Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 443/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 5a , art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. M.K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "R. " wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS"), na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń i lipiec 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów franczyzowych z M. sp. z o.o. (zwany dalej: "Spółką"), prowadził w 2013 r. cztery restauracje M. w: Z., miejscowości U. koło Z., N.i N.. W deklaracjach VAT-7 wykazywał dostawy, jako sprzedaż usług gastronomicznych i opodatkowywał je 8% stawką VAT. Skarżący w pierwotnie złożonych deklaracjach Vat-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2013 r. wykazywał realizowaną przez siebie sprzedaż gotowych posiłków, soków, lodów i artykułów mlecznych:

- sprzedawanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz w wyodrębnionych strefach w galeriach handlowych, tzw. "food court" jako dostawę towarów i opodatkował stawką VAT w wysokości 5%,

- sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usług i opodatkował stawką VAT w wysokości 8%.

W dokonanej w lutym 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży Skarżący potraktował ją jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. W uzasadnieniach przyczyn korekty z wskazał m.in. że w okresie objętym korektą traktował dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. dokonywaną wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawką podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Powinien ją traktować jako dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Skarżący zauważył, że w wyniku zmiany sposobu kwalifikacji podatkowej sprzedaży z usługowej na produktową, zmianie ulega stawka VAT z 8% na 5% i od 1 stycznia 2011 r. wobec wybranych produktów Skarżący stosował błędną (zbyt wysoką) stawkę (8%), podczas gdy powinien stosować stawkę 5%, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej – "u.p.t.u."), lodów i shaków (poz. 21 zał. 10 do u.p.t.u.), 100% soków owocowych (poz. 19 zał. nr 10 do u.p.t.u.), innych napojów niegazowanych (poz. 31 zał. nr 10 do u.p.t.u.). Tym samym Skarżący uznał, że: a) sprzedaż ww. produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in", "walk through" i "food court", powinna być traktowana do celów VAT jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, b) w wyniku zmiany klasyfikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie ulega również stawka VAT z 8% na 5%.

Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że Skarżący na poparcie prawidłowości zasad stosowania stawek VAT powołał się na wydane wobec Spółki, która udzieliła mu licencji, interpretacje indywidualne z 5 maja 2015 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw wewnątrz punktów sprzedaży - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.); 30 sierpnia 2012 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.); 28 maja 2012 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostawy towarów w systemie drive in i walk through - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.) i interpretacje indywidualne wydane wobec innych Iicencjonobiorców Spółki (Dyrektorów Izby Skarbowej w: L. z 24 lutego 2014 r.; W. z 14 października 2014 r.; B.z 17 grudnia 2014 r.; K. z 2 stycznia 2015 r.). Skarżący zaznaczył, iż nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż uznał, że tezy wynikające z ww. interpretacji, ze względu na tożsame zasady i formę prowadzenia działalności gospodarczej, a także tożsamość oferowanych produktów mają zastosowanie do prowadzonej przez niego sprzedaży.

Organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego ustalił, że Skarżący dokonał na rzecz klientów jednego nierozerwalnego świadczenia - usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", które winno być opodatkowane 8% stawką VAT. W związku z powyższym Skarżący błędnie zaklasyfikował ww. sprzedaż serwowanych posiłków i dań do grupowania PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania; soków owocowych do grupowania PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich do grupowania PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i w związku z tym błędnie opodatkowywał ich sprzedaż stawką 5% VAT, gdy świadczył usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem i opodatkowane 8% stawką VAT.

Skarżący w odwołaniu z [...] października 2017 r. wniósł alternatywnie o uchylenie przez Naczelnika UCS ww. decyzji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.") i umorzenie postępowania, ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT za prawidłowe, a w razie nieuwzględnienia ww. wniosku przez ww. Naczelnika o uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(zwany dalej: "Dyrektorem" lub "DIAS") zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., z uwagi na naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. nr 10 do u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań prowadzonych w systemie drive in/walk through i wewnątrz punktów sprzedaży. Zdaniem Strony uchybienie to doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących od stycznia do grudnia 2012 r. - § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r.") jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

– art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść Skarżącego.

DIAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jego opinii do określenia prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży dań, posiłków, lodów i napojów przez placówki gastronomiczne, należy prawidłowo zaklasyfikować czynność według PKWiU. Do uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu 10, 11, czy 56 PKWiU istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek (napój) gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Na dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają wpływu czynniki takie, jak to czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos. (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

DIAS zauważył, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że sprzedawał produkty do bezpośredniego spożycia i były one w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło (np. kanapki, frytki, tortille, pieczone kartofelki) bądź na zimno (np.: lody, shake). Produkty pakowane są w opakowania papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki), umożliwiające swobodne poruszanie się z produktami. W procesie przygotowywania produktów wykorzystywane są środki trwałe (tostery, grille, frytkownice, układy szaf, lady grzewcze, dystrybutory na lody/shaki, pomieszczenie chłodnicze do przechowywania półproduktów). Posiłki są przygotowywane w restauracji z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności. Przedmiotem sprzedaży nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, czy też wyroby występujące w obrocie w zamkniętych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, ale posiłek przygotowany, stanowiący końcowy efekt usługi gastronomicznej, podany na ciepło lub zimno (lody, soki, shaki) zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Posiłki te podawane były w restauracjach, w których Skarżący zapewnia klientom całą infrastrukturę.

Według organu odwoławczego sprzedaż posiłków i dań oraz lodów, soków, mleka i przetworów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych, w systemie drive-in oraz walk through jest świadczeniem usług gastronomicznych. Usługi te klasyfikowane są do PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" i podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z 2011 r. Jedynie kupno, a następnie sprzedaż w punkcie gastronomicznym gotowych wyrobów żywnościowych (nieprzetworzonych w tym punkcie), takich jak jabłka, pomidorki, napoje w kartonach i butelkach, klasyfikowana według PKWiU w odpowiednich podklasach sekcji G "Handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle" korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 1, 3, 19, 21 zał. 10 do u.p.t.u.

DIAS wskazał, że z odpowiedzi Skarżącego w zakresie opisu czynności wykonywanych przez pracowników przy sporządzeniu produktu finalnego oferowanego do sprzedaży, w celu ustalenia charakteru sprzedaży, wynika, że posiłki przygotowywane są w restauracji z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności, takich jak: odmrażanie, tostowanie, roztapianie, grillowanie, smażenie we fryturach, parowanie w parowniku, wypiekanie w piecu konwekcyjnym, krojenie na krajalnicy, moczenie w wodzie, przygotowywanie, komponowanie gotowego dania, przyprawianie, dokładanie sosów, musztardy, pakowanie w kartoniki lub plastikowe opakowania, wydawanie klientowi. Produkt końcowy jest przygotowywany z półproduktów, które były kupione jako produkty zamrożone lub pakowane w większych ilościach, a następnie przez wykonanie szeregu wymienionych wyżej czynności przez pracowników, przygotowywane były z nich serwowane posiłki. Przedmiotem sprzedaży nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, ale posiłek przygotowany, podany na ciepło lub zimno (lody, shaky), zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Również z umów franczyzowych wynika, że każdy sprzedawany w restauracji towar jest określony przez Spółkę i musi być wykonany w ściśle określony sposób, aby zapewnić klientom taki sam produkt we wszystkich restauracjach sieci Spółki. Każda czynność, jaką pracownicy winni wykonać, żeby uzyskać posiłek gotowy do spożycia jest określona w zdefiniowanych procedurach, z którymi każdy pracownik musi być zaznajomiony. Wszystkie produkty potrzebne do przygotowania gotowych posiłków są dostarczane przez tych samych dostawców, w celu zapewnienia takich samych standardów produktowych we wszystkich restauracjach Spółki.

Skarżący we wnioskach, wyjaśnieniach, zastrzeżeniach nie nazywał usług świadczonych - usługami gastronomicznymi, a obiektów - restauracjami, gdy z umów franczyzowych wynika odmienny stan faktyczny (np. zgodnie z § 2 pkt 1a umów - ich przedmiotem jest m.in. prawo do prowadzenia w obiektach w Z., N., N. restauracji). Spółka reklamując swoją działalność określa swoje usługi jako sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju.

DIAS, porównując stan faktyczny sprawy wskazał, że odbiega on od stanów faktycznych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), na które powoływał się Skarżący (C-497/09, C-501/09).

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Skarżący dokonuje na rzecz klienta jednego nierozerwalnego świadczenia - świadczy usługi związane z wyżywieniem mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

DIAS, odnosząc się do zarzutu, że NUS przy klasyfikowaniu działalności Skarżącego i ustaleniu stawki VAT od ww. sprzedaży błędnie oparł się na klasyfikacji statystycznej, przytoczył art. 5a u.p.t.u., który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku i w załącznikach do u.p.t.u. symbole PKWiU. W sprawie do obniżonych stawek VAT powołano symbole statystyczne w zał. 10 do u.p.t.u., jak i w zał. nr 1 do rozporządzenia MF z 2011 r. poz. 7 zał. PKWiU ex 56 Usługi związane z wyżywieniem z przewidzianymi w rozporządzeniu wyjątkami. W tej sytuacji należało dokonać analizy, do którego grupowania PKWiU zaklasyfikować czynności wykonywane przez Skarżącego. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. jest PKWiU wprowadzona w życie rozporządzeniem w sprawie PKWiU. Podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent lub usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług. Przy czym każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat GUS. Ponadto zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. PKWiU opiera się m.in na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2 PKWiU - rozporządzenie w sprawie PKWiU), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008 - CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1. PKWiU). PKWiU nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla zastosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy VAT szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwanie się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Spółka, będąca licencjonodawcą Skarżącego, otrzymała od Głównego Urzędu Statystycznego w L. opinię klasyfikacyjną z [...] grudnia 2010 r., z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU, usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera), mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Organy skarbowe (w tym NUS) prowadząc postępowania wobec licencjonobiorców Spółki też wielokrotnie występowały do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej w odniesieniu do ww. sprzedaży (opisanej wyżej szczegółowo) i w każdym przypadku otrzymywały informację, że sprzedaż ta mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". DIAS nie zgodził się, że opinie GUS pozyskane przez organy, odnoszące się do klasyfikacji działalności prowadzonej przez Skarżącego, pozbawione są waloru czy określona działalność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług na gruncie u.p.t.u.

DIAS, mając na względzie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (uzasadniony tym, że Skarżący korygując stawkę VAT z 8% na 5% opierał się na ww. interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz licencjonodawcy i na interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych licencjonobiorców, w których Dyrektorzy Izb Skarbowych w oparciu o orzecznictwo TSUE potwierdzili, że w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast-food podatnicy mają możliwość zastosowania 5% stawki VAT, jak również, że interpretacji tych nie zmieniono, nawet po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, a także, że Skarżącego w prawidłowości stosowania 5% stawki VAT utwierdzał też fakt, że od kwietnia do września 2013 r. i za październik 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził u Skarżącego czynności sprawdzające, w trakcie których zweryfikował m.in. prawidłowości stosowania przy sprzedaży 5% stawki VAT i nie kwestionował prawidłowości jej stosowania) - wyjaśnił, że interpretacja indywidualna chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał i nie dotyczy spółek-córek, osób posługujących się licencją czy franczyzobiorców.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że Skarżący nie występował ani do GUS o wydanie kwalifikacji sprzedaży, ani nie posiadał interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że nie podlega więc ochronie z art. 14k-14m O.p. Interpretacja ogólna Ministra Finansów nie zmieniła wykładni przepisów prezentowanej w interpretacjach indywidualnych, a jej celem było m.in. zwrócenie uwagi, jak ważne jest właściwe prezentowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym dokonanie prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych czynności.

DIAS na tej podstawie przyjął, że Skarżący błędnie zaklasyfikował sprzedaż serwowanych posiłków i dań do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania"; soków owocowych - do PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich - do PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i błędnie opodatkowywał ich sprzedaż 5% stawką VAT, gdy świadczył usługi gastronomiczne, opodatkowane 8% stawką VAT i zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Strona w skardze z 19 stycznia 2018 r. wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIAS i Naczelnika UCS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. nr 10 do u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży;

b) naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe i Ministra Finansów, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego.

Uzasadniając zarzuty Skarżący stanął na stanowisku, że ww. sprzedaż jest dostawą towarów z odpowiednich grupowań PKWiU w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Tym samym za błędne uznał stanowisko, opierające się na opinii klasyfikacyjnej GUS z [...] maja 2017 r. i tezach interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że ww. sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. i w konsekwencji powinna być opodatkowana 8% stawką VAT.

Skarżący dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że aby daną transakcję uznać za dostawę towarów na gruncie u.p.t.u., niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przedmiotem transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą), jak właściciel. W jego ocenie brak możliwości stosowania regulacji statystycznych na potrzeby rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług ma też odzwierciedlenie w strukturze załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. O tym, czy daną sprzedaż traktować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług, decyduje art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego art. 5a u.p.t.u. nie można interpretować w sposób przedstawiony przez DIAS, zakładający istnienie dwóch konkurencyjnych wobec siebie reżimów definiujących, czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Według Skarżącego taki sposób wykładni przepisów u.p.t.u. i regulacji statystycznych doprowadził DIAS do przyjęcia, że przy stosowaniu właściwej stawki VAT nie mają znaczenia: sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu, umieszczenie punktu gastronomicznego czy sposób obsługi klientów. Na wysokość stawki VAT nie będzie mieć też wpływu, w świetle orzecznictwa TSUE, czy ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy też jako dostawa towarów.

W opinii Strony wykładnia DIAS narusza zasadę per non est, która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby go prawnego znaczenia. Konieczność rozróżnienia pomiędzy sposobem ustalenia wysokości stawki opodatkowania VAT w zależności od tego, czy do czynienia mamy z usługą czy z dostawą towarów można wywieść m.in. ze struktury załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. Zauważył, że rozumienie tych pojęć powinno opierać się na u.p.t.u. Tym samym w celu zastosowania 8% stawki VAT na mocy poz. 7 zał. do rozporządzenia, nie jest wystarczające uznanie, że określona czynność mieści się w grupowaniu PKWiU 56. Jego zdaniem należy rozstrzygnąć czy czynność faktycznie stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując Skarżący stwierdził, że skoro wykonywana przez niego sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle u.p.t.u. dostawę towarów, poz. 7 zał. do rozporządzenia MF z 2011 r. nie ma zastosowania (niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też należy ją traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a nie sprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również niniejszej) sprowadza się bowiem do prawidłowego ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować, a więc, czy winno to być 5% (tak jak uważa Skarżący, w którego ocenie w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań w ramach wszystkich form sprzedaży, o których mowa w zaskarżonej decyzji), czy też 8%, (gdyż, zdaniem organu, Skarżący świadczył usługi związanych z wyżywieniem).

W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1298/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej "Dyrektywą 112"). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Skarżący pomija bowiem, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jak już wyżej wskazano, Rzeczpospolita Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU.

Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), skoro stawka obniżona odwołuje się do PKWiU to właśnie kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skorzystanie zatem z prawa do stosowania 5% stawki VAT, w oparciu o grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", wymaga, aby przedmiotem działalności podatnika była produkcja gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Tymczasem dania Skarżącego nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Skarżący przygotowuje posiłki, sprzedawane następnie bądź w ramach systemu "drive in" i "walk through", w wyodrębnionych strefach w galeriach handlowych, tzw. "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Odnośnie sprzedaży w ramach systemu "drive in", "walk through" oraz "food court" Skarżący już w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2013 r. wykazywał ją jako dostawę towarów, opodatkowując ją stawką VAT w wysokości 5%. Z kolei sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży traktował, jako świadczenie usług i opodatkował stawką VAT w wysokości 8% a dopiero w dokonanej w lutym 2016 r. korekcie uznał ją za dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. Jednakże, o możliwości skorzystania z prawa do stosowania 5% stawki VAT, w oparciu o grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bynajmniej nie decyduje forma podawania posiłków (w tym "na wynos", w ramach sprzedaży bezpośrednio do samochodu, czy też osobie podchodzącej do specjalnego okienka), lecz okoliczność, czy spożycie zakupionego dania wymaga, czy też nie, uprzedniego przygotowania go przez klienta, np. podgrzania. Jak powyżej wskazano, kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie w restauracji prowadzonej przez Skarżącego na mocy umowy franczyzy gotowego dania, które jest podawane klientowi do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowe było też uznanie przez organy podatkowe, że drugorzędne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności, takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Przypisywanie elementom, takim jak zastawa czy obsługa kelnerska, przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji, Sąd podkreśla, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany). Zagadnienie bowiem, które Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku w wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, przywołanej w skardze, interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. Warto zacytować jej fragmenty:

- "We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "X.", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.",

- "Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział 56 PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",

- "W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%".

Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:

- "Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania",

- "Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.",

- "W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność".

Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie i dobitne zastrzeżenie, co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Skarżący sprzedawał bowiem w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, zatem nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u. Należało je uznać za podlegające opodatkowaniu według stawki 8% VAT, czynności związane z wyżywieniem, zgodnie z regulacją zawartą w § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od dnia 6 kwietnia 2011 r. zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie.

Z tych też względów, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.