Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1038/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", z dnia [...] października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania T. T., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

U podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych ([...], [...], [...], [...], [...]) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

W wyniku kontroli ustalono, że podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "F. " sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (w łącznej kwocie podatku od towarów i usług - [...] zł). Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2016 r. zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2011 r. w taki sposób, że określił na nowo kwoty zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie, niezebranie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny materiału w sposób dowolny, na niekorzyść podatnika. Według twierdzenia podatnika, dokonane przez niego w okresie objętym decyzją zakupy paliwa miały rzeczywisty charakter. W ocenie podatnika, organ niezasadnie zaś zakwestionował faktury wystawione przez spółkę "F." i pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołując się m.in. na nieprawdziwe – zdaniem podatnika - zeznania E. R., byłego prezesa zarządu spółki "F.".

Po rozpatrzeniu odwołania, po uzupełnieniu materiału dowodowego dzięki przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną do Sądu Administracyjnego decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że należności podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uległy przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Organ wskazał, że w dniu [...] października 2016 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe wobec podatnika w sprawie podania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nieprawdy co do wartości nabycia i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, przez jego zawyżenie i narażenie w ten sposób podatku od towarów i usług na nienależny zwrot za wskazane okresy rozliczeniowe. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, że składając w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, deklaracje VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2011, posługując się 69 fakturami na łączną kwotę [...]zł netto ([...] zł podatek od towarów i usług) wystawionymi w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. przez spółkę "F." w sposób nierzetelny, gdyż dokumentującymi zakupy paliwa nie mające miejsca w rzeczywistości, w deklaracjach podał nieprawdę co do wartości nabycia i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego przez ich zawyżenie o kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł i w zeznaniu podał nieprawdę co do wysokości dochodu, przez jego zaniżenie o kwotę [...]zł w wyniku zawyżenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów, przez co naraził podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. na nienależny zwrot w kwocie [...]zł i podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2011 na uszczuplenie w kwocie [...]zł. Postępowanie karne nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji, bowiem postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zawieszono dochodzenie. Ponadto pismem z [...] października 2016 r. (doręczonym stronie [...] października 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do nieprawidłowego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "F.". Organ powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko E. R., byłemu prezesowi tej spółki. Ze wskazanych dokumentów wynika, że byłemu prezesowi spółki zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz spółki "F.", dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Ponadto podejrzanemu zarzucono podawanie w deklaracjach za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących zakupu oleju napędowego, wskutek czego zawyżył on wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. R. przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), a ponadto do pozyskiwania faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz podatnika. Przesłuchiwany wyjaśnił, że w przypadku rozliczania się z nabywcami paliwa, którzy płacili za "puste" faktury przelewem, wypłacał pieniądze z konta i po doliczeniu 40 groszy za litr, które zatrzymywał sobie, różnicę przekazywał osobiście kontrahentom. Przyznał, że w latach 2011 – 2012 mniej więcej 50% wystawianych przez spółkę "F." faktur dokumentujących nabycie towarów lub ich sprzedaż nie odpowiadało prawdzie.

Podatnik wzywany na przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r. oraz [...] kwietnia 2017 r. - w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego, nie stawiał się na przesłuchania lub informował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami już na etapie dystrybucji, tj. w spółce "F.". Organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2014 r., stwierdzającą, że wskazana spółka w prowadzonych księgach podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. A. N., jeden z podmiotów, który wystawiał faktury na rzecz spółki, nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Choć formalnie zarejestrował działalność gospodarczą (za namową innej osoby), nie posiada jednak żadnej dokumentacji związanej z tą działalnością, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie miał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie miał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Kolejny dostawca oleju napędowego do spółki "F.", firma PUH M. P. prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami na podstawie posiadanej koncesji w latach 2009-2010. Natomiast w 2011 r., nie posiadając już koncesji miała nabywać olej napędowy od M. W.. Z kolei M. W. zeznała, że jej działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów, paliwami nie handlowała.

Powyższe świadczy o tym, że Spółka "F." nie mogła dysponować takimi ilościami paliwa, jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty, które nie mogły dostarczyć paliwa, ilości paliwa, które spółka faktycznie pozyskała od innych dostawców, były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Potwierdzeniem istnienia tego procederu jest zeznanie byłego prezesa zarządu, który stwierdził, że wystawiał puste faktury w okresie odpowiadającym zaopatrywaniu się w puste lub zawyżone faktury.

Organ odwoławczy wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F.". Spółka miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do spółki cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu ani do eksploatacji - nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów.

W dalszej kolejności organ powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez podatnika: K. W., K. H., M. [...], D. W., A. M., J. C., oraz na wyjaśnienia pisemne P. U., D. G., T. B., K. S., S. K. i K. K.. Kierowcy zeznali m.in., że na terenie firmy ich zatrudniającej nie widzieli żadnych zbiorników paliwa (o istnieniu zbiorników z tworzyw sztucznych terenie firmy twierdził jedynie K. S.), wyjeżdżali z Polski zatankowanym tu na miejscu samochodem, paliwa wystarczało na dojazd do [...] (czasem tankowano już na [...]). Tankowanie do pełna (lub do górnej granicy normy – 600 l. - w przypadku przejazdu przez granicę polsko-białoruską) miało natomiast miejsce zazwyczaj w drodze powrotnej na terenie [...]. Zazwyczaj auto wyjeżdżające "na zachód" tankowane było tak, aby wróciło na bazę bez tankowania, zaś te, wyjeżdżające na wschód tankowane było tak, aby było w stanie dotrzeć do pierwszej stacji w [...] lub na [...]. W drodze powrotnej zawsze wracało się z pełnymi zbiornikami, przy czym nadmiar paliwa po przyjeździe z [...] pozostawiany był w bazie w firmy (tak twierdził K. S.). Za tankowane paliwo płacono gotówką lub kartą, otrzymywano paragony, które potem dostarczano podatnikowi.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przesłuchani kierowcy podatnika, oraz ci, którzy złożyli oświadczenia na piśmie twierdzili o tankowaniu paliwa w zasadzie tylko na terenie [...] lub [...] i otrzymywaniu w związku z tym dokumentujących te transakcje paragonów, przekazywanych podatnikowi. Tymczasem w dokumentacji księgowej firmy podatnika brak jest tego typu dokumentów. Z kolei przeprowadzona przez organ analiza dokumentów spółki "F." obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z dokumentacją księgowa firmy podatnika, a także z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącego wykazała, z jednej strony, kilka przypadków, w których samochody skarżącego, które według dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw (w WZ podano ich numery rejestracyjne) w tym samym czasie były poza granicami kraju.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznych czynności podmiotu wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z powyższych faktur VAT, które nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naruszył zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: "u.p.t.u.". Dla uwzględnienia podatku wynikającego z danej faktury w rozliczeniu konieczna jest bowiem nie tylko poprawność formalna faktury, ale i jej zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń (prawda materialna).

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu nierzetelnych faktur VAT w rejestrze zakupu za poszczególne miesiące 2011 r. na łączną wartość [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, stwierdzono, że księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu za te okresy rozliczeniowe prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "F.". Na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p., nie uznano w tej części rejestru VAT zakupów za poszczególne okresy 2011 r. firmy podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów za kontrolowany okres. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak – zdaniem organu - na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził także świadomość podatnika uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw dotyczących podatku od towarów i usług, mających na celu wyłudzenie tego podatku.

W podsumowaniu organodwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę "F." są poprawne formalnie, ale nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak zatem było podstaw do zaewidencjonowania ich w rejestrze zakupów za poszczególne miesiące 2011 r., a następnie wykazania wynikającego z nich podatku, jako naliczonego, w deklaracjach podatkowych.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ podatkowy – zdaniem podatnika - błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego i dokonał jego dowolnej oceny. W ocenie skarżącego nie zachodzą przesłanki do określenia przez organ kwot zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., bowiem dokonane w tym okresie zakupy paliwa miały rzeczywisty charakter.

Zdaniem skarżącego zeznania E. R., na które powołał się organ, są bezpodstawne i nieprawdziwe. Jako podejrzany mógł wskazywać dowolną wersję zdarzeń, zgodnie z przyjętą linią obrony. Zeznania świadka są niezgodne ze stanem faktycznym. Nieprawidłowości w działalności gospodarczej E. R. pozostają bez związku z transakcjami sprzedaży paliwa do tankowania pojazdów skarżącego. Dowody WZ spółki "F.", są jej dokumentami wewnętrznymi, skarżący nie zna zasad ich wystawiania oraz znaczenia, co dotyczy również dat w nich umieszczonych, które pokrywają się z datami przebywania jego pojazdów poza siedzibą firmy.

Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, które wyklucza pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podatnika działającego w dobrej wierze, czyli takiego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się przestępstwa. W ocenie skarżącego w jego sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanek negatywnych, wskazujących na brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w zakresie dotyczącym faktur mających dokumentować zakup przez skarżącą od spółki "F." paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawowe ramy prawne sporu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne jednak z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest natomiast sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se.

W powoływanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (co można odnieść także do obowiązującej dyrektywy 112/2006) a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł i powinien wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (por. przykładowo postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, z 27 września 2016 r., I FSK 676/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Wyjaśniają one istotę warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Kluczowym elementem sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia przez firmę skarżącego paliwa od spółki "F." na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (jak twierdzi skarżący), czy też stanowiły tzw. "puste faktury", wprawdzie prawidłowe pod względem formalnym, ale nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (jak wywodzą organy podatkowe), w konsekwencji nie mogące stanowić podstawy do uznania kwot podatku od towarów i usług w nich wykazanych, jako podatku naliczonego.

W ocenie Sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, gdyż ich twierdzenia znajdują pełne oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Argumenty, które zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od spółki "F." są następujące:

Po pierwsze, są to wyjaśnienia E. R., byłego prezesa wskazanej spółki, przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okresgową. Podejrzany przyznał, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącego. Ustalenia te, poczynione w oparciu o zeznania byłego prezesa, potwierdzono również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F.", zakończonego ostateczną i prawomocną (nie zaskarżoną do sądu) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2014 r. W decyzji tej wskazano m.in., że żaden z dwóch rzekomych dostawców nie dostarczył w rzeczywistości paliwa spółce. Jeden z dostawców był tzw. figurantem, osobą, która zarejestrowała formalnie działalność gospodarczą na swoje nazwisko, jednak nigdy tej działalności nie prowadziła. Z kolei drugi dostawca w okresie, w którym były wystawione faktury ujęte w dokumentacji księgowej spółki "F." nie prowadził już działalności gospodarczej. Trafne jest w tej sytuacji stanowisko organu, że spółka "F." nie dysponowała takimi ilościami paliwa, jak to wynikałoby z faktur sprzedaży i dokumentów WZ wydania towarów.

Po drugie, analiza dokumentów dotyczących płatności, wykazuje istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę "F." wskazuje, że miały być one płatne przelewem, jednakże dołączano do nich dowody wpłat KP, wskazujące na płatność gotówkową. Nadto E. R. zeznał, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 gr za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce.

Po trzecie, przesłuchania świadków – kierowców zatrudnianych przez skarżącego: z zeznań tych wynika m.in. że ciężarówki wyjeżdżające w kierunku wschodnim były tankowane głównie w [...] i ewentualnie na [...], z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do wschodniej granicy, gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Z [...] pojazdy wracały zatankowane do pełna (ewentualnie – w przypadku przejazdów przez [...] maksymalnie 600 l. bo na to pozwalały przepisy) Żaden z kierowców nie wspominał, aby tankował na stacji spółki "F." (choć jeden z kierowców zeznał, że w firmie podatnika znajdowały się zbiorniki paliwa z tworzyw sztucznych, gdy wszyscy pozostali takich zbiorników nie widzieli), tankowaniem pojazdów przed trasą zajmował się pracodawca – podatnik – on był odpowiedzialny za przygotowanie dokumentów, tankowanie.

Skarżący nie ujmował przy tym w prowadzonej dokumentacji księgowej rachunków za paliwo kupowane za wschodnią granicą, mimo, iż kierowcy takie paragony pobierali i dostarczali pracodawcy. Trudno nie ocenić takiego zachowania jako celową taktykę podatnika, uwiarygadniającą ujęte w rejestrach sporne faktury.

Po czwarte, analiza dokumentów spółki "F." obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącego - na podstawie tej analizy wykazano przypadki, kiedy samochody skarżącego, które wg dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw spółki, w tym samym czasie były poza granicami.

Wnioski płynące z tej analizy potwierdzają tezę organów podatkowych, że skarżący nie nabywał paliwa od spółki "F.".W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zatem zasadne. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym.

W szczególności Sąd nie zgadza się ze skarżącym, który stara się podważyć wiarygodność wyjaśnień złożonych przez E. R., wywodząc, że mógł zeznawać niezgodnie z prawdą ze względu na przyjętą w procesie karnym strategię obrony, a także na to, że składając fałszywe wyjaśnienia jako podejrzany nie podlega odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do tych argumentów należy podkreślić, że kluczowe ustalenia w sprawie organy wywodzą z bogatego materiału dowodowego, którego istotnym, ale bynajmniej nie jedynym elementem, są wyjaśnienia E. R., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Twierdzenia skarżącego w ujęciu abstrakcyjnym mogą mieć pewne uzasadnienie (względy taktyki procesowej i brak odpowiedzialności karnej mogą skłaniać podejrzanego do wyjaśnień niezgodnych z prawdą), jednakże w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest to, że wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów – wystawiania przez niego "pustych" faktur na rzecz skarżącej – znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym, ocenionym wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób absolutnie nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy rozwiał wszelkie wątpliwości co do kluczowej dla sprawy okoliczności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "F.:" K. była zatem zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za poszczególne miesiące 2011 r., a organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

W skardze skarżący bardzo mocno akcentuje swoją dobrą wiarę, odwołując się do licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nawiązując do tego trzeba przypomnieć, że badanie dobrej wiary podatnika ma znaczenie z tego względu, aby wykluczyć zdarzające się przypadki, w których uczciwy podatnik zostaje - w sposób całkowicie nieświadomy - wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Takie podejście zakłada jednak realne istnienie towaru, który jest przedmiotem obrotu, tzn. podatnik rzeczywiście nabywa towar od podmiotu wskazanego w treści faktury, a nie ma świadomości co do pochodzenia tego towaru i wywiązywania się z obowiązku rozliczenia podatku od wartości dodanej przez podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach obrotu. Nie można natomiast kolei mówić o tzw. dobrej wierze w sytuacji dokumentowania obrotu pustymi fakturami w ścisłym znaczeniu, czyli fakturami, które dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów od podmiotu wykazanego na fakturze jako dostawca nie doszło, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z [...] maja 2014 r., sygn. akt I FSK 912/13; z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1032/13; z [...] listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14). Jest to podejście jak najbardziej logiczne, trudno bowiem przypisać podatnikowi działanie w dobrej wierze w zakresie nabycia towarów, skoro żadnego towaru nie nabył.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała właśnie miejsce. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący ujął w rozliczeniu faktury "puste" w klasycznym rozumieniu tego pojęcia. Faktury wystawione przez spółkę "F." na rzecz podatnika nie dokumentowały bowiem żadnych realnych transakcji w obrocie gospodarczym, skarżący nie nabył żadnego paliwa od spółki "F.". W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na dobrą wiarę jest całkowicie chybionym argumentem.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały prawidłowo opisane w uzasadnieniach decyzji, przedstawiono w nich również materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są uzasadnione.

Nie sposób też nie zauważyć, że twierdzenia skarżącego są w istocie polemiką z argumentacją organu, nie popartą odpowiednio wiarygodnym materiałem dowodowym. Twierdzenia te nie są w stanie podważyć skutecznie argumentacji organu, odwołującej się do wartościowego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabywania towarów.

Choć w skardze nie pojawiają się zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania, Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów skargi, uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Prawidłowe są konkluzje organu, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] października 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wskazuje ewidentnie na spełnienie przesłanki z przywołanego przepisu, bowiem popełnienie przestępstwa w ewidentny sposób wiąże się z niewykonaniem zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług. Co więcej, w postępowaniu karno-skarbowym skarżącemu postawiono zarzuty, został on również prawidłowo zawiadomiony przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.)