Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 238/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 7 i 7 a
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 88 i  art. 217 Konstytucji RP
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 62 poz 718
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
Teza: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( DZ.U.Nr 18 poz.175) zostało wprowadzone w zycie zgodnie z zasadą okresloną w art. 4 ust.2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszeniu aktów prawnych ( obecnie: DZ.U.z 2007r. Nr 68 poz.449 i w sposób nie naruszający normy art. 88 Konstytucji RP

TEZY

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( DZ.U.Nr 18 poz.175) zostało wprowadzone w zycie zgodnie z zasadą okresloną w art. 4 ust.2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszeniu aktów prawnych ( obecnie: DZ.U.z 2007r. Nr 68 poz.449 i w sposób nie naruszający normy art. 88 Konstytucji RP


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 16 listopada 2007 r.

1. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 4 w związku z art. 15 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 1, ust. 3 lit. a i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił skarżącemu K. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. na kwotę 6.522 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniach 7, 11, 14 i 22 marca 2002 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju sześciu importowanych wcześniej samochodów. Od importu każdego z tych samochodów uiścił podatek akcyzowy, a od ich sprzedaży zadeklarował i uiścił podatek od towarów i usług. Nie zadeklarował natomiast i nie zapłacił podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży tych samochodów, dokonanej przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Należny z tego tytułu podatek akcyzowy obliczono na podstawie wartości sprzedaży każdego z samochodów, wynoszącej odpowiednio: 4.168,27 zł, 5.140,24 zł, 4.383,44 zł, 4.559,84 zł, 4.535,37 zł oraz 4.508,27 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług wynoszący odpowiednio: 180,33 zł, 144,26 zł, 144,26 zł, 144,26 zł, 180,33 zł oraz 180,33 zł, przy zastosowaniu w stosunku do dwóch samochodów sprzedanych w dniu 7 marca 2002 r. 6% stawki wynikającej z § 7 i załącznika nr 1, poz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz przy zastosowaniu do pozostałych czterech samochodów, sprzedanych w dniach 11, 14 i 22 marca 2002 r. 40% stawki wynikającej z § 7a cytowanego rozporządzenia. Jednocześnie należny podatek akcyzowy zgodnie z przepisem § 16 ust. 3 tego rozporządzenia obniżono o podatek zapłacony od importu samochodów, w kwotach odpowiednio: 164,30 zł, 218,80 zł, 294,10 zł, 191,60 zł, 182,30 zł i 179,50 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 120. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie § 7a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu podniósł, że podstawę prawną decyzji stanowią niekonstytucyjne przepisy, wydane z naruszeniem art. 88 Konstytucji i art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (obecnie Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449). Przepis § 7a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego został bowiem dodany mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 18, poz. 175). Rozporządzenie zmieniające zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw noszącym datę 6 marca 2002 r. i weszło w życie po upływie 3 dni od dnia ogłoszenia. Zdaniem skarżącego jest to sprzeczne z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, przewidującym minimalny 14 dniowy termin vacatio legis oraz narusza określone w art. 88 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji, ponieważ podatnik został praktycznie pozbawiony możliwości zapoznania się z nowymi regulacjami, zwłaszcza, że w tym czasie nie było powszechnej możliwości korzystania z elektronicznych źródeł informacji.

3. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, że rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego zostało opublikowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 Konstytucji i zgodnie z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, który to przepis przewiduje możliwość skrócenia 14-dniowego okresu vacatio legis, a nawet całkowitego pominięcia tego okresu, jeżeli wymaga tego ważny interes państwa, a zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Organy podatkowe muszą stosować ogłoszone akty normatywne i nie są uprawnione do oceny ich mocy wiążącej. Niezależnie jednak od oceny sposobu wprowadzenia w życie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego rozliczenie podatku akcyzowego i złożenie odpowiedniej deklaracji w związku ze sprzedażą w marcu 2002 r. czterech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju wynikało z obowiązujących już wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych, a w szczególności z § 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis w swej istocie znowelizowany nie został. Rozliczenie to powinno nastąpić do dnia 25 kwietnia 2002 r. Argumentacja skarżącego o niemożności zapoznania się z nową regulacją prawną, która weszła w życie dnia 10 marca 2002 r., nie uzasadnia więc zaniechania złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów i rozliczenia tego podatku. Skarżący mógłby ewentualnie argumentować, że z tego powodu podatek akcyzowy zadeklarował niewłaściwie, jednakże nie usprawiedliwia to nie zadeklarowania podatku w ogóle.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Ponowił zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 88 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 7a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zaakcentował, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem w oparciu o niekonstytucyjne przepisy. Minimalny, 14-dniowy okres vacatio legis może zostać skrócony tylko w przypadkach w ustawie opisanych, a w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek usprawiedliwiających skracanie tego okresu; na istnienie takiej przesłanki nie wskazuje również organ podatkowy. Przesłanką taką nie może zresztą być interes państwa rozumiany jako korzyść fiskalna.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Podniósł, że skoro przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych przewidują możliwość wejścia w życie aktu normatywnego w terminie krótszym niż 14 dni, to zastosowanie takiej reguły nie może być poczytane za naruszenie zasad przyzwoitej legislacji.. Skoro zatem ustawodawca uznał, że zachodzi uzasadniony przypadek, wymagający skrócenia okresu vacatio legis do trzech dni, nie może to prowadzić do podważenia mocy obowiązującej wprowadzonej w ten sposób regulacji prawnej. Ponadto, wprowadzone w kwestionowany sposób przepisy zmieniły tylko stawki podatku, ale nie zmieniły jego przedmiotu ani zasad rozliczania. Tymczasem skarżący w ogóle nie zadeklarował podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Ponadto organ podatkowy podniósł, że zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, skoro okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 88 Konstytucji RP stanowi, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (ust. 1) i że zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa (ust. 2).

Ustawą tą jest ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, która w art. 4 stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (ust. 1) i że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (ust. 2). Ponadto ustawa ta w art. 5 stanowi, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Omawiana ustawa określa zatem pięć trybów wejścia w życie aktu normatywnego;

1. po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia - będący terminem standardowym,

2. po upływie terminu dłuższego - jeśli termin taki określi sam wprowadzany akt normatywny,

3. w terminie krótszym, niż czternaście dni od dnia ogłoszenia – w uzasadnionych przypadkach,

4. w dniu ogłoszenia – jeżeli ważny interes państwa tego wymaga, a zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie,

5. wstecznie, przed dniem ogłoszenia – jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

O ile wprowadzenie aktu normatywnego w życie w trybach pierwszym i drugim nie jest w żaden sposób warunkowane i tryby te mogą być określane mianem zwykłych, o tyle skrócenie okresu vacatio legis poniżej 14 dni w trybie trzecim może nastąpić tylko w uzasadnionych przypadkach, a zniesienie okresu vacatio legis, względnie retroaktywność aktu normatywnego, co określają tryby czwarty i piąty, wymagają już tego, by zasady demokratycznego państwa prawnego nie stały temu na przeszkodzie, a także – w przypadku trybu czwartego – by przemawiał za tym (wymagał tego) ważny interes państwa.

Przepisy cytowanej ustawy nie określają, w jaki sposób ustawodawca ma dać wyraz przekonaniu o zaistnieniu przesłanek uprawniających do wprowadzenia w życie określonego aktu normatywnego w trybie innym, niż tryb zwykły. Wydaje się zatem, że samo określenie przez ustawodawcę trybu wprowadzenia aktu normatywnego wskazuje na spełnienie, zdaniem ustawodawcy, odpowiednich przesłanek. Rzeczywiste ograniczenia dotyczą zresztą zastosowania trybu czwartego i piątego, w którym odstępstwa od standardów wprowadzania w życie aktów normatywnych są tak daleko idące, że mogą prowadzić do pozbawienia adresatów wchodzących w życie norm prawnych możliwości zapoznania się z nimi przed ich wejściem w życie. Stąd wyjątkowe, kwalifikowane ograniczenia w postaci warunku nienaruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, z ewentualnym wymogiem zaistnienia ważnego interesu państwa. Zastosowanie natomiast trybu trzeciego tak daleko idących skutków nie wywołuje. Taki tryb publikacji aktu normatywnego nie pozbawia bowiem adresatów wprowadzanych norm możliwości zapoznania się z nimi przed ich wejściem w życie, choć czynność tę utrudnia przez skrócenie okresu vacatio legis. Dlatego też zagrożenie dla zasad demokratycznego państwa prawnego w tym wypadku nie występuje, a do zastosowania takiego trybu wystarcza zwykłe uznanie, że przypadek jest uzasadniony.

Zakwestionowane w skardze rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego weszło w życie po upływie trzech dni od dnia ogłoszenia, o czym stanowi jego § 3. Akt ten wszedł zatem w życie w terminie krótszym, niż czternaście dni od dnia ogłoszenia, a więc w trybie trzecim. Prawodawca uznał zatem, że okoliczności wprowadzenia i charakter wprowadzanych zmian uzasadniają odstępstwo od zwykłych zasad wprowadzania aktu normatywnego w życie. Określenie charakteru tych zmian wymaga przeanalizowania stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży samochodów osobowych w roku 2002.

Zgodnie z obowiązującym w tym czasie art. 34 ust. 1 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 tej ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Opodatkowaniu podlegała zatem sprzedaż i import (art. 2 ust. 1 i ust. 2) samochodów osobowych (poz. 5 załącznika nr 6). Jak stanowił art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy stawki akcyzy dla samochodów osobowych wynosiły: u podatników dokonujących sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – 40%, a u importera – 65%. Jednocześnie w art. 37 ust. 2 ustawy upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do, między innymi, obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz określania warunków ich stosowania, a także do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy.

Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał cytowane wcześniej rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. (z wyjątkiem nieistotnym dla dalszych rozważań) i którym obniżył stawki podatku akcyzowego dla importowanych samochodów do 6,4%-17,6% ( w zależności od pojemności silnika, załącznik nr 3, poz. 25) i dla samochodów sprzedawanych w kraju do 6%-15% (w zależności od pojemności silnika, załącznik nr 1, poz. 4). Ponadto generalnie zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych (§ 14 ust. 1), za wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 14 ust. 1 pkt 5), stanowiąc zarazem, że tacy podatnicy mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych samochodów (§ 16 ust. 3).

Kwestionowanym w skardze rozporządzeniem z dnia 1 marca 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów w § 1 pkt 3 obniżył stawki podatku dla importowanych samochodów osobowych do 3,1%-13,6% i dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju do 3%-12% (w obu wypadkach w zależności od pojemności silnika). Jednocześnie do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego dodał jednak § 7a, wskutek czego istotnie podwyższył te stawki – a mówiąc precyzyjnie zredukował zakres stosowanego wcześniej obniżenia podatku akcyzowego - dla sprzedaży lub importu takich samochodów po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Stało się tak przez wprowadzenie wzoru dla obliczenia stawki podatku, powodującego jej zwiększenie wraz ze zwiększeniem wieku podlegającemu obrotowi samochodu aż do granicy stawek określonych w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

To ostatnie rozporządzenie zmieniło zatem tylko stawki podatku akcyzowego, nie zmieniając zarazem pozostałych zasad opodatkowania tym podatkiem sprzedaży w kraju samochodów osobowych. Utrzymało bowiem wcześniej obowiązującą zasadę, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż na terytorium kraju tylko tych samochodów osobowych, które nie zostały jeszcze w kraju zarejestrowane. Nie dokonało także żadnej zmiany odnośnie wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku składania przez podatników we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Charakter wprowadzonych zmian z jednej strony miał niewątpliwie dla podatników istotne znaczenie ze względu na zmianę stawek rzutującą na wysokość zobowiązań podatkowych, z drugiej jednak strony rozporządzenie zmieniające nie wprowadzało żadnych zmian w zakresie konstrukcji prawnej podatku, podmiotów podatku, czy wreszcie procedury wywiązywania się przez podatników z obowiązku podatkowego. Tak więc skrócenie okresu vacatio legis, jeżeli powodowałoby niemożność zapoznania się przez podatników ze zmienionym prawem, nie mogło doprowadzić do zaniechania zgłoszenia przez podatników obowiązku podatkowego. Nie mogło bowiem wpłynąć na złożenie deklaracji podatkowej w terminie nie zmienionym przez nowelizację, ani też na opodatkowanie czynności, które także wcześniej były opodatkowane według tych samych zasad. Mogło jedynie doprowadzić do wadliwej konkretyzacji przez podatnika obowiązku podatkowego i przez to do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji.

Dlatego też jeżeli nawet skrócenie okresu vacatio legis mogło utrudnić skarżącemu zapoznanie się z treścią nowego prawa, niezrozumiałe jest zaniechanie wykonywania obowiązków podatkowych zgodnie z prawem obowiązującym wcześniej, zwłaszcza, że w zakresie istotnym dla wywiązania się z tych obowiązków prawo to zmianie nie uległo. Dlatego też nie sposób dopatrzeć się związku przyczynowego pomiędzy skróceniem okresu vacatio legis a nie zgłoszeniem do opodatkowania czynności sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Podniesienie kwestii niekonstytucyjności przepisów określających tylko jeden z elementów zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podatku, wydaje się mieć charakter pretekstu mającego prowadzić do uchylenia się od skutków nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, a więc wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie zauważyć należy, że skutki nowelizacji rozporządzenia nie dotyczyły zobowiązań podatkowych wynikających ze sprzedaży przez skarżącego dwóch samochodów w dniu 7 marca 2002 r. Niewywiązanie się przez skarżącego z tych obowiązków podatkowych w żadnej już mierze nie może być łączone z omawiana nowelizacją.

Jakkolwiek przesłanki uzasadniające skrócenie okresu vacatio legis rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego nie zostały wyraźnie przez prawodawcę określone, niemniej trzeba zauważyć, że zapewne była to chęć ograniczenia importu zaawansowanych wiekowo samochodów osobowych, będących często w bardzo złym stanie technicznym, zużywających znaczne ilości paliwa i które w niedalekiej przyszłości musiałyby podlegać kosztownej i kłopotliwej ekologicznie utylizacji. Za wprowadzeniem instrumentów fiskalnych ograniczających import takich samochodów przemawiały zatem raczej względy ekologiczne oraz troska o bezpieczeństwo ruchu drogowego, niż chęć zwiększenia wpływów budżetowych, które wskutek zahamowania importu takich samochodów powinny raczej zmaleć. Okoliczności te są powszechnie znane i były przedmiotem debaty publicznej zarówno w roku 2002, jak i w latach późniejszych.

Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej argumenty i wnioski wypływające z analizy stanu prawnego istniejącego przed i po kwestionowanej nowelizacji Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego zostały wprowadzone w życie zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W szczególności tryb ogłoszenia rozporządzenia zmieniającego odpowiadał zasadzie wyrażonej w art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, a decyzja ustawodawcy o skróceniu okresu vacatio legis do trzech dni nie może być, zdaniem Sądu, uznana za nie mającą uzasadnienia. W konsekwencji należy także przyjąć, że tryb ogłoszenia tego aktu normatywnego nie naruszył dyspozycji art. 88 Konstytucji. Prowadzi to do konkluzji, że wbrew zawartym w skardze twierdzeniom zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej w związku z oparciem jej na niekonstytucyjnych przepisach.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Jednym z przepisów ustawowych określających podmiot opodatkowania jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe niewątpliwie były wyrobami akcyzowymi, a skarżący niewątpliwie dokonał ich sprzedaży. Skoro zatem organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym, uczyniły to zgodnie z tymi przepisami, a więc do ich naruszenia na pewno nie doszło.

Odrębnym natomiast zagadnieniem jest konstytucyjność przepisu wykonawczego określającego stawki podatkowe przy sprzedaży niektórych samochodów osobowych, a z tym skarżący łączy zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zagadnienie to zostało już wyczerpująco omówione, niemniej nawet rozstrzygnięcie go po myśli skarżącego nie mogłoby prowadzić do poprawności twierdzenia o naruszeniu także wymienionych przepisów. Jeśli bowiem doszłoby do naruszenia to tylko art. 88 Konstytucji i art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz § 7a rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uzasadniony został twierdzeniem o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, co naruszyło wyrażoną w tym przepisie zasadę praworządności i legalizmu. Zasadności tego zarzutu Sąd się nie dopatrzył. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie sposób odnieść do zarzutu wydania bez podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, czyli decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią bowiem art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te określają formę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ podatkowy (art. 207 § 1) oraz treść decyzji organu odwoławczego wydanej wskutek rozpatrzenia odwołania od organu pierwszej instancji (art. 233). Wydanie decyzji przez organ odwoławczy z powołaniem się na te przepisy, których niekonstytucyjności skarżący przecież nie zarzuca, było zatem prawidłowe. Można się jedynie domyślać, że zdaniem skarżącego organ odwoławczy uznając jego argumentację powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i postępowanie w sprawie umorzyć, ale wówczas zarzut powinien dotyczyć błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, a nie wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w skardze uzasadniony. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te dotyczą zatem obowiązków organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie były sporne i żadnej wątpliwości nie budziły, toteż zarzut ten uznać należy za zupełnie chybiony.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stanowi tak art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uchylenie decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czego domaga się skarżący, następuje wtedy, gdy sąd stwierdza naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo naruszenie innych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi o tym art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. nie narusza prawa materialnego, nie narusza prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza przepisów postępowania, skargę oddalił na podstawie art. 151 tego Prawa.