Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1223/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84c
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1494/09 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

2. W dniu 18 maja 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczyli spółce postanowienie na podstawie, którego wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Wraz z postanowieniem doręczono Spółce upoważnienie z 15 maja 2009 r. wydane przez Dyrektora UKS w W., upoważniające inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego oraz pismo informujące, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia, z uwagi na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

3. Pismem z 21 maja 2009 r. Spółka wskazując na art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej ustawa o swobodzie działalności) wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez Dyrektora UKS czynności z uwagi na naruszenie art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 1 i 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności.

4. Dyrektor UKS postanowieniem z 29 maja 2009 r. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadkach określonych w art. 282c Ordynacji podatkowej, dlatego też pismem z 18 maja 2009 r. poinformował Spółkę o przyczynach nie zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, powołując się na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS uznał za niezasadny zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności, poprzez określenie terminu zakończenia kontroli podatkowej na 30 września 2009 r., jako że do kontroli tej mają zastosowanie wyłączenia dotyczące czasu trwania kontroli określone w art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności, Dyrektor UKS stwierdził, iż niezasadny jest zarzut nieprawidłowej numeracji pism wystosowanych do Spółki oraz wyjaśnił zasady ich numeracji.

5. Na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych Spółka wniosła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS), zarzucając błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności oraz naruszenie art. 84c ust. 9 i 11 tej ostatniej ustawy.

6. GIKS postanowieniem z 22 czerwca 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że postanowienie Dyrektora UKS zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, wskazał, że wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie różne czynności, w sposób odrębny uregulowane w przepisach prawa. W ocenie GIKS, niezasadne było twierdzenie, że organ kontroli skarbowej uzasadniając decyzję o niepowiadomieniu Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej winien, powołując się na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wyraźnie wskazać, na żądanie jakiego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczął postępowanie kontrolne. Zdaniem GIKS, nietrafny jest również wywód Spółki, że wyłącznie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe sporządzone po wejściu w życie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej uprawniają organ kontroli do prowadzenia postępowania kontrolnego bez uprzedniego informowania o tym podatnika. GIKS wyjaśnił, że art. 282c Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym, który należy stosować w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania czynności procesowej (w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego). Zatem jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego obowiązywał przepis stanowiący, że organ nie zawiadamia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, to nie ma znaczenia czy żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wpłynęło do Dyrektora UKS w W. przed wejściem w życie ww. przepisu, czy nie. Decydujący jest termin wszczęcia kontroli, gdyż organ kontroli skarbowej podejmując kontrolę, związany jest przepisem art. 282c Ordynacji podatkowej - obowiązującym w chwili jej wszczęcia. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego przekroczenia czasu kontroli, GIKS zauważył, że w myśl art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 84c ust. 10 i 13 ustawy o swobodzie działalności, poprzez wydanie postanowienia GIKS, po upływie okresu, w którym zażalenie Spółki winno być rozpatrzone, tj. po upływie 7 dni od dnia wniesienia zażalenia przez Spółkę;

- błędną interpretację art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności, co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 12 tej ustawy, poprzez kontynuowanie kontroli w Spółce, pomimo niewydania postanowienia w terminie określonym w art. 84c ust. 9;

- błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wobec Spółki nie występuje obowiązek dokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

- naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, ze zm. dalej k.p.a), poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż w toku postępowania organy administracji publicznej obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania;

- naruszenie art. 6 k.p.a., poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa;

- naruszenie art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Sąd nie podzielił poglądu, że określony w art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności i liczony od dnia otrzymania sprzeciwu termin trzech dni roboczych na rozpatrzenie tego sprzeciwu i wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia, obejmuje również doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy. Nie wynika to ani z literalnego brzmienia powyższego przepisu, ani też nie daje się w wystarczającym stopniu uzasadnić względami wynikającymi z zastosowania innych rodzajów wykładni przepisów prawa.

W tej mierze rację przyznał Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który stwierdza, iż wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie odrębne czynności, zaś rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia, o czym mowa jest w powyższym przepisie, nie obejmuje doręczenia tego postanowienia.

Sąd wskazał, że użyte w art. 84c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności sformułowanie "nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie (...)", nie oznacza braku doręczenia wydanego przez organ kontrolny postanowienia.

9. Uwagi te odniósł także do kwestii dotyczącej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia (art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności). W tym przypadku również nierozpatrzenie zażalenia w terminie (art. 84c ust. 13 ustawy o swobodzie działalności) nie oznacza braku doręczenia postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy, a dla dochowania tego terminu miarodajne i wystarczające jest wydanie postanowienia rozumiane jako jego sporządzenie w odpowiedniej formie i podpisanie przez upoważnioną osobę.

Zażalenie Spółki z 4 czerwca 2009 r. wpłynęło do Dyrektora UKS w dniu 9 czerwca 2009 r. Następnie zostało przekazane przez ten organ do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdzie wpłynęło w dniu 15 czerwca 2009 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 22 czerwca 2009 r. i doręczone Spółce w dniu 30 czerwca 2009 r.

10. Sąd wskazał, że stosownie do art. 94c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności, do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. Zatem stosownie do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zażalenie na postanowienie organu kontroli wydane w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie, czyli w rozpoznawanej sprawie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora UKS. Do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności, znajdują zastosowanie także inne przepisy rozdziałów 10 i 11 działu II k.p.a. Znajdują więc również zastosowanie art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy.

W świetle powyższych uregulowań, Sąd nie uznał aby Dyrektor UKS w W. przekazując w dniu 15 czerwca 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 9 czerwca 2009 r. zażalenie Spółki naruszył w prawo.

W ocenie Sądu, nie można też było Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 94c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności terminu do rozstrzygnięcia zażalenia w sytuacji, gdy uwzględniając powyższe daty, wydał on swoje postanowienie w dniu 22 czerwca 2009 r.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w powyższym przepisie, zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia.

11. Niezasadny, w ocenie Sądu, był także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, że wniosek Prokuratury Okręgowej, na który powołał się Dyrektor UKS, mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił, że przepis ten nie jest skierowany do organów ścigania, lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne było twierdzenie Spółki, że podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny był także pogląd, że warunkiem zastosowania tego przepisu, jest to, aby żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w życie.

Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej. Sąd podkreślił także, że skoro istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), to uchybienie polegające na niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

12. Nieuzasadnione były zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. W postanowieniu Dyrektora UKS z 29 maja 2009 r. wyjaśnione zostały powody odstąpienia od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Okoliczność, iż Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów kontroli skarbowej w powyższej kwestii nie oznacza, że naruszony został art. 124 § 2 k.p.a. dotyczący uzasadnienia postanowienia, jak też ogólne zasady postępowania wyrażone w art. 6 i art. 9 k.p.a.

13. Niezasadny był również przedstawiony w skardze zarzut Spółki, że GIKS dokonał błędnej analizy art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności, poprzez przyjęcie, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie wobec osób prawnych. W ocenie Sądu trafnie twierdzi GIKS, że w przepisie tym nie ma mowy o tym, iż chodzi o przestępstwo bądź wykroczenie, które mogą być popełnione przez samego kontrolowanego.

Skarga kasacyjna.

14. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na to, że:

- Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który dokonał błędnej wykładni art. 84c ust. 10 ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności polegającej na błędnym przyjęciu, iż wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oznacza przekazanie zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji, podczas gdy z wykładni literalnej, systemowej oraz autentycznej ww. przepisu należy wywieść, iż wniesienie zażalenia oznacza wniesienie zażalenia do organu pierwszej instancji, przez co naruszony został art. 84c ust 13 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo naruszenia przez niego art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, który błędnie uznał, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli pomimo, iż dokonując wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, należy przyjąć odmienne od przyjętych wnioski;

- Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo naruszenia przez niego art. 124 § 2 "kpa" w związku z art. 9 kpa, który błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia 15 maja 2009 r., wydane przez Dyrektora UKS, zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne, które pozwalało uznać, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności w sposób wyczerpujący poinformował Spółkę o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

- Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo naruszenia przez niego przepisów art. 6 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że działania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie doprowadziły do naruszenia zasady z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, z uwagi na to, iż Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który dokonał błędnej wykładni art. 83 ust 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności poprzez błędne przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki, które uprawniają organy kontroli do przekraczania czasu kontroli określonego w art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności;

c) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze, a konkretnie brak uzasadnienia przyczyn oddalenia skargi przez Sąd, pomimo podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu naruszenia art. 8 kpa, poprzez prowadzenia przez organy kontroli postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

16. Analiza stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie wykładni uregulowań ukształtowanych przepisami art. 84c ustawy o swobodzie działalności oraz skonfrontowanie płynących zeń wniosków z zarzutami postawionymi przez autora skargi kasacyjnej nie stwarza podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa w przedstawionym w petitum tejże skargi wariancie. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w sposób odbiegający od standardu wyznaczonego przepisami art. 174 p.p.s.a. Naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy potraktowano w pierwszej kolejności jako rezultat (konsekwencję ?) nieprawidłowej wykładni art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności, odnosząc to uchybienie do "błędnego przyjęcia, iż wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oznacza przekazanie zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji" (s. 2). W kolejnych podpunktach uzupełniono tę ocenę, wytykając dalsze błędy, których miał się dopuścić sąd administracyjny pierwszej instancji. Powiązano je z obrazą wymienionych już przepisów p.p.s.a. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz w związku z określonymi przepisami k.p.a. (art. 6 i art. 124 § 2). Podobnie w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, uchybienie natury proceduralnej (naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) zakwalifikowano jako proste następstwo błędnej wykładni art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie dzialalności. W kolejnym punkcie sformułowano zarzut w sposób bardziej poprawny metodologicznie (wewnętrznie spójny), nie podejmując jednak także w tym przypadku jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, czy i w jakim stopniu domniemane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (zaniechano tego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie poprzestano na wyrażeniu zdziwienia postawą sądu administracyjnego pierwszej instancji, który nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a.).

17. Przy najbardziej liberalnym podejściu do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które – jak można wnosić z intencji autora owej skargi – odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., trudno uznać je za zasadne. Dla rozważenia ich, niezbędne jest przytoczenie przede wszystkim uregulowania wprowadzonego przez art. 84c ustawy o swobodzie działalności. Zgodnie z tym unormowaniem, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 84d (art. 84c ust. 1). Stosownie do ust. 2, sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu (ust. 3). W myśl art. 84c ust. 9, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie, o którym stanowi przepis ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1, nierozpatrzenie zaś zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (ust. 12 – 13). Przepis ust. 16 zastrzegł, że do postępowań wskazanych w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o swobodzie działalności stosuje się przepisy k.p.a.

18. Rozpatrując główny zarzut skargi kasacyjnej, trzeba się niewątpliwie zgodzić z tezą sądu administracyjnego pierwszej instancji, że dla ustalenia znaczenia zwrotu "wniesienie zażalenia" konieczne jest uwzględnienie, w związku z art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności, art. 128 § 1 k.p.a. (to z kolei w związku z odesłaniem z art. 144 kodeksu). Drugi z wymienionych przepisów stanowi wyraźnie: "Odwołanie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję". Powiązanie czasownikowego określenia "wnosi się" z pojęciem organu odwoławczego, przy jednoczesnym użyciu słów: "za pośrednictwem organu, który wydał decyzję", nie pozostawia najmniejszego marginesu swobody w interpretacji art. 84c ust. 10 zdanie drugie in fine ustawy o swobodzie działalności. Ponieważ wspomniany wcześniej przepis k.p.a. odniósł czynność wniesienia odwołania (zażalenia) do organu odwoławczego, zaznaczając, że organ, który wydał zaskarżony akt jedynie pośredniczy w dokonaniu tej czynności, początek biegu terminu przewidzianego dla rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od dnia przekazania zażalenia organowi umocowanemu do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 84c zdanie drugie ustawy o swobodzie działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niczym nie uchybił prawu opowiadając się za tym sposobem wykładni wzmiankowanego przepisu (przyjmując, że nie doszło do naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia). Nie kłóci się on bynajmniej z konstrukcją ustanowioną w art. 133 k.p.a., a wręcz przeciwnie – jest jej logicznym dopełnieniem. W związku z art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności, przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach zażaleń na postanowienie z ust. 9 tej ustawy, co oznacza, że organ, za pośrednictwem którego wnoszone jest zażalenie, obowiązany jest przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania, jeżeli tylko w terminie tym nie wydał nowego postanowienia, kierując się treścią art. 132 w związku z art. 144 k.p.a. Niezależnie od tego wymaga podkreślenia okoliczność, że zaaprobowanie poglądu autora skargi kasacyjnej czyniłoby praktycznie niestosowalnym konstrukcje mające z założenia sprzyjać zdyscyplinowaniu organów w rozpatrywaniu kierowanych do nich środków zaskarżenia, podważając w ten sposób sens poczynań ustawodawcy. Trudno zresztą założyć, że przytoczone w załączniku do skargi kasacyjnej stenogramy sejmowe mogłyby dostarczać dowodów świadczących o jego oczywistej nieracjonalności.

19. Jak można wnosić z analizy zarzutu ujętego w pkt 1b skargi kasacyjnej, jej autor dopatrzył się w ustaleniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie błędu subsumpcji (nieprawidłowego ustalenia, że "w zaistniałym stanie faktycznym nie występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli"). W dalszym fragmencie wywodów zawierających postawiony zarzut, autor tej skargi uznał z kolei, że "dokonując wykładni literalnej oraz celowościowej" art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej "należy przyjąć odmienne od przyjętych wnioski". Podobnie jak w przypadku zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzenia te miały dostarczyć argumentu świadczącego o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wyłaniające się na tle lektury tych – wewnętrznie sprzecznych, a co najmniej niejasnych – rozważań wątpliwości pogłębia uwaga, że "przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą do wszczęcia kontroli bez wcześniejszego poinformowania kontrolowanego". Pomijając trudności w kategoryzacji tego zarzutu, należy podkreślić, że eksponując uchybienia sądu, autor skargi kasacyjnej nie zadbał o wskazanie, jak niedostrzeżone przez sąd usterki i niedociągnięcia o charakterze proceduralnym organu kontrolnego zaważyły na wyniku postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uruchomienie przez sąd sankcji wzruszalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia (z unormowaniem tym skorelowana jest treść art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Z akt sprawy nie daje się wywieść konkluzji, aby błąd przypisywany sądowi mógł wywrzeć taki wpływ. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, uznając postawiony w tym względzie zarzut za niedostatecznie czy też połowicznie uzasadniony, nie zalazł podstaw do jego uwzględnienia.

20. Chybione oraz obciążone podobnym błędem okazały się także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Nie bardzo wiadomo, jak brak poinformowania Spółki "o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli", przełożył się na wynik postępowania. Trudno przy tym nie zauważyć, że fakt krytyki stanowiska organów kontroli skarbowej w kwestii dopełnienia przez nie wszystkich określonych przez prawo wymagań formalnych nie przesądza automatycznie o naruszeniu art. 124 § 2 k.p.a., polegającym na niedostatecznym uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia.

21. Odrębnego omówienia wymaga ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie jej autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze do tego sądu. Uchybienie to miało – jego zdaniem – związek z brakiem uzasadnienia przyczyn oddalenia skargi, "pomimo podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie przez organy kontroli postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika". Gdyby chcieć traktować dosłownie to stwierdzenie, można by je zbić jednym zdaniem: przepis art. 8 k.p.a. nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do państwa (władzy publicznej) a nie jednostki. Zakładając, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o tę wartość, trzeba uznać zarzut za nieuzasadniony, bowiem przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zaskarżonego aktu nie uchybiła w niczym dyrektywom wyprowadzanym zarówno z treści art. 3 § 1, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a.

22. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.