Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 982/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej dalej zwany organem odwoławczym decyzją z dnia 16.06.2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zwanym dalej "organem pierwszej instancji" z dnia 19 marca 2014r. znak: [...] określającej Spółce z o.o. "B." z siedzibą w Ś. przy ul. [...] zwana dalej "Spółką" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2008r. do 31.12.2011. Do protokołu Spółka wniosła wyjaśnienia, do których organ ustosunkował się.

Następnie postanowieniem z dnia 19.02.2013r. znak: [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

W trakcie postępowania podatkowego organ stwierdził, że Spółka zaniżyła w 2011 r. przychody łącznie o kwotę [...] zł, stanowiącą przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, z 2000, poz.654 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że udzielone Spółce w ramach zabezpieczenia spłaty zaciągniętego przez nią w 2011r. kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł poręczenie osoby trzeciej, tj. S. A. zwanego dalej "poręczycielem", który jest jednocześnie głównym udziałowcem tej spółki, w postaci weksla in blanco - stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także na umowę o wynagrodzenie z tytułu kredytu inwestycyjnego, zawartą w dniu 31.05.2011r. pomiędzy Spółką a poręczycielem. W związku z tym wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień wraz z przedłożeniem dokumentacji dotyczącej realizacji tej umowy. Spółka w odpowiedzi na ww. wezwanie wyjaśniła, że strony umowy nie ustaliły konkretnej wysokości wynagrodzenia oraz dokładnego terminu zapłaty.

W ocenie organu pierwszej instancji, z przedłożonej przez Spółkę umowy o wynagrodzenie z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego nie wynika ani konkretna wysokość wynagrodzenia ani też termin realizacji płatności. Z umowy tej wynika wręcz, zdaniem organu, że przedmiotowe poręczenie wekslowe zostało udzielone Spółce bez konieczności zapłaty przez nią wynagrodzenia. Zdaniem organu Spółka uzyskała w 2011r. przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie mające konkretny wymiar finansowy.

W celu prawidłowego ustalenia wartości rynkowej opłat stosowanych przy tego typu poręczeniach, organ pierwszej instancji zwrócił się do instytucji profesjonalnie świadczących usługi w tym zakresie, takich jak: [...] Oddział w S., Banku [...] . Oddział w Ś. , [...] Oddział w S., Banku [...] I Oddział w Ś.. W wyniku zaś dokonanej oceny stanu faktycznego, w tym niezbędnych informacji uzyskanych od ww. instytucji, po przyjęciu najbardziej korzystnej dla Spółki wysokości prowizji z tytułu udzielanych poręczeń/gwarancji w 2011 r., tj. 0,5%., organ pierwszej instancji mając na uwadze przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zwiększył wartość przychodu w stosunku do wykazanego w korekcie zeznania ([...] zł) o kwotę [...] zł, tj. odpowiadającą wartości ww. świadczeń i powołaną decyzją określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie z dnia 7 kwietnia 2014r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia kwestii odpłatności udzielonego poręczenia w postaci "Umowy o wynagrodzenie z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego" - bez wyczerpującego podania przesłanek, którymi kierował się organ podejmując takie rozstrzygnięcie, co skutkowało błędnym zastosowaniem wobec Spółki regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na porównaniu poręczenia dokonanego przez poręczyciela z poręczeniem udzielonym przez [...]. - trzecim co do wielkości bankiem w Polsce.

W ocenie odwołującej, poręczenie udzielone Spółce było świadczeniem odpłatnym i zgodnie z zapisami zawartej umowy ustalenie jego wartości i terminu zapłaty miało nastąpić po ziszczeniu się warunków zawartych w tej umowie, tj. przede wszystkim po osiągnięciu przez Spółkę takiej sytuacji finansowej, w której Spółka będzie w stanie regulować swoje zobowiązania z przychodów ze sprzedaży. Strona wnosiła ponadto - w przypadku nieuwzględnienia zaprezentowanego stanowiska -o dokonanie ustalenia treści przedmiotowej czynności prawnej w trybie art. 199a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwana dalej "O.p.".

Organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie zawarto w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w którym poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania przedstawiono okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Spółka zarzuca:

1) naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na bezzasadnym ustaleniu, że poręczenie przez Prezesa Zarządu Spółki - zaciągniętego przez spółkę kredytu inwestycyjnego - pomimo zawartej umowy o wynagrodzenie z tytułu poręczenia tego kredytu - jest świadczeniem nieodpłatnym; to z kolei spowodowało błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

2) naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia na podstawie kosztu uzyskania gwarancji bankowej, czyli bezpodstawnym uznaniu, że poręczenie to jest świadczeniem tożsamym co do rodzaju i gatunku z gwarancją bankową udzielaną przez bank trzeci co do wielkości w Polsce.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że na podstawie informacji uzyskanych od doradcy podatkowego, od początku miała wiedzę na temat podatkowych konsekwencji bezpłatnego poręczenia kredytu udzielonego Spółce przez jej głównego udziałowca. W związku z powyższym, jedynie w celu zabezpieczenia Spółki przed ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, pomiędzy skarżącą Spółką a poręczycielem zawarto w dniu 31.05.2011 r. umowę o wynagrodzenie z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego.

Jak dalej podaje Spółka, w umowie nie określono kwoty wynagrodzenia i daty jego wypłaty pozostawiając te kwestie do rozstrzygnięcia w późniejszym terminie, gdyż:

- toczyły się w tym okresie negocjacje co do sprzedaży większościowego pakietu udziałów należących do poręczyciela z [...] firmą L. (transakcję sfinalizowano 8 sierpnia 2011 r.) a poręczyciel nie chciał arbitralnie ustalać sam sobie wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu,

- bank kredytujący nie dopuszczał zaciągania przez Spółkę jakichkolwiek długoterminowych zobowiązań wobec udziałowca,

- wobec braku podstawowych danych umożliwiających wycenę wartości świadczenia usługi poręczenia sensowne określenie tej wartości było niemożliwe.

Dalej Spółka podnosi, że w sierpniu 2011 r. nowy i jednocześnie większościowy udziałowiec został poinformowany o treści umowy i potwierdzono ważność jej zapisów. Jednocześnie wskazano, że dopóki Spółka przynosi milionowe straty finansowe, z dopłat i pożyczek dokonywanych przez większościowego udziałowca, ponoszenie jakichkolwiek wydatków, w tym na wynagrodzenie biegłego jest bezzasadne i kłóci się ze zdrowym rozsądkiem. Jednakże wspólnicy pod presją niezrozumiałego dla nich stanowiska polskich władz skarbowych zgodzili się na dokonywanie zaliczkowych, comiesięcznych płatności na rzecz poręczyciela od stycznia 2014r. w kwocie [...] euro miesięcznie. Jednak, mimo że "od stycznia poręczyciel ma przyznane [...] euro zaliczki miesięcznej na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy z uwagi na brak środków w spółce w okresie styczeń-czerwiec br. otrzymał jedynie [...] euro. Tego faktu, jak tłumaczy Spółka, nie podnoszono w odwołaniu od decyzji ponieważ osoba odpowiedzialna za odprowadzenie podatku od tego wynagrodzenia z tytułu dochodów uzyskanych w Polsce, do której trafiła kopia protokołu (w języku duńskim) uznała, że jest to "podkładka" do podwyżki wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu. Tłumaczenie tego dokumentu sporządzono dopiero po wysłaniu odwołania do Izby Skarbowej. Spółka nie wnosi jednak o uznanie tych wypłat jako dowodu.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, w ocenie Spółki udzielone poręczenie jest świadczeniem odpłatnym i zgodnie z zapisami umowy ustalenie jego wartości i terminu zapłaty nastąpi po ziszczeniu się warunków zawartych w umowie, tj. przede wszystkim po osiągnięciu przez spółkę takiej sytuacji finansowej, w której spółka będzie w stanie regulować swoje zobowiązania z przychodów ze sprzedaży.

W dalszej części skargi Spółka wykazuje bezpodstawność wyceny świadczenia dokonanej przez organy podatkowe, bowiem w jej ocenie przedmiotowe poręczenie miało jedynie pomocniczy i dyscyplinujący charakter, ponieważ według wyceny banku realna wartość zabezpieczeń wyniosła [...] zł i tym samym przewyższała kwotę udzielonego kredytu o [...] zł.

Strona wskazała także, że w sytuacji nieuwzględnienia przez organy podatkowe odpłatnego charakteru umowy poręczenia należało dokonać ustalenia treści czynności prawnej zawartej w spornej umowie, w trybie art. 199a O.p.- czego nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze wskazany zakres kontroli Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka w dniu 3.06.2011 r. zawarła z [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę [...] zł. Kredyt został udzielony na okres od 3.06.2011r. do 31.12.2022r.; zabezpieczeniem spłaty tego kredytu, oprócz m.in. hipoteki na nieruchomościach należących do Spółki, przelewu wierzytelności z umowy przyznania spółce pomocy, cesji wierzytelności z przyszłych umów handlowych był weksel własny in blanco kredytobiorcy, poręczony przez głównego udziałowca spółki.

Spółka zawarła umowę z poręczycielem o wynagrodzenie z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego 31.05.2011 r. Zgodnie z § 2 umowy "strony umowy uzgadniają odpłatność za powyższe działania Poręczyciela płatną najwcześniej w roku 2013 t.j. w roku przewidywanego osiągnięcia dodatnich przepływów finansowych, uwzględniających spłatę zobowiązań w stosunku do banku (ów) i pozostałych dostawców. Dokładna data możliwej zapłaty ustalona zostanie na podstawie opinii biegłego księgowego, wybranego zgodnie przez obie strony ", natomiast z § 3 umowy "Wysokość wynagrodzenia ustalona zostanie pomiędzy stronami przed ekspertyzą biegłego księgowego i zostanie przez niego zweryfikowana na podstawie: (i) rynkowej wartości usług poręczeń, (ii) rzeczywistej wartości majątku poręczyciela, (iii) oficjalnej (NSA, MF) wykładni prawnej dotyczącej wynagrodzenia z tytułu poręczeń obowiązującej na dzień ekspertyzy." W toku postępowania podatkowego Spółka oświadczyła, że nie poniosła żadnych kosztów związanych z przedmiotowym poręczeniem.

Organ uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie z czym nie godzi się Skarżąca.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej u.p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11 oraz w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 (treść dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia dlatego nie ma znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia (zawartej w jakiejkolwiek formie) nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności. Uznanie świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia, to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

W rozpoznawanej sprawie Spółka uzyskiwała od udziałowca, Prezesa Zarządu Spółki zabezpieczenia w postaci poręczenia kredytu bankowego. Trafnie zatem organ przyjął, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30.06.2004 r., sygn. IV CK 513/03 (publ.LEX nr 183715), gdzie stwierdzono, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Prawdą jest, że "uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże bez poręczenia przez poręczyciela (udziałowca, Prezesa Zarządu) kredytu udzielonego skarżącej Spółce bank w ogóle nie udzieliłby tego kredytu. Należy więc zgodzić się z ze stanowiskiem organu, że korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej. Organ słusznie również wskazał, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem. Biorąc pod uwagę, że poręczenia udzielił w tym przypadku właściciel 100% udziałów w skarżącej Spółce przy niepobraniu wynagrodzenia, niewątpliwie stanowi ono oczywistą korzyść majątkową podmiotu zaciągającego zobowiązanie.

Wbrew stanowisku Spółki, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w chwili zawierania umowy nie rodzi ona po stronie poręczającego bezpośrednich negatywnych skutków ekonomicznych. Autor skargi wywodzi, że świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zaniechaniem, a właśnie z zaniechaniem poręczyciela mamy do czynienia w sytuacji, gdy dłużnik główny wykonuje zobowiązanie. Świadczenie rozumiane jako działanie pozytywne pojawia się dopiero w momencie, gdy dłużnik główny przestaje wykonywać swoje zobowiązanie. Z argumentacją zatem taką skargi nie można się również zgodzić.

Wskazać przy tym należy, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawy Spółka uzyskiwała od jej udziałowca, zabezpieczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego. Trafnie zatem organ przyjął, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika, który nie rodzi w okolicznościach sprawy, po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych.

W niniejszej sprawie umowa, którą Spółka przedłożyła w toku postępowania nie zawierała wysokości wynagrodzenia i terminu jego płatności.

Bezsprzeczne jest to, że zarówno w 2011 r. jak i do dnia wydania zaskarżonej decyzji (marzec 2014r.) nie nastąpiła jakakolwiek płatność za udzielone poręczenie wekslowe ze strony Spółki na rzecz poręczyciela, które trwa od daty udzielenia kredytu. Spółka w pismach z 12.04.2013r. i z 5.11.2013r. potwierdziła, że nie jest w stanie podać konkretnej daty, ani też kwoty wynagrodzenia. Spółka nadto wskazała, że "z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki realizację przedmiotowej umowy odłożono w czasie ". Zgodnie zatem z postanowieniami umowy nie doszło do określenia wynagrodzenia (§ 3 umowy z 31.05.2011 r.).

Za potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia nie można przyjąć wyjaśnień zawartym w skardze, a mianowicie, że poręczycielowi wypłacono kwotę [...] euro w styczniu 2014r., po pierwsze dlatego, że ta okoliczność podnoszona jest dopiero na etapie skargi, nie były te okoliczności powoływane przed organem a po drugie, co najistotniejsze sama Spółka w skardze podniosła, że nie wnosi o uznanie tych wypłat jako dowodu w sprawie, z uwagi na potraktowanie tej wypłaty jako podwyżki uposażenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Zatem zgodzić się należy z konstatacją organu, zawartą w zaskarżonej decyzji, a tym bardziej mając na uwadze stwierdzenia zawarte w skardze, że jedynie w celu zabezpieczenia Spółki przed ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, pomiędzy skarżącą Spółką a poręczycielem zawarto w dniu 31.05.2011r. umowę o wynagrodzenie z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego", którego jednak wynagrodzenia Spółka poręczycielowi nie wypłaciła, pomimo trwania poreczenia.

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wystąpienia do Sądu powszechnego stosownie do art. 199a O.p., w niniejszej sprawie bowiem organy obu instancji nie podważają istnienia przedmiotowej umowy z 31.05.2011 r. a co za tym idzie nie było potrzeby zwracania się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia odpłatności z tytułu przedmiotowej umowy, gdyż nie to jest przedmiotem sporu, a zaniechanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia.

Skoro zatem strony umowy z dnia 31.05.2011 r. nie ustaliły wysokości wynagrodzenia, to niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej Spółki co do błędnego przyjęcia sposobu wyliczenia wysokości wynagrodzenia przy wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Organ podatkowy I instancji wystąpił do 4 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie uzyskanych informacji obliczył średnią prowizję stosowaną przez podmioty udzielające poręczeń na obszarze województwa. W tym zakresie organ wziął pod uwagę zarówno wysokość poszczególnych prowizji, ale także okres na jaki było udzielane poręczenie a także kwotę poręczenia. Zaznaczyć przy tym należy, że organ przy wyliczaniu uśrednionej "prowizji" wziął pod uwagę najniższe prowizję stosowaną przez instytucje finansowe, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącej Spółki.

Co do zasady podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota na jaką zostało udzielone poręczenie, a nie kwota kredytu udzielonego przez bank. Udzielone przez udziałowca poręczenie obejmowało wszystkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy kredytowej, w tym zgodnie z § 1 umowy z 31.05.2011 r. "Poręczyciel wyraża zgodę na poręczenie wekslowe w zakresie roszczeń [...] S.A. z tytułu kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] PLN, które są warunkiem podpisania umowy kredytowej ze spółką oraz na poddanie się ewentualnej egzekucji na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego do kwoty zadłużenia [...] PL." Bezspornie powyższa kwota wynikała z wyliczenia banku i była wynikiem jego polityki finansowej, powinna z założenia stanowić zabezpieczenie wszystkich ewentualnych roszczeń banku wobec nierzetelnego klienta. Tym samym, warunkiem udzielenia kredytu inwestycyjnego na rzecz skarżącej Spółki było udzielenie zabezpieczeń w postaci poręczeń majątkowych udziałowca Spółki do kwoty [...] zł. Gdyby nie to zabezpieczenie, można założyć, że kredyt nie zostałby udzielony lub Spółka byłaby zmuszona do skorzystania z "komercyjnego" poręczenia wierzytelności w instytucji finansowej w podobnej wysokości. Dlatego też w powyższym zakresie również nie można postawić zarzutu organom podatkowym przyjęcia błędnej podstawy wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, wbrew bowiem zarzutom skargi ta odpowiedzialność poręczyciela nie ograniczała się do kwoty [...] zł. Co istotne ponadto organ w niniejszej sprawie przyjął kwotę poręczenia wekslowego na kwotę [...] zł a zatem z korzyścią dla Spółki,

W powyższej analizie i wyliczeniu nie sposób doszukać się błędu, a zatem przyjąć należy, że odpowiada ona treści przepisu art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do racjonalności obowiązujących regulacji prawnych, wskazać należy, że Sąd dokonuje legalności rozstrzygnięć nie bada zasadności istnienia przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne na podstawie art. 151 p.ps.a. skargę należało oddalić.