Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3069/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 53 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2005r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za w/w okres I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...]w części określającej wysokość odsetek za zwłokę ponad kwotę 1.308,10 zł (tysiąc trzysta osiem złotych dziesięć groszy), II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje we wskazanym tam zakresie nie podlegają wykonaniu, III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 697,20 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych dwadzieścia groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący w rozpatrywanym 2001r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" zakład pracy chronionej w S. W zeznaniu o uzyskanym w 2001r. dochodzie skarżący wykazał iż z prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały naruszone postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające wpływ na zawyżenie i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowości te polegały na:

1. Zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]w związku z wyłączeniem przez spółkę z kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został częściowo sfinansowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON),

2. Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] w związku z ujęciem w księdze po stronie kosztów:

- wydatków dotyczących roku 2000 w wysokości [...],

- odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]od środków trwałych sfinansowanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych,

- wierzytelności uznanych przez podatnika za nieściągalne w kwocie [...],

- należności od firmy B w kwocie [...] odpisanych jako nieściągalne,

- należności od firmy "C" w kwocie [...]odpisanych jako nieściągalne (nieściągalność tej wierzytelności nie została udokumentowana ani też uprawdopodobniona),

- wierzytelności od firmy PT-H "D" w C. w kwocie [...] (tj. w wysokości podatku VAT) odpisanych jako nieściągalne,

- nie zapłacone odsetki od pożyczki w kwocie [...],

- ujemnych różnic kursowych w kwocie [...].

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w L. określił wysokość straty poniesionej przez skarżącego z tytułu prowadzonej w roku 2001 działalności gospodarczej w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. Stratę z działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji ustalił w drodze korekty składników ekonomicznych przyjmując do jego wyliczenia przychód w wysokości [...]oraz koszty uzyskania przychodu (po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości) w wysokości [...]. W związku ze stwierdzeniem zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącach: maj, czerwiec i lipiec 2001 r. organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...]. Z uwagi na fakt, iż skarżący w złożonym zeznaniu rocznym za 2001 r. wykazał stratę zapłacone przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały jemu zwrócone w dniu [...]. W związku z powyższym od zaległości w zaliczkach w wysokości [...]organ podatkowy I instancji naliczył odsetki za zwłokę w kwocie [...]od dnia zwrotu tych zaliczek tj. [...]do dnia wydania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia odsetek w kwocie [...] od zaległości w zaliczkach w kwocie [...]za okres od [...]. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady "prawo nie działa wstecz". Powołując się na treść art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wskazał, iż w lipcu i sierpniu 2001 r. podatek dochodowy został nadpłacony w kwocie pozwalającej na pokrycie zaległości podatkowej wynikającej z zaliczek za maj i czerwiec 2001 r. Uznał tym samym, że organ podatkowy powinien był - na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - zaliczyć na poczet zaległych zaliczek w podatku dochodowym dokonaną nadpłatę. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe, z chwilą dokonania nadpłaty zaliczek za lipiec i sierpień 2001 r., wygasło, a zatem brak jest podstawy (zaległości podatkowej) do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 12 sierpnia 2002 r. do dnia wydania decyzji w kwocie [...]. Stwierdził ponadto, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji przez Urząd Skarbowy w L. na przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady "prawo nie działa wstecz", ponieważ przepis ten w obowiązującym brzmieniu zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie dotyczy rozliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych przed tym dniem.

W wyniku rozpoznania sprawy Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznała stanowisko Urzędu Skarbowego w L. za prawidłowe i decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgonie z art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) gdy zobowiązanie podatkowe nie zostaje zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej, którą jest również niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy o której mowa w art. 23 § 1. Mając na uwadze art. 53 § 1 i 2 ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych oraz od należności, o których mowa w art. 52 § 1 i nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Powołała się Izba Skarbowa na art. 53a ordynacji podatkowej który upoważnia zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy do wydania po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Konsekwencje zatem nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek lub niewpłacenia ich w ogóle podatnik może ponieść zdaniem Izby Skarbowej nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę iż w przypadku gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych, Ordynacja daje mu możliwość wskazania zobowiązania podatkowego, którego dana wpłata dotyczy. Jeżeli tego nie uczyni, dokonana wpłata zostaje zaliczona na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminach płatności. Podatnik nie ma jednak prawa wyboru realizowanego zobowiązania podatkowego, gdy dotyczy ono zaliczek na podatek. W takiej sytuacji wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej z zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, a więc przesądza tu kolejność płatności należności podatkowych z tego tytułu (art. 62 § 1 i § 2 Ordynacji). Zasady zaliczania wpłat, o których mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania - w odróżnieniu od twierdzeń podatnika - w przedmiotowej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżący wpłacał w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Z uwagi na fakt, iż w złożonym zeznaniu rocznym za ten rok podatkowy skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej powstała tym samym nadpłata z tytułu wpłaconych zaliczek, która została następnie zwrócona podatnikowi w dniu [...]. W łącznej kwocie nadpłaty znajdowała się również wpłata jaka została uregulowana na poczet zaliczki na podatek za sierpień 2001 r. (wg urzędu skarbowego dokonana wpłata na poczet tej zaliczki była nadpłacona).

Zasadą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 Ordynacji. Szczegółowe zasady naliczania odsetek określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). W § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia postanowiono, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, ich wpłacenia - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przepis ten nakłada zatem obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy do dnia wpłacenia tych odsetek.

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za maj, czerwiec i lipiec 2001r. przyjmując za okres naliczania odsetek:

- [...]-[...] (w przypadku zaległości w zaliczce za maj 2001r.),

- [...]-[...] (w przypadku zaległości w zaliczce za maj i czerwiec 2001 r.),

- [...]. - [...] (w przypadku zaległości w zaliczce za maj, czerwiec i lipiec 2001 r.),

- od [...] (dzień zwrócenia nadpłaty, na którą składają się wpłacone przez skarżącego zaliczki) do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Podkreślić przy tym należy, że za okres dysponowania przez organ I instancji nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie zostały naliczone odsetki za zwłokę.

Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie odsetek za zwłokę w kwocie [...]tj. za okres od [...]data zwrotu nadpłaty do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kompetencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozpatrywania niniejszej sprawy uzasadnia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), który stwierdza, iż "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jego uchylenie we wskazanym w sentencji zakresie, jakkolwiek prawidłowo podjęły rozważania prawne na tle ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. skoro wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. nastąpiło po dniu wejścia z życie ustawy z dnia 12 września 2002r. tj. po 1.01.2003r. Wszczęcie postępowania nastąpiło bowiem z urzędu postanowieniem z dnia [...]zaś stosownie do art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Kwestią sporną w sprawie są tylko i wyłącznie zagadnienia związane z obliczaniem odsetek za zwłokę.

Zgodnie z przepisem art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia 18.01.2002 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego" (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320).

Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M. Podat. 2005/1/42).

Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności na dzień ich zapłaty i w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych podatnik nie kwestionuje. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjęły, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istnieje od daty zwrotu podatnikowi wyliczonej w zeznaniu rocznym nadpłaty, na którą składały się uiszczone zaliczki. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków.

Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku.

Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa.

W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego.

Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, nie jest odosobnione, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2003 r.), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku".

Jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004r., stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12)

Cytowane orzeczenie dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązujące przed datą 1.01.2003r., ale podkreślenia wymaga, iż obowiązujące w rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresie rozporządzenie zawierało identyczną regulację odnoszącą się do momentu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy ( § 11 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 40, poz. 463).

Opisane powyżej nieprawidłowości legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, we wskazanym w sentencji zakresie.

Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.