Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2960/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA Aneta Chołuj S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: A.Madej po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie obrotu złomem, przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły, iż w badanym okresie rozliczeniowym Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe ustalenia organ I instancji wyprowadził z analizy rozliczeń bezpośredniego dostawcy Skarżącego J. Sz. prowadzącego Przedsiębiorstwo B S.C. Kontrola przeprowadzona u ww. podmiotu wykazała bowiem, iż jest on kolejnym ogniwem w łańcuchu firm handlujących złomem i dokonujących obrotu pustymi fakturami. J. Sz. posiadał faktury wystawione przez S. Cz., Przedsiębiorstwo C s.c. M. P., M. D. w J. oraz J. M. prowadzącego działalność pod nazwą D w L. Wszyscy ww. dostawcy zostali objęci kontrolą, która wykazała, iż S. Cz. prowadzący firmę B nie dokonywał fizycznie żadnej sprzedaży, nie prowadził urządzeń księgowych, nie posiadał środków technicznych i transportowych niezbędnych do załadunku i rozładunku złomu nie zatrudniał także żadnych pracowników. Jedynymi dostawcami Przedsiębiorstwa C s.c. był wskazany już wyżej S. Cz. oraz K. P. prowadzący działalność pod nazwą E, który zeznał w toku prowadzonego postępowania, iż jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży. Dostawcami J. M. była nieistniejąca firma C J. M. oraz F oraz J. H., którego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży.

Oceniając powyższe fakty Inspektor uznał, iż działania ww. firm służyły uprawdopodobnieniu legalności transakcji, które w istocie nie miały miejsca. Jak wykazała kontrola przeprowadzona u J. Sz. faktury wystawione na rzez Skarżącego stanowiły odzwierciedlenie faktur zakupu pochodzących od wyżej wskazanych podmiotów, w związku z powyższym Inspektor zakwestionował także prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od Przedsiębiorstwa C S.C.

Natomiast wobec braku możliwości przedstawienia bezpośrednich dowodów, iż faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nie dokonał weryfikacji podatku należnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zakwestionował ustalenia odnoszące się tak do podatku naliczonego jak i należnego, uznając, iż przeprowadzone postępowanie nie dowiodło pozorności dokonywanych transakcji. Kontrola ograniczyła się bowiem do przyjęcia materiałów dotyczących innego podmiotu, co nie może mieć przełożenia na transakcje dokonywane pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym. Za niedopuszczalną uznał także Skarżący argumentacje i wnioski w zakresie podatku należnego.

Rozpatrują sprawę organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia uznając za niedopuszczalne stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, wskazując jednocześnie na konieczność dokonania dalszych ustaleń w tym zakresie, z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zwartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 2(02). Nie podzielił natomiast organ zarzutów odwołania w zakresie podatku naliczonego, powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku do towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odpierając zarzut niedostatecznego udowodnienia pozorności transakcji organ wskazał, na szeroko prowadzone postępowanie u kontrahentów firmy C potwierdzające przyjęte wioski.

W złożonej skardze Strona powieliła zarzuty podnoszone odwołaniu dotyczące bezpodstawnego jej zdaniem przyjęcia tezy o pozorności transakcji pomiędzy Skarżącym a J. Sz.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując, iż stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji nie jest wiążące bowiem wydając ponownie decyzje organ i instancji winien odnieść się do wszystkich elementów składających się na wymiar podatku za dany okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzje w świetle powyższych kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu warunkującym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, uchyla w całości kwestionowane przez Stronę rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia. Organ jest uprawniony do zastosowania ww. trybu jedynie wówczas gdy stwierdzi brak przesłanek do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie lub też w całości. Ten rozdzaj decyzji organu odwoławczego winien być zatem pojmowany jako wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznawania sprawy, w związku z powyższym przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Niejednokrotnie w tym zakresie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny:

"Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w trybie art. 138 § 1 KPA jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu." (wyrok NSA z dnia 25.11.2003 r. sygn. akt IV SA 1496/02 M. Prawniczy 2004/2/60).

"Typ decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 138 § 2 kpa różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 138 § 2 w związku z art. 136 kpa przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego łub przeprowadził je z rażącym naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. " (wyrok NSA z dnia 28.09.2001 r. sygn. akt V SA 239/01 LEX nr 50105).

Jednocześnie korzystając z ww. trybu organ odwoławczy jest uprawniony do wskazania jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpaprywaniu sprawy, chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ orzekający, wydając bowiem decyzję kasacyjną winien dokonać oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i dopiero na tej podstawie, w sposób umotywowany, wskazać, jakie okoliczności nie zostały udowodnione. Zupełnie inna jest przy tym sytuacja, gdy organ I instancji pominie dowody na daną okoliczność, inna - gdy dowody takie jak w niniejszej sprawie przeprowadzi i oceni. W tym drugim przypadku, jeżeli organ odwoławczy uzna postępowanie dowodowe za niewystarczające, to nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dana okoliczność wymaga udowodnienia, lecz winien podać, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za nieprzydatne bądź niewystarczające, i wskazać, w jakim kierunku postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone (uzupełnione), (por. wyrok NSA z dnia 20.11.2000 r. sygn. akt V SA 856/00 LEX nr 50108). Zapis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) pozostawia uznaniu organowi odwoławczemu wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji. Z powołanego przepisu nie wynika, że organ I instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ani też, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.(por. wyrok NSA z dnia 7.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2508/98; LEX nr 53876)

Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, i to w istocie nie jest między stronami sporne, iż postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wymagało uzupełnienia i to w części wykraczające poza kompetencje organu odwoławczego zapisane w art. 229 Ordynacji podatkowej. Niezupełność ustaleń w zakresie podatku należnego podkreślała bowiem Strona w złożonym odwołaniu wskazując na nie podjecie przez organ jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Uznając zasadność tych argumentów organ odwoławczy, po rozważeniu zakresu czynności dowodowych jakie winy być dokonane doszedł do przekonania, iż nie jest możliwe jedynie uzupełnienie materiału dowodowego w związku z powyższym zasadne jest uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości w celu ponownego zebrania materiału dowodowego. Tym działaniom Izby Skarbowej nie sposób zarzucić dowolności czy tez wykroczenia poza granice naznaczone treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem istotnie ustalenia i wnioski podjęte przez organ I instancji są niezupełne i wymagają przeprowadzenia dodatkowych czynności. Jednocześnie Izba Skarbowa kierując się treścią normy zawartej w treści powołanego już art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej skorzystała z możliwości wskazania jakie okoliczności sprawy winien zbadać organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę. Trudno zatem uznać iż takie działanie wykracza poza ustawowe kompetencje organu odwoławczego. Izba nie zawarła bowiem w treści swojego rozstrzygnięcia nakazu rozpatrzenia sprawy w ten czy inny sposób ale wskazała jakie okoliczności i fakty winny być dokładnie zbadane. Podkreślenia wymaga, iż treść przywoływanego już wielokrotnie przepisu będącego podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie począwszy od 1.01.2003 r. uległa zmianie nakładając wręcz na organ odwoławczy obowiązek wskazania jakie okoliczności winny być badane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Obecnie przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej brzmi: ..Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie wyjaśnienia i dodatkowego postępowania dowodowego wymagają ustalenia z zakresu podatku naliczonego, bowiem w tej części Inspektor w ogóle nie przeprowadził czynności pozwalających na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego za badany okres, i ta właśnie okoliczność wobec braku możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Trudno zatem uznać zasadność zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organy przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie ww. ustawy skoro decyzja oparta na powołanych powyżej przepisach prawa została uchylona, w celu ponownego rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na uwadze podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.