Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 114/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i § 2, art. 76a § 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 2 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0601-IEW.7010.32.2021 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 30 sierpnia 2021 r. ([...]) w przedmiocie zaliczenia J. W. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w kwocie 514.480 zł na poczet jego zobowiązań:

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (902,10 zł), lipiec 2009 r. (1.100 zł), sierpień 2009 r. (1,100 zł), wrzesień 2009 r. (1.100 zł),

- w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. (108.909 zł),

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (19.749,60 zł),

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r., tj. za styczeń (5.405 zł), luty (647 zł), marzec (648 zł), kwiecień (639 zł), maj (640 zł), czerwiec (640 zł), lipiec (950 zł), sierpień (950 zł), wrzesień (950 zł),

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. (1 zł),

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 370.149,30 zł C. Sp. z o. o., za którą strona odpowiada jako osoba trzecia (260.593,11 zł - na należność główną, 109.556,19 zł - na odsetki za zwłokę).

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wydał wobec strony decyzję z 4 kwietnia 2008 r. ([...]) o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Podatnik zwrócił się o przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności wskazanych w tej decyzji, zaś organ określił wysokość kaucji na kwotę 500.000 zł i zmienił stosownie sposób zabezpieczenia. W dniu11 kwietnia 2008 r. podatnik wpłacił na rachunek organu tę kwotę. Decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. ([...]) organ ustalił zobowiązanie podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 514.376 zł (decyzja ta została utrzymana w mocy w kontroli instancyjnej). Na wniosek podatnika organ zaliczył kwotę kaucji w całości na poczet zobowiązania ustalonego decyzją. W dniu 6 sierpnia 2008 r. strona wpłaciła na rachunek organu dodatkowo kwotę 14.480 zł. Kwota ta, po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł, została zaliczona na poczet pozostałej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja z dnia 7 lipca 2008 r. stała się ostateczna i prawomocna, jednak z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 za niezgodny z Konstytucją (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09), postępowanie w sprawie zostało wznowione. W postępowaniu wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 maja 2014 r. ([...]) uchylił w całości decyzję własną z 10 grudnia 2008 r. ([...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 lipca 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. ([...]) utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcie. Skarga od tej decyzji została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Uchylenie decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. spowodowało, że wpłaty z dnia 11 kwietnia 2008 r. i z dnia 6 sierpnia 2008 r. stały się nadpłatami.

Podatnik posiadał nieuregulowane w terminach płatności zobowiązania podatkowe wykazane do zapłaty:

- w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, odpowiednio za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., po 1.100 zł (zobowiązanie za czerwiec 2009 r, wygasło w części, wobec zaliczenia na jego poczet postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 lipca 2010 r. nr [...] nadpłaty w podatku dochodowym wykazanej w zeznaniu PIT-37 za 2009 r.; do uregulowania pozostało 902,10 zł),

- w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 w kwocie 108.909 zł,

- w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 w kwocie 20.857 zł (zobowiązanie to wygasło w części wobec zaliczenia postanowieniem z 11 lipca 2011 r. nr [...] nadpłaty podatku dochodowego za 2010 r. w kwocie 1.098,40 zł na należność główną i 233,60 zł - na odsetki za zwłokę; na poczet tej należności zarachowano także nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r. w wysokości 6 zł oraz nadpłatę podatku dochodowego za 2012 r. w wysokości 3 zł; do uregulowania pozostało 19.749,60 zł),

- w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 r. z tytułu zaliczek za styczeń (5.405 zł), luty (647 zł), marzec (648 zł), kwiecień (639 zł), maj (640 zł), czerwiec (640 zł), lipiec (950 zł), sierpień (950 zł), wrzesień (950 zł),

- w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 r. z tytułu podatku należnego za 2009 r. w wysokości (11.470 zł); po uwzględnieniu ww. zaliczek z tytułu podatku za rok podatkowy 2009 pozostawała zaległość 1 zł,

- w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 w kwocie 2 zł.

Dodatkowo decyzjami z 24 sierpnia 2012 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

- za maj 2008 r. (9.361.464,21 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień wydania decyzji 4.793.326 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi (3.355,01 zł),

- za czerwiec 2008 r. (11.592.586 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień wydania decyzji 4.873.650 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi (207.512,47 zł).

Postanowieniem z 18 sierpnia 2014 r. ([...]) organ I instancji część należnej stronie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r., tj. kwotę 145.546,90 zł zaliczył na poczet kosztów upomnienia oraz na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek. Organ odwoławczy postanowieniem z 22 października 2014 r. ([...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 12 listopada 2014 r. nr [...] nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w kwocie 514.480 zł wraz z jej oprocentowaniem w wysokości 206.297,51 zł zaliczył na poczet zobowiązań podatkowych, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 19 lutego 2015 r. ([...]) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Lu 527/15), ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. II FSK 1640/16) uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji oraz postanowienie organu odwoławczego z dnia 19 lutego 2015 r. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 6 września 2018 r. ([...]) uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, należy określić wysokość nadpłaty w stosownej decyzji wydanej na podstawie art. 74a ustawy O.p.

Decyzją z 21 lutego 2019 r. ([...]) organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 514.480 zł. Rozstrzygnięcie to utrzymano w mocy w kontroli instancyjnej (decyzja z dnia 17 maja 2019 r., [...]), a następnie sąd administracyjny oddalił skargę strony (wyrok z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Lu 468/19).

Postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. ([...]) organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w kwocie 514.480 zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym i zaliczek na ten podatek oraz zaległość C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług, za którą strona odpowiada jako osoba trzecia (członek jej zarządu). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. ([...]) utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, jednak postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Lu 501/19), który - po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 845/20) - stał się prawomocny. Organ odwoławczy, w wykonaniu wytycznych sądowych, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na jego przedwczesne wydanie, albowiem w chwili jego wydania decyzja określająca wysokość nadpłaty nie weszła jeszcze do obrotu prawnego.

W dniu 30 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty określonej decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązań:

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (902,10 zł), lipiec 2009 r. (1.100zł), sierpień 2009 r. (1.100 zł), wrzesień 2009 r. (1.100 zł),

- w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. (108.909 zł),

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (19.749,60 zł),

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r., tj. za styczeń (5.405 zł), luty (647 zł), marzec (648 zł), kwiecień (639 zł), maj (640 zł), czerwiec (640 zł), lipiec (950 zł), sierpień (950 zł), wrzesień (950 zł),

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. (1 zł),

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 370.149,30 zł, za którą to kwotę strona odpowiada jako osoba trzecia.

Pełnomocnicy podatnika wnieśli na to postanowienie dwa odrębne zażalenia. W obu sformułowane było żądanie uchylenia postanowienia organu.

Pierwsze z nich zawierało zarzuty naruszenia:

- art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług osoby trzeciej, podczas gdy przepis ten stwarza możliwość zaliczenia nadpłaty podatku wyłącznie na poczet zaległości podatnika;

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. przez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2005 na poczet przedawnionych z dniem 31 grudnia 2013 r. zobowiązań podatkowych;

- art. 70 § 8 O.p. przez zaliczenie nadpłaty podatnika na poczet zaległości w podatku od towarów i usług osoby trzeciej, podczas gdy zostały one zabezpieczone hipoteką, a jako takie mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki;

- art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z niej zasady dogodności przez wszczęcie i prowadzenie postępowania o wątpliwej podstawie prawnej, podczas gdy organy posiadają zabezpieczenie w postaci hipoteki, którego to zabezpieczenia nikt nie kwestionuje.

W drugim zażaleniu doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, które wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług, za które strona odpowiada jako osoba trzecia, w sytuacji, gdy zaległości te wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 8 ustawy O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organy nie mogą skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego;

- art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez postępowanie wbrew wyrokom sądów administracyjnych w przedmiocie przedawnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.,

- art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie swoich rozważań wskazał, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty, w tym moment jej powstania, zwrot a także warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W sytuacji ich zmiany i braku przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Niemniej, z uwagi na brak przepisów przejściowych, w ocenie organu w sprawie zastosowanie znajduje przepis w brzmieniu z 2014 r. (tj. z daty powstania nadpłaty).

Organ podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem, zaliczenie nadpłaty - w przypadku jej powstania przed powstaniem zobowiązania - następuje z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym za 2005 r. powstała 21 lipca 2008 r. w kwocie 500.000 zł i 6 sierpnia 2008 r. w kwocie 14.480 zł, a zatem przed upływem terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za lata 2008 i 2009, na poczet których dokonano zaliczenia części nadpłaty. Ponieważ zobowiązania te nie przekształciły się w zaległości podatkowe, organ nie naliczył od nich odsetek za zwłokę. Zaliczenie części przedmiotowej nadpłaty na poczet powyższych zobowiązań nastąpiło w datach wymagalności tych zobowiązań. Po powyższych zaliczeniach pozostała nadpłata nierozdysponowana nadpłata w wysokości 370.149,30 zł (tj. kwota 355.669,30 zł - z nadpłaty powstałej 21 lipca 2008 r. w wysokości 500.000 zł oraz nadpłata z 6 sierpnia 2008 r. w wysokości 14.480 zł). Zaliczenie pozostałej części nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2012 r. ([...]) o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło z dniem wymagalności tych zobowiązań wobec skarżącego, tj. z dniem doręczenia mu decyzji (20 września 2012 r.). Organ zastrzegł przy tym, że z uwagi na treść art. 47 § 1, art. 107 § 2 pkt 1 oraz art. 109 § 2 O.p. nie naliczył odsetek za okres od dnia wydania decyzji z 24 sierpnia 2012 r. do dnia wejścia tej decyzji do obrotu prawnego, tj. 20 września 2012 r.

Organ przypomniał, że w decyzji z dnia 24 sierpnia 2012 r. wskazano zaległość spółki C. w podatku od towarów i usług w wysokości 11.592.586 zł, nadto odsetki za zwłokę w kwocie 4.873.650 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 207.512,47 zł. Ponieważ nadpłata nie pokrywała w całości tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłata – stosownie do art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § O.p.- została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, odpowiednio: 260.593,11 zł – na zaległość podatkową, 109.556,19 zł – na odsetki za zwłokę. Uwzględniono przy tym przerwę w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 ustawy O.p., za okres od 9 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2011 r. Organ argumentował przy tym, że przepisy art. 76 i 76a O.p. znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, pomimo że w treści art. 109 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przepisy te nie zostały przywołane. Zdaniem organu, zmiana przepisu art. 109 § 1 O.p. miała charakter wyłącznie doprecyzowujący, zaś już wcześniej doktryna i judykatura wskazywały na zastosowanie przepisów art. 76 i art. 76a O.p. do odpowiedzialności osób trzecich (wynika to wprost z projektu ustawy zmieniającej z dnia 10 października 2015 r.).

Nawiązując do sformułowanych w zażaleniach zarzutów związanych z zaliczeniem nadpłaty na poczet zobowiązań, które uległy przedawnieniu, organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, art. 70a § 1 § 2 O.p. Wskazał, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług oraz większość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2014 r., a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1 zł za 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak w toku postępowań egzekucyjnych obejmujących te należności, zastosowano w latach 2009-2014 szereg środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. W zaskarżonej decyzji przedstawiono tabelaryczne zestawienie zastosowanych środków egzekucyjnych wraz z datami powiadomienia dłużnika oraz zobowiązanego. Organ wskazał, że ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności, dokonane zawiadomieniem z 19 sierpnia 2014 r. nr [...]. Dotyczyło ono każdej ze wskazanych należności podatkowych obciążających podatnika. Wobec tego powyższe zobowiązania uległyby przedawnieniu z dniem 19 sierpnia 2019 r. Wcześniej jednak dokonano zaliczenia nadpłaty z mocy samego prawa. Z tych względów, w ocenie organu, zarzuty strony są niezasadne, bowiem zobowiązania wygasły, ale nie wskutek upływu terminu przedawnienia, ale wskutek zaliczenia na nie nadpłaty.

W zakresie zobowiązania, za które strona odpowiada jako osoba trzecia (zobowiązanie spółki C.) organ wskazał, że ulegało ono przedawnieniu, zgodnie z art. 118 § 2 i art. 70 § 4 ustawy O.p., z dniem 2 marca 2019 r. Zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. były objęte postępowaniem egzekucyjnym (prowadzonym zarówno wobec spółki, jak i podatnika), w którym zastosowano środki egzekucyjne. Zestawienie tych środków przedstawiono w formie tabeli. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy O.p. od 31 maja 2010 r., w związku z wystąpieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania, do 15 grudnia 2010 r., tj. uzyskania przez organ podatkowy żądanych informacji. Następnie, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (18 listopada 2013 r.), o czym spółkę zawiadomiono w dniu 3 grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 8 listopada 2017 r. Terminu przedawnienia rozpoczął dalszy bieg od 9 listopada 2017 r. Organ dodał też, że zobowiązanie spółki zostało zabezpieczone hipoteką przymusową i zastawem skarbowym, wobec czego nie uległo przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W tym zakresie w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedawnienie zobowiązań spółki wskazanych w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty było już oceniane przez sądy administracyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, że data wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie ma znaczenia dla daty dokonania zaliczenia nadpłaty podatku. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zobowiązanie na poczet którego nadpłata ma zostać zarachowana nie było przedawnione w dacie, według której następuje zaliczenie (tak m.in. w sprawach sygn. II FSK 1640/16 i I FSK 638/17).

W kontekście zarzutów zażalenia organ wskazał, że zaświadczenie z dnia 12 maja 2021 r. o braku zaległości podatnika wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie ma w sprawie znaczenia, bowiem dotyczy stanu na dzień wydania tego dokumentu, nie zaś stanu na dzień zaliczenia nadpłaty. Bez wpływu na sprawę pozostaje także, zdaniem organu, treść art. 70 § 8 O.p. i interpretacja tego przepisu dokonana przez skarżącego. W ocenie organu jednak, wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 nie wyeliminował z porządku prawnego wskazanego przepisu, z uwagi na tożsamość treści z zakwestionowanym art. 70 § 6 O.p., w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Organ podkreślił, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. regulujące kwestię tak powstałej nadpłaty, obejmują swoim zakresem tylko przypadki, gdy zobowiązanie powstało z mocy prawa, a nie z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Nadpłaty powstałe w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek nie istnieje formalnie nadpłata, a przez to nie może ona być zwrócona. W takim wypadku oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, względnie od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Orzekano bowiem na podstawie obowiązujących w tamtym czasie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystającego z domniemania konstytucyjności. Stąd też nadpłata określona decyzją z dnia 21 lutego 2021 r. nie podlega oprocentowaniu.

Na powyższe rozstrzygnięcie J. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zaległości te wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. spółki, za które odpowiada jako osoba trzecia w sytuacji, gdy zaległości te wygasły z uwagi na przedawnienie;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organy nie mogą skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego;

- art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez postępowanie wbrew wyrokom sądów administracyjnych przedmiocie przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.;

- art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na cele instytucji zaliczenia nadpłaty zastrzegając, że organ podatkowy nie może dokonywać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dowolnie, według własnego uznania, naruszając swym działaniem przepisy obowiązującego prawa. Nie może m. in. doprowadzać do zapłaty wygasłych już wskutek przedawnienia zobowiązań. O ile też przepisy prawa cywilnego pozwalają na potrącenie wierzytelności przedawnionej, gdy potrącenie stało się możliwe zanim nastąpiło przedawnienie, to w Ordynacji podatkowej nie ma analogicznego unormowania. Publicznoprawne zobowiązania z chwilą przedawnienia przestają istnieć, zaś samo przedawnienie ma charakter gwarancyjny. Zdaniem skarżącego, dopiero z chwilą wydania postanowienia dochodzi do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Innym zagadnieniem jest to, z jakim dniem ma nastąpić zaliczenie nadpłaty w postanowieniu wydawanym przez organ, a innym - czy w chwili wydawania postanowienia istnieje zaległość podatkowa. Zdaniem skarżącego, przepisy o wygaśnięciu zobowiązań i zaliczeniu nadpłaty nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści.

Skarżący podniósł, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny. Istnienie zarówno zaległości, jak i nadpłaty nie może być wątpliwe. Jak zaznaczono w skardze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 12 maja 2021 r. wydał zaświadczenie o stanie zaległości podatkowych, na podstawie wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów i innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. W zaświadczeniu tym wskazano, że według stanu na dzień jego wydania jedyna zaległość jaka wynika z analizy kart kontowych podatnika, dotyczy kosztów egzekucyjnych w wysokości 82.124 zł.

Z kolei na przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki C., zdaniem skarżącego, nie ma wpływu ustanowienie hipoteki przymusowej czy też zastawu skarbowego. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12, organ zobowiązany był do uznania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, zaś art. 70 § 8 O.p., na który powołano się w niniejszej sprawie, dotknięty jest wtórną niekonstytucyjnością.

Przywołując treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. skarżący zauważył, że jak wynika z wyroków sądów obu instancji w sprawach sygn. I SA/Lu 759/16 oraz II FSK 1661/17, z uwagi na wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe doszło wobec spółki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2009 r. Nastąpiło to z dniem 18 listopada 2013 r., czyli na 44 dni przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Postępowanie karno-skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 8 listopada 2017 r., zatem bieg terminu przedawnienia od następnego dnia rozpoczął dalszy bieg, a zobowiązanie uległo przedawnieniu w grudniu 2018 r.

Odnośnie do oprocentowanie nadpłaty skarżący argumentował, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w niniejszej sprawie z dniem zapłaty podatku w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona na skutek wznowienia postępowania. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem Przewodniczącej sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem podlega w niniejszej sprawie postanowienie organu o zaliczeniu nadpłaty, wydane na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Postanowienie to wyznaczyło granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w brzmieniu właściwym dla sprawy, dalej: p.p.s.a).

Spornym w sprawie było istnienie podstawy do zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. na stwierdzone przez organ zaległości obciążające podatnika.

Podatnik twierdził, że o ile istnienie nadpłaty pozostaje poza sporem (w tym względzie podniósł jedynie, że nadpłata ta powinna zostać oprocentowana z dniem dokonania wpłaty nienależnego podatku), o tyle wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu zaległości, na które nadpłatę zaliczono, nie istniały w dacie zaliczenia, bowiem wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ uznał natomiast, że do zaliczenia nadpłaty doszło w datach, w których wskazane zobowiązania podatnika stały się wymagalne (powstały one bowiem później niż nadpłata), a wówczas to (co oczywiste) żadne z nich nie było przedawnione.

Zdaniem Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi, który – ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny – pozostawał w zgodzie z wytycznymi sądowoadministracyjnymi zawartymi w wiążących z mocy art. 170 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1640/16 i II FSK 845/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. I SA/Lu 527/15 i I SA/Lu 501/19 i I SA/Lu 469/19.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę uznać należy zatem kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie bowiem, nadpłata powstała w związku z uchyleniem w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzji organów z dnia 7 lipca 2008 r. (I instancja) i 10 grudnia 2008r. (II instancja) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł i umorzenia postępowania podatkowego. Podstawą wznowienia postępowania był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Decyzja w tym przedmiocie zapadła w dniu 16 maja 2014r. (została następnie utrzymana w mocy w kontroli instancyjnej, decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r., a kontrola sądowa zakończyła się wyrokami WSA w Lublinie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. I SA/Lu 1248/15 i NSA z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. II FSK 2102/16).

Wobec uchylenia decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. i dokonanych przez skarżącego wpłat podatku określonego w tej decyzji w dniach: 11 kwietnia 2008 r. w kwocie 500.000 zł i 6 sierpnia 2008 r. w kwocie 14.480 zł powstała nadpłata, przy czym kwota 500.000 zł została zaliczona na zobowiązanie – na wyraźny wniosek skarżącego - z kaucji w dniu 21 lipca 2008 r.

Decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość powstałej z powyższego tytułu nadpłaty w kwocie 514.480 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy w dniu 17 maja 2019 r., zaś skarga strony prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Lu 468/19. Decyzja w tym przedmiocie została wydana w wykonaniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak słusznie podkreślił organ, z uwagi na moment powstania nadpłaty (2008r.), charakter materialnoprawny przepisów regulujących tę instytucję oraz brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do oceny sprawy należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tej ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie zatem z art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2015 r.), nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...).

Przepis używa na określenie zobowiązań, na które można zaliczyć zwrot podatku wyrażeń: "zaległość podatkowa", "zobowiązanie bieżące" i "zobowiązanie przyszłe". Nie dokonano w nim przy tym podziału zobowiązań z uwagi na ich wymagalność. Zaległość podatkowa to zobowiązanie istniejące, które nie zostało spełnione, mimo upływu terminu płatności (art. 51 § 1 i 2 O.p.). W języku polskim "bieżący" to natomiast dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996, s. 58). Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony, bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. "Przyszły" w języku potocznym oznacza bowiem mający nastąpić, być, stać się, dokonać się, spodziewany, przewidywany (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 913; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 940/11).

W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepis art. 76a § 2 O.p. stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 lit a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie z § 4 art. 78 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu, bowiem przysługuje ono jedynie w ściśle określonych sytuacjach, stypizowanych w art. 78 Op (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 78).

Jeśli chodzi o oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty (o którym nie orzeczono w decyzji z 17 maja 2019 r. w przedmiocie wysokości nadpłaty), to – co zasadnie podkreślono w zaskarżonym orzeczeniu – nie podlega ona w niniejszej sprawie oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., bowiem organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej, z którym to zdarzeniem powstanie nadpłaty jest związane, zaś przed uchyleniem decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. nadpłata z mocy prawa uległa zaliczeniu na wymagalne zobowiązania podatnika. Przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 486/17; z 18 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 473/18; R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/4, s. 15 i n.). Jeżeli zatem wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej (a taką okolicznością jest bez wątpliwości wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Zawarty w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. zwrot "nie przyczynił się" oznacza taką sytuację, w której czynności organu podatkowego nie pozostają w bezpośrednim związku z wadą uchylanej decyzji. Uchylenie decyzji podatkowej, do którego mógłby przyczynić się organ, może nastąpić albo z powodu naruszenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, albo z powodu naruszenia przepisów postępowania, według których procedowały organy.

W decyzji wymiarowej (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) organ zastosował obowiązujący w dacie jej wydania i korzystający z domniemania konstytucyjności przepis ustawy podatkowej (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), który następnie – wskutek wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 – został uchylony. Nie sposób w związku z tym uznać, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a ocena dokonana w tej kwestii przez organ jest w pełni zasadna.

Rację ma także organ wskazując, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym (tak np. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. I GSK 1314/15). Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyroki NSA z dnia: 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 2475/21; 5 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2022/12; 28 maja 2015 r., sygn. II FSK 1904/13).

W oparciu o przedstawione reguły, organ podatkowy nie ma więc swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, jak chce rozumieć to strona skarżąca. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2121/17).

W postępowaniu, w którym zapadło zaskarżone postanowienie w zasadzie nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. FSK 847/04; z dnia 4 lutego 2020r., sygn. II FSK 2227/19) i doktrynie. Według J. Rudowskiego: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej (...) Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności" (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 76a).

W niniejszej sprawie – jak wskazano powyżej - nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, tj. w dniach 21 lipca 2008 r. (500.000zł) i 6 sierpnia 2008 r. (14.480 zł). Kwestię tę przesądzono m.in. w wyrokach: NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 1640/16 i WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020r. sygn. I SA/Lu 468/19.

W kontrolowanym postanowieniu nadpłatę tę zaliczono na zobowiązania podatkowe J. W. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (termin płatności 29 lipca 2009 r.), za lipiec 2009 r. (termin płatności 25 sierpnia 2009 r.), za sierpień 2009 r. (termin płatności 25 września 2009 r.), za wrzesień 2009 r. (termin płatności 26 października 2009 r.); w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (termin płatności 30 kwietnia 2009 r.); w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. z tytułu zaliczek za styczeń 2009 r. (termin płatności 20 lutego 2009 r.), za luty 2009 r. (termin płatności 20 marca 2009 r.), za marzec 2009 r. (termin płatności 20 kwietnia 2009 r.), za kwiecień 2009 r. (termin płatności 20 maja 2009 r.), za maj 2009 r. (termin płatności 22 czerwca 2009 r.), za czerwiec 2009 r. (termin płatności 20 lipca 2009 r.), za lipiec 2009 r. (termin płatności 20 sierpnia 2009 r.), za sierpień 2009 r. (termin płatności 21 września 2009 r.), za wrzesień 2009 r. (termin płatności 20 października 2009 r.); w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. z tytułu podatku należnego (termin płatności 30 kwietnia 2010 r.). Dodatkowo zaliczenia dokonano na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zobowiązanie spółki C. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. (w tym wypadku wymagalność zobowiązania dla skarżącego powstała z datą doręczenia decyzji, tj. z dniem 20 września 2012 r., z terminem płatności – 4 października 2012 r.).

Jak wynika z powyższego, w dacie powstania nadpłaty żadne ze wskazanych zobowiązań nie było wymagalne. Z oczywistych zatem względów nie miały one statusu zaległości. Istniały wprawdzie i były wymagalne w dacie wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej, z której powstała nadpłata (16 maja 2014 r.), jednak istotną dla dokonania zaliczenia – jak już wskazano – jest data powstania nadpłaty.

Jakkolwiek zaliczenie nadpłaty w zasadzie może dotyczyć wyłącznie zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (a na wniosek podatnika – zobowiązań przyszłych) i następuje na dzień powstania nadpłaty, to jednak organ wskazał, że zgodnie z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo i doktrynę, zaliczenie nadpłaty w przypadku jej powstania przed powstaniem zobowiązania jest również prawnie dopuszczalne i następuje z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów nie nalicza się wówczas odsetek za zwłokę, bowiem w dniu zaliczenia zobowiązanie nie przekształciło się jeszcze w zaległość. Na taką możliwość wskazuje nie tylko przywołany przez organ Komentarz pod red. Babiarz S. i inni, WKP 2019, ale także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2020 r. sygn. I FSK 186/20. Z wyroku tego wprost wynika, że "możliwe jest zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa; wówczas z mocy prawa zaliczenie dokonuje się z chwilą wymagalności zaległości podatkowej".

Skoro więc po stronie podatnika powstała nadpłata, która co do zasady mogła zostać zaliczona na zaległości z datami wymagalności późniejszymi niż data, w której nadpłata powstała, to ocenie należy poddać, czy organ zasadnie zakwalifikował do zaliczenia poszczególne wymienione w postanowieniu należności obciążające podatnika. Ma to istotne znaczenie, bowiem zastrzeżenia strony wzbudza wskazanie przez organ wśród należności o charakterze podatkowym (podatek VAT, podatek dochodowy) należność z tytułu długu podatkowego spółki C., za którą skarżący odpowiada jako osoba trzecia.

Zobowiązanie takie nie ma oczywiście charakteru zobowiązania podatkowego (zobowiązanie podatkowe dotyczy bowiem spółki). Jak wskazano w wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. I SA/Op 761/14, zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem taką zaległością jest tylko podatek niezapłacony w terminie płatności, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., a w konsekwencji nie może stać się zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p.

Niemniej jednak, pomimo literalnego brzmienia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. i wbrew stanowisku skarżącego, zaliczenie nadpłaty na taką należność jest prawnie dopuszczalne. Stanowisko takie prezentuje judykatura (np. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2037/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Gl 1333/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2010 r., sygn. I SA/Łd 611/10).

Nie budzi wątpliwości fakt, że odsyłający w swej treści do innych regulacji ustawy – O.p. przepis art. 109 § 1 O.p. w brzmieniu obecnym (w którym wymieniono wprost m.in. art. 76 – 76b O.p.) wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie dotyczy badanej sprawy. Jak jednak wynika z cytowanego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r., celem wprowadzenia omawianej zmiany było usunięcie wątpliwości praktyki dotyczących możliwości zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zmiana miała zatem charakter wyłącznie doprecyzowujący i nie zmieniała faktu, że orzecznictwo już w okresie wcześniejszym opowiadało się za szerokim rozumieniem art. 107 § 1 oraz art. 109 § 1 O.p. Należy też mieć na uwadze fakt, że orzeczona decyzją wydaną na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność podatnika jako osoby trzeciej dotyczy zaległości podatkowych spółki. Odpowiedzialność ta jest nieograniczona (osoba trzecia odpowiada całym majątkiem), ma charakter subsydiarny (co podlega badaniu już na etapie wydawania decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p.) oraz solidarny ze spółką. Oznacza to, że po orzeczeniu o tej odpowiedzialności, wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia na tych samych zasadach zarówno od spółki, jak i od odpowiedzialnego za jej dług członka zarządu (art. 366 § 1 k.c.). Sytuacja ta jest zatem bardzo zbliżona do odpowiedzialności podatkowej samej spółki, zaś zaliczenie nadpłaty na to zobowiązanie w żadnym razie nie pozostaje w kolizji z jakimikolwiek regulacjami prawnymi, dotyczącymi np. pierwszeństwa w zaspokojeniu wierzycieli, jak ma to np. miejsce w wypadku odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe spadkodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1409/21). Należy też podkreślić, że w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red S. Babiarza i in. (wyd. XI, WKP 2019) opowiedziano się za poglądem wskazującym na wyłącznie przykładowe wyliczenie przepisów, do których odsyła art. 109 § 1 O.p. (tak również: D. Szubielska, Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osobie trzeciej, Prz. Pod. 2003/5, s.53; A. Mariański, Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osoby trzeciej, Prz. Pod. 2003/8, s.44).

Zaliczenie nadpłaty należy rozumieć jako jedną z form wykonania zobowiązania podatkowego. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Postanowienie to nie konstytuuje określonego w nim stanu, ale wyłącznie informuje podatnika o sposobie zaliczenia (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 504/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia sygn. I SA/Wr 903/12). Do zaliczenia dochodzi – jak już wskazano powyżej – z datą powstania nadpłaty, zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy – z datą wymagalności zobowiązań podatkowych powstałych później. Skoro tak, to właśnie w tej dacie (a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, jak wskazuje skarżący) muszą istnieć dwie przeciwstawne należności – nadpłata i zaległość (zobowiązanie) podatkowa. Jest to zatem moment, w którym rozstrzygać należy także o przedawnieniu. Kompensacie (której dokonuje się ex lege) podlegać bowiem mogą wyłącznie zobowiązania istniejące, w tym takie, które nie wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W niniejszej sprawie organ dokonał takiej oceny stwierdzając, że na datę zaliczenia nadpłaty wszystkie wymienione zobowiązania nie były przedawnione (zobowiązania podatkowe przedawniały się co do zasady z końcem 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - nie uwzględniając przy tym wskazanych w postanowieniu okresów zawieszenia i przerw w jego biegu, a zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej – zgodnie z art. 118 § 2 O.p. - z końcem 2015 r.). Odnosząc się do zarzutu strony i powoływanych przez nią orzeczeń sądowych, zgodnie z którymi zaległości/zobowiązania przedstawione do zaliczenia nadpłaty nie mogą być przedawnione i muszą istnieć także w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wskazać należy, że data wydania postanowienia o zaliczeniu potwierdza jedynie (zaświadcza) stan zaistniały w dacie zaliczenia (czyli w dacie wcześniejszej niż data wydania postanowienia). Przedstawiony zatem pogląd nie może być zdaniem Sądu zaakceptowany, bowiem w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu z założenia (wskutek wygaśnięcia ex lege przedstawionego do kompensaty zobowiązania, na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) zobowiązanie to wygasło (byłby to zatem warunek z zasady nie do spełnienia). Organ winien wprawdzie wydać postanowienie o zaliczeniu w jak najkrótszym czasie po zaistnieniu zdarzeń wywołujących ten skutek, jednak z drugiej strony upływ czasu nie oznacza, że zmianie ulegają wskazywane zasady zaliczenia nadpłaty, czy też że z jakiejkolwiek przyczyny niemożliwym staje się stwierdzenie tego zaliczenia w przyjętej w art. 76a § 1 O.p. formie. W niniejszej sprawie należy też podkreślić, że pierwsze z postanowień dotyczących omawianej kwestii zostało wydane przez organ w dniu 18 sierpnia 2014r. Po tej dacie trwało już wyłącznie postępowanie związane z kontrolą instancyjną i sądową kolejnych rozstrzygnięć zapadających w tym przedmiocie. Strona jednak, z punktu widzenia jej uprawnień, była w pełni świadoma procedowania organu i podjętej przez niego oceny w zakresie podstaw oraz daty dokonania zaliczenia i korzystała w tym czasie ze swoich uprawnień procesowych w zakresie składania zażaleń oraz skarg. Dlatego rację ma organ stwierdzając, że wydane na wniosek strony w dniu 12 maja 2021 r. zaświadczenie w żadnym razie nie podważa dokonanej oceny sprawy.

Niezależnie od powyższego organ w postanowieniu szczegółowo przedstawił zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań. Wśród tych przyczyn tamujących (przerywających bieg terminu przedawnienia) było zastosowanie środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). W przypadku podatku dochodowego i podatku VAT ostatni z nich – zajęcie wierzytelności innej – miało miejsce w dniu 19 sierpnia 2014 r. Mając to na uwadze, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, przedstawionych do skompensowania z nadpłatą, upływał z dniem 19 sierpnia 2019 r. Z kolei na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki C., za które jako członek zarządu odpowiada podatnik, miały wpływ: wystąpienie przez organ z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania (zawieszenie do dnia 15 grudnia 2010 r. - art. 70a § 1 i 2 O.p.), wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (18 listopada 2013 r.), o którym powiadomiono spółkę w dniu 3 grudnia 2013 r. (zawieszenie do dnia 8 listopada 2017 r., tj. do prawomocnego zakończenia postępowania karnego – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym względzie – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie podważono więc oceny dokonanej przez NSA w sprawie sygn. II FSK 1428/19). Organ powołał się też na art. 70 § 8 O.p. i zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową zwykłą oraz zastawami skarbowymi. Niemniej jednak należy przyznać rację skarżącemu, że przepis ten jest dotknięty wtórną niekonstytucyjnością, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., sygn. I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., sygn. II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., sygn. II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., sygn. II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., sygn. I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019r., sygn. II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., sygn. III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., sygn. II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. III FSK 3333), a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. Z uwagi jednak na przyjętą w sprawie ocenę, nie ma to bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.