Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 172/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 [1]
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31, art. 35, art. 37, art. 38, art. 41, art. 42
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 172/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej skarżącą, spółką bądź płatnikiem) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określającej wysokość należności z tego tytułu – uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz:

1. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz określenia wysokości należności z tego tytułu,

2. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie 1.715 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. realizacji obowiązków płatnika

w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2012r. W wyniku kontroli ustalono, że spółka - prowadząc działalność usługowo-handlową, głównie w zakresie dostawy wody mineralnej, soków, kawy itd. - w kontrolowanym okresie korzystała z usług tzw. outsourcingu personalnego, na podstawie umów zawartych z "B" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "B"):

- z dnia [...] października 2011r., w sprawie "przekazania" pracowników skarżącej na rzecz "B"

- z dnia [...] listopada 2012r. w sprawie świadczenia usług przez pracowników "oddelegowanych" przez "B" do pracy u skarżącej jako usługobiorcy

Pismem z dnia [...] października 2012r. "B" poinformowała skarżącą, że "C" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: "C"), podjęła decyzję o likwidacji "B" jako agencji outsourcingowej i agencji pracy, przejmując na siebie wszelkie prawa i obowiązki należące do tej pory do "B", na mocy porozumienia pomiędzy zakładami z dnia [...] października 2011r.

Oceniając powyższe umowy w kontekście ich skutków podatkowych, organ I instancji stwierdził, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, gdyż nie zaistniały przesłanki z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 - dalej: K.p.) wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, wobec czego nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Umowy dotyczyły bowiem jedynie pracowników związanych bezpośrednio z podstawową działalnością skarżącej, którzy po ich pozornym przejęciu przez "B" w dalszym ciągu świadczyli prace na rzecz poprzedniego pracodawcy, na tych samych zasadach co przed zawarciem przedmiotowych umów. Umowy te pozostawały też w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, tworząc pozorne wrażenie zmiany pracodawcy, podczas gdy w rzeczywistości zawarte zostały jedynie w celu obejścia przepisów prawa i obniżenia kosztów działalności. Pracodawcą dla osób świadczących pracę u skarżącej była nadal sama skarżąca, która stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.- dalej: p.d.o.f.) była zobowiązana - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom.

Ustalono, że pracownikom świadczącym pracę dla skarżącej zostało wypłacone wynagrodzenie za listopad 2011r.: przez "B" 16 osobom w łącznej kwocie 32 153, 56 zł. oraz przez skarżącą – 3 osobom w łącznej kwocie 5 502, 36 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ wszczął postępowanie

w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011r. a następnie, opisaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2016r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku: za styczeń – 19. 50 zł; za miesiące od lutego do listopada – po 47 zł.; za grudzień- 1761zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 zez zm.)- zwanej dalej O.p. - poprzez niewyjaśnienie rozpoznawanej sprawy w stopniu wyczerpującym, recypowanie ustaleń z innych postępowań z pominięciem istotnych różnic pomiędzy sprawami oraz naruszenie art. 12, art. 31-35, art. 37-38, art. 41- 42 p.d.o.f. poprzez przypisanie skarżącej odpowiedzialności płatnika, mimo braku postawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz umarzając postępowanie w części dotyczącej zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2011r. organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 70 §1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., stwierdził że należności te uległy przedawnieniu.

Orzekając natomiast o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011r. oraz określając wysokość tych zaliczek, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na podstawie zawartych przez skarżącą umów nie doszło do przejęcia pracowników skarżącej przez inne podmioty. Faktycznym pracodawcą osób najpierw "przejętych" na podstawie umowy opartej na przepisie art. 231 K.p., a następnie "oddelegowanych" do pracy u pierwotnego pracodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług outsourcingu, była w dalszym ciągu skarżąca. Powołując się na regulacje krajowe zawarte w K.p. oraz wspólnotowe - Dyrektywę Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 82, str. 16) organ odwoławczy wskazał, że decydującym kryterium o uznaniu przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części za rzeczywiste jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, która wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej do poprzednika. Dla przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. konieczne jest faktyczne przejęcie mienia (zadań) dotychczasowego pracodawcy. Możliwe jest przejęcie przez nowego pracodawcę zadań i pracowników, bez składników majątkowych, jednakże wyłącznie wtedy, gdy o funkcjonowaniu jednostki przejmowanej nie decyduje czynnik majątkowy. Ponadto konieczne jest przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowego pracodawcę.

Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p., stwierdzając że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" pracowników i zadań na podstawie umów cywilnoprawnych za "jednostkę podlegającą przejęciu", gdyż:

- nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, które mogłyby stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników;

- zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy skarżącej- pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek "B" i "C", gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej; relacje pracownicze istniały wyłącznie pomiędzy spółką a pracownikami i nie powstały pomiędzy pracownikami

a spółkami "B" i "C"; spółki te nie sprawowały żadnego nadzoru nad pracownikami, nie kontrolowały i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie

i warunkach świadczenia pracy; miejscem świadczenia pracy była nadal firma spółki, która nadzorowała ich pracę, a pracownicy podlegali pod jej kierownictwo – spółka w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy; wynagrodzenie za pracę wypłacane było ze środków skarżącej, a rolą spółek "B" i "C" było jedynie dokonanie przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników;

- nie nastąpiła zmiana w zakresie zapotrzebowania na pracowników u skarżącej, ani

w spółkach "przejmujących"; spółki "B" i "C" nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu/sprzedaży artykułami spożywczymi;

- rzeczywiste przejście pracowników skarżącej do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprawdzie działalność zakładu opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, tj. składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia).

W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu nie doszło do zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów art. 122 w zw. z 187 i art. 191 O.p. Organ podkreślił, że zalegające w aktach sprawy wyroki sądów w P. i S., a także stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy dotyczą innych kwestii aniżeli będące przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, które to kwestie nie warunkują wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony, co do sprzeczności ustaleń organu I instancji z rozstrzygnięciami powołanych sądów i organów, stwierdzając że przedmiotem żadnego z powołanych postepowań nie było weryfikowanie autentyczności zawartych przez skarżącą umów opartych na art. 231Kp.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Op. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12, art. 31- 35, art. 37- 38 oraz art. 41-42 p.d.o.f.., a także sprzeczność zaskarżonej decyzji z wyrokami : Sądu Rejonowego w P. w sprawach IV P 54/13, IV P 45/13, IV P 149/13; Sądu Rejonowego w S. - IV P 8/13; Sądu Rejonowego w K. - IV P 229/13

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011r. oraz określenie należności w tym podatku z powyższego tytułu.

W stanie faktycznym sprawy spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych (wody mineralnej, soków, kawy, ekspresów do kawy) zwarła ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" swoich pracowników na rzecz tych spółek oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania tychże pracowników do pracy w zakładzie pracy skarżącej tj. w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego.

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie autentyczności bądź pozorności przejęcia pracowników skarżącej przez nowych pracodawców – spółki "B"/ "C" (dalej: spółki outsourcingowe), które to ustalenie implikuje rozstrzygnięcie w kwestiach podatkowych tj. przesądzenie czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki – jak twierdzi skarżąca, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącej spółce – jak stwierdziły organy podatkowe.

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej spółki przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały uzasadniać to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę

i dotychczasową organizację zakładu pracy skarżącej, a pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, faktycznie pozostając nadal w stosunku podporzadkowania wobec skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała wszystkie obowiązki pracodawcy. W konsekwencji to na skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych – przejętym w sposób pozorny- pracownikom.

Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych. Argumentuje, że do realizacji zawartych umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki outsourcingowe wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.

W ustalonym stanie faktycznym niewątpliwe jest bowiem, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą a wspomnianymi spółkami outsourcingowymi, nie doszło do faktycznego przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącą spółkę w trybie art. 231 K.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal, z tą różnicą że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje, jako strona, nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa, na zasadzie następstwa prawnego, wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest zatem faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego aniżeli dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości, co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach

i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej i osoby pełniącej z jej ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, sprawdzała jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Praca była wykonywana na rzecz dotychczasowego pracodawcy, na poprzednio obowiązujących warunkach, pod tym samym kierownictwem. Twierdzenia skarżącej, że spółki outsourcingowe zajmowały się sprawami kadrowymi przejętych pracowników, w żadnym razie nie przesądzają w kwestii autentyczności dokonanego przejęcia. Notoryjnym jest bowiem fakt powszechnego korzystania przez pracodawców, w tym zwłaszcza mniejsze jednostki handlowe, z usług biur rachunkowych czy kadrowo- rachunkowych, których rola ograniczona jest do fachowego rozliczania należności czy też prowadzania dokumentacji kadrowej i nie wpływa na kwestie zatrudnienia. Sama zatem okoliczność rozliczania należności pracowniczych przez inny podmiot, bez towarzyszących temu innych okoliczności świadczących o istnieniu stosunku pracy ( wydawanie poleceń, kontrolowanie ) nie może przesądzać o autentyczności dokonanego przeniesienia zakładu pracy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy skarżącej, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci wyodrębnionej jednostki "kadrowo-płacowej" oraz realizowanych przez nią zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE,

z którego wynika że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów,

a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 12, art. 31- 35, art. 37- 38 oraz art. 41-42 p.d.o.f. Wobec ustalenia pozorności dokonanych czynności prawnych przeniesienie pracowników skarżąca miała obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od należnych pracownikom wynagrodzeń.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skarżącej, podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii czy doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – skarżącą czy "B"/"C" należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że powołane w skardze przepisy O.p. nie zostały naruszone. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, a granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wbrew zarzutom skarżącej, podkreślonym przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu 8 maja 2018r., postępowanie dowodowe zostało w postępowaniu podatkowym przeprowadzone w sposób prawidłowy i wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Dokumenty o wysokości wynagrodzeń pracowników zostały przedłożone przez pełnomocnika skarżącej i uzupełnione zeznaniami świadków. Okoliczność, że w wypadku tzw. dowodów osobowych złożenie zeznań nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od okoliczności, których dotyczą zeznania jest istotna, ale sama przez się nie dyskwalifikuje tych dowodów, które podlegają swobodnej ocenie. W przedmiotowej sprawie organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga również, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło konkretnego stosunku prawnopodatkowego, wobec czego podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące wykonania obowiązków podatkowych przez kontrahentów skarżącej ( "B" /"C") nie mają w tej sytuacji znaczenia w kontekście odpowiedzialności podatkowej skarżącej.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.