Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1670/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 ust. 3e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

D [...] S.A. z siedzibą w Siedlcach (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania.

Skarżąca opisując stan faktyczny wyjaśniła, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zajmuje się produkcją mięsa drobiowego oraz wędlin i konserw z mięsa drobiowego. Skarżąca nabyła 100% akcji w D [...] S.A. (dalej "D [...]") od podmiotu niepowiązanego, tj. P [...] P [...] Sp. z o.o. (dalej "P [...] P [...]"). D [...] jest - tak samo jak Skarżąca - podmiotem z branży produkcji mięsa drobiowego. Jednym z warunków realizacji transakcji nabycia akcji D [...] było zawarcie w dniu 29 stycznia 2015 r. przez Skarżącą i P [...] P [...] przy udziale D [...] umowy gwarancji (dalej "Umowa gwarancji"). Zgodnie z Umową gwarancji (pkt. 6.1. lit. a tiret trzeci) P [...] P [...] zobowiązał się m.in. do zapłaty odszkodowania w przypadku stwierdzenia, że wartość aktywów wykazana w sprawozdaniu finansowym D [...] (tj. podmiotu którego 100% akcji Skarżące nabył od P [...] P [...]) została zawyżona. Takie postanowienie, zawarte w Umowie gwarancji, stanowiło swoistego rodzaju zabezpieczenie na potrzeby transakcji nabycia akcji D[...] przez Skarżącą od P [...] P [...]. Bez zawarcia Umowy gwarancyjnej nie doszłoby bowiem do zawarcia umowy zakupu akcji. Cena nabycia akcji D [...]ustalona przez P [...] P [...] i Skarżącą uwzględniała ewentualne ryzyko wykrycia w przyszłości przez Skarżącą zawyżenia aktywów D [...] przez P [...] P [...] i skorzystania z Umowy gwarancji.

Ponadto, zgodnie z Umową gwarancji (pkt 6.2.) odszkodowanie, które P [...] P [...] będzie zobowiązany zapłacić w tym przypadku na podstawie Umowy gwarancji (zatem w sytuacji wystąpienia ww. przypadku zawyżenia wartości aktywów D [...] przez P [...] P [...]), musi być uregulowane na rzecz Skarżącej lub na rzecz D [...] (na pisemne zlecenie Skarżącej). Zgodnie z pkt 6.2. kwoty, które obciążać będą GWARANTUJĄCEGO (P [...] P [...]) z tytułu niniejszej Umowy Gwarancji stanowić będą odszkodowanie, które GWARANTUJĄCY (P [...] P [...]) zobowiązuje się zapłacić UPRAWNIONEMU (Skarżącej) lub na jego pisemne zlecenie D [...]. Po nabyciu akcji D [...] przez Skarżącą dokonano inwentaryzacji opakowań zwrotnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywanych w D [...] jako aktywa. Inwentaryzacja wykazała, że opakowania zwrotne, które miały być zwracane przez klientów, w rzeczywistości nie istnieją lub nie ma możliwości otrzymania ich zwrotu od klientów. Oznacza to, że ww. opakowania nie powinny były być wykazywane jako aktywa D [...], a zatem doszło do zawyżenia aktywów D [...] w tym zakresie.

W wyniku powyższego Skarżąca skierowała do P [...] P [...]wezwanie do zapłaty odszkodowania zgodnie z Umową gwarancyjną w wysokości odpowiadającej zawyżonej wartości aktywów, tj. wartości niezidentyfikowanych opakowań zwrotnych. Po wysłaniu ostatecznego wezwania do zapłaty, zgodnie z Umową gwarancyjną, wierzytelność z tytułu ww. odszkodowania stała się wymagalna. Skarżąca jednocześnie poinformowała pisemnie P [...] P [...], że zleca wypłatę tego odszkodowania na rzecz D [...]. W trakcie prowadzonej korespondencji listownej i składanych oświadczeń D [...] poinformował P [...] P [...] o chęci przyjęcia ww. należności.

Ostatecznie, uregulowanie odszkodowania wynikającego z Umowy gwarancyjnej (tj. zobowiązanie P [...] P [...] w stosunku do D [...]) zostało dokonane w formie potrącenia z Umową pożyczki (tj. wierzytelnością pożyczkową P [...] P [...] w stosunku do D [...]). Było to możliwe z tego powodu, że jeszcze przed nabyciem akcji przez Skarżącą, D [...] zaciągnął pożyczkę od P [...] P [...], która stanowiła zabezpieczenie finansowe realizacji Umowy gwarancji.

Skarżąca spytała czy w przedstawionym stanie faktycznym po jej stronie powstanie przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej po jej stronie nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie otrzymała żadnego przysporzenia majątkowego ze względu na "przekierowanie" wypłaty odszkodowania przez P [...] P [...] na rzecz osoby trzeciej, tj. D [...]. Zatem przychód podatkowy powstanie po stronie D[...], który otrzyma faktycznie odszkodowanie.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), wskazując, że zgodnie z nim przychody związane z działalnością gospodarczą, to przychody będące następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Przepis ten obejmuje również przychody z tytułu wszelkiego rodzaju otrzymanych odszkodowań i kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy należnego od P [...] P [...] odszkodowania z tytułu zawyżenia wartości aktywów wykazanych w sprawozdaniu finansowym D [...] tj. podmiotu, którego 100% akcji nabyła Skarżąca od P [...] P [...]. Wynika ono z postanowienia, zawartego w Umowie gwarancji, stanowiącego swoistego rodzaju zabezpieczenie na potrzeby transakcji nabycia akcji D [...] przez Skarżącą od P [...] P [...]. Bez zawarcia Umowy gwarancyjnej nie doszłoby bowiem do zawarcia umowy zakupu akcji.

W ocenie Ministra przedmiotowe odszkodowanie ma związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Tym samym stanowi przychód Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Okoliczności przedstawione we wniosku, a związane z wydanym przez Skarżącą poleceniem wypłaty odszkodowania na rzecz innej osoby. tj. D [...] nie zmieniają skutku podatkowego po stronie Skarżącej.

Minister wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Umowa gwarancji między P [...] P [...] a Skarżącą zawiera zastrzeżenie, że dłużnik (P [...] P [...]) spełni swoje świadczenie (tj. wypłaci odszkodowanie z tytułu zawyżenia aktywów) na rzecz osoby trzeciej, tj. D [...], pod warunkiem, że Skarżąca pisemnie zleci taką dyspozycję. Skarżąca poinformowała pisemnie P [...] P [...], że zleca wypłatę odszkodowania na rzecz D [...]. Oparto się przy tym na art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej "KC") regulujący tzw. instytucję świadczenia na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z art. 393 § 1 KC, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Co do zasady, w braku odmiennych postanowień umownych, powyższe oznacza, że na podstawie oświadczenia Skarżącej, przyjętego (potwierdzonego) przez dłużnika (P [...] P [...]), osoba trzecia (D [...]) może skutecznie domagać się od dłużnika dokonania na jej rzecz zapłaty. Umowa ta przybiera postać postanowienia umownego, wyrażonego w formie klauzuli umownej przez którą strony zmieniają podmiot uprawniony do odbioru świadczeń. Osoba trzecia nie jest jednak - co do zasady - stroną umowy zawartej przez wierzyciela i dłużnika. D [...] nie otrzymuje odszkodowania, a tylko - na skutek woli pokrzywdzonego - wierzytelność o jego wypłatę (spełnienie zastrzeżonego świadczenia) przekazaną przez osobę uprawnioną do otrzymania odszkodowania, tj. Skarżącą. Minister podkreślił, że gdyby Skarżąca nie była uprawniona do otrzymania odszkodowania nie mogłaby tym samym zlecić jego wypłaty na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. To, że w analizowanej sprawie przepis ten będzie miał zastosowanie i przychód rzeczywiście powstanie w momencie otrzymania odszkodowania nie oznacza, że nie powstanie on po stronie Skarżącej, której to odszkodowanie jest należne, a która jedynie zleca faktyczną jego wypłatę na rzecz innego podmiotu.

Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu.

Interpretacji zarzuciła dopuszczenie się błędów wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 3 oraz ust.3e u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy w sposób wadliwy określił skutki prawne przedstawionej w stanie faktycznym umowy. W przypadku przychodów podlegających zasadzie opodatkowania w momencie faktycznego otrzymania istnieją przypadki, gdy chociaż sam podatnik "fizycznie" nie otrzyma przychodu - uzyskał go w wymiarze prawnym. Inaczej jest w przypadku stosunków prawnych, których istotą jest brak przysporzenia (korzyści, otrzymanego - w jakiejkolwiek formie - świadczenia) danego podmiotu (podatnika) - nawet jeżeli jest stroną umowy. Np. odnośnie do umów ubezpieczenia, jeżeli ubezpieczający i uprawniony do świadczenia są innymi podmiotami - spełnienie przez ubezpieczyciela świadczenia na rzecz uprawnionego nie rodzi przychodu ubezpieczającego (chociaż umowa ubezpieczenia została zawarta przez ten podmiot). Podobnie jest w przypadku umów (stosunków prawnych) zawieranych zgodnie z art. 393 KC - jeżeli strony w ten sposób ułożyły jego treść, iż strona umowy nie jest uprawniona do otrzymania świadczenia, nie uzyskuje ona też przychodu poddanego zasadzie "kasowej".

Dla określenia skutków podatkowych (stwierdzenia braku faktycznego uzyskania przychodu) nie jest także istotne, czy wskazanie wierzyciela (osoby trzeciej - beneficjenta świadczenia) ma charakter pierwotny, czy też wynika z późniejszych rozporządzeń (jak to ma miejsce w omawianej sprawie). Istotne jest, że w sprawie opisanej w stanie faktycznym, w wyniku złożenia przez Skarżącą stosownego zlecenia, Skarżąca nie uzyskała statusu wierzycielskiego, a w konsekwencji nie była podmiotem który otrzymał odszkodowanie.

Inny argument przemawiający za brakiem uznania odszkodowania za przychód Skarżącej wynika z wykładni celowościowej. D [...] S.A. faktycznie otrzymał odszkodowanie. Przysporzenie to ma charakter definitywny (ostateczny). Uznanie, iż jednocześnie stanowi ono przychód Skarżącej oznaczałoby, że ta sama wierzytelność i płatność rodzi jednocześnie przychód podatkowy dwóch podatników.

Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej: "p.p.s.a."., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, z zastrzeżeniem art. 57a.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe, co oznacza, że interpretacja ta winna się ostać.

Przystępując do oceny powyższej interpretacji, należy wskazać, że spór dotyczy zaliczenia do przychodów Skarżącej kwoty odszkodowania, której wypłatę Skarżąca zleciła, na zasadzie przepisu art. 393 k.c., na rzecz D[...] S.A., którego akcje wcześniej nabyła.

Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 393 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Umowa na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii) jest figurą prawną, która najczęściej występuje jako składnik innej umowy, w której dłużnik jest zobowiązany do spełnienia pewnego świadczenia na rzecz wierzyciela. Stosownie do art. 393 można wówczas zastrzec, że dłużnik (przyrzekający) spełni to świadczenie nie na rzecz wierzyciela (zastrzegającego), lecz na rzecz określonej osoby trzeciej i tym samym zwolni się z obowiązku względem wierzyciela. Zastrzeżenie takie, jako składnik umowy, powinno być uczynione w formie przewidzianej dla tej umowy. Swoją ekonomiczną przydatność umowa ujawnia w tych wypadkach, gdy pomiędzy trzema podmiotami pojawiają się dwa następujące stosunki: stosunek między dłużnikiem i wierzycielem, na mocy którego dłużnik ma spełnić określone świadczenie na rzecz wierzyciela (stosunek pokrycia) oraz stosunek między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy którego wierzyciel ma świadczyć osobie trzeciej (stosunek waluty). Zachodzi tu potrzeba uproszczenia obrotu, a mianowicie celowe jest spełnienie świadczenia przez dłużnika na rzecz osoby trzeciej (stosunek zapłaty), co doprowadzi do zwolnienia z zobowiązania dłużnika względem wierzyciela oraz wierzyciela względem osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest stroną umowy, a sens włączenia tego podmiotu w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z wierzycielem (stosunek waluty). Jego treść uzasadnia przysporzenie na rzecz osoby trzeciej (por. szerzej M. Bednarek (w:) System prawa prywatnego, t. 5, s. 1026 i n.; A. Kubas, Umowa na rzecz osoby trzeciej, ZNUJ CCCCLII, Prace Prawnicze, z. 78, Warszawa–Kraków 1976, s. 27 i n.; P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, art. 393, nb 1 i n.; W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, art. 393, nb 1 i n.).

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji sama wskazała, że w ramach instytucji pactum in favorem tertii zleci wypłatę odszkodowania, które jej przysługiwało od P [...] P [...] sp. z o.o., na rzecz D [...] S.A.. Jednakże ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby pomiędzy Skarżącą a D [...] S.A. istniał jakikolwiek stosunek obligacyjny (stosunek waluty), który uzasadniałby zlecenie wypłaty odszkodowania na rzecz D [...] S.A.

Zatem obciążenie obowiązkiem świadczenia P [...] P [...] sp. z o.o. na rzecz D [...] S.A. nie znajduje uzasadnieni w treści dyspozycji normy wynikającej z art. 393 k.c., tak więc jego dopuszczalność i ewentualne konsekwencje prawne powinny być przedmiotem oceny w ramach swobody kontraktowania stron umowy (art. 3531 k.c.).

Abstrahując od powyższego, Sąd zwraca jednak uwagę, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952).

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy przedmiotowe odszkodowanie, które zostanie ostatecznie wypłacone D [...] S.A., ma związek z działalnością gospodarczą Skarżącej, tym samym stanowi jej przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii (katalog otwarty).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W świetle w. w przepisu można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten obejmuje również przychody z tytułu wszelkiego rodzaju otrzymanych odszkodowań i kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Podstawowym sposobem powstania przychodu z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są zatem przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Jak wynika z powyższego, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wiąże przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podatnikowi służy uprawnienie do ich dochodzenia. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Należne odszkodowania i kary umowne stanowią trwałe przysporzenie majątkowe. Na gruncie podatkowym kary umowne i odszkodowania mają bezpośredni wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu.

O przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać, (podatnik nie musi tych kwot faktycznie otrzymać).

Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności (por. Wyrok NSA z 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 604/08, wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 570/07 z 16 stycznia 2008 r. LEX 368131).

Sporne odszkodowanie ma niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą Skarżącej, to bowiem ona nabywa akcje D [...] S.A. od P [...] P [...] sp. z o.o., a P [...] P [...] sp. z o.o. zobowiązana jest do wypłaty odszkodowania na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy wartość aktywów wykazana w sprawozdaniu finansowym D [...] została zawyżona. Tym samym stanowi przychód Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację w kontekście zarzutów skargi oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji i zadanego na tym tle pytania, trudno przyznać rację Skarżącej, że podatnik, który najpierw nabywa wierzytelność w postaci wypłaty odszkodowania, a następnie zrzeka się tego odszkodowania poprzez zlecenie jego wypłaty na rzecz podmiotu trzeciego, nie osiąga żadnego przychodu, skoro przychód podatkowy (należny) – jak wyżej wskazano - może powstać również z wymagalnością wierzytelności.

Wobec tego zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że w niniejszej sprawie to Spółka otrzyma przysporzenie majątkowe, które winno być potraktowane jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w sytuacji zrzeczenia się swego odszkodowania na rzecz podmiotu trzeciego tj. D [...] S.A., przy wykorzystaniu, jak Skarżąca twierdzi, instytucji pactum in favorem tertii.

Podkreślić należy, że D [...] S.A. nie otrzymuje odszkodowania, a tylko - na skutek zlecenia wierzyciela D [...] S.A. - wierzytelność o jego wypłatę (spełnienie zastrzeżonego świadczenia) przekazaną przez osobę uprawnioną do otrzymania odszkodowania, czyli D [...] S.A. Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że to D [...] S.A. uzyskał status wierzyciela, a w wyniku tego - uzyskał on odszkodowanie. Gdyby Skarżąca nie była uprawniona do otrzymania odszkodowania nie mogłaby tym samym zlecić jego wypłaty na rzecz innego podmiotu.

Do takiego wniosku prowadzi zawarty we wniosku opis stanu faktycznego, w którym stwierdzono m.in.: " zgodnie z Umową gwarancji (pkt. 6,2.) odszkodowanie, które P [...] P [...] będzie zobowiązany zapłacić (...) musi być uregulowane na rzecz Wnioskodawcy lub na rzecz D [...] (na pisemne zlecenie Wnioskodawcy); zgodnie z pkt 6.2. kwoty, które obciążać będą GWARANTUJĄCEGO (P [...] P [...]) z tytułu niniejszej Umowy Gwarancji stanowić będą odszkodowanie, które GWARANTUJĄCY (P [...] P [...]) zobowiązuje się zapłacić UPRAWNIONEMU (Wnioskodawcy) lub na jego pisemne zlecenie SPÓŁCE (D [...])"; "Wnioskodawca skierował do PP wezwanie do zapłaty odszkodowania zgodnie z Umową gwarancyjną (...) wierzytelność z tytułu ww. odszkodowania stała się wymagalna. Wnioskodawca jednocześnie poinformował pisemnie P [...] P [...], że zleca wypłatę tego odszkodowania na rzecz D [...]".

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej w zakresie momentu rozpoznania przychodu, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei ust. 3a tego artykułu wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Te regulacje wskazują, że może być różna data powstania przychodów należnych (tym samym powstanie obowiązku podatkowego) i nie musi wiązać się to z wymagalnością wierzytelności, ale np. z wystawieniem faktury.

W doktrynie podkreśla się, iż o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (A. Huchla – Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1998, s. 59). Jednocześnie w literaturze podatkowej zaznaczono, iż wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (H. Litwińczuk – Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2001, s. 103). Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia, a jeżeli termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony, albo nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 k.c. oraz A Mariański – Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań 2000, s. 61). Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że uzasadnieniem dla uznania braku przychodu podatkowego po jego stronie mogą być przepisy ustawy o podatku dochodowym stanowiące o momencie rozpoznawania przychodu, w tym art. 12 ust, 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. To, że w analizowanej sprawie przepis ten będzie miał zastosowanie i przychód rzeczywiście powstanie w momencie otrzymania odszkodowania nie oznacza, że nie powstanie on po stronie Spółki, której to odszkodowanie jest należne, a która jedynie zleca faktyczną jego wypłatę na rzecz innego podmiotu. Odszkodowanie należne Skarżącej jest wartością powiększającą aktywa, a więc ogół praw majątkowych Skarżącej, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi, co świadczy o trwałości i definitywności przysporzenia.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.