Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1286/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 446/16 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 13 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 13 września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze odmówiło J. T. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie postanowieniem z dnia 22 października 2015 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazało, że decyzja Burmistrza S. z dnia 25 lipca 2015 r. została doręczona stronie w dniu 3 sierpnia 2015 r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 17 sierpnia 2015 r. Odwołanie zostało wniesione w dniu 20 sierpnia 2015 r., a więc po upływie terminu.

W dniu 16 marca 2016 r. J. T. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 22 października 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej jako "O.p.". Podniósł, że doszło do rażącego naruszenia prawa - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Powołał się na to, że decyzja Burmistrza S. nie została mu skutecznie doręczona, bowiem podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie był jego podpisem, co potwierdzać miała ekspertyza wykonana przez Centrum Ekspertyz Grafologicznych w Z.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 22 października 2015 r. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Na tę ocenę nie może mieć wpływu dowód w postaci ekspertyzy przedstawionej przez skarżącego, bowiem nie stanowi ona dowodu, że podpis na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie pochodzi od skarżącego, ale także dlatego, że na dzień wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi zgromadzone wówczas dowody potwierdzały złożenie odwołania po terminie.

W wyniku zażalenia skarżącego postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własne postanowienie.

W skardze na to ostatnie postanowienie J. T. zarzucił naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art.120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał przede wszystkim na to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego przedmiotem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Bada się w nim wyłącznie wystąpienie wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p. i do zaistnienia tych przesłanek ogranicza się kontrola sądu administracyjnego w wyniku zaskarżenia decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Sąd stwierdził dalej, że naruszenie przepisów postępowania tylko w niektórych wypadkach może powodować sankcję nieważności. Zalicza się do nich naruszenie norm procesowych regulujących prawo strony do aktywnego udziału w postępowaniu w takim zakresie, w jakim strona zostaje pozbawiona prawa do obrony swoich interesów. Naruszenie pozostałych norm procesowych co do zasady powoduje sankcję wzruszalności. W tym przypadku strona skarżąca domaga się w istocie ponownego dokonania ustaleń faktycznych, co nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie kwestionował doręczenia mu decyzji, bo doręczenie potwierdził wniesieniem odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Tym samym nie można uznać, że wydając postanowienie w dniu 22 października 2015 r. organ naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym nie naruszył także art. 2 i art. 7 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku J. T. domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucił naruszenie :

I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.), dalej jako :˶ p.p.s.a." poprzez jego błędną wykładnię:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż postanowienie z dnia 13 września 2015 r. nie narusza rażąco przepisów prawa;

- art. 228 O.p. w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Burmistrza S. z dnia 25 lipca 2015 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 została prawidłowo doręczona;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez pozostawienie postanowienia z dnia 13 września 2015 r. w obrocie prawnym, co tworzy sytuację całkowicie niepożądaną z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego;

II. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art.106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art.180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentu w postaci ekspertyzy kryminalistycznej, który to dokument wskazuje, że podpis figurujący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie został nakreślony przez skarżącego, a tym samym nie nastąpiło faktycznie doręczenie stronie decyzji, ponieważ obarczone było wadą polegającą na tym, że zwrotne potwierdzenie otrzymania przesyłki podpisane było przez inną osobę niż skarżący, którego podrobiony podpis widniał na dowodzie doręczenia decyzji, a zatem doręczenie tej decyzji było wadliwe i nie może ono rodzić skutków prawnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie wnosił o jej przeprowadzenie, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.182 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Niezbędne zdaje się na wstępie przypomnienie, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązuje, wyrażona w art.134 § 1 p.p.s.a., zasada oficjalności, uprawniająca, a zarazem obligująca ten Sąd do zbadania sprawy w jej całokształcie, w granicach danej sprawy. Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 29 października 2004 r., FSK 1193/04, z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1540/10, z dnia 11 września 2012 r., II OSK 151/12, z dnia 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16, wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł, pozwalających rozgraniczyć przepisy prawa materialnego i procesowego, przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy kasacyjnej może nasuwać pewne trudności. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2006r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., I OSK 733/06,). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06). Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza zaś o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art.174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art.183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z ekspertyzy kryminalistycznej, która miała wskazywać na to, że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Burmistrza S. nie został nakreślony przez skarżącego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowód wyłącznie z dokumentu. Postępowanie dowodowe przed tym sądem ma służyć realizacji prawidłowej kontroli działania administracji publicznej, a nie ustaleniu stanu faktycznego, jaki stanowić ma podstawę faktyczną orzekania przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., II OSK 1647/14, z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08). Poprzez dokument należy rozumieć zarówno dokument urzędowy, jak i dokument prywatny w rozumieniu art. 244 § 1 i 2 i art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, do którego odsyła w sprawach nieuregulowanych art. 106 § 5 p.p.s.a. Dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania bądź przez inne podmioty, w zakresie zleconych im przez ustawę zadań z dziedziny administracji publicznej (art. 244 § 1 i § 2 k.p.c.). Stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo poświadczone. Dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Opinia sporządzona na prywatne zlecenie strony nie może być utożsamiana z dowodem z opinii biegłego, a także z dokumentem urzędowym lub prywatnym. Uznaje się ją za wyjaśnienie strony, stanowiące poparcie jej stanowiska w sprawie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10, z dnia 19 kwietnia 2017 r., II OSK 1748/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., II OSK 760/16, z dnia 24 września 2015 r., II OSK 1692/14, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00, opubl. w LEX pod nr 53932). Nie może zatem stanowić dowodu, jaki z mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić sąd administracyjny. Nawet, jeżeli można by ją uznać za dokument prywatny, to potwierdzałby on tylko to, że osoba pod nim podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Oświadczenie to nie jest jednak równoważne z opinią biegłego, a tym samym nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2010 r., I CSK 57/10, opubl. w LEX pod nr 688661, z dnia 9 listopada 2011 r., III CNP 23/11, opubl. w LEX pod nr 1110965). Z tych powodów nie można uznać, że nieprzeprowadzenie dowodu z ekspertyzy wykonanej na zlecenie strony stanowiło naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto dokument ten został już złożony do akt podatkowych, a tym samym Sąd pierwszej instancji musiał go uwzględnić przy orzekaniu z mocy art.133 § 1 p.p.s.a.

Ekspertyza przedstawiona przez stronę skarżącą miała ponadto wykazać, że stronie nie doręczono skutecznie decyzji Burmistrza S. Tym samym miała służyć ustaleniu stanu faktycznego, a nie zbadaniu zasadności skargi. Nie dopuszczając dowodu z prywatnej ekspertyzy grafologicznej Sąd pierwszej instancji także z tych powodów nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym bardziej nie naruszył art. 180 O.p., który nie ma zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd nie miał bowiem obowiązku dokonywania własnych ustaleń co do prawidłowości doręczenia decyzji, a nawet nie był do dokonywania takich ustaleń uprawniony. Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji bierność w tym zakresie (s. 17 skargi kasacyjnej).

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z nich dotyczy błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 września 2016 r. nie narusza rażąco prawa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu i jak przepis ten powinien być jej zdaniem rozumiany. Nie jest bowiem wskazaniem prawidłowego rozumienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzenie, że wadliwa wykładnia polega na uznaniu, że postanowienie z dnia 13 września 2016 r. nie narusza rażąco prawa. Jest to co najwyżej wniosek oparty na wyniku wykładni, którego to jednak wyniku strona nie podała. Ponadto należy zauważyć, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 września 2016 r. to postanowienie, w którym Kolegium utrzymało w mocy własne postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. To właśnie tego ostatniego postanowienia z dnia 22 października 2015 r. (o stwierdzeniu uchybienia terminowi) dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności i w odniesieniu do tego postanowienia wypowiadał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie, które ostatecznie postanowienie powinno być zdaniem strony uznane przez Sąd pierwszej instancji za rażąco naruszające przepisy prawa i jakie to przepisy zostały przez organ rażąco naruszone. Na stronie 11 skargi kasacyjnej wskazano bowiem, że zachodziła zdaniem strony konieczność stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 13 września 2016 r., którym to w ocenie strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem postanowienie z dna 13 września 2016 r. (będące przedmiotem kontroli w tej sprawie) utrzymało w mocy postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia SKO stwierdzającego uchybienie terminu. Postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu w toku instancji (art. 228 § 2 O.p.). Zarzut wskazany jako pierwszy w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zatem niejasny i nie poddaje się tym samym merytorycznej kontroli instancyjnej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 228 O.p. w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Przepisy te nie są przy tym przepisami prawa materialnego, nie powinny być zatem ujęte w ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwe przypisanie ich do podstawy kasacyjnej nie stanowi jednoznacznie o ich niezasadności, o ile spełniają one wymogi właściwe dla zarzutów podnoszonych w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. W tym przypadku strona powołała wyłącznie przepisy dopełnienia (przepisy postępowania podatkowego), których sąd administracyjny nie stosuje, a jedynie ocenia prawidłowość ich stosowania. Prawidłowo zarzut ten powiązany powinien być z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, który sąd powinien zastosować stwierdzając uchybienie przepisom postępowania administracyjnego. Mając jednakże na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie stwierdza, że wskazanie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do rozpoznania tego zarzutu. Strona skarżąca uznała, że przepisy te zostały naruszone poprzez uznanie, że decyzja Burmistrza S.została prawidłowo doręczona. Żaden z tych przepisów nie reguluje jednakże sposobów doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Pierwszy z nich (zbudowany zresztą kilku jednostek redakcyjnych, czego strona nie zauważyła konstruując zarzut) stanowi o tym, że organ odwoławczy stwierdza postanowieniem niedopuszczalność odwołania (§ 1 pkt 1 art. 228), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2 art. 228), pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono wymogów z art. 222 (§ 1 pkt 3 art.228). Z § 2 powołanego przepisu wynika, że postanowienie to jest ostateczne. Drugi z przepisów określa sposób wniesienia odwołania (w § 1) oraz termin do jego wniesienia (§ 2 pkt 1). Nie mogły one zatem zostać naruszone poprzez przyjęcie, że decyzja Burmistrza S. została prawidłowo doręczona. Ich zastosowanie było konsekwencją przyjęcia przez organ, że decyzja została doręczona do rąk skarżącego, zgodnie z przepisami regulującymi doręczenia. Zauważyć należy, że także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazuje na uchybienie w doręczeniu decyzji, ale nie powołuje przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Przytacza jedynie, że jej zdaniem zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez skarżącego, a tym samym, mimo ostatecznego zapoznania się przez niego z treścią decyzji, nie można przyjąć, że została ona skutecznie i zgodnie z przepisami prawa doręczona oraz wskazuje na skutki nieprawidłowości w doręczeniu. Ponadto strona, co wynika też z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaje się zapominać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie wydane w trybie stwierdzenia nieważności. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że postępowanie to ma służyć wyłącznie stwierdzeniu istnienia wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a którymi dotknięte były ostateczna decyzja lub postanowienie. Nie jest to postępowanie mające na celu ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. W tym przypadku organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy dotyczące terminu wniesienia odwołania. Liczył je od dnia doręczenia decyzji. Dowodem doręczenia, którym organ dysponował na dzień wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, którego wiarygodność (co do osoby odbierającej przesyłkę) na etapie wniesienia odwołania (a także wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania) nie była kwestionowana. Ekspertyza kryminalistyczna, na którą obecnie strona się powołuje, została przedstawiona dopiero w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia. Postępowanie to nie służy jednakże odtworzeniu stanu faktycznego, jaki istniał w dacie wydania postanowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14). Zauważyć zresztą należy, że strona skarżąca (która nie neguje, że ostatecznie zapoznała się z decyzją i decyzję tę posiada), nie wyjaśniła nawet, w jaki sposób decyzja znalazła się ostatecznie w jej posiadaniu i co sprawiło, że powzięła wątpliwość co do osoby, która odebrała decyzję. Zauważyć też należy, że stronie przysługiwało prawo wglądu do akt sprawy wymiarowej (zgodnie z art. 178 § 1 O.p.), a zatem mogła się upewnić co do prawidłowości i daty doręczenia decyzji przed wszczęciem postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia. Miała także prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i odmowę przywrócenia terminu do jego wniesienia, z której to możliwości nie skorzystała, choć w tych postępowaniach mogła podnosić zarzut nieprawidłowego doręczenia jej decyzji. Nie może zatem obecnie wywodzić, że odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania zamyka jej drogę dochodzenia jej praw przed sądem poprzez uniemożliwienie jej zaskarżenia do sądu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo zatem Sąd ocenił, że organ wydając postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie naruszył rażąco prawa.

Nie doszło także do naruszenia art. 2 i art.7 Konstytucji. Przede wszystkim przepisy te stanowią ogólne zasady, nie są one skonkretyzowane w stopniu pozwalającym na samoistne ich zastosowanie. Co do zasady zatem nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki SN z dnia 8 stycznia 2009r., I CSK 482/08, OSNC-ZD z 2009r., nr 4, poz. 95, z dnia 9 marca 2003r., V CK 344/02, OSNC z 2004r., nr 7-8, poz. 110, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004r., FSK 647/04). Zauważyć ponadto należy, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Poddane w tej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej postanowienie wydane zostało w postępowaniu nadzwyczajnym. Podnoszone obecnie argumenty o pozbawieniu strony możliwości obrony jej praw przed sądem, w świetle wskazanych wyżej okoliczności zaniechania przez stronę możliwości składania środków odwoławczych w toku instancji i poddania tych rozstrzygnięć kontroli sądowej nie mogą stanowić o naruszeniu wskazanych zasad konstytucyjnych poprzez uznanie za zgodne z prawem postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności, skoro to ostatnie, jak wykazano, nie narusza prawa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.