Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1672/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 3 par. 1, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu O. "M." sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 74/07 w sprawie ze skargi Zakładu O. "M." sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zakład O. "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. ( zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 131.274 zł. Powodem określenia Spółce zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazała ona w zeznaniu było stwierdzenia przez organy podatkowe, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 32.232,33 zł.

Organy podatkowe uznały, że Spółka nie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków:

1) w kwocie 19.840,50 zł poniesionych z tytułu zapłaty prowizyjnej od usług przedstawicielstwa. Wypłacone na podstawie wskazanych faktur prowizje dotyczyły usług świadczonych przez przedstawicieli w 2004 r. na podstawie zawartych umów. Skoro przychodów z tytułu realizacji umów Spółka nie wykazała w roku podatkowym 2005 r., to jednocześnie w roku tym nie miała prawa po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić prowizji wypłaconych w związku z zawarciem tych umów,

2) w kwocie 4.930,71 zł na zakup odzieży. Uznano bowiem, że pomiędzy wydatkami na zakup odzieży a uzyskanym przez Spółkę przychodem nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. Zakupiona odzież zdaniem organu ze względu na jej charakter i rodzaj nie może być traktowana jako odzież robocza i ochronna, zakupionych części garderoby nie można również uznać za koszt poniesiony na reprezentację, gdyż wydatki na zakup odzieży mają charakter osobisty,

3) w kwocie 424,28 zł netto poniesione na usługi gastronomiczne. Zgodnie z wyjaśnieniami powyższa kwota została wydatkowana w związku z wyjazdem na targi mody w P. we wrześniu 2005 r. oraz w związku ze spożywaniem posiłków z przedstawicielami kontrahentów lub potencjalnych klientów. Zdaniem organów przedstawione faktury nie dokumentują spożywania posiłków z przedstawicielami kontrahentów, gdyż z większości z nich nie wynika jaki asortyment i w jakiej ilości został zakupiony,

4) w kwocie 7.036,84 zł wydatkowaną w związku z wyjazdem służbowym do Zakopanego prezesa i wiceprezesa Spółki. Organy podatkowe uznały, że pomiędzy przedmiotowymi wydatkami na wyjazd służbowy, a uzyskanym przez Spółkę przychodem nie został wykazany związek przyczynowo-skutkowy, wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi spotkanie handlowe z grupą odbiorców ukraińskich odbyło się w dniach 20 - 28 stycznia 2005 r., stoją w sprzeczności z kserokopią zaproszenia Spółki na spotkanie handlowe organizowane przez "A." w hotelu "R.". Z treści tego dowodu wynika, iż spotkanie odbywało się w dniach 26-30 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał również, że przedłożona przez Spółkę lista uczestników wyjazdu na Puchar Świata w skokach narciarskich sporządzona przez "A." Sp. jawną nie dotyczy badanego okresu podatkowego, gdyż obejmuje uczestników wyjazdu odbywającego się w okresie od 24 do 29 stycznia 2006 r., natomiast faktura za usługę hotelową na kwotę 3.150 zł brutto po pierwsze wystawiona została dla innego podmiotu ("A." Sp. jawna), po drugie nie dotyczy badanego okresu podatkowego.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, art. 180 § 1 i 187 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów, oraz niezrealizowanie nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano dowolnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki czynione przez Spółkę muszą się w bezpośredni sposób wiązać z uzyskanym przychodem, art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia przez Spółkę kosztów związanych z wydatkami na prowizję przedstawicieli do kosztów uzyskania przychodów 2005 r., podczas gdy wskazany przepis stanowi o takiej możliwości. Spółka wskazała, że jeżeli zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe w danym roku, czyni się to w roku, w którym zostały poniesione.

Spółka wskazała, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ uznał, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje z uzyskiwanym przychodem w związku przyczynowo-skutkowym. Natomiast w analizowanych zagadnieniach występuje wskazany związek przyczynowo - skutkowy, choć pozbawiony przymiotu bezpośredniości.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma rozstrzygnięcie czy można uznać wydatki poniesione przez Spółkę na zakup odzieży dla pracowników, konsumpcję oraz wyjazdy służbowe za poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przypomniano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w związku z określeniem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny, a wydatki powinny obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Należy przy tym wskazać, że każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny nie tylko pod kątem bezpośredniego związku z przychodem, ale również pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wyżej wskazanymi spornymi wydatkami, a osiągniętym w 2005 r. przez Spółkę przychodem. Sąd podkreślił, że wydatki na odzież dla pracowników tylko wtedy mogą być kosztem uzyskania przychodu, gdy ich poniesienie jest wynikiem spełnienia obowiązku nałożonego na pracodawcę przez przepisy prawa pracy lub też gdy ich poniesienie mieści się w granicach reprezentacji i reklamy. Pierwszy przypadek z uwagi na charakter zakupionej odzieży nie może być brany pod uwagę w niniejszej sprawie. W sprawie nie ma również zastosowania w ocenie Sądu drugi z powyżej wymienionych przypadków, tj. poniesienie wydatków związanych z reprezentacją i reklamą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wygląd zewnętrzny pracowników danej firmy niewątpliwie może mieć wpływ na tych kontrahentów, którzy przywiązują wagę do określonych ubiorów, jednakże do zawierania umów dochodzi jednak głównie poprzez akceptację przedstawionej oferty lub zaufanie do sprawdzonego kontrahenta. Nadto wskazać należy, że aby dana odzież utraciła osobisty, indywidualny charakter winna odznaczać się cechami kojarzonymi z daną firmą, tj. zawierać jej logo, barwy kojarzone z tą firmę, itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów poniesionych na konsumpcję. Podkreślono, że zawarta w zaskarżonej decyzji analiza przedstawionych na tę okoliczność dowodów jest jasna, logiczna i precyzyjna. Organ odwoławczy w dostateczny sposób wyjaśnił, wskazując na tkwiące w materiale dowodowym sprzeczności, dlaczego uznał, że przedstawione faktury nie dokumentują wydatków poniesionych na reprezentację Spółki. Ponadto w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego twierdzenia Spółki o poniesieniu spornych wydatków na posiłki z przedstawicielami kontrahentów i potencjalnych klientów pozostają gołosłowne. Z tych samych względów odrzucić należało również zarzuty Spółki dotyczące wydatków na podróże służbowe prezesa i wiceprezesa jej zarządu.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych wydatków na prowizje wypłacone za pozyskiwanie sprzedawców produktów Spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że Spółka, pomimo że zarzuca w skardze organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. M. L. i W. C., to w toku postępowania podatkowego nie złożyła formalnych wniosków o ich przesłuchanie. W konsekwencji stawiany zarzut należy uznać za całkowicie bezzasadny. Ponadto w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania tych osób na okoliczność zasad współpracy pomiędzy nimi a Spółką. Zasady te dało się bowiem w sposób pewny ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego zawierającego umowy zawarte z przedstawicielami oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie zarówno tych przedstawicieli, jak i Spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 7 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki Spółki w wysokości 19.840,50 zł związane z usługami prowizyjnymi nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.,

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki Spółki związane z usługami prowizyjnymi, wydatki poniesione na zakup odzieży, wydatki związane z delegacjami służbowymi prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki oraz wydatki poniesione w związku z usługami gastronomicznymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podkreślił, że organ podatkowy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku inicjowania przeprowadzanych dowodów. Ponadto organ winien podjąć wszelkie czynności procesowe zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego.

Podkreślono, że w przypadku wydatków z tytułu zapłaty za usługi prowizyjne organy podatkowe nie kwestionowały wielkości wydatku czy też prawa podatnika do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie termin dokonania tego zaliczenia. Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnej sformalizowanej formy dla tego rodzaju rozliczeń. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania świadków, tj. M. L. i W. C., którzy mogły przedstawić zasady realizacji umów za usługi prowizyjne.

Odnosząc się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży w związku z udziałem w targach. Pełnomocnik podkreślił, że w aktualnej rzeczywistości gospodarki rynkowej rzeczą konieczną jest marketing, stałe reklamowanie, promowanie towarów, gdyż w ten sposób możliwe jest osiągnięcie przychodów. Ponadto wskazano, że niektóre z faktur przedstawionych przez Spółke ewidentnie potwierdzały zakup odzieży roboczej.

Natomiast wydatki gastronomiczne zostały udokumentowane przedłożonymi fakturami. Z kolei wyjazd do Z. przedstawicieli Spółki odbył się celem odbycia rozmów handlowych. Spółka była uczestnikiem spotkania zorganizowanego dla producentów i handlowców obuwia i każdy z uczestników zobowiązany był do pokrycia kosztów własnego udziału w negocjacjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt. 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniono tym, że niedostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz podjęcia oceny w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy sąd pierwszej instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków z tytułu prowizji wypłacanej na podstawie umów przedstawicielstwa, z tytułu zakupu pracownikom odzieży, zakupionych usług gastronomicznych oraz pokryciem wydatków wyjazdu służbowego pracowników. Nie wykorzystano również wszystkich możliwości dowodowych na wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości podstaw do zaliczenia tych spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących uznania niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za trafną w szczególności należało uznać ocenę Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę o braku podstaw do odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznając tę ocenę za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało przypomnieć co wynika z treści przepisów prawa materialnego odnośnie podstaw zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków w zakresie właściwego udokumentowania tych wydatków, oraz wykazania istnienia związku pomiędzy uzyskanymi przychodami a tymi wydatkami.

W sprawie, jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Równocześnie dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Ocena braku podstaw do uznania za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów 2005 r. prowizji z tytułu umów przedstawicielskich znajdowała oparcie w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej, co zwalniało Naczelny Sąd Administracyjny z szerszych rozważań co do znaczenia jego treści dla rozstrzygnięcia w sprawie. Należało jednak przypomnieć, iż przepis ten ustanawia zasady potrącalności kosztów w czasie. Podstawowa zasada jaką należało wyprowadzić z tego przepisu stanowi, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (szerzej na ten temat - Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2006. - praca zbiorowa, wydawnictwo Unimex, str. 393 i następne). Ta ogólna reguła została zastosowana w rozpoznawanej sprawie, w której w oparciu o postanowienia umowy przedstawicielstwa z 1 marca 2003 r. (§ 3 pkt. 3) prowizję z tytułu realizacji umowy powiązano z wpłatą należna z tytułu sprzedaży. Skoro zatem przychody ze sprzedaży uzyskane zostały w roku poprzednim (2004), to wydatki związane bezpośrednio z tymi przychodami (prowizją) nie mogły stanowić kosztów uzyskania następnego roku podatkowego (2005). Już tylko to stwierdzenie było wystarczające do uznania podjętej w tym zakresie oceny za znajdującą usprawiedliwienie w przytoczonych w podstawach skargi kasacyjnej przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pominiętym w jej podstawach art. 15 ust. 4 tej ustawy. Wobec braku wskazania w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., za zbędne należało uznać omówienie dopuszczonych w nim wyjątków od ogólnej zasady rozliczania w czasie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, a tym bardziej ocenianie na tym etapie postępowania czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczającydo przyjęcia odmiennych zasad rozliczenia prowizji z tytułu przedstawicielstwa.

Ocena o braku podstaw do uznania pozostałych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zakup odzieży dla pracowników, usług gastronomicznych, pokryciem kosztów pobytu członków zarządu w Z.) wynika z zasad ukształtowanych w omówionych przepisach prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustalony w tym zakresie stan faktyczny należało przyjąć bez zastrzeżeń i to pomimo formułowania w tym zakresie zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na pominięcie tych spornych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie wykazano, że zakupiona odzież miała charakter ochronny dla pracowników w związku z rodzajem wykonywanej pracy. Nie wskazano również, że jej zakup mieścił się w kategorii wydatków na reprezentację i reklamę (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Podobnie brak było podstaw do uwzględnienia w ramach tej podstawy kosztów usług gastronomicznych wykraczających poza zakres związany z pokryciem kosztów delegacji służbowej pracowników oraz kosztów pobytu członków zarządu w Z. Uzasadniając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji odniósł się do tych kwestii spornych wskazując m.in., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Nawet gdyby przyjąć, iż ocena w tym zakresie ma zbyt ogólny charakter, to wobec nie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., tego rodzaju braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić podstawy do uwzględniania skargi kasacyjnej.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art., 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).