Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1504/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski Protokolant ref. staż. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. Kopalnia Węgla Kamiennego "B" w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 roku w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych( Dz. U. Nr 13, poz. 115 ) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. KWK "B" w R., z dnia [...] roku od decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...], z dnia [...] roku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...] złotych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] roku A S.A. KWK "B" wniósł do Prezydenta Miasta R. prośbę o zwrot zapłaconych odsetek w wysokości [...] zł z tytułu nieterminowej wpłaty siódmej raty podatku od nieruchomości za rok 2000. We wniosku Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...] roku Nr [...], umorzono jej odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2000 rok i rozłożono na 11 miesięcznych rat spłatę zaległego podatku od nieruchomości za 2000 rok. Natomiast w związku z korektą deklaracji podatkowej za rok 2000 i wyłączeniu z opodatkowania wartości wyrobisk górniczych kwota zapłaconego podatku jest wyższa niż należna. Dlatego podatnik twierdzi, że skoro nie posiada żadnej zaległości podatkowej, nie można od niego żądać odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy I instancji stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zażądała jej uchylenia i zwrotu całości zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2000 powstałych na skutek nie dotrzymania ustalonego decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] roku terminu płatności ([...] roku ) siódmej raty podatku od nieruchomości za rok 2000. A KWK "B" twierdzi, że – zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej – na dzień [...] roku kwota zapłaconego podatku od nieruchomości za rok 2000 przewyższała kwotę należnego podatku, a zatem powstała nadpłata.

Odnosząc się do zarzutów podstawowych w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że z całości dokumentacji sprawy wynika, że dnia [...]r. została złożona deklaracja na rok 2000, w której zadeklarowano podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. W kwocie tej w części dotyczącej budowli zostały opodatkowane wyrobiska górnicze. Raty podatku łącznie z wyrobiskami wynosiły za styczeń 2000 r. [...] zł, a za pozostałe miesiące roku 2000 – [...] zł. KWK "B" posiadała zaległości podatkowe za okres od stycznia do listopada 2000 r. dlatego w dniu [...]r. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie przypadających od tych zaległości podatkowych odsetek za zwłokę oraz rozłożenie zaległości na raty. Prezydent Miasta przychylił się do wniosku spółki i decyzją z dnia [...] roku Nr [...] umorzył skarżącej odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości ustalone od ustawowych rat podatku za rok 2000 i rozłożył na 11 miesięcznych rat spłatę należnego Miastu od Spółki zaległego podatku za ten rok.

Kopalnia B spłacała raty podatku w terminach określonych w decyzji, z wyjątkiem raty siódmej, którą zapłaciła po terminie. Podatek za miesiąc lipiec wraz z odsetkami za zwłokę podatniczka zapłaciła w dniu [...] roku, a brak terminowej wpłaty siódmej raty podatku określonej w decyzji z [...] r. spowodował wygaśnięcie decyzji w tej właśnie części i naliczenie odsetek za zwłokę. Łączna wpłata Spółki z tytułu odsetek za zwłokę wynosiła w związku z tym [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w maju 2002 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za 2000 r., z której wyłączyła z opodatkowania wyrobiska górnicze. Korekta została przyjęta przez organ podatkowy I instancji, w wyniku czego wyłączono z opodatkowania wartość budowli w wysokości [...]zł. Kwota ta niewątpliwie stanowiła nadpłatę w podatku od nieruchomości i zgodnie z wnioskami Spółki z dnia [...] r., [...]r. oraz [...]r. zarachowana została na poczet zaległości za rok 2002 w łącznej wysokości [...] zł oraz opłatę eksploatacyjną w wysokości [...] zł. W powyższej sprawie wydano postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...]r. Nr [...] oraz Nr [...], jak również z dnia [...]r. Nr [...].

Organ odwoławczy zauważył, że ponieważ strona wystąpiła o zwrot odsetek zapłaconych z tytułu nieterminowej wpłaty siódmej raty podatku w wysokości [...] zł, organ podatkowy I instancji poddał szczegółowej analizie niniejszy wniosek. Ustalono, że rata dotyczyła lipca 2000 r., która według pierwotnej deklaracji wynosiła [...] zł. Po odjęciu wartości wyrobisk górniczych, tj. kwoty [...] zł rata powinna była wynieść [...] zł. W ustawowym terminie, czyli do [...]r. podatnik uiścił kwotę [...] zł zatem do zapłacenia pozostała kwota [...] zł. Z tej kwoty odsetki z tytułu nieterminowej wpłaty siódmej raty podatku pomniejszonej już o wyrobiska górnicze wyniosły [...] zł. Zatem różnica pomiędzy kwotą odsetek zapłaconą [...]r. w wysokości [...] zł a kwotą odsetek wyliczoną z tytułu siódmej raty podatku pomniejszonej o wyrobiska górnicze stanowi nadpłatę w podatku za rok 2000 i w takiej właśnie wysokości została ona określona w decyzji z [...]r. Nr [...].

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że na dzień [...]r. kwota zapłaconego podatku od nieruchomości za rok 2000 przewyższała kwotę należnego podatku od nieruchomości. Podatnik w ustawowych terminach, tj. do 15 dnia każdego miesiąca wpłacał niepełne kwoty podatku, które nie pokrywały rat podatku nawet po uwzględnieniu wyłączenia z opodatkowania wyrobisk górniczych. Z kolei raty podatku za rok 2000 wpłacone w roku 2001, zgodnie z decyzją z [...]r. o umorzeniu odsetek i rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za rok 2000, były wyższe niż należne po korekcie deklaracji podatkowej. Jednak zgodnie z wnioskiem podatnika powstałą nadpłatę zaliczono na poczet należności za 2002 r. oraz zaległej opłaty eksploatacyjnej. Natomiast odsetki za zwłokę, których zwrotu w całości żąda podatnik są wynikiem nieterminowej wpłaty siódmej raty podatku za rok 2000, gdyż w pozostałym zakresie odsetki zostały umorzone. Stąd też za zapłatę podatku z opóźnieniem w części dotyczącej siódmej raty – należało naliczyć odsetki za zwłokę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący A – Kopalnia Węgla Kamiennego "B" w R. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa tj. art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w wyniku opóźnienia się skarżącego w płatności VII raty podatku od nieruchomości za rok 2000, ustalonej decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...]r. na dzień [...]r. powstała zaległość podatkowa, oraz – w konsekwencji – naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik winien zapłacić odsetki za zwłokę w płatności VII raty podatku. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że kwota [...] zł zapłacona tytułem odsetek za zwłokę w płatności VII raty podatku, nie stanowi w całości nadpłaty.

Uzasadniając skargi skarżący wskazał, że w dniu [...]r. złożył deklarację podatku od nieruchomości za rok 2000. Uwzględniając wartość podniesionych wyrobisk górniczych, podatek ten określono na kwotę [...] zł. Przyznał, że decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy rozłożył na raty spłatę tego podatku oraz umorzył odsetki za zwłokę w zapłacie przedmiotowego podatku. Przy ustalaniu poszczególnych rat uwzględniono również wartość wyrobisk górniczych. Spłatę rozłożono na 11 rat, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca 2001 r.

Skarżąca spółka podkreśliła, że regularnie uiszczała obciążające ją raty i do lipca 2001 r. zapłaciła – na poczet kolejnych rat podatku – kwotę łączną [...] zł. Z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 w której stwierdzono, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca uznając, że kwota faktycznie uiszczona na poczet zaległego podatku od nieruchomości do [...]r. przekracza wysokość podatku rzeczywiście należnego, nie uwzględniającego wyrobisk górniczych, wynoszącego [...] zł pismem z dnia [...]r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o zawieszenie płatności kolejnych ustalonych rat. Nie zapłaciła przy tym całości VII raty, przypadającej za miesiąc lipiec 2001 r. Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta R. uznał ten wniosek za bezprzedmiotowy i postępowanie umorzył.

W dniu [...]r. skarżący wpłacił kwotę [...] zł, stanowiącą resztę VII raty wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] do dnia [...]r. zaś w dniu [...]r. o kwotę [...] zł stanowiącą resztę należnych odsetek.

Tytułem odsetek za zwłokę w płatności VII raty zapłacono łącznie [...] zł. W dniu [...]r. skarżąca spółka dokonała korekty podatku od nieruchomości za rok 2000 wyłączając z podstawy opodatkowania wartość wyrobisk górniczych. Należny podatek wyniósł w konsekwencji [...] zł. Następnie kolejnymi postanowieniami z dnia [...] i [...]r. organ podatkowy dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2002 r.

Zdaniem skarżącego wszystkie kwoty wpłacone na poczet kolejnych rat odnosiły się do zobowiązania podatkowego ustalonego w sposób prawidłowy tj. bez wartości podziemnych wyrobisk górniczych i miały na celu jego zaspokojenie. Zgodnie z art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej, winny być w całości zaliczone na poczet tego właśnie zobowiązania podatkowego. Z chwilą, gdy suma tych wpłat osiągnęła kwotę [...] zł zobowiązanie to zostało w całości zaspokojone i jako takie – stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – z mocy prawa wygasło.

Skarżący wyraził pogląd, że przedmiotowa nadpłata powstała już z chwilą zapłaty pierwszej raty, w wysokości wyższej niż faktycznie należna. Nadpłata ta zwiększała się wraz z kolejnymi wpłatami, dokonywanymi na poczet ustalonych rat podatku. Wszystkie z nadpłaconych kwot – zgodnie z postanowieniami art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej – winny być zaliczone w pierwszej kolejności na poczet tego zobowiązania podatkowego, którego wpłaty te dotyczyły. Takie właśnie – zdaniem skarżącego – prawidłowe zarachowanie stwierdzonej nadpłaty prowadziłoby do wniosku, że z chwilą, gdy suma faktycznie dokonanych przez skarżącego wpłat osiągnęła wartość należnego podatku od nieruchomości za 2000 r. wynoszącego [...] zł., podatek ten zostałby w całości zapłacony. Według skarżącego organy podatkowe przyjęły całkowicie sztuczny sposób rozliczenia stwierdzonej nadpłaty uznając, że powinna być ona zarachowana na poczet innych, bieżących i przyszłych zobowiązań skarżącego, jednocześnie stwierdzając, że całość wpłat dokonanych na poczet rat podatku uznano za wpłaty mieszczące się w ramach prawidłowo ustalonego podatku, część zaś – za nadpłaty. Doprowadziło to, zdaniem skarżącego, do sytuacji, w której kolejne wpłacone przez skarżącego kwoty uznawane były za wpłaty na poczet należnego i wciąż niezapłaconego podatku, mimo, że ich suma dawno już przekroczyła jego wysokość. Taki sposób rozliczenia nadpłaty stanowiło podstawę do stwierdzenia, że skarżący dopuścił się zwłoki w zapłacie VII raty podatku i przyjęcie, że powstała zaległość podatkowa a w konsekwencji i odsetki za zwłokę.

Na koniec strona skarżąca stwierdziła, że prawidłowe rozliczenie stwierdzonej nadpłaty i zaliczenie jej w pierwszej kolejności na poczet tego zobowiązania, którego zaspokojeniu służyły dokonywane przez skarżącego wpłaty prowadzi do wniosku, że zobowiązanie to – wskutek spłaty całości zaległości podatkowej – z mocy prawa wygasło, i to jeszcze przed tym, jak skarżący miał się dopuścić jakiejkolwiek zwłoki. Bezprzedmiotowym staje się w takiej sytuacji obciążanie go obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wskazując, że w obrocie prawnym cały czas funkcjonuje decyzja z [...]r. Nr [...] o umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz rozłożeniu zaległości na 11 rat oraz, że podatnik wcześniej wystąpił o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2000, z tytułu wyłączenia z opodatkowania wyrobisk górniczych, na poczet zaległości za rok 2002 oraz zaległych opłat eksploatacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego odsetki za zwłokę, których zwrotu w całości żąda podatnik były wynikiem nieterminowej wpłaty siódmej raty podatku za rok 2000, gdyż w pozostałym zakresie odsetki zostały umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie bezsporne było, że decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta R. działająca m.in. na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek strony skarżącej z dnia [...]r. umorzył odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości liczone od terminów płatności ustawowych rat w roku 2000 do dnia złożenia wniosku oraz rozłożył na 11 miesięcznych rat spłatę zaległego podatku od nieruchomości za rok 2000 ustalając terminy wpłat i wysokość rat w wysokościach faktycznych zaległości za poszczególne miesiące 2000 r. Decyzja ta stała się ostateczna i do chwili obecnej pozostaje w obrocie prawnym. Wysokość przedmiotowego podatku od nieruchomości wynikała z deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę w dniu [...]r., w której wyszczególniono obok gruntów i budynków również wyrobiska górnicze. Następnie w dniu [...]r. skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2000 r. oraz prawidłowy wykaz wyrobisk górniczych wyłączonych z podstawy opodatkowania korekta została przyjęta w wysokości [...] zł. Z kolei pismami z dnia [...]r. , [...]r. oraz [...]r. dotyczących rozliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2000 r. Spółka wniosła o zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań części nadpłaty podatku od nieruchomości. Poszczególnymi postanowieniami z dnia [...]r., oraz z dnia [...]r. organ podatkowy zaliczył nadpłatę na poczet zaległości za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz opłatę eksploatacyjną w wysokości [...] zł tj. w sumie [...] zł.

Już po dokonaniu tego zarachowania skarżąca pismem z dnia [...]r. domagała się zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł. Odsetki te zostały naliczone wobec nieuiszczenia w terminie 7 raty wynikającej z decyzji o rozłożeniu na raty zaległego podatku od nieruchomości za rok 2000. Pozostałe raty spółka wpłacała w wyznaczonych terminach.

W tym stanie faktycznym sporna między stronami była kwestia czy uiszczone przez podatnika odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty raty zaległego podatku płatnego w lipcu 2001 r. za okres od [...]r. do dnia zapłaty tej raty stanowiły nadpłatę podatku w całości jak chce tego skarżąca czy też w części jak stwierdził to organ podatkowy, w sytuacji, gdy powstała nadpłata wynikała z korekty deklaracji podatkowej za rok 2000 złożonej w dniu [...]r. w której podatniczka wyłączyła z opodatkowania wyrobiska górnicze przy czym korekta ta została uznana i w wyniku czego odpisano podatek od wyrobisk górniczych w skorygowanej kwocie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia kwestii spornej należy wskazać, ze przepisu art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przyznaje organom podatkowym prawo do odraczania terminu podatku oraz rozkładania na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub poszczególnych rat, co reguluje art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej. "Natomiast konsekwencją niedotrzymania tego terminu jest – zgodnie z art. 49 § 2 tej ustawy - restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu spłaty zaległości na raty, to jest terminu przewidzianego w przepisach art. 47 § 1 lub § 3 ustawy ( patrz wyrok NSA z dnia 16 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 550/99 ). Z kolei w myśl art. 51 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a także za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż poszczególne raty podatku stają się odrębnymi samodzielnymi pod pewnym względem płatnościami. Ocena terminowości zapłaty a także skutki niedotrzymania terminu płatności raty odnoszą się tylko do tej raty.

Rozłożenie podatku lub zaległości podatkowej na raty łączy się z podziałem kwoty podatku na części i gdzie każda część ma ustalony nowy termin płatności, a więc raty mają samodzielny pod względem płatności byt prawny.

Wynika stąd, że niezapłacona rata, kwota zaległości podatkowej wraca niejako do stanu istniejącego w dacie wydania decyzji ratalnej stając się ponownie zaległością podatkową wraz z należnymi odsetkami.

Z definicji nadpłaty zawartej w art. 72 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Nadpłata ma odniesienie do wysokości deklarowanego zobowiązania i uiszczonej w związku z tym kwoty, a skoro wpłata była zgodna z wielkością należnego zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, to w takim przypadku nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku. Powstanie i wysokość nadpłaty uzależnione jest od zaistnienia różnych stanów faktycznych i prawnych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, których wielkość określona jest przez podatników poprzez samoobliczenie i zadeklarowanie poprzez złożenie deklaracji podatkowej regułą jest, że podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W deklaracji tej podatnik przedstawia zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem jak i – dokonując interpretacji odpowiednich przepisów – ustala zobowiązanie podatkowe. Gdy podatnik w sposób niewłaściwy ustali podatkowo prawny stan faktyczny czy też dokona nieodpowiedniej interpretacji prawa podatkowego skutkującego zawyżeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do nałożonego na niego obowiązku – po stronie podatnika rodzi się uprawnienie do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty przy czym zgodnie z treścią art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...]r. ( obecnie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej ) jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy z wyjątkiem przypadków przewidzianych ustawą.

Niniejsza sprawa dotyczyła żądania zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieuiszczeniem w terminie jednej z rat wynikającej z decyzji o rozłożeniu na 11 rat zaległości podatkowej powstałej na skutek niezapłacenia w terminie podatku od nieruchomości za 2000 r. Odsetki od tej zaległości wyniosły [...] zł i zostały przez podatnika uiszczone. Nadpłata podatku od nieruchomości za 2000 r. powstała wskutek złożenia w dniu [...]r. deklaracji korygującej wyłączającej z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze. Organ podatkowy bez wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że podatek od wyrobisk górniczych był nienależnie zapłacony, a wynikające stąd nadpłaty przerachował na wskazane przez podatnika należności.

Jak wynika z treści decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nieuiszczone w wyznaczonym terminie płatności rata ustalona zgodnie ze złożoną pierwotnie deklaracją podatkową wynosiła [...] zł. W kwocie tej mieściła się wartość wyrobisk górniczych w kwocie [...] zł. Tak więc po odjęciu tej kwoty rata zaległego podatku powinna wynosić kwotę [...] zł. W terminie płatności tej raty podatnik uiścił kwotę [...] zł. Wobec tego do zapłacenia pozostała zaległość w wysokości [...] zł. Odsetki zwłoki wyliczone od tak ustalonej zaległości za okres od [...]r. do [...]r. a więc do dnia jej zapłacenia wyniosły [...] zł. Różnica między uiszczonymi w kwocie [...] zł a należnymi odsetkami zwłoki w kwocie [...] zł wynosiła [...] zł.

Sąd uznał, że podstawowe w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wyliczenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. jest zgodne z obowiązującymi przepisami skoro od dnia [...]r. za nadpłatę uznaje się także uiszczone odsetki za zwłokę o ile wpłata dotyczyła zaległości podatkowej i część tej wpłaty została zaliczona na poczet tych odsetek.

Poza sporem było bowiem, że przedmiotowa rata w pierwotnie ustalonej wysokości stanowiła zaległość podatkową. Dokonana w dniu [...]r. i w dniu [...]r. wpłata dotyczyła tej zaległości, a jej część została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Żądanie zwrotu uiszczonych w ten sposób odsetek zostało złożone po dniu [...] r. bo w dniu [...]r. i potraktowane prawidłowo przez organ podatkowy, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z nieterminowego uiszczenia raty tej zaległości.

Stwierdzenie nadpłaty dotyczy jedynie kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W tym przypadku chodziło o kwotę nadpłaconego podatku a więc podatku uiszczonego w kwocie wyższej od należnej. Podatkiem należnym był podatek wynikający ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Tylko kwoty przewyższające ten podatek stanowiły nadpłatę. Należy przy tym pamiętać, że świadczenie odsetek za zwłokę, jako świadczenie akcesoryjne ( uboczne ) powinno dzielić los świadczenia głównego – zaległości podatkowej.

Skoro więc w dacie wpłaty przedmiotowej kwoty ([...]r.) istniała zaległość podatkowa choć w wysokości niższej niż wynikająca z pierwotnie złożonej deklaracji i decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty to tym samym część wpłaty dotycząca tej zaległości a zaliczona na poczet odsetek za zwłokę , dzieląc los świadczenia głównego powinna być określona jako nadpłacona w wysokości odpowiadającej jedynie kwocie nadpłaconego podatku. Innymi słowy za nadpłacone mogły być uznane tylko te odsetki za zwłokę które zostały wyliczone od zaległości podatkowej, podatku stanowiącego nadpłatę, nie stanowiły natomiast nadpłaty odsetki zwłoki od prawidłowo ustalonej zaległości podatkowej, podatku określonego zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi lecz zapłaconego po terminie płatności.

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku ( częścią wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę ) stanowi różnica między kwotą odsetek wynikającą z zaległości podatkowej z tytułu nieterminowej wpłaty siódmej raty, a kwotą odsetek wyliczoną z tytułu tej raty pomniejszonej o kwotę prawidłowo ustalonej zaległości podatkowej tj. raty tej zaległości pomniejszonej o kwotę podatku ( zaległości podatkowej ) obejmującej wyrobiska górnicze. Nadpłatę stanowiła bowiem jedynie zapłata podatku ( zaległości podatkowej ) w części dotyczącej wyrobisk górniczych i jedynie odsetki zwłoki naliczone od tej części podatku ( zaległości podatkowej ) należało traktować na równi z nadpłatą.

Z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy a w szczególności fakt, iż dotyczy ona tylko stwierdzenia nadpłaty części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej bezzasadne były rozważania odnoszące się do twierdzenia strony, że z chwilą gdy suma wpłat kolejnych rat zaległości podatkowej osiągnęła kwotę prawidłowo ustalonej wysokości tego podatku zobowiązanie to zostało w całości zaspokojone i jako takie – stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – z mocy prawa wygasło. Podobnie jak twierdzenie, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszystkie z nadpłaconych kwot, - poczynając od pierwszej raty zapłacone w wysokości wyższej niż faktycznie należna, winna być zaliczona w pierwszej kolejności na poczet tego zobowiązania podatkowego, którego wpłaty te dotyczyły.

Twierdzenia te wynikają bowiem z błędnego przekonania strony skarżącej, iż ustalenie rzeczywistej wysokości przedmiotowego podatku nie jest efektem subiektywnej oceny lecz wynika z treści obowiązującego prawa oraz pomijania faktu, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i wynikający z niego podatek wobec niezapłacenia w terminie stał się zaległością podatkową określoną w decyzji organu podatkowego dotyczącej jej rozłożenia na raty.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku samoobliczenia i zadekretowania poprzez złożenie deklaracji podatkowej zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, instytucja stwierdzenia nadpłaty stanowi rodzaj dokonywanej na wniosek podatnika weryfikacji podatku objętego samoobliczaniem, a zatem konieczne jest wykazanie w deklaracji podatkowej nienależnego zobowiązania bądź większego od kwoty należnej.

Należy również pamiętać, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2000 lecz stwierdzonej przez organ podatkowy potraktowanej na równi z nadpłatą kwoty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, powstałych wskutek nie wykonania układu ratalnego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż nie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne lub procesowe w sposób który miał wpływ lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił.