Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b, 25 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Z [...].10.2017 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].09.2016 r. nr [...] i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego B. J. F. (dalej: Strona, Skarżący, podatnik) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 744.745,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...].08.2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też: organ I instancji) wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a także źródeł pochodzenia majątku i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r.

W oparciu o dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym dokumenty zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ś. Wydział V Śledczy, sygn. akt V Ds. 85/12/S, przekazane przez ABW Delegaturę Stołeczną w W. , włączone do akt postępowania kontrolnego oraz sporządzone chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów (dochodów) opodatkowanych i wolnych od podatku - organ I instancji uznał, iż wydatki i zgromadzone mienie w kwocie 1.124.240,94 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z [...].01.2015 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r. w wysokości 843.181,00 zł. Równocześnie, w toku ww. postępowania kontrolnego organ I instancji zweryfikował rzetelność deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono w toku tego postępowania, że w badanym roku podatkowym podatnik osiągał przychody głównie z działalności prowadzonej pod firmą "B. " polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w pensjonacie "Pensjon przy kortach" położonym w S. Z. oraz świadczenia usług gastronomicznych (catering). Dodatkowo, jak ustalił organ I instancji, w sierpniu 2011 r. podatnik nabył towar handlowy (buty, odzież męską, damską i dziecięcą) o wartości brutto 884.791,41 zł od firmy A z Holandii (dalej: A). Z tytułu ww. transakcji firma A wystawiła na rzecz podatnika 22 faktury sprzedaży oraz 17 faktur obejmujących koszty transportu towaru. Towar zakupiony od firmy A został przez podatnika ujęty w remanencie sporządzonym na dzień [...].12.2011 r. Podatnik prowadził również handel dewizami, z której to działalności nie wykazał przychodów.

W oparciu o tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji uznał, iż prowadzona przez podatnika w 2011 r. dla działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B. " podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie. Jak ustalił organ I instancji, w badanym roku podatkowym poza przychodami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik uzyskał również przychody z nieodpłatnych świadczeń w łącznej wysokości 58.417,20 zł (z tytułu umowy użyczenia lokalu) oraz przychody w łącznej wysokości 461.294 zł ze sprzedaży 159.067 USD.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, Skarżący, oprócz zgłoszonej działalności gospodarczej, prowadził również w sposób zorganizowany i ciągły (co najmniej od 2007 r.) działalność gospodarczą w zakresie handlu dewizami i w 2011 r. nie zaewidencjonował w księdze przychodów w łącznej wysokości 461.294 zł ze sprzedaży 159.067 USD, które zakupił w 2010 r. w kantorach za cenę 437.436 zł oraz nie sporządził spisu z natury wg stanu na dzień [...].12.2010 r. niesprzedanych wartości dewizowych w kwocie 159.067 USD.

Mając powyższe na względzie organ I instancji decyzją z [...].01.2015 r. nr [...] określił Skarżącemu dochód, którego wysokość nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w wysokości 50.393 zł.

Ustaleń tych Strona nie zakwestionowała i nie wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].01.2015 r. nr [...] określającej dochód w ww. wysokości z działalności gospodarczej za 2011 r.

Strona zaskarżyła natomiast rozstrzygnięcie dokonane decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].01.2015 r. nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r. Nie zgadzając z ww. rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej też: organ II instancji), który decyzją z [...].05.2015 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję, w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym dokumenty zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w Ś. Wydział V Śledczy, sygn. akt V Ds. 85/12/S, przekazane przez ABW Delegaturę Stołeczną w W. , zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec W. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od 1.09.2010 r do 31.08.2011 r. oraz od 1.09.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz dokumenty przekazane przez ABW Delegaturę Stołeczną w W. przy piśmie z [...].01.2015 r. nr [...], oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].06.2016 r. nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2011 r.), organ I instancji stwierdził, iż wydatki i zgromadzone mienie w kwocie 1.469.354,88 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kwestii wysokości zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych na początek badanego roku podatkowego, organ I instancji uznał, iż skoro podatnik zeznał w dniu [...].04.2014 r., że na dzień 01.01.2011 r. posiadał środki finansowe w gotówce: 200.000 Euro, 169.067 USD i 50.000 zł a na dzień 31.12.2011 r. dysponował gotówką w kwotach: 200.000 Euro, 10.000 USD i 511.294 zł - to tym samym podatnik potwierdził stan posiadania ww. walut (Euro, USD, PLN) zarówno na początek jak i na koniec 2011 r. Powołując się na fakt potwierdzenia przez Stronę w dniu [...].04.2014 r. posiadania ww. zasobów pieniężnych, organ I instancji za 2011 r. przyjął, że w 2011 r. Strona nie korzystała z zasobów pieniężnych w gotówce, które wykazała w oświadczeniu o stanie gotówki złożonym w dniu [...]03.2014 r. W konsekwencji w zestawieniu obejmującym wydatki oraz przychody/dochody podatnika za 2011 r. przyjęto zerowy stan gotówki na dzień 01.01.2011 r. uznając, że z zasobów finansowych wskazanych przez Stronę w oświadczeniu z [...].03.2014 r. nie były pokrywane wydatki poniesione przez podatnika w analizowanym okresie. W przedmiotowym zestawieniu przyjęto, że Strona w 2011 r.:

- uzyskała przychody w łącznej kwocie 237.948,22 zł, na które złożyły się: przychody z działalności gospodarczej prowadzoną pod firmą B. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (należności uregulowane przez kontrahentów gotówką), przychód ze sprzedaży samochodu (umowa leasingu), środki pochodzące z kredytu udzielonego L. B.,

- poniosła wydatki w kwocie łącznej 1.707.303,10 zł, na które złożyły się: statystyczne koszty utrzymania rodziny, alimenty i wynagrodzenie wypłacane A. Ł. w gotówce, wynagrodzenie wypłacone E. Z. w gotówce, wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów (gotówkowe), wydatek związany z nabyciem samochodu (umowa leasingu - zaliczka) oraz wydatki ustalone na podstawie historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz L. B. oraz W. B. , do których podatnik miał pełnomocnictwo (przelewy środków pieniężnych na rachunki bankowe innych podmiotów: osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji oraz opłaty i prowizje bankowe).

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , decyzją z [...]09.2016 r. nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r. w wysokości 1.102.016,00 zł (75% od kwoty 1.469.354,88 zł).

W odwołaniu z [...].10.2016 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem Strony, skarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności: zasady zaufania do organów (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Zarzuciła przy tym Strona, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest niekompletny, zatem dokonana na jego podstawie ocena materiału dowodowego jest dowolna. Dodatkowo Strona podniosła, iż ustalone skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym jest wyższe, aniżeli ustalone poprzednią decyzją tego organu, gdyż kwota zobowiązania podatkowego wzrosła z kwoty 843.141 zł do kwoty 1.102.016 zł - co stanowi naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Strona zauważyła, iż w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. organ I instancji wydał dwie decyzje tj. decyzję z [...].01.2015 r. nr [...] określającą dochód, którego wysokość nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz decyzję z [...].09.2016 r. nr [...] będącą przedmiotem odwołania. Podnosiła przy tym Strona, że przyjęte ww. decyzjami wydatki oraz obroty podatnika są różne. Dodatkowo Strona wskazała na okoliczność przeprowadzenia wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., zakończonego wydaniem decyzji, którą zostały określone podatnikowi przychody w kwocie zupełnie odbiegającej od ustaleń przyjętych w ww. decyzjach wydanych na rzecz Strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podnosząc powyższe zarzuty Strona twierdziła, że współpracowała z prowadzoną jednoosobowo przez W. b. z firmą C - na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa. Strona wskazała przy tym, iż udzielenie przez podmiot gospodarczy pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu umów, wyklucza możliwość uznania jakiejkolwiek postaci firmanctwa. Uznanie przez organy podatkowe, że w działalności Pana W. B. zachodził klasyczny przypadek firmanctwa, zdaniem Strony, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Strona zauważa przy tym, iż według jej wiedzy, w niniejszej sprawie organy nie prowadziły żadnego postępowania karno-skarbowego w zakresie firmanctwa.

Po analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z [...].12.2016 r., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiałów w sprawie. W przedmiotowym piśmie, organ II instancji wskazał m.in. na konieczność: zajęcia przez organ I instancji jednoznacznego stanowiska odnośnie stanu zasobów finansowych podatnika na początek 2011 r., wskazania powodów nieuwzględnienia skarżoną decyzją po stronie przychodów gotówkowych podatnika przychodów ze sprzedaży 159 tys. USD w 2011 r. przyjętych decyzją ostateczną z [...].01.2015 r. nr [...] za przychody z działalności gospodarczej za 2011 r., udzielenia informacji dotyczącej wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. F. (syna Skarżącego) w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. pod firmą D, w której Skarżący pełnił rolę pełnomocnika oraz w zakresie objętym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...].07.2015 r. nr [...] dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Ponadto organ II instancji zalecił organowi I instancji dokonanie ponownej analizy przychodów i wydatków podatnika za 2011 r.

Akta sprawy wraz dokonaną przez organ I instancji ponowną analizą przychodów i wydatków podatnika za 2011 r., zostały zwrócone przez organ I instancji przy piśmie z [...].05.2017 r. W przedmiotowym piśmie organ I instancji stwierdził m.in., iż przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2011 r. wynosi łącznie 1.528.039,33 zł a zatem zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. powinno wynosić 1.146.029 zł (tj. 1.528.039,33 złx75 %).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z [...].10.2017 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 744.745,00 zł

W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] .10.2017 r. Nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie,

2. zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według ustalonych norm.

Podważając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Strona podniosła, iż decyzja została wydana z naruszeniem nw. przepisów:

I. prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust. 1 b w związku z art. 25b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: updof; u.p.d.f.) - poprzez bezpodstawne uznanie, że przychody B. J. F. w 2011 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

- art. 25b ust. 3 updof - poprzez jego błędną interpretację i zaprezentowanie nieuprawnionego stanowiska przez organ II instancji, iż pozostające w 2011 r. w dyspozycji B. J. F. nie stanowiły wartości, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania i co do których (w dniu sporządzenia skargi) możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w zakresie właściwego podatku,

- art. 25g ust.2 pkt 1 w związku z ust. 7 updof - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ podatkowy uzyskał, a co najmniej powinien był uzyskać przed wydaniem decyzji, dane pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio dochodów/przychodów B. J. F. w 2011 r.

II. prawa procesowego tj.:

- art. 180 § 1 w związku z art. 181, w związku z art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodstąpienie przez organ podatkowy od ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy przemawiały za tym dane, którymi organ podatkowy dysponował, lub co najmniej powinien dysponować,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie przez organ podatkowy reguł swobodnej oceny dowodów i fragmentaryczne ich uwzględnienie w sprawie, a w konsekwencji ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r.

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

- poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nosi cechy dowolności.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazała m.in., iż w skarżonej decyzji z [...] .10.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie uwzględnił informacji o prowadzonej w 2010 r. i 2011 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej, a w szczególności o jej rozmiarach wskazanych w wyroku z 6 czerwca 2017 r. Sądu Okręgowego w Ś. IV Wydział Karny Odwoławczy sygn. akt IV Ka 235/17 oraz decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. Podnosząc ten zarzut wskazała Strona skarżąca, iż:

Po pierwsze - wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. Sąd Okręgowy w Ś. IV Wydział Karny Odwoławczy sygn. akt IV Ka 235/17 utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w W. z 8 listopada 2016 r. uniewinniający Pana B. F. m.in. z zarzutu, że w okresie od 24 października 2011 r. do 20 marca 2013 r. na terytorium RP przez rachunki bankowe prowadzone w oddziałach banku w W. , P., W. i P., działając wspólnie i z porozumieniem z A. B. , jako pełnomocnik A. F., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa notarialnego z dnia [...] września 2011 r., poprzez faktyczne wykonywanie transakcji płatniczych transferu środków płatniczych w walutach EURO i PLN prowadził działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych obejmujących transfery kwot: 13.890.255,67 EUR i 41.685.043,23 PLN na rachunki bankowe prowadzone pod nazwą D B. A. z siedzibą w S. Z. , nie będąc dostawcą w rozumieniu przepisów ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych tj. o przestępstwo określone w art. 150 ust. 1 ustawy z 19.08.2011 r. o usługach płatniczych.

Po drugie - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Strony i w protokole kontroli zawarł m.in. informację, że kontrolowany nie udokumentował i nie zaewidencjonował w 2011 r. sprzedaży towarów, których wartość nabycia wynosiła 4.204.048,68 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Zaakcentowała w tym zakresie Strona, iż adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] jest Skarżący a Decyzją tą zostało mu określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne okresy okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Podnosząc zarzut nie uwzględnienia skarżoną decyzją prowadzenia przez Skarżącego w 2010 r. i w 2011 r. działalności gospodarczej, a w szczególności jej rozmiarów, Strona skarżąca wskazała, że jeżeli w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pozyska informacje o dochodach podatnika, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania - to w stosunku do tych dochodów, zgodnie z art. 25g updof, powinna znaleźć zastosowanie reguła opodatkowania w zależności od źródła ich pochodzenia. Przychody (dochody) po ich ujawnieniu powinny zostać uwzględnione jako pokrycie dokonanych przez podatnika w 2011 r. wydatków będących przedmiotem przeprowadzonego postępowania. Strona podkreśliła, że przepis ten obliguje organ podatkowy, w sytuacji, gdy nastąpiło ustalenie źródła przychodu uprzednio nieujawnionych dochodów/przychodów, a także ich wysokości, do tego aby dochody /przychody te podlegały opodatkowaniu na innych zasadach niż unormowane w Rozdziale 5a updof.

Zdaniem Strony skarżącej, organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz odnośnie ustalenia czy dochody uzyskane przez Skarżącego z prowadzonej w 2010 r. i 2011 r. działalności gospodarczej, na której wykonywanie w znacznych rozmiarach - wskazał zarówno Sąd Okręgowy w Ś. (w okresie okres od X 2011 r. do XII 2011 r.) jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (za łata 2010-2011) - mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2011 r. Jak podnosi Strona skarżąca, w skarżonej decyzji brak jest informacji, co legło u podstaw pominięcia wskazanych w ww. wyroku i w decyzji ww. organu podatkowego dochodów jako źródła pokrycia wydatków w 2011 r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się jednak naruszenia ani przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią przyjęte skarżoną decyzją ustalenia dotyczące wysokości przychodów Strony z prowadzonej przez nią w 2011 r. działalności gospodarczej i wysokości poniesionych przez Stronę w związku z tą działalnością wydatków. Strona kwestionuje przy tym zarówno przyjętą przez organ odwoławczy metodę wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. z pominięciem obrotów bezgotówkowych, jak i sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela jednak zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i przyjętej przez organy obu instancji metody wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. kwoty przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przede wszystkim bowiem prawidłowo w niniejszej sprawie organy podatkowe, powołując się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zastosowały obowiązują od 1 stycznia 2016 r. nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.f.), wprowadzoną w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcie "przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych" oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.f., przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust.4).

Stosownie zaś do art. 25c u.p.d.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Przepisy rozdziału 5a u.p.d.f. określają także sposób prowadzenia postępowania w przypadku ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na przepis art. 25g ust. 5 u.p.d.f., zgodnie z którym w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrył poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, tj. przychodami w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f. Oznacza to, że chodzi o przychody, które zostały ustalone co do tytułu, kwoty i okresu, to jest np. przychody z działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych, darowizn, zwolnione z opodatkowania.

Zdaniem Sądu, przepis art. 25b ust. 5 u.p.d.f. przede wszystkim nakazuje uwzględnić wskazane przez podatnika źródła przychodu, którymi pokrył poniesione wydatki. Jeśli wskazane źródła nie pokrywają poniesionych wydatków w całości, wówczas w odniesieniu do różnicy, jaka wystąpiła, uzasadnione jest zastosowanie zasady, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, przy czym nie chodzi o najwcześniejszy wydatek w ogóle poniesiony przez podatnika w roku podatkowym, na bieżące utrzymanie czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale o wydatek, na pokrycie którego środków poszukuje organ podatkowy w ramach postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu. Dokonując takiej oceny organ podatkowy winien uwzględnić uzyskane i zadeklarowane przez podatnika przychody (dochody) ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust.1 u.p.d.f. (także w formie zaliczek) oraz inne przychody opodatkowane lub niepodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., wskazane przez podatnika lub znane organowi podatkowemu z urzędu.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przywołanych wyżej uregulowań, zawartych w rozdziale 5a u.p.d.f. i w konsekwencji prawidłowo zastosowały je w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi przede wszystkim należy zauważyć, iż dokonując rozstrzygnięcia w sprawie objętej skarżoną decyzją, organ II instancji wziął pod uwagę zarówno okoliczność zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko Skarżącemu o czyn popełnienia przestępstwa określonego w art. 150 ust. 1 ustawy z 19.08.2011 r. o usługach płatniczych oraz fakt wydania w dniu 6 czerwca 2017 r. wyroku przez Sąd Okręgowy w Ś. IV Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt IV Ka 235/17, jak również okoliczność przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 20.10.2010 r. do 31.12.2011 r. oraz wydania przez ten organ decyzji w zakresie tego podatku za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31.12.2013 r. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważył, iż adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] .06.2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I -XII 2011 r. jest Skarżący. W motywach skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odniósł się do, podnoszonego w odwołaniu, zarzutu przyjęcia przez organ I instancji decyzją z [...] .09.2016 r. przychodów i wydatków z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę za 2011 r. w wysokościach odbiegających od przyjętych w ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] .01.2015 r., określającej wysokość dochodu podatnika z działalności gospodarczej za 2011 r. oraz w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] .06.2016 r. (nr [...] ), określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres I -XII 2011 r. Słusznie przy tym, zdaniem Sądu, uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., iż w niniejszej sprawie organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić ustalenia dotyczące rozmiarów prowadzonej przez podatnika w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej (w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania) przyjęte decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] .01.2015 r. nr [...] oraz dokonać ich rozliczenia w ujęciu kasowym, w oparciu o przepisy zawarte w Rozdziale 5a updof (art. 25b - 25g).

Dalej zauważyć należy, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd oraz organy podatkowe. Z tych powodów, przedłożony przez Stronę wyrok Sądu Rejonowego w W. z 6.02.2017 r., sygn. akt II K 618/15, uniewinniający Stronę od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 150 ust. 1 ustawy z 19.08.2011 r. o usługach płatniczych oraz utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Ś. z 6.06.2017 r., sygn. akt IV Ka 235/17 - nie miały dla organów charakteru wiążącego. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie są również istotne ustalenia zawarte w ww. wyrokach, iż Skarżący dopuścił się w dniu 20 marca 2013 r. przestępstwa z art. 62 ust. 1 ustawy z 29.07.2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii. Dodatkowo zauważenia wymaga, iż z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Ś. z 6.06.2017 r. sygn. akt IV Ka 235/17 jednoznacznie wynika, że zarzut prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług płatniczych obejmujących transfery środków pieniężnych w walucie EURO i PLN na rachunki bankowe prowadzonej przez A. F. firmy - D B. A. z siedzibą w S. Z. tj. o przestępstwo określone w art. 150 ust. 1 ustawy z 19.08.2011 r. o usługach płatniczych - został postawiony Skarżącemu, działającemu jako pełnomocnik A. F.. Z treści uzasadnienia w ww. wyroku wynika zaś, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D jest A. B..

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. przeprowadził prawidłową analizę złożonych przez podatnika wyjaśnień i oświadczeń oraz zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji prawidłowo uznał, że na dzień 1.01.2011 r. Strona mogła dysponować zasobami finansowymi w gotówce w kwocie 50.000 zł oraz w kwocie 159.067 USD, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych przez Stronę w 2011 wydatków. Słusznie zaś, w ocenie Sądu, nie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. za źródło pokrycia poniesionych przez Stronę w 2011 r. wydatków środków finansowych otrzymanych od matki Strony - L. B. - w kwocie 25.000 USD oraz środków finansowych otrzymanych od innych osób w depozyt w latach 2012 i 2013. Strona wyjaśniła bowiem, że środki te zostały Stronie przekazane w 2012 r. w formie depozytu i nie były wykorzystywane w działalności w 2011 r. Z materiału dowodowego wynikało przy tym, że w 2012 r. oraz w 2013 r. podatnik zawarł umowy depozytu i przyjął na przechowanie środki finansowe w walucie obcej od: L. B. (w dniu [...] .11.2012 r,. kwotę 25.000 USD), M. F. (w dniu [...] .12.2012 r. 25.000 USD, w dniu [...] .12.2012 r. 75.000 Euro), M. B.(w dniu [...] .02.2013 r. kwotę 78.000 USD). Stąd prawidłowo organy oceniły, iż środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2011 r.

W toku prowadzonego postępowania organy zgromadziły historie rachunków bankowych, którymi podatnik dysponował w badanym roku podatkowym. Analiza operacji bankowych przeprowadzonych za pośrednictwem tychże rachunków uzasadniała twierdzenie, iż środki finansowe wpłacone przez podatnika w formie gotówki na ww. rachunki bankowe uznane być powinny za wydatek podatnika i jednocześnie za źródło pokrycia wydatków nimi sfinansowanych a wynikających również z historii rachunków bankowych. Analiza przepływów finansowych na tych rachunkach bankowych uzasadnia przyjęcie ww. wydatków za wydatek poniesiony przez podatnika. Z dowodów bankowych wynika bowiem, że ww. wydatki zostały zapłacone przez podatnika a nie przez inną osobę. Z dokumentów bankowych wynika przy tym od kogo pochodziły środki finansowe, z których zostały sfinansowane te wydatki a potwierdzają to także dowody w postaci zeznań świadków: L. B. i W. B. . Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych w gotówce od innych osób czy podmiotów gospodarczych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w art. 25g ust. 5 updof ustawodawca nakłada na podatnika określone obowiązki związane ze wskazaniem, które przychody posłużyły do sfinansowania których wydatków, jednocześnie zastrzegając, co się stanie, jeśli taka chronologia przez podatnika nie zostanie wykazana. Jeżeli podatnik nie wskaże organowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, organ dla obliczenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych zastosuje zasadę, zgodnie z którą, najwcześniejszy wydatek został pokryty najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Mając na względzie, iż Strona, pomimo wezwania, nie wskazała, którymi przychodami pokrywała poszczególne wydatki w badanym roku podatkowym oraz oświadczyła, że korzystała z posiadanych środków finansowych sukcesywnie w razie potrzeby - skarżoną decyzją, działając na podstawie art. 25g ust.5 updof, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. przyjął zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) niepodatkowanymi.

Prawidłowo również w skarżonej decyzji zweryfikowano złożone przez Stronę oświadczenia oraz zeznania dotyczące stanu zasobów majątkowych na początek badanego roku podatkowego i słusznie uznano, iż Skarżący mógł dysponować na dzień 01.01.2011 r. zasobami pieniężnymi w gotówce co najwyżej w kwocie 50.000 zł oraz w kwocie 159.067 USD zgromadzonymi w latach poprzedzających badany rok podatkowy, które to zasoby pieniężne mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2011 r. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał zaś podstawy do uznania, że w 2011 r. podatnik poniósł wydatki gotówkowe w łącznej kwocie 1.775.290,10 zł i uzyskał przychody gotówkowe w kwocie łącznej 732.296 zł.

Podkreślić przy tym należy, iż w decyzji, mając na uwadze zeznanie Strony, że korzystała z posiadanych środków pieniężnych sukcesywnie w razie potrzeby, przyjęto korzystną dla Strony zasadę, że dany wydatek mógł zostać pokryty z zasobów gotówkowych przechowywanych w złotych, pozostających w dyspozycji Strony w dniu zdarzenia, w sytuacji, gdy w dniu zdarzenia (tj. na dzień wpłaty gotówki w walucie USD/Euro) Strona nie dysponowała gotówką w walucie obcej. We wpłatach gotówkowych, jako wydatek Strony, słusznie uwzględniono również wpłaty gotówkowe dokonywane przez A. Ł. i A. S.. A. Ł. zeznała bowiem, że wpłacała na rachunki bankowe, którymi dysponował Skarżący, pieniądze które otrzymała od Skarżącego. Natomiast A. S. zeznał, że nigdy nie prowadził interesów z podatnikiem, ale kiedyś dokonał w Oddziale BZ WBK wpłaty gotówki dla niego, jednak nie wyjaśnił z jakiego tytułu. Strona, odnosząc się do tytułu m.in. wpłaty dokonanej przez A. S. zeznała, iż w ramach pomocy znajomym świadczyła na ich rzecz usługi polegające na szybkim przekazaniu środków pieniężnych np. z W. do W. i następnie dokonywała ich wypłaty na rzecz tych osób. W tej sytuacji, tj. dokonania przez Stronę wypłaty środków na rzecz A. S. , wpłaty te (od osób trzecich- w ramach "pomocy znajomym") pozostają zatem neutralne dla dokonanego rozliczenia. Prawidłowo bowiem środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy przyjęto w zestawieniu po stronie wydatków a wypłatę gotówki z rachunku bankowego po stronie przychodów - jako źródło pokrycia wydatków gotówkowych z chwilą ich wypłaty z rachunku.

Słusznie, w ocenie Sądu, po stronie wydatków badanego roku podatkowego nie uwzględniono wydatku na zakup 159.067 USD. Należy bowiem podkreślić, iż decyzją ostateczną z [...] .01.2015 r. ustalono, że dewizy te zostały nabyte przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2011 r. a zatem wydatki związane z ich nabyciem nie zostały poniesione w badanym roku podatkowym.

W dokonanym skarżoną decyzją rozliczeniu, dotyczącym przychodów i wydatków podatnika za 2011 r., prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zastosował zasadę wskazaną w art. 25g ust. 5 updof przyjmując, iż najwcześniejszy wydatek został pokryty najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Mając powyższe na względzie oraz okoliczność, że Strona nie wskazała daty dokonania sprzedaży 159.067 USD, słusznie z korzyścią dla Strony przyjęto w skarżonej decyzji, iż zdarzenie to miało miejsce na początku badanego roku podatkowego. Wysokość zaś uzyskanych przez Stronę przychodów z tego tytułu prawidłowo przyjęto w ślad za z ustaleniami poczynionymi w ww. decyzji ostatecznej z [...] .01.2015 r. nr [...] (tj. zgodnie z oświadczeniem Strony) - w kwocie 461.294 zł. Należy również zaakcentować, iż na korzyść Strony przyjęto wszystkie dokonane wypłaty gotówki z rachunków bankowych jako przychód podatnika zwiększający zasoby pieniężne w gotówce, w tym pochodzące ze środków, którymi rachunki bankowe zostały zasilone w formie przelewów bankowych od osób trzecich, których tytuł nie został przez organ I instancji ustalony oraz przelewów z rachunków bankowych, których posiadaczem był A. B..

Mając powyższe na względzie, słusznie skarżoną decyzją organ II instancji stwierdził, że otrzymanych przez Stronę w badanym roku podatkowym środków pieniężnych w łącznej wysokości 992.993,92 zł, nie można uznać za przychody (dochody) opodatkowane w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 3 updof, bowiem przychody te nie spełniają warunku określonego w pkt 1 tego artykułu, a mianowicie ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu. Środków tych nie można było również uznać za przychody (dochody) nieopodatkowane, w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 4 updof, gdyż przychody te nie spełniają warunku określonego w pkt 1 tego artykułu, a mianowicie ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu.

Stosownie do art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek wynosi 75% podstawy opodatkowania. W toku postępowania nie stwierdzono w ustalonej kwocie 992.993,92 zł przychodów, o których mowa w art. 25g ust. 7, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach innych niż przepisy rozdziału 5 a lub w przepisach odrębnych ustaw, zatem cały ustalony przychód w kwocie 992.993,92 zł słusznie uznano za podlegający opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, bezzasadny jest podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia skarżoną decyzją przepisów: art. 20 ust. 1b, w związku z art. 25 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3 oraz art. 25g ust. 2 pkt 1, w związku z ust. 7 updof. Wbrew twierdzeniom Strony, źródło pochodzenia tych środków nie było znane organom podatkowym a zatem ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe nie dysponowały, jak twierdzi Strona, danymi pozwalającymi na ustalenie źródła ich pochodzenia, tym samym nie było możliwe określenie zobowiązania podatkowego w zakresie "właściwego podatku". Środków pieniężnych w kwocie łącznej 992.993,92 zł nie można było uznać za przychody (dochody) opodatkowane w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 3 updof lub za przychody nieopodatkowane przychody (dochody) nieopodatkowane, w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 4 updof, gdyż – jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym zachowano procedurę wskazaną przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu (art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej). Bezzasadny przy tym jest podnoszony przez Stronę zarzut odstąpienia od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a dokonana skarżoną decyzją ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Uzasadnienie skarżonej decyzji odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10 i 21 września 2012 r., II FSK 208/11 - CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono również uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 792/09, CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. (wyrok z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15).

W kontekście tych wywodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w skardze. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, [...] , nr [...] , str. 49 - 54). Dalej wskazać należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, ze Skarżący nie wskazał dowodów, które miałoby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 180 oraz art. 181 w zw. z art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Wbrew jednak zarzutom Strony skarżącej, dokonana skarżoną decyzją ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, jako nieuzasadnioną, a to na podstawie art. 151 ppsa.