Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2098/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b; art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie prawa podatkowego – podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] r. uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia [...] r. M. M. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym wnioskodawca kupił zabudowaną nieruchomość w celu modernizacji istniejących w niej mieszkań oraz wybudowania na poddaszu nowych. Wszystkie mieszkania, za wyjątkiem jednego zamierzał wynająć na cele mieszkalne. Jeden lokal przeznaczył na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Wydatki udokumentowane fakturami VAT, które wnioskodawca poniósł na modernizację kamienicy, zdecydowanie przekraczały 30% jej wartości początkowej. Pomimo otrzymania faktur nie dokonywał odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Bowiem zgodnie z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej ustawą VAT), przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia. Dlatego też wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach związanych z pracami remontowo-adaptacyjnymi, ponieważ wszystkie te prace prowadzone były w celu uzyskania przychodu, czynszu najmu lokalu mieszkalnego, zwolnionego od podatku. Tym samym nie przysługiwało mu odliczenie.

Wśród chętnych na wynajęcie mieszkań zgłosił się do wnioskodawcy klient zainteresowany nie wynajęciem, lecz kupnem mieszkania. Wnioskodawca zamierza sprzedać mu mieszkanie.

Dalej wskazał, że mieszkania nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponadto przedmiotowe mieszkanie wnioskodawca zakupił wraz z kamienicą w 2006 roku, a kamienica sklasyfikowana jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod numerem PKOB 112. Wykonane prace adaptacyjno - modernizacyjne, remontowo - adaptacyjne stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Także mieszkanie, które ma zostać sprzedane, to mieszkanie ulepszone, zmodernizowane, a nie nowo wybudowane, zaś wydatki, które wnioskodawca poniósł na ulepszenie tego mieszkania w sposób znaczący przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Sam proces inwestycyjny (ulepszanie mieszkania) Wnioskodawca zakończył w styczniu 2010 roku i dotychczas go nie wynajął.

W tak nakreślonym stanie faktycznym zadał pytanie, czy dokonując sprzedaży przedmiotowego mieszkania będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując sprzedaży przedmiotowego mieszkania będzie mógł zachować w stosunku do tej sprzedaży zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a, bowiem planowana sprzedaż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, po poniesieniu wydatków na ulepszenie tego mieszkania i całej kamienicy, które w sposób znaczący przekroczyły 30% wartości początkowej. Nadto w stosunku do kamienicy i zawartych w niej mieszkań nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie poniósł wydatków na ulepszenie kamienicy, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Wszystkie bowiem wydatki, które poniósł na ulepszenie kamienicy, pomimo tego, że były dokumentowane fakturami VAT, nie dawały podstawy do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego, gdyż miały służyć sprzedaży zwolnionej, a w przypadku jednego mieszkania miały służyć jego celom osobistym.

Minister Finansów, reprezentowany w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wreszcie w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jej obniżenie możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl ust. 12a cyt. wyżej art. 41, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, zgodnie z § 37, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach, tj. w art. 41 ust. 12-12c ustawy oraz § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wreszcie w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie interpretatora, odnosząc wskazane regulacje prawne do opisanego we wniosku stanu faktycznego dostawa przedmiotowego mieszkania nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż powyższa czynność nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca zakończył ulepszanie przedmiotowego mieszkania w styczniu 2010 roku, zaś wydatki na te ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego mieszkania.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zaś literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że dostawa budynków, budowli (ich części) dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,

Te warunki nie mają jednak znaczenia, jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

A zatem intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia - zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT - można było skorzystać wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych obiektów lub ich ulepszenie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanych w sprawie przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, która ma nastąpić w ramach pierwszego zasiedlenia nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, sprzedaż przedmiotowego lokalu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż wnioskodawca poniósł wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Reasumując, sprzedaż mieszkania po jego ulepszeniu nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z wydatkami na jego ulepszenie. Zatem taka dostawa powinna zostać opodatkowana 7% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia M. M. domagał się uchylenia juz wydanej interpretacji i wydania nowej uznającej jego stanowisko, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził że rzeczywiście, tak jak wskazał interpretator, stosownie do art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawy budynków, budowli i ich części, z wyjątkami opisanymi w tym przepisie oraz, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gdyby ograniczyć się tylko do tej regulacji, to należało by stwierdzić, że realizowana przez niego dostawa mieszkania nie korzysta ze zwolnienia, ponieważ dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże ustawodawca przewidział dalsze zwolnienia, to jest art. 43 ust. 1 pkt 10a, w którym to zwolnieniu, zdaniem wnioskodawcy, mieści się opisana przez niego sytuacja.

Ponadto stosownie do art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów".

Zatem, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatnik nie może ponieść "w przeszłości" wydatków na ulepszenie od których, tam "w przeszłości", na etapie ponoszenia tych wydatków, miałby prawo odliczenia podatku VAT naliczonego. W takiej sytuacji był wnioskodawca, który poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej mieszkania, posiadał nawet faktury VAT na udokumentowanie tych wydatków, jednak nie dokonał odliczenia i to nie dlatego, że z niego zrezygnował. Bowiem odliczenie podatku naliczonego VAT od tych wydatków, w jego cenie, nie przysługiwało mu od samego początku rozpoczęcia prac adaptacyjnych, z uwagi na zamiar przeznaczenia przedmiotowego mieszkania na wynajem na cele mieszkalne, a więc na czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Nie dokonując odliczenia wydatków adaptacyjnych realizował fundamentalną zasadę dokonywania odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadę, która uzależnia możliwość dokonania odliczenia od powiązania tego odliczenia ze sprzedażą opodatkowaną.

Nie zgodził się także ze stwierdzeniem zawartym w interpretacji, że w momencie w którym najpierw przeznaczył przedmiotowe mieszkanie na wynajem korzystający ze zwolnienia od podatku, a następnie przeznaczenie to zmienił na sprzedaż tego mieszkania, to tym samym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie tego lokalu. Bowiem przepis art.43 ust.1 pkt 10a lit. b jest czytelny i mówi o poniesieniu wydatków na ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku. Ustawodawca celowo bowiem posłużył się czasem przeszłym dokonanym, używając słów "miał prawo", aby wyraźnie zaakcentować, że to prawo do obniżenia przysługiwało podatnikowi na etapie ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku nieruchomości. Gdyby intencją ustawodawcy było uniemożliwienie zwolnienia sprzedawanej nieruchomości w sytuacji, kiedy najpierw podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia, a następnie takie prawo mu się zmieniło, to zapewne dał by temu wyraz zapisując to wyraźnie i zupełnie inaczej redagując przepis art.43 ust.1 pkt 10a lit. b.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik M. M. domagał sie uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 43ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, po streszczeniu stanowisk wnioskodawcy, opisanego we wniosku oraz organu dokonującego interpretacji, opisanego w zaskarżonej interpretacji powtórzył argumentację przytoczoną już we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Podtrzymać stwierdzenia jego mocodawcy, że o ulepszeniu można mówić tylko w przypadku czynienia nakładów na środek trwały. Sprzedawane mieszkanie nigdy nie uzyskało statusu środka trwałego. Określenie co najmniej 30% wartości początkowej jednoznacznie stwierdza, że przepis ten dotyczy ponoszenia nakładów na środki trwałe.

Ponadto stwierdził, że chociaż skarżący posiadał faktury VAT na udokumentowanie tych wydatków, to jednak nie dokonał odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego VAT, nie dlatego, że z niego zrezygnował, lecz dlatego, że odliczenie podatku naliczonego VAT od tych wydatków na modernizacje mieszkania mu nie przysługiwało od rozpoczęcia prac adaptacyjnych, ponieważ zamierzał przeznaczyć przedmiotowe mieszkanie na wynajem na cele mieszkalne, czyli na czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

Raz jeszcze nie zgodził się również ze stwierdzeniem interpretatora, że w momencie, w którym skarżący najpierw przeznaczył przedmiotowe mieszkanie na wynajem korzystający ze zwolnienia od podatku, a następnie przeznaczenie to zmienił na sprzedaż tego mieszkania, to tym samym nabył niejako wstecznie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie tego lokalu, gdyż sprzedając mieszkanie wykonał czynność opodatkowaną. Bowiem przepis art.43 ust.1 pkt 10a lit. b jest czytelny i mówi o poniesieniu wydatków na ulepszenie w stosunku do których skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku. Ustawodawca nie przewidział w tym względzie żadnego innego rozwiązania w zakresie wstecznej zmiany tego prawa do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów za kluczową kwestię w niniejszej sprawie uznał ustalenie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit.b ustawy o VAT. Dokonując analizy tego przepisu zauważył, iż ten przepis nie odwołuje sie do faktu dokonania przez podatnika odliczenia podatku, lecz do tego, czy takie prawo mu przysługiwało.

W opisanym przez skarżącego stanie faktycznym sporny lokal zostanie wykorzystany do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero po pierwszym zasiedleniu będzie można mówić o wykorzystaniu tego lokalu, wykorzystaniu, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można tego oceniać przez pryzmat zamierzeń podatnika, których ocena jest niemożliwa. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie może być w przedmiotowej sprawie rozumiane w ten sposób, że lokal zostanie wykorzystany w istocie do czynności opodatkowanej, lecz ze względu na brak takiego zamiaru skarżącego w chwili ponoszenia wydatków na jego ulepszenie, zostanie to zignorowane na gruncie podatkowym.

Odnosząc sie do kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT i poglądu skarżącego co do intencji ustawodawcy zwrócił uwagę na możliwość korekty podatku w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ale ponieważ skarżąca w tej materii nie sformułował żadnego pytania, toteż nie sformułowano w tym względzie stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Zaznaczyć w tym miejscu także należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzyganej sprawy był art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania interpretacji przez organ I instancji. Tak więc, żądanie zawarte we wniosku o interpretację wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła w trybie art. 14a § 2 tej ustawy krótki stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący kupił w 2006 r. nieruchomość z zamiarem wyremontowania znajdujących się w niej mieszkań oraz wybudowania także nowych. Wszystkie mieszkania miały być po ich zmodernizowaniu ulepszeniu lub wybudowaniu przeznaczone na wynajem, za wyjątkiem jednego przewidzianego dla samego skarżącego. Po ukończeniu prac, które były dokumentowane fakturami VAT i w odniesieniu do których skarżący nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, pojawił sie klient chcący kupić mieszkanie pierwotnie przewidziane jedynie do wynajmu, czyli dokonywania czynności zwolnionych od podatku. Ponadto skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska pytającego udzieloną w drodze postanowienia (art. 14a § 1, 3 i 4), nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Dokonanie tej oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, wskazanym w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, a ocena prawna zawarta w interpretacji ściśle dotyczyła przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Dalej należy wskazać, że zaskarżona interpretacja podatkowa wydana została w terminie wynikającym z art. 14 d Ordynacji podatkowej, a także, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zasadnym będzie przypomnieć na wstępie, podobnie jak uczynił to organ dokonujący interpretacji, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednym z wyjątków od tej zasady jest zwolnienie przewidziane w art. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, tj zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazała, że nieruchomość kupił w 2006 r. i rozpoczął prace modernizacyjno – adaptacyjne zakończone w styczniu 2010 r. Zatem wyjątek przewidziany w ust. 7a art. 43 nie ma zastosowania w sprawie.

Z przepisów, których treść przytoczono wyżej, wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, w świetle normy art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nadał nowe brzmienie definicji "pierwszego zasiedlenia", zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej (czyli od 30 do 100 % wartości początkowej).

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30 % wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

A mianowicie sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, mimo poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości 30 lub więcej procent wartości początkowej budynku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Obowiązujący w dniu wydania interpretacji: z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 13 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Zatem gdy suma nakładów na ulepszenie budynku osiąga lub przekracza wartość 30 % wartości początkowej tego budynku, a równocześnie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to przy dostawie przedmiotowych budynków nie będzie można skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a. Błędny jest przy tym zarzut skarżącego, że w sprawie nie miały zastosowanie przepisy dotyczące środków trwałych. Wskazać należy, że odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób praw dotyczy jedynie ustalenia wartości początkowej nieruchomości lub jej części. Należy to uczynić na takich samych zasadach, ja ustalenie wartości środka trwałego.

Mając to na uwadze, słusznie stwierdził organ w niniejszej sprawie, że po modernizacji nieruchomości przeprowadzonej przez wnioskodawcę, zamierzona sprzedaż jednego z mieszkań, w pierwotnych zamierzeniach skarżącego przewidzianego do wynajęcia, będzie równoznaczna z dokonaniem pierwszego zasiedlenia tego mieszkania, gdyż oddane będzie nowemu właścicielowi do użytkowania po modernizacji przekraczającej 30 % wartości początkowej budynku. Bowiem ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie określił, iż przez "pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (...)".

Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników.

Zakaz dokonywania odliczeń należy ponadto wywieść z ogólnej zasady konstrukcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Raz jeszcze należy podkreślić, że indywidualna interpretacja odnosi się zawsze do stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej udzielenie. Z treści uzupełnionego wniosku wynika, że skarżący nie wciągnął budynku do ewidencji środków trwałych oraz to, że nie odliczał podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących prace modernizacyjno – adaptacyjne. Zamierzał bowiem po wykonaniu całości prac dokonywać z wykorzystaniem tego budynku czynności zwolnionych z podatku, czyli wynajmować mieszkania. Tak opisany stan faktyczny nie wykluczył wykorzystania nieruchomości – budynku, po jego zakupie do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika z niego także i to, że do dnia planowanej dostawy żadne mieszkanie nie zostało wynajęte. Zasadnie organ interpretujący wskazał, że o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje odstąpienie przez skarżącego od możliwości skorzystania z tego prawa z uwagi na jego zamiary przyszłego wykorzystania mieszkań, lecz brak takiej możliwości związany z wykorzystaniem nieruchomości, do dnia dokonania dostawy. To zaś z opisanego stanu faktycznego nie wynika.

Skoro ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia określonym w powołanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia stwierdzono zasadnie, że skarżący miałby prawo do odliczenia podatku. A to oznacza, że jeden z dwóch warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, nie został spełniony, a zatem w konsekwencji stwierdzić należy, iż zwolnienie w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.