Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 610/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Katarzyna Radom Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 316/05 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobu akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz M. Spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 316/05, mocą którego uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobu akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącej - M. Spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, działając w oparciu o § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie akcyzy, odmówiono skarżącej spółce wydania wspomnianego powyżej zaświadczenia. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że powołany przepis rozporządzenia nie przewiduje zwolnienia od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o wskazanych we wniosku symbolach, które to nabycie jest zamiarem spółki, dlatego też zaświadczenie nie może być wydane.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż przepis § 8 ust. 14 pkt 2 rozporządzenia w sprawie akcyzy nie przewiduje zwolnienia od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, tym samym strona nie miała zarówno interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, jak również żaden przepis nie wymagał od strony ich potwierdzenia w drodze zaświadczenia. Odnosząc się do sformułowanego w zażaleniu zarzutu niezastosowania przez organ celny regulacji zawartych w dyrektywie Rady UE 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. wyjaśniono, że kierując się art. 8 owej regulacji Minister Finansów wprowadził § 8 omawianego rozporządzenia instytucję zwolnienia od akcyzy paliw napędowych do celów żeglugi, określając jednocześnie warunki i zasady stosowania tej instytucji. Nie przewidziano natomiast w rozporządzeniu, aby zwolnieniem objęty był olej napędowy, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki podniósł szereg zarzutów błędnej wykładni prawa wspólnotowego, w szczególności norm Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 2003 p. 51-70), dalej: dyrektywa energetyczna, które zdaniem autora skargi należy rozumieć w ten sposób, że dopuszczają one zróżnicowane stosowanie zwolnień od podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów napędowych przeznaczonych dla celów żeglugi w zależności od tego, w którym z Państw Członkowskich położony jest skład podatkowy, skąd paliwo jest nabywane. W skardze wskazano także na błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 8 rozporządzenia w sprawie akcyzy, prowadzącą do naruszenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego: swobodnego przepływu towarów i wolnej konkurencji, poprzez drastyczne zaostrzenie warunków nabywania towarów akcyzowych wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy jednoczesnym preferowaniu sprzedaży wewnątrzkrajowej.

Oprócz wskazania na powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o wystąpienie przez Sąd orzekający w trybie art. 2H Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) z zapytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni norm wskazanej w zarzutach skargi dyrektywy Rady UE.

Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona zasadna.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka M., zgodnie z ustaleniami dokonanymi w sprawie, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejami napędowymi i zamierzała nabyć olej napędowy od firmy F. GmbH, [...]. Sąd uznał, że w świetle art. 2 pkt 2 i pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym byłoby to nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym w rozdziale 6 przewiduje zwolnienia od tego podatku i tak w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Według art. 14 ust. 1 omawianej dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Zwolnieniem tym w pkt "c" art. 14 dyrektywy objęte są produkty energetyczne w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami) z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

W ocenie Sądu z powyższego wynika, że Państwa Członkowskie nie mają swobody podejmowania decyzji w zakresie samego zwolnienia podatkowego. Swoboda ta dotyczy wyłącznie ustanowienia warunków zapobiegających oszustwom i nadużyciom, a samo zastosowanie zwolnienia ma być uregulowane w sposób prosty do jego zastosowania.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że regulacja zawarta w § 8 ust. 1 rozporządzenia koresponduje z treścią art. 26 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 pkt c) dyrektywy energetycznej. Innymi słowy, dyrektywa we wskazanym przepisie zawiera zwolnienie od podatku paliw dostarczonych do celów żeglugi, ustawa o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego, a Minister Finansów z uwagi na przeznaczenie oleju napędowego do sprzedaży w celu wykorzystania w żegludze, zwolnił taką sprzedaż od akcyzy. Tym samym skarżąca spółka była uprawniona do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego zamówienia na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wydanego przez właściwego naczelnika celnego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., rozstrzygnięcie zaskarżono w całości zarzucając mu:

a) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) poprzez:

naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami) przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na mocy tego przepisu zwolnieniu od akcyzy podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi,

naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od akcyzy podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, ponieważ art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283.51), przewiduje zwolnienie od akcyzy paliw przeznaczanych do celów żeglugi na wodach terytorialnych wspólnoty włącznie z połowami,

naruszenie art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określone przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia nie mają zastosowania w przypadku zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy,

4. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, które nie korzystają z instytucji zwolnienia od akcyzy,

naruszenie art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, które nie korzystają z instytucji zwolnienia od akcyzy,

naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, które nie korzystają z instytucji zwolnienia od akcyzy i którym towarzyszy administracyjny dokument towarzyszący wystawiony przez podmiot, który nie ma uprawnienia do wystawiania tego rodzaju dokumentów,

naruszenie art. 306a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest osobą, ubiegającą się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego lub że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi organ podatkowy winien wydać zaświadczenie, ponieważ urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

b) naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) poprzez:

1. naruszenie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia,

2. naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżone postanowienie, co miało istotny wpływ na uznanie z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujący porządek prawny, a więc winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego,

c. naruszenie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Sąd rozstrzygając o istocie sprawy nie wskazał naruszenia prawa uzasadniającego rozstrzygnięcie tej treści co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zaskarżone postanowienie narusza obowiązujący porządek prawny w sytuacji gdy Sąd w wyroku nie wskazał owego naruszenia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, a z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną odniósł się obszernie do poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W szczególności dokonał analizy § 8 rozporządzenia w sprawie akcyzy i podkreślił, że przepis ten przewiduje tylko i wyłącznie zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych będących przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu takich jak sprzedaż dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju lub też przez podmiot dokonujący dalszej odsprzedaży oraz import, dlatego też dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego (co w ocenie organu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 348/08).

Stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku jest w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną błędne, bowiem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera w swej treści jakichkolwiek postanowień, na podstawie których możliwe jest bezpośrednie stosowanie zwolnień od akcyzy, a jedynie wskazówki, jakimi winien kierować się minister właściwy do spraw finansów publicznych określając szczegółowy zakres zwolnień oraz warunki i tryb ich stosowania. Również w postanowieniach art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej brak jest jakichkolwiek postanowień, na których możliwe jest bezpośrednie stosowanie zwolnień od akcyzy, stąd § 8 rozporządzenia w sprawie akcyzy jest praktyczna realizacją postanowień powyższego przepisu dyrektywy, upoważniającą każde z państw członkowskich do autonomicznego określenia warunków i zasad stosowania przedmiotowego zwolnienia, a czynność podlegająca opodatkowaniu nie może korzystać z preferencji podatkowych, nawet wówczas, gdy przedmiotem tej czynności jest olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych.

Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, że konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska, że olej napędowy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, które miała zrealizować spółka, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy jest naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 3 tej ustawy, albowiem w omawianej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że pobór akcyzy jest zawieszony, a warunkiem zawieszenia jest stosowne zaświadczenie. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej.

Oprócz powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd wydając skarżony wyrok całkowicie pominął dyspozycję art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem firma F. nie miała stosownego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a więc nie posiadała uprawnień do dokonywania dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie miała prawa sporządzania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), o którym mowa we wskazanym przepisie.

W pozostałej części uzasadnienia wnoszący skargę kasacyjną rozwinął zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnika spółki M. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym na nie wskazaniu podstawy prawnej wyroku jest nietrafny, gdyż obowiązek wskazania podstawy prawnej wyroku nie wynika z tego przepisu. Przepis ten tylko wskazuje przyczyny wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynika natomiast z art. 141 § 4 tej ustawy, co jest przedmiotem kolejnego zarzutu procesowego. Zarzut ten jest częściowo słuszny, gdyż istotnie wyrok nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednakże nie wykazano istotnego wpływu tego uchybienia na rozstrzygniecie, natomiast podniesiono, że uchybienie to miało istotny wpływ na uznanie z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujący porządek prawny. Jest to jednak inna hipoteza normy prawnej, nie pokrywająca się z przesłanką wpływu na wynik sprawy. Dlatego także ten zarzut nie może zostać uwzględniony.

Kolejny zarzut, naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oparty na poprzednich zarzutach procesowych – nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia – jest tym bardziej nietrafny, że Sąd I instancji skargę uwzględnił. Nie spełniona więc została hipoteza art. 151, a mianowicie nieuwzględnienia skargi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że zarzuty naruszenia prawa formalnego nie zostały wykazane. Oznacza to, że za podstawę oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny musi wziąć stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego koniecznym jest poczynienie kilku uwag na temat relacji prawa wspólnotowego do prawa polskiego. Bowiem omawiana sprawa ściśle wiąże się z tą kwestią na skutek treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio.

Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.

Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.

W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).

W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 pkt 2 wprost przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Nie ulega więc wątpliwości możliwość bezpośredniego stosowania przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 14 Dyrektywy Rady. W myśl tego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty... A zatem wszystkie czynności winny być zwolnione a rzeczą Państwa Członkowskiego jest tylko określenie procedur mających na celu:

- prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień,

- zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu...

Oznacza to, że Państwo Członkowskie zobligowane jest do zwolnienia od akcyzy wymienionego w tym przepisie produktu i nie może wskazanymi wyżej procedurami ograniczać tego zwolnienia co do zasady.

Przenosząc te zasady na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że przewidziane w rozporządzeniu procedury nie korespondują w pełni z wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy nakazem zwolnienia od akcyzy produktu przewidzianego w art. 14 Dyrektywy Rady. Dlatego za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten nie wyłącza ze zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego produktu. Natomiast Państwo Polskie winno także dla tej czynności określić warunki mające na celu prawidłowe i proste stosowanie takiego zwolnienia oraz zapobiegające oszustwom podatkowym. Odwoływanie się do takiej wykładni przepisów rozporządzenia, która ogranicza to zwolnienie, nie może być uznane za trafną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tego względu nie może być uwzględniony zarzut naruszenia przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej.

Brak w ustawie oraz Dyrektywie Rady ograniczeń co do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego nie pozwala także na uznanie za zasadne zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 26 i 27 ustawy.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.