Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 532/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 24, art. 16 ust. 1 pkt 86, art. 70 § 1, art.70 § 2-6, art. 70a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej sprawy ze skargi spółki "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących "A" S.A. w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 532/17

UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja z dnia [...] września 2015r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej, który z powołaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "ustawa", po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. w R., obecnie w W. (dalej zamiennie: Spółka, Podatnik, Skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], określającej wysokość straty za 2008 r. kwocie 1.583.416,85zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stratę za 2008 r. w wysokości 2.289.178,71 zł.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

W zeznaniu za 2008 r. Spółka wykazała:

* przychody - 186.710.507,71 zł,

* koszty uzyskania przychodów - 217.238.506,42 zł,

* stratę - 30.527.998,71 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] określił Spółce wysokość straty poniesionej za 2008 r. w kwocie 1.583.416,85 zł (o 28.944.581,86 zł niższej od deklarowanej). Organ ten wskazał na nieprawidłowe, w jego ocenie, rozliczenie:

I. transakcji zbycia wszystkich posiadanych przez Spółkę akcyjną udziałów w półce joint venture "chińsko-zagranicznej" o nazwie: "B" (dalej: "Spółka j.v."):

Organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2008 r. na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej Spółka zawarła z "C" (spółką posiadającą osobowość prawną wg prawa chińskiego) umowę sprzedaży udziałów (50%) posiadanych przez polską Spółkę w Spółce j.v. - za cenę 800.000 USD (po przeliczeniu: 2.345.040 zł); w 2008 r. Spółka nie otrzymała zapłaty od nabywcy za sprzedane udziały, a w grudniu 2013 r. scedowała ww. wierzytelność (800.000 USD) na inny podmiot ("F") za 750.000 USD. Ustalono również, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi i na pośrednictwie finansowym w obrocie udziałami i akcjami.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała podatkowe skutki transakcji zbycia udziałów - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy - jako przychód należny z działalności gospodarczej, zamiast na podstawie jej art. 12 ust. 1 pkt 1 (przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe). Według organu kontroli skarbowej nieprawidłowo rozpoznano również moment potrącenia kosztów uzyskania ww. przychodu; skoro w 2008 r. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za sprzedane udziały, nie była uprawniona do rozliczenia kosztów transakcji (w tym wydatków na objęcie udziałów w Spółce j.v. - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy) w rachunku podatku dochodowego za 2008 r. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w 2008 r. Spółka zawyżyła:

- przychód o kwotę 2.345.040 zł (równowartość ceny sprzedaży udziałów - 800.000 USD, po przeliczeniu na złote),

- koszt uzyskania ww. przychody o kwotę 30.583.860 zł (z tego: 30.549.700 zł – koszt objęcia udziałów w spółce j.v.; 34.160 zł - koszt wyceny "B" dokonanej przez biegłego);

II. transakcji opcji walutowych z tytułu przedterminowego rozwiązania kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem [...]:

Stwierdzono, że w 2008 r. Spółka realizowała umowy ramowe (i towarzyszące) dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych, zawarte z bankami (m.in. z Bankiem [...]); na podstawie tych umów Spółka nabywała od banków i sprzedawała im opcje walutowe (na określoną ilość i rodzaj waluty, wg określonego kursu i w określonych terminach). Bank [...], działając na podstawie regulaminu zawierania transakcji, w dniu [...]listopada 2008 r. przedterminowo rozwiązał umowę ramową i wszystkie transakcje zawarte na jej podstawie oraz rozliczył je. Zadłużenie Spółki z tego tytułu wobec banku wynosiło 19.505.569,52 zł, z tego 705.761,86 zł zapłacono (oraz zaliczono do kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych) w 2008 r. W dniu [...] grudnia 2008 r. Bank [...] zawarł "ugodę" ze Spółką, na mocy której pozostałe zadłużenie w kwocie 18.835.258,53 zł (19.505.569,52 - 705.761,86 + 35.450,87) miało być uregulowane w następujący sposób:

• 11.300.000 zł - w 48 ratach kapitałowych, począwszy od dnia 1 grudnia 2009 r., - 7.499.807,66 zł wraz z odsetkami w kwocie 35.450,87 zł - umorzone "pod warunkiem zawieszającym". "Ugodą" były objęte transakcje zawarte na warunkach, w których Spółka była jednocześnie kupującym/nabywcą i sprzedającym/wystawcą opcji (opcje "zerokosztowe"), a transakcje dotyczyły pary walut euro/złoty; transakcje te zawarto do lipca 2010 r. Zdaniem organu I instancji, "wcześniejsze" rozliczenie kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem [...] pozbawiało Spółkę prawa do rozliczenia wydatków związanych z nabyciem opcji - na zasadach określonych wart. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, albowiem nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji określonych w tym przepisie.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Spółka z tego tytułu zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 705.761,86 zł.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe (rachunkowe) Spółki za 2008 r. są wadliwe w tej części, w której nie odzwierciedlają stanu zgodnego z przepisami w zakresie:

"przychodów (...) związanych ze zbyciem w 2008 roku udziałów w "B" ponieważ w 2008 roku przychody te nie mogły zostać rozpoznane w rachunku podatkowym, gdyż nie zostały faktycznie otrzymane",

"kosztów (...) związanych ze zbyciem w 2008 roku udziałów w "B" ponieważ koszty te nie mogły zostać rozpoznane w rachunku podatkowym, gdyż kontrolowany nie uzyskał w 2008 roku przychodów, z którymi koszty te były związane, tj. przychodów z tytułu zbycia udziałów",

Z uwagi na istotność tych wad (mających wpływ na wysokość straty podatkowej za 2008r.), organ I instancji - na podstawie art. 193 § 4 O.p. - nie uznał w powyższym zakresie ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na rozliczenie 2008 r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 173, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 i § 6 i art. 194 O.p. związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - "poprzez wybiórczą, błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła (...) do niewłaściwego stwierdzenia wadliwości ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie przychodów za rok 2008 związanych ze zbyciem w 2008 roku udziałów w "B" (...) oraz kosztów "A" za rok 2008 związanych ze zbyciem w 2008 roku udziałów w "B" oraz nabyciem pochodnych instrumentów, a w konsekwencji nieprawidłowego określenia straty w podatku CIT Spółki za rok podatkowy 2008",

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 12 ust. 3 i 3a ustawy - "poprzez ich niezastosowanie do rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce "A"",

art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy - "poprzez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do zbycia udziałów w spółce "A" objętych za wkład niepieniężny",

art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy - "poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu wcześniejszego rozliczenia kontraktów opcyjnych".

W odwołaniu przedstawiono obszerną argumentację mającą wspierać podniesione zarzuty oraz zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 O.p. — celem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz sprecyzowania argumentacji prawnej. Następnie pismami: z dnia 14.08, 19.09 (przesłanymi wraz z załącznikami) i 25.09.2014 r. Spółka m.in.:

uzupełniła argumentację przedstawioną w odwołaniu; odniosła się również do stanowiska organu I instancji w kwestii zarzutów podniesionych w ww. odwołaniu (pismo z dnia [...].07.2014 r., znak: [...]),

sprecyzowała treść żądania dot. przeprowadzenia rozprawy - wskazując, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone na rozprawie; w uzupełnieniu ww. żądania Strona przy piśmie z dnia [...].10.2014 r. przekazała kopię raportu giełdowego Spółki za III. kwartał 2008 r. "zawierającego uzasadnienie zawieranych transakcji zabezpieczających".

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...], odmówił jej przeprowadzenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], organ II instancji uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (celem dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży udziałów w spółce "B").

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 57/15, uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej– ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym i uznając, że bez pozyskania od administracji podatkowej Chin informacji dot. transakcji zbycia wszystkich posiadanych przez "A" udziałów w spółce joint venture "chińsko-zagranicznej" nie jest możliwe zgodne z prawem orzeczenie w sprawie - wystąpił, za pośrednictwem Izby Skarbowej - Biura Wymiany Informacji Podatkowych z wnioskiem o stosowne informacje z zagranicy; następnie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], które utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...]).

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. Spółka ponownie wniosła o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 O.p., wskazując dowody, jakie powinny zostać przeprowadzone. Z kolei pismem z dnia [...] maja 2015 r. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie; gdyż - z mocy art. 70 § 1 O.p. -"z upływem dnia [...] maja 2015 r. doszło do przedawnienia straty określonej Decyzją UKS" -postępowanie w sprawie określenia jej wysokości stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu:

W dniu [...] września 2015 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przekazało do Izby Skarbowej w formie elektronicznej odpowiedź chińskiej administracji podatkowej; Dyrektor Izby Skarbowej, kolejnymi postanowieniami z dnia [...] września 2015r., nr [...]:

podjął zawieszone postępowanie,

odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię przedawnienia prawa do orzekania przez organ odwoławczy o wysokości straty podatkowej za 2008 r.; wg Spółki, w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym uchwały z dnia 29 września 2014, sygn. akt II FPS 4/13) do przedawnienia strat podatkowych należy stosować ogólne zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań; poza tym - wg Spółki - "biegu terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenie wysokości straty w niniejszej sprawie nie jest uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do weryfikacji i orzekania w postępowaniu odwoławczym w kwestii wysokości straty podatkowej Spółki za 2008 r.:

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że skoro termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. upływał z dniem 31 marca 2009 r., zobowiązanie w tym podatku winno co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby przerwany lub zawieszony. Przypadki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia lub przerwaniem jego biegu określono w art. 70 § 2-6 oraz art. 70a O.p.

W uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (udostępniona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej: "CBOSA"), rozstrzygającej zagadnienie prawne dot. m.in. możliwości orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)", przy czy z uzasadnienia uchwały wynika, że odnosi się ona do braku możliwości orzekania o stracie po upływie terminu przedawnienia.

W kontekście powołanej uchwały- również strata podatkowa za 2008 r. winna ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., chyba że wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia wskazane w ww. przepisach; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy straty podatkowej zostaje zawieszony m.in.:

z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, analogicznie - straty (art. 70 § 6 pkt 2); biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2),

gdy możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, analogicznie -straty podatkowej, wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania (straty) uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (art. 70a § 1); termin zawieszenia biegnie od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70a § 2).

Decyzja organu I instancji określająca stratę Spółki za 2008 r. została wydana w dniu [...] czerwca 2014 r., z kolei decyzja organu odwoławczego (po rozpatrzeniu odwołania Spółki) - w dniu [...] listopada 2014 r. (znak: [...]), a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Skarga na tę decyzję została złożona w dniu [...] grudnia 2014 r" a prawomocny wyrok w sprawie (sygn. akt I SA/Rz 57/15) zapadł w dniu 26 lutego 2015 r., przy czym do Izby Skarbowej wpłynął w dniu [...] maja 2015 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia - w odniesieniu do przedmiotu niniejszego postępowania - uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2014 r., kiedy to Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego i winien -co do zasady - biec ponownie od dnia [...] maja 2015 r. (art. 70 § 7 pkt 2). Jednocześnie w sprawie doszło do jego kolejnego zawieszenia, tym razem w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 70a §1 O.p. Przed ww. datą (w dniu [...] kwietnia 2015 r.) organ odwoławczy - za pośrednictwem BWIP - wystąpił bowiem do administracji podatkowej Chin z wnioskiem o niezbędne do zgodnego z prawem orzeczenia w sprawie informacje dot. transakcji zbycia wszystkich udziałów Spółki w spółce joint venture "chińsko-zagranicznej". Z przepisów O.p. nie wynika, że w danym okresie może istnieć tylko jedna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani że zawieszenie biegu tego terminu z uwagi na jedną przesłankę wyklucza zaistnienie równolegle kolejnej; przedmiotowa okoliczności jest bezsporna, Spółka tej okoliczności nie kwestionuje. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z tym do dnia uzyskania przez organ odwoławczy żądanej informacji (art. 70a § 2 O.p.). Informacje od chińskiej administracji podatkowej wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu [...] września 2015 r., a to oznacza, że w świetle powołanej powyżej uchwały II FPS 4/13 termin przedawnienia straty podatkowej Spółki za 2008 r. biegnie nadal od daty otrzymania informacji przez organ odwoławczy, tj. od dnia [...] września 2015 r., i - wbrew twierdzeniu Spółki nie upłynął z dniem [...] maja 2015 r., lecz upływa z dniem [...] września 2015 r. i do tej daty organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty.

Bezzasadny jest pogląd Strony, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie powinno trwać wyłącznie do dnia [...] sierpnia 2015 r., tj. do momentu otrzymania informacji od chińskiej administracji podatkowej przez BWIP. Z art. 70a § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że zawieszenie tego terminu trwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji. Nie ulega wątpliwości, że organem podatkowym w sprawie jest tylko i wyłącznie Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy. BWIP pełni wyłącznie rolę pośrednika w przekazywaniu informacji za granicę i zza granicy - nie prowadzi samodzielnie postępowań podatkowych ani żadnych czynności wobec podatników, nie uczestniczy w tych postępowaniach oraz nie dysponuje w nich jakimikolwiek uprawnieniami czy informacjami, które mogłoby przekazywać podatnikom/stronom tych postępowań (wyrok WSA w z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 53/10, CBOSA). Wyłącznym dysponentem i gospodarzem tych postępowań, a zatem "organem podatkowym" w rozumieniu art. 70a § 2 P.p., jest właściwy instancyjnie organ podatkowy, który wystąpił z zapytaniem, a następnie otrzymał na nie odpowiedź.

Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje "potwierdzenie informacji, kiedy Biuro Wymiany Informacji Podatkowych otrzymało odpowiedź od chińskiej administracji podatkowej" (pismo Spółki z dnia [...] września 2015 r.) oraz to, że według subiektywnej oceny Spółki "Treść odpowiedzi nie jest jasna i wzbudza wątpliwości Spółki co do poprawności i jakości dokonanego przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych tłumaczenia oryginału odpowiedzi" (pismo Spółki z dnia [...] września 2015 r.), przy czym merytorycznie odniesiono się do tych zarzutów w dalszej części niniejszej decyzji.

W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Spółka zarzuciła, że wystąpienie z wnioskiem o stosowne informacje do chińskiej administracji podatkowej było zbędne, a tym samym nie było podstaw do zawieszenia postępowania.

W przedmiotowej sprawie w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], pominięto kwestię kluczową dla sprawy -ustalenie czy w świetle umowy międzynarodowej dochody (przychody) ze sprzedaży udziałów w Spółce j.v. podlegały/nie podlegały opodatkowaniu w Chinach, a w konsekwencji, jakie z tego tytułu skutki podatkowe wynikają dla Spółki i rozliczenia podatkowego za 2008 r. w Polsce. Braki te zobowiązany był uzupełnić organ odwoławczy w celu dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. W wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 57/15, WSA w Rzeszowie stwierdził wprost: "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ drugiej instancji powinien zwrócić się, o ile uzna, że taka konieczność rzeczywiście występuje, do stosownych organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o przekazanie danych istotnych dla rozpatrzenia sprawy a następnie rozpatrzyć całokształt tak uzupełnionego materiału dowodowego".

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu administracji przedmiotową oceną odnosi się do sentencji i uzasadnienia wyroku, które wskazuje okoliczności faktyczne i prawne, jakie sąd uwzględnił wydając orzeczenie w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe oznacza, że organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie w przedmiocie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zobowiązane były do respektowania wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku. WSA nie zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do chińskiej administracji podatkowej, zalecił jednak przeprowadzenie takiego postępowania organowi odwoławczemu we własnym zakresie (bez konieczności dokonania uzupełnienia przez organ I instancji), o ile takie uzupełnienie uzna on za konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie uznał takie wystąpienie za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym, podjął stosowne działania w tym zakresie. Wniosek o udzielenie przez administrację podatkową Chin informacji niezbędnych w sprawie był prawidłowy pod względem formalnym i merytorycznym, kompletny i wyczerpujący, jednocześnie został przekazany we właściwym trybie i przyjęty, co dało organowi odwoławczemu podstawę do zawieszenia przedmiotowego postępowania.

Przedmiotem zapytania skierowanego do chińskiej administracji podatkowej były kwestie związane z transakcją sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej oraz ewentualnymi skutkami tej transakcji na gruncie chińskiego prawa podatkowego. Z odpowiedzi udzielonej przez chińską administrację podatkową wynika, że: - Biuro Handlu Zagranicznego i Współpracy Ekonomicznej zatwierdziło kontrakt w dniu [...] grudnia 2008 r. (powyższy dokument Spółka otrzymała "od prawnika chińskiego" w dniu [...] lutego 2014 r.). Jakkolwiek Biuro to nie wystawiło (nie potwierdziło wystawienia w dniu [...] stycznia 2009 r.) oficjalnego zatwierdzenia w celu upoważnienia do transferu udziału, jednak stwierdzono jednoznacznie, że zmianę własności w "D" może potwierdzić dokument wydany przez Biuro w dniu [...] grudnia 2008 r.; - zgodnie z chińskimi przepisami dochód ze sprzedaży udziałów "byłby uznany jako zysk ze sprzedaży majątku zgodnie z art. 13.1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli "A" sprzedała swój udział i otrzymała faktyczną zapłatę ze sprzedaży";

Spółka nie otrzymała żadnej faktycznej płatności - nie zadeklarowała żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu chińskim władzom podatkowym;

różnica pomiędzy wartością zainwestowanego kapitału (aportu) a ceną transferu udziału jest ujemna (wynosi 5.233.465 USD), w związku z tym Spółka nie była podmiotem opodatkowanym w Chinach.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że informacje pochodzące od chińskiej administracji podatkowej są istotne dla oceny podatkowych skutków transakcji w rozumieniu przepisów prawa krajowego, a co za tym idzie za bezpodstawne uznać należy twierdzenie Spółki, że do zakończenia sprawy wystarczający był dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, bez informacji pochodzących od władz podatkowych Chin. Należy zwrócić uwagę, że poprzez wystąpienie uzyskano informacje potwierdzające samą transakcję, jej przedmiot i podmiot, skuteczność, okoliczności i miejsce zawarcia, a ponadto jej skutki podatkowe wg właściwych władz chińskich.

Stanowisko Spółki o braku podstaw do wystąpienia za granicę nie znajduje uzasadnienia.

W kontekście prawa organu odwoławczego do wydania orzeczenia w sprawie straty podatkowej wskazać należy na niejednolitość stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne; niezależnie od orzeczeń wydanych po dacie uchwały, aprobujących tezę o przedawnieniu prawa orzekania o stracie po upływie 5-letniego okresu przedawnienia (przywołanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] września 2015 r.), funkcjonuje orzecznictwo przeciwne -np. w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14 (CBOSA), stwierdzono że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, lecz dochodu (ujemną różnicą pomiędzy przychodami i kosztami) i nie ulega, wbrew powoływanej uchwale, przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.

W takim ujęciu powyższe wywody byłyby bezprzedmiotowe, a zarzuty Spółki całkowicie bezzasadne.

W zaskarżonej odwołaniem decyzji prawidłowo - co do zasady - stwierdzono, że w realiach analizowanej sprawy nie istniały przesłanki "rozpoznania" w 2008 r. przychodów i kosztów związanych ze "zbyciem udziałów" w "A":

Zasadnie ustalono, że:

w dniu [...] czerwca 2005 r. Spółka zawarła w Chinach z podmiotem założonym i działającym zgodnie z prawem chińskim - kontrakt dotyczący założenia Spółki y.v.; jej kapitał zakładowy miał wynosić 20.000.000 USD (każda ze stron miała wnieść po 10.000.000 USD), uzyskując 50% udział;

wkład założyciela chińskiego miało stanowić prawo użytkowania gruntu i budynki z wyposażeniem, natomiast Spółki - środki pieniężne w wysokości 4.000.000 USD oraz aport (o wartość 6.000.000 USD) w postaci zaawansowanych technologii produkcji materiałów ogniotrwałych, znaku towarowego "A" z powiązanymi prawami oraz know-how w zakresie zarządzania jakością i organizacją procesu produkcyjnego zgodnie z normą ISO zmierzającą do końcowej certyfikacji;

w dniu [...] listopada 2008 r. Spółka oraz "E" z siedzibą w Chinach podpisały tam w umowę sprzedaży wszystkich udziałów (50%) w spółce j.v. za cenę 800.000 USD (2.354.040 zł); według umowy kwota ta miała zostać przelana na rachunek Spółki "we właściwym czasie" (według wyjaśnienia Spółka ostatecznie nie otrzymała zapłaty od nabywcy);

w księgach podatkowych 2008 r. Spółka zaewidencjonowała:

kwotę 30.549.700 zł - koszt sprzedaży udziałów ("Wn" - konto: 751601018) równą po stronie "Ma" na koncie: 003206 "udziały "A"" oraz kwotę 34.160 zł (koszt brutto wyceny "A"); razem 30.583.860 zł,

kwotę 2.345.040 zł - przychód ze sprzedaży udziałów ("Ma" - konto: 750601037) równą zapisom po stronie "Wn" na koncie: 2472031561;

ujęte w księgach wielkości wykazały stratę podatkową Spółki za 2008 r. (przychód i koszt sprzedaży udziałów zsumowano z przychodami i kosztami, rozliczonymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 r.).

Organ I instancji dokonując badania przychodów i kosztów podatkowych za 2008r. stwierdził, że:

zaewidencjonowane w księgach wielkości generujące stratę (bilansową) ze sprzedaży udziałów (po stronie przychodów i kosztów w kwotach odpowiednio: 2.345.040 zł, 30.583.860 zł) zostały bezpodstawnie odniesione do przychodów i kosztów w rachunku podatkowym: Spółka nie jest podmiotem który trudni się działalnością polegającą na obrocie papierami wartościowymi i na pośrednictwie finansowym w obrocie udziałami i akcjami -nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej (samo posiadanie udziałów powiązane z pełnieniem funkcji zarządczych nie powoduje, że działania właściciela udziałów polegające na ich zbyciu należy zakwalifikować do działalności gospodarczej),

przychód ze sprzedaży należało rozpoznać w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy (przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne); w analizowanym przypadku przepis art. 12 ust. 3 nie znajduje zastosowania,

w badanym okresie rozliczeniowym Spółka nie otrzymała zapłaty - w świetle umowy sprzedaży wierzytelność nie była wymagalna (w umowie nie wskazywano daty pewnej /terminu zapłaty należności, brak więc daty wymagalności należności).

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym w ramach ponownie przeprowadzonej oceny zebranych i uzupełnionych dowodów stwierdził:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ustawy oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe; na podstawie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. organy podatkowe działają wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Oznacza to, że oceniając "międzynarodowy" stan faktyczny sprawy organy podatkowe muszą brać pod uwagę zapisy umów międzynarodowych - w tym o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają w tym wypadku podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą; punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego jest art. 7 ustawy stanowiący, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (ust. 1); dochodem (z zastrzeżeniami) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Powołany przepis reguluje ogólnie zasady ustalania dochodu/straty uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych; nakazuje on sumowanie wszystkich (poza wymienionymi wyjątkami) przychodów oraz przypisanych im kosztów, a następnie wyliczenie różnicy.

Oznacza to, że dochody uzyskane za granicą przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, mającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, mogą być zwolnione z opodatkowania w kraju rezydencji (w Polsce), jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi; umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami krajowymi (tezę tę potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 964/09, CBOSA). W tym przypadku dochodów/przychodów zagranicznych nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu/straty w Polsce (przychodów zagranicznych i odpowiadających im kosztów, nie sumuje się z przychodami i kosztami kreującymi dochód opodatkowany w Polsce/stratę podatkową podlegającą odliczeniu). W kontekście umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Polskę, przychody rezydentów oraz koszty uzyskania tych przychodów z poszczególnych źródeł podlegają rozliczeniom podatkowym w jednym z umawiających się państw (w kraju rezydencji albo w państwie "źródła przychodu") bądź w obu umawiających się państwach (jeżeli umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tak stanowi).

Reasumując: w świetle umów dwustronnych przychody/koszty podatkowe, podatników podatku dochodowego od osób prawnych, mających siedzibę na terytorium Polski, uzyskane z transakcji międzynarodowych mogą - co do zasady - być rozliczane:

w państwie "źródła przychodu"- zwolnione w kraju rezydencji;

w państwie rezydencji - zwolnione w państwie "źródła";

w państwie "źródła" i rezydencji (z zastosowaniem regulacji eliminujących podwójne opodatkowanie).

Niniejsze postępowanie odwoławcze dotyczy transakcji (sprzedaży udziałów) dokonanej przez podatkowych rezydentów różnych państw; rozliczając transakcję należy więc uwzględnić postanowienia dwustronnej umowy między Polską a Chinami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z umową:

• dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art. 1),

• określenie "podatek" oznacza odpowiednio polski podatek lub chiński podatek (art. 3 ust. 1 lit. d),

• określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (lit. f),

• określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g),

wprawdzie zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1), jednak jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 (art. 7 ust. 7),

zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie (art. 13 ust. 1), przy czym pojęcie "zyski ze sprzedaży majątku" nie odnosi się wyłącznie do zysku sensu stricte (czyli dodatniej różnicy pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania), ale do całego rozliczenia podatkowego; przepis ten nie jest ograniczony też do przychodu należnego z działalności gospodarczej,

w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska -z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie - zwolni taki dochód od opodatkowania (art. 23 ust. 1 lit. a).

W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w kwestii miejsca/kraju położenia źródła przychodu ze sprzedaży udziałów; wg organu odwoławczego, źródło to znajduje się w Chinach: czynność prawna dokonana została na terytorium Chin, zobowiązanym do wypłaty należności był podmiot z siedzibą na terytorium Chin. O źródle przychodów/dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią natomiast przychodów/ dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski przychody/dochody ze zbycia "praw do źródeł przychodów/dochodów" (niematerialnych praw majątkowych - udziałów spółki mającej siedzibę na terytorium Chin) w sytuacji, gdy transakcję sprzedaży zawarto na terytorium Chin i nabywcą udziałów (zobowiązanym do zapłaty) jest rezydent Chin; w analizowanej sprawie źródło przychodu ze sprzedaży niematerialnych praw majątkowych (udziałów) pochodzi z Chin (od podmiotu mającego siedzibę na tym terytorium); zbycie przedmiotowych udziałów stanowi odrębne, niezwiązane trwale z terytorium Polski źródło przychodów/dochodów i należy je odróżnić od źródła, jakim jest uzyskiwanie przychodów/dochodów z tytułu posiadania tychże udziałów (np. udział w zyskach). Oznacza to, że nie można utożsamiać/kwalifikować do tego samego źródła przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce mającej siedzibę na terytorium Chin z przychodami z tytułu ewentualnego czerpania pożytków w związku z posiadaniem tych udziałów.

Przepisem szczególnym umowy oraz w odniesieniu do przepisów ustawy o opodatkowaniu w kraju rezydencji jest między innymi art. 13 umowy, zgodnie z którym zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że prawem opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji dokonanego przez rezydenta Polski dysponuje państwo źródła przychodu (w analizowanej sprawie - Chiny). Jednocześnie, jak podkreślono wyżej, pojęcie "zyski ze sprzedaży majątku" nie może być odnoszone wyłącznie do dodatniego wyniku na transakcji, ale do całego rozliczenia podatkowego i wszystkich wielkości w nim zawartych; przepis ten nie dotyczy też tylko działalności gospodarczej. Uzyskany z tego tytułu dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce - państwie siedziby (art. 23 ust. 1 lit. a umowy).

Zgodnie z informacją uzyskaną od administracji podatkowej Chin, dochód z transakcji sprzedaży udziałów/akcji spółek, których stronami są rezydenci Polski i Chin jest kwalifikowany do kategorii zysków ze sprzedaży majątku; właściwym do poboru podatku jest państwo źródła przychodu/dochodu. W analizowanej sprawie, zysk ze sprzedaży majątku może być opodatkowany w Chinach (art. 13 ust. 1 umowy) i byłby opodatkowany w tym państwie, gdyby Spółka otrzymała zapłatę oraz gdyby różnica pomiędzy wartością zainwestowanego kapitału a ceną transferu była dodatnia - gdyby transakcja wygenerowała nadwyżkę przychodów nad kosztami. Zaistniała okoliczność, skutkująca wyłączeniem rozliczenia i opodatkowania transakcji w Chinach nie oznacza jednak, że w świetle umowy dwustronnej Podatnik ma możliwość wyboru państwa jako właściwego dla celów rozliczenia zysków wymienionych w art. 13 umowy (przychodów ze sprzedaży udziałów i przynależnych im kosztów podatkowych, generujących dochód/stratę na transakcji w drugim z umawiających się państw). Jeżeli bowiem przepisy umowy dwustronnej przewidują prawo jednego z umawiających się państw do opodatkowanie określonych transakcji (w tym sprzedaży praw majątkowych) na obszarze tego Państwa przy równoczesnym ich zwolnieniu w drugim z umawiających się państw, to wówczas, niezależnie od woli podatnika osiągającego taki dochód, podlega on rozliczeniu/opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie; chodzi o rozliczenie podatkowe w ogóle, a nie tylko opodatkowanie zysku/dochodu, jeżeli taki powstanie; w świetle umowy dwustronnej za niedopuszczalną należy uznać taką sytuację, w której podmioty w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej byłyby rozliczane odmiennie na gruncie międzynarodowym tylko z tej przyczyny, że uzyskały określoną wysokość przychodów/kosztów (nadwyżkę przychodów nad kosztami - opodatkowane w Chinach, nadwyżkę kosztów nad przychodami, zsumować z przychodami i kosztami generującymi dochód /stratę - w kraju siedziby). Nie ma zatem znaczenia, że w świetle jurysdykcji podatkowej tego państwa, z tytułu danej transakcji nie powstał obowiązek zapłaty podatku (jak w analizowanej sprawie z uwagi na to, że Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży w ujęciu kasowym, bowiem transakcja wygenerowała stratę). Pogląd Spółki odnośnie umowy sprowadzałby się do tego, że w przypadku osiągania dochodu jej przepisy miałyby zastosowanie, natomiast każda inna sytuacja (np. poniesienie straty, osiągnięcie dochodu, lecz w wymiarze niepowodującym powstania zobowiązania podatkowego) skutkowałaby rozliczeniem wyłącznie w Polsce. Inaczej mówiąc -dochód podlegałby rozliczeniu zgodnie z umową i ewentualnemu opodatkowaniu za granicą, a strata rozliczana byłaby wyłącznie w Polsce. Bezzasadność takiego stanowiska jest oczywista i nie wymaga szerszego uzasadnienia. Analogicznie należy oceniać argumentację Spółki o braku podstaw do wystąpienia do administracji podatkowej Chin i zawieszenia postępowania:

• postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., co oznacza, że jego efektem mogło być zarówno określenie straty, jak i zobowiązania podatkowego albo dochodu w wysokości niepowodującej powstania takiego zobowiązania,

• pomimo tego, że zaskarżoną decyzją określono stratę Spółki, nie można wykluczyć, że organ odwoławczy ustaliłby, że zamiast straty Spółka powinna wykazać np. zobowiązanie podatkowe, jednocześnie nie mógłby wydać decyzji na niekorzyść Strony (ograniczenie wynikające z art. 234 O.p.).

W pełni aktualne są w tym miejscu wcześniejsze uwagi dotyczące stosowania art. 70a O.p. -pomimo użycia w nim zwrotu "ustalenie lub określenie (...) wysokości (...) zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Wystąpienie za granicę w rozpatrywanej sprawie było w ocenie organu odwoławczego -co wykazano wyżej - konieczne i dopuszczalne. Informacje uzyskane od chińskiej administracji podatkowej pozwoliły na ustalenie i potwierdzenie kluczowych kwestii:

umowa sprzedaży udziałów Spółki faktycznie została zawarta i zatwierdzona przez właściwą władzę chińską (Biuro ds. Handlu Zagranicznego i Współpracy Ekonomicznej Haicheng) w dniu [...] grudnia 2008 r. - zgodnie ze stosownym prawem chińskim,

właściwa władza chińska wystawiła dokument "odpowiedź zatwierdzająca w sprawie przeniesienia udziałów" w dniu [...] grudnia 2008 r. (otrzymany przez Spółkę w dniu [...] lutego 2014 r.); dokument ten może potwierdzić zmianę własności udziałów,

Spółka nie otrzymała faktycznej zapłaty ze sprzedaży swojego udziału w "A", a także nie zadeklarowała żadnego opodatkowanego dochodu/podatku z tego tytułu w chińskim urzędzie podatkowym,

ponieważ "różnica w cenie wynosi -5,233,465 USD" (poniesiono stratę w znaczeniu ekonomicznym), nie doszło do opodatkowania w Chinach,

• zgodnie z chińska regulacją, przychód ze sprzedaży udziałów byłby opodatkowany jako zysk kapitałowy zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy - jeżeli Spółka sprzedała swoje udziały (co nastąpiło) oraz otrzymała rzeczywistą zapłatę (co nie nastąpiło). Jakkolwiek Biuro Administracji Przemysłowej oraz Handlowej Haicheng nie wydało oficjalnego potwierdzenia w celu zezwolenia na transfer udziałów "A" z dnia [...] stycznia 2009 r., wspomniany wyżej dokument z dnia [...] grudnia 2008 r. może potwierdzić zmianę własności, ponadto sama Spółka nie kwestionuje umowy zbycia udziałów.

Według organu odwoławczego strata wygenerowana na sprzedaży udziałów - gdyby nawet została wykazana/zadeklarowana w Chinach - nie mogłaby zostać odliczona od dochodu w Polsce. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z treści ww. art. 7 ust. 5 ustawy wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może zostać odliczona od dochodu do opodatkowania. Równocześnie -na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy - wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi.

Wobec powyższego sprzedaż majątku Spółki (udziałów w spółce działającej wg prawodawstwa chińskiego) winna być opodatkowana w państwie źródła (w Chinach) i jest zwolniona z opodatkowania w państwie rezydencji (w Polsce), w konsekwencji przychody i koszty związane z ta sprzedażą podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy). Stanowisko w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi w Polsce/wyłączonymi z opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 238/12, oraz wydany - po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej - wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2530/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 521/14 (CBOSA). Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne od podatku są bowiem dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa, której Rzeczypospolita polska jest stroną, tak stanowi. Skoro analizowana sprzedaż została wyłączona/zwolniona z opodatkowania w Polsce, za bezcelowe uznać należy szczegółową analizę tej transakcji w kontekście: konkretnego źródła przychodów, zastosowanej metody rozpoznania przychodu ze sprzedaży (kasowa czy memoriałowa, o których mowa odpowiednio: wart. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 3a ustawy) oraz przepisów art. 15 ust. Ik pkt 1, regulujących kwestię rozliczenia kosztów tej sprzedaży. Na marginesie należy jedynie wskazać, że definicję przychodów - w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych - zawarto wart. 12 ustawy:

• przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (ust. 1),

• za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Ustawa nie definiuje pojęcia "przychody należne"; w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się jednakże pogląd, że cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05, CBOSA). W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 264/10, CBOSA). "Należność" wynika z treści stosunku prawnego i odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest więc z powstaniem wierzytelności. Wobec tego przychodami należnymi są przychody, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Dlatego dla zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy kluczowe znaczenie ma ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swojego kontrahenta (dłużnika) zapłaty z tytułu wykonania umowy, tj. w jakiej dacie doszło do powstania wierzytelności (roszczenia) strony (ww. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06). W tym kontekście skoro wierzytelność nie była wymagalna i nie dokonano płatności za sprzedaż, o ile nie znajdowałyby zastosowania powoływane wyżej przepisy umowy, lecz wyłącznie przepisy krajowe, również w państwie rezydencji brak byłoby podstawy rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z transakcją sprzedaży udziałów w 2008 r.

W związku z postanowieniem Prokuratora Apelacyjnego z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. akt [...] w sprawie umorzeniu śledztwa z zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o czyn z art. 296 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.); dalej: "K.k.", oraz sugestią Spółki dot. wystąpienia "z roszczeniami odszkodowawczymi" (zamieszczoną na stronie internetowej "A " - "Raport bieżący nr [...]" z dnia [...] lipca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne odniesienie się do kwestii wpływu orzeczenia umarzającego postępowanie w sprawie karnej na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej:

Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie nadużycia uprawnień członków zarządu Spółki oraz wyrządzenia szkody w wielkich rozmiarach, tj. czyn z art. 296 § 1 i 3 K.k. (w latach 2006-2008) było zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., złożone na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Według zawiadomienia stratę za 2008 r. wygenerowała w szczególności transakcja zbycia udziałów w "A". Prokuratura po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnionych na jego podstawie okoliczności nie stwierdziła znamion przestępstwa z art. 296 § 3 K.k. - nie doszło do nadużycia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przy zajmowaniu się sprawami majątkowymi; nie istniał również związek przyczynowy pomiędzy "owym zachowaniem" a wyrządzeniem szkody gospodarczej na majątku Spółki. Analogicznie/negatywnie oceniono zarzut dot. niskiej ceny sprzedaży udziałów spółki - zaistniałe uwarunkowania miały przełożenie na możliwą do uzyskania cenę sprzedaży w Chinach.

Przypomnieć należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.); dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.); podlegają one stosownej weryfikacji przez organ podatkowy - w ramach swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego; ustalenia dowodowe postępowania karnego i wydane w wyniku tych ustaleń orzeczenia nie są wiążące w postępowaniu podatkowym - z wyjątkiem ustaleń wydanych w postępowaniu karnym, zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że uwolnienie w postępowaniu karnym członków zarządu Spółki od zarzutu przekroczenia uprawnień i niegospodarności nie prowadzi do automatycznego "zwolnienia" spółki kapitałowej ze stosowania przepisów podatkowych lub nie potwierdza w żadnej mierze prawidłowości rozliczenia podatkowego.

Zapadłe orzeczenie w sprawie karnej, umarzające śledztwo z ww. zawiadomienia organu kontroli skarbowej pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za niezasadne: zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego może wszcząć kontrolę podatkową; kontrola podatkowa może, lecz nie musi stać się elementem postępowania kontrolnego. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli; wydanie jednego z przywołanych orzeczeń wymaga od organu przeprowadzenia postępowania i zgromadzenia dowodów; o jego zakresie decyduje organ prowadzący postępowanie. Badanie ksiąg podatkowych jest jedną z podstawowych czynności kontrolnych, którą przeprowadza się w ramach postępowania kontrolnego; w toku postępowania, w efekcie czynności zrealizowanych w oparciu o postanowienia zawarte w dziale IV O.p. sporządza się protokół (art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 O.p.); sam fakt sporządzenia protokołu zawierającego elementy procedury stosowanej w kontroli podatkowej nie oznacza, że została przeprowadzona inna czynność, tj. kontrola podatkowa oraz że pozbawiono kontrolowanego jego uprawnień ustawowych; "jeżeli organ nie prowadził kontroli podatkowej a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie kontrolne było kontrolą" (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 849/11 (CBOSA).

W odniesieniu do zarzutów, że ocena ksiąg podatkowych Spółki jako wadliwych winna być dokonana tylko w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, należy wskazać, że stwierdzenie nierzetelności lub istotnej wadliwości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 O.p. rodzi skutek wyłącznie w zakresie prawa podatkowego i kryteriów tych nie należy odnosić do innych dziedzin prawa, w tym prawa bilansowego. Księgi podatkowe/rachunkowe podlegają ocenie wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, zaś przedmiotem tej oceny są tylko elementy mające wpływ na wysokość elementów kreujących podstawę opodatkowania. Przesłankę obalenia mocy dowodowej ksiąg i określenia zobowiązania/straty podatkowej w innej wysokości niż deklarowana stanowią nie tylko wadliwe zapisy księgowe/brak zapisów, ale również wadliwa ocena skutków podatkowych zaewidencjonowanych w księdze zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że z rachunkowego punktu widzenia zapisy w księgach mogą być prawidłowe, natomiast z punktu widzenia oceny dla potrzeb podatkowych, ich prawidłowość może być kwestionowana, bowiem dla potrzeb bilansowych i podatkowych kryteria oceny zapisów i zdarzeń oraz wzorzec odniesienia nie są tożsame.

W kwestii zarzutu wykroczenia przez organ kontroli skarbowej poza zakres czynności przewidzianych dla dowodu z ksiąg podatkowych oraz wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania bez zachowania ustawowej procedury (w rzeczywistości przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną ustaleniami w zakresie zgodności postępowania podatnika z materialnym prawem podatkowym a nie w zakresie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych), należy wskazać, że fakt zawarcia w protokole badania ksiąg ustaleń dot. podatku dochodowego objętych zakresem postępowania nie dowodzi, że pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono faktycznie kontrolę podatkową.

W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 57/15, wskazano, że prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze należy odnieść się również do "straty z tytułu opcji walutowych". Jednocześnie stwierdzono, że niezasadne są zarzuty dotyczące "braku odniesienia się do występującej również w tym postępowaniu kwestii strat, jakie podatnik miał ponieść z tytułu opcji walutowych"; organ odwoławczy nie musiał się do niej [do kwestii rozliczenia transakcji związanych z opcjami] odnosić pod względem merytorycznym, a stosowne uwagi poczyniłby dopiero wtedy, kiedy kwestia ta podlegałaby ocenie merytorycznej, przy kolejnym rozpatrzeniu przez organ I instancji. (...) Organ drugiej instancji nie mógł bowiem przesądzić tej kwestii merytorycznie, zaś nie znalazł podstaw do wskazywania na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie".

Analizując ponownie zaskarżoną decyzję i odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut Strony dotyczący nieprawidłowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - wyłącznie dotyczącej rozliczenia przez Spółkę skutków transakcji opcyjnych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia winien stanowić co do zasady art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty /, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że warunkiem uwzględnienia wydatku w kosztach podatkowych jest istnienie (wykazanie ponad wszelką wątpliwość) związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem (zachowaniem/ zabezpieczeniem jego źródła). Ogólna zasada związku przyczynowo-skutkowego sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że dokonując oceny wydatku należy brać pod uwagę jego przeznaczenie (celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (nie ma przy tym bezwarunkowego wymogu uzyskania przychodu w następstwie poniesionego kosztu); przedmiotem oceny w tym kontekście są działania/zaniechania, które wygenerowały koszt. Ustawa podatkowa zawiera uregulowania odnoszące się do rozliczania w czasie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów; m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, który określa datę, z jaką poniesione przez nabywcę pochodnego instrumentu finansowego wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Jest przy tym oczywistym, że dla zastosowania regulacji odnoszącej się do daty rozliczenia wydatków z kontraktów opcyjnych, konieczne jest uprzednie wykazanie, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia/zachowania jego źródła. Kontrakty opcyjnie w przypadku przedsiębiorcy winny - co do zasady - spełniać funkcję zabezpieczającą przed ryzykiem walutowym, co wymaga od strony takiego kontraktu (przedsiębiorcy) stosownych analiz, identyfikacji zabezpieczanych pozycji i ryzyka, doboru właściwego kontraktu, ustalenia liczby kontraktów niezbędnych do zabezpieczenia określonych pozycji oraz wyboru właściwych terminów kontraktów. W tym kontekście koszty/straty z kontraktów spekulacyjnych, ryzykownych i nieadekwatnych do potrzeb oraz niezabezpieczających przed ryzykiem kursowym nie spełniają przesłanki (celu) uzyskania przychodu czy zabezpieczenia/zachowania jego źródła, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie organ I instancji wskazał, że sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów także na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy; teza ta nie została jednak poparta odpowiednią analizą oraz oceną działań Spółki w zakresie zabezpieczenia kontraktów oraz jej działań i zaniechań skutkujących rozwiązaniem umowy ramowej, generującym określone koszty, bowiem podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rozliczenia przed terminem transakcji opcyjnych, zawartych z Bankiem [...] stanowił zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość, by sporne wydatki Spółki w 2008 r. nie zostały poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. w celu uzyskania przychodu, lub zabezpieczenia/zachowania jego źródła. W aktach sprawy brak też materiału dowodowego, na podstawie którego organ odwoławczy mógłby dokonać weryfikacji przedmiotowego wydatku pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, lub zabezpieczeniem/zachowaniem jego źródła i ustalić, czy wystawienie przez ZM " " opcji służyło zabezpieczeniu ryzyka kursowego i było adekwatne co do wysokości i okresu.

W rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe do dnia [...] września 2015 r. przeprowadzenie ani dodatkowego postępowania dowodowego (zlecenie takiego postępowania organowi I instancji), ani ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podjęcie jakichkolwiek dalszych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i ponownej analizy sprawy nie nastąpiłoby w tym terminie.

W równolegle prowadzonych postępowaniach odwoławczych dotyczących rozliczenia podatkowego Spółki za 2009 i 2010 r., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r., znak: [...], powołano biegłych - celem wydania opinii dotyczących zaangażowania Spółki w transakcje opcyjnie, wyznaczając termin jej sporządzenia na [...] września 2015 t. Ewentualna opinia mogłaby zostać włączona do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, jednocześnie z uwagi m.in. na zastrzeżenia Spółki dotyczące przekazania biegłym części akt sprawy oraz wymianę korespondencji w tej kwestii, nie zostanie ona przedstawiona w terminie do dnia [...] września 2015 r.

Zważywszy na ekonomikę postępowania (zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia) organ odwoławczy odstąpił od prowadzenia postępowania w tym kierunku. W tym stanie sprawy brak podstaw do wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym Spółki wydatku poniesionego w 2008 r. na rzecz Banku [...] tytułem rozliczenia transakcji opcyjnych w kwocie 705.761,86 zł (wyłącznie w tym zakresie rozliczenie to nie jest kwestionowane). W związku z tym wyliczenie straty podatkowej Spółki za 2008 r. przedstawia się następująco:

* przychód - 184.365.467,71 zł (zawyżony przez Spółkę o 2.345.040 zł),

* koszty uzyskania przychodu - 186.654.646,42 zł (zawyżone przez Spółkę o 30.583.860 zł),

* strata - 2.289.178,71 zł (zawyżona przez Spółkę o 28.238.820 zł).

Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015r.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności w całości (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ze względu na spełnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 70 § 1 i art. 70a O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 198 § 1 i art. 219 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji bez informowania Spółki o nowych elementach materiału dowodowego i umożliwienia Stronie zapoznania się z nimi, przez oparcie zaskarżonej decyzji na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, przez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności bez związku z przedmiotem sporu,

- art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 umowy polsko - chińskiej a w konsekwencji art. 12 ust. 2 i 3a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą udziałów w Spółce "A" podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, powołując się na wypracowane w tej kwestii stanowisko w orzecznictwie sadów administracyjnych, że do strat należy stosować ogólne zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do WSA w Rzeszowie (w dniu 17 grudnia 2014r.) a Dyrektorowi Izby Skarbowej doręczono odpis wyroku Sądu z dnia [...] lutego 2015r. I SA/Rz 57/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności w dniu [...] maja 2015r., termin przedawnienia upływał w dniu [...]maja 2015r.

Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu II instancji, że w sprawie doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż jej zdaniem nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 70a § 1 O.p. WSA w Rzeszowie w ww. wyroku w żaden sposób nie zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do administracji chińskiej a jedynie wskazał, że takie wystąpienie może we własnym zakresie przeprowadzić organ II instancji, ale "o ile uzna, że taka konieczność istnieje".

Zdaniem Spółki organ podatkowy posiadał wszelkie niezbędne informacje do wydania decyzji, natomiast od informacji, o które wystąpił do organów chińskich, nie była uzależniona możliwość określenia wysokości zobowiązania Spółki.

Przedmiotem zapytania Dyrektora Izby Skarbowej było po pierwsze potwierdzenie momentu zatwierdzenia umowy sprzedaży udziałów w "A" według prawa chińskiego. Okoliczność ta wynikała zaś z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, m.in. z dokumentu wydanego przez Biuro ds. Handlu Zagranicznego i Współpracy Gospodarczej Miasta H., zatwierdzającego przeniesienie udziałów w Spółce "A". Drugie pytanie dotyczyło opodatkowania przychodu (dochodu) w Chinach, jednakże w ocenie Skarżącej nie miało ono znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skoro Spółka poniosła stratę, z oczywistych względów nie mogła ona podlegać opodatkowaniu w Chinach. Pytanie trzecie Spółka uznała za bezprzedmiotowe, natomiast pytanie czwarte jej zdaniem dotyczyło kwestii, która należała do wyłącznej oceny organu podatkowego, tj. kwalifikacji hipotetycznego przychodu (dochodu) według prawa chińskiego jako zysku ze sprzedaży majątku z art. 13 umowy polsko - chińskiej, lub jako zysku przedsiębiorstwa z art. 7 tej umowy.

Kolejne pytania organu II instancji Spółka również oceniła jako bezprzedmiotowe podnosząc dodatkowo, że pytanie ósme w przedmiocie autentyczności dokumentów złożonych przez Spółkę nie mogło mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszystkie okoliczności, które zostały potwierdzone przez władze chińskie, a które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji były możliwe do ustalenia na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia postępowania dowodowego Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji wprost przyznał, że w aktach sprawy brakuje materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację wydatku poniesionego w związku z transakcjami opcyjnymi pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, lub zabezpieczeniem/ zachowaniem jego źródła.

W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw aby odstąpić od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ II instancji nie przeprowadził rozprawy administracyjnej, nie dokonał analizy dokumentacji złożonej przez Spółkę, ani nie podjął żadnych działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie toczącego się postępowania zmieniał swoje stanowisko w sprawie, najpierw odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, by następnie uznać, że w aktach sprawy brakuje materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby dokonać weryfikacji wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami opcyjnymi. Sprawa opcji zdaniem Skarżącej nadal pozostaje niewyjaśniona, zaś zaskarżona decyzja została wydana pod presją upływu terminu przedawnienia zwłaszcza, że w sprawach za lata 2009 i 2010 dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie opcji jednak jest prowadzone.

Spółka upatrywała również rażącego naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., które miało przejawiać się w braku umożliwienia Spółce możliwości zapoznania się z uzupełnionym materiałem dowodowym, tj. z oryginałem odpowiedzi chińskiej administracji podatkowej oraz z jej tłumaczeniem wykonanym przez tłumacza przysięgłego.

Skarżąca zarzuciła także, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wywody dotyczące umorzenia śledztwa w sprawie karnej, dotyczącej członków zarządu Spółki mimo, że kwestia ta nie miała związku z przedmiotem sporu.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosłą, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółce "A" powinien być rozpoznany w Polsce, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W przypadku uznania, że przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce "A" nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (co kwestionuje Skarżąca), prawidłowym było rozpoznanie tego przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ niewątpliwie stanowił on przynajmniej przychód związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na podstawie którego należało przyjąć za datę powstania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce "A" dzień zbycia tych udziałów. Z art. 180 k.s.h. i art. 155 § 1 k.c. wynika bowiem, że zbycie udziałów nastąpiło w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów w Spółce "A".

Zdaniem Skarżącej za uznaniem przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce "A" za przychód z działalności gospodarczej i zastosowaniem do tak rozpoznanego przychodu metody memoriałowej przemawia orzecznictwo wydane w podobnych sprawach. O słuszności takiego stanowiska świadczy zdaniem Spółki fakt, że udziały w Spółce "A" były elementem przedsiębiorstwa Spółki ze względu na funkcjonalne powiązanie działalności obu spółek. W przypadku gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, wraz z posiadanymi udziałami, przychód ze sprzedaży tych udziałów nie byłby wyłączany z przychodów z działalności gospodarczej i rozpoznawany na zasadzie kasowej. Nie ma powodów, dla których zbycie udziałów w Spółce "A" (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) powinno się traktować inaczej niż zbycie innych składników majątku przedsiębiorstwa. Proponowane ujęcie kasowe przychodu ze zbycia udziałów stanowi odstępstwo od powszechnego stosowania zasady memoriałowej w przypadku uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji) lub papierów wartościowych i prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sprzedaży udziałów lub papierów wartościowych dokonywanych wyłącznie przez bardzo wąską grupę podatników, co nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Zatem z uwagi na powinność zastosowania do przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce "A" art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., prawo do rozpoznania kosztu zyskania przychodu powstało w 2008r.

Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie w stosunku do zbycia udziałów w Spółce "A" objętych za wkład niepieniężny, przy założeniu, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje w tej sprawie zastosowania (z czym Spółka się nie zgadza). Art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Do jego zastosowania nie jest konieczne, aby przychód ze zbycia udziałów został dokonany w ramach działalności gospodarczej lub był związany z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym koszt uzyskania przychodów należało zgodnie z ww. przepisem ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia tj. przynajmniej w wysokości 18.199.800 zł (równowartość 6.000.000 USD na dzień objęcia udziałów).

Zdaniem Skarżącej, na gruncie umowy, sprzedaż jej składników majątkowych (udziałów w spółce chińskiej "A") należy zakwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - chińskiej jako zysk przedsiębiorstwa, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała zakładu w Chinach w rozumieniu art. 5 umowy polsko - chińskiej i w konsekwencji nie znalazł zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 tej umowy, wynik ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu w Chinach.

Błędne zdaniem Skarżącej jest zastosowanie przez organ II instancji art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której zastosowania nie znajduje artykuł 7 tej umowy. Ponadto art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej posługuje się pojęciem zysku, który należy rozumieć jako nadwyżka przychodów nad kosztami, zgodnie z wykładnią bazującą na języku powszechnym. Takie rozumienie pojęcia zysku jest uzasadnione z uwagi na fakt, że art. 3 ust. 2 umowy polsko - chińskiej nakazuje odwołać się w przypadku do pojęć niezdefiniowanych w umowie do ich znaczenia, jakie posiada zgodnie z prawem danego umawiającego się państwa. Pojęcie zysków nie zostało zdefiniowane w przepisach ustaw o podatkach dochodowych.

Skarżąca podniosła ponadto, że art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej posługuje się sformułowaniem "zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie", a nie sformułowaniem "zyski ze sprzedaży majątku położonego w Umawiającym się Państwie." Wartość ekonomiczna udziałów w Spółce "A" objętych przez Spółkę powstała wyniku objęcia ich w zamian za wkład pieniężny (środki pieniężne Spółki znajdujące się wcześniej w Polsce) oraz aport (znajdujący się przed ich dokonaniem w Polsce). Niewątpliwie ewentualne "zyski" ze sprzedaży udziałów nie powstałyby w zaistniałym stanie faktycznym w Chinach, lecz w Polsce, gdyż Spółka w Polsce wykonuje swoje uprawnienia wynikające z posiadania udziałów w Spółce "A". W konsekwencji zbycie udziałów stanowiących składnik przedsiębiorstwa Spółki, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. należy opodatkować w Polsce.

Spółka zwróciła uwagę na różnicę w brzmieniu art. 13 ust. 1 w różnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podnosząc, że większość traktatów wskazuje, iż dla zastosowania art. 13 umowy istotne jest położenie majątku w innym niż Polska państwie, natomiast na gruncie umowy polsko-chińskiej, istotne jest miejsce powstania zysku.

Skarżąca podkreśliła, że "zysk" ze sprzedaży powstał niniejszej sprawie w Polsce, ponieważ była to sprzedaż składnika majątku polskiej spółki. W konsekwencji nie można twierdzić na podstawie art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej, że transakcja zbycia udziałów w Spółce "A" może być opodatkowana w Chinach. Wniesienie aportu do spółki kapitałowej wygenerowało przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w przypadku wnoszenia aportu do spółki zagranicznej. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że jest to przychód powstający w siedzibie wspólnika (w Polsce). Jednocześnie przychód ten jest z mocy ustawy kosztem wspólnika przy zbyciu tychże udziałów.

Z racji tego, że art. 7 i art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie pod uwagę mógłby zostać wzięty ewentualnie art. 22 ust. 2 tej umowy, z którego wynika jednakże, że dochód nie wymieniony w punktach poprzednich (tj. również w art. 13 i art. 7 ww. umowy), niezależnie od miejsca jego powstania, podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym osoba ma miejsce siedziby, tj. w tym przypadku w Polsce.

Spółka podniosła ponadto, że organ II instancji błędnie przyjął, że art. 23 ust. 1 umowy polsko - chińskiej znajdzie w sprawie zastosowanie, ponieważ Skarżąca nie osiągnęła dochodu, ale poniosła stratę w wyniku przeprowadzonej transakcji. W konsekwencji, nie znajdzie również zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, gdyż traktat nie przewiduje zwolnienia w Polsce w takiej sytuacji.

Spółka na potwierdzenie swojej argumentacji powołała się również na pismo Ministerstwa Finansów z [...] lipca 2001r. ([...]), zgodnie z którym, dochody uzyskane przez nierezydentów ze zbycia udziałów w polskich spółkach nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych w Polsce, jeżeli zbycie nie zostało dokonane na polskiej giełdzie, zbycie nie prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości (np. majątek zbywanej spółki nie składa się głównie z nieruchomości). Zastosowanie per analogiam powyższej zasady w analizowanym stanie faktycznym prowadziłoby do wniosku, że strata poniesiona przez Spółkę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce "A" stanowi stratę ze źródła położonego w Polsce, z uwagi na to, że zbycie udziałów nie zostało dokonane na chińskiej giełdzie, nie prowadziło w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości (chiński kontrahent ostatecznie nie wniósł do Spółki "A" prawa użytkowania wieczystego i budynków).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016r. – sygn. akt I SA/Rz 1125/15, oddalił skargę. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 11 maja 2017r. II FSK 1244/16 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, między innymi, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji zastosowanie w takim przypadku znajdą także regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym art. 70a O.p. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie w pierwszym rzędzie wykazać czy w postępowaniu przed organem odwoławczym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 70a § 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji, czy zachowany został termin do wydania przez ten organ decyzji w przedmiocie wysokości straty za analizowany rok podatkowy. Sąd zobowiązany będzie także dokonać wyczerpującej oceny prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych a następnie wskazując, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ocenić prawidłowość zastosowania do tego stanu faktycznego prawa materialnego, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Z mocy art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązkiem więc sądu administracyjnego I instancji ponownie rozpoznającego skargę wniesioną przez Spółkę było odniesienie się do kwestii uregulowanej w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli czy zostały spełnione przesłanki wymienione w powołanym przepisie. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Przypomnieć należy, że NSA dokonując wykładni tego przepisu w wyroku z dnia 11 maja 2017r. wskazał, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno zawieszenie terminu przedawnienia, jak i zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy pozostającą w zakresie uregulowanym umową informacją, o którą wystąpił organ, a określeniem zobowiązania – w tym wypadku wysokości straty. NSA dalej wskazał, że o ile wystąpienie tej pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości, jako że wynika z art. 26 umowy polsko-chińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, to wystąpienie tej drugiej przesłanki nie zostało przez sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnione.

Należy odnieść się do kwestii formalnoprawnej, a mianowicie związanej z okolicznością podnoszoną kilkakrotnie przez organ, a mianowicie że Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia czerwca 2014r. nr [...] (postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr [...]). Z przytaczanej, w związku z odwoływaniem się przez organ na postanowienie o zawieszenie postępowania administracyjnego, argumentacji że w istocie skoro ostatecznym i prawomocnym postanowieniem (postanowieniem WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2015r. – I SA/Rz 929/15 umorzono postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r., nr [...]), przy uwzględnieniu że jako podstawę zawieszenia wskazano art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (istniejący w dacie wydawania postanowienia o zawieszeniu postępowania administracyjnego) to przesądzono że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70a Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest błędne, a z wiążącej wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 11 maja 2017r. wynika, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest wykazanie czy w postępowaniu przed organem odwoławczym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić wypada, że zawieszenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie jest jednoznaczne z wykazaniem, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 70a Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że Sąd w pierwszej kolejności odnosi się do kwestii mających konsekwencje, że stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa wywołuje tak dalekie skutki procesowe, że uniemożliwiają one rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, gdyż w sprawie istnieją przeszkody uniemożliwiające kontynuowanie postępowania. Taką przeszkodą jest, między innymi, przedawnienie zobowiązania ponieważ w takiej sytuacji procesowej organ jest zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania wobec jego bezprzedmiotowości (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Gdyby bowiem okazało się, że w sprawie nie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 70a § 1 O.p., to wówczas wystąpiłyby podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania (art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Niemniej jednak – w niektórych wypadkach – tak jak w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie niezbędnym jest ocena, czy w trakcie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a następnie właściwej subsumpcji, gdyż dopiero wówczas można zakreślić w sposób prawidłowy ramy postępowania podatkowego, w tym konieczność zwrócenia się do państwa obcego o stosowne informacje niezbędne dla określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania (straty).

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że w dniu [...] czerwca 2005r. Spółka zawarła w Chinach z podmiotem założonym i działającym zgodnie z prawem chińskim - kontrakt dotyczący założenia Spółki joint venture. Jej kapitał zakładowy miał wynosić 20.000.000 USD. Każda ze stron miała wnieść po 10.000.000 USD, uzyskując 50% udział. Wkład założyciela chińskiego miało stanowić prawo użytkowania gruntu i budynki z wyposażeniem, natomiast Spółki - środki pieniężne w wysokości 4.000.000 USD oraz aport (o wartość 6.000.000 USD) w postaci zaawansowanych technologii produkcji materiałów ogniotrwałych, znaku towarowego "A" z powiązanymi prawami oraz know-how w zakresie zarządzania jakością i organizacją procesu produkcyjnego zgodnie z normą ISO zmierzającą do końcowej certyfikacji;

W dniu [...] sierpnia 2008r. na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej Spółka zawarła z "E"(spółką posiadającą osobowość prawną według prawa chińskiego) umowę sprzedaży udziałów (50%) posiadanych przez polską Spółkę w Spółce "A" za cenę 800.000 USD (po przeliczeniu: 2.345.040zł). Według umowy kwota ta miała zostać przelana na rachunek Spółki "we właściwym czasie".

W 2008r. Spółka nie otrzymała zapłaty od nabywcy za sprzedane udziały a w grudniu 2013r. scedowała ww. wierzytelność (800.000 USD) na inny podmiot (H.D. Minerals Limited z siedzibą w Hongkongu) za 750.000 USD. Ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi i na pośrednictwie finansowym w obrocie udziałami i akcjami.

W księgach podatkowych 2008r. Spółka zaewidencjonowała kwotę 30.549.700zł jako koszt sprzedaży udziałów oraz kwotę 34.160zł (koszt brutto wyceny "A"), razem 30.583.860zł, a także kwotę 2.345.040zł jako przychód ze sprzedaży udziałów. Ujęte w księgach wielkości wykreowały stratę podatkową Spółki za 2008r. (przychód i koszt sprzedaży udziałów zsumowano z przychodami i kosztami, rozliczonymi w zeznaniu CIT-8 za 2008r.).

Ponadto w 2008r. Spółka realizowała umowy ramowe (i towarzyszące) dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych, zawarte z bankami (m.in. z Bankiem [...]). Na podstawie tych umów Spółka nabywała od banków i sprzedawała im opcje walutowe (na określoną ilość i rodzaj waluty, według określonego kursu i w określonych terminach). Bank [...], działając na podstawie regulaminu zawierania transakcji, w dniu [...] listopada 2008r. przedterminowo rozwiązał umowę ramową i wszystkie transakcje zawarte na jej podstawie oraz rozliczył je. Zadłużenie Spółki z tego tytułu wobec banku wynosiło 19.505.569,52zł, z tego 705.761,86zł zapłacono (oraz zaliczono do kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych) w 2008r.

W dniu [...] grudnia 2008r. Bank [...] zawarł ugodę ze Spółką, na mocy której pozostałe zadłużenie w kwocie 18.835.258,53zł (19.505.569,52 - 705.761,86 + 35.450,87) miało być uregulowane w następujący sposób: 11.300.000zł miało być płatne w 48 ratach kapitałowych, począwszy od dnia 1.12.2009r. a 7.499.807,66zł wraz z odsetkami w kwocie 35.450,87zł miało być umorzone pod warunkiem zawieszającym. Ugodą zostały objęte transakcje zawarte na warunkach, w których Spółka była jednocześnie kupującym/nabywcą i sprzedającym/wystawcą opcji a transakcje dotyczyły pary walut euro/złoty. Transakcje te zawarto do lipca 2010r.

Powyższy stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. Został prawidłowo przez organ ustalony i stanowi podstawę subsumpcji. Sąd podziela również ocenę prawną prawidłowo ustalonych okoliczności (zdarzeń faktycznych). Zasadnie organ powołał się na umowę z dnia [...] czerwca 1988r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1989r. nr 13, poz. 65), gdyż jest to podstawowy akt prawny regulujący kwestię unikania podwójnego opodatkowania, jakie mogło zaistnieć w związku z osiąganiem różnorakich przychodów przez osoby fizyczne i prawne działające na terytorium jednego z państw, które zawarły tę umowę, gdy ich rezydencja podatkowa znajdowała się w państwie drugim. Umowa ta miała istotne znaczenie przy dokonywaniu subsumpcji ustalonego stanu faktycznego.

Umowa ta przewiduje różne źródła przychodu mogące podlegać opodatkowaniu w jednym lub drugim państwie (przez podatek należy rozumieć polski lub chiński podatek w rozumieniu prawodawstwa danego kraju), regulując kwestię państwa, w którym może nastąpić opodatkowanie przychodu pochodzącego z danego źródła. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma rozróżnienie przychodu ze źródła określonego w art. 7 umowy polsko - chińskiej oraz źródła określonego w art. 13 tej umowy.

Przepis art. 7 umowy polsko - chińskiej dotyczy opodatkowania "zysków przedsiębiorców". Przepis art. 7 ust. 1 tej umowy przewiduje, że zyski przedsiębiorców (nie definiując tego pojęcia) mających siedzibę w jednym z umawiających się państw będą podlegać opodatkowaniu w tym państwie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w Polsce osiągnęło zyski mieszczące się w tej kategorii, to podlegają one opodatkowaniu na mocy tego przepisu w państwie siedziby, a więc w Polsce. Zaliczenie więc zysków ze sprzedaży akcji do tej kategorii powodowałoby taki skutek, że zarówno zysk ze sprzedaży, jak i ewentualna strata z tej transakcji wywoływałyby podatkowe skutki w Polsce i tutaj musiały by być "rozliczone".

Od zasady tej przepis art. 7 ust.2 umowy polsko - chińskiej przewiduje wyjątek w postaci sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi zakład w drugim państwie. W takim przypadku zyski zakładu podlegają rozliczeniu w tym państwie. Definicja zakładu została zawarta w art. 5 tej umowy. Nie wdając się w szczegółowe rozważania w tym zakresie (brak jest sporu między stronami) należy przyjąć, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności w Chinach w oparciu o zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - chińskiej. Wystarczy w tym zakresie wskazać na treść przepisu art. 5 ust. 7 umowy polsko - chińskiej, który stanowi, że fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (za pośrednictwem zakładu lub w inny sposób) nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Posiadanie akcji czy udziałów innej spółki położonej w drugim umawiającym się państwie nie stanowi o prowadzeniu działalności w oparciu o zakład, o którym mowa w art. 5 ust.1 umowy polsko - chińskiej.

Przepisy te mają więc w niniejszej sprawie charakter irrelewantny. Posiadanie akcji Spółki "A" nie stanowiło o posiadaniu zakładu w Chinach.

Od reguły określonej w tym przepisie (art. 7 ust. 1 umowy polsko - chińskiej) występuje jednak jeszcze jeden wyjątek przewidziany w treści art. 7 ust. 7 tej umowy, który stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Wprowadza on pewien rodzaj klauzuli pozwalającej na przyjęcie, że dany przychód stanowi zyski przedsiębiorcy tylko w takim przypadku, gdy dochód ten /przychód nie może zostać zakwalifikowany do innego źródła przychodu. Jeżeli więc przedsiębiorca osiągnął jakiś zysk (poniósł stratę) to podatkowe konsekwencje takie stanu faktycznego na tle umowy polsko- chińskiej mogą być rozważane w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 tej umowy, jeżeli nie da się połączyć tego przychodu z innym źródłem przychodu przewidzianym przez umowę. Dopiero, gdy taki zabieg nie przyniesie rezultatu zyski te będą podlegały tej regulacji.

W przedmiotowej sprawie należy dokonać ustalenia kraju powstania prawnopodatkowych skutków dla zdarzenia polegającego na sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

W takim przypadku (uwzględniając, że sprzedaży dokonał przedsiębiorca), należało zgodnie z regulacja art.7 ust. 7 umowy polsko - chińskiej rozważyć, czy podatkowe skutki transakcji, o której mowa, nie powinny być oceniane przez pryzmat innej regulacji zawartej w umowie.

Przepisem konkurującym jest - co słusznie zauważył organ, przepis art. 13 ust. 1 umowy polsko – chińskiej, regulujący kwestie opodatkowania przychodów ze sprzedaży majątku. Przepis ten odnosi się do sprzedaży majątku w każdej postaci i przez każdy podmiot, bez rozróżnienia, czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.

Stanowi on, że zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Przez majątek przewidziany w tym przepisie należy rozumieć wszelkie mienie ruchome (nieruchomości zostały uregulowane w art. 6 umowy), z wyjątkiem tego przewidzianego w art. 10 - 12 umowy. Przez mienie takie należy rozumieć własność oraz inne prawa majątkowe (art. 44 k.c). Wchodzić w zakres tego pojęcia będą również prawa związane ze spółkami kapitałowymi, jak udziały czy akcje. Takie papiery wartościowe są majątkiem w rozumieniu tego przepisu umowy polsko - chińskiej. Sprzedaż tego typu papierów jest sprzedażą majątku (za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się np.: M. Ciepłowski, Komentarz do art.13 ust. 5 Modelu Konwencji OECD, str. 914; Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego Oficyna Wydawnicza Prawa Polskiego Warszawa 2010).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepis art. 13 ust. 1 umowy pomiędzy Polską a Chinami w kwestii zbywania majątku i jego prawnopodatkowych konsekwencji reguluje odmiennie niż model Konwencji OECD, w szczególności w tym zakresie, że nie zawiera regulacji (jak np. art. 13 ust. 4 czy ust. 5 Modelu Konwencji), odnoszących się bezpośrednio do przychodów osiąganych ze sprzedaży - przeniesienia własności udziałów lub akcji.

Jakkolwiek regułą w zawieranych tego typu umowach jest wprowadzanie rozwiązań wskazujących państwo, w którym dochodzi do opodatkowania przychodów z przeniesienia własności akcji lub udziałów, to w tej konkretnej umowie sprzedaż (przeniesienie własności) akcji lub udziałów w aspekcie państwa, w którym czynność ta wywołuje skutki podatkowe jest potraktowana tak samo, jak przeniesienie własności każdej innej rzeczy ruchomej, czy też innego prawa majątkowego (oprócz wskazanych powyżej wyłączeń). Każdorazowo kraj, w którym dojdzie do opodatkowania zysku lub rozliczenia straty z tej transakcji musi być ustalany z uwzględnieniem kryterium "państwa w którym zyski te powstały."

Oczywiście umowa nie zawiera definicji tego pojęcia i zdekodowanie jego zawartości normatywnej musi nastąpić w oparciu o prawne instytucje prawa polskiego (art.3 ust. 2 umowy polsko - chińskiej).

Aby więc dokonać ustalenia, czy zyski ze sprzedaży udziałów spółki mającej siedzibę w Chinach, przez podmiot mający siedzibę w Polsce podmiotowi chińskiemu, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne tej transakcji, jak też ewentualne elementy przedmiotowo nieistotne.

Odnosząc się do elementów podmiotowych to należy wskazać, że nie będą one rozstrzygające, bowiem jedna ze spółek ma siedzibę w Polsce (sprzedająca), zaś druga ma siedzibę w Chinach (kupująca).

Kluczowe znaczenie będą tutaj miały elementy dotyczące treści zawartej umowy. Przedmiotem zbycia są bowiem udziały spółki mającej siedzibę w Chinach, podlegającej prawu chińskiemu. Umowa została zawarta w Chinach i podlegała regulacjom tego prawa włącznie z zatwierdzeniem sprzedaży przez odpowiednie władze chińskie. Podmiot zobowiązany do zapłaty również jest zlokalizowany w Chinach i z tego kraju powinny pochodzić środki uzyskane przez Skarżącą. Spośród więc wszystkich elementów opisujących tę transakcję, z Polską związany jest tylko jeden, a mianowicie siedziba sprzedawcy. Spółka, której udziały zbywano ma siedzibę w Chinach, podlega tamtemu prawu, produkcję prowadzi w Chinach, transakcja podlegała prawu chińskiemu, zatwierdzana była przez chińskie władze, wynagrodzenie należne było od podmiotu chińskiego. Te wszystkie elementy w ocenie Sądu wskazują, że ewentualne zyski z tej transakcji powstałyby w Chinach.

Samo zlokalizowanie siedziby sprzedającego w Polsce nie jest wystarczającym elementem aby uznać, że zyski powstały w Polsce. W tym zakresie należy wskazać, że jeżeli strony umowy polsko - chińskiej chciały określić miejsce opodatkowania według siedziby podmiotu, to wskazywano by ten element jako przesłankę określenia miejsca opodatkowania zysku (tak uczyniono chociażby w przypadku zysków przedsiębiorców, gdzie wskazano wprost, że podlegają one opodatkowaniu w kraju przedsiębiorstwa, a więc tam gdzie ma ono swoja siedzibę).

Należy także wskazać na treść przepisu art. 13 ust. 2 umowy polsko - chińskiej, gdzie w odniesieniu do określonych rodzajów mienia i przeniesienia ich własności umawiające się strony, jako państwo, gdzie występują podatkowe skutki zbycia tego mienia, wskazały państwo siedziby zarządu przedsiębiorstwa. Zrezygnowano z określonej klauzuli przedmiotowej (miejsca powstania zysków) na rzecz klauzuli podmiotowej - siedziby zarządu.

Wprowadzenie tego przepisu do umowy pozwala przyjąć, że rozważania skargi, co do tego, że zyski ze sprzedaży majątku powstają w siedzibie przedsiębiorstwa są nietrafne. Gdyby rzeczywiście tak było i zyski powstawałyby (niezależnie od wszystkich innych okoliczności) w siedzibie przedsiębiorstwa (najczęściej taką jest siedziba zarządu), to przepis art. 13 ust. 2 polsko - chińskiej byłby zbędny, ponieważ powtarzałby tylko regulację z art. 13 ust. 1 tej umowy. Nie wydaje się natomiast za trafne przyjęcie, żeby (gdyby było tak jak twierdzi Skarżąca), w odniesieniu do takiego mienia strony chciały wprowadzić zasadę, że nie decyduje siedziba przedsiębiorstwa, lecz siedziba zarządu. Brak jest logicznego uzasadnienia do takiej regulacji.

Istotne jest także to, że w umowie nie przyjęto uregulowań (o czym wyżej była mowa) wskazanych w Konwencji Modelowej odnośnie opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów lub akcji, a które to modelowe regulacje posługują się szczegółowymi propozycjami unormowania tych kwestii odnoszącymi się z jednej strony do kryteriów przedmiotowych (w przypadku posiadania przez zbywane przedsiębiorstwo majątku nieruchomego), a z drugiej strony (w pozostałych przypadkach) do kryterium siedziby lub miejsca zamieszkania zbywcy.

W przedmiotowej sprawie kwestia sporna musi być rozstrzygana o tę oryginalną (charakterystyczną dla tej tylko umowy) konstrukcję miejsca powstania zysku ze sprzedaży udziałów.

Zbycie udziałów w takiej spółce musi być traktowane tak samo, jak sprzedaż innego zbywanego tam mienia, które to zyski są następnie transferowane do kraju.

Takie też rozumienie pojęcia miejsca powstania przychodu jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle unormowania ograniczonego obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. Jakkolwiek ustawa ta dotyczy innych kwestii, to zawarte w niej pojęcie dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce wydaje się być bliskoznaczne z pojęciem "zysków powstałych w Chinach". Dokonując wykładni tego pojęcia judykatura odnosi jego istotę do czynności dokonanych w Polsce, które generują przychody (dochody). I tak:

- WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 października 2014r. I SA/Kr 657/14 wskazał, że "pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą",

- WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2014r., III SA/Wa 3182/13 wyjaśnił, że pojęcia "dochody osiągane" należy utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu,

- WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 października 2012r., I SA Po 695/12 wskazał, że:

1. Nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Każdorazowo sądy administracyjne jako miejsce osiągania dochodu definiowały miejsce, gdzie dokonywały się czynności powodujące jego powstanie.

W ocenie Sądu jest to kolejny argument za przyjęciem za słuszne stanowiska organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w Chinach.

Przeciwko takiemu przyjęciu nie jest wystarczająca argumentacja zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 2001r. (znak [...]), wskazanym w skardze. Pomijając już sam fakt, że pismo to nie posiada wiążącego charakteru to należy wskazać, że Minister Finansów prezentował również odmienne stanowisko odnośnie kraju, w którym powstały zyski ze sprzedaży akcji, jak chociażby w interpretacji indywidualnej [...] z dnia [...] marca 2013r., gdzie - w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi - stwierdził, że zyski osiągane ze sprzedaży akcji w spółce zagranicznej położonej w tym państwie pochodzą ze źródeł położonych poza terytorium RP i podlegają ujawnieniu w CIT-8 w poz. 29.

Powyżej wskazana argumentacja w ocenie Sądu prowadzi do przyjęcia, że zyski z transakcji sprzedaży udziałów, takiej jak w niniejszej sprawie, podlegają opodatkowaniu w Chinach.

W takiej sytuacji kwestia opodatkowania takiej transakcji w oparciu o prawo krajowe - na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zagadnienia źródła przychodu, czy też poniesionych kosztów, źródeł tych kosztów czy miejsca ich poniesienia są kwestiami nie mającymi znaczenia, gdyż wobec wskazania państwa opodatkowania innego niż Polska elementy konstrukcyjne podatku polskiego są bez znaczenia.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że transakcja taka jak w przedmiotowej sprawie powinna być oceniana tak samo w sytuacji, gdy wygenerowała stratę jak i gdyby wygenerowała zysk. Jeżeli bowiem przepisy umowy polsko- chińskiej przewidują opodatkowanie zysku w Chinach, to w ocenie sądu jest uzasadnione przyjęcie, że strata wynikająca z takiej transakcji również może podlegać rozliczeniu tylko i wyłącznie w Chinach. Przyjęcie bowiem, że zysk jest rozliczany w Chinach (zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko- chińskiej), zaś strata - jeśli nastąpi w - Polsce (nie jest wymieniona w umowie) jest nie do pogodzenia z zasadami prawa podatkowego.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy w kategoriach prawa podatkowego jednolicie traktuje dochód i stratę określając, że nadwyżka przychodów nad kosztami jest dochodem, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami (różnica) to strata. Jednocześnie art. 7 ust. 3 ustawy przewiduje, że do określenia wysokości przychodów w Polsce nie uwzględnia się źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu poza granicami kraju, jeżeli dochody te są wolne od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie na mocy art.23 ust.1 lit. a umowy polsko- chińskiej taka sytuacja ma miejsce. Dochód opodatkowany w Chinach jest zwolniony od opodatkowania w Polsce. Dochód osiągnięty z takiej sprzedaży, jak w sprawie niniejszej byłby więc zwolniony z opodatkowania w Polsce. Również więc strata wygenerowana przez taka transdukcję musi być prawnie obojętna dla wysokości podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki.

Dokonana ocena prawna zaistniałych zdarzeń o określonych skutkach podatkowych pozwala ocenić, jaki zakres postępowania dowodowego był niezbędny dla rozpatrzenia przez organ kwestii wyżej opisanych, przy czym organ prawidłowo procedujący najpierw winien dokonać wykładni stosownych przepisów umowy polsko-chińskiej i dopiero wówczas ocenić, czy niezbędne jest zwrócenie się do odpowiednich władz chińskich w kontekście "niezbędności" w aspekcie art. 70a § 1 O.p. Organ występując do organów chińskich sformułował 8 pytań, a mianowicie:

1) Kiedy została zatwierdzona umowa sprzedaży udziałów w Spółce joint venture "A" Co. Ltd.?,

2) Czy przychód (dochód) " A" S.A. ze sprzedaży udziałów w Spółce joint venture "A" Co. Ltd. podlegał opodatkowaniu w Chinach?

3) Kiedy powstał powyższy przychód (dochód) według przepisów prawa chińskiego?

4) Jak zakwalifikowano powyższy przychód (dochód) według prawa chińskiego ? (dochód ze sprzedaży majątku (praw majątkowych) w rozumieniu art. 13 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, czy też zysk ze sprzedaży przedsiębiorstwa (zysk przedsiębiorstwa) - art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania)

5) Czy powyższy przychód (dochód) został zgłoszony do opodatkowania (zadeklarowany) chińskiej administracji podatkowej?

6) Czy podatek od powyższego przychodu (dochodu) został zadeklarowany i zapłacony w Chinach, a jeśli tak - w jakiej wysokości i kiedy zadeklarowano oraz zapłacono ten podatek ?

7) Na jakim podmiocie ciążył obowiązek zapłaty podatku od powyższego przychodu

(dochodu) oraz jaki podmiot zapłacił podatek z tego tytułu?

8) Czy dokumenty wystawione przez odpowiednie chińskie władze zatwierdzające z dnia [...].12.2008 r. i [...].01.2009 r. (załączniki nr 4 i 5) zostały rzeczywiście wystawione przez władze w nich wskazane i potwierdzają zmiany własnościowe w Spółce jonit venture "A" Co. Ltd?

Przed przystąpieniem do oceny czy sformułowane pytania i odpowiedzi na nie były niezbędne w kontekście art. 70a § 1 O.p., a więc uzależniały one określenie zobowiązania (straty) Sąd ponownie zwraca uwagę na wykładnię NSA zaprezentowaną w wyroku z dnia 11 maja 2017r. tj. że organ prowadzący postępowanie ma prawo wystąpić o informacje do organów innego państwa w tym trybie zarówno wtedy, gdy nie dysponuje dowodami na daną okoliczność, jak i wówczas gdy dostępne dowody nasuwają wątpliwości bądź są niewystarczające do podjęcia ustaleń, ale ta potrzeba uzyskania informacji musi zostać wykazana.

Pytania 1 i 8 dotyczyło dokumentu zatwierdzającego sprzedaż z [...] grudnia 2008r. a który to dokument był w dyspozycji organów prowadzących postępowanie (protokół z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego z [...] maja 2014r. strona 28). Organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do autentyczności tego dokumentu, a również organ drugiej instancji nie wskazał na takie wątpliwości. Samo sformułowanie pytania 8 nie zastępuje procesowego wykazania przez organ (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że organ ten miał wątpliwości co do autentyczności tego dokumentu. Skoro więc organ nie wskazywał takich wątpliwości, to w sposób uprawniony należy przyjąć, że nie miał takiej wątpliwości i w konsekwencji wystąpienie z pytaniami nr 1 i 8 nie uzasadnia zastosowania art. 70a § 1 O.p. Zagadnienia objęte pytaniami 2, 3, 4 nie są pytaniami niezbędnymi do prawnej oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego. Wynika to z prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dokonanej przez organ, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a Sąd podziela tę ocenę. W dużym uproszczeniu, ale co nie wypacza istoty tych zagadnień, można stwierdzić że pytania te dotyczyły oceny prawnej zaistniałych zdarzeń w kontekście umowy polsko-chińskiej. Również pytania 5-7 nie dotyczyły okoliczności, które miałyby wpływ na ustalenia faktyczne i ich prawną ocenę i sprowadzały się do oczekiwania potwierdzenia faktów nieistotnych z punktu rozstrzygnięcia sprawy przez organ (irrelewantne są bowiem kwestie czy wskutek zaistniałych zdarzeń przychód został zadeklarowany i zapłacony w Chinach oraz na jakim podmiocie ciążył obowiązek zapłaty podatku, gdyż to organ miał dokonać wykładni umowy polsko-chińskiej).

W tej sytuacji Sąd nie znajduje argumentów, które wskazywałyby że uzyskanie odpowiedzi na zadane pytania stanowią wypełnienie przesłanki z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy się jeszcze odnieść do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Rz 57/15, gdyż organ w zaskarżonej decyzji odwołuje się do tego wyroku. Wyrok ten w żadnej mierze nie zakreślił Dyrektorowi Izby Skarbowej granic postępowania odwoławczego. Powstrzymując się od przytoczenia obszernych wywodów Sądu niezbędnym jest wskazanie, że WSA w wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku stwierdził – "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ drugiej instancji powinien zwrócić się, o ile uzna, że taka konieczność rzeczywiście występuje, do stosownych organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o przekazanie danych istotnych dla przekazania sprawy ...". Zauważyć należy, że przedmiotem skargi była decyzja o charakterze kasacyjnym i w wytycznych organu odwoławczego wskazano na konieczność zwrócenia się przez organ pierwszej instancji do organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o informację, gdyż uznał że dla zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego Spółki za 2008r. kluczowym jest ustalenie, czy przychód (dochód) ze sprzedaży w Chinach udziałów w Spółce j.v. podlegał opodatkowaniu w Chinach i jakie z tego tytułu wynikały skutki podatkowe dla Spółki. WSA ocenił, że zakres postępowania, o które miałby poszerzyć organ pierwszej instancji dotychczasowe postępowanie nie jest zakresem, który wymaga rozstrzygnięcia kasacyjnego w postępowaniu odwoławczym, a ponadto wskazał, używając sformułowania "o ile uzna, że taka konieczność rzeczywiście występuje", na potrzebę "refleksji procesowej" przez organ odwoławczy.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przez organ polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy informacje objęte pytaniami są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy braku procesowych wątpliwości co do wiarygodności dokumentów pozyskanych od Spółki, zaistniałe zdarzenia faktyczne nie wymagają dla ich oceny odpowiedzi na pytania skierowane do władz chińskich (pkt 2, 3, 4, 5, 6, 7). Niewykazanie, że zaistniały przesłanki określone w art. 70a § 1 O.p. oznacza, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2008r. doszło [...] maja 2015r., co oznacza uniemożliwiało orzeczenie o wysokości straty. Stanowi to o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Sąd więc uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania – po myśli art. 200 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm. (w tym z tytułu uiszczonego wpisu – 500zł; opłaty kancelaryjnej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa – 17zł i z tytułu zastępstwa procesowego – 480zł).