Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1259/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 229 i art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." D. G., W. K. spółki jawnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 444/09 w sprawie ze skargi "W." D. G., W. K. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2007 r. nr [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." D. G., W. K. spółki jawnej z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 444/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargi "W." D. H., W. K. sp. j. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała, iż w ewidencjach podatkowych dotyczących działalności gastronomicznej za 2004 r. przychody ze sprzedaży gastronomicznej towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% były niższe od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, sprzedanych w tym roku. Do tych wniosków organ doszedł, porównując wartość zakupionych w 2004 r. napojów alkoholowych, skorygowaną o różnicę pomiędzy wartością tych towarów na początek i na koniec roku, z przychodami ze sprzedaży w zakładach gastronomicznych, wynikającymi z ewidencji księgowej spółki. Przy czym organ zaznaczył, że wartość napojów alkoholowych wg cen zakupu znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2004 r. kontrolujący przyjęli ze sporządzonego przez księgowego spółki J. I. zbiorczego zestawienia towarów objętego spisem z natury na ten dzień. Dokumentów źródłowych bowiem, na podstawie których sporządzono to zestawienie (arkuszy spisów z natury) przedstawiciele spółki nie udostępnili organom podatkowym. Nie można było też ustalić, w jakich zakładach gastronomicznych i na jakich grupach sprzedanych towarów wykazano przychody ze sprzedaży gastronomicznej niższe od wydatków na zakup sprzedanych towarów, ponieważ spółka nie przedłożyła miesięcznych raportów kas fiskalnych. W czasie kontroli przedstawiciele spółki nie udostępnili również kopii paragonów wydrukowanych przez użytkowane w 2004 r. w spółce kasy fiskalne (8 sztuk). Przedstawione zostały jedynie paragony wydrukowane przez kasy fiskalne przy sprzedaży udokumentowanej fakturami w ilości ok. 500 sztuk (paragony podpięte do kopii faktur). Wobec czego, na podstawie tych paragonów, ustalono, że na sprzedaży napojów alkoholowych spółka osiągała marżę gastronomiczną wynoszącą od 130 % do 491 % wartości towarów wg cen zakupu. Sprzedaż napojów alkoholowych udokumentowaną paragonami znajdującymi się w aktach sprawy spółki kontrolujący zestawili w 12 grup i na podstawie danych wykazanych w tych paragonach określili średnią ważoną stawkę procentową marż gastronomicznych, dotyczącą poszczególnych grup napojów alkoholowych. Na podstawie wskaźników procentowych średnich marż osiągniętych na omawianych grupach kontrolujący ustalili średnią arytmetyczną tych wskaźników. Średnia arytmetyczna ww. wskaźników marż wyniosła 277%. Wskaźnik ten wykorzystany został do szacowania przychodów spółki ze sprzedanych w 2004 r. napojów alkoholowych.

Wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 18 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wydane, w wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty, dotyczące przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. metody oszacowania, ponieważ nie uwzględniała ona struktury sprzedanych napojów alkoholowych, a marże gastronomiczne stosowane przy ich sprzedaży znacznie różniły się od siebie. Z uwagi zaś na konieczność przeprowadzenia w tej części w całości postępowania dowodowego przedmiotowe rozstrzygnięcia należało uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast uznał za niezasadne wszystkie pozostałe zarzuty, szczegółowo się do nich odnosząc. Zaznaczył zwłaszcza, że przeprowadzone przez niego uzupełniające postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania wskazanych przez spółkę świadków potwierdziło tezę organu pierwszej instancji co do braku wiarygodności przedłożonego przez stronę spisu z natury towarów z magazynu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka, zarzuciła naruszenie art. 220 § 1 i 2, art. 229 oraz art.122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Wskazując na motywy oddalenia skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 220 i art. 229 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z przekroczeniem granic ustawowych. Sąd podkreślił, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe zmierzało tylko do ustalenia czy zarzut odwołań, dotyczący niekompletności oficjalnego spisu towarów sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. (z uwagi na przedłożony później przez stronę spis z natury towarów mających się znajdować w magazynie, które zdaniem spółki tylko omyłkowo nie został uwzględniony w wspomnianym oficjalnym spisie) był zasadny czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmierzał zatem do potwierdzenia lub obalenia zajętego w tym względzie stanowiska organu pierwszej instancji. Wypełniał więc nałożone na niego ustawą (art. 220 i nast. Ordynacji podatkowej) obowiązki kontrolne decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K., chcąc ustalić, czy spółka miała rację w zakresie ww. spisu natury, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zarówno odnośnie wnioskowanych przez spółkę dowodów (tj. przesłuchania świadków) jak i z urzędu (żądając przedłożenia stosownych dokumentów). Dlatego też w żadnym wypadku nie można było czynić mu zarzutu przekroczenia granic postępowania z art. 229 Ordynacji podatkowej, skoro zmierzał wyłącznie do weryfikacji twierdzeń spółki, podniesionych w odwołaniu.

Nadto Sąd wskazał, że niezrozumiałe były twierdzenia spółki, jakoby fakt prowadzenia postępowania odwoławczego w miejscowości oddalonej około 100 km od miejsca zamieszkania osób, które chciała wezwać w charakterze świadków, pozbawił jej możliwości obrony swoich praw. Postępowanie odwoławcze było bowiem prowadzone zgodnie z właściwością miejscową organu wyższego stopnia, którym w tej sytuacji był Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Poza tym, jeżeliby faktycznie zaistniały powody niemożliwości przesłuchania określonych osób (których nota bene spółka w ogóle nie wskazała ani nie precyzowała, na jakie okoliczności miałby one zostać przesłuchane), to nie było żadnych przeszkód w zastosowaniu art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie omawianego dowodu w miejscu pobytu takiej osoby. Sąd podkreślił, że spółka była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, który w jej imieniu winien był podjąć wszelkie działania także przed organem odwoławczym, zmierzające do potwierdzenia prezentowanego przez nią stanowiska.

Sąd nie dopatrzył się również naruszeń art. 200 Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanych spraw. Swierdził bowiem, że decyzja organu drugiej instancji miała charakter kasatoryjny (strona będzie miała znowu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed organem pierwszej instancji), a ponadto pismem z dnia 4 kwietnia 2007 r. organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się co do tegoż materiału i uzupełnienie podstaw odwołania, z czego spółka zresztą skorzystała, wnioskując w piśmie z dnia 19 kwietnia 2007 r., o przesłuchanie wymienionych w nim świadków.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że spółka właściwie nie wskazała, na czym dokładnie miałyby polegać powołane uchybienia. Sąd zauważył, że organ odwoławczy podjął wszelkie działania zmierzające do weryfikacji stanowiska spółki, a więc również do dotarcia do tzw. "prawdy obiektywnej". Słusznie również uznał, że skoro wnioskowani przez spółkę świadkowie nie potwierdzili wskazywanych przez nią okoliczności sporządzenia spisu natury towarów w magazynie, jeden z jej wspólników nie stawił się na żądanie organu, a sama spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów (także żądanych przez organ dokumentów), uwiarygodniających jej tezy odnośnie omyłkowego braku ujęcia ww. towarów, to sporny spis z natury został sporządzony jedynie dla celów obrony stanowiska spółki. Nie doszło więc, zdaniem Sądu, do złamania art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonana przez organy ocena dowodów nie naruszyła zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie miała więc charakteru oceny dowolnej.

Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała:

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie, które nie wynika z akt sprawy, że postępowanie prowadzone przez organ drugiej instancji nie przekroczyło "uzupełnienia dowodów i materiałów", o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, oraz że nie naruszyło wskutek tego zasady dwuinstancyjności opisanej w art. 127 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona nie wskazała w skardze, jakie uchybienia odnośnie niedotarcia do prawdy materialnej i w zakresie oceny dowodów mają miejsce w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona podniosła, że nie jest prawdą, iż ponownie orzekający organ pierwszej instancji będzie prowadził postępowanie wyjaśniające w całym zakresie lub w znaczących częściach, albowiem jest on związany wytycznymi, które wynikają z wydanych decyzji kasatoryjnych. Fakt ten, w ocenie skarżącej, potwierdzają wydane już, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że w sprawie nie doszło do rażącego przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącej, niezgodne z materiałem dowodowym było twierdzenie, że strona nie przedstawiła żądanych przez organ dowodów przez co nie udowodniła okoliczności, na które się powoływała. W jej ocenie przedstawiła dowody w postaci przesłuchań świadków oraz wyjaśnień jednego ze wspólników, przedłożyła kserokopie dokonanych inwentaryzacji – nie oryginalne, ale mogące służyć w procesie ustalania stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła również, że w sprawie przed UKS w K. nie zakreślono terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, a zatem nie miała możliwości by wskazać wnioski dowodowe w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podniosła je dopiero przed organem odwoławczym, który to organ wnioski te oddalił, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż strona nie mogła się od orzeczeń w tym przedmiocie odwoływać.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przede wszystkim nie jest trafny pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. i art. 127 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego błędne i niewynikające z akt sprawy jest stanowisko, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przeprowadzając w zbyt szerokim zakresie na podstawie art. 229 O.p. postępowanie uzupełniające. Należy zaznaczyć, że dla oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego podstawowe znaczenie ma rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy bowiem uznał, że metoda oszacowania, przyjęta przez organ pierwszej instancji, nie uwzględnia struktury sprzedanych napojów alkoholowych. Z uwagi zaś na konieczność przeprowadzenia w tej części w całości postępowania dowodowego przedmiotowe rozstrzygnięcia należało uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie w toku postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Przesłuchano bowiem wskazanych przez spółkę świadków na okoliczność istnienia podstaw do dokonania szacowania.

Uwzględniając powyższe nie sposób uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 229 O.p. i w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. skoro w wyniku wniesionego odwołania uchylono decyzje organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Powyższy zarzut byłby zasadny wówczas, gdyby organ odwoławczy nie wydał decyzji kasacyjnej, lecz samodzielnie przeprowadził całe postępowanie dowodowe wydając rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnych zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z faktu, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może się więc ograniczać do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I GSK 360/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. decyzja powinna być wydawana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że okoliczność, iż organ odwoławczy wydał decyzje kasacyjną, określoną w art. 233 § 2 O.p. przesądza, że zarzut naruszenia art. 229 O.p. i art. 127 O.p. w związku z art. 127 p.p.s.a. nie jest trafny. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności, zbyt szeroko prowadząc uzupełniające postępowanie w sytuacji, gdy ten organ uchylił decyzje organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nie jest trafny także drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona nie wskazała w skardze, jakie uchybienia odnośnie niedotarcia do prawdy materialnej i w zakresie oceny dowodów mają miejsce w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając o zasadności tego zarzutu kasacyjnego należy odnieść się do treści skargi strony. Z lektury tego pisma procesowego wynika, że skarżący nie ma racji, że spółka właściwie nie wskazała, na czym dokładnie miałyby polegać uchybienia art. 122 i 191 O.p. Autor skargi ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że naruszono zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, które nie są uzasadnione.

Przy czym należy podkreślić, że tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, nawet w razie ich trafności, nie mogłyby odnieść zamierzonego skutku z uwagi na treść art. 184 in fine p.p.s.a. Zakładając hipotetycznie, że zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej były uzasadnione to i tak rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było trafne. Zasadnie bowiem organ odwoławczy wydał decyzje kasacyjną, czego nie kwestionuje również kasator. Zatem orzeczenie i tak odpowiadałoby prawu.

Wreszcie należy się odnieść do zarzutu podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na stronie 4 pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 200 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie zakreślił terminu z tego przepisu, przez co, strona nie miała możliwości wskazania wniosków dowodowych. Jednocześnie wskazano, że te wnioski zostały złożone w postępowaniu odwoławczym. Wprawdzie sposób redakcji tego zarzutu budzi pewne wątpliwości konstrukcyjne. Zarzut ten umieszczono bowiem nie w petitum skargi kasacyjnej lecz w jej uzasadnieniu. Ponadto zarzut naruszenia art. 200 O.p. nie powiązano z stosownym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaś skargi kasacyjnej jest przecież wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie stosuje Ordynacji podatkowej. Pomimo tych mankamentów środka odwoławczego, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, ten zarzut należało ocenić merytorycznie, zważywszy na treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 1/09, ONSAiWSA 2010, nr1, poz. 1.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66, zajęto stanowisko, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie uchwała ta odnosi się do postępowania odwoławczego. Jednak uchybienie art. 200 § 1 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji należy oceniać podobnie przez pryzmat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że takie uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro te wnioski dowodowe, co sam przyznaje skarżący, zostały zgłoszone organowi odwoławczemu. Ponadto należy podkreślić, że ów organ uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej ustalono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).