Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 899/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2, 3 i 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Miasta G. wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008- 2011 inwestycji (budowy krytej pływalni "A" ) - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że [...] r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008-2011 inwestycji (budowy krytej pływalni "A" ).

We wniosku tym, i jego uzupełnieniach złożonych na wezwanie organu, został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Miasto G. (dalej także "wnioskodawca") w latach 2008-2011 zrealizowało inwestycję w postaci budowy krytej pływalni "A" (dalej: "Pływalnia"). W ramach tej inwestycji wnioskodawca wytworzył środki trwale o wartości przekraczającej [...] zł oraz środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej kwoty [...] zł, przy czym zapytanie objęte wnioskiem dotyczy wyłącznie środków trwałych o wartości [...] zł lub więcej. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Pływalni nie podlegał odliczeniu. Inwestycja została przekazana do użytkowania na podstawie umowy koncesji [...] r. i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Umowa koncesji wygasła z dniem [...].r.

Następnie Miasto G. podjęło decyzję o wydzierżawieniu przedmiotowej nieruchomości i zawarciu wieloletniej umowy odpłatnej dzierżawy z podmiotem wyłonionym w postępowaniu koncesyjnym.

W wyniku postępowania koncesyjnego [...] r. została zawarta nowa umowa koncesji oraz umowa dzierżawy Pływalni na okres 60 miesięcy począwszy od 8 sierpnia 2013r.

Wnioskodawca wskazał też, że dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadał status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Jednakże, pomimo, iż wnioskodawca działał w tym okresie w charakterze podatnika VAT, na moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji jak również w trakcie jej realizacji, w stosunku do przedmiotowej inwestycji nie działał jako podatnik VAT. W szczególności nie osiągał przychodów opodatkowanych VAT, ani nie planował wykorzystywać nabywanych towarów i usług w tym celu. Decyzja o przeznaczeniu inwestycji do sprzedaży opodatkowanej VAT (włączenie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej podlegającej VAT) została podjęta w późniejszym okresie przed zawarciem wieloletniej umowy dzierżawy z 2 sierpnia 2013r. Wtedy też, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, wnioskodawca rozpoczął wykorzystywać przedmiot inwestycji działając w charakterze podatnika VAT. Natomiast wnioskodawca przystąpił do budowy krytej pływalni w roku 2008 z zamiarem przekazania go w zarząd do miejskiej jednostki organizacyjnej.

Warunki umowy koncesji zawartej [...] r. były następujące:

Przedmiot koncesji

1. Koncesjodawca działając na podstawie przepisów ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. nr 19, poz. 101 ze zm.) oddaje w zarząd, na warunkach określonych w niniejszej umowie, nieruchomość zabudowaną położoną w G. przy ul. D. (...), zabudowaną trzykondygnacyjnym budynkiem krytej pływalni ""A" " (...).

Wynagrodzenie koncesjonariusza

1. Wynagrodzenie Koncesjonariusza stanowić będą:

1) pobierane pożytki,

2) płatność Koncesjodawcy.

2. Koncesjodawca zobowiązuje się płacić Koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji w wysokości: [...] zł brutto w stosunku rocznym (słownie: pięćset szesnaście tysięcy sześćset złotych) - ustalone w drodze postępowania o udzielenie koncesji.

Z kolei warunki umowy koncesji zawartej [...] r. są następujące:

"§1

Przedmiot koncesji

Koncesjodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. nr 19, poz. 101 ze zm.) udziela koncesji na świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni ""A" " położonej w G. przy ul. D. .

Wyposażenie pływalni zostanie przekazane Koncesjonariuszowi protokołem zdawczo- odbiorczymi [...] roku w celu realizacji przedmiotu koncesji. (...).

Przedmiot koncesji stanowi świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni ""A" ".

1. Wynagrodzenie Koncesjonariusza stanowić będą:

a) pobierane pożytki,

b) płatność Koncesjodawcy.

2. Koncesjodawca zobowiązuje się płacić Koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji w wysokości netto: [...] zł plus należny podatek VAT: [...] zł, tj. [...] zł brutto w stosunku rocznym (słownie brutto: sześćset siedemdziesiąt jeden tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) - ustalone w drodze postępowania o udzielenie koncesji.

Nadto wnioskodawca wskazał, że umowy koncesji zostały zawarte na podstawie art. 21 ust. 1, art. 22 oraz art. 24 ustawy z 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. z 2009 r. nr 19, poz. 101 ze zm.).

Poinformował, że dzierżawca na mocy umowy dzierżawy z [...] r. objął w dzierżawę nieruchomość, stanowiącą własność Miasta G. , zabudowaną budynkiem krytej pływalni ,."A" " wraz z wyposażeniem. Nieruchomość ta została oddana w dzierżawę, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji, a zatem obydwie umowy tj. koncesji i dzierżawy zostały podpisane z tym samym podmiotem, a z tytułu umowy dzierżawy Miasto G. odprowadza podatek należny.

Wyjaśnił nadto, że budowa krytej pływalni realizowana była "jednorazowo" tzn. cały obiekt został odebrany i przekazany w użytkowanie koncesjonariusza w dniu zakończenia odbioru tj. [...] r.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że G. - miasto na prawach powiatu w 2008r. planowało przekazanie odpłatnie pływalni "A" w trwały zarząd jednostce miejskiej [...] . Decyzja o ogłoszeniu przetargu na udzielenie koncesji na zarządzanie krytą pływalnia "A" i tym samym o zmianie sposobu planowanego wykorzystania została podjęta [...] r. Budowa krytej pływalni "A" finansowana była przez miasto G. ze środków własnych oraz z pożyczki w kwocie [...] zł i dotacji w kwocie [...] zł otrzymanych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. . Miasto G. nie zawierało wcześniej żadnych umów dotyczących pływalni z przyszłym koncesjonariuszem (stroną umowy koncesji zawartej [... r.). Umowa koncesji nie jest konsekwencją umowy na roboty budowlane związanej z budową obiektu. Miasto G. nie ma wzajemnych zobowiązań wobec koncesjonariusza poza wynikającymi z zawartej umowy koncesji z [...] r. oraz umowy dzierżawy z [...] r. Dzierżawca basenu jest płatnikiem podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca stwierdził także, że zgodnie z obowiązującymi przepisami umowa koncesji na świadczenie usług nie stanowi dla koncesjonariusza tytułu prawnego do dysponowania obiektem. Wynika to wprost z przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1) ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którym w umowie koncesji, jeżeli wynika to z przedmiotu koncesji, mogą być zawarte, w szczególności, postanowienia dotyczące warunków i sposobu udostępnienia koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonania przedmiotu koncesji. Zatem wspomniane postanowienia mają charakter fakultatywny i nie muszą być zawarte w umowie koncesji. Oznacza to, że od decyzji koncesjodawcy zależy, czy w umowie koncesji zostaną określone zasady korzystania przez koncesjonariusza z nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania przedmiotu koncesji.

W sytuacji, gdy umowa koncesji nie określa zasad korzystania z nieruchomości, wówczas zasady te powinny zostać uregulowane w innej umowie (dzierżawy, najmu, użyczenia), czy poprzez ustanowienie na rzecz koncesjonariusza użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego). Spotyka się również sytuacje, w których koncesjodawca przenosi na własność koncesjonariusza rzeczy wykorzystywane do wykonywania przedmiotu koncesji. Co do zasady sytuacja jest podobna do uregulowanej w art. 9 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, gdzie w ust. 1 przewidziano, że wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

W niniejszej sprawie koncesjodawca uznał, że najbardziej właściwą umową, na podstawie której zostanie koncesjonariuszowi oddana nieruchomość w celu umożliwienia wykonywania obowiązków wynikających z koncesji będzie umowa dzierżawy. Zatem celem gospodarczym umowy dzierżawy było uregulowanie (poza umową koncesji) zasad korzystania przez koncesjonariusza z nieruchomości koncesjodawcy. Dzięki skorzystaniu z umowy dzierżawy, miasto G. otrzymuje czynsz, który może przeznaczyć na dofinansowanie nakładów ponoszonych przez nie na przedmiot dzierżawy.

Ponadto w umowie dzierżawy strony postanowiły (§ 5 ust. 2 lit c), że koncesjonariusz (którym jest ten sam podmiot w przypadku umowy 8 czerwca 2011 r. jak i z 2 sierpnia 2013 r.) może dodatkowo poddzierżawić część nieruchomości, a więc pobierać inne pożytki, niż z opłat za świadczone usługi (a więc te, do których ma prawa z umowy koncesji).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2011 w związku z Pływalnią "A" z uwagi na zmianę przeznaczenia tej inwestycji z wykorzystywania do działalności niepodlegającej VAT na wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że uważa, iż w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do dokonania odpowiedniej jednorazowej korekty i odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę, w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża podstawową zasadę systemu VAT - zasadę neutralności VAT.

Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie zmienia się przeznaczenie tych towarów i wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta dokonywana jest w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku towarów i usług, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi związane początkowo wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT, a następnie zmienia się przeznaczenie tych towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonuje się w ciągu 5 lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat. Korekty dokonać należy pod warunkiem, że zmiana przeznaczenia ma miejsce przed zakończeniem okresu korekty, w odniesieniu do pozostałego okresu.

Przenosząc powyższe na sytuację Gminy, wybudowana przez wnioskodawcę pływalnia była dotychczas wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT, tj. do użytkowania na podstawie koncesji, a zatem Gminie nie przysługiwało dotąd prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową pływalni.

W związku z tym, że aktualnie przeznaczenie pływalni się zmieniło, tj. została ona objęta wieloletnią umową dzierżawy, z tytułu której Gmina będzie realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem korekty. Pozostaje jedynie pytanie w jakiej wysokości Gmina powinna dokonać korekty.

Poza określeniem momentu, tj. okresu za który należy skorygować deklarację oraz wskazaniem okresu, którego korekta powinna dotyczyć, przepisy polskie nie precyzują dokładnie w jaki sposób korekty tej należy dokonać. Na gruncie wykładni polskich przepisów wątpliwości, zdaniem wnioskodawcy, budzi czy korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, czy też proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty za każdy kolejny rok okresu korekty.

Wnioskodawca odwołał się do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) i wskazał na konieczność prounijnej wykładni przepisów krajowych, które powinny być interpretowane w taki sposób, aby nie były z prawem unijnym sprzeczne.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 187 Dyrektywy stanowi natomiast, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone (przy czym państwa członkowskie mogą uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy) a w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Z przepisów Dyrektywy VAT wynika przedłużenie okresu korekty w przypadku nabycia dóbr inwestycyjnych lub nieruchomości. Przepisy te nie stanowią natomiast o dokonywaniu corocznie korekt w okresie podlegającym korekcie, lecz wprost mówią o pojedynczym zdarzeniu, tj. korekcie a nie korektach. W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) TSUE orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej).

Art. 167 Dyrektywy (i odpowiednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wyraża najważniejszą zasadę systemu VAT - zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Konstrukcja przepisów o VAT nie powinna powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Regulacje te co do zasady realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, co zapewnia skuteczność realizacji neutralności VAT.

Jeżeli na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, oznaczałoby naruszenie art. 167 Dyrektywy VAT (stanowiącego o prawie do odliczenia VAT w momencie, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny) a także naruszenie podstawowej zasady dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska wnioskodawcy jest fakt, że Pływalnia "A" będąca przedmiotem inwestycji została oddana w wieloletnią dzierżawę, a zatem z założenia w wieloletnim okresie będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku ponownej zmiany przeznaczenia Pływalni, Gmina zobowiązana byłaby do ponownej korekty rozliczenia VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. A zatem, jeśli zmiana przeznaczenia miałaby prowadzić do dokonywania korekt przez kolejne lata, przepis nakazujący korektę przy każdej kolejnej zmianie nie miałby zastosowania, gdyż dokonanie pierwszej zmiany skutkowałoby z założenia korektą w każdym kolejnym roku. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który nie wprowadza przepisów nie mających zastosowania, należy opowiedzieć się za stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę.

Instytucja korekty nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie to powinno być dokonane jednorazowo w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku za który dokonuje się korekty, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o VAT jest zgodna z przepisami Dyrektywy i najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej.

W podsumowaniu, mając na uwadze powyższą argumentację wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji Miasta G. dokonana w 2013 r. zmiana przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych dotychczas wyłącznie do wykonywania czynności nie objętych systemem VAT na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych umożliwi mu odliczenie VAT. Odliczenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2014 r., w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) wartości podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających podatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ regulacje ustawy o VAT nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usług, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy co do nabywanych towarów i usług;

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych’' do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się. że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie "działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m. in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Dalej, powołując się na komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ stwierdził, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta oddając jednostkom organizacyjnym na podstawie decyzji administracyjnej nieruchomości w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970) obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe zwolnienie przewidziane było również na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlegało opodatkowaniu, ale korzystało ze zwolnienia na podstawie wskazanych powyżej przepisów rozporządzeń.

Tym samym treść wniosku wskazuje, że wnioskodawca planując wstępnie przekazanie odpłatnie pływalni "A" w trwały zarząd jednostce miejskiej [...] miał zamiar wykorzystywać ją do czynności zwolnionych od podatku VAT tj. do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że 19 stycznia 2011 r. została podjęta decyzja o ogłoszeniu przetargu na udzielenie koncesji na zarządzanie krytą pływalnia "A" i tym samym o zmianie sposobu planowanego wykorzystania pływalni. Umowa koncesji została zawarta 8 sierpnia 2011 r.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19. poz. 101 ze zm.), koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku:

1. koncesji na roboty budowlane - wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy;

2. koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

W świetle przepisów tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

- istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

- dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

- wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Jak wynika z zacytowanych w niniejszej interpretacji przepisów, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tym samym odpłatne realizowanie w ramach umów cywilnoprawnych usług przez Miasto na rzecz innego podmiotu jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o Koncesjach umowa koncesji polega na tym, że koncesjonariusz (wykonawca) na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą (zamawiającym) zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy. Płatność koncesjodawcy na rzecz koncesjonariusza nie może prowadzić do odzyskania całości związanych z wykonywaniem koncesji nakładów poniesionych przez koncesjonariusza. Koncesjonariusz ponosi w zasadniczej części ryzyko ekonomiczne wykonywania koncesji. Założeniem koncesji jest, że koncesjonariusz prowadził będzie działalność gospodarczą w oparciu o eksploatowaną infrastrukturę ponosząc większość ryzyk związanych z tą działalnością. Wynagrodzenie koncesjonariusza odróżnia koncesje od zwykłych zamówień publicznych, gdzie całość zapłaty pochodzi ze środków zamawiającego. W przypadku koncesji całość lub większa część wynagrodzenia koncesjonariusza pochodzi ze sprzedaży usług w ramach koncesji.

Środki majątkowe przeznaczone przez koncesjodawcę do dyspozycji koncesjonariusza (poza wynagrodzeniem), a także wniesione przez niego nakłady na przedmiot koncesji w trakcie umowy i po jej rozwiązaniu pozostają własnością koncesjodawcy (koncesjonariusz jedynie "eksploatuje" przedmiot koncesji).

Świadczenie koncesjodawcy polega wyłącznie na przyznaniu koncesjobiorcy prawa do korzystania z danej usługi albo na przyznaniu prawa do korzystania z danej usługi i zapłacie ceny.

Organ stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie świadczenie koncesjodawcy (Miasta G. ) polegało na przyznaniu koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią ""A" ". W zamian za przyznanie tego prawa koncesjonariusz wykonywał przedmiot koncesji tj. świadczył ww. usługi zarządzania pływalnią.

Następnie stwierdził, że przyznanie koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią, stanowiło i stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy było i jest świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu i utrzymaniu pływalni.

Zatem organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w świetle ustawy VAT Miasto wykorzystywało środki trwałe do czynności niepodlegających VAT.

Zauważył, że w świetle ustawy o VAT w opisanej we wniosku sytuacji nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji w postaci budowy krytej pływalni "A" miały służyć - w chwili ich nabycia - czynnościom zwolnionym od podatku VAT (pierwotny zamiar przekazania inwestycji w odpłatny trwały zarząd). Zatem wnioskodawcy nie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług (na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - umowa koncesji), podjętą przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, wnioskodawca uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową pływalni. Podkreślił, że w takim przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W takim przypadku zachodzi więc sytuacja, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Dalej organ podkreślił, że opis sprawy zawarty we wniosku jednoznacznie wskazuje, że do zmiany przeznaczenia towarów i usług związanych z budową pływalni na wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie doszło jak wskazuje wnioskodawca dopiero w okresie przed zawarciem umowy dzierżawy z 2 sierpnia 2013 r. ale już 19 stycznia 2011 r.. kiedy wnioskodawca podjął decyzję o zawarciu umowy koncesji na zarządzanie krytą pływalnią.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia pływalni, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku VAT nieodliczonego przed podjęciem decyzji o zawarciu umowy koncesji - przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z tym uznał, że korekty ww. podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia pływalni nastąpiła w styczniu 2011 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za styczeń 2011 r.

W odniesieniu do zakupów dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania pływalni tj. podjęciu decyzji o zawarciu umowy koncesji, do zakończenia inwestycji, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji "na bieżąco", tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli zatem wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W podsumowaniu organ stwierdził, że wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową pływalni dokonanych do 19 stycznia 2011 r. na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dokonanych po 19 stycznia 2011 r. wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Z uwagi na powyższe stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do dokonania jednorazowej korekty i odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę, w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, jest nieprawidłowe.

Pismem z [...] . wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, jednak w odpowiedzi na to wezwanie z [... ] r. organ stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

Pismem z [..]r . strona wywiodła skargę na wymienioną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów dotyczących postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez przyjęcie samodzielnych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

2. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez nieprawidłowe uznanie, że przyznanie koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzeniem krytą pływalnią stanowiło i stanowi świadczenie usług, a odpłatnością dla Miasta było i jest świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu i utrzymaniu pływalni,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty i odliczenia VAT naliczonego w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty VAT naliczonego związanego z inwestycją.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wnosi o:

(i) uchylenie zaskarżonej Interpretacji,

(ii) orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 14b O.p. wnioskodawca podniósł, że w opisie stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że "Inwestycja została przekazana do użytkowania na podstawie umowy koncesji 8 sierpnia 20011 r. i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT". Również w piśmie z 12 lutego 2014 r. uzupełniającym opis stanu faktycznego Miasto wskazało, że "(...) Wnioskodawca (...) na moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji jak również w trakcie jej realizacji, w stosunku do przedmiotowej inwestycji nie działał jako podatnik VAT. W szczególności nie osiągał przychodów opodatkowanych VAT, ani nie planował wykorzystywać nabywanych towarów i usług w tym celu". Tymczasem Dyrektor IS w Interpretacji stwierdził, że "(...) nie można się zgodzić z twierdzeniem wnioskodawcy, że w świetle ustawy VAT Miasto wykorzystywało wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających VAT. " [s. 26 Interpretacji]. Tym samym poprzez powyższe stwierdzenie organ dokonał ingerencji w przedstawiony stan faktyczny, poprzez przyjęcie własnych ustaleń, czy też założeń co do stanu faktycznego. Natomiast organ jest związany zaprezentowanym stanem faktycznym i nie jest możliwe dodatkowe ustalanie przez niego jakichkolwiek jego elementów.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa przez organ art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez mylne założenie, że w wyniku zawarcia umowy koncesji na usługi Miasto jako koncesjonodawca (tj. zleceniodawca usługi) wykonuje na rzecz koncesjonariusza usługi. wnioskodawca podniósł, że biorąc pod uwagę zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę na gruncie VAT, powinno ono spełniać następujące warunki:

• świadczenie musi być wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

• świadczenie musi zostać wykonanie przez podatnika działającego w takim charakterze,

• świadczenie to musi być odpłatne, tj. związane z otrzymywaniem przez kontrahenta wynagrodzenia.

Natomiast udostępnienie pływalni koncesjonariuszowi w celu świadczenia usług na rzecz Miasta i zaspokojenia potrzeb Miasta nastąpiło nieodpłatne, a więc nie stanowi świadczenia usług przez Miasto.

Pogląd, zgodnie z którym, koncesjonariusz jest jedynym podmiotem świadczącym usługę w ramach zawartej umowy koncesji znajduje potwierdzenie w charakterze zawieranych koncesji na usługi oraz w regulacjach prawnych dotyczących takich koncesji. Powołując się na przepisy Dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi (Dz. U. UE. L z 2004r. Nr 134, poz. 114 ze zm.) stwierdził, że na gruncie regulacji unijnych umowa koncesji jest szczególnym rodzajem zamówień publicznych, gdzie zamawiający (w przedmiotowej sprawie Miasto) zleca wykonawcy (tj. koncesjonariuszowi) wykonanie określonego świadczenia. Jednocześnie zasadniczą różnicą pomiędzy umową koncesji na usługi, a pozostałymi umowami na zamówienia publiczne, jest sposób "płatności" wynagrodzenia. Zaznaczyć należy, iż chodzi w danym przypadku o wynagrodzenie na rzecz koncesjonariusza. Jednakże różnica ta zdaniem Miasta nie może oznaczać, że dochodzi do zmian stosunków pomiędzy stronami i ich ról w ramach transakcji, gdyż ekonomiczny aspekt umowy koncesji na usługi oraz zamówienia publicznego na usługi jest analogiczny.

Podniósł, że powyższe wnioski pozostają również aktualne na gruncie krajowych przepisów, a w szczególności ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 101 ze zm.), gdyż zgodnie z art. 2 pkt 7 tej ustawy przez usługi, na które zawierana jest umowa koncesji należy rozumieć " usługi w rozumieniu przepisów o zamówieniach publicznych", a stosownie do art. 22 pkt 2 ustawy w umowie koncesji mogą być zawarte postanowienia dotyczące m. in. "warunków i sposobu udostępnienia koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonania przedmiotu koncesji". W sytuacji, gdy umowa koncesji nie określa zasad korzystania z nieruchomości, wówczas zasady te powinny zostać uregulowane w innej umowie (dzierżawy, najmu, użyczenia), czy poprzez ustanowienie na rzecz koncesjonariusza użytkowania. Tym samym możliwe jest udostępnienie nieruchomości nieodpłatnie. Dlatego dopiero zawarcie umowy dzierżawy z 2 sierpnia 2013 r. powoduje sytuację, w której Miasto świadczy również usługę na rzecz koncesjonariusza, który w ramach tejże umowy uzyskuje m. in. prawo poddzierżawiania części nieruchomości, a więc do wykonywania usług na rzecz innych podmiotów niż Miasto. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy zostało ustalone umownie wynagrodzenie należne na rzecz Miasta.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w ramach danej umowy pomocniczo można posłużyć się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem, usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku umowy koncesji na świadczenie usług utrzymania i zarządzania pływalnią niewątpliwie podmiotem posiadającym potrzebę w postaci uzyskania właściwego, pożądanego przez Miasto modelu zarządzania pływalnią jest skarżąca. Natomiast podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez utrzymanie oraz zarządzanie pływalnią (w tym in. in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnienie specjalistów, znajomość rynku) jest koncesjonariusz.

Na tej podstawie skarżący wyraził pogląd, że Miasto nie świadczy usług na rzecz koncesjonariusza, a jedyną usługą świadczoną w ramach zawartej umowy koncesji jest świadczenie przez koncesjonariusza usługi utrzymania i zarządzania Pływalnią.

W kwestii odpłatności za usługę skarżący powołał się na pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym w przypadku transakcji barterowych, aby czynności wzajemne mogły być uznane za zapłatę za dostawę towarów czy świadczenie usług, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

-istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Odwołując się do treści interpretacji stwierdzającej, że " (...) przyznanie koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią, stanowiło i stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy było i jest świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu i utrzymaniu pływalni" (str. 26 interpretacji), wywiódł, że zgodnie ze stanowiskiem organu, koncesjonariusz otrzymuje określoną wartość pożytków oraz rekompensaty za wykonywanie usług, których wykonanie stanowi zapłatę za możliwość ich wykonania.

Natomiast postanowienia umowy koncesji z 8 sierpnia 2011 r., przytoczone w uzupełnieniu wniosku nie przewidywały żadnego wynagrodzenia na rzecz Miasta, tak samo jak nie przewidywały świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz koncesjonariusza.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało nastąpić przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo dokonania jednorazowej korekty w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę, skarżący podniósł, że jeżeli na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, oznaczałoby naruszenie art. 167 Dyrektywy VAT (stanowiącego o prawie do odliczenia VAT w momencie, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny) a także naruszenie podstawowej zasady dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wskazał, że niezasadny jest zarzut dokonania ingerencji w stan faktyczny sprawy, której organ się nie dopuścił. Nie może on jednak bezkrytycznie przyjmować twierdzeń wnioskodawcy w sytuacji, gdy pozostają one w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. Organ zaś nie czynił własnych ustaleń co do stanu faktycznego, lecz dokonał jego submsumcji pod obowiązujące przepisy prawa i doszedł do wniosków odmiennych od skarżącego.

Odnośnie porównania umowy koncesji i umowy o udzielenie zamówienia publicznego organ powołał się na opinię rzecznika generalnego Juliane Kokott przedstawioną do sprawy C-458/03 Parking Brixen GmbH przeciwko Gemeinde Brixen i Stadtwerke Brixen AG, w której wskazała ona na ich odrębność i stwierdziła, że "świadczenie wzajemne przyznane przez Gminę Brixen na rzecz Spółki Stadtwerke Brixen AG w zamian za zarządzanie parkingiem, stanowi wyłącznie zezwolenie Spółce pobieranie opłat od użytkowników parkingu. W ujęciu gospodarczym Spółka może w ten sposób czerpać korzyści ze świadczonych przez siebie usług, a więc zarządzania parkingiem i jego utrzymania."

W piśmie procesowym z [...] r. wnioskodawca odniósł się do powołanej w odpowiedzi na skargę opinii rzecznika generalnego i sprawy, w jakiej została ona wydana. Podniósł, że w ogóle nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, a pytanie sądu krajowego zmierzało do ustalenia, czy zawarta umowa jest umową w sprawie zamówienia publicznego w rozumieniu Dyrektywy 92/50 czy też koncesją na świadczenie usług publicznych oraz tego, pod jakimi warunkami zamawiająca instytucja publiczna ma prawo udzielić jednej ze swych filii, bez uprzedniego ogłoszenia o zamówieniu, koncesji na usługi, takiej jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym zezwolenie na zarządzanie płatnymi publicznych parkingami, zaś Rzecznik Generalny nie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie koncesjodawca (Gmina Brixen) świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz koncesjonariusza (Stadtwerke Brixen AG). Wnioskodawca przypomniał, że w stanie faktycznym tamtej sprawy to koncesjonariusz wnosił opłatę na rzecz Gminy Brixen z tytułu przyznanego mu prawa do czerpania korzyści z pobierania opłat za parkowanie, zatem uznanie, że to Gmina świadczy mu usługę było uprawnione. W przypadku sprawy Miasta G. dotyczącej spornej pływalni płatność przepływa tylko w jedną stronę: Miasto wnosi ją na rzecz koncesjonariusza. Stwierdził, że o ile wyroki TSUE winny mieć wpływ na interpretację polskich przepisów ustawy o VAT, to skutku takiego nie wywierają opinie Rzeczników Generalnych, których niejednokrotnie nie uwzględnia sam TSUE.

W piśmie procesowym z [...]r. na poparcie swego stanowiska strona wskazała, że Minister Finansów również występuje jako koncesjodawca w zakresie koncesji na usługi zawartej z "B" Sp. z o.o., a – jak wynika z uzyskanej z Ministerstwa odpowiedzi - w księgach rachunkowych Ministerstwa od 2011 roku brak jest zapisów dotyczących odpłatnego świadczenia przez Ministerstwo usług na rzecz "B" Sp. z o.o. W ślad za tym w rozliczeniach podatku VAT z Urzędem Skarbowym nie mogły być i nie były ujmowane operacje związane z realizacją przedmiotowej umowy. Zdaniem skarżącego potwierdza to jego stanowisko, że koncesjodawca nie świadczy usługi na rzecz koncesjonariusza.

Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący jest uprawniony do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 3/5 i 8/10 kwoty podatku VAT zakresie podatku naliczonego od zakupów związanych z budową krytej pływalni, która pierwotnie miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a aktualnie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a także do ustalenia momentu, w którym Miasto G. zaczęło używać budynku pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych – czy nastąpiło to wraz z zawarciem pierwszej umowy koncesji, czyli wykonania przez Miasto usługi opodatkowanej na rzecz koncesjonariusza (jak twierdzi organ), czy też dopiero z dniem zawarcia umowy dzierżawy obiektu pływalni (jak wskazuje strona).

Na wstępie należy przypomnieć podstawowy dla niniejszej sprawy przepis ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, że świadczącym usługę jest ten podmiot, który dokonuje świadczenia innego rodzaju niż dostawa towarów, a czynność ta jest opodatkowana tylko wówczas, gdy jest odpłatna, przy czym odpłatność ta może być dokonana nie tylko w pieniądzu, ale w każdy inny sposób, jeśli tylko świadczenie wzajemne ma wartość ekonomiczną.

Te ogólne uwagi należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy celem ustalenia, kto w istocie jest świadczącym usługę: Miasto G. czy koncesjonariusz i od jakiego momentu usługa ta jest odpłatna, gdyż ustalenie tego determinuje moment, z którym wnioskodawca zaczął wykorzystywać budynek pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem moment, w którym powstało prawo do dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wnioskodawca powierzył wykonanie zadań w zakresie zarządzania pływalnią na podstawie umowy koncesji, dlatego też należy dokonać analizy charakteru prawnego tej umowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19 poz.101 ze zm.) koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku:

1) koncesji na roboty budowlane - wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy;

2) koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Art. 3 ust.1 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r., Nr 9 poz. 43 ze zm.) wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym Iub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych – z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub, odpowiednio, przepisów o partnerstwie publiczno-prywatnym, przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi, przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego jasno wynika, że to koncesjonariusz świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie bądź w formie prawa do pobierania pożytków z przedmiotu koncesji bądź takiego prawa wraz z płatnością koncesjodawcy.

Wreszcie art. 37 ustawy o koncesji wskazuje, że do postepowań o udzielenie koncesji wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004r. – Prawo zamówień publicznych stosuje się przepisy dotychczasowe, podobnie jak do wykonywania koncesji udzielonych na podstawie tych przepisów. "Zamówień", a więc sytuacji, kiedy to jednostka zobowiązana do stosowania ustawy "zamawia", a więc nabywa towary lub usługi, a nie kiedy ich dostarcza.

Z całokształtu powołanych regulacji prawnych wynika, że umowa koncesji jest odmianą umowy zawieranej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, z której historycznie się wywodzi i od której różni ją to, że koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne wykonywania koncesji (art.1 ust. 3 ustawy o koncesjach). Stwierdzenie to znajduje oparcie zarówno w powołanych przepisach, jak i orzecznictwie TSUE. Trybunał w wyroku z 10 marca 2011 r., C-274/09 Privater Rettungsdienst und Krankentransport Stadler v. Zweckverband für Rettungsdienst und Feuerwehralarmierung Passau (orzeczenie wstępne) stwierdził, że "z porównania definicji zamówień publicznych na usługi i koncesji na usługi, zawartych, odpowiednio, w art. 1 ust. 2 lit. a) i d) oraz w art. 1 ust. 4 dyrektywy 2004/18 w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi, wynika, że różnica pomiędzy zamówieniem publicznym na usługi a koncesją na usługi tkwi w wynagrodzeniu za świadczenie usług. Zamówienie na usługi zawiera wynagrodzenie, które - nie będąc wszakże jedynym wynagrodzeniem - jest płacone bezpośrednio przez instytucję zamawiającą usługodawcy, podczas gdy w przypadku koncesji na usługi wynagrodzenie za świadczenie usług polega na prawie do gospodarczego wykorzystania usługi bądź jako takim, bądź wraz z ceną. W przypadku umowy dotyczącej usług okoliczność, że kontrahent nie jest bezpośrednio wynagradzany przez instytucję zamawiającą, lecz ma prawo do pobierania wynagrodzenia od osób trzecich, spełnia wymogi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 1 ust. 4 dyrektywy 2004/18."

Natomiast art. 17a ust.1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013r., poz.168 j.t.) wskazuje okoliczności, w jakich zawarcie umowy koncesji stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Wreszcie należy się odwołać do ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 j.t. ).

Z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (...).

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 5 umowy koncesji z 8 sierpnia 2011r., jej przedmiot "stanowi świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarzadzaniem krytą pływalnią". Z zapisu tego wynika, że na podstawie tej umowy koncesjonariusz przejmuje wykonanie czynności, jakie co do zasady obciążają Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, które w związku z ich powierzeniem koncesjonariuszowi – staje się od tego obowiązku zwolnione.

Oznacza to, że - wbrew twierdzeniu organu - to koncesjonariusz świadczy usługę koncesjodawcy i to ten ostatni za nią płaci. To z tego powodu Miasto jest zobligowane do udzielenia koncesji w trybie konkurencyjnym i dlatego zgodność z prawem wydatkowania środków publicznych podlega kontroli, a nieprawidłowości w tym zakresie stanowią naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Jest to zdaniem Sądu orzekającego jedyna możliwa i logiczna wykładnia omawianych przepisów. Założenie przeciwne, jakiego dokonał organ, że to koncesjodawca świadczy usługę koncesjonariuszowi przez to, że przyznaje mu wyłączne prawo wykonywania koncesji, za które koncesjonariusz płaci wykonywaniem usług stanowiących przedmiot koncesji nie może się ostać i to z kilku powodów ponad wyżej omówione.

Po pierwsze, pomija ono, że między stronami występuje jeszcze trzeci element – płatność koncesjodawcy na rzecz koncesjonariusza za wykonanie koncesji. Skoro to koncesjonariusz płaci Miastu realizując koncesję, to z jakiego tytułu Miasto płaci jemu?

Po wtóre, gdyby zaakceptować pogląd organu należałoby dojść do wniosku, że podmiot zlecający jakąkolwiek usługę w istocie sam świadczy usługę na rzecz zleceniobiorcy. Zlecając bowiem np. wykonanie remontu zleceniodawca – analogicznie jak wywiódł organ w niniejszej sprawie - przyznaje zleceniobiorcy wyłączne prawo do jej wykonania, a odpłatnością za to prawo jest fakt wykonania remontu. Jest to jak się wydaje założenie tak irracjonalne, że wręcz absurdalne i również pomija kwestię, że zlecający za takie "świadczenie usług" przez siebie także płaci.

Z tego względu za usprawiedliwiony uznał Sąd orzekający zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe uznanie, że przyznanie koncesji stanowi świadczenie usług ze strony Miasta, a odpłatnością za nie było zarzadzanie i utrzymanie pływalni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy dojść do wniosku, że skoro w przypadku umowy koncesji z 8 sierpnia 2011r. koncesjodawca nie świadczył przy wykorzystaniu obiektu pływalni odpłatnych usług, a zatem nie wykorzystywał ich do działalności opodatkowanej, fakt jej zawarcia nie powoduje u wnioskodawcy powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących do jej wytworzenia.

Przechodząc na grunt umowy koncesji z 2 sierpnia 2013r. zauważyć trzeba, że stosownie do jej § 1 ust. 5 jej przedmiotem jest świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni. Również zawarcie tej umowy samo w sobie nie powoduje, że Miasto zaczyna wraz z jej zawarciem wykonywać czynności opodatkowane VAT przy użyciu infrastruktury pływalni. Jednak, jak wynika z pisma strony z [...] r. będącego odpowiedzią na wezwanie strony do uzupełnienia stanu faktycznego, nieruchomość zabudowana budynkiem pływalni w tym samym dniu "została oddana w dzierżawę, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji, a zatem obydwie umowy tj. koncesji i dzierżawy zostały podpisane z tym samym podmiotem. Z tytułu umowy dzierżawy Miasto G. odprowadza podatek należny."

Oznacza to, że dopiero z dniem zawarcia umowy dzierżawy Miasto zaczęło wykorzystywać nieruchomość zabudowaną budynkiem pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem dopiero wówczas powstało dla niego prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

W związku z takim ustaleniem konieczna staje się analiza trybu dokonania wymienionej wyżej korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, (przy czym ust. 7 dotyczy przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi).

Zgodnie z ust. 2 zdanie 1 i 2 ustawy o VAT przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, a w myśl ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z użycia w powołanych przepisach sformułowań "roczna korekta", "w ciągu ...lat" i wskazanie ułamka tej rocznej korekty odpowiadającego okresowi korekty (w zależności od rodzaju środka trwałego: x/5 albo x/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) zdaniem Sądu orzekającego wynika, że korekty tej nie dokonuje się jednorazowo, lecz w okresach rocznych w ciągu 5 i 10 kolejnych lat i nie w pełnej wysokości podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, lecz w części ułamkowej wynoszącej 1/5 a w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów 1/10 za każdy rok, jaki pozostał po zmianie wykorzystania środka trwałego od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania do upływu okresu korekty. Oznacza to, że odliczenie winno być dokonane proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty za każdy kolejny rok okresu korekty. Korekta ta winna być dokonana z zastosowaniem trybu określonego w wyżej powołanych przepisach ustawy o VAT.

Ta regulacja przewidziana w ustawie o VAT pozostaje w pełnej harmonii z rozwiązaniami przyjętymi w Dyrektywie 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

W szczególności z art. 187 Dyrektywy wynika, że:

1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Zatem również prawodawca wspólnotowy rozciąga okres korekty na lat 5 i mówi o korekcie rocznej w wysokości 1/5 korekty, co oznacza, że pełna korekta może być dokonana jedynie w okresie pięcioletnim, a więc nie jednorazowo.

Taka zaś wykładnia przepisów krajowych i wspólnotowych wskazuje na niezasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 poprzez przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo dokonania jednorazowej korekty i odliczenia VAT naliczonego, albowiem mimo, że prawo do korekty stronie przysługuje, to jednak nie jednorazowej.

Stanowisku temu nie stoi na przeszkodzie art. 167 Dyrektywy stanowiący, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, albowiem jest to zasada ogólna, która doznaje wyjątków w przypadkach szczególnych, określonych odrębnymi przepisami Dyrektywy i takim szczególnym przepisem jest regulacja dotycząca możliwości i trybu dokonywania korekt.

Wreszcie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art.14b O.p. poprzez przyjęcie przez organ samodzielnych założeń co do stanu faktycznego sprawy, który uznał, że to Miasto świadczy na rzecz koncesjonariusza usługę opodatkowaną już od 8 sierpnia 2011r., tj. od dnia zawarcia 1. umowy koncesji, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżąca stwierdził, że inwestycja została przekazana do użytkowania na podstawie umowy koncesji 8 sierpnia 2011 r. i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Faktem jest, że w przypadku interpretacji organ podatkowy nie ma prawa ustalać samodzielnie stanu faktycznego, lecz winien jedynie dokonać oceny prawnej tego stanu przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy w opisie stanu faktycznego znajdzie się nie tylko przestawienie obiektywnych faktów, lecz także ich ocena, organ nie ma prawa do tej oceny się odnieść i winien ją bezkrytycznie przyjąć tylko z tego powodu, że strona umieściła ją w opisie stanu faktycznego, a nie w ramach własnego stanowiska w sprawie, prowadziłoby to bowiem do wypaczenia sensu instytucji interpretacji. Przy przyjęciu poglądu strony skarżącej mogłoby bowiem dojść do sytuacji, gdy wnioskodawca przez przedstawienie pewnych elementów bądź to w stanie faktycznym, bądź w ramach własnego stanowiska do pewnego stopnia mógłby ingerować w treść wydanej interpretacji. Dlatego należy szczególnie wyraźnie rozróżnić opis obiektywnych faktów (fakt i data zawarcia umowy, jej rodzaj, przedmiot świadczeń stron), od oceny skutków podatkowych tych obiektywnych faktów (kto komu świadczy usługę, czy jest to czynność opodatkowana, na jakich zasadach). Innymi słowy np. opisanie w stanie faktycznym przez potencjalnego wnioskodawcę jakie usługi świadczy i że są one opodatkowane obliguje organ do dokonania oceny stanowiska strony odnoszącej się do rodzaju jej świadczeń przez pryzmat ich cech obiektywnych, ale nie do przyjęcia ich klasyfikacji podatkowej dokonanej przez stronę, jeśli uznaje ją za błędną.

Powracając do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd wyraża pogląd, że uznając, że świadczącym usługę jest Miasto z wszystkimi konsekwencjami tego ustalenia, organ dokonał błędnej – zdaniem Sądu – ale jednak tylko oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i nie dopuścił się jego zmiany, zatem zarzut naruszenia art. 14b O.p. uznać należy za nieuzasadniony.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni niniejszą wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Wobec powyższego, jako że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzeczono jak w sentencji wyroku.

Na zakończenie należy ustosunkować się do twierdzenia organu zawartego na str. 22 interpretacji, gdzie stwierdził on, że gminne jednostki organizacyjne, o ile spełniają kryteria dotyczące podatników VAT winny dla celów rozliczania tego podatku rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne numery NIP. Pogląd ten stoi w sprzeczności z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013r. o sygn. akt I FPS 1/13,w której Sąd ten stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. nakazującego – w razie uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, przy czym niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.