Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2311/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 7, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 3 lipca 1996 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 marca 1996 r., na mocy której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego w kwocie 522.278 zł za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. w S. (zwanej dalej: spółką) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

W związku ze wznowieniem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wskazanej wyżej spółki i określeniem wysokości tego zobowiązania na wyższą kwotę, doszło również do wznowienia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego.

W dniu 19 stycznia 1998 r. Izba Skarbowa w S. wydała decyzję uchylającą swoją decyzję z dnia 3 lipca 1996 r. i orzekła o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności w kwocie 591.430, 41 zł. Decyzja ta została jednak uchylona przez Ministra Finansów, który wskazał na fakt, że drugi wspólnik spółki (J. T.) został przez organ potraktowany inaczej – nie wydano wobec niego decyzji podwyższającej kwotę przeniesionej zaległości.

W związku z powyższym Izba Skarbowa w W. odmówiła uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 1996 r. wydając decyzję z dnia 6 listopada 2000 r., która została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 23 sierpnia 2003 r.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2690/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ostatnio wymienione decyzje Izby Skarbowej w W. i Ministra Finansów. NSA uznał, że organy powinny ocenić sytuację skarżącego w świetle art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., zwanej dalej: u.z.p.), gdyż ewentualna zmiana tej sytuacji względem stanu z dnia 3 lipca 1996 r. mogłaby stanowić podstawę uchylenia decyzji z tego dnia. Zamiast miarkować tę odpowiedzialność, do czego prawo materialne nie upoważniało organów (pozostały one przy pierwotnie ustalonej kwocie przeniesionej zaległości), powinny one – według NSA – przeanalizować wpływ gorszej sytuacji materialnej skarżącego z dnia wznowienia postępowania, względem stanu z dnia 3 lipca 1996 r., na jego odpowiedzialność podatkową tylko co do zasady. NSA zwrócił też uwagę na wymóg równego traktowania wspólników spółki, od czego odstąpić można tylko ze względu na przesłanki określone w art. 40 ust. 2 u.z.p.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 6 lutego 2004 r., w której odmówił uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 1996 r. w całości z powodu konstytucyjnej zasady równości. Organ uznał jednocześnie, że przesłanki z art. 40 ust. 2 u.z.p. nie wystąpiły.

Kolejno wydawane w sprawie decyzje organów podatkowych były kilkukrotnie uchylane przez Sąd. W jednym z wydanych wyroków z dnia 18 września 2009 r. (w sprawie ze skargi na decyzję z dnia 13 stycznia 2009 r. uchylającą w całości decyzję z dnia 6 lutego 2004 r. z powodu przedawnienia) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał sformułowane w poprzednio wydanym wyroku zalecenie Sądu, aby zgromadzić dane co do aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego oraz jego dochodów/przychodów osiąganych w ciągu ostatnich 3 lat. Sąd uznał ponadto, że organ prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 40 ust. 2 u.z.p., a żadne względy społeczno – gospodarcze ani zasady współżycia społecznego nie przemawiają za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Sąd w wyroku tym uchylił jednak zaskarżoną decyzję wyjaśniając, że możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, ale tylko w części, w której w stosunku do skarżącego nie można wydać nowej decyzji na skutek przedawnienia zobowiązania spółki, a co za tym idzie – przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Sąd przyjął bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części wskutek przedawnienia, zaś w innej części – wskutek zapłaty zobowiązania spółki. Dlatego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Sąd zlecił ustalenie tych części, a następnie orzeczenie, co do jakiej kwoty nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na przedawnienie. Sąd zlecił także organowi, w zakresie orzeczenia o pozostałej części zobowiązania, tj. tej, która wygasła wskutek zapłaty, aby rozstrzygnął uwzględniając wytyczne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2003 r., tj., aby ustalił, czy zachodzą przesłanki z art. 40 ust. 2 u.z.p., i w tym celu ponownie ocenił sytuację majątkową skarżącego. WSA nakazał też aby, w razie niestwierdzenia przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., orzec z poszanowaniem zasady równości wspólników. Według WSA organ był uprawniony do stwierdzenia wymienionych przesłanek, jak też do ich zakwestionowania, bowiem zezwalały na to wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2003 r.

W wykonaniu wyroku z dnia 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. uchylił decyzję z dnia 6 lutego 2004 r. w całości, stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, oraz:

1) odmówił uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 1996 r. w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego do wysokości 157.830, 50 zł, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana tylko decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w tej części tak, jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej),

2) odmówił uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 1996 r. w pozostałej części, tj. w kwocie 364.447,50, gdyż nowa decyzja nie mogłaby być wydana z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na zebrane od właściwego naczelnika urzędu skarbowego dane co do sytuacji majątkowej strony, stwierdził, że aktualna sytuacja skarżącego jest dobra (znaczne dochody, nabycie nieruchomości, udzielanie pożyczek córce). Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 40 ust. 2 u.z.p. i odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności. W jego ocenie, także zasada równości podatkowej (kwestia odpowiedzialności drugiego wspólnika) pozwalała na pozostanie przy kwocie przeniesionej pierwotnie odpowiedzialności podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję J. W. zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 47 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 2 u.z.p., art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.). Skarżący zwrócił uwagę, że został uniewinniony w procesie karnym od zarzutu popełnienia przestępstwa na szkodę spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił na wstępie, że w niniejszej sprawie wydano już pięć wyroków sądów administracyjnych obydwu instancji, co - wobec przesądzenia określonych kwestii w poprzednio wydanych orzeczeniach - znacznie ogranicza zakres obecnie realizowanej kontroli sądowej.

Sąd wyjaśnił następnie, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne pozostawały zalecenia zawarte w dwóch wyrokach, tj. wyroku NSA z dnia 7 listopada 2003 r. i wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. W przekonaniu Sądu, z treści powołanych orzeczeń wynikało, iż przesłanki z art. 40 ust. 2 u.z.p. nie wystąpiły co do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie zobowiązania wygasłego wskutek przedawnienia, ale kwestią otwartą pozostawało ich wystąpienie co do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie zobowiązania wygasłego wskutek zapłaty. Tak rozumiane wskazania zostały zrealizowane w decyzji z dnia 28 lipca 2010 r. Prawidłowo i wyczerpująco, korzystając z danych, jakimi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że sytuacja majątkowa skarżącego nie kwalifikowała go do skorzystania z dobrodziejstwa art. 40 ust. 2 powołanej ustawy. W tym zresztą zakresie skarżący nie przejawiał wystarczającej inicjatywy dowodowej. Niezrozumiały pozostawał więc – zdaniem Sądu - zarzut, że korzystanie z danych zawartych w rejestrach dyskwalifikowało poczynione ustalenia. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut, że przesłanki z art. 40 ust. 2 wymienionej ustawy należało badać przez pryzmat innych kryteriów, niż sytuacja majątkowa strony. W ocenie Sądu, to właśnie kryterium pełni tu rolę wiodącą, a skarżący nie wskazał, jakie jeszcze racjonalne kryteria należałoby zastosować dla oceny wykluczenia przeniesienia odpowiedzialności ze względu na "zasady współżycia społecznego" albo "inne ważne względy społeczno – gospodarcze". Organ nie naruszył więc art. 153 p.p.s.a.

Sąd podkreślił ponadto, że nie miał też tu istotnego znaczenia fakt uniewinnienia skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa na szkodę spółki (wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 7 grudnia 2000 r., [...]), a także zasygnalizowana w skardze sytuacja "mieszkaniowa" albo "rodzinna". Z kolei akcentowanie, że odpowiedzialność wspólnika spółki z o.o. zaistniała w trakcie roku podatkowego 1993 (od dnia 17 maja 1993 r.) nie mogło przynieść oczekiwanego skutku dlatego, że w art. 40 ust. 2 ustawa zobowiązywała do analizy okoliczności dotyczących zasad współżycia społecznego oraz innych względów społeczno – gospodarczych, a nie względów prawnych. W tym kontekście Sąd zauważył, że wprowadzenie takiej odpowiedzialności w trakcie roku podatkowego mogłoby podlegać analizie z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych, ale ewentualne zakwestionowanie konstytucyjności przepisu stanowi odrębną, samoistną przesłankę wznowienia postępowania – stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Akcentując fakt, że odpowiedzialność wspólnika spółki z o. o. została wprowadzona w trakcie roku podatkowego, skarżący de facto czyni z art. 40 ust. 2 u.z.p. zawsze obowiązującą regułę nakładającą na organy podatkowe obowiązek odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności wobec osób będących wspólnikami takiej spółki w roku 1993. Tymczasem wspomniany art. 40 ust. 2 ma ewidentnie charakter wyjątku, a nie reguły. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił wątpliwości co do konstytucyjności wprowadzenia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki z o.o. w trakcie roku podatkowego.

W efekcie Sąd uznał, że ewentualna nowa decyzja wydana po uchyleniu mogłaby odpowiadać, w swojej istocie, decyzji dotychczasowej. Skoro bowiem nie zaszły przesłanki z art. 40 ust. 2 u.z.p., to konieczne stało się uwzględnienie wymogu równego traktowania wspólników spółki. Organ nie naruszył więc, zwłaszcza "rażąco", art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż – o ile konieczne było uwzględnienie wymogu równości – to organ nie mógł podwyższyć kwoty przeniesionego zobowiązania.

Reasumując Sąd stwierdził, że decyzja ponownie wydana, po ewentualnym uchyleniu decyzji pierwotnej, nie mogłaby odbiegać kwotowo in minus na korzyść skarżącego (ta ewentualna zmiana mogłaby zresztą polegać wyłącznie na zupełnym odstąpieniu od przeniesienia odpowiedzialności), a to z powodu braku przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., i jednocześnie nie mogłaby odbiegać kwotowo in plus ze szkodą dla skarżącego, z powodu zasady równości.

W skardze kasacyjnej J. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa procesowego, tj.:

(I) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie objawiające się oddaleniem skargi, w związku z przyjęciem, iż w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(II) art. 151 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej objawiającą się oddaleniem skargi w związku z przyjęciem, że postępowanie wznowione w sprawie zakończonej decyzją, która została wydana na podstawie innej decyzji następnie zmienionej, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, mogło choćby potencjalnie zakończyć się wydaniem decyzji o odmowie uchylenia z uwagi na to, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

(III) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego przez skarżącego expressis verbis zarzutu niemożliwości oparcia decyzji na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przesłanką wznowienia postępowania były okoliczności przewidziane w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

(IV) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję, która sprzeczna jest z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2690/01, w takim zakresie, w jakim po raz kolejny doszło do miarkowania odpowiedzialności skarżącego, co było niedopuszczalne i istotnie zaważyło na podjętym rozstrzygnięciu;

(V) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 40 ust. 2 u.z.p. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku zaakceptowaniem błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ w zakresie, w jakim przyjęto, że w okolicznościach sprawy zasady współżycia społecznego i względy społeczno - gospodarcze nie przemawiały za odstąpieniem od orzeczenia odpowiedzialności, pomimo prawomocnego uniewinnienia skarżącego w procesie karnym dotyczącym działania na szkodę spółki T., podczas gdy drugi wspólnik – J. T. został tym samym wyrokiem uznany za winnego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

(VI) art. 40 ust. 2 w związku art. 47 ust. 2 u.z.p. przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze należy utożsamiać wyłącznie z sytuacją majątkową strony i pominięcie w związku z tym innych okoliczności, które dawały podstawę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności;

(VII) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 47 ust. 2 u.z.p., art. 6 pkt 2 i art. 17 pkt 5 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) poprzez zaakceptowanie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w podatku dochodowym za rok 1993 w oparciu o przepis (wprowadzający odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), który wszedł w życie w trakcie roku podatkowego - 17 maja 1993 r., a zatem bez zachowania odpowiedniego vacatio legis i tym samym bez zabezpieczenia, czy nawet wzięcia pod uwagę interesów osób, które podjęły działalność inwestycyjną w formie wniesienia wkładów do spółki z o.o., w okresie obowiązywania zdecydowanie różnego, dla nich korzystniejszego reżimu prawnego - naruszając wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji zasadę pewności prawa, zaufania obywateli do państwa oraz obowiązującego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że w sytuacji, gdy strona podniosła zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i procesowe – te ostatnie podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie postępowanie zakończone decyzją wobec Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. (określające zobowiązanie podatkowe za rok 1993 w kwocie 1.370.351 zł) zostało wznowione i w dniu 5 czerwca 1997 r. wydano ponowną decyzję określającą wysokość zobowiązania tej spółki na wyższą kwotę, tj. 1.508.656 zł.

W tej sytuacji nieporozumieniem jest zarzut strony skarżącej, iż naruszony został art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego bowiem wynika, że organ podatkowy (po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) - gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Skarżący nie uniknął błędów w argumentacji, gdyż w sposób niezrozumiały zarzucił, iż pomimo określenia wyższego zobowiązania wobec spółki (o ok. 130.000 zł) – jego odpowiedzialność mogłaby być inna niż dotychczasowa (tj. 50% z pierwotnego zobowiązania). Skoro zobowiązanie spółki za omawiany rok podatkowy zostało określone ostatecznie na znacznie wyższą kwotę, to jedynie korzystna dla podatnika decyzja w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ograniczała się do jej pierwotnie obliczonej wysokości. W innym przypadku musiałaby być wyższa, co byłoby oczywiście niekorzystne dla podatnika, gdyż (co pozostaje poza sporem) nie dokonano podwyższenia zobowiązania wobec wspólnika – J. T.

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z wyżej przytoczonymi przepisami, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie prawidłowości zastosowanych przez organ podatkowy przepisów (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) wskazując, że "w efekcie trzeba uznać, że ewentualna nowa decyzja wydana po uchyleniu mogłaby odpowiadać, w swojej istocie, dotychczasowej. Skoro bowiem nie zaszły przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to konieczne stało się uwzględnienie wymogu równego potraktowania wspólników spółki", a zatem "organ nie mógł podwyższyć kwoty przeniesionego zobowiązania" (str. 7-8).

Zwrócić też należy uwagę, iż w przedmiotowym przypadku nie miała miejsca sytuacja, w której zarzuty skargi pomijały najistotniejsze problemy tej sprawy, co uzasadniałoby zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego bowiem wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Brak "związania" oznacza, że sąd, badając zaskarżony akt w pełnym zakresie, powinien zwrócić uwagę również na te uchybienia nieobjęte skargą, które mają wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Strona skarżąca wskazując na "inny rozmiar zaległości podatnika" (str. 7 skargi kasacyjnej) nie podała logicznie jaka jest podstawa jego wyliczeń, ograniczając się do wywodów na temat konstytutywnego charakteru takiej odpowiedzialności, jej "podwójnej konkretności" i subsydiarności – które to wywody nie wypływają w sposób istotny na wynik sprawy i nie uzasadniają potrzeby wyjścia poza granice i zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie chodzi o wyrok NSA z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2690/01, w którym Sąd nakazał "odstąpienie od zwiększania zakresu odpowiedzialności strony za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki w stosunku do wysokości kwoty tej odpowiedzialności orzeczonej w decyzji ostatecznej Izby z dnia 3 lipca 1996 r.". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł i zaakcentował prawo strony do niepogarszania jej sytuacji wobec konieczności równego traktowania wspólników. Niedopuszczalnym więc zabiegiem jest próba dowodzenia, że pogorszenie czy miarkowanie tej odpowiedzialności nastąpiło, gdyż kwota wysokości orzeczonej odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązania spółki pozostaje stale w tej samej wysokości.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że zapadły wobec niego wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa na szkodę spółki mieści się w przesłankach określonych w art. 40 ust. 2 u.z.p. Zapadły w sprawie karnej wyrok oznacza, że nie popełnił on czynu zabronionego, gdyż nie udowodniono mu winy przedstawionej aktem oskarżenia.

Wyjaśnić więc trzeba, iż "zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze" nie mogą odnosić się do wyników postępowania karnego (uniewinnienia lub skazania oskarżonych o czyny zabronione), gdyż materia prawa karnego w sposób oczywisty wymyka się omawianej regulacji. Jak już słusznie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 461/09 koniecznym było zbadanie sytuacji majątkowej strony, czy nie "uległa ona pogorszeniu" (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2003 r.). Nie może być też wątpliwości, iż każdorazowo sytuacja ta była badana i zarówno organ, jak i skarżący nie wskazywali na jej znaczące pogorszenie. Obecnie w skardze kasacyjnej strona skarżąca w sposób nieprawidłowy wiąże "zasady współżycia społecznego" z faktem wydania wyroku uniewinniającego w sprawie karnej. Okoliczność ta, co już wyżej podniesiono, nie ma żadnego związku z przesłankami zawartymi w art. 40 ust. 2 u.z.p. Innych przesłanek uzasadniających zastosowanie omawianej regulacji strona nie wskazała, co oznacza, że nieporozumieniem jest stawianie zarzutów naruszenia reguł postępowania dowodowego zawartych w art. 191, art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 40 ust. 2 w zw. z art. 47 ust. 2 u.z.p., nie można zgodzić się z zapatrywaniem strony, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 40 ust. 2 u.z.p. (przy czym przepis art. 47 ust. 2 w ogóle nie podlegał wykładni Sądu pierwszej instancji). Nie budzi bowiem zastrzeżeń pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika uzależnione jest od obiektywnej oceny przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., dokonanej w odniesieniu do całokształtu towarzyszących sprawie okoliczności, a nie tylko przez pryzmat sytuacji majątkowej, mieszkaniowej czy rodzinnej tej osoby. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonująco przedstawiono zaś powody takiej oceny, akcentując, że odstąpienie w realiach sprawy od odpowiedzialności podatkowej strony byłoby wyrazem akceptacji dla postępowania mającego na celu uniknięcie wykonania zobowiązań podatkowych.

Za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 47 ust. 2 u.z.p. poprzez zaakceptowanie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, skoro przepis art. 47 ust. 2 wszedł w życie bez zachowania odpowiedniego vacatio legis.

Zauważyć należy, iż strona odwołuje się do przepisu przedkonstytucyjnego, który został uchylony z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ponadto przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osób fizycznych za zobowiązania podatkowe spółek zostały powtórzone w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i jak dotąd ich konstytucyjność nie została podważona.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).