Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2363/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1, art. 29 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek\, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Spółką") wystąpił 10 lutego 2012 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej realizuje akcje marketingowe (w tym programy lojalnościowe) mające na celu zwiększenie sprzedaży paliw na stacjach własnych i obcych (patronackich i franchisingowych prowadzonych przez podmioty trzecie). Zdarza się, że elementem akcji marketingowych jest możliwość nieodpłatnego otrzymania przez uczestnika nagrody bądź uzyskania rabatu przy zakupie paliw oraz towarów pozapaliwowych, po spełnieniu określonych warunków (np. nabycie określonych ilości produktów). Nagrody (towary) stanowią własność Spółki i są nieodpłatnie wydane na stacjach paliw, w odniesieniu do prezentów małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej: "u.p.t.u."). Spółka prowadzi identyfikację podmiotów biorących udział w programie (imię, nazwisko, adres zamieszkania), może też przyporządkować wartość ww. nagród do konkretnego beneficjenta.

W związku z tym Spółka zapytała: czy wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączną wartość przekazanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako cenę ich nabycia (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazywania towaru?

Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie i wskazała, że u.p.t.u. przy ustalaniu limitu wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości posługuje się pojęciem "łącznej wartości", nie definiując tego pojęcia. Art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. definiuje prezenty małej wartości, dla których wydań nie jest prowadzona ewidencja, odnosząc się do jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia do jednostkowego kosztu wytworzenia w wysokości nieprzekraczającej 10 zł. Wykładnia systemowa i celowościowa art. 7 ust. 4 pkt. 1 u.p.t.u. pozwala na stwierdzenie, że w przypadku towarów przekazywanych jednej osobie, w pełni identyfikowalnej, na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę, limit wyłączenia z opodatkowania wydań na poziomie 100 zł należy określać analogicznie, jak przy prezentach małej wartości, nie podlegających ewidencjonowaniu – według ceny nabycia (bez VAT), a gdy nie ma ceny nabycia według jednostkowego kosztu wytworzenia przekazywanego towaru.

Celem ustawodawcy, na co wskazuje art. 7 ust. 3 u.p.t.u., było wyłączenie nieodpłatnych przekazań z opodatkowania VAT. Potwierdza to też treść art. 7 ust. 4 pkt 2 i art. 29 ust 10 u.p.t.u., w których przy cenie nabycia wskazano, że jest to wartość bez VAT. U podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego (co wynika z zasady neutralności podatkowej) - w myśl art. 86 u.p.t.u., przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów, wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., będzie zawsze wartością netto (bez VAT), odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów. Dodatkowym argumentem jest również to, że podatnik uprawniony do odliczenia VAT w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje w wartościach netto (bez VAT), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że VAT wywierałby wpływ na wartość limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Tym samym u czynnego podatnika VAT pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia jest rozpoznawane w wartościach netto, więc limit uprawniający do korzystania z wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości powinien być ustalany w wartościach bez VAT. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w wyroku NSA z 4 września 2008r. sygn. akt I FSK 1011/07, z którego wynika, że użyte w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. niedoprecyzowane pojęcia "cena nabycia", "wartość" towaru należy interpretować przez pryzmat zasady neutralności VAT oraz w ujęciu prawnym i ekonomicznym zawartym w art. 7 u.p.t.u.

2 Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister po odwołaniu się do treści art. 5 i 7 u.p.t.u. podniósł, że u.p.t.u. i rozporządzenia wykonawcze do u.p.t.u. nie definiują pojęć "łączna wartość towaru" i "jednostkowa cena nabycia". W znaczeniu potocznym przy określaniu wartości towaru należy uwzględniać cenę i ilość towaru. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm., zwanej dalej "u.c.") ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się też VAT i podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu ww. podatkami. VAT jest więc elementem ceny (wartości) i sprzedawca kalkulując cenę wlicza do niej VAT. Pojęcie "cena", "wartość" zawiera więc VAT.

Do takiego wniosku prowadzi też analiza techniki legislacyjnej: wszędzie tam, gdzie ustawodawca chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny VAT, wyraźnie to wskazał. Przykładem są: art. 7 ust. 4 pkt 2, art. 29 ust. 10 u.p.t.u., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Tym samym wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączna wartość przekazanych towarów (100 zł), stanowiąca granicę wyłączenia z opodatkowania VAT towarów przekazywanych jednej osobie jest wartością brutto, zawierającą VAT. Taka wykładnia nie godzi w zasadę neutralności, gdyż przedmiotem sporu jest wielkość limitu, poniżej którego prezenty małej wartości są zwolnione z VAT, a nie kwestia rozliczenia VAT.

Na ww. ocenę prawną nie ma wpływu wyrok NSA z 4 września 2008r. sygn. akt I FSK 1011/07, gdyż zapadł on w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., kiedy u.p.t.u. w sposób odmienny definiował prezenty o małej wartości. WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1596/05 podzielił zaś stanowisko Ministra.

3. Minister Finansów w odpowiedzi z 6 czerwca 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 10 maja 2012r., skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2012r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, wydaną stosownie do definicji ceny zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c.

W uzasadnieniu podniosła że skoro ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy ustalać wysokość limitu (100 zł) uprawniającego do wyłączenia prezentów małej wartości z opodatkowania VAT, należy odwołać się do innych przepisów u.p.t.u., posiłkując się wykładnią systemową i celowościową. Interpretacja systemowa pełni rolę subsydiarną wobec wykładni językowej, zaś jedna z głównych reguł tej wykładni stanowi, że nie należy interpretować przepisów w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami. Art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy rozpatrywać w kontekście przepisów u.p.t.u. regulujących zasady określania limitu dla prezentów małej wartości nieujętych w ewidencji oraz z uwzględnieniem zasad określenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnych wydań towarów. Jako nieuprawnione należy przyjąć określanie limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości według zasad odmiennych. Wykładnia systemowa art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie wywołuje sprzeczności między interpretowanym przepisem, a jakimkolwiek z przepisów u.p.t.u. Przyjęcie za Ministrem odmiennej argumentacji uznać należy za sprzeczne z zasadą spójności prawa, brak jest bowiem logicznego uzasadnienia do stosowania różnych metod określania limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań, w zależności czy wydania te są realizowane z zastosowaniem czy też pominięciem ewidencji umożliwiającej ustalenie tożsamości osób otrzymujących nagrody. Spółka odwołała się też do treści art. 7 ust. 3 i art. 29 ust. 10 u.p.t.u. W jej ocenie u podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów, wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., będzie wartością netto, nie zawierającą VAT, odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów. Przyjęcie odmiennego założenia nie ma umocowania w przepisach, jest więc nieuprawnione i niezgodne z u.p.t.u. Błędne jest też odwołanie się Ministra do u.c., bo przywołanie definicji ceny nie może determinować, zawartego w u.p.t.u., pojęcia wartości towarów uprawniającej do wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości.

Spółka wskazała, że przywołany przez Ministra wyrok WSA w Krakowie z 29 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1596/05 został uchylony przez NSA we wskazanym przez Spółkę we wniosku o interpretację wyroku, jako naruszający prawo materialne.

5. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd, dokonując w myśl ww. przepisów kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., łączną wartość przekazywanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako wartość netto (nie zawierającą VAT), czy też wartość brutto tych towarów.

5. Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Ministra Finansów nie można przyjąć, że przy interpretacji art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie należało się posiłkować wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2008r. sygn. akt I FSK 1011/07 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że jeśli pojęcie ceny nabycia zostało użyte w ustawach podatkowych, jako cena netto, uwzględniając specyfikę VAT, to nie można stosować odmiennej definicji tego pojęcia, opierając się na innych przepisach, w tym na u.c., które ujmują ją w wartości brutto. W tej sytuacji prymat ma wykładnia systemowa wewnętrzna, zakładająca spójność systemu prawa podatkowego.

6. Sąd rozpoznający niniejszą skargę Spółki podziela w pełni stanowisko NSA wyrażone w ww. orzeczeniu oraz stwierdza, że wprawdzie nieco odmienna była konstrukcja przepisu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. – w okresie od 1 stycznia do 31 maja oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. – od tej, którą posługuje się ustawodawca w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., niemniej jednak nie powoduje to zdezaktualizowania stanowiska wyrażonego w ww. orzeczeniu NSA.

Zarówno przepis art. w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., jak też art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. odwołują się do "towarów o łącznej wartości". W art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. obowiązującym od 1 czerwca 2005r., w rezultacie nowelizacji, wprowadzono obok dotychczas stosowanego zwrotu "łączna wartość towarów" także określenie "jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia". Również wprowadzenie tej zmiany uzasadniało uwzględnienie przez Ministra Finansów interpretacji dokonanej przez NSA w ww. wyroku, którą strona skarżąca uznawała de facto za swoją.

6.1. Tym samym niczym nieuzasadnione było odwołanie się przez Ministra Finansów do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który został uchylony przez NSA w ww. orzeczeniu. Działanie takie nie budzi również zaufania do Ministra Finansów, czym narusza art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

6.2. Sąd ocenia ponadto, że powołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji na wykładnię językową (potoczną) nie mogło odnieść zamierzonego skutku – zakwestionowania stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną.

Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy rezultatów, dlatego też musi ona być uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej oraz celowościowej.

6.3. W sprawie, wobec braku definicji pojęć "łączna wartość towaru" i "jednostkowa cena nabycia" zasadne było zatem odwołanie się, do wykładni systemowej i celowościowej u.p.t.u., tak jak prawidłowo przyjęła skarżąca Spółka.

Przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wprawdzie Minister Finansów odwołał się do treści ww. przepisów nie uchroniło go to od dokonania nieprawidłowej wykładni, która nie urzeczywistniała celu ww. przepisu. Minister pominął też: usytuowanie spornych pojęć "wartości"/"ceny nabycia" w u.p.t.u., szczególne cechy VAT - adresatów normy prawnej zawierające te pojęcia - podatników VAT, kontekst prawny, w którym pojęcia te występują oraz współistnieją z innymi zwrotami oraz znaczenie pojęć tożsamych - np. "ceny nabycia" - użytych w innych niż u.p.t.u. przepisach ustaw podatkowych.

Wykładnia dokonana przez Ministra nie uwzględnia więc tych wszystkich wskazań interpretacyjnych, które wynikają z tzw. wykładni systemowej, rozumianej zarówno w węższym znaczeniu tego terminu, a więc w ramach systemu norm dotyczących VAT, jak i w szerszym znaczeniu, czyli wykładni mającej za punkt odniesienia cały system podatkowy, a więc także inne rodzaje podatków. Pominięcie ww. sfery, niezwykle istotnej z punktu widzenia interpretacji spornych pojęć, a więc bezpośredniego ich "otoczenia normatywnego", w którym one funkcjonują i przejście od razu do znaczenia słownikowego, które z natury rzeczy jest ogólne i nie uwzględnia kontekstu prawnego, w którym funkcjonują podlegające wykładni pojęcia, stanowiło nadmierne uproszczenie. Było też obarczone ryzykiem błędnej wykładni, gdyż nie chodziło o wyjaśnienie znaczenia danego pojęcia w ogóle, lecz o wybór dwóch z możliwych wariantów jego rozumienia.

Skądinąd w ujęciu słownikowym w ramach ogólnej definicji ceny, funkcjonują różne jej znaczenia, wyznaczone jej bliższym dookreśleniem, a więc także rozróżnienie w znaczeniu handlowym na "cenę brutto" - jako cenę nieostateczną, podlegającą podwyższeniu, np. po doliczeniu podatku oraz "cenę netto" - cenę ostateczną, bez doliczania podatku (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003r., tom I, s. 381). Sięgnięcie zatem w pierwszej kolejności do wykładni potocznej (językowej), gdy nie wykorzystane zostały możliwości wynikające wykładni systemowej, nie stanowiło rozwiązania prawidłowego.

6.4. Zdaniem Sądu posłużenie się w następnej kolejności przez Ministra Finansów - jedynie w celu potwierdzenia wykładni opartej na słownikowym znaczeniu podlegających wykładni pojęć - do ww. ustawy o cenach - norm leżącej poza sferą prawa podatkowego, która również zawiera regulacje natury ogólnej, nie uwzględniające specyfiki pojęć stosowanych na gruncie prawa podatkowego – również nie mogło sprawić, że Sąd mógł uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe.

Sąd stwierdza, podzielając w tym zakresie ocenę NSA zawartą w ww. wyroku z 4 września 2008r. sygn. akt I FSK 1011/07, że rozwiązania przyjęte w u.p.t.u. - przyjęcie opodatkowanie VAT towarów - miało decydujący wpływ na ukształtowanie zawartej w ww. u.c. definicji "ceny". Nie należy natomiast przeceniać znaczenia tej definicji w kierunku odwrotnym, a więc przy wykładni pojęć zawartych w ustawach podatkowych, w sytuacji, gdy w ustawach podatkowych nie ma bezpośredniego odesłania do przepisów u.c.

O tym, że w przypadku podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży towarów i usług, cena tej sprzedaży obejmuje VAT można w dostatecznym stopniu wnioskować z przepisów samej u.p.t.u., bez konieczności odwoływania się w celu udowodnienia tej tezy do regulacji zawartej w ustawie o cenach.

Niezasadne było więc odwoływanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa, ma ponadto specyficzną terminologię, która powinna uwzględniać realizację celów opodatkowania.

6.5. Minister Finansów powinien, w świetle powyższych rozważań ocenić zatem sporne zagadnienie przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację, a tym samym dokonać wykładni systemowej pojęć użytych w art. 7 ust. 4 u.p.t.u., i to zarówno w pkt 1, jak i pkt 2 tego przepisu, jak również na podstawie norm zawartych w art. 7 u.p.t.u. oraz w art. 29 u.p.t.u.

Pojęciem "ceny nabycia" posługuje się wprawdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., niemniej jednak pojęcie to należy również odnieść do pkt 1 ww. przepisu, który wprost wskazuje na "wartość towarów". Wartość towarów wyraża się w cenie nabycia. Pojęciem tym posługuje się również art. 29 ust. 10 u.p.t.u., normując sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Do art. 29 ust. 10 u.p.t.u. nawiązuje art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., który według ustalonych w tym przepisie kryteriów wartościowych, wyłącza spod zakresu jej działania tzw. prezenty o małej wartości. Również w tym przypadku, tj. na gruncie art. 29 ust. 10 u.p.t.u. istnieją powody, aby przyjąć, iż określenie "cena nabycia" powinno być rozumiane jako cena netto, a więc bez VAT. Tezę powyższą potwierdzają poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym (zob. J. Martini i in.; ustawa o VAT - komentarz, wyd. DIFIN, Warszawa 2005, s. 387). Przepis art. 29 ust. 10 u.p.t.u. dotyczący podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., musi być interpretowany przez pryzmat zasady neutralności VAT. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z istotą podatku od wartości dodanej i zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Z punktu widzenia wykładni systemowej u.p.t.u. (wykładnia systemowa wewnętrzna) nie można zatem uznać, iż pojęcie wartości/ceny nabycia, występujące w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., należy interpretować zgoła odmiennie niż w art. 7 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., czy przede wszystkim odmiennie niż art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

6.6. W treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien również odnieść się do podnoszonego przez Spółkę argumentu, że podatnik uprawniony do odliczenia VAT w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje w wartościach netto (bez VAT).

Pominięcie przez Ministra Finansów, przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 4 u.p.t.u., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do której odwoływała się skarżąca Spółka, oraz używanego w niej pojęcia "cena nabycia", tożsamego z użytym na gruncie ww. przepisu u.p.t.u., także ze względu na wykładnię systemową zewnętrzną, nie może być uznane za prawidłowe. Skoro przepisy zawarte w u.p.d.o.p. są bliższe podatkowi od towarów i usług niż u.c. oraz uwzględniają specyfikę VAT, a ponadto przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. adresowany jest podatników VAT, nie zaś do ogółu podmiotów, Minister Finansów powinien odnieść się do treści powołanego przez Spółkę przepisu u.p.d.o.p.

W piśmiennictwie podnosi się ponadto, że posłużenie się w przepisach ustaw o podatku dochodowym pojęciami koszt nabycia bądź wytworzenia, które ujmuje się w wartościach netto (bez VAT) nie jest wystarczającą podstawa, aby analogicznie rozumieć pojęcia użyte w przepisach art. 7 ust. 4 u.p.t.u., niemniej jednak mając na uwadze, że przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy określenia, kiedy nie powstaje obowiązek opodatkowania, uznać należy, że on także odnosi się do kwot netto, inaczej mielibyśmy do czynienia z naliczaniem podatku od podatku (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny: 2012.01.10, LEX).

6.7. Rację ma także skarżąca Spółka, że użytych w ww. przepisie art. 7 ust. 4 u.p.t.u., niedoprecyzowanych przez ustawodawcę, pojęć "wartość" "cena nabycia" towaru, podobnie zresztą, jak i innych unormowań zawartych w u.p.t.u., należy dokonywać przez pryzmat zasady neutralności VAT, wyrażającej się w prawie podatnika do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy zakupie towarów i usług. Należy mieć także na względzie znaczenie ww. pojęć, zarówno w ujęciu prawnym, jak i ekonomicznym dla podatników VAT - adresatów art. 7 u.p.t.u. Nie chodzi przy tym o naruszenie, bądź nie, tej zasady - gdyż jak prawidłowo wskazuje Minister Finansów - przedmiotem sporu jest jedynie kwestia ustalenia limitu, poniżej którego przekazanie towarów nie jest opodatkowane, a nie kwestia sposobu rozliczania VAT - lecz o potraktowanie jej jako istotnej wskazówki interpretacyjnej. Podatnikowi VAT, stosownie bowiem, do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przekazywanych następnie w warunkach art. 7 ust. 4 u.p.t.u. towarów.

Trafna jest więc argumentacja podnoszona w skardze, że VAT naliczony przy zakupie, co do zasady nie obciąża w wymiarze ekonomicznym podatnika VAT, któremu przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, co powoduje, iż dla takiego podatnika cena zakupu (nabycia) powinna być rozumiana jako cena (wartość) netto, a więc bez uwzględnienia zawartego w niej VAT.

7. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stwierdza, że Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

8. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie wpisu sądowego skarżącej Spółce postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż działała ona bez udziału fachowego pełnomocnika (doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata), zaś wpis był stały (punkt trzeci sentencji).

-----------------------

11