Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 546/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 375/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez M. L. jest wyrok z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 375/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. L. (dalej zwany "skarżącym") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące roku 2003, w tym za grudzień 2003 r. Z uwagi na konieczność korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu za styczeń 2004 r., ten sam organ podatkowy decyzją z dnia 20 listopada 2007 r. określił skarżącemu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004, 2005 i 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc.

Decyzją z dnia 24 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżący okazał faktury zakupów za okres od stycznia do grudnia 2004 r., natomiast nie okazał ewidencji zakupów i sprzedaży za powyższy okres stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji oraz dokumentów dotyczących sprzedaży za 2004 r., raportów okresowych oraz faktur sprzedaży.

Na podstawie okazanych faktur zakupów stwierdzono, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. kwoty podatku naliczonego są prawidłowe, natomiast według wyjaśnień skarżącego wykazane w deklaracjach VAT-7 za ten okres kwoty podatku należnego wynikały z raportów okresowych kas fiskalnych, ewidencjonujących sprzedaż detaliczną w sklepach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. uwzględnił kwotę do przeniesienia na następny okres za grudzień 2003 r. (wynikającą z decyzji z dnia 21 kwietnia 2006 r.) i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. Kwoty podatku naliczonego oraz kwoty podatku należnego zostały przyjęte zgodnie ze złożonymi przez skarżącego deklaracjami. Natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ przyjął w innej wysokości niż deklarowane przez skarżącego z uwagi na przyjętą do rozliczenia za styczeń 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego z grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 14 września 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do października 2006 r.

W toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania ksiąg ponieważ skarżący nie okazał ewidencji za okres objęty postępowaniem, a jedynie faktury dokumentujące zakup towarów i usług w okresie styczeń 2005 r. - październik 2006 r. oraz dokumenty dotyczące sprzedaży dokonanej w 2005 r.

Do rozliczenia za styczeń 2005 r. organ podatkowy przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, w miejsce deklarowanej przez skarżącego kwoty.

Organ I instancji uznał, że skarżący w rozliczeniu za luty 2005 r. - wbrew dyspozycji art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") - zawyżył podatek naliczony. Kwota podatku w wysokości 1.508 zł nie była udokumentowana fakturami zakupu. Ponadto z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 608 zł, wynikający z faktur, których termin płatności przypadał w grudniu 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 września 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia 21 kwietnia 2006 r., została wydana w postępowaniu podatkowym, w którym wykorzystano materiał kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W postępowaniu kontrolnym uczestniczył zarówno skarżący jak i ustanowiony wówczas pełnomocnik – W. S., upoważniona na podstawie pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2002 r.

Organ wskazał, że również w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. uczestniczyła pełnomocnik W. S., której została doręczona decyzja z 21 kwietnia 2006 r. Do dnia wydania tej decyzji organ podatkowy nie uzyskał informacji o odwołaniu pełnomocnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przy określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. organ podatkowy prawidłowo uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2003 r. mając na uwadze, że decyzja z dnia 21 kwietnia 2006 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego i stała się ostateczna.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, iż organ I instancji swobodnie określił wysokość podatku należnego. Z akt sprawy wynika, że podatek należny w zaskarżonej decyzji został przyjęty w wysokościach wynikających ze złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT–7 za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r., co zostało zweryfikowane dodatkowo fakturami sprzedaży. Również podatek naliczony został przyjęty w wysokościach wykazanych w deklaracjach VAT–7 i okazanych dokumentach źródłowych za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy postępowanie organu I instancji, który z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej, oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów na kwotę 1.508 zł zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, ze względu na wydanie jej w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia14 kwietnia 2006 r., naruszającą art. 146 § 1, art. 148 § 3 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") tj. w związku z brakiem skutecznego doręczenia korespondencji zgodnie z art. 150 § 1 i § tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że posiada rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia 2004 r. do października 2006 r. lecz są one obecnie w dyspozycji Sądu Okręgowego. Jego zdaniem, argument, iż bezpodstawnie rozliczył w deklaracjach podatek naliczony nie ma umocowania w faktach.

Skarżący stwierdził, że nie otrzymał decyzji z dnia 21 kwietnia 2006 r. przez co decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Jego zdaniem, w oparciu o jej ustalenia nie mogą być wydawane następne decyzje. Skarżący zarzucił, że nigdy nie wykazano, że decyzja ta została mu skutecznie doręczona zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, a powoływanie W. S. jako pełnomocnika uczestniczącego w postępowaniu i odbiorze tej decyzji jest nieprawdziwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do głównego zarzutu skargi, dotyczącego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., Sąd nie podzielił zarzutu o braku skutecznego doręczenia tej decyzji.

Przechodząc następnie do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. skarżący nienależnie rozliczył podatek naliczony w wysokości 2.116 zł (na kwotę 1.508 zł skarżący nie posiadał dokumentów uprawniających do rozliczenia, zaś kwota 608 zł dotyczyła nabycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych). Organ nie uwzględnił kwoty 1.508 zł w podatku naliczonym, bowiem kwota ta nie miała potwierdzenia w fakturach zakupu.

Zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy zastosował art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT. Skoro wynikające z tego przepisu prawo do odliczenia podatku łączy się z posiadaniem faktury, to słusznie organy uznały, iż skarżącemu - który nie przedstawił brakujących faktur i nie wskazał kontrahentów, od których nabywał towar - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.508 zł.

W zakresie rozliczenia kwoty 608,13 zł za styczeń 2005 r. Sąd wskazał, że organ miał podstawę do skorygowania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów (energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjnej), bowiem odliczenia z takiej faktury można było dokonać w miesiącu, w którym przypadał termin płatności. Faktury na zakup energii elektrycznej i usługi telekomunikacyjnej zawierały informację, że termin płatności przypadał na grudzień 2004 r. W ocenie Sądu, działając zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik M. L. zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.

1. art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję dotycząca poprzedniego okresu rozliczeniowego, która nigdy nie została doręczona stronie a miała wpływ na treść decyzji zaskarżonej,

2. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo że decyzja w oparciu o którą wydano zaskarżoną decyzję nie została skutecznie doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ani skarżącemu

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie orzeczenia:

1. art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego powyżej wskazanych przepisów k.p.a.;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez WSA ustaleń dokonanych przez organ a przez to brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego należytej oceny przez WSA;

3. art. 134 P.p.s.a sprowadzający się do tego, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na jej wadliwe sporządzenie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny winna spełniać wymagania określone w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a., bowiem w jej części wstępnej, wadliwie sformułowano podstawy kasacyjne. Składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11, publ. LEX nr 1217329).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, z którą formą naruszenia prawa materialnego – błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem - mamy do czynienia, gdyż sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego błędnie odnosząc go do art. 212 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które są przepisami proceduralnymi.

Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika zatem związanie granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy i wnioski. Z tego względu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 255/11, publ. LEX nr 1217394).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 212 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Organy podatkowe obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i nie stosowały wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), a zatem przepisy te nie mogły zostać naruszone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przywołać pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/0 (publ. Lex nr 552012), że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego i wskazał dlaczego w ocenie tej nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, gdyż Sąd nie wyszedł poza granice skargi.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oparcie zarzutu skargi kasacyjnej na przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a. wiąże się z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 649/10, publ. LEX nr 1081823).

W rozpoznawanej sprawie nie wskazano takich przepisów, a ponadto nie wskazano jakie okoliczności ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie wskazane w skardze winien wziąć pod uwagę Sąd I instancji wychodząc poza granice skargi. W skardze kasacyjnej strona skarżąca przede wszystkim kwestionuje oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada

2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku, na ustaleniach wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 kwietnia 2006 r. dotyczącą rozliczenia poszczególnych miesięcy roku 2003. Skarżący podnosi, że decyzja z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie została skutecznie doręczona.

Co do skuteczności doręczenia wskazanej decyzji Sąd I instancji wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że w dniu 27 kwietnia 2006 r. dokonano odbioru tej decyzji, o czym świadczy pieczęć Kancelarii Doradztwa Podatkowego prowadzonej przez W. S., oraz podpis osoby odbierającej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały to doręczenie za dokonane w sposób prawidłowy, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego z kserokopii pełnomocnictwa udzielonego W. S. wynika, iż nie było to pełnomocnictwo do reprezentowania jedynie w czasie kontroli w dniu 11 sierpnia 2004 r. Treść pełnomocnictwa jest jednoznaczna i wynika z niego, że skarżący upoważnił W. S. do odbioru pism kierowanych do niego przez Urząd Skarbowy oraz do reprezentowania we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi. Zatem organy dokonały doręczenia zgodnie z z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku dotyczącego przyznania wynagrodzenia dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika strony skarżącej. Przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Tymczasem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a., po złożeniu przez tak ustanowionego pełnomocnika stosownego oświadczenia.