Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1713/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4, 4a,4b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 10 ust 2  lit a)
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art 8, art 72 §1 pkt 2, art 75 §2 pkt 2, art 75§1, , art 75§2 pkt2 lit. a, b i c, art 72 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2008r. Skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek został wpłacony przez Skarżącą Spółkę jako płatnika z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz [...] wspólnika, firmę B. z siedzibą w M. Jako podstawę żądania wskazano art. 75 § 2 pkt 2 lit. e w zw. z art, 72 § i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p.". Dywidenda została wypłacona w dniu [...] lipca 2008r. Skarżąca jako płatnik, pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14.05.2003r. (Dz. U. z 2005r., Nr 12, poz. 90).

Zdaniem Skarżącej podatek został pobrany nienależnie, ponieważ miało tu zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła na mocy art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.); dalej jako "u.p.d.o.p.". Jak podkreśliła Skarżąca Spółka, wypłata dywidendy na rzecz [...] wspólnika wypełnia kanon warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Wypłacającym był bowiem podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś otrzymującym przychody z dywidendy jest podmiot podlegający w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Ponadto beneficjent dywidendy posiada w kapitale wypłacającego - Spółki, [...] % udziałów; których dwuletni okres nieprzerwanego posiadania upłynął w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata dywidendy.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 26a u.p.d.o.p., postanowieniem z dnia [...] .l0.2008r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał bowiem, iż w sytuacji braku wyjaśnienia kwestii rezydencji podatkowej beneficjenta dywidendy oraz prawa skorzystania przez ten podmiot ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b u.p.d.o.p.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia regulacji art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 26 a u.p.d.o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2008r odmówił Skarżącej Spółce B. sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w lipcu 2008r. dywidendy.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art.8 O.p. i art. 26a u.p.d.o.p., art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie wykładni rozszerzającej tych przepisów oraz bezpodstawne stwierdzenie, iż Skarżąca Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § ł1pkt 6 i § 4 oraz art. 120 i art. 121 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał co następuje:

Skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p. gdyż była ona zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 3-3d u.p.d.o.p. do złożenia urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2, IFT-2R).

Zgodnie z art. 3 pkt. 5 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie natomiast z przepisem art.75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. płatnikom przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Przytoczony przepis należy interpretować w związku z art. 72 §1 pkt1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 72 § I pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Regulacja ta koresponduje z przepisem art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym, podatnik kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepisy te dotyczą jednak sytuacji "pobrania" przez płatnika podatku. W konsekwencji przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b), który nie mówi o pobraniu podatku przez płatnika, tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej, nie znajduje zastosowania do kategorii nadpłaty zdefiniowanej w art.72 §1 pkt 2 O.p..

Element "pobrania podatku przez płatnika", który występuje w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) i którego brakuje w hipotezie przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b), w zestawieniu z sąsiednimi przepisami należy ocenić jako istotny i nieprzypadkowy. Brak tego sformułowania wskazuje, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) uprawnia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tych płatników, którzy wykazali w deklaracji i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, chociaż go nie pobrali. Nadpłata tego rodzaju mieści się w zakresie objętym normą wyznaczoną przez art.72 §1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Reasumując, po analizie cytowanych wyżej przepisów statuujących uprawnienie płatnika i podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty można wyciągnąć wniosek, że w przypadku nadpłaty podatku pobieranego przez płatnika, intencją ustawodawcy było uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty tego podmiotu - płatnika lub podatnika którego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia. W przypadku pobrania podatku przez płatnika - uprawniony jest podatnik (art. 75 § 1 O.p.). W przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż pobrany - uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). W przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż należny - uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni zgodził się z argumentacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Wbrew stanowisku Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zaskarżona decyzja w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie nakładała na Skarżącą obowiązku złożenia deklaracji CIT-6R, a następnie jej korekty wobec czego brak korekty deklaracji nie miał decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Spółka w dniu 7 września 2009r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W zarzuciła naruszenie :

art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 8 O.p. w zw z art. 26 ust. 3-3d i art. 26a u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż Spółka nie była uprawniona wnioskować o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c), gdyż zobowiązana była do złożenia informacji IFT2/1FT2R oraz CIT-6R a następnie jej korekty. Przedmiotowy zarzut opiera się na założeniu Skarżącej, iż Spółka nie była płatnikiem podatku od przedmiotowej dywidendy, tym samym nieuprawniona jest dokonana przez organ drugiej instancji subsumpcja powyższych przepisów;

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie wykładni rozszerzającej tych przepisów i w efekcie bezpodstawne stwierdzenie, że przepis ten dotyczy tylko sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji i wpłacił podatek większy od należnego, ale go nie pobrał, podczas gdy – zdaniem Spółki przepis ten definiuje nadpłatę jako kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej 0d należnej. Skarżąca uważa, iż obrane przez organy podatkowe kryterium faktycznego poniesienia ciężaru ekonomicznego nadpłaty nie znajduje podstawy w przepisach prawa;

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 8 O.p. i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw, z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż do wnioskowania o nadpłatę uprawniony jest w niniejszym przypadku wspólnik niemiecki, który w ocenie II instancji jest podatnikiem podatku z tytułu otrzymanej dywidendy chociaż obowiązek podatkowy nie został w niniejszym przypadku przekształcony w zobowiązanie podatkowe wskutek spełnienia warunków zwolnienia tej dywidendy od opodatkowania w Polsce;

- art. 210 § l pkt 6 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji należycie uzasadnił swoją decyzję, w tym w zakresie stanowiska Spółki odnośnie braku podstaw do składania deklaracji CIT-6R i jej korekty, a nadto wobec nieustosunkowania się do istotnego argumentu Spółki, iż niemiecki wspólnik, wobec niespełnienia definicji podatnika z art. 7 O.p.- nie będzie uprawniony do wnioskowania o nadpłatę. Organ odwoławczy praktycznie w ogóle nie uzasadnił, dlaczego zarzuty Skarżącej w ww. zakresie uznaje za bezpodstawne. Wskazał tylko jednozdaniowo, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie stwierdzenie nieważności obu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów skargi i powołując się na zajęte w decyzji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – czy w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej możliwym jest stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz płatnika tego podatku, który nie poniósł szkody w wyniku pobrania go u źródła.

Niesporne jest, bowiem, iż B. sp. z o.o. miała obowiązek wypłacenia swojemu wspólnikowi B. w M. – Niemcy, dywidendy za lata poprzednie. W takim przypadku podatek od dywidendy, stosownie do art. 10 ust. 2 lit. a) między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, wynosi 5 % od wypłaconej kwoty. Skarżąca Spółka pobrała podatek w stosownej wysokości, wpłacając go na rachunek Urzędu Skarbowego, pozostałą kwotę przekazała wspólnikowi w dniu [...] lipca 2008 r. Jednakże już w sierpniu 2008 r. Skarżąca stwierdziła, że pobrała podatek bez podstawy prawnej, bowiem wspólnik korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Wobec tego w dniu [...] sierpnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, stanowiącej pobrany podatek. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzili, że Skarżąca Spółka nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na jej rzecz, bowiem podatek nie został zapłacony z funduszy Spółki, lecz z dywidendy wspólnika. Pobranie podatku u źródła nie zmienia zdaniem organów podatkowych faktu, że Spółka pomimo, że jest płatnikiem podatku, do zapłaty tegoż podatku zobowiązany jest podatnik. Upoważnionym więc do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty jest spółka niemiecka – wspólnik Skarżącej.

Stanowisko takie, zdaniem organów podatkowych, wynika z treści art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., gdyż żaden z przypadków wskazanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., będący podstawą prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje uzasadnienia w tym przepisie. W sytuacji pobrania podatku przez płatnika i kwestionowania zasadności tego pobrania przez podatnika tylko on jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). W przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż pobrany uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). W przypadku natomiast zadeklarowania i wpłacenia (lub wpłacenia w przypadku braku obowiązku składania deklaracji) większego podatku niż należny uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść przytoczonych przepisów wskazuje, że intencją ustawodawcy było uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podmiotu, płatnika lub podatnika, którego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia.

Zdaniem Spółki badany przypadek winien być rozpatrywany na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji CIT – 6 R i informacji IFT 2/IFT 2R.

W skardze Spółka zarzuciła wręcz zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a nadto naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 26 ust. 3-3d i art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) – poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż Spółka nie była uprawniona wnioskować o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p., jak też naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż przepis ten dotyczy tylko sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji i wpłacił podatek większy od należnego, ale go nie pobrał od podatnika, podczas gdy art. 72 § 1 pkt 2 ustawy definiuje nadpłatę jako kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem Spółki przy takiej interpretacji organów podatkowych nie byłoby w ogóle możliwe wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego nienależnie od podatnika. W sytuacji, gdy nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej zdaniem Spółki mogła wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit c) O.p. bowiem nie była zobowiązana do złożenia deklaracji gdyż nie istniał obowiązek podatkowy podatnika wobec zwolnienia niemieckiej spółki od podatku.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, łącznie z prezentowaną argumentacją.

Niewątpliwie przepis art. 72 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie zaś do art. 75 § 1, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie takie przysługuje również płatnikowi, art. 75 §2 pkt 2, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej; nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. A zgodnie z §3 w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p., podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są zobowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).W ocenie Spółki jej przypadek mieści się pod literą "c", zdaniem organów podatkowych w żadnym z przypadków cytowanego przepisu. Spółka w przedstawionej argumentacji stosuje metodę prawno – faktyczną gdyż z faktu, iż nie powinna była składać deklaracji i informacji, a w ten sposób wykazywać należnego podatku dochodowego, wpłaciła go w wysokości większej od należnej. Jednakże jest niesporną okolicznością, że Spółka wypełniła stosowną informację i dopełniła określonego w niej warunku. Uczyniła to w sytuacji, w której na Spółce jako na płatniku spoczywał obowiązek pobrania podatku u źródła, wpłaciła też ten podatek w wysokości zgodnej z zadeklarowanym obowiązkiem. Nie doszło więc do rozbieżności pomiędzy sporządzonym dokumentem, a kwotą podatku, są one wzajemnie zgodne. Wobec tego przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit c) O.p., wbrew twierdzeniu Spółki, również tak jak w przypadku art. 75 § 2 pkt 2 lit. "a" i lit. "b" O.p. rnie mają zastosowania w tej sprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłatę. Przepis art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty w art. 72 § pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można, zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje, zatem tylko wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, ze podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz.

Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p.. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. , jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skoro podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ma być zapłacenie podatku nienależnego to oznacza, że składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi wykazać, że wpłacił podatek i to bez podstawy prawnej, a więc doszło z jego strony do nienależnego świadczenia. Musi, więc wykazać uszczuplenie swego majątku kosztem należności podatkowej.

W tej sprawie uszczerbek na majątku poniósł podatnik – spółka niemiecka nie zaś Skarżąca Spółka jako płatnik. I z tego względu to spółka niemiecka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku wobec spełnienia ustawowych warunków do zwolnienia podatkowego.

Przyznanie takiego prawa płatnikowi, przez tę okoliczność prawną, iż w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zapłacenie podatku przez płatnika, co ma miejsce w tej sprawie, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Jeżeli nawet, teoretycznie, po stronie podatnika istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot tej kwoty na drodze cywilno – prawnej, to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka może przesądzić o zasadności wniosku. Sąd rozpoznając sprawę nie może zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Na poparcie słuszności niniejszej interpretacji można przywołać stanowiska zawarte w komentarzach do Ordynacji podatkowej - "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47).

Reasumując, zdaniem Sądu odpowiedź na postawiony na wstępie uzasadnienia problem winna posiadać takie brzmienie, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika. Stanowisko organów podatkowych obu instancji w tym względzie jest zasadne. Przedstawione w skardze argumenty o zastosowaniu rozszerzonej wykładni przepisu art. 75 §1 pkt 2 O.p. są chybione, pozostałe zarzuty dotyczące przepisu art.75 O.p. zostały omówione wcześniej. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i jej wniosków zarówno co do uchylenia zaskarżonej decyzji jak też stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem Sądu w sprawie tej nie wystąpiły takie okoliczności prawne, które uzasadniałyby postawione wnioski.

Z tych przyczyn skarga nie została uwzględniona.

Podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 151 p.p.s.a.