Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2947/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia WSA - Joanna Zabłocka Asesor WSA - Andrzej Kania Protokolant - Michał Petranik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi H. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I-szej instancji w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych. 2. W pozostałym zakresie skargę oddala. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz H. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

H. P. Spółka z o.o. w W. w dniu [...] października 2000 r. dokonała zgłoszeń celnych wg. dokumentów SAD nr: [...] i [...] , wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci różnego rodzaju zabawek o niejednolitym pochodzeniu, importowanych z N. Do zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe wystawione przez eksportera, tj. firmę H. D. GmbH z N. oraz deklaracje wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera powtórnej kontroli celnej, której przedmiotem był obrót towarowy z zagranicą zrealizowany przez Spółkę w latach 2000 - 2002 r., ujawniono Umowę dystrybucyjną z [...] marca 2000 r. zawartą przez H. P. Sp. z o.o. ze sz. firmą H. SA. W punkcie 2 ww. umowy zatytułowanym "Wyznaczenie Dystrybutora" zapisano m.in., że w dacie niniejszej umowy strony zawrą oddzielną umowę o korzystanie z Własności Intelektualnej Spółki ("Umowa Własności Intelektualnej"), którą Dystrybutor ujawnia i z której korzysta jedynie w celu ochrony lub działania przeciwko stronom naruszającym, lub które mogłyby dokonać naruszenia Własności Intelektualnej Spółki na Terytorium. Ponadto kontrolujący ujawnili m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] .03.2001r. wystawioną przez firmę H. Inc., dotyczącą dodatkowych obciążeń związanych z opłatami licencyjnymi za używanie znaków towarowych za czwarty kwartał 2000r. Kwoty dotyczące opłat licencyjnych wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Mając wątpliwości co do prawidłowości deklarowanej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął w sprawie ww. zgłoszeń celnych z urzędu postępowania celne, a następnie po ich połączeniu do łącznego rozpoznania, decyzją z [...] października 2003 r. powołując w podstawie prawnej art. 207 w zw. z art. 165 § 1, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], art. 23 § 1 i § 9, art. 65 §4 pkt.2, lit. a, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.], § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2000 r. w sprawie odsetek wyrównawczych [Dz. U. z 2003r. Nr 155, poz. 1515] oraz art.11 ust.2 i ust.5 w związku z art.2 ust.2, art.6 ust.7, art.15 ust.4 w związku z art. 11 c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn zm.) uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego oraz dokonał ponownego ich określenia z uwzględnieniem poniesionej przez Stronę opłaty licencyjnej. Ponadto w stosunku do różnicy kwoty cła określonej w decyzji obciążył Stronę odsetkami wyrównawczymi

Od powyższej decyzji Strona odwołała się pismem z [...] października 2003 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2003 r. w części dotyczącej określenia podstawy materialno - prawnej, określenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie; ponadto uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, stwierdzając, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ujawnione w toku powtórnej kontroli celnej postanowienia Umowy dystrybucyjnej z [...] marca 2000 r. zawartej między polską firmą a sz. firmą H. W punkcie 2 ww. umowy wskazano m.in., że w dacie niniejszej umowy strony zawrą oddzielną umowę o korzystanie z własności Intelektualnej Spółki (H SA). Jednocześnie ujawniono fakturę nr [...] z [...] marca 2001 r. opiewającą na kwotę 134.885,75 USD, wystawioną przez firmę H. INC, dotyczącą dodatkowych obciążeń związanych z opłatami licencyjnymi za używanie znaków towarowych za czwarty kwartał 2000. Wyjaśnił, iż pismem z 25 listopada 2002 r. wystąpił do Strony o przesłanie Umowy Własności Intelektualnej, o której mowa w Umowie dystrybucyjnej lub w przypadku jej braku, o jednoznaczne oświadczenie dotyczące opłat licencyjnych, wraz ze złożeniem stosownych dokumentów potwierdzających powyższe wyjaśnienia. W odpowiedzi z 28 listopada 2002 r. Strona poinformowała, że nie była podpisywana dodatkowa umowa. Ponadto wyjaśniła, że obie strony powinny podpisać taką umowę w celu rozwiązywania wszelkich ewentualnych sporów wobec osób trzecich naruszających prawa własności intelektualnej Spółki, zaś takie spory do dnia dzisiejszego nie miały miejsca. Jednocześnie poinformowała, że H. P. Sp. z o.o. nie płaci żadnych dodatkowych opłat licencyjnych do dostawcy.

Dyrektor IC zakwestionował wyjaśnienia Strony i powołał się na zapis pkt. 2 Umowy dystrybucyjnej, który wyraźnie wskazuje na fakt zawarcia przez strony umowy licencyjnej. Jedynie ujawnienie i korzystanie z tej umowy miało mieć miejsce w celu ochrony lub działania przeciwko stronom naruszającym, lub które mogłyby dokonać naruszenia własności intelektualnej Spółki H. SA.

Ponadto wskazał na protokół pokontrolny z 28 lutego 2002 r., w którym w złożonych ustnych wyjaśnieniach księgowa kontrolowanej firmy poinformowała, że zwracano się kilkakrotnie do centrali firmy o przedstawienie umowy regulującej kwestię opłat licencyjnych, lecz nie była w stanie powiedzieć, czy i kiedy umowa taka zostanie przekazana.

W ocenie Dyrektora IC powyższe jednoznacznie wskazuje, że umowa taka została zawarta, jednak Strona świadomie nie przedstawiła jej do kontroli, chcąc uniknąć w ten sposób obowiązku doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej towaru a co się z tym wiąże, obowiązku uiszczenia wyższych należności celnych.

Dyrektor IC nie uznał również za wiarygodne wyjaśnień Strony, jakoby nie płaciła żadnych dodatkowych opłat licencyjnych. W wyniku bowiem kontroli zapisów na kontach rozrachunkowych (konto nr [...] z 2001 r.) stwierdzono m.in. istnienie faktury nr [...] z [...] marca 2001 r., która nie została przedstawiona w urzędzie celnym, zaś wyszczególniona na niej kwota (134.885,75 USD) nie została doliczona do wartości celnej importowanych towarów. W złożonych wyjaśnieniach z 19 grudnia 2002 r. Strona jednoznacznie wskazała, że faktura nr [...] dotyczy opłat licencyjnych za licencje udzielone przez H. w przypadku brandów własnych (Uplift), jak również za licencje udzielane firmie H. przez inne firmy będące właścicielami brandów, z których korzysta firma H. (określane jako 3rd Party). Na wskazanej fakturze widnieje pieczątka banku o sprzedaży waluty tytułem zapłaty na rzecz osoby zagranicznej.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na treść art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stanął na stanowisku, iż poniesione przez importera na podstawie ujawnionej Umowy o dystrybucję (...) opłaty licencyjne były związane z zakupem importowanych przez stronę polską towarów chronionych prawami autorskimi i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z czym winny być do niej wliczone.

Wyjaśnił, iż wprowadzane na polski obszar celny przez Spółkę towary to zabawki, gry planszowe oraz puzzle, posiadające znaki handlowe stanowiące własność licencjodawcy (H. SA). Wskazał, że towary zaimportowane nie mogą być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymaga uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego. Z zasady za udostępnienie prawa do posługiwania się w obrocie handlowym znakiem towarowym podmiot uprawniony zobowiązany jest płacenia na rzecz właściciela tych dóbr niematerialnych (lub na rzecz podmiotu przez niego wskazanego - w tym przypadku H. I. Inc.) opłat licencyjnych.

Dyrektor IC podał, iż w niniejszej sprawie Spółka H. P. dokonywała transakcji grupowych z poszczególnymi jednostkami powiązanymi: H. S.A. S., H. E., H. D. GmbH, H. I. Inc, T. E. F. E. S. L. H. S.A. F., H. H., H. I., H. U. L.. Według wyjaśnień Spółki z 20 grudnia 2002 r. firma H. I. Inc. odpowiedzialna jest za rozliczanie opłat licencyjnych.

Organ odwoławczy powołał się na punkt 3 Umowy dystrybucyjnej "Własność

intelektualna" zawierający ogólne postanowienia dotyczące korzystania z praw do znaku towarowego Spółki H. W podpunkcie 3.6 dokonano zapisu, że Spółka H. wyraża zgodę na korzystanie przez Dystrybutora z własności intelektualnej. W związku z tym zezwoleniem, Dystrybutor nie może składać żadnych oświadczeń jakoby przysługiwało mu do powyższej własności intelektualnej jakiekolwiek prawo własności. Dystrybutor wykorzystując własność intelektualną Spółki, w tym znaki towarowe, zaznaczy wyraźnie, że stanowią one własność intelektualną Spółki lub innej jednostki, zgodnie z informacją uzyskaną od Spółki (pkt 3.4 umowy). Z powyższych zapisów oraz wskazanego w pkt. 2 obowiązku zawarcia oddzielnej umowy o korzystanie w własności intelektualnej Spółki - Dyrektor IC wywiódł - że poniesienie opłaty licencyjnej było warunkiem dojścia do skutku transakcji między podmiotami. Firma H. nie sprzedałaby bowiem towarów markowych, upoważniając równocześnie firmę polską do oznaczania produktów znakami towarowymi, których jest właścicielem, bez uiszczenia przez H. P. opłat licencyjnych związanych z prawem do korzystania ze znaków towarowych. Wyjaśnił, że w przypadku opłat licencyjnych związanych z prawem do stosowania znaku towarowego, kwota płatności doliczana jest do wartości celnej w przypadku, gdy importowany towar ma charakter towaru markowego i jest sprzedawany pod znakiem firmowym licencjodawcy. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy znak firmowy zostanie umieszczony na towarze przed przywozem towaru czy też po jego przywozie, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor IC stanął na stanowisku, iż opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z tym powinny zostać do niej doliczone. Pozbawienie bowiem strony polskiej możliwości używania znaku towarowego oznaczałoby faktyczne uniemożliwienie zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowego towaru.

Dodatkowo podkreślił szczególną ochronę prawa własności i korzystania ze znaku towarowego. Dystrybucja produktów ze znakiem towarowym stanowiącym własność innego podmiotu wymaga uzyskania licencji. W przeciwnym razie rozprowadzanie towarów ze znakiem towarowym bez prawa do dysponowania tym znakiem nosiłoby cechy działania bezprawnego. W związku z tym już w Umowie dystrybucyjnej strony zastrzegły, że dystrybutor niezwłocznie powiadomi Spółkę o wszelkich wnioskach o rejestrację i rejestracji na Terytorium znaków, które są niezgodne ze znakami towarowymi Spółki oraz o wszelkich naruszeniach, imitacjach, nielegalnym lub niewłaściwym wykorzystywaniu własności intelektualnej Spółki lub praw własności do produktów, o których poweźmie informację (pkt 3.7 Umowy). W tym kontekście niezrozumiały jest argument strony odwołującej się do możliwości sprowadzania i sprzedaży produktów H. na terenie Polski bez obowiązku uiszczania z tego tytułu stosownych opłat na jej rzecz.

Odpowiadając na zarzuty odwołania - iż ceny, po jakich spółka polska będzie nabywała towary, będą zawierały wszelkie opłaty, w tym opłaty licencyjne oraz, że faktura nr [...] dotyczyła sprzedaży towarów, która wprawdzie miała miejsce w IV kwartale 2000r., jednakże towary te zostały zakupione w I kwartale tego samego roku - Dyrektor Izby stwierdził, że brak w Umowie zapisów świadczących, by ceny zakupu w 2000 r. obejmowały wszelkie opłaty w tym licencyjne. Nie poparte w tym względzie żadnymi dowodami gołosłowne wyjaśnienia Strony nie mogą odnieść pożądanego przez Nią skutku. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że faktura nr [...] z [...] marca 2001 r. dotyczy kosztów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych H. w IV kwartale 2000 r. Ponieważ, jak sama Strona przyznaje w odwołaniu, sprzedaż towarów miała miejsce w ww. okresie (zgłoszenie celne z [...] października 2000 r.), omawiana faktura licencyjna została w prawidłowy sposób przyporządkowana przez organ celny I instancji m.in. do przedmiotowych zgłoszeń celnych.

Dyrektor IC wyjaśnił, że w świetle postanowień art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Z powyższego zapisu wynika, że dla organów celnych istotna jest data dokonania zgłoszenia celnego, nie zaś data wystawienia faktury handlowej. W rozpatrywanej sprawie Strona dokonała zgłoszeń celnych w październiku 200r, a zatem w momencie obowiązywania Umowy dystrybucyjnej z [...] marca 2000r, uprawniającej stronę polską do korzystania ze znaków towarowych H. Ponieważ faktura nr [...] z [...] marca 2001 r. dotyczy opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych w IV kwartale 2000 r., w świetle wyżej powiedzianego, została w sposób prawidłowy przyporządkowana m.in. do przedmiotowych zgłoszeń celnych.

Dyrektor IC za niewiarygodne uznał oświadczenie firmy H. I., jakoby faktura nr [...] dotyczyła towarów zaimportowanych przez H. P. w roku 1999 lub wcześniej, ponieważ oświadczenie to nie koresponduje bowiem z wyjaśnieniami Strony twierdzącej, że faktura za opłaty licencyjne dotyczy towarów zakupionych przez stronę polską w I kwartale 2000 r. Brak spójności w wyjaśnieniach Strony i oświadczeniu kontrahenta zagranicznego powoduje, że w ocenie organu odwoławczego powyższe oświadczenie sporządzone zostało wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego i nie odpowiada prawdzie. Ponadto już względy natury formalnej pozbawiają powyższe pismo mocy dowodowej. Należy bowiem wyjaśnić, że w myśl postanowień art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi wymagane są dokumenty oryginalne lub kopie mające cechy oryginału i spełniające podstawowe wymogi formalne (podpisy pieczęcie). Nie mogą to być faxy, kserokopie, telexy. Załączony przez Stronę do akt sprawy fax oświadczenia kontrahenta zagranicznego oraz jego tłumaczenie nie są dokumentami w rozumieniu ww. przepisu i tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Dyrektor IC wskazał, że Strona podnosiła, iż nie jest w stanie rozpisać kwoty opłaty licencyjnej, gdyż opłaty te płacone były z tytułu prawa do znaków towarowych, używanych w związku ze sprzedażą towarów na terenie Polski, jak i za granicę. Przedmiotowe faktury nie wyróżniały części, która odnosiłaby się do sprzedaży krajowej oraz części związanej ze sprzedażą odbiorcom zagranicznym. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniem Strony, kwota wyszczególniona na fakturze obliczana była od wartości sprzedaży a nie od wartości zakupionych towarów w okresach kwartalnych. Różnice w cenach kupna i sprzedaży oraz w ilościach zakupionych i sprzedanych towarów czyniły niemożliwym przyporządkowanie ujawnionych faktur do konkretnych zgłoszeń celnych. Jednocześnie w piśmie z 22 stycznia 2003 r. Strona wskazała, że w 2000 r. sprzedaż towarów do krajów innych niż Polska (wskazanych w umowie dystrybucyjnej), do których również odnosiły się faktury za opłaty licencyjne, wynosiła 14%.

Mając na uwadze wyjaśnienia Strony organy celne zastosowały zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura (w niniejszym przypadku IV kwartał 2000 r.). Ponieważ jednak w decyzji organu celnego I instancji nie uwzględniono wyjaśnień Strony wskazującej, że faktury za opłaty licencyjne dotyczyły również towarów importowanych do krajów innych niż Polska, a zatem nie podlegających cłu, organ odwoławczy dokonał korekty w tym zakresie, odliczając od przyporządkowanej do dokumentu SAD kwoty opłat licencyjnych 14%. Zastosowane kryterium pozwoliło na miarodajne doliczenie opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych. Wartość opłaty licencyjnej wynikającej z ujawnionych faktur dotyczyła bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2004 r., sygn. akt V S.A. 1043/03 stwierdził, iż proporcjonalna do wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty licencyjnej, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu celnym rachunku z tytułu sprzedaży towaru na warunkach przewidzianych umową stanowi cenę transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi. Uzależnienie wysokości opłaty licencyjnej od dochodów ze sprzedaży licencjonowanych towarów nie podważa ustaleń dokonanych przez organy celne. Obliczanie opłat licencyjnych od dochodu ze sprzedaży towarów przez spółkę polską było bowiem jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez Stronę ze znaków handlowych, którymi oznaczone zostały importowane towary. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w opiniach 4.7 oraz 4.10 uznał, że opłaty licencyjne obliczane procentowo od ceny sprzedaży towaru powinny zostać doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na treść art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie odsetek wyrównawczych, zaakceptował stanowisko organu celnego I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych. Strona nie dopełniła bowiem obowiązku przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru, w szczególności nie udostępniła umowy dystrybucyjnej z dnia [...] .03.2000r., uprawniającej stronę polską do korzystania ze znaków towarowych H., nie przedstawiła również faktury nr [...] z dnia [...] .03.2001r. opiewającej na kwotę 134.885,75 USD, wystawionej przez firmę H. INC, dotyczącej dodatkowych obciążeń związanych z opłatami licencyjnymi za używanie znaków towarowych H. W polu 9a dwc zawierającym pytanie, czy kupujący uiszcza bezpośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów zaznaczono "NIE", natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano "Nie dotyczy". W związku z powyższym kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych co spowodowało zaniżenie wartości celnej prowadzonego towaru. Strona uzyskała przez to korzyści finansowe w postaci uiszczenia niższej kwoty wynikającej z długu celnego. Tak więc rozpatrywany przypadek w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

W skardze powyższą decyzję H. P. Spółka z o.o. zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 30 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny [tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.], polegające na przyjęciu, iż opłata licencyjna poniesiona przez Skarżącego w związku z realizacją prawa do korzystania z Własności Intelektualnej Spółki H. S.A. mającego miejsce w IV kw. 2000 r. w całości dotyczyła zakupionych towarów oraz stanowiła warunek sprzedaży towarów zakupionych przez Skarżącego w okresie IV kw. 1999 r. - I kw. 2000 r.;

2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu Celnego, polegające na przyjęciu, iż, wartość z faktury nr [...] z [...] marca 2000 r. wystawionej przez H. I. Inc. powinna powiększyć wartość celną zadeklarowaną na zgłoszeniach celnych SAD będących przedmiotem niniejszej sprawy zamiast zwiększać wartość celną towarów zgłoszonych do odprawy celnej w okresie między IV kw. 1999 r. a I kw. 2000 r.;

3) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie wywodzenie negatywnych konsekwencji dla Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołując się na przepisy art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu Celnego, stwierdziła, iż istnieje pięć przesłanek, które powinny zachodzić łącznie, ażeby w myśl przytoczonych przepisów można było uwzględnić w wartości celnej również opłaty licencyjne:

1. import towarów,

2. obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej,

3. opłata musi dotyczyć zakupionych towarów,

4. obowiązek uiszczenia przez importera opłaty na rzecz licencjodawcy,

5. opłata stanowi warunek sprzedaży towarów.

W opinii Skarżącej przesłanki trzecia i piąta, nie zachodzą w przedmiotowej sprawie.

Po pierwsze - opłaty nie dotyczą zakupionych towarów, ponieważ opłaty za korzystanie z Własności Intelektualnej nie są ponoszone w celu dokonania importu zabawek. Opłata ta jest ponoszona za ich użycie w celu promocji zakupionych towarów i dalszej ich odsprzedaży. W związku z tym Dyrektor IC powinien był poddać wnikliwej analizie, w jakiej części opłata poniesiona przez Skarżącą dotyczyła działań mających na celu odsprzedaż zakupionych zabawek a ewentualnie, jaka ich część dotyczyła czynności związanych z importem. Dyrektor IC nie dysponując umową licencyjną - która jak podkreśla Spółka nie została zawarta - powinien był dokonać wnikliwej analizy w oparciu o dostępne dane i informacje. Zdaniem Skarżącej, organ celny nie tylko nie podjął wyczerpujących działań, ale też nie odniósł się do danych i wyjaśnień dostarczonych przez Skarżącą. Podkreśliła, iż opłata licencyjna dotyczy prawa do używania szeroko pojętej Własności Intelektualnej, nie zaś wyłącznie prawa do używania znaku towarowego. Umowa Dystrybucyjna przewidywała prawo do używania Własności Intelektualnej, która stanowi znacznie szersze pojęcie w stosunku do pojęcia znaku towarowego. Własność Intelektualna zgodnie z wyżej przytoczoną jej definicją zawartą w Umowie Dystrybucyjnej stanowi przede wszystkim wszelki know-how, czyli informacje poufne i wiedzę na temat systemów sprzedaży, promocji, reklamy, dystrybucji itd., służących do ekonomicznie efektywnej działalności Skarżącej. Znak towarowy, stanowi jedynie część składową wspomnianej Własności Intelektualnej. W związku z tym faktem, Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IC, iż cała opłata powinna zostać doliczona do wartości celnej zabawek, gdyż zdecydowana jej część nie dotyczy transakcji nabycia dokonanej pomiędzy Skarżącym a H. S.A. Zdecydowanie większa część tej opłaty dotyczy już transakcji odsprzedaży zabawek do odbiorców na rynku polskim i w tej części opłata ta nie powinna stanowić części wartości celnej. Doliczenie tantiem, honorariów i opłat licencyjnych jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy dotyczą one towarów, dla których ustalana jest wartość celna, którą musi zapłacić kupujący, co jest warunkiem sprzedaży tych towarów.

Skarżąca wykorzystywała to prawo głównie w fazie działań marketingowych i promocyjnych mających na celu odsprzedaż zabawek na rynku krajowym, czyli działań nie mających żadnego związku z fazą wstępną, czyli importem tych zabawek. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor IC mógł podjąć decyzję na podstawie obiektywnych i wymiernych danych jedynie wówczas, gdyby dokonał analizy, w wyniku której mógłby stwierdzić, jaka część opłaty dotyczy wykorzystywania prawa w związku z działaniami dotyczącymi bezpośrednio fazy odsprzedaży, a w jakiej części prawo to było wykorzystane w związku z bezpośrednimi działaniami związanymi z fazą zakupu w momencie dokonywania importu towarów. Powołała się przy tym na zasadę rozdziału całkowitej płatności na część podlegającą opłatom celnym i na część takim opłatom niepodlegającą, która została potwierdzona przez Komitet Kodeksu Celnego (Sekcja Ustalania Wartości Celnej) w swoim Komentarzu Nr 3, pkt. 16-18 do Art.32(2) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, o wpływie tantiem autorskich oraz opłat licencyjnych na wartość celną zawartym w Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej (zawarty w dokumencie UE:.TAXUD/800/2002-EN, Bruksela, 2 Grudnia 2004). Zgodnie z komentarzem, rozdziału całkowitej płatności należy dokonać, nawet wówczas, jeśli nie można znaleźć podstaw do takiego rozdzielenia na podstawie umowy licencyjnej. Należy wówczas dokonać analizy i oszacować, jaka część całkowitej opłaty dotyczy marketingowego know-how, której się nie dolicza do wartości celnej, a jaka część dotyczy znaku towarowego i ocenić szacunkowo, w jakiej części prawa do know-how marketingowego zostało wykorzystane bądź, w jakim zakresie przyniosło korzyści. Tak określoną część należałoby wyodrębnić od całkowitej płatności za prawo do korzystania z Własności Intelektualnej. Komentarz wskazuje na możliwe sposoby dotyczące wyliczenia takich szacunków wskazując na istotną rolę pozostałych informacji, jakie można było uzyskać na podstawie analizy wewnętrznych dokumentów, informacji, wyliczeń oraz korespondencji między licencjodawcą i Skarżącym. W opinii Skarżącej Dyrektor IC nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu dokonanie wspomnianego rozdziału całkowitej płatności, tym samym dokonując niezgodnego z wyżej przytoczonymi przepisami doliczenia opłaty w całości.

Po drugie - uiszczenie opłaty licencyjnej nie stanowiło warunku sprzedaży pomiędzy H. S.A. i Skarżącą, ponieważ sprzedawca (H. S.A.) nie uzależniał takiej sprzedaży od uiszczenia opłaty przez kupującego (H. P.). Opłata była pobierana za prawa do używania Własności Intelektualnej w celu promocji i odsprzedaży już po dokonaniu importu towarów, czasami wiele miesięcy po zakupie.

Dodatkowo podniosła, iż od zabawek, które zostały zaimportowane do Polski, ale nie zostały sprzedane, Skarżąca nie jest zobowiązana i nigdy nie płaciła jakichkolwiek opłat licencyjnych. Dopiero w momencie ich odsprzedaży była zobowiązana do zapłaty opłaty licencyjnej. Niejednokrotnie miały miejsce sytuacje, w których uprzednio zaimportowane zabawki nigdy nie były odsprzedawane na rynku polski. Były to zabawki, które np. były odsyłane lub niszczone z uwagi na ich wady. Od takich towarów Skarżąca nigdy nie była zobowiązana do uiszczania jakichkolwiek opłat. Jest to istotny dowód na to, iż opłata licencyjna nie stanowiła warunku transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy dostawcą importowanych zabawek i Skarżącą jako ich nabywcą.

Podkreśliła, iż Dyrektor IC jedynie domniemuje istnienie warunku sprzedaży. Przeciwko istnieniu warunku sprzedaży przemawia fakt uzyskania przez Skarżącą tytułu własności towaru już z chwilą jego fizycznego wydania, dodatkowo opłata była opłacana z dołu, przy uwzględnieniu wartości dokonanej sprzedaży na rynku polskim, co koliduje z pojęciem warunku, czyli zastrzeżenia, od spełnienia którego H. S.A. miałaby uzależniać prowadzenie działalności handlowej przez Skarżącą. Żadne z zapisów Umowy dystrybucji nie przewidują jakichkolwiek warunków, czy konsekwencji określających podobne zależności. O istnieniu takiego warunku można by było mówić wyłącznie w wypadku, gdyby z umowy wynikało, iż H. S.A. sprzedaje zabawki wyłącznie podmiotom, które opłaciły uprzednio opłatę za używanie Wartości Intelektualnej.

Skarżąca podniosła, iż faktura o nr [...] z [...] marca 2001 r., dotyczyła sprzedaży towarów, która miała wprawdzie miejsce w IV kwartale 2000 roku, jednakże towary te zostały wcześniej zakupione przez Spółkę w IV kwartale 1999 r. oraz I kwartale 2000 roku. Różnica w czasie między momentem dokonania sprzedaży a momentem zakupu tych towarów wynikała z tego, iż towary te przebywały na składzie w magazynie. Spółka podkreśliła, iż kupowanie większych ilości na tzw. "magazyn" stanowi normalną praktykę handlową stosowaną przez Spółkę w oparciu o roczne plany zamówień i zakupów. Tytułem do wystawienia faktury nr [...] za opłaty licencyjne była sprzedaż towarów w czwartym kwartale 2000 r., gdyż opłaty licencyjne płacone były za prawa do używania Własności Intelektualnej, w tym znaków handlowych, w celu promocji i sprzedaży towarów zarówno na rynku polskim jak i na wyżej wymienionych rynkach zagranicznych. W związku z powyższym, wartość z faktury [...] mogłaby, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, powiększyć wartość celną wyłącznie tych towarów, które zostały zakupione i zgłoszone organom celnym w okresie od IV kwartału 1999 r. do I kwartału 2000 roku, które były następnie sprzedane na rynku krajowym w okresie IV kwartału 2000 r.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor IC wydał przedmiotową decyzję w oparciu o domniemania faktyczne, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku niniejszego postępowania, czym rażąco naruszył obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nadto Dyrektor IC pominął istotny dla sprawy dowód w postaci oświadczenia złożonego przez firmę H. I. wskazujący, iż faktura z [...] marca 2001 r. dotyczyła opłat licencyjnych za towary importowane w 1999 r.

Na końcu skargi Spółka podniosła naruszenie zasady praworządności poprzez wydanie decyzji Dyrektora IC po upływie trzyletniego terminu określonego w treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W związku z powyższymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w W. w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że w zasadniczej części skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne - przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, wartość celna towaru ustalana jest w oparciu o jego cenę, wynikającą z przedstawionego przy zgłoszeniu celnym dowodu, będącego podstawą żądania zapłaty, z tym zastrzeżeniem, iż w określonych dyspozycją art. 30 i 31 Kodeksu celnego sytuacjach, zastosowania znajdują wynikające z nich regulacje. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych zapisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna towaru wskazanego w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości określonej w załączonych do zgłoszeń celnych, będących przedmiotem niniejszej sprawy fakturach eksportera.

W wyniku późniejszej kontroli ujawniono m.in. Umowę Dystrybucji z [...] marca 2000 r. zawartą ze sz. firmą H. SA, jak również fakturę o numerze [...] z [...] .03.2001 r. na kwotę 134.885,75 USD, wystawioną przez H. INC, które to dokumenty nie zostały przedstawione organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Jak wynika z punktu 2 ujawnionej Umowy, jej strony miały zawrzeć w tej samej dacie (tj. [...] .03.2000 r.), oddzielną umowę o korzystanie z Własności Intelektualnej Spółki ("Umowa Własności Intelektualnej"), którą Dystrybutor (H. P. Sp. z o.o.) ujawnia, i z której korzysta jedynie w celu ochrony lub działania przeciwko stronom naruszającym, lub które mogłyby dokonać naruszenia Własności Intelektualnej zagranicznej Spółki na (zdefiniowanym w Umowie) Terytorium.

Odpowiadając na zapytania kontrolującego organu, skarżąca Spółka wyjaśniła, iż ujawniona faktura nr [...] z [...].03.2001 r., dotyczy opłat licencyjnych zarówno licencji udzielonych H. w przypadku brandów własnych (określanych jako Uplift) jak również licencji firmie H. przez inne firmy będące właścicielami brandów, z których korzysta firma H. (określone jako 3rd Party); Opłaty licencyjne zezwalają firmie H. P. na używanie nazw, znaków towarowych i postaci, których właścicielami są odpowiednie firmy (pismo z 19.12.2002 r.).

Jednocześnie, jak wynika z pisma z 20 grudnia 2002 r., w którym skarżąca wskazuje na typy transakcji grupowych jakie dokonywała z poszczególnymi jednostkami powiązanymi, rozliczanie opłat licencyjnych następowało z wystawcą faktury nr [...] z [...] 03.2001 r., tj. H. I. Inc. Wskazać również należy, iż skarżąca sama przyznaje, że badane przez organ celny faktury dotyczyły różnych sfer działalności gospodarczej Spółki, w tym m.in. odnosiły się do kosztów marketingu, czy kosztów usług magazynowania produktów; natomiast, faktury z H. I. były wystawiane za licencję na używanie marek własnych (na fakturze określane jako uplift: 36,6% wartości wszystkich faktur) oraz za licencję na używanie marek innych firm (np. L. F. - na fakturze określane jako 3rd Party: 63,3% wartości wszystkich faktur) - pismo z 22.01.2003 r.

Zważyć, przy tym należy, iż Skarżąca twierdząc, iż nie zawierała odrębnej umowy licencyjnej, nie wyjaśniła w oparciu o jakie ustalenia były wystawiane dodatkowe faktury np. za marketing, za magazynowanie, za opłaty licencyjne. Mając zatem na uwadze powyższe, nie sposób przyjąć twierdzenia odmiennego, niż to, że skarżąca ponosiła dodatkowe opłat licencyjnych za korzystanie z zastrzeżonych znaków towarowych umieszczanych na importowanych towarach.

Na tym tle istotną w sprawie jest zatem kwestia, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena faktycznie zapłacona tj. fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona powiększona o opłaty licencyjne jakie skarżąca zobowiązana była ponieść z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych.

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, mając na uwadze przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, sięgnąć należy do treści art. 30 tego aktu. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż opłaty licencyjne zwiększają wartość celną importowanego towaru, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna; 2) musi istnieć zobowiązanie do ich zapłaty; 3) ich zapłata stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie istnienia "warunku sprzedaży". Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, wyjaśniając znaczenie "warunku sprzedaży", trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na to, iż przywołany przepis art. 30 § 1 pkt 3 pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Tym samym zasadne w ocenie Sądu jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (vide: wyrok NSA z dnia 2 września 2004r., Sygn. akt GSK 377/04).

Ponadto, do zaistnienia określonej w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanki charakteru opłat jako warunku sprzedaży nie jest konieczne, aby uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot i takiego wymogu powołany przepis nie zastrzega [v. wyrok SN z 15 10 1998 r., III RN 51/98, OSNAPiUS 1999, nr 19, poz. 598].

Mając na uwadze powyższe, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przyjęcia, iż opłaty licencyjne - które ponosiła skarżąca - podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wypełniał przesłanki określone w hipotezie omawianego przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd zauważa, iż opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Sprowadzane towary były oznaczane chronionymi znakami towarowymi już w chwili ich zgłoszenia, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd wywodzić należy, iż opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem stanowiły należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze.

Uznając tym samym za chybione zarzuty natury merytorycznej podniesione w skardze, Sąd zauważa, iż nawet gdyby zgodzić się z tym twierdzeniem skarżącej, jakoby opłaty za korzystanie z Własności Intelektualnej nie były ponoszone w celu dokonania importu towarów na polski obszar celny, to bez dokonania ich zapłaty Spółka nie miałaby prawa do legalnego dysponowania przedmiotowymi towarami na tym obszarze. Zatem, skoro ponoszenie opłat licencyjnych stanowiło podstawę do korzystania ze znaków towarowych umieszczonych na towarach importowanych w celu ich dalszej dystrybucji, to opłaty te wpływały na wartość celną towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W tym miejscu należy powołać się również na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania za znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast, w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy.

Nie są również zasadne twierdzenia skarżącej, jakoby uiszczanie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży towarów, bowiem były one pobierane już po dokonaniu importu, w celu promocji i odsprzedaży. Jak to już bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2002r. Sygn. akt V SA 2978/00, liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów przez stronę stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości, które jednak pozostają ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez skarżącą ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary, co przyjmuje także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Dodać należy jedynie, iż istotną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność samego zobowiązania się skarżącej do ponoszenia opłat licencyjnych i ich faktyczne ponoszenie, nie zaś sposób ich rozliczania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 85§1 Kodeksu celnego, który wiąże się z zarzutem wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Celnej w W. Zdaniem Skarżącej opłaty poniesione na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] marca 2001r. dotyczą towarów sprowadzonych w IV kwartale 1999r.i I kwartale 2000r., zatem nie mogą one zwiększać wartości towarów importowanych w czwarty kwartale 2000r. W tym zakresie Sąd podziela ocenę treści oświadczenia firmy H. I. z dnia 19.12.2003r., dokonaną przez organ celny drugiej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Celnej nie pominął tego dowodu, lecz ocenił go w całokształcie pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ wskazał ( str. 20,21 decyzji), iż oświadczenie to, w którym stwierdzono, jakoby faktura [...] dotyczyła towarów zaimportowanych przez H. P. w roku 1999 lub wcześniej nie może stanowić wiarygodnego dowodu, gdyż nie koresponduje z wyjaśnieniami Strony twierdzącej, że faktura za opłaty licencyjne dotyczy towarów zakupionych przez stronę polską w I kwartale 2000r. Takie twierdzenie organu, zdaniem sądu, nie narusza, zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem istotne sprzeczności w oświadczeniach Strony i jej kontrahenta mogły stanowić podstawę do odmowy dania wiary wskazanemu oświadczeniu. W tej sytuacji, a także w wobec jasnego brzmienia faktury nr [...] , dotyczącej opłat licencyjnych, która w swej treści wprost powołuje IV kwartał 2000r. należy przyjąć, że faktura ta prawidłowo została przyporządkowana m.in. do zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym oceny dowodów. Przyjęcie, przez Dyrektora Izby Celnej, iż istniała umowa z zagranicznym kontrahentem regulująca rozliczenia z tytułu opłat licencyjnych nie jest dowolne, lecz poparte innymi środkami dowodowymi, w szczególności treścią ujawnionej w trakcie kontroli umowy dystrybucyjnej, fakturami dotyczącymi tych opłat licencyjnych, które nie były odsyłane do kontrahenta, jako wystawiane bez podstawy, lecz opłacane, co wynika z dokumentacji księgowej i co nigdy nie było kwestionowane przez Stronę. Świadczy o tym wreszcie oświadczenie pracownika Spółki - księgowej - K. S., złożone w trakcie kontroli, z którego wynika, że zwracano się do centrali firmy o przedstawienie tej umowy. Zatem ustalenia istnienia umowy dotyczącej opłat licencyjnych nie można w tej sytuacji uznać za dowolne.

Nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach dotyczących postępowania w sprawach celnych tezy Skarżącej o szczególnym znaczeniu dowodowym oświadczeń składanych przez stronę postępowania. Cytowane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 638/98, wyrok z 20.09.1990r. sygn. akt III ARN 9/90) wyraźnie wskazują iż oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości - ale tylko wtedy, jeśli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu.

Nietrafny jest ponadto zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. po upływie trzyletniego terminu określonego w tym przepisie. Organ celny (chodzi tu o organ celny I instancji) ma na wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, przez co rozumie się także jej doręczenie, zgodnie z § 5 tego artykułu, 3 lata (wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r., Sygn. akt. GSK 1087/04). W sprawie niniejszej termin ten został dochowany gdyż zgłoszenia celne zostało dokonane w dniu [...] października 2000 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (organu I instancji) z dnia [...] października 2003r. została doręczona Stronie w dniu [...] .10. 2003 r., a więc w ustawowym 3-letnim terminie. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] października 2005 r. będąca wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji, skorygowała orzeczenie organu celnego I instancji na korzyść Spółki poprzez obniżenie wartości celnej towaru o 14%. Dokonanie takiej korekty jest zgodne z prawem i nie narusza zasady reformationis in peius. W tej sytuacji wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (v. wyroki NSA: z 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/2004 pub. LexPolonica; z 27 stycznia 2005 r. sygn. akt GSK 1295/2004 pub. LexPolonica, Rzeczpospolita 2005/27 str. C2).

Reasumując - decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, dokładnego ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenia zasad: swobodnej oceny dowodów, prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Sąd z urzędu natomiast stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w tej części decyzji, która dotyczyła odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z [...] .10.2005r. ustalił - na korzyść Strony - kwotę długu celnego w niższej wysokości, niż uczynił to Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] .10.2003r. Organ celny drugiej instancji utrzymał jednak w mocy decyzję naczelnika urzędu w zakresie odsetek wyrównawczych, podczas gdy odsetki te zostały wymierzone od wyższej kwoty długu niż ostateczna, bo wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji ( str. 20 decyzji z [...] .10.2003r., k 348 akt admin.).To spowodowało, że naruszony został przepis art. 222§ 4 Kodeksu celnego oraz § 2 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11. 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, które uprawniają do wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy między kwotą należną a pobraną.

Dyrektor Izby Celnej nie skorygował również, błędnie określonej w decyzji organu I instancji daty powstania długu celnego. Decyzją objęte było 2 zgłoszenia celne. Dług celny powstawał dla każdego ze zgłoszeń celnych w dacie dokonania danego zgłoszenia celnego, tj. [...] października 2000 r.

Z tych przyczyn sąd, na podstawie art.145§ 1 pkt.1 a oraz 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku, a na podstawie art. 151 ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach należnych Skarżącej postanowiono, na podstawie art. 206 w zw. z art. 200 ustawy.