Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2695/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121 par.1, art. 116 par.1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013r. orzekł o solidarnej wraz C. SA z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej R. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2008r. w łącznej wysokości 1.282.779,31 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości (naliczone na dzień wydania decyzji) w łącznej wysokości 848.111 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 122.424,60 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa, w szczególności brak odniesienia się w przedmiotowej decyzji do regulacji ostatnio wskazanej ustawy;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego zebranego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, nie dążenie przez organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co machinalnie naruszyło dyspozycję podjęcia wszelkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, nie ustalenie, czy w 2008r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wyjaśnienie okoliczności związanych ze wskazaniem przez Stronę w piśmie z dnia 18.10.2013r. rachunków bankowych Spółki, z których można prowadzić egzekucję, co spowodowało również naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie powołanie przez organ podatkowy na biegłego osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi,

4) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w przedmiotowej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz poprzez niewskazanie dowodów na których oparto rozstrzygnięcie;

5) art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwość decyzji w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia;

6) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez obiektywny brak przekonania Strony o trafności rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2008 r.

Organ powołał się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że wskutek przerwania w dniu 30 kwietnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania istnieje przedmiot postępowania jakim są zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją Organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także powołując się na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Doręczenie bowiem decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wobec Skarżącego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z w sprawie wystąpiła również przesłanka jaką jest w świetle art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu spółki na mocy uchwały nr [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] listopada 2007r. (akt notarialny z dnia [...] listopada 2007r. Rep. A nr [...]). Funkcję tę Strona sprawowała do dnia 10 lipca 2008r., kiedy to uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr [...] (akt notarialny z dnia [...].07.2008r. Rep. A nr [...]), został odwołany ze składu zarządu. DIS wskazał, że zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, tj. w okresie od 31 marca 2008r. do 30 czerwca 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. Organ II instancji stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, że organ egzekucyjny, którym w niniejszej sprawie był Naczelnik [...]Skarbowego W., jako wierzyciel wynikających z przedmiotowej decyzji obowiązków, poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku spółki, w związku z czym podejmował działania mające na celu ustalenie tego majątku, następnie egzekucję z niego, jednak działania te nie wykazywały szans na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013r. umorzył ww. postępowanie egzekucyjne.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej "p.u.n."). DIS wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ wskazał, że Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce wynika, że uczestniczyła ona w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane przez Spółkę dokumenty miały jedynie na celu urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z udziałem spółki w ww. procederze ustalono, że nie odprowadziła ona w całości należnych Skarbowi Państwa podatków. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółkę obciążają niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. W świetle powyższego, zdaniem DIS, zasadnym było przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego, w rozumieniu przepisów ustawy p.u.n. Fakt wystawiania i przyjmowanie przez Spółkę "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawnia do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. DIS stwierdził więc, że organ I instancji - wbrew ocenie Strony - słusznie uznał, że w stosunku do spółki stan niewypłacalności wystąpił. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały - jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - co najmniej z końcem kwietnia 2008r. (tj. z upływem terminu płatności zobowiązania za marzec 2008r., który przypadał na dzień 25 kwietnia 2008r.). Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło kilka lat później, w toku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego.

DIS ponadto wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013r. nie kształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2008 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji w sprawie. Po wtóre zaś, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Tym samym DIS stwierdził, że organ I instancji dokonując oceny ziszczenia się w stosunku do spółki przesłanek upadłościowych prawidłowo uwzględnił wysokość ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013r.

DIS wskazał także, że organ I instancji dokonał również analizy sytuacji finansowej Spółki w latach poprzedzających powstanie zaległości podatkowych Spółki. Przeprowadzona analiza nie wykazała by w okresie tym wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku, jednakże DIS wskazał, że osiągane przez spółkę wartości wskaźników ekonomicznych, w tym wskaźników bieżącej; i szybkiej płynności oraz wskaźnika ogólnego, wskazują na istnienie potencjalnych zagrożeń po stronie Spółki w przypadku pogorszenia się koniunktury. Osiągane przez Spółkę wskaźniki oscylowały bowiem nieco poniżej bądź w granicach minimalnych pożądanych wartości. Nadto jak wynika z analizy zapisów tych bilansów, w działalności Spółki znaczną rolę w strukturze finansowania aktywów stanowiły środki kredytowe (a więc kapitały obce).

Organ II instancji wskazał ponadto, że ocenę kondycji finansowej spółki po 31 grudnia 2007r., tj. w okresie powstania zaległości podatkowych uniemożliwia fakt braku sprawozdań finansowych Spółki za lata kolejne. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła stosownych sprawozdań zarówno we właściwych organach podatkowych, jak też i do Sądu Gospodarczego. DIS wskazał, że Skarżący w toku postępowania przedstawił kopię rachunku zysku i start oraz bilansu spółki, sporządzonych według stanu na dzień 30 czerwca 2008r., jednakże dokumenty te w ocenie organu nie mogą rzutować na prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń co do ziszczenia się w stosunku do Spółki przesłanek upadłościowych. DIS wskazał, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wykazał to Naczelnik Urzędu Skarbowego (a co ma swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym), przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. W tym też stanie rzeczy, DIS za niemającą wpływu na wynik sprawy uznał podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, że na dzień 3 października 2008r. Spółka dysponowała kwotą 1.342.463,07 zł na rachunkach bankowych prowadzonych w bankach B., D. i F. Niezależnie bowiem od wysokości posiadanych środków pieniężnych w rozpoznawanej sprawie Spółka niewątpliwie, w okresie w jakim to Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu, nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, i nie chodzi tu tylko o wskazane powyżej kwoty zobowiązań wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013r., wydanej po upływie kilku lat od odwołania Strony z zarządu. Z akt sprawy wynika, że w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, spółka nie tylko, że zaniżała kwoty należnych zobowiązań podatkowych czym naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń należności budżetowych, ale również nie uiszczała deklarowanych przez siebie kwot podatku do zapłaty. Z zapisów karty kontowej spółki dotyczącej rozliczeń podatku VAT za 2008 r. wynika, że spółka mimo złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2008r. z wykazanymi kwotami podatku do zapłaty nie uiściła żadnego z deklarowanych przez siebie zobowiązań w terminie. Rozliczenie zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2008r., nastąpiło dopiero na skutek wpłat odnotowanych w dniach 27 października 2008r., 30 stycznia 2009r. i 11 lutego 2009r., a więc wpłat cząstkowych, dokonanych z kilku miesięcznym opóźnieniem. Dodatkowo z zapisów ww. dokumentu, co potwierdza także pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014r., wynika, że zaksięgowane na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za maj 2008r. kwoty wpłat nie pozwoliły na pełne jego rozliczenie. W odniesieniu do przedmiotowej deklaracji pozostała niedopłata (zaległość) w wysokości 1.460,30 zł. Podobnie wyglądała sytuacja w odniesieniu do zadeklarowanych kwot zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008r. wpłaty tytułem tych należności organ otrzymał dopiero w dniach 28 listopada 2008r., 30 grudnia 2008r. i 30 stycznia 2009r. Powyższe jednoznacznie zatem dowodzi, że Spółka w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełnił Skarżący (tj. 07.11.2007r. - 10.07.2008r.) nie wykonywała przynajmniej części swoich wymagalnych zobowiązań, a więc kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego.

DIS odnosząc się natomiast do ewentualnego braku zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podkreślił, że organ I instancji słusznie uznał, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość bądź otwarciu postępowania układowego. O ziszczeniu się tej przesłanki nie może z całą pewnością świadczyć jedynie subiektywna ocena Strony, że w okresie w jakim sprawował funkcję członka zarządu nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. DIS podkreślił, że to właśnie w okresie, w którym funkcję jedynego członka zarządu sprawował Skarżący, spółka nie tylko nie regulowała deklarowanych przez siebie zobowiązań ale przede wszystkim poprzez wykorzystywanie w swojej działalności dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Skoro to na Skarżącym - jako jedynym w okresie od 7 listopada 2007r. – 10 lipca 2008r. członku zarządu spółki spoczywał obowiązek prowadzenia spraw Spółki, trudno jest uznać, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na przyjęcie wszelkich związanych z tym praw i obowiązków, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki, w tym też obowiązku rzetelnego i terminowego wywiązywania się przez reprezentowany podmiot z obowiązków podatkowych.

DIS wyjaśnił również, iż Skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliłoby mu skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również podniesione przez Skarżącego zarzuty w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzające, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i przyjęcie, że spółka stała się niewypłacalna,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

3) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności procesowych mających na celu ustalenie, czy wskazane przez Skarżącego mienie istnieje i czy egzekucja z niego jest możliwa,

4) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego zebranego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, nie dążenie przez organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co machinalnie naruszyło dyspozycję podjęcia wszelkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy,

5) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w przedmiotowej decyzji faktów które organ uznał za udowodnione oraz poprzez nie wskazanie dowodów na których oparto rozstrzygnięcie,

6) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez obiektywny brak przekonania Skarżącego o trafności rozstrzygnięcia,

7) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że mimo iż DIS, badając ziszczenia się przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa odwołał się do przepisów p.u.n., to jednak nie dokonał ich całościowej wykładni. Skarżący zauważył, że organ II instancji podstaw niewypłacalności Spółki upatruje w art. 11 ust. 1 p.u.n., a więc w trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ pominął jednak w tych ustaleniach fakt, że prawidłową wysokość tych zobowiązań wskazała dopiero decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydana w 2013 r. Członek zarządu, pełniący swe funkcje w 2008 r. nie mógł zatem posiadać wiedzy dotyczącej wysokości kwoty, jaka będzie wynikać z decyzji wydanej w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego kilka lat później. To natomiast powoduje, iż przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.n. nie można uznać za spełnioną.

Skarżący podkreślił, że w 2008r. stan majątkowy i finansowy Spółki nie budził zastrzeżeń, zaś zobowiązania w zadeklarowanej wysokości uiszczano. Zdaniem Skarżącego uznanie za prawidłowe stanowiska DIS, prowadziłoby do niedorzecznych wniosków, że jedynym zabezpieczeniem członków zarządów przed przeniesieniem odpowiedzialności byłoby regularne składanie wniosków o ogłoszenie upadłości nawet wtedy, kiedy kondycja finansowa jest znakomita, zaś wymagalne zobowiązania (publicznoprawne i prywatne) uiszczane w terminach płatności.

W ocenie Skarżącego analiza wystąpienia podstaw niewypłacalności wskazanych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy dokonana przez organ odwoławczy nie opiera się na prawidłowej wykładni wskazanego powyżej przepisu. Stan niewypłacalności w 2008 r. nie może mieć bowiem miejsca tylko z tego powodu, że w 2013 r. w stosunku do spółki wydane zostaje orzeczenie, wskazujące prawidłową wysokość zobowiązania, mając na uwadze, iż inne wymagalne zobowiązania były uiszczane, jak również pamiętając, że odmiennego stanu rzeczy organ podatkowy nie udowodnił (w tym zakresie brak miarodajności wskaźników płynności finansowej został szeroko przedstawiony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). Zauważył nadto, że wykładnia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 11 ust. 1 p.u.n. dokonana przez organy podatkowe, pozwalałaby na zaistnienie stanu niewypłacalności podmiotu o stabilnej pozycji finansowej, który przy starannym i rzetelnym wykonywaniu zobowiązań podatkowych, popełnia błąd w obliczeniu kwoty należnego podatku i błąd ten, powodujący po kilku latach wydanie decyzji określającej - generuje wskazany wcześniej stan niewypłacalności.

Według Skarżącego, zadbał on także o prawidłowe wykonanie zobowiązań podatkowych, jak również innych, czego dowodem jest nie tylko brak stwierdzenia przez organy podatkowe stanu odmiennego, ale również dane wynikające z dokumentów finansowych dotyczących spółki. Zdaniem Skarżącego nieznaczne uchybienie terminom płatności VAT, wykazanego w trzech deklaracjach, nie może stanowić samodzielnej podstawy niewypłacalności Spółki.

Zdaniem Skarżącego organy obu instancji niewłaściwie przyjęły, że nie wykazał on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy nie wyjaśniły również, z jakiego źródła Skarżący powinien powziąć informacje o prawidłowej kwocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego nie może być tak by podstaw niewypłacalności podmiotu o dobrej kondycji finansowej w 2008 roku upatrywać tylko i wyłącznie w decyzji wydanej w roku 2013 i tylko z tego powodu obarczać członka zarządu winą w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Pamiętać bowiem trzeba, iż nawet gdyby Spółka znała prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, to jej majątek wystarczyłby na pokrycie nieznanej w 2008 r. kwoty zaległości podatkowej. Zgodnie z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym za rok 2007 spółka wykazała zysk netto w wysokości 1.708.654,44 zł. Co więcej "aktywa netto" stanowiły kwotę 9.984.240,72 zł. Na dzień 31 grudnia 2007r. Spółka posiadała rzeczowe aktywa trwałe w kwocie ponad 6 mln zł. Stabilną sytuację finansową potwierdza również bilans sporządzony na dzień 30 czerwca 2008r., z którego wynika, iż aktywa netto obrazuje kwota 12.394.721,00 zł. Dodatkowo na kapitale zapasowym zgromadzono kwotę 1.784.241,00 zł, zaś rzeczowy majątek trwały stanowił równowartość blisko 7 mln zł.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 380/11, Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w jaki sposób Skarżący naruszył miernik należytej staranności skoro nie działał on z zamiarem zaniżenia zobowiązań podatkowych, nie mógł przewidzieć wydania po pięciu latach decyzji określającej, Spółka posiadała dostateczny majątek na zaspokojenie ciążących na niej skonkretyzowanych zobowiązań, Spółka regulowała wymagalne zobowiązania, Skarżący po kilkumiesięcznym sprawowaniu funkcji członka zarządu nie miał jakiejkolwiek możliwości obrony interesów Spółki w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Skarżący nie mógł przewidzieć, iż działania osób zarządzających Spółką w kolejnych latach doprowadzą do stanu, w którym Spółka nie posiadała żadnego majątku, a co więcej nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu, w którym zakwestionowano prawidłowość samoobliczenia podatku od towarów i usług, nie ma żadnych podstaw prawnych by przyjąć, że zwrot "wymagalnych zobowiązań" wskazany w art. 11 ust. 1 p.u.n. obejmuje również zobowiązania, których prawidłowa kwota zostaje wskazana w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie tracąc z pola widzenia technicznej niemożności uiszczenia takiego zobowiązania w czasie kiedy takiej decyzji nie ma w obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dowiódł, iż Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazał racjonalnych argumentów przeczących tezie stawianej przez Skarżącego o braku tejże winy. Tym samym, organ odwoławczy naruszył - zdaniem pełnomocnika - także art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Skarżący zarzucił również, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie zweryfikowały informacji wskazywanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 18 października 2013r.

Skarżący podniósł również, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem szeregu przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że została ona wydana bez naruszenia prawa i dlatego podlega oddaleniu.

Analiza stawianych przez Skarżącego zarzutów wskazuje, że zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Skarżącego, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji dokonały nieprawidłowej wykładni i niewłaściwie zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a, b oraz art. 116 § 2 O.p. w zw. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a w szczególność, nie wykazały, by w okresie w którym funkcję członka zarządu C. pełnił Skarżący, Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również nie wykazały, że Skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W ocenie Sądu, wbrew powyższym twierdzeniom Skarżącego, ustalony stan faktyczny daje podstawy do przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i judykatury, ocena wystąpienia w realiach konkretnej sprawy pierwszej przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 2 pkt 1 lit a), a więc ustalenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

W myśl art. 21 prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z treści przywołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. W wyroku z dnia 26.01.2010r. sygn. akt I FSK 2030/2008 , który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem bowiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Regulacja wprowadzona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nie mająca zastosowania w rozpoznawanej sprawie) jest szerszą od wskazanej w ust. 1 tego przepisu i jej uzasadnienia należy upatrywać w konsekwencjach prawnych ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Głównym jej celem jest ochrona praw wierzycieli takich podmiotów. W myśl bowiem ww. normy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli - co wielokrotnie podkreśla pełnomocnik Skarżącego w skardze - decyzja ta została wydana po kilku latach: w okresie, kiedy jego mocodawca nie pełnił już funkcji członka zarządu. Zauważyć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa ¡(art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - co nie zmienia jednak faktu, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniach podatkowych.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, które znalazły swój wyraz także w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sąd stwierdza, że poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe ustalenia co do ziszczenia się wobec C. przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłości były prawidłowe i - wbrew stanowisku Skarżącego - oparte na obszernie zgromadzonym w tym zakresie materiale dowodowym, który pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jedynie na zasadzie potwierdzenia powyższego Sąd wskazuje, że wśród zgromadzonego w aktach sprawy materiału znalazły się m.in. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].01.2013r. nr [...]; akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi oraz dokumenty finansowe Spółki w postaci sprawozdań i bilansów za lata 2002- 2007r.

Z akt tych wynika, że Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w C. wynika, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (proceder kilkakrotnego obrotu tymi samymi maszynami noszący cechy transakcji karuzelowych, szczegółowo opisany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].01.2013r. nr [...]). Wystawiane zaś przez Spółkę dokumenty miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z udziałem C. SA w ww. procederze ustalono, że Spółka nie odprowadziła całości należnych Skarbowi Państwa podatków. Z akt sprawy wynika, że Spółkę obciążają następujące niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za:

marzec 2008r. w wysokości 57.788,00 zł,

kwiecień 2008r. w wysokości 3 5.181,00 zł,

maj 2008r. w wysokości 46.035,31 zł,

czerwiec 2008r. w wysokości 1.143.775,00 zł,

lipiec 2008r. w wysokości 17.573,00 zł,

sierpień 2008r. w wysokości 3.665.825,00 zł,

wrzesień 2008r. w wysokości 1.128.541,00 zł,

październik 2008r. w wysokości 12.705,00 zł,

listopad 2008r. w wysokości 13.321,00 zł,

grudzień 2008r. w wysokości 1.516.663,00 zł.

W świetle powyższego zasadnym było przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie Spółka C. SA kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Fakt wystawiania i przyjmowanie przez Spółkę "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich przy rozliczeniach podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawniało organy podatkowe do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych.

W tym też stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe - wbrew stanowisku Skarżącego - słusznie uznały, że w stosunku do C. stan niewypłacalności wystąpił.

Zauważyć w tym miejscu dodatkowo należy, że fakt wydania Spółce decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych i kwot podatku do zapłaty, nie wynikał - jak określa to pełnomocnik Skarżącego "z popełnienia błędu w obliczaniu kwoty należnego podatku", ale jak wykazano w uzasadnieniu tej decyzji, z udziału Spółki w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, uprawnionym było przyjęcie przez Organy podatkowe, że Spółka poprzez fakt wystawiania "pustych faktur" i nie odprowadzania wbrew nakazowi wynikającemu z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług kwot podatku, była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Podkreślenia wymaga, że bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje przy tym okoliczność, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań C. z tytułu podatku od towarów i usług doszło kilka lat później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego.

Po pierwsze bowiem, jak wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] .01.2013r. nr [...] nie kształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2008 roku i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji w sprawie. Po wtóre zaś, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z powołaną w zaskarżonej decyzji uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. (por. dla przykładu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2014r., sygn. II FSK 61/12, dostępny w bazie orzeczniczej nsa.cbois.gov.pl).

Za niezasadne uznać więc należy twierdzenie jakoby w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia tych zobowiązań przy badaniu przesłanek upadłościowych.

Sąd podziela także stanowisko Organu odwoławczego, że oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zmienia również - jak podnosi pełnomocnik Skarżącego — brak odniesienia kwot ciążących na Spółce zaległości do liczbowej wartości aktywów i pasywów ujawnionych w bilansach Spółki. W wyroku z dnia 26.09.2013r. sygn. akt III SA/G1 922/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez wzglądu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, iż niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. To oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego jeżeli zaprzestał płacenia długów." Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25.04.2012r. sygn. akt II UK 218/2011, który stwierdził, że "nawet dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów ".

Skoro zatem, jak wynika z ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie Spółka C. w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych prawem zobowiązań, stwierdzić należy, że nieistotnym z punktu widzenia przesłanek upadłościowych jest okoliczność, czy dysponowała ona w tamtym czasie odpowiednim majątkiem, który pozwalałby na zaspokojenie tych zobowiązań. W wyroku z dnia 14.01.2014r. sygn. II FSK 61/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest natomiast dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m. in. spółką, akcyjną zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań."

Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącego, organy podatkowe, w zakresie w jakim było to możliwe, dokonały również oceny kondycji finansowej Spółki na podstawie złożonych przez nią sprawozdań finansowych. Badanie to objęło lata 2005 - 2007r., bowiem jak ustalono w toku postępowania Spółka - mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku - nie złożyła we właściwych dla niej organach, stosownych sprawozdań za lata kolejne. Przeprowadzona analiza dostępnych danych wykazała, że osiągane przez C. wartości wskaźników ekonomicznych, w tym wskaźników bieżącej i szybkiej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia (powszechnie wykorzystywanych w analizie finansowej przedsiębiorstw jako źródło informacji o wypłacalności danego podmiotu rozumianej jako zdolności do regulowania zobowiązań finansowych w wymaganych terminach spłaty), wskazują na istnienie potencjalnych zagrożeń po stronie Spółki w przypadku pogorszenia się koniunktury. Osiągane przez Spółkę wskaźniki oscylują bowiem nieco poniżej bądź w granicach minimalnych pożądanych wartości. Nadto jak wynika z analizy zapisów tych bilansów, w działalności Spółki znaczną rolę w strukturze finansowania jej aktywów stanowiły środki kredytowe (a więc kapitały obce). Powyższe w powiązaniu z narastającymi w 2008 roku zobowiązaniami, których Spółka nie regulowała pozwala przyjąć, że panująca w niej sytuacja finansowa nie była korzystna.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do podnoszonej w skardze okoliczności, iż na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa), brak było podstaw do ogłoszenia jej upadłości, Sąd zauważa i stwierdza, że subiektywna ocena Skarżącego, co do nie istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, nie może skutkować uchyleniem się przez niego od odpowiedzialności podatkowej, za zaległości Spółki.

Art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje zaistnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości przy niewykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jest więc wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Skoro zatem jak wynika z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, Spółka C. SA w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 03,04,05,06,07,08,09,10,1 l,12/2008r.), to niewątpliwie uznać należy, że była w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na reprezentujących tę Spółkę osobach (członkach zarządu), zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela pogląd Organów, że dla uznania Spółki za niewypłacalną nie może mieć znaczenia to, czy Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli. Stanowisko to pozostaje przy tym w zgodzie z poglądami głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Według F. Zedlera - "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni można również doszukać się w wyrażanych w tym zakresie poglądach judykatury. I tak na przykład w wyroku z dnia 10.01.2012r. sygn. akt II FSK 1329/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu spółek kapitałowych z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości łub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie. "

Sąd zauważa, że postulowana przez pełnomocnika Skarżącego interpretacja komentowanej normy prawnej, w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, prowadziłaby w konsekwencji do usankcjonowania takiego działania spółek kapitałowych i ich zarządów, które jawnie przeczyłoby zasadom wynikającym z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w szczególności zasadzie równości wobec prawa. Z takim jednak stanowiskiem nie sposób jest się zgodzić.

Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń co do ziszczenia się przesłanek upadłościowych, nie naruszyły wskazywanych przez Skarżącego przepisów.

Zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołały w tym zakresie właściwe przepisy prawa, przedstawiły ich interpretację oraz prawidłowo dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezy norm prawnych wynikających z tych przepisów.

W ocenie Sądu, na tle rozpoznawanej sprawy, jako przesłanki ekskulpującej (art. 116 § 1 pkt 1 lit b ustawy Ordynacja podatkowa) nie można także uznać podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności rzekomego braku wiedzy co do istnienia zaległości podatkowych Spółki, których wysokość de facto została określona dopiero w 2013r. Jakkolwiek prawdą jest, że do ujawnienia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń kwot podatku od towarów i usług w spółce C. SA doszło dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i wydanej w jego następstwie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24.01.2013r. to jednak - co wykazano już wcześniej - zobowiązania te w rzeczywistości powstały w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki C. SA i powinny zostać przez Spółkę uiszczone w terminach przewidzianych przepisami prawa.

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej i wynikająca z niego podwyższona staranność obligowały Skarżącego do znajomości realiów funkcjonowania Spółki i kontroli panującej w niej sytuacji, z taką uwagą, która pozwoliłaby mu zorientować się, że jest ona niewypłacalna. Podkreślić bowiem należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

Zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza zatem poza typowy zakres odpowiedzialności, charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie. Członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu. Przesłanką tej odpowiedzialności jest natomiast wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu jej do stanu niewypłacalności, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Wskazać również należy, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych właśnie kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Trudno jest bowiem dać wiarę, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący w żaden sposób nie mógł przewidzieć istnienia tych zobowiązań, które nie wykonane w terminach płatności przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to właśnie w okresie, w którym funkcję jedynego członka zarządu sprawował Skarżący, spółka CIFO poprzez wykorzystywanie w swojej działalności faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń.

Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, że R. K. pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce, która w rozliczeniach podatku od towarów i usług posługiwała się "pustymi fakturami" (zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego) niewątpliwie miał możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Tym samym Skarżący miał również możliwość zorientowania się, że Spółka C. nie uiszczając wymagalnych prawem kwot podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, zdaniem Sądu, dla oceny wystąpienia podstaw niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie istniała również potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy w ocenie Skarżącego dysponowali wiedzą na temat autentyczności opinii niezależnego biegłego rewidenta z dnia 23.04.2008r., autentyczności bilansu oraz rachunku zysków i start C. SA na dzień 30.06.2008r., przyczyn niezłożenia w sądzie rejestrowym sprawozdania finansowego wraz z opinią biegłego rewidenta za 2008 rok oraz lata kolejne, sytuacji finansowej spółki C. SA w 2008 roku oraz stanu kont bankowych Spółki w 2008 roku.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle przywołanych w zaskarżonej decyzji i powtórzonych powyżej okoliczności (tj. faktu posługiwania się przez Spółkę w działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami oraz nie odprowadzania - mimo jednoznacznie wynikającego z przepisów prawa obowiązku - podatku YAT wykazanego w wystawionych przez Spółkę fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), informacje i zeznania dotyczące wartości posiadanego majątku, jej sytuacji finansowej czy też przyczyn niezłożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2008 i następne - nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Jak już bowiem wyjaśniono okoliczność dysponowania przez Spółkę znacznymi kwotami środków pieniężnych na rachunkach bankowych w 2008, pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanki o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sytuacji gdy - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - Spółka nie uiszczała wymagalnych prawem zobowiązań.

W ocenie Sądu, za chybione uznać także należy zarzuty Skarżącego co do nie podjęcia przez organy wszelkich możliwych czynności procesowych mających na celu ustalenie, czy wskazane przez Skarżącego w piśmie z dnia 18.10.2013r. mienie istnieje i czy egzekucja z niego jest możliwa.

Odnosząc się do ww. zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanej Spółki postępowanie, w toku którego nie ustalono żadnych składników majątku, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległych należności. W toku przeprowadzonego postępowania (co szeroko opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji) organ egzekucyjny skierował szereg zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Spółki. W wyniku tych czynności ustalono, że na rachunkach Spółki brak jest środków pieniężnych umożliwiających realizację zajęć. W toku tego postępowania ustalono, również że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem K. ul. [...], z kolei pod nowo ujawnionym w KRS adresem: W., ul. [...]- nigdy tej działalności nie prowadziła. W okolicznościach niniejszej sprawy uznać zatem należy, że powielanie i przeprowadzanie kolejnych czynności procesowych było bezcelowe, a przy tym przyczyniłoby się do powstania po stronie dłużnej Spółki kolejnych kosztów, bez szans ich zaspokojenia.

Oceniając zasadność ww. zarzutu nie sposób również nie zauważyć, że art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określający przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności, mówi o wskazaniu mienia Spółki, z którego to egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Warunkiem uwolnienia od odpowiedzialności jest zatem wskazanie faktycznie istniejących składników majątkowych Spółki, które mogą stanowić pewne źródło uzyskania środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowych w znacznej części (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.02.20 lOr. sygn. akt I SA/G1 785/09). Nie wyczerpuje więc tej przesłanki wskazanie środków pieniężnych, jakimi Spółka dysponowała na rachunkach bankowych w 2008 roku. Wskazanie mienia Spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal istnieje i stanowi własność tego podmiotu, nie wypełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując Sąd uznał, iż podniesione przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty naruszenia zasad postępowania, jak również przepisów materialnego prawa podatkowego, nie zasługują na uwzględnienie.

W trakcie przeprowadzonego postępowania organy działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. W toku przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyniki postępowania dowodowego znalazły jednocześnie swoje odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, które - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego - jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać uzasadnienie w rozumieniu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organy przytoczyły zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy dokładnie przy tym ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny oraz wypełniły obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzono szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując e decyzji, którym dowodom dały wiarę - na których oparły swoje rozstrzygnięcia a którym wiarygodności tej odmówiły, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności za chybione uznać także należy zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. O naruszeniu ww. przepisów i uchybieniu wynikającym z nich zasadom nie może bowiem świadczyć samo podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego.

Mając na uwadze szeroko przedstawione okoliczności sprawy oraz rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń ani innych, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.