Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1298/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 786/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 786/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności przekazania na podstawie umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w aglomeracji P. oraz modernizacja ujęć wody w S. i P.".

Gmina wskazała, że przyjęty model zarządzania infrastrukturą wodnokanalizacyjną powstałą w ramach inwestycji polega na tym, że po jej oddaniu do użytkowania, etapowo przekazuje ją na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy odrębnemu i niezależnemu od niej podmiotowi (spółce cywilnej), posiadającemu status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Podmiot ten jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wyjaśniono także, że takie rozwiązanie podyktowane zostało racjonalizacją kosztów funkcjonowania, gdyż Gmina nie dysponuje zasobami organizacyjnymi, kadrowymi i technicznymi aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków na terenie gminy, natomiast zasoby takie posiada spółka, z którą Gmina podjęła współpracę.

Jednocześnie Gmina podała, że z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, pobiera i będzie pobierała od spółki określony w umowie czynsz dzierżawny, w oparciu o wystawiane w tym celu faktury, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i w składanych przez nią deklaracjach VAT-7, wobec czego będą stanowić podstawę rozliczania z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. W zakresie kalkulacji wysokości czynszu wskazano, że wysokość kosztów inwestycji nie miała bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie z wybudowanej infrastruktury, gdyż byłaby ona zbyt wysoka, uniemożliwiając przez to współpracę ze spółką, zaś punktem odniesienia był spodziewany poziom dochodów spółki, która na podstawie umowy przejęła od Gminy wykonywanie usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Ponieważ nabycie przez Gminę towarów i usług na budowę infrastruktury jest i będzie dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, które dotychczas nie zostały odliczone, Gmina sformułowała następujące pytania :

- Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

- Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz spółki infrastruktury zrealizowanej w ramach inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Zdaniem Gminy udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym Gminie jako podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. Z kolei udostępnienie składników majątkowych po jej zakończeniu na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza, że przedmiot inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wobec czego będzie też uprawniona do pełnego odliczenia VAT wynikającego z poniesionych przez nią wydatków na realizację tej inwestycji.

1.3. Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem odmówił Gminie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: u.p.t.u.), tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych miała na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie organ podatkowy z uwagi na art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) przystąpił do analizy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i skorzystał z opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] którą uznał za mogącą mieć zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor KIS stwierdził, że wniosek Gminy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii Szefa KAS mając na uwadze wskazane w nim elementy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powołując się na tę opinię podkreślono w szczególności to, że planowana transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację, wskazuje na brak jej uzasadnienia ekonomicznego, bowiem wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję. Wobec braku zamiaru osiągnięcia zysku, celem planowanych transakcji jest wyłącznie zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na poziomie minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Gminę zasługiwała na uwzględnienie.

Mając na uwadze opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., wydaną w trybie art. 14b § 5 O.p. Sąd stwierdził, iż zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, a sprawą niniejszą zachodzi co do odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy oraz co do pytania o możliwość odliczenia w takiej sytuacji VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Organ pominął ocenę pozostałych elementów różnicujących oba stany faktyczne. Przede wszystkim Dyrektor KIS nie dostrzegł, że z jego własnego wniosku do Szefa KAS z 8 sierpnia 2017 r. o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5c O.p. wynikało, iż: "wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej". Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiała metodologię ustalania wartości czynszu dzierżawnego w odniesieniu do konkretnego wybranego przez siebie modelu zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powołując się również na względy ekonomiczne w postaci dążenia do obniżenia kosztów funkcjonowania swojej jednostki przy realizacji tego zadania. Odmienny był też status podmiotów, z którymi wnioskodawcy zawarli umowy dzierżawy infrastruktury, w przypadku Gminy był to podmiot w żaden sposób z nią niepowiązany, natomiast we wniosku stanowiącym kanwę opinii Szefa KAS, była to jednostka organizacyjna gminy (zakład gospodarki komunalnej) przekształcona następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze stuprocentowym udziałem gminy. Sąd stwierdził, że wskazane elementy różnicowały oba stany faktyczne w sposób na tyle istotny, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez Gminę, nie było zdaniem Sądu uprawnione. Tym samym organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14b § 5c O.p.

Sąd zwrócił także uwagę, że organ interpretacyjny nie podjął się analizy informacji zawartych we wniosku odnośnie przyjętej przez Gminę metodologii ustalania wysokości czynszu dzierżawnego. Nie dokonał w tym zakresie żadnych porównań w kierunku ustalenia jak te wartości kształtują się na rynku w analogicznych przypadkach, ani też nie odniósł się do argumentu Gminy, że punktem odniesienia przy kalkulacji tej kwoty nie była wartość nakładów inwestycyjnych lecz szacowana wartość dochodów dzierżawcy z tytułu realizacji zadań przejętych od Skarżącej. W tych realiach, zrównanie w skutkach zawartej przez Gminę umowy dzierżawy, z nieodpłatnym użyczeniem, wyłącznie na podstawie informacji o przewidywanej wysokości czynszu wynoszącej 500 zł netto miesięcznie i zakładanym jego wzroście po udostępnieniu kolejnego etapu infrastruktury o ok. 900 zł miesięcznie – było zdaniem Sądu nieuprawnione. Organ interpretacyjny nie powołał też żadnych argumentów korelujących z zawartymi we wniosku twierdzeniami Gminy odnośnie ekonomicznych aspektów przekazania zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej podmiotowi zewnętrznemu oraz nie dokonał oceny zawartej umowy dzierżawy przez pryzmat regulacji mających swe źródło w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b i § 5c, art. 14c oraz art. 217 § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W związku z czym, WSA w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z póź. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez ich niezastosowanie przez Sąd I instancji, z pominięciem okoliczności, że organ, badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i jednocześnie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] (o czym mowa w art. 14b § 5b i § 5c O.p.), co - w ocenie organu - stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji zakończyło się wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie, poprzez uznanie przez Sąd, że organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w kontekście ustalenia akceptowalnego dla organu pułapu czynszu, w tym przy uwzględnieniu ustawy z dnia z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy - zdaniem organu - w oparciu o przytoczone przepisy, w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa należy wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wystąpienia innych przyczyn, tzn. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. oraz roli opinii Szefa KAS (w rozumieniu art. 14b § 5c O.p.) w zakresie stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

- sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku m. in. w oparciu o art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., które odnoszą się do wydawania interpretacji indywidulanych, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym sporządzenia uzasadnienia wyroku w oparciu o przepisy, które nie maja zastosowania w sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Dyrektor KIS wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. organ interpretacyjny wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, iż wnosi o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Poprzez sformułowane zarzuty organ zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. została wydana w okolicznościach, które w istotnym zakresie nie przystawały do zdarzeń przedstawionych przez Gminę we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie i nie mogła stanowić w tej sprawie podstawy dla Dyrektora KIS oceny, że przedstawione przez Gminę elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.2. Nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p.

W ramach tych zarzutów organ dowodzi, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto organ w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.3. Odnosząc się do ww. zarzutów, na wstępie należy stwierdzić, że analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że Dyrektor KIS ostatnimi czasy stosuje praktykę, w ramach której powołuje się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., przyjmując, że przedsięwzięcia opisane we wnioskach gmin, dotyczące wydzielania spółek celowych dla realizacji określonych zadań należących do kompetencji gmin, odpowiadają zagadnieniu do którego odniósł się w swojej opinii Szef KAS i mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.).

Taka praktyka nie może być tolerowana, gdyż pomija ona, że Dyrektor KIS zajmuje w tych sprawach stanowisko odnośnie wniosków w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co wymaga ze strony organu indywidualnego podejścia do przedstawionych we wnioskach okoliczności faktycznych, a nie kierowanie się szablonem wypracowanym w oparciu o ww. opinię dotyczącej inwestycji wodnokanalizacyjnej i przyjętą w niej konkluzją, że gdyby omawiana inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Wbrew stanowisku skarżącego organu opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nie przystaje do stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretacje przez Gminę.

3.4. W sprawie tej – wbrew stanowisku organu – Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na okoliczności odróżniające istotnie stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację Gminy w porównaniu z okolicznościami sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS.

Po pierwsze, Sąd wskazał, że organ nie dostrzegł, że z jego własnego wniosku do Szefa KAS z 8 sierpnia 2017 r. o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5c O.p. wynikało, iż: "wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej" (vide: s. 7 wniosku Dyrektora KAS z dnia 8 sierpnia 2017 r. w aktach podatkowych). Jak wynika natomiast z treści wniosku Gminy wraz z pismem uzupełniającym, Skarżąca przedstawiała metodologię ustalania wartości czynszu dzierżawnego w odniesieniu do konkretnego wybranego przez siebie modelu zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powołując się również na względy ekonomiczne w postaci dążenia do obniżenia kosztów funkcjonowania swojej jednostki przy realizacji tego zadania.

Po drugie, odmienny był też status podmiotów, z którymi wnioskodawcy zawarli umowy dzierżawy infrastruktury. W przypadku Skarżącej był to podmiot w żaden sposób z nią niepowiązany, natomiast we wniosku stanowiącym kanwę opinii Szefa KAS, była to jednostka organizacyjna gminy (zakład gospodarki komunalnej) przekształcona następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze stuprocentowym udziałem gminy.

Po trzecie, w ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera przekonujących i opartych na konkretnych przesłankach motywów. Organ nie podjął się analizy informacji zawartych we wniosku odnośnie przyjętej przez Skarżącą metodologii ustalania wysokości czynszu dzierżawnego. Nie dokonał w tym zakresie żadnych porównań w kierunku ustalenia jak te wartości kształtują się na rynku w analogicznych przypadkach, ani też nie odniósł się do argumentu Skarżącej, że punktem odniesienia przy kalkulacji tej kwoty nie była wartość nakładów inwestycyjnych, lecz szacowana wartość dochodów dzierżawcy z tytułu realizacji zadań przejętych od Skarżącej. W tych realiach, zrównanie w skutkach zawartej przez Skarżącą umowy dzierżawy, z nieodpłatnym użyczeniem, wyłącznie na podstawie informacji o przewidywanej wysokości czynszu wynoszącej 500 zł netto miesięcznie i zakładanym jego wzroście po udostępnieniu kolejnego etapu infrastruktury o ok. 900 zł miesięcznie – było zdanie Sądu nieuprawnione.

Wskazane elementy różnicowały zatem oba stany faktyczne w sposób na tyle istotny, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez Skarżącą, nie było zdaniem sądu uprawnione.

W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono trafności powyższej argumentacji Sądu.

Należy mieć przy tym na uwadze, że nie każdy wybór przez podatnika takiej opcji działania, która zgodnie z przepisami prawa będzie mu zapewniała najmniej dotkliwe skutki podatkowe można utożsamiać z nadużyciem prawa. Należy przy tym mieć na uwadze specyfikę takiego podatnika VAT jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, która jest podmiotem sektora publicznego, realizującym w większości zadania o charakterze użyteczności publicznej, działającym w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a wiec zobligowanym do efektywności zarządzania finansami, co obejmuje racjonalne wydawanie środków finansowych. Ocena zatem wyborów gospodarczych gminy musi uwzględniać, że podejmowane przez nią działania gospodarcze powinny być nakierowane na maksimum w realizacji jej zadań publicznych, przy minimalizacji kosztów tych realizacji, w tym kosztów podatkowych, w celu jak największego zabezpieczania środków finansowych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. W tym też kontekście musi być oceniana instytucja nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dla zastosowania której wymagane jest wykazanie, że zakwestionowana transakcja, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na niezasadność argumentacji skargi kasacyjnej, że samo ustalenie wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z inwestycją, nie ma uzasadnienia ekonomicznego i przemawia za zaistnieniem przesłanki "uzasadniającej przypuszczanie o nadużyciu prawa" przez Skarżącą.

Ta argumentacja wskazuje jednoznacznie, że organ nie uwzględnia w swojej ocenie charakteru Gminy jako podatnika VAT realizującego inwestycje pożytku publicznego nie w celu osiągania zysku, lecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i tworzenia warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu. W sytuacji Gminy nie ma żadnych podstaw do kalkulowania czynszu dzierżawnego w stosunku do spółki samorządowej, finansowanej w dużej części przez tę jednostkę samorządową, która ją utworzyła, na poziomie zapewniającym szybki zwrot nakładów, w sytuacji gdy czynsz ten jest ustalany na poziomie rynkowym.

3.5. W pełni zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, że nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

W tej zatem sytuacji nie ma podstaw do uwzględniania zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących to zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.6. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, gdyż organ w skardze kasacyjnej nie wykazał, aby naruszenie tych przepisów miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w sytuacji trafnego stwierdzenia przez Sąd, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b i § 5c O.p.

3.7. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż wydając zaskarżone postanowienie organ nie stosował tych przepisów, jak również naruszenia tych przepisów nie stwierdził Sąd.

Należy bowiem mieć na uwadze, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej. Organ w tej sprawie odmówił wydania interpretacji indywidualnej wobec czego w sprawie tej, Sąd nie mógł naruszyć przepisów dotyczących odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

3.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz klarownie przedstawia motywy wydanego w tej sprawie wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie.

3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)