Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1874/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 332/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 332/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 października 2013 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 122.135 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że podatnik w 2007 r. uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik drużyny zawodowej piłki siatkowej Klubu [...] na podstawie umowy z dnia 11 czerwca 2004 r. zawartej na czas określony oraz porozumienia z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie warunków realizacji umowy cywilno- prawnej zawartej w zakresie realizacji usług reklamowych i promocyjnych. Warunki ww. umów szczegółowo określały zobowiązania podatnika. Za wykonane usługi firma "G." P. G. wystawiała faktury VAT, które rejestrowane były w poszczególnych miesiącach 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności: obuwie sportowe, stroje sportowe, materiały biurowe, usługi księgowe, najmu mieszkań, rehabilitacyjne, leasingowe oraz napraw samochodów. Kolejno organ odwoławczy zaakcentował, że przychody z tytułu uprawiania sportu, do których należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2- 4 ustawy. Przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego umowa z dnia 11 czerwca 2004 r. zobowiązywała zawodnika do ściśle określonych zachowań m.in. do: reprezentowania barw klubu, godnego reprezentowania klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego. Nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało klub do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym. Podobnie porozumienie z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie warunków realizacji ww. umowy jest umową zobowiązującą do określonych świadczeń na czas nieokreślony na ściśle określonych zasadach. Organ zwrócił uwagę na § 3 porozumienia, który mówi że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu, który jest reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Wyklucza to przesłankę działalności gospodarczej. Podkreślił, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ wyraził pogląd, że działalność sportową organizował i prowadził związek sportowy, co przeczy twierdzeniom podatnika, że tę działalność w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził zawodnik zrzeszony w klubie. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie uznał aby umowy zawierane przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadzi. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym. Zdaniem Sądu sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. z uprawiania sportu, bądź z tytułu wykonywania usług, opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Sąd odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych zauważył, że nie dotyczyły one rozpoznawanej sprawy, a tym samym nie były wiążące dla organu odwoławczego i Sądu. Interpretacja załączona do skargi odnosiła się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również przepisu art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Podatnik był regularnie wzywany do osobistego stawiennictwa. Nieobecność jego była wprawdzie usprawiedliwiana przez jego pełnomocnika, lecz ostatecznie uzależnił przesłuchanie od uprzedniego przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez niego dowodów. Organ pierwszej instancji odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków uzasadniając podstawy tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego nie podał przyczyn uzasadniających konieczność przesłuchania świadków. Następnie Sąd odniósł się do zarzutów związanych z zeznaniami świadka R. P.. Podniósł, że organ podjął próbę przesłuchania tego świadka, lecz okazało się to niemożliwe. Nie można więc wymagać od organu przeprowadzenia czynności, których przeprowadzenie z obiektywnych przyczyn jest niemożliwe. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że istotą sporu było zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co skutkowało przyjęciem zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Wykonywanie usług przez R. P. było okolicznością neutralną w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kontraktów z Polskim Związkiem Piłki Siatkowej. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości w tym zakresie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniesiono również o dopuszczenie dowodu z interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r. wydanej dla skarżącego. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 13 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowiące źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2- 8 może dla celów podatku dochodowego zliczyć te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT gdy jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne o których mowa w art., 5b ust. 1 ustawy PIT".

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. “polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej",

- art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na uznaniu, że nie doszło do naruszenia:

1) "art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych w drodze ustalenia, iż podatnik nie udowodnił, aby usługi określone w fakturach wystawionych przez firmę P. R. P., podczas gdy kontrola ograniczyła się do sprawdzenia dostarczonych przez podatnika dokumentów w których znajdowała się umowa źródłowa z firmą P. oraz faktury- dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się że są to okoliczności kwestionowane- próba udowodnienia okoliczności przeciwnych przez podatnika nie została przez UKS zrealizowana (choć rozpoczęta) co zostało zaakceptowane przez IS",

2) "121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji sprzecznej z innymi decyzjami wydawanymi w analogicznych stanach prawnych przez inne Izby Skarbowe oraz zajęcie stanowiska sprzecznego z interpretacją indywidualną wydaną przez organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie [...] dla innego podatnika- również profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej a stwierdzająca, iż prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym zawodnik świadczący usługi m.in. reklamowe na rzecz Klubu będzie w prowadzonej działalności gospodarczej traktowany jak podatnik VAT",

- "art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, podatnik nie zrezygnowała ze stawiennictwa na przesłuchaniu lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS. Nieakceptowalne jest więc twierdzenie po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się do stawiennictwa skoro miał prawo złożyć wyjaśnienia w odniesieniu do kompletnego materiału dowodowego.",

- "art.187 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo braku analizy kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielanie klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów określonych dla roku 2007, w § 1 pkt 2 § 3 i § 4 umowy z dnia 11.06.2004 roku pomiędzy K. [...] a P. G.", "poprzez pominięcie kontraktów z PZPS- w protokole kontroli żadnego roku (2007- 2010) nie ujawniono, aby analizowane kontrakty podatnika z PZPS pomimo, iż stwierdzono w protokole, iż na ich podstawie podatnik wystawiał PZPS faktury- brak faktycznych różnic w stosunku do sytuacji w których podatnik wystawił faktury dla Klubu",

- "art. 188 Ordynacji podatkowej pomimo bezzasadnego oddalenia części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez Podatnika na podstawie zawartej umowy w ramach wykonywanej przez Podatnika działalności gospodarczej, bowiem nie wystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów oraz brak rozstrzygnięcia co do wniosku dotyczącego przesłuchania P. po kuriozalnym- jednorazowym nawet nie zweryfikowanym stwierdzeniu domownika o nie przebywaniu świadka w miejscu zamieszkania".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na wstępie wskazać również należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że skarżący wskazał na wstępie skargi kasacyjnej szereg uchybień, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty te były już stawiane na wcześniejszym etapie postępowania i były badane przez Sąd pierwszej instancji. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona odniosła się do powyższych zarzutów robiąc to jednak w skrótowy sposób, nie uwzględniając przede wszystkim wymogu wykazania, że przedstawiane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutów w skardze kasacyjnej, które skierowane byłyby pod adresem Sądu pierwszej instancji, że nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu dowodowym.

Odnosząc się kolejno do przedstawionych zarzutów, należy wskazać że, kwestia faktur wystawionych przez firmę "P." R. P. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wskazywały organy podatkowe, dla merytorycznej warstwy postępowania, ustalenia dotyczące faktycznego wykonywania usług przez firmę "P." nie miały znaczenia. Istotą sporu było bowiem niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu. Konsekwencją tego było przyjęcie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie rozpatrywano zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w kategoriach przyjętych dla działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził Sąd pierwszej instancji wskazując, iż wykonywanie usług przez R. P. było okolicznością neutralną w niniejszym postępowaniu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można także odczytać czy podatkowy organ odwoławczy naruszył przepis § 1 czy § 2 art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem, której jednostki redakcyjnej tego przepisu miałoby dotyczyć uchybienie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, iż organy nie naruszyły powyższego przepisu. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wypowiedział się i ocenił postępowanie organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy stanu faktycznego sprawy w tym zakresie wskazał, że skarżący był regularnie wzywany do osobistego stawiennictwa. Nieobecność jego była usprawiedliwiana przez jego pełnomocnika, lecz ostatecznie uzależnił przesłuchanie od uprzedniego przeprowadzonego przez organ wnioskowanych przez niego dowodów. Organy podatkowe dopełniły natomiast wszystkich obowiązków formalnych związanych ze wskazanymi przez stronę dowodami. Ostatecznie odmówiły przeprowadzenia przesłuchania wskazanych świadków oraz odstąpiły od przesłuchania R. P. z uwagi na obiektywny brak możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezzasadne. Ponadto autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, aby naruszenie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej jej autor podnosi zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że organ podatkowy pierwszej instancji stosownym postanowieniem odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, uzasadniając przyczyny tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zebrany materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie. Natomiast pełnomocnik skarżącego nie podał przyczyn uzasadniających konieczność przesłuchania świadków. W zaskarżonym wyroku Sąd w pełni podzielił takie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. Odnosząc się natomiast do przesłuchania R. P., jak wyżej wskazano, przeprowadzenie tego dowodu nie było obiektywnie możliwe.

Pełnomocnik skarżącego wskazał również na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielania klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów określonych w § 1 pkt 2 i § 3 i § 4 umowy pomiędzy K. [...] a skarżącym. Nie wskazano jednak, której jednostki redakcyjnej tego przepisu miałoby dotyczyć uchybienie. Wskazując na powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił dlaczego kwestie te wymagają wyjaśnienia i dlaczego mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie wystarczającym pozostaje zatem wskazanie za Sądem pierwszej instancji, że w tym zakresie organy wyjaśniły, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości.

Przechodząc do analizy zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że pełnomocnik skarżącego określił go jako błędną wykładnię art. 13 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowiące źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyklucza opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej podczas gdy podatnik uzyskuje dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2- 8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie, wobec nie wykazanie przez skarżącego, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jest ocena czy przychody podatnika zawodowo uprawiającego sport, prowadzącego działalność gospodarczą, stanowią przychody związane z uprawianiem sportu, czy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji podatnik kwalifikował wszystkie sporne dochody związane z grą w klubie sportowym oraz uzyskane świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej. Organ zaliczył sporne przychody do przychodów, wymienionych w art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów należy zaznaczyć, że katalog źródeł przychodów zamieszczonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, tj. dany przychód nie może zostać zakwalifikowany jednocześnie do innych źródeł przychodów. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o które mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychód z uprawiania sportu. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że przez przychód z uprawiania sportu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., należy rozumieć "zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe". Zarazem poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że jeżeli "sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.)". Warunkiem zatem rozpoznania przychodów sportowca, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wykazanie, że jego aktywność spełnienia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym braku cech wskazanych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Rzecz w tym, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, wypełniającej kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b u.p.d.o.f. Żaden natomiast ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala na podważenie tej konstatacji. W tym miejscu przypomnieć wypada, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji w tych jego aspektach, które nie są objęte zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonym wyroku, na etapie kontroli kasacyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości.

W tym kontekście, uznać należy, że skoro stwierdzono, iż skarżący nie wykonywał działalności w warunkach odpowiadających działalności gospodarczej, to bez wpływu na wynik sprawy pozostaje odwoływanie się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jest bezzasadny. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni spornych przepisów, co potwierdzone zostało przez Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku nie potwierdzono jedynie interpretacji organów w zakresie kwalifikowania do właściwego źródła przychodów związanych ze świadczeniem usług reklamowych i wizerunku. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, pomimo tego przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Naruszenie tych przepisów nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. O subsumcji pod wskazany wyżej przepis prawa materialnego zdecydowały również takie elementy niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego jak cechy prowadzonej przez skarżącego działalności tj.: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, ograniczenie swobody uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do zamieszczonego w petitum skargi kasacyjnej wniosku o dopuszczenie dowodu z indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej dla podatnika w dniu 4 listopada 2014 r., na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Zgodnie ze wskazanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzi dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie istotne wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia dowodu. Ma to znaczenie, w szczególność z uwagi na to, że wskazany dokument jest interpretacją podatkową wydaną na podstawie stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. W związku z tym należałoby przyjąć, że jest to dowód co do prawa, a nie co do faktów. Taki dowód nie może zostać przeprowadzony w ramach wskazanej procedury art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wniosek taki należałoby potraktować jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).