Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1520/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, jest w orzecznictwie uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń.

TEZY

Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, jest w orzecznictwie uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cezarego L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 250/05 w sprawie ze skargi Cezarego L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Cezarego L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 250/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Cezarego L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r.

W motywach orzeczenia wyjaśniono, że spornym aktem prawnym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lutego 2005 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w formie wymiaru od przychodów ewidencjonowanych odsetek od zaniżonych miesięcznych wpłat ryczałtu, powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, dalej O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący uzyskał w prowadzonej działalności gospodarczej przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., którego nie zadeklarował. W dniu 12 lipca 2002 r. Cezary L. zawarł bowiem z Henrykiem L. dwie umowy użyczenia. Przedmiotem użyczenia, zgodnie z umową (...), było bezpłatne korzystanie ze żwirowni koncesjonowanej w R. i S. II. Na podstawie umowy (...) Henryk L. oddał w bezpłatne użytkowanie koparkę kołową, spycharkę i dwa samochody ciężarowe Tatra. Treść par. 2 wymienionych umów potwierdza ich bezpłatny charakter, par. 5 stanowi, że wszelkie koszty z tytułu korzystania ze sprzętu i żwirowni ponosił będzie biorący do używania, a par. 8, że wszelkie zmiany i uzupełnienia umów mogą nastąpić tylko na piśmie. Wynika z tych zapisów, że przez cały czas trwania umów strona zobowiązana jest do ponoszenia tego samego rodzaju kosztów, zaś wszelkie zmiany i uzupełnienia umów mogą nastąpić tylko pisemnie. Żądanie zwrotu kosztów podatków i ubezpieczenia - na co zwracał uwagę podatnik - nie wynika z treści opisanych umów, a argumentacja skarżącego, iż zamiar stron umów był inny niż wynika to z ich treści, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznana została przez organ za nieprzekonującą.

W postępowaniu podatkowym ustalono także, iż przy prowadzeniu działalności gospodarczej pomagali podatnikowi nieodpłatnie ojciec Henryk L. i teść Stanisław K. Wartość ich pracy uwzględniono przy ustalaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do sposobu określenia przez organ I instancji wartości nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., organ odwoławczy zaznaczył, że do określenia wartości zużytego żwiru Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął średnią cenę sprzedaży jednej tony żwiru obliczoną w oparciu o stosowane ceny sprzedaży na terenie jego działania, przy uwzględnieniu różnicy w cenie w poszczególnych okresach. Zarazem przyjęte ceny żwiru nie odbiegają od ceny zeznanej przez podatnika. Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania sprzętu /równiarki, koparki, spycharki/ ustalono w oparciu o informacje uzyskane od firm działających na terenie działania organu, odnośnie do stosowanych cen wynajmu tego rodzaju sprzętu, bez operatora. Zdaniem organu podatkowego wywód odwołania, iż ustalone wielkości nie uwzględniają stopnia zużycia i marki sprzętu jest bezpodstawny, gdyż średnia cena wynajmu sprzętu uwzględnia te okoliczności. Ceny żwiru oraz wynajmu sprzętu określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadają w efekcie cenom rynkowym. Organ podatkowy nie mógł określić cen rynkowych nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z dwóch samochodów marki Tatra, gdyż nie uzyskał porównawczych wartości. Z uwagi na to, że podatnik podał wykorzystanie samochodu w godzinach i kilometrach, organ podatkowy przyjął, iż cena rynkowa powinna co najmniej odpowiadać kosztom utrzymania rzeczy, czyli nie powinna być niższa od wartości odpisów amortyzacyjnych, jakie przysługiwałyby na okres używania przedmiotowych środków trwałych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku całego postępowania podatkowego umożliwiono stronie, jak i pełnomocnikowi czynny udział, w postępowaniu, zgodnie z art. 123 par. 1, art. 192, czy art. 190 par. 1 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 193 par. 8 O.p., stwierdzając, że protokół z badania ksiąg z dnia 2 lipca 2004 r. zawiera pouczenie o przysługujących stronie uprawnieniach oraz podstawę prawną.

Jako nie znajdującą potwierdzenia w materiale dowodowym uznano argumentację podatnika, iż jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 500 zł wykazał w ewidencji i zeznaniu wartość świadczonej na jego rzecz pracy przez Henryka L. i Stanisława K. W protokole kontroli z dnia 27 maja 2004 r., podpisanym przez Cezarego L. bez zastrzeżeń, stwierdzono bowiem, że wykazany przez niego w ewidencji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczy dwóch umów użyczenia z dnia 12 lipca 2002 r.

Nie uznano wreszcie za zasadne zarzutów odwołania odnoszących się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat miesięcznych na ryczałt, wskazując w tym zakresie na treść art. 21 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, w zw. art. 53a O.p.

W skardze do Sądu I instancji Cezary L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 24a par. 1, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 193 par. 8 O.p.

Strona wywodziła, że zgodnie z art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc, strony stosunku prawnego mogą swobodnie ułożyć jego treść, stosownie zaś do art. 65 par. 2 tej ustawy badać należy jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Na gruncie prawa podatkowego nakaz taki sformułowany został w art. 24a par. 1 O.p., a organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły żadnych prób realizacji dyspozycji tych przepisów. Organ podatkowy bezkrytycznie przyjął, że umowy zawarte pomiędzy Cezarym L., a Henrykiem L. mają charakter nieodpłatny. Nie podjął żadnych prób przesłuchania w charakterze świadka Henryka L., ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umów, przez co naruszył art. 122 i art. 187 par. 1 O.p.

Zdaniem skarżącego bezzasadne jest twierdzenie organu, iż protokół z badania ksiąg, sporządzony w dniu 2 lipca 2004 r., zawierał informację o uprawnieniach strony wynikających z art. 193 par. 8 O.p., nie pouczono bowiem strony o możliwości wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu, czym naruszono też art. 121 i art. 123 par. 1 O.p.

Ponadto organy nie podjęły żadnych prób ustalenia, czego dotyczy wykazany przez stronę w ewidencji przychód w wysokości 500 zł. Brak prób wyjaśnienia tej okoliczności uchybia art. 122 i art. 187 par. 1 O.p.

Wreszcie rażącego naruszenia art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 O.p. podatnik upatruje w nieprzedstawieniu jego pełnomocnikowi, w trakcie zapoznawania go z zebranym materiałem dowodowym, żadnego stanowiska organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd zauważył, że z postanowień przedmiotowych umów, nazwanych umowami użyczenia, nie wynika zobowiązanie się skarżącego do świadczeń na rzecz dającego do używania. par. 2 umów stanowi, iż użyczający użycza i daje w bezpłatne użytkowanie biorącemu do używania, zaś w par. 5 określono, iż wszelkie koszty z tytułu korzystania z użyczonego sprzętu i żwirowni ponosił będzie biorący do używania. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednocześnie, iż w 2002 r. Cezary L. z tytułu korzystania z użyczonych przedmiotów poniósł wyłącznie zwykłe koszty utrzymania sprzętu - akcesoriów, paliwa, smarów. Dopiero w toku przedmiotowego postępowania Henryk L. wystawił na rzecz firmy Cezarego L. "C." fakturę VAT z dnia 31 sierpnia 2004 r. z tytułu poniesionych w 2004 r. kosztów podatku rolnego oraz od środków transportu, jak i ubezpieczenia OC pojazdów mechanicznych. Powyższe nie świadczy jednakże, zdaniem Sądu, o odpłatnym charakterze opisanych umów. Nadto podkreślić należy, iż w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie kwestionował nieodpłatnego charakteru umów zawartych z Henrykiem L. w dniu 12 lipca 2002 r. O powyższym świadczy zapis w protokole z czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004 r.: "Ponadto dnia 31 grudnia 2002 r. zaewidencjonował według 3% stawki ryczałtu przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń /umowy użyczenia opisane jw./." Skarżący protokół ten podpisał bez zastrzeżeń. Mając na względzie wiedzę i doświadczenie życiowe, rację przyznał Sąd organowi, który stwierdził, iż ww. faktura, sporządzona po dwóch latach od zawarcia umów, wystawiona została na potrzeby niniejszego postępowania, w celu podważenia nieodpłatnego charakteru umów.

Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut niepodjęcia prób ustalenia charakteru umów użyczenia oraz opisanego wyżej zapisu w protokole. W celu wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru umów organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatki poniesione z tytułu korzystania z użyczonych rzeczy w 2002 r. Ocenił także treść oświadczenia złożonego przez Henryka L. w dniu 24 stycznia 2005 r. Stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że wykazany przez podatnika w ewidencji przychód z nieodpłatnych świadczeń dotyczy pracy nieodpłatnie świadczonej na jego rzecz, przez Henryka L. i Stanisława K. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył, wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta przy tym została logicznie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Bezpodstawny jest również zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 O.p. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z materiałem tym zapoznał się pełnomocnik skarżącego w dniu 4 maja 2005 r., nie wnosząc uwag. Powołane przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji, czy też jak to ujęto w skardze, stanowiskiem organu odwoławczego w sprawie. Z kolei art. 123 par. 1 O.p., wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta nie została naruszona w toku niniejszego postępowania podatkowego. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu.

Słuszny jest natomiast w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 193 par. 8 O.p., gdyż oryginał protokołu z badania ksiąg z dnia 2 lipca 2004 r., który otrzymał podatnik, nie zawiera pouczenia o przysługujących jemu uprawnieniach. Niemniej naruszenie to nie stanowi postawy do uchylenia decyzji, gdyż w toku postępowania podatkowego skarżący miał zapewniony czynny udział, składał wnioski i oświadczenia, przedstawiał dowody, które zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p. oraz był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów. Został też zapoznany z materiałem dowodowym, a także pouczony w protokole czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004 r. o przysługujących mu prawach, wynikających z art. 291 par. 1 i 3 O.p. Skarżący nie wykazał czy i jaki wpływ miało opisane uchybienie na wynik sprawy, a skoro twierdzi, iż brak powyższego pouczenia doprowadził do wydania wadliwej decyzji, to powinien tę wadliwość wykazać.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W ramach podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., wskazano na uchybienie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy upatrywano w uchybieniu art. 134 par. 1, 141 par. 4 i art. 3 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 24a par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 8 O.p. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do podnoszonego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów Kodeksu cywilnego /art. 353 [1] i 65 par. 2/ oraz art. 24 a par. 1 O.p. W postępowaniu podatkowym nie podjęto - wbrew normom z art. 122 i 187 par. 1 O.p. - żadnych prób ustalenia charakteru przedmiotowych umów, jak przesłuchanie w charakterze świadka Henryka L. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że faktura wystawiona skarżącemu przez Henryka L. sporządzona została w celu podważenia nieodpłatnego charakteru umów, nie znajduje żadnych podstaw. Bezpodstawnie również uznano, że wykazany przez podatnika w ewidencji przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości 500 zł., nie dotyczy pracy nieodpłatnie świadczonej na jego rzecz przez Henryka L. i Stanisława K. Nie ma przy tym znaczenia wskazywany przez Sąd zapis w protokole z kontroli. Skarżący nie wniósł uwag i zastrzeżeń do ww. protokołu, jednak nie zwalniało to organów podatkowych - czego nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - w prowadzonym postępowaniu podatkowym, od dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, tj. zbadania rzeczywistego charakteru umów. Strona podkreśliła przy tym, że w myśl art. 290 par. 3 O.p., protokół z czynności kontrolnych nie zawiera oceny prawnej.

Ponadto Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że skarżący nie wykazał, czy naruszenie art. 193 par. 8 O.p. miało wpływ na wynik sprawy, a powinien był to uczynić. Tymczasem zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie mógł zatem czynić skarżącemu zarzutu, że przywołując w skardze naruszenie art. 193 par. 8 O.p., nie określił czy i w jaki sposób miało to wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono też z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Poprzez niedokładne odniesienie się do zarzutów skargi doszło również zdaniem strony do naruszenia art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, dalej p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. oraz bezpodstawnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Uchybienia te spowodowały, że w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umowy które skarżący zawarł z Henryk L. były umowami nieodpłatnymi i uzyskał on na ich podstawie nieodpłatne świadczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie tejże skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu organ podatkowy przychylił się do oceny wyrażonej w kwestionowanym orzeczeniu i przytoczonej na jej poparcie argumentacji. Ponadto podkreślono, iż nie doszło w nim do naruszenia art. 134 par. 1 i 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd wydając wyrok zapoznał się z zebranym, materiałem dowodowym, ustosunkowując się do wszelkich zarzutów skargi.

Na rozprawie NSA pełnomocnik organu wniosła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Wobec tego, dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W przypadku zatem, gdy skarga kasacyjna zawiera - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy poddać ocenie ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005, nr 6 poz. 120/.

W tym zakresie kluczowy zarzut obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd uznał za prawidłowe takie postępowanie organów podatkowych, w którym nie ustalono rzeczywistego charakteru dwóch umów użyczenia z dnia 12 lipca 2002 r. zawartych pomiędzy skarżącym a Henrykiem L. /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 24a par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 O.p./.

Przechodząc do oceny zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n./. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 O.p./, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - Lex nr 173207/.

Odnosząc te ogólne uwagi do sytuacji występującej w niniejszej sprawie Sąd odwoławczy zauważa, że kontrolowane przez Sąd I instancji postępowanie podatkowe powyższym wymogom odpowiadało.

W przedmiotowym postępowaniu administracyjnym organ I instancji, realizując zasady wynikające z art. 122 i 187 par. 1 O.p., wzywał stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności poszukiwano dowodów na potwierdzenie ewentualnych wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu wykorzystywania rzeczy będących przedmiotem ww. umów zawartych w dniu 12 lipca 2002 r., a co za tym idzie, mogących potwierdzić stanowisko podatnika, co do odpłatnego charakteru tychże umów. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że nie uzyskano wiarygodnych dowodów na potwierdzenie powyższej okoliczności. W aktach podatkowych sprawy znajdują się natomiast dowody wskazujące na bezpłatny charakter ww. umów /por. protokół z czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004 r./. Organ zwracał się również z prośbą o informację do różnego rodzaju podmiotów w celu ustalenia rzeczywistej wartości świadczeń otrzymywanych przez skarżącego z tytułu przedmiotowych umów użyczenia /por. karty nr 17 do 36, 40 do 45, 49 do 53 i 60 do 67 akt podatkowych/ Strona natomiast przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organu podatkowego, stosowne wyjaśnienia, mając na całym etapie postępowania zapewniony czynny w nim udział /por. karty akt podatkowych nr 39, 47, 59 i 59a/. Z tak zebranym materiałem podatnik, zgodnie z art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 O.p., był zapoznawany kilkukrotnie - ostatni raz w dniu 4 maja 2005 r., kiedy to nie wniósł do niego żadnych zastrzeżeń. W konsekwencji organy podatkowe dysponowały dowodami pozwalającymi na potwierdzenie wyprowadzonych z ich treści wniosków.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia w świetle akt sprawy argumentacja strony, iż bezpodstawnie zrezygnowano, z przesłuchania w charakterze świadka Henryka L., który miałby potwierdzić nieodpłatny charakter przedmiotowych umów użyczenia, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że zgody na przesłuchanie w charakterze strony nie wyraził sam skarżący /por. oświadczenie z dnia 26 listopada 2004 r./. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby skarżący, stosownie do art. 188 O.p., zgłaszał wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Henryka L.

Co się zaś tyczy wywodów skargi kasacyjnej, odnoszących się do uznania w zaskarżonym wyroku w ślad za organami podatkowymi, iż faktura wystawiona skarżącemu przez Henryka L., sporządzona została w celu podważenia nieodpłatnego charakteru umów, to zauważyć należy, iż stanowią one polemikę z oceną poszczególnych dowodów w sprawie, dokonaną przez organy podatkowe i uznaną za poprawną przez Sąd I instancji. Podobnie ocenny charakter ma zakwestionowanie w orzeczeniu Sądu I instancji oświadczenia podatnika, iż wykazany w ewidencji przychód z nieodpłatnych świadczeń, dotyczy pracy nieodpłatnie świadczonej na rzecz podatnika rzecz przez Henryka L. i Stanisława K. Wreszcie analogiczna uwaga odnosi się do przyjęcia za potwierdzające bezpłatny charakter umów, oświadczenia skarżącego w protokole z czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004 r.

Tego rodzaju argumentacja nie może być podnoszona w ramach zarzutów naruszenia art. 122 i 187 par. 1 O.p., z przepisów tych nie da się bowiem wyprowadzić normy nakazującej wszechstronnie ocenić zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł natomiast zarzutu, który wskazywałby na to, że Sąd I instancji, w procesie kontroli zaskarżonej decyzji, naruszył regulację odnoszącą się do oceny przez organy administracji publicznej, zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów. Stąd też nie ma możliwości podjęcia polemiki z wywodami środka odwoławczego w tym zakresie.

Sąd kasacyjny nie ma w konsekwencji wątpliwości, co do poprawności postępowania organów podatkowych w świetle zasady z art. 24a par. 1 O.p. Strona nie podważyła w jakikolwiek sposób okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną wyroku, w szczególności tego, iż faktura wystawiona przez Henryka L. została "sporządzona po dwóch latach od zawarcia umów (...) w celu podważenia ich nieodpłatnego charakteru" a wykazany w ewidencji przychód z nieodpłatnych świadczeń nie dotyczy pracy Henryka L. i Stanisława K. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza treść zapisu par. 2 przedmiotowych umów użyczenia, zgodnie z którym "użyczający użycza i daje w bezpłatne użytkowanie" i nie ma podstaw do tego aby to zgodne oświadczenie woli stron traktować w inny sposób. Nie jest przy tym prawdziwe twierdzenie strony, iż Sąd I instancji nie odniósł się do powyższej kwestii w zaskarżonym wyroku /por. s. 5 in fine i n. uzasadnienia wyroku/.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w powyższym zakresie okazał się nietrafny, gdyż nie doszło w kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Kolejna grupa wzajemnie powiązanych zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 par. 8 i art. 134 par. 1 oraz 141 par. 4, 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. Skarżący wskazuje w tej kwestii na bezpodstawne w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a. ograniczenie się Sądu do przyjęcia, iż strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 193 par. 8 O.p. W efekcie poprzez niedokładne i niezgodne z treścią art. 134 par. 1 p.p.s.a. odniesienie się do tego zarzutu skargi, doszło do uchybienia pozostałym ww. przepisom ustawy sądowoadministracyjnej.

Rozpoznając powyższy zarzut podkreślić należy przede wszystkim, że Sąd administracyjny I instancji, rozstrzygający w granicach sprawy na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a., kontroluje ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05 - Lex nr 172990/. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd powinien więc badać zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście jego zgodności z prawem odnosząc się do całego postępowania administracyjnego w sprawie - por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79; por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 319/.

W tym stanie prawnym Sąd ma obowiązek zbadać wszelkie ewentualne naruszenia prawa w danej sprawie, jak również ich możliwy wpływ na wynik postępowania, niezależnie od tego czy ten został w skardze wykazany, czy też nie. Stanowisko, iż strona powinna wykazać, że brak stosownego pouczenia w protokole z badania ksiąg miał wpływ na wynik sprawy /por. s. 6 in fine uzasadnienia wyroku/, nie jest więc prawidłowe. Niemniej z treści uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia wynika, iż Sąd - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie ograniczył się do powyższego twierdzenia i mimo to zbadał ex officio zaskarżone postępowanie pod względem wpływu uchybienia art. 193 par. 8 O.p. na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /s. 6 uzasadnienia wyroku, ostatni akapit/. W konsekwencji nie są uzasadnione wymienione w powyższym zakresie w środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, w szczególności art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., kontrolowane orzeczenie odnosi się bowiem do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, czego wyraz dano w jego uzasadnieniu. Słusznie zarazem zdaniem Sądu kasacyjnego uznano, iż naruszenie art. 193 par. 8 O.p. nie mogło rzutować na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, w stopniu dającym podstawę do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., skoro skarżący miał "zapewniony czynny udział, składał wnioski i oświadczenia, przedstawiał dowody, które zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p. oraz był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów. Został też zapoznany z materiałem dowodowym, a także pouczony w protokole czynności kontrolnych z dnia 27 maja 2004 r. o przysługujących jemu prawach, wynikających z art. 291 par. 1 i 3 O.p."

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. W związku z tym krytycznie, w przyjętym stanie faktycznym, Sąd odwoławczy odniósł się do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.

Co do pierwszego z powołanych przepisów zauważyć należy, iż jak ustalono, podatnik korzystał ze środków trwałych będących przedmiotem umów użyczenia z dnia 12 lipca 2002 r., nieodpłatnie. W tym stanie rzeczy nie powinna budzić wątpliwości poprawność zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, jest w orzecznictwie uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń /por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1995 r., SA/Ł 2094/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 341/. Doszło bowiem po stronie podatnika do przysporzenia, w zamian za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu.

Skoro podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, którego nie zadeklarował, to organ podatkowy miał podstawy do określenia wartości tych świadczeń w oparciu o treść art. 11 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany stan faktyczny, w oparciu o który przyjęto metodę określenia wartości nieodpłatnych świadczeń wskazaną w ust. 2a pkt 4 tego przepisu, stąd też Sąd kasacyjny nie odniósł się do tej kwestii. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym zakresie, oznacza bowiem brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Sąd odwoławczy nie jest władny - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - samodzielnie podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd II instancji do przekonania, że zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej były chybione, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.