Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 987/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2, art. 22 ust. 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 391/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 391/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi K.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2006 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. określił K.K. wysokość poniesionej straty z prowadzonej w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 18. 634 zł w miejsce wskazanej w zeznaniu rocznym straty w wysokości 108 zł. W ocenie organu, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 3.269 zł z tytułu opłaty za pracownika czesnego w szkole, wydatku za usługę gastronomiczną, wydatków za usługi hotelowe i noclegowe, wydatków na zakup aparatu fotograficznego oraz wydatku na zakup kostki brukowej. Ponadto organ stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.794 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego - samochodu Jeep Liberty.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji skarżący złożył od niej odwołanie.

Decyzją z dnia 26 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji wydatki nie wykazują związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Za niewiarygodne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym uznał wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego zawarte w odwołaniu, dotyczących zasadności ponoszenia poszczególnych kosztów. Wydatki poniesione na usługi gastronomiczne i hotelarskie według podatnika związane były z wyjazdami służbowymi pracowników na szkolenia, podatnik nie wskazał jednak którzy pracownicy uczestniczyli w szkoleniach, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby którykolwiek z pracowników brał udział w szkoleniach. Także zakup aparatu fotograficznego nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie istniała konieczność utrwalania zdjęciami szkód materialnych powstałych w składnikach majątku. Także w odniesieniu do wydatków poniesionych na czesne w szkole wyższej, za pracownika L.K., organ uznał, że podatnik nie wykazał, iż powyższy wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył, że skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących, na jakim kierunku studiował jego syn, zaś profil Wyższej Szkoły Agrobiznesu w L. nie prowadzi kształcenia na kierunkach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. W kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodu Jeep Leberty, organ odwoławczy wskazał, iż organy nie kwestionowały ceny transakcyjnej widniejącej na fakturze z 28 maja 2005 r. Organy nie negują, że skarżący zapłacił za samochód 15.000 zł, a jedynie przyjęły, że błędnie określona została wartość początkowa powyższego pojazdu dla celów odpisów amortyzacyjnych.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik sformułował zarzuty naruszenie:

- art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1a, art. 24 art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej –" u.p.d.o.f.", poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy,

- art. 22 ust. 8, art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż różnica pomiędzy wartością rynkową, jaką jest wartość przyjęta za podstawę ubezpieczenia, a wartością nabycia, wskazaną na fakturze zakupu stanowi przychód, a co za tym idzie, przyjęcie, że Skarżący zaniżył przychody z tytułu nabycia pojazdu za cenę inną niż wskazaną na fakturze,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż poniesione przez podatnika wydatki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej – "O..p."poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną w odniesieniu do zarzuconego organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, które w konsekwencji spowodowało również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. .

WSA wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy, zaś zgodnie z art. 22 g ust. 1a u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze częściowego odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2a. Przyjąć zatem należy, iż kluczową kwestią dla prawidłowego rozliczenia odpisów amortyzacyjnych ma właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Organy obu instancji w powyższym zakresie przyjęły wartość początkową nabytego przez Skarżącego pojazdu Jeep Liberty, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 sierpnia 2009 r.. Tymczasem decyzja powyższa, właśnie z uwagi na błędne przyjęcie wartości początkowej nabytego przez skarżącego pojazdu, została uchylona wyrokiem WSA w Białymstoku, z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 466/09.

Organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może przyjąć ją w wysokości innej niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania, była inna niż wykazana przez podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazały, że Skarżący kupując samochód Jeep Liberty w dniu 28 maja 2005 r. uzyskał korzyść pod tytułem darmym, mającą konkretny wymiar majątkowy, czy finansowy. Poza sporem pozostaje, że w 2005 r. ani w 2006 r. Skarżący, ani nie sprzedał tego samochodu, ani nawet go nie przekazywał w odpłatne posiadanie innym podmiotom. Bezprzedmiotowe zatem pozostaje rozważanie kwestii wartości tego pojazdu, w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Skarżący dla celów amortyzacyjnych przyjął kwotę 15.000 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...]. Nie można utożsamiać wartości pojazdu określanej na potrzeby ubezpieczenia z wartością pojazdu wynikającą z umowy kupna, zwłaszcza, że stan samochodu, a w szczególności stopień jego zużycia, nie został ustalony. W konsekwencji nie można także uznać, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek przyjęcia nieprawidłowej wartości początkowej samochodu.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez skarżącego poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA wskazał, że, jedynie w odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup aparatu fotograficznego podatnik w dostateczny sposób wykazał, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż charakter prowadzonej działalności gospodarczej polegający na sprzedaży gazu, może wymagać tworzenia dokumentacji fotograficznej ewentualnie powstających szkód w składnikach majątku firmy lub towaru podlegającego reklamacji. Wbrew twierdzeniom organu, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, przyjąć należy, iż mogą zdarzyć się w rzeczywistości takie sytuacje na stacji paliw, które wymagać będą ich udokumentowania fotograficznego, np. uszkodzenie dystrybutora przez tankujący pojazd, odmowa zapłaty przez klienta za zatankowane paliwo itp. Nie można z góry wykluczyć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, iż zakupiony przez skarżącego aparat fotograficzny, nie może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie dotyczącym wydatków poniesionych z tytułu opłaty czesnego w szkole za pracownika, za usługę gastronomiczną, za usługi hotelowe i noclegowe oraz wydatku na zakup kostki brukowej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że występuje brak związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy tymi wydatkami a przychodem, bądź racjonalnym działaniem dla osiągnięcia przychodu przez skarżącego.

Ze skargą kasacyjną na powyższe orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit.. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") poprzez niezasadną ocenę, iż organy podatkowe zaniechały wykazania, że Skarżący uzyskał realną korzyść pod tytułem darmym z tytułu kupna samochodu, czym naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku niewłaściwym zastosowaniem przez organ art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 a pkt 4 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepisy te nie były przez organy podatkowe stosowane, a także art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokładnej analizie akt sprawy i błędnej ocenie, że organy podatkowe zastosowały art. 11 ust. l i art. 11 ust. 2 a pkt 4 u.p.d.o.f. co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego sprawy oraz sformułowaniem niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że wartość otrzymanych świadczeń w naturze można ocenić w wymiarze majątkowym, czy finansowym dopiero po sprzedaży, czy odpłatnym przekazaniu innym podmiotom rzeczy otrzymanej, podczas, gdy wartość świadczeń w naturze ma charakter wymierny, chociaż hipotetyczny o czym stanowi pominięty przez sąd art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez WSA, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany w sprawie. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czyli różnica między wartością rynkową samochodu, a wartością nabycia wskazaną w fakturze zakupu. Z kolei błędna wykładnię art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f dokonana przez sąd I instancji spowodował, że wadliwie zarzucił on organowi podatkowemu nieprawidłowe przyjęcie wartości początkowej nabytego przez skarżącego pojazdu. Końcowo organ sformułował zarzut wadliwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i przyjęciu, że skarżący w dostateczny sposób wykazał, że wydatek poniesiony na zakup aparatu fotograficznego został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas, gdy podatnik nie uprawdopodobnił, iż ów wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wskazując na nietrafność podniesionych w niej zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., określającym ogólną definicję przychodu, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej stanowi – między innymi – wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b (z zastrzeżeniem nieistotnym dla rozpoznawanej sprawy). W przepisach tych wymienia się zatem nieodpłatne świadczenia jako kategorię szerszą, w skład której wchodzą świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne to takie, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem dartym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna, natomiast inne nieodpłatne świadczenia to takie, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., teza 9 - 11, LEX Omega).

Jak stanowi art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, względnie na podstawie cen usług stosowanych wobec innych odbiorców, według cen zakupu usług, równowartości czynszu w przypadku udostępnienia lokalu lub budynku, albo też na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przypomnienie tych reguł jest celowe, ponieważ istotą poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jest to, że skarżący nabył samochód za cenę określoną na 15.000 zł, ubezpieczył go na kwotę 70.000 zł oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych i następnie amortyzował, określając jego wartość początkową na 15.000 zł. Tym samym wynikający z odpisów amortyzacyjnych koszt uzyskania przychodów obliczany był w stosunku do wskazanej przez skarżonego ceny nabycia samochodu, a nie od wartości, na jaki samochód ten został ubezpieczony i jaka – być może – była jego cena rynkowa. Wyprowadzenie wniosku, że w tej sytuacji skarżący uzyskał przychód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytego samochodu, równą sumie ubezpieczenia, utożsamianą z ceną rynkową, a jego ceną zakupu i wskazanie jako podstawy prawnej art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. nasuwa pytanie, jakiego rodzaju nieodpłatne świadczenie organ podatkowy rozpoznał – czy o charakterze rzeczowym, czy też inne, którego przedmiotem jest usługa. Dodać trzeba, że skarżący nie odniósł z tak przeprowadzonej operacji gospodarczej żadnej korzyści w rachunku podatkowym – przeciwnie, zaniżając (ewentualnie) wartość początkową amortyzowanego środka trwałego pomniejszył tym samym koszty uzyskania przychodów, a więc podwyższył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W szczególności wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu jako świadczenia otrzymanego w naturze. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, jakoby o otrzymaniu świadczenia w naturze, a więc pod tytułem dartym (nieodpłatnego) świadczyła sama różnica pomiędzy ceną zakupu rzeczy a jej wartością rynkową. Pomijając już okoliczność, że samo nabycie rzeczy za określoną cenę wyklucza nabycie jej pod tytułem dartym – a można ewentualnie mówić o świadczeniu częściowo odpłatnym - cena rynkowa stanowi wypadkową (średnią) cen uzyskiwanych w obrocie, z których każda w mniejszym lub większym stopniu odbiega od ceny przeciętnej, uznawanej za rynkową. Rozumiejąc zatem intencję organów podatkowych, które spotkały się z ceną transakcyjną znacząco odbiegającą od ceny rynkowej, trzeba jednak zaaprobować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku, który słusznie zakwestionował wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z ustalonych w sprawie faktów jako nieodpowiadające wskazanej w decyzji podstawie prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Skoro bowiem nie wykazano, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie oraz nie określono jego charakteru, niezasadne było zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zatem poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne, a twierdzenie o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. trudne do obrony, niemniej niewątpliwie wadliwe jest odniesienie tych ustaleń do wskazanych przepisów prawa materialnego; w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się błędu subsumcji, co trafnie zostało wytknięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zarazem nietrafny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że błędna była ocena sądu I instancji co do wadliwości zastosowania art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., skoro organy podatkowe przepisów tych nie stosowały. Otóż skoro organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., określający przychód z działalności gospodarczej w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, musiały także – choćby w sposób dorozumiany – zastosować art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ogólnie definiujący pojęcie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. implikuje zastosowanie również art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. celem obliczenia wartości przypisanego podatnikowi przychodu. Skoro organy podatkowe odnosiły się do cen rynkowych nabytej przez podatnika rzeczy jako świadczenia w naturze, stosowały także art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., chociaż rzeczywiście nie stosowały art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.

Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy. To, że przyjęta przez sąd administracyjny ocena stanu faktycznego, a zwłaszcza – jak w rozpoznawanej sprawie – sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonych faktów, jest odmienna, niż organów podatkowych, nie uprawnia do twierdzenia, że sąd administracyjny nie orzekał na podstawie akt sprawy lub sprzeniewierzył się regułom uzasadniania orzeczeń sądowych. Rzecz w tym, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności (zgodności z prawem) zaskarżonego aktu administracyjnego, a więc dokonanie oceny, czy akt ten został wydany na podstawie właściwych przepisów prawa i czy przy jego wydawaniu nie pominięto tych przepisów, których zastosowanie byłoby właściwe. Nie można także podzielić poglądu o zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania, zwłaszcza, jeżeli zarzut ten opiera się tylko na nieakceptowaniu przyjętej przez sąd oceny co do prawnej wartości sprawy.

Nie jest także przekonujący zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu, że wartość otrzymanych świadczeń w naturze można ocenić dopiero po sprzedaży lub odpłatnym przekazaniu innym podmiotom rzeczy otrzymanej, podczas gdy wartość otrzymanych świadczeń ma charakter wymierny, chociaż hipotetyczny. Otóż dla zastosowania wymienionych przepisów organy podatkowe musiałyby określić to świadczenie rzeczowe, jakie ich zdaniem otrzymał podatnik. Świadczeniem tym nie jest samochód, bowiem podatnik otrzymał go odpłatnie, a na przepis o częściowej nieodpłatności świadczenia organy podatkowe nie powołują się. Twierdzenie o powiększeniu się majątku podatnika wskutek nabycia samochodu po, być może, zaniżonej cenie, ma zatem charakter czysto hipotetyczny, skoro także w rachunku podatkowym dla prowadzonej działalności gospodarczej istotna jest jego wartość wynikająca z ceny zakupu, ponieważ to ta wartość stanowiła podstawę określenia wartości początkowej środka trwałego, rzutując tym samym na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. W każdym razie upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskania nieodpłatnego świadczenia i to świadczenia w naturze, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej.

Za nietrafny uznać należało także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazujący na jego wadliwą wykładnię. W ocenie autora skargi kasacyjnej w jej wyniku sąd I instancji błędnie uznał, że wydatek poniesiony na zakup aparatu fotograficznego ma związek z przychodem. Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że organ kwestionuje de facto ocenę stanu faktycznego, w świetle w.w. przepisu. Tym samym zarzut dotyczy nie trafności wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale oceny prawidłowości jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W istocie autor skargi kasacyjnej domaga się od NSA oceny w zakresie prawidłowej subsumcji prawa materialnego. W przedmiotowej skardze kasacyjnej organ nie podważył prawidłowości stanowiska sądu I instancji, że podatnik wykazał celowość poniesienia wydatku na zakup aparatu fotograficznego, zaś organ w tym zakresie błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy odwołując się nietrafnie do zasad doświadczenia życiowego. Rację przyznać należy sądowi I instancji bowiem organ automatycznie wykluczył związek wydatku na zakup aparatu fotograficznego z przychodem, nie podjął nawet próby ustalenia czy podatnik faktycznie wykorzystywał aparat w prowadzonej działalności, czy zaistniała potrzeba sporządzenia dokumentacji fotograficznej w celu dokumentowania szkód, czy stanu towaru na potrzeby reklamacji, na które to okoliczności wskazywał podatnik.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę w tej instancji.