Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2283/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 99
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r. nr IPPP2/443-1256/12-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.P. (dalej jako: "Wnoszący" lub "Skarżący") wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący prowadził przedsiębiorstwo w zakresie zbiórki materiałów niebezpiecznych (dalej: "Przedsiębiorstwo"). W związku z restrukturyzacją w dniu 16 października 2012 r. Skarżący wniósł tytułem wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo do spółki komandytowej L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej "Spółka") na pokrycie jego udziału - jako komplementariusza - w tej Spółce. Wnoszone Przedsiębiorstwo obejmowało zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa przeszły więc na Spółkę i od tego dnia stały się własnością Spółki. Wnoszący, do dnia wniesienia wkładu, był czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne. Spółka od 16 października 2012 r. wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał Wnoszący przed wniesieniem do niej Przedsiębiorstwa. Również jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji:

- do 15 października 2012 r. czynności opodatkowane wykonywał Wnoszący w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa: od 16 października 2012 r. do zakończenia tego miesiąca Wnoszący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT; Wnoszący nie wykonywał również w październiku 2012 r. innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli takich, które nie byłyby związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;

- od 1 października 2012 r. do 15 października 2012 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu; czynności te rozpoczęła wykonywać po nabyciu Przedsiębiorstwa w formie wkładu, tj. od 16 października 2012 r.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy Skarżący w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. powinien wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikające z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r.?

Zdaniem Skarżącego, w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. nie powinien on wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r.

W ocenie Skarżącego zbycie Przedsiębiorstwa oznacza, że Spółka - jako nabywca Przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału w Spółce - wstąpiła z dniem wniesienia wkładu, czyli z dniem 16 października 2012 r., we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z nabytym Przedsiębiorstwem. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p."), które będą miały w niniejszej sprawie zastosowanie.

Do obowiązków związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa należy obowiązek złożenia deklaracji w podatku VAT w zakresie jego działalności. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: “ustawy o VAT“) nie dopuszczają możliwości składania dwóch lub więcej deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez jednego podatnika. W konsekwencji deklaracje VAT-7 za okresy od października 2012 r., czyli od miesiąca, w którym doszło do wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa, w zakresie czynności związanych z tym Przedsiębiorstwem składać powinna wyłącznie Spółka.

Skarżący utrzymywał, że nie ma podstaw, aby musiał on złożyć odrębną deklarację VAT-7 za październik 2012 r. w zakresie działalności Przedsiębiorstwa, ponieważ deklarację taką złoży Spółka i obejmie nią wszystkie czynności mające miejsce w październiku 2012 r.

Według Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją prawną, w której dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jednak tylko obejmujących część działalności podatnika. Sukcesor przejmuje mianowicie te prawa i obowiązki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Może to dotyczyć tylko takich praw i obowiązków, których "nosicielem" może być spółka nabywająca wkład, zatem z oczywistych względów sukcesja jest wykluczona w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych dotyczących PIT, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku. Sukcesja jednak w pełnej rozciągłości dotyczy praw i obowiązków w podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Następnie ustosunkowując się do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego podniósł, iż wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe, a więc przede wszystkim obowiązek podatkowy, wystąpiły w październiku 2012 r. u dwóch niezależnych, o odrębnym bycie podmiotach, a więc deklaracje składane za ten miesiąc winny również odzwierciedlać ten stan. Wnoszący przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną prowadzącą w takiej formie działalność gospodarczą. Z momentem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki z dniem 16 października 2012 r. i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na podatniku nadal ciążą obowiązki w zakresie podatku VAT. Mianowicie Wnoszący przedsiębiorstwo w związku z zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany zgodnie z art. 14 ustawy o VAT do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu i stosownego rozliczenia zgodnie z art. 99 ww. ustawy. W sytuacji, kiedy działalność gospodarcza ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrować się jako odrębny podmiot gospodarczy. Tym samym Skarżący jako podmiot wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej do dnia wniesienia jest odrębnym podatnikiem VAT wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie od 1-15 października 2012 r., za który jest składana deklaracja, wykonywane były przez odrębnego podatnika, posiadającego odrębną podmiotowość podatkową, na którym to za okres sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, ciążą określone obowiązki, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku VAT.

Tym samym osoba fizyczna po dokonaniu aportu swojego przedsiębiorstwa do innego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest nadal podatnikiem do momentu dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ostatecznego rozliczenia zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. Zatem wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki nie spowodowało, że Wnoszący jako podatnik został zwolniony z rozliczenia prowadzonej działalności opodatkowanej do 15 października 2012 r.

Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę art. 93 § 2a pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT zobowiązują Skarżącego do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. obejmującej okres od 1 października 2012 r. do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki. Natomiast pozostały okres dotyczący tego Przedsiębiorstwa, tj. do końca października 2012 r., winien być ujęty w rozliczeniu składanym przez Spółkę. Powyższe nie wpłynie ujemnie na prawa Spółki w zakresie podatku VAT w związku z przejęciem Przedsiębiorstwa Skarżącego, na podstawie art. 93a § 2 pki 2 O.p.

Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją indywidualną i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazane byłyby wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikające z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę w art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. opiera się na odesłaniu prawnym. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku pytania przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odsyła do art. 93a § 1 tej ustawy, nakazując jego odpowiednie zastosowanie.

Zdaniem Skarżącego, przed przejściem do właściwej analizy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. należy rozważyć, jaki jest zakres sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93a § 1 O.p. I tak, odwołując się do literalnego znaczenia terminu "wszelki", którym ustawodawca opisuje prawa i obowiązki, jakie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93a § 1 O.p., wskazać należy, że zgodnie z Wielkim słownikiem poprawnej polszczyzny PWN (Warszawa 2012, s. 1334) wyrażenie to wskazuje na możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które są przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie wskazanego przepisu. Również orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości, że sukcesję uniwersalną przewidzianą w art. 93a § 1 O.p. należy rozumieć możliwie szeroko. Wskazuje na to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 499/10.

W ocenie Skarżącego odnosząc ww. wyrok NSA do niniejszej sprawy uznać należy, że Spółka koryguje deklaracje złożone przez Wnoszącego w zakresie prowadzonego Przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do Spółki. Skoro zaś ma prawo dokonania korekt, to nie ma powodów, aby odmawiać jej złożenia jednej deklaracji za okres rozliczeniowy, w trakcie którego dochodzi do wstąpienia w prawa i obowiązki związane z wniesionym Przedsiębiorstwem. Możliwość korekty deklaracji, to nic innego, jak możliwość weryfikacji oświadczeń wiedzy oraz ewentualnie woli określonego podmiotu dokonywana przez innego podatnika. Korekta jest zatem niczym innym, jak nową deklaracją, nowym oświadczeniem wiedzy i (ewentualnie) woli. Dlatego, zdaniem Skarżącego, możliwość korygowania przez Spółkę deklaracji złożonych przez Wnoszącego (a więc rozliczeń przypisywanych innemu podatnikowi), przemawia za możliwością złożenia przez Spółkę deklaracji VAT obejmującej czynności wykonane przez tę osobę, przed dniem wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki.

Odpowiednie zastosowanie art. 93a § 1 O.p. do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje, że do takiej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie również podatkowa sukcesja uniwersalna w jak najszerszym zakresie. Tylko wówczas można bowiem mówić o zastosowaniu przepisu odesłania w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim on funkcjonuje. Oznacza to, że spółka osobowa przejmuje możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które przysługują osobie fizycznej. Z katalogu tego powinny być wyłączone wyłącznie te prawa i obowiązki, których spółka - z uwagi na odmienność podmiotową - nie może być nosicielem. W przypadku spółek osobowych dotyczyć to będzie więc przede wszystkim praw i obowiązków podatkowych wspólników (w tym przypadku osoby fizycznej) związanych z podatkiem dochodowym, jako że spółki te nie są podatnikiem tego podatku. Na przykładzie takich właśnie praw i obowiązków doskonale uwidacznia się sens i cel zastosowania w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odesłania prawnego i "odpowiedniego", a nie wprost zastosowania art. 93a § 1 O.p. Zastosowanie tego ostatniego przepisu wprost nie byłoby bowiem w niektórych przypadkach po prostu możliwe, stąd jak najbardziej właściwym było zastosowanie go jedynie odpowiednio.

Zdaniem Skarżącego nie ma żadnych powodów, aby "odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 O.p. do sytuacji wniesienia przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do handlowej spółki osobowej miało prowadzić do dalszego ograniczenia zakresu zastosowania pojęcia "wszelkie", poza prawa i obowiązki, które z uwagi na ich naturę nie mogą być przejęte przez Spółkę (gdyż nie może być ona ich nosicielem). Nie powinny istnieć wątpliwości, że wolą ustawodawcy nie było nic innego, jak objęcie przez spółkę osobową wszystkich praw i obowiązków, jakie związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem, a przysługiwały osobie fizycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 605/06 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 490/12.

Skarżący podniósł, że wprowadzenie rozdziału 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" do Ordynacji podatkowej miało na celu zapobieżenie właśnie takim sytuacjom, gdzie może zaistnieć rozbieżność o to, kto powinien złożyć deklarację VAT za kwestionowany okres rozliczeniowy. Ustawodawca bowiem wskazał, że wniesienie przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki osobowej, a więc sytuacja, która odnosi się do dwóch niezależnych podmiotów, jest objęta zakresem rozdziału 14 O.p. Dlatego też spółka osobowa, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p., jest sukcesorem ogólnym i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki określone w przepisach prawa podatkowego osoby fizycznej w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa.

Przepisy szczególne, a więc w tym przypadku przepisy ustawy o VAT, nie przewidują specjalnej procedury składania deklaracji VAT-7 w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których mowa w rozdziale 14 O.p. Mając na uwadze art. 99 ustawy o VAT nie jest dopuszczalnym składanie dwóch odrębnych deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez dwóch niezależnych od siebie podatników w związku z tożsamym przedsiębiorstwem, które było przedmiotem wkładu.

Skarżący podkreślił, że od dnia dokonania wkładu w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki wszelka dokumentacja związana z prowadzonym Przedsiębiorstwem, w tym również faktury VAT, znajduje się w siedzibie Spółki. Tym samym Wnoszący nawet nie jest w stanie złożyć deklaracji zawierającej kwoty obrotów, podatku należnego i inne wynikające z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia wkładu, ponieważ fizycznie nie ma do nich dostępu. Dlatego absurdalnym wydaje się stanowisko, by Wnoszący był obligowany do złożenia deklaracji dokumentującej rozliczenie podatku należnego i naliczonego Przedsiębiorstwa, podczas gdy nie posiada danych, aby móc w rzetelny sposób wypełnić deklarację.

Końcowo wskazał, że przedmiotem wniosku nie był art. 14 ustawy o VAT. Odnoszenie się zatem przez Ministra Finansów właśnie do obowiązku sporządzenia przez Stronę spisu z natury jest zupełnie nieuzasadnione. Przedmiotem Wniosku była wyłącznie kwestia złożenia deklaracji VAT-7 przez Stronę w związku z aportem Przedsiębiorstwa dokonanym w trakcie miesiąca rozliczeniowego. Tymczasem Minister Finansów w interpretacji przedstawił procedurę zakończenia działalności gospodarczej na gruncie VAT, przy czym zrobił to nieprawidłowo. Przedmiotem aportu było całe Przedsiębiorstwo Wnoszącego, w związku z czym po dokonaniu aportu Wnoszący nie posiadał żadnych towarów, które mogłyby podlegać opodatkowaniu. Skoro przedmiotem aportu było całe Przedsiębiorstwo, to "remanent likwidacyjny" byłby równy zero. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 listopada 2009 r. sygn. IPPP2/443-935/09-2./SAP. Ponadto sukcesja prawnopodatkowa przewidziana w przepisach O.p. w opisanej sytuacji w żaden sposób nie jest uwarunkowana zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnoszącego. Nie jest on bowiem przecież ograniczony w tym, aby po dokonaniu wkładu rozpocząć prowadzenie innego przedsiębiorstwa (innej działalności gospodarczej) i wykonywania w jego ramach czynności opodatkowanych VAT. Przedsiębiorstwo jest bowiem określonym substratem o charakterze majątkowym i jego zbycie nie oznacza w żadnej mierze zakończenia bytu danego organizmu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/13, uznał, że skarga jest niezasadna.

Zdaniem WSA do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki w obrocie gospodarczym funkcjonowało to przedsiębiorstwo, a prowadzący je, jako czynny podatnik VAT korzystał z praw, ale też zobowiązany był do wywiązywania się z obowiązków, jakie wynikają z ustawy o VAT. Słusznie zatem Minister Finansów wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywał do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki wnoszący to Przedsiębiorstwo i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca).

Żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia czynnego podatnika VAT z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i wszelkich innych obowiązków podatkowych w związku z np. zakończeniem funkcjonowania przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie jako wkładu do innego podmiotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, ustawa o VAT określa obowiązki podatnika, jakie winien on wypełnić w przypadku zakończenia działalności gospodarczej. Jednym z takich przepisów jest przywołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 14 ustawy o VAT, który określa zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej.

Nadto nie może ostać się argument podniesiony w skardze, iż Podatnik nie jest w stanie złożyć deklaracji zawierającej kwoty obrotów, podatku należnego i inne wynikające z czynności dokonywanych w ramach przedsiębiorstwa do dnia wniesienia wkładu, ponieważ fizycznie nie ma do nich dostępu. Podatnik mając świadomość swoich obowiązków powinien bowiem podjąć stosowne czynności, które umożliwią mu wywiązanie się z tych obowiązków (istnieje dużo możliwości, aby zabezpieczyć dysponowanie potrzebnymi danymi, np. wcześniejszego sporządzenie deklaracji podatkowej itd.).

Zdaniem WSA, w sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można w ogóle mówić o sukcesji.

W opinii WSA prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnoszący przedsiębiorstwo do Spółki jako wkład niepieniężny zobowiązany był złożyć deklarację podatkową VAT za okres prowadzenia działalności gospodarczej do czasu wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki, czyli za okres od 1 października do 15 października 2012 r., natomiast Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT za październik 2012 r. czynności podlegające opodatkowaniu, podatek naliczony od 16 października do 31 października 2012 r.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną R.P., który orzeczeniu WSA zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 93e O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 października 2012 r. poprzez uznanie, że wynikająca z nich norma prawna dotyczy tylko takich praw i obowiązków podatkowych związanych z Przedsiębiorstwem wniesionym przez osobę fizyczną jako wkład do spółki osobowej, które ujawniły się dopiero po dokonaniu wkładu Przedsiębiorstwa i nie obejmuje praw i obowiązków związanych z zadeklarowaniem odpowiednich kwot w deklaracji podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 października 2012 r. w zw. z art. 93e, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p., poprzez uznanie, że art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - nakładając na podatnika obowiązek złożenia deklaracji VAT w związku z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu - jest przepisem szczególnym wyłączającym zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. do praw i obowiązków osoby fizycznej polegających na wykazaniu w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty obrotu, podatku należnego, oraz kwoty nabyć oraz podatku naliczonego.

W konsekwencji błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów doprowadziła do uznania przez Sąd, że Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazane byłyby wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikające z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do dnia poprzedzającego dzień wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Ze względu na powyższe pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 372/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że należy przyznać rację Wnioskodawcy, który twierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. nie powinien wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do czasu wniesienia go jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Nie można natomiast podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który podkreślał, że to Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowa teza, że o sukcesji można by mówić jedynie wówczas, gdyby obowiązki lub prawa związane z wniesionym do Spółki Przedsiębiorstwem ujawniły się po zakończeniu działalności tego Przedsiębiorstwa. Teza taka nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu art. 93a § 2 pkt 2 i § 1 O.p., zgodnie z którymi spółka osobowa wstępuje we "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki", w tym wypadku podatnika będącego osobą fizyczną wnoszącą wkład na pokrycie udziału w spółce. Tezy ograniczającej na podstawie art. 93e O.p. zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. tylko do wybranych praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych (w tym przypadku ustawy o VAT) nie da się wywieść z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Jedyne ograniczenie wynikać może z tego, że Spółka nie może być nosicielem pewnych kategorii praw lub obowiązków (np. w zakresie PIT).

Skoro konsekwencją przepisu art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. jest wstąpienie spółki osobowej w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z prowadzonym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, to spółka w momencie nabycia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego staje się podmiotem, któremu dane prawa przysługuje. Twierdzeniu takiemu nie sprzeciwia się brzmienie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącego, że mając na względzie art. 99 ustawy o VAT nie jest dopuszczalne składanie dwóch odrębnych deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez dwa niezależne podmioty (podatników) w związku z tym samym Przedsiębiorstwem będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego. Spółka osobowa, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. jest sukcesorem ogólnym i wstępuje zatem we wszelkie prawa i obowiązki określone w przepisach prawa podatkowego osoby fizycznej w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa. Ponadto, skoro to Spółka koryguje deklaracje złożone przez Wnioskodawcę w zakresie wniesionego Przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do Spółki, to nie ma powodu, aby odmówić jej prawa do złożenia jednej deklaracji za okres rozliczeniowy, w trakcie którego dochodzi do wstąpienia w prawa i obowiązki związane z wniesionym Przedsiębiorstwem.

Przywołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1371/11 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym Sąd wyjaśniał, że "Z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika zatem, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.)."

Ograniczenie takie nie wystąpi jednak, zdaniem NSA, na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii związanej z obowiązkiem złożenia deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca rozliczeniowego (październik 2012 r.) doszło do wniesienia tytułem wkładu Przedsiębiorstwa do Spółki, tj. czy Skarżący powinien w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc wykazać czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związane z Przedsiębiorstwem do czasu wniesienia tego Przedsiębiorstwa do Spółki, czy też to Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. powinna wykazać wszystkie czynności mające wpływ na rozliczenie VAT, a które miały miejsce w przedsiębiorstwie również do czasu jego wniesienia do Spółki.

W sporze tym rację należy przyznać Wnioskodawcy, który twierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. nie powinien wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do czasu wniesienia go jako wkładu niepieniężnego do Spółki.

Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że to Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca).

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 5 marca 2015 r. przesądził, że w sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy mówić o sukcesji i sukcesji tej nie można ograniczać tylko do wybranych praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych (w tym przypadku ustawy o VAT). Jedyne ograniczenie wynikać może z tego, że Spółka nie może być nosicielem pewnych kategorii praw lub obowiązków (np. w zakresie PIT). Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie wystąpi również ograniczenie wynikające z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 93e O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że mając na względzie art. 99 ustawy o VAT nie jest dopuszczalne składanie dwóch odrębnych deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez dwa niezależne podmioty (podatników) w związku z tym samym Przedsiębiorstwem będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego. Nie ma powodu, aby odmówić spółce osobowej prawa do złożenia jednej deklaracji za okres rozliczeniowy, w trakcie którego dochodzi do wstąpienia w prawa i obowiązki związane z wniesionym Przedsiębiorstwem.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowane powyżej poglądy Sądu oraz wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.