Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 610/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 610/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą P. M. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 57.776,- zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36, w kwocie 5.236,- zł.

Przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa wykazała następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego o kwotę 6.639,35 zł; 2) pominięcie w kosztach uzyskania przychodu kwoty 6.639,35 zł, stanowiącej niezamortyzowaną wartości sprzedanego środka trwałego i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 143.273,03 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez A z M. M., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności świadczenia usług.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną w części dotyczącej kosztów i prowadzenie jej z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Za prawidłowe uznał ustalenia, iż faktury wystawione przez A M. M. (firmę prowadzoną przez M. F.) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego świadczyły o tym następujące okoliczności faktyczne:

- brak dowodów, aby firma M. F., jako podwykonawca skarżącego, brała udział w wykonaniu prac zleconych skarżącemu przez B; brak potwierdzenia świadczenia przez firmę A usług transportowych, reklamowych oraz usług w zakresie koordynacji akcji promocyjnej; przedstawiciele firmy zlecającej wykonanie usług, tj. Prezes i Członek zarządu Spółki B nie potwierdzili udziału M. F. w wykonywaniu zleceń, jako podwykonawcy skarżącego;

- niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A oraz niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściciela tej firmy M. F., który - jak ustalono - pod wskazanym adresem siedziby swojej firmy nie zamieszkuje od pięciu lat i nie odbiera kierowanej do niego korespondencji;

- brak rozliczeń M. F. w Urzędzie Skarbowym w M. M.; podatnik ten nie złożył deklaracji VAT-7 za cały okres 2008 r.;

- skarżący nie zawarł umowy pisemnej z M. F. na świadczenie usług, co ze względu na wartość usług, które miały być świadczone przez firmę A, budzi zastrzeżenia w ocenie organu odwoławczego ze względu na zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy;

- brak zapłaty za usługi za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo bardzo wysokich kwot wynikających z zewidencjonowanych faktur (brutto: 174.460,00 zł) oraz brak innych dokument potwierdzających poniesienie wydatków, z których wynikałoby komu, kiedy, jaką kwotę przekazano;

- skarżący nie pamięta żadnych istotnych okoliczne związanych z przebiegiem transakcji z A; nie potrafił określić dla jakiego podmiotu wykonywana była usługa reklamowa; a przedmiotowe faktury kosztowe dostarczał właściciel albo pracownik i skarżący nie zna jego nazwiska;

- skarżący nie potrafił przyporządkować faktur wystawionych przez firmę A do świadczonych usług (uzyskiwanego przychodu);

- skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, np. dokumentów potwierdzonych przez osoby trzecie, dotyczących wykonania usług transportowych, reklamowych oraz usługi koordynacji akcji promocyjnej;

- przyjęcie do rozliczenia faktur niezawierających podstawowych danych pozwalających ustalić zakres wykonanych usług, przy braku innych dowodów odnoszących się do tych faktur, a określających datę i miejsca promocji, nazwiska kierowców, czyim i jakim środkiem transportu były świadczone usługi transportowe, numer rejestracyjny pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów, nazwę firmy, na rzecz której prowadzona była akcja promocyjna, jaki towar i na jakiej trasie był przewożony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 (złożonym w dniu [....]) M. F. określił prowadzoną działalność jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli i "art. gospod". Również na stronach internetowych, w ewidencji CEIDG, wskazano, że podstawową branżą, w której działać miał podwykonawca skarżącego, to działalność w zakresie sprzedaży mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. Natomiast treść spornych faktur wskazuje na świadczenie usług transportowych oraz koordynację akcji promocyjnej i usługę promocyjną.

W ocenie organu odwoławczego te wszystkie okoliczności faktyczne przemawiały za słusznością zakwestionowania rzetelności spornych faktur, gdyż na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." – uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. M. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej określanej jako: "O.p.", polegające na jego zastosowaniu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uzasadnione zastosowanie tego przepisu;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prowadzącym do nieuprawnionego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do odmiennych wniosków, tj. stwierdzenia, iż in casu doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącego o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, skutkującym zawieszeniem postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na kanwie stanu sprawy winna prowadzić do przyjęcia, że brak jest okoliczności, które mogłyby skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 188, art. 191, art. 192 O.p. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach postępowania toczącego się przed organem I instancji - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., pomimo nieprzeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu, tj. dowodu z zeznań świadka M. F., a także pomimo niepodjęcia należytych działań w celu ustalenia jego miejsca zamieszkania, pomimo wniosków skarżącego w tym zakresie oraz nieuwzględnienia innych wniosków dowodowych skarżącego; powyżej opisane wady postępowania doprowadziły do uznania, iż okoliczności faktyczne sprawy są ustalone pomimo tego, że skarżący w ustosunkowaniu się do przeprowadzonych dowodów nie zgadzał się z ustaleniami organu i przedstawiał kolejne wnioski dowodowe, których przeprowadzenie pomogłoby wyjaśnić istotę sprawy;

- art. 125 § 1 O.p. polegające na akceptowaniu przez organ II instancji przewlekłego rozpoznawania sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i arbitralne wskazanie wysokości podatku bez żadnych danych, które pozwalałyby na weryfikację prawidłowości wyliczeń organu;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wykazane przez skarżącego koszty nie stanowią o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu;

- art. 22 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w konsekwencji bezzasadnego uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności i ostrożności wymaganej od przedsiębiorcy, opłacając gotówką faktury wystawione przez M. F., podczas gdy zgodnie z zebranym materiałem dowodowym żadna z transakcji nie przekroczyła jednorazowo wartości ustalonej przez ustawodawcę, która nakładałaby na skarżącego obowiązek dokonania płatności za pomocą rachunku bankowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przedawnienia zobowiązania podatkowego, są podobne do tych podnoszonych w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podtrzymuję argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 8 lipca 2016 r., I SA/Łd 288/16, w którym odniesiono się do prawidłowości przyjęcia w rozliczeniu VAT faktur wystawionych przez firmę A.

Także w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut wydania decyzji podatkowej po terminie jej przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały dopuszczalność wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 i tym samym narażenie na bezpodstawny zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w dniu [...] skarżący otrzymał postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej. Następnie pismem z dnia 10 października 2014 r., doręczonym w dniu 16 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika - w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem 8 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę - przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazując przy tym datę zawieszenia, przesłankę w oparciu o którą nastąpiło to zawieszenie, rodzaj podatku i rok którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostawała także okoliczność, że w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. pod sygn. [...] w dniu [...] podatnik otrzymał postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz pouczenie o obowiązkach i uprawnieniach podejrzanego. Zauważyć przy tym trzeba, że okoliczności w jakich doszło do przedstawienia zarzutów nie powodują usunięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, w świetle powyżej przytoczonych faktów oraz obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikający z faktur wystawionych przez firmę A- M. F., wobec stwierdzenia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sporne dokumenty dotyczyć miały wykonania usług transportowych (11 faktur), koordynacji i prowadzenia akcji promocyjnych (3 faktury), a wystawione zostały w związku ze zleceniami jakie P. M. otrzymywał z firmy B (Agencji Promocyjnej). Skarżący świadczył na rzecz Agencji Promocyjnej usługi reklamowo-promocyjne, doradcze oraz marketingowe - na podstawie umowy zawartej w dniu [....]. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Agencja Promocyjna nigdy nie weryfikowała podwykonawców partnerów (w tym firmy podatnika), kontrolowała wyłącznie hostessy zatrudniane przez zleceniobiorców. Agencja miała na uwadze finalne wykonanie usługi. Spółka ta nie miała żadnej dokumentacji świadczącej o współpracy skarżącego z firmą A. Zeznania świadków także nie potwierdziły faktu wykonywania usług przez M. F., jako podwykonawcy skarżącego.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że przedłożone przez skarżącego specyfikacje akcji promocyjnych nie potwierdzały udziału firmy A w świadczonych i zafakturowanych przez P.M. usługach na rzecz firmy B. Wskazane wyżej dokumenty zawierają tytuł "specyfikacja do faktury" bez określonego numeru konkretnej faktury, wskazują miesiąc którego dane rozliczenie dotyczy, nie zawierają natomiast odniesienia do konkretnej usługi świadczonej rzekomo przez firmę A. Ponadto, dokonana przez organy analiza dowodów w postaci specyfikacji akcji pozwalała na stwierdzenie, że świadczą one jedynie o wykonywanych przez firmę P.M. usługach promocyjnych na rzecz firmy B

Skarżący nie przedstawił - poza zakwestionowanymi fakturami - żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie określonych w nich usług. Strona nie okazała żadnego dowodu dokonania zapłaty (pomimo powoływania się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz.U. z 2016 r., poz. 1829), a także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzonej przez osoby trzecie dotyczącej świadczenia tych usług. Podkreślenia również wymaga, że analiza faktur wystawionych na rzecz B oraz dokumentów wystawionych przez M. F., podwykonawcę skarżącego, wskazywała na znaczne rozbieżności w wartościach świadczonych usług transportowych. Wystawione faktury na rzecz B przez P.M. z tytułu nadzoru logistycznego (do których każdorazowo sporządzano i załączano "raport kosztów transportu") opiewają na dużo niższe kwoty wydatków z tytułu transportu niż te, które zostały rzekomo poniesione i wykazane w fakturach przez jego podwykonawcę - M. F.

Powyższe potwierdza, że usługi transportowe wykonane rzekomo przez M. F. na rzecz P.M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ wydatki te znacznie przewyższały kwotę kosztów transportu wykazaną przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz zleceniodawcy, tj. firmy B (GOH). W rezultacie takiego działania skarżący ponosił wydatki w znacznej wysokości, które jednocześnie nie stanowiły elementu kształtującego cenę świadczonych usług dla GOH (nie zostały w żaden sposób zrefakturowane).

W świetle powyższych ustaleń uprawnione było stanowisko organów, że faktury, których wystawcą jest firma A nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zdaniem Sądu - pozwalał przyjąć, że faktury sygnowane przez firmę M. F. nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, stanowiły puste faktury kosztowe.

Podnieść w tym miejscu należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Zarzuty procesowe skargi obejmują zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza - związana jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego konfrontacji wskazanych przez skarżącego osób, zaniechania przeprowadzenia wskazanych dowodów oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Druga - dotyczy błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów : art. 121, art. 122, art. 125 § 1 art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organów obu instancji jest spójna i logiczna. Postępowanie podatkowe nie było również prowadzone w sposób przewlekły.

Naruszenie przepisów prawa procesowego, w ocenie autora skargi, nastąpiło m.in. poprzez nieprzesłuchanie szeregu świadków, a także nieprzesłuchanie ponowne skarżącego.

Odnośnie przesłuchania świadków A. S. i M. S. należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przejęcie sprzętu, potwierdzenie rozmów biznesowych odnośnie ustaleń finansowych i rozliczeń pomiędzy P. M. a M. F., nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy. Także przesłuchanie M. M. pozostaje bez wpływu na okoliczności sprawy, bowiem sam fakt współpracy M. M. z M. F. i wiedza o współpracy z podatnikiem, nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie przedmiotowych usług na rzecz P. M. Prawidłowo jako bezzasadny oceniono również wniosek o przesłuchanie A. P. Osoba ta, podobnie jak i pozostałe osoby wskazane we wnioskach dowodowych strony, nie były świadkami ani zawarcia umowy między firmą M. F. i podatnikiem, ani nie były świadkami wykonania spornych usług.

W opinii Sądu, również wniosek o ponowne przesłuchanie P.M. w przedmiocie usług wykonywanych przez M. F. oraz okoliczności współpracy i jej zerwania, prawidłowo uznano za zbędny. Wskazać bowiem należy, że w toku prowadzonego postępowania P. M. był wzywany jako strona postępowania - celem przyporządkowania spornych transakcji do konkretnych akcji promocyjnych. Organ I instancji wzywał także do wskazania dat i miejsca promocji, nazwisk kierowców, marek samochodów i czyją stanowiły własność, jaki towar przewożono i na jakiej trasie. Ponadto wzywano P. M. do: sprecyzowania rodzaju usług reklamowych i akcji promocyjnych (na czym one polegały, jakich akcji dotyczyły), podania dat i miejsc promocji oraz danych osób biorących udział w promocjach, przekazania wszystkich będących w posiadaniu P. M. materiałów związanych z akcjami promocyjnymi, okazania dowodów zapłaty za faktury wystawione dla M. F., w tym np. upoważnienia dla kierowcy, pokwitowania odbioru itp., podania informacji, czy przy transakcjach odbioru faktury od M. F. i dokonaniu za nie zapłaty były obecne osoby trzecie. W odpowiedzi na powyższe P. M. nie przekazał żadnych sprecyzowanych informacji, które w jakikolwiek sposób mogłyby potwierdzić prowadzone transakcje.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności wniosek o ponowne przesłuchanie P.M., jako strony postępowania, w przedmiocie usług wykonywanych przez M. F., okoliczności współpracy i jej zerwania, uznać należało za bezzasadny z punktu widzenia rzetelności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a także zmierzający jedynie do celowego przedłużania postępowania. P. M. wielokrotne miał możliwość wypowiedzenia się w powyższym zakresie, czy to w ramach przesłuchania, czy też w formie wyjaśnień. Podnieść należy, że podatnik wielokrotnie składał pisemnie wyjaśnienia, ale nigdy w tym zakresie, w którym - stosownie do tezy wniosku dowodowego - miałby posiadać wiedzę. Organy podatkowe umożliwiły stronie przedstawienie własnych środków dowodowych, wyjaśnień. W sytuacji, gdy wiedzę w tym zakresie P. M. posiadał, winien to przekazać ustnie do protokołu, bądź pisemnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia przez organy pozostałych wniosków dotyczących ustalenia miejsca pobytu M. F., stwierdzić należy, że organ I instancji wielokrotnie dokonywał czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu tej osoby, co opisano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wskazano bowiem (w oparciu o odpowiedzi udzielone przez organy podatkowe), że nie dokonano przesłuchania M. F., gdyż nie odbierał on wezwań, nie mieszka pod wskazanymi adresami od ok. 5 lat. Urzędy skarbowe nie są w posiadaniu żadnych informacji, które mogłyby się przyczynić do ustalenia miejsca pobytu M. F..

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego, czy ewentualnych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091).

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru, nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Istotne w sprawie jest także to, że M. F. nie uwzględnił wystawionych przez siebie faktur w rozliczeniach podatkowych roku 2008.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Niezasadny okazał się też zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyjaśnienia sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew tym zarzutom w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zamieszczony został wykaz zakwestionowanych faktur (kosztów uzyskania przychodu) i sposób wyliczenia podatku.

Zdaniem Sądu, nie znajduje również oparcia zarzut podniesiony w skardze związany z naruszeniem przez organ I instancji regulacji zawartej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć trzeba, że argumentacja dotycząca niewywiązywania się z obowiązku niezwłocznego załatwienia przez organ I instancji sprawy podniesiona została dopiero na etapie złożonej skargi. Dopatrując się natomiast opieszałości organu podatkowego stronie przysługiwało prawo do skorzystania ze środka procesowego określonego w art. 141 Ordynacji podatkowej - w toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czynności postępowania - celem ich zakończenia i wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Z tej możliwości skarżący jednak nie skorzystał.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ms