Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 471/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art.11, art. 153, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 21 par 3, art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 960/13 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 lutego 2013r. w przedmiocie odpowiedzialności M. J. (skarżącej) za zaległości podatkowe N. spółki z o.o. w S. (Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w kwocie 75.938 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 49.996 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.156 zł.

1.3. Organ odwoławczy powołując się na art. 116 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że w sprawie występują obie przesłanki odpowiedzialności skarżącej: sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w VAT za grudzień 2006 decyzją w roku 2010 jest bez znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności.

1.4. Organ ustalił, że Spółka nie posiadała środków na pokrycie długu wobec Skarbu Państwa, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna. Nie został też we właściwym czasie i skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość Spółki, ani nie wszczęto postępowania układowego, stąd zasadnym było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za grudzień 2006r. na skarżącą jako jedynego członka zarządu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego powielając zarzuty odwołania oraz dodatkowo podniosła naruszenie art. 44 § 2 k.p.a i art. 1 pkt 1, art. 4, art. 7 § 1, art.15 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 i § 2, art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 nr 229 poz.1954 ze zm.).

2.2. W uzasadnieniu podkreśliła, że wszystkie wydane w sprawie decyzje zostały doręczone Spółce w trybie fikcji doręczenia, a postępowanie było prowadzone bez udziału stron. Organ nie uzupełnił materiału dowodowego i nie ustalił majątku Spółki ani jej kondycji finansowej w latach 2003 - 2008. Nie ustalił też, co było przyczyną złożenia wniosku o upadłość i czy jego zgłoszenie było zasadne lub brak jego uwzględnienia zawiniony przez skarżącą. Skarżąca nie znała treści decyzji podatkowych za kwiecień i listopad 2006r., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest w jej ocenie nieczytelny, niejasny i niezgodny z prawem.

3. Wyrok Sądu I instancji:

3.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, podkreślając, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne. Sąd przytoczył art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm dalej O.p.) stwierdzając, że ich treść prowadzi do wniosku, że przepisy Ordynacji tworzą szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności zapłaty cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wysokości zaległości podatkowej przez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1O.p. w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Sąd podał, że art. 116 § 1 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

3.3. Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Nakazał organowi I instancji, na podstawie art. 229 O.p. uzupełnić materiał dowodowy, mimo to rozpatrzył sprawę bez wykonania w całości czynności dowodowych przez organ I instancji, co spowodowało, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie był zupełny. Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień i listopad 2006 r., a decyzja za grudzień 2006 r. w swej treści nie wyjaśnia, dlaczego organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia za ten miesiąc na podstawie deklaracji złożonej przez skarżącą w dniu 26 lutego 2007r. Fakt określenia zobowiązania w podatku VAT, musi być dla strony jasny i zrozumiały. Przedstawienie samych wyliczeń bez wskazania przyczyny pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT lub innych przyczyn, skutkujących zwiększeniem zobowiązania podatkowego niż deklarował podatnik musi być dla niego zrozumiałe.

3.4. Również ustalenie, że Spółka złożyła wniosek o upadłość 26 czerwca 2003 r., który został następnie zwrócony z przyczyn formalnych, jest w ocenie Sądu niewystarczające dla stwierdzenia, że w grudniu 2006r i styczniu 2007r. Spółka spełniała warunki uzasadniające złożenie wniosku o jej upadłość, w szczególności utraciła płynność finansową i zaprzestała regulowania należności. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce N. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS z tytułu zaległości w opłacie składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy, z którego wynika, że wystawione tytuły wykonawcze dotyczą głównie zaległości za okres od lutego 2008r. czyli, poza okresem zarządzania Spółką przez skarżącą. Jej rządów dotyczą tylko zaległości w opłacie składek za kolejne miesiące od lutego do czerwca 2002r. W sprawie nie została przesłuchana skarżąca, chociaż nie pełniła już żadnej funkcji w Spółce i nie miała dostępu do jej dokumentów, które przekazała następcy.

3.5. Sąd wskazał, że organ podatkowy ustalił tożsamość następcy skarżącej, gdyż została ona wpisana w aktach rejestrowych Spółki. Z. M. okazał się osobą istniejącą, co wykazało postępowanie o wyjawienie majątku Spółki przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie I Co 6719/11. Z przesłanego oświadczenia wynika, że Spółkę sprzedał aktem notarialnym i nie miała żadnych zaległości podatkowych. Wbrew nakazowi organu odwoławczego, uzupełniając materiał dowodowy organ podatkowy nie nawiązał z nim kontaktu w jakiejkolwiek formie (przesłuchanie, korespondencja), nie ustalił komu Spółka została sprzedana, kiedy, kto jest jej prezesem i czy nadal prowadzi działalność gospodarczą, gdzie i dlaczego nie dopełnił obowiązku aktualizacji wpisów w KRS. Sąd podniósł, że na braki w materiale dowodowym wskazuje również znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia 23 listopada 2011r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Spółki za okres od maja do grudnia 2006 r. i narażenie na uszczuplenie podatku w kwocie 95.647 zł, ze względu na prawomocne zakończenie postępowania karnego co do tego samego czynu wobec tej samej osoby. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że 7 maja 2009 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w Sosnowcu, sygn. akt IX Ks 10/09 uznający skarżącą winną popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 kks obejmującego okres od grudnia 2002 r do grudnia 2003 r. Decyzja określająca zobowiązanie m.in. za grudzień 2006 r. jest konsekwencją ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w S. za okres od grudnia 2002 do grudnia 2003 r. W aktach sprawy nie ujawniono jednak żadnej decyzji podatkowej za wskazany okres rozliczeniowy ani postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, czy wreszcie wyroku wydanego w sprawie skarżącej. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) sąd administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym.

3.6. Sąd przywołał uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 3/09 z 10 sierpnia 2009r., stwierdził, iż zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Organy podatkowe prawidłowo oceniły tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, co powoduje że wydana decyzja jest przedwczesna. Organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, naruszając art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie przesłuchano skarżącej na okoliczność kondycji Spółki przed styczniem 2007 r. i podstawy złożenia wniosku o upadłość. Organ nie zapoznał się z materiałami postępowania karnoskarbowego i nie wykorzystał zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego. Nie wyjaśnił, czy Spółka składała sprawozdania finansowe, czy też nie zostało to tylko odnotowane w KRS. Organ nie wyjaśnił także, co stało się z dokumentami Spółki przekazanymi przez skarżącą następcy i nie nawiązał z nim kontaktu. Zauważył, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 23 listopada 2011r. organ podkreślił, że postępowanie o wyjawienie majątku Spółki nie doprowadziło do pozytywnych ustaleń, w sytuacji kiedy w toku tegoż postępowania dopiero pismem z dnia 19 września 2012 r. Z. M. udzielił Sądowi pisemnych wyjaśnień.

3.7. Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to jednak organu od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tym bardziej w sytuacji, kiedy osoba trzecia nie pełni już takiej funkcji i nie ma dostępu do dokumentów, a Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W szczególności, jeżeli dotyczy to okoliczności istotnej dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i oceny kondycji finansowej Spółki w czasie kiedy obowiązki członka zarządu pełniła skarżąca. Organ nie wykorzystał w tym zakresie dostępnych możliwości dowodowych, co zostało wykazane wyżej.

3.8. Sąd podkreślił, że organ dysponował dokumentami Spółki prowadząc kontrolę podatkową dotyczącą rozliczeń VAT za rok 2003, gdyż wydał decyzje określające za ten okres i prowadził postępowania karnoskarbowe zakończone skierowaniem przeciwko skarżącej aktu oskarżenia. Powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez zapoznanie się z aktami prowadzonego przez ten sam organ przeciwko skarżącej postępowania karnoskarbowego, w którym zapadł prawomocny wyrok. W następnej kolejności winien ocenić kondycję finansową Spółki i zapoznać się z wnioskiem o upadłość złożonym w czerwcu 2003 r. oraz wskazaną w nim podstawą faktyczną celem ustalenia, czy był złożony we właściwym czasie, a z winy skarżącej okazał się bezskutecznym. W zależności od poczynionych ustaleń powinien dokonać oceny, czy decyzja określająca zobowiązanie w VAT za grudzień 2006 r. weszła do obrotu prawnego i została prawidłowo doręczona. Dwukrotne awizowanie przesyłki, w sytuacji kiedy adresat pod wskazanym adresem jest nieznany i nie przebywa od kilku lat nie ma znaczenia. Adnotacja "nie odebrano w terminie" w świetle ustaleń organu nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, a w KRS wpisany jest adres prezesa zarządu Spółki.

3.9. Sąd orzekający podzielił pogląd, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Utrata płynności finansowej, niekorzystna relacja należności do zobowiązań nie dowodzą wystąpienia przesłanek upadłości. Jeżeli Spółka posiada majątek, może wskazywać na chwilowe trudności płatnicze. Nie można pominąć okoliczności odwołania skarżącej z funkcji prezesa w styczniu 2008 r. Organ nie wskazał też do kiedy Spółka składała deklaracje VAT i rozliczała ten podatek.

3.10. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie miały one w sprawie zastosowania. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił.

4. Skarga kasacyjna organu:

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, podczas gdy materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji.

4.2. W uzasadnieniu stwierdził, że nieprawidłowości, których dopatrzył się Sąd i które były podstawą uchylenia decyzji, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie organ zakwestionował konieczność dołączenia do akt decyzji określających zobowiązanie w VAT za kwiecień i listopad 2006r. i podważył ocenę, że decyzja za grudzień 2006r. nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego zakwestionowano prawidłowość rozliczenia za ten miesiąc na podstawie deklaracji złożonej przez skarżącą 26 lutego 2007r. podkreślając, że przedmiotem sprawy było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 18 kwietnia 2011r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2006r. Nie stanowił tego przedmiotu wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. dokonany dla Spółki. Decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe nie została przez Spółkę zaskarżona i tym samym stała się ostateczna. Członek zarządu, jako osoba trzecia, nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku dla podatnika. Kwestionowanie zasadności decyzji wymiarowej nie może odbywać się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości, stąd organ nie był zobligowany do wyjaśnienia, dlaczego zakwestionowano prawidłowość rozliczenia w deklaracji. Organ nie zgodził się z zarzutami Sądu w kwestii niewłączenia do akt sprawy decyzji wydanych dla Spółki za kwiecień i listopad 2006r. oraz braku wskazania przyczyny pozbawienia podatnika, Spółki, prawa do odliczenia VAT skutkujących zwiększeniem zobowiązania podatkowego jako nie leżących w zakresie kompetencji organu odwoławczego prowadzącego postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślił, że w aktach sprawy znajdowała się decyzja wymiarowa, w której organ I instancji wyjaśnił, że inna wysokość zobowiązania Spółki za grudzień 2006r. jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniach za poprzednie okresy rozliczeniowe.

4.3. Odnosząc się do stwierdzenia, że nie jest wystarczające dla uznania, iż w grudniu 2006r. i styczniu 2007r. Spółka spełniała warunki uzasadniające złożenie wniosku o jej upadłość, ustalenie, że złożyła wniosek o upadłość już w dniu 26 czerwca 2003r., następnie zwrócony z przyczyn formalnych. Organ podał, iż skarżąca jako członek zarządu Spółki nie zgłosiła skutecznie takiego wniosku, albowiem z pism Sądu Rejonowego [...] Wydział X Gospodarczy z dnia 7 lutego 2012r. i 23 listopada 2012r. wynika, że złożony przez Spółkę wniosek został zwrócony zarządzeniem Przewodniczącego z 31 października 2003 r., gdyż nie odpowiadał wymaganiom określonym w art. 22, 23, 25 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz.1361 ze zm.). Potwierdzało to ustalenie, że skarżąca nie spełniła przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pozwalającej wyłączyć jej odpowiedzialność podatkową.

4.4. Organ wskazał, że ocenił, iż w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, Spółka była niewypłacalna z powodu zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, a moment uzasadniający złożenie wniosku o upadłość wyznaczono na koniec marca 2002r., a nie jak twierdzi Sąd, na grudzień 2006r. - styczeń 2007r. Za niezrozumiałe uznał organ zobowiązanie do oceny zaistnienia przesłanek upadłości na grudzień 2006r. i styczeń 2007r., skoro stwierdził, że przesłanki wystąpiły już wcześniej.

W tym kontekście wskazał, że również niezrozumiałe jest dla organu przywołanie przez Sąd na okoliczność błędnego ustalenia czasu właściwego do wnioskowania o upadłość Spółki, postanowienia z 23 listopada 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS z tytułu zaległości w opłacie składek. Szczególnie, że w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał to postanowienie jako kolejny dowód na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Nie wpływa one jednak na ustalenie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich należności już od marca 2002r. Sąd nie wyjaśnił, jaki mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie fakt wydania przedmiotowego postanowienia.

4.5. Organ wskazał, że skarżąca nie wnosiła o przesłuchanie w charakterze strony, a organ nie stwierdził takiej konieczności. Organ wskazał, że pierwotnie zamierzał uzupełnić materiał, jednak po analizie sprawy uznał, że materiał jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ, badając przesłanki egzoneracyjne, szczególnie przesłankę dotyczącą zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, uznał Spółkę w myśl art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze za niewypłacalną w okresie, gdy skarżąca była członkiem zarządu. Analiza sprawozdań finansowych i ocena sytuacji finansowej Spółki nie była konieczna, co za tym idzie brak uzupełnienia materiału dowodowego o dowody źródłowe, z których będzie wynikało, jak przedstawiał się majątek Spółki na przestrzeni lat 2003 - 2008r. nie stanowił przeszkody do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie.

4.6. Organ podniósł, że niezrozumiałe jest zalecenie Sądu co do konieczności zapoznania się z wnioskiem o upadłość z czerwca 2003 r. celem ustalenia, czy był złożony we właściwym czasie, jeśli z winy skarżącej okazał się bezskuteczny a uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem takiego wniosku. Organ wskazał, że zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki i ustalił, że Spółka zaprzestała regulować swoje, zobowiązania nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również wobec innych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już od marca 2002r., a więc podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły co najmniej od marca 2002r.

4.8. Organ podniósł, że wbrew stanowisku Sądu, nawiązany kontakt ze Z.M., następcą skarżącej na stanowisku prezesa inicjując pismem z 14 września 2011 r. złożonym do Sądu Rejonowego w S. wniosek o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. W efekcie uzyskano od Z. M. oświadczenie, że sprzedał Spółkę bez zaległości podatkowych (ta ostatnia informacja autora oświadczenia pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów). Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ wskazał, że Spółka posiada zaległość podatkową z tytułu VAT za grudzień 2006r., skarżąca funkcję Prezesa pełniła jednoosobowo od 7 marca 2002r. do 1 lutego 2008r., a więc w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązania. Spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, bo postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem z 23 listopada 2011r. umorzone jako bezskuteczne. Zatem istnienie przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 O.p. zostało udowodnione. Zdaniem organu Sąd nie uzasadnił celu nakazania zapoznania się z aktami prowadzonego przeciwko Skarżącej postępowania karnoskarbowego, czy kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń VAT za rok 2003, po której wydano decyzje określające za ten okres w sytuacji, gdy sprawa dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległość wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce za grudzień 2006r.

4.9. Odnosząc się do stwierdzonego przez Sąd braku oceny, czy decyzja wymiarowa wobec Spółki za grudzień 2006 r. została prawidłowo doręczona, organ wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera w uzasadnieniu ocenę doręczenia. Wskazał, że okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo skierowana do Spółki, na wskazany w KRS adres siedziby, co do którego na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że jest prawdziwy. Wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję została z powodu niemożności doręczenia adresatowi pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, o czym zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę zwrócono do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", stąd zostały spełnione przesłanki doręczenia. W świetle powyższego organ uznał za bezpodstawne podnoszenie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych Spółce.

4.10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.2. Skarżący organ swoje zarzuty oparł wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. t.j na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy postępowania. Naruszenie to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, polegało na braku zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, w sytuacji, gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej zebrany materiał był wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

5.3. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zasadne pozostaje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczenie zasadniczych regulacji, które miały zastosowanie w sprawie dla wyznaczenia zakresu koniecznych ustaleń faktycznych, których należało dokonać dla wydania prawidłowej decyzji w sprawie. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 4 wskazane wyżej zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłego członka zarządu.

Istotne jest przy tym, że termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce.

5.4. W kontekście przywołanych przepisów należy podkreślić, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki aktualizuje się wtedy, gdy w trakcie pełnienia przez niego funkcji, obok wymienionych w ustawie przesłanek pozytywnych, zaistniały równocześnie warunki, które stanowią przesłanki ogłoszenia wobec spółki upadłości likwidacyjnej bądź wszczęcia wobec niej postępowania układowego. Jeśli takie okoliczności w ogóle nie zaistnieją, to nie można członkowi zarządu skutecznie postawić zarzutu, że nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz uznać brak możliwości powołania się przez niego na brak winy przy realizacji takiego obowiązku. Przed oceną zatem działań członka zarządu konieczne pozostaje ustalenie, czy na tle konkretnego stanu faktycznego zaistniały obiektywne przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego bądź układowego. Kompetencja w tym zakresie należy do organów podatkowych, które prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, zobowiązane są respektować zasady postępowania dotyczące postępowania podatkowego, w tym zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.5. Należy wiec podkreślić, że odpowiedzialność członka zarządu może być rozważana tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Konsekwencją takiego ustalenia jest stwierdzenie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić najpierw, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r II FPS 3/09, wyrok NSA z 4 listopada 2005r sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Przepis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu.

5.6. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym, ustalanej na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając występowanie tej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, szczególnie jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

5.7. Odnosząc przedstawione wyżej regulacje ogólne do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że niesporna była okoliczność, że skarżąca, pełniąc funkcję Prezesa zarządu w okresie od 7 marca 2002 r. do 1 lutego 2008 r., pełniła tę funkcję w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa (upłynął termin zapłaty) dotycząca grudnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w uznaniu, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przedstawił w uzasadnieniu wyroku szereg wskazań, mających charakter wytycznych, zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. co do zakresu przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie. W ten sposób Sąd wyznaczył zakres istotnych okoliczności, które w jego ocenie powinny zostać ustalone w sprawie przed wydaniem rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny co do większości tych wskazań, uznał je za uzasadnione, tym samym podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego w zakresie istotnych okoliczności. Jednakże co do części wskazań i naruszeń, nie podzielił stanowiska zaskarżonego wyroku, uznając zasadność argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej.

5.8. Wskazane, jako naruszone, przepisy art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, który realizuje art. 187 § 1 O.p., odnoszą się do zasady prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Oznacza ona każdorazowo obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności. W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący nałożenie na organy obowiązku badania (wyjaśniania) treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2011r, w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r jak również analizowanie przyczyn pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w decyzjach za miesiące kwiecień i listopad 2006r. W tym zakresie należy podzielić wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące zakresu przedmiotowego badania w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., który nie stwarza uprawnienia do analizowania przesłanek określenia zobowiązania Spółce, jako podatnikowi. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że samo przedstawienie wyliczeń, bez wskazania przyczyn pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT (bądź innych przyczyn zwiększenia zobowiązania podatkowego względem deklarowanego) jest niewystarczające, bo musi być dla podatnika zrozumiałe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ono zasadne o ile dotyczy podatnika, którym w sprawie nie jest skarżąca. Pomijając nawet jednak ograniczenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, Sąd kasacyjny zauważa, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że skarżąca poddała się dobrowolnie karze, w następstwie czego zapadł wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 7 maja 2009 r w sprawie IX Ks 10/09, wobec czego zasadny wydaje się wniosek, że znane były skarżącej nieprawidłowości, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki, której efektem jest niniejsze postępowanie.

5.9. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionujące prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 75.938 zł podatnikowi, Spółce N., jak również zarzut braku nawiązania kontaktu z Prezesem zarządu, Z. M., jako następcą skarżącej w sprawowaniu tej funkcji. W zakresie doręczenia decyzji wymiarowej niesporne było ustalenie, że nastąpiło to w trybie art. 150 O.p. w związku z art. 151 O.p. Z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy nie wynikała informacja dla organu, że w momencie realizacji doręczenia przedmiotowej decyzji, pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności. Wiedza taka powstała na etapie postępowania egzekucyjnego, kiedy poborca dokonując czynności egzekucyjnych stwierdził, że pod jedynym znanym adresem, wynikającym z dokumentów rejestracyjnych, nie jest prowadzona działalność; nie ustalono przy tym od kiedy trwa taki stan. O ile w Krajowym Rejestrze Sądowym, w momencie doręczenia, wpisano w ramach siedziby Spółki oprócz miejscowości (co jest wystarczającym wypełnieniem takiego obowiązku) również dokładny adres spółki, prawidłowość doręczenia uzasadniona pozostaje także argumentem o domniemaniu prawidłowości takiego zapisu na podstawie art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r o Krajowym Rejestrze Sądowym.

5.10. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy nawiązały kontakt z następcą skarżącej na stanowisku Prezesa, Z. M., albowiem były inicjatorem postępowania o wyjawienie majątku Spółki. Z uzyskanych w trakcie tego postępowania informacji wynikało, że Spółka została przez niego sprzedana. Dane w tym zakresie nie znalazły jednak żadnego odzwierciedlenia w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na takie stanowisko realizowanie doręczenia dla Spółki na adres Z. M., także nie miałoby uzasadnienia.

5.11. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę w zaskarżonym wyroku jakości postępowania przeprowadzonego przez organy na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie, którego dotyczy zaległość w kontekście wniosków co do konieczności i czasu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie naruszało zasady postępowania określone art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.

5.12. Organy, jak podkreślono to w skardze kasacyjnej, przyjęły, że Spółka spełniała warunki uzasadniające zgłoszenie wniosku o jej upadłość w 2003r, co wiązały z niesporną okolicznością nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącą w czerwcu 2003 roku. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na dowody istniejące w sprawie, które przeczą takiemu ustaleniu, nakazując uzupełnienie postępowania dla uzyskania jednoznacznego obrazu stanu finansowego Spółki na moment powstania zaległości podatkowych t.j. w grudniu 2006 r oraz w styczniu 2007 r.

5.13. Nie ma uzasadnienia argumentacja skargi kasacyjnej, że zwrócony wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzeniem o zwrocie z dnia 31 października 2003r (doręczonym 6 stycznia 2004r) w następstwie nieuzupełnienia braków formalnych wniosku, stanowi wystarczający dowód na istnienie w Spółce sytuacji finansowej, która przesądzała o warunkach do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści postanowienia z dnia 23 listopada 2010 r wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika zakres przedmiotowy tego postępowania. Wymieniono w nim 41 tytułów wykonawczych wystawionych wyłącznie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z których tylko 6 dotyczy okresu (od lutego do czerwca 2002r), w którym funkcję Prezesa zarządu Spółki pełniła skarżąca, natomiast większość odnosi się do okresu po lutym 2008 roku, a więc czasu, w którym przestała pełnić tę funkcję.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku co do tego, że okoliczność złożenia nieskutecznie wniosku o upadłość Spółki w 2002 r nie tworzy spójnego wizerunku sytuacji finansowej Spółki przy powołaniu się na okoliczność, że kolejnym działaniem podjętym w związku z jej złą kondycją finansową było postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS prowadzone dopiero w 2010 roku. W aktach sprawy nie ma żadnego materiału dotyczącego ewentualnych zaległości podatkowych Spółki w tym zakresie, poza zaległością, która dotyczy grudnia 2006r określoną decyzją z 18 kwietnia 2011 r. Brakuje wskazań, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 2003 r, z którym organy łączą początek okresu złej sytuacji finansowej Spółki, uzasadniającej u skarżącej powinność skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, znalazł przełożenie na dalsze funkcjonowanie tego podmiotu. W szczególności powstawanie długów, zaległości podatkowych także zaległości wobec ZUS (wynika, że zaległości wobec ZUS dotyczyły wyłącznie trzech miesięcy 2002r egzekwowanych dopiero w 2010r). Tymczasem z informacji zawartej w aktach sprawy (Sąd pierwszej instancji omyłkowo uznał, ze nie ma takich danych) wynika, ze do lutego 2009 roku Spółka składała deklaracje podatkowe VAT – 7. Nie można wykluczyć więc sytuacji, że – jakkolwiek wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony i w związku z tym złożony został nieskutecznie – to sytuacja, która następnie zaistniała w Spółce nie uzasadniała już składania ponownie wniosku w tym przedmiocie. Organy nie wyjaśniły tych niespójności w stanie faktycznym, stąd zarzut Sądu w zakresie braków w zgromadzonym materiale dowodowym, należało uznać za uzasadniony.

5.15. W kontekście powyższych uwag za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazania Sądu pierwszej instancji co do konieczności przesłuchania skarżącej oraz przeanalizowania decyzji podatkowych za okres od grudnia 2002 r do grudnia 2003 r., które jako efekt kontrolowania Spółki za ten okres, mogłyby pomóc w ustaleniu sytuacji majątkowej Spółki w tym okresie. Zasadne jest też wskazanie braku w materiale dowodowym danych dotyczących wyniku postępowania karnego w sprawie IX Ks 10/09, co do którego Sąd odwołał się do treści art. 11 ustawy p.p.s.a. dla podkreślenia doniosłości takiego dokumentu. Powyższe, wskazane jako przykładowe dowody, służyć mają ustaleniu, czy i kiedy powstała w Spółce sytuacja, która uzasadniała obowiązek skarżącej złożenia wniosku o upadłość Spółki. Organy nie wykazały bowiem, że taki stan zaistniał już w 2002 lub co najmniej w 2003 roku. Jednocześnie ustalenie, że egzekucja prowadzona w 2010 r nie była skuteczna, nie oznacza, że taka sama ocena kondycji finansowej skarżącej pozostaje uzasadniona w odniesieniu do początku lutego 2008 roku.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, z której wynika, że z niewielkim wyjątkiem, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny zupełności postępowania podatkowego było zasadne, a zarzuty skargi kasacyjnej co do braku naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie były uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. uznając, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075).