Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1963/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 495/13 w sprawie ze skargi O. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 495/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. s.c. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2012 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od czerwca do sierpnia 2008 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. Organy zakwestionowały bowiem uprawnienie spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje podmiot B. sp. z o.o. z siedzibą w G. Organy przyjęły bowiem, że podmiot ten nie istniał, a faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdziły, że skarżąca uwzględniając te faktury w deklaracji dla potrzeb podatku VAT naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Nadto zwróciły uwagę, że skarżący zawarł Umowę "R. L.", z której wynikało, że spółka miała sprzedawać paliwa dostarczane wyłącznie przez L. Jedynie dla utrzymania ciągłości sprzedaży Partner (O. s.c.) mógł kupować paliwa zastępcze w sytuacji, gdy L. sp. z o.o. nie była w stanie dostarczyć odpowiedniej ilości paliw. Paliwa zastępcze musiały być zakupione u dostawców wskazanych przez L. Mając to na względzie organy uznały, że spółka nie dochowała należytej staranności bowiem zawierała transakcje – wbrew postanowieniom umowy - z podmiotem niezaakceptowanym przez L., niesprawdzonym i niepewnym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji obu organów i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi odwoławczemu zaaprobowanie następujących błędów i naruszeń organu pierwszej instancji:

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej - za takową nie można uznać ogólnikowe powołanie się na art. 23 czy art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p.") w sytuacji kiedy przepisy te regulują różne materie, nierzadko wzajemnie wykluczające się,

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych, jak i przepisów materialnoprawnych, poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż w dacie dokonywania transakcji z podatnikiem spółka B. sp. z.o.o. działała jako podmiot nieistniejący,

b) usiłowanie przerzucenia na podatnika wszelkich kwestii związanych z wątpliwościami odnośnie siedziby B. sp. z o.o., czy jej oddziałów, a co za tym idzie przerzucanie odpowiedzialności z tym związanej na podatnika i obciążanie go konsekwencjami błędnych założeń i ustaleń,

c) dokonanie sprzecznych ustaleń, które wzajemnie się wykluczają tj. przyjęcie, iż zarejestrowany czynny podatnik VAT, jakim była B. sp. z o.o. może być jednocześnie podmiotem nieistniejącym,

d) nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, czy przesłuchania świadków, w sytuacji gdy przy przeprowadzeniu czynności dowodowych organ pierwszej instancji napotkał jakiekolwiek trudności, wykorzystując te sytuacje na niekorzyść podatnika, który nie dysponuje możliwościami i instrumentami, pozwalającymi na dokonanie zaniechanych przez organ ustaleń,

tj. naruszenie art.120,121, 122, 124, 187 §1, art.191 O.p.,

- art. 88 ust.3a pkt 1lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie,

- art.167 i art. 178 w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"),

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny.

Na wstępie rozważań Sąd podkreślił, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że B. Spółka z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym świadczyło szereg okoliczności wymienionych w decyzjach organów podatkowych. W szczególności WSA zwrócił uwagę, na to, że pod żadnym z adresów ujawnionych w ewidencjach, na fakturach spółka B. nigdy faktycznie nie prowadziła działalności. Spółka nie zawierała także żadnych umów najmu pomieszczeń przy ul. [...] w L.i ul. S. w K. Nawet jeśli zawarła umowy najmu w G. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...], to nie prowadziła tam działalności, a także nie dokonywała płatności za wynajem w okresach objętych niniejszą decyzją. Nie można zdaniem Sądu tracić także z pola widzenia takich okoliczności jak: brak kontaktu z prezesem oraz osobą upoważnioną do występowania w imieniu spółki B., brak zatrudnienia pracowników, brak deklaracji w podatku dochodowym oraz akcyzowym, nieuiszczanie opłat koncesyjnych, brak sprawozdań finansowych w KRS od 2004 r., sprzeczność w adresach zgłoszonych do różnych organów. Sąd zwrócił również uwagę, że sam P. S.– wspólnik skarżącej nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności mogących przybliżyć przebieg transakcji ze spółką B. a z złożonych przez niego zeznań nie wynikało, aby posiadał wiedzę o kontrahencie, z którym zawierał transakcje, mimo że na zakwestionowanych fakturach widnieje jego podpis.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. do wyroków w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Sen/ices Ltd, Country Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; w sprawie C-367/96 Kefalas i In.; czy też w sprawie C-80/11 Sąd ten analizując kwestię dochowania należytej staranności, w świetle ustaleń poczynionych przez organy, zaakcentował, że próżno jej poszukiwać w kontaktach pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również wnioski organu odwoławczego co do umowy partnerstwa handlowego "R. L.", łączącej skarżącą spółkę z firmą L. Zwrócił uwagę, że skarżąca będąc związana umową partnerską i określonymi w niej warunkami dotyczącymi innych dostawców paliwa, zgodnie z którą to wyłączny dostawca – L. miał ich wskazać w określonych w umowie sytuacjach naruszyła warunki tej umowy, co poddaje w ocenie Sądu w wątpliwość jej twierdzenie, że działała starannie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 106 § 3 i 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.")

- w zw. z naruszonymi przez organy podatkowe przepisami art. 120, art. 121, 122, 123, art. 179 § 1, 180 §1, 181, 187, 191 O.p.

- w związku z naruszonymi przez organy podatkowe uregulowaniami art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. 2007 r. Nr 168 poz. 1186 ze zm.- dalej u.k.r.s.).

- art. 232 kpc w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające m.in. na:

- przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonania sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak też nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie poprzez:

a) całkowite pominięcie przez Sąd i organy podatkowe bezspornego faktu przekazania znacznej części należności zbywcy tj. spółce B. na jej konto bankowe z tytułu dokonanego zakupu przez spółkę O. - bez wskazania przyczyny i zasadności takiego stanowiska (K- 695 i 696 akt);

b) całkowite pominięcie przez Sąd i organy podatkowe bezspornego faktu złożenia przez zbywcę, tj. spółkę B. deklaracji VAT-7 za sporne miesiące VI i VII 2008r. i brak oceny tej okoliczności, jak i nie wyjaśnienie czy spółka B. składała wcześniejsze bądź dalsze deklaracje VAT

c) pominięcie, faktu, iż obok wystawionych faktur VAT na zakup paliwa spółka O. dysponowała też dokumentami magazynowymi wydania towaru WZ;

d) nieuzasadnione przyjęcie, iż błędne czy rozbieżne adresy, pod którymi spółka zgłaszała siedzibę w różnych organach są wystarczającym dowodem na przyjęcie założenia, iż zbywca miał pełne przymioty firmy nieistniejącej;

e) błędne przyjęcie, iż kontrahent spółki B. miał jakiekolwiek możliwości sprawdzenia faktu nie regulowania przez tą spółkę należności z tytułu posiadanej koncesji, jak i błędne przyjęcie, iż cofnięcie koncesji w roku 2009r., przemawia za tym, iż kontrahent ten spełniał przymioty podmiotu nieistniejącego już w 2008r.

f) przyjęcie, iż spółka cywilna O. działała z naruszenie uregulowań umowy o partnerstwie zawartej ze spółką L., co wymownie zdaniem organów świadczy o braku należytej staranności ze strony skarżących, a z całkowitym pominięciem faktu, iż izw. Podręcznik Systemu Operacyjnego Przedsiębiorstwa "R. L." został przekazany wspólnikom 06.10.2008r. (a obowiązywał od sierpnia 2008) (K 490-497 akt)

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a ust. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na:

a) błędnym przyjęciu, iż kontrahent skarżących spółka B.w 2008 r. była podmiotem nieistniejącym i z tego względu przyjęcie jako zasadnego rozwiązania uregulowanego w art. 88 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług;

b) poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie nie zastosowanie w stosunku do skarżącego podatnika uregulowań zawartych w art. 86 ustawy o VAT;

c) nie wykazaniu i nawet nie rozpatrzeniu czy po stronie kontrahenta powstał obowiązek podatkowy, w zakresie którego dokonał on samoobliczenia podatku VAT należnego z tytułu spornych transakcji i złożył deklarację VAT 7.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów tj. art. 106 § 3 i 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, 122, 123, art. 179 § 1, 180 §1, 181, 187, 191 O.p. oraz w zw. z art. art. 21 ust. 1 u.k.r.s.

W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie poszczególnych wymienionych przepisów prawa procesowego. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie zostały natomiast tak sformułowane, że wymienione zostały wszystkie argumenty przemawiąjące, w ocenie autora skargi, za błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy kluczowe pozostają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z których wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p.

5.4. W szczególności za trafną Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ocenę Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że skarżąca wskazując na poszczególne jej zdaniem nieprawidłowości w wywiedzionej przez Sąd ocenie prawnej aprobującej ustalenia organów, nie podważa skutecznie tak kompleksowej kwalifikacji poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżąca bowiem koncentrując się na niedostateczności w zakresie podjętych środków dowodowych, konsekwentnie bagatelizuje okoliczności potwierdzające poprawność stanowiska, wedle którego czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a podmiot, który był ich wystawcą był podmiotem nieistniejącym.

5.5. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie zakwestionowały uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku VAT na podstawie wystawionych faktur przez B. sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego przez O.

W rozpatrywanej sprawie ustalono bowiem, że B. Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym. Okoliczności przemawiające za przyjęciem tego stanowiska trafnie wyeksponował Sąd pierwszej instancji, wskazując w szczególności na:

- odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] potwierdza, że ostatnia zmiana w zakresie danych spółki B. została wprowadzona dnia 27 czerwca 2006r. i dotyczyła zmiany miejsca siedziby na adres: ul. [...], K. W KRS wpisano także, że spółka posiada oddział pod adresem: ul. [...], L. Jako wspólnik spółki i prezes zarządu zgodnie ujawniony był J. N., posiadający 100 udziałów o łącznej wysokości 50.000zł (całość udziałów). Natomiast adres, którym posługiwała się spółka na pieczątkach na wystawionych fakturach, tj. G. ul. [...] nie został zgłoszony do rejestru.

- B. Spółka z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Należy mieć na uwadze, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06 wszystkie dostępne w Internecie na stronie:orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6. Nie podważa tych ustaleń okoliczność, że do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły deklaracje Spółki B. za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. Jak podkreślił to już Sąd pierwszej instancji na deklaracjach widniał adres spółki – K. ul. [...]. Deklaracje zostały złożone po upływie terminu wynikającego z przepisów tj. dnia 28 listopada 2008r. Składającym był J. N.- Prezes Zarządu. W deklaracji wykazano kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W momencie składania deklaracji VAT-7 adresy siedziby spółki B. różniły się i nigdy nie zostały skorygowane. Jak wyżej natomiast wskazano w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono adres – K. ul. [...], do urzędu skarbowego zgłoszono adres – K., ul. [...]. Z kolei na deklaracjach widniał adres – K., ul. [...].

W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego sam fakt złożenia powyższych deklaracji nie dowodzi, że podmiot figurujący, że podmiot figurujący na tych deklaracjach rzeczywiście istniał oraz że zakwestionowane w sprawie faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

5.7. Również za nietrafną należy uznać argumentację autora skargi kasacyjnej, że rozliczenie należnego podatku VAT wynikającego z powyższych deklaracji świadczy o tym, że kontrahent uwzględnił fakt powstania u niego obowiązku podatkowego i rozliczył go ze Skarbem Państwa. W złożonych deklaracjach została bowiem wykazana jedynie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem nie można takiego stanu faktycznego utożsamiać z transakcji z rzeczywistym rozliczeniem transakcji z organami podatkowymi.

5.8. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji , iż zarzucono wspólnikom brak zarejestrowania kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT, a podmiot ten był zarejestrowany oraz że zarzucono im brak sprawdzenia kontrahenta w KRS podczas gdy w KRS nie są ujawnione miejsca prowadzenia działalności, a za takie należy uznać adres wskazany na spornych fakturach (inny niż w KRS).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w decyzji organu odwoławczego podnoszono, że nie porównano adresów zgłoszonych w różnych organach przez wystawcę faktury z adresem widniejącym na spornych fakturach. Organy podatkowe uznały, że założenie przyjęte przez wspólników, iż adres na fakturach musiał być adresem prowadzonej działalności wystawcy faktur jest bezpodstawne i ryzykowne dla podatnika z racji tego, że nie ma on wiedzy z kim podejmuje współpracę, a w efekcie nie może wywodzić, że dołożył w sprawie należytej staranności. B. Spółka z o.o. w KRS zgłosiła adres K. ul. [...] i oddział w L. ul. B. W Urzędzie Skarbowym zgłosiła adres K. ul. [...], w Urzędzie Regulacji Energetyki zgłosiła adres K. ul. [...], a na zakwestionowanych fakturach widnieje- G. ul. [...].

Podatnik nie wykazał, iż chociażby wyjaśniał z kontrahentem inny adres widniejący na fakturach. Nie występował również o sprawdzenie czy wystawca faktur zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i o informacje z KRS.

Ponadto w sprawie ustalono, że pod ujawnionymi adresami firma B. nie prowadziła działalności w 2008r. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowania co do zgłoszonych przez B. miejsc prowadzenia działalności w tym wyjaśnienia z właścicielami lokali zgłoszonych jako adresy spółki oraz próby skontaktowania się z osobami podpisującymi w imieniu spółki zgłoszenia i faktury nie dały pozytywnego rezultatu.

5.9. Prawidłowości dokonanych w rozpatrywanej sprawie ustaleń nie może podważyć również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut "pominięcia przez Sąd i organy podatkowe bezspornego faktu przekazania znacznej części należności zbywcy tj. spółce B. na jej konto bankowe z tytułu dokonanego zakupu przez spółkę O. - bez wskazania przyczyny i zasadności takiego stanowiska".

W odniesieniu do tej argumentacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie można mówić o przekazaniu na konto bankowe należności "w znacznej części", ponieważ płatność gotówkowa wynosiła 141.015,28zł. wobec kwoty 70.000zł. dokonanych na rachunek bankowy co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zatem to płatność gotówką była dwukrotnie wyższa niż dokonana przelewem.

Przede wszystkim jednak sam fakt dokonania przelewu w powyższej kwocie nie dowodzi, że transakcja rzeczywiście miała miejsce. Niemożliwe było natomiast, co wykazały organy podatkowe, przeprowadzenie kontroli w B. sp. z o.o., a w konsekwencji nie możliwa była analiza operacji na rachunku bankowym tego podmiotu. Z drugiej strony nie można pominąć w sprawie właśnie okoliczności, że płatność gotówką była dwukrotnie wyższa niż dokonana przelewem, co musi budzić uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do rzetelności transakcji.

5.10. Trudno uznać również za przekonującą argumentację autora skargi kasacyjnej, że wspólnicy działali w dobrej wierze.

W skardze kasacyjnej odwołano się do wcześniej już podnoszonych argumentów, że spółka B. była polecona przez ojca wspólników dlatego rzetelność kontrahenta nie budziła ich wątpliwości.

Jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji przesłuchany w charakterze strony P. S. – wspólnik skarżącej spółki nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności mogących przybliżyć przebieg transakcji ze spółką B. Zeznał, iż ww. podmiot jest mu znany, z tego co pamięta został polecony przez ojca, jednakże nie pamiętał okoliczności dostawy paliwa z tej firmy, nie znał żadnej osoby ze spółki B. w tym osób, które podpisały faktury – J. L., R. M., udziałowca spółki J. N., ani pełnomocnika M. B., nie wskazał też żadnego pracownika, który uczestniczył w tych transakcjach. P.S. wyjaśnił, że prawdopodobnie przyjeżdżał kierowca z paliwem. Gotówkę mógł wpłacać sam lub jego rodzice. Wyjaśnił też, że "przyjechał dobry znajomy taty z K. lub innej miejscowości, inaczej nie mogło do tego dojść (...) ".

W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z powyższe zeznania potwierdzają brak wiedzy P. S. o kontrahencie skarżącej spółki, mimo że na zakwestionowanych fakturach widnieje jego podpis.

Nie bez znaczenia dla oceny braku zachowania dobrej wiary pozostaje okoliczność, że podatnik zawarł umowę ze spółką L. zastrzegającą dokonywanie zakupów wszelkiego asortymentu we wskazanych przez nią punktach czy firmach. Na podstawie zawartej przez podatnika umowy ze spółką L., spółka miała sprzedawać wyłącznie paliwa dostarczane przez firmę L. Paliwa zastępcze mogły być kupowane dla zachowania ciągłości sprzedaży u wskazanych przez L. dostawców. Skarżący nie wykazali, że występowali o potwierdzenie czy mogą nabywać paliwo od spółki B. Z tego też względu trafnie stwierdzono że podatnik nie dochował należytej staranności zawierając transakcje z podmiotem niezaakceptowanym przez L., a zatem niesprawdzonym i niepewnym. Bez znaczenia jest zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja strony w zakresie terminów otrzymania i obowiązywania umowy, że tzw. Podręcznik Systemu Operacyjnego Przedsiębiorstwa "R. L." został przekazany wspólnikom 6.10.2008r. ( a obowiązywał od sierpnia 2008r.), skoro i tak po tym okresie podatnik nie zastosował się do tych postanowień.

Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej podatnik miał możliwość zweryfikowania kontrahenta, chociażby właśnie poprzez KRS, organ koncesyjny, wylegitymowanie i potwierdzenie danych osób dostarczających paliwo i faktury, a którym podobno przekazano również gotówkę.

5.11. Z powyższego wynika, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony w sprawie w sposób prawidłowy, a skoro argumentacja skargi kasacyjnej dotyczyła jedynie tej kwestii to uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać naruszenia jakiegokolwiek z powołanych przepisów prawa procesowego.

5.12. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. z siedzibą w G., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, z uwagi na stwierdzenie, że spółka B. była podmiotem faktycznie nieistniejącym.

W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a ust. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na:

a) błędnym przyjęciu, iż kontrahent skarżących spółka B. w 2008 r. była podmiotem nieistniejącym i z tego względu przyjęcie jako zasadnego rozwiązania uregulowanego w art. 88 ustawy o VAT;

b) poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie nie zastosowanie w stosunku do skarżącego podatnika uregulowań zawartych w art. 86 ustawy o VAT;

c) nie wykazaniu i nawet nie rozpatrzeniu czy po stronie kontrahenta powstał obowiązek podatkowy, w zakresie którego dokonał on samoobliczenia podatku VAT należnego z tytułu spornych transakcji i złożył deklarację VAT 7.

Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że spółka B. była podmiotem nieistniejącym oraz "nie wykazaniu i nawet nie rozpatrzeniu czy po stronie kontrahenta powstał obowiązek podatkowy, w zakresie którego dokonał on samoobliczenia podatku VAT należnego z tytułu spornych transakcji i złożył deklarację VAT 7".

Jednak jak wyżej wskazano w odniesieniu do wadliwości tych ustaleń, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).