Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 182/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. spraw ze skarg H.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, wszystkie z dnia [...] grudnia 2021 r.: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań H. C.(dalej: podatniczka/Skarżąca), utrzymał w mocy, w kolejności następujące decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w, wszystkie z dnia 28 maja 2019r.:

1) nr [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2013r. w wysokości 24.728 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.728 zł.,

2) nr [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013r. w wysokości 17.592 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.592 zł.

3) nr [....], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2013r. w wysokości 14 527 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 527 zł.

4) nr [....], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2013r. w wysokości 20 017 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20 017 zł.

Jak wynika z akt spraw, wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 do kwietnia 2013 r.. W toku kontroli stwierdzono, że prowadzone przez w/w rejestry zakupów za styczeń, luty i kwiecień 2013r. są nierzetelne, m. in. z uwagi na obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Firmę Transportowo -Usługową "A" M.K. (dalej: "A"), podczas gdy jak ustalono, firma rozpoczęła i zakończyła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 3 sierpnia 2010 r., nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a pod wskazanym adresem jako siedziba firmy, siedziba ta nie mieści się, nie mieszka tam również osoba o nazwisku K. Stwierdzono również, że za kwiecień 2013 r. podatniczka bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej z dnia 8.04.2013 r. nr FSL 103/13/021 wystawionej przez B. Sp. z o.o. dokumentującej otrzymane zaliczki (kwota netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł) z uwzględnieniem pełnej wartości zamówienia (netto 6 401,84 zł, VAT 1 472,42 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w przeprowadził wobec podatniczki także kontrolę podatkową w przedmiocie rzetelności rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 do grudnia 2012. W toku tej kontroli zakwestionował podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A" oraz P.P.H.U. "B" M.J.(dalej: "B", jak również z faktur dokumentujących nabycia paliw do samochodów osobowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatniczka, uwzględniając ustalenia kontroli odnośnie zawyżenia kwoty podatku naliczonego z faktury zaliczkowej nr FSL 103/13/021 braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami paliw do samochodów osobowych mających miejsce w poszczególnych miesiącach 2012r., dokonała korekty rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r.. Nie zgodziła się natomiast z ustaleniami, dotyczącymi transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje firma "A" i w efekcie nie uwzględniła tych ustaleń w złożonej korekcie deklaracji.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowań podatkowych w sprawach określenia zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013r., które zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [.] czerwca 2017r., znak: [.] dotyczących rozliczeń podatniczki za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] uchylił w całości w/w decyzje organu I instancji z dnia [.] czerwca 2017r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in., że:

- w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r. pod poz. 22 widnieje faktura z dnia 31.01.2013 r. nr "FV-2311" wystawiona przez "S-"C" na kwotę netto 822,98 zł, podatek VAT 189,28 zł,

- w rejestrze zakupów za luty 2013r. widnieją faktury:

• pod poz. 39, z dnia 15.02.2013r. nr "FV-3353" wystawiona przez "S. -"C" na kwotę netto 517,11 zł, podatek VAT 118,94 zł,

• pod poz. 48, z dnia 28.02.2013r. nr "FV-4407" wystawiona przez "S. -"C" na kwotę netto 671,15 zł, podatek VAT 154,37 zł

- w rejestrze zakupów za marzec 2013r. widnieją faktury:

• pod poz. 61, z dnia 15.03.2013r. nr "FV-5488" wystawiona przez "S-J"C" kwotę netto 684,29 zł, podatek VAT 157,39 zł,

• pod poz. 78, z dnia 31.03.2013r. nr "FV-6756" wystawiona przez "S-"C" na kwotę netto 1132,17 zł, podatek VAT 260,40 zł;

- w rejestrze zakupów za kwiecień 2013r. widnieją faktury:

• pod poz. 101, z dnia 12.04.2013r. nr "FV-7821" wystawiona przez "S-J. M" na kwotę netto 1032,40 zł, podatek VAT 237,45 zł,

• pod poz. 124, z dnia 30.04.2013r. nr "FV-9180" wystawiona przez "S-"C" na kwotę netto 177,24 zł, podatek VAT 40,76 zł

które nie zostały poddane analizie przez organ I instancji, a mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych podatniczki z dnia 12 marca 2019r., w którym stwierdzono, że prowadzone przez podatniczkę w 2013r. księgi podatkowe (rejestr zakupów VAT) prowadzone były nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie uznaje się ich za dowód tego co zostało w nich ujęte.

Następnie organ I instancji wydał decyzje z dnia [...]maja 2019r. nr [...]określając podatniczce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości: 24 728 w miesiącu styczniu 2013 r, 17.592 zł w miesiącu lutym 2013 r, 14 527 zł w miesiącu marcu 2013 r. i 20 017 zł w miesiącu kwietniu 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej stycznia 2013 r. wskazano, że kwoty podatku należnego zostały obniżone o podatek naliczony wykazany w następujących fakturach, na których jako wystawca figuruje firma "A" a jako przedmiot wskazano usługi transportowe:

• z dnia 6.01.2013r. nr 02/01, na kwotę netto 2.600 zł, podatek VAT 598,00 zł,

• z dnia 19.01.2013r. nr 04/01, na kwotę netto 1.850 zł, podatek VAT 425,50 zł,

• z dnia 28.01.2013r. nr 06/01 na kwotę netto 3.700 zł, podatek VAT 851 zł,

podczas, gdy według organu I instancji w/w faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych lub podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Podobnie w uzasadnieniu decyzji dotyczącej lutego 2013 r. wskazano, że kwoty podatku należnego bezpodstawnie zostały obniżone o podatek naliczony wykazany w następujących fakturach wystawionych przez firmę "A", na których jako przedmiot wskazano usługi transportowe:

• z dnia 1.02.2013r. nr 01/02, na kwotę netto 3.800 zł, podatek VAT 874,00 zł,

• z dnia 5.02.2013r. nr 04/02, na kwotę netto 2.600 zł, podatek VAT 598 zł,

• z dnia 11.02.2013r. nr 06/02 na kwotę netto 3.100 zł, podatek VAT 713 zł.

Poza tym, organ I instancji ustalił, że faktury wskazane w decyzjach organu odwoławczego przez S – J"C" dotyczyły zakupu paliwa do samochodów osobowych co nie daje podstaw obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciami zawartymi w w/w decyzjach organu I instancji z dnia [.] maja 2019 r. i działając przez pełnomocnika złożyła od nich odwołania.

W odwołaniach zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego uznano, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty "B" i FTU "A"są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy usługi powyższe zostały wykonane, zaś podatniczka została wprowadzona w błąd co do podmiotu rzeczywiście wykonującego usługi. Ponadto zarzuciła, że organ I instancji błędnie ustalił, że reprezentujący ją mąż – C.. C. nie dochował należytej staranności przy wyborze wykonawcy robót remontowo-budowlanych na terenie posesji w. DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [.] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do podstaw orzekania w sprawie co do meritum z uwagi na terminy przedawnienia, niniejsze sprawy dotyczą bowiem rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń – kwiecień 2013r. wobec czego termin przedawnienia - co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018r.. Wskazał jednak organ, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w, realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia [.] listopada 2017r. nr [.] zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio: od stycznia do kwietnia 2013r. Jak wynika z w/w zawiadomienia, Prokuratura Rejonowa w prowadzi postępowania o sygn. [.], wszczęte w dniu [.] kwietnia 2014 r., które dotyczy transakcji zawieranych przez H.C. z M. J.i M.K.

Ponadto organ wskazał, że w aktach sprawy, znajduje się postanowienie z dnia [.] czerwca 2014 r. o przedstawieniu zarzutów H. C: "w sprawie wystawiania przez M..K. w latach 2012- 2013 w sposób nierzetelny faktur VAT tj. o czyn z art. 62 § 2k.k.s.", w związku z tym, że "w okresie od [.] 2012r. do [.] 2012r. w woj. [.], działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z C. C., mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "D" H. C. z/s [.] posłużyła się wystawionymi przez Przedsiębiorstwo [.] "B"M. J. z/s nierzetelnymi fakturami Vat wiedząc, że w rzeczywistości takie transakcje nie miały miejsca".

Organ podkreślił, że kwestią sporną w analizowanych sprawach jest zasadność pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2013r. przez Firmę [.] "A" M.K.i i zaewidencjonowanych w tym okresie przez stronę. Organ zauważył, że w miesiącach marzec i kwiecień 2013 r. nie miały miejsca kwestionowane transakcje z firmą "A" czy "B", a wpływ na zmianę rozliczenia za te okresy, oprócz zdarzeń uznanych i poddanych korekcie przez podatniczkę, miało także ustalenie innych kwot zwrotu w poprzednich miesiącach.

Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2020r., poz.106 ze zm., dalej: ustawa o VAT - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), wskazał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, że podatniczka za styczeń i luty 2013 r. obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmę "A", na których jako przedmiot wskazano usługi transportowe. Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy przedstawił również ustalenia dotyczące M. J. ("B" który wystawiał na rzecz podatniczki faktury mające dokumentować prace na nieruchomości w P. w poszczególnych okresach 2012r. i w imieniu którego miał działać J. B., który również miał działać w imieniu M.K., także w 2012 r.. Z wyjaśnień strony wynika, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "A" realizowane były na nieruchomości w P., są więc według organu ściśle powiązane z pracami budowlanymi realizowanymi na tej nieruchomości we wcześniejszych okresach.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody przemawiały za przyjęciem fikcyjności usług ujętych na zakwestionowanych fakturach. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe, firmy "B" i "A"nie wykonywały na posesji w P. prac remontowo-budowlanych i usług transportowych w okresie 2012-2013 udokumentowanych spornymi fakturami.

Zdaniem DIAS o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "B" 2 świadczy fakt, że w badanym okresie nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała za te okresy żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych.

Świadczą o tym przede wszystkim zeznania świadków: poczynając od reprezentującego w prowadzonej działalności gospodarczej H.C. – Cz. C., który zaprzeczył, iż M.J. wykonywał te prace, a co więcej w swoich zeznaniach kategorycznie zaprzeczył, że w ogóle znał M. J. a w dalszej kolejności zeznania świadków, którzy byli zatrudnieni w przedsiębiorstwie "D", synów H. i C. . którzy również zaprzeczyli, by znali M.J.i zgodnie zeznali, że on nie wykonywał żadnych robót w P. W tym względzie wersję tę potwierdza także J. B., który wedle strony był faktycznym wykonawcą tych prac, a który zaprzeczył, by M. J.wykonywał prace wyszczególnione na fakturach.

Ponadto sam M. J. zeznał, że w porozumieniu z C. C. brał udział we wprowadzeniu do obiegu prawnego fikcyjnych faktur, dokumentujących fikcyjne prace budowlane. Wprawdzie w swoich zeznaniach stwierdził, że wykonywał jakieś drobne prace porządkowe dla Cz. . ale przedstawiony przez niego zakres robót, zupełnie nie odzwierciedlał tych, które zostały wypisane na kwestionowanych fakturach. Przedstawiony przez przesłuchiwanego stan faktyczny, wskazywał, że C.C. świadomie posłużył się tak sporządzonymi fakturami celemH.C.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, których wykonawcą, zgodnie z ich treścią, miał być M.J.z, nie były przez niego wykonane.

Zdaniem DIAS o fikcyjności faktur wystawionych z kolei przez FTU "A" M.K. świadczy z kolei fakt, że firma ta rozpoczęła i zakończyła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 3 sierpnia 2010 r., nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług - nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a pod adresem widniejącym na fakturach: [.], ul. [.] nie mieściła się siedziba firmy, pod tym adresem nie mieszka również osoba o nazwisku). Ponadto z zeznań świadka – ojca M.K. – Z. K. z czerwca 2014 r. wynika, że jego syn przebywa za granicą i ostatnio widział się z nim cztery lata temu będąc we Francji. Świadek podkreślił, że syn wykonuje pracę związaną z przemieszczaniem się po całej Europie. Nie wskazał miejsca pobytu syna, gdyż na chwilę obecną nie ma z nim kontaktu.

Jak wskazał organ z wyjaśnień strony wynika, że sporne faktury: z dnia 6.01.2013r. nr 02/01, z dnia 19.01.2013r. nr 04/01, z dnia 28.01.2013r. nr 06/01 i z dnia 1.02.2013r. nr 01/02 dotyczą dostarczania gruzu, a faktura z dnia 11.02.2013r. nr 06/02, dotyczy dostarczania ziemi przeznaczonej do zasypania starego zbiornika przeciwpożarowego, studzienek oraz na wyrównanie placu za halą w P. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych w listopadzie 2012 r. na których jako sprzedawca widnieje firma podatniczki, a jako nabywca firma "A" z dnia 13.11.2012r. nr 08/11, z dnia 19.11.2012r. nr 11/11 i z dnia 26.11.2012r. nr 25/11,strona wyjaśniła, że "faktury wystawione przez " dla PPHU "B"M. J. (...) nie zostały wystawione przez "D" H. C., a błędnie opisane przez M. J.". Tymczasem, jak zauważył organ, faktury o wymienionych w tych wyjaśnieniach numerach i datach zostały wystawione - według ich opisu - przez "D" H.C. na rzecz firmy "A", nie zaś przez firmę "B". Okoliczność ta zdaniem organu wskazuje, że nie tylko nie zadbano, aby faktury zostały wystawione prawidłowo (ze wskazaniem odpowiednich firm w miejscach przeznaczonych na dane sprzedawcy i nabywcy), ale również wynika z tych wyjaśnień, że strona nie wie nawet, kto powinien figurować na fakturach jako ich wystawca, a tym samym, kto był wykonawcą prac wykazanych na tych fakturach, co w efekcie w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że w rzeczywistości ani firma "B", ani firma "A" nie wykonywała prac wykazanych na kwestionowanych fakturach. Zdaniem organu nie sposób uznać, że rzetelny przedsiębiorca, umieszczając na fakturze we właściwym miejscu pieczęć swojej firmy, dokonuje równocześnie błędnego, odręcznego wprowadzenia na tej fakturze danych sprzedawcy i nabywcy, podatniczka przyjmując takie faktury do rozliczenia winna poddać w wątpliwość rzetelność podmiotu, rzekomo wystawiającego fakturę.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zeznania C. C., który wskazywał, że faktury wystawione przez "B" jak i firmę FTU "A" otrzymywał od J. B., który z kolei zajmował się wszystkimi sprawami remontowo-budowlanymi na posesji w P., nie są spójne z oświadczeniem J. B., który zaprzeczył, aby przekazywał C. C. jakiekolwiek faktury dokumentujące wykonane roboty budowlane. J.B. zeznał, że jedyne faktury jakie wręczał Cz. i C. to faktury dotyczące zakupionych towarów potrzebnych do wykonywania prac. Były to faktury wystawione na nazwisko C. Świadek zeznał, że wykonywał na rzecz H. C.i drobne prace remontowo-porządkowe, czasem brał do pomocy 2-3 osoby. Podkreślił, że nie wykonywał tych prac w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy poddał również analizie terminy wykonanych prac remontowo-budowlanych w świetle dat wystawionych faktur, które miały te wykonane prace dokumentować. Stwierdzono, że większość prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami była wykonana przed sporządzeniem projektu przebudowy, na podstawie którego te prace miały być prowadzone. Według DIAS kluczowe znaczenie w negowaniu prawidłowości kwestionowanych faktur miały zapisy dzienników budowy, które w sposób bardzo dokładny przedstawiały poszczególne etapy prac remontowo-budowlanych na działce w P. Organ odwoławczy podkreślił, że wynikający z tych dokumentów stan rzeczy całkowicie nie przystaje do treści kwestionowanych faktur oraz informacji uzyskanych od C.. który opisywał jakich prac dotyczyły poszczególne faktury. Wszystkie wyszczególnione prace remontowo-budowlane w dziennikach budowy były wykonywane w całkowicie odmiennych (znacznie późniejszych) terminach niż te, które wynikały z kwestionowanych faktur.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że również inne dokumenty techniczne, a mianowicie Operat wodnoprawny - przebudowa istniejącego stawu na działce nr ewid. 75/9 w miejscowości P (data opracowania 07.2012 r.) oraz Projekt przebudowy i zmiany sposobu użytkowania byłej chlewni na magazyn i pakownię surowców wtórnych wraz z przebudową istniejącego zbiornika wody dla celów przeciwpożarowych oraz rozbiórka części chlewni na dz. nr ewid 75/9 w miejscowości P (data opracowania projektu - listopad 2012 r.), zostały sporządzone w terminach, kiedy zgodnie z kwestionowanymi fakturami wszystkie prace remontowo-budowlane na tejże inwestycji w P byłyby wykonane.

Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniach kwestii, że przesłuchani w sprawie świadkowie "nie widzieli na budowie M. J., zaś widzieli jak J. B.wręczał C. C. faktury, jak mówił do pracowników, że jedzie po faktury", stwierdził organ, że niezależnie od tego, czy J. B. przekazywał C. C. faktury, na których jako wystawca figuruje "B" lub w innych okresach 2012r. i 2013r. firma "A", czy też takich faktur jednak nie przekazywał, to żadna z powyższych wersji nie potwierdza, że rzeczywistym wykonawcą usług była firma M.J. (a w następnych miesiącach również MK).

Organ zauważył, że wprawdzie J. B. potwierdził, iż wykonywał drobne prace porządkowe i remontowe na nieruchomości w P, jednakże zakres określonych przez niego prac był znacznie węższy, niż ten wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur, na których jako wystawca figuruje firma O, a także z zeznań C. C. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu odwołania, że J. B. w swych zeznaniach w sposób oczywisty umniejsza swoją rolę w zdarzeniach będących przedmiotem oceny, zaznaczył organ, że nawet jeżeli zakres prac zrealizowanych przez J. B. byłby większy niż zeznał, to nie zmienia to faktu, że rzeczywistym wykonawcą usług nie była firma "A"

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności pozwoliły przyjąć, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych prac, zarówno jeżeli chodzi o wykonawcę, zakres prac, jak i termin ich wykonania. Faktury wystawione dla "D" H. C. przez "B" oraz FTU "A", w tym dotyczących transportu materiałów w styczniu i lutym 2013 r., nie potwierdzały faktycznego stanu rzeczy, tym samym nie dawały podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wykluczały to, że mąż podatniczki był nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji. O braku zachowania należytej staranności przez C.C., który był pełnomocnikiem podatniczki w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (ona sama nie podejmowała żadnych działań) świadczy to, że w kontaktach z kontrahentami nie zawierał żadnych pisemnych umów odnoszących się do wykonywanych robót budowlanych, podjął współpracę z zupełnie nieznaną sobie firmą budowlaną jedynie w oparciu o polecenie nieznajomej osoby, której tożsamości nie udało się ustalić. Nie sprawdzając, czy kontrahent posiada zaplecze techniczne, kadrowe oraz niezbędne uprawnienia i pozwolenia do wykonania prac budowlanych, zlecił nieznajomemu przedsiębiorcy wykonanie rozlicznych prac budowlanych znacznej wartości, pomimo że wcześniej nie zawierali żadnych transakcji. Nie sporządzał protokołów odbioru robót, które stanowiłyby podstawę zgłaszania przez niego ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwie wykonanych robót oraz wyznaczałyby termin usunięcia usterek w ramach gwarancji. Ponadto godząc się na gotówkowe formy rozliczenia, dopuszczał możliwość brania udziału w nadużyciach podatkowych polegający na obrocie tzw. "pustymi" fakturami.

W ocenie DIAS brak kosztorysów, umów przedwstępnych, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przyjęcia wpłat i tego typu dokumentacji pozwala przyjąć, że C. C., działając w imieniu podatniczki, nie dochował należytej dbałości o prawidłowy przebieg realizacji robót budowlanych. Ponadto przez cały czas mającej trwać około roku współpracy z J. B., C. C.nie zwrócił uwagi, iż wręczane mu przez wykonawcę faktury były wystawiane przez "B" 2 M.J.oraz FTU "A"M. K.

W ocenie DIAS nie sposób stwierdzić, że C. C nie wiedział jaki podmiot figuruje na fakturach jako wystawca, skoro równocześnie twierdził, że nie zwrócił uwagi księgując faktury, że w pewnym momencie za firmę "B" "wskakuje" firma "A". Gdyby nawet przyjąć, że C.C. nie wiedział, że wystawcą faktur jest firma "A"oraz "B" to świadczy to nie tylko o braku należytej staranności, a wręcz o lekkomyślności przy realizacji spornych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ skonstatował, że ze względu na istotne rozbieżności pomiędzy twierdzeniami zawartymi w pismach strony, a zeznaniami C.C., które zostały omówione w uzasadnieniu decyzji oraz brak spójności pomiędzy poszczególnymi zeznaniami C. C. w istotnych kwestiach, nie sposób uznać za prawdziwe twierdzenia strony, że Cz. C.a został oszukany przez J. B. i sądził, że ten działa w imieniu firm "B’oraz "A"

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanych ustaleń, organ I instancji zasadnie odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz jej firmy przez firmę "A" w miesiącu styczniu i lutym 2013 r. albowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. potwierdzają także, że podatniczka nie była w dobrej wierze zawierając sporne transakcje.

Podatniczka nie zgodziła się z wyżej opisanymi decyzjami organu odwoławczego z dnia 23 grudnia 2020 r. i wniosła od nich skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przez organy:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 63 oraz w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), przez przyjęcie, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty M.K. FTU "A" "B" M.J. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, w sytuacji, gdy usługi powyższe zostały wykonane, zaś Podatniczka została wprowadzona w błąd co do podmiotu rzeczywiście wykonującego usługi;

b) art. 10 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art.196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców- - przez przyjęcie, że materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez "B" M. J. i FTU "A"M.K.i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zlecaniu usług, co w konsekwencji pozbawia ją możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122, 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zlecaniu prac budowlanych, skutkiem czego nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach VAT wystawionych przez "B" i "A" w okresach będących przedmiotem skarg;

b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów pozwalających na ustalenie wartości wykonanych prac remontowo-budowlanych, czy odbiegały one swoją wartością od cen ogólnie obowiązujących w tym sektorze, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości będącej własnością skarżącej, jak również niepowołanie biegłego od wyceny prac budowlano-remontowych, a w konsekwencji dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organy obu instancji, wbrew niepełnemu materiałowi dowodowemu, że: faktury VAT wystawiane przez FTU "A" oraz "B" nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie mogą zostać uznane za rzetelne w zakresie wskazywanych dokumentów - wystawianych przez ww. podmioty, a tym samym nie mogą zostać uznane przez organ za dowody w sprawie i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia dowodów z oględzin nieruchomości i opinii biegłego z zakresu wyceny robót budowlanych, na okoliczność ustalenia wartości wykonanych prac, a następnie zweryfikowania ich z cenami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT. W przekonaniu skarżącej nie było jednoznacznych podstaw, aby zakwestionować faktury wystawione na jej rzecz przez "B" i "A" .

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji przy ustalaniu kwestii należytej staranności przy zawieranych przez nią transakcjach związanych z usługami remontowo-budowlanymi skupiły się na podmiotach biorących udział w tych transakcjach. Wskazała, że organy błędnie ustaliły, że nie dochowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy robót remontowo-budowlanych na terenie posesji w P uzasadniając swoje wnioski w tym zakresie analizą zeznań złożonych przez jej męża.

Podniosła, że organy nie wskazały do jakich czynności była zobligowana, aby wykazać zachowanie należytej staranności. Powołała się na liczne wyroki TSUE, w których poruszono kwestię należytej staranności w transakcjach z kontrahentami.

W ocenie skarżącej prawidłowo skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT, gdyż faktury te dokumentują usługi, które zostały faktycznie zostały wykonane, co wynika chociażby z zeznań poszczególnych świadków.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione w badanym okresie na rzecz skarżącej przez FTU "A" dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami (usługi transportowe), a jeżeli nie, to czy w związku z faktycznym wykonaniem usług takich jak w spornych fakturach (dostarczeniem gruzu i ziemi), skarżąca, dla zachowania prawa do odliczenia, może powołać się na klauzulę dobrej wiary.

Z uwagi na to, że w stosunku do skarżącej toczyła się także kontrola podatkowa za okresy poprzedzające od stycznia do grudnia 2012 r., w których również zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez firmę "A" a ponadto faktur wystawionych przez firmę "B" które odnoszą się do usług świadczonych w trakcie inwestycji w P., gdzie miały być reprezentowane przez tę sama osobę – J. B. Sąd odniesie się łącznie do tych zagadnień. Uzasadnione jest to także tym, że same skargi dotyczące okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2013 r. zbiorczo odnoszą się zagadnień tyczących rzekomego świadczenia usług przez w/w firmy, w tym firmę "A"w styczniu i lutym 2013 r..

Dalsze rozważania poprzedzić należy przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawą prawną zaskarżonych decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1406/10).

W przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie uznały, że firma FTU O, podobne jak wcześniej firma A, nie wykonała usług na rzecz skarżącej w związku z inwestycją w P, w tym usług transportowych, których dotyczą zakwestionowane faktury. Świadczą o tym już ustalenia co do funkcjonowania obu podmiotów w obrocie gospodarczym w opisywanym okresie, a de facto brak takiej ich aktywności.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że firma "A" rozpoczęła i zakończyła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 3 sierpnia 2010 r., nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług - nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, faktycznie nie mieściła się jej siedziba, nie mieszkała tam także osoba o nazwisku K. Z informacji udzielonych przez ojca MK wynika, że od wielu lat przebywa on poza granicami kraju.

Również M. J., właściciel "B", w okresie objętym kontrolą w przedmiotowej oraz powiązanej sprawie, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych. Przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że firma "B" od 2009 roku nie prowadzi działalności, nie wykonuje usług i nie sprzedaje towaru, a w 2012 r. istniała jedynie "na papierze". Dodał, że wykonywał u HC drobne prace porządkowe, a C. C. prosił go, aby wystawiał za te prace faktury na wyższe kwoty. Zeznał, że wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych przez niego usług, nigdy nie rozliczył ich w urzędzie skarbowym. Podkreślenia wymaga, że powyższe znajduje potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia {>>>} czerwca 2017 r. dotyczących rozliczenia M. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2012 r., z których wynika m.in., że nie składał żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług.

Zaprzeczeniem twierdzenia, że M. J.osobiście realizował jakiekolwiek prace remontowo-budowlane dla CC są również zeznania pracowników skarżacej oraz osób zaangażowanych do pracy na nieruchomości w P. przez J. B., którzy nie rozpoznali M. J. jako osoby, która wykonywałaby jakiekolwiek prace remontowo-budowlane. Jako wykonawcę prac wskazali natomiast J.B. który oświadczył, że wykonując prace remontowo-budowlane na posesji H. C. w P działał we własnym imieniu i na własny rachunek (jednak nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie był też reprezentantem "B" ani też FTU "A" i nie wystawiał w ich imieniu żadnych faktur.

Zasadnie też podniosły organy, że argumentem wskazującym, że prace remontowo-budowlane udokumentowane kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami nie zostały wykonane przez firmę "B" M. J.oraz FTU "A" ,jest brak zgodności pomiędzy terminami wykonania prac budowlanych wskazanymi w dziennikach budowy poszczególnych inwestycji, a terminami realizacji robót budowlanych na nieruchomości w P wynikającymi z faktur. Sporne faktury zostały wystawione znacznie wcześniej niż opracowano projekty przebudowy i zmiany sposobu użytkowania obiektów znajdujących się na posesji H.C., a tym samym zostały wystawione wcześniej niż przedmiotowe prace budowlane rozpoczęto realizować.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca figuruje firma "B" oraz FTU "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że rozliczone przez skarżącą w deklaracjach za w/w okresy faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieją w/w podmioty, w tym dokumentujące usługi transportowe rzekomo wykonane przez firmę "A" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści tych dokumentów, przy czym sam fakt wykonywania na nieruchomości w P prac budowlanych i dostaw na nią gruzu i ziemi nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami, to nie mogły one w przypadku skarżącej stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Stanowisko organów jest zatem prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania. W konsekwencji słusznie uznano księgi podatkowe za nierzetelne. Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do podniesionej w skargach kwestii, że J.B. podczas przesłuchania go w charakterze świadka i zadawania szczegółowych pytań dotyczących przedmiotowej sprawy odmawiał odpowiedzi na część z nich, pouczony o treści art. 196 § 2 O.p., wskazać należy, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza, że J.B. udzielił odpowiedzi na inne zadane mu pytania, dostarczając istotnych informacji na temat prac budowlanych na nieruchomości w P. Poza tym skorzystanie przez świadka z przysługującego mu ww. uprawnienia nie jest - w ocenie Sądu - wystarczające do kwestionowania wartości dowodowej jego zeznań. Warto zauważyć, że J. B. i M.J. znali się, razem jakiś czas pracowali i przebywali w tym samym czasie w zakładzie karnym, więc nie jest wykluczone, że obaj świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Żaden z nich nie potwierdził jednak, że na terenie inwestycji w P jakiekolwiek usługi wykonywały firmy "B" czy "A" Może budzić wątpliwości wiarygodność ich depozycji, na co zresztą wskazał organ w odniesieniu do M. J., który wskazywał, że pewne prace porządkowe wykonywał na terenie inwestycji w P, czego jednak nie potwierdzili obiektywni świadkowie, którzy w tym czasie przebywali tam a niektórzy znali w/w osobiście. Jest naturalne, że do tych depozycji należy podchodzić z ostrożnością, ale też nie można zauważyć, że M. J. nie unikał zeznań, które jego samego stawiają w złym świetle i narażają na odpowiedzialność karną, bo przyznał się wprost do wystawiania fikcyjnych faktur. W każdym bądź razie ustalenia co braku faktycznego wykonania kwestionowanych usług przez firmę "A"wynikają jednoznacznie, nie tylko z dowodów, pochodzących od w/w źródeł dowodowych, ale z ogółu materiału dowodowego.

Sformułowane w skardze zarzuty, dotyczące pominięcia pełnomocnictwa udzielonego J. B. przez M. J. również należy uznać za bezzasadne, gdyż z treści dokumentu pełnomocnictwa nie wynika, w jakiej dacie zostało ono udzielone, jakiej dotyczy budowy oraz na jaki okres zostało udzielone, Nie sposób w oparciu o jego treść stwierdzić, że upoważnienie dotyczy prac remontowo-budowlanych prowadzonych na posesji skarżącej, udokumentowanych spornymi fakturami. Nie okazał się poza tym JB żadnym umocowaniem do działania w imieniu firmy O, a CC nie dążył do nawiązania kontaktu z właścicielem firmy.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości w, a także zarzut braku uzyskania opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości. Stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną nie jest sam fakt wykonania prac budowlanych na nieruchomości w P, ani ich wartość, ale negowana jest prawdziwość twierdzenia, że prace te wykonali wystawcy faktur tj. firma "B" czy też FTU "A" a zatem słusznie organy uznały, że przeprowadzenie oględzin posesji nie było konieczne. W niniejszych sprawach w/w wniosek dowodowy jawi się o tyle bezprzedmiotowy, że kwestionowane faktury nie dotyczą usług budowlanych lecz transportowych, nie kwestionuje się zaś, że materiał, który miał być według tych faktur na teren inwestycji dowieziony, rzeczywiście był przywieziony, choć oczywiście nie przez firmę FHU "A"

Za chybiony również należy uznać zarzut, że organ I instancji nie wskazał "konkretnych faktur, które kwestionuje, jako dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca", ponieważ organ ten wymienił je w decyzjach wskazując konkretne ich numery i daty wystawienia. Również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał daty i numery zakwestionowanych faktur.

W przekonaniu Sądu Skarżąca nie może też powołać się na klauzulę dobrej wiary wypracowaną w orzecznictwie TSUE na tle spraw dotyczących zwrotu podatnikowi podatku naliczonego.

Wyprowadzając koncepcję dobrej wiary podstawowej zasady neutralności dla przedsiębiorcy podatku VAT, TSUE dopuścił przyznanie podatnikowi tego prawa, choć obiektywnie oceniając ex post taką czynność nie zachodziły przesłanki do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku naliczonego, z uwagi na nieprawidłowości przy zawieranej transakcji, lub nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik o tych nieprawidłowościach nie wiedział i przy zachowaniu normalnej kupieckiej staranności (bez podejmowania czynności, które do niego nie należą) dowiedzieć się nie mógł.

Innymi słowy mówiąc chodzi tutaj o takie sytuacje, kiedy posiadana przez podatnika faktura nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanej transakcji (która zaistniała np: pomiędzy podmiotami innymi niż w niej wymienione), jednak podatnik pozostając w dobrej wierze o tym nie wie i dowiedzieć się nie mógł.

Szczegółowe rozważania w tym zakresie TSUE zawarł w orzeczeniach dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, czy też orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie Bonik EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.

We wszystkich tych przypadkach dotyczących dostaw lub wykonania usług transakcja pomiędzy stronami była kwestionowana z uwagi na niemożność jej zaistnienia pomiędzy nimi, przy czym sam fakt dostawy lub usługi nie był kwestionowany. Każdorazowo Trybunał stwierdził, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia w takim tylko przypadku, gdy o takich ułomnościach tej dostawy czy usługi wiedział lub mógł się dowiedzieć. Jeżeli natomiast działał w dobrej wierze, to prawo takie mu przysługuje.

Powyżej przedstawione zasady pozbawiania podatnika prawa do odliczenia w realiach niniejszej sprawy obligują Sąd do rozważenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze i pomimo braku wykonania usług opisanych w spornych fakturach przez ich wystawcę, będzie jej przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego. Zatem w sytuacji, jak w niniejszych sprawach, gdzie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług wymienionych na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych była ocena świadomości skarżącej, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie zignorowały tej kwestii, a w wydanych decyzjach dokonały analizy materiału dowodowego m.in. pod tym kątem. Z przesłuchania skarżącej wynika, że w zasadzie nie prowadziła ona swej firmy, nie kontaktowała się kontrahentami, a całą jej firmą kierował mąż CC

Jednakże powierzenie przez podatniczkę innym osobom spraw związanych z działalnością swojej firmy nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania osób, którymi w tej działalności się posługiwała, odpowiada ona za działania tych osób jak za własne działania. Dlatego ocenę dobrej wiary i zachowania należytej staranności rozważyć należało w odniesieniu do osoby faktycznie działającej za podatniczkę.

Słusznie zatem uznały organy, że wobec powierzenia przez Skarżącą prowadzenia spraw firmy C. C. to jego działania czy zaniechania przez pryzmat dobrej wiary i staranności w doborze kontrahentów podlegają ocenie, a tych działań nie można ocenić jako staranne. Już sam sposób nawiązania współpracy z firmą "A"udzi wątpliwości co do starannego postępowania. Usługi transportowe i roboty budowlane o dużym zakresie i wartości zostały zlecone przypadkowym osobom, sam C. C.nie jest w stanie podać ich danych personalnych, a w swoich zeznaniach przedstawia różne wersje sposobu nawiązania tej współpracy, raz twierdzi, że wykonawcę robót – J. B. polecił mu przypadkowo zagadnięty kierowca, którego danych personalnych nie zna, innym razem, że to właściciel firmy "A" podjął się wykonania robót budowlanych w P. Nie jest przy tym wiarygodne, aby C. C. spotkał M. K., podczas gdy miał on wykonywać jakiś transport, gdyż, od wielu lat przebywa on poza granicami kraju. Jak zeznał jego ojciec Z.K., jego syn od kilku lat przebywa za granicą i ostatni raz widział go 4 lata temu, będąc we Francji. Tak więc kontrahent nie został w żaden sposób zweryfikowany co do jego rzetelności, C. C nie sprawdził nawet, czy figuruje w rejestrze VAT. Warto zauważyć, że chodzi o kontrahenta, którego siedziba wykonywanej działalności mieści się w tej samej miejscowości, a C.C., poza przypadkowym spotkaniem, miał się więcej z M.K.nie widzieć. Nie mógł się też przekonać, czy właściciel tej firmy ma odpowiednie zaplecze osobowo – techniczne i jakie budowy prowadził. Gdyby taką weryfikację przeprowadzono to okazałoby się, że wystawca spornych faktur nie był w omawianym okresie czynnym podatnikiem VAT, a w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadzi działalności ani nie przebywa. Znamienne jest także, że C.C. zeznaje niekonsekwentnie i niespójnie z wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie postępowania. W wyjaśnieniach strony wskazano bowiem wprost, że dostawy ziemi na budowę w dokonywała firma "A", natomiast C. C. słuchany w dniu 29 czerwca 2015r. nie wiedział, kto przywoził wymieniony materiał. W ocenie Sądu nieprzekonywująco jawią twierdzenia C. C. że nie miał żadnej wiedzy co do tego kto przywoził materiał na budowę, że nie widział żadnych samochodów, mimo, że często bywał na budowie i zajmował się całością prac na budowie. Jakkolwiek by nie oceniać brak tej wiedzy, to jednak C. c. nie był w tej kwestii konsekwentny, bo jak wykazał organ, przesłuchiwany wcześniej, w dniu 7 kwietnia 2014r. twierdził, że za usługi dostarczenia ziemi zapłacił "okazyjnie" zatrzymanemu kierowcy, który podał, że jest właścicielem firmy "A"ak już podkreślono C.C. nie dążył do nawiązania kontaktu z właścicielami obu w/w firm, do ustalenia ustalenia zasad i ram współpracy, nie zawierał umów na wykonanie prac, nie dbał o udokumentowanie tej współpracy, brak kosztorysów, brak umów przedwstępnych, protokołów odbioru prac. Przyjęty został gotówkowy sposób rozliczania się za przedmiotowe usługi, na który brak pokwitowania.

Jak ustalił organ, do zakresu obowiązków C. C.należała m.in. weryfikacja faktury pod względem materialnym i oceny jej zaksięgowania do ewidencji firmy "D" bądź "E". Faktury wystawione przez firmy "B" czy "A"na przestrzeni 2012 i początku 2013 r. (w tym w styczniu i lutym 2013 r.) nie były to jednostkowe faktury, wystawione w krótkim czasie, lecz szereg faktur pochodzących z okresu wielu miesięcy. Zgodzić się wiec należy z konstatacją organu, ze nieprawdopodobne jest aby C.C.nie zdawał sobie sprawy kto faktycznie jest wystawcą faktur, co oznacza, że akceptował stan nierzetelności faktur pod względem podmiotowym. Jest całkowicie niewiarygodne, aby dokonując takiej weryfikacji, selekcji faktur w celu przyporządkowania jej właściwemu odbiorcy, nie zwrócił uwagi, że jako wystawca figuruje firma "B", a później jest zastąpiona przez firmę "A". Potwierdzeniem braku dbałości o należyte prowadzenie spraw jest dopuszczenie nieprawidłowości nawet w dokumentowaniu rzekomych usług i brak orientacji kto jest rzekomym wykonawcą usług z listopada 2012 r. Gdyby strona dochowała minimum staranności w weryfikacji swojego kontrahenta to z łatwością powzięłaby wiedzę, że zarówno "B"jak i "A" nie są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodzić się więc przychodzi ze stanowiskiem organów, że ogół tych ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że C. C. zdawał sobie sprawę z tego, że spornych usług nie wykonały podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych w sprawie faktur. Ma też słuszność organ odwoławczy, że gdyby nawet przyjąć, że skarżąca takiej świadomości nie miała, to świadczyłoby to wręcz o lekkomyślności przy realizacji spornych transakcji, co też oczywiście pozostaje w sprzeczności z należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw przez przedsiębiorcę, a więc wyklucza przyjęcie dobrej wiary.

Podkreślenia wymaga, że aby zachować prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w omawianych warunkach, podatnik – przedsiębiorca musi wykazać się odpowiednio wyższym poziomem staranności, gwarantującym nie tylko faktyczne otrzymanie towaru (wykonanie usługi), ale także zabezpieczenie praw wynikających z regulacji podatkowych. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Czynności te, służące wyłącznie zabezpieczeniu jego interesów, mają mu zagwarantować zachowanie prawa do pomniejszenia podatku, nawet w sytuacji nierzetelności jego dostawcy, jednakże musi wykazać się on podjęciem odpowiednich działań w tym zakresie, których rodzaj i intensywność podyktowana jest specyfiką branży, w której działa i dotychczasowymi relacjami z tym podmiotem lub jego rozpoznawalnością na rynku. W niniejszej sprawie skarżąca takich działań w stosunku do nowego dla niej kontrahenta, przypadkowo spotkanego, nie podjęła, więc organy słusznie odmówiły jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu z okoliczności ustalonych w przedmiotowej sprawie wynika, że C. C., działając w imieniu H. C., co najmniej akceptował fakt wykorzystywania nierzetelnych faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego. Przejawem niestaranności w prowadzeniu spraw firmy jest też to, że przez cały czas mającej trwać około roku współpracy z J. B. C. C. nie zwrócił uwagi, iż wręczane mu przez ww. wykonawcę faktury za roboty remontowo-budowlane były wystawiane przez "B" M. J., a następnie FTU "A" M. K.i. Co więcej, o braku elementarnej staranności w kontaktach z w/w kontrahentem, świadczy okoliczność, że w listopadzie 2012 r. przyjął faktury, z których wynikać ma, że to firma jego żony jest wykonawcą robót remontowo-budowlanych na rzecz firmy O. Jak już zasygnalizowano, sam też przyznał (słuchany w charakterze świadka w dniu 29 czerwca 2015r.) odnośnie zakupu jak i przywozu materiałów potrzebnych do realizacji prac na budowie, że nie interesował się tymi dostawami.

Z powyższych względów słusznie uznały orzekające organy, że reprezentujący skarżącą C. C. nie działał w dobrej wierze, dlatego brak było podstaw do udzielenia skarżącej ochrony według zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. W ocenie Sądu, to skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwróciły organy podatkowe przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym, to wnioskom zaproponowanym przez skarżącą na podstawie zaprezentowanej przez nią oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności, zwłaszcza, że stanowisko strony skarżącej i jej decydenta prezentowane w toku postepowania podatkowego w zakresie opisywanych zdarzeń charakteryzuje brak konsekwencji i niespójność.

Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny prawnopodatkowej weryfikowanych czynności znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonych decyzji, a powyższe zarzuty natury procesowej nie mogą być budowane tylko na tej podstawie, że skarżąca z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnieniem się nie zgadza.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 10 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r, - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z treści ust. 2 ww. przepisu wynika z kolei, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wzruszyły domniemanie zgodności działania przedsiębiorcy z prawem, jego uczciwości i poszanowania dobrych obyczajów, o czym świadczą powołane wyżej okoliczności, ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a które doprowadziły do wydania przedmiotowych decyzji.

Organ nie naruszył również wynikającej z ust. 2 art. 10 ww. ustawy zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie brak było bowiem niejasności lub wątpliwości, których organom nie udało się usunąć, tj. takich, które pozostały, mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów

W świetle zarzutów skarg dotyczących postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchano wszystkie osoby, które mogłyby mieć wiedzę na temat przebiegu prac na budowie w, zebrały stosowną dokumentację w tym zakresie oraz prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów. Tak więc Sąd nie podziela zarzutów skarg, co do oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym. W szczególności brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony o dokonanie oględzin i powołanie biegłego w celu określania wartości wykonanych robót budowlanych, ponieważ nie było sporu co do wartości tych prac, ani też organy nie negowały ich faktycznego wykonania. Nie jest też sporny fakt dostarczenia materiałów na budowę, które miały być dostarczone na podstawie spornych faktur. Zakwestionowana została natomiast rzetelność dokumentujących te usługi faktur VAT pod względem podmiotowym, bo jak wyżej wywiedziono, słusznie organy uznały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że usług tych nie wykonały wskazane na fakturach podmioty, w tym w styczniu i w lutym 2013 r. nie dostarczyła materiałów na budowę w P firma "A". Godzi się przy tym zauważyć, że obowiązkiem organów podatkowych nie jest przeprowadzenie każdego wnioskowanego przez stronę dowodu, lecz jedynie takiego, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody zostały wnikliwie przeanalizowane przez organ odwoławczy, a ocena i wnioski oparte na całokształcie wyłaniających się z tej analizy okoliczności, że firma "A"nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz że skarżąca przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinna mieć tego świadomość, nie jawią się jako dowolne lecz odpowiadają zasadom logiki i wskazaniom doświadczenia życiowego. Przekonywująca argumentacja prowadząca do takich właśnie wniosków przedstawiona została w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skarg nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.