Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 60/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 854/10 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 854/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 sierpnia 2010 r. odmawiającą umorzenia Ł. L. (dalej jako skarżący lub strona), zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrok został wydany w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

1. Ł. L. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Poinformował, iż 9 października 2009 r. uległ poważnemu wypadkowi samochodowemu. W jego następstwie, w związku z zawartą ugodą pozasądową, otrzymał odszkodowanie w wysokości 750.000 zł, które miało stanowić skapitalizowaną rentę na okres 40 lat, tj. do momentu osiągnięcia przez niego wieku emerytalnego a także rekompensatę ponoszonych wysokich kosztów leczenia i rehabilitacji. W ocenie skarżącego otrzymane odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konieczność zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania pozbawi go środków na dalsze leczenie, rehabilitację i bieżące utrzymanie oraz zabezpieczenia na przyszłość.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z 24 maja 2010 r., umorzył skarżącemu zaległość podatkową z tytułu ww. podatku w kocie 5.505 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 36 zł odmawiając umorzenia pozostałej zaległości podatkowej w kwocie 229.635 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 1.510 zł.

3. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przedstawienia aktualnej sytuacji materialnej strony, pominął natomiast jego sytuację życiową, stan zdrowia i cel otrzymanego odszkodowania. Skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. SK 51/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) wskazał, na wątpliwości, co do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ugód pozasądowych. Podniósł, że informację o obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskał dwa dni po podpisaniu ugody pozasądowej, bowiem wówczas notariusz doręczył mu notarialne poświadczenie zawartego porozumienia.

4. Skarżący przedłożył, przy odrębnym piśmie z 15 lipca 2010 r., wynik badania z dnia 2 lipca 2010 r. i zaświadczenie lekarskie z dnia 12 lipca 2010 r., z których wynikało, że od połowy czerwca 2010 r. choruje na dnę moczanową.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wywodził, że 15 grudnia 2009 r. skarżący zawarł ugodę pozasądową ze sprawcą wypadku komunikacyjnego. W zawartym przed notariuszem porozumieniu (poświadczenie notarialne z dnia 15 grudnia 2009 r. Repertorium A nr [...]), skarżący oświadczył, iż naprawienie szkody przez sprawcę poprzez wypłatę ww. kwoty wyczerpuje wszelkie jego roszczenia związane z naprawieniem szkody majątkowej i niemajątkowej, które powstały albo mogą powstać w przyszłości a są bezpośrednio lub pośrednio związane ze zdarzeniem. W § 3 ugody skarżący wyraził zgodę na wydanie wobec sprawcy wypadku wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy w rozumieniu art. 387 kodeksu postępowania karnego. Odszkodowanie zostało wypłacone w dniu zawarcia porozumienia, tj. 15 grudnia 2009 r. Organ zauważył, że z treści poświadczenia notarialnego wynika, że stronom zwrócono uwagę na przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy ustalił, że za środki pochodzące z odszkodowania skarżący nabył lokal mieszkalny za kwotę 250.000 zł, zaś kwotę 453.443,25 zł oraz 246 euro ulokował w akcjach i lokatach bankowych: w [...] S.A., [...], [...]. Składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej skarżący przedłożył dowody potwierdzające poniesienie wydatków na leczenie, rehabilitację i zakup sprzętu specjalistycznego na łączną kwotę 17.204 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając poniesione przez skarżącego wydatki na leczenie i rehabilitację, umorzył skarżącemu zaległość podatkową w wysokości 5.505 zł stanowiącą 32% udokumentowanych wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wypadek samochodowy, któremu uległ skarżący w dniu 9 października 2009 r., wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Biorąc jednak pod uwagę aktualną sytuację materialną skarżącego, tj. posiadanie stałych dochodów, udziały w Spółkach oraz wysokość otrzymanego odszkodowania, z którego znaczną część skarżący przeznaczył na ulokowanie środków w akcjach i lokatach bankowych oraz na zakup lokalu mieszkalnego, organ uznał, iż zapłata należnego zobowiązania podatkowego mieści się w granicach możliwości finansowych skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też jako u.p.d.o.f.) przesądza, że ugody pozasądowe podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu podatkowego, niepoinformowanie skarżącego przez notariusza o konieczności zapłaty podatku nie może być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił sytuację finansową skarżącego opierając się na informacji zawartej w oświadczeniu majątkowym oraz na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego i zastosował się do reguł zawartych w art. 187 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostało przyznane, iż wypadek samochodowy, któremu uległ w dniu 9 października 2009 r., wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie, iż pomimo istnienia ważnego interesu podatnika aktualna sytuacja skarżącego (tj. stałe dochody, posiadanie udziałów w spółkach oraz wysokość otrzymanego odszkodowania) uzasadnia uznanie, iż zapłata należnego zobowiązania podatkowego mieści się w granicach możliwości finansowych skarżącego. Zdaniem skarżącego, kwota otrzymanego przez niego odszkodowania stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, ból i cierpienie wynikłe wskutek wypadku samochodowego. Tym samym nie należy traktować jej w kategoriach przysporzenia majątku, a jedynie jako wyrównanie szkody, którą skarżący poniósł tracąc możliwość normalnego funkcjonowania i zarobkowania. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że aby zniwelować skutki wypadku skarżący stale musi być rehabilitowany i przyjmować leki. W ocenie skarżącego, konieczność zapłaty podatku dochodowego jest niesprawiedliwa, a nawet narusza zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zaznaczył, że kwota otrzymanego odszkodowania byłaby zwolniona z podatku dochodowego, gdyby ugoda ze sprawcą wypadku została zawarta przed sądem. Zdaniem strony, Dyrektor pominął okoliczność, iż stan zdrowia skarżącego najprawdopodobniej będzie się pogarszał, a środki pieniężne otrzymane na mocy porozumienia stanowią odszkodowanie mające na "celu wyrównanie szans na względnie normalne życie". W ocenie skarżącego, środki pochodzące z tytułu otrzymanego odszkodowania, przy ocenie sytuacji materialnej i zdolności płatniczej skarżącego, nie powinny być traktowane jako środki finansowe wystarczające do uregulowania zaległości podatkowej. Dochody z wynagrodzenia za pełnienie funkcji prokurenta w Spółce z o. o. A. "P." oraz dochody z tytułu udziałów w spółkach nie wystarczają na uregulowanie posiadanego zadłużenia.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę uwzględnił a w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego. Organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania, nie odniosły się bowiem do argumentacji skarżącego związanej z tym, iż wypłata kwoty 750.000 zł tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia ma stanowić zabezpieczenie na dla skarżącego przez 40 lat a więc do osiągnięcia przez niego wieku emerytalnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy pominął, iż środki finansowe otrzymane przez skarżącego w oparciu o porozumienie zawarte ze sprawcą wypadku w dniu 15 grudnia 2009 r., stanowiące odszkodowanie i zadośćuczynienie, mają na celu naprawienie wszelkich szkód wynikłych i mogących wyniknąć w przyszłości jako następstw zaistniałego wypadku. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, jest istotna w sprawie i mieści się w zakresie ważnego interesu podatnika, dotyczy bowiem jego zdrowia i egzystencji w przyszłości. Zauważyć należy, że skarżący część środków ulokował w funduszach akcji i lokatach bankowych, traktując je jako zabezpieczenie na przyszłość. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, fakt, że uzyskane środki finansowe stanowią skapitalizowaną rentę, mającą służyć skarżącemu przez okres 40 lat do czasu uzyskania wieku emerytalnego, nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do tej argumentacji, bowiem jest ona przejawem ważnego interesu podatnika. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można było ograniczyć rozważań do aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego tym bardziej, że podatek stanowi prawie jedną trzecią kwoty uzyskanej jako odszkodowanie i zadośćuczynienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI S.A./Wa 264/08, LEX nr 495343). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez skarżącego zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). Sąd pierwszej instancji wskazał, że na rozprawie w dniu 2 listopada 2010 r. pełnomocnicy skarżącego podnieśli, iż jedną z przesłanek orzeczenia karnego wydanego w stosunku do sprawcy wypadku było wykazanie przez niego faktu naprawienia szkód związanych z tym wypadkiem. Zobowiązanie z tytułu podatku, pomniejszające odszkodowanie o blisko jedną trzecią, pozostaje w kolizji z przyjętym przez sąd karny założeniem, że szkoda została pokryta. Podkreślili, że w trakcie czynności notariusz oświadczył na wyraźnie w tej kwestii zadane pytanie, że według jego wiedzy podatek z tytułu tej czynności nie należy się. Gdyby strony miały świadomość, że z tytułu ustalonej kwoty odszkodowania należy odprowadzić podatek, ustaliłyby wysokość odszkodowania w wyższej kwocie. Pełnomocnicy skarżącego zaprzeczyli aby notariusz w chwili zawierania porozumienia pouczył strony porozumienia o obowiązku zapłaty podatku. Strona aktu notarialnego zawierająca to pouczenie została dołączona później. Z przedstawionego do wglądu oryginału porozumienia z 15 grudnia 2009 r., który składa się z 4 stron, trzy pierwsze opatrzone są parafami stron umowy, natomiast ostatnia zawierająca pouczenie o skutkach podatkowych nie została parafowana. Omawiany dokument w formie kopii znajduje się w aktach sprawy (karty 18 oraz 23-25).

9. W skardze kasacyjnej z 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 173 i art. 174 p.p.s.a. wniósł o:

1)uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

2) zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 sierpnia 2010 r. Nr [...] przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie odniosły się do argumentacji skarżącego związanej z tym, że wypłata kwoty 750.000,00 zł, stanowiącej odszkodowanie i zadośćuczynienie ma stanowić dla skarżącego zabezpieczenie przez okres 40 lat, do osiągnięcia przez niego wieku emerytalnego. Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do sytuacji zdrowotnej skarżącego będącej następstwem wypadku drogowego, wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że cały materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącego w tym zakresie został uwzględniony. Organ pierwszej instancji zauważając, że Skarżący poniósł wydatki na leczenie, rehabilitację i zakup sprzętu rehabilitacyjnego w kwocie 17.204,00 zł, umorzył zaległość podatkową w kwocie 5.505,00 zł (co stanowi 32% poniesionych wydatków). Oceniając zdarzenie - wypadek samochodowy organy podatkowe stwierdziły, że okoliczność ta wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny doznanych przez Skarżącego urazów, a tym bardziej ich skutków, które nastąpią w przyszłości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skarżący uznał, że naprawienie szkody poprzez zapłacenie kwoty 750.000,00 zł wyczerpuje wszelkie jego roszczenia majątkowe i niemajątkowe, to zarzut nieodniesienia się przez organy do stanu zdrowia skarżącego w przyszłości jest nieuzasadniony.

Ustosunkowując się do zarzutu, że organy podatkowe ograniczyły się tylko do zbadania aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego, natomiast nie odniosły się do argumentów skarżącego dotyczących jego sytuacji majątkowej w przyszłości w związku z faktem, iż otrzymane środki finansowe stanowią skapitalizowaną rentę mającą służyć Skarżącemu przez okres 40 lat, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest nietrafiony. Organy podatkowe szczegółowo rozpatrzyły sytuację majątkową skarżącego i ustaliły, że zapłata zaległości podatkowej mieści się w realnych granicach możliwości finansowych skarżącego bez obawy zagrożenia jego egzystencji. Dalej wywodził, że skarżący jest wspólnikiem Spółki z o.o. A. "P.", w której posiada 48 udziałów oraz Spółki z o.o. "P. N.", w której posiada 68 udziałów. Źródłem dochodu Skarżącego jest wynagrodzenie za pełnioną funkcję prokurenta w Spółce z o.o. A. "P." w wysokości 3.200,00 zł netto miesięcznie. Sposób zagospodarowania otrzymanych środków finansowych przez Skarżącego nie podlega ocenie organów podatkowych. Dyrektor zaznaczył, że organ podatkowy zobligowany jest uwzględnić sytuację na dzień wydania decyzji, a nie sytuację przyszłą, bądź minioną. W sprawach stosowania ulg przedmiotem oceny organów podatkowych - jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze - musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy.

Skarżący, wyrażając zgodę na zawarcie pozasądowego porozumienia ze sprawcą wypadku i wypłatę odszkodowania, powinien uwzględnić w odszkodowaniu obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., podnoszona przez skarżącego okoliczność nie poinformowania przez notariusza o konieczności zapłaty podatku i doręczenie poświadczenia zawartego porozumienia, w którym zawarta była informacja o konieczności zapłacenia podatku dwa dni po podpisaniu porozumienia, nie może być przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ocena zgromadzonego materiału dowodowego i związane z tą oceną stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, nie uchybia - wbrew twierdzeniom Sądu - przepisom procesowym regulującym zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121, art. 124 jak i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ł. L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. Przedmiotem sporu jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zaległość podatkowa powstała w związku z otrzymaniem przez skarżącego odszkodowania w wysokości 750.000 zł. za skutki wypadku drogowego, któremu skarżący uległ w dniu 9 października 2009 r. Od otrzymanej kwoty skarżący nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję odmawiającą umorzenia zaległości, ponieważ uznał, że w sytuacji, kiedy otrzymane środki finansowe stanowią skapitalizowaną rentę, mającą służyć skarżącemu jako zabezpieczenie przez 40 lat do czasu uzyskania wieku emerytalnego, organy podatkowe powinny odnieść się do faktu, że otrzymane zadośćuczynienie i odszkodowanie ma stanowić dla skarżącego zabezpieczenie na przyszłość. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia przepisów procesowych regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego. Nieustosunkowanie się do argumentów dotyczących stanu zdrowia i sytuacji majątkowej skarżącego w przyszłości, w kontekście wielkości zobowiązania podatkowego mogło mieć, zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

12. Wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie na naruszeniu art. 145 § 1 pkjt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającym na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

13. Należy przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że organy podatkowe oceniając zdarzenie jakie przytrafiło się skarżącemu (wypadek samochodowy), stwierdziły wyraźnie, że okoliczność ta wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Należy też uznać za słuszne stwierdzenie, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny doznanych przez skarżącego urazów a tym bardziej ich skutków, które nastąpią w przyszłości. Ma rację wnoszący skargę kasacyjną, że organy podatkowe są zobowiązane do uwzględnienia sytuacji życiowej, zdrowotnej, rodzinnej i finansowej w dniu wydania decyzji a nie sytuacji przyszłej czy też minionej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawach, w których stosuje się ulgi, przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika występującego o udzielenie ulgi, w dacie orzekania o umorzeniu zaległości podatkowej. Pamiętać także należy, że decyzje dotyczące ulg podatkowych są decyzjami uznaniowymi i Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem wydania takiej decyzji, bada czy organ nie uchybił przepisom postępowania administracyjnego i kompetencyjnego. Bada także, czy organy podatkowe, podejmując określone rozstrzygnięcie, respektowały porządek prawny wynikający z Konstytucji. Ustawodawca, stanowiąc w art. 67 a 1 pkt 3 materialną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi (Z.Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego......, s. 270 – 271). Chociaż uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego i związane z tą oceną stanowisko wyrażone w decyzji oraz uzasadnienie decyzji nie uchybia przepisom procesowym regulującym zasady ogólne postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6). Stwierdza też, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, decyzja organów podatkowych odmawiająca skarżącemu umorzenia w całości zobowiązania podatkowego pozostaje w zgodzie także z ogólnymi zasadami porządku prawnego, wyrażonymi w Konstytucji i innych ustawach. Z pewnością nie można żądać od organów podatkowych aby odniosły się do sytuacji majątkowej skarżącego jaka może nastąpić w przyszłości. Organy podatkowe szczegółowo rozpatrzyły sytuację majątkową, życiową i rodzinną skarżącego i uznały, że zaplata zaległości podatkowej mieści się w granicach możliwości finansowych skarżącego bez obawy zagrożenia jego egzystencji.

14. NSA stwierdza, że równie trafne, co oczywiste są wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczące zakresu kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, sposobu wydawania wyroku oraz zakresu obowiązku organów podatkowych podczas stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, NSA podziela także przywołane przez Sąd pierwszej instancji, a uprzednio wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie, postulaty (wskazania, zalecenia) dotyczące wykładni i stosowania art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, reguł "uczciwego procesowania", jak też poglądy dotyczące rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. W ocenie NSA, niewskazane jest jednak rozpatrywanie zaleceń zastosowania przepisów w oderwaniu zarówno od analizowanej sprawy, jak też w oderwaniu od sposobu rozumienia rozważanej instytucji prawa, w tym przypadku – instytucji umorzenia zaległości podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umknął uwadze Sądu pierwszej instancji fakt – względnie Sąd pierwszej instancji nie przydał mu należnego znaczenia – że organy podatkowe analizowały zagadnienie wpływu obowiązku uiszczenia podatku (odmowy umorzenia zaległości) tak na aktualną sytuację materialną strony (co najważniejsze dla wyniku sprawy), jak też wpływ wspomnianego obowiązku na sytuację życiową, stan zdrowia i cel przeznaczenia otrzymanego odszkodowania (s. 5 decyzji drugiej instancji, s. 8 decyzji organu pierwszej instancji).

Podobnie – choć fakt ten z uwagi na treść przepisów nie może mieć wpływu na sposób zastosowania przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej - okoliczność realizacji obowiązku pouczenia przez notariusza stron umowy była przedmiotem rozważań organów podatkowych. Wynika to ze strony 7 decyzji organu pierwszej instancji ab intra (s. 95 akt administracyjnych) oraz ze strony 3 in fine decyzji organu drugiej instancji (s 135 akta administracyjnych). Nadto było to przedmiotem ustosunkowania się organów podatkowych na stronie 2 pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 czerwca 2010 r. [...] (s 115 akt administracyjnych), z czym, jak wynika z Protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym z 15 lipca 2010 r., skarżący zapoznał się.

Wobec podjęcia przez organy podatkowe działań, których brak był przyczyną uchylenia decyzji, odpadły powody wyeliminowania decyzji organu drugiej instancji z obrotu prawnego, wskazane w zakwestionowanym skargą kasacyjną orzeczeniu. Dlatego należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. jest w pełni uzasadniony.

NSA nie znajduje przy tym powodów, by uznać twierdzenie ze skargi kasacyjnej o tym, że "organ zobligowany jest uwzględnić sytuację na dzień wydania decyzji, a nie sytuację przyszłą, bądź minioną" za nieprawdziwe, choć z uwagi na przyczyny wyeliminowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji o odmowie umorzenia (naruszenie wyłącznie przepisów proceduralnych) – to nie przekonanie Sądu drugiej instancji jest podstawą rozstrzygnięcia. Znaczenie aktualnej sytuacji życiowej dla oceny przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej i możliwość wielokrotnego składania wniosku o umorzenie zaległości było podnoszone w orzecznictwie (wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r. II FSK 198/07 LEX nr 475539, wyrok z 29 maja 2008 r. I SA/Gd 998/07, LEX nr 469668, wyrok NSA z 18 lutego 2010 r. II FSK 1569/08, Wyrok WSA z 8 maja 2008 r. I SA/Sz 557/07 CBOSA). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 619/09, CBOSA; B. Dauter w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, op. cit. s. 382).

15. Nie została skutecznie zakwestionowana ocena organów podatkowych o niewykazaniu przez stronę, także przed Sądem pierwszej instancji, braku pouczenia jej przez notariusza o obowiązku uiszczenia podatku. Fakt ten ma o tyle marginalne znaczenie dla stosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że sugerowane przez skarżącego działania notariusza względem skarżącego nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla budżetu państwa. W razie uchybień w wykonaniu czynności notarialnych lub niekorzystnej dla sygnatariuszy treści umowy, skarżący dysponuje cywilnoprawną drogą dochodzenia roszczeń – będąc przekonanym o ich trafności – tak względem notariusza, jak względem drugiej strony ugody, jeśli uzyskana kwota odszkodowania okazała się za mała. Zbędność dodatkowego postępowania we wskazanym względzie jest podyktowana, oprócz powodów wskazanych powyżej, też tym, że jednym z warunków zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest niezdolność do zgromadzenia środków finansowych (wyrok NSA z 7 października 2010 r. II GSK 1000/09 Lex nr 746018). Zbędne jest dodatkowe prowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy, jeśli podatnik utożsamia ważny interes z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, ze swoim subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. O zaistnieniu ważnego interesu podatnika, poddanego uznaniu organu administracji, można wnosić przy niemożliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku w aktualnej kondycji majątkowej strony, lecz pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko. Wystąpienia tej przesłanki nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej wobec Skarbu państwa zobowiązań podatkowych. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, hipotetyczna możliwość wystąpienia w przyszłości, u skarżącego, trudności finansowych stanowi zbyt daleko idącą wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika.

16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.)