Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 170/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 62-65, art. 71,78,196-203
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 170/18

UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg są cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: "NUCS" lub "organ") z dnia "[...]" o numerach: "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]", w przedmiocie odmowy zwrotu cła spółce A (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka").

Z akt sprawy wynika, że w dniach "[...]" w Oddziale Celnym skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń celnych o numerach: "[...]","[...]","[...]","[...]". Przedmiotem zgłoszeń był pochodzący z Rosji towar w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan pozostały, stanowiący mieszaninę gazów:

- propanu o zawartości 60,12% oraz butanu i butylenu o zawartości 39,08%

- propanu o zawartości 58,02% i 60,12% oraz butanu i butylenu o zawartości 39,08% i 41,25%

- propanu o zawartości 61,80% i 62,33 % oraz butanu i butylenu o zawartości 36,54 % i 36,95%

- propanu o zawartości 83,21% oraz butanu i butylenu o zawartości 15,98 %.

Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 1297 00, ze stawką cła w wysokości 0,7%. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach "[...]".

W dniu "[...]" spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pismo z żądaniem weryfikacji ww. zgłoszeń celnych co do klasyfikacji taryfowej towaru, tj. wniosła o zmianę z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 oraz wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła z kwot: 579 zł, 1.147 zł, 1.769 zł i 524 zł - na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w kwotach: 579 zł, 1.147 zł, 1.769 zł i 524 zł wraz z odsetkami, z tytułu poboru nadpłaconego/nienależnie uiszczonego cła.

W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, dotyczący klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG oraz na przepisy art.173 ust. 3, art.116 ust. 1 lit. a) i art.117 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzje, w których odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła.

Strona złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał w uzasadnieniu rozstrzygnięć treść art.20 ust.1 WKC oraz art.1 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm.). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013 r. ze zm.). Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu o Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej "ORINS") do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników. Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego jest jednym ze środków służących do zapewnienia jednolitego zastosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Kierując się Wytycznymi Komitetu Kodeksu Celnego państwa członkowski wydawały Wiążące Informacje Taryfowe (WIT), które również potwierdzały klasyfikację skroplonych mieszanin gazów propan-butan, w zależności od składu, do ww. kodów.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". W wyroku tym TSUE wziął pod uwagę, że w omawianej mieszaninie gazów nie można było ustalić składnika, który nadawał jej zasadniczy charakter, gdyż nie było już możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG. Zdaniem organu nie oznacza to, że w przypadku każdej mieszaniny LPG nie można wskazać składnika, który nadawałby jej zasadniczy charakter, a postępowanie TSUE dotyczyło szczególnego przypadku, gdzie wskazanie dominującego gazu nie było możliwe. Organ zaznaczył, że Trybunał zwrócił uwagę na znaczenie grup, a nie pojedynczych gazów w mieszaninie (pkt 27 wyroku).

Organ podkreślił, że w sprawie rozstrzyganej przez Trybunał mieszanina składała się z 7 substancji, co do której, w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie można było ustalić substancji nadającej produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Ze stanu sprawy wynikało w szczególności, że nie było możliwe ustalenie, jaka ilość propanu i propylenu składa się na wskazany procentowo składnik propan-propylen oraz jaka ilość butylenu składa się na składnik butan-butylen. Organ przedstawił przykłady obrazujące znaczenie wykazania procentowej zawartości wszystkich gazów i na ich podstawie stwierdził, że reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG. Tym samym nie można zmienić klasyfikacji taryfowej LPG poprzez zastosowanie tej reguły opierając się na ww. wyroku, jeśli nie zostaną przedstawione dowody, że żadne z pojedynczych gazów tworzących ww. grupy nie nadaje całej mieszaninie zasadniczego charakteru.

Różnica mieszaniny LPG będącej przedmiotem niniejszych postępowań w stosunku do przedmiotu postępowania TSUE wynika przede wszystkim z tego, że znana jest procentowa zawartość samego propanu oraz butanu i butylenu. Jako, że na charakter mieszaniny LPG w tych przypadkach zasadniczy wpływ wywiera propan, klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o regułę 3b) ORINS.

Jak stwierdził organ, o właściwościach LPG decyduje głównie grupa propan- propylen i butanu-butylen, o czym świadczy fakt, że proporcje tych gazów dobierane są w zależności od tego jaka sprężalność LPG jest pożądana. Mieszanina LPG używana głównie jako gaz opałowy lub paliwo do silników spalinowych. Znajduje również zastosowanie jako czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589, a najważniejsza dla tej mieszaniny przeznaczonej do napędu silników pojazdów samochodowych jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny jak zimą.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaconej kwoty długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności umożliwiają zwrot należności w ściśle określonych przypadkach. Mając na uwadze fakt, że zmiana klasyfikacji taryfowej towarów nie jest zasadna, gdyż przedmiotem klasyfikacji taryfowej dokonanej przez TSUE była odmienna mieszanina LPG niż będąca przedmiotem opisanych zgłoszeń celnych, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot cła.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących skutków wyroków interpretacyjnych TSUE wydawanych w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów, utraty skuteczności WIT w wyniku wyroku TSUE, orzecznictwa polskich sadów administracyjnych w przedmiocie skuteczności orzeczeń TSUE, organ stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, ze względu na odmienną materię.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) reguły 3 lit. b) ORINS w związku z art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. poprzez przyjęcie że możliwe jest jej zastosowanie, to znaczy, że w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny; podkreślono, że błędnie organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3 lit. b) jest wadliwy, połowiczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2) reguły 3 lit. c) ORINS poprzez jej niezastosowanie,

3) art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art.173 ust.3 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne obowiązują ze skutkiem ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało faktycznym ograniczeniem skutków temporalnych wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15,

4) art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-2861l5,

5) art. 173 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "RW UKC") poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu w sytuacji, kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne (stan faktyczny) nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu,

6) art. 12 ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie Wiążących Informacji Taryfowych (dalej "WIT"), do okoliczności faktycznych zaistniałych przed ich wydaniem.

7) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

W skargach postawiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.73 ust.1 ustawy prawo celne (dalej "Prawo celne"), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny,

2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania strony o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale,

3) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Ponadto zawarto w skargach wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

a) czy przepisy art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że organ celno-skarbowy, dokonujący, w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, klasyfikacji towaru, jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie odpowiednich reguł klasyfikacji (w szczególności Reguły 3 b) ORINS) czy też obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy a jakie strona winna przedstawić w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust 6 UKC.

b) czy zastosowanie Reguły 3 b) ORINS wymaga ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdyby mieszanina zachowała swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter), gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, to czy taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu Reguły 3 b) ORINS.

W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowań sądowych w niniejszych sprawach do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych – na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skargach zawnioskowano także o przeprowadzenie w trybie art.106 §3 ppsa dowodu z opinii biegłego załączonej do skarg oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci załączonego do skarg stanowiska KE dot. sprawy C-286/15, pisma MF z dnia 6 grudnia 2011 PC4-8640-34/DCH/11/3753 oraz z decyzji klasyfikacyjnych wydanych przez w władze USA, potwierdzających praktykę organów celnych co do klasyfikacji gazu LPG.

W uzasadnieniu skarg oraz dołączonych do nich pismach - kompleksowe stanowisko Spółki w zakresie prawidłowości klasyfikacji mieszaniny węglowodorów gazowych - przedstawiono bardzo obszerną argumentację na potwierdzenie ww. zarzutów.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu co do skutków temporalnych wyroku TSUE w sprawie C-286/15. Podniosła, że orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc. Wskazując na brzmienie art. 267 TFUE oraz wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadę lojalności stwierdziła, że wymóg stosowania orzeczeń TSUE dotyczy zarówno przeszłych, jak i przyszłych stanów prawnych. Uprawnienie do ograniczenia w czasie skutków wyroku interpretacyjnego przysługuje wyłącznie TSUE. Powołany wyrok nie wprowadza żadnego ograniczenia w zakresie jego stosowania. W orzecznictwie Trybunału brak jest argumentów wskazujących na odmienne podejście do skuteczności temporalnej orzeczeń dotyczących klasyfikacji towarów według Wspólnej Taryfy Celnej. Przywołała szereg wyroków TSUE w sprawach klasyfikacji taryfowej które, jej zdaniem, potwierdzają zasadę skuteczności ex tunc. Zdaniem skarżącej niezasadne jest powoływanie się przez organ na jednolitą praktykę w Państwach Członkowskich klasyfikowania mieszaniny węglowodorów do kodów związanych z obłożeniem cłem 0,7%, wynikającą z wydawanych WIT i opinii klasyfikacyjnej Komitetu Kodeksu Celnego, która nigdy nie została oficjalnie opublikowana. Wyrok wykazał, że ta praktyka była niezgodna z prawem. Skarżąca przyznała, że stwierdzenie utraty ważności przez WIT związane jest z datą wydania wyroku TSUE, a stosowne regulacje WKC ani UKC nie mówią o wstecznej utracie ważności WIT (art. 34 ust.3 UKC). Nie może to jednak przemawiać za wyłączeniem skuteczności ex tunc wyroków TSUE w sprawach klasyfikacyjnych.

Skarżąca podniosła, że wyrok TSUE C-286/15 zawiera uniwersalne tezy dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów. TSUE na kanwie określonego stanu faktycznego dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca. Stanowisko TSUE jest zbieżne z uwagami pisemnymi złożonymi w sprawie C-286/15 przez Komisję Europejską. W szczególności Trybunał zaakceptował stanowisko, że w przypadku mieszaniny węglowodorów typu LPG o przeznaczeniu paliwowym nie jest możliwe ani celowe ustalenie węglowodoru nadającego zasadniczy skład mieszaninie. Mieszanina LPG o przeznaczeniu paliwowym jest charakteryzowana szeregiem właściwości (między innymi kaloryczność, prężność) i nie jest możliwe wskazanie, która z tych właściwości jest dominująca, a w konsekwencji która z nich powinna być oceniana z perspektywy zastosowania reguły 3b ORINS. Nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych właściwości mieszaniny LPG, gdyż są one zmienne w zależności od strefy klimatycznej i od pory roku. Stąd kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b) ORINS nie jest właściwe dla tego typu produktów. Zdaniem skarżącej tezy TSUE i KE oparte są na wykładni normy reguły 3b) ORINS oraz ocenie istoty i natury mieszanin węglowodorów, które to przesłanki nie zmieniają się w zależności od okoliczności faktycznych.

Skarżąca wskazała, że uzasadnione jest stosowanie analogii w klasyfikacji towarów na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wprawdzie klasyfikacja zawsze dotyczy określonego towaru , jednak w praktyce występuje szereg środków, które służą ujednoliceniu klasyfikacji towarowych takich, jak : noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne, wiążące informacje taryfowe, rozporządzenia klasyfikacyjne wydawane przez KE (powszechnie wiążące) orzeczenia TSUE (powszechnie wiążące). Zarówno organy celne jak i KE oraz TSUE dostrzegają konieczność rozciągania w drodze analogii skuteczność środków interpretacyjnych na towary podobne do opisanych w tych środkach pod warunkiem, że towary te wykazują wystarczające podobieństwo. Zgodnie z orzecznictwem TSUE odmowa zastosowania rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii wymaga jednoznacznego wskazania istotnych różnic między towarem analizowanym w określonej sprawie a towarem opisanym w rozporządzeniu klasyfikacyjnym, które wpływają na klasyfikację towaru.

Zdaniem skarżącej, uniwersalność tez wyroku TSUE C-286/15 została potwierdzona poprzez stwierdzenie przez administrację celną utraty ważności szeregu WIT opartych o zastosowanie reguły 3b) ORINS, w tym dwóch wydanych dla Spółki. Przegląd EBTI wskazuje, że dla pozycji CN2711 tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 12 (dla czystości powyżej 90%), 8 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 13 (dla mieszanin o niskiej domieszce pozostałych węglowodorów gazowych), 25 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 19 dla substancji o różnej kompozycji składu, ale zawierają między innymi mieszaniny, w których zawartość jednego węglowodoru przekracza 50% (8 WIT) i sięga nawet 70% (4 WIT). W kontekście postanowień art.17 RW UKC uzasadnione jest oczekiwanie, że przed wydaniem rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie organ powinien podjąć kroki zmierzające do uniknięcia sprzeczności z WIT znajdującymi się w bazie EBTI.

Skarżąca wskazała następnie, że zgodnie z art.28 TFUE Unia Europejska obejmuje unię celną. W myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE unii celnej jest Wspólna Taryfa Celna, określająca wysokość cła nakładanego na poszczególne towary przywożone lub wywożone z terytorium UE. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi natomiast Nomenklatura Scalona, ustanawiana przez KE na mocy art.1 rozporządzenia bazowego. Klasyfikacja towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną odbywa się poprzez nadawanie towarom właściwych ośmiocyfrowych kodów klasyfikacyjnych, określanych w regularnie aktualizowanych przez KE Załączniku I do rozporządzenia bazowego. W kontekście tez wyroku TSUE C-286/15 oraz dotychczasowej praktyki klasyfikacji mieszanin węglowodorów kluczowe w sprawie jest prawidłowe zastosowanie reguł 3b) oraz 3c) ORINS. Po przytoczeniu treści reguły 3b) ORINS skarżąca podniosła, że właściwe zastosowanie obu reguł wymaga dokonania wykładni użytego w regule 3b) ORINS zwrotu "zasadniczy charakter". Podała, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału, aby zidentyfikować składnik nadający klasyfikowanemu towarowi należy zastosować test, polegający na zbadaniu: "Czy towar zachowałby swój zasadniczy charakter/ charakteryzujące go właściwości , gdyby usunięto z niego określony składnik" (wyroki TSUE: z 26.10.2006r C-250/05, z 10.05.2001r. C-288/99, z 21.06.1988 C-253/87). Jej zdaniem z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że wskazanie składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy tylko jeden ze składników tworzących klasyfikowany towar (mieszaninę) nadaje jej zasadniczy charakter. Jeżeli dwa lub więcej składników partycypuje w nadaniu towarowi cechy decydującej o jego zasadniczym charakterze, zastosowanie reguły 3b) ORINS nie jest dopuszczalne. Skarżąca podała, jakie towary były przedmiotem oceny klasyfikacyjnej TSUE w wyroku z dnia 21.06.1988 C-253/07 (tworzywo sztuczne złożone z żywicy epoksydowej oraz z włókien węglowych i szklanych) oraz w wyroku z dnia 10.05.2001r. C -288/99 (nosidełko dziecięce składające się z pozszywanego materiału oraz aluminiowego stelażu). W jej ocenie z przytoczonego orzecznictwa wynika, że zastosowanie reguły 3b) ORINS do klasyfikacji towaru wymaga: ustalenia cechy decydującej o zasadniczym charakterze towaru; ustalenia, który ze składników towaru decyduje o jego zasadniczym charakterze; ustalenia czy pozostałe składniki mają udział w osiągnięciu właściwości decydującej o zasadniczym charakterze towaru (przesłanka negatywna).

Zdaniem skarżącej dla ustalenia właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych konieczne jest odwołanie się do wiedzy chemicznej. Można stwierdzić, że:

- na podstawie wiedzy naukowej i dostępnej literatury możliwe jest wskazanie w odniesieniu do poszczególnych węglowodorów gazowych (metanu, etanu, propanu, propenu, poszczególnych butanów i butenów) właściwości takich jak wartość opałowa/kaloryczna, prężność par, motorowa liczba oktanowa – nie jest w tym celu konieczne badanie laboratoryjne tych węglowodorów;

- na podstawie informacji o składzie procentowym mieszaniny węglowodorów i wiedzy o właściwościach poszczególnych węglowodorów możliwe jest ustalenie właściwości mieszaniny;

- o właściwościach mieszaniny takich jak wartość opałowa/kaloryczna, prężność par, motorowa liczba oktanowa nie decyduje ten węglowodorów, którego jest w mieszaninie najwięcej, lecz każda z przytoczonych właściwości jest pochodną relacji między właściwościami każdego z węglowodorów i każdy z nich ma określony wpływ na finalne właściwości fizyko-chemiczne mieszaniny;

- główne cechy nadawane mieszaninie przez węglowodory gazowe ( to jest prężność par oraz motorowa liczba oktanowa), które są istotne dla zastosowania mieszaniny między innymi jako paliwa gazowego są zmienne w zależności od warunków zewnętrznych (między innymi temperatury), w jakich mieszanina jest wykorzystywana (pkt 32 i 33 stanowiska KE);

- zasadniczy charakter gazu LPG nie jest stały, ulega zmianom, żadna ze specyficznych właściwości fizyczno-chemicznych nie jest na tyle dominująca, by nadać tej mieszaninie dominujący charakter.

Skarżąca podniosła, że przytoczone wyżej twierdzenia dotyczące właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych są elementem stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone przez organ w toku postępowania. W przypadku wątpliwości co właściwości mieszaniny będącej przedmiotem sprawy organ zobowiązany był, zgodnie z art.197§1 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego. Organ nie wywiązał się z obowiązku zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej, w ramach subsumcji stanu faktycznego do odpowiednich norm klasyfikacyjnych należy uznać, że mieszaniny węglowodorów gazowych, ze względu na ich naturę nie mogą być klasyfikowane w oparciu o regułę 3b) ORINS. W konsekwencji ich klasyfikacja powinna być dokonana w oparciu o regułę 3c) ORINS. Taka konkluzja jest zbieżna zarówno ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-286/15 jak i ze stanowiskiem KE.

Klasyfikacja mieszaniny węglowodorów gazowych w oparciu o regułę 3b) ORINS wymaga ustalenia precyzyjnego składu mieszaniny oraz substancji nadającej jej zasadniczy charakter, co jest możliwe przy obecnym stanie rozwoju nauki i techniki. Niemniej powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu o inne kryteria tj. na podstawie podziału na grupy węglowe C3 i C4, a każda z tych grup może zawierać węglowodory klasyfikowane do dwóch różnych podpozycji CN. Taki podział wskazuje blisko jedna trzecia WIT widocznych w EBTI. Wynika też ze stanowiska KE (pkt 38 i 39), że "przepisy celne nie nakładają na importera obowiązku precyzyjnego wskazania procentowej zawartości substancji będącej głównym składnikiem importowanej mieszaniny gazowej" oraz "wskazanie to nie jest konieczne w celu zastosowania reguł klasyfikacji taryfowej". Podobne stanowisko zajmuje TSUE w wyroku C- 286/15 (pkt 41 i odpowiedź na pytanie 3).

Tezę, że klasyfikacja mieszaniny węglowodorów gazowych nie może być dokonywana w oparciu o regułę 3b) ORINS potwierdza również fakt, że w zależności od tego, czy importer podał precyzyjny skład procentowy (uwzględniający poszczególne związki) czy też jedynie podział na poziomie grup węglowodorów to: te same towary, w zależności od tego jakie informacje podał importer byłyby klasyfikowane do różnych pozycji WTC, importer otrzymałby możliwość decydowania do jakiego kodu CN zostanie zaklasyfikowany towar, poprzez decydowanie o tym, jakie szczegółowe informacje o towarze przedstawi. Prowadziłoby to do niedopuszczalnych konsekwencji w postaci akceptowania różnego traktowania importerów importujących takie same towary, ryzyka nadużyć na gruncie prawa oraz niezgodnego z duchem WTC różnego traktowania taryfowego tych samych towarów.

Skarżąca następnie odniosła się krytycznie do stanowiska WSA w Olsztynie wyrażonego w wyroku z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 618/17. Zdaniem strony, z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że klasyfikacji towarów nie można dokonywać poprzez pryzmat stawek celnych, a wyłącznie zgodnie z regułą 1 ORINS, najpierw na poziomie pozycji czterocyfrowych, a następnie podpozycji sześciocyfrowych. TSUE, dokonując wykładni WTC akcentuje takie cele jak: pewność prawa, łatwość kontroli i jednolitość stosowania WTC w całej UE, ale nie odnosi się do celu w postaci "dopasowywania" klasyfikacji do aktualnie obowiązujących stawek celnych. Regulacji obciążeń fiskalnych, związanych z towarowym obrotem międzynarodowym służą inne mechanizmy niż klasyfikacja taryfowa – jest to przede wszystkim zarządzanie wysokością stawek celnych. Skarżąca powołała wyrok TSUE z dnia 9.06.1981r. C-169/80. Podała, że Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że przepisów WTC nie można interpretować w taki sposób aby osiągnąć określony efekt finansowy. WTC powinna być interpretowana w zgodzie z regułami jej właściwymi. Nawet jeśli administracja celno-skarbowa dojdzie do przekonania, że WTC, właściwie interpretowana, prowadzić będzie do nieracjonalnych skutków finansowych, to problem ten powinien być rozwiązany drogą przyjęcia rozwiązań legislacyjnych na poziomie unijnym.

Odnosząc się ponownie do znaczenia WIT skarżąca podniosła, że praktyka klasyfikacji mieszanin węglowodorów zmieniała się kilkakrotnie od przystąpienia Polski do UE. W konsekwencji, w obiegu prawnym funkcjonowały WIT, które wskazywały klasyfikację mieszanin węglowodorów oraz pozycji CN 2711 12 lub 2711 13. W stosunku do takich WIT, odpowiednie organy celne stwierdziły utratę ważności z związku z wydaniem wyroku TSUE C-286/15. Nie znajduje podstaw prawnych twierdzenie, że WIT, które utraciły ważność w wyniku wydania wyroku TRUE mogą w jakikolwiek sposób wpływać na możliwość stosowania wykładni prawa przyjętej przez TSUE w wyroku do stanów faktycznych zaistniałych przed wydaniem tego wyroku. Do 1 maja 2016r. WIT miał formalnie charakter jednostronnie wiążący. Natomiast zdaniem skarżącej formalne skutki WIT pod rządami UKC budzą wątpliwości, które zapewne będą przedmiotem oceny TSUE. Niewątpliwie posiadacz WIT jest nim związany od daty doręczenia decyzji. Otwarte pozostaje jednak pytanie, czy TSUE udzieli ochrony WIT, które strącą ważność w wyniku wyroku TSUE.

Zgodnie z istotą WIT, jaką jest ochrona strony przed zmianą interpretacji prawa prezentowanego przez organy celne, w żadnym wypadku nie można uznać, że miałby on służyć ochronie organów administracji. Tym bardziej nie można więc twierdzić, że WIT, który nawet formalnie nie był wiążący w momencie importu (ponieważ został wydany po dacie dokonania tego importu), a który okazał się niezgodny z tezami wyroku TSUE i został uchylony, może mieć jakikolwiek znaczenie dla klasyfikacji towarów zgłoszonych przed wydaniem tego WIT.

Spółka podkreśliła, że wskazana przez nią w zgłoszeniach celnych klasyfikacja towaru jest błędna, co sprawia samo w sobie, że konieczna jest zmiana zgłoszenia celnego w zakresie kodu CN właściwego dla importowanego towaru. Klasyfikacja ta została Spółce narzucona przez polską administrację celną , o czym świadczy treść pisma Ministerstwa Finansów do Dyrektorów Izb Celnych z dnia 6 grudnia 2011r. Zidentyfikowania błędnej klasyfikacji zmusza do poszukiwania klasyfikacji prawidłowej. W konsekwencji organ celno- skarbowy zobowiązany jest nie tylko do merytorycznej oceny klasyfikacji wskazanej we wniosku ale również do oceny klasyfikacji oryginalnie wskazanej w zgłoszeniu celnym i zajęcia stanowiska co do poprawności tej klasyfikacji. W ocenie Spółki właściwym dla mieszaniny LPG kodem CN jest kod 2711 19 00.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że rozpatrzenie wniosku o zwrot nienależnie uiszczonych należności celnych wymaga przedstawienia towarów i przebadania ich próbek. Wskazała, że towar w niniejszych sprawach został przedstawiony organom celnym w chwili złożenia zgłoszenia. Organy miały więc możliwość jego weryfikacji, z której świadomie zrezygnowały. Właściwość towaru, w tym również skład importowanej mieszaniny, są wyczerpująco opisane w dokumentach handlowych, które są w dyspozycji organów celnych. Dokumenty te nie są kwestionowane przez organy. Według art. 173 RW UKC sama niemożność przedstawienia towaru nie wyklucza zwrotu cła, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości/właściwości towaru. Potwierdzeniem tego jest fakt, że w sprawie C-286/15 zarówno TSUE, jak i KE zaakceptowały fakt, że klasyfikacja taryfowa może być dokonana w oparciu o informacje o towarze zawartej w dokumentacji towarzyszącej towarowi. Jak wynika ze stanowiska TSUE, KE i załączonej opinii biegłego rzeczoznawcy, określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) ORINS. W konsekwencji klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 3c) ORINS do kodu 2711 19 00 CN. Zdaniem strony, użytego w art. 173 RW UKC zwrotu "przedstawienie towaru" nie można traktować jako synonimu kontroli celnej, zdefiniowanej w art. 5 pkt 3 UKC. Towar był przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. Obowiązek przedstawienia towarów jest jednokrotny. W trakcie post-importowej weryfikacji zgłoszenia celnego nie może być mowy o obowiązku ponownego przedstawienia towarów.

W swoim orzecznictwie TSUE, odwołując się do konieczności ustalenia właściwości towaru w momencie odprawy, nigdy nie kwestionował, że właściwości towaru mogą być ustalane również na podstawie dokumentów towarzyszących towarom, a nie koniecznie na podstawie fizycznego badania towaru. Niezależnie od tego, kiedy (przy zwolnieniu towarów czy po zwolnieniu) oraz na jakiej podstawie (analiza towaru lub analiza dokumentu) są ustalane właściwości towaru, ustalenie to powinno dotyczyć stanu towaru z chwilą objęcia procedurę celną.

Zdaniem skarżącej, podniesione w sprawie okoliczności w pełni uzasadniają zmianę klasyfikacji importowanej mieszaniny węglowej, w konsekwencji powodują zmianę stawki celnej i kwoty cła. Dochodzi tym samym do wypełnienia przesłanki zwrotu cła z art.117 ust.1 UKC. Podstawę dla zwrotu nadpłaconych należności celnych stanowi art.116 ust.1 lit. a) oraz art.117 ust.1 UKC, co zasadniczo wynika z wykładni literalnej tych przepisów. Nie można przyjąć, że pominięcie przez ustawodawcę w treści art. 116 ust.1 UKC przypadku zwrotu cła na podstawie lub w związku z wyrokiem TSUE świadczy o wyłączeniu takiej możliwości. Wyrok TSUE nie jest podstawą wniosku o zwrot cła. Wyrok ten wskazuje na prawidłową wykładnię prawa celnego. Wniosek o zwrot cła jest oparty zatem nie na wyroku, a na odrzuceniu błędnej interpretacji prawa (klasyfikacji celnej importowanej mieszaniny węglowodorów), który to błąd został potwierdzony w wyroku TSUE. Odmowa zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami prowadzi do naruszenia przesłanek wskazanych w art.116 ust.1 lit. a) oraz art.117 ust.1 UKC.

Zdaniem skarżącej, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego doszło do naruszenia art.173 ust.3 UKC. Na podstawie przepisów Nomenklatury Scalonej postulowana przez Spółkę klasyfikacja taryfowa mieszaniny węglowodorów nie powinna być kwestionowana. To powinno prowadzić do konieczności zmiany/sprostowania/korekty odpowiednich, wskazanych we wniosku danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Właściwą podstawą prawną dla takiej zmiany jest art.173 ust.3 UKC. Nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym spowodowały zastosowanie nieprawidłowej stawki cła, nieprawidłowe wyliczenie należności celnych i podstawy opodatkowaniu VAT oraz kwoty VAT.

Skarżąca podniosła, że pobrane przez organ celny kwoty należności celnych stanowią nadpłatę cła i powinny być zwrócone wraz z odsetkami, zgodnie ze złożonymi wnioskami. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017r. C- 365/15 wskazała, że nie znajduje w sprawie zastosowania art.116 ust.6 UKC (wcześniej art.241 WKC) albowiem pobranie należności celnych wynikało ze sprzecznej z prawem UE klasyfikacji towarów do niewłaściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Ta niewłaściwa klasyfikacja nie wynikała z winy importerów, a z zastosowania się do praktyki organów celnych.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że w toku postępowania o korektę zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconych należności organ celno-skarbowy ma obowiązek zebrać pełen materiał dowodowy (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego). Organ ma obowiązek wezwania strony do uzupełnienia informacji na etapie weryfikacji wniosku o korektę zgłoszenia celnego (art.12 ust.2 RW UKC) oraz sygnalizacji braków w materiale dowodowym na etapie powiadomienia strony o podstawach, na jakich zamierza oprzeć decyzję (art.22 ust.6 UKC). Natomiast uchybienia organu I instancji przeciwko gwarancjom procesowym wynikającym z powołanych przepisów powinien naprawić organ odwoławczy. Zdaniem Spółki przedstawione przez nią dowody były w pełni wystarczające do przeprowadzenia klasyfikacji celnej importowanej mieszaniny LPG. Jeżeli jednak organ celny powziął co do tego faktu wątpliwości, to był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, wskazującego szczegółowo, które dowody nie są wystarczające, w jakim zakresie i z jakiego powodu. Miał również obowiązek wezwać Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, aby umożliwić organowi dokonanie wyczerpującego rozstrzygnięcia w sprawie. Niedopełnienie tych obowiązków przez organ należy uznać za naruszenie przepisów (w szczególności art. 12 RW UKC oraz art. 22 UKC i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem za podstawę do uchylenia decyzji organu.

W celu wyjaśnienia wszelkich możliwych wątpliwości dotyczących prawidłowej klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem niniejszych postępowań, Spółka załączyła opinię biegłego rzeczoznawcy, K. B. Wskazała, że w swojej opinii, biegły rzeczoznawca odnosi się w sposób szczegółowy i bardzo przejrzysty do wszystkich kwestii dotyczących wiedzy specjalistycznej, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Spółki, opinia jednoznacznie potwierdza jej stanowisko w kwestii prawidłowej klasyfikacji mieszanin węglowodorów. W szczególności, opinia biegłego rzeczoznawcy potwierdza, że:

- nie jest możliwe wskazanie jednej właściwości, która determinowałaby zasadniczy

charakter mieszaniny węglowodorów,

- w konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie jednego składnika, który nadawałby

mieszaninie węglowodorów zasadniczy charakter,

- opinia rzeczoznawcy odnosi się do ogólnej natury mieszanin węglowodorów gazowych i potwierdza, że jej tezy mają walor ogólny i nie są zwężone do

określonych mieszanin o specyficznym składzie procentowym.

Przedstawiona opinia powinna zamknąć jakąkolwiek dyskusję na temat właściwości mieszanin węglowodorów gazowych w kontekście możliwości zastosowania reguły 3 b) ORINS. Stwierdzono następnie, że przedstawienie opinii nie jest konieczne, ponieważ tezy z niej wynikające można odnaleźć zarówno w wyroku TSUE jak i w stanowisku KE.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów i argumentacji w nich przedstawionej. Polemizując ze stanowiskiem strony skarżącej, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. Sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa"), połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 170/18, I SA/Ol 171/18, I SA/Ol 172/18 oraz I SA/Ol 173/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 170/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Podstawą prawną zaskarżonych rozstrzygnięć były przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343).

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (DzU z 2016r.poz.858 ze zm.) reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Obecnie ustawa obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. (Dz.U z 2016r. poz. 1228). Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (...) ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 290 z dnia 31.10.2013r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC, jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC, ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2014r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna (lit.a), dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych (lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych (ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe (art. 65 akapit drugi lit c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016r. Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne, po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu NC i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego (przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno-skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art.116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, która towary zostały objęte (art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC, i obecnie art. 191UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2 UKC (powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków) oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według NC.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu-butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w lipcu i sierpniu 2014r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan-butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził, cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" . Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały - kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to propan-butan techniczny. Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: butan techniczny (ponad 90% butanu), propan techniczny (ponad 90% propanu), propan-butan techniczny (niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła, a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Oczywiście, że nie można (jak to podnosi się w skargach) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji NC, dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie (autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu, tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, przedstawione w odpowiedziach na skargi, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny, (...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości, masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości (cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił: nie mniej niż 99%, od 90% do poniżej 99%, poniżej 90%, a butan: od 90%, ale mniej niż 95%, 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

- do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o regułę 3b) ORINS, to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (propan-butan).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych z dnia "[...]") należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu - według zgłoszeń z dnia 6, 8, 11 i 23 września 2014 r., a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, nie pozbawiona racji - w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów, według których dokonywana jest klasyfikacja towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art.33, 34 i 35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art.34 ust.7 lit.a) ii ).

Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku, gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE .

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny propan-butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o regułę 1, regułę 3b) i regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skarg należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE, Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

W ocenie Sądu w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC, oraz w kwestii określenia sposobu stosowania reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Strona skarżąca w postępowaniu sądowym przedstawiła tezę, że przy mieszaninie gazów nie można ustalić składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. Na tę okoliczność przedstawiła opinię rzeczoznawcy. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 ppsa). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 kpc (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 kpc, stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00 (publ. ONSA 2001, nr 1, poz. 1). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Tym samym Sąd odmówił przeprowadzenia wszystkich opisanych w skargach wniosków dowodowych stwierdzając, że nie spełniają one przesłanek z art.106 §3 ppsa, czyli nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

W kwestii zarzutu naruszenia art.197 Ordynacji podatkowej w związku z art.73 ust.1 ustawy Prawo celne wskazać należy, że zgodnie z treścią art.197 §1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia bez konieczności skorzystania z opinii biegłego, zaś strona dopiero na etapie postępowania sądowego przedstawiła, na poparcie swojego stanowiska, opinię specjalisty. W ocenie Sądu, ustalenie procentowych ilości poszczególnych składników skroplonych gazów możliwe było na podstawie treści zgłoszeń celnych. Dlatego organ nie był zobligowany do powołania w sprawie biegłego. Jeżeli zaś strona zamierzała wzmocnić swoją argumentację, powinna przedłożyć ww. opinię wcześniej, tj. w toku postępowania przed organami. Dlatego Sąd nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej w zw. z art.73 ust.1 ustawy Prawo celne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.