Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 62/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. 7.374 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w M. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka"), w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r.

Decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., określono Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i wrzesień 2014 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, jako dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tym samym uniemożliwiające zastosowanie 0% stawki podatku, co spowodowało naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżąca wniosła odwołanie w części określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r., w części dotyczącej nieuznania wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zaliczenia jej do dostaw krajowych, przejawiającej się w różnicy wysokości podatku należnego w kwocie 72.777,00 zł; określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r., w części dotyczącej nieuznania wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zaliczenia jej do dostaw krajowych, przejawiającej się w różnicy wysokości podatku należnego w kwocie 25.045,00 zł, w części dotyczącej uznania za faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarem (tzw. "puste faktury") dwóch faktur wystawionych przez M. oraz jednej faktury wystawionej przez C. , przejawiającego się rzekomym zawyżeniem podatku naliczonego o łączną kwotę 88 117,00 zł.

W odwołaniu zarzucono:

1. Rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez:

(i) błędne przyjęcie, że "M." Sp. z o.o. co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami,

(ii) nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa "M." Sp. z o.o. w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie,

(iii) błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami "M." Sp. z o.o. a Spółką nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

(iv) błędne ustalenia i wnioski dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji,

(v) błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła "M." Sp. z o.o. było nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, a tym samym wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

(vi) błędne pominięcie braku powiązań Spółki z podmiotami, z którymi organ pierwszej instancji wiąże zarzuty niezapłacenia podatku VAT,

(vii) błędne pominięcie całkowitego braku związków przestępczych lub/i towarzyskich pomiędzy osobami związanymi z "M." Sp. z o.o., a organizatorami przestępczego procederu,

(viii) błędne pominięcie bądź ignorowanie jednoznacznych dowodów wskazujących na celowe "wciągnięcie" Spółki w przestępczy łańcuch i wytypowanie jej oraz wskazanie jako ofiary i swoistego "łupu" dla organów skarbowych,

(ix) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary po stronie Spółki,

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

(i) art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku,

(ii) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego,

(iii) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą "M." rzekomo "(...) świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w handlu wewnątrzwspólnotowym i w czerwcu oraz wrześniu 2014 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy V.s.r.o. w Czechach",

(iv) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

(v) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków,

(vi) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

(vii) naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

(viii) naruszenie art. 129 O.p., poprzez pozbawienie Spółki dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami z nieustalonych przyczyn,

(ix) naruszenie art. 199a O.p., wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Spółki a "M." Sp. z o.o. w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych,

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

(i) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie,

(ii) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie,

(iii) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Spółka została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości,

(iv) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT) pomiędzy kontrahentem Spółki a "M." Sp. z o.o. miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT,

(v) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości,

(vi) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez organ podatkowy jakoby Spółka rzekomo nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

Na podstawie art. 237 O.p., Skarżąca zaskarżyła wydane w toku postępowania postanowienia odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów jako wydanych z naruszeniem art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS wskazał, że Spółka w czerwcu 2014 r. nabywała towary (polipropylen HP456J) od PPHU A.Sp. z o.o., a także usługi księgowe, najmu pomieszczeń biurowych, przeładunku towarów i nabycie wizytówek. Nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie, a co za tym idzie brak jest podstaw do zakwestionowania powyższych nabyć.

W przypadku zaś nabyć dokonywanych we wrześniu 2014 r. ustalono, iż Strona dokonała ich od: PPHU A.Sp. z o.o. (polietylen FABS 23D 022 i polipropylen HP525), M.(moplen HP456J), C.(polipropylen Tatren HT 2511, polipropylen Tatren HM 50 46, polipropylen Tatren HT 306), PPHU V. (granulat HP500N).

Również we wrześniu 2014 r. Strona wykazała w rejestrze zakupów nabycia towarów i usług pozostałych z tytułu usługi księgowej oraz najmu pomieszczeń biurowych.

DIAS przyjął, że transakcje nabycia towarów moplen HP 456J od M.(faktura VAT nr 54/2014 z dnia [...] września 2014 r. i nr 59/2014 z dnia [...] września 2014 r.) oraz polipropylen Tatren HT 306 od C.(faktura VAT nr 85/09/2014 z dnia [...] września 2014 r.) nie zostały dokonane w celu gospodarczym, a jedynie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży i uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez firmę "M." Sp. z o.o.

Towar nabyty od PPHU A.Sp. z o.o. został następnie sprzedany do V.s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, na okoliczność czego Strona wystawiła faktury 3 WDT w czerwcu 2014 r. i 4 fakturę WDT we wrześniu 2014 r.

DIAS ustalił, że w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej "znikającym podatnikiem" był M.J. i T. Sp. z o.o. Rolę "bufora" pełniła S. Sp. z o.o., M. , C., A. Sp. z o.o., .K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., natomiast Strona pełniła rolę "brokera".

Wskazano, że transakcje sprzedaży sprowadzały się do wystawienia faktur VAT, sprzedaż i zakup były dokonywane niezwykle szybko.

Zdaniem DIAS analiza zestawienia przejazdów płatnymi odcinkami dróg, jak też czasu potrzebnego na przeładunek towarów, wskazuje na brak możliwości pokonania przez kierowców trasy V.-O.-S (M.) oraz na odcinku powrotnym, po dokonaniu na terenie Republiki Czeskiej rozładunku towarów o wadze 23.375 kilogramów.

Organ drugiej instancji wskazał, że dostawy albo w ogóle nie docierały do miejsca przeznaczenia, albo nie były faktycznie rozładowywane oraz dostarczone do nabywcy, tj. firmy V.s.r.o.

Według DIAS, powyższe potwierdza również to, że wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru, co jak wskazano, było niemożliwe z uwagi na zbyt krótki czas dojazdu, rozładunku oraz powrotu pojazdów transportujących towar do bramownicy.

DIAS podniósł, że z dokumentów wystawionych przez firmę V.s.r.o., mających potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, wynika, że data ich wystawienia była późniejsza niż data dostarczenia towarów. Organ drugiej instancji wywiódł, że dokumenty sporządzane zostały na potrzeby uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a nie jej faktycznego przeprowadzenia.

Zdaniem DIAS faktury VAT: z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] , z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] , z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz z dnia [...] września 2014 r. nr [...] , faktycznie dokumentowały dostawę towarów na terytorium kraju, a nie były fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (tworzyw sztucznych) do podmiotu z Czech, tj. V.s.r.o.

Konfrontacja informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową z tymi, które zostały zaprezentowane na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, doprowadziła organ drugiej instancji do wniosku, że przewoźnikiem w obydwu przypadkach była firma V.s.r.o., a nie firma wskazana przez P.S. .

Ustalono, iż wskazane na dokumentach CMR środki transportu należą do PHPT A. oraz PHT T.. Według DIAS nie sposób przedstawionych przez Stronę dokumentów CMR uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy nie wskazują faktycznego przewoźnika dokonującego transportu towarów, czy też nie posiadają informacji w części przeznaczonej na potwierdzenie otrzymania przesyłki.

Potwierdzeniem braku ich wiarygodności zdaniem DIAS jest również fakt, jak zeznał H.S., dokonywania "neutralizacji dokumentów", w sytuacji transportu na terytorium Czech i bez rozładunku przywiezienia towarów z powrotem.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia V.s.r.o., które wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 2 grudnia 2014 r., w sytuacji kiedy dokonane w sprawie ustalenia zdaniem DIAS, przeczą zawartemu w nich twierdzeniu jakoby towary zakupione od "M." sp. z o.o. były dostarczane do klientów poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ drugiej instancji podniósł, że przesłuchiwani kierowcy (J.K., M.W., H.S.) jednoznacznie zeznawali, że wozili granulat na terytorium Czech i bez wyładowania wracali na terytorium kraju.

Oświadczenia mające potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, przedstawione przez Spółkę w toku postępowania uznano za niewiarygodne, gdyż jak wskazano, nie wiadomo jaki przewoźnik dokonał dostawy towarów, jak też wskazują inne miejsce dostarczenia towarów, niż wynika to z dokumentów CMR.

DIAS przyjął, że towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną a V.s.r.o. nie zostały dostarczone (przetransportowane) na terytorium Czech, a jedynie przejechały granicę Polska - Czechy i bez wyładowania powróciły na terytorium kraju, stanowiąc przedmiot dalszych transakcji krajowych na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Tym samym nie uznano spełnienia jednego z warunków koniecznych, wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do zastosowania stawki VAT 0 %.

W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji wskazywał na świadomy udział Strony w karuzeli podatkowej.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej Decyzji, w tym w szczególności poprzez:

(i) błędne przyjęcie, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami,

(ii) nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa M. w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie,

(iii) błędne przyjęcie że transakcje pomiędzy kontrahentami M. a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

(iv) błędne ustalenia i wnioski dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji,

(v) błędne przyjęcie, że celem transakcji w których uczestniczyła Skarżąca było nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, a tym samym wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

(vi) błędne pominięcie braku powiązań Skarżącej z podmiotami, z którymi NUS wiąże zarzuty niezapłacenia podatku VAT,

(vii) błędne pominięcie całkowitego braku związków przestępczych lub / i towarzyskich pomiędzy osobami związanymi z M., a organizatorami przestępczego procederu,

(viii) błędne pominięcie bądź ignorowanie jednoznacznych dowodów wskazujących na celowe "wciągnięcie" Skarżącej w przestępczy łańcuch i wytypowanie jej oraz wskazanie jako ofiary i swoistego "łupu" dla organów skarbowych,

(ix) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary po stronie Skarżącej,

• naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

(i) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

(ii) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca rzekomo "(...) świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w handlu wewnątrzwspólnotowym i w marcu oraz kwietniu 2014 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy V.s.r.o. w Czechach",

(iii) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

(iv) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków,

(v) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie NUS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

(vi) naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

(vii) naruszenie art. 129 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami NUS z nieustalonych przyczyn,

(viii) naruszenie art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Skarżącej a M. w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych,

• naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

(i) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez Stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy Skarżąca przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw,

(ii) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną Decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji,

(iii) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS-jako zgodnego z prawem-stanowiska NUS, jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT,

(iv) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości,

(v) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT i nabycia) pomiędzy kontrahentami Skarżącej a M. miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie podlegają odliczeniu bądź nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT,

(vi) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości;

(vii) art. 21 § 3a O.p. w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, transakcji zrealizowanych przez Skarżącego z czeskim kontrahentem V.s.r.o.

Na wstępie należy zauważyć, co wynika z zeznań świadków Panów: T.K., M.W., P.S., że działając z inicjatywy oficera ABW Pana M. J. zorganizowali oni działalność w ramach której - poprzez utworzenie albo wykorzystanie istniejących firm - wyłudzano podatek VAT. Z zeznań powyższych osób wynika także, że organizacja przestępczego przedsięwzięcia była konsultowana z byłymi pracownikami organu podatkowego oraz, że w owym procederze były podzielone role. Pan T. K. organizował sprzedaż towaru na terytorium kraju, natomiast Pan P.S. zajmował się nabywaniem towaru.

W ramach uwag ogólnych na temat oszustw w podatku VAT należy zauważyć, że w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT sam schemat transakcji (czynności) nie jest oszustwem podatkowym. Transakcje gospodarcze takie jak: nabycie, dostawa, WDT, WNT towarów/usług są wykorzystywane przede wszystkim w działalności zgodnej z prawem. Wyłudzenia podatku VAT dokonują natomiast określone podmioty uczestniczące w tych transakcjach, których role w oszustwie są ściśle określone. Analizują więc "typowe" oszustwo tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem procedury WDT, należy zwrócić uwagę na następujące podmioty: i) znikającego podatnika – podmiot dokonujący "pierwszej" dostawy towarów, który nie odprowadza do organu podatkowego należnego podatku VAT; bufor – podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z dostawą towarów od znikającego podatnika (podkreślić należy, niezapłacony przez znikającego podatnika jako podatek należny). Istotną funkcją tego podmiotu jest także wydłużenie łańcucha dostaw towarów tak, aby trudniej było rozpoznać oszustwo karuzelowe oraz "legalizacja" towarów pochodzących od znikającego podatnika. Kolejnym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej jest "bufor" - podmiot dokonujący WDT na rzecz zagranicznej tzw. spółki wiodącej. Bufor uzyskuje zwrot podatku VAT ze względu na 0% stawkę podatku VAT. Z punktu widzenia ekonomicznego zysku sprawców oszustwo karuzelowego, bufor "wprowadza" rzeczywiste pieniądze do schematu (zwrot z organu podatkowego) które to pieniądze w wyniku transakcji nabycia/dostawy są przywłaszczane przez znikającego podatnika. Rolą z kolei zagranicznej spółki wiodącej jest ponowne wprowadzenie towarów poprzez transakcję WDT na terytorium kraju. Nabywcą owych towarów jest zazwyczaj znikający podatnik, który nie wskazuje przed organem podatkowym transakcji WNT. Schemat transakcji (karuzeli podatkowej) w których dochodzi do wyłudzania podatku VAT jako konstrukcja prawna jest zatem prosty, jednakże trudny do ujawnienia przez organy skarbowe bowiem opiera się na typowych schematach transakcji gospodarczych a w płaszczyźnie dowodowej wymaga często przeprowadzenia analizy transakcji dokonywanych przez wiele podmiotów.

Przechodząc do analizy niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy, co do zasady, nie zakwestionowały zgodności z prawiem transakcji nabycia towarów przez Skarżącego. W wyjątkiem są transakcje z firmami M. oraz C. do których Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Skarżący dokonując WDT na rzecz Spółki V.s.r.o. w istocie jedynie "odzyskał" podatek zapłacony przy nabyciu towarów od Spółki A.Sp. z o.o. Nie nastąpiło zatem typowe dla oszustwa karuzelowego "wprowadzenie" rzeczywistych pieniędzy (zwrot podatku VAT) do schematu transakcji (karuzeli podatkowej), które to pieniądze mógłby przywłaszczyć znikający podatnik. Udział Skarżącego w transakcjach wyłudzających podatek VAT nie przyniósł więc korzyści ekonomicznej organizatorom oszustwa. Skarżący nie nabywał towarów od podmiotu biorącego udział w oszustwie w charakterze znikającego podatnika lub bufora.

Jeżeli zatem nabycie towarów od Spółki A.Sp. z o.o. było zgodne z prawem to dokonanie następnie transakcji WDT przez Skarżącego nie wygenerowało dla niego również korzyści podatkowej. Innymi słowy podatek należny zapłacony w cenie towarów nabytych od Spółki A.Sp. z o.o. został odzyskany przez Skarżącego w wyniku zastosowania stawki 0% w ramach dokonanego WDT na rzecz Spółki V.s.r.o. Zdaniem Sądu organy nie wykazały więc korzyści podatkowej jaką miałby odnieść Skarżący uczestnicząc w wyłudzeniu podatku VAT. Bezzasadny jest zatem wniosek organów, że jedynym celem transakcji Skarżącego ze Spółką V.s.r.o. było uzyskanie korzyści podatkowej. Z samego schematu transakcji przedstawionego w niniejszej sprawie należy uznać, że możliwy był nieświadomy udział Skarżącego w wyłudzeniu podatku VAT. W ocenie Sądu wiarygodne są więc zeznania Pana P.S., że rolą Skarżącego było wyłącznie dostarczenie towarów przy obrocie którymi dopiero w dalszej fazie wyłudzano podatek VAT.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia towarów od firm M. oraz C. należy zauważyć, że cały obrót został udokumentowany trzema fakturami. Skarżący dokonał zatem dwóch transakcji z firmą M.i jedną transakcję z C.. Powyższe transakcje zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych ww. podmiotów. Zdaniem organów o świadomym udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej z udziałem M.i C. świadczy fakt nie zawarcia umów pisemnych oraz brak faktur świadczących o zwrocie lub reklamacji. Powyższe stanowisko organu II instancji jest w ocenie Sądu ewidentnie błędne. Oceniając bowiem działania Skarżącego w aspekcie świadomości należy mieć na uwadze skalę i częstotliwość nabyć. W przypadku trzech transakcji nie dziwi fakt braku zwrotu lub reklamacji towaru, czy pisemnych umów. Podkreślić należy także, co wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26.01.2017 sygn. akt III SA/Wa 3163/15, że transakcje z ww. podmiotami za okres od stycznia do września 2013r. zostały uznane z kolei przez organy za zgodne z prawem.

Reasumując w ocenie Sądu Skarżący dochował należytej staranności ww. transakcjach a organy nie przedstawiły okoliczności świadczących o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do oceny transakcji dokonanych przez Skarżącego należy w pierwszej kolejności wskazać, że towar będący przedmiotem WDT na rzecz Spółki V.s.r.o. w rzeczywistości istniał. Powyższą okoliczność potwierdzają w swoich zeznaniach chociażby wszyscy kierowcy wykonujący transport towarów.

Należy bowiem zauważyć, że podatnicy mają obowiązek zachowania należytej staranności w transakcjach z kontrahentami. Powyższy obowiązek nie nakłada jednak na podatników obowiązków zbliżonych do zadań organów podatkowych. Należy bowiem pamiętać, że zasadniczym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku a nie zapobieganie oszustwom podatkowym. Zatem Skarżący nie miał obowiązku "śledzenia" transportu towaru poza granicami kraju.

Zdaniem Sądu Skarżący spełnił również wymogi formalne umożlwiające uznanie, że dostawa na rzecz Spółki V.s.r.o. została dokonana w ramach WDT.

W świetle warunków konicznych dla uznania dostawy towarów za dokonaną w ramach WDT zawartych w art. 42 u.p.t.u. organ stwierdził, że niespełniony został warunek wskazany w ust. 1 pkt 2 ww. przepisu, gdyż brak jest dowodów na dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

Na wstępie należy zauważyć, że organ odwoławczy wadliwie przyjął, że "wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru". W rozstrzyganej sprawie organizatorem transportu była Spółka V.s.r.o., czyli powyższa spółka dysponowała towarem jak właściciel (art. 7 u.p.t.u.) w momencie wydania towaru z magazynu Skarżącego firmie transportowej działającej na zlecenie ww. podmiotu zagranicznego. Z chwilą objęcia w posiadanie towarów przez ww. firmę transportową Spółka V.s.r.o mogła dysponować towarem a więc np. zmienić miejsce dostawy. Powyższe ustalenie nie zwalniały Skarżącego, w przypadku transakcji realizowanych w ramach WDT, od obowiązku posiadania dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Organy nie kwestionują, że Skarżący posiadł dokumenty wskazujące, że towar został wywieziony z terytorium RP jednakże wskazują, że ww. dokumenty zostały spreparowane jedynie na potrzeby WDT. W ocenie Sądu okoliczność, że towar opuszczał terytorium RP nie budzi wątpliwości, wskazują na to zgodne zeznania kierowców oraz osób organizujących transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Konieczność wyjazdu towaru podkreślał w zeznaniach Pan P.S.wskazując, że był to element, który miał utrudnić wykrycie wyłudzenia podatku VAT sygnalizowany m.in. przez byłych pracowników organu podatkowego. Na wywóz towarów wskazują również zaznania czeskich pracowników zatrudnionych w magazynie wynajmowanym przez Spółkę V.s.r.o.

Sąd również nie podziela oceny organu w zakresie różnic w datach pomiędzy dokumentem (oświadczeniem o otrzymaniu towaru) a fakturą. Istotne dla Skarżącego było, że Spółka V.s.r.o. potwierdziła otrzymanie towaru (zresztą zgodnie ze stanem faktycznym) dokument ten nie musiał być sporządzony w tej samej dacie co faktura.

Reasumują zatem Skarżący dysponował dowodami o wywozie towarów z terytorium kraju i wywóz taki w rzeczywistości miał miejsce. Zasadnie organ wskazuje, że powyższy wywóz towarów był pozorowany jedynie na potrzeby WDT i w praktyce zdarzały się też sytuacje, że towar bez przeładunku wracał do kraju.

Zasadnicze znaczenia ma zatem okoliczność, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że towar wraca do Polski a samo WDT ma jedynie "maskować" oszustwo podatkowe.

W ocenie Sądu organ nie przedstawił dowodów wskazujących na ww. okoliczność. Zauważyć należy, że Pan P.S.świadomie podejmował działania mające na celu wykazanie przed Skarżącym, że towar opuścił terytorium kraju. W tym celu Spółka V.s.r.o. wynajęła magazyn a samochody należące do firmy transportowej Pana P.S.lub jego ojca rzeczywiście przekraczały granicę. Tylko dokładne wyliczenia czasu przejazdu samochodów pozwoliło ustalić organowi, że przejazd w niektórych przypadkach nastąpił bez rozładunku. Wiedzy takiej nie miał i nie mógł uzyskać Skarżący.

Również zaznania Pana P.S. wskazują, że Skarżący nie miał wiedzy o okoliczności ponownego wprowadzenia towaru na terytorium kraju. Pan M.W. zeznał, że nie wie, czy Skarżącemu znane były ww. okoliczności. Jedynie w jednym z zeznań zasugerował powyższe Pan T.K. wskazują, że informację o wiedzy Pana P., co do okoliczności powrotu towaru ma od Pana S.. Zauważyć należy, że Pan S.konsekwentnie twierdzi, że Pan P. prowadził legalną działalność i nie wiedział o ww. okolicznościach. W innych zeznaniach również sam Pan K. stwierdził, że Pan P.prowadził legalną działalność. Zatem wbrew stwierdzeniu organu Pan P. nie był świadomy powrotu towaru na terytorium kraju a na pewno powyższa okoliczność nie wynika z zeznań świadków. Organ pomimo twierdzenia, że Skarżący wiedział o ponownym wprowadzeniu towaru na terytorium kraju nie wskazuje świadka który miałaby powyższa zeznać.

Reasumując Skarżący biorąc udział w kwestionowanych transakcjach nie osiągną korzyści podatkowej oraz organ nie wykazał, że wiedział o fakcie powrotu towaru na terytorium kraju. Mając na uwadze przytoczone okoliczności sprawy a w szczególności świadome działanie Pana P.S. polegając na faktycznym wywozie towarów z kraju Sąd nie dostrzega również, aby Skarżący nie dochował w tym zakresie należytej staranności.

Przechodząc do kwestii świadomości Skarżącego co udziału w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT należy w pierwszej kolejności zauważyć, że organizatorami oszukańczego przedsięwzięcia byli profesjonaliści. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na udział oficera ABW, który zgodnie z zeznaniami Pana P.S. oraz T. K. nakłaniał ich, aby w zeznaniach jako organizatora oszukańczego przedsięwzięcia wskazali Pana S. P..

Mając powyższe na uwadze a więc profesjonalne przygotowanie oszukańczego przedsięwzięcia (np. celowe odnotowywanie samochodów przez system viaToll), wynajęcie magazynu na terytorium Czech, fatyczny przewóz towarów oraz próbę zmowy mającej na celu obciążenie odpowiedzialnością Pan S.P. dowody wskazując na świadomy udział Skarżącego w procederze wyłudzenia podatku VAT powinny mieć charakter bezpośredni. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że Skarżący nie odniósł korzyści podatkowej a więc nie mógł być to bezpośredni powód udziału w oszustwie podatkowym.

Tymczasem okoliczności opisane przez organ w skarżonej decyzji nie tylko nie wskazują na świadome działanie Skarżącego ale nawet nie wykazują, że Skarżący działał w złej wierze. Pierwszą okoliczność przedstawioną przez organ a mającą dowodzić świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym to brak tzw. historii biznesowej Spółki V.s.r.o. tj. brak doświadczenia rynkowego, inicjatywa w zakresie nawiązania współpracy, wyłączność w zakresie stosowania przez Skarżącego procedury WDT. Podkreślić należy, że brak historii biznesowej kontrahenta nie wskazuje bezpośrednio na świadomy udział w oszustwie podatkowym. W rozstrzyganej sprawie należy zauważyć, że Pan P.S.nie był osobą nieznaną Skarżącemu. Pan P.S.jest znanym sportowcem oraz Skarżący wiedział, że od lat prowadzi wraz z rodziną firmę transportową. Dlatego również w ramach grupy wyłudzającej podatek VAT jego rolą było poszukiwanie towaru, gdyż jego "rozpoznawalność" ułatwiała nawiązanie relacji biznesowych w lokalnym środowisku. Zatem Spółka V.s.r.o. postrzegana była zasadnie przez Skarżącego jako część biznesu P.S. mającego szerokie kontakty zagraniczne wynikające z faktu uprawiania sportu motorowego a więc nie była to osoba anonimowa dal Skarżącego. Drugim zestawem okoliczności wskazanych przez organ a mających świadczyć o świadomym działaniu Skarżącego jest brak dochowania tzw. wymogów formalnych np. brak pisemnych umów, uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, nie pełne sprawdzenie dokumentów założycielskich Spółki V.s.r.o. Oczywistym jest, że powyższe okoliczności nie świadczą o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym. Ponadto Sąd zauważa, że nie sprawdzenie tzw. dokumentów rejestracyjnych kontrahenta może być rozpatrywane wyłącznie w aspekcie niedochowanie należytej staranności i to w sytuacji, gdy mogło wskazać na nieprawidłowe działanie określonego podmiotu (np. wykreślenie z rejestru podatników VAT). Ostatnią z okoliczności wskazanych w tym kontekście przez organ jest brak weryfikacji dostawy towarów w ramach procedury WDT. Powyższego argumentu Sąd nie podziela, Skarżący niemiał możliwości rozpoznania oszukańczego charakteru działalności kontrahenta, który podjął profesjonalne działania w celu wprowadzenia w błąd Skarżącego. Podkreślić należy, że Spółka V.s.r.o. dysponowała magazynem na terytorium Czech w którym składowała towar a więc mogła nawet przeprowadzić prezentację ww. miejsca działalności gospodarczej na prośbę Skarżącego. Zatem ujawnienie przez Skarżącego faktu oszustwa poprzez kontrolę przewozu towarów nawet poza terytorium kraju było niemożliwe. Ponadto podkreślić należy, że podatnik nie ma obowiązku śledzenia dostawy towarów poza granicami kraju nawet w ramach procedury WDT.

Mając na uwadze, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził ocen dokonanych przez organy, Sąd postanowił umorzyć postępowania administracyjne nie dostrzegając środków dowodowych, które mogłyby uzupełnić materiał dowodowy i zmień ocenę dowodów oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.374 zł składa się kwota wpisu sądowego oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika a także uiszczona opłata skarbowa.