Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 314/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 6, art. 13 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30c ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.J., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.781 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

W dniu [...] marca 2014 r. J.J. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2013 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 1.596.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu 63.916,03 zł, dochód 1.532.083,97 zł, należna zaliczka 288.398,00 zł, dochód po odliczeniach 1.532.083,97 zł, podstawa opodatkowania 1.532.084,00 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. (stawka 19%) 291.095,96 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.698,37 zł, należny podatek 288.398,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2013 r.

Po doręczeniu protokołu kontroli w dniu 30 marca 2016 r. zostały wniesione zastrzeżenia; skarżący złożył również korektę zeznania podatkowego PIT-36L, uwzględniając jedynie część stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości. Wobec powyższego w dniu [...] czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji ustalił, że J.J. w 2013r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPH E. Od 2004 r., zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skarżący opodatkował swoją działalność na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

Na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów dokonał wyliczenia dochodu za rok 2013 Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za pomocą technik informatycznych w programie: [...], którą przedstawił do kontroli w formie wydruków komputerowych.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący dokonał w 2013 r. wyliczenia dochodu przyjmując następujące dane: 1.596.000,00 zł – przychód; 63.916,03 zł – koszty uzyskania przychodów (pozostałe wydatki); 1.532.083,97 zł – dochód.

Wyżej wymienione kwoty zostały wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. Skarżący w księdze podatkowej księgował faktury VAT wystawione na rzecz "Ł" Sp. z o.o. w zakresie świadczonych usług (nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. – na łączną wartość netto 1.500.00,00 zł) oraz w zakresie dzierżawy majątku – pomieszczeń produkcyjnych (nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. – na łączną wartość netto 96.000,00 zł).

W trakcie kontroli skarżący okazał umowę dzierżawy z dnia [...] listopada 1999 r., którą zawarł jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPH E ze Spółką "Ł" sp. z o.o. oraz aneks do umowy spisany również [...] listopada 1999 r. - oba dokumenty zostały podpisane ze strony Spółki przez J.J. - członka zarządu.

Skarżący przedstawił także umowę o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r., którą jako działający pod firmą PPH E zawarł ze Spółką "Ł" reprezentowaną przez członka Zarządu M.J.. Ponadto w toku postępowania podatkowego przedłożył zlecenie z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z dnia [...] maja 2013 r. do umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2011 r. Zgodnie z treścią ww. umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r. firma PPH E miała świadczyć usługi, takie jak:

1) organizowanie i nadzorowanie działalności handlowej i marketingowej w zakresie:

- zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych),

- sprzedaży wyrobów Spółki w kraju i zagranicą;

2) opracowywanie nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych w tym: receptur, technologii, uzgodnienie projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań;

3) organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy - kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej);

4) nadzór (fizyczny) nad produkcją w szczególności w godzinach popołudniowych i nocnych oraz w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja.

Zgodnie z ww. umową określono następujące warunki wynagrodzenia: dla usług wymienionych w pkt 1 - w wysokości od 5% do 10% obrotu w zależności od stopnia trudności i rentowności; dla usług wymienionych w pkt 2 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia; w pkt 3 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od wielkości i zakresu inwestycji; w stosunku do usług wymienionych w pkt 4 - w wysokości 150 zł/za godzinę. Treść umowy była identyczna z umowami wcześniejszymi, tj. z [...] stycznia 2011 r. oraz z [...] stycznia 2012 r.

Natomiast zlecenie z dnia [...] stycznia 2013 r. obejmowało następujące zadania PPH E wykonywane na rzecz Spółki "Ł": 1) opracowanie wyrobów czekoladowych z wykorzystaniem maszyny [...]; 2) opracowanie koncepcji handlowej i wdrożenie jej poprzez osobisty nadzór w zakresie zakupu surowców i opakowań, sprzedaży wyrobów gotowych; 3) opracowanie strategii koncepcji inwestycji – temat uruchomienie produkcji batonu karmelowo-orzechowego w czekoladzie.

Z kolei aneks z dnia [...] maja 2013 r. do umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2011 r. obejmował zmiany zapisane następująco: do pkt 2 – Zlecamy PPH E w szczególności: opracowanie kilku wyrobów w technologii do zastosowania w produkcji na [...], a także wyrobów w linii batonów; do pkt 3 – Szczególnego nadzoru nad procesem inwestycyjnym obejmującym następujące zagadnienia: wytwornica pary, zbiornik magazynowy na syrop glukozowy, zbiorniki magazynowe na czekoladę, uruchomienie kuchni karmelu mlecznego, uruchomienie linii formująco-krojącej korpusów batonu karmelowo-orzechowego, oblewanie korpusów wraz ze schładzaniem, wykrywacz metalu, system podawania i pakowania batonów, zmiana lokalizacji produkcji kremów tłuszczowo-mlecznych.

Wszystkie powyższe dokumenty zostały podpisane ze strony Spółki "Ł" przez członka Zarządu M.J., natomiast ze strony PPH E przez J.J..

Skarżący przedstawił także tzw. dokumentację podatkową cen transferowych 2013 r. (z lutego 2016 r.), wykonaną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. W treści tej dokumentacji powołano się na umowę o współpracy z dnia [...] stycznia 2010 r., nie było zaś odwołania się do umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2013r., zlecenia z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz aneksu z dnia [...] maja 2013 r. Organ pierwszej instancji uzyskał też materiały dowodowe zebrane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "Ł" sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 4.781 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J.J. przystąpił do Spółki (ówcześnie o innej nazwie, obecnie "Ł") w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu w dniu 3 października tego roku został powołany do zarządu spółki. W chwili założenia spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i J.J. posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz J.J. był również drugi wspólnik U.S.. U.S. zmarł w październiku 2008 r., o czym Spółka została powiadomiona. Spadkobierca U.S., jego syn T.S., ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników. Do dnia [...] listopada 2013 r. wspólnikami byli: T.S. posiadający 16 476 udziałów oraz J.J. posiadający 16 474 udziały. Umową z dnia [...] maja 2013 r. J.J. w drodze darowizny przekazał swoje udziały synowi M.J.. Przez cały rok 2013 w skład zarządu Spółki wchodzili: J.J. oraz M.J..

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą J.J. jako członek Zarządu. Natomiast z przedstawionych umów o współpracy z [...] stycznia 2010 r. i [...] stycznia 2013 r. oraz aneksu z [...] maja 2013 r. wynika, że w imieniu Spółki "Ł" zawarł ją i podpisał M.J. - jako członek Zarządu. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie J.J.; w zgromadzeniu nie brali udziału spadkobiercy, ani ich pełnomocnik). Powołanie M.J. miało zatem miejsce po dniu, w którym rzekomo podpisana została umowa o współpracy z [...] stycznia 2010 r.

Naczelnik US podkreślił, że w art. 210 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wyraźnie wskazano, że przy zawieraniu tego typu umów spółkę reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powołał się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 4/00, w której stwierdzono m.in., że art. 203 Kodeksu handlowego (k.h.) nie rozstrzyga tego, jakie skutki rodzi jego naruszenie, zdecydowanie jednak dominuje zapatrywanie, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Organ wskazał również, że nieważność czynności prawnych regulowana powyższymi przepisami prawa handlowego dotyczy wszelkich czynności dokonywanych przez członków zarządu ze spółką. Dotyczy więc także umów cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnika US zawarcie przez członka zarządu – J.J. umów ze Spółką należy w świetle obowiązującego obecnie art. 210 Kodeksu spółek handlowych uznać za prawnie nieistotne, skoro przepisy prawa przypisują im walor bezwzględnej nieważności. Organ zaznaczył, że również sama umowa Spółki (§ 20) wskazuje na zawieranie umów pomiędzy nią a członkami jej Zarządu przez wyznaczonego do tej czynności przedstawiciela Zgromadzenia (pełnomocnika).

Zdaniem organu pierwszej instancji żadna z umów zawartych w 2013 r. pomiędzy J.J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPH E a Spółką "Ł" nie została zawarta zgodnie z art. 210 k.s.h., ani z zapisami umowy powołującej Spółkę. Stwierdził, że zarówno z treści przepisów Kodeksu spółek handlowych (a wcześniej Kodeksu handlowego), jak i z treści aktu założycielskiego Spółki wynika, że J.J., jak również inni członkowie Zarządu Spółki, nie miał prawa zawierać umów ze Spółką reprezentowaną przez niego, bądź nawet innego członka Zarządu. Osobą mającą takie uprawnienia mógłby być wyłącznie przedstawiciel Zgromadzenia Wspólników (będący w rozumieniu art. 210 k.s.h. pełnomocnikiem powołanym do tej szczególnej czynności prawnej).

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że z treści protokołu Zgromadzenia Wspólników z 3 października 1996 r. nie wynika, aby J.J. uzyskał zgodę na prowadzenie przez niego działalności w formie usług wykonywanych na rzecz Spółki. Według punktu 3 porządku obrad Zgromadzenia Wspólników postanowiono, że może on prowadzić działalność gospodarczą w tej samej branży, jak i Spółka - jedynie w firmie E, o ile jakość i staranność jego pracy dla Spółki nie poniesie przez to uszczerbku. W ocenie organu ww. uchwała Zgromadzenia wyraźnie zastrzega odrębność prowadzonej przez J.J. firmy E "w tej samej branży" i, co istotne, działalność ta nie może przeszkadzać w wykonywaniu przez J.J. pracy na rzecz Spółki. Powyższe nie wskazuje zatem, że J.J. przez firmę E miał wykonywać usługi na rzecz Spółki.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z wyjaśnieniami J.J. złożonymi podczas przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, świadczył on usługi niematerialne na rzecz Spółki od 1996 r., natomiast w 2000 r. została zawarta też umowa o pracę, ponieważ jego wynagrodzenie jako członka Zarządu nie zostało w żaden sposób uregulowane a od tego roku musiał "przyjąć na siebie wielokrotnie wyższe obowiązki niż poprzednio", nie mógł w Spółce pracować jako "wolontariusz", bez wynagrodzenia - "a zakres prac wykonywanych nie kwalifikował się do działalności gospodarczej".

W ocenie organu analiza zeznań J.J., złożonych zarówno w trakcie kontroli podatkowej za 2009 r. i postępowań podatkowych za lata 2009 - 2010, jak i w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Spółki "Ł" wskazuje, że J.J. traktuje zamiennie pojęcie funkcji członka Zarządu i dyrektora Spółki - dowolnie też interpretuje ich zakresy, jak również zakres wykonywanych usług na rzecz Spółki.

W swojej analizie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że mimo iż według treści wystawionych faktur skarżący wykonywał na rzecz Spółki odmienne usługi, niż wymienione w dowodach sprzedaży za poprzednie lata, to Spółka w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. wyjaśniła, że podobnie jak w latach 2009 – 2012, tak i w roku 2013 wykonywane były zbliżone lub identyczne usługi na rzecz Spółki, w ramach prowadzonej przez J.J. działalności gospodarczej. Usługi te w 2013r. były wykonywane przez J.J. i nie były przekazywane do wykonania (podzlecane) innym osobom.

Naczelnik US dodał, że to nie sposób nazwania usług na fakturach decyduje o źródle pochodzenia przychodów, lecz udowodnione fakty i rzeczywiście wykonane czynności. Zaś poza terminologią użytą w fakturach brak innych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług.

Po analizie "dokumentacji podatkowej" (z lutego 2016 r.) dotyczącej 2013 r. organ pierwszej instancji podniósł, że zamieszczone w niej wymogi co do wykonania usług wskazują na konieczność przygotowania dokumentacji prezentującej realizację zleconych prac oraz ich wyniki. Rezultatem przeprowadzonych prac miały być konkretne opracowania, niemniej takiej dokumentacji podatnik nie przedstawił. Z kolei analiza poniesionych przez J.J. kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, że nie ponosił on kosztów właściwych dla usług niematerialnych, działalności koncepcyjnej, np. zakupu fachowej literatury, sprzętu komputerowego i innych narzędzi informatycznych, oprogramowania, artykułów biurowych, jak również narzędzi i materiałów umożliwiających wykonywanie prób technologicznych. Wydatki takie miała zagwarantować Spółka, J.J. korzystał z jej zasobów. Spółka miała również zagwarantować kadrę z doświadczeniem i wiedzą, ona też ponosiła wydatki związane ze stanowiskiem ds. kontroli jakości oraz dyrektora ds. produkcji. Spółka udzieliła informacji (pismo z dnia [...] października 2016 r.), że w opracowaniu asortymentów pomagał skarżącemu jego syn M.J. (Członek Zarządu Spółki i dyrektor ds. produkcji) a niektóre prace cząstkowe były zlecane również pracownikom Spółki. J.J. przesłuchiwany w charakterze świadka w toku kontroli w Spółce m.in. zeznał, że używał ogólnie dostępnych środków informatycznych – internet, arkusze kalkulacyjne; na własne potrzeby nie zakupił żadnego oprogramowania, zostało takie zakupione na potrzeby Spółki. Wyjaśnił, że korzystał z pomocy firmy S, przy czym stałą umowę z tą firmą miała zawarta Spółka. Analizując listę wyrobów, w związku z podaniem przez Spółkę wyrobów wprowadzonych w 2013 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że były one już w produkcji w latach poprzednich; wskazał też, że były pracownik działu handlowego w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki wyjaśnił, że wyroby faktycznie pozostawały te same a zmianom ulegały np. marka, design, smaki, wielkość opakowania. Nowym wyrobem był wprowadzony w 2013 r. baton czekoladowy z nadzieniem karmelowo-orzechowym.

W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik US uznał, że zaistniały stan faktyczny potwierdza, że w 2013 r. J.J. wykonywał czynności zarządcze na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Podejmowane czynności mieszczą się bowiem w kompetencjach członka zarządu obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie, tj. zestaw działań planowania, organizowania, motywowania i kontroli skierowane na zasoby organizacji – ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne – wykorzystywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji.

W ocenie organu pierwszej instancji, o tym, że skarżący wykonywał czynności wyłącznie zarządcze, wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu, świadczy ponadto ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu; świadczy o tym również brak jakiejkolwiek dokumentacji typu raporty, analizy, czy inne opracowania. Naczelnik US zwrócił też uwagę na inny jeszcze, istotny aspekt, który nasuwa się po analizie podejmowanych przez J.J. działań na przestrzeni kilku lat, a mianowicie ten, że był on jako Prezes Zarządu głównym beneficjentem działalności Spółki. Jego dochody uzyskiwane w Spółce w ostatnich latach przekraczają dochody samej Spółki. Zdaniem organu całokształt dokonanych ustaleń wskazuje, tak w aspekcie formalnym – z uwagi na nieważność zawartych umów (naruszenie art. 210 k.s.h.), jak i w aspekcie faktycznym, że skarżący podejmował działania należące do obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji powyższych ustaleń przychody J.J., uzyskane z tytułu szeroko rozumianego zarządzania spółką, organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., obejmujących przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Podatek z tytułu tych przychodów jest obliczany na podstawie art. 26 i art. 27 ww. ustawy – według tzw. zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej z art. 27.

W kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu wynajmu Spółce własnego majątku Naczelnik US - oceniając, że umowa najmu jest również nieważna - wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. kryterium zaliczenia przychodu z najmu składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej, jest wyłącznie fakt jego wykorzystywania w tej działalności. W konsekwencji przychody uzyskane z najmu nieruchomości należą do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z działalności gospodarczej, gdyż skarżący oddał w najem nieruchomości wcześniej wykorzystywane do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w związku z tym, że wyłącznie przychody z najmu majątku pochodzą ze źródła prowadzonej działalności gospodarczej, to tylko one powinny być zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik US wskazał, że w księdze podatkowej (poz.9) z datą [...] lutego 2013 r. zostały zaewidencjonowane wydatki związane z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne i FP za grudzień 2012 r. w kwocie 765,25 zł. Ustalono, że składki na ww. fundusze za ten okres zostały zapłacone [...] stycznia 2013r. w łącznej kwocie 726,71 zł. W związku z powyższym stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o różnicę powyższych kwot, wynoszącą 38,54 zł. Ponadto organ stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do uznania za koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego marki [...]. Brak było bowiem ewidencji faktycznego przebiegu pojazdu, tj. jazd związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Z powyższego tytułu koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 7.152,13 zł. Łącznie zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wynosiło 7.190,67 zł. W zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną interpretację przepisów Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących skarżącego ze Spółką "Ł" a także w związku z nieuprawnioną oceną, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenia w postępowaniu.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

W motywach uzasadnienia podniósł, że takie dokumenty jak akt założycielski Spółki (§ 14 i § 20), przygotowane przez notariusza i przyjęte przez sąd rejestrowy, wyraźnie określają, jakie mogą być relacje między wspólnikami oraz członkami zarządu. W świetle tego dokumentu zakwestionował, że jedynym łączącym go stosunkiem ze Spółką w ramach szerokiej palety wykonywanych przez niego na rzecz Spółki (w ramach działalności gospodarczej oraz wspólnika i członka zarządu) był stosunek członkostwa w zarządzie Spółki. Skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołu przesłuchania prowadzonego od dnia [...] stycznia 2015 r. w ramach postępowań podatkowych za lata 2010-2012 prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do Spółki. Są tam zawarte szczegółowe informacje i wyjaśnienia dotyczące skomplikowanego stanu prawnego, z którego wynikała konieczność podejmowania przez niego określonych działań w Spółce jako mniejszościowego wspólnika i od IV kwartału 2008 r. do końca 2012 r. jako członka Zarządu. Odnosi się to przede wszystkim do, dorozumianej i wyrażonej zarówno w § 14 i § 20 aktu założycielskiego Spółki, jak i w pkt 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1996 r., zgody większościowego wspólnika, co w istotny sposób miało wpływ na ukształtowanie stosunków prawnych na linii skarżący (osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPH E) oraz Spółka "Ł".

W odwołaniu zostało podkreślone, że zakres usług niematerialnych świadczonych przez J.J. na rzecz Spółki obejmował bardzo wąską wiedzę techniczną i technologiczną oraz analityczną, zgodną z jego wykształceniem zawodowym i doświadczeniem zdobytym zarówno w trakcie wykonywania przez niego pracy zawodowej przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach PPH E oraz w trakcie prowadzenia tej działalności do czasu przystąpienia skarżącego jako wspólnika do Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) odmówił włączenia do materiału dowodowego: akt postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w latach 2001/2002 wobec Spółki "Ł" (nr [...]) i wobec podatnika (nr [...]), protokołu przesłuchania J.J., przeprowadzonego od dnia [...] stycznia 2015r. przez kontrolującego z Urzędu Skarbowego (US) w sprawie prowadzonych wobec Spółki "Ł" postępowań podatkowych za lata 2010-2012 oraz pism kierowanych przez Spółkę do US.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego umowa o współpracę z dnia [...] stycznia 2013 r., jak również zlecenie z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z dnia [...] maja 2013 r. do umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2011 r. zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h. Organ wskazał, że treść tego przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność umów.

Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew stanowisku odwołania, nie zmienia oceny materiału dowodowego analiza postanowień aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1996 r. Repertorium A nr [...], stanowiącego akt założycielski Spółki, w szczególności jego § 14 i § 20.

Wyjaśnił, że stosownie do § 14 ww. aktu w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może zwłaszcza składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać dokumenty w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Zgodnie z § 20 aktu założycielskiego wszystkie umowy z członkami zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia aktu założycielskiego spółki z o.o. nie mogą wyłączyć zastosowania art. 210 k.s.h. Przepis ten zawiera normę prawną o charakterze ius cogens, czyli bezwzględnie wiążącą. Postanowienie aktu, które jest sprzeczne z tego rodzaju normą, jest bezwzględnie nieważne. Dyrektor IAS zauważył, że § 14 daje wprawdzie każdemu członkowi Zarządu legitymację do jednoosobowej reprezentacji Spółki, ale w świetle art. 210 k.s.h. czynność taka może zostać uznana za ważną jedynie wtedy, gdy nie narusza ww. przepisu. Podobnie § 20 może znaleźć zastosowanie, jeżeli czynność prawna została dokonana w zgodzie z treścią przepisu bezwzględnie obowiązującego. Żadne akty wewnętrzne Spółki nie mogą stać w sprzeczności z wymienionym przepisem.

Organ odwoławczy stwierdził, że umowa o współpracę z dnia [...] stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką "Ł", a firmą E J.J., jak również zlecenie z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz aneks z dnia [...] maja 2013 r. do umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2011 r. ze strony Spółki podpisane przez M.J. jako członka Zarządu nie spełniają warunków określonych w art. 210 k.s.h. W sprawie brak jest bowiem dowodów, że M.J., zgodnie z ww. przepisem, był osobą uprawnioną do zawarcia w imieniu Spółki "Ł" umowy z J.J. reprezentującym PPH E.

Podkreślił, że przywoływana w odwołaniu, udokumentowana protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2010 r., uchwała powołująca z tym dniem M.J. na stanowisko członka Zarządu nie jest uchwałą, o której mowa w art. 210 k.s.h. Uchwała ta nie uprawniała bowiem tego członka zarządu do zawarcia umowy o współpracę z innym członkiem zarządu.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego ważności umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2010 r. w świetle ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena ważności umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2013 r., ww. zlecenia oraz aneksu. Uchwała z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie zawiera w swej treści umocowania do zawarcia tej umowy.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że treść ww. uchwały NZW nie ma wpływu również na wadę prawną, która wystąpiła przy zawarciu umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2010 r. Uchwała ta nie usuwa zatem wadliwości żadnej z ww. umów o współpracę, a tym samym zarówno umowa z dnia [...] stycznia 2010 r., jaki i kolejne: z dnia [...] stycznia 2011 r., z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz z dnia [...] stycznia 2013 r., jako zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h., nie przestają być bezwzględnie nieważne. Brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia, że nieważna umowa staje się ważna w związku z jej wykonywaniem.

W ocenie organu odwoławczego nie mają również znaczenia powoływane w odwołaniu okoliczności związane z nadzwyczajną sytuacją prawną panującą w Spółce "Ł" po śmierci U.S., jak również treść zeznań J.J. złożonych w trakcie jego przesłuchania w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2015 r., w ramach prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce "Ł" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012. Powyższe nie wpływa bowiem na fakt, że przedmiotowa umowa nie spełnia normy, o której mowa w art. 210 k.s.h. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dokument w postaci protokołu ww. przesłuchania znajduje się w materiale dowodowym sprawy, dlatego nie było potrzeby ponownego włączenia go do akt, stąd wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu nie został uwzględniony.

Dyrektor IAS podkreślił, że przepis art. 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność takich umów. W przedmiotowej sprawie bez wpływu zatem pozostaje, że J.J. podejmuje działania w podobny sposób, jak to ma miejsce w stosunkach prawnych istniejących w tego rodzaju spółkach kapitałowych w Niemczech, gdzie automatycznie zwalnia się członków zarządu z ograniczeń wynikających z § 181 niemieckiego kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut dotyczący niepodjęcia przez organ pierwszej instancji działań na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Analiza ww. przepisu wskazuje, że jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz również zobligowane, do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Wyjaśnił na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowaniu nie podlega umowa stron czy jej przedmiot, tylko otrzymane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki, w której pełnił tę funkcję. W realiach tej sprawy nie istniała bowiem inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu.

Dyrektor IAS stwierdził na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, że jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym J.J. ze Spółką "Ł" w 2013 r. był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Zdaniem organu szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności), obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. J.J. podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki "Ł" miał do tego legitymację wynikającą z powołania go do zarządu. Natomiast z faktu, że kierował Spółką bezsprzecznie można wywieść, że wykonywał w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania produkcji (pod względem technicznym i technologicznym), działalności handlowej i marketingowej, czy też organizowania zbytu wyrobów Spółki, jak również w zakresie wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o tym, iż J.J. w 2013 r. wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy również ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że w roku 2013 świadczył na rzecz Spółki usługi, które powinny być zakwalifikowane do jego działalności gospodarczej. W toku postępowania nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających podniesioną okoliczność.

Organ odwoławczy podkreślił, że wniosków tych nie zmienia analiza dokumentów zgromadzonych w postępowaniu organu pierwszej instancji, tj. wezwań tego organu (pisma z dnia [...] października 2016 r. nr [...] oraz [...]) wraz z odpowiedziami na ww. wezwania. W uzyskanym tą drogą piśmie Spółki "Ł" z dnia [...] października 2016 r., podpisanym przez M.J., zostało wyjaśnione, że rola J.J. dla Spółki jest niezwykle istotna i brał on udział na różnych etapach jej funkcjonowania. Wyjaśnienia te są zgodne ze stanowiskiem zajętym w odwołaniu. Nie zmieniają one jednakże ustaleń w przedmiotowej sprawie, a nawet je potwierdzają, gdyż opisany w piśmie szeroki zakres czynności, którymi zajmował się skarżący odpowiada kodeksowym sformułowaniom "prowadzenia spraw spółki" oraz "reprezentowania spółki", które zgodnie art. 201 § 1 k.s.h. należą do kompetencji zarządu. Podobną ocenę organ uznał za zasadne przyjąć w związku z odpowiedzią udzieloną przez Spółkę w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. Z informacji zawartej w tym piśmie wynika w szczególności, że J.J. w roku 2013 wykonywał na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej PPH E usługi zbliżone lub identyczne jak w latach 2009-2012.

W konsekwencji Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota 1.775.203,25 zł wynikająca z faktur wystawionych przez PPH E na rzecz Spółki "Ł" nie jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. przez J.J. i powinna zostać zakwalifikowana do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska Naczelnika US, że kwota 96.000,00 zł, wynikająca z faktur wystawionych z tytułu dzierżawy składników majątkowych firmy E na rzecz Spółki "Ł", stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem podatnika na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora IAS prawidłowo również organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego wydatki dotyczące zakupu paliwa oraz związane z naprawą należącego do skarżącego samochodu osobowego marki [...], zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowy samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych PPH E; skarżący nie prowadził też ewidencji przebiegu ww. pojazdu. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ww. pojazdu.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 315/15 potwierdził prawidłowość metody, prowadzącej do ww. ustaleń.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powołanym w odwołaniu wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 263/13 – dotyczącym podatku dochodowego skarżącego za 2009 r., Dyrektor IAS wskazał na zawarte w nim stwierdzenie, że przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. W kontekście powyższego organ wskazał, że nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w 2013 r. zaistniał odmienny stan prawny niż w roku 2009. Według organu odwoławczego istnieją podobieństwa pomiędzy rokiem 2013 a latami poprzednimi, dotyczące istotnych okoliczności, takich jak: zawarcie nieważnych umów oraz kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącego.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na podstawie art. 30c ust.1 u.p.d.o.f. stawką liniową 19%. Tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie określono podstawę opodatkowania.

Skarżący wyjaśnił, że zarzut ten opiera przede wszystkim na okolicznościach powołanych na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczących zapisów w umowie Spółki "Ł" sp. z o.o., na rzecz której świadczył także w 2013 r. usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPH E.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, wskazując , że wnioskiem tym objął także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżący podniósł, że z postanowień § 14 zdanie drugie oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawa spółek, zamiarem wspólnika Spółki "Ł" sp. z o.o. U.S., było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

Zaznaczył, że zarówno notariusz sporządzający ww. akt założycielski Spółki, sąd rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym na mocy rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r., a także Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonujący przerejestrowania spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestru Handlowego zaakceptowali taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki. Zdaniem skarżącego należy zatem domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały mu zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, jako umowy niepodlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności; tym bardziej, że organ, jak się wydaje, nie kwestionował faktu wykonania tych umów. Niemniej jednak z uwagi na uznanie przez organ tych umów jako nieważnych w oparciu o przepisy art. 210 k.s.h. w sytuacji, gdy postanowienia aktu założycielskiego pozwalają na zawieranie umów z samym sobą, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącego naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych, których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być dokonane jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe, które w granicach swojej właściwości są zobowiązane do oceny ich ważności i skuteczności w zakresie przypisywanych im skutków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Również poza zakresem kompetencji organu podatkowego jest możliwość jego ingerencji w treść umów zawieranych i realizowanych przez podatnika, a tym samym w zakres świadczonych usług.

Niezgodne ze stanem faktycznym wyłączenie przez organy podatkowe obu instancji znacznej części wartości usług świadczonych w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie ich na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako działalność wykonywaną osobiście wynika również, zdaniem skarżącego, z błędnej interpretacji przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że wszystkie usługi świadczone przez niego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej spełniają kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Skarżący bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. (także zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), przedstawiał stosowne dowody, w tym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z których jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarczą, w tym usługi niematerialne w kwestionowanym zakresie wykonywał znacznie wcześniej, aniżeli w roku kontrolowanym, także jeszcze przed powstaniem Spółki "Ł" sp. z o.o.

Skarżący podkreślił, że zarówno on jak i Spółka, na rzecz której świadczył usługi niematerialne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wielokrotnie podlegali kontrolom organów podatkowych (w tym kontroli organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania skarżonej niniejszym decyzji nie stwierdzono nieprawidłowości, pomimo że stan prawny skarżącego i Spółki nie uległy zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2013 r. sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany.

Wskazał również i podkreślił, że ze Spółką "Ł " oprócz stosunku właścicielskiego (w roku 2013 skarżący był mniejszościowym udziałowcem) oraz z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu (której zakres jest uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych) łączył go (na podstawie powoływanych wielokrotnie umów) stosunek prawny polegający na świadczeniu usług niematerialnych (w żadnym zakresie niezwiązanych z czynnościami zarządczymi w spółce) oraz polegających na najmie i dzierżawie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej PPH E. Niezrozumiałe jest zatem dla skarżącego twierdzenie, z niesłabnącym uporem, organów podatkowych obu instancji, że jedynymi relacjami między nim a Spółką były relacje polegające na członkostwie w zarządzie spółki.

W ocenie skarżącego organy dokonują swoistej selekcji zakresu umów realizowanych przez skarżącego na rzecz Spółki. Z jednej strony uznają, że mimo ustalonej przez nie nieważności umów, czynności wykonywane na rzecz spółki przez skarżącego, polegające na najmie i dzierżawie, mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej i zostać opodatkowane na mocy art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast tam, gdzie skala (a zatem i kwota) realizowanego przez skarżącego przychodu i dochodu jest znacznie wyższa (usługi niematerialne) i gdzie - w podtekście - można zdaniem tych organów zrealizować większy dochód fiskalny w oparciu o zasady ogólne określone w u.p.d.o.f. oraz należy dokonywać stosownych wyłączeń, a tym samym stosować zasady i ocenę stanu faktycznego w sposób dowolny. Zdaniem skarżącego stanowi to ewidentne naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał także, że jego celem nadrzędnym jako wykonującego funkcję członka zarządu Spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana. W tym właśnie celu dążył do takiego uregulowania prawnego w Spółce, by w przypadku podobnego zdarzenia nie narażać spółki na niekorzystne rozporządzenie majątkiem. W tym też celu prawnicy spółki doprowadzili do zwołania kolejnych nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników, czego efektem było powołanie w kwietniu 2010 r. nowego członka zarządu, który mógł realizować i kontynuować umowy dotyczące także świadczenia na rzecz Spółki przez skarżącego usług niematerialnych. Ten nowo powołany członek zarządu bezpośrednio po jego powołaniu zlecał skarżącemu wykonanie określonych zleceń (umów cząstkowych) i akceptował także wystawiane przez skarżącego faktury - oczywiście, jak to akcentował skarżący w toku postępowania administracyjnego - po zrealizowaniu tych zleceń.

Skarżący podniósł, że na prawidłowość zakwalifikowania przez niego wykonywanych usług niematerialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zastosowania do nich 19 % stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 30c u.p.d.o.f. wskazuje także jedna z ostatnich interpretacji indywidualnych w podobnej sprawie wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. o sygn. [...]. Z interpretacji tej wynika wprost, że członek zarządu spółki kapitałowej ma prawo świadczyć na rzecz spółki usługi niematerialne (doradztwa) i z tytułu wykonywanego tego zakresu działalności rozliczać się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W nawiązaniu do powyższego skarżący podniósł, że nie może także zaakceptować wywodu organów podatkowych obu instancji, który jego zdaniem ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podważającego legalność powołania drugiego członka Zarządu Spółki "Ł" sp. z o.o. – M.J.. Legalność tę organy podatkowe podważają poprzez kwestionowanie sposobu powołania i zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w trakcie którego został on powołany do zarządu Spółki, mimo że z okoliczności sprawy oraz dokumentów znajdujących się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego jednoznacznie wynika, że powołanie to było przeprowadzone z najwyższą starannością i oparte o właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Nadto skarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenia prawa w oparciu o przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu o jednym przedmiocie opodatkowania w dwóch decyzjach administracyjnych, a w konsekwencji nałożenia na skarżącego dwukrotnego zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu.

Skarżący wskazał, że na podstawie otrzymanych od niego zeznań podatkowych organ pierwszej instancji zdecydował się na rozdzielenie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych na dwa odrębne i niezależne od siebie postępowania, z których to każde miało ten sam przedmiot. W wyniku tego paradoksalnego podziału wydano dwie odrębne decyzje, które w swej istocie spełniają warunki podmiotowej i przedmiotowej tożsamości. W ocenie skarżącego w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku, za ten sam okres, w stosunku do tej samej strony a okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek nieważności wydanej decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. określającą skarżącemu, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 4.781zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Spór w sprawie zogniskował się na kwestii ważności umów zawartych przez skarżącego ze Spółką "Ł", w szczególności umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r., ale dotyczy także zlecenia z [...] stycznia 2013 r. oraz aneksu z [...] maja 2013 r. W konsekwencji chodzi o możliwość rozliczenia wystawionych przez skarżącego ww. Spółce faktur w zakresie świadczonych usług oraz dzierżawy i opodatkowania dochodu z tego tytułu podatkiem liniowym.

Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze postępowania przed sądem powszechnym o stwierdzeniu nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 k.s.h. w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zachowanie powyższych wymogów dotyczy wszelkich umów, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335). Stanowisko to potwierdził także Sąd Najwyższy (SN) w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09 (LEX nr 677902); zob. także wyrok SN z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 301/09 (LEX nr 570126). Zgodnie z powołanymi orzeczeniami art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych, niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką. Będzie dotyczyć to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wskazuje się, że wszystkie sytuacje związane z zawieraniem takich umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny, itp. SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09 (LEX nr 677902) podkreślił przy tym, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów. W innym jeszcze wyroku Sądu Najwyższego, tj. z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 679/09 (LEX nr 622199) został wyrażony pogląd, że art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu, dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy wymienione podmioty występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy.

Artykuł 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu. Są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten dotyczy pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności. Również udzielającym umocowania jest inny niż zwykle organ, co wyklucza sytuację udzielania pełnomocnictwa "samemu sobie". Jeżeli zgromadzenie wspólników uzna, że system kontroli zawierania umów z członkami zarządu zostanie zrealizowany, to pełnomocnictwo takie jest dopuszczalne (tak np. M. Leśniak, Z problematyki prawnej pełnomocnictwa do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielonego na podstawie art. 210 k.s.h. (w:) Prawo handlowe XXI w., s. 549; por. też A. Szumański (w:) Kodeks, 2005, t. II, s. 525; zob. również J.P. Naworski, Reprezentacja spółki kapitałowej z udziałem pełnomocników - w tym będących członkami zarządu, Glosa 2007, nr 5, s. 50-51). Umowa zawarta przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu tej spółki z naruszeniem wymagania formalnego, o którym mowa w art. 210 k.s.h., jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Uchybienie wymaganiu formalnemu określonemu w art. 210 k.s.h. w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane (por. A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art.210 Kodeksu spółek handlowych. LEX/el. 2017).

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że skarżący przystąpił do Spółki "Ł" (wówczas noszącej inną nazwę) w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu, które odbyło się w dniu [...] października 1996 r. został powołany do zarządu tej spółki. W chwili założenia Spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i skarżący posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz skarżącego był również drugi wspólnik U.S., który zmarł w październiku 2008 r. Spadkobierca – T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników.

Umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą J.J. - jako członek Zarządu. Zaś umowy o współpracy z [...] stycznia 2011r., [...] stycznia 2012r. oraz [...] stycznia 2013r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł ze skarżącym i podpisał M.J. - jako członek Zarządu. M.J. wystąpił w imieniu Spółki i podpisał także zlecenie z dnia [...] stycznia 2013r. oraz aneks z dnia [...] maja 2013r.

Podkreślić należy, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie J.J.. W zgromadzeniu tym nie brali udziału spadkobiercy U.S., ani ich pełnomocnik.

Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że ww. umowy, w tym w szczególności dotycząca kontrolowanego roku podatkowego umowa z dnia [...] stycznia 2013 r., ale również zlecenie oraz aneks z tego roku, zostały zawarte z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h. a w konsekwencji uznały je za nieważne. Umowę dzierżawy skarżący zawarł bowiem sam ze sobą. Z kolei następne, powyżej wymienione, zostały zawarte z członkiem Zarządu, który nie miał określonego ww. przepisem umocowania do dokonania tych czynności, tj. nie był pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zwrócić należy uwagę, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter normy iuris cogentis i nie może to zostać zmienione w żaden sposób umową wspólników. Konsekwencją takiej regulacji jest bezwzględna nieważność wszelkich umów, jakie zostają zawarte pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu (por. Jacek Jaruchowski. Zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 210 KSH (studium przypadku) Monitor Prawniczy 2012, nr 6, s. 333). Bez znaczenia zatem pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że z § 14 zdanie drugie oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem prawa spółek istniejącego w niemieckim systemie prawnym, zamiarem wspólnika Spółki "Ł" sp. z o.o., U.S., było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

W tym miejscu zauważyć jednak trzeba, że wymienione postanowienia umowy spółki, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wprowadzają "możliwości zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą". Z treści § 14 zdanie drugie wynika bowiem jedynie, że "każdy z członków zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może składać oświadczenia woli". Upoważnia to członka zarządu do samodzielnej reprezentacji spółki, co ma istotne znaczenie w przypadku wieloosobowego zarządu, natomiast nie jest to regulacja dotycząca reprezentacji spółki w przypadku umów zawieranych z członkiem zarządu. Z kolei z treści § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki wynika, że wszystkie umowy z członkiem zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Umowa o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r. (także zlecenie z dnia [...] stycznia 2013 r. i aneks z dnia [...] maja 2013 r.) zostały natomiast zawarte ze skarżącym nie przez przedstawiciela Zgromadzenie Wspólników, tylko przez drugiego członka zarządu. Wynikający z art. 210 k.s.h. wymóg podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały co do powołania pełnomocnika zawierającego umowy z członkiem zarządu ma na celu ochronę interesów spółki, które mogłyby być zagrożone w przypadku braku ustawowego ograniczenia umów zawieranych pomiędzy spółką kapitałową a występującym w jej imieniu. Wymagane oświadczenie pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników nie może być w żadnym razie zastąpione oświadczeniem innego organu - w tym przypadku uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji spółki członka zarządu, bowiem tylko w takim charakterze występował w ww. umowach M.J..

Bez znaczenia w powyższej kwestii pozostaje również, podkreślana przez skarżącego, okoliczność, że jego nadrzędnym celem jako wykonującego funkcję członka zarządu ww. Spółki oraz jako mniejszościowego udziałowca, także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.), było takie zabezpieczenie interesów prawnych Spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana.

Dodać można w tym miejscu, że na rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie nie mogła mieć wpływu także wskazana w skardze interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]; dotyczy ona bowiem odmiennego stanu faktycznego.

Za błędne należy uznać także przekonanie skarżącego, że skoro notariusz sporządzający akt założycielski Spółki, sąd rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym a także sąd rejonowy dokonujący przerejestrowania Spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestru Handlowego, taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali, to należy domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały skarżącemu zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ podatkowy, jako umowy niepodlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności; tym bardziej, że organ nie kwestionował faktu wykonania tych umów.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że wpisanie spółki do rejestru sądowego (wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych, które są sprzeczne z uregulowaniami kodeksu handlowego, bądź kodeksu spółek handlowych. Wskazać przy tym trzeba, że w rozpoznawanej sprawie problem nie dotyczy samej treści umowy Spółki, ale błędnej jej interpretacji dokonanej przez stronę skarżącą. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ był uprawniony do dokonania oceny umów zawartych przez niego ze Spółką "Ł", bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tych czynności prawnych. Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 210 § 1 k.s.h., w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, pozwoliła jednoznacznie określić, że sporne umowy są nieważne z punktu widzenia skutków podatkowych.

Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji, że wcześniejsze kontrole organów skarbowych nie stwierdziły nieprawidłowości, choć – jak twierdzi skarżący – "stan prawny" jego i Spółki nie uległy zmianie. W skardze bliżej tych kontroli nie opisano, natomiast z uzasadnienia wyroków tut. Sądu, wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Go 263/13, I SA/Go 298/13 oraz I SA/Go 315/15 (na które powołują się organy obu instancji) wynika, że przeprowadzona w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa dot. 2009 r. i 2010 r. zakwestionowała rozliczenie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką w 2013 r., był stosunek członkostwa w zarządzie, na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że mimo, iż w treści wystawionych faktur skarżący inaczej określił usługi wykonywane przez siebie na rzecz Spółki, niż czynił to w dokumentach tego rodzaju za poprzednie lata, to Spółka w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. wyjaśniła, że podobnie jak w latach 2009 – 2012, tak i w roku 2013 wykonywane były zbliżone lub identyczne usługi na rzecz Spółki; były wykonywane osobiście przez skarżącego, bez udziału podwykonawców. Sąd zgadza się przy tym z oceną dokonaną przez organ, że sposób nazwania usług w fakturach nie decyduje o źródle pochodzenia przychodów. Znaczenie mają udowodnione fakty co do rzeczywiście wykonanych czynności. Rację przy tym ma organ, że poza terminologią użytą w fakturach nie ma żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Chociażby z "dokumentacji podatkowej" dotyczącej 2013 r. wynikało, że do wykonania usług konieczne jest przygotowanie dokumentacji prezentującej realizację zleconych prac oraz ich wyniki. Rezultatem przeprowadzonych prac miały być konkretne opracowania. Takiej dokumentacji skarżący nie przedstawił. Zgodzić się należy również z organem, że analiza poniesionych przez skarżącego kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, że nie ponosił on kosztów właściwych dla usług niematerialnych, działalności koncepcyjnej, np. zakupu fachowej literatury, sprzętu komputerowego i innych narzędzi informatycznych, oprogramowania, artykułów biurowych, jak również narzędzi i materiałów umożliwiających wykonywanie prób technologicznych. Skarżący korzystał z zasobów Spółki, która miała zagwarantować kadrę, ponosiła wydatki związane m.in. ze stanowiskiem ds. kontroli jakości oraz dyrektora ds. produkcji, w opracowaniu asortymentów pomagał skarżącemu jego syn M.J. będący członkiem zarządu Spółki i dyrektorem ds. produkcji, niektóre prace cząstkowe były zlecane również pracownikom Spółki.

W ocenie Sądu całokształt tych okoliczności uprawniał organy do przyjęcia, że w 2013 r. skarżący wykonywał czynności zarządcze na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Podejmowane czynności mieszczą się bowiem w zakresie kompetencji członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Słuszne jest też zapatrywanie organów, że o tym, iż skarżący wykonywał czynności wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy również ujęcie przez Spółkę tych usług jako bieżące koszty działalności, które obejmują koszty ogólnego zarządu.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w 2013 r. w ramach nieważnej umowy o współpracę z dnia 3 stycznia 2013 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie bowiem do treści art. 201 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wydanym na skutek skargi skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 263/13, zgodnie z którym przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podkreślić należy, że aby uznać dany przychód za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. W ocenie Sądu organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT, prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest zatem zarzut skarżącego jakoby organy dokonały błędnej interpretacji definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, że kwota 96.000 zł wynikająca z faktur wystawionych z tytułu dzierżawy składników majątkowych firmy PPH E na rzecz Spółki (dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych) stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem skarżącego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Z kolei zgodnie z przepisami art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zasadnie zatem na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe przyjęły, że pozarolnicza działalność gospodarcza oraz m.in. dzierżawa to odrębne źródła przychodów; z tym jednak, że w przypadku objęcia dzierżawą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego tytułu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc dzierżawa dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z dzierżawy będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadmienić należy, że dokonane przez organy wyliczenia w tym zakresie nie zostały przez skarżącego zakwestionowane.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za bezpodstawną należy uznać sugestię skarżącego, że organy podatkowe dokonały swoistej selekcji realizowanych przez niego umów, ponieważ mimo uznania wszystkich za nieważne – przychody z jednych (najem i dzierżawa) zaliczyły do przychodów z działalności gospodarczej, a przychody z innych (usługi niematerialne) zaliczyły do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu ten dokonany przez organy podział znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dzierżawa nie miała związku z zakresem obowiązków członka zarządu, ani nie stanowiła innego, poza działalności gospodarczą, źródła przychodu.

Za chybione należy również uznać twierdzenie skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku, za ten sam okres, w stosunku do tej samej strony. Wyjaśnić trzeba, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada, że pewne kategorie dochodów nie podlegają sumowaniu z dochodami z poszczególnych źródeł przychodów. Uregulowany w art. 30c u.p.d.o.f. tzw. podatek liniowy, dotyczący dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi taki wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania według skali podatkowej sumy dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Z art. 30c ust.6 tej ustawy wprost wynika, że dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie łączy się z innymi dochodami. Z powyższych względów, skarżącemu jako osobie uzyskującej dochody z dwóch różnych źródeł przychodu, których nie sumuje się do opodatkowania, należało określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. odrębnie dla dochodów z każdego z tych źródeł. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast równolegle z nią została wydana decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodu z działalności wykonywanej osobiście. Działanie organów było zgodne z prawem.

W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

| | | |