Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1807/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.562 (dziesięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 193 § 2 i 4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Z. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – dalej jako "Naczelnik US" z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", jako czynny podatnik podatku od towarów i usług złożył w Urzędzie Skarbowym za miesiące od lipca do października 2010 r. deklaracje VAT-7, deklarując podatek według wskazanych kwot.

Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelnik US poinformował Naczelnika US o możliwych nieprawidłowościach dokonanych przez Skarżącego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrolowanego podatnika P. K.-B.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r. W dniach 23 - 26, 30 kwietnia oraz 9 maja 2012 r. przeprowadzono w siedzibie firmy "A" oraz w miejscu prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji podatkowej kontrolę w tym zakresie.

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży folii stretch dokonanych na rzecz firmy "A" Naczelnik US w toku kontroli wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących transakcji z "B" A. K., z siedzibą w W. oraz "C" E. F. z siedzibą w W.

Pismem z dnia 22 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał kserokopię decyzji z dnia 27 kwietnia 2012 r., w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a ustawy o VAT pozbawił E. F. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu folii stretch niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pochodzących od podmiotów nieistniejących za okres od października 2009 r. do września 2010 r.

Postanowieniem z dnia 2 października 2012 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2010 r.

W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik US skompletował obszerny materiał dowodowy uzyskany po kilkukrotnych wezwaniach Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz uzupełnienia dokumentacji. Przesłuchano również kierowcę firmy "A" w roli świadka. Organ wielokrotnie występował do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego, Urzędu Kontroli Skarbowej, Izby Celnej, Prokuratury oraz Policji w celu uzyskania dokumentacji dotyczących działalności gospodarczej i zawieranych transakcji gospodarczych odnośnie handlu folią stretch. Badaniu poddano również księgi (ewidencje zakupów i sprzedaży) prowadzone w firmie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2010 r. W wyniku badania stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu faktur zakupowych od "B " oraz "C", a także faktur sprzedażowych wystawionych na rzecz P. K.-B.

3. Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Naczelnik US dokonał Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2010 r. w sposób odmienny, niż w złożonych przez Skarżącego deklaracjach.

W uzasadnieniu organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabycia i podatku naliczonego, jak i w zakresie dostawy i podatku należnego.

Po stronie podatku naliczonego, stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z 3 faktur VAT dokumentujących dostawę folii stretch wystawionych przez firmę "C", oraz 2 faktur VAT wystawionych przez "B ".

Naczelnik US oceniając transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami stwierdził, że dostawy z nich wynikające nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez wystawców tych faktur.

W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że E. F. nie posiadała środków transportu do przewozu folii, magazynu, sprzętu załadunkowego, nie zatrudniała pracowników. Większość czynności w firmie (np. dokonywanie płatności, zamawianie, odbieranie i dostarczanie towaru do odbiorcy) wykonywał P. K.-B.. Jak sama zeznała, prowadzona przez nią działalność w zasadzie polegała na pośredniczeniu pomiędzy firmą Ł. B. a firmą P. K.-B., tj. P. K.-B. dostarczał do jej mieszkania faktury zakupu wystawione przez Ł. B., a odbierał faktury sprzedaży wystawione na jego firmę. Tak samo następowała zapłata za towar zakupiony od Ł. B., tj. gotówka była przywożona przez P. K.-B., ale pieniądze w tym samym momencie Pani F. przekazywała z powrotem P. K.-B., który zobowiązał się dostarczyć te pieniądze Ł. B. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że faktury wystawione w badanym okresie przez E. F. nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych.

Odnośnie firmy "B " ustalono, że A. K. również nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu ani żadnych dokumentów dotyczących usług transportowych, nie posiadał również umów z kontrahentami, jak też nie posiadał zaplecza do prowadzenia handlu folią stretch.

W wydanej decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia w zakresie powyższych kontrahentów.

W konsekwencji ustalenia, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" oraz "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi firmami a Skarżącym, Naczelnik US skorygował wykazane w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego, stwierdzając, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony za sierpień, wrzesień i październik 2010 r.

W zakresie podatku należnego organ stwierdził, iż Skarżący niesłusznie opodatkował dostawy folii stretch w miesiącach od lipca do września 2010 r. dla P. K.-B. VAT UE [...], które stanowiły dostawę krajową jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów według stawki 0% podatku VAT, przez co naruszył art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ I instancji uznał, że Skarżący za okres od lipca do września 2010 r. nieprawidłowo ujął w ewidencji sprzedaży jako potwierdzające transakcje unijne faktury o numerach i wartości wskazanych w decyzji.

Naczelnik US ustalił, że kontrahent - P. K.-B. w badanym okresie był czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec, jednakże po przeprowadzonych czynnościach kontrolnych przez niemiecką administrację podatkową jego niemiecki numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT został unieważniony i wykreślony z datą wsteczną tj. z dniem 1 stycznia 2010 r. P. K.-B. zarejestrował na terenie Niemiec działalność gospodarczą w zakresie handlu folią, jednak żadne nabycia ani dostawy nie zostały przez niego rozliczone. W Polsce nakłonił grupę osób (m.in. E. F. i A. K.) do zarejestrowania i firmowania działalności gospodarczej polegającej na handlu folią stretch, ograniczając ich rolę do wystawiania faktur VAT na jego polecenie.

Organ I instancji uznał otrzymane przez Skarżącego należności od P. K.-B. dotyczące faktur WDT za obrót krajowy podlegający na gruncie obowiązującej na tamten czas ustawy o VAT opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. W konsekwencji wyliczono za miesiące od lipca do września 2010 r. należny podatek VAT.

Naczelnik US uznał również, iż Skarżący posiadał wszelkie instrumenty faktyczne i prawne, żeby się dowiedzieć i wiedział, że wystawione w badanym okresie przez E. F. i A. K. faktury dotyczące sprzedaży folii stretch nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz P. K.-B. nie stanowi WDT.

4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości.

W ocenie Skarżącego decyzja Naczelnika US została wydana z naruszeniem przepisów materialnych oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 r., zgodnie z którymi przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

4. Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 85.323,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez B i C - jako faktur, co do których stwierdzono, że nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, iż pomiędzy Skarżącym jako nabywcą a kontrahentami - wystawcami tych faktur, jako sprzedawcami doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy Skarżącym a firmą "C", stwierdził, iż materiał ten - podobnie jak w przypadku współpracy z firmą "B " - nie potwierdza, że pomiędzy stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Wskazując na treść protokołów przesłuchań E. F. i A. K. (prywatnie rodzeństwa) organ wyjaśnił, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy pomiędzy E. F., a P. K. – B. i Ł. B.. Organ wyjaśnił przebieg transakcji, zasady rozliczeń i wystawiania spornych faktur i stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że E. F. nie była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą. Jak sama zeznała, nigdy nie dokonywała nabyć towarów, nie kontaktowała się z żadnymi dostawcami, nic nie wie na temat folii przez siebie sprzedawanej. Jej działalność miała polegać - podobnie jak w przypadku A. K. - na poszukiwaniu odbiorców i przekazywaniu ich danych P. K.-B. celem wystawienia faktury oraz wypłacaniu gotówki, którą przekazywała P. K.-B..

Z powyższego wynika, że wystawcy spornych faktur w istocie firmowali działalność innego podmiotu, a ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy właściwy dla wystawców spornych faktur zakwestionował nabycia folii od wskazanych przez nich kontrahentów jako faktycznie nie zaistniałe, a ponadto w przypadku A. K. nałożył na niego obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z wystawionych dla podatnika faktur w miesiącu październiku 2010 r. Dodać też należy, że towar, którego w/w nie nabyli, miał być następnie odsprzedany innym podmiotom, w tym Skarżącemu.

W świetle powyższego organ uznał, że wystawione na rzecz firmy "A" przez E. F. i przez A. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty.

W ocenie organu Skarżący nie przedsięwziął działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą oraz, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawcy wskazane została firmy "C" oraz "B " mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

W ocenie organu podejmowane przez Skarżącego standardowe działania tj. uzyskanie potwierdzenia rejestracji działalności czy rejestracji w podatku VAT, sprawdzenie REGON, nie jest wystarczające do oceny dobrej wiary podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zabezpieczył swoje interesy choćby przez zawarcie pisemnych umów na dostawę towaru, choćby dla dochodzenia odpowiedzialności za wadliwość towaru, jego ilość. Fakt, że ta sama osoba jest w istocie dostawcą i nabywcą winien wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Podobnie nie wzbudziła wątpliwości zapłata przez E. F. i jej męża za towar sprzedany kolejnemu kontrahentowi.

Odnośnie zarzutów dotyczących ustaleń w podatku należnym wynikającym z faktur wystawionych na rzecz P. K.-B. dokumentujących sprzedaż folii stretch ze stawką VAT 0% - za faktury dokumentujące sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT w wysokości 22%, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty związane z dostawą unijną zawierają szereg braków i nieprawidłowości , które to szczegółowo przedstawił w odniesieniu do poszczególnych dokumentów. Stwierdzone nieprawidłowości zdaniem organu rzutują na staranność podatnika odnośnie dokonywania transakcji z Panem K.-B.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieje jeszcze szereg innych okoliczności pozwalających uznać za prawidłowe stanowisko organ I instancji, że Skarżący nieprawidłowo opodatkował dostawy tworzyw sztucznych w miesiącach od lipca do września 2010 r. dla P. K.-B. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów według zerowej stawki VAT, podczas gdy dostawy te winny zostać opodatkowane jako dostawy krajowe.

Wskazując na treść art. 5 ust 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostawy dokonane przez Skarżącego dla P. K.-B. nie mogą być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane według 0% stawki podatku. Do uznania bowiem dostaw dokonanych przez Skarżącego na rzecz P. K.-B. za wewnątrzwspólnotowe konieczne byłoby spełnienie wymienionych przesłanek określonych w art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

W momencie dostaw P. K.-B. posiadał zarejestrowaną na terytorium Niemiec działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na terytorium Niemiec na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych pod numerem [...] od dnia 7 lutego 2009 r., jednak niemiecka administracja podatkowa nie była w stanie stwierdzić prowadzenia żadnej działalności pod adresem [...], ponadto podatnik P. J. K.-B. nie wykazał żadnego nabycia na terytorium Niemiec, nie złożył żadnych deklaracji podatkowych oraz nie zadeklarował i nie opodatkował żadnych dostaw z Polski.

Na podstawie powyższego organ uznał, że Pan K.-B. nie prowadził działalności pod wskazanym adresem na terytorium Niemiec i jego numer identyfikacji podatkowej został przez niemieckie organy podatkowe wykasowany z datą wsteczną od dnia 1 stycznia 2010 r. (data, od której uznano, że podatnik nie prowadzi działalności). P. K.-B. na terenie Niemiec nie dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Tym samym nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz P. K.-B. jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Zdaniem organu, skoro wskazane dostawy nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, powinny one być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostaw krajowych.

Organ zakwestionował wyłącznie transakcje, w których zarówno nabywcą jak sprzedawcą (gdyż ustalono, że działalność firm Pani E. F. i Pana A. K. prowadził de facto P. K.-B.) była ta sama osoba - czyli te transakcje, co do których Skarżący musiał lub co najmniej powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru. Podatnik może uniknąć obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw, które pierwotnie, na podstawie fałszywych dowodów przedstawionych mu przez nabywcę, rozliczył jako WDT, jeżeli nie brał on udziału w oszustwie oraz działał w dobrej wierze.

W ocenie organu na niekorzyść Skarżącego w kwestii zachowania dobrej wiary przemawiają następujące fakty: świadomość Skarżącego, że P. K.-B., który nabywał towary od Skarżącego był również pełnomocnikiem E. F. i A. K. co oznaczało, iż ta sama osoba zajmowała się całościowo transakcjami zarówno zakupu jak i sprzedaży w transakcjach ze Skarżącym; Skarżący w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 8 maja 2012 r., oświadczył, że P. K.-B. przedłożył umocowanie do działania w imieniu firm "C" i "B ", zatem posiadał wiedzę, że Pan K.-B. działa w imieniu tych podmiotów w charakterze sprzedawcy folii stretch i jednocześnie jako nabywca w charakterze kontrahenta unijnego; wpłaty dokonywane na rachunek Skarżącego za sprzedany towar dla P. K.-B. przez E. F. (97.667,00 zł w dniu 2 sierpnia 2010 r. wpłata opisana jako "P. K. za folię stretch") i W. F. (męża E. F. -120.000 zł w dniu 2 lipca 2010 r. wpłata opisana jako "[...] P. J. K.-B. zapłata za folię"); powyższe wpłaty zostały na wezwanie organu I instancji przyporządkowane do faktur WDT wystawionych na rzecz P. K.-B. - powyższe świadczy o tym, że Skarżący musiał mieć świadomość ściślejszych powiązań pomiędzy P. K.-B. a E. F., której ten pierwszy miał być jedynie pełnomocnikiem; realizowanie wpłat przez kontrahenta niemieckiego - P. K.-B. - wyłącznie z konta polskiego, a nie firmowego konta niemieckiego, podczas gdy z dokumentacji założycielskiej nie wynika, aby kontrahent zagraniczny posiadał oddział na terenie Polski. Zdaniem organu powyższe winno wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Podobnie jak polski nr telefonu; brak jakiegokolwiek numeru do kontaktu do rzekomej siedziby na terenie Niemiec. Skarżący nie zawierał umów handlowych na piśmie, przy weryfikowaniu kontrahentów opierał się głównie na kontaktach i wiedzy innych przedsiębiorców, ogólnie dostępnych informacji internetowych oraz zgromadzonych dokumentach założycielskich, rejestracyjnych oraz zaświadczeniach potwierdzających rejestrację w zakresie podatku VAT, nie zwracając się w przypadku firm krajowych bezpośrednio do organu podatkowego w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT.

Organ uwzględnił również zeznania B. R. zatrudnionego w firmie "A" od 1995 do 30 listopada 2012 r. na stanowisku kierowcy.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma dowodów na to, aby Skarżący aktywnie uczestniczył w popełnianych przez P. K.-B. i osoby z nim współpracujące oszustwach podatkowych. Jednak zdaniem organu Skarżący dokonując dostaw dla P. K.-B. i kwalifikując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, mógł się dowiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Skarżący winien mieć świadomość, lub mógł nie podejmując nadzwyczajnych środków wiedzę posiąść, iż kontrahenci - "C", "B " oraz P. K.-B. podejmują, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, działania sprzeczne z prawem. Istniał bowiem szereg okoliczności, które winny były wzbudzić wątpliwości Skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT i pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur VAT.

Wskazując na treść art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 organ stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia, bowiem organ I instancji dokonał wyczerpującej oraz wnikliwej analizy i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Pozyskane decyzje wydane przez inne organy podatkowe, nie tylko dla kontrahentów Skarżącego , ale również dla innych podmiotów, które również przeprowadzały transakcje z Panem K.-B. mają moc dokumentu urzędowego w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i potwierdzają mechanizm działania kontrahentów Skarżącego, tj. zakładanie firm na prośbę Pana K.-B., firmowanie działalności, którą w rzeczywistości miał prowadzić, czy też rejestracja na terenie Niemiec bez rozliczania się z organem podatkowym, sprzedaż towarów w kraju.

Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia art. 193 § 1 i § 4 O.p., albowiem ujęcie w księgach faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tak jak w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem ich w tej części za nierzetelne. Natomiast zastosowanie stawki 0% dla dostawy potraktowanej przez Skarżącego za WDT, należy uznać za wadliwość ksiąg, która również skutkuje nieuznaniem jej za dowód w tej części.

Wskazując na treść art. 21 § 3 i 3a O.p. organ stwierdził, że jako wadliwe należy uznać wskazanie - tak jak w niniejszej sprawie - w sentencji decyzji organu I instancji na odsetki za zwłokę. Powyższa wada w ocenie organu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z sentencji decyzji i jej uzasadnienia, które stanowi integralną część decyzji, a w którym przedstawione zostało prawidłowe rozliczenie podatku, jasno wynika określona przez organ kwota zobowiązania podatkowego. Istotne jest i to, że organ I instancji nie określił konkretnych kwot odsetek za zwłokę, a jedynie zawarł informację o konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez:

- niezastosowanie art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania stawki podatkowej VAT 0% jako właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT),

- błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez takie rozumienie powołanego przepisu, że działający w dobrej wierze Skarżący traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywa towar od zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT, u których w późniejszym okresie organy podatkowe kwestionują podatek naliczony związany z nabytym przez te podmioty towarem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podważył dobrej wiary i należytej staranności podatnika w nabywaniu towarów od osób zgłoszonych jako czynni podatnicy VAT, a ustalił, że towary zostały faktycznie dostarczone Skarżącemu na warunkach rynkowych, co potwierdzone zostało dowodami, płatności za towar dokonano w formie bezgotówkowej, a nabyty towar po podzieleniu na mniejsze partie został odsprzedany kontrahentom, co do których organ podatkowy nie miał zastrzeżeń;

2) oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O. p., poprzez:

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę wydanej decyzji polegający na ustaleniu, że Skarżący zakupił od czynnych podatników VAT - E. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "C" oraz A. K. działającego pod firmą "B " - folię stretch, która zdaniem organu była tożsama z folią, jaką Skarżący w dalszej kolejności dostarczył w ramach transakcji WDT na rzecz podatnika P. K.-B.;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie przy porównaniu obiektywnego wzorca staranności w działaniach Skarżącego oraz poprzez uchylenie się organu od podania jak rozumie obiektywny wzorzec staranności;

- dokonanie istotnych ustaleń w sprzeczności z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie przez pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy niekwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności faktycznego wywozu towaru z kraju, dostarczonej podatnikowi będącemu na terenie Niemiec zarejestrowanym podatnikiem VAT w sytuacji posiadania przez Skarżącego obszernej dokumentacji związanej z wywozem towarów, dokonywania płatności w formie bezgotówkowej oraz podjęcia przez Skarżącego czynności sprawdzających rzetelność kontrahenta;

- pominięcie przez organ podatkowy wszystkich aktów staranności i zachowania wewnętrznych procedur sprawdzających, jakie Skarżący i jego pracownicy podjęli w zakresie współpracy zarówno z E. F. i A. K., jak i P. K.-B.;

- przypisanie Skarżącemu braku staranności przy podejmowaniu współpracy z A. K. tylko i wyłącznie na podstawie faktu, iż ten był podatnikiem nowozarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, a odnośnie współpracy z A. K. i E. F. na podstawie zbieżności adresów, pod jakimi zarejestrowali działalność gospodarczą;

- ocenę organu podatkowego standardowych czynności sprawdzających podjętych przez Skarżącego względem kontrahentów, w sytuacji obiektywnego braku jakichkolwiek wątpliwości co do ich rzetelności, za niewystarczające do stwierdzenia dobrej wiary Skarżącego;

- uznanie przez organ podatkowy braku sporządzania umów z kontrahentami za jeden z dowodów wskazujących na brak należytej staranności w kontaktach Skarżącego zarówno z E. F. i A. K., jak i z P. K.-B.;

- stwierdzenie przez organ podatkowy, iż Skarżący posiadał wiedzę o braku zaplecza technicznego w miejscu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terenie Niemiec w sytuacji, gdy przesłuchany w trakcie postępowania kierowca Skarżącego dokonujący wskazanych dostaw zeznał, iż we wskazanym miejscu znajdowała się potrzebna infrastruktura, sprzęt oraz pracownicy potrzebni do rozładunku;

- pominięcie dokumentu urzędowego, jakim był protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego przez Naczelnika US w 2012 r., w którym organ podatkowy badając przebieg transakcji kwestionowanych obecnie w skarżonej decyzji nie miał żadnych zastrzeżeń co do aktów staranności, które Skarżący zachował rozpoczynając współpracę z kontrahentami;

- pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji określającej zobowiązanie E. F., w której organy podatkowe nie kwestionowały podatku należnego przez nią wykazanego, a stanowiącego podatek naliczony dla Skarżącego.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2016 r. Skarżący odniósł się do odpowiedzi organu na skargę i w zakresie podatku należnego wskazał, że wszystkie warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione. W ocenie Skarżącego organ nie rozróżnia sytuacji, gdy nie został spełniony podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. wywóz towaru z terytorium kraju, od sytuacji w której wywóz ten nastąpił (tak jak w niniejszej sprawie).

Zdaniem Skarżącego potwierdzenie prezentowanego stanowiska w zakresie skutków wstecznego wyrejestrowania kontrahenta z niemieckiego systemu VAT znajduje uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11.

W zakresie podatku naliczonego Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że spełnił przesłanki odliczenia podatku naliczonego, a więc, że przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. J. K.-B. i E. F.. Na poparcie prezentowanej argumentacji powołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r" sygn. akt I SA/Gd 628/14.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2016 r. ustosunkowując się do pisma procesowego strony skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę jednocześnie stwierdzając, że argumentacja zawarta w piśmie procesowym Skarżącego nie wnosi nic nowego do sprawy, jak również nie wpływa w żaden sposób na podjęte przez organ rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna.

10.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w ocenie Sądu skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

10.3. Kwestie sporne w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawartego w fakturach zakupu folii stretch, wystawionych przez firmy "C" E. F. z siedzibą w W. B " i A. K., z siedzibą w W. oraz opodatkowanie przez Skarżącego dostawy folii stretch dokonanej na rzecz P. K.- B. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%.

Przechodząc do pierwszej kwestii spornej dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu folii stretch należy zaznaczyć, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie folii stretch jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Z treści powołanych powyżej przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451).

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa europejskiego należy wskazać, iż w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżący, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że wymienieni w fakturach wystawcy nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury te potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty.

Odnośnie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy "C" E. F. i B " A. K., przesłuchani E. F. i A. K. w swoich zeznaniach opisują działalność prowadzonych firm, z których to relacji wynika zgodny obraz, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że E. F. nie posiadała środków transportu do przewozu folii, magazynu, sprzętu załadunkowego, nie zatrudniała pracowników. Nigdy nie widziała towaru, na sprzedaż którego wystawiała faktury, nie wiedziała jakimi środkami transportu był przewożony, poza fakturami VAT nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup folii. Ze złożonych zeznań wynika, że rola E. F. w prowadzonej działalności sprowadzała się do wystawiania faktur na polecenie P. K.-B., na prośbę którego zarejestrowała swoją działalność gospodarczą. Większość czynności w firmie (np. dokonywanie płatności, zamawianie, odbieranie i dostarczanie towaru do odbiorcy) wykonywał P. K.-B.. Jak sama zeznała, prowadzona przez nią działalność w zasadzie polegała na pośredniczeniu pomiędzy firmą Ł. B. a firmą P. K.-B., tj. P. K.-B. dostarczał do mieszkania Pani F. faktury zakupu wystawione przez Ł. B., a odbierał faktury sprzedaży wystawione na jego firmę. Tak samo następowała zapłata za towar zakupiony od Ł. B., tj. gotówka była przywożona przez P. K.-B., ale pieniądze przekazywała z powrotem P. K.-B., który zobowiązał się dostarczyć te pieniądze Ł. B..

Odnośnie firmy "B " ustalono, że A. K. również nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu ani żadnych dokumentów dotyczących usług transportowych, nie posiadał również umów z kontrahentami, jak też nie posiadał zaplecza do prowadzenia handlu folią stretch.

Taki stan rzeczy znajduje także potwierdzenie w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży folii za okres objęty tym postępowaniem tj. za miesiąc październik 2010 r.i na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono A. K. obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącego faktur.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie przedsięwziął działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą oraz, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawcy wskazane zostały firmy "C" oraz "B " mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur.

Zdaniem Sadu na niekorzyść Skarżącego w kwestii zachowania dobrej wiary przemawia fakt świadomości Skarżącego, że P. K.-B., który nabywał towary od Skarżącego był również pełnomocnikiem E. F. i A. K. co oznaczało, iż ta sama osoba zajmowała się transakcjami zarówno zakupu jak i sprzedaży ze Skarżącym;

Skarżący w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 8 maja 2012 r., oświadczył, że P. K.-B. przedłożył umocowanie do działania w imieniu firm "C" i "B " (pomimo wezwania organu pełnomocnictwo nie zostało przedłożone), zatem posiadał wiedzę, że P. K.-B. działa w imieniu tych podmiotów w charakterze sprzedawcy folii stretch i jednocześnie jako nabywca w charakterze kontrahenta unijnego dokonuje zakupu folii od Skarżącego.

Prawdą jest, że Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zakwestionowane transakcje nie dotyczą tej samej partii folii, która była przedmiotem dostaw, ale w sytuacji występowania P. K.-B. jednocześnie jako reprezentującego sprzedawców folii stretch okoliczność ta wskazywało na konieczność podjęcia czynności w zakresie weryfikacji kontrahentów Skarżącego.

Ponadto organy wskazały na wpłaty dokonywane na rachunek Skarżącego za sprzedany towar dla P. K.-B. przez E. F. (97.667,00 zł w dniu 2 sierpnia 2010 r. wpłata opisana jako "P. K. za folię stretch") i W.F. (męża E. F. -120.000 zł w dniu 2 lipca 2010 r. wpłata opisana jako "[...] zapłata za folię").

Wskazane przez organy inne okoliczności związane z wystawcami zakwestionowanych faktur takie jak; dokumenty rejestracyjne firmy A. K., z których wynikała data rozpoczęcia działalności gospodarczej - maj 2010 roku, a więc była to nowa firma na rynku, zbieżność adresów prowadzenia działalności w przypadku obojga kontrahentów krajowych (działalność zarejestrowano przy ulicy [...]), wzajemne powiązania rodzinne wystawców faktur mogą stanowić jedynie dodatkowe okoliczności wskazujące na fikcyjność prowadzonej działalności przez te podmioty.

Jednakże powiązania wystawców faktur z P. K.-B., o których miał świadomość Skarżący wskazywały w sposób jednoznaczny, że podmioty te firmowały jedynie działalność prowadzoną w zakresie sprzedaży i zakupu folii przez kontrahenta Skarżącego P. K.-B.

Należy również zwrócić uwagę, że Skarżący nie zwracał się bezpośrednio do organu podatkowego w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT celem weryfikacji działalności podmiotów- wystawców faktur, a przedłożone w trakcie prowadzonego postepowania dokumenty rejestracyjne dotyczące tych firm nie wskazują dat, kiedy Skarżący je uzyskał i nie potwierdzają, że posiadał je przed lub w dacie otrzymywania zakwestionowanych faktur.

W związku z powyższym w ocenie Sądu we wskazanych powyżej okolicznościach posiadanie przez Skarżącego potwierdzenia rejestracji działalności czy rejestracji w podatku VAT, nr REGON, nie były wystarczające do przyjęcia dobrej wiary Skarżącego.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazującej na wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r. określającej K. F. podatek od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do września 2010 r. i braku określenia w niej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT należy podkreślić, że prawidłowość tej decyzji nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu.

Natomiast w świetle zebranych dowodów i ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że E. F. prowadząc firmę C prowadziła rzeczywistą działalność, w tym w zakresie sprzedaży folii stretch, a faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują transakcje zawarte pomiędzy firmami w nich wskazanymi.

Rozważania dokonane przez organy w tym zakresie odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego są obszerne i wszechstronne. Odnoszą się zarówno do sposobu składania relacji przez świadków, ich treści i są powiązane z innymi dowodami, zwłaszcza ustaleniami co do przedmiotu i rzeczywistości działania firm wystawców faktur, u których miała być kupowana folia przez Skarżącego.

Dokonując oceny tych dowodów i dokonując następnie na tej podstawie ustaleń faktycznych organy nie naruszyły prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Rozważania dotyczące dowodów są wszechstronne i łączą się w jedną całość.

Dokonując powyższej oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącym ustaleń w zakresie podatku naliczonego Sąd uznał, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organy - w świetle zgromadzonego materiału mogły uznać, że firmy "C" E. F. i B " A. K., nie dokonywały rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego i uprawnione były stwierdzić, że faktyczną działalność w zakresie tej sprzedaży prowadził P. K.-B., natomiast Skarżący w zakresie tych transakcji co najmniej powinien mieć świadomość ich oszukańczego charakteru.

W takim stanie sprawy organy miały prawo przyjąć, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami nie zaistniały, a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

10.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania przez Skarżącego dostawy folii stretch w miesiącach od lipca do września 2010 r. na rzecz P. K.-B. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. ), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (LEX nr 603396).

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wywozu towaru na teren Niemiec, udokumentowanego spornymi fakturami. Jednakże ze względu na to, że niemieckie organy administracji skarbowej wykreśliły z datą wsteczną od dnia 1 stycznia 2010 r. numer identyfikacji podatkowej jakim posługiwał się na terenie Niemiec kontrahent Skarżącego P. K.-B. i ze względu na działalność tego kontrahenta związaną z oszustwami podatkowymi uznały, że nieprawidłowe jest zakwalifikowanie wskazanych dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu warto powołać wskazany w skardze wyrok TSUE z dnia o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft, w którym Trybunał stwierdził, że:

1) art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.

2) Zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88, nie może zostać odmowione sprzedawcy z tego tylko powodu, że administracja skarbowa innego państwa członkowskiego wykreśliła numer identyfikacyjny VAT kupującego, przy czym choć wykreślenia tego dokonano po dostawie towaru, miało ono skutek wsteczny od dnia wcześniejszego w stosunku do tej dostawy.

TSUE wskazał, że przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego dla celów stosowania podatku VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione ( zob. analogicznie, co się tyczy prawa odliczenia wyroki: z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 ) - pkt 60.

Z uwagi na to, że obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym, zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT, ewentualna nieprawidłowość takiego rejestru nie powinna prowadzić do pozbawienia podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze, prawa do zwolnienia, z którego podmiot ów miałby możność skorzystać. – pkt 63.

W niniejszej sprawie fakt wyrejestrowania P. K.-B. przez niemiecką administrację podatkową miał miejsce w lutym 2013 r. z datą wsteczną od dnia 1 stycznia 2010 r. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że numer identyfikacyjny był ważny w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Skarżącego tj. w miesiącach lipiec – wrzesień 2010 r.

Skarżący wskazał na podjęte czynności weryfikacyjne, wobec kontrahenta m.in. potwierdzając jego czynny status jako podatnika VAT-UE w okresie dokonywanych dostaw poprzez elektroniczny system wymiany informacji – VIES oraz informację uzyskaną z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 22 stycznia 2010 r. potwierdzająca zidentyfikowanie podmiotu z krajów członkowskich WE, a także zgromadzoną dokumentację dotyczącą wywozu towaru ( faktury VAT, zamówienia, specyfikacje - dokumenty transportowe, dokumenty w/z, międzynarodowe listy przewozowe CMR, delegacje, potwierdzenia opłat za przejazd autostradą ). Jednocześnie Skarżący uwzględnił dostawy na rzecz kontrahenta w rejestrach VAT-UE.

Natomiast wskazane przez organy podatkowe braki w zgromadzonej dokumentacji podatkowej nie są wystarczające do pozbawienia Skarżącego prawa do zastosowania stawki podatkowej 0% w zakresie dokonanych transakcji, w sytuacji gdy organy same wskazują, że złożone dowody potwierdzają wywóz towaru.

Fakt wywozu towaru z Polski do Niemiec i odbioru przez P. K. B. potwierdził w swoich zeznaniach przesłuchany w trakcie postępowania B. R., były pracownik Skarżącego zatrudniony na stanowisku kierowcy. Świadek zeznał, że w miejscu rozładunku stały dwie hale, a firma recyklingowa działała obok tych hal. Wbrew twierdzeniu organu z zeznań tych nie można wywieść brak zaplecza technicznego oraz faktycznej siedziby na terenie Niemiec firmy P. K.-B.

Należy zauważyć, że Skarżący złożył wniosek dowodowy o uzupełniające przesłuchanie tego świadka, jednakże organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że treść informacji uzyskanej od organu niemieckiej administracji podatkowej o braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K. B. nie wskazuje jednoznacznie, że ustalenia te dotyczą 2010 r. W informacji tej stwierdzono, że umowa najmu garażu pod wskazanym adresem rozwiązana została z dniem 1 lutego 2011 r. Organ ten stwierdził, że; ,, wątpliwym jest, czy te kupione od Państwa firmy towary rzeczywiście zostały dostarczone do Niemiec, ponieważ nie opodatkowano żadnego nabycia i nie przedłożono żadnych dokumentów na dowód".

W ocenie Sądu informacja tej treści nie wskazuje w sposób jednoznaczny, że w okresie od lipca do września 2010 r. P. K.-B. nie prowadził działalności jako podmiot zarejestrowany na terenie Niemiec. Również organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji powołuje zeznania, z których wynika, że pod adresem wskazanym przez P. K.-B. wynajmowany był garaż o powierzchni 94m².

Podkreślenia wymaga, że pomimo wniosku strony skarżącej o zwrócenie się do organu niemieckiej administracji podatkowej o wyjaśnienie dokonanych ustaleń będących podstawą wyrejestrowania podatnika, organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma dowodów, aby strona aktywnie uczestniczyła w popełnianych przez P. K.-B. i osoby z nim współpracujące oszustwach podatkowych. Jednak zdaniem organu strona dokonując dostaw dla P. K.-B. i kwalifikując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, mogła się dowiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie ( str. 29 zaskarżonej decyzji).

Natomiast odmawiając przeprowadzenia wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu wywozu towaru udokumentowanego spornymi fakturami na teren Niemiec, na potwierdzenie czego Strona w przeprowadzonym postępowaniu przedłożyła dowody m.in. delegacje, dowody opłat za przejazdy autostradą, dokumenty CMR i co potwierdził przesłuchany pracownik skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro bezsprzecznym w niniejszej sprawie jest fakt, niekwestionowany nawet przez samą Stronę, iż działalność P. K.-B. w zakresie handlu folią stretch w badanym okresie wiązała się z oszustwami podatkowymi – towar przez niego zakupiony w ramach WDT od polskich podmiotów z terenu Polski w ogóle nie opuszczał lub jak w niniejszej sprawie - mógł być fizycznie przewożony na teren Niemiec, jednak w obowiązującym stanie prawnym przy uwzględnieniu orzecznictwa w zakresie świadomości podatnika, transakcji tych nie można było uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i tym samym zastosować stawkę 0% VAT. ( str. 29-30 zaskarżonej decyzji ).

Zatem w rezultacie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uznały za niezasadne prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dokonania ustaleń dotyczących rzeczywistej dostawy towaru na teren Niemiec na rzecz P. K.-B. ( pomimo wniosków dowodowych w tym zakresie strony skarżącej ), bowiem w ocenie organów materiał dowodowy potwierdza wywóz towaru udokumentowanego spornymi fakturami na teren Niemiec.

Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność kontrahenta Skarżącego związana z oszustwami podatkowymi w zakresie handlu folią i fakt wykreślenia z ewidencji podatników z datą wsteczną, nie pozwala na przyjęcie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Sądu w świetle powołanego wyroku TSUE w sprawie C-273/11 w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie organy niemieckiej administracji skarbowej dokonały wykreślenia kontrahenta Skarżącego z ewidencji podatników z datą wsteczną, zasadnicze znaczenie miało stwierdzenia wymogów materialnych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w szczególności czy wywóz towaru udokumentowanego fakturami miał miejsce.

Skoro organ podatkowy ustalił, że wywóz towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach na teren Niemiec miał miejsce, a jednocześnie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący w okresie dokonywania dostaw podjął czynności weryfikacyjne, wobec kontrahenta potwierdzając jego czynny status jako podatnika VAT-UE i opierając się na danych wynikających z tego rejestru dokonał niekwestionowanego wywozu towarów, to nieuprawnione jest przyjęcie w okolicznościach niniejszej sprawy, że Skarżący nie działał w dobrej wierze w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Sądu stwierdzenie przez organy podatkowe braku należytej staranności po stronie Skarżącego poprzez niepodjęcie działań jakich można oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje dostawy nie prowadzą do udziału w przestępstwie, w świetle zebranego materiału dowodowego jest nieprawidłowe i narusza przepisy postepowania tj. art. 187 § 1 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ) i art. 191 O.p. ( zasada swobodnej oceny dowodów ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu mając na uwadze fakt wykreślenia przez organ administracji niemieckiej numeru identyfikacyjnego VAT kontrahenta Skarżącego w lutym 2013 r. tj. po dacie dokonania dostawy, z datą wsteczną ( styczeń 2010 r.) w sytuacji przyjęcia przez organy podatkowe, że wywóz towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach na teren Niemiec miał miejsce, nie uprawnia do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i pozbawienia Skarżącego możliwości zastosowania stawki podatkowej 0% w stosunku do tych dostaw.

W rezultacie zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania stawki podatkowej VAT 0% jako właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

10.5. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

10.6. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).