Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2991/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 275/12 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w wyżej wymienionym zakresie za miesiące czerwiec i grudzień 2006 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 275/12, oddalił skargę L. L. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2011 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w wyżej wymienionym zakresie za miesiące czerwiec i grudzień 2006 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. L. - członka zarządu "R." Spółka z o.o. w likwidacji (Spółka) za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c lipiec 2006 r. w kwocie 421,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 241,00 zł, m-c wrzesień 2006r. w kwocie 902,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 500,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 55,02 zł, m-c listopad 2006r. w kwocie 522,23 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 280,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 31,88 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie za miesiące czerwiec 2006r. w kwocie 885,50 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 516,00 zł, grudzień 2006r. w kwocie 526,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 277,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 31,80 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że Spółka była obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz przekazania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął kolejno za m-c czerwiec 2006r. z dniem 20 lipca 2006r., za m-c lipiec 2006r. z dniem 21 sierpnia 2006r., za m-c wrzesień 2006r. z dniem 20 października 2006r., za m-c listopad 2006r. z dniem 20 grudnia 2006r., za m-c grudzień 2006r. z dniem 22 stycznia 2007r. Spółka nie uregulowała w terminie zakreślonym przepisami prawa zobowiązań podatkowych z powyższego tytułu, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych. W celu ich wyegzekwowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił następujące tytuły wykonawcze:

* nr ... w dniu 08 sierpnia 2006 r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/6,

* nr ... w dniu 18 września 2006r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/7,

* nr ... w dniu 14 grudnia 2006r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/9,

* nr ... w dniu 12 stycznia 2007r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/11,

* nr ... w dniu 13 lutego 2007r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/12.

W oparciu o powyższe tytuły, działania egzekucyjne w stosunku do Spółki z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.. Komornik Sądowy stwierdzając bezskuteczność egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 1 lutego 2010 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległy podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń za powyższe miesiące, określając jednocześnie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek z tego tytułu odpowiednio: czerwiec 2006r. w kwocie 888,50 zł, lipiec 2006r. w kwocie 1.023,00 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 902,00 zł, listopad 2006r. w kwocie 522,23 zł, grudzień w kwocie 526,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W związku z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik strony, w celu dowodzenia braku Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym (PIT-4) za m-c grudzień 2006r. przedłożył odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 stycznia 2007 r. o otwarciu likwidacji spółki oraz powołaniu likwidatorów. Pełnomocnik odnosząc się do zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2006r. stwierdził, że organ podatkowy dokonał określenia ww. należności w nieprawidłowej wysokości. Zaznaczył, że strona jest w posiadaniu odpisów list płac Spółki za powyższy okres, zgodnie z którymi kwoty tych zaliczek wynoszą odpowiedni: czerwiec - 695 zł, lipiec - 704 zł, wrzesień - 583 zł, listopad - 207 zł. W dniu 30 lipca 2010 r. na konto urzędu skarbowego została wpłacona kwota 2.189,00 zł, stanowiąca zdaniem strony zaległość podatkową Spółki z tego tytułu. Organ podatkowy powyższą kwotę zaliczył na poczet zaległości podatkowych: za m-c czerwiec 2006r. w wysokości 885,50 zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 421,00 zł, za m-c lipiec 2006r. w wysokości 602,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 280,50 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2011 r. Skarżący w dniu 21 lipca 2011 r. wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 10 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.1112 ze zm.) oraz art. 108 O. p.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r., których termin płatności upłynął odpowiednio: 21 sierpnia 2006 r., 20 października 2006 r., 20 grudnia 2006 r. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr ... stan na dzień 13 października 2010r. (karty nr 141-147) wynikało, że w okresie od grudnia 2001 r. do lipca 2007r. w zarządzie Spółki, funkcję członków zarządu pełnili Skarżący – jako prezes zarządu oraz M. L. - wiceprezes zarządu. Ponadto w aktach zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego znajduje się protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2007r. Rep. A nr ..., zawierający uchwały dotyczące zmiany siedziby spółki (uchwała nr 1), rozwiązania umowy Spółki (uchwała nr 2) oraz powołania likwidatorów spółki w osobach H. R. i M. P. (uchwała nr 3). Organ odwoławczy wskazał, iż otwarcie likwidacji i powołanie likwidatora skutkuje zaprzestaniem pełnienia obowiązków przez członka zarządu Spółki, w związku z powyższym uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce od grudnia 2001r. do 03 stycznia 2007r., a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r. Wskazano również, że względem drugiego członka zarządu Spółki, pełniącego w tym czasie obowiązki, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 24 czerwca 2011 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. L. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki za m-ce lipiec, wrzesień, listopad 2006r., oraz umarzającej postępowanie podatkowe za m-ce czerwiec, grudzień 2006r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do lipca 2006r., wrzesień 2006r., od listopada do grudnia 2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze: nr ... w dniu 08 sierpnia 2006r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/6, nr... w dniu 18 września 2006r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/7, nr ... w dniu 14 grudnia 2006r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/9, nr ... w dniu 12 stycznia 2007r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/11, nr ... w dniu 13 lutego 2007r. na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/12.

Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Postanowieniami z dnia 6 października 2008r. nr ... i z dnia 20 października 2008r. nr ... Komornik Sądowy, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że przeciwko Spółce prowadzono 24 postępowania egzekucyjne na łączną kwotę zadłużenia 1.213.643,39 zł, w tym 13 postępowań mających pierwszeństwo w zaspokojeniu roszczenia, gdzie kwota zadłużenia wyniosła 314.393,57 zł. Jedynym skutecznym sposobem prowadzonej egzekucji była sprzedaż licytacyjna ruchomości. Nie zaspokoiła ona jednakże nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa w zaspokajaniu. Wskazał również, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości L., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgi wieczyste o numerach .... Akta sprawy nie zostały przekazane komornikowi właściwemu miejscowo do prowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki, gdyż wierzyciel nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż wnioskiem z dnia 1 października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel Skarbu Państwa wystąpił do Komornika Sądowego o prowadzenie egzekucji z nieruchomości położonych w miejscowości L. przy ul. ... i ul. .... Wierzyciel w powyższym wniosku nie podał jedynie nieruchomości położonej w C., której Komornik Sądowy nie wskazał w postanowieniach. Analiza ksiąg wieczystych prowadzonych dla powyższych nieruchomości będących własnością Spółki przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji ujawniła, iż nieruchomości te są obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość.

Wskazano ponadto, że postanowieniem z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt ... Sąd Rejonowy w S., XXII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt .... W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w skład majątku upadłego wchodziły 3 nieruchomości gruntowe: w L. ul. ... - szacowana wartość 300.100,00 zł, w L. ul. ...- szacowana wartość 500.600,00 zł, w C. - szacowana wartość 181.000,00 zł. Wymienione nieruchomości były obciążone hipoteką. W skład majątku wychodziło także 37 ruchomości - urządzeń typu: podajnik ślimakowy, wialnia spichrzowa, wialnia zbożowa, których wartość oszacowano na kwotę 22.775,00 zł. W masie upadłości brak było majątku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w kasie. Syndyk prowadził sprzedaż nieruchomości i ruchomości z wolnej ręki. W celu zbycia powyższych ruchomości przesłał oferty sprzedaży do podmiotów potencjalnie mogących być zainteresowanymi ich nabyciem, tj. młynów, przedsiębiorstw branżowych. Jednakże z uwagi na specyfikę urządzeń syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki, podjęte próby sprzedaży, wobec braku zainteresowanych nabywców okazały się bezskuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki nie rozstrzyga kwestii sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i nie jest uprawniony do weryfikacji tego postępowania. Zatem nie można skutecznie kwestionować prawidłowości i staranności czynności dokonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny i wpływać na treść rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż postępowanie upadłościowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2001 r. Świadczyły o tym wskazane wierzytelności zgłoszone przez wierzycieli, w związku z ogłoszeniem upadłości spółki. Wierzytelności zgłosił Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - wierzytelność z tytułu odpisów na PFRON za lata 2001 - 2005r., Gmina L. - wierzytelność z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2002-2008, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - wierzytelność z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne pracowników, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu kosztów upomnień, opłat dodatkowych, odsetek za lata 2003-2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego - wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące 6, 7, 9, 11, 12/2006 r., podatku od towarów i usług za miesiące 4, 7/2006 r., Bank ... S.A. - wierzytelność z tytułu poręczenia weksla udzielonego przez "R." Sp. z o.o. za spłatę należności wynikających z weksla z dnia 2 grudnia 1999r. wystawionego przez "L." Sp. z o.o. na zabezpieczenie spłaty należności z tyt. umowy kredytowej nr ..., "R." Sp. z o.o. w likwidacji - wierzytelność z tytułu niezapłaconej usługi dotyczącej adaptacji budynku owczarni na chlewnię (faktura VAT nr ... z dnia 30.06.2005r.).

Zgodnie z kserokopią sporządzonej listy wierzytelności przesłanej przez Sąd Rejonowy S. XII Wydział Gospodarczy z dnia 26 sierpnia 2011r. Sygn akt ..., wierzytelności wobec dłużnika Spółki zgłosili również następujący wierzyciele: M. P. w łącznej kwocie 35.770,02 zł, H. R. w łącznej kwocie 35.770,02 zł, Starostwo L. w L. w łącznej kwocie 18.071,92 zł, E. S.A. w P. w łącznej kwocie 10.418,41 zł, M. O. w łącznej kwocie 6.606,83 zł, Marszałek Województwa ... w łącznej kwocie 5.839,05 zł, Gmina - Miasto G. w łącznej kwocie 3.141,18 zł, Urząd ... w W. w łącznej kwocie 1.339,20 zł.

W ocenie organu podatkowego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowiodła, że zaistniałe trudności płatnicze Spółki, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie miały charakteru przejściowego, a stanowiły trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Z materiału tego wynikało, że spółka nie regulowała zaległych zobowiązań wobec PFRON-u już od stycznia 2001r. Następnie zaprzestała stałego płacenia kolejnych wymagalnych zobowiązań: od sierpnia 2002r. wobec Gminy L., od marca 2003r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a od kwietnia 2006r. również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wielkość zadłużenia Spółki na przestrzeni lat 2001 - 2008 ulegała systematycznemu zwiększeniu.

Ponadto analiza sytuacji finansowej Spółki za lata 2004 i 2005, oparta na danych z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r., przeprowadzona pod kątem możliwości zaspokojenia zobowiązań Spółki z jej majątku wykazała, że w okresie tym bieżące aktywa obrotowe jednostki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Posługując się wskaźnikiem płynności finansowej, stanowiącym stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych, organy podatkowe wskazały, iż aktywa obrotowe jednostki za 2004 r. wynosiły 4.242.315,10 zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 7.285.910,78 zł. Zatem wskaźnik dla roku 2004 kształtował się na poziomie 0,58. W 2005 r. stosunek aktywów obrotowych 3.490.803,41 zł do zobowiązań krótkoterminowych 4.375.834,60 zł ukształtował wskaźnik na poziomie 0,79. Niski poziom tego wskaźnika, w latach 2004 - 2005, odbiegający od wzorcowych norm 1,2 - 2,0 oznacza, że płynność finansowa Spółki była zachwiana, co skutkowało brakiem możliwości spłaty zaległych i możliwością realizowania bieżących zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek taki został złożony przez jednego z wierzycieli "R." Sp. z o.o. w likwidacji ul. ... P. dopiero w dniu 13 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż Skarżący zarówno w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się ponadto do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony o możliwości zaspokojenia z majątku Spółki tj. z nieruchomości i ruchomości zobowiązań wobec Skarbu Państwa, organ podatkowy stwierdził, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, istnieje wówczas, gdy członek zarządu wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W sprawie taka sytuacji nie wystąpiła, ponieważ wskazany został majątek, który był już przedmiotem egzekucji zarówno w postępowaniu egzekucyjnym oraz postępowaniu upadłościowym i nie został sprzedany z uwagi na jego trudną zbywalność. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że wskazane mienie w postaci trzech nieruchomości, jest obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, płatnika, inkasenta.

I.2. W skardze, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucono naruszenie art. 116 § 1 O. p., poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, art. 116 § 1 O. p.j, poprzez przyjęcie, iż strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, art. 116 § 2 w związku z art. 52 O.p., poprzez objęcie decyzją o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, także kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się już po odwołaniu członków zarządu oraz nie stanowiących zarazem zaległości podatkowej, art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

I.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem, powołując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.

Na wstępie Sąd wskazał, że przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Sąd przywołał treść art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. i wyjaśnił, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe, nie naruszyły norm procesowych. Rozważenie zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wymagało jednak, w ocenie Sądu, naświetlenia istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd powołał treść art. 116 § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że w świetle powołanych przepisów dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. w okresie od grudnia 2001 r. do 3 stycznia 2007 r. a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r. Kwestią sporną było natomiast to, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Skarżącego, nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżący wywodził, że Spółka posiadała trzy nieruchomości i 37 ruchomości, a nieudana próba sprzedaży majątku nie świadczyła o tym, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna. W ocenie Skarżącego majątek Spółki wystarczyłby na zaspokojenie wierzycieli, a brak zaspokojenia wynikał tylko i wyłącznie z nieudolnego działania syndyka. Organ podatkowy będący wierzycielem nie podjął – zdaniem Skarżącego – próby prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki, a bez znaczenia jest przy tym fakt, że nieruchomości obciążone były hipotekami.

Sąd nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Skarżącego i podkreślił, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przy czym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona nie tylko w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez organ egzekucyjny, ale również w toku postępowania upadłościowego.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze, postępowanie egzekucyjne w tym zakresie prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.. Postanowieniami z dnia 6 października 2008r. z dnia 20 października 2008r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że przeciwko Spółce prowadzono 24 postępowania egzekucyjne na łączną kwotę zadłużenia 1.213.643,39 zł, w tym 13 postępowań mających pierwszeństwo w zaspokojeniu roszczenia, gdzie kwota zadłużenia wyniosła 314.393,57 zł. Sprzedaż licytacyjna ruchomości nie zaspokoiła nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa. Wskazano, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości L., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgi wieczyste o numerach ..., jednak egzekucja w tym zakresie nie była skutecznie prowadzona, ponieważ akta sprawy nie zostały przekazane przez wierzyciela komornikowi właściwemu miejscowo do prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki.

Sąd stwierdził ponadto, że postanowieniem z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt ... Sąd Rejonowy w S., XXII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt .... Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w skład majątku upadłego wchodziły 3 nieruchomości gruntowe, które były obciążone hipoteką. W skład majątku wychodziło także 37 ruchomości - urządzeń, których wartość oszacowano na kwotę 22.775,00 zł. W masie upadłości brak było majątku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w kasie. Syndyk prowadził sprzedaż nieruchomości i ruchomości z wolnej ręki. W celu zbycia powyższych ruchomości przesłał oferty sprzedaży do podmiotów potencjalnie mogących być zainteresowanymi ich nabyciem, tj. młynów, przedsiębiorstw branżowych. Jednakże z uwagi na specyfikę urządzeń syndykowi nie udało się zbyć majątku Spółki, podjęte próby sprzedaży, wobec braku zainteresowanych nabywców okazały się bezskuteczne.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w zakresie stanu faktycznego – w ocenie Sądu – zachodziła w rozpatrywanej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji. Sąd podkreślił, że Komornik Sądowy postanowieniami z dnia 6 i 20 października 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, a Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. Z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że postępowania egzekucyjne oraz postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie zakończyły zaspokojeniem wierzycieli. Ani Komornikowi Sądowemu, ani prowadzącemu sprzedaż ruchomości i nieruchomości syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki. Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia był również fakt, że nieruchomości Spółki zabezpieczone były hipotekami, których wartość znacznie przekraczała szacowane wartości nieruchomości. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, wskazał organ podatkowy, że po ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości (przyjmując szacowane wartości) zaspokojeni zostaliby wyłącznie wierzyciele korzystający z pierwszeństwa w zaspokojeniu, zgodnie z pierwszeństwem wpisu. Natomiast należności wobec pozostałych wierzycieli wpisanych w dalszej kolejności nie zostałyby zrealizowane. Dokonywanie w takiej sytuacji przez organ podatkowy wpisu hipoteki na nieruchomościach obciążonych już wcześniej hipotekami o wartościach przewyższających wartości nieruchomości było bezzasadne i nieracjonalne, gdyż generowałoby jedynie nowe koszty egzekucyjne, bez jakichkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych wierzytelności. Zasadnie zatem wywiódł organ podatkowy, że ewentualna egzekucja z nieruchomości nie umożliwiłaby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie tylko w znacznej części ale w jakiejkolwiek części.

Ponadto, Sąd wskazał, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie ma wpływu na sposób prowadzenia postępowań przez inne podmioty. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego lub błędne wykonywanie czynności przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego nie może być skutecznie kwestionowana podczas postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.

Odnosząc się do kwestii, czy w momencie otwarcia likwidacji istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki Sąd wyjaśnił, że analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r., prowadzi do wniosku, że w okresie tym bieżące aktywa obrotowe Spółki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wskaźnik płynności finansowej, stanowiący stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych, wynosił 0,58 dla roku 2004 r. i 0,79 dla roku 2005 r. Niski poziom tego wskaźnika oznacza, że płynność finansowa Spółki była zachwiana, co skutkowało brakiem możliwości spłaty zaległych i możliwością realizowania bieżących zobowiązań. Ponadto zła sytuacja finansowa Spółki była wynikiem licznych zobowiązań, których Spółka terminowo nie zaspakajała już od 2001 r. Ponadto z listy wierzytelności przesłanej przez Sąd Rejonowy S. XII Wydział Gospodarczy z dnia 26 sierpnia 2011 r. Sygn. akt ..., wynikało, że wierzytelności wobec dłużnika Spółki zgłosili również wierzyciele: M. P. w łącznej kwocie 35.770,02 zł, H. R. w łącznej kwocie 35.770,02 zł, Starostwo L. w L. w łącznej kwocie 18.071,92 zł, E. S.A. w P. w łącznej kwocie 10.418,41 zł, M. O. w łącznej kwocie 6.606,83 zł, Marszałek Województwa ... w łącznej kwocie 5.839,05 zł, Gmina - Miasto G. w łącznej kwocie 3.141,18 zł, Urząd ... w W. w łącznej kwocie 1.339,20 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia – w ocenie Sądu – zasadna była konkluzja organu podatkowego, iż zła sytuacja finansowa Spółki nie miała charakteru przejściowego. Sąd podkreślił również, że wniosek o ogłoszenie upadłości został ostatecznie złożony przez jednego z wierzycieli - "R." Sp. z o.o. w likwidacji w dniu 13 maja 2008 r. Spółka z wnioskiem takim w ogóle nie wystąpiła. W ocenie Sądu, w pełni zasadne było twierdzenie organów podatkowych, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z wnioskiem takim Spółka jednak, ani przed 2006 r., ani później nie wystąpiła.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p., o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości można mówić wyłącznie, gdy okoliczności o charakterze obiektywny staną na przeszkodzie podjęcia stosownych kroków. Okoliczności takie nie wynikają jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały również przywołane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Okolicznością tego rodzaju nie jest przekonanie członka zarządu o tym, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadnia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu Skarżący miał dostęp do wszystkich dokumentów spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków.

Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji, że organ orzekł o odpowiedzialności członków zarządu za pobrany i nieodprowadzony podatek oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania powstałe w okresie po odwołaniu członków zarządu. Odnosząc się to powołanego powyżej zarzutu Sąd podkreślił, że koszty postępowania egzekucyjnego obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania. Są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego prawem obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny, celem ściągnięcia środków finansowych należnych Skarbowi Państwa. Koszty egzekucyjne powstają w związku z dochodzeniem przez organ egzekucyjny konkretnej zaległości podatkowej i obciążają osobę trzecią dopiero w momencie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie wykonane w terminie przewidzianym przepisem prawa.

Konkludując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja nie narusza przepisów proceduralnych a stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Decyzji nie można także zarzucić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. Zasadnie organy podatkowe nie zastosowały art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. z uwagi na brak przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 116 § 1 O.p.,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 116 § 2 w zw. z art. 52 O.p.,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 197 O.p.

Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, udzielenie prawa pomocy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

II.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis art.116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) zmierza do podważenia oceny Sądu I instancji, co do wystąpienia przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji.

Należy podkreślić, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Wynika to z faktu, że istotą uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest realne doprowadzenie do spłaty istniejących zaległości podatkowych, co w przypadku egzekucji z mienia spółki jest realizowane poprzez sprzedaż tego mienia i pozyskanie środków pieniężnych. Jak tymczasem wynika z akt sprawy, już na etapie prowadzonej egzekucji brak było zainteresowania zajętym mieniem Spółki, co uniemożliwiało jego sprzedaż w drodze licytacji i pozyskanie środków pieniężnych na spłatę zobowiązań podatkowych. Istniały zatem uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że mienie przejęte przez wierzyciela nie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na rzeczywiste trudności ze zbyciem majątku Spółki. Zatem, wskazanie mienia spółki, którego sprzedaż nie gwarantuje pozyskania środków na spłatę zobowiązań podatkowych, nie może być uznane za okoliczność zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej. Argumentacja autora skargi kasacyjnej, że "Spółka posiada majątek, który wystarczyłby na zaspokojenie należności wierzycieli, a brak zaspokojenia wierzycieli wynika tylko i wyłącznie z nieudolnego działania Syndyka" (s. 5 skargi kasacyjnej) nie znajduje uzasadnienia w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi "Komornik Sądowy postanowieniami z dnia 6 i 20 października 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, a Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r." Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowania egzekucyjne oraz postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie zakończyły zaspokojeniem wierzycieli. Ani Komornikowi Sądowemu, ani prowadzącemu sprzedaż ruchomości i nieruchomości syndykowi nie udało się zbyć majątku Spółki. Fakt, że nieruchomości Spółki zabezpieczone były hipotekami, których wartość znacznie przekraczała szacowane wartości nieruchomości, powodował, że po ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości (przyjmując szacowane wartości) zaspokojeni zostaliby wyłącznie wierzyciele korzystający z pierwszeństwa w zaspokojeniu, zgodnie z pierwszeństwem wpisu, a należności wobec pozostałych wierzycieli wpisanych w dalszej kolejności nie zostałyby zrealizowane. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że ewentualna egzekucja z nieruchomości nie umożliwiłaby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie tylko w znacznej części ale w jakiejkolwiek części.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W świetle powyższego o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania egzekucyjne, które rozwiewają wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy uznał już, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 747/13, dostępny w Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że oceny sytuacji finansowej Spółki należy dokonać z udziałem biegłego powołanego przez organy podatkowe, a brak zasięgnięcia opinii od osoby posiadającej wiadomości specjalne dyskredytuje całe postępowanie podatkowe jak i sądowe. Wskazać w tym zakresie należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 dostępne w CBOSA). Nadto organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zważyć należy, że żaden z dowodów ani żaden z argumentów Skarżącego nie świadczył o tym, że stan finansów Spółki jest inny, niż wynikający z bilansu, i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji. Analiza sytuacji finansowej Spółki za lata 2004-2005, przeprowadzona w oparciu o dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. wykazała, że w tym okresie bieżące aktywa Spółki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Obrazował to niski poziom wskaźnika płynności finansowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanych danych wynikających z bilansów Spółki. W związku z powyższym nie można się w tym względzie dopatrzeć naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z oceną autora skargi kasacyjnej, że Spółka miała przejściowe trudności finansowe i w momencie likwidacji nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został słusznie uznany przez Sąd pierwszej instancji za wystarczający do uznania, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, w związku z czym wystąpiła przesłanka obligująca zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, najpóźniej z końcem 2002 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znamienny jest również fakt, że zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonał wierzyciel Spółki a nie członek zarządu.

Odnosząc się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 w zw. z art. 52 O.p. poprzez objęcie decyzją o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania powstałych w okresie po odwołaniu członków zarządu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest on zasadny. Wyjaśnić należy, że odsetki mają charakter akcesoryjny a obowiązek ich zapłaty powstaje, gdy istniej zaległość podatkowa. Koszty postępowania egzekucyjnego są zaś następstwem dochodzenia przez organy egzekucyjne zaległości podatkowej i obciążają osobę trzecią dopiero w momencie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za niewykonane w terminie zobowiązania podatnika. Tak odsetki jak i koszty postępowania egzekucyjnego nie są dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, a osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność

nie tylko z tytułu należności nieuregulowanych przez podatnika, ale także z tytułu odsetek za zwłokę wynikających z niedotrzymania terminu płatności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że w rozpatrywanej sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, a w związku z tym zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 116 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).