Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 960
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej.
Teza: Nie można przyjąć, że zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w art. 22 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest pojęciem tożsamym ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej /podatku/ - art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ w zw. z pkt 12 kolumny IV, części I załącznika do tej ustawy /w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r./. Świadczy o tym już tylko charakter omawianych czynności prawnych, gdzie "zaniechanie poboru podatku", o ile zaistnieją stosowne przesłanki /por. art. 22 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nadal uzależnione jest od uznania Ministra Finansów /jest fakultatywne/.

TEZY

Nie można przyjąć, że zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w art. 22 par 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest pojęciem tożsamym ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej /podatku/ - art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ w zw. z pkt 12 kolumny IV, części I załącznika do tej ustawy /w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r./. Świadczy o tym już tylko charakter omawianych czynności prawnych, gdzie "zaniechanie poboru podatku", o ile zaistnieją stosowne przesłanki /por. art. 22 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nadal uzależnione jest od uznania Ministra Finansów /jest fakultatywne/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Zygmunt Chorzępa, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1863/02 w sprawie ze skargi Józefa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie; 2. nakazuje wypłacić pełnomocnikowi Skarżącego adwokatowi Ryszardowi L. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 146 /słownie: stu czterdziestu sześciu/ zł tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r., SA/Rz 1863/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Józefa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2002 r. w przedmiocie opłaty skarbowej.

W orzeczeniu tym Sąd, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, wyjaśnił, że w dniu 5 października 2001 r. skarżący złożył do (...) Urzędu Wojewódzkiego w R. wniosek o poświadczenie utraty obywatelstwa polskiego. Następnie wnioskiem z dnia 19 listopada 2001 r., skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta R. o zwolnienie go z uiszczenia opłaty skarbowej od ww. wniosku.

Ostatnio wymieniony organ, decyzją z dnia 29 marca 2002 r., umorzył postępowanie w tym zakresie, powołując się na art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że organem kompetentnym do rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłaty skarbowej zgodnie z pkt 12 kolumna 4 cz. I załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ był (...) Urząd Wojewódzki w R., który przyjął podanie.

Spornym aktem prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., opierając się na art. 233 par. 1 pkt 1 i 208 par. 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 9 ustawy o opłacie skarbowej, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r., szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokości stawek od poszczególnych jej przedmiotów oraz zwolnień określa tabela stanowiąca załącznik do tej ustawy. Punkt 12 kolumny IV, część I załącznika stanowi, że zwolnione są od opłaty skarbowej podania i załączniki wnoszone przez osoby, których stan ubóstwa jest znany organowi, który ma załatwić podanie. Z powyższego zdaniem SKO wynika, że organem kompetentnym do zwolnienia z opłaty skarbowej był (...) Urząd Wojewódzki w R. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji zwolnienia z zobowiązań podatkowych, a określone w tej ustawie zaniechanie poboru zobowiązań podatkowych oraz umorzenie zaległości podatkowych nie mają zastosowania do opłaty skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję Józef B. podniósł, iż powstał spór kompetencyjny pomiędzy (...) Urzędem Wojewódzkim w R. a Prezydentem Miasta R. i domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta R.

Zaskarżonym obecnie wyrokiem Sąd I instancji podtrzymał ocenę organów podatkowych, co do zasadności umorzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie zwolnienia z opłaty skarbowej od wniosku o poświadczenie utraty obywatelstwa polskiego. W dniu złożenia przedmiotowego wniosku, obowiązywała bowiem już znowelizowana wersja z art. 22 O.p. /od 1 stycznia 2001 r./, wprowadzona art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej /Dz.U. nr 122 poz. 1315/. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 O.p., organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do orzekania w zakresie ulgi w formie zaniechania poboru należności podatkowych.

Omówione orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której zażądano jego uchylenia w całości, opierając się na zarzutach naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., w zw. z art. 156 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, dalej Kpa, "art. 145 par. 1 pkt 1c" p.p.s.a. w zw. z art. 9 Kpa oraz art. 6 p.p.s.a.

Zdaniem strony Sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzja o umorzeniu postępowania wydana przez organ podatkowy I instancji, naruszała art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa Sąd I instancji powinien był zatem uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zgłosił wniosek o zwolnienie od opłaty skarbowej do Prezydenta Miasta R., ponieważ został tak pouczony przez Wojewodę. Działał więc w zaufaniu do organów administracji publicznej, których obowiązkiem było udzielić mu prawidłowych pouczeń. Pomijając tę okoliczność Sąd I instancji de facto obciążył skarżącego skutkami błędnego pouczenia przez organ administracji, w związku z czym zasadny jest również zarzut naruszenia "art. 145 par. 1 pkt 1c" p.p.s.a. w zw. z art. 9 Kpa. Wadliwość działań organu administracyjnego nie może powodować negatywnych konsekwencji prawnych dla strony postępowania, ani nie może powodować innych negatywnych skutków.

Ponadto wskazano, że skarżący działał przed Sądem I instancji bez profesjonalnego pełnomocnika, wobec czego zgodnie z art. 6 p.p.s.a. Sąd miał obowiązek udzielać mu wskazówek oraz pouczeń. Z akt sprawy - a w szczególności z protokołu rozprawy oraz pism kierowanych do skarżącego - wynika, że Sąd nie dopełnił tego obowiązku. Tymczasem biorąc pod uwagę oczywisty brak rozeznania skarżącego w kwestiach prawnych, miało to wpływ na wynik postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na brak precyzji przy formułowaniu przytoczonych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej oparł ją bowiem częściowo na przepisach nie znajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że kwestionowane postępowanie administracyjne-podatkowe, organy prowadziły na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżona do Sądu I instancji decyzja została wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 208 par. 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 9 i 156 par. 1 pkt 1 Kpa, a jedynie odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że w procesie kontroli podważanego przez stronę aktu prawnego, Sąd nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /a nie jak wskazuje strona - art. 145 par. 1 pkt 1c - co jednak mieści się w granicach błędu pisarskiego/, poprzez jego niezastosowanie.

Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. na gruncie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Zarzut naruszenia tego przepisu jest prawidłowy jeżeli jest on powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia bowiem w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a.

Jak już wyżej zauważono, w niniejszym środku odwoławczym nie powiązano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z mającymi zastosowanie w badanym postępowaniu podatkowym przepisami Ordynacji podatkowej. Niemniej Sąd odwoławczy uznał, że mimo błędów popełnionych przy wskazaniu tej podstawy zaskarżenia należy wyjątkowo odczytywać ją łącznie z uzasadnieniem, w którym prawidłowo opisano istotę naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku. Stosując przy tym możliwie najbardziej liberalną wykładnię art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 w i art. 174 p.p.s.a., NSA w niniejszym składzie miał na względzie przede wszystkim swoją funkcję - por. art. 184 Konstytucji RP, art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej jest bowiem obowiązkiem zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też Sąd II instancji orzekając w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, w przypadku braku precyzji w sporządzeniu takiej skargi, powinien brać pod uwagę czy utrzymanie w mocy orzeczenia sądu I instancji nie doprowadzi do sytuacji, w której organy administracji miałyby działać w sposób niezgodny z prawem. Takie działanie na skutek wykonywania orzeczenia Sądu I instancji godziłoby w zasadę praworządności /art. 7 Konstytucji RP/ i stanowiłoby zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2004 r., FSK 1324/04 - nie publ./. Do takiej zaś wysoce niepożądanej sytuacji doprowadziłoby utrzymanie zaskarżonego orzeczenia w mocy.

Stwierdzić bowiem trzeba, że Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w ten sposób, że przyjął za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż postępowanie podatkowe w sprawie zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej należało umorzyć na podstawie art. 208 par. 1 O.p. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III/. Sytuacja taka istotnie zachodzi m.in. w sprawie dot. zaniechania poboru należności podatkowych, bowiem w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku. Postępowanie w takiej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać /por. wyrok WSA w Warszawie, III SA 2265/03 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 46/. W niniejszej sprawie jednak, okoliczności takie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie zachodziły. Błąd organów podatkowych /i Sądu/ polegał na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wniosek skarżącego dotyczył zaniechania poboru podatku, czego organy podatkowe nie mogły uczynić w świetle art. 22 par. 1 O.p., który taką kompetencję przyznaje /jednakże nie w sprawach indywidualnych/ wyłącznie Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i to tylko w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Minister w takiej sytuacji może zaniechać w całości lub w części poboru podatków /a więc i opłaty skarbowej - por. art. 3 pkt 3 lit. "c" O.p./, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Nie można jednak przyjąć, że zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w art. 22 par. 1 O.p. jest pojęciem tożsamym ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej /podatku/ - art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z pkt 12 kolumny IV, części I załącznika do tej ustawy /w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r./ - czego dotyczył w istocie wniosek skarżącego. Świadczy o tym już tylko charakter omawianych czynności prawnych, gdzie "zaniechanie poboru podatku", o ile zaistnieją stosowne przesłanki /por. art. 22 par. 1 O.p./, nadal uzależnione jest od uznania Ministra Finansów /jest fakultatywne/. Natomiast sformułowanie pkt 12 kolumny IV, części I załącznika do ustawy o opłacie skarbowej "zwolnienia; podania i załączniki do podań: wnoszone przez osoby, których stan ubóstwa jest niewątpliwie znany organowi mającemu załatwić podanie", wskazuje na to, że jeżeli bez wątpienia podanie składa osoba uboga, to zostaje zwolniona obligatoryjnie z opłaty skarbowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że poczynając od wejścia w życie noweli z dnia 27 lipca 2002 r. do omawianej ustawy /Dz.U. nr 135 poz. 1943/, tj. od 1 stycznia 2003 r. w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy przewidziano, że nie podlegają opłacie skarbowej podania i załączniki do podań wnoszone przez osoby, które udokumentują organowi mającemu rozpatrzyć podanie swój stan ubóstwa.

Przede wszystkim jednak rozporządzenie Ministra Finansów, dotyczące zaniechania poboru podatku, ma charakter generalny - dotyczy całej "grupy podatników", co do której Minister Finansów "może zaniechać poboru" podatku z uwagi na ważny interes publiczny lub ważny interes podatników. Tymczasem rozstrzygnięcie podejmowane w oparciu o art. 9 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z częścią I, kolumną IV, pkt 12 załącznika do tej ustawy, odnosi się do indywidualnie oznaczonego adresata, którego "zwalnia się" od uiszczenia opłaty skarbowej, w okolicznościach określonych w tym załączniku. Wynika to wprost z treści powołanych regulacji. Art. 9 ustawy o opłacie skarbowej wskazuje, że szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów oraz zwolnień określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Natomiast w części I, kolumnie IV, pkt 12 tego załącznika wymienia się jako zwolnione z opłaty skarbowej podania wnoszone przez "osoby", których stan ubóstwa jest niewątpliwie znany organowi mającemu załatwić podanie. Przy tym sformułowanie "osoby, których stan ubóstwa jest niewątpliwie znany organowi mającemu załatwić podanie" należy odnieść jedynie do wiedzy organu administracji załatwiającego podanie o sytuacji materialnej wnioskodawcy. Zapis ten nie statuuje kompetencji tego organu do załatwienia wniosku o zwolnienie od opłaty skarbowej, a wskazuje jedynie w jakich przypadkach osoby składające podanie zwalnia się z opłaty skarbowej - jeżeli odpowiedni organ posiada wiedzę o ubóstwie składającego podanie.

Właściwość rzeczową i miejscową organu odpowiedniego dla załatwienia stosownego wniosku, określa natomiast art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest - właściwy ze względu na siedzibę organu, który przyjął podanie, dokonał czynności urzędowych albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie - wójt lub burmistrz /prezydent miasta/, w tym przypadku Prezydent Miasta R.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że właściwy organ podatkowy - w tym wypadku organ samorządu terytorialnego /Prezydent Miasta/, powinien stwierdzić, że zobowiązanemu do uiszczenia opłaty skarbowej przysługiwało - z mocy wskazanego wyżej uregulowania ustawy o opłacie skarbowej zwolnienie od obowiązku jej uiszczenia, bowiem organowi właściwemu do załatwienia wniosku z dnia 5 października 2001 r. powinien być niewątpliwie znany stan ubóstwa wnioskodawcy.

W konkluzji należało stwierdzić, że umorzenie przez organ podatkowy przedmiotowego postępowania, na podstawie art. 208 par. 1 O.p., było następstwem wadliwego uznania się przez ten organ za niewłaściwy w sprawie. Uznając takie działanie za słuszne Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Powyższe przesądza zarazem o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2, nie zaistniały bowiem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - w szczególności postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów o właściwości. Decyzja o umorzeniu postępowania została podjęta przez organ właściwy do rozpoznania wniosku skarżącego.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 6 p.p.s.a. /zasada informowania/. Zdaniem Sądu odwoławczego ww. przepis Sąd I instancji mógłby naruszyć jedynie w toku postępowania, tj. przed podjęciem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, gdyż w tym ostatnim stadium procesu Sąd - zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. - badał już tylko ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., II FSK 68/05 - Lex nr 172990/. Naruszenie art. 6 p.p.s.a. wyrażałoby się przykładowo w tym, że strona nie reprezentowana przez pełnomocnika, nie dokonałaby niezbędnej do dalszego procedowania czynności procesowej, w wyniku błędnego pouczenia Sądu bądź w wyniku braku takiego pouczenia /do czego Sąd był zobligowany na mocy odpowiednich przepisów/. Tak się nie stało - w sprawie zapadł wyrok. W związku z tym nie można skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 6 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedstawione rozważania doprowadziły Sąd kasacyjny do przekonania, że zaskarżony wyrok należało uchylić w oparciu o treść art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponoszonych przez Skarb Państwa orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a.