Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 973/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w B. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w tym zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, Strona świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W łańcuchu tym spółka T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. pełniły funkcję znikającego podatnika, spółki E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. stanowiły tzw. "bufor" - wypełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Strona zaś pełniła rolę brokera. Jako broker czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru (dyski M. ) poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr[...]/2016 z dnia [...] stycznia 2016 r. wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o., gdyż faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, dokumentuje czynność dokonaną jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wystawiona przez Stronę faktura VAT z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...]na rzecz H. z siedziba w Finlandii nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży towaru, zatem nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 u.p.t.u., nie stanowi również czynności opodatkowanej podatkiem VAT w: rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., w związku z jej wystawieniem nie powstał także obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 pkt. 22 u.p.t.u., a także nie powstał obowiązek podatkowy określony w art. 20 tej ustawy.

Organ stwierdził również, że Strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Strona w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2016 r. niesłusznie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a wykazana przez Stronę kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. jest niezasadna.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 2624 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że czynności wskazane na fakturach nie zostały dokonane,

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), w zakresie w jakim nie rozstrzygnął wątpliwości faktycznych na korzyść Strony.

Jednocześnie pełnomocnik wnosi o przeprowadzenie dowodów:

- z akt kontroli podatkowej w B. spółka z o.o. Sp.k., której komplementariuszem jest B. Sp. z o.o. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2017 r., wydanego prze Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ,

1) ponownego przesłuchania prezesa zarządu B. Sp. z o.o. na okoliczności podniesione w skarżonej decyzji,

2) przesłuchania świadków:

-ponownie J. P. na okoliczność kontaktów handlowych B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o.,

- T. S. oraz G. K. na okoliczność wykonywanych prac logistycznych na rzecz B. Sp. z o.o. w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji,

- M. B. oraz M. K. w zakresie działań podejmowanych na rzecz B. Sp. z o.o. w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji,

- wydruków z korespondencji elektronicznej B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o. oraz H. ,

- raportów handlowych dotyczących weryfikacji kontrahentów B. Sp. z o.o. znajdujących się w posiadaniu Spółki.

Zaskarżona decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W ocenie DIAS, obrót dyskami M. , w którym uczestniczyła Strona wyczerpuje znamiona tzw. obrotu łańcuchowego, natomiast podstawą zakwestionowania przez organy transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez S. Sp. z o.o. są ustalenia w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach fikcyjnych dostaw na wcześniejszych etapach transakcji.

Według DIAS o obrocie łańcuchowym świadczą następujące okoliczności: międzynarodowy charakter transakcji i dostawy wewnątrzwspólnotowe, uczestnictwo wielu podmiotów w dostawach tego samego towaru, w tym tzw. "znikającego podatnika", szybkie zmiany dostawców i nabywców towarów, bardzo krótkie terminy płatności, brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli towaru, brak gwarancji na towar, odwrócony łańcuch płatności, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, zamówienia i negocjacje handlowe prowadzone drogą mailową i telefonicznie, oferowany towar w cenach niższych od cen rynkowych, brak faktycznego przemieszczenia towaru pomiędzy początkowymi ogniwami łańcucha: L. s.r.o. - T. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o. - E. Sp. z o.o., wniosek o zwrot różnicy w podatku VAT złożony przez Skarżącego w przyspieszonym terminie [...] dni od dnia złożenia deklaracji, błyskawiczny przebieg transakcji nie obarczony ryzykiem niepowodzenia istniejącego w przypadku podmiotów uczciwie funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej, opartej na konkurencyjności, brak rzeczywistej weryfikacji podmiotów, z którymi została podjęta współpraca.

DIAS wskazał, że w łańcuchu dostaw podmiotem wiodącym była L. s.r.o., rolę znikającego podatnika pełniła T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., buforem była E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Strona zaś pełniła rolę brokera, tj. podmiotu realizującego zysk.

DIAS podniósł, że w celu zalegalizowania towaru wprowadzanego przez firmę L. s.r.o. oraz w celu wygenerowania podatku naliczonego firma T. Sp. z o.o. udokumentowała ich zakup fakturami VAT wystawionymi przez I. , który faktycznie nie dokonał dostawy towarów na rzecz tego podmiotu.

Organy ustaliły, że w styczniu 2016 r. Strona zatrudniała pracowników lecz jej prezes P. P. w złożonych zeznaniach nie pamiętał ile osób było zatrudnionych, nie pamiętał również jakie było źródło finansowania działalności. Strona nie dysponowała własnym magazynem, korzystała z magazynu B. . Sp. z o.o. Sp. K., nabywała dyski M. od firmy S. Sp. z o.o., która po nabyciu towaru od Spółki E., natychmiast wykazała dostawę na rzecz Strony. Z kolei spółka S. nabywała towar, którego źródłem pochodzenia była znikający podatnik. DIAS podniósł, iż wystąpił odwrócony łańcuch płatności, tj. Strona przelewów dostawcy dokonywała dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy. Strona nie ponosiła żadnego ryzyka, nie angażowała swoich środków finansowych w związku z zakupem towaru. Strona nie miała też żadnego problemu ze zbyciem towaru. Obrót pomiędzy dostawcą a odbiorcą, jak również pozostałymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach odbywał się bardzo szybko, przy czym Strona nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie.

DIAS wskazał, że spółka S. sama wysłała ofertę współpracy do Strony, natomiast ustalenia w przedmiocie transakcji prowadzone były mailowo. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Prezes Spółki nie był w siedzibie S. Sp. z o.o., nie pamiętał czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzał jej wiarygodność, nie wiedział również skąd pochodził towar nabyty od S. ani czy towar posiadał gwarancję, jaki był rok i kraj produkcji. Odbiorca Strony, tj. H. również sama wysłała do Strony w styczniu 2016 r. zapytanie mailowe dotyczące współpracy, Strona wcześniej nie znała tej firmy, ani nie wiedziała skąd miała kontakt do Strony. Kontakt odbywał się mailowo. S. zamawiała towar mailowo lub telefonicznie w firmie E. sp. z o.o., nie znała źródła jego pochodzenia.

DIAS przyjął, że z dokumentacji magazynowej w zakresie współpracy E. sp. z o.o. z innymi podmiotami wynika, iż towar przyjęty do magazynu w styczniu 2016 r. posiadał swoja pozycję magazynową i pozostawał w niej aż do dostawy przez C. do nabywcy E. sp. z o.o., pomimo, iż był kilkukrotnie w ciągu zaledwie kilku minut awizowany i zwalniany przez kolejne podmioty (informacje o wydaniu na kolejną firmę były przesyłane mailowo). DIAS wskazał, że wyniki kontroli przeprowadzonych w firmie E. sp. z o.o. oraz jej dostawcy M. sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. potwierdziły pozorność transakcji.

DIAS ustalił, że zarówno M. sp. z o.o., jak i T. Sp. z o.o. zostały założone przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek z o.o. i ich dalszej odsprzedaży (przez B. L. u tego samego notariusza i na zlecenie tych samych osób), posiadały minimalny kapitał zakładowy, następnie sprzedane zostały obywatelom Węgier w tym samym dniu. Co więcej zarządzanie odbywało się poza terytorium Polski, od momentu nabycia przez osoby zagraniczne firmy osiągały milionowe obroty.

W ocenie DIAS, zeznania złożone przez J. P. wskazują, że Spółka była jednym z ogniw łańcucha transakcyjnego zmierzającego do nadużyć w podatku VAT, a prezes spółki miał tego świadomość. Jak podał DIAS, z protokołu kontroli podatkowej wynika, że S. znajdowała się w łańcuchu firm pełniąc role "bufora", w którym występują tzw. "znikający podatnicy" i świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach. Nabywała towar, którego źródłem pochodzenia każdorazowo był tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot, który naliczał podatek do swojej sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, ale nie odprowadzał go do Skarbu Państwa, sprzedaż towaru odbywała się najczęściej tego samego dnia, lub dnia następnego. Towar wielokrotnie zmieniał właściciela na podstawie dyspozycji przekazywanych e-mailowo do centrum logistycznego, bez faktycznego przemieszczania towaru. Sprzedawany towar nie był ubezpieczony, a sprzedająca firma nie udzielała na niego żadnej gwarancji. Dodatkowo przy zawieraniu transakcji brak było osobistych kontaktów pomiędzy kontrahentami, a sprzedaż odbywała się "zdalnie", bez fizycznego dostępu do towaru. Przelewów dostawcom Spółka dokonywała dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy.

O pozorności transakcji w ocenie organów podatkowych świadczą następujące okoliczności: według informacji z UPS - towar dostarczony do H. był zapakowany w jednej paczce o wadze 15 kg, według CMR (S.) towar był zapakowany w dwa kartony o łącznej masie 16 kg, według CMR (E.) - towar był zapakowany w 2 kartony o łącznej wadze 20 kg; według ustaleń towar nie był przepakowywany, bardzo ogólne zeznania Strony i świadka J. P. wskazujące, że osoby te nie miały elementarnej wiedzy w zakresie zamówień, dostaw towaru, firm współpracujących, jak też samych towarów (parametrów, roku i kraju produkcji, wyglądu). Wskazano na wątpliwą rzetelność firmy H. wynikająca z ustaleń dokonanych przez fińską administrację podatkową. Podkreślono nierzetelność firm: T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., zasłanianie się przez Prezesa Strony niepamięcią w zakresie okoliczności zakwestionowanych transakcji. Firma E. nie posiadała towaru na magazynie, kupowała towar pod konkretne zamówienie, wbrew temu co zeznał J. P. - Prezes S. Sp. z o.o. Wskazano na niski kapitał zakładowy firm uczestniczących w łańcuchu (5.000 zł - T. Sp. z o.o., M. Sp.z o.o., E. Sp. z o.o., 6.000 zł - S. Sp. z o.o.), okoliczności nawiązania współpracy z H., J. P. wysyłając ofertę do Skarżącego wpisał: dostępność 1 dzień, co wyklucza możliwość zamówienia towaru od E. w tak krótkim czasie, z korespondencji mailowej wynika, że pierwszy kontakt w zakresie transakcji zakupu - sprzedaży dysków miał miejsce ze strony S. Sp. z o.o., podczas gdy P. P. zeznał, że to firma H. skontaktowała się ze Stroną.

Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , że Stronie zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT wystawionej przez S. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentuje ona faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak dokonywania przez Stronę faktycznego nabycia i dostawy towaru jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT było podstawą do odmówienia zastosowania stawki 0% odnośnie WDT.

DIAS stwierdził że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, którego dotyczy zakwestionowana transakcja, wpisująca się w schemat oszustwa łańcuchowego. W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności podniósł, że brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. DIAS uznał, że Strona zadbała jedynie o posiadanie dokumentacji i nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, a zatem wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią nadużycie podatkowe. Nie budziło wątpliwości DIAS, że o braku zachowania należytej staranności przez Stronę świadczy, sposób znalezienia kontrahenta, nawiązania współpracy, czy też forma kontaktów, które głównie sprowadzały się do kontaktów za pomocą środków elektronicznych. Poza kręgiem jej zainteresowania pozostawało źródło pochodzenia towaru.

DIAS ocenił, że podmioty biorące udział w transakcji nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarem w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej. Z uwagi na zaplanowany charakter transakcji spółki te nie ponosiły żadnego ryzyka, ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy.

Organy wskazywały, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, Strona posiada cechy tzw. "brokera", czyli ostatniego ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru na rzecz podmiotu zarejestrowanego w innym kraju Unii Europejskiej oraz zastosowaniu stawki 0% występuje o zwrot naliczonego VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Według ustaleń organów podatkowych, Strona nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, przez bardzo szybki sposób jej realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności.

Mając na uwadze całokształt ustaleń faktycznych, DIAS przyjął, że wystawiona przez Stronę faktura VAT nr [...] z [...] stycznia 2016 r. na rzecz H. nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży towarów (dysków), nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie powstał obowiązek podatkowy, zaś celem tej transakcji było zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki VAT) i wystąpienie przez Stronę, będącą ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, a odnosząc się do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych wskazał, że sprawie został już zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postepowania sądowego, zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wypływ na wynik postępowania tj. art. 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. i 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę a w rezultacie przyjęcie, że po stronie Skarżące zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT,

- obrazę przepisów prawa materialnego tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że czynności wskazane na fakturach nie zostały dokonane i były jedynie pozorne,

- naruszenie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p., w jakim organ nie rozstrzygnął wątpliwości na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce.

Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktura nabycia dysków M. wystawiona na rzecz Skarżącej dokumentuje rzeczywistą transakcję i w konsekwencji, czy stanowiła dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności. Według organów faktura ta, jak też dokument sprzedażowy Skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje Skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że Skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę "brokera". Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Regulacja z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której odwołał się organ odwoławczy, a poprzedzające w wykazywanym łańcuchu dostaw Skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Cargo Services, co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu dyskami M. nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. (C-354/03), F. Ltd. (C-355/03), B. Ltd. (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) i R. (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy.

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Notabene, NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanej w zaskarżonej decyzji fakturze VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem Skarżącej, która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem Skarżącej spółki, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera H., a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie H. dysponowała towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Organy prawidłowo wykazały, że Skarżąca uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0".

Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także Skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów –T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. S. Sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Podkreślić należy, że organu zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie został przeanalizowany, w skład którego wchodziły protokoły z kontroli podatkowych ww. podmiotów, wydane wobec nich decyzje wymiarowe czy też dowody z zeznań świadków, osób biorących udział w procederze "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

Jeśli się zważy te ustalenia oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynów C., nie może być wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. Są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem Skarżącej, co do których Skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycie dysków M. oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez Skarżącą w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także Skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturze dokumentującej takie transakcje. Inną kwestią jest czy Skarżąca może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 R., C-110/94 I.). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 K. i R.) Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 M. i C-142/11 D. w wyroku w sprawie C - 285/11 B. czy w wyroku w sprawie C-78/12 E.).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jest silnie zakorzeniony w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, co już wyżej Sąd podkreślał, Skarżąca nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Skarżącej z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co szerzej będzie jeszcze przedmiotem omówienia Sądu.

Przed omówieniem charakterystyki działalności Skarżącej spółki w zakresie obrotu dysków M. trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, Skarżąca, jako przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawa towaru (dysków M. ) następowała przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych.

W odniesieniu do sposobu nawiązania współpracy przez H. ze spółką B. podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie podmiotu gospodarczego z innego kraju, który bez posiadania bliższych informacji o firmach takich jak B. , nigdy nie zajmujących się obrotem dyskami, nie mających strony internetowej, z której wynikałoby, że takie towary są w ich ofercie, zwraca się do nich w poszukiwaniu tego towaru. Podmiot fiński zamiast poszukiwać kontrahentów, którzy oferowali takie towary w Internecie ze wskazaniem cen, posiadających doświadczenie w obrocie tym towarem, znajduje nieznane podmioty, następnie podejmując ryzyko utraty znacznych kwot, reguluje płatność za całość towaru w formie przedpłaty. Co więcej podmiot fiński, decyduje się skorzystać z pośrednictwa nieznanej mu wcześniej spółki, ponosząc w związku z tym dodatkowe koszty marży dla pośrednika, a w analizowanym przypadku, również dodatkowe koszty transportu (bowiem trasa jaką musiał przebyć towar, poprzez zaangażowanie spółki B. w proceder). Taka sytuacja nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu.

Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że Spółka pełniła w procederze określoną funkcję - tzw. brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wszystkie transakcje objęte badaniem w kontrolowanym okresie, mające za przedmiot dalszą odsprzedaż dysków M. opodatkowana była stawką "0" (WDT). Nie odnotowano ani jednej transakcji na rzecz podmiotu krajowego dotycząca sprzedaży elektroniki. Skarżąca dokonała jedynie sprzedaży usługi do spółki G. sp. z o.o., która to faktura dotyczyła prowadzenia prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, która usługa została zakupiona od O. (k. 7, Tom I akt administracyjnych).

Kolejną okolicznością, która charakteryzuje prowadzoną przez Skarżącą działalność w zakresie obrotu dyskami jest kwestia płatności, która jak słusznie zwróciły uwagę organy odbiega zdecydowanie od typowych realiów gospodarczych. Po pierwsze z zebranych dowodów wynika, że odbiorca unijny w ramach wykonywanego przez Skarżącą WDT dokonywał przedpłaty w pełnej wysokości przelewem bankowym. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie. Zgodzić się należy z organami, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie jest niespotykane, bo racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości, przed jego wydaniem. Tym bardziej, że kontrahenci Skarżącej w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych.

Wskazany sposób płatności w powiązaniu z brakiem spotkań biznesowych z H. , na którym Skarżąca mogłaby pozyskać potrzebne zaufanie w ocenie Sądu wskazuje, że transakcja z założenia miała jedynie "maskować" karuzelę podatkową. Skarżąca nie potrafiła również wyjaśnić, dlaczego zagraniczny kontrahent nie dokonywał zakupu samodzielnie, skoro mógł podobnie jak Skarżąca znaleźć ich dostawców.

W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że Skarżąca brała świadomy udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jej dobrej wiary.

Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się stosowną dokumentację. Powyższe akty staranności skarżącego bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że prezes spółki B. P. P., który dysponował najszerszą wiedzą na temat spornych w sprawie transakcji i ich przedmiotu, nie zajmował się szczegółami, takimi jak odbiór przesyłek z S. , sprawdzenie ich zawartości, a także przygotowanie do transportu do H.. Towar natomiast trafił do magazynu firmy B. sp. z o.o. sp. k., jako podmiotu świadczącego usługi podwykonawcze dla Skarżącej. Zeznania prezesa Skarżącej spółki dotyczące zakwestionowanych transakcji w istocie sprowadzając się do braku wiedzy co okoliczności ich zawierania i szczegółów, pomimo, że w miesiącu styczniu 2016 r. Spółka nie wystawiła (poza fakturą na rzecz G. sp. z o.o.) innych faktur sprzedażowych.

Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru, stanowi swego rodzaju zasłonę dymną, która jednak musi opaść odsłaniając rzeczywisty charakter działań Skarżącej pod wpływem wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić przychodzi, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Skarżąca spółka świadomie brała udział w procederze obrotu dyskami M. mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (szczegółowo tą kwestię omówiono na stronach 30-31 zaskarżonej decyzji). Tym samym nie można zarzucić organom naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak czyni to w skardze Skarżąca.

Zauważyć wypada, że Skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę w odwołaniu. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 9/19 (LEX nr 2657829), gdzie wskazano, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Sąd zatem nie znajduje zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w zakresie odmowy przesłuchania świadków i włączenie wskazanych przez stronę dokumentów, i tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia normy zawartej w art. 188 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 532/19 (LEX nr 2744558) i uznane go za swój, jak bowiem wynika z tezy w nim zawartej jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. akt sprawy I FSK 928/17, LEX nr 2664552), wskazując, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Określona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców zasada rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego nie ma zastosowania (ust. 3 pkt 2), jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów. Skarżąca nie potrafiła wykazać swojej nieświadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Co więcej, organ wykazał jej świadomość w tej kwestii. Wykazywanie podatku VAT do zwrotu wiązało się z naruszającym prawo nadużyciem systemu tego podatku.

Ponieważ efekty wykładni językowej w realiach przedmiotowej sprawy ww. przepisu nie są wieloznaczne nie można mówić również o naruszeniu art.2a O.p. tj. zasady in dubio pro tributario. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.