Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 810/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka ( spr.) Jan Zając Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/03 w sprawie ze skargi Agnieszki S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 marca 2003 r. (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Agnieszki S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oddalił skargę Agnieszki S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z 24 marca 2003 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z 31 grudnia 2002 r., określającą podatniczce za kwiecień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc.

Organy podatkowe ustaliły, iż w badanym okresie podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez P.W. "M." - Pawła K. Faktura ta dokumentowała zakup nakładów związanych z rozpoczętą inwestycją- budową budynku magazynowego. Budowa prowadzona była na nieruchomości, stanowiącej współwłasność skarżącej, Pawła K. i Stanisława M. /po 1/3/. Udział we współwłasności tej nieruchomości podatniczka nabyła od Pawła K. na podstawie aktu notarialnego z 26 lutego 2002 r. W akcie notarialnym, przenoszącym na Agnieszkę S. i Stanisława M. własność udziału w nieruchomości /składającej się z 2 działek, zabudowanej budynkiem/ strony ustaliły, iż rozpoczętą budowę hali magazynowej i budynku wystawienniczego kontynuować będzie podatniczka. Budowa ta rozpoczęta była przez Pawła K. i on też był adresatem decyzji -pozwolenie na budowę. Z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Paweł K. wystawił jedną fakturę VAT, druga zaś, w której przedmiot sprzedaży określono ostatecznie notą korygującą jako "inwestycja rozpoczęta - budowa w toku budynku magazynowego" została wystawiona po przeniesieniu na podatniczkę pozwolenia na budowę. Kwota wskazana w tej drugiej fakturze uwzględniała koszty poniesione przez P. K. w 2001 r. w związku z prowadzoną inwestycją /wydatki na wbudowane już materiały, koszt usług, narzędzi, robocizny, własnej pracy, energii, paliwa, transportu własnego/. W ocenie organów podatkowych faktura ta nie dokumentowała jednakże czynności sprzedaży, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy. Wartość nakładów inwestycyjnych winna być uwzględniona w cenie udziału, w dacie jego zakupu inwestycja polegająca na budowie budynku magazynowego była bowiem rozpoczęta. Podatniczka, nabywając 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości nabyła tym samym w tym samym stosunku rozpoczętą inwestycję, będącą częścią składową nieruchomości /art. 47 par. 2 Kc/.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła, iż narusza ona art. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek przyjęcia, iż faktura dotycząca rozpoczętej inwestycji nie dokumentuje sprzedaży oraz art. 47 par. 2 Kc poprzez błędne przyjęcie, iż nakłady na rzecz stanowią jej część składową. Strona podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych w cenie udziału nie została rozliczona wartość nakładów związanych z rozpoczętą inwestycją. Strony umowy nie miały bowiem pewności, czy pozwolenie na budowę zostanie przeniesione na podatniczkę. Nakłady inwestycyjne nie stanowią nieruchomości, są one w ocenie strony ruchomościami, mogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, niezależnie od tego, komu przysługuje prawo do gruntu. Umowa sprzedaży nakładów nie wymaga zatem dla swej ważności formy aktu notarialnego. Strona zwróciła uwagę, iż możliwe jest nawet prowadzenie inwestycji na cudzym gruncie, a podatnik realizujący taką inwestycję może powstałe w ten sposób środki trwałe amortyzować. W ocenie strony nakłady staną się częścią składową nieruchomości dopiero po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytku.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwrócił uwagę na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, iż podatnik ma prawo obniżenia podatku należnego jedynie o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Pojęcie towaru zdefiniowano w art. 4 pkt 1 tej ustawy jako rzecz ruchomą, a także wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 tej ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nakłady inwestycyjne nie są ruchomością i że kupując udział w nieruchomości skarżąca kupiła również udział w rozpoczętej inwestycji. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 47 par. 1 i par. 2 Kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zawarte w akcie notarialnym zastrzeżenie dotyczy jedynie wyrażenia zgody przez pozostałych współwłaścicieli na kontynuację przez skarżącą na wspólnym gruncie rozpoczętej inwestycji, uzyskanie przez nią pozwolenia na budowę oraz ponoszenia wszystkich wydatków związanych z jej realizacją, a także możność domagania się od pozostałych współwłaścicieli zwrotu poniesionych wydatków lub zniesienia współwłasności. Sąd podniósł, odwołując się do treści art. 45 Kc, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne, czyli takie dobra, które są jednocześnie materialnymi częściami przyrody i maja charakter samoistny. Nakładów poniesionych przez Pawła K. na budowę budynku handlowo- magazynowego nie można więc uznać za rzecz ruchomą. Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż faktura dokumentująca zakup nakładów nie dokumentuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Agnieszka S. Oparła ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

-art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia, iż będące przedmiotem sprzedaży nakłady inwestycyjne na rozpoczętą budowę budynku magazynowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy w istocie doszło do refakturowania usług budowlanych, objętych tym podatkiem,

-art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury VAT, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustalił stan faktyczny, ale dokonał błędnej oceny prawnej tego stanu. Niewątpliwie zarówno skarżąca, jak i Paweł K. byli podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży między nimi były nakłady inwestycyjne, zaś treść faktury, wynikająca ostatecznie z noty korygującej została ustalona po konsultacji w urzędzie skarbowym. Skoro na wartość sprzedaży składała się wartość zakupionych materiałów, usług, narzędzi, robocizny, paliwa, energii, transportu i własnej pracy, to w istocie doszło do refakturowania kosztów ponoszonych na inwestycje przez poprzednika skarżącej. Czynność, która jest w istocie refakturowaniem usług o charakterze budowlanym podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /m.in. wyroki III SA 1466/00, z dnia 12 grudnia 1998 r., III SA 1576/97/. Wskazała także, iż Sąd ten wyrażał pogląd, iż refakturowanie usług budowlanych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również wówczas, gdy następuje pomiędzy podmiotami niemającymi prawa do gruntu /wyrok I SA/Wr 344/02-355/02/. Skoro więc przedmiotem sprzedaży było odpłatne przeniesienie usług i kosztów poniesionych przez poprzednika, to skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, a ponadto została wadliwie skonstruowana. Wskazano w niej bowiem łącznie na obie postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy nie mogą one, co wynika z treści art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wystąpić jednocześnie. Wątpliwości co do tego, co w istocie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi nie rozwiewa także uzasadnienie skargi, wywieść z niego można jedynie, iż skarżąca zarzuca Sądowi niewłaściwą ocenę stanu faktycznego,. Ten zarzut jednak nie został wskazany jako podstawa skargi kasacyjnej, ponadto strona jednocześnie zawarła w skardze pozostające w sprzeczności z tym wnioskiem twierdzenie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jedynie pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Poczynienie tej uwagi jest niezbędne z uwagi na wskazaną w skardze podstawę kasacyjną oraz jej uzasadnienie.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa w pierwszej z postaci polega na niewłaściwym odczytaniu treści przepisu. Zarzucając Sądowi tego typu uchybienie skarżący winien zatem jednocześnie wskazać właściwą /w jego ocenie/ interpretację prawa. Niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd polega na nieprawidłowej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego /jeżeli sąd nie zastosował danego przepisu, choć ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie danej normy bądź gdy zastosował dany przepis, choć ustalony stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie normy/. Zarzut naruszenia prawa materialnego /w obu postaciach/ może być zatem postawiony, gdy skarżący uważa, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy /por. np.: pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - POP 2005 nr 3 poz. 57/.

Jeżeli strona uważa, iż stan faktyczny sprawy nie został w postępowaniu podatkowym wyjaśniony /ustalony/ prawidłowo, a nieprawidłowość tę niezasadnie zaakceptował sąd I instancji, winna wskazać jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67, z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69, z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ./. Aczkolwiek w piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ wskazuje się na pewną trudność w prawidłowym sformułowaniu tego zarzutu, wynikającą z braku w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisu nakazującego sądowi I instancji zbadanie, czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, to jednocześnie przyjmuje się /choć nie jest to pogląd jednolity/, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem.

W tym przypadku strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany zarzutami skargi kasacyjnej zobligowany jest zatem przyjąć jako miarodajny stan faktyczny, ustalony w postępowaniu podatkowym i uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowy. Do tego stanu faktycznego musi także odnieść postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zauważyć także należy, choć pogląd ten nie jest konsekwentnie prezentowany w skardze kasacyjnej, iż strona uznała, że stan faktyczny sprawy został "ustalony przez sąd prawidłowo". Marginalnie tylko w tym miejscu zauważyć należy, iż ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy do organów podatkowych. Sąd dokonuje jedynie kontroli prawidłowości /zupełności/ tych ustaleń.

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zarzut ten nie został sformułowany prawidłowo. Wskazując na ten sam przepis prawa materialnego strona zarzuciła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie błędnej jego wykładni i niewłaściwie go zastosował. Jak wskazano wyżej, naruszenie tego samego przepisu na oba wskazane wyżej sposoby nie jest możliwe. Wskazać też trzeba, iż art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług składa się z kilku jednostek redakcyjnych, zaś autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował konkretnie, której z nich dotyczyć ma zarzut kasacyjny. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz sformułowanie treści zarzutów kasacyjnych wskazuje na to, iż mimo postawienia Sądowi zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu postaciach, strona w istocie zarzuca mu niewłaściwe ich zastosowanie /poprzez przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym nie mają one zastosowania/.

W ocenie strony Sąd naruszył art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że będące przedmiotem sprzedaży nakłady inwestycyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są ani sprzedażą towaru ani sprzedażą usług, w sytuacji, gdy w istocie w sprawie doszło do "refakturowania" usług budowlanych, które są objęte tym podatkiem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd, iż koszty poniesione przez Pawła K. /zakup materiałów, usług, narzędzi, robocizny, paliwa, transportu i własnej pracy/ nie mogą być wyodrębnione, gdyż stanowią część składową rzeczy /zabudowań istniejących na gruncie/ i nie są one rzeczami, ani towarem ani usługą. W ocenie strony doszło do refakturowania kosztów ponoszonych na inwestycję przez poprzednika, a czynność taka jest w istocie refakturowaniem usług o charakterze budowlanym. W istocie bowiem osoba prowadząca inwestycję przeniosła na skarżącą poniesione koszty, doliczając do nich podatek od towarów i usług w takiej wysokości, jak sama odliczała.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten określa przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w sposób wyraźny odróżnia towar od usługi. Wynika też z niego, iż nie każda sprzedaż i świadczenie usług powodują powstanie obowiązku w tym podatku, są bowiem takie czynności, które są prawnie obojętne z punktu widzenia tego podatku. W ustawie zdefiniowano dalej, iż przez towar rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, która są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Przez usługi natomiast rozumieć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług m.in. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i roboty budowlano-montażowe /art. 4 pkt 2 lit. "a" i b powołanej ustawy; pozostałą część przepisu pominięto, nie wiąże się ona bowiem z przedmiotem sporu/. Ustawa nie definiuje robót budowlano-montażowych, jednakże odwołując się do wykładni systemowej i definicji pojęcia roboty budowlane zawartego chociażby w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016/ jest to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego /art. 3 pkt 7 tej ustawy/. W podobnym znaczeniu używa pojęcia robót budowlanych Kodeks cywilny, definiując umowę o roboty budowlane /art. 647i 658 Kc/. Pamiętać zaś należy, iż jeżeli ustawodawca nadaje pewnym pojęciom znaczenie w danej dziedzinie prawa, to odstępstwo od znaczenia tych pojęć w przypadku użycia ich w przepisach należących do innych działów prawa winno wynikać wprost z przepisu odpowiedniej rangi. System prawa winien być bowiem wewnętrznie spójny i tworzyć pewną całość, inaczej byłoby to sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 199/04 - POP 2005 nr 6 poz. 145/. Jeżeli zatem faktura VAT miałaby być w istocie dokumentować czynność refakturowania usług budowlanych, to winna określać wynagrodzenie za roboty budowlane, które na zlecenie osoby refakturującej wykonał inny podmiot, a które następnie zostały przekazane zostały /sprzedane/ ostatniemu ich odbiorcy /taka sytuacja mogłaby np. wystąpić w stosunkach między inwestorem zastępczym a bezpośrednim, gdyby ten pierwszy zawierał umowę z wykonawcą we własnym imieniu i na własny rachunek/. Refakturowanie jest bowiem, jak niczym innym jak pewnego rodzaju "odsprzedażą" usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą /por. np. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2000 nr 4 poz. 120 czy powołany przez stronę wyrok tego Sądu z 25 października 2001 r., III SA 1466/00 - Lex nr 49334/.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował te ustalenia jako prawidłowe, iż przedmiotem czynności, udokumentowanej fakturą VAT, są nakłady /wydatki/ poniesione na nieruchomość przez jej właściciela przed sprzedażą udziału we własności. Strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Nie może zatem obecnie skutecznie twierdzić, iż przedmiotem czynności opisanej w fakturze VAT było refakturowanie usług budowlano-montażowych. Już z tego tylko powodu zarzut naruszenia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za niezasadny.

Zauważyć ponadto należy, iż strona, stawiając tego rodzaju zarzut kasacyjny, jest niekonsekwentna- tę samą czynność raz nazywa bowiem sprzedażą nakładów inwestycyjnych /refakturowaniem kosztów/, a w innym miejscu twierdzi, iż było to "refakturowanie" usług budowlanych. Również w postępowaniu przed Sądem I instancji prezentowała pogląd, iż nakłady te, do momentu zakończenia budowy, stanowiły rzecz ruchomą, którą można było sprzedać niezależnie od nieruchomości. Tymczasem treść dokonanej czynności i nawet sposób nazwania jej przez strony w fakturze wyraźnie wskazuje, iż między stronami nie doszło do zawarcia umowy, w ramach której "odsprzedawanoby" usługi budowlane. Kwota wskazana w fakturze nie odpowiadała bowiem wynagrodzeniu, zapłaconemu bezpośredniemu wykonawcy robót /osobie trzeciej/, a sumie wydatków poniesionych przez Pawła K. /w tym także wartości jego własnej pracy/. Strony rozliczyły więc między sobą jedynie wydatki, jakie poprzedni wyłączny właściciel, a obecny współwłaściciel poniósł w związku z budową budynku na wspólnym obecnie gruncie.

Oceny zatem, wobec treści zarzutu skargi kasacyjnej wymaga jedynie, czy sprzedaż nakładów na nieruchomość jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów. Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny nakładów na rzecz, trwale związaną z gruntem i stanowiącą jego część składową nie można uznać za rzecz ruchomą w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego /art. 45 w zw. z art. 47 par. 1 Kc/, a jedynie za część składową nieruchomości /art. 48 Kc/. Nakłady te służyły bowiem budowie budynku, trwale związanego z gruntem, nie stanowiącego odrębnego od niego przedmiotu własności. Przenosząc własność udziału w nieruchomości, na skarżącą przeszedł również udział we współwłasności będącego w budowie obiektu. Współwłaściciele mogli też - w ramach przysługujących im uprawnień- ustalić sposób korzystania z rzeczy wspólnej i powierzyć kontynuowanie inwestycji jednemu z nich /art. 199 Kc/. Przysługujące im prawo zwrotu wydatków i nakładów poniesionych na rzecz jest zaś jedynie roszczeniem wynikającym z prawa własności. Nie stanowi więc towaru w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług /por. poglądy wyrażone na tle umowy dzierżawy i zwrotu nakładów na rzecz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98 - Lex nr 36928/. Trafnie zatem zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji przyjęły, iż w tym przypadku przedmiotem czynności opisanej w fakturze VAT jako inwestycja w toku- budowa w toku budynku magazynowego nie był towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Zarzut naruszenia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem niezasadny.

Drugi z zarzutów dotyczył naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Przepis ten stanowi realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług i umożliwia obciążenie tym podatkiem ostatecznego odbiorcy /konsumenta/ towaru czy usługi. Jego zastosowanie jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy przedmiotem nabycia jest towar lub usługa, a nabycie konkretnego towaru czy usługi jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a więc, że w cenie towaru konieczne będzie uwzględnienie tego podatku. W sytuacji, gdy czynność taka opodatkowaniu nie podlega, art. 19 ust. 1 i 2 nie ma zastosowania, nawet mimo wystawienia przez sprzedawcę faktury, w której podatek taki został ujawniony. O tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu nie decydują bowiem strony czynności cywilnoprawnej, a przepis prawa /ustawy/,w którym w ramach przysługujących mu z mocy art. 217 Konstytucji RP kompetencji ustawodawca określi przedmiot opodatkowania. W tym przypadku przedmiotem czynności, którą dokumentowała faktura nie była ani sprzedaż towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 tej ustawy.

Zauważyć też należy, iż par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ wyłączał możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze, która dokumentowała sprzedaż nieobjętą podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowo zatem w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania. Drugi zarzut skargi kasacyjnej także nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.