Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1090/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169, art. 14h, art. 14g par. 1,  art.14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2008 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na pisemna interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. we wniosku z 27 września 2007r. o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi, ubiegając się o refundację cen leków lub wyrobów medycznych wydawanych pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Zamierza zawrzeć umowę nienazwaną, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy będzie podmiot powiązany ze stroną w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.p."), należący do tej samej grupy kapitałowej, posiadający siedzibę na terytorium Polski - Subpartycypant. Spółka (Inicjator) zobowiązuje się, za wynagrodzeniem, umożliwić subpartycypantowi uczestnictwo we własnej działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy ma być strumień pieniężny wynikający z refundacji. Zakres praw i obowiązków będzie obejmował: 1) wydzielenie przez Spółkę przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła; 2) nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją; 3) przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem. Spółka otrzymuje płatności z refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty jest N. 4) Subpartycypant wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się Spółki do przekazywania mu w przyszłości środków z refundacji.

W umowie o subpartycypację, co do zasady, Inicjator (Spółka) za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi, który ma prawo wglądu w dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść) dotyczącą tej części przedsiębiorstwa, w której uczestniczy. Cechą charakterystyczną umowy jest przeniesienie ryzyka związanego z uzyskaniem przychodu z nabytych pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się ze źródła określonego w umowie Subpartycypant, nie może żądać od Inicjatora, spłaty pozostałej części należności. Strony umowy w sposób ścisły określają źródło, z którego pochodzą pożytki. Inicjator nie przenosi własności źródła (środków z refundacji) na rzecz Subpartycypanta. Umowa ma więc charakter odpłatny, wzajemny.

Zdaniem strony, choć umowa subpartycypacyjna sensu stricto stosowana jest w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zastosowanie jej mechanizmów przez inne podmioty niż banki i fundusze inwestycyjne powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Może być zawarta na mocy art. 353¹ k.c. i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego. Różni się ponadto znacząco od umowy pożyczki, w wyniku której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść określoną ilość pieniędzy na własność biorącego, który zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z umową subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Wierzytelność, będąca przedmiotem umowy, pozostaje w aktywach Inicjatora. Nie dochodzi do przeniesienia własności świadczenia.

Pytania postawione we wniosku brzmiały: 1) czy wynagrodzenie Spółki z tytułu umowy subpartycypacyjnej stanowi przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.p, w roku podatkowym, w którym je otrzymano; 2) czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej, stanowią u Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.p., w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata?

Zdaniem strony, choć u.p.d.p. nie reguluje w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową subpartycypacyjną, gdy podatnik, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją nie jest bankiem, przychody oraz koszty winny być ujęte w rozliczeniu podatkowym, na mocy art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Wynagrodzenie (bezzwrotne środki z umowy subpartycypacji, którymi Spółka może swobodnie rozporządzać) winno być zaliczone do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymane, w momencie jego otrzymania (art. 12 ust. 3e u.p.d.p.), na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego. W sprawie ma także zastosowanie definicja przychodu wypracowana przez doktrynę, która za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. Płatności otrzymane od subpartycypanta nie zostały wyłączone z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Nie są objęte pkt 1 tego przepisu. Płatności o podobnym charakterze wyłączono na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 u.p.d.p., ale tylko w odniesieniu do banków. U podmiotu niebędącego bankiem należy je potraktować jako przychód.

Płatności na rzecz Subpartycypanta otrzymane z refundacji winny być uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie (art. 15 ust. 4d u.p.d.p.). Są one w sposób ewidentny powiązane z przychodem, wynikają z umowy subpartycypacji, która umożliwia stronie otrzymanie przychodu od Subpartycypanta. Dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego okresu podatkowego. Stanowią zatem koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. czasu trwania umowy subpartycypacyjnej. Dokument kasowy lub przelew na rzecz subpartycypanta jest wystarczający by uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że interpretację wydano przy założeniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p. Jeśli wystąpi, którakolwiek z tych okoliczności, dochód i podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między tymi podmiotami. W uzasadnieniu w odniesieniu do przychodów stwierdził, że regułą jest, że przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód w dacie jego faktycznego uzyskania – zasada kasowa. Wyjątek stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które są rozpoznawana memoriałowo, a więc w dacie, której stały się należne, niezależnie od tego czy podatnik je otrzymał, czy też nie. Podkreślił, że przychodem Spółki będzie zarówno wynagrodzenie otrzymane od subpartycypanta, jak też kwota otrzymana od N. z tytułu refundacji. Datę powstania pierwszego z przychodów należy ustalić na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.p. – dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wyjaśnił ponadto, że w sprawie momentu otrzymania przychodu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3e u.p.d.p.

W odniesieniu do drugiego z przychodów Minister uznał, że będzie on równocześnie kosztem na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. w momencie ich poniesienia. Podniósł dodatkowo, że wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz subpartycypanta będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, które Spółka powinna zaliczyć do kosztów w momencie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.p.

Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o zmianę sentencji interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła błędne zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Wyjaśniła, że jest odbiorcą usługi od innego podmiotu. Nie świadczy usługi. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wskazała interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 marca 2006r. (1472/ROP1/423-386/84/06/PK). Podniosła też, że ze względu na uznanie w uzasadnieniu interpretacji jej poglądu w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu jego powstania, należy zmienić sentencję w tej części przez potwierdzenie jej stanowiska. Podtrzymała też argumentację zawartą we wniosku.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

- art. 12 ust 3a u.p.d.p. – przez błędne uznanie, że jednorazowa płatność otrzymana od Subpartycypanta stanowi przychód w momencie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez niedokonanie w sentencji oceny prawnej dwóch stanowisk Spółki z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz stwierdzenie, że cała interpretacja jest nieprawidłowa, przy czym w uzasadnieniu podzielono argumentację spółki co do jednego ze stanowisk,

- art. 121 § 2 O.p. w sposób rażący w związku z niewskazaniem, w którym momencie powstaje przychód i na jakiej podstawie przyjęto, że Spółka świadczy usługę i jakie są jej elementy.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację, że jest odbiorcą usługi – zakupuje ją. Nie świadczy usługi, zatem do przychodu z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od subpartycypanta nie może być stosowany art. 12 ust. 3a u.p.d.p., lecz art. 12 ust. 3e u.p.d.p. Wskazała, że stanowisko Ministra może wynikać z błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT, gdyż co do zasady opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług, a nie ich zakup.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz stwierdził, że jeżeli Spółka nie zobowiąże się do przekazania subpartycypantowi praw do pożytków z tytułu refundacji nie otrzyma wynagrodzenia. Tym samym wynagrodzenie to stanowi przychód z działalności gospodarczej w momencie podpisania umowy o subpartycypację. Minister wyjaśnił, że dokonując interpretacji nie poruszał kwestii związanej ze świadczeniem usług. Nie powoływał się na interpretację w zakresie podatku VAT, z którego wynikałoby, że Spółka świadczy usługi finansowe. Tym samym nie naruszył art. 121 § 2 i art. 14 c § 1 i 2 O.p. Wskazał jedynie, że moment powstania przychodu uzależniony jest od zbycia przez Spółkę na rzecz Subpartycypanta prawa do pożytków z refundacji. Zawężanie przez Spółkę momentu powstania przychodu z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. do sytuacji związanych ze świadczeniem usług jest niedopuszczalne.

Minister przyznał, że choć w uzasadnieniu podzielił stanowisko Spółki, co do momentu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy subpartycypacji, nie mógł potwierdzić stanowiska Spółki co do momentu powstania przychodu. Nieuzasadniona jest również zmiana sentencji interpretacji, gdyż oznaczałoby to zaakceptowanie stanowiska Spółki opartego na błędnej podstawie prawnej. Zdaniem Ministra interpretacja nie wywołuje skutków niemożliwych do jednoczesnego respektowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje, niejako do wiadomości, okoliczności wskazane przez stronę, nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności, nie gromadzi też materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący.

Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p.

W sprawie niniejszej Minister Finansów uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego spełnia wymogi z art. 14b § 3 O.p. Tym samym, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna, do udzielenia której był zobowiązany, powinna zawierać obok oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister uznał bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zastanawiające jest zatem dlaczego Minister w odniesieniu do - jego zdaniem - jasno przedstawionej kwestii powiązań podmiotów zawierających umowę subpartycypacji, wyraził w zaskarżonej interpretacji stanowisko hipotetyczne, w odniesieniu do stworzonego przez siebie stanu faktycznego, uzależnionego od powstania pewnych okoliczności. Zdaniem Sądu w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co zupełności przedstawionego przez stronę stanu faktycznego – w odniesieniu do powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p. organ winien skorzystać z dobrodziejstwa płynącego z art. 169 § 1 O.p. Do momentu kiedy nie zostanie wyjaśniony w sposób należyty stan faktyczny sprawy nie można wyrazić prawidłowego stanowiska, nie można też dokonywać prawidłowych ocen tego stanowiska. Tym samym niemożliwe jest wydanie interpretacji. Z art. 14g § 1 O.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Już z tego powodu zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu. Opisaną wadliwość należy naprawić przy wydawaniu nowej interpretacji, żądając od Spółki wypowiedzenia się co do kwestii charakteru występujących powiązań z Subpartycypantem.

Sąd wyjaśnia również, że inne przyczyny, wskazane poniżej warunkowały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Z treść art. 14c § 1 i 2 O.p. nie wynika, że organ podatkowy, w sytuacji gdy zdecydował się udzielić jednej interpretacji indywidualnej w związku z wyłonieniem się dwóch kwestii prawnych w ramach jednego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie może uznać stanowiska podatnika w jednej z tych kwestii za prawidłowe, a w drugiej za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej musi zawierać wyjaśnienie, który pogląd strony skarżącej jest prawidłowy, a który nie.

Nieodzowne jest ponadto konsekwentne wyrażanie stanowiska przez organ podatkowy. Z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p., który ma zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h O.p., niedopuszczalne jest wyrażanie przez organ podatkowy udzielający indywidualnej interpretacji odmiennych ocen stanowiska wnioskodawcy w sentencji i w uzasadnieniu.

Poglądy zbieżne do wyżej wskazanego wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, stwierdzając, że nie jest dopuszczalna praktyka polegająca na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska – w zakresie niektórych wyodrębnionych kwestii - w uzasadnieniu (publik. M.Podat. 2008/7/7).

Słusznie zatem strona skarżąca zauważa, że stanowisko organu jest niezrozumiałe i budzi wątpliwości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia dodatkowo, że z przepisu art. 14c § 2 O.p. wynika, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ zobowiązany jest wskazać w interpretacji prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. W rozpoznawanej sprawie stanowisko, jakie organ uznał za nieprawidłowe w sentencji (w rozstrzygnięciu), zostało uznane za prawidłowe w uzasadnieniu. Doszło zatem do częściowej sprzeczności sentencji – w zakresie momentu uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty otrzymywanej od N. z tytułu refundacji, przekazywanej Subpartycypantowi z tytułu umowy subpartycypacji. Takiej sytuacji nie można zaakceptować w ramach obowiązującego porządku prawnego. Zauważalny jest wyraźny rozdźwięk między sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem. Wadliwość ta powinna zostać naprawiona przez Ministra Finansów przy ponownym wydawaniu zaskarżonej interpretacji przez zmianę sentencji.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut Spółki o naruszeniu art. 121 § 2 O.p., gdyż stosownie do art. 14h O.p., przepis art. 121 § 2 O.p. nie może on być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Sąd rozpoznając sprawę niniejszą dopatrzył się również nieprawidłowości w interpretacji przepisów prawa odnoszących się zagadnienia daty powstania przychodu z działalności gospodarczej w postaci jednorazowego wynagrodzenia Spółki otrzymywane przez Subpartycypanta w związku z zawarciem umowy subpartycypacji.

Po pierwsze Sąd uznał, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w wyżej wskazanym zakresie obok krytycznego poglądu wyrażonego w sentencji, jedynie w sposób bardzo lakoniczny w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe. Nie odniósł się przy tym do przypadków opisanych w dyspozycji przepisu, co do którego uznał, że ma zastosowanie w opisanym przez stronę stanie faktycznym - art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Skoro Minister Finansów ocenił, że w sprawie należy zastosować dyspozycję ww. przepisu powinien wyjaśnić czy otrzymanie od subpartycypanta przez Spółkę wynagrodzenia w wyniku zawartej umowy subpartycypacji stanowi wymienione w ww. przepisie wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Organ tymczasem skupił się na dyspozycji art. 12 ust. 3 u.p.d.p., który nie określa momentu powstania przychodu, a jedynie w sposób ogólny określa co należy uznać za przychody z działalności gospodarczej. Interpretacji tego przepisu nie dokonywała Spółka, co więcej wskazując, że ma do stanu faktycznego opisanego przez nią zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.p. uznała, że osiąga przychody z działalności gospodarczej.

Minister Finansów, wyrażając w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko, pominął również argumenty strony skarżącej odnoszące się do dyspozycji art. 12 ust. 3e u.p.d.p. Tymczasem cena prawna, o której mówi art. 14c § 1 i 2 O.p. powinna być wzbogacona o przepisy prawa i to nie tylko te, co do których organ uznaje, że mają zastosowanie w sprawie, ale również o te, na które powoływała się strona skarżąca, szczególnie w wypadku, gdy organ uznaje, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Wyrażenie przez organ podatkowy jedynie własnego stanowiska bez odniesienia się do unormowań prawnych, które zdaniem strony, miały zastosowanie w sprawie, należy uznać za nieprawidłowe, w świetle art.14c § 1 i 2 O.p. Z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wynika w sposób wyraźny, że ma on zastosowanie, gdy nie zaszły wyłączenia wskazane w dyspozycji art. 12 ust. 3c, 3d, 3e u.p.d.p. Tym samym organ podatkowy dysponując stanowiskiem Spółki co do możliwości zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3e u.p.d.p. winien przeanalizować treść tego przepisu. Wynika z niego, że w przypadku otrzymania przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3, do którego zastosowanie nie mają art. 3a, 3c, 3d u.p.d.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień zapłaty.

Minister Finansów w istocie nie ocenił stanowiska strony skarżącej. Nie wykazał też wadliwości jej stanowiska, przez zakwestionowanie poszczególnych wywodów strony wyrażonych we wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd, podtrzymując poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 746/07), stwierdza, że dokonując kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu interpretacji umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Warto również przytoczyć w tym miejscu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 1756/99: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia".

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."). W kontekście tej oceny Sąd bada zasadność zarzutów skargi.

Skoro zaś zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia w kwestii, która była przedmiotem wniosku o interpretację, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Ocena zasadności merytorycznego zarzutu skargi sprowadzałaby się do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków tego organu. Przede wszystkim jednak strona skarżącą zostałaby pozbawiona, na co prawidłowo zwróciła uwagę na rozprawie, możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego; takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił zgodnie z art. 200 i 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.