Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 892/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 121, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.-C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ") z [...] września 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego Organu z [...] lutego 2021 r. nr [...] określającą Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r. oraz za marzec, listopad i grudzień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, listopad i grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. oraz za okresy od kwietnia do września 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty i październik 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm; dalej "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Na podstawie upoważnienia z 22 lutego 2018 r. (zmienionego upoważnieniami z 22 listopada 2018 r. i z 7 lutego 2019 r.) przeprowadzona została wobec Strony kontrola celno-skarbowa, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, w szczególności sprzedaż nawozów oraz środków ochrony roślin. Jedynym wspólnikiem od dnia zawiązania Spółki był D. O. (posiadający obecnie 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł) pełniący także funkcję prezesa zarządu.

Z ustaleń dokonanych przez Organ wynika, że Strona w ewidencjach nabyć

i dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dotyczących badanego okresu, ujęła 130 faktur VAT wystawionych przez A.-C. K. S., [...] [...], [...], NIP [...], (zmiana nazwiska na: K. C., nazywany dalej K. C.), dokumentujących zakup środków ochrony roślin oraz nawozów w łącznej kwocie netto: [...] zł i VAT: [...] zł, które

w ocenie Organu nie dokumentowały faktycznych dostaw towaru. Powyższe kwoty ujęto w rejestrach zakupu prowadzonych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach, a wynikający z nich podatek naliczony uwzględniono w deklaracjach VAT-7. W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w związku z niezłożeniem przez kontrolowanego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres, postanowieniem z 11 października 2019 r., doręczonym 18 października 2019 r., Organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Organ decyzji z [...] lutego 2021 r. w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował on prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie [...]zł (za 2014 i 2015 r.), wynikający ze 130 faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez A.-C. K. S. (w 2015 r. zmiana nazwiska na: K. C.). Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem ww. podmiot nie dokonał udokumentowanych nimi dostaw nawozów i środków ochrony roślin na rzecz Strony, zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego we wskazanych fakturach. W dalszej kolejności Organ stwierdził również, że Spółka miała świadomość udziału w procederze skutkującym wystąpieniem uszczuplenia podatkowego.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ decyzją z [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2021 r. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że z uwagi na to, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r., należy odnieść się na wstępie do kwestii przedawnienia tego zobowiązania.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy (bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia) zobowiązanie podatkowe za:

- okres od lutego 2014 r. do listopada 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r.,

- grudzień 2014 r. oraz okres od stycznia do listopada 2015 r. przedawniłoby się

z dniem 31 grudnia 2020 r.,

- grudzień 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r.

Następnie Organ wskazał, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań w kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jest fakt wydania w dniu 21 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w ramach postępowania zabezpieczającego zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] o zabezpieczeniu majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone podatnikowi 27 grudnia 2018 r.

Niezależnie od powyższego, kierując się normą wynikającą z treści art. 70c

w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 11 października 2019 r. znak: [...] Organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 2 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego

z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony – S. S. – 18 października 2019 r., zatem w niniejszej sprawie 2 października 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Pismem z 23 lipca 2019 r. Organ skierował wniosek (wraz z załącznikami) o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec Spółki w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu zawiadomienia i analizie materiału dowodowego przedłożonego przez organ podatkowy, finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, w konsekwencji czego, postanowieniem z 2 października 2019 r. nr [...], wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks. W toku ww. dochodzenia m. in. przesłuchano kilku świadków.

W zakresie formalnej analizy treści postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe Organ wskazał, że zostało ono wydane we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego (zgodnie z treścią art. 188 § 1 pkt 2 kks Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) i wynika z niego związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks). Wszczęcie tego postępowania nastąpiło bowiem 2 października 2019 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie nie ma również wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ podkreślił, że wskazane w ww. zawiadomieniu okresy, za które prowadzone jest dochodzenie, są zbieżne z okresami badanymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki (od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.).

Zdaniem Organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego istnienia przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Tym samym, zaistniały materialnoprawne przesłanki do wszczęcia dochodzenia w sprawie, a jednocześnie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wymienione art. 17 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego, uniemożliwiające wszczęcie tego dochodzenia.

Nadto, Organ wskazał, że istotna jest także aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego wynikająca z załączonego do akt sprawy harmonogramu czynności procesowych, świadcząca o realizowaniu zasadniczych celów postępowania karnego skarbowego.

Reasumując, Organ wskazał, że dochodzenie w przedmiotowej sprawie nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy, Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie daje wiary, że K. C., pomimo braku formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej i rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu środkami roślin i nawozami. Niewiarygodne jest w ocenie Organu, że K. C. mógłby prowadzić hurtowy handel ww. towarami bez żadnego zaplecza techniczno-osobowego, bez posiadania rachunku bankowego, bez żadnej wiedzy na temat swojego dostawcy i źródła pochodzenia towaru, przy wykorzystaniu jedynie jednego komputera i przydomowego garażu.

Zdaniem Organu, prowadzenie działalności gospodarczej przez K. C. nie potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin.

Z przekazanych informacji wynika, że A.-C. K. S. był wpisany do ewidencji przedsiębiorców prowadzących obrót materiałem siewnym w okresie od 8 czerwca 2010 r. do 23 sierpnia 2011 r., zaś do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania środków ochrony roślin został wpisana 8 czerwca 2010 r. Jednocześnie Organ wskazał, że warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności regulowanej w zakresie wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu jest posiadanie wpisu do rejestru działalności gospodarczej

i prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istotnym jest zatem fakt, iż A.-C. K. S. 16 września 2013 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, zaś w dniu 17 września 2013 r. wkreślono działalność z CEIDG. Powyższe zdaniem Organu prowadzi do wniosku, że od tego momentu ww. podmiot nie spełniał wymogów niezbędnych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Wobec wskazanych okoliczności, pomimo, że z rejestru działalności regulowanej prowadzonego dla przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu lub konfekcjonowania tych środków, K. C. wykreślono z urzędu z ww. rejestru dopiero 13 stycznia 2020 r.

w związku ze zmianą przepisów w tym zakresie, Organ oceniając ponownie zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że A.-C. K. S.

w rzeczywistości nie dokonał dostaw środków ochrony roślin oraz nawozów wyszczególnionych na wystawionych przez K. C. fakturach i ujętych

w księgach podatkowych Strony w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r.

Nadto, Organ pokreślił, że nie kwestionuje tego, iż w kontrolowanym okresie Spółka nabywała towary, które były niezbędne do prowadzonej przez nią działalności, a stwierdza jedynie, że dostawcą tego towaru nie był A.-C. K. S..

W ocenie Organu. pomimo, iż przedmiotowe faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy ich wystawcą a Stroną, to mając na względzie niekwestionowanie fizycznego istnienia towarów, brak jest podstaw do twierdzenia, że Strona nie nabyła we wskazanych okresach ilości towaru wynikających z faktur.

W ocenie Organu, pozyskanie fikcyjnych faktur wystawionych przez A.-C. K. S. miało na celu zalegalizowanie towaru posiadanego przez Stronę,

a pochodzącego z nieznanego źródła (nieujawnionego przez Spółkę i nieustalonego przez Organ). Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w krajowym orzecznictwie i orzecznictwie TSUE, Organ stwierdził, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach dochował on należytej staranności kupieckiej. Zgodnie zatem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na 130 fakturach VAT wystawionych przez A.-C. K. S..

Strona wniosła za pośrednictwem Organu skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.:

a) poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, co wyraża się w pominięciu szeregu korzystnych dla Strony dowodów, co w konsekwencji prowadziło do błędu

w ustaleniach faktycznych wyrażających się w przyjęciu, że kwestionowane przez Organ faktury wystawione przez A.-C. K. S. dokumentują czynności faktycznie niedokonane;

b) poprzez brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przestanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w szczególności w pominięciu szeregu istotnych i korzystnych dla Strony okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką a jej kontrahentem A.-C. K. S. i bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane oraz, że Spółka naruszyła reguł należytej staranności kupieckiej prowadząc współpracę z ww. kontrahentem, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takich wniosków;

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że towary wymienione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez A.- C. K. S. nie zostały faktycznie nabyte przez Spółkę oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że Spółka nabyła przedmiotowe towary w asortymencie i ilościach, jaka wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur;

- dokonanie niewłaściwej oceny należytej staranności Spółki względem standardów panujących w spornym okresie, kiedy wiedza o oszustwach VAT była zdecydowanie ograniczona i brak było stosowanych dziś narzędzi weryfikacyjnych;

4. art. 127 O.p., poprzez zbadanie należytej staranności w transakcjach pomiędzy Skarżącą a A.-C. K. S. wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego, pomimo, iż obowiązek jej zbadania ciążył także na organie I instancji;

5. naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez naruszenie przez Organ zasady praworządności w szczególności zaś nie znajdujące oparcia

w przepisach prawa formułowanie wymagań i oczekiwań naruszających zasady określoności prawa oraz podważających zaufanie do prawa.

II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. aj ustawy z dnia 11 marca 2004r,

o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VATJ poprzez przyjęcie, że Spółka na bazie ww. przepisów nie była uprawniona w rozliczeniu za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach wystawionych przez A.-C. K. S., w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie zaistniałe transakcje gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2021r. nr [...];

2. zasądzenie od Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 4 stycznia 2022 r. (wpływ do Sądu 10 stycznia 2022 r.) Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia i wydanie decyzji utrzymującej

w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2014 r. do listopada 2015 r. uległo przedawnieniu, co nastąpiło w szczególności

w wyniku:

- nieuprawnionego przyjęcia przez Organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., mimo że nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za lata 2014-2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług w oparciu

o ww. przesłankę, co potwierdza wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 665/21, uchylający decyzje zabezpieczające, będące podstawą wydanych wobec Spółki zarządzeń zabezpieczenia;

- nieuprawnionego przyjęcia przez Organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za lata 2014-2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Organ postanowieniem z 2 października 2019 r., nr [...], podjęte było jedynie w sposób formalny w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało w rzeczywistości na celu wykrycia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. – Skarżąca wniosła

o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załączonego do pisma ww. wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 15 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne

w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 20 stycznia 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 16 grudnia 2021 r., a pełnomocnikowi skarżącej 20 grudnia 2021 r.

Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku

z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania.

Korzystając z powyższego, Skarżąca pismem procesowym z 4 stycznia 2022 r. (wpływ do tut. Sądu 10 stycznia 2022 r.) w nawiązaniu do otrzymanego zawiadomienia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz z związku z otrzymaną odpowiedzią na skargę oświadczyła, że podtrzymuje w pełnej rozciągłości zarzuty przywołane w skardze oraz wnosi jak dotychczas. Nadto, Skarżąca podniosła w piśmie procesowym dodatkowo zarzut naruszenia przez Organ art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.

W zawisłej przed tutejszym Sądem sprawie, należy odnieść się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu Strony, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spór w tym zakresie dotyczył tego, czy bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że punktem wyjścia do rozważań

w kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jest fakt wydania 21 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w ramach postępowania zabezpieczającego zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji

z [...] grudnia 2018 r., nr [...], o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone Stronie 27 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014 r. oraz za marzec, październik, listopad i grudzień 2015 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki nieuregulowanych zobowiązań podatkowych i nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 436/19, oddalił skargę. W wyniku zaskarżenia przez Stronę powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 258/20, uchylił w całości zaskarżony kasacyjnie wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 28 października 2021 r. WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję z [...] marca 2019 r. i poprzedzającą ją decyzję z [...] grudnia 2018 r. Orzeczenie jest prawomocne.

Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organu, wydanej jeszcze przed wyrokiem WSA w Szczecinie z 28 października 2021 r., niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że w obecnej sytuacji uchylenie przez WSA decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje jej wygaśnięcia, albowiem nie ziściły się przesłanki wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., a tylko wygaśnięcie pozwalałoby pozostać w obrocie prawnym zarządzeń zabezpieczenia, co wynika z art. 33a § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 720/20). Z uwagi na powyższe, na skutek uchylenia decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę wydanych zarządzeń zabezpieczenia, w sprawie odpadła zatem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. umożliwiająca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w tej decyzji okresy. Tym samym, decyzja

z [...] grudnia 2018 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie mogła stać się podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane w niej okresy. Z uwagi na powyższe zarzut zawarty w uzupełnieniu skargi dotyczący art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy uznać za zasadny.

Przechodząc do kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie 5-letni okres przedawnienia za okresy od lutego do listopada 2014 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r., za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. – 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. Jednak jak wynika z akt sprawy, pismem z 11 października 2019 r., nr [...], Organ zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 2 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony 18 października 2019 r., zatem 2 października 2019 r. doszło, zdaniem Organu odwoławczego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Organ odwoławczy odniósł się również w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na uwadze treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy czynności karnych procesowych podjętych w przedmiotowej sprawie i w jego ocenie działania podjęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego mają związek z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a także z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. Nadto, Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie ma również wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, bowiem wskazane w zawiadomieniu okresy, za które prowadzone jest dochodzenie są zbieżne z okresami badanymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony.

Odnosząc się do powyższego, należy na wstępie wskazać, że kwestia zakresu kontroli sądów administracyjnych co do instrumentalnego wykorzystywania przez organ podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została ostatecznie przesądzona w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Także przed podjęciem ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że:

– zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19;

– kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);

– uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam

w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

– w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17).

Zdaniem tutejszego Sądu, Organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał w sposób wyczerpujący, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W zaskarżonej decyzji Organ w sposób ogólny

i lakoniczny odniósł się do powyższego zagadnienia, deklarując jedynie, że dokonał badania przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego i stwierdzając, iż

w sprawie nie miało ono instrumentalnego charakteru. Organ odwoławczy nie wykazał jednak, na bazie jakich okoliczności doszedł do takiej konkluzji oraz jakie konkretnie czynności zostały podjęte w ramach tego postępowania.

W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – [...] Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego w K. z 22 lipca 2021 r. nr [...], z którego wynika, że w sprawie podjęto następujące czynności:

- 2 października 2019 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie

o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.;

- 28 października 2019 r. zwrócono się do ZUS o przekazanie danych osób, za które Spółka odprowadzała składki na ubezpieczenie społeczne;

- 19 grudnia 2019 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadka;

- 3 stycznia 2020 r. zwrócono się do Delegatury w S. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o wykonanie pomocy prawnej – przesłuchanie

w charakterze świadka. Przesłuchanie odbyło się 22 stycznia 2020 r.;

- 20 stycznia 2020 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. materiałów postępowania przygotowawczego w postaci protokołu przesłuchania świadka;

- uzyskano z Prokuratury Rejonowej w S. informacje odnośnie etapu, na jakim znajduje się śledztwo [...] przeciwko osobie oskarżonej o czyn

z art. 62 § 2 k.k.s.;

- uzyskano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydaną wobec Spółki oraz złożone od niej odwołanie.

W aktach sprawy oprócz ww. pisma i postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 2 października 2019 r. brak jest pozostałych dokumentów wymienionych w piśmie, które mogłyby wskazywać na brak działań mających wyłącznie instrumentalny charakter. Z pisma nie wynika, na jakim etapie znajduje się śledztwo, a informacje te - jak wynika z treści pisma - zostały powzięte przez Organ z Prokuratury Rejonowej

w S. . W sprawie nie jest również wiadomym, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż zarówno z ww. pisma, jak

i z dokumentów w nim wymienionych nie wynika, aby przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Organ 19 grudnia 2019 r. i 22 stycznia 2020 r. przesłuchał w sprawie dwóch świadków, nie wiadomo jednak kim są ci świadkowie i jaki mają związek ze sprawą.

Precyzując tezę zawartą w ww. uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia konieczności dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Należy podkreślić, że brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę czy też kolejnym piśmie procesowym. Jest ono bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji.

W składanej odpowiedzi na skargę czy też kolejnym piśmie procesowym organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w skardze (pismach) zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18). Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej uchwale.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że

w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 282/21).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, konieczne będzie ponowne rozważanie przez Organ, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem nie odpowiada ona wymogom art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.", które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).