Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 195/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. artykułów radiowo-telewizyjnych, sprzętu sportowego, aparatów fotograficznych w T. L., złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za m-c lipiec 2013 r. W deklaracji wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 24.064 zł. Wraz z deklaracją podatnik złożył wniosek o zwrot nadwyżki w terminie 25 dni. W dniach od 10 września 2013 r. do 30 maja 2014 r. (z przerwami) pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową, zakresem której objęto realizację obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec 2013 r.

Następnie, w dniu [...]. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

W toku postępowania zakwestionowano prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy G. M. K. Zakwestionowane faktury dotyczące zakupu sprzętu fotograficznego, w ocenie organu podatkowego I instancji, nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami.

Łączna wartość zakupów od G. wyniosła netto 45.081,30 zł, VAT 10.368,70 zł, w tym : f-ra VAT [...] z dnia [..].07.2013 r., netto 9.674,80 zł, VAT – 2.225,20 zł, zapłata w dniu 10.07.2013 r., f-ra VAT [...] z dnia [...].07.2013 r., netto 4.918,40 zł, VAT - 1.131,30 zł, zapłata w dniu 11.07.2013 r., f-ra VAT [...] z dnia [...].07.2013 r., netto 11.382,11 zł, VAT – 2.617,89 zł, zapłata w dniu 23.07.2013 r., f-ra VAT [...]z dnia [...].07.2013 r., netto 13.414,63 zł, VAT – 3.085,37zł, zapłata w dniu 29.07.2013 r., f-ra VAT [...] z dnia [...].07.2013 r., netto 5.691,06 zł, VAT – 1.308,94 zł, zapłata w dniu 31.07.2013 r.,

Ustalono, że faktury, na których jako sprzedający widnieje G. M. K.zostały przez stronę zapłacone za pośrednictwem banku, na wskazane konto kontrahenta.

W toku kontroli ustalono, że M. K. widniejąca na fakturach VAT jako sprzedawca, zamieszkała (adres rejestracyjny ważny od 19.02.2013 r.) w P. G., zmieniała adresy prowadzenia działalności gospodarczej, jak też likwidowała prowadzoną działalność i rozpoczynała ją ponownie. Od dnia 27.02.2007 r. do 3.08.2012 r. figurowała w Urzędzie Skarbowym w P. G. w ewidencji podatników VAT.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. stwierdził, że podmiot G. M. K. występujący też pod innymi nazwami m.in. E. M. K., N. M. K., posługuje się fikcyjnymi (G., Al. G.), bądź wirtualnymi (W., Al. S., S., S. , ul. O.) adresami. Kontakt z M. K. jest niemożliwy, nie ustalono jej miejsca pobytu. Podmiot nie dokonuje rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składa deklaracji podatkowych VAT-7, brak jest możliwości sprawdzenia i zweryfikowania prawidłowości i zgodności wystawianych przez ten podmiot faktur sprzedaży VAT. Pomimo wyrejestrowania działalności przez M. K., pod firmą G. nadal była prowadzona działalność przez małżeństwo K. B. i P. M., którzy używali jej danych i pieczęci firmowych oraz którzy dokonywali zakupu towaru z różnych źródeł bez faktur, lub niszczyli faktury zakupu, po czym wystawiali sprzęt do sprzedaży w sklepie internetowym. Po sprzedaży sprzętu wystawiali faktury VAT opatrzone pieczęcią G. lub wyłącznie w formie elektronicznej. Nie prowadzili żadnej księgowości, nie składali deklaracji podatkowych i nie odprowadzali podatków.

Według organu podatkowego powyższe ustalenia wskazują, że faktury mające dokumentować nabycia dokonane przez K. K. jakoby od firmy G. M. K. stwierdzają czynności które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. W świetle dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego ustaleń organ podatkowy I instancji przyjął, że K. K. jako nabywca towarów od firmy G. M. K. nie zachował należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Następnie organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie było kwestionowane dostarczenie towarów do nabywcy, tzn. K. K. K. K. (zeznania z dnia 23.09.2013 r.) wyjaśnił, że odbioru towaru dokonywał głównie sam, ale mogło się zdarzyć, że odbierali również pracownicy – G. S., W. R. oraz M. D. Wraz z towarem przychodziły faktury w formie papierowej w oparciu, o które sprawdzano zgodność dostarczanego towaru. W każdym przypadku kurierzy z firm kurierskich uczestniczyli przy rozpakowywaniu towaru. Organ podatkowy I instancji przesłuchał ww. pracowników strony – G. S., W. R., M. D. w dniu 25.09.2013 r. Wszyscy pracownicy zeznali, że w przypadku dostaw za pośrednictwem firm kurierskich sprawdzana była zgodność towaru z dostarczoną fakturą zakupu.

Według organu zasadniczą kwestią w sprawie pozostawało, iż dostawcą towaru nie była osoba (firma) widniejąca jako sprzedawca na fakturze.

Organ wyjaśnił, że z przepisu art. 88 ust. 3a lit a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W sytuacji, gdy jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować. Takim przypadkiem jest również sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do odliczenia z nierzetelnej faktury jest poddane pewnym ograniczeniom. Wynikają one z wykładni celowościowej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzeczeniach TSUE, którymi sądy krajowe oraz organy podatkowe są związane.

Organ odwoławczy na poparcie swojej argumentacji przytoczył szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno sądów krajowych, jak i TSUE. W świetle orzecznictwa Trybunału, przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że strona nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie jej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach.

Organ podatkowy dodał, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Organ podatkowy I instancji podjął w przedmiotowej sprawie czynności w celu zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta, pomimo iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat, jest doświadczonym przedsiębiorcą (obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 1994 r.). Tym bardziej istnieją podstawy, aby oczekiwać od strony profesjonalizmu i staranności w doborze kontrahentów. Tymczasem podatnik, pomimo iż niejednokrotnie dokonywał zakupu towarów od firmy G. M. K., sprawdził jedynie dane tego podmiotu w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Natomiast nie zweryfikował danych z danymi posiadanymi przez właściwe dla nich urzędy skarbowe. Nie zwrócił się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy składa deklaracje VAT i rozlicza podatek z tytułu prowadzonej działalności.

Według organu odwoławczego również zmiana nazwy firmy oraz jej adresu winna budzić uzasadnione podejrzenie. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, dbający o swoją markę i renomę, uczciwy przedsiębiorca z reguły nie dokonuje zmian nazwy czy adresu. Zmiana nazwy, czy też adresu są oczywiście spotykane, nie są natomiast powszechną praktyką wśród przedsiębiorców.

Organ zauważył, że wbrew stanowisku strony jej zarzut, iż do dnia 1 lipca 2015 r. niemożliwe było sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jest bezpodstawny. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Powyższy przepis w tym brzmieniu obowiązywał zarówno przed, jak i po 1 lipca 2015 r. Z treści zaświadczenia, o ile strona wystąpiłaby z wnioskiem o jego wydanie, wynikałoby że M. K. została wykreślona z rejestru podatników. Organ stwierdził, iż informacja o wykreśleniu z rejestru podatników danej osoby automatycznie tworzy domniemanie, że taka osoba nie składa deklaracji podatkowych i nie rozlicza podatku.

Dalej wskazał organ, że w przypadku transakcji z firmą G. nie budził wątpliwości strony brak podpisu na fakturze, brak pieczątki czy też nr rachunku bankowego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedłożone przez stronę faktury nie były podpisane. Zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia w sprawie jest, co wynika z materiału dowodowego, że podatnik, jako odbiorca, wszystkie zakwestionowane faktury podpisał. Tak więc, pomimo braku (jak sam podnosił w zeznaniach) takiego obowiązku, podpisywał otrzymane faktury, nie wymagając tego od wystawcy faktur. Podatnik, jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, winien dołożyć starań, aby wykluczyć wątpliwości co do autentyczności faktury. Stąd też, według organu odwoławczego, można zarzucić podatnikowi brak należytej staranności w działaniu.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg czynności w zakresie prowadzonego postępowania (przesłuchanie świadków, którzy świadczyli usługi transportowe w firmach kurierskich U. i K.).

Według Dyrektora mającego na uwadze dokonane w trakcie postępowania ustalenia zakwestionowane faktury były wystawione przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi zdaniem organu formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie stanowią de facto uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Okoliczności powyższej sprawy wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych, jakiej można było wymagać w danych okolicznościach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania W. M. - kuriera firmy K. Sp. z o.o., M. P. - prowadzącego usługi transportowe na rzecz firmy kurierskiej U., M. S. - kuriera firmy U. oraz zeznania M. K. – S., wskazuje zdaniem organu, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. G. M. K. nie był rzeczywistym dostawcą towarów. Dyrektor wskazał na zeznania M. K. – S., w których wyjaśniła, że wyjechała do Tunezji w styczniu 2013 r. i wróciła dopiero w sierpniu 2013 r., cyt. "aby zamknąć działalność". Ponadto wskazała, że wystawione przez nią faktury zawierały pieczątkę i jej podpis. Natomiast faktury znajdujące się w aktach sprawy zawierały tylko pieczątki. Opinia biegłego odnośnie podpisów na umowie z firmą U. "K.", M. K.", wskazuje, że podpisy nie zostały złożone przez M. K. -S. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez M. K. w dniu 13.06.2014 r., ustalono, że podpisała umowę tylko z firmą kurierską G. Natomiast strona zeznała w dniu 23.09.2013 r., że wszystkie towary były realizowane od M. K. za pośrednictwem innych firm kurierskich.

Konkludując organ stwierdził, że faktury mające dokumentować nabycia dokonane przez podatnika od firmy G. M. K. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ten podmiot. W świetle dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego ustaleń organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że K. K. jako nabywca towarów od firmy G. M. K. nie zachował należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie doliczenia podatku naliczonego od zakupu faktycznie dostarczonego towaru,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wywiedzenie nie występujących w przepisach prawa polskiego za kontrolowany okres warunków odliczenia podatku naliczonego, w postaci konieczności dochowania należytej staranności, z pominięciem oświadczenia podatnika o odmowie stosowania prawa wspólnotowego w tym zakresie,

- art. 122 i art. 180, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nie odniesienia się do oświadczenia podatnika o odmowie stosowania normy prawa wspólnotowego nie wynikającej z prawa krajowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że pogląd o bezwzględnej konieczności zgodności podmiotu wystawiającego fakturę z rzeczywistym sprzedawcą jest nieuzasadniony, a powoływane przez organ II instancji wyroki, w większości sprzed kliku lat, są nieaktualne, szczególnie w świetle najnowszego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w tym zakresie. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przytoczył zapadły w dniu 22 października 2015 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14. Strona stwierdziła, że dotyczył on prawa do odliczania VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwych sprzedawców - czyli takich, którzy np. nie wykazują w swoich deklaracjach należnego z tytułu sprzedaży podatku. Z tego wyroku wynika zdaniem strony, że nie można pozbawić nabywcy prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta, jeżeli nabywca ten działał w dobrej wierze i nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie. Organy podatkowe nie mogą natomiast wymagać od podatnika (nabywcy) dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany.

Następnie strona podsumowała, iż w świetle tego wyroku, organy podatkowe nie powinny kwestionować prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od nieuczciwego kontrahenta, jeżeli nie wykażą, że podatnik (nabywca) wiedział o uczestnictwie w oszustwie, o ile pozostałe warunki do odliczenia VAT są spełnione. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Podatnik wszystkie zamówione towary otrzymał, cena była ceną rynkową, a zatem transakcja nie budziła jego wątpliwości. Jednocześnie ani w skarżonej decyzji, ani też w arkuszu odwoławczym Naczelnik US nie wykazał żadnych okoliczności pozwalających w świetle cytowanego wyroku TS UE zakwestionować prawa do odliczenia. Podkreślił, iż wbrew wywodom organu, Trybunał wyraźnie przesądził, że to na organach ciąży obowiązek wykazania okoliczności, iż sprzedawca lub transakcja służą oszustwom podatkowym lub ominięciu prawa.

Natomiast w niniejszej sprawie według strony organ II instancji wywodził, iż "brak jest podstaw do uznania, że strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług". Jednak według skarżącego, Dyrektor nie wskazuje tu żadnego dowodu to jeszcze dodatkowo odwraca w przeciwnym kierunku zalecenia TS UE odnośnie koniecznych działań organów podatkowych: TS wskazał bowiem, że organy mają zebrać dowody świadomego udziału w oszustwie, a nie dowody na tezę przeciwną, tj. braku wiedzy.

Dalej argumentował skarżący, że wbrew stanowisku organów odnośnie braku osobistego kontaktu podatnika z kontrahentami pochodzącymi z drugiej strony Polski i sprzedającymi towar przez internet nie można uznać, że takie stanowisko jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i praktyką obrotu gospodarczego. Strona podniosła, iż w dzisiejszych czasach kontakty biznesowe są prowadzone głównie telefonicznie i mailowo, czasami dochodzi do osobistych spotkań. Fakt zatem prowadzenia głównie korespondencji elektronicznej z klientami nie może być przesłanką do uznania braku dobrej wiary po stronie podatnika, skoro jest to najczęstszy, najtańszy, najszybszy i przede wszystkim powszechnie przyjęty biznesowo model kontaktów.

Skarżący przedstawił stanowisko organów w zakresie braku podpisów na fakturach sprzedawców oraz przytoczył warunki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące odliczenia podatku VAT. Stwierdzając, że faktury wystawiły podmioty istniejące, tj. albo p. M. K. albo p. K. B.-M. i p. P. M. Faktycznie też doszło do dostaw towarów - zostały one otrzymane przez podatnika i dalej odsprzedane, czego Naczelnik US nie kwestionuje. Wbrew wywodom skarżonej decyzji powołane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie odmawiają odliczenia w przypadku braku zgodności podmiotowej stanu faktycznego z treścią faktury. W szczególności prawo do odliczenia z faktury zakupu podatku naliczonego przepisy nie uzależniają od tego, czy sprzedawca rozlicza i płaci podatek należny z tej faktury, a nawet od tego czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto wywodzenie przez Dyrektora IS, iż podpis na fakturze "daje jednak większą pewność, że jest ona autentyczna" przeczy intencjom ustawodawcy, który racjonalnie i nieprzypadkowo zlikwidował obowiązek podpisu na fakturze.

Strona skarżąca przedstawiła swoją argumentację na temat dostawy towarów oraz należytej staranności jako warunku uprawniającego do odliczenia podatku VAT. Na poparcie swojej argumentacji zacytowała orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych przytaczając wybrane fragmenty orzeczeń.

Skarżący skonstatował, że wymaganie od podatnika sprawdzania zarejestrowania VAT przez sprzedawców dostarczających mu rzeczywisty towar jest całkowicie bezpodstawne, a zgodnie z orzecznictwem TSUE, ciężar udowodnienia, że podatnikowi odliczenie nie przysługuje spoczywa na organach podatkowych.

Mimo tego odnosząc się do zarzucanego podatnikowi braku należytej staranności wskazał on, iż ani okoliczności wymienione w decyzji, ani orzecznictwo dotyczące tego pojęcia nie uzasadniają tego zarzutu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza prawidłowość rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres i prowadzenie przez niego działalności z zachowaniem wymogów należytej staranności w postaci pozyskiwania dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów i sprawdzania towaru zakupionego przy uwzględnieniu czasu dokonywania transakcji - który następnie odsprzedawał.

Na zakończenie podkreślono, że podatnik odmawia stosowania jako warunku prawa do odliczenia należytej staranności - jako nie wynikającego z prawa polskiego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 862/14 ani organ, ani sąd nie może stosować wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatników : "Sąd, w przypadku, gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r" IFPS 5/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Martini i Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26).".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, wystawionych przez firmę M. K., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

W ocenie Sądu w odniesieniu do transakcji dokumentujących nabycie towaru od firmy G. M. K. organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturze stronami, natomiast pochopnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.

W skardze skarżący akcentuje okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż dostawy miały miejsce, co jest wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w jego ocenie to, kto był faktycznym dostawcą towarów i czy ten podmiot był wykazany na fakturze otrzymanej przez skrzącego pozostaje bez znaczenia.

Sąd nie podziela tego stanowiska, ponieważ przyjęcie, że faktura nierzetelna podmiotowo rodzi skutek opisany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zgodności transakcji z rzeczywistością, a w istocie zgodę na pomijanie w ich działaniu art. 84 Konstytucji RP. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego posiadania faktur, lecz z faktycznego nabycia towaru w obrębie skonkretyzowanej transakcji, zrealizowanej przez wystawcę, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu. Powołane w tym zakresie argumenty skarżącego odnoszące się do definicji "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie wpływają na odmienną od prezentowanej przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Powołane wyroki poza wskazaną definicją zobowiązują również organy do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych oraz jego oceny w oparciu o przepisy prawa. W konsekwencji, w każdym przypadku organ rozpatruje uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie obiektywnie ustalonego stanu faktycznego. Niewystarczające jest zatem jedynie stwierdzenie, że co do zasady miała miejsce dostawa towarów, jeśli z pozostałych okoliczności wynika, iż nabywca towaru nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, a organy podatkowe wykazały, że istniały podstawy do powzięcia przez podatnika - nabywcę towarów - uzasadnionych wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji.

Należy mieć na uwadze, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz sposób jego rozliczenia istnieje ścisła współzależność między uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników, mogą nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Jak wyżej wykazano w sytuacji, gdy faktury są nierzetelne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik (nabywca towaru lub usługi) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu zbyt daleko idące jest stwierdzenie, że w każdym przypadku podatnik dokonywujący zakupu towaru winien podjąć czynności mające na celu sprawdzenie swojego kontrahenta. Upewnienie się, że wystawca faktury jest podatnikiem VAT i wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych powinno być dokonane jedynie w przypadku, gdy nabywający towar powziął w tym zakresie wątpliwości. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący podjął działania imające na celu sprawdzenie, czy firma G. M. K. jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym (skarżący sprawdził dane tego podmiotu w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Wobec potwierdzenia tej okoliczności, przy braku zdarzeń mogących wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta, nie można uznać, że skarżący nie wykazał się w tym zakresie należytą starannością.

Nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że brak osobistego kontaktu skarżącego z kontrahentem pochodzącym z drugiej strony Polski i sprzedającym towar przez internet powinien budzić wątpliwości podatnika. W dzisiejszych czasach kontakty biznesowe są prowadzone głównie telefonicznie i mailowo. Fakt zatem prowadzenia głównie korespondencji elektronicznej z klientami nie może być przesłanką do uznania braku dobrej wiary po stronie podatnika, skoro jest to najczęstszy, najtańszy, najszybszy i przede wszystkim powszechnie przyjęty biznesowo model kontaktów. W okresie, gdy skarżący dokonywał zakupów od firmy G. M. K. podmiot ten jeden raz zmienił adres, co jednak w ocenie Sądu nie jest czymś nadzwyczajnym i nie musiało wzbudzać w podatniku podejrzeń co do rzetelności podatkowej kontrahenta. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organów, że wątpliwości strony winien budzić brak podpisu na fakturze, brak pieczątki czy też numeru rachunku bankowego. Skoro przepisy prawa podatkowego (art. 106e ustawy o VAT) nie przewidują obligatoryjnego zamieszania tych danych w treści faktury, okoliczności powyższe nie mogą stanowić podstawy do postawienia podatnikowi zarzutu braku należytej staranności w działaniu.

W ocenie organu odwoławczego o świadomym udziale skarżącego w zakwestionowanych transakcjach świadczą m.in.: posługiwanie się przez firmę G. fikcyjnymi lub wirtualnymi adresami, nie dokonywanie rejestracji i nie rozliczanie się z budżetem państwa, faktyczne dokonanie dostawy towarów przez K. B.-M. i P. M., dokonywanie dostaw towarów przez firmy kurierskie inne niż ta, z którą M. K. zawarła umowę.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wprawdzie zasadnie organ podatkowy stwierdził, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji, jednak jako podstawę ustaleń faktycznych, z których w ocenie organu wynikało, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach zakupu towaru od nieuczciwego kontrahenta przyjął fakty ustalone przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, o których skarżący w dacie zawarcia transakcji nie mógł wiedzieć.

Nadto stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do oświadczenia podatnika o odmowie stosowania normy prawa wspólnotowego nie wynikającej z prawa krajowego (str. 21 zaskarżonej decyzji).

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.