Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1549/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6, art. 156, art. 157
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 11, par. 14 ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Pawlicki /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) nr (...) określił M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień i październik 2004r. w łącznej wysokości (...) zł. Ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do października 2004r. w łącznej wysokości (...) zł. Jako podstawę prawną wydania decyzji wskazano art. 207 w zw. z art. 21 § 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6, art. 156, art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).

W wyniku kontroli w zakresie opodatkowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004r., przeprowadzonej u M. S. prowadzącego przedsiębiorstwo budowlane, stwierdzono dokonanie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, to jest przez R. H. - Przedsiębiorstwo A.

Naczelnik Urzędu wskazał, iż na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. podatnicy zarejestrowani przed dniem 12 kwietnia 2004r. to jest przed dniem wejścia w życie przepisów tej ustawy (w zakresie rejestracji), będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Powyższego przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy. Na tej podstawie należało uznać R. H. za podatnika VAT zwolnionego. Ponadto podkreślono, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzenia, iż R. H. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Naczelnik Urzędu uznał, iż podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. H.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostało określone zgodnie z art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia).

Podatnik wniósł (...) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc, iż przedmiotowa decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co najmniej zaś z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. (nr 77/388/EEC) prawo do odliczenia podatku powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wskazany przepis nie ogranicza prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacjach opisanych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług - które to przepisy prawne zostały po 1 czerwca 2005r. w niezmienionym kształcie przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Ujęcie norm określających dopuszczalność obniżania podatku należnego o podatek naliczony w rozporządzeniu było bowiem niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu decyzji z dnia (...) ze względu na jego niezgodność z art. 217 Konstytucji RP. Nadto w związku ze sprzecznością tegoż przepisu z art. 17 ust. VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, zastosowanie powinny mieć powołane normy Dyrektywy.

Skarżący podkreślił, że R. H. został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT dopiero w dniu 26 października 2004r. Przysługiwało mu więc prawo do obniżenia podatku VAT o kwoty wskazane w faktura VAT wystawionych w miesiącach od lipca do października 2004r. Dodał także, iż w dniu (...) R. H. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT - 7 za miesiące styczeń - listopad 2004r. oraz w dniu (...) deklarację za miesiąc grudzień 2004r. Skoro R. H. w omawianym okresie był czynnym podatnikiem VAT to zasadnie obniżono podatek należny o podatek naliczony ujęty w fakturach VAT.

Jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004r., to zdaniem skarżącego tego rodzaju sankcja została nałożona bez podstawy prawnej. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. K 17/97, OTK 1998/3/30) przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały uznane za niekonstytucyjne. Orzeczenie Trybunału znajduje zastosowanie również do sankcji nakładanych w oparciu o art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, albowiem jej postanowienia stanowią odzwierciedlenie dotychczasowego art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Stwierdzono, iż przeciwko podatnikowi toczyło się podstępowanie karne o czyn z art. 76 § 2 w zw. art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 207 i 247 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, iż warunki stwierdzenia nieważności decyzji określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w powołanym przepisie.

Nietrafny jest zarzut podatnika w przedmiocie wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wymieniona przesłanka zachodzi wówczas, gdy decyzja wydana została w sytuacji braku istnienia przepisu dopuszczającego działanie organu administracji w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo gdy zastosowany przepis nie miał charakteru normy powszechnie obowiązującej. Stan faktyczny na dzień wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności w sferze zainteresowania organu sprowadzał się do stwierdzenia, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od podmiotu nieuprawnionego. Ocena organu znalazła wyraz w obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6, art. 156, art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez powołanie

§ 14 ust. 2 pkt 1a jako podstawy wydania decyzji, to zdaniem organu nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazany przepis obowiązywał w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., czyli w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wyłączną kompetencję do badania zgodności z Konstytucją ma Trybunał Konstytucyjny. Skoro kwestionowany przepis rozporządzenia nie został uznany za niekonstytucyjny, to organy podatkowe mają obowiązek jego stosowania w każdym przypadku zaistnienia okoliczności w nim wymienionych. Tylko sąd administracyjny może odmówić zastosowania w konkretnej sprawie przepisu wykonawczego do ustawy, który w jego ocenie wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej (art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 249 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r., określającego warunki przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dyrektywy są wiążące dla Państw Członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Implementacja VI Dyrektywy po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej nastąpiła więc poprzez wydanie przez polskiego ustawodawcę odpowiednich przepisów prawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Regulacji mających zastosowanie w konkretnej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności dopatrywać się w przepisach krajowych.

Dyrektor Izby nie podzielił też argumentacji dotyczącej zobowiązania dodatkowego. Przepis art. 109 ustawy nie wyklucza żadnej grupy podatników, i dotyczy każdego podmiotu, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast rażące naruszenie prawa zachodziłoby wówczas, gdyby istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Wskazano, iż okoliczności dotyczące postępowania podatkowego w podatku VAT w sprawie R. H. mogą być ewentualnie przesłanką do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł odwołanie domagając się uchylenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...). Zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja z dnia (...) nr (...)), podzielając argumentację w niej zawartą.

Wskazał, iż organy podatkowe obowiązane są orzekać na podstawie przepisów prawa obowiązujących w kraju i nie mają kompetencji do weryfikowania zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym, gdyż w tej materii może wypowiadać się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

M. S. wniósł skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji oraz naruszenie art. 120 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa.

Stwierdził skarżący, iż przepis art. 109 ust. 4 - 8 w zakresie w jakim odnosi się do osób fizycznych należało uznać za niekonstytucyjny. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 04 września 2007r.

Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ordynacji podatkowej) mają obowiązek bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w przypadku kolizji przepisów tego prawa z przepisami krajowymi.

W niniejszej sprawie - zdaniem skarżącego - należało zastosować przepis art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. Powołany bowiem w kwestionowanej decyzji przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny ze wskazanym przepisem prawa wspólnotowego.

Z tych względów skarżący uważa, iż spełnione zostały przesłanki art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ordynacji.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy na datę wydania kwestionowanej decyzji skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od podmiotu nieuprawnionego. Przepis § 14 powołanego rozporządzenia był w czasie od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przepisem obowiązującym i stanowił, zgodnie z art. 120 ordynacji, podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 249 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. dyrektywy są wiążące dla Państw Członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia.

Implementacja VI Dyrektywy nastąpiła poprzez wydanie odpowiednich przepisów prawnych. Regulacji prawnych mających zastosowanie w konkretnej sprawie należy więc poszukiwać przede wszystkim w przepisach krajowych. W świetle tych przepisów nie ma podstaw do przyjęcia, iż decyzja z dnia (...) wydana została w okolicznościach, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w części dotyczącej określenia zobowiązania dodatkowego jest zasadna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia (...) ustalił, iż podatnik ewidencjonował w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez R. H. w sierpniu, wrześniu i październiku 2004r. Organ podatkowy uznał, iż wymieniony nie był jednak uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Podatnik nie był więc zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 1a powołanego rozporządzenia uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na tej podstawie organ podatkowy określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zakwestionowanych faktur. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do października 2004r.

Wskazany przepis art. 109 stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 04 września 2007r. (sprawa P 34/06) orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej poprzez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP (sentencja wyroku ogłoszona w Dz. U. Nr 168, poz. 1187).

Z powyższego wyroku wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie można ustalać wobec podatników będących osobami fizycznymi, ponieważ w ich przypadku mogłoby to prowadzić, chociażby potencjalnie, do zakazanej przez art. 2 Konstytucji kumulacji odpowiedzialności podatkowej i karnej skarbowej. Takie też stanowisko było prezentowane przez orzecznictwo sądowe na tle stosowania analogicznych przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do których Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998r. (sprawa K 17/97) w omawianym zakresie stwierdził ich niezgodność z przepisem art. 2 Konstytucji.

Z akt sprawy wynika, iż podatnikowi przedstawiono (...) zarzut narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku VAT na kwotę (...) zł (art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks).

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż słuszne jest żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) w części dotyczącej określenia zobowiązania dodatkowego. Wymieniona decyzja w powyższym zakresie oparta została na przepisie art. 109 ust. 5 i 6, który w odniesieniu do osób fizycznych jest niezgodny z przepisem art. 2 Konstytucji RP. Decyzja Naczelnika Urzędu oparta na niekonstytucyjnym przepisie uprawnia do przyjęcia, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej ma oczywiście rację, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) i że przepis art. 109 stwarzał obowiązek ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy jednak mieć na względzie, iż przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w omawianym zakresie został uznany jako niezgodny z art. 2 Konstytucji. Przepis art. 109 był więc niezgodny z konstytucją również w dacie wydania kwestionowanej decyzji.

Z tych powodów na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku.

Zasadna jest zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004r.

W toku postępowania objętego powyższą decyzją ustalono, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakup usług remontowych wystawionych przez podmiot nieistniejący, to jest R. H. prowadzącego zakład robót budowlanych i inżynieryjnych. Podstawą tego ustalenia było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), w którym podano, iż R. H. obowiązki w zakresie podatku VAT utracił z dniem 30 kwietnia 2004r. i od tego dnia przestał być podatnikiem VAT, a z ewidencji podatników VAT został wyrejestrowany 25 października 2004r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6, art. 156 i art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz przepis art. 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Podatnik we wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podał, iż wydana została bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 o.p.).

Stwierdzenie nieważności decyzji jest więc wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z powyższego przepisu. Może więc mieć miejsce jedynie w przypadku gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 i która tkwi w samej decyzji.

Wbrew poglądowi strony skarżącej decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. Wskazane bowiem w decyzji przepisy prawa materialnego uprawniały organ podatkowy do określenia podatku za poszczególne miesiące od lipca do października 2004r. z uwzględnieniem faktur wystawionych przez R. H. jako podmiotu nieuprawnionego. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., według którego podatnik zwolniony nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Powołane rozporządzenie obowiązywało od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r., z tym że od 01 czerwca 2005r. katalog przypadków, w których otrzymanie faktury nie daje prawa do odliczenia (m.in. wystawionych przez podmiot nieuprawniony) został przeniesiony do ustawy (art. 88 ust. 3a).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż kwestionowana decyzja oparta na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia narusza normę art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r.

Powołany przepis przewidywał, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

Wbrew poglądowi strony skarżącej nie ma żadnych podstaw, które pozwalałyby na przyjęcie, iż w omawianym zakresie ustawa o VAT pozostaje w kolizji z art. 17 dyrektywy (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

W tym względzie należy odwołać się do orzecznictwa ETS, powołanego w wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. (ONSA Nr 5 z 2007r., poz. 122), w którym wskazano, iż VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sporne transakcje zawarte z R. H. w dacie wydania decyzji w świetle ustalonego wówczas stanu faktycznego spełniały formalne przesłanki ale powodowały uzyskanie zwrotu podatku, którego przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. R. H. był bowiem nieuprawniony do wystawiania faktur, co powodowało, iż nie stanowiły podstawy do zwrotu podatku naliczonego.

Organ podatkowy w oparciu o powołane przepisy był uprawniony do określenia podatku VAT za wskazane miesiące, a decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia (...) określającej R. H. podatek VAT za miesiące od maja do grudnia 2004r. w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż wymieniony "miał prawo sądzić, że jest nadal czynnym podatnikiem VAT, w związku z tym przyjął, że nie utracił on statusu podatnika VAT" (k. 72 akt podatkowych).

Powyższa decyzja nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych stanowi bowiem podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), a nie wniosku o stwierdzenie nieważności.

Z tych powodów na podstawie przepisu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy o p.p.s.a.

/-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/M. Skwierzyńska

kk