Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 852/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  180 § 1, 187 § 1 i 194 § 1 i 3 , art 106, art 121 par.1 , art 122, art 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 września 2012 r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił "C." Spółka Cywilna S. Z., J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], wyprodukowanego w 2001 roku, o pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił, iż w dniu 29 sierpnia 2008 r.

na podstawie faktury VAT Marża nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r. C. S.C. S. Z. i J. M. sprzedała S. K., nabyty wewnatrzwspólnotowo samochód marki [...] o numerze nadwozia [...]. Ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 8 września 2008 r. jako pojazd ciężarowy, do wniosku załączono: ww. fakturę VAT Marża, [...] dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 8 sierpnia 2008 r. oraz dokument identyfikacyjny pojazdu, oświadczenia wprowadzającego pojazd nr [...], zaświadczenia VAT-25 nr [...] z dnia 1 września 2008 r.

Nowy właściciel pojazdu w dniu 18 sierpnia 2009 r. zgłosił w Urzędzie Miasta [...], że dokonał zmian w pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu

z ciężarowego na osobowy. Do ww. zgłoszenia załączył: "Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 17 sierpnia 2009 r." oraz "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z których wynikało, że

w zakupionym samochodzie wymontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, w fabryczne punkty mocowania zamontowano cztery fabryczne fotele wyposażone w fabryczne zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W związku z tym zmianie uległ rodzaj pojazdu, tj. z samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na samochód osobowy z sześcioma miejscami do siedzenia.

Z uzasadnienia decyzji wynikało również, że organ zwrócił się z pytaniem do Generalnego Importera w Polsce pojazdów marki [...], tj. K. Spółki z o.o., która poinformowała, że samochód o wskazanym numerze nadwozia był wyprodukowany jako pojazd do przebudowy na ciężarowy, posiadający szyby boczne na całej długości oraz 2 miejsca. Organ wskazał również, że strona nie udzieliła odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego, który wezwał S. Z. i J. M do nadesłania dokumentu świadczącego o nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju.

Decyzją z dnia 6 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego

określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł, ustalając jako podstawę opodatkowania art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a., który ma zastosowanie z uwagi na art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wobec nie przedłożenia umowy przez podatnika. Organ, w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie ocenił, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że art. 3 ust. 2 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Wobec tego ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej jest najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 286 z 28 października 2005 r. ze zm.).

Z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także zdaniem organu, komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy, które wskazują, że pojazdy zostały przeznaczone do przewozu osób.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego ocenił obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dopiero bowiem wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Dokonując powyższych ustaleń, w tym

w szczególności oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał,

że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Stronę, jak i po jego nabyciu. Co do elementów standardowego wyposażenia pojazdów skorzystał z informacji udzielonej przez Generalnego Importera w Polsce ustalając, że ww. samochód marki [...] został wyprodukowany jako pojazd do przebudowy na ciężarowy, posiadał szyby boczne na całej długości. Na podstawie informacji pozyskanych z portali internetowych na stronach: www.wikipedia.pl oraz mojeauto.pl ustalił, że jest to siedmioosoby van, który łączy funkcjonalność z wygodą jazdy, natomiast z dokumentów przedłożonych przez stronę wynikało, że posiadał oryginalne fabrycznie wykonane punkty mocowań siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zainstalowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Wobec tego, według organu samochody marki [...] w zamyśle producenta są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie przewozu towarów i nie zmienia tego faktu nawet późniejsze przystosowanie pojazdu przez lokalnego dealera do przewozu towarów.

W dniu 7 września 2012 r. (po wydaniu decyzji) do organu I instancji wpłynęła kserokopia umowy kupna samochodu marki [...] opiewająca na kwotę [...] EUR przez C. s.c. S. Z., J. M.

S. Z. nie zgodził się z poczynionymi przez organ ustaleniami

i w złożonym odwołaniu od decyzji, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie sześć miejsc siedzących, to jednak należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie dokonane zmiany techniczne w zakresie sposobu użytkowania pojazdu nie miały charakteru trwałego i nie ingerowały w jego konstrukcję, a zatem nie wywarły wpływu na przeznaczenie samochodu, tj. do przewozu osób.

Organ odwoławczy podniósł również, że organ niższej instancji nie uwzględnił ceny nabycia wskazanej w zaświadczeniu VAT-25 z dnia 1 września 2008 r. i zasadnie zastosował art. 10 ust. 5 u.p.a.. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę umowę i uchylając decyzję organu niższej instancji, 11 czerwca 2013 r. orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie z dnia 10 listopada 2013 r., S. Z. jako wspólnik C. spółka cywilna S. Z., J. M. w imieniu własnym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

– art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", w związku z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

– art. 3 ust.2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 11 oraz art. 80, art. 81 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy;

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

– art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub niepełne uwzględnienie niektórych dowodów;

– art. 122, art. 180, art.181, art.187, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się przez organy z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów, odmowę przeprowadzenia dowodów;

oraz Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i Komisji (WE) nr 1549/2006 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS, jak też nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego .

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordyancji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący S. Z. wraz z J. M prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą C. S. Z., J. M. Również to, że nabyli wewnatrzwspólnotowo samochód [...]. Podatnik nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 8 sierpnia 2008 r. Cena nabycia ustalona została zgodnie z umową.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego dopiero na etapie skargi naruszenia przepisów art. 241 w zw. z art. 133 Ordynacja podatkowa. w zw. z art. 11 ust 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, zauważyć trzeba, że wbrew zarzutom skargi podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 82 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Zgodnie z art. 80 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są (...) pkt 2 importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowym z terytorium państwa członkowskich na terytorium kraju. Podatnikiem zatem w tym przypadku jest podmiot dokonujący przemieszczenia wyrobów akcyzowych – co w niniejszej sprawie uczynił S. Z., J. M. działający w spółce cywilnej.

Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną

Ustawodawca podatkowy w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314), w art. 5 ust. 3 wprost wymienia spółki cywilne jako podatnika zobowiązanego do rejestracji. Taką podmiotowość, ma również spółka cywilna na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, z 2011r., poz. 1054 ze zm.), co zgodne jest z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który kładzie nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej (vide Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc). Również w podatkach dochodowych ustawodawca podatkowy posługuje się spółką cywilna na określenie podmiotu uzyskującego w ramach działalności przychód- rozliczany przez wspólników (art. 9a ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012r., poz. 361, art. 5 ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. Nr 74, 2011r., poz. 397 ze zm.), w art. 1a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 101, z 2011r., poz. 649 ze zm), w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), czy co do wniosków o przyznanie płatności rolnośrodkowiskowej (uchwała NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II GPS 2/12).

Nie sposób dostrzec, iż na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników a nie samym wspólnikom (vide J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki a nie do samych wspólników.

Spójność systemu prawnego nakazuje w przypadku również ustawy o podatku akcyzowym, odnoszenia obowiązków podatkowych do spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej w tym np. rejestracji, posługiwania się przyznanym numerem, złożenie deklaracji, zapłaty podatku, wystawiania faktur, czy też prawa do odliczenie uiszczonego podatku akcyzowego.

Fakt, że oświadczenie w zakresie kupna samochodu w sensie cywilnoprawnym składają osoby fizyczne, nie stoi na przeszkodzie uznania za podatnika podatku akcyzowego spółki cywilnej, albowiem podatnikiem jest przemieszczający wyrób akcyzowy.

Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostaje spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych, vide np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, (Lex nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51.

W świetle powyższego uznać należy zatem, że nie jest uzasadniony zarzut skargi błędnego uznania, że to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, adresatem decyzji i stroną postępowania winna być spółka cywilna, co też prawidłowo uczyniły organy w niniejsze sprawie.

Nie zmienia powyższego błędne użycie przez organ numeru NIP nie należącego do spółki a Regonu należącego do spółki cywilnej. Jakkolwiek numer NIP jest identyfikującym podmiot elementem, to zdaniem Sądu, na skutek stwierdzonego błędu na etapie kontroli sądowej legalności rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do stwierdzenia z tego powodu, takiej wadliwości decyzji, która skutkowałaby koniecznością jej usunięcia z obrotu prawnego. Błąd taki organ winien sprostować.

Kwestia zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana jest w art. 25 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 zdolność sądową mają inne, niż wymienione w § 2 tego przepisu, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z powołanym przepisem, zdolność sądową przyznano także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. Taką podmiotowość, na podstawie art. 11 u.p.a. posiada spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Posiadanie zdolności sądowej powoduje posiadanie przez nią zdolności procesowej, czyli zdolności do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych, co wynika z art. 26 § 1 p.p.s.a.; por. M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 71. Jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu (art. 28 § 1 p.p.s.a). W wypadku spółek cywilnych nie są to organy (przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki nie przewidują powoływania organów uprawnionych do działania w imieniu spółki), ale osoby - wspólnicy (art. 866 w związku z art. 875 tego Kodeksu). Stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 p.p.s.a.), a także osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi (art. 33 § 1 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie skargę wniósł w imieniu własnym wspólnik spółki cywilnej C., S. Z. Stosownie do art. 866 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 865 tego Kodeksu), jednak S. Z. skargę złożył w imieniu własnym, a nie spółki, co też dodatkowo poświadczył przed sądem na rozprawie. Poświadczył także dalsze funkcjonowanie spółki.

Oznacza to, że obok Skarżącego, który uczestniczył w rozprawie wraz z pełnomocnikiem, udział w rozprawie winien być zapewniony spółce jako adresatowi decyzji organu podatkowego, co nastąpiło zawiadomieniem z dnia 4 października 2013 r. (vide sygn. akt I FSK 355/06 z dnia 21 grudnia 2006 r.)

Nie skutkuje także wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzja, wskazująca jako adresata spółkę cywilną, doręczoną pełnomocnikowi i wspólnikowi spółki, w okolicznościach przedłożenia pełnomocnictwa i błędnej zdaniem Sądu, oceny skutków pełnomocnictwa dla toczącego się postępowania.

Z przepisu art. 866 w związku z art. 865 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 Kodeksu cywilnego ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r. sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt V ACa 412/12, LEX nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.

Ze znanych sądowi z urzędu (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 947/13, połączona do wspólnego rozpoznania), wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wystąpił do pełnomocnika pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. "w związku z prowadzonymi postępowaniami odwoławczymi" a więc dotyczącym również niniejszej sparwy, o przedłożenie umowy spółki cywilnej i wszystkich jej aneksów.

Umowa spółki z dnia 30 stycznia 206 r. upoważnia każdego ze wspólników do reprezentowania spółki (§[...] pkt [...]). Stosownie zaś do § [...] pkt [...] i [...] umowy, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki bez uprzedniej uchwały wspólników o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała wspólników. Jako czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu spółki, umowa określa "zobowiązania na kwotę ponad [...] zł" (§[...] pkt [...]).

W ocenie Sądu, zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym Z. Z., ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty [...] zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, to należy przyjąć, że z uwagi na wysokość tego zobowiązania, nie stanowi sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu.

Zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacja podatkowa pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie zaś do art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, (...), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem, wskazać trzeba, że art. 7 § 1 Ordynacja podatkowa jako podatnika traktuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podmiotowość w podatku należy oceniać z punktu widzenia ustaw podatkowych materialnych, o czym Sąd wspomniał wyżej, odwołując się do przepisu art. 11 u.p.a., który w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, jako podatnika podatku akcyzowego ustanawia wyłącznie spółkę cywilną (nie jej wspólników). Mając na uwadze przywołaną treść wymienionych przepisów wskazać należy, że dokonanie przez stronę czynności w postaci udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, Kodeksu cywilnego dotyczącymi reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, a także ustaw podatkowych materialnych, analizując treść pełnomocnictwa która brzmi: "Udzielam pełnomocnictwa radcy prawnemu T. K., nr wpisu na listę radców prawnych [...], do reprezentowania mnie w sprawach o sygnaturach (...) [...] toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Niniejsze pełnomocnictwo obejmuje również złożenie odwołania oraz prowadzenia spraw przed organem drugiej instancji."

W treści pełnomocnictwa wyraźnie wskazano rodzaj postępowania, z wyraźnym wskazaniem numeru sprawy, organu prowadzącego postępowanie. Bezspornie Nr sprawy dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr [...], nabycia samochodu będącego przedmiotem działalności spółki cywilnej, a nie jej wspólnika, co zostało wskazane przez pełnomocnika w treści odwołania.

Mając zatem na uwadze reguły rządzące w przypadku udziału spółek cywilnych w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego oraz ich reprezentacji, zapisy umowy spółki, stwierdzić należało, że T. K. był prawidłowo umocowany przez S. Z. do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu. Organ pierwszej instancji uznał udzielone pełnomocnictwo jako udzielone do działania w imieniu spółki, o czym świadczy przesłanie stanowiska w sprawie (art. 227 Ordynacja podatkowa) wyłącznie pełnomocnikowi spółki. Organ odwoławczy uznał zaś, że odwołanie wniosła jedna strona i na podstawie art. 165 ust. 3 a Ordynacja podatkowa zawiadomił J. M o wniesionym odwołaniu przez S. Z. Organ odwoławczy doręczał pisma zarówno pełnomocnikowi jak i J. M. To zdaniem Sądu, błędne uznanie, że wniosła odwołanie jedna strona, błędne odczytanie treści pełnomocnictwa, nie rzutowało na toczące się postępowanie albowiem podatnik (strona) tj. spółka, nie została pozbawiona udziału w postępowaniu.

W konsekwencji powyższego, spółka cywilna nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa), nie zaistniała więc podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu).

Wnoszący skargę na podstawie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. formułował zarzut, że organ podatkowy, błędnie uznał, że nabyty wewnatwspólnotowo pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czym naruszył przywołane w skardze przepisy postępowania. Wątpliwości Skarżącego budzi fakt nieprawidłowej, w jego ocenie, klasyfikacji przez organy podatkowe importowanego pojazdu do pozycji CN 8703.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W myśl art. 6 ust. 1u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Rozważanie zatem regulacji art. 6 ust. 6 u.p.a. jest wobec regulacji art. 80 u.p.a. zbędne, jednakże to uchybienie nie stanowi o wadliwości decyzji dającej podstawę do jej uchylenia, wobec tego, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji rozstrzygały w oparciu o dyspozycję art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przyjmując prawidłowo za datę powstania obowiązku datę pierwszego badania technicznego pojazdu.

Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie dyskwalifikuje tychże not również w powoływanym przez Skarżącego piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2013 r. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując jedynie na kolejność podejmowanych czynności przy klasyfikacji pojazdu.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10.06.2010r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. o sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008r. o sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające z uwzględnieniem brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie .

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. dokumenty z Urzędu Miasta [...] przedłożone w celu rejestracji pojazdu w tym: kopia [...] dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 8.08.2008 r., dokument identyfikacyjny pojazdu, faktura z 10.08.2009 r. dotycząca usługi przerobienia samochodu ciężarowego na samochód osobowy oraz dokument o nawie "opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 17.08.2009r., informacja K. spółka z o.o., które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, które zainstalowano. Wbrew stanowisku Skarżącego z opisu zmian z 17.08.2009 r. jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Zwiększenie przestrzeni ładunkowej związane z demontowaniem siedzeń, które to siedzenia i ich ponowny montaż – jak wynika z opisu dokonanych zmian- nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu celem wykonania nowych punktów mocowań, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa. Również kratka nie miała charakteru stałej przegrody, nie nosiła cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Fakt, że kratka taka dla celów bezpieczeństwa i stabilizacji jest przymocowana uchwytami górnymi i dolnymi nie zmienia oceny co do konieczności ingerencji w konstrukcję samochodu. Zgodzić się należy, z wyprowadzoną oceną organu, mającą oparcie w doświadczeniu życiowym, że przemawia także za tym cena usługi montażu ponownego siedzeń, czy demontażu kratki ( w kwocie [...] zł).

Ocenę potwierdza również fakt, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika z informacji K. spółka z o.o. z dnia 8.12.2011 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji powodującej, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym z możliwości przebudowy. Co istotne chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu.

Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten posiada a cechy te otrzymał w procesie produkcji.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Co istotne przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu i ustalenia wokół cech tego samochodu winny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu, powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić stosownie do art. 180 Ordynacja podatkowa. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro Skarżący w toku postępowania, poza wnioskowaniem o przesłuchanie nabywcy w kraju spornego samochodu i diagnosty dokonującego badań technicznych, nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane ze zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w spornym samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ, i uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak karta identyfikacyjna pojazdu, dokument z badania technicznego z dnia 8.08.2008 r. i z dnia 17.08.2009 r. (pochodzącego od wnioskowanego świadka), zaświadczenia o dokonanych zmianach w samochodzie z dnia 17.08.2009 r., informacja K. spółki z o.o., nie stanowi naruszenia art. 188 Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia cech samochodu. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacja podatkowa. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacja podatkowa. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut jednak Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy tj. zgromadzonych dokumentów przez organ, dotyczących spornego samochodu nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zapisy karty identyfikacyjnej samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, informacja z K.) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było.

Podnoszony przez Skarżącego argument przesądzający Jego zdaniem o błędnych ustaleniach organu, a dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzenie do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu - na co zwrócił organ uwagę w swoim rozstrzygnięciu.

Podobnie nie ma odniesienia do okoliczności sprawy powoływana w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2013 r. decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego numer sesji 21 marca 1998 r. i opinia opublikowana w Dz. Urz. Unii Europejskiej z 30.05.2008 r. C 133/1). Dokonane bowiem ustalenia organu bezspornie wykazały (zaświadczenie o dokonanych zmianach z dnia 17.08.2009 r.), że stałe punkty kotwiczące w tylnej części pojazdu były obecne.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11.

Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zgromadzone dokumenty, organowi nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 194 § 1 i 3 Ordynacja podatkowa. Skutecznie też nie podważył Skarżący ustaleń organów, nie przedkładając w toku postępowania dokumentów przemawiających za odmienną od dokonanej przez organy oceny spornego samochodu, pomimo wezwania organu.

W związku z powyżej dokonanymi ustaleniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Odnosząc się do wnioskowanych dowodów zawartych w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2013 r., wskazać należy, że stosownie do art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Z takimi wnioskami w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd wnioski te jako niedopuszczalne nie mogą odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego.

Za zgodne z art. 82 ust. 3u.p.a. należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który uwzględniając przedłożoną przez Stronę postępowania umowę nabycia spornego samochodu przez S. Z. i J. M. C. s.c., określił kwotę nabycia zgodnie z postanowieniami umowy i datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 8.08.2008 r. (stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - przelicznik walutowy z tego dnia) i stawkę podatku akcyzowego ([...] %).

Nie można zgodzić się jedynie z konstatacją Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji, że będący w posiadaniu zaświadczenia VAT-25 organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił nie uwzględniając tej informacji i oparł się na art. 10 ust. 5 u.p.a. przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, że przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną odnosząca się do nabywanych wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych. Zapis art. 82 ust. 3 u.p.a. we wskazanym brzmieniu wyłącza możliwość zastosowania zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić".

Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wyznacza w tym zakresie art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa i art. 82 ust. 3 u.p.a. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznacza granice obowiązków dowodowych organu. Zatem zakres postępowania podatkowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. W tej materii organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie dysponował wiedzą co do ceny nabytego samochodu [...], wynikającą z zaświadczenia VAT-25 wydanego na rzecz S. Z. i J. M. Spółki cywilnej zgodnie z wnioskiem. Zatem należało w dalszej kolejności stwierdzić, czy tak określona podstawa odbiega od wartości rynkowej i stosownie do art. 82 a u.p.a. podjąć stosowne dalsze kroki.

Uwzględnienia w ostateczności przez Dyrektora Izby Celnej ceny nabycia z przedłożonej w toku postępowania odwoławczego umowy, uwzględnienia jej przez organ odwoławczy i zmiany w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, uchybienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa wskazanego w skardze uzupełnionego pismem z dnia 10 listopada 2013r., które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.