Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 699/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 w zw. z art. 120, art. 121 § 1. art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 267/15 w sprawie ze skargi J.S.A. w K. z udziałem [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od J.S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 listopada 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz zasądził od organu koszty postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 14 stycznia 2009 r. spółka jawna G. zgłosiła do procedury tranzytu towar w postaci: tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny wełnianej mieszanej z tworzywami sztucznymi. Towar ten został objęty procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Z tkanin objętych procedurą gospodarczą uszyto ubrania męskie, którym jako produktom kompensacyjnym nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu oraz w tym samym dniu objęto je procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego. Przy dokonywaniu odprawy celnej wskazaną Spółkę reprezentowała Agencja Celna S. z N. (przedstawiciel bezpośredni).

Przedmiotem powrotnego wywozu były ubrania męskie w łącznej ilości 2023 sztuk. P. G. wspólnik firmy G. wyjaśnił, że wszystkie dokumenty dotyczące towaru przekazał P. S. z Agencji Celnej S., która przygotowała odprawę w ramach powrotnego wywozu. Nie wyjaśnił, dlaczego Agencja Celna S. nie przygotowała odprawy tranzytu. Na nocie tranzytowej Tl jako nadawcę towaru wpisano G.; odbiorcami miały być różne podmioty na Ukrainie. Klienci zapewniali własny transport, a płatność za towar odbywała się w kasie w formie gotówkowej.

W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu podając białoruski numer rejestracyjny [...]; w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako Urząd Celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w [...], w którym to do dnia 30 września 2009 r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego.

W dniu 27 września 2009 r. w Oddziale Celnym Drogowym w [...] w związku z odprawą celną przedstawiono zgłoszenie celne tranzytowe Tl, jednak pojazd, który zjawił się na granicy posiadał inne numery rejestracyjne. Funkcjonariusz celny dokonujący odprawy wywozowej odnotował w polu 18 ww. zgłoszenia tranzytowego Tl zmianę numeru rejestracyjnego z [...] na numer [...]. Nie przeprowadzono rewizji towaru. Wprowadzono do systemu dane potwierdzające zamknięcie operacji tranzytu, wysyłając stosowny komunikat.

Następnie od ukraińskich władz celnych uzyskano dokumenty świadczące o tym, że powyższa odprawa obejmowała materiały budowlane (bloczki budowlane [...] w ilości 912 sztuk o łącznej masie brutto 21.888 kg), a nie ubrania męskie. Uznając, że nie ma dowodu na zakończenie procedury tranzytu według zgłoszenia celnego Tl z dnia 22 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z [...] września 2014 r. określił kwotę długu celnego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w wysokości 11.296 zł. i jako dłużnika wskazał Agencje Celną J. S.A jako głównego zobowiązanego; a wobec spółki G. - nadawcy towaru umorzył postępowanie.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z [...] grudnia 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w N. w zakresie oznaczenia towaru i orzekł, że dług celny powstał z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 2023 sztuk ubrań męskich, stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 9003,8 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych; w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Za prawidłowe uznał ustalenie przez organ I instancji daty usunięcia towaru spod dozoru celnego na dzień 30 września 2009 r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu, jako daty "pewnej".

Podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie ustalenia kręgu dłużników. W sprawie, obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym, tj. na spółce J. z/s w K., która naruszając obowiązki wynikające z procedury tranzytu stała się dłużnikiem długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Jednocześnie ani nadawca towaru G. ani przewoźnik nie spełniają przesłanek, które pozwalałyby na zakwalifikowanie tych podmiotów do którejkolwiek grupy dłużników z art. 203 ust. 3 WKC. P. G. - wspólnik Spółki G. - zeznał bowiem, że odbiór towaru odbywał się na terenie zakładu i był w całości, podobnie zresztą jak transport, organizowany przez klientów zza wschodniej granicy. Podstawiali oni swoje środki transportu, a płatności dokonywali w formie gotówkowej w kasie zakładu, w tym samym dniu, w którym następował odbiór towarów. Z akt sprawy nie wynika zatem, aby G. usunęła towar spod dozoru celnego, ani że uczestniczyła w takim usuwaniu. Działania podjęte w celu ustalenia danych adresowych przewoźnika okazały się zaś bezskuteczne. Sam fakt okazania w urzędzie celnym przeznaczenia przez innego kierowcę posiadanego przez niego zgłoszenia tranzytowego na towar inny niż faktycznie przewożony, nie jest wystarczające do tego, aby przypisać mu którąś z cech określonych w art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC (także w związku z art. 96 ust. 2 WKC).

Odnośnie zarzutu braku możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem sprawy organ stwierdził, że żadna ze stron nie skorzystała w omawianej sprawie z uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazał, że w toku postępowania administracyjnego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Podzielając stanowisko organów odnośnie daty powstania długu celnego, Sąd I instancji uznał jednocześnie, że organy nieprawidłowo ustaliły krąg dłużników.

Wskazał, iż w świetle art. 96 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302/1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4; dalej WKC) - oprócz głównego zobowiązanego, który odpowiedzialny jest za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, osoba przewożąca towary oraz ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, są również zobowiązani do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia. W tej sytuacji, jeżeli dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru, ale i wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1 i 4 WKC). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie odpowiedzialni do jego pokrycia. Z uwagi na odpowiednie stosowanie w sprawach celnych Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa wszyscy dłużnicy powinni być stronami postępowania celnego.

Obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym, którym była Spółka J.S.A. Organy celne nie poczyniły jednak wystarczających ustaleń odnośnie odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego również innych podmiotów uczestniczących w procedurze tranzytu. Sąd zarzucił organom niewyjaśnienie, dlaczego G. na żadnym etapie postępowania nie powołała się na okoliczność, że zaginął jej towar i że nie dotarł on do odbiorców na Ukrainie. Następnie niewyjaśnienie zachowania spółki G. odnośnie przeprowadzanej transakcji z odbiorcami z Ukrainy - niewskazanie kontrahentów, załatwianie transakcji gotówkowo, a także wybór Agencji Celnej S.w N., a nie Agencji Celnej J.S.A. w C., a więc głównego zobowiązanego w ramach procedury tranzytu, do której to przecież Agencji należało zakończenie procedury tranzytu. Organy celne nie wyjaśniły roli Agencji Celnej S. w procedurze zakończenia tranzytu towaru, choć to ona była firmą pośredniczącą w zakończeniu procedury tranzytu. W ocenie Sądu I instancji organy nie podjęły niezbędnych czynności również w celu ustalenia ukraińskiego przewoźnika S. S. i jego kierowcy S. S.

Tym samym organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia roli wszystkich podmiotów zainteresowanych w procedurze zakończenia tranzytu towaru, a takimi były Agencja Celna S. w N. i spółka G.

Za uzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnośnie braku możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę po uzyskaniu przez organ odpowiedzi od P. S., a faktycznie od P. B. (w dniu [...] sierpnia 2014 r.), przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji i oddalenie skargi na decyzję DIC w Krakowie z [...] grudnia 2014 r. lub uchylenie wyroku WSA w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ppsa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez naruszenie art. 203 ust. 3 w związku z art. 96 ust. 2 i art. 92 § 1 i 2 WKC poprzez niewłaściwą wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ celny dokonał nieprawidłowej wykładni powołanych przepisów i w efekcie nie ustalił prawidłowego kręgu dłużników odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że organ celny w sposób prawidłowy ustalił dłużnika z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez naruszenie art. 133 Op w zw. z art. 203 i art. 96 ust. 2 WKC poprzez niewłaściwą wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno decyzja organu I instancji jak i organu II instancji została skierowana nie do wszystkich podmiotów, które winne być uznane za strony w postępowaniu celnym w nin. sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, że organ celny prawidłowo oznaczył stronę postępowania, tj. Agencję Celną J.S.A. w K.

II. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa art. 134 § 1 oraz art. 135, oraz art. 151 ppsa, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organów obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ppsa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ celny niewłaściwie ustalił stan faktyczny, gdyż nie dokonał wystarczających ustaleń co do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie towarów spod dozoru celnego, co zdaniem Sądu doprowadziło do błędnego przyjęcia, że odpowiedzialność z tego tytułu ponosi tylko skarżąca i w konsekwencji obciążenie tylko jej kwotą długu celnego, podczas gdy organy obu instancji zrealizowały ciążący na nich obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach obu decyzji - wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego tylko skarżąca jest stroną rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 ppsa oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ocenę działań organów celnych przez pryzmat własnych odmiennych od przyjętych przez organ ustaleń stanu faktycznego i prawnego polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że krąg podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego winien obejmować nie tylko skarżącą, ale także spółkę G., przewoźnika i kierowcę, bez uwzględnienia ich roli w kontekście obowiązujących przepisów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120 Op poprzez wskazanie, iż organ celny powinien stosować pozaprawne kryteria przy ustalaniu kręgu dłużników odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, tj. nie wynikających z art. 203 ust. 3 WKC, w sytuacji, gdy organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa co oznacza, że muszą stosować przepisy ustawy a nie mogą kierować się kryteriami pozaprawnymi, co stanowi o naruszeniu art. 120 Op;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 200, 120, 121 § 1 i 123 § 1 Op poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na etapie, w którym rzeczywiście cały materiał dowodowy został zgromadzony i możliwe było wydanie rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy należało przyjąć, że nawet jeśli potencjalnie doszło do uchybienia (zdaniem organu uchybienie nie miało miejsca ), to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy - zarówno skarżąca jak i spółka G. nie udzieliły żadnych informacji;

- art. 141 § 4 ppsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania co w konsekwencji uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez przyjęcie przez WSA w Krakowie przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy i sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ppsa poprzez niewskazanie, z uwagi na jakie uchybienie dochodzi do uchylenia decyzji obu instancji w oparciu o powołany przepis.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J.S.A. w K. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 ppsa w zw. z art. 177 § 1 ppsa, ewentualnie jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami środka prawnego zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (v. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegających na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ celny niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż nie ustalił kręgu podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego co w efekcie sprowadzało się do błędnego przyjęcia, że jedynym odpowiedzialnym za usunięcie towaru spod dozoru celnego jest skarżąca, uznać je należy za usprawiedliwione.

Zdaniem Sądu, organy celne nie podjęły wszelkich czynności, do których podjęcia były zobowiązane w celu ustalenia kręgu dłużników długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że skoro towar w postaci męskich koszul nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i urzędzie przeznaczenia, brak też dowodów na to, że opuścił wspólnotowy obszar celny a procedura tranzytu uznana została za niezakończoną, to doszło do naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Dopełnienie tych obowiązków spoczywało zaś na głównym zobowiązanym, który tym samym stał się dłużnikiem powstałego długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Stosując kryterium subiektywnego podłoża zachowań potencjalnych dłużników można zidentyfikować dwie ich grupy: tych, którzy zanim zostaną zakwalifikowani jako dłużnicy długu powstałego w oparciu o art. 203 ust. 1 WKC, poddawani są ocenie pod względem ich wiedzy na temat usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC): oraz tych, którzy ponoszą odpowiedzialność za dług niezależnie od tego, czy przyczynili się do usunięcia spod dozoru działając z zamiarem takiego usunięcia, bądź chociażby biorąc pod uwagę, że w grę wchodzi niedopuszczalne prawnie usunięcie towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret pierwsze i czwarte WKC).

Szczególną kategorię dłużników stanowi grupa ujęta w art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, w której mieści się między innymi główny zobowiązany w procedurze tranzytu.

Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny:

- za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów;

- za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Są to obowiązki ściśle związane z procedurą celną, którą objęty jest towar w rozumieniu przepisu art.203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

W sprawie, jak słusznie wskazały organy, obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały przede wszystkim na głównym zobowiązanym, tj. na spółce J. w K. Były to obowiązki, których dopełnienie oznaczało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, że odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego w oparciu o regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W sytuacji, w której towar nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i urzędzie przeznaczenia, brak też dowodów na to, że opuścił wspólnotowy obszar celny a procedura tranzytu uznana została za niezakończoną, to doszło do naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Dopełnienie tych obowiązków spoczywało na głównym zobowiązanym, który tym samym stał się dłużnikiem powstałego długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Jeśli chodzi zaś o ustalenie kręgu dłużników z art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC, wskazać należy, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia odpowiedzialności G., Agencji Celnej S. z N., ukraińskiego przewoźnika S. S. i jego kierowcy S. S.

I tak co do odpowiedzialności G. sp. j., z zeznań wspólnika tej spółki wynika, że odbiór towaru - odzieży męskiej odbywał się na terenie zakładu i był w całości, podobnie zresztą jak transport, organizowany przez klientów zza wschodniej granicy. Podstawiali oni swoje środki transportu, a płatności dokonywali w formie gotówkowej w kasie zakładu w tym samym dniu, w którym następował odbiór towarów. Treść tych zeznań potwierdzają wystawione przez spółkę faktury:

- faktura VAT z dnia [...].09.2009 r., gdzie jako odbiorca widnieje P. I.-ul. [...], [...],

- faktura VAT z dnia [...].09.2009 r., gdzie jako odbiorca widnieje S. S. - ul. [...], [...],

- faktura VAT z dnia [...].09.2009 r., gdzie jako odbiorca widnieje P. I. - ul. [...], [...],

- faktura VAT z dnia [...].09.2009 r., gdzie jako odbiorca widnieje P. I. - ul. [...], [...].

Tym samym zaginione towary w chwili ich odbioru z zakładu nie były już własnością Spółki, co oznacza, że nie miała ona już ani wpływu, ani wiedzy o tym co następnie się z nimi stało. Ponadto spółka zakończyła procedurę uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń poprzez nadanie produktom kompensacyjnym przeznaczenia powrotnego wywozu za zgłoszeniem celnym z dnia 22.09.2009 r. Zgłaszającym w ramach powrotnego wywozu była wspomniana spółka G., reprezentowana przez Agencję Celną S. z N. Podmiot ten "nie mieści się" zatem w żadnej z grup dłużników ujętych w art. 203 ust. 3 WKC (oraz art. 96 w związku z art. 92 WKC).

Odnośnie odpowiedzialności Agencji Celnej S. z N., jak słusznie wskazały organy, Agencja ta przygotowała zgłoszenie celne spornego towaru celem nadania przeznaczenia powrotnego wywozu wg SAD z 22.09.2009 r., natomiast podmiotem zgłaszającym towar do procedury tranzytu zewnętrznego wg noty tranzytowej również z 22.09.2009 r., była Agencja Celna J. Tym samym odpowiedzialna za prawidłowy przebieg procedury tranzytu stała się Agencja Celna J., a nie Agencja Celna S. nie będąca firmą pośredniczącą w zakończeniu procedury tranzytu. Zatem Agencja S. w świetle art. 203 ust. 3 WKC (w zw. z art. 96, w zw. z art. 92 WKC) nie mogła zostać uznana za dłużnika celnego (solidarnego), wskutek czego postępowanie w sprawie długu celnego prowadzone wobec niej umorzono.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwala dołączyć do grona dłużników celnych również przewoźnika S. S. ani jego kierowcy S. S. z Ukrainy. Należy zauważyć, że istotnie w Oddziale Celnym Drogowym w [...] kierowca S. S. w dniu 27.09.2009 r., przedłożył notę tranzytową Tl z dnia 22.09.2009 r., ale jak wynika z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej, na co powyżej wskazywano, przedmiotem odprawy celnej przywozowej w dniu 28.09.2009 r. za zgłoszeniem celnym nr [...] były materiały budowlane - płytki [...] w ilości 912 sztuk, które w dniu 25.09.2009 r. zostały odebrane przez kierowcę C. M. z firmy S. z siedzibą w L. Materiały te załadowane zostały na pojazd o numerach rejestracyjnych [...], a więc na pojazd, który zjawił się na granicy w dniu 27.09.2009 r., co zostało odnotowane w polu 18 w/w noty tranzytowej. Kierowca powyższego pojazdu twierdził, że przewozi materiały budowlane, nie zaś ubrania. W toku postępowania nie ustalono, czy kierowca S. S. odbierał towar w zakładzie G. s.j. w dniu 22.09.2009 r. Poza tym, w dniu 27.09.2009 r. oraz w dniu 28.09.2009 r., gdy zakończono odprawę celną w Urzędzie Celnym w [...] kierowca prowadził pojazd o innych numerach rejestracyjnych niż pojazd, którego numer rejestracyjny został pierwotnie wpisany w polu 18 zgłoszenia tranzytowego z dnia 22.09.2009 r. i na który rzekomo załadowano towar objęty procedurą tranzytu. Okoliczności odbioru i załadunku towaru - odzieży męskiej w zakładzie Spółki G. - nie zostały, pomimo wysiłków ze strony organu celnego, ustalone w stopniu, który pozwalałby uznać kierowa S. S. czy przewoźnika S. S. za dłużnika powstałego długu celnego. Ani wspólnik Spółki G., ani Agencja Celna S., ani nawet główny zobowiązany J. S.A. nie posiadały żadnych informacji, które pozwoliłyby odtworzyć zdarzenia z okresu 22-30.09.2009 r., bądź ustalić osoby uczestniczące w takich wydarzeniach i mogące wchodzić w rachubę jako potencjalni dłużnicy w sensie art. 203 ust. 3 WKC. Fakt okazania w urzędzie celnym przeznaczenia przez kierowcę posiadanego przez niego zgłoszenia tranzytowego na towar inny niż faktycznie przewożony nie jest wystarczającą przesłanką do tego, aby przypisać mu, mając na uwadze treść art. 96 ust. 2 WKC, cechę wskazaną w art. 203 ust. 3 tiret pierwsze do czwarte WKC.

Podsumowując, nieuzasadnione jest stanowisko Sądu I instancji zarzucające organom niedokonanie ustalenia pełnego kręgu dłużników celnych w zaistniałym stanie faktycznym sprawy.

Za nieuzasadnione należało również uznać przyjęcie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów art. 200 w zw. z art. 120, art. 121 § 1. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że przed wydaniem decyzji w sprawie, zawiadomieniem z 07.08.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wyznaczył stronom termin na zapoznanie się z aktami sprawy. Zawiadomienie to zostało doręczone G. Sp. J. w dniu 11.08.2014 r., natomiast Agencji Celnej J.S.A. w dniu 12.08.2014 r. Pismem z 18.08.2014 r. (data wpływu do Urzędu Celnego 25.08.2014 r.), Spółka J. zasugerowała konieczność zwrócenia się do Agencji Celnej S. o informacje na temat przewoźnika, który odbierał towar w zakładzie w dniu 22.09.2009 r. oraz pojazdu, na który towar został załadowany. Czyniąc zadość sugestii głównego zobowiązanego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wysłał zapytanie w dniu 25.08.2014 r. do wspomnianej Agencji Celnej, uzyskując w dniu 29.08.2014 r. w godzinach rannych odpowiedź pocztą elektroniczną (e-mail) o braku jakichkolwiek informacji o które pytano w piśmie.

Z akt sprawy wynika, że po uzyskaniu odpowiedzi Agencji Celnej S. organ celny I instancji wyznaczył stronom kolejny termin na zapoznanie się z aktami sprawy - powiadomieniem z dnia 29.08.2014 r. - które zostało doręczone G. sp.j. w dniu 03.09.2014 r.; Agencji Celnej J. S.A. w dniu 04.09.2014 r.

W związku z powyższym, w dacie wystosowania powiadomienia z dnia 29.08.2014 r., organ celny dysponował całym materiałem dowodowym, z którym strony mogły zapoznać się przed wydaniem rozstrzygnięcia. Decyzja została wydana [...].09.2014 r.

Należy zauważyć, że obie Agencje złożyły wprawdzie odpowiedź na pismo organu z 29 sierpnia 2014 r., jednakże odpowiedź Agencji Celnej S. nie wpłynęła na dotychczasowe ustalenia organu - nie udało się bowiem uzyskać żadnych nowych informacji - natomiast główny zobowiązany J. S.A. znała treść własnego pisma.

Powyższe nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem warunkiem uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego skarżąca nie wykazała. Nie wskazał go również Sąd I instancji.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 203 ust. 3, art. 96 ust. 2 i art. 92 WKC, które doprowadziły do naruszenia art. 133 Op stwierdzić należy, że uzasadnienie wskazanych zarzutów w istocie odnosi się do rozpoznanych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia, a raczej pominięcia przy ustalaniu - według Sądu I instancji - pozostałych dłużników celnych. Sąd I instancji dokonał wprawdzie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów art. 203 ust. 3, art. 96 ust. 2 i art. 92 WKC, jednakże nie wykazał ich błędnego zastosowania uznając, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy krąg dłużników celnych winien obejmować, prócz głównego zobowiązanego, także inne podmioty.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, uchylił wyrok Sądu I instancji i oddalił skargę na podstawie art. 188 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).