tym stanie prawnym), która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży papierów wartościowych stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w latach następnych (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., I SA/Bd 504/15, od którego została oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., II FSK 3322/15, CBOSA).

Poza tym powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzane w analogicznych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2520/15 z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2160/15 z 20 czerwca 2017 r.; sygn. akt II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r.

Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Strony, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, przychody skarżącego z tytułu sprzedaży papierów wartościowych powstaną w określonych w umowie (i aneksie do niej) datach zapłaty za nie.

W związku z tym uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 2948 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. nr 31, poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku.