Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 131/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Ł. M. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do organu wniosek Ł. M. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020r., poz. 1426 ze zm.) dalej: ustawy o PIT, z tzw. ulgi IP BOX. W opisie stanu faktycznego strona podała m.in., iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 listopada 2017 roku pod firmą A, zarejestrowaną w CEIDG. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020r., poz. 1426 ze zm.), dalej: ustawa o PIT, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem działalności strony jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Następnie Wnioskodawca opisał szczegółowo na czym polega jego praca na poszczególnych etapach.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, strona zadała następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) leasing samochodu i koszty jego eksploatacji, b) usługi księgowe, c) składki na ubezpieczenia społeczne, d) drobny sprzęt elektroniczny, e) komputer (laptop), f) nauka języka obcego, g) fundusz pracy, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Organ I instancji po lekturze wniosku stwierdził, iż nie spełnia on wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. i wezwał stronę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do jego uzupełnienia. Wezwanie obejmowało m.in. prośbę o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy działalność, w ramach której wnioskodawca wytwarza, rozwija, ulepsza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jednocześnie wyjaśniono, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.). Zauważono również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie Wnioskodawcy, bo tylko Wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należało zatem jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W dniu 28 września 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Ł. M. bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, iż wskutek braku merytorycznej odpowiedzi strony na pytanie odnoszące się do kwestii prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, niemożliwym jest podjęcie pozostałych zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu niewiadomym jest, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jakimkolwiek kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, skoro, zgodnie z ww. art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowane prawa własności intelektualnej to takie, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Organ podkreślił, iż sformułowane w wezwaniu kwestie dotyczące zakwalifikowania prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, wymagające wyjaśnienia czy też doprecyzowania, nie zostały w pełni uzupełnione, co upoważnia do stwierdzenia, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie jest pozbawiony/pozbawione "cienia wątpliwości". Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. To stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości Wnioskodawcy.

W zażaleniu na postanowienie organu z dnia [...] r. strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa:

1. art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r.

Organ wyjaśnił, iż interpretacja indywidualna jest pochodną treści wniosku zainteresowanego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, na które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy odnoszące się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z dookreślonych przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, strona udzieliła odpowiedzi w sposób niejednoznaczny, oceny i niepełny, co za tym z uwagi na niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność strony jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zasadne było pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpoznania. Zdaniem organu, sposób, w jaki strona odpowiedziała na postawione przez organ pytania wyrażał tylko subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazywał na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy strona prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność ta stanowi zaś zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Organ podkreślił, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o szkolnictwie wyższym). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy, czemu strona nie zadośćuczyniła.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając ustalone okoliczności sprawy i wykształcone stanowisko judykatury, organ I instancji zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) i strona nie dokonała skutecznego uzupełnienia braków odpowiadając na wezwanie. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów prawa podatkowego i zasad postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ł. M. zarzucił naruszenie przepisów:

1. naruszenie art. 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 września 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IPBOX;

3. naruszenie art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 24 lutego 2022 r. pełnomocnik strony wniósł replikę do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności wezwania strony do uzupełnienia wniosku oraz dopuszczalności żądania przez organ przeformułowania jednego z pytań w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do wykładni przepisów prawa podatkowego, a konsekwencji zasadności pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ stanął na stanowisku, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez wnioskodawcę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, organowi wydającemu interpretację wolno bowiem dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza, na okoliczność tę wskazał zarówno pełnomocnik strony, jak i organ. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Nadto, iż wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego (vide. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 346/18; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 217/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, lektura wniosku Ł. M. o wydanie interpretacji podatkowej nie budzi wątpliwości, skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, szczegółowo opisał na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1191 ze zm.) są utworami. W związku z tym zadał pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

Powtórzyć trzeba, iż wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 1296/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczas wydanych orzeczeniach wypowiedział się w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Tymczasem, jak wskazuje lektura zaskarżonych postanowień, organ interpretacyjny uznał, iż to skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest wykazać, czy opisana (prowadzona) przez stronę działalność gospodarcza może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i skoro art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT odsyła do przepisów odrębnych ustaw, tj. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ uznał, iż regulacje ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - niebędące przepisami podatkowymi - nie podlegają interpretacji organu interpretacyjnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, informacje te powinny być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wyłącznie własnego stanowiska wnioskującej strony. W związku z tym organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez wskazanie wszystkich niezbędnych przesłanek warunkujących ustalenie, czy prowadzona przez niego działalność może być uznana za działalność badawczo-rozwojową.

Pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji podatkowej organ wskazał w istocie, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić czy jego działalność, opisana we wniosku, jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Jednak Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Sąd nie ma wątpliwości, iż organ interpretacyjny może wezwać stronę do podania wszystkich okoliczności uzupełniających opis stanu faktycznego, mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Jednak wezwanie takie może nastąpić tylko, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na takie nieścisłości w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał. Co za tym, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przerzucił na stronę skarżącą jako Wnioskodawcę ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od Wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Dostrzec należy, iż jak wynika z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, odpowiedzi strony na wezwanie organu i uzasadnień stanowiska organu, skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku/przeformułowania pytania wnioskodawca wskazał, że ,,(...) Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy". Tym samym, strona miała prawo oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach ustawy o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje (vide wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/21).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, skarżący we wniosku wyczerpująco opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy - nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia. Wobec powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z wyjaśnieniem dlaczego uważa, iż tego rodzaju przepisy, zawierające definicje ustawowe, nie podlegają interpretacji indywidualnej. Z pewnością organ nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200 i art. 205 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

mko