Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 602/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7 ust.1, art. 111 ust. 1 - 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....], Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. ), art. 2, art. 5, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm. ), art. 5, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późno zm. ) i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz.U. Nr 151 poz. 1711 z późn. zm. ), po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2007r., Nr [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2005r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż w okresie od stycznia do grudnia 2005r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi.

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego na podstawie odrębnego upoważnienia dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2002r. do grudnia 2004r., Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w 2000r. wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie gospodarstw rolnych przekroczyła u podatnika kwotę 40.000 zł. Z uwagi na powyższe zgodnie z przepisami art. 29 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 121 poz. 1295 ), z dniem 1 marca 2001r. taki podatnik zobowiązany był do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ustalono, że strona skarżąca obowiązku tego nie realizowała. Zaznaczono, iż materiał dowody z wyżej wskazanego postępowania został włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 19 marca 2007r., Nr [...].

Organ I instancji po stwierdzeniu, iż również w roku 2005 skarżąca uchybiła obowiązkowi ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych - czym naruszyła przepis art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dokonał odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2005r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1/ art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- bezzasadne powołanie w sentencji decyzji przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej;

- brak powołania w sentencji decyzji przepisu art.207 tej ustawy;

- brak powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej dotyczącej "sankcyjnego" pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. art.111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług;

- brak powołania w sentencji decyzji podstaw prawnych dotyczących terminów rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących, tj. przepisów wykonawczych wynikających z rozporządzeń w sprawie kas rejestrujących.

2 / art.199 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż w dniu 27 października 2006r. podatniczkę przesłuchano jako stronę w postępowaniu oraz, że pouczono ją o możliwości odmowy zeznań, ale nie zapytano, czy wyraża zgodę na przesłuchanie;

3 / art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wywodząc, iż nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kasy rejestrującej;

4/ art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż podatnik był trzykrotnie kontrolowany przez Urząd Skarbowy w K. w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie w latach: 1998, 2000 i 2002 i trzykrotnie został utwierdzony w przekonaniu, że sprzedaż towarów dla Aresztu Śledczego w K. w ramach tzw. wypisek dla osadzonych nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w rozpoznaniu tych zarzutów podkreślił na wstępie, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie pozostaje zasadność zastosowania przepisów art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w ocenie strony skarżącej dostawa towarów prowadzona na terenie Aresztu Śledczego w K. dotycząca sprzedaży na rzecz aresztantów i osadzonych - nie stanowiła sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., jak i pod rządem przepisu art. 111 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Uchybienie temu obowiązkowi jest zagrożone sankcją w postaci utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku naruszenia obowiązku określonego w ust.1.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazano, że w kontrolowanym okresie skarżąca większość sprzedaży fakturowała na Areszt Śledczy w K., jednakże zarówno obrotów jak i kwot podatku należnego nie ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej.

Organ II instancji powołał się na protokół przesłuchania strony z dnia 27 października 2006r., z którego wynika, że w ramach działalności gospodarczej skarżąca między innymi prowadziła sklep ( kantynę) z artykułami spożywczymi i przemysłowymi w Areszcie Śledczym w K., w pomieszczeniu użytkowanym na podstawie zawieranych na dwuletnie okresy umów użyczenia. Wskazano zatem, że z wyjaśnień skarżącej wynika, iż zakupione towary spożywcze i przemysłowe po ich dostarczeniu do Aresztu Śledczego osobiście sprzedawała w sposób "gotówkowy" dla pracowników Aresztu oraz dla osób odwiedzających, zaś dla osadzonych sprzedaż odbywała się na "wypiski" i miała charakter bezgotówkowy. "Areszt" zamawiał u niej konkretny asortyment towarów, który był kupowany i tamże dostarczany, a następnie zamówione towary wydawane były za pokwitowaniem odbioru poszczególnym osadzonym na tzw. paragony, zawierające imiona i nazwiska osadzonych, imię ojca oraz kwotę zakupu przez danego osadzonego, wydawane przez Wydział Finansowy Aresztu. Odbiór towarów odbywał się z reguły osobiście przez osadzonych. Po zakończeniu sprzedaży zestawienia paragonów przekazywane były do Wydziału Finansowego Aresztu Śledczego. W celu rozliczenia bezgotówkowej sprzedaży i otrzymania zwrotu pieniędzy za sprzedane w formie bezgotówkowej towary, skarżąca sporządzała zbiorcze faktury VAT zawierające nazwy towarów, sprzedaną ilość, ceny jednostkowe, wartość netto, stawkę podatku VAT, kwotę podatku oraz wartość sprzedaży brutto. Na tej podstawie Areszt Śledczy przekazywał na jej konto pieniądze. Zasady sprzedaży gotówkowej oraz sposób rozliczeń sprzedaży bezgotówkowej były identyczne od 1995r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż taki stan faktyczny potwierdza pismo Dyrektora Aresztu Śledczego w K. z dnia 13 listopada 2006r., nr [...], w którym wyjaśniono, iż faktury VAT wystawiane przez skarżącą są formą zbiorczego zestawienia sprzedaży towarów i wraz ze zbiorczymi imiennymi zestawieniami stanowią podstawę do obciążenia konta depozytowego osadzonych i opłacenia zobowiązania za "wypiskę" oraz dodał, że Areszt Śledczy w K. jest jednostką budżetową i nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na handlu lub pośrednictwie sprzedaży i nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego poza sporem pozostawał fakt prowadzenia przez skarżącą na terenie Aresztu Śledczego działalności gospodarczej. Wskazano, że taką działalność cechuje szczególna specyfika, stworzona poprzez uregulowania prawne Ministra Sprawiedliwości ( wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 249 §1 kodeksu karnego wykonawczego ), które z jednej strony zobowiązują skazanych lub tymczasowo aresztowanych do przekazywania posiadanych pieniędzy do depozytu, a z drugiej przewidują prawo dokonywania przez nich zakupów artykułów dopuszczonych do sprzedaży w zakładzie karnym - za środki pieniężne pozostające do ich dyspozycji w depozycie. Powołano się przy tym na uregulowania zawarte w przepisach § 1 ust. 2 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 sierpnia 1998r. w sprawie regulaminu wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. Nr 111, poz. 699, obowiązujące do 31 sierpnia 2003r.) i § 2 ust. 1 i § 23 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 sierpnia 1998r. w sprawie regulaminu wykonywania tymczasowego aresztowania ( Dz. U. Nr 11, poz. 700, obowiązujące do 31 sierpnia 2003r.) oraz obowiązujące od dnia 1 września 2003r. przepisy rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości: z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. nr 152, poz.1493) oraz z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania ( Dz. U. nr 152, poz. 1494), zawierające identyczne regulacje w § 8 ust.2 pkt 1 i § 14 ust.2 pkt 12 obu aktów. Jednocześnie wskazano, że w zarządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności ( Dz. Urz. Min. Spr. Nr 2, poz. 16 ) szczegółowo określono m.in. postępowanie i sposób dokumentowania sprzedaży za środki pieniężne będące w depozycie zakładu karnego.

Z powołanych przepisów organ odwoławczy wywodzi, iż nabywcami towarów dopuszczonych do sprzedaży w zakładzie karnym są osadzeni, a wystawienie faktury (o której mowa w § 46 powołanego zarządzenia) za wydane artykuły nie przesądza o stronach umowy kupna-sprzedaży, a jedynie stanowi dokument rozliczeniowy między sprzedawcą, a zakładem karnym przechowującym w depozycie środki pieniężne będące do dyspozycji osadzonego. Wskazał nadto, iż z zawartych umów użyczenia - z dnia 10 października 2000r., 2 stycznia 2003r. i 31 grudnia 2004r. (odpowiednio z § 3 ust.1 i § 6 ust.1 ) jednoznacznie wynika, iż strona skarżąca zobowiązywała się do dostarczania, a następnie dokonywania bezgotówkowej sprzedaży osadzonym artykułów żywnościowych, wyrobów tytoniowych i przedmiotów osobistego użytku.

Z przytoczonych wyżej względów, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącą, że dokonywała ona dostawy towarów (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania oraz dysponowania towarem jak właściciel) na rzecz Aresztu Śledczego oraz podzielił stanowisko organu I instancji, że nabywcami towarów pozostawały osoby tymczasowo aresztowane oraz skazane przebywające (osadzone) w areszcie śledczym (zakładzie karnym).

Wyrażono pogląd, iż w sytuacji, gdy skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, obowiązana była rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Odnosząc się do kwestii terminu, od którego skarżąca miała obowiązek instalacji kasy rejestrującej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż według organu I instancji - skoro sprzedaż dokonana przez stronę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r. wyniosła 70.673,34 zł. - to obowiązana ona była do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 1 marca 2001r. oraz przypomniał, że po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2007r., znak: [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2004r. decyzją z dnia 19 czerwca 2007r., Nr [...] orzekł, iż obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych powstał z dniem 1 września 2002r., co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że stosownie do przepisów art. 283 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego, bądź organu kontroli skarbowej. Z kolei z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa szereg niezbędnych elementów, w tym między innymi zakres kontroli (pkt 8). Z upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 6 października 2006r., Nr [...] i 27 listopada 2006r., nr [...] jednoznacznie wynika, że zakres kontroli obejmuje prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2002-2005, tymczasem pewne czynności Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzone w ramach kontroli objęły także lata 2000-2001, co jest niezgodne z w/w udzielonymi upoważnieniami.

Wskazano w tym kontekście, że przekroczenie zakresu kontroli skutkuje tym, iż jest ona w tej części nieważna z mocy prawa i nie może być podstawą innych czynności (np. wymiarowych) organu podatkowego. Stąd też zauważono, iż w omawianym przypadku (mając na uwadze zasady wyrażone w art.120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę praworządności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) możliwym było poddanie ocenie (w kontekście ewentualnego obowiązku instalowania kasy rejestrującej) jedynie okresu od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2005r.

W związku z tym, według organu II instancji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 151, poz.1711 ze zm.), w świetle którego, w przypadku podatników, którzy nie byli obowiązani przed dniem 1 stycznia 2002r. do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie nie przekroczyli w 2001r. kwoty obrotu, o której mowa w § 1 ust. 1, a którzy w trakcie 2002r. przekroczą tę kwotę, obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania powstaje po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty obrotu w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa wart. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że ze składanych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. wynika, iż obrót w kwocie 40.000 zł przekroczono w miesiącu czerwcu 2002r., stąd też obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania powstał z dniem 1 września 2002r. Podkreślono, że w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa z obowiązku, o którym mowa, podatnik nie został zwolniony w latach następnych (objętych kontrolą) tj. 2003 – 2005, zaś obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych wynikał z art. 29 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie z art. 111 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wykazano wyżej, analiza materiału dowodowego wykazała, że strona skarżąca, nie prowadząc mimo obowiązku ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, stosownie do postanowień art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co z kolei dało podstawę do określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie zobowiązania w podatku od towarów i usług po obniżeniu o 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (a co końcowo skutkowało stwierdzeniem zaniżenia przez stronę zobowiązania podatkowego). W świetle powyższego zarzut strony wskazujący na bezzasadne powołanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu, iż w sentencji decyzji I instancji nie powołano przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną, na mocy której organy kontroli skarbowej są uprawnione do wydawania decyzji w sprawach podatkowych jest art.. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Powyższy przepis został więc zasadnie powołany w sentencji skarżonej decyzji. Z kolei przepisy o pozbawieniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. art.111 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zostały przez organ podatkowy przytoczony w uzasadnieniu decyzji. Powołano tam również przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących, normujące terminy rozpoczęcia ewidencji obrotów za pomocą kas rejestrujących. Z uwagi na powyższe nie podzielono stanowiska strony, iż naruszony został przepis art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniając z kolei zarzut naruszenia art.199 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, iż zgodnie z nim – organ może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Organ odwoławczy podkreślił, że strona własnoręcznie podpisała zawarte w protokole pouczenie o prawach i obowiązkach przesłuchiwanego, wynikających z art. 195 i art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak też o odpowiedzialności karnej z art.233 k.k. za składanie fałszywych zeznań, a także protokół, po uprzednim jego odczytaniu, nie wnosząc uwag. W jego ocenie – logiczne jest, iż gdyby skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie, to zeznań by nie złożyła.

Co do zarzutu trzykrotnych kontroli przeprowadzanych w latach 1998, 2000 i 2002, które nie stwierdzały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, organ odwoławczy potwierdzając tą okoliczność, jednocześnie wskazał na przepis art.120 Ordynacji podatkowej, według którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że nie mogą powielać błędów poprzednio przeprowadzonych kontroli i przemilczać faktu naruszenia prawa przez kontrolowanych podatników. Z treści przedłożonych protokołów kontroli podatkowych wynika, że kontrolujący nie badali rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez stronę. Brak stwierdzenia w poprzednich kontrolach obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy, nie zwalniał strony od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi jej uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia działalność gospodarczej.

Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, iż nie ma podstaw do obciążania odpowiedzialnością za zaistniałą sytuację organów podatkowych oraz dodał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło poszczególnych okresów miesięcznych od stycznia do grudnia 2005r., a więc okresów, które nie były wcześniej przedmiotem kontroli organów podatkowych, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia określonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Od tej decyzji M. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji organu I instancji, podniosła, iż "zastosowana przez organy podatkowe "sankcja" jest dla niej "wielce krzywdząca". W jej ocenie, powołane w uzasadnieniu obu decyzji przepisy dotyczą podatników, którzy nie ewidencjonują obrotów za pomocą kasy rejestrującej w celu ukrycia przychodów i podatku należnego, podczas gdy ona wykazywała cały obrót i podatek należny na wystawianych dla Aresztu Śledczego fakturach VAT i nie można jej zarzucić, że ukryła obrót i podatek.

Skarżąca zarzuciła również niezgodność przepisu art. 111 ust.2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, wyrażając przy tym pogląd, iż regulacja pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego ma charakter środka specjalnego, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, co oznacza, że skoro możliwości jego stosowania nie przewidziano w traktacie akcesyjnym oraz nie dopełniono odpowiedniej procedury co do jego wprowadzenia przewidzianej w art.. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy, nie może stanowić on podstawy orzekania.

Podkreślając i szeroko uzasadniając z kolei kwestie związane ze stosowaniem prawa unijnego, a także zasad wykładni prawa krajowego w kontekście tego pierwszego, skarżąca wywodziła, iż zarówno organy jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględnić zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego państw członkowskich i zastosować "prounijną" wykładnię prawa krajowego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała nadto swoją dotychczasową argumentacji i podobnie, jak w odwołaniu podkreślała, iż nie dokonuje ona sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych - osadzonych, ale na rzecz Aresztu Śledczego w K. Sam fakt, że finalnym odbiorcą tych towarów jest osadzony, jak i również fakt, że środki pieniężne pochodzą z depozytu nie potwierdza - w jej ocenie - dokonania odpłatnej dostawy na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Końcowo zauważyła, że była trzykrotnie kontrolowana w zakresie podatku od towarów i usług tj. w roku 1998, 2000, 2002 przez Urząd Skarbowy w K. i trzykrotnie została utwierdzona w przekonaniu, że sprzedaż towarów dla Aresztu w ramach tzw. wypisek dla osadzonych, nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, Iż stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżąca w roku 2005 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, w tym między innymi na terenie Aresztu Śledczego w K., w którym prowadziła niewielką kantynę oraz sprzedaż na rzecz osadzonych na tzw. wypiski. W kantynie, przez trzy dni w tygodniu sprzedawała towary dla osób odwiedzających oraz pracowników Aresztu, natomiast realizacja sprzedaży na "wypiski" następowała po uprzednim złożeniu przez osadzonych za pośrednictwem "Aresztu" zapotrzebowania na konkretny asortyment towarów, a następnie ich wydaniu konkretnym osobom na tzw. paragony zawierające imiona i nazwiska osadzonych, imię ojca oraz kwotę zakupu przez danego osadzonego, wydawane przez Wydział Finansowy Aresztu. Po zakończeniu sprzedaży zestawienia paragonów przekazywane były do Wydziału Finansowego Aresztu Śledczego, a skarżąca sporządzała zbiorcze faktury VAT zawierające nazwy towarów, sprzedaną ilość, ceny jednostkowe, wartość netto, stawkę podatku VAT, kwotę podatku oraz wartość sprzedaży brutto. Z kolei na tej podstawie Areszt Śledczy przekazywał na jej konto pieniądze pochodzące z kont depozytowych osadzonych. Z niekwestionowanych zeznań skarżącej wynika, iż takie zasady sprzedaży gotówkowej oraz sposób rozliczeń sprzedaży bezgotówkowej były identyczne od 1995r.

Po pierwsze wynika to z przepisu §8 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności / Dz. U. Nr 152, poz.1493 / w zw. z art. 79a § 2 kodeksu karnego wykonawczego oraz § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania / Dz. U. Nr 152, poz.1494 /, w zw. z art. 79a § 2 kodeksu karnego wykonawczego, z których wynika, iż skazany przekazuje do depozytu dokumenty, pieniądze, przedmioty wartościowe i inne przedmioty, których nie może posiadać w celi.

Z kolei zgodnie z §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2003r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności / Dz. U. Nr 192, poz. 1881 z późn. zm. /, dokonywanie zakupów przez osadzonych uregulowane jest w Rozdziale 7 tego aktu. Jak wynika z jego § 36 ust. 1- zakupy artykułów żywnościowych i wyrobów tytoniowych oraz innych artykułów dopuszczonych do sprzedaży w zakładzie realizuje się w formie bezgotówkowej na podstawie paragonów, zawierających dane określone w ust.2 tego przepisu. Podczas zakupów na paragonach podpisy składają: osoba wydająca artykuły, osadzony dokonujący zakupów oraz osoba kontrolująca tę czynność. Osadzony swoim podpisem potwierdza pobranie artykułów o określonej na paragonie wartości oraz upoważnia zakład do dokonania zapłaty za zakupione artykuły ze środków pieniężnych pozostających do jego dyspozycji / ust. 5 /. Kwotę stanowiącą wartość dokonanych przez osadzonego zakupów dział finansowy rejestruje w jego karcie depozytowej na podstawie paragonów oraz zestawienia paragonów sporządzonego przez punkt sprzedaży / ust. 6 /.

Nie można się więc zgodzić ze skarżącą, że dokonywała ona dostawy towarów (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania oraz dysponowania towarem jak właściciel – w rozumieniu przepisu art. 7 ust.1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, po.535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT ) na rzecz Aresztu Śledczego, co wywodziła z faktu wystawiania faktur VAT oraz dokonywania przez Areszt płatności należności z nich wynikających. Nie można bowiem odejść od tego, że były to środki pieniężne osadzonych przekazane do depozytu Aresztu Śledczego, którymi ten na mocy powołanych wyżej przepisów i zgodnie z określoną procedurą nimi jedynie dysponował.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy dokonując w istocie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bez jej udokumentowania za pomocą kasy rejestrującej / art. 111 ust. 1 ustawy o VAT /, co pozostaje poza sporem, organy podatkowe zasadnie zastosowały wobec niej sankcję w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług / art. 111 ust. 2 ustawy o VAT/.

Strona skarżąca we wniesionej skardze, wskazując na sprzeczność zastosowanej przez organy podatkowe dyspozycji powołanego przepisu z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z przepisem art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powołała się na zasadę pierwszeństwa tego prawa i obowiązek prowspólnotowej jego wykładni.

Rozważania należy zacząć od stwierdzenia, że w przepisach VI Dyrektywy nie został wprost wyrażony obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej (lub innego podobnego urządzenia). Przepis art. 22 ust.2 (a) / odpowiednio - art. 242 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm. / zawiera ogólną regulację, iż każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy. Oznacza to zdaniem Sądu, iż z treści tego unormowania można wywieść także formę prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej.

Istotą sporu jest jednak nie sam obowiązek udokumentowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej, ale zastosowanie swego rodzaju "kary" za jego niewykonanie.

Sankcyjny charakter przepisu art. 111 ust.2 ustawy o VAT nie budzi bowiem wątpliwości już przy semantycznej jego analizie, gdyż stwierdza "podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, (...), tracą prawo...". Utrata prawa do obniżenia podatku należnego jest więc karą za naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Dokonując wykładni tego przepisu, nie sposób nie przypomnieć, iż począwszy od dnia 1 maja 2004r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopad 1991 r., Zb. Orz. s. I-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego / art. 5 TUWE / i dotyczy on wszystkich państw UE.

O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdziale III "Źródła prawa" Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych (ratyfikowanych na podstawie upoważnienia przyjętego w trybie ogólnokrajowego referendum) i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP.

TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim zadaniem sądów krajowych jest nadanie regulacji prawa wewnętrznego (krajowego) takiego sensu normatywnego, który będzie pozostawał w zgodzie z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej.

Powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004r., w sprawie o sygn. K 34/03 /OTK-A 2004/8/84 / wskazał, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Takie stanowisko uwzględnia również ukształtowaną linię orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie wyrażał pogląd, iż stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem dostosować się do art. 249 akapit trzeci WE. Obowiązek zgodnej wykładni dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych w stosunku do rozpatrywanej dyrektywy. Wymóg zgodnej wykładni prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu traktatowego, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa wspólnotowego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nie sporów / por. wyrok ETS z dnia 4 lipca 2006r., C-212/04, Konstantinos Adeneler i inni v. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), LEX nr 226725 /.

W komentarzu do VI Dyrektywy podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H.Beck, Warszawa – 2004r., s. 417).

Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770).

Odnosząc powyższe do treści normatywnej przepisu art. 111 ust 2 ustawy o VAT, trzeba powiedzieć, że przewidziana sankcja dotyczy podatników, którzy zobowiązani na mocy jego ust.1 do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących, obowiązku tego nie realizują.

Już w okresie tuż przed akcesyjnym, a także i po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004r. w literaturze i doktrynie zwracano uwagę na niezgodność tej regulacji z prawem wspólnotowym, podnosząc, iż sankcja ta ma charakter środka specjalnego w rozumieniu przepisu art. 27 VI Dyrektywy / obecnie art. 395 Dyrektywy 112 /. Wynika z niego, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji / ust.1 /. Komentatorzy wskazywali i konsekwentnie ten pogląd podtrzymują, że stosowanie sankcji polegającej na odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy / por. VAT, Komentarz pod red. Tomasza Michalika, Podatkowe Komentarze Becka 2006r., komentarz do art. 111 ustawy o VAT; Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, rok 2004, 2005, 2006, str. odpowiednio - 597, 1056, 1163 /.

Wykładnia przepisu art. 27 VI Dyrektywy prowadzi do dwóch wniosków.

Po pierwsze, że podstawową przesłanką wprowadzenia w prawie krajowym Państwa Członkowskiego jakiegokolwiek środka specjalnego jest zapobieżenie przypadkom różnego rodzaju nadużyć, określonych w tym przepisie jako uchylanie się lub unikanie opodatkowania. Po drugie, że wprowadzenie takiego środka podlega pewnym ograniczeniom, a mianowicie Państwo Członkowskie, które chce taki środek wprowadzić do swojego ustawodawstwa podatkowego musi dochować procedury przewidzianej tym przepisem, czyli powiadomić o tym Komisję / ust. 2 / i uzyskać zgodę Rady / ust.4 /.

Z gramatycznego brzmienia analizowanego przepisu wynika, iż z wnioskiem o dopuszczenie stosowania środka specjalnego może się zwrócić jedynie Państwo Członkowskie, a zatem Rzeczpospolita Polska albo powinna wprowadzenie takich środków wynegocjować na etapie kształtowania traktatu akcesyjnego o przystąpieniu do Unii Europejskiej, albo po akcesji zwrócić się do Komisji Europejskiej z projektem danej regulacji uzasadniającej cel wprowadzenia środka oraz wskazać sposób, w jaki dany środek cel ten ma realizować. Poza sporem pozostaje, że żadna z opisanych sytuacji miejsca nie miała, co tym bardziej wskazuje, iż kwestia wprowadzenia do ustawy o VAT jakichkolwiek regulacji pozbawiających podatnika jego fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być oceniana z punktu widzenia prawa wspólnotowego.

Obowiązek prowadzenia rzetelnej ewidencji obciąża każdego podatnika, a skoro jej istotą jest prowadzenie rachunkowości w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy, to oczywiste jest, iż stanowi ona formę zabezpieczenia przed nieuczciwymi podatnikami, którzy "uchylają się" lub "unikają" opodatkowania. W stosunku do takich podatników przepis art. 27 ust.1 VI dyrektywy dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie – po zachowaniu odpowiedniego trybu – środków specjalnych w celu zapobieżenia tym niepożądanym działaniom. Wzmacnia to argumentację, iż sankcja za uchybienie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej na gruncie przepisu art. 111 ust 2 ustawy o VAT, który to obowiązek co do zasady ma służyć celom, o których mowa w art. 27 ust. VI Dyrektywy ma charakter środka specjalnego, którego wprowadzenie jakkolwiek możliwe, obwarowane jest stosowną procedurą przewidzianą w ust. 2-5 tego unormowania.

Zważyć też trzeba, niezależnie od powyższej konstatacji, iż przewidziana w art. 111 ust 2 ustawy o VAT sankcja administracyjna narusza także zasadę proporcjonalności, będącą zasadą ogólną europejskiego prawa wspólnotowego, która wymaga, aby podjęte środki były właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego przez nie celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia / por. wyrok ETS z dnia 28 września 2006r., C-282/04 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów, LEX nr 226999 /.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się zasadą proporcjonalności na gruncie środków specjalnych. W połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA i inni v. Państwo Belgijskie stwierdził, że "mimo iż stosowanie różnych środków przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony praw Skarbu Państwa jest jak najbardziej uzasadnione, w działaniach tych nie można wykraczać poza tak sformułowany cel. Oznacza to, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, że prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosownych przepisów wspólnotowych".

Wyrazić zatem należy pogląd, iż wszelkie sankcje w sferze opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy mają charakter karny czy administracyjny, dotyczą przestrzegania przepisów wspólnotowych umożliwiających korzystanie z podstawowych dla funkcjonowania Wspólnoty swobód i praw, co na gruncie podatku VAT oznacza pełną jego neutralność i fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając zatem na względzie tą zasadę stwierdzić trzeba, iż środki o charakterze specjalnym nie mogą być stosowane w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania fundamentalnych zasad wspólnego systemu VAT, do których należy niewątpliwie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie w celu zapewnienia skutecznej ochrony interesów budżetu państwa.

Ocena sankcji w postaci pozbawienia podatnika możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług musi wypaść zwłaszcza negatywnie, gdy dotyczy przypadku, w którym "kara" ta znajduje zastosowanie jedynie ze względu na uchybienia natury formalnej, tak jak w rozpatrywanym przypadku, albowiem eliminuje ona wówczas zasadę neutralności podatku.

Jakkolwiek skarżąca nie prowadząc ewidencji za pomocą kasy rejestrującej dopuściła się w sposób formalny uchybienia nałożonemu obowiązkowi, to jednak uchybienie to pozbawione jest ujemnych finansowych skutków dla budżetu, w sytuacji, gdy dokonana sprzedaż na rzecz osób fizycznych – osadzonych, została, jak już wyżej wskazano udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na Areszt Śledczy.

Końcowo wreszcie wypada zauważyć, że w projekcie rządowym o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw uchylono ust.2 przepisu art. 111 ustalający sankcję, w przypadku gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie ewidencjonuje przychodów za pomocą kas rejestrujących.

Z tych wszystkich względów, Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego orzekł na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie I wyroku.

Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach – w przepisie art. 200 tej ustawy.