Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1164/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2006 r. K. K. - właściciel Zakładu A zwrócił się w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy rozliczenie podatku od towarów i usług od zakupionego w N. w dniu [...] maja 2005 r. [...] – przy braku wpłaty tegoż podatku – powinno przebiegać następująco:

1. Podatek należny od zakupionego środka transportu powinien być ujęty w deklaracji VAT-7 w polu 31.

2. VAT naliczony od zakupionego środka transportu powinien być ujęty w polu 42 (środek trwały).

3. Jeżeli kwota należnego podatku VAT od środka transportowego wykazana w polu 31 nie została zapłacona przed dniem złożenia deklaracji, to nie ma żadnego zapisu w polu 37.

4. Różnica między kwotą podatku należnego przy braku zapisu w polu 37 z tytułu niezapłaconego podatku VAT-23 (pole 38) , a kwotą podatku naliczonego (pole 47) może stanowić kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (pole 50) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (pole 52) i oznacza w każdym przypadku zapłatę podatku z tytułu nabycia wewnętrzwspólnotowego środka transportu.

5. W przypadku braku zapłaty podatku od wewnętrzwspólnotowego nabycia środka transportu (VAT-23) w ustawowym terminie 14 dni od daty zakupu i ujęcia go w deklaracji VAT-7 za miesiąc, którym go kupiono, podatnik powinien naliczyć odsetki za okres od pierwszego dnia po upływie terminu zapłaty do dnia zapłaty kwoty wynikającej z pola 50 deklaracji lub za okres od pierwszego dnia po upływie terminu zapłaty do końca miesiąca, w którym go kupiono, jeśli na koniec tego miesiąca wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (pole 52) lub w rozrachunkach z Urzędem z tytułu podatku na koniec miesiąca rozliczeniowego nie występowało zobowiązanie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko podatnika wyrażonego w jego wniosku za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (jeżeli środek ten ma być zarejestrowany na terytorium Polski) – na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Zasada ta wynika z brzmienia art. 103 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik musi zapłacić podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia lub zwrotu, czy też kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty.

Ponadto to organ wskazał, że z objaśnień do deklaracji VAT-7, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852), obowiązujących w 2005 r. wynika, iż podatek ten powinien być wykazany w polu 37 deklaracji dla podatku od towarów i usług i obniża podatek należny.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, obowiązek podatkowy z tytułu

wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał w maju 2005 r. Bez względu na to czy podatek ten został zapłacony zgodnie z art. 103 ust. 4, czy nie, powinien zostać wykazany w polu 31 deklaracji VAT[...]. Równocześnie podatnik nabył uprawnienie do wykazania tegoż podatku jako podatku naliczonego - w polu 42. W związku z nieuiszczeniem w/w kwoty podatku o której mowa w art. 103 ust. 4 ustawy, w obowiązującym terminie - podatnik nie miał prawa do ujęcia kwoty w polu 37 deklaracji VAT-7.

Organ zauważył, iż gdyby podatnik prawidłowo wpłacił i wykazał w deklaracji podatek, którego obowiązek zapłaty powstał na mocy art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, to rozliczenie wynikające z nabycia środka transportu uwidocznione byłoby w trzech polach deklaracji VAT[...] za maj 2005 r. Przyjęcie zadeklarowanej kwoty przez podatnika w złożonej za miesiąc maj deklaracji VAT-7 spowodowałoby, że podatnik zamiast kwoty do zapłaty wynikającej ze złożonego rozliczenia, mógłby wnioskować o zwrot różnicy na rachunek bankowy. Jednakże nie dochowując wynikającego z art. 103 obowiązku podatkowego, podatnik ma zaległość wobec budżetu i wobec tego musi dokonać również wpłaty odsetek.

Intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług było to, iż aby otrzymać zwrot z tytułu nabycia środka transportu, stanowiącego u podatnika środek trwały, należało go najpierw uiścić.

W zażaleniu z dnia [...] maja 2006 r. K.K. zarzucił postanowieniu Naczelnika naruszenie art. 103 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu narusza również przepisy Ordynacji podatkowej i przepisów wykonawczych do niej w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę.

Skarżący podniósł, iż w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. zadeklarował należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu we właściwej pozycji deklaracji VAT-7 i prawidłowo nie pomniejszył ogólnej kwoty podatku należnego o zapłacony podatek, gdyż de facto go nie uiścił (tylko taki podlegał wykazaniu w poz. 37 deklaracji VAT-7). Prawidłowo zatem wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie różnicy pomiędzy podatkiem należnym , a podatkiem naliczonym i taką kwotę zobowiązania uiścił do urzędu skarbowego. Tym samym uiścił zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji, a uwzględniające podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, przez co wygasło zobowiązanie z tytułu zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Z uwagi na fakt, iż termin zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu upłynął [...] maja 2005 r., a zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. uregulowane zostało w dniu [...] czerwca 2005 r., stąd też należne są odsetki za zwłokę za ten właśnie okres.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy podatku od towarów i usług wypełniają swój obowiązek podatkowy poprzez obliczenie podatku w deklaracji podatkowej - za okresy miesięczne lub kwartalne, oraz jego wpłatę - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po upływie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odstępstwo od wyżej wymienionej normy zostało przewidziane w art. 103 ust. 3 i 4 ustawy, bowiem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu lub innego środka transportu, który ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub nie podlega rejestracji, ale jest użytkowany na terytorium kraju, podatnicy - poza rozliczeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na zasadach ogólnych tj. w deklaracji podatkowej VAT-7 - są ponadto obowiązani do odrębnego obliczenia i wpłacenia do urzędu podatku należnego z powyższego tytułu w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 5 pkt 1 ustawy należy jednocześnie przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o nabywanych środkach transportu - wg ustalonego wzoru (druk VAT-23). Informacja ta wraz z kopią faktury potwierdzającej nabycie środka transportu oraz dowodem zapłaty podatku - zgodnie z art. 103 ust. 6 ustawy - stanowi podstawę do wydania zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego środka transportu, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 1. Zaświadczenie jest niezbędne dla celów związanych z rejestracją nabytego środka transportu na terytorium kraju. Wobec powyższego, rozliczenie przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w wyniku którego nastąpiło wewnątrzwspolnotowe nabycie środka transportu, pozostaje odrębną kwestią od sprawy wypełnienia przez podatnika obowiązku wynikającego z powołanego art. 103 ust. 3 i 4 ustawy.

Obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do stwierdzenia, iż rozliczenie nabycia środka transportu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej może być dokonane alternatywnie (w stosunku do opisanego wyżej) tj. wyłącznie za pośrednictwem złożonej deklaracji podatkowej VAT-7.

Powyższe wynika również z objaśnień do deklaracji VAT-7, stanowiących załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 26 września 2005 r.

W skardze z dnia [...] września 2006 r. K. K. zarzucił postanowieniu Dyrektora naruszenie: art. 20, art. 103 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. i z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

W ocenie podatnika przyjęcie poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że uregulowane zobowiązanie podatkowe w rozliczeniu deklaracji VAT za maj 2005 nie uwzględniało podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (a tym samym, że nadal istnieje zaległość podatkowa strony skarżącej), skutkuje tym, że zapłata tej zaległości na rachunek organu podatkowego prowadzi do dodatkowego obciążenia strony podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. (nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym.

Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. I FPS 1/07, stwierdzającej m.in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, że wniosek podatnika z dnia [...] maja 2006 r. zawierał opis rozliczenia podatku od towaru i usług od zakupionego helikoptera przy braku wpłaty podatku, o której mowa w art. 103 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten przepis został w w/w piśmie powołany przez stronę. Należy więc przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że podatnik dążył do uzyskania interpretacji w/w przepisu w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych.

Przechodząc do analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że art. 103 ust. 3 stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 9 i 10 są obowiązani do obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast art. 103 ust. 4 przewiduje, że przepis ust. 3 stosuje się również w przypadkach wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczony zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu na być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności:

- po pierwsze: ustawodawca konsekwentnie w powołanych wyżej przepisach

określa obowiązki podatnika jako "obliczanie i wpłacanie" podatku w terminie

14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 103 ust. 3);

- po drugie: z treści art. 103 ust. 4 ustawy wynika ponadto, że w każdym

przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub

innych środków transportu podatek powinien być obliczony i zapłacony do

urzędu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego,

niezależnie od tego, w jakim terminie składana jest deklaracja, w której czynność powyższa jest wykazywana, a także niezależnie od rodzaju tej deklaracji. Na mocy powyższej - szczególnej - regulacji podatek jest płatny

bezpośrednio 14 dni po powstaniu obowiązku podatkowego.

Powyższe wyjaśnienia mają na uwadze, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania przez podatnika ciążącego na nim podatku, co wynika z faktu powstawania zobowiązań podatkowych ex lege z tytułu wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania w/w podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest to, że organy podatkowe nie wydają decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, poza przypadkiem, gdy stwierdzone zostanie, że kwota należnego podatku została obliczona przez podatnika w sposób nieprawidłowy. W przepisach przewidziano kilka terminów obliczenia i zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Pierwszy z nich dotyczy okresów miesięcznych i upływa 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Inny termin obliczenia i zapłaty podatku został wprowadzony w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług oraz podmiotów niebędących podatnikami tego podatku, którzy dokonują jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Podatnicy ci są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu

skarbowego do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek rozliczany jest w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale - odpowiednio dla rozliczenia miesięcznego lub kwartalnego - jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium RP lub jeżeli nie podlega tutaj rejestracji, a użytkowany jest jedynie w Polsce (por. W. Maruchim "VAT. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2005. Komentarz do art. 103 ustawy.)

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy podzielić pogląd organów podatkowych, że rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz rozliczenie dokonanego w wyniku tego nabycia zakupu środka transportu – pozostają odrębnymi kwestiami. Nie można więc uznać zapłaty podatku z powyższego tytułu jedynie w wyniku uiszczenia "zwiększonego" zobowiązania za maj 2005 r. Dopóki podatnik nie uwzględni w składanej deklaracji VAT-7 (bądź w jej korekcie) należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, dopóty nie jest możliwe uznanie, iż nastąpiła nadpłata podatku oraz przerachowanie tej nadpłaty na zaległość powstałą w wyniku braku wpłaty, wynikającego ze złożenia deklaracji VAT-23.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont

p.b.