Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1778/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., wszczął postępowanie kontrolne w spółce z o.o. D. z siedzibą w P., (dalej: Strona, Spółka. Skarżąca), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Prokuratura Okręgowa we W. wnioskowała o przeprowadzenie kontroli w Spółce, dlatego stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; następnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., wszczęcie postępowania kontrolnego nie zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i za grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. W uzasadnieniu podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. badaniem objął dokumenty księgowe, prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W 2011 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowego i detalicznego handlu paliwem oraz świadczenia usług transportowych. Dokonano przesłuchania w charakterze strony R.M. (prezesa Spółki) oraz w charakterze świadków 5 osób. Przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta Strony. Włączono do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., włączono do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w spółce z o.o. P., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r., w tym wyciąg z decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...].

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2011 r. Strona wykazywała nabycie oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. P. NIP [...]. Dotyczyło to faktur rozliczonych w rejestrach zakupu i następnie deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2011 r. i za lipiec 2011 r. wymienionych na stronie 3 skarżonej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż w spółce z o.o. P. wyłącznie wypisywano faktury i deklaracje VAT, spółka ta nie prowadziła zaś działalności handlowej. Organ pierwszej instancji podkreślił także, że nabywca towarów wymienionych na fakturze nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcą faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177., poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, podniósł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury lub faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji stwierdził, że deklarowany przez Spółkę podatek naliczony podlegający odliczeniu od kwot podatku należnego podlega zmniejszeniu w oparciu o ustalenia w zakresie transakcji ze spółką z o.o. P.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Strona złożyła odwołanie z dnia 15 stycznia 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ kontroli nie miał obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. P. są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2011 r. o łączną kwotę 192030,28 zł.

W odwołaniu Strona zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie kontroli z naruszeniem prawa proceduralnego, wynikającego z przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała, że zgodnie z powołanym przepisem organ kontroli skarbowej nie dokonuje zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Spółkę poinformowano pisemnie o odstąpieniu od powiadomienia w sprawie zamiaru wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek informacji uzyskanej od Naczelnika Wydziału Śledczego Prokuratury Okręgowej we W. o prowadzonym przeciwko Spółce postępowaniu przygotowawczym, która to informacja nie została przez organ ścigania potwierdzona. Spółka dwukrotnie występowała do Prokuratury z prośbą o potwierdzenie informacji, prokuratura nie zareagowała na kierowaną do niej korespondencję. Skarżąca stwierdziła również, że inspektor kontroli skarbowej odpowiadając na zarzuty Spółki w tym zakresie nie poparł swoich twierdzeń jakimkolwiek dowodem.

Skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę z o.o. P., stwierdziła że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszył przepisy prawa materialnego. Spółka uważa, że organ kontroli nieuprawnienie stwierdził, że w kontaktach ze spółką z o.o. P. nie dochowała należnej staranności. Skarżąca argumentowała, że nawiązując współpracę ze spółką z o.o. P. pobrała wszelkie dokumenty potwierdzające zgodne z prawem działanie tego podmiotu.

Spółka zakwestionowała również włączenie do akt sprawy i podnoszenie w decyzji materiałów postępowania [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w postaci wyciągów z postanowień o postawieniu zarzutów wobec P.C., E.D., R.A. Zdaniem Strony osoby te nie mają nic wspólnego z jej działalnością i aspekt dowodowy w tym przypadku nie jest tożsamy z kontrolowaną materią. Skarżąca stwierdziła, że fakt udziału osób trzecich w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z fikcyjną działalnością spółki z o.o. P. nie może w żaden sposób obciążać spółki, która nie ma nic wspólnego z wymienioną działalnością, i jeżeli rzeczywiście zachowania naruszające prawo miały miejsce, to Spółka powinna posiadać status pokrzywdzonej przestępstwem. Spółka stwierdza także, że stawianie zarzutu kierownictwu spółki, że nie pamięta danych personalnych osób, z którymi zawarto transakcje kupna są co najmniej niepoważne. Zawierane transakcje były epizodyczne, od ich zawarcia minęły ponad trzy lata. Niezależnie od tego zdaniem Skarżącej cały materiał dowodowy z zeznań świadków nie został przez organ kontroli w sposób nie budzący wątpliwości zweryfikowany. W tym miejscu Strona stwierdza, że inspektor dokonał samowolnej oceny zachowań (w odniesieniu do postawy R.M.).

Zdaniem Skarżącej nie istnieje żaden przepis nakazujący weryfikowanie kontrahenta. Przy nawiązaniu współpracy handlowej pomiędzy firmami przekazane zostały dokumenty, tj. decyzja o nadaniu NIP, dokumenty rejestrowe (KRS) oraz koncesja na obrót paliwami. Dokumenty okazane w oryginale potwierdzają udział podmiotu w porządku gospodarczym. Transakcje przebiegały bez zastrzeżeń. Spółka z o.o. P. złożyła stosowne oferty handlowe. Ponieważ Strona zakupiła i przyjęła towar (paliwo) to zobowiązana była za towar zapłacić. Natomiast jak dalej dostawca rozliczał się ze sprzedanego towaru z urzędem skarbowym pozostawało poza zainteresowaniem strony kupującej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Skarżącej nastąpiło na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. wyrażony w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r., w związku z prowadzonym śledztwem nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W.wyjaśnił, iż fakt skierowania takiego wniosku przez Prokuraturę Okręgową we W. pozwala organom kontroli na odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania. Z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Pismem z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. O okolicznościach prowadzenia sprawy związanej z wystawianiem faktur znajdujących się w spółce z o.o. D., Strona wiedziała również w związku wydaniem dnia 18 lipca 2012 r. dowodów źródłowych do sprawy [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. jeżeli w czasie, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone. Organ uznał, iż zarzuty Strony o naruszeniu procedury przez organ kontroli skarbowej i nieważności postępowania kontrolnego i jego ustaleń nie dają się obronić.

Organ zauważył, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, między innymi poprzez przesłuchanie osób biorących bezpośredni udział w realizowanych transakcjach - odbiór towaru przez pracowników stacji paliw, analiza dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru, analiza dokumentów potwierdzających zapłatę należności w gotówce. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W zakresie podatku naliczonego, z faktur na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. P. wskazał na zeznania:

- P.C. , udziałowca i prezesa zarządu spółki z o.o. P.

- R.M. (prezesa zarządu spółki z o.o. D.). w charakterze strony z dnia 7 maja 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. postawił P.C. zarzut popełnienia przestępstw polegających na działaniu w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzenia go do obrotu, jako pełnowartościowego oleju napędowego bez zapłaty należności celno-podatkowych oraz poświadczeniu nieprawdy w dokumentach - oświadczeniach dotyczących przeznaczenia oleju opałowego.

Organ zauważył, iż w prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego we W. postępowaniu przesłuchiwano również E.D., która sporządzała dokumenty i deklaracje spółki z o.o. P. E.D. zeznała, że dokumenty te sporządzała w oparciu o przedstawione jej dane. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. postawił E.D. zarzut popełnienia przestępstw polegających na działaniu w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego niewidomego pochodzenia sprowadzonego spoza granic kraju, bez zapłaty należności podatkowych, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu oraz przestępstw skarbowych firmanctwa i innych oraz uczestniczeniu w nabyciu na cele opałowe paliwa, a następnie w wyniku zmiany jego przeznaczenia wprowadzeniu do obrotu jako oleju napędowego, nie zgłaszając właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż jak wykazało prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki z o.o. P. u R.A. odnaleziono dokumenty dotyczące wymienionej spółki z o.o., na komputerze tej osoby tworzone były dowody mające dokumentować transakcje tej spółki, a także ujawniono pieczęci o treści: "P. Sp. z o.o. ", "NIP [...]", "REGON[...]", "Prezes Zarządu P.C. Przesłuchiwany w charakterze świadka R.A. nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących funkcjonowania spółki z o.o. P. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. postawił R.A. zarzuty o to, że wspólnie i w porozumieniu m.in. z P.C. przy wykorzystaniu m.in. podmiotu gospodarczego prowadzonego pod nazwa P., poświadczył nieprawdę w dokumentach dotyczących przeznaczenia oleju. Jak wykazały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalenia, spółka z o.o. P. z siedzibą w W. została zawiązana przez L.K. i J.K. została wpisana do krajowego rejestru sądowego - rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS [...], kapitał zakładowy spółki wynosił 50000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów. W aktach rejestrowych spółki znajdują się złożone przez komorników sądowych w latach 2008-2010 zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z udziałów, w związku z egzekucjami prowadzonym wobec udziałowców. W dniu 7 stycznia 2011 r. doszło do sprzedaży udziałów na rzecz P.C., który został prezesem zarządu spółki, siedzibę spółki zmieniono na W. Na znajdujących się w aktach sprawy fakturach zakupu (dokumenty odebrano od Strony postępowania), jako osoba je wystawiająca wskazany jest P.C., to samo dotyczy dokumentów WZ oraz pokwitowania odbioru gotówki.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji dochował staranności, podejmując w toku postępowania, czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego przebiegu transakcji. Organ nie zaniechał przeprowadzenia dowodów, możliwych do przeprowadzenia, próbował bowiem ustalić kto faktycznie dostarczał na stacje paliw olej napędowy i jakim środkiem transportu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia wskazują, że dokonując zakupu przedmiotowego paliwa Strona abstrahowała od form, w jakich realnie prowadzi się działalność gospodarczą w podmiotach prawa handlowego. Mianowicie, Strona nie dokonała zweryfikowania, które z osób były osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki z o.o. P., czy też osób, którym wypłacano gotówkę. W pierwszym przypadku dane osób mogły podlegać weryfikacji z aktualnymi danymi ujawnionymi w KRS, w przypadku zaś wręczania pieniędzy - z pokwitowania ich odbioru.

Wbrew zarzutom Strony poczynione ustalenia dowodzą fikcyjności sprzedaży w 2011 r. na rzecz Strony oleju napędowego przez spółkę z o.o. P., co wynika między innymi z informacji i dowodów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki z o.o. P. W decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec spółki z o.o. P. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej G. dokonał więc analogicznej oceny przedmiotowych transakcji w odniesieniu do podmiotu wymienionego na fakturze jako jej wystawca.

W ocenie Organu również stan prowadzonej przez Stronę dokumentacji i ewidencji w zakresie odbioru dostarczanego paliwa (w zakresie wskazania osoby wydającej paliwo, wskazania środka transportu, sposobu prowadzonej ewidencji magazynowej) uniemożliwiają faktyczne ustalenie źródła pochodzenia dostarczanego oleju napędowego i osoby (podmiotu) dokonującego dostawy. Nawet tak kluczowe w obrocie gospodarczym kwestie jak wypłata gotówki, jak się okazuje, zostały dokonane do rąk osoby której personalia nie były znane. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka z o.o. P., nie dokumentują zdarzeń gospodarczych na tych fakturach opisanych, bowiem faktycznej sprzedaży dokonał podmiot (osoba) inna niż wymieniona na fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przeprowadzając transakcje zakupu towarów uwidocznione na fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. P. nabywający paliwo nie podjął bezpośredniego kontaktu z przedstawicielem tej spółki, w każdym zaś razie na taki kontakt w trakcie prowadzonego postępowania Strona się nie powołuje. Również zebrane w sprawie dowody nie zawierają żadnych nazwisk co do osób dostarczających towar oraz osób wydających towar do zbiorników na stacji paliw i osób odbierających gotówkę. Strona zaniechała podjęcia bezpośredniego kontaktu z osobą działającą z ramienia spółki z o.o. P. - w całym tego słowa rozumieniu, gdyż dokumenty związane z przedmiotowym nabyciem opatrzone były nazwiskiem osoby, która była wyłącznie formalnym prezesem spółki z o.o. P. Strona, jak twierdzi, zaopatrzyła się w dokumenty świadczące o formalnym powołaniu spółki z o.o. P., zarejestrowaniu działalności i zgłoszeniu obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług, ale tych dokumentów rejestracyjnych nie zweryfikowała z danymi uwidocznionymi na fakturach dostawy i na innych dokumentach. Tym samym w ocenie Organu Skarżąca nie ma uprawnień by twierdzić, że nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, gdyż jak widać Strona całkowicie zrezygnowała z obserwowania okoliczności związanych z przebiegiem spornych transakcji gospodarczych - zarówno formalnych jak i faktycznych. Organ zaznaczył, iż Podatnik dysponował dokumentami opatrzonymi danymi wskazującymi na podmiot o nazwie spółka z o.o. P. Tymczasem w prowadzonej działalności Skarżący dokonywał transakcji z osobami, które formalnie ze spółką z o.o. P. nie były związane, ani w tej firmie zatrudnione, w każdym razie na istnienie takiego związku Strona się nie powołuje, a osób z którymi miała kontakt Strona nie identyfikuje zupełnie. I nie chodzi tutaj o taki rodzaj ich identyfikacji, jak podanie nazwiska osoby po wielu latach od zdarzeń faktycznych, lecz o identyfikację osób przywożących towar, wydających towar, odbierających pieniądze, pełniących funkcję prezesa zarządu - co winno podlegać utrwaleniu w odpowiedniej dokumentacji. Również poprzez pobranie od kontrahenta dokumentów dotyczących funkcjonowania podmiotu, które nie były już aktualne na dzień dostawy (odpis KRS z dnia 16 grudnia 2010 r., decyzja o nadaniu NIP z dnia 12 lutego 2008 r., potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT z 12 lutego 2008 r.) i nie zweryfikowanie danych w tych dokumentach wskazanych, np. co do miejsca siedziby, danych o osobach reprezentujących spółkę, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Podatnik pozbawił się możliwości spostrzeżenia, że kontrahent dopuszcza się nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Strona przyjmowała faktury, w których siedziba podmiotu była inna niż na posiadanym przez Stronę odpisie KRS, że skład zarządu był inny niż dane o prezesie zarządu uwidocznione na fakturze zakupu i na innych dokumentach. W ocenie Organu ten sposób współpracy z podmiotem prawa handlowego (który działa przez powołane osoby), w której zaniechano identyfikowania osób przyjmujących zamówienie na towary, zaniechano identyfikowania osób dokonujących dostawy, czy w końcu zaniechano identyfikowania osób odbierających pieniądze, w połączeniu z omówionym wyżej aspektami sprawy, nie pozwala wykluczyć, że Strona wiedziała lub mogła się domyślać, nieprawidłowości w działaniach kontrahenta. Według Organu o zachowaniu należytej staranności mówić nie można tym bardziej w sytuacji, gdy Strona zdaje się była świadoma wagi w procesie prowadzonej działalności gospodarczej badania legalności działania kontrahenta, bowiem pobrała podstawowe dokumenty rejestracyjne, lecz pominęła to, że były one nieaktualne, również ze względu na upływ czasu pomiędzy datą ich powstania a czasem transakcji gospodarczych. Organ za znamienne uznał, że Strona dokonując zakupu, jak wynika z faktur firmowanych przez spółkę z o.o. P., towarów o specyficznych właściwościach jakim jest paliwo nie prowadzi ewidencji magazynowej dostarczanych towarów ze wskazaniem dostawcy, środka transportu, itp. danych pozwalających na identyfikację towaru i jego dostawcy, znacznie przyczynia się do braku możliwości odtworzenia drogi dostawy zakupionego paliwa Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe nie podważają formalnej prawidłowości dokumentów rejestracyjnych dotyczących spółki z o.o. P. Jednakże w ocenie Organu nie świadczą one same w sobie o faktycznym prowadzeniu przez te spółkę działalności gospodarczej w zakresie jak na wymienionych fakturach, jak również dokumenty te co do istoty w znacznej mierze były nieaktualne. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze Strona zarzuciła, że decyzja wydana została na podstawie domniemań i jednostronnych ustaleń.

W ocenie Skarżącej decyzja wydana została na skutek nadinterpretacji przepisów art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji mógł zaniechać tej czynności proceduralnej pomimo, że nie wypełnił przesłanek wynikających z tej normy prawnej. Zdaniem skarżącej inspektor (kontroli skarbowej) naruszył ww. zasadę, poinformował bowiem Stronę postanowieniem o odstąpieniu od powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na skutek informacji uzyskanej z Prokuratury okręgowej we W., z której wynika, że wobec spółki D. prowadzone jest postępowanie przez prokuraturę. Zdaniem Skarżącej nie jest to prawdą. Spółka dwukrotnie pisemnie występowała do Prokuratury Okręgowej we W. o przesłanie jej sygnatury i nie otrzymała odpowiedzi. Skarżąca stwierdza, że w owym czasie, do chwili obecnej nie były prowadzone wobec Spółki, ani z jej udziałem żadne czynności procesowe wykonywane przez Prokuraturę Okręgową we W., ani na jej zlecenie przez osoby trzecie. Wniosek z tego, że D. nie była i nie jest aktualnie objęta żadnym postępowaniem przygotowawczym. Skarżąca argumentuje, że omawiany przepis nie wskazuje jednoznacznie, czy "organ prowadzący postępowanie przygotowawcze" to organ pojmowany ogólnie jako prokuratura (bowiem ta prowadzi postępowanie przygotowawcze) czy też "organ prowadzący postępowanie przygotowawcze) to organ, który prowadzi konkretne postępowanie przygotowawcze przeciwko konkretnej osobie czy osobom. Bierna postawa Prokuratury Okręgowej we W. oraz fakt braku jakichkolwiek czynności prowadzonych przeciwko D. (ewentualne wszczęcie postępowania przygotowawczego, protokoły przesłuchań itd.) nakazują przyjąć, że inspektor kontroli skarbowej naruszył procedurę poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności (zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli), do której mocą ustawy Ordynacja podatkowa był obowiązany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo naruszenia tego przepisu prawa przez organ pierwszej instancji - uznał to zachowanie za normalne, co budzi zdziwienie i kontrowersje.

Strona zarzuciła wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, poddanie go nieprawidłowej ocenie i wydanie na jego podstawie wadliwego orzeczenia. Inspektor kontroli skarbowej postanowił o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, to na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tzn. materiału dowodowego świadczącego zarówno na korzyść jak i niekorzyść strony. W niniejszej sprawie organ zebrał i poddał ocenie tylko i wyłącznie materiał dowodowy przemawiający na niekorzyść strony, pomijając fundamentalne kwestie świadczące na jego korzyść. Organ drugiej instancji uznał takie działanie za prawidłowe. Spółka nie rozumie jaką wartość dowodową mają w niniejszym - dotyczącym jej postępowaniu kontrolnym wyciągi z postanowień o przedstawieniu zarzutów osobom trzecim, a z którymi Spółka się nie utożsamia, nie miała nigdy kontaktu i sprawy dotyczące tych osób są spółce obce. Spółka widzi logiczne działanie w zbieraniu przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego z dokumentów finansowo-księgowych różnych podmiotów gospodarczych, ale niniejszy przypadek pokazuje bezpodstawne agregowanie przez inspektora treści z obcego postępowania karnego, z którym strona nie ma nic wspólnego - do postępowania kontrolnego firmy D., która mało jest zainteresowana wchodzeniem w posiadanie wiedzy - komu i jakie zarzuty stawia prokurator.

Nawiązując do wystawcy faktur, tj. firmy P. Skarżąca argumentuje, że obowiązek realizowania podstawowych powinności wobec budżetu, organów administracji podatkowej, skarbowej itd. ciąży na podmiocie gospodarczym. D. nie może ponosić odpowiedzialności i być obciążona za brak wykonania obowiązków przez innego przedsiębiorcą. Spółka nie ponosi żadnej winy za brak zgłoszeń, deklaracji podatkowych, informacji i dokumentów innej firmy. Organy państwowe posiadają stosowne instrumenty prawne służące przymusowemu nakłonieniu przedsiębiorcy do wywiązywania się (terminowego) z jego obowiązków, ale D. wpływu na to nie ma. Fakt, że nie prowadzono w P. postępowania kontrolnego, podatkowego, nie może absolutnie obciążać spółki D. Nie istnieje żaden normatyw nakazujący przedsiębiorcy weryfikację kontrahenta. Przy nawiązaniu współpracy handlowej pomiędzy firmami przekazane zostały sobie dokumenty, tj. decyzja o nadaniu NIP, dokumenty rejestrowe firm (KRS) oraz koncesja na obrót paliwami. Dokumenty okazane w oryginale potwierdzają udział podmiotu w porządku gospodarczym. Transakcje przebiegające bez zastrzeżeń, przepływy pieniężne bez zastrzeżeń nie dają podstaw do zajmowania się sprawdzaniem wiarygodności kontrahenta. W niniejszym przypadku to nie lekkomyślna jest postawa R.M., ale samej inspektor kontroli skarbowej, która w sposób bardzo lekkomyślny ocenia zachowania przedsiębiorcy, których nie określa w żaden sposób prawo. Podsumowując: nie ma obowiązku prawnego dla przedsiębiorcy do weryfikowania swych kontrahentów i w tym zakresie zbędne wydają się oceny braku takich działań.

Skarżąca kwestionuje również zarzut ferowany przez organ. tj. posługiwanie się przez nią fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie powyższe zdaniem Skarżącej jest ponad wszelką wątpliwość nadinterpretacja organu, który dokonuje oceny faktów w oparciu o jednostronne ustalenia, działając tym zachowaniem wybitnie na niekorzyść strony. Zdaniem Skarżącej przywołany w decyzjach przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sytuacji nie ma zastosowania, bowiem organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że transakcje objęte rzeczonymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie Skarżącej interpretacja i stanowisko organu drugiej instancji w tym zakresie jest nie do przyjęcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Skarżąca twierdzi, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania powyższego przepisu, gdyż mimo podjętych prób nie uzyskała od Prokuratury Okręgowej we W. potwierdzenia żądania wszczęcia kontroli podatkowej.

Jednakże należy mieć na względzie, że w świetle cytowanego wyżej przepisu żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze winno zostać skierowane do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Podatnik nie jest zatem adresatem takiego żądania i nie ma obowiązku informowania go o tym fakcie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego na żądanie Sądu organ podatkowy przekazał pismo Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 4 kwietnia 2013 r. zawierające żądanie przeprowadzenia kontroli podatkowej u Skarżącej w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]. Pismo to znajduje się w aktach sprawy.

Tym samym istniała podstawa do odstąpienia od zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, które związane są z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego konsekwencją uchybień w zakresie postępowania dowodowego, Sąd stwierdza co następuje.

Przywołany przepis prawa materialnego stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę P. z o.o.

Organy podatkowe na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły, że wzmiankowany kontrahent Skarżącej w rzeczywistości nie dokonał czynności dokumentowanych wystawionymi dla Skarżącej fakturami.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać dokonana z uszanowaniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej Przyjęcie tej zasady (swobodnej oceny dowodów) oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie posiadało cechy, o których wyżej mowa.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postepowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Do akt sprawy dołączono materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., sygn. akt [...] oraz postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do wystawcy spornych faktur. Działanie takie odpowiada przepisom art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast drugi stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Uzyskane w ten sposób dowody, a w szczególności zeznania osób związanych ze spółką P. – P.C. oraz E.D. wskazują w sposób oczywisty, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej.

Także dowody zebrane w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego uzasadniają ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zarówno członek zarządu Skarżącej – R.M. jak też jej pracownicy –T.O. oraz M.S. albo nie znali tego kontrahenta, albo nie potrafili wskazać jakichkolwiek szczegółowych informacji związanych ze spornymi transakcjami. Jest to o tyle znamienne, że osoby te z uwagi na wykonywane obowiązki u Skarżącej winny posiadać szczegółowe informacje odnośnie tych transakcji i kontrahenta Spółki.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze dla ustaleń stanu faktycznego sprawy istotne znaczenie miały czynności podejmowane w toku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do jej kontrahentów jak też postępowania karnego w sprawie sygn. akt [...]. Z postępowań tych wynikał bowiem fikcyjny i przestępczy charakter działania kontrahentów Skarżącej, co z kolei przesądziło o charakterze transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

Dla oceny przedmiotowej sprawy drugorzędne znaczenie ma natomiast okoliczność podniesiona w skardze, że przy nawiązaniu współpracy z wystawcami faktur Skarżąca posiadała ich dokumenty rejestrowe (KRS), decyzje o nadaniu NIP oraz koncesje na obrót paliwami. W toku postępowania podatkowego nie kwestionowano bowiem okoliczności, że kontrahenci Skarżącej w rzeczywistości istnieli, czy że posiadali cechy umożliwiające im działalność. Ustalono natomiast, że podmioty te nie prowadziły faktycznie tej działalności, ograniczając się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).