Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 9, art. 14, art. 8, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu nas posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.499.2020.3.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "CIT") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Aktualnie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe (PKD 55.30.Z).

Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości położonej w O. (województwo W.), na której rozpoczął realizację inwestycji polegającej na stworzeniu kempingu. Na jego terenie powstanie luksusowe pole namiotowe, składające się z namiotów posadowionych na drewnianym lub betonowym podeście oraz wyposażonych m.in. w meble, oświetlenie, naczynia.

W celu realizacji inwestycji opisanej powyżej Wnioskodawca zawiera z inwestorami (zwanymi dalej łącznie "Inwestorami", zaś indywidualnie "Inwestorem") umowy inwestycyjne, na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe środki pieniężne od Inwestorów (zwane dalej łącznie "Umowami Inwestycyjnymi", zaś indywidualnie "Umową Inwestycyjną").

Inwestorami są lub mogą być: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie inwestowania; osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie inwestowania; osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne będące podatnikami CIT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej: Wnioskodawca sprzedaje, a Inwestor nabywa prawo do 70% średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów (zwanego dalej "Przychodami z Inwestycji"), za określoną cenę sprzedaży tego prawa (zwaną dalej "Ceną Sprzedaży"); kwota Ceny Sprzedaży stanowi wielokrotność określonej kwoty pieniężnej należnej z tytułu sprzedaży prawa do 70% przychodu netto z wynajmu jednego Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów; kwota Przychodów z Inwestycji obliczana będzie po uprzednim odliczeniu kosztów utrzymania oraz wynajmu Namiotów (obejmujących m.in. koszty rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów) w łącznej zryczałtowanej wysokości 25% średniego przychodu netto z wynajmu Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (zwanych dalej "Kosztami Utrzymania Namiotów"); średnia kwota przychodu netto z wynajmu jednego Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich będzie rozumiana jako średnia arytmetyczna rzeczywistych przychodów netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym, tj. łączny przychód netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym podzielony przez liczbę Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym; zaliczki na poczet Przychodów z Inwestycji za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień będą wypłacane Inwestorowi przez Wnioskodawcę comiesięcznie, do 20 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po każdym miesiącu wynajmu Namiotów, na rachunek bankowy Inwestora; ostateczna kwota Przychodów z Inwestycji w danym roku kalendarzowym będzie obliczona przez Wnioskodawcę do 30 listopada danego roku kalendarzowego i wypłacona Inwestorowi przez Wnioskodawcę do 20 grudnia danego roku kalendarzowego na rachunek bankowy Inwestora; Inwestor nabywa również prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 dni w danym roku kalendarzowym (turnus) tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, w terminie uzgodnionym pomiędzy Inwestorem oraz Wnioskodawcą, przypadającym w miesiącach innych niż lipiec i sierpień. Inwestor nie ma prawa do odpłatnego udostępniania Namiotu w przedmiotowym okresie na rzecz osób trzecich; Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora w szczególności do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, a także do rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów; Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora również do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich oraz terminowej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji; Umowa Inwestycyjna zostaje zawarta na okres 5 lat i wchodzi w życie pod warunkiem dokonania zapłaty Ceny Sprzedaży przez Inwestora na zasadach określonych w Umowie Inwestycyjnej. Umowa Inwestycyjna zostaje automatycznie rozwiązana po upływie okresu, na jaki została zawarta.

Jednocześnie postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że: Wnioskodawca wydzierżawia lub wynajmuje Inwestorowi określoną część nieruchomości, na której znajduje się Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej; Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży lub zapłaty odsetek na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej; Wnioskodawca oraz Inwestor zawiązują spółkę cywilną lub inną spółkę prawa handlowego; Wnioskodawca jest agentem, pełnomocnikiem lub innego rodzaju przedstawicielem Inwestora wobec osób trzecich, na rzecz których Wnioskodawca wynajmuje Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej; Inwestor może zrezygnować z uprawnienia do wykorzystania na własne potrzeby tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, albo uzyskać od Wnioskodawcy jakiekolwiek świadczenie zamienne (np. obniżkę Ceny Sprzedaży).

Pismem z dnia 14 października 2020 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m. in w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami?

Pismem z dnia 21 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca spytał:

1. Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."), a Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i doręczenia temu Inwestorowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-11?

2.Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f., a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania obowiązków płatnika PIT z tego tytułu ani do doręczenia temu Inwestorowi lub właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniej informacji podatkowej?

Pozostałe pytania wniosku nie zostają wskazane w stanie faktycznym, bowiem niniejsza sprawa dotyczy pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2.

W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pierwszego pytania Wnioskodawca wskazał, ze w jego ocenie przychody Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, uzyskiwane ze stosunku prawnego opisanego w niniejszym wniosku (Przychody z Inwestycji), należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2) wypłaty z tytułu Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania stanowią dla tego Inwestora przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz braku obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zaś w pozostałej części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wyjaśnił, że podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest "zlecane", "organizowane" przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

DKIS wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia". Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do "wspólnego przedsięwzięcia" należy zdaniem DKIS zaliczyć wskazaną w opisie stanu faktycznego Umowę spółki cichej.

Regulacja art. 8 u.p.d.o.f. jest realizacją zasady, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wnioskodawcy/Wspólnika cichego oraz Przedsiębiorcy winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.

Odnośnie kwestii obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w sytuacji wypłaty przychodów z inwestycji na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania DKIS wyjaśnił, że przychód z tytułu udziału w zyskach spółki cichej na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem DKIS w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41. ust. 4, art. 42 ust. 1 i obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji, o którym mowa w art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast ciążyć obowiązek sporządzenia i doręczenia Inwestorowi PIT-11, Wnioskodawca bowiem w przedmiotowej sytuacji odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, a przychodu tego nie łączy się z przychodami z innych źródeł.

Wnioskodawca złożył skargę do Sądu, zaskarżając interpretację w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe.

W zaskarżonej części zarzucił interpretacji:

1. dopuszczenie się błędu w wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu Przychodów z Inwestycji za odsetki należne z tytułu pożyczki, w konsekwencji czego Organ błędnie uznał, że przychody Inwestora są przychodami z tytułu kapitałów pieniężnych i dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychody Inwestora są przychodami z innych źródeł, więc Organ powinien zastosować art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że przywołane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, w konsekwencji czego Skarżący jest zobowiązany jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% przychodów Inwestora, a także przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację, podczas gdy przychody Inwestora są przychodami z innych źródeł, więc Organ powinien zastosować art. 42a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji podatkowej ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie zaliczenia przychodów wspólnika cichego do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a także nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska wyjaśniającego nieuwzględnienie orzeczeń przywołanych przez Skarżącego na uzasadnienie swojego stanowiska we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Organ zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

W ocenie Skarżącego, wypłata Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora przez Skarżącego na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej nie może stanowić wypłaty odsetek z tytułu pożyczki, ponieważ Umowa Inwestycyjna stanowi umowę spółki cichej i nie zawiera elementów charakterystycznych dla umowy pożyczki. W konsekwencji czego, przychód Inwestora z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył podstawowe zasady postępowania, tzn. zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 o.p. oraz zasadę przekonywania określoną w art. 124 o.p., bowiem Skarżący powołał się we wniosku na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, tymczasem Organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej w powyższych wyrokach, ani nie wyjaśnił Skarżącemu, dlaczego przywołane wyroki nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał jedynie, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią materialnego prawa podatkowego, oraz że zostały wydane w konkretnych i indywidualnych sprawach, więc nie mogą przesądzać rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Organ powinien uwzględniać w swojej działalności interpretacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest zasadność zakwalifikowania przychodów Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej przychody Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, uzyskiwane ze stosunku prawnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Przychody z Inwestycji), należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłaty z tytułu Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania, stanowią natomiast – zdaniem Skarżącej - dla tego Inwestora przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podziela stanowisko Skarżącej w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz braku obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania. Uważa natomiast, że przychód z tytułu udziału w zyskach spółki cichej na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

Umowa spółki cichej nie jest uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; od 29.05.2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zwanej dalej "k.c." Zawarcie takiej umowy jest dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c. Stosownie do tego przepisu podmioty zawierające umowę uprawnione są do kształtowania praw i obowiązków z niej wynikających w sposób odpowiadających ich woli, o ile tylko treść lub cel umowy nie są sprzeczne z naturą stosunku prawnego, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Zasada swobody umów umożliwia zatem kształtowania różnorodnych stosunków zobowiązaniowych, innych niż normatywnie określone w k.c. lub innych ustawach.

Jest oczywiste, że wobec dużego zróżnicowania treści (i nazw) umów innych niż regulowane w k.c., określanych mianem umów nienazwanych, prawodawca podatkowy nie jest w stanie zawrzeć w ustawie podatkowej, w tym w u.p.d.o.f., szczegółowych regulacji dotyczących każdej z takich umów. W związku z tym, w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy konieczne jest szczegółowe rozpatrzenie postanowień każdej konkretnej umowy. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej organ interpretacyjny nie przeprowadził w sposób prawidłowy analizy, o jakiej mowa.

Przede wszystkim na gruncie materialnego prawa podatkowego jako co najmniej nazbyt ogólne należy ocenić stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej. Przypomnieć należy, że chociaż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (por. także: art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f.), to jednak z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Dla zastosowania analogii legis w prawie podatkowym niezbędne jest zatem ustalenie zarówno, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, jak i że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego, przy czym wnioskowania per analogiam należy dokonywać z dużą ostrożnością i z uwzględnieniem zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (por. np.: wyrok NSA z 26.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16 i literatura powołana w jego uzasadnieniu oraz wyroki NSA z 6.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1525/16 i z 24.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1093/16; wyroki dostępne są w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy porównawczej warunków i celu umowy opisanej we wniosku z jednej strony oraz – z drugiej strony - umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. Stwierdził, że: "Ponieważ dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienia wkładu przez Inwestora będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania jako udzielenie pożyczki jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku - na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu Inwestora. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek."

Należy podnieść, że w umowie spółki cichej celem jest realizacja określonego przedsięwzięcia (celu) gospodarczego, wspólnego dla przedsiębiorcy i cichego wspólnika, które jest określone przez strony i stanowi jeden z istotnych elementów umowy, natomiast w umowie pożyczki cel, na jaki zostaną przeznaczone pieniądze pożyczkodawcy, nie jest prawnie istotny. Konsekwentnie, wspólnik cichy ma prawo do uzyskiwania informacji o realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w tym do wglądu do dokumentacji, zaś pożyczkodawcy nie przysługują podobne uprawnienia informacyjne lub kontrolne. Ponadto, zgodnie z art. 720 § 1 k.c. pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić pożyczkodawcy tę samą ilość pieniędzy, gdy według warunków umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wspólnik cichy ponosi ekonomiczne ryzyko powodzenia finansowanego przedsięwzięcia, tj. ewentualna strata pokrywana jest z wniesionego przez niego wkładu (stosownie do określonego w umowie udziału), w związku z czym po zakończeniu umowy może on pełnego wkładu nie odzyskać.

Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że:

- Inwestor nabywa prawo do 70% średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej;

- Inwestor nabywa prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 dni w danym roku kalendarzowym tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, w terminie uzgodnionym pomiędzy Inwestorem oraz Wnioskodawcą, przypadającym w miesiącach innych niż lipiec i sierpień;

- Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora w szczególności do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, a także do rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów;

- Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora również do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich oraz terminowej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji;

- postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że Wnioskodawca wydzierżawia lub wynajmuje Inwestorowi określoną część nieruchomości, na której znajduje się Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej;

- postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży lub zapłaty odsetek na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej.

Zdaniem Sądu rzetelna analiza opisanych we wniosku postanowień umowy spółki cichej prowadzi do konkluzji, iż istotne prawa i obowiązki stron wynikające z tej umowy oraz jej cel są znacząco (istotnie) odmienne od treści i celu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., bowiem w szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrócenia Inwestorowi kapitału, a jedynie do wypłaty Przychodów z Inwestycji, a równocześnie na Wnioskodawcy ciążą różnorakie obowiązki wobec Inwestora z tytułu zawarcia Umowy Inwestycyjnej.

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Nie ma legalnej definicji pojęcia "odsetki". Zdefiniował je jednak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 kwietnia 1991 r. sygn. akt III CZP 21/91, stwierdzając, że odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Tę definicję uznaje za trafną także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zauważając, że składa się ona z dwóch członów: pierwszego, o charakterze bezwarunkowym, mówiącego o wynagrodzeniu za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, oraz drugiego, o charakterze warunkowym (o czym świadczy użycie kwalifikatora "z reguły"), odnoszącego się do płatności w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Odsetki są więc wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jest określane z reguły (ale nie zawsze) w stosunku do wysokości długu i czasu trwania używania. Innymi słowy, sposób określania wysokości odsetek ma znaczenie drugorzędne i niedecydujące o kwalifikacji prawnej zobowiązania jako odsetkowego (jako odsetek), podczas gdy znaczenie zasadnicze i decydujące ma okoliczność, że stanowi ono wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych.

Sąd nie dostrzega żadnych przesłanek przemawiających za ograniczeniem przytoczonej definicji tylko do obszaru prawa cywilnego, z wyłączeniem prawa publicznego (a w szczególności podatkowego). Skoro bowiem - jak słusznie wywiódł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt III RN 133/02 - prawo podatkowe jest częścią obowiązującego systemu prawa, który powinien się cechować niesprzecznością i zupełnością jako system monistyczny, nie zaś stanowiący sumę czy zespół autonomicznych porządków prawnych, oraz skoro - jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. sygn. akt W 13/94 - do oznaczania jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, różnicowanie znaczenia pojęcia "odsetki" w zależności od gałęzi prawa, w której pojęcie to znajduje zastosowanie, prowadziłoby do systemowej niespójności, nie ma więc uzasadnienia. Definicja pojęcia "odsetki" przyjęta w prawie cywilnym wobec tego może i powinna znaleźć zastosowanie także w prawie podatkowym.

Pogląd o rozumieniu odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, bez względu na formę jego zastrzegania i sposób obliczania, znajduje także aprobatę w piśmiennictwie podatkowym, opiniach o charakterze naukowym oraz urzędowych interpretacjach prawa podatkowego. Świadczą o tym: wypowiedź M. Pogońskiego, że za odsetki dla celów podatku od zysków kapitałowych należy uznać wszelkiego rodzaju przysporzenia mające charakter wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (LEX 2014, komentarz do art. 17 analizowanej ustawy), dołączona do akt opinia dr hab. W.M. oraz indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008 r. i z dnia 9 marca 2011 r. Ponadto rozumienie odsetek jako wszelkiego rodzaju należności za korzystanie z cudzego kapitału jest przyjmowane zarówno w dyrektywie Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 2003.157.49), jak i w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że za odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, należy uznać wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, niezależnie od sposobu i formy ich obliczania.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wypłata Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, mogłaby zostać uznana za wypłatę odsetek od pożyczki wyłącznie wówczas, gdy następuje w ramach zawartej umowy pożyczki. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, że została zawarta umowa pożyczki, a później można przystąpić do prawnopodatkowej kwalifikacji dokonywanych wypłat.

Wskazać w tym miejscu należy, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie stwierdził także, aby dochody opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogły być opodatkowane na podstawie przepisów u.p.d.o.f. stosowanych wprost, a nie drodze analogii. Należy zaś w tym miejscu zwrócić uwagę na konstrukcję art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w punktach 1 - 8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie co do zasady nie nastręcza trudności, oraz punkt 9 obejmujący "inne źródła". Konstrukcja ta pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, w tym aktualnie nieistniejących, jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych (art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.) nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 11.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2513/15). Zatem, jeżeli możliwe jest opodatkowanie dochodu na podstawie przepisów stosowanych wprost, to nieuzasadnione jest stosowanie do ich opodatkowania innych przepisów w drodze analogii.

Warunkiem koniecznym przyjęcia, że następuje zapłata odsetek od pożyczki, jest stwierdzenie, że umowa przewiduje również zwrot pożyczki. Nie można bowiem mówić o umowie pożyczki, jeżeli nie przewiduje ona zwrotu kapitału, a jedynie wypłatę odsetek. Tymczasem Skarżąca w opisie stanu faktycznego stwierdziła wprost, że postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej. Pomimo to organ interpretacyjny uznał, że umowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest umową podobną do umowy pożyczki w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie Przychodów z Inwestycji za odsetki należne z tytułu pożyczki. W konsekwencji tego naruszenia prawa organ interpretacyjny dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. stwierdzając, że Skarżąca jest zobowiązana jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% przychodów Inwestora, a także przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację. W ocenie Sądu przychody Inwestora są przychodami z innych źródeł, dlatego organ powinien wskazać na zastosowanie art. 42a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozważanego stanu faktycznego.

Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Przywołać należy w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2019 r. sygn. II FSK 471/17, z którym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. NSA wskazał "nie można zgodzić się z poglądem Sądu, że doszło w niniejszej sprawie do naruszeń przepisów postępowania z powodu nieodniesienia się przez organ do orzeczeń sądowych powołanych przez skarżącą, to jest do naruszenia przez organ art,14c § 1 w zw. z art. 121 o.p. (...) Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Przepis art. 14 c §1 o.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy- nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych."

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną spełniająca wymagania określone w art. 14c o.p., w której uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.