Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1784/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Józef Orzel, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Beaty i Pawła M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3026/02 w sprawie ze skargi Beaty i Pawła M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1784/04

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 r. /I SA/Wr 3062/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Beaty i Pawła M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przyjął, iż przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r. o (...) uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2000 r. i określająca należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oraz nadpłatę w tym podatku.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu rocznym /PIT-33/ o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. wykazali podatnicy łączny dochód w kwocie 1.680.410,59 zł w tym Beata M. zeznała z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "M." dochód w wysokości 1.633.815,50 zł oraz dochód z pozostałych źródeł w kwocie 2.721.60 zł natomiast Paweł M. zeznał z tytułu działalności gospodarczej, w wysokości odpowiadającej 50 % udziałom w spółce cywilnej "A.", dochód w wysokości 43.873,29 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu - podatniczki z tytułu składki ZUS, darowizny, ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej łącznie w kwocie 333.890,26 zł oraz podatnika z tytułu składki ZUS w kwocie 3.313,80 zł - dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę 1.343.206,33 zł. Natomiast należny podatek dochodowy według złożonego zeznania - przy uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu ulgi uczniowskiej w kwocie 7.210,50 zł oraz wydatków mieszkaniowych w wysokości 283,96 zł. - wynosił 513.458,50 zł.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie PPHU "M." oraz spółce cywilnej "A." w zakresie dochodu podatnika Inspektor nie uznał za koszt uzyskania przychodu należnego podatku VAT od przekazanych towarów jako prezenty dla zatrudnionych pracowników. Wynikiem powyższego było przyjęcie dla podatnika dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A." w kwocie 44.069,68 zł tj. wyższego od zeznanego o 196.39 zł.

W zakresie dochodów podatniczki Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów łącznie kwoty 39.400,97 zł w tym opłat za usługi telefoniczne w kwocie 1.068 zł. oraz wpłat za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie 298,80 zł, zwrotu kosztów podróży w kwocie 627,67 zł oraz kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 37.107 zł, a także kosztu pobytu w hotelu w K. w kwocie 299,50 zł. Konsekwencją powyższego było przyjęcie dla podatniczki dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 1.673.216,47 zł.

Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał pomniejszenia odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych o kwotę 8.401,94 zł oraz premii inwestycyjnej o kwotę 7.500 zł w związku z dokonaną korektą wydatków inwestycyjnych za 1997 r. Powyższe było wynikiem nieprawidłowego udokumentowania wydatków dowodami nie pochodzącymi od podatników podatku VAT. Organ kontroli w konsekwencji powyższych ustaleń oraz wobec stwierdzonych nieprawidłowości w firmie "M." dotyczących deklaracji /PIT-5/ na zaliczkę z tytułu podatku dochodowego za miesiące marzec-wrzesień 1998 r., w których wykazano przychody i koszty w wielkościach nie wynikających z zapisów księgowych poszczególnych kont ksiąg rachunkowych dokonał wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy zarówno dla podatnika jak i podatniczki, co stanowiło podstawę obliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek nie uregulowanych w prawidłowej wysokości.

3. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Inspektora Kontroli Skarbowej podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie od decyzji, w którym zarzuty sprowadzają się do żądania uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podniesiono, że w przypadku podatnika niezgodnie z przepisami nie uwzględniono kosztu wartości świadczeń rzeczowych dla pracowników na kwotę 4.050 zł, nadto od czynności przekazania towarów pracownikom odprowadzony został podatek VAT należny, którego nie ujęto do kosztów uzyskania przychodu. Stąd korekta dochodu podatnika na kwotę 196.39 zł jest niezasadna. W odniesieniu do ustalonego dochodu podatniczki podniesiono, iż opłata za użytkowanie wieczyste jest kosztem w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nie uznane jako koszty kwoty dotyczące rozmów prywatnych i zwrotu kosztów podróży wypłacono pracownikowi, zatem są to świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika i stanowią one koszt. W odwołaniu wskazano również, że wydatki inwestycyjne nie prowadza do wytworzenia środka trwałego zatem nie dotyczy ich wymóg udokumentowania rachunkiem wystawionym przez podatnika VAT. Podniesiono również, że korekta kosztu własnego sprzedanych towarów jest nieuzasadnioną i błędną w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym.

4. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż istnieją podstawy do częściowej zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Zasadny był zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz dokonane odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. Ponadto Izba uwzględniła pominiętą przez Inspektora wpłatę dokonaną przez podatników przed wydaniem decyzji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Stwierdzono, że wbrew treści odwołania nie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów - o wartość świadczeń rzeczowych dla pracowników, przekazanych im w lutym i grudniu 1998 r.

Odnośnie zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A." łącznie kwoty 392,79 zł jako wartości podatku VAT Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut jest bezzasadny. Spółka "A." wystawiała jako dowód przekazania prezentów dla pracowników rachunki uproszczone odpowiednio z dnia 3.02.1998 r. (...) i dwa rachunki z dnia 31.12.1998 r. o tym samym numerze (...), w których w wartości prezentu /świadczenia rzeczowego dla pracownika/ wskazała także wartość należnego podatku VAT. Suma tego podatku odpowiada wyłączonej z kosztów kwocie. Jak wynika z ustaleń Inspektora wskazane wyżej dowody zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rozbiciu na dwie pozycje tj. 123, 124, 1311 i 1312 dotyczące wartości netto tych świadczeń, a poz. 125, 126, 1341 i 1342 - wartości wskazanego w tych dowodach podatku VAT. Stąd nie jest zasadne utrzymywanie, że zakwestionowana przez Inspektora Kontroli Skarbowej kwota wykazana w kosztach uzyskania przychodów nie była w nich ujęta.

W pozostałym zakresie zdaniem Izby ustalenia Inspektora są uzasadnione i prawidłowe.

5. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik skarżących wnosił o jej uchylenie, podtrzymując argumenty wniesione na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że każdą dokonana przez podatnika wpłatę zaliczano na pokrycie zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności stosując zasadę proporcjonalności określona w art. 52 par. 2 Ordynacji podatkowej natomiast zgodnie z zapisem art. 62 par. 1 tejże ustawy można tak czynić pod warunkiem, że podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wszystkie wpłaty dokonywane przez podatników zawierały wskazanie którego zobowiązania dotyczą tak więc przerachowanie nie było możliwe. Niedopuszczalne jest stosowanie do wszystkich wpłat zasady proporcjonalności, gdyż można ja stosować wyłącznie do wpłat, które mogą być zaliczone na poczet zaległości podatkowej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w wydanych decyzjach nie stwierdzono uchybień zarówno formalnych jak i prawa materialnego, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek VAT należny uznawany jest jako koszt uzyskania przychodów, gdy dotyczy importu usług /z wyłączeniem usług transportowych/ oraz przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z tym, iż przekazanie prezentów pracownikom nie jest jednym z taksatywnie wskazanych przypadków, o którym mowa w przepisie podanym wyżej, stąd też nie można uznać tego podatku za koszt uzyskania przychodów.

Nie jest również zdaniem Sądu uzasadniony zarzut dotyczący nie uwzględnienia wydatków związanych z używaniem telefonu do celów prywatnych. Złożone przez pełnomocnika handlowego firmy oświadczenie w sposób nie budzący wątpliwości świadczyło, że telefon wykorzystywany był zarówno do celów prywatnych jak i służbowych to zaś pozwalało na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących abonament oraz cześć kosztów dotyczących rozmów prywatnych. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych w tym na przykład bilingów przeprowadzonych rozmów o ile taki istniał. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.

Nie podziela również Sąd stanowiska skarżących, iż wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.068 zł - dotyczącą części opłat za usługi telefoniczne należy uznać jako świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika i potraktować u pracownika jako przychód, a u pracodawcy.

Nie można także uwzględnić zarzutu skarżących dotyczącego uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 627,67 zł wypłaconej dla Andrzeja M. przez firmę "M." z tytułu zwrotu kosztów podróży, Ustalenia organów dokonane w oparciu o analizę dokumentacji wykazały, że wypłaty kwoty 627,67 zł dokonano w oparciu o polecenia wyjazdu służbowego do miejscowości, w których Andrzej M. w poszczególnych dniach nie przebywał. Okoliczność ta w zasadzie pozostaje poza sporem, natomiast fakt potraktowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej wypłaconej kwoty jako przychodu ze stosunku pracy Andrzeja M. wbrew podnoszonym zarzutom również nie stanowi podstawy do uznania wskazanej kwoty jako koszt uzyskania przychodów. Świadczenie nie dotyczyło kosztu podróży służbowej pracownika, nie stanowiło także wynagrodzenia za pracę umówionego przez strony za wykonywanie powierzonej pracy. Prawidłowo zatem stwierdziły organy skarbowe, że wobec braku konkretnego tytułu podstawy tej wypłaty należy uznać iż kwoty te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a jedynie wykazanie tego związku przyczynowo-skutkowego pozwalało w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zaliczenie danego wydatku do kosztów. Bezpodstawny był także zarzut skargi dotyczący braku ustaleń w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów. Stwierdzono bowiem, że w księgach rachunkowych nie stosowano co prawda konta "Koszt własny sprzedanych towarów" to jednak rozliczając w firmie koszty działalności wykorzystywano metodę ustalania kosztu własnego według zasad określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości a mianowicie odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość stanu remanentowego. Dane ze wskazanego konta służyły do określania kosztów uzyskania przychodów w deklaracjach PIT-5 na zaliczkę na podatek dochodowy.

Nie dopatrzył się również Sąd nieprawidłowości w zakresie naliczenia przez organy skarbowe odsetek od zaliczek wpłacanych przez skarżących w ciągu roku podatkowego. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku nie przekreśla możliwości dokonania ustaleń i rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek mimo, że po upływie roku obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej nie istnieje organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, zaś wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczania staje się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym nie uwzględnienia przez organy skarbowe w toczącym się postępowaniu art. 62 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organy trzymały się zasad w przepisach tych powołanych. Wybór podatnika dotyczący zaliczenia poszczególnych wpłat na wskazane przez niego zobowiązania podatkowe nie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, kiedy dokonywana jest wpłata zaliczki na podatek dochody / lub przerachowanie/ organ nie uwzględnia ewentualnego wskazania, bowiem podatnik nie jest uprawniony do wyboru realizowanego zobowiązania podatkowego. Wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej ze zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, a więc przesądza tutaj kolejność płatności należności podatkowych z tego tytułu.

7. Powyższy wyrok w całości zaskarżyli skargę kasacyjną podatnicy reprezentowani przez doradcę podatkowego Zbigniewa K. i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 powyższej ustawy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło przez nieuwzględnienie skargi, mimo istotnego naruszenia przez organy I i II instancji głównych zasad postępowania podatkowego określonych Ordynacji podatkowej. Mianowicie nie podawano w uzasadnieniach decyzji podstawy prawnej co narusza zasadę praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/, zasadę obowiązku organów i podatkowych do udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz zasadę przekonywania /art. 124 Ordynacji podatkowej/, a także w sposób rażący art. 210 Ordynacji podatkowej.

Nadto organy I i II instancji nie wskazały jakie stosują przepisy w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych uniemożliwiając tym samym stronie kontrolę prawidłowości ich obliczania. W szczególności strona skarżąca musiała "zgadywać", że organy stosują przepisy art. 62 i art. 55 par. 2 - Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zajął wyraźnego stanowiska w tej sprawie i uznał, że wystarczy iż organy obu instancji trzymały się zasad w przepisach tych powołanych. Jednocześnie Sąd ten powołał się na zasady wynikające ze stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1.01.2003 r. -w szczególności od tego dnia obowiązuje inna treść art. 62 par. 2 Ordynacji podatkowej pozbawiająca podatnika prawa decydowania na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty w odniesieniu do wpłat zaliczek.

Natomiast zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy I i II instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu niedokładnie ustalił stan faktyczny nie zwracając uwagi na fakt iż pełnomocnik handlowy firmy Andrzej M. był zatrudniony przez skarżącą na podstawie umowy o pracę. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Świadczenia na rzecz pracowników /w tym udostępnienie telefonu służbowego do celów prywatnych/ stanowią przychód dla pracowników i jednocześnie koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. Udostępnienie telefonu służbowego pracownikowi firmy do przeprowadzenia rozmów prywatnych stanowi część jego wynagrodzenia i jest bezwarunkowo kosztem uzyskania przychodu.

Nadto zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie ocenił stan faktyczny pomijając składane na każdym etapie postępowania wyjaśnienia strony skarżącej, że w księgach mylnie podano opis zdarzenia gospodarczego - w kosztach ujęto faktycznie podatek "naliczony" a opisano jako podatek "należny".

Sąd nie dokonał analizy stanu faktycznego, z którego wynika, że w 1998 roku przekazano pracownikom prezenty o wartości 4.050 zł i dokładnie taka sama kwota jest ujęta w kosztach uzyskania przychodu. Nie mogło zatem nastąpić ich zawyżenie. Stanowi to naruszenie art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy obu instytucji i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oznaczałoby, że podatnik realizując świadczenie rzeczowe o wartości 4.050 zł w przypadku gdy przekaże je kontrahentowi /np. w związku z reklamą lub reprezentacją/ to koszt uzyskania przychodu wyniesie 4.050 zł a w przypadku gdy przekaże je pracownikowi to koszt uzyskania przychodu wyniesie 3.657,21 zł,/kwota kosztów zaakceptowana przez organy/. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz z zasadą równości opodatkowania, gdyż brak jest racjonalnej przyczyny, która by dyskryminowała operacje gospodarcze polegające na przekazywaniu świadczeń rzeczowych pracownikom.

Wynika to, zdaniem strony skarżącej, z błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi potwierdzenie tej interpretacji dlatego też, ustawodawca nie wymienił w tym przepisie "przekazania świadczeń rzeczowych na potrzeby osobiste pracowników", gdyż pozwoliłoby to na "podwójne" ujęcie do kosztów podatku VAT - raz jako podatku zawartego w równowartości świadczenia dla pracowników, a drugi raz na mocy tego przepisu.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast przepis art. 174 powyższej ustawy stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 omawianej ustawy, a więc zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując w petitum skargi kasacyjnej jedynie naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, iż naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 omawianej ustawy nastąpiło poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy I i II instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, iż strona skarżąca mimo formalnie zgłoszonego zarzutu naruszenia przepisów procesowych, faktycznie zgłasza zarzut naruszenia prawa materialnego i to przepisów, które Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Taki sposób przedstawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie tylko przepis art. 174 pkt 1 Prawa byłby przepisem martwym, lecz także przepis art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zakładając racjonalność ustawodawcy pogląd taki nie jest do przyjęcia.

Poza tym wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można uznać, aby Sąd I instancji niedokładnie czy też błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i tym samym naruszył przepis art. 141 par. 4 powyższej ustawy. Przepis ten bowiem jedynie stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymagania.

Jak słusznie przyjął Sąd I instancji niezasadne jest żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "M." całości opłat za usługi telefoniczne mimo prywatnego wykorzystywania telefonu przez Andrzeja M. -pełnomocnika handlowego firmy "M.". Jak wynika z ustaleń kontroli zaewidencjonowano w koszty za okres styczeń-grudzień 1997 r. łącznie koszty rozmów telefonicznych na kwotę 14.392,49 zł, zaś nie uznano za koszt uzyskania jedynie kwotę 1.068 zł, tj. w wysokości określonej przez samego pełnomocnika handlowego w oświadczeniu złożonym na piśmie z dnia 8 czerwca 2000 r. Nie do przyjęcia jest bowiem argumentacja skarżących odnośnie potraktowania poniesionych kosztów z tytułu udostępnienia telefonu służbowego pracownikowi firmy do przeprowadzenia rozmów prywatnych jako jego wynagrodzenia /nieodpłatnego świadczenia/ i tym samym uznania za koszt uzyskania przychodów. Nie został bowiem on poniesiony w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Chybiony jest zarzut także naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług /należny/ dotyczący przekazanych towarów jako prezenty dla zatrudnionych pracowników.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy stanowi bowiem jednoznacznie, iż podatek należny uznawany jest jako koszt uzyskania przychodów wyłącznie, gdy dotyczy importu usług oraz przekazania przez podatnika towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Tym samym zarzut strony skarżącej przedstawiony wyżej należy uznać za bezzasadny.

Natomiast odnośnie zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa, gdyż nie podawano w uzasadnieniach decyzji podstawy prawnej, co naruszało jej zdaniem zasady postępowania określone w art. 120, 121 par. 2, 124, 210 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w decyzji przepisów na podstawie których dokonano przerachowania i obliczenia odsetek od zaległości podatkowych /art. 62 i art. 55 par. 2 Op./ stwierdza się że jest bezzasadny. W szczególności wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zajął w tym zakresie jednoznaczne stanowisko i nie stwierdził nieprawidłowości tak proceduralnych jak i merytorycznych. Poza tym należy zauważyć, iż strona skarżąca nie rozwinęła uzasadnienia jeżeli chodzi o zasady postępowania wyrażone w Ordynacji podatkowej.

Błędne jest także twierdzenie skarżących, iż Sąd powołał się na zasadę wynikającą według stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Z przepisu bowiem art. 62 par. 1 według stanu obowiązującego w 2000 r. wynikało, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu różnych podatków dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podatnik zgodnie z tą zasadą, mógł decydować o przeznaczeniu wpłaconej kwoty. Jeśli w wybranym przez niego zobowiązaniu podatkowym upłynął termin płatności podatku i podatek stał się zaległością podatkowa, to - na podstawie art. 62 par. 3 Ordynacji podatkowej - zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 55 par. 2 w myśl której jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Oznacza to - w przypadku istnienia zaległości podatkowej - że jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego powodującego jego wygaśnięcie.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powyższej ustawy w związku z par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.