Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2016/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 358/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 358/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi S. M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej skarżąca spółka), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 25 października 2016 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji), postanowieniem z 25 października 2016 r. przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zweryfikowania rozliczenia.

2.2. Postanowieniem z 5 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu tego podatku. Wskazał, że organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z 18 sierpnia 2016 r. przedstawił powody przedłużenia terminu zwrotu VAT, wskazując na wszczęcie kontroli podatkowej, konieczność zweryfikowania dokumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę. Zaznaczył także, że wszczęte i prowadzone w stosunku do skarżącej spółki, kontrole podatkowe przez inne organy kontroli skarbowej zakończyło się ustaleniem, że dokumenty wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez niewłaściwe zastosowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść orzeczenia, a polegający na niezasadnym przyjęciu, że zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadpłaty VAT, w sytuacji, gdy ani z treści postanowienia, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają żadne okoliczności wskazujące na powzięcie przez organy podatkowe uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżone postanowienie podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli tego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

4.2 Sąd pierwszej instancji, wskazując na uzasadnienie powyższej uchwały przyjął, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewidują konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Podkreślił, że w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika". Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwiało się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono bowiem, że z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz z wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,

5.2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 274b §1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego w zakresie w jakim nie wskazały konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT, podczas gdy w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres, co oznacza, że organ konkretnie wskazał do jakiego momentu przedłuża termin zwrotu, posługując się przy tym zwrotem w brzmieniu ustawowym.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017r., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia zwrotu, organ podatkowy określając termin zwrotu winien wskazać konkretną datę przesunięcia zwrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, ze dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wskazanie zdarzenia prawnego kończącego skuteczność prawną czynności prawnej (przedłużenia terminu), np. jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – zakończenia procedury weryfikacji.

5.5. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt. 5.2.1. i 5.2. tej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu, prowadzącym do uchylenia wyroku i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji jest zatem taka sytuacja, w której uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżony wyrok, a wada ta wyklucza jego kontrolę kasacyjną. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgadzał się z przyjętą w uzasadnieniu wyroku oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej także pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu, kwestionowano stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące braku wskazania konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu skarżącej spółce różnicy podatku naliczonego nad należnym. Argumentowano, że organ I instancji, posługując się dosłownym brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "określił ramy czasowe" przedłużając 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za wymieniony w postanowieniu okres rozliczeniowy".

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tych zarzutów oraz przywołanej dla ich uzasadnienia argumentacji, podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, opartą na wykładni przyjętej w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16

Wprawdzie przyjęty w uzasadnieniu powyższej uchwały warunek wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie może pozostawać obojętna przedstawiona w uzasadnieniu uchwały argumentacja. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w niej, że pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ podatkowy miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Ponieważ zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów podatkowych na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego" przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1736/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślono, że uchwała z 24 października 2016 r., w kwestii sposobu przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w szczególności określoności tego terminu, wyznacza przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów standard ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego prawa, który stoi na przeszkodzie możliwości przedłużania terminu zwrotu VAT w sposób samoaktualizujący się i całkowicie uzależniony od dyskrecjonalnej woli organu prowadzącego postępowanie, tj. bez określenia konkretnej daty zakończenia weryfikacji. Trafnie zwrócono uwagę na to, że przeciwny pogląd de facto wyłącza spod kontroli sądów administracyjnych kwestie badania, czy zwrot VAT nastąpi w rozsądnym terminie. Sytuacja taka jest niemożliwa do zaakceptowania, gdyż otwiera drogę, bądź to do systematycznego podważania unijnego prawa do zwrotu VAT, bądź to do akceptacji dla naruszeń organów w zakresie urzeczywistniania zwrotu w rozsądnym terminie (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE z 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 oraz C-181/99).

Odnotować przy tym także należy utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że z uwagi na "prospektywne" skutki uchwały, z 24 października 2016 r., postanowienia o przedłużeniu zwrotu wydane do czasu zakończenia weryfikacji, bez wskazania, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, nie naruszają prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego o ile postanowienia te zapadły przed wydaniem tej uchwały. Bazowanie bowiem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przytoczonego już stanowiska w uzasadnieniu uchwały, w którym zanegowano praktykę organów podatkowych wydawania "jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji" nie może być uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10, z 4 czerwca 2014r.,sygn. akt I FSK 275/14, z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 621/14 oraz z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14 oraz wyroki z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18) oraz z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17 – CBOSA).

6.6. Podzielając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno postanowienie organu pierwszej instancji jak i zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zostały wydane już po podjęciu przez skład siedmiu sędziów uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej bazujące na odmiennej niż przyjęta w tej uchwale wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mogły zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi.

6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż była pozbawiona uzasadnionych podstaw.

-----------------------

7