Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 967/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. G. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowe, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2011 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy - uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Wójt Gminy w dniach 14 lipca 2008 r., 22 czerwca i 29 września 2010 r. wystawił przeciwko zobowiązanej Spółce wymienione wyżej tytuły wykonawcze i przekazał je do egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Tytułami tymi objęto zaległy podatek od nieruchomości za okres od maja 2007 r. do czerwca 2010 r.

W dniu 28 lutego 2011 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek dotyczące tego okresu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2011.

W dniu 19 września 2011 r. zobowiązana Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W piśmie tym wskazano, że wierzyciel – Wójt Gminy decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł za lata 2006-2011, dotyczącą okresu, za który zostały wystawione tytuły wykonawcze będące podstawą egzekucji w rozpatrywanej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed podjęciem rozstrzygnięcia pismem z dnia 28 września 2011 r. zwrócił się do wierzyciela - Wójta Gminy o zajęcie stanowiska w sprawie. Wierzyciel w pismach z dnia 7 października 2011 r. i 27 października 2011 r. oświadczył, że należności objęte tytułami wykonawczymi są nadal wymagalne, decyzja stwierdzająca nadpłatę powstała w wyniku pomyłki pracownika urzędu i został złożony wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Wyjaśnił również, że w dniu 17 sierpnia 2011 r. wydana została wobec Spółki decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, ponieważ Spółka złożyła deklaracje korygujące. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji, które pozostają nadal aktualne. Powołując się na treść art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz 749 – dalej cyt. jako Ordynacja podatkowa), wskazał, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Deklaracja podatkowa, w której podatek należny wykazano w wysokości prawidłowej może być wzruszona dopiero decyzją ostateczną. Decyzja Wójta Gminy z dnia 17 sierpnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 - wydana w wyniku złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących podatek za ten okres - nie podlega wykonaniu z uwagi na wniesienie przez Spółkę odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Organ egzekucyjny nie podzielił również argumentacji przedstawionej przez Spółkę w związku z wydaniem przez Wójta Gminy decyzji z dnia 17 sierpnia 2011 r. stwierdzającej istnienie po stronie Spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Wierzyciel w piśmie z dnia 27 października 2011 r. stwierdził natomiast, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wymienione wyżej przesłanki do zaliczenia wskazanej w decyzji z dnia 17 sierpnia 2011 r. nadpłaty na rzecz Spółki. W związku z powyższym, zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążające Spółkę nadal istnieją i są aktualne.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej Spółki, postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej cyt. jako u.p.e.a.) organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego wierzyciel pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. poinformował, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi istnieje i jest wymagalny, przedstawiając jednocześnie kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2011 r. stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia 7 sierpnia 2011 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak bezspornych dowodów, że obowiązek nie istnieje lub wygasł, a więc brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi zobowiązanej Spółki wyrokiem z dnia 8 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 303/12 uchylił zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą wystawienia 14 lipca 2008 r., 22 czerwca 2010 r. i 29 września 2010 r. dwunastu tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne były deklaracje podatnika obejmujące podatek od nieruchomości za okres od maja 2007 r. do czerwca 2010 r. Jednak w dniu 28 lutego 2011 r. zobowiązana Spółka złożyła korekty deklaracji na ten podatek wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2011. Na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 6 lutego 2012 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania, w kwocie innej niż wynikająca z korekt deklaracji, zaś decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości została zaskarżona. W takim stanie faktycznym znaczenie dla ustalenia istnienia lub nieistnienia egzekwowanego obowiązku, a w konsekwencji dla ustalenia jednej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego ma okoliczność złożenia przez podatnika deklaracji korygujących.

Sąd wskazał, że domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, gdyż skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna przestaje obowiązywać, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym).

Skutkiem prawnym korekty deklaracji ( art. 81 Ordynacji podatkowej) jest zatem domniemanie, że podatek (zobowiązanie podatkowe) wykazany w korekcie deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - przestaje istnieć , a deklaracja korygująca korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że z tej przyczyny błędnie przyjął organ egzekucyjny, że pomimo korekt deklaracji i zmiany kwoty podatku do zapłaty, podatek należny (skonkretyzowany obowiązek podatkowy) wykazany w pierwotnych deklaracjach, które utraciły byt może być nadal egzekwowany. Skoro zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z deklaracji nie istnieje od momentu złożenia skutecznej korekty deklaracji, to oznacza - w ocenie Sądu - że jest spełniona przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Ponadto Sąd wskazał, że w świetle dyspozycji art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Tym samym stanowisko wierzyciela, na które powołuje się organ egzekucyjny, wyrażone w przedmiotowej sprawie w zakresie istnienia (wymagalności ) egzekwowanego obowiązku nie wiąże w żaden sposób organu egzekucyjnego i nie może wpływać na ocenę dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić okoliczność, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniał i nie był wymagalny obowiązek stanowiący podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym obecnie postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2011 r. w całości i umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej P.p.s.a), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Po przytoczeniu rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec skutecznego złożenia korekt deklaracji, nie istniał i nie był wymagalny obowiązek wynikający z deklaracji będących podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia w oparciu o nie postępowania egzekucyjnego, a zatem spełnione są podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wierzyciel Wójt Gminy wnosił o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2012 r., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku podatku od nieruchomości skuteczne złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości doprowadza do całkowitego wygaśnięcia uprzedniego zobowiązania podatkowego potwierdzonego przez podatnika złożeniem pierwotnej deklaracji, w sytuacji gdy korekta deklaracji zmienia jedynie wysokość tegoż zobowiązania, jako oświadczenie (deklaracja) podatnika zmieniające własne poprzednie oświadczenie (deklarację),

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skorygowana deklaracja unicestwia pierwotnie złożoną w sytuacji, gdy korekta deklaracji prowadzi jedynie do zmian w treści pierwotnej deklaracji, nie będąc odrębnym aktem (czynnością) podatnika,

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły egzekucyjne wystawione na podstawie pierwotnych deklaracji, w sytuacji, gdy po stronie podatnika wciąż występują zgodnie z treścią złożonych przez niego korekt deklaracji zaległości w zapłacie podatku od nieruchomości,

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie ich treści.

Powołując się na judykaturę skarżący wierzyciel podniósł, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości składana przez osobę prawną nie jest nowym odrębnym oświadczeniem wiedzy podatnika dotyczącym faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i wyrażającym wolę uiszczenia należności, w tym zaległości podatkowych, lecz jedynie zmianą uprzednio złożonego, pierwotnego oświadczenia. Zdaniem skarżącego deklaracja pierwotna nie traci swego bytu wskutek złożenia jej korekty, a ulega jedynie stosownej zmianie od daty korekty na skutek zamierzonego działania podatnika. Wobec tego w takiej sytuacji nie można mówić o dwóch odrębnych deklaracjach, a o jednej - w brzmieniu pierwotnym i zmienionym. Na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości deklaracja jak i jej korekta nie przesądza o samym fakcie istnienia, bądź nie istnienia zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie mechanizm upraszczający postępowanie podatkowe pod kątem technicznym. Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie skarżący wskazał, że w prawie polskim nie znajduje oparcia koncepcja przypisująca deklaracji podatkowej skutki w postaci wszczęcia postępowania lub kreacji zobowiązania podatkowego. Błędne są bowiem zapatrywania przypisujące deklaracji podatkowej zarówno skutek wstępnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jak i akt zastępujący decyzję podatkową.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże w art. 6 ust. 1 powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem samego stanu faktycznego, jakim jest np. posiadanie budynku przez właściciela prowadzącego działalność gospodarczą, nie uzależniając powstania owego obowiązku od złożenia deklaracji. Znajduje to w dodatku potwierdzenie w treści art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, deklaracja podatkowa lub też wydana na zasadzie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja jest tylko swoistym "potwierdzeniem" wysokości zobowiązania podatkowego, jaki powstał na tle danej, indywidualnej konfiguracji elementów stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego pomimo złożenia przez podatnika korekty deklaracji, która w sposób odmienny określa wysokość zobowiązania podatkowego, w dalszym ciągu mowa jest o tym samym zobowiązaniu podatkowym. Skutkiem złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości przez podatnika jest co najwyżej odmienna wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jego zupełne unicestwienie.

Skarżący wskazał, że na skutek złożenia korekt deklaracji z dnia 28 lutego 2011 r. zobowiązanie podatkowe zobowiązanego w podatku od nieruchomości za okres maj 2007 r. - czerwiec 2010 r. zamiast pierwotnie określonej w deklaracji kwoty 205.015,00 zł, wyniosło według skorygowanych deklaracji łącznie 151.964,00 zł. Na dzień 5 listopada 2012 r. zaległości podatnika, przy uwzględnieniu treści złożonych korekt oraz dokonanych przez niego wpłat, wynoszą za okres maj 2007 r. - czerwiec 2010 r. 121.037,96 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, ponieważ uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a ponadto zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 153 P.p.s.a.

Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, które wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazują, że umorzenie następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Skutkiem umorzenia jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, chociaż jego cel - przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego - nie został osiągnięty.

Z akt sprawy wynika, że Spółka we wniosku o umorzenie postępowania powołała się na nieistnienie obowiązku podatkowego w związku z tym, że organ podatkowy decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości po złożeniu przez Spółkę korekt deklaracji. Według zobowiązanej Spółki w takiej sytuacji podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego powinien być art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

W związku z tym, że stwierdzenie nadpłaty po złożeniu deklaracji nastąpiło bez uprzedniego wszczęcia postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego i bez wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, to stwierdzenie nadpłaty nie przesądza o wysokości zobowiązania. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r w sprawie II FSK 346/06, publ. SIP Lex nr 296905). W związku z tym, niezależnie od tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło decyzją nieostateczną w dacie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ drugiej instancji nieważność decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jedyną okolicznością, którą należy rozważyć są konsekwencje dla dalszego biegu postępowania egzekucyjnego samego faktu złożenia przez podatnika deklaracji korygujących. W taki sposób sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który orzekając po raz pierwszy wyrokiem z dnia 8 czerwca 2012 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, formułując ocenę prawną i wskazania co do dalszego biegu postępowania, które zgodnie z art. 153 P.p.s.a, wiązały Dyrektora Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także wiążą obecnie sąd rozpoznający skargę. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ drugiej instancji nieprawidłowo odczytał ocenę prawną wyrażoną przez sąd i wskazania co do dalszego biegu postępowania jako obligujące go do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości.

W sprawie jest bezsporne, że w korektach deklaracji Spółka zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne okresy, a korekty deklaracji wpłynęły do właściwego organu podatkowego po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji, czyli w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym.

W takiej sytuacji, to jest w sytuacji zastąpienia pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, nie zachodzi podstawa do automatycznego umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości jako prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Na skutek korekty deklaracji przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym, ale nie oznacza to nieistnienia w ogóle zobowiązania podatkowego. Nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywnie znana, bowiem jest równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstało i stało się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć.

Zauważyć należy, że kwota dochodzona przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym wymieniona w tytule wykonawczym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Skorzystanie przez podatnika w czasie toczącego się postępowania egzekucyjnego z przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej uprawnienia do skorygowania zadeklarowanej pierwotnie wysokości zobowiązania podatkowego nie może prowadzić automatycznie do unicestwienia egzekucji na skutek jej umorzenia. Czym innym jest bowiem istnienie w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego formalnej podstawy w postaci tytułu wykonawczego opartego na deklaracji, a czym innym jest odpadnięcie podstawy do prowadzenia egzekucji w postaci stwierdzenia, że obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo, że obowiązek nie istniał. Złożenie korekty deklaracji zobowiązuje wierzyciela i organ egzekucyjny do uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10, publ. SIP Lex nr 794106).

W związku z tym okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza co do zasady o możliwości dalszego prowadzenia egzekucji, mimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe pozostaje niewykonane. Istotnym jest, aby nie egzekwowano wyższej kwoty zobowiązania niż rzeczywista, nieuiszczona. Tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U Nr 137, poz. 1541 ze zm. – dalej cyt. jako rozporządzenie) pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na mocy tego samego tytułu wykonawczego, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W tym miejscu, nawiązując do treści omawianych przepisów rozporządzenia i uzupełniając wcześniejszą argumentację, dodać należy, że samo istnienie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, stosowanego także w wypadku zastąpienia deklaracji decyzją określającą wysokość podatku, świadczy o tym, że odpadnięcie formalnej podstawy tytułu wykonawczego w postaci pierwotnej deklaracji nie może być traktowane jako podstawa do stwierdzenia, że w całości obowiązek nie jest wymagalny, wygasł z innego powodu albo, że obowiązek nie istniał. Istotne jest, że decyzja określająca wysokość podatku, potwierdza istnienie obowiązku podatkowego, tyle tylko, że w innej wysokości. Nie ma żadnej przyczyny, aby co do zasady i co do skutków dla biegu postępowania egzekucyjnego, inaczej traktować sytuację kiedy wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnej deklaracji zostanie określona w innej kwocie w deklaracji korygującej.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, gdy Spółka złożyła korekty deklaracji i nie wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Zmiana ta wynikała natomiast ze złożenia korekty deklaracji, ponieważ deklaracja korygująca zastąpiła deklarację pierwotną. W takiej sytuacji z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyżej wymienionym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 1054/10, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy. Zdaniem Sądu "wygaśnięcie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, których skutkiem jest brak obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany ma obowiązek zapłacić. "Wygaśnięcie" obejmuje więc również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Akceptacja poglądu, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno zawsze umorzeniem w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie III SA/Wa 1003/11, publ. SIP Lex nr 1109923.

Pogląd o braku konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w razie złożenia korekty deklaracji wyrażony został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 884/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli wierzyciel, mimo złożenie korekty deklaracji i nie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszeniu kwoty zobowiązania na skutek korekty deklaracji, to wówczas środkiem obrony praw zobowiązanego pozostaje skierowanie do organu egzekucyjnego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie wywołuje jednak ten wniosek konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości bez względu na to jaka kwota zobowiązania wynikająca z korekty deklaracji obciąża nadal zobowiązanego. Rzeczą organu egzekucyjnego jest uwzględnienie zmniejszenia kwoty zobowiązania na podstawie korekty deklaracji i umorzenie postępowania egzekucyjnego w odpowiedniej części. Nie wyklucza to oczywiście umorzenia postępowania w całości, jeżeli będzie do tego podstawa po porównaniu kwot wynikających z pierwotnej i skorygowanej deklaracji oraz kwoty wynikającej z tytułu wykonawczego, która to kwota nie musi odpowiadać wymienionej w pierwotnej deklaracji i może być od niej mniejsza.

Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowe odczytanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego biegu postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2012 r. nie powinno prowadzić organu drugiej instancji do wniosku, że jego obowiązkiem jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, lecz powinno prowadzić do ustaleń w jakiej części należy umorzyć postępowanie egzekucyjne w związku ze złożeniem przez zobowiązanego korekty deklaracji, brakiem decyzji określającej wysokość zobowiązania i równoczesnym brakiem powiadomienia organu egzekucyjnego przez wierzyciela o zmniejszeniu egzekwowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Odmienna interpretacja oceny prawnej i wskazań co do dalszego biegu postępowania spowodowały naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 153 P.p.s.a, a w konsekwencji także przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, to jest art. art. 21 ust. 1 pkt 1, 21 § 2, 21 § 3, i 81 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)