Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 425/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2005 r. ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 425/04

UZASADNIENIE

W przedsiębiorstwie "A", mającym status zakładu pracy chronionej, została przeprowadzona kontrola skarbowa na podstawie postanowienia nr [...] o wszczęciu kontroli, wydanego w dniu [...] października 2002r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Kontrola skarbowa objęła swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetów miast i gmin oraz państwowych funduszy celowych za rok 2000 oraz wywiązywanie się w 2000 i 2001r. z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a w szczególności terminowości płacenia składek oraz ustalenie ewentualnych zaległości w ich wpłatach.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rak 2000 w wysokości [...]zł i zaległość podatkową w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o:

1. odsetki od kredytu w kwocie [...] zł, które zostały zrefundowane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż odsetki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) wydatków sfinansowanych przez środki z PFRON nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu;

2. koszty montażu maszyny obcej - kartoniarki w kwocie [...]zł, ponieważ koszty te są nakładami inwestycyjnymi w obcym środku trwałym, które zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania;

3. dobrowolną składkę w kwocie [...]zł zapłaconą na rzecz Stowarzyszenia "B" w W. , ponieważ zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się koszt uzyskania przychodu składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa;

4. wydatek w kwocie [...]zł za usługę wykonaną w 1999 r., która została udokumentowana duplikatem faktury VAT wystawionym w dniu [...]2000 r., ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, a zatem wydatek ten nie stanowi kosztu

uzyskania przychodu w 2000 r.;

5. wydatek w kwocie [...]zł za usługę wykonaną w [...]2000r. udokumentowaną fakturą korygującą otrzymaną w dniu [...]2001r., ponieważ faktura korygująca została ujęta w księgach podatkowych za rok 2001, a powinna zostać zarachowana w księgach za rok 2000;

6. podatek naliczony w kwocie [...]zł, który podlegał odliczeniu od podatku należnego, ponieważ zgodnie z art.16 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług, który podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

7. wydatek w kwocie [...]zł za usługę wykonaną w 1999r., ponieważ wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2000r.;

8. składki w kwocie [...]zł z tytułu ubezpieczenia majątku Spółki dotyczące 2001r., ponieważ wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2000r.

9. naliczone a nie zapłacone odsetki od zobowiązań w kwocie [...]zł, ponieważ zgodnie z art.16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań;

10. koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł związane z niewykonaniem zobowiązań, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych;

11. wypłacone odsetki w kwocie [...]zł prezesowi i zarazem wspólnikowi skarżącej spółki, ponieważ wypłata nastąpiła na podstawie umów dotkniętych wadliwością ze względu na naruszenie art.203 Kodeksu handlowego, który wymaga, by umowy z członkami zarządu zawierała w imieniu spółki rada nadzorcza, bądź pełnomocnik powołany przez zgromadzenie wspólników. Odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ na podstawie art.15 ust.1 w zw. z art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są jedynie wydatki wynikające z prawnie

skutecznej umowy;

12. wynagrodzenie prezesa zarządu w kwocie [...]zł oraz składki ZUS płacone od tych wynagrodzeń w kwocie [...]zł, ponieważ umowa o pracę zawarta została w imieniu skarżącej spółki przez pełnomocnika, który jednocześnie był zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora. W ocenie organu kontroli skarbowej brak jest wobec tego elementu podporządkowania pracownika wobec pracodawcy, ponieważ pełnomocnik zawarł umowę o pracę z tą samą osobą, która go powołała, wobec czego wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należy je uznać za jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem;

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o:

- wartość nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu z tytułu niewypłaconej dywidendy udziałowcom za rok 1999 w kwocie [...]zł;

1. kwotę [...]zł na skutek niewykazania nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych otrzymanych od spółki "C". Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej wynika, że w okresie od [...] 2000r. do [...] 2000r. skarżąca spółka korzystała z obcych środków pieniężnych w kwocie [...] zł, co oznacza, że otrzymała nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. kwotę [...] zł na skutek niewykazania w księgach rachunkowych czynszu od wydzierżawianych maszyn do produkcji butelek oraz linii produkcyjnej. Zgodnie z umową czynsz w wysokości [...] zł był płatny w dniu 31 grudnia 2004r., lecz na podstawie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z działalności gospodarczej uważa się przychody należne, choćby nie zostały otrzymane. Wobec tego w ocenie organów podatkowych przychodem należnym w roku 2000 jest 1/5 czynszu z tytułu dzierżawy, tj. kwota [...] zł

Ponadto skarżąca spółka zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków zrefundowanych przez PFRON na skutek błędnie ustalonej wartości zrefundowanej.

Od decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] 2003r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł oraz zawyżała koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, powodując tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o łączną kwotę [...] zł. Po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego organ odwoławczy określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., dokonując korekty w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu poprzez stwierdzenie, że skarżąca spółka zawyżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...] zł (dotyczące naliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zrefundowanych z PFRON).

Organ odwoławczy pomniejszył także przychody skarżącej spółki o kwotę [...] zł stanowiącą ustaloną przez organ kontroli skarbowej wartość nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu z tytułu wypłaconej dywidendy udziałowcom za 1999r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko odwołującej się spółki i uznał za niecelowe zwiększenie przez organ kontroli skarbowej wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń o kwotę [...] zł i przyjął przychód z powyższego tytułu w kwocie wyliczonej przez podatnika, tj. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał jednak za bezzasadny zarzut postawiony przez skarżąca spółkę w odwołaniu, iż błędne jest przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...] zł nie wykazując w księgach rachunkowych 2000r. czynszu z tytułu wydzierżawionych maszyn - na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 1999 ze spółką "D". Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut postawiony w odwołaniu przez skarżącą spółkę odnoszący się do ustalonego przez organ kontroli skarbowej przychodu podlegającemu opodatkowaniu w kwocie [...] zł w związku z tym, że skarżąca spółka korzystała w 2000r. ze środków pieniężnych spółki "C otrzymując nieodpłatne świadczenia. W ocenie organu odwoławczego w 2000r. skarżąca spółka otrzymała przedpłaty od spółki "C , które wpłynęły na jej rachunek bankowy, zmniejszając ujemne saldo występujące na tym rachunku i poprawiając płynność finansową spółki.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że zasadny jest zarzut skarżącej spółki podniesiony w odwołaniu, iż wydatki związane z montażem kartoniarki nie są nakładami inwestycyjnymi i że w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodu w 2000r.

Organ odwoławczy uznał jednak za bezzasadny zarzut skarżącej spółki dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie prezesa zarządu spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego umowa o pracę z prezesem zarządu została zawarta z naruszeniem art.203 kodeksu handlowego i nie został nawiązany na jej podstawie stosunek pracy, ponieważ brak jest elementów podporządkowania w procesie świadczenia pracy.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut skarżącej spółki dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej odsetki wypłacone prezesowi zarządu i zarazem wspólnikowi skarżącej spółki J.C. z tytułu udzielonych spółce pożyczek na podstawie zawartych umów dotkniętych wadą ze względu na naruszenie art. 203 kodeksu handlowego. W konkluzji decyzji Dyrektor Izby Skarbowej , uwzględniając powyższe ustalenia, określił przychody podlegające opodatkowaniu w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł i kwotę zaniżenia należnego podatku w wysokości [...]zł.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...]. Skarżąca spółka wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...]zł, nie wykazując w księgach rachunkowych 2000r. czynszu z tytułu wydzierżawionych maszyn na podstawie umowy zawartej w dniu [...]1999r. ze spółką "D" , nie znajduje oparcia w powołanym w decyzji art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej spółki przychodami podlegającymi opodatkowaniu są jedynie należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Tymczasem czynsz dzierżawny został określony za cały okres trwania umowy, a więc w 2000r. nie był jeszcze wymagalny.

Skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy określeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie [...]zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W ocenie skarżącej spółki, skoro z zawartej w dniu [...]2000 r. umowy o współpracy wynika, że nabyła ona uprawnienie do otrzymania zaliczkowej zapłaty, a z przyczyn obiektywnych nie mogła wywiązać się z transakcji, na które otrzymała zaliczkę, to nie można twierdzić, że otrzymała nieodpłatnie świadczenia.

Ponadto zdaniem skarżącej spółki nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że kwota [...]zł stanowiąca wynagrodzenie prezesa zarządu skarżącej spółki nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest zasadne twierdzenie, że umowa o pracę nosi cechy umowy zawartej "z samym sobą", a w konsekwencji jest nieważna. W ocenie skarżącej spółki oparte na domniemaniach jest również twierdzenie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wypłacone odsetki w kwocie [...]zł prezesowi zarządu z tytułu udzielonych spółce pożyczek. Skarżąca spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, polegające na nie przeprowadzeniu analizy dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez skarżącą spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z określeniem spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Granice rozpoznania skargi wyznacza również wynikający z powyższego przepisu ustawowy zakaz wydawania przez sąd orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius ). W szczególności bowiem w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji możliwa jest taka sytuacja, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, mają wtedy możliwość prawną obciążenia skarżącego znacznie wyższymi zobowiązaniami podatkowymi niż to uczyniono w pierwotnych decyzjach.

Wniesiona skarga przez spółkę "A" nie zasługuje na uwzględnienie. I tak w kwestii pierwszego z zarzutów skargi dotyczącego zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł - skład sądzący wyjaśnia, iż nie dopatrzył się, by organy obu instancji dopuściły się w tym zakresie naruszenia art. 12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z treścią powyższego przepisu ustawy - przychodami należnymi z działalności gospodarczej są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie osiągnięte. Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z dnia 26.03.1993 r., sygn. akt III ARN 6/93, OSNC 1994, nr 1, poz. 23 wyjaśnił już, że "Należne przychody ... to te, które wynikają ze źródła przychodów... np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że faktycznie nie uzyskaną". Zgodnie zatem z wolą ustawodawcy podatkowego wyrażoną w powyższym przepisie prawnym, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanie zostało rozszerzone także i o te przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to nie nastąpiło, co jest bezpośrednią konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Skarżąca tymczasem wydzierżawiane przez nią maszyny do produkcji butelek SIPA oraz linię do produkcji PET traktowała odmiennie w 2000r. dla celów podatkowych: zaliczyła sobie mianowicie do kosztów uzyskania przychodów zmniejszających dochód (podstawę opodatkowania) odpisy amortyzacyjne od owych wydzierżawianych środków trwałych w kwocie [...]zł, natomiast twierdziła, iż czynsz najmu za owe maszyny - zwiększający przychód do opodatkowania - otrzyma dopiero w dniu [...].2004r. Organy nie naruszyły zatem prawa podatkowego przyjmując na zasadzie adekwatności z kosztami do przychodów podatkowych 2000r. kwotę 1/5 czynszu dzierżawnego ustalonego przez strony w umowie dzierżawy z dnia [...].1999r. ze spółką akcyjną "D"

W związku z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.12 ust.l pkt.2 ustawy podatkowej dotyczącego opodatkowania nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w 2000r. od spółki "A" w ramach przedpłat na zakup koncentratów do dnia ich zwrotu - organ kontrolne ustaliły, iż skarżąca otrzymała w trakcie 2000r. od współpracującej z nią spółki "C" przedpłaty w łącznej kwocie [...]zł, z której to kwoty zakupiono surowce jedynie za sumę udokumentowaną fakturami w kwocie [...]zł, natomiast kwota zaliczek w sumie [...]zł - po czasowym jej wykorzystywaniu na finansowanie własnej działalności- została z powrotem zwrócona przez spółkę "A" spółce "C". W doktrynie (por. np. D.Krzemińska, Finanse przedsiębiorstwa, Poznań 2000, s.58 i n.) nie budzi najmniejszej wątpliwości to, że jednym ze źródeł pozyskiwania kapitału krótkoterminowego spółki są wszelkie przedpłaty odbiorców. Przedpłata jako forma krótkoterminowego kredytowania dostawcy przez odbiorcę przyczynia się do poprawienia płynności finansowej dostawcy, gdyż nie potrzebuje on na swą działalność zaciągać oprocentowanych bankowych kredytów bankowych. Wielokrotnie też w dotychczasowym orzecznictwie NSA wyjaśniano (por. np.. wyroki z dnia 18.04.2001, sygn. akt SA/Sz 85/200 czy z dnia 19.01.2000, sygn. akt I SA/Wr 880/98, że aby w świetle przepisu art.12 ust.l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego w tym względzie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną ekwiwalentu, przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem jednak uznania pewnego nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest - co wynika z literalnego brzmienia powyżej cytowanego przepisu ustawy - jego otrzymanie przez podatnika. M.in. w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz.47 stwierdza się, że pojęcie " nieodpłatnego świadczenia" użyte w art.12 ust.l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art.353 k.c), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji trafnie i zgodnie z prawem przyjęły, iż zwrócona spółce "C" kwota [...]zł przedpłaty stanowiła nieodpłatne świadczenie, gdyż kwota ta stanowiła tylko i wyłącznie jednostronne przysporzenie majątkowe dla strony skarżącej, zmniejszając jej zadłużenie w rachunku bieżącym wobec Banku PEKAO S.A. oraz poprawiając płynność finansową spółki "A".

Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wynagrodzenia za pracę prezesa zarządu jednoosobowej spółki "A" jako " zawartej z samym sobą". Wyjaśnia, iż art.16 ust.1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi między innymi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Cytując fragment ww. art.16 ust. 1 pkt 38 należy zwrócić szczególną uwagę na użyty w tym przepisie "nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów". Ustawa zatem nie daje definicji "osób nie będących pracownikami", lecz odsyła do innych przepisów "odrębnych", które regulują tę kwestię.

Oznacza to, iż należałoby mieć na uwadze wszystkie przepisy obowiązujące w systemie prawa polskiego regulujące stosunek pracy. Powyższa kwestia regulowana jest najogólniej rzecz ujmując w przepisach prawa pracy.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wyodrębniło pewne elementy konstrukcyjne stosunku pracy, uzależniając powstanie stosunku pracy od spełnienia określonych przesłanek.

W rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć się elementów powszechnie rozumianego stosunku pracy.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie stanęło na stanowisku, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna (por. wyrok z 17 grudnia 1996r. w sprawie II UKN 37/96 -OSN z. 17, poz. 320 z 1997r.). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela powyższy pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Przyjmując zatem nieważność tego rodzaju umowy należy przyjąć na użytek prawa podatkowego, iż skoro taka umowa nie wywołuje określonych skutków prawnych, to J.C. w 2000r. nie był pracownikiem spółki "A". Oznacza to, iż wydatki, które poniosła spółka z tytułu wynagrodzenia i składek na ZUS i Fundusz Pracy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten znalazł także aprobatę w orzecznictwie NSA i innych orzeczeniach Sądu Najwyższego (por. uchwała SN z 8 marca 1995r., I PZP 7/95, publ. OSNAP 1995/18/227, wyrok SN z 17 grudnia 1996r., II UKN 37/96, publ. OSNAP 1997/17/320, wyrok SN z 5 lutego 1997r., II UKN 86/96, publ. OSNAP 1997/20/404), a także w doktrynie prawniczej.

Należy też tu wskazać wyrok NSA OZ Kraków, sygn. akt I SA/Kr 1540/97, z dnia 6.05.1999r., w którym Sąd uznał, że "zawarcie umowy z samym sobą wiąże się z występowaniem jednej osoby w kilku rolach równocześnie, tj. jedynego wspólnika, prezesa zarządu i pracownika spółki, świadczy o pozornej czynności prawnej, zmierzającej do obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wyrok NSA OZ Lublin, sygn. akt I SA/Lu 285/98, z dnia 12.05.1999 r., w którym Sąd uznał, że "umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna. Oznacza to, że wydatki, które poniosła spółka z tytułu wynagrodzenia i składek ZUS i Fundusz Pracy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle powyższych orzeczeń kształtujących wykładnię powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu handlowego zarzut strony o wadliwej interpretacji przez organ podatkowy przepisów tych uznać należy za bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż sporna umowa o pracę z J.C. jako prezesem zarządu skarżącej Spółki nie może zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego, czego skutkiem jest uznanie, iż udziałowca nie łączył ze Spółką stosunek pracy. W związku z tym wszystkie przysporzenia, jakie uzyskał on w 1996 roku od Spółki, zasadnie zostały potraktowane przez organ podatkowy jako wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art.15 ust.1 tejże ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Nietrafny jest pogląd skarżącej, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga istnienia prawidłowej umowy o pracę, aby zaliczyć poniesione na tej podstawie wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a wystarczającym dokumentem w tym zakresie są sporządzone listy płac.

Sam fakt udokumentowania poniesienia wydatku nie przesądza jeszcze o jego zaliczalności do kosztów. O tym, czy dany wydatek zostanie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów osoby prawnej czy też nie, decyduje związek wydatku z przychodami a nie sama lista płac czy też inny dowód księgowy.

Nie dopatrzono się również, by organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa, stwierdzając, że zawarte umowy pożyczki pomiędzy prezesem zarządu spółki "A" i jej jedynym udziałowcem, a spółką "A" są niezgodne z postanowieniami art. 203 kodeksu handlowego, a zatem nieważne w świetle art. 58 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy co do zakresu udzielenia głównej księgowej I.M. upoważnienia do zawierania takowych umów pożyczek oparły się na zeznaniach tej ostatniej , przesłuchanej jako świadek pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nieważne zaś umowy pożyczki nie mogą stanowić ani źródła praw, ani też obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Trafne zatem jest stwierdzenie organów podatkowych, że i na płaszczyźnie prawa podatkowego zawarte umowy były nieskuteczne i dlatego wypłacone przez spółkę "A" odsetki w kwocie [...] prezesowi zarządu spółki "A" i jednocześnie jedynemu udziałowcowi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont

L.Sz.