Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 658/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A (dalej zwanej "Spółką" lub "skarżącą Spółką") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego "DIAS") z "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego "NUS" lub "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za I-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 365.508 zł.

Z akt sprawy wynika, że powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku VAT za I-IV kwartał 2015 r., podczas której ujawniono nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z dwunastu faktur VAT wystawionych przez firmę A (dalej zwanej "Firmą") dokumentujących zakup usług pocztowych.

Decyzją z "[...]" NUS określił stronie wysokość zobowiązania w podatku VAT za I-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 365.508 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji ocenił, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wymienionych na s. 3-4 decyzji, gdyż nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży pomiędzy kontrahentami wskazanymi na fakturach, a w związku z tym, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej jako "ustawa VAT", nie mogły wywoływać skutków podatkowych u ich wystawcy oraz odbiorcy. NUS uznał przy tym, że prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu VAT za I-IV kwartał 2015 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej "o.p."), gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a wobec tego w tej części, w świetle art. 193 § 4 o.p., nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W zaistniałej sytuacji dokonał więc rozliczenia podatku i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2015 r. w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- przepisów postępowania, to jest: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 187 § 2, art. 188, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 197 § 1 oraz art. 21 § 3 o.p., skutkiem czego nie doszło do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie wszechstronnej oceny materiału dowodowego; Spółka podkreśliła, że ocena zebranego materiału dowodowego była błędna i wybiórcza, dokonana z pominięciem istotnych okoliczności oraz wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki;

- prawa materialnego, to jest: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, przez jego niewłaściwie zastosowanie w odniesieniu do kwestionowanych przez organ usług udokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdował art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o przeprowadzenie dowodów:

- z opinii biegłego w zakresie informatyki na okoliczność wejść na stronę internetową Spółki w okresie dystrybucji kwestionowanych ulotek za pośrednictwem Firmy, co pozwoli na obalenie tezy dowodowej NUS, poprzez wykazanie, że w okresie kiedy świadczone były ww. usługi, liczba osób odwiedzających odbiegała w sposób znaczący in plus od liczby osób odwiedzających stronę internetową Spółki poza tymi okresami,

- z raportu, który Spółka przedłożyła wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej na okoliczność wzmożonego ruchu na stronie produktowej Spółki, w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej, a w razie wątpliwości co do jego zakresu - również z oględzin systemu raportowego, z którego raport ten został wygenerowany.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS za niesporną uznał okoliczność zaewidencjonowania przez Spółkę w ewidencji zakupu VAT i wykazanie w deklaracjach VAT-7K podatku naliczonego w łącznej wysokości 364.538,93 zł, wynikającego z dwunastu faktur VAT, dotyczących usług pocztowych wystawionych przez Firmę. Jako sporną przyjął natomiast okoliczność, czy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do tej kwestii DIAS przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wywiódł, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ocenił, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

DIAS podał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, programistycznych, konsultingowych, marketingowych, doradztwa w zakresie architektury i funkcjonalności systemów zapewniających planowanie efektywności energetycznej i dynamicznego wsparcia sprzedaży, audytu, opracowywania koncepcji i studium wykonalności systemu sztucznej inteligencji do reroutingu przesyłek pocztowych oraz dostawy części elektronicznych i materiałów do budowy wyspecjalizowanych maszyn samoobsługowych wraz z usługą badawczą (do wykonywania tych usług Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników).

Ustalił, że 9 stycznia 2015 r. Spółka zawarła z Firmą umowę na świadczenie usług pocztowych w obrocie krajowym (tom I, k. 54-67), a z treści tej umowy wynika m.in.:

rozliczenie będzie się odbywało na podstawie zleceń, o których mowa w § 4 pkt 4. Specyfikacje złożonych zleceń będą załączone do faktur VAT (§ 8 pkt 4),

wynagrodzenie będzie płatne na rachunek bankowy operatora w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez operatora (§ 8 pkt 6),

w przypadku powstania zaległości finansowych ze strony klienta za usługi świadczone przez operatora, dalsze rozliczanie za usługę w przypadku jej kontynuowania będzie odbywało się w formie gotówkowej (§ 8 pkt 7),

w przypadku braku wpłaty w wymaganym terminie operator naliczać będzie odsetki ustawowe płatne wraz z kwotą następnej faktury (§ 8 pkt 8).

Wskazał, że Firma potwierdziła wystawienie dla Spółki faktur za wykonane usługi, które zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone zgodnie z wynikającym z przepisów momentem powstania obowiązku podatkowego. Zrelacjonował, że z wyjaśnień Firmy wynika ponadto, że przedmiotem umowy z 9 stycznia 2015 r. było dostarczenie przesyłek reklamowych nieadresowanych, do właścicieli gospodarstw rolnych, przy okazji doręczenia przesyłek do świadczeniobiorców KRUS. Natomiast w kwestii ulotek Firma poinformowała, że wzór ulotek był zmieniany w trakcie trwania umowy, a po zakończeniu usunięty z nośników należących do wykonawcy usługi. Wydruk ulotek realizowany był przez Firmę we współpracy z podwykonawcą, a potwierdzeniem wykonania usługi były comiesięczne raporty ilościowe. Wskazano także osoby odpowiedzialne za współpracę po stronie obu kontrahentów (po stronie Firmy był to D. B., a w późniejszym okresie P. G., zaś po stronie Spółki – Prezes jej Zarządu). Następnie DIAS przedstawił treść zeznań tych osób, a także osoby podpisującej ww. umowę oraz S. A. (pracownika Firmy), Prezesa Zarządu Firmy oraz fakturzystki (pracownicy Firmy).

Dokonując oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe) nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez Firmę usługi zostały wykonane, a okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron umowy z 9 stycznia 2015 r. Zauważył bowiem, że argumentacja Spółki co do zasady opiera się na zasłanianiu się renomą Firmy, która jednak nie posiada żadnej dokumentacji związanej z dostarczaniem ulotek reklamowych Spółki i stwierdza, że jeżeli jakakolwiek dokumentacja była, to prawo jej posiadania ma Spółka. Za znamienną DIAS uznał także okoliczność, że żaden z pracowników Firmy, a w tym osoby wskazane przez przedstawicieli Firmy jako opiekunowie, nie potwierdzili faktu dostarczania ulotek reklamowych Spółki, pomimo tego, że jak wynika z wyjaśnień Firmy, przesyłki nadawane były w formie elektronicznej, co umożliwiało pełną obsługę korespondencji wraz z wydrukiem bez konieczności zaangażowania operacyjnego po stronie kontrahenta. DIAS ocenił, że mając na względzie ilość ulotek (prawie 2,3 mln szt.), zmiany wzorów ulotek w trakcie roku, ustalanie obszarów, na których miałyby być dostarczane ulotki, trudno dać wiarę twierdzeniom przedstawicieli Firmy, że niemożliwe jest ustalenie osób, które musiałyby być zaangażowane przy realizacji zamówień w sytuacji, gdyby faktyczne taka realizacja umowy miała miejsce, tym bardziej, że Spółka opóźniała się w płatnościach za wystawione faktury, a opóźnienie to w przypadku siedmiu faktur przekraczało 60 dni.

Odnosząc się do zeznań Prezesa Zarządu Firmy, który wyjaśnił, że przesyłki po zarejestrowaniu przechodziły całą skomplikowaną procedurę zgodną z wymogami operatorów pocztowych (przyjmowanie do doręczenia, przesyłanie do sortowni, sortowanie na miasta docelowe, przewożenie do miast docelowych, sortowanie na kody pocztowe, doręczanie na obszary rejonów listonoszy, dostarczanie do adresatów), jak i okoliczności, że to Firma musiałaby zakopertować ponad 2 mln. ulotek, na których to z kolei kopertach, wg. jego wyjaśnień, powinny być zamieszczane: ulica z kodem pocztowym, miejscowość z kodem pocztowym lub sam kod pocztowy – DIAS przyjął, że wiedzę na temat realizacji takiej usługi powinien mieć nie tylko opiekun klienta. Pomimo wskazanych powyżej okoliczności, zdaniem DIAS, przedstawiciele Firmy wykazują brak wiedzy na temat przebiegu realizacji umowy z 9 stycznia 2015 r., w tym na temat danych opiekuna, czy podwykonawców, z usług których Firma korzystała przy druku ulotek reklamowych Spółki. Zauważył bowiem, że podane przez Firmę trzy podmioty ("[...]") wskazały, że nie świadczyły usług druku ulotek na rzecz Firmy, a czwarty podmiot ("[...]"), choć potwierdził realizację wielu różnorodnych zleceń produkcyjnych na rzecz Firmy, w tym zleceń wydruku, to jednak nie przedstawił żadnych bezpośrednich dowodów potwierdzających fakt wykonania ulotek na rzecz Firmy np. faktury potwierdzającej sprzedaż druku ulotek na ten właśnie podmiot.

W ocenie DIAS kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że nie doszło do wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jest nierespektowanie postanowień wynikających z umowy z 9 stycznia 2015 r., nie tylko przez Firmę ale również zleceniodawcę (Spółkę). DIAS wskazał przy tym, że wobec nieterminowego uiszczania należności za wystawione faktury VAT nie wymagano od Spółki zapłaty gotówkowej w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury (§ 8 pkt 7), jak również nie wymagano odsetek za zwłokę (§ 8 pkt 8), nie mówiąc już o rozwiązaniu umowy wobec braku zapłaty (§ 8 pkt 9). Z pozycji natomiast zleceniodawcy DIAS dostrzegł brak jakiejkolwiek reakcji na zawyżoną cenę za wykonaną usługę podając, że skoro zlecenie dotyczyło przesyłki reklamowej (0,65 zł/szt.), to nie wiadomo, dlaczego Spółka nie kwestionowała poprawności wystawionych faktur i opłacała faktury wyliczone wg. stawki 0,70 zł/szt., przewidzianej dla listu zwykłego. Podał, że w ten sposób Spółka "przepłaciła" netto 113.211.85 zł (2.264.317 szt. x 0,05 zł) a brutto 139.250,57 zł (113.211,85 zł x 123%).

DIAS stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za bezcelowe i nieprzydatne uznał przy tym przeprowadzanie wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Podał, że przeciwko zasadności przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków przemawia uprzednie przesłuchanie świadków, którzy obiektywnie powinni posiadać największą wiedzę o przebiegu realizacji umowy z 9 stycznia 2015 r., a także znaczny upływ czasu od momentu pierwszych przesłuchań (końcówka 2017 r.). Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki DIAS wskazał, że nawet jeśli w okresie trwania kampanii reklamowej zwiększyła się liczba wejść na stronę internetową Spółki, to na pewno nie był to rezultat akcji dostarczania ulotek prowadzonej za pośrednictwem Firmy, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co potwierdzają osoby, do których rzekomo ulotki miały trafić. Zauważył bowiem, że z wyjaśnień tych osób generalnie wynika, że nie wchodziły na stronę internetową Spółki (tom III, k.: 811, 813 817, 842, 850, 893, 895, 899, 902, 904, 907, 913, 917, 921, 923, 926, 929, 933, 934, 938, 940, 943, 945, 948, 951, 954, 955, 957). DIAS nie dopatrzył się także przydatności oferowanego przez Spółkę dowodu z raportu przedłożonego wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę na to, że Prezes Zarządu Spółki był w stanie udokumentować wykonanie innych prac świadczonych przez Spółkę (np. sporządzając wydruki zrzutów z wybranych elementów systemu oraz gromadząc dokumentację użytkownika – tom I, k. 198-313), czyniąc te transakcje przejrzystymi (transparentnymi), a jedynie w relacjach biznesowych z Firmą nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług przez Firmę. Okoliczności te, w ocenie DIAS, potwierdzają, że pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do transakcji objętych spornymi fakturami.

W świetle tych faktów za nieuprawniony DIAS uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p., podnosząc, że w rzeczywistości organ I instancji nie badał, czy doszło do skutecznego zawarcia tej umowy, lecz ustalił, że nie została ona wykonana, a zatem nie może ona wywołać skutków podatkowych. W konsekwencji DIAS nie uznał również zarzutu naruszenia przywołanych w odwołaniu norm prawa procesowego. Ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia głównej tezy decyzji NUS, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzały czynności, które zostały wykonane, a ocena dowodów w tym zakresie dokonana przez organ I instancji odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Podkreślił, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdził ponadto, że Spółka nie dostrzega całościowego charakteru materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają czynności, które zostały wykonane. Ponownie podkreślił, że poza twierdzeniami wystawcy faktur (Firmy) i Spółki, nie ma żadnych bezspornych i wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług objętych spornymi fakturami. Ocenił, że za taki dowód nie może być uznana załączona do odwołania "Specyfikacja do FV", skoro Prezes Zarządu Spółki wcześniej oświadczył, że potwierdzenie wysyłania określonej ilości przesyłek wykonywane było na podstawie faktur VAT i nie były przedstawiane przez Firmę inne dokumenty. Zdaniem DIAS, bez wpływu na ocenę prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur pozostaje także podnoszona przez Spółkę okoliczność podjęcia współpracy z podmiotem o renomowanej pozycji na rynku. DIAS wskazał bowiem, że istotne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego mają przesłanki pozytywne, przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ustawy VAT i jednocześnie brak przesłanek negatywnych enumeratywnie wymienionych w art. 88 tej ustawy. Bez wpływu na wynik sprawy DIAS ocenił także rozważania Spółki dotyczące "modelu biznesowego" w grupach kapitałowych.

Końcowo DIAS podkreślił, że już kwestia zawarcia umowy budzi poważne zastrzeżenia, albowiem Prezes Zarządu Spółki stwierdził, iż umowę ze strony Firmy podpisał i koordynował dyrektor handlowy, gdy tymczasem umowę z 9 stycznia 2015 r. podpisała inna osoba, a dyrektor wskazywany przez Prezesa Zarządu Spółki podczas składania zeznań wielokrotnie zaprzeczył jakoby był bezpośrednim opiekunem Spółki (tom II, k. 489-486). DIAS zauważył, że także wskazany przez Firmę drugi opiekun umowy z 9 stycznia 2015 r., w swoim zeznaniu wielokrotnie zaprzeczył jakoby był opiekunem Spółki i nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu umowy z 9 stycznia 2015 r. (tom II, k. 469-471). Za znamienne w sprawie DIAS uznał i to, że Prezes Zarządu Firmy, składając zeznania poinformował, że praktycznie niemożliwe będzie ustalenie, który z handlowców lub pracowników infolinii zajmował się Spółką "niemożliwe będzie dotarcie do tych informacji" (akta postępowania podatkowego tom I, k. 84-90). Podkreślił, że postanowienia ww. umowy nie były respektowane nie tylko przez Firmę ale również przez zleceniodawcę (Spółkę), np. w kwestii płatności (terminy, odsetki, rozwiązanie umowy itp.), wysokości należności za rzekome usługi, co zostało szczegółowo opisane na s. 12-13 decyzji DIAS. Dodał, że również i kwestia korzystania przez Firmę przy świadczeniu usług objętych ww. umową z podwykonawców (drukowanie ulotek) została wykluczona, albowiem trzy podmioty wskazane przez Firmę jednoznacznie zaprzeczyły jakoby świadczyły usługi drukowania ulotek, natomiast czwarty wskazany przez Firmę podmiot, choć nie wykluczył realizacji takich usług na rzecz Firmy, to jednak nie przedstawił żadnych bezpośrednich dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Zdaniem DIAS, w tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia praw materialnego, gdyż w przypadku nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez organy podatkowe. W ocenie DIAS, nie mogą również odnieść zamierzonych skutków wszystkie te argumenty odwołania, które zmierzają do wykazania, że organ kontroli bezpodstawnie zakwestionował faktury wystawione przez Firmę.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że usługi pocztowe w obrocie krajowym (wynikające z umowy z 9 stycznia 2015 r.) nie zostały wykonane, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z realizacją ww. usług oraz nieuprawnione przerzucenie na Spółkę ciężaru dowodu w tym zakresie, a ponadto rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Spółki i nieuwzględnienie, że Spółka nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji, gdyż w niniejszej sprawie nie mogło dojść do nadużycia ani oszustwa podatkowego, bowiem nie nastąpił jakkolwiek uszczerbek finansowy z tytułu VAT (bezsporne i niekwestionowane przez organy podatkowe jest to, że Firma podatek należny zapłaciła, jak też, że Spółka dokonała zapłaty wynagrodzenia i odliczyła VAT z faktury wystawionej na jej rzecz, a usługa ta nie była elementem szerszej transakcji wykraczającej poza tych dwóch podatników);

- art. 120 o.p. przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w niniejszej skardze przepisów prawa;

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie istotnych wniosków dowodowych Spółki (dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki, dowodu z raportu przedłożonego przez Spółkę oraz dowodu z oględzin interaktywnego systemu raportowego), co pozwoliłoby na wykazanie, że w okresach wykonywania usługi przez Firmę, tj. doręczania ulotek Spółki, liczba odwiedzin strony internetowej Spółki (odpowiednich podstron, odpowiadającym linkom, do których odwiedzenia zachęcały ulotki) istotnie wzrosła, a tym samym niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego w zakresie informatyki, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne, których pracownicy organu podatkowego nie posiadają, a co w konsekwencji uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu na okoliczność liczby wejść na stronę internetową Spółki w okresie dystrybucji kwestionowanych ulotek w celu obalenia tezy dowodowej organu podatkowego, poprzez wykazanie, że w okresie tym liczba osób odwiedzających odbiegała w sposób znaczący in plus od liczby osób odwiedzających rzeczoną stronę poza tymi okresami;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, bez wskazania dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu Firmy o wykonaniu kwestionowanej usługi i przyjęto zeznania świadka, który nie potwierdził współpracy Firmy ze Spółką, pomimo tego, że podpis tego świadka widnieje na dokumencie potwierdzającym fakt współpracy tych stron (załącznik operacyjny do umowy zawartej pomiędzy Firmą a Spółką);

- art. 220 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 w zw. z art. 235 o.p. poprzez ograniczenie się przez DIAS jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i zaniechanie przez DIAS albo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), albo skorzystania z uprawnień kasatoryjnych, o których mowa w art. 233 § 2 o.p.;

- art. 21 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w VAT za wszystkie kwartały 2015 r. zostało przez Spółkę zadeklarowane prawidłowo;

2. prawa materialnego, to jest: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez niewłaściwie zastosowanie w odniesieniu do kwestionowanych przez organ usług udokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Spółki, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie mógł być zastosowany również z tego powodu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia prawa podatkowego ani też oszustwa w tym zakresie, a jego zastosowanie w takich okolicznościach byłoby niezgodne z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Oceniła ponadto, że nawet gdyby było tak, jak twierdzi organ podatkowy, że usługa nie została wykonana przez Firmę (ewentualnie została wykonana w niepełnym zakresie), to Spółka nie mogła zostać pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, ponieważ organ nie wykazał, by Spółka nie dochowała właściwej staranności w wyborze kontrahenta i w relacjach z nim, a także by miała świadomość tego, że usługa nie została wykonana w całości albo w części.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że prowadzi projekt dotyczący wprowadzenia na rynek usług wykonywanych za pomocą bezzałogowych statków powietrznych na rzecz rolników, polegających na wykonywaniu map upraw umożliwiających prowadzenie precyzyjnych zabiegów ochrony i nawożenia upraw oraz wykonywania oprysków. Podała, że w celu przeprowadzenia badania tzw. niszy rynkowej i potencjału rynkowego, z racji grupy docelowej (rolnicy), zrealizowała badanie przy wykorzystaniu przesyłek pocztowych za pośrednictwem Firmy, zawierających odpowiednio spersonalizowane broszury, w zależności od regionu, ceny, uprawy oraz metody uprawowej a po każdorazowej wysyłce prowadziła analizę wejść na stronę internetową dedykowaną oferowanym produktom, w szczególności dane geograficzne miejsca z jakiego nastąpiło wejście, profil osób odwiedzających stronę, ich dane demograficzne oraz analizę informacji zwrotnych. Wskazała, że na podstawie tak zebranych danych podjęła decyzję o rozpoczęciu wdrożenia technologii do oferty Spółki (k. 504a). Spółka zakwestionowała przy tym twierdzenie organów podatkowych, jakoby sporne usługi nie zostały przez Firmę wykonane.

Zdaniem Spółki, stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo, bez zebrania całego materiału dowodowego, w sposób wybiórczy, z celowym pominięciem zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych, a przede wszystkim postępowanie zakładało obarczenie Spółki obowiązkiem przedłożenia dowodów w nieproporcjonalnym wymiarze i zmierzało do udowodnienia z góry przyjętej przez NUS tezy i wydania decyzji "wymiarowej" powodując, że ocena materiału dowodowego stała się oceną dowolną. Spółka podkreśliła, że organ podatkowy nie tylko próbuje przerzucić na nią ciężar dowodu w całości, lecz oczekuje także (po upływie 4 lat od wykonania usługi) przedłożenia dowodów w wymiarze przekraczającym racjonalne wymagania jakie można mieć wobec przedsiębiorcy kooperującego z podmiotem niepowiązanym, będącym powszechnie znaną korporacją i firmą niebudzącą wątpliwości co do swojego zaplecza (technicznego, organizacyjnego i osobowego), będącą jedynym podmiotem mogącym prowadzić działalność w zakresie zbliżonym do operatora publicznego i to w okolicznościach wykluczających jakiekolwiek uszczuplenie podatkowe i w sytuacji gdy transakcje z Firmą nie były elementem innych transakcji.

Spółka podniosła, że gdyby nawet okazało się, że Firma wykonała usługę wadliwie, to Spółka i tak powinna zostać potraktowana jako działająca w dobrej wierze, a tym samym nie powinna zostać narażona na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach. Wskazała przy tym na bezsporne okoliczności ukazujące m.in. potencjał Firmy, powierzanie jej świadczenia najbardziej wymagających usług przez instytucje, takie jak sądy czy prokuratura, rozmiar działalności tej Firmy, jej renomę i rękojmię nie tylko właściwego wykonania usługi, ale także jego solidności w sferze obowiązków publicznoprawnych. Oceniła, że okoliczności te dowodzą, że Spółka dokonując wyboru Firmy jako kontrahenta wzięła pod uwagę trafne przesłanki.

Ponadto Spółka sformułowała szereg zastrzeżeń względem wybranych twierdzeń DIAS, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceniła także, że pominięcie jej wniosków dowodowych zmierzających do wykazania nieprawidłowości w ustaleniach organu, tylko z tego powodu, że co innego ustalił już organ podatkowy, przeczy zasadom logiki i rozsądnego wnioskowania. Skonstatowała, że skutecznie zakwestionowała ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, co jest równoznaczne z koniecznością przyjęcia, że sporne faktury dokumentują usługi prawidłowo wykonane przez Firmę na rzecz Spółki, a to z kolei oznacza, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W piśmie procesowym z 24 listopada 2020 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę złożonej przez DIAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, na wniosek DIAS, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej jako p.p.s.a., została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy dwanaście zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wymienionych na s. 3-4 decyzji organu I instancji, dokumentujących zakup przez skarżącą Spółkę usług pocztowych od Firmy, dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4.12.2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847).

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. Jak trafnie podniesiono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe) nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez Firmę usługi zostały wykonane. Okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron umowy z 9 stycznia 2015 r. Strony te nie posiadają jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wydrukiem i dostarczaniem ulotek reklamowych skarżącej Spółki, pomimo znacznej ilość tych ulotek (prawie 2,3 mln szt.), zmiany ich wzorów w trakcie roku, konieczności ustalania obszarów, na których miałyby być dostarczane ulotki, a także – jak zeznał Prezes Zarządu Firmy - skomplikowanej procedury, jaką przesyłki przechodziły po zarejestrowaniu (przyjmowanie do doręczenia, przesyłanie do sortowni, sortowanie na miasta docelowe, przewożenie do miast docelowych, sortowanie na kody pocztowe, doręczanie na obszary rejonów listonoszy, dostarczanie do adresatów).

Jak wykazały organy podatkowe, żaden z pracowników Firmy, a w tym osoby wskazane przez przedstawicieli Firmy jako opiekunowie, nie potwierdzili faktu dostarczania ulotek reklamowych skarżącej Spółki, pomimo tego, że jak wynika z wyjaśnień Firmy, przesyłki nadawane były w formie elektronicznej, co umożliwiało pełną obsługę korespondencji wraz z wydrukiem bez konieczności zaangażowania operacyjnego po stronie kontrahenta. Przedstawiciele Firmy wykazują także brak wiedzy na temat danych podwykonawców, z usług których Firma korzystała przy druku ulotek reklamowych Spółki. Organy ustaliły bowiem, że podane przez Firmę trzy wskazane w decyzji podmioty wskazały, że nie świadczyły usług druku ulotek na rzecz Firmy, a czwarty podmiot, choć potwierdził realizację wielu różnorodnych zleceń produkcyjnych na rzecz Firmy, w tym zleceń wydruku, to jednak nie przedstawił żadnych bezpośrednich dowodów potwierdzających fakt wykonania ulotek na rzecz Firmy np. faktury potwierdzającej sprzedaż druku ulotek na ten właśnie podmiot.

Kolejnym słusznie przyjętym przez DIAS argumentem przemawiającym za uznaniem, że nie doszło do wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jest brak realizacji zapisów wynikających z umowy z 9 stycznia 2015 r., nie tylko przez Firmę ale również zleceniodawcę (skarżącą Spółkę). Pomimo nieterminowego uiszczania należności za wystawione faktury VAT, nie wymagano od Spółki zapłaty gotówkowej w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury (§ 8 pkt 7), jak również nie wymagano odsetek za zwłokę (§ 8 pkt 8), nie doszło też do rozwiązania umowy wobec braku zapłaty (§ 8 pkt 9). Skarżąca Spółka nie reagowała natomiast na zawyżoną cenę za wykonaną usługę i nie kwestionowała poprawności wystawionych faktur, pomimo tego, że zlecenie dotyczyło przesyłki reklamowej (0,65 zł/szt.), a na fakturach przyjęto stawkę 0,70 zł/szt. przewidzianą dla listu zwykłego. W ten sposób, jak prawidłowo obliczył DIAS, Spółka "przepłaciła" netto 113.211.85 zł (2.264.317 szt. x 0,05 zł) a brutto 139.250,57 zł (113.211,85 zł x 123%).

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, powyższe okoliczności pozwalają na przyjęcie, że usługi pocztowe w obrocie krajowym (wynikające z umowy z 9 stycznia 2015 r.) nie zostały wykonane. Chybione są przy tym zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). Skarżąca Spółka upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym przerzuceniu na Spółkę ciężaru dowodu w tym zakresie, rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Spółki i nieuwzględnieniu, że Spółka nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji.

Uszło jednak uwadze Spółki, a co słusznie akcentował DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 o.p. to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca Spółka winna zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów. Ten obowiązek strony postępowania jest szczególnie istotny wówczas, gdy przedmiotem sporu jest wykonanie usług o charakterze niematerialnym, wobec czego organy podatkowe mogły i powinny żądać od skarżącej Spółki dowodów rzeczywistego wykonania usług.

Nie sposób podzielić przy tym poglądu Spółki jakoby organ podatkowy oczekiwał przedłożenia dowodów w wymiarze przekraczającym racjonalne wymagania. Jak wykazano w kontrolowanej sprawie, Prezes Zarządu Spółki był w stanie udokumentować wykonanie innych prac świadczonych przez Spółkę (np. sporządzając wydruki zrzutów z wybranych elementów systemu oraz gromadząc dokumentację użytkownika – tom I, k. 198-313), czyniąc te transakcje przejrzystymi (transparentnymi), a jedynie w relacjach biznesowych z Firmą nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług przez Firmę. Takie działanie skarżącej Spółki jest nieracjonalne, skoro jak sama podała w skardze, zawarcie z Firmą umowy na świadczenie usług pocztowych, przedmiotem której było dostarczanie przesyłek reklamowych nieadresowanych Spółki, stanowiło element realizowanego przez Spółkę projektu dotyczącego wprowadzenia na rynek usług wykonywanych za pomocą bezzałogowych statków powietrznych na rzecz rolników, polegających na wykonywaniu map upraw umożliwiających prowadzenie precyzyjnych zabiegów ochrony i nawożenia upraw oraz wykonywania oprysków. Umowa ta zawarta została w celu przeprowadzenia badania tzw. niszy rynkowej i potencjału rynkowego, z racji grupy docelowej (rolnicy). Od staranności w realizacji tej umowy zależało zaś podjęcie decyzji o rozpoczęciu wdrożenia reklamowanej technologii do oferty Spółki.

Zdaniem Sądu, uznanie spornych faktur (mających dokumentować zakup usług pocztowych) za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia Spółki polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niej świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez nią skutku. Tym samym także teza Spółki o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Spółki nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z 18.11.2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne - Baza CBOIS) ukształtował się natomiast pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C- 459/17 i C-460/17 (http://curia.europa.eu) stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącej Spółki odnosząca się do renomy Firmy, z którą zawarła umowę o świadczenie usług pocztowych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Firma ta, mimo pozytywnego postrzegania ją przez skarżącą Spółkę, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z dostarczaniem ulotek reklamowych Spółki i stwierdza, że jeżeli jakakolwiek dokumentacja była, to prawo jej posiadania ma Spółka.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p., jak również art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie istotnych wniosków dowodowych Spółki (dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki, dowodu z raportu przedłożonego przez Spółkę oraz dowodu z oględzin interaktywnego systemu raportowego). Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś z art. 191 o.p. wynika, że dokonując oceny dowodów organy podatkowe mają obowiązek rozpatrzyć je we wzajemnej łączności, co oznacza, że nieprawidłowe byłoby dokonanie odrębnej oceny poszczególnych dowodów. W trakcie wyrażania oceny organy podatkowe nie podlegają prawnie określonym regułom oceny, lecz orzekają według własnego przekonania, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Podkreślenia wymaga, że pomimo tego, że to skarżąca Spółka powinna udowodnić wykonanie zakwestionowanych usług, to jednak na organie podatkowym współspoczywał ciężar dowodzenia. Niemniej jednak ten obowiązek organu podatkowego nie miał nieograniczonego charakteru, gdyż był limitowany zakresem rozpatrywanej sprawy. W świetle przytoczonych przepisów organ podatkowy powinien zgromadzić takie dowody, które są potrzebne do pełnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, nie powinien zaś (nie ma obowiązku) prowadzić takich dowodów, które nie są niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego wynika przede wszystkim z przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a ponadto istotne są realia rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego w zakresie informatyki oraz nie uwzględnił dowodu z raportu przedłożonego przez Spółkę wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej oraz dowodu z oględzin interaktywnego systemu raportowego. W postępowaniu podatkowym nie uzyskano bowiem żadnych materialnych dowodów wskazujących na wykonanie zakwestionowanych usług. Zaistniała więc sytuacja, w której na wykonanie usług pocztowych (usługa niematerialna) wskazuje jedynie umowa (nie w pełni przestrzegana przez strony), faktury oraz przelewy (w wysokości niezgodnej z ustaleniami przyjętymi w umowie). Wyżej wymieniony raport na okoliczność wzmożonego ruchu na stronie produktowej nie znajdował się w kontrolowanych przez organ dokumentach, a został dostarczony dopiero wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej, czyli już po zakończeniu kontroli. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ w pełni zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z biegłego oraz nie uwzględnił dowodu z raportu czy też wniosku o oględziny interaktywnego systemu raportowego. Nie bez znaczenia jest przy tym treść przeprowadzonych dowodów osobowych, jednoznacznie wykluczających wykonanie spornych usług. Wymaga też podkreślenia, że umowa o świadczenie usług pocztowych miała na celu przeprowadzenie na rzecz skarżącej Spółki swego rodzaju akcji reklamowej, której efekt nie mógł być zapewniony. Dostarczenie ulotek reklamowych nie gwarantowało bowiem wzrostu zainteresowania ofertą Spółki. Wobec tego w kontrolowanej sprawie należało zgromadzić i ocenić materiał dowodowy nie pod względem wzrostu zainteresowania uzyskanego przez skarżącą Spółkę, ale pod względem faktycznie przeprowadzonych czynności wskazanych w umowie łączącej tą Spółkę z Firmą. Oferowane przez skarżącą Spółkę ww. dowody nie przyczyniłyby się więc do ustalenia tych okoliczności, gdyż dotyczyły w istocie efektywności kampanii reklamowej, a nie rzeczywistego wykonania umowy o świadczenie usług pocztowych.

Nieuprawnione jest także stawianie DIAS zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał przecież, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu Firmy o wykonaniu kwestionowanej usługi i przyjął zeznania świadka, który nie potwierdził współpracy Firmy ze Spółką. Formułując ten zarzut skarżąca Spółka zdaje się nie dostrzegać całościowej oceny materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają czynności, które zostały wykonane. DIAS wyraźnie stwierdził, że poza twierdzeniami wystawcy faktur (Firmy) i Spółki, nie ma żadnych bezspornych i wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług objętych spornymi fakturami. Tymczasem, jak już podano, skarżąca Spółka powinna dysponować dokumentacją źródłową potwierdzającą prawo odliczenia podatku naliczonego.

Skoro w ocenie DIAS, zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, a ocena ta z przyczyn podanych w niniejszym uzasadnieniu okazała się prawidłowa, to DIAS nie miał podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.) albo do skorzystania z uprawnień kasatoryjnych, o których mowa w art. 233 § 2 o.p. Obowiązkiem tego organu było natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, a DIAS zrealizował ten obowiązek wydając zaskarżoną decyzję. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przez ten organ art. 220 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 w zw. z art. 235 o.p.

Aprobata stanowiska organów podatkowych co do odmowy skarżącej Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur, które, jak wykazało postępowanie podatkowe, nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - oznacza, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS nie narusza także art. 21 § 3 o.p. W świetle bowiem tego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego m.in. wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Taka zaś okoliczność wystąpiła w kontrolowanej sprawie.

W świetle powyższych argumentów nie sposób uznać, aby w tej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 120 o.p., gdyż nie doszło do obrazy opisanych w skardze przepisów prawa, a w tym tych ujętych w zarzut naruszenia prawa materialnego. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można bowiem skutecznie wywodzić, by pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporne faktury było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Tym samym nie było podstaw do uznania zarzutu naruszenia tych przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.