Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 133/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 210 par 4, art. 121 par 1, art. 70 par 6 pkt 1 , art. 70 c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151, art. 145 par 1 pkt 1  lit. a i c106 par 3 , art. 200, art. 205 par 1 , art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant refrerent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. 1) oddala skargę w części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym grudnia 2014 r., grudnia 2015 r. i marca 2016 r. 2) uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.K. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.K. (dalej: "Skarżąca", "Strona", wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] grudnia 2019 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, podatku do wpłaty, kwoty nadwyżki podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. Ponadto Organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość nadpłaty za: marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżąca wystawiła niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. puste faktury, tytułem usług budowlanych na rzecz T. S.A. oraz podmiotów powiązanych osobowo, tj. S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że Strona bezpodstawnie dokonała zmniejszenia podatku należnego, dokonując korekt wystawionych faktur oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie lokalu mieszkalnego.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn, zm.), dalej: O.p. polegające na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, złośliwym i nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym nie podjęciu prób ustosunkowania się do złożonych dowodów i wyjaśnień;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188. art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na:

- odmówieniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Podatnikiem a jej kontrahentami, w tym co do zakresu prac, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej;

- zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia skutecznego wyjaśnienia przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą ze spółką T. S.A., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz przesłuchania w tym celu świadków zgłoszonych przez Stronę, zignorowaniu dokumentów uznanych za dowód i włączonych do niniejszego postępowania oraz pominięciu, bądź uznania za niewiarygodne spójnych zeznań świadków i Strony w zakresie wykonanych robót;

- 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niedokonaniu weryfikacji twierdzeń Podatnika o bezskuteczności jego starań w zakresie uzyskania od sprzedawców potwierdzenia wykonanych robót i ich zakresu od podmiotów, na rzecz których zostały wykonane;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez organ pierwszej instancji, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie kosztowe faktury VAT nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku VAT, pomimo że na dzień składania deklaracji przez Podatnika dysponował on wszystkimi tymi dokumentami, wykazał przychód oraz koszty, jakie poniósł, zaś na dzień kontroli z przyczyn nie leżących po stronie Podatnika i nie był on w stanie przedłożyć ww. dokumentów;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

Zdaniem Strony NUS nieprawidłowo uznał, iż Strona bezpodstawnie dokonała korekt faktur Vat wystawionych na rzecz spółki T. S.A.: nr 01/03/2015 z 31 marca 2015 r. na kwotę 50.000 zł netto; Vat 23% 11.500 zł; nr 04/06/2015 z 30 czerwca 2015 r. na kwotę 500.000 zł netto; Vat 23% 115.000 zł; korygująca nr 1/16/FVK z 23 września 2016 r. do faktury 01/03/2015 z 31 marca 2015 r.; korygująca nr 2/16/FVK z 23 września 2016 r. do faktury 04/06/2015 z 30 czerwca 2015 r.

Skarżąca na podstawie ustnej umowy na rzecz spółki T. S.A. wykonywała roboty budowlane w zakresie rozbiórki i wzmocnień budynku [...] przy ul. [...] w W. z tytułu ww. określonych robót wystawiła na rzecz spółki T. S.A. dwie faktury VAT: nr 01 /03/2015 z 31 marca 2015 r. na kwotę 50.000 zł netto; Vat 23% 11.500 zł; nr 04/06/2015 z 30 czerwca 2015 r. na kwotę 500.000 zł netto; Vat 23% 115.000 zł. Jednakże zleceniodawca spółka T. S.A. odmówiła podpisania protokołów odbioru prac, a następnie odmówiła przyjęcia wystawionych na jej rzecz faktur VAT. Skarżąca podjęła wielokrotne próby negocjacyjne w zakresie przyjęcia protokołem przez Zleceniodawcę wykonanych przez Skarżącą robót, jak też przyjęcia i akceptacji przez nią wystawionych faktur. T. S.A. dwukrotnie dokonała zwrotu (odesłania) doręczonej jej faktur wystawionych przez Stronę. T. S.A. odmówiła, także zapłaty jakiejkolwiek kwoty z tytułu wykonanych robót. W związku z faktem, iż spółka T. S.A. odmówiła zapłaty i zwróciła faktury nr 01/03/2015 i nr 04/06/2015, a przede wszystkim nie zaewidencjonowała powyższych faktur w składanych deklaracjach VAT, co potwierdzają ustalenia NUS zawarte w aktach postępowania, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona uważa, że anulowała wystawione na rzecz T. S.A. faktury VAT i dokonała odpowiednich korekt w złożonych deklaracjach VAT. Anulowanie wystawionych faktur VAT, w przypadku braku zapłaty, zwrotu wystawionej faktury oraz niezaewidencjonowania jej przez kontrahenta — spółkę T. S.A. są dopuszczalne. Powyższe faktury w oczywisty sposób błędne, nielogiczne nie powinny być wprowadzane do obrotu. Strona uważa, że miała prawo anulować fakturę z zachowaniem zasad ostrożności, tak aby w oczywisty sposób błędna faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

W ocenie Strony, Organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż faktura nr 01/12/2014 z 31 grudnia 2014r. wystawiona na rzecz spółki S. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Zdaniem Strony Organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż faktura z 30 grudnia 2015 r., nr 05/12/2015 wystawiona na rzecz spółki S. sp. z o.o. oraz faktura 1/2016 z 1 marca 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. W związku z powyższym Organ odwoławczy wskazał, że możliwość orzekania za październik i listopad 2014 roku upłynęłaby 31 grudnia 2019 r. Zauważył, że 24 października 2019 r. pod sygnaturą [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od 25 listopada 2014 r. do 25 kwietnia 2016 r., przez Podatnika deklaracjach VAT-7. Pismem z 30 października 2019 r. doręczonym Stronie 4 listopada 2019 r. NUS, stosownie do art. 7Oc O.p., zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 24 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały niezbędne wymogi formalne zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p.

DIAS wskazał, że w badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej Strony było świadczenie usług budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi m.in. na rzecz: S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. S.A.

W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy świadczy o wykonaniu usług przez inny podmiot niż wystawca zakwestionowanych faktur. Zeznania świadków (W.S. - majstra budowy, M.K. - inżyniera budowy) oraz wyjaśnienia inwestorów są spójne i potwierdzają wykonanie usług przez powiązaną ze Stroną firmę S., której pracownikiem i osobą nadzorującą prace był P.K. (mąż Strony). To firma S. a nie firma Strony dysponowała możliwościami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi wykonanie prac.

DIAS uznał Stronę za podmiot pozorujący prowadzenie działalności w zakresie usług budowlanych, który wystawił fikcyjne faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez Stronę. O powyższym w ocenie DIAS świadczy:

- brak sprzętu i zaplecza technicznego do wykonywania usług,

- brak zatrudnienia pracowników - zeznania świadka P.K. w zakresie wykonania powyższych usług własnymi siłami (z pomocą brata oraz teścia) uznał za niewiarygodne, gdyż prace dotyczące wykopów i rozbiórek nie mogły zostać wykonane przez wskazane osoby. Zgodnie z zeznaniami świadków (W.S. - majstra budowy, M.K. - inżyniera budowy) P.K. nie wykonywał fizycznie prac, pełnił funkcje zarządzające. Przebywał na budowie w W. jako zatrudniony przez spółkę V. kierownik kontraktu inwestycji przy ul. [...], a na budowie przy ul. [...] i w K. reprezentował S. (zatrudniony w spółce na umowę o pracę na stanowisku osoby zarządzającej). Natomiast B.G. (teść P.K.) zeznał, że nie wykonywał prac na żadnej budowie, jedynie pomagał "w domu na działce, w garażu bo to są konstrukcje stalowe i drewniane, coś przyciąć, pospawać, złączyć, otwory, obejmy, zięć przywoził materiały"',

- brak wiedzy Strony odnośnie zakwestionowanych transakcji: pani K. zeznała: "od początku mojej działalności pełnomocnikiem był mój mąż i on wykonywał prace (...) Wszystkim zajmował się mój mąż P.K.",

- ani Strona ani jej pełnomocnik nie znali przedstawicieli T.; nigdy nie byli w siedzibie firmy bądź w innych miejscach prowadzenia działalności,

- zlecenia wykonania usług dokonywane były ustnie, w przypadku transakcji zawartej z firmą T. nie wskazał, w jaki sposób zostało złożone zamówienie na wykonanie usługi i przez kogo, nie sporządzano protokołów odbioru robót,

- nie sporządzano kosztorysów bądź innych dokumentów będących podstawą określenia należności za wykonane prace,

- nie pozyskano żadnej dokumentacji - poza fakturami - potwierdzającymi przeprowadzenie transakcje,

- nie wskazano jednoznacznie, kto wystawił faktury – P.K. zeznał: "moja żona bądź księgowa (nie pamiętam) wystawiła je po wykonaniu robót"; zgodnie z zeznaniami P.K. faktury dla podmiotów powiązanych ze Stroną zostały przekazane nabywcy "z ręki do ręki, ja przekazywałem do firmy S. do sekretariatu nie wiem kto komu przekazał osobiście, był to krąg rodzinny";

- faktury dla T. zostały przekazane kierownikowi budowy, którego nazwiska P.K. nie pamiętał; natomiast faktury korygujące osobiście dostarczył prezesowi firmy T. w W. na ul. [...] w kawiarni,

- zeznania prezesa V. sp. z o.o. odnośnie do prac wykonanych przez Stronę przy budowie budynku [...] w W. przy ul. [...] są niepoparte żadnymi dowodami (brak protokołów odbioru, umów, zgłoszenia podwykonawcy ani wystawionych faktur), a co najważniejsze sprzeczne z okazaną przez Stronę dokumentacją - Strona wystawiła faktury dotyczące innej inwestycji i innego kontrahenta (na rzecz T., dotyczące budynku [...] przy ul. [...] ) Natomiast z protokołu zaawansowania robót do umowy zawartej pomiędzy P. S.A. a V. sp. z o.o. wynika, że P.K. wykonywał prace na inwestycji przy ul. [...] jako kierownik kontraktu, z ramienia wykonawcy V.

Organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży przez Stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. W związku z powyższym w ocenie DIAS Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez Stronę mającym dokumentować sprzedaż usług.

DIAS stwierdził, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ dostawcą usług nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Biorąc powyższe pod uwagę, nie uznał zadeklarowanego przez Spółkę wykonania usług jako świadczenia usług, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Transakcje, które mają dokumentować faktury wystawione przez Spółkę w badanym okresie, nie spełniają norm zawartych w art. 8 ust 1 u.p.t.u. Wobec stwierdzenia, iż Spółka nie wykonała usług udokumentowanych wystawionymi fakturami stwierdził, iż nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust 1 u.p.t.u. w zakresie robót budowlanych. Wobec powyższego uznał, że nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie normy prawne wynikające z art. 19a u.p.t.u. odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie oraz art. 29a ww. ustawy, określające podstawę opodatkowania. Uznał, że skoro Strona nie wykonała usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami to nastąpiło zawyżenie podatku należnego za grudzień 2014 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r., grudzień 2015 r., marzec 2016 r.

DIAS zwrócił uwagę, że w ewidencji zakupu za październik i grudzień 2014 r. Skarżąca zaewidencjonowała nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Wydatki dotyczyły zakupu mieszkania w U., a udokumentowano je fakturami wystawionymi przez firmę M. Sp. z o.o.,: z 8 października 2014 r., wartość netto: 46.296,30 zł, VAT 8%: 3.703,70 zł, faktura VAT 22 października 2014 r., wartość netto: 46.296,30 zł, VAT 8%: 3.703,70 zł, faktura z 2 grudnia 2014 r., wartość netto: 37.037.04 zł, VAT 8% 2.962,96 zł, faktura VAT z 1 grudnia 2014 r. wartość netto 9.259,26 zł, VAT 8%: 740,74 zł, faktura VAT z 18 grudnia 2014 r., wartość netto: 37.037.04 zł, VAT 8%: 2.962,96 zł. Skarżąca do protokołu zeznała, że mieszkanie kupiono na cele biurowe, gdyż miała przenieść się ze swoją działalnością, ale do przeniesienia nie doszło. Nie prowadzono działalności pod wymienionym adresem, a na pytanie co obecnie znajduje się pod ww. adresem Strona wskazała, że "jest to mieszkanie w bloku".

DIAS podniósł, że treści zeznań świadka – P.K. wynikało, że pod adresem: U. ul. [...] nie była prowadzona działalność gospodarcza. Pan K. nie wiedział co obecnie znajduje się pod ww. adresem. Ze złożonych zeznań Strony i świadka, a także przedłożonych dokumentów wynika, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem mieszkania, a konkretną czynnością opodatkowaną podatkiem należnym. Z zeznań Strony nie wynika, aby jej firma pozyskała jakiś kontrakt, o którym wspominał świadek. Również niewskazanie przez świadka danych firmy bądź jej pośrednika poddaje w wątpliwość zeznanie świadka. Od dnia zakupu w lokalu przy ul. [...] w U. nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie dokonano zgłoszenia ww. adresu jako dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek wydatków w celu uruchomienia działalności. Organ odwoławczy uznał, że wydatki udokumentowane ww. fakturami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zawyżono kwotę podatku naliczonego za październik 2014 r. i za grudzień 2014 r.

W ocenie DIAS skoro usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez Stronę to słusznie w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdził, że na podstawie ww. przepisu, Spółka obowiązana jest zapłacić kwotę podatku wykazaną w fakturach sprzedaży za: grudzień 2014 r. w kwocie 5.750 zł, marzec 2015 r. w kwocie 11.500 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 115.000 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 18.285 zł, marzec 2016 r. w kwocie 10.378 zł. W konsekwencji wystawienia fikcyjnych faktur Strona została również pozbawiona prawa do ich skorygowania oraz pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u.

DIAS stwierdził, że Strona miała świadomość, że rzekoma usługa ma charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone w sprawie powiązania personalne między podmiotami, jak również zastosowana przez Stronę procedura korygowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, iż Strona dokonała korekty błędnych faktur, nieujętych przez kontrahenta w rozliczeniu. Po pierwsze, wystawienia fikcyjnej faktury nie można traktować w kategorii błędu, czyli z założenia działania nieumyślnego. Po drugie, w momencie wystawiania korekt Strona nie posiadała wiedzy odnośnie rozliczeń odbiorcy. Ustalenia w powyższym zakresie nie zostały również dokonane przez organ pierwszej instancji, ze względu na stwierdzony brak kontaktu z kontrahentem. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, jakie faktury i w jakiej kwocie zostały uwzględnione w rozliczeniach składanych przez T. W opinii Organu odwoławczego stawianie takiej tezy jedynie na podstawie porównania ogólnej kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach odbiorcy jest jedynie domniemaniem i w żaden sposób nie stanowi dowodu.

DIAS stwierdził, że celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, powoduje niemożność uznania wystawionych przez Stronę faktur korygujących za skuteczne, a przywołana przez pełnomocnika procedura anulowania stosowana w przypadku błędnie wystawionych faktur nie może zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie. Uznał, że Strona nie ma również prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdził, że błędnie wykazano w korekcie deklaracji VAT oraz rejestrze sprzedaży za wrzesień 2016 r. podstawę opodatkowania w kwocie (-) 595.122 zł i podatek należny w kwocie (-) 136.878 zł.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia świadka P.K. co do intencji Strony, oceniając je jako nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Zauważył, że Strona poniosła znaczny wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego poza miejscem siedziby działalności gospodarczej, mającego służyć jako baza noclegowa przy realizacji kontraktu, nie posiadając ani potencjalnych klientów, ani pracowników, których mogłaby delegować do pracy w innej miejscowości. Strona nie uprawdopodobniła również możliwości pozyskania klientów w tej okolicy jak tez konieczności delegowania potencjalnych pracowników.

Organ wskazał, że w rejestrach nabyć VAT Strona zaewidencjonowała m.in. zakupy od podmiotu A. s.c. [...]., dotyczące opłat za usługi księgowe: nr F 0600/2015 z dnia 28.09.2015 r., wartość netto 8,13 zł, podatek VAT 1,87 zł, nr F 0745/2015 z dnia 30.11.2015 r., wartość netto 8,13 zł. podatek VAT 1.87 zł, nr F 0814/2015 z dnia 29.12.2015 r" wartość netto 8,13 zł. podatek VAT 1,87 zł, nr F 0034/2016 z dnia 28.01.2016 r" wartość netto 8,13 zł. podatek VAT 1,87 zł. Wartości wynikające z ww. faktur wykazano w rejestrze zakupu za marzec 2016 r., a następnie rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. DIAS z uwagi na treść art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. uznał, że w marcu 2016 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, wobec czego w deklaracji VAT za marzec 2016 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 24,39 zł oraz podatek naliczony o kwotę 5,61 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Stronie przysługuje natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w kwocie po 1,87 zł w okresach odpowiednio: wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. Ponadto w dokumentacji księgowej Strony stwierdzono fakturę z dnia 28.09.2016r., wartość netto 8,13 zł, podatek VAT 1,87 zł "usługi księgowe", niezaewidencjonowaną w rejestrze nabyć za wrzesień 2016 r. Organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony z ww. faktury w rozliczeniu za wrzesień 2016 r.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postepowania. Alternatywnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p. polegającej na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, polegający na złośliwym i nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym nie podjęciu choćby prób ustosunkowania się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającej na:

- odmówieniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Odwołującą a jej kontrahentami, w tym co do zakresu prac oraz ich możliwości, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej,

- zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia skutecznego wyjaśnienia transakcji dokonywanych przez skarżącą ze spółką T. S.A., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz przesłuchania w tym celu świadków zgłoszonych przez Skarżącą. Ponadto, absolutne zignorowanie dokumentów uznanych za dowód i włączonych do niniejszego postępowania oraz pominięcia, bądź uznania za niewiarygodnych spójnych zeznań świadków i Skarżącej w zakresie wykonanych robót.

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegającej na niedokonaniu weryfikacji twierdzeń Skarżącej o bezskuteczności jego starań w zakresie uzyskania od sprzedawców potwierdzenia wykonanych robót i ich zakresu od podmiotów na rzecz, których zostały wykonane.

d) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez Organ, że Skarżący wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane.

e) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

f) art. 108 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie kosztowe faktury VAT nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku VAT Strony, pomimo że na dzień składania deklaracji przez podatnika dysponował on wszystkimi tymi dokumentami, wykazał przychód oraz koszty jakie poniósł, zaś na dzień kontroli z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej i nie była ona w stanie przedłożyć w/w dokumentów;

g) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- anulowane, tj. przekreślone oba egzemplarze faktury VAT wystawionej przez Stronę oraz z pisma T. S.A. zwracającego oryginał w/w faktury VAT wraz z opisem, że ww. faktura została anulowana wraz z datą i podpisem osoby uprawnionej do reprezentowania ww. Spółki - na okoliczność dokonania anulowania przedmiotowej faktury i braku podstaw opodatkowania Strony;

- umowy najmu z 1 lutego 2020 r. pomiędzy Skarżącą a W.L. na okoliczność wyjmowania przedmiotowego lokalu i uzyskiwania dochodu przez Stronę, a tym samym zasadności dokonania kwestionowanych czynności podatkowych.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca wykonała usługi budowalne na rzecz S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz T. S.A., a więc czy wystawione przez nią faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (wykonanie usług budowlanych).

4.2. Sporne jest też, czy można uznać, że faktury wystawione na rzecz T. S.A. zostały wprowadzone do obrotu prawnego oraz czy Skarżąca je skutecznie anulowała.

4.3. Sporne jest też prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mieszkania w U., w tym czy zakup mieszkania wiązał się z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

5. 1. Zaskarżona decyzja wymaga częściowego uchylenia, z tego powodu, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Bez wyjaśnienia tej kwestii przez organ, co rzutuje na ocenę dopuszczalności orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za październik i listopad 2014 r. przedwczesną jest ocena skarżonej decyzji w zakresie oceny co do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mieszkania w U. (dwie faktury z 8 i 22 października 2014 r. z podatkiem naliczonym ujętym w rozliczeniu Strony za październik 2014 r.). Z tego względu należało uchylić decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania wydaną w zakresie art. 21 § 3 i 3a O.p. nie tylko za październik i listopad 2014 r., ale też za kolejne miesiące z tego względu, że z uwagi na kaskadową strukturę rozliczenia podatku wynik rozliczenia podatku z te dwa miesiące (nadwyżka do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za kolejne miesiące.

Z powyższą kwestią nie łączy się określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc Sąd może decyzję w tym zakresie oceniać niezależnie od określenia wysokości zobowiązania w związku z zakwestionowaniem podatku zadeklarowanego.

5.2. Organ ma rację, że Skarżąca nie wykonała usług budowalnych na rzecz S. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a więc w tym zakresie prawidłowe jest określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.3. Skarżąca wystawiła na T. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można jednak uznać za przekonujących ustaleń organu, że Skarżąca wprowadziła te faktury do obrotu prawnego. W tym zakresie powinien ocenić wiarygodność wersji Skarżącej, która twierdzi że posiada oryginał i kopię spornych faktur, że T. nie przyjęła faktur i ich korekt, a nadto Strona dokonała anulowania faktur.

6. Sąd nie jest związany zarzutami skargi, a zanim przejdzie do badania skarżonej decyzji co do jej meritum jest zobligowany do oceny dopuszczalności orzekania w sprawie przez organ pod kątem przedawnienia. Kwestia to jest o tyle istotna w tej sprawie, że bieg terminu przedawnienia za październik i listopad 2014 r. upływał z końcem 2019 r. natomiast zaskarżona decyzja została wydana 30 października 2020r.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 6), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach składanych od listopada do kwietnia 2016 r., a więc obejmuje to deklaracje za październik i listopad 2014 r. (pkt 2 postanowienia wszczynającego dochodzenie - akta administracyjne, tom V, karta nr 131). Dochodzenie zostało wszczęte 24 października 2019 r. W związku z tym, NUS pismem z dnia 30 października 2019 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 171 i 172) na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Zdaniem DIAS doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

7. 1. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

7.2. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

8.1. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak odległy od daty przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. Zbadania przez organ wymaga, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karno-skarbowe zawieszono 9 stycznia 2020 r. (akta administracyjne, tom V, karta nr 128).

Z akt postępowania odwoławczego wynika, że organy miały wątpliwości co do związku wszczętego wobec Strony dochodzenia z wymiarem zobowiązania za poszczególne okresy 2014 r., co znajduje wyraz w treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 13 lipca 2020 r. (akta administracyjne, tom V, karta nr 132). Z tego pisma wynika, że dochodzenie zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych z 24 października 2019 r. Wszczęcie dochodzenia jest więc wynikiem zawiadomienia skierowanego nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia za październik i listopad 2014 r. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 5 grudnia 2019 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 173) informujące o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na ewidencjonowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT za okres od 8 października 2014 r. do 1 marca 2016 r. przez Stronę na łączną kwotę co najmniej 160.913 zł. Wyjaśnienia wymaga więc, czy umorzenie postępowania karnego skarbowego w wyżej wskazanym zakresie, wkrótce po jego wszczęciu rzutuje na ewentualny brak przesłanek do prowadzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie związanym z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za październik i listopad 2014 r. przez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (nabycia mieszkania – zdaniem organu – nie wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych). Wyjaśnienia przez organ wymaga więc, czy wskazane umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wywiera skutek np. w postaci braku przesłanek karalności lub niemożności prowadzenia postępowania karnego-skarbowego w takim w zakresie, który stanowił wcześniej podstawę do skierowanego do Strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe opisanych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i umożliwienie rozciągnięcia w czasie dopuszczalności wymiaru podatku. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem strony skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

8.2. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

9. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów październik i listopad 2014 r.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

10.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w związku z zakwestionowaniem deklaracji podatkowych Strony. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.2. Brak wyjaśnienia tej kwestii przez organ rzutuje nie tylko na ocenę dopuszczalności orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za październik i listopad 2014 r. Należało uchylić decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania wydaną w zakresie art. 21 § 3 i 3a O.p. nie tylko za październik i listopad 2014 r., ale też za kolejne miesiące z tego względu, że z uwagi na strukturę rozliczenia podatku wynik rozliczenia podatku z te dwa miesiące (nadwyżka do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za kolejne miesiące. Jeżeli okazałoby się, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było instrumentalne to przekreśliłoby to bezpośrednio dopuszczalność orzekania za październik i listopad 2014 r., ale pośrednio z uwagi na kaskadową strukturę rozliczenia podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych zmianie mógłby ulec wynik rozliczenia za kolejne miesiące. Z tych względów, skoro decyzja i tak wymaga częściowego uchylenia przedwczesną jest ocena kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mieszkania w U., a także ocena decyzji co do momentu ewidencjonowania i odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu usług księgowych z 2015 i 2016 r., z podatkiem naliczonym występującym w kwocie 1,87 zł (jak wynika z treści skargi Skarżąca uważa decyzję za nieprawidłową także w tych kwestiach). Nawet w przypadku oceny dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu mieszkania w U. wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2014 r. konieczne byłoby uchylenie decyzji także za grudzień 2014 r., z uwagi na przenoszoną na ten miesiąc kwotę nadwyżki z poprzednich miesięcy.

Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnoszonych w skardze, odnoszących się co do tych kwestii związanych z podważaniem przez organ rzetelności deklaracji podatkowych Strony co do odliczenia podatku naliczonego.

11. Jak wyżej wyjaśniono podwyższa wadliwość decyzji nie rzutuje na jej część dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja na tej podstawie dotyczy miesięcy z 2015 i 2016 r., w których Strona wystawiała faktury, uznane za organ za tzw. puste faktury, a więc nie wiąże się z dopuszczalnością orzekania za październik i listopad 2014 r. Autonomiczność decyzji w tym zakresie wyraża się w tym, że nawet potencjalne uznanie niedopuszczalności orzekania za październik i listopad 2014 r. nie będzie mieć wpływu na określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd decyzję w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może zatem oceniać niezależnie od określenia wysokości zobowiązania w związku z zakwestionowaniem podatku zadeklarowanego.

12. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w tym zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy wskazać, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)d VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96, pkt 20 - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, pkt 41; wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12, pkt 24). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

12.2. Z kolei w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, C – 454/98, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Zatem to wystawca faktury ma, po pierwsze, wyeliminować ryzyko uszczuplenia i, po drugie, ma to uczynić we właściwym czasie.

W odniesieniu do podatku błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Rusedespred, pkt 25; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco, C-566/07, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 35). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding, C-342/87, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27).

Zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

12.3. W konsekwencji powyższego organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12 stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13 oraz z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17).

13. 1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ ma rację twierdząc, że Skarżąca nie wykonała usług budowalnych na rzecz S. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. W tym zakresie prawidłowe jest określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem wystawione przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Organ prawidłowo ocenił zzeznania świadków (W.S. - majstra budowy, M.K. - inżyniera budowy) oraz zestawiał je z wyjaśnieniami inwestorów. Nie jest sporne to, że prace budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że wykonało je przedsiębiorstwo Skarżącej. Z zebranych przez organ dowodów wynika, że prace budowalne wykonywała S., ale Skarżąca nie była jej faktycznym podwykonawcą. Kluczową w sprawie osobą jest P.K. (mąż Strony), którego Strona uważała za nieformalnego pracownika jej firmy, jej pełnomocnika i osobę, która zajmowała się wszystkim w jej firmie. Z wyjaśnień Strony wynika, że nie zna żadnych szczegółów działalności jaką prowadziła na swoje nazwisko. Strona nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego sprzętu ani zaplecza technicznego do wykonywania prac budowlanych.

Strona błędnie uważała, że prace na rzecz jej firmy wykonywał mąż – P.K., H.K. (zięć Strony) i B.G. (ojciec Strony, pomagający dorywczo i nieodpłatnie). Te osoby faktycznie wykonywały prace budowalne lub kierowały częścią inwestycji, ale działo się w ramach spółki S.. To spółka S. była faktycznym i znanym inwestorom podwykonawcą. W okresie objętym sporną decyzją Skarżąca była też prezesem spółki S., a od czerwca 2016 r. był nim H.K., udziałowcem był zaś B.G. (ojciec Strony).

Drobny szprzęt budowlany posiadał P.K. a nie przedsiębiorstwo Strony (środki trwałe); dowody wskazują, że używano go w ramach prac wykonywanych przez S.. To firma S. dysponowała możliwościami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi wykonanie prac. Skarżąca jest w mylnym przeświadczeniu, że S. nabywał od niej usługi podwykonawcze. Organ słusznie uznał Stronę za podmiot pozorujący prowadzenie działalności w zakresie usług budowlanych, który wystawił fikcyjne faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez Stronę. Poza samymi fakturami wystawianymi przez Stronę oraz zeznaniami jej i męża nie ma dowodów, że aby firma Strony faktycznie wykonywała prace budowlane. Organ trafnie podnosi, że o wystawianiu przez Stronę pustych faktur świadczy brak u Skarżącej sprzętu i zaplecza technicznego do wykonywania usług.

Zgodnie z zeznaniami świadków (W.S. - majstra budowy, M.K. - inżyniera budowy) wynika, że P.K. jest im dobrze znany. Na budowie w W. przebywał jednak jako zatrudniony przez spółkę V. kierownik kontraktu inwestycji, a na budowie przy ul. [...] reprezentował S. (zatrudniony w spółce na umowę o pracę na stanowisku osoby zarządzającej tą spółką). Żaden ze świadków nie kojarzy, aby ktoś wykonywał prace budowalne z ramienia Skarżącej. B.G. (teść P.K.) zeznał, że nie wykonywał prac na żadnej budowie, jedynie pomagał "w domu na działce, w garażu bo to są konstrukcje stalowe i drewniane, coś przyciąć, pospawać, złączyć, otwory, obejmy, zięć przywoził materiały". H.K. organy nie były w stanie przesłuchać, bo nie stawiał się na przesłuchania. Zeznania świadka P.K. w zakresie wykonania usług na potrzeby działalności Skarżącej własnymi siłami (z pomocą brata oraz teścia) należy uznać za niewiarygodne.

Nie sporządzano żadnych kosztorysów ani umów między Skarżącą a S.. Strona nie dysponuje żadną dokumentacją - poza fakturami - potwierdzającymi przeprowadzone transakcje. Nie wskazano jednoznacznie, kto wystawił faktury – P.K. zeznał: " moja żona bądź księgowa (nie pamiętam) wystawiła je po wykonaniu robót". Nie udało się też jednoznacznie ustalić, kto komu przekazywał faktury; zgodnie z zeznaniami P.K. faktury dla podmiotów powiązanych ze Stroną zostały przekazane nabywcy "z ręki do ręki, ja przekazywałem do firmy S. do sekretariatu (...)". Można przyjąć, że w przypadku S. sporną fakturę mogła przekazywać co najwyżej sama sobie Strona, jako wystawca faktur i prezes odbiorcy faktury.

S. jest zarejestrowana w biurze wirtualnym i organy nie mają z tym podmiotem kontaktu. Ten podmiot od 2016 r. nie wykazuje żadnej aktywności podatkowej.

Z dowodów wynika, że poruszając się w zamkniętym rodzinnym kręgu, w okolicznościach bardzo odformalizowanych Strona wystawiała puste faktury na rodzinną spółkę S., którą też zarządzała jako prezes, aby umożliwiać tej społce bezprawne odliczanie podatku naliczonego.

Twierdzenie Skarżącej, że P.K. na część etatu pracował na rzecz Skarżącej nie ma potwierdzenia w dowodach. Skarżąca próbuje jedynie dopasować się do aktywności spółek S. oraz S. i prac, jakie w ramach tych firm wykonywał jej mąż. Brak pełnego etatu P.K. w S. nie dowodzi, że był on pracownikiem firmy Skarżącej.

Wbrew przekonaniu Skarżącej współcześnie wykonane fotografie warsztatu na posesji Strony, narzędzi i znajdujących się tam konstrukcji budowalnych nie dowodzą tego, że w dacie wystawiania spornych faktur tym mieniem rozporządzała Skarżąca i jest to zaplecze techniczne jej osobistej firmy z lat 2015-2016. Skarżąca wyjaśniała przecież w złożonych zeznaniach, że nie posiada żadnych maszyn i nie wiedziała, jakie prace budowalne opisano w spornych fakturach zrzucając to na męża.

Nie jest sporne, że B.G. pomagał dorywczo P.K. w jego pracy (pomogał tworzyć konstrukcje budowalne), ale nie świadczy to, że firma Skarżącej wykonywała te prace budowlane i montowała konstrukcje.

13.2. Ten sam model oszustwa polegającego na wystawianiu pustych faktur powtarza się w odniesieniu do faktur wystawianych przez Stronę na rzecz spółki S., której udziałowcem była spółka S.. Prezesem S. był P.K. (w dacie wystawienia przez Stronę faktury z 30 grudnia 2015 r.), a w dacie wystawienia faktury 1 marca 2016 r. S. nie miała zarządu. S. jest zarejestrowana w biurze wirtualnym i organy nie mają z tym podmiotem kontaktu, jej prezesem jest osoba o azjatycko brzmiących personaliach.

13.3. Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących wyświadczenia usług przez Stronę na S. oraz S. Wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez Stronę mającym dokumentować sprzedaż usług i prawidłowo zastosował do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co dotyczy określenia podatku do zapłaty za grudzień 2014 r., za grudzień 2015 oraz za marzec 2016 r. W tym zakresie zarzut naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadny.

14. 1. Przejść obecnie należy od oceny skarżonej decyzji co do wykonania przez Skarżąca usług budowalnych na rzecz T.

Z zebranych dowodów wynika, że Skarżąca nie wykonała prac budowalnych opisanych w spornych fakturach. Aktualność na gruncie tych faktur znajduje powyższa ocena odnosząca się do faktur wystawianych przez Stronę na spółki S. oraz S.

Skarżąca twierdzi, że usługi na rzecz T. zostały wykonane "pod kierownictwem męża, ale nie wiem przez kogo". Świadek P.K. twierdzi, że prace wykonywał osobiście wraz z bratem i teściem. Nie ma jednak żadnych innych dowodów, aby firma Skarżącej wykonała, jako podwykonawca T., usługi wzmocnienia i rozbiórki budynku [...] przy ul. [...] w W. Brak jest kosztorysów, umowy i protokołu odbioru robót. P.K. zeznał, że kalkulowana wartość usługi "była to wartość umowna. Miała być spisana pisemna umowa, ale nie załatwił najpierw tego pośrednik ani ja, ponieważ firma uciekła z budowy i nie zapłaciła nam do chwili obecnej". P.K. nie pamięta, kto wystawił sporne faktury ani komu konkretnie je przekazano, wskazuje tu na kierownika budowy.

Z zeznań M.K. (inżyniera budowy budynku [...]) wynika, że współpracowano z firmą T. (poleconą przez P.K.), ale zerwano współpracę z powodu niezadowalających wyników prac. Potwierdza to informacja głównego wykonawcy spółki S. BAU. Wynika z tego, że T. miała wykonywac kompleksowe instalacje sanitarne wewnętrzne (wodociągowo-kanalizacyjne, c.o., klimatyzacja i wentylacja) przy udziale podwykonawców, prace zostały zakończone w listopadzie 2015 r., podmiot nie wywiązywał się z terminów i zakresu robót. Wśród podmiotów podwykonawczych wskazano firmę S. sp. z o.o., która prace wykonywała do grudnia 2014 r. Ani inżynier budowy ani główny wykonawca nie kojarzy jednak firmy Skarżącej jako podwykonawcy T.

14.2. Z zeznań M.M., prezesa spółki V., zajmującej się pracami wyburzeniowym oraz recyklingiem materiałów powyburzeniowych wynika, że przy budowie siedziby [...] przy ul. [...] współpracował z P.K. "w zakresie współpracy w realizacji projektu", ale nie zgłaszano tego podwykonawstwa. M.M. zeznał, że: "były faktury wystawiane z działalności pani K., będę strzelał między 2012, a 2015 ale nie jestem pewny tych dat". Umowy na świadczenie przez jej firmę usług były ustne, strony reprezentowali P.K., a spółkę w większości on sam. Na pytanie o osoby wykonujące prace z ramienia firmy K.K. wskazano: "P.K., nie mam wiedzy co do osób zatrudnionych, nie wnikałem czy on to robi sam czy robi z kimś". Sprzęt i narzędzia w większości należały do V.

Podkreślić należy jednak, że nie ma sporu co do tego, że V. była wykonawcą prac budowalnych przy budowie budynku [...], co potwierdza inwestor. Jakkolwiek inwestor nic nie wie o podwykonawstwie firmy Skarżącej to jednak organ nie neguje, że takie podwykonawstwo mogło mieć miejsce, ale na rzecz V. a nie na rzecz T. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednak to, czy firma Strony była podwykonawcą V. (budynek [...]), ale czy była podwykonawcą T. (budynek [...]); dodać trzeba że oba budynki były w czasie prac połączone i mają sąsiednie adresy.

14.3. Dowody wskazują, że Skarżąca i P.K. myli prace wykonywane na rzecz V. z pracami rzekomo wykonywanymi przez firmę Strony na rzecz T. Nie ma dowodów, aby firma Strony wykonała prace budowalne na rzecz T. Z dowodów wynika, że najprawdopodobniej P.K. wykonując prace na rzecz innego podmiotu na sąsiedniej budowie zaopatrywał w tzw. puste faktury, wystawiane z danymi firmy Skarżącej, spółkę T.

15.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

15.2. Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach oraz zeznaniach swojego męża. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.

To poważne zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Do uznania rzetelności faktur nie mogą wystarczać jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony i jej męża, że sporne usługi zostały przez nią wykonane. Zeznania Skarżącej i osób powiązanych ze Skarżącą są tak ogólnikowe i oderwane do realiów, że – w zestawieniu z innymi dowodami - nie można było im dać wiary. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organowi nie umknęły zeznania dla Strony korzystne. Organ poddał je analizie i ocenił, jakkolwiek wynik tej oceny nie jest dla Strony pozytywny.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Strony podniesionej w odwołaniu i zarzutów wysuwanych wobec decyzji NUS. To, że Strona nie zgadza się z oceną organu nie znaczy, że decyzja jest dotknięta wadami formalnymi. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie musiał kreować odrębnej argumentacji i przywoływać innych, nowych faktów, ponad te, które ustaliło postępowanie w pierwszej instancji. Nie narusza zasady dwuinstancyjności przywoływanie, a nawet dosłowne przytaczanie treści dowodów i ich ocen poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli okazują się one trafne i są w pełni aprobowane przez organ odwoławczy.

15.3. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym dowiedziono, że sporne faktury wystawiane przez Skarżącą nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., podkreślając że ta ocena odnosi się tego, że sporne faktury wystawiane przez Skarżącą nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, są puste.

16. 1. Strona wystawiła na rzecz T. dwie faktury z dnia 31 marca 2015 r. oraz z 30 czerwca 2015 r. (akta administracyjne, tom I, karty nr 95-96). Te faktury, jak wyżej stwierdzono nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Oceny wymaga, czy zostały one wprowadzone do obiegu prawnego i czy w nim pozostają.

Skarżąca podnosi, że jest w posiadaniu oryginałów i kopii spornych faktur wystawionych na T., bo ten podmiot ich nie przyjął i odesłał je Stronie. W aktach administracyjnych (tom I, karty nr 93-96) znajdują się kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem, a więc organ musiał mieć styczność z oryginałem. Na podstawie akt administracyjnych nie sposób jednak stwierdzić, czy w toku kontroli Strona okazała organowi, jak twierdzi, dwa egzemplarze faktur (swoją kopię), a przede wszystkim, czy okazała oryginały faktur odesłane jej przez adresata. Organ wyjaśni tę kwestię ponownie rozpatrując sprawę.

16.2. Niezależnie od tego Skarżąca wystawiła faktury korygujące puste faktury (akta administracyjne, tom I, karta nr 93 i 94) i podnosi, że przekazano je osobiście reprezentantowi T., który te korekty przyjął. Skarżąca wystawiła dwie faktury korygujące pierwotne faktury do zera 23 września 2016 r. Jako powód wystawienia faktur korygujących P.K. wskazał "brak płatności i protokołów odbiorów prac". Ten świadek nie pamiętał, kto je wystawił, ale osobiście je dostarczył prezesowi firmy T. w W. na ul. [...] w kawiarni. Na fakturach korygujących widnieje podpis B.D. z T.

Pismem z 4 listopada 2016 r. T. (w oryginale załączone do skargi – przeprowadzono z nich dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) wynika, że "Ponownie zwracamy Pani bez księgowania faktury 01/03/2015 i 04/06/2015 wraz z korektami do nich, jako bezzasadne".

Strona nie posiada wiedzy odnośnie rozliczeń T., w tym nie wie czy T. odliczało podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

Zdaniem organu, nie da się obecnie ustalić w T., czy odliczono podatek naliczony ze spornych pustych faktur i kiedy ewentualnie to miało miejsce. T. jest zarejestrowane w biurze wirtualnym i nie ma z tym podmiotem kontaktu. Od III kwartału 2016 r. T. nie składa deklaracji podatkowych w żadnym podatku. Z ustaleń organu wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tego podmiotu pozostaje zamknięty od 8 grudnia 2017 r. z powodu nieskładania deklaracji podatkowych (art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.). Organ wskazuje, że obecnie nie jest więc możliwe stwierdzenie jakie faktury i w jakiej kwocie zostały uwzględnione w rozliczeniach składanych przez T.

Zdaniem Sądu istotne dla wyniku sprawy jest jednoznaczne ustalenie przez organ okoliczności faktycznej, czy T. przyjął korekty faktur wystawione przez Skarżącą, ale później odesłał je Skarżącej, wyzbywając się oryginału faktur, jak twierdzi Strona. Zaskarżona decyzja nie daje tu jasnego stanowiska organu, czy uznaje taką wersję Skarżącej za wiarygodną, a jeżeli nie to, z jakich powodów. Ponownie rozpatrując sprawę w tym zakresie organ odniesie się do (załączonego do skargi) pisma T. z 4 listopada 2016 r., z którego wynika, że "Ponownie zwracamy Pani bez księgowania faktury 01/03/2015 i 04/06/2015 wraz z korektami do nich, jako bezzasadne".

Kluczowe w sprawie jest, że czy można uznać, że T. zwrócił Stronie oryginały błędnie wystawionych faktur. W tej sytuacji nie można byłoby uznać, że faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Zdaniem Strony sporne faktury zostały zakwestionowane przez ich adresata, albowiem nie doszło do faktycznego wykonania usług będących przedmiotem faktur zawartej umowy. Wedle Strony, T. posiadał przez jakiś czas (do momentu ich odesłania) oryginały faktur wystawionych przez Stronę i mógł zapoznał się z ich treścią, jednak ten podmiot stwierdził, że wystawienie tych faktur było nieuprawnione, bo Strona nie wykonała opisanych w nich prac. Dodać należy, że pozostaje to w spójności z powyższymi wywodami, że te faktury były rzeczywiście puste skoro ich adresat nie zamierzał faktur opłacać.

16.3. Zdaniem Sądu, nie dochodzi do wprowadzenia do obiegu prawnego faktury, gdy jej wystawca posiada zarówno oryginały, jak i kopii tych faktur. Ta okoliczność faktyczna nie została jednak wyjaśniona (potwierdzona lub zaprzeczona) przez organ.

Dla wyjaśnienia tej kwestii wskazane jest przesłuchanie B.D. z T., który jak wynika z dokumentów podpisał się pod korektami faktur i pismem je zwracającym. Organ podejmie czynności w celu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. W przekonaniu Sądu jego zeznania mogą potwierdzić albo obalić wersję Skarżącej co do wyzbycia się (odsyłania) przez T. oryginałów faktur i ich korekt, a także pozyskania wiedzy, czy T. ewidencjonowała te faktury i odliczała podatek naliczony w nich wykazany.

17. 1. Zaznaczyć należy, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie przewidują (nie regulują) instytucji tzw. "anulowania faktury".

Niemniej jednak w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zgodzić należy się ze stanowiskiem Strony, że była ona uprawniona do "anulowania" spornych pustych faktur. Zdaniem Sądu, formułę anulowania niesłusznie wystawionych faktur można uznać za działanie z zachowaniem z ostrożności procesowej. Nie stoi to w sprzeczności z przepisami art. 29a ust. 13 i art. 106j u.p.t.u., ani też nie jest sprzeczne z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

17.2. Skarżąca twierdzi, że sporne faktury wystawione przez nią na rzecz spółki T. nie zostały przez spółkę przyjęte i zostały odesłane Skarżącej, która dokonała anulowania obu egzemplarzy oryginału (dla kontrahenta) jak i swojej kopii poprzez jej przekreślenie i umieszczenie adnotacji "ANULOWANO". Na tę okoliczność przedstawia dowody w postaci oryginałów tych dokumentów – załączone do skargi – przeprowadzono z nich dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Skarżąca twierdzi, że w następstwie skorygowania spornych faktur do zera (podatek należny) oraz anulowania faktur dokonała korekt złożonych deklaracji VAT. Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy znajdują się korekty deklaracji za marzec i czerwiec 2015 r. (akta administracyjne, tom I, karty nr 11-14), a rejestry sprzedaży za te miesiące korygują do zera sprzedaż na rzecz T. (akta administracyjne, tom I, karty nr 54).

W ocenie Sądu z tego, że Strona była uprawniona do "anulowania" spornych faktur nie można automatycznie wnioskować, że takie anulowanie faktycznie miało miejsce, przed wszczęciem kontroli podatkowej u Skarżącej a nie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W aktach administracyjnych wątek anulowania faktur się jednak nie przewijał, a dokumenty (anulowane faktury) Skarżąca okazała dopiero w postępowaniu przed Sądem. Fakt posiadania przez Stronę i przedłożenia Sądowi oryginałów anulowanych faktur wskazuje, że Strona wcześniej tych dokumentów organowi nie okazała. Wątek anulowania faktur wymaga więc zbadania w ponownym postępowaniu podatkowym.

17.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni, kiedy faktycznie Strona anulowała sporne faktury, w tym kiedy zostały utworzone dokumenty w postaci przedłożonej w załączeniu do skargi i dlaczego nie okazano ich organowi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego.

Sąd zwraca tu uwagę, że anulowane faktury różnią się od ich wersji znajdującej się w aktach administracyjnych (tom I, karty 95-96). Wersja anulowana faktury jest podpisana przez P.K. (z upoważanienia), a wersja przed anulowaniem nie. Nadto anulowana faktura 01/03/2015 różni się poprzez słowny zapis "cześćdziesiąt" (sic) od wersji tej faktury z akt administracyjnych zawierającej słowny zapis "sześćdziesiąt". Wskazane jest więc przesłuchanie Strony i P.K. na okoliczność anulowania faktur, w szczególności co do tego, kiedy te faktury anulowano i czy anulowanie faktycznie nastąpiło na egzemplarzach oryginalnych faktur odesłanych przez T.

18. 1. Organ włączył na poczet materiału dowodowego zestawienia danych z deklaracji VAT T. za okres 01.11.2014 r. - 31.12.2016 r. (akta administracyjne, tom IV, karty nr 20-29). Wynika z tego, że w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. wykazano podatek naliczony o wartościach znacznie przewyższających wykazany na fakturze VAT nr 01/03/2015 z dnia 31.03.2015 r., wystawionej przez Stronę na rzecz T. Z powyższego wynika, że T. mógł potencjalnie ująć fakturę z 31 marca 2015 r. w ewidencji i deklaracji za I kwartał 2015 r., co organ zdaje się wywodzić z zestawienia danych z deklaracji tego podmiotu za I kwartał 2015 r. W istocie jest to jednak tylko przypuszczenie organu, poszlaka wyprowadzona z sumy podatku naliczonego odliczonego przez T., co nie musiało jednak obejmować spornej faktury wystawionej przez Stronę. Czy T. faktycznie odliczyła podatek naliczony ze spornej faktury, w przekonaniu Sądu, mogą wyjaśnić zeznania B.D. z T.

18.2. Argumentacja organu opierana na wielkości podatku naliczonego w deklaracjach T. upada jednak wobec drugiej faktury wystawionej przez Stronę na rzecz T. Organ wskazuje, że w deklaracjach VAT za III i IV kwartał 2015 r. oraz za I-III kwartał 2016 wykazano podatek naliczony, ale o wartościach znacznie niższych niż wykazany na fakturze nr 04/06/2015 z dnia 30 czerwca 2015 r. (VAT wykazany w tej fakturze to 115 tys. zł). Analiza treści deklaracji nie wskazuje więc, aby T. odliczyła podatek wykazany w spornej fakturze.

19. 1. Organ jest w błędzie wywodząc, że judykatura uznaje niedopuszczalność korygowania, anulowania faktur wystawianych w związku z popełnianiem przez ich wystawcę nadużyciem prawa.

Zdaniem Sądu, takie korekty są dopuszczalne, ale dla uwzględnienia ich skutku korygującego istotnym jest moment dokonania korekty, przekazania jej odbiorcy i ocena, co odbiorca korekty uczynił w związku z otrzymaniem korekt, w szczególności, czy usunięto niebezpieczeństwo uszczuplenia podatkowego w związku z nieprawnym odliczaniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach pierwotnych. Wbrew temu co wywodzi organ "faktura jako dokument nie jest fikcyjna", a więc można ją skorygować nawet, jeżeli opisuje fikcyjne zdarzenia.

Także w wyroku NSA z 15 maja 2081 r., I FSK 1273/16, przywołanym przez organ wskazano, że: "W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych".

Sąd identyfikuje się z taką oceną prawną. Wynika z niej, że nie można bezwzględnie uznawać niedopuszczalności skorygowania pustej faktury.

19.2. Liczne orzeczenia (np. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 10 września 2019 r., I FSK 1012/17, z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17) opowiadają się za negowaniem skuteczności korekt "pustej" faktury, które zostały niejako wywołane procedurami weryfikacyjnymi wdrożonymi u stron pierwotnych faktur. Sąd uznaje ten pogląd za własny.

Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji powołuje się na wyrok NSA z 10 września 2019 r., I FSK 1012/17, a doborem cytatów z tego wyroku organ próbuje sugerować, że NSA sprzeciwił się w tym wyroku korygowaniu pustych faktur co do zasady. Organowi jednak umyka, że ten wyrok został wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż ten zaistniały w niniejszej sprawie. NSA zgodził się "z pełnomocnikiem skarżącego organu, że fakt, iż po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego, po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości dokonała korekt faktur i deklaracji, w żaden sposób nie świadczy ani o jej dobrej wierze, ani należytej staranności."

Podkreślić tu należy, że – zdaniem Strony - korekta obu pustych faktur wystawionych na T. nastąpiła ponad rok przed wszczęciem kontroli podatkowej wobec Skarżącej, co miało miejsce w listopadzie 2017 r.

Organ nie oceniał wiarygodności wersji Skarżącej w przedmiocie skuteczności skorygowania faktur, doręczenia faktur korygujących adresatowi oraz zwrotu spornych faktur i ich korekt przez adresata, błędnie uznając, że puste faktury co do zasady nie podlegają korekcie.

20.1. W zakresie dotyczącym określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec i czerwiec 2015 r. skarżona decyzja narusza więc art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny nie został tu bezspornie ustalony. Jakkolwiek zgodzić się trzeba z organem, że Strona wystawiła puste faktury na T. to jednak organ nie poczynił przekonujących ustaleń, czy sporne faktury trafiły do obrotu prawnego, czy T. zwrócił (w oryginale) faktury oraz ich korekty Stronie. Nie wiadomo też, czy sporne faktury skorygowano i doręczono ich korekty adresatowi jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Nie wiadomo też, kiedy Strona dokonała anulowania spornych faktur. Wystawienie tzw. pustych faktur na T. jest ewidentne. Nie jest jednak ewidentne, że Strona we właściwym czasie nie podjęła skutecznych działań zmierzających do usunięcia ryzyka uszczupleń podatkowych. W tej kwestii kluczowe dla wyniku sprawy okoliczności faktyczne nie są dostatecznie ustalone przez organy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec i czerwiec 2015 r. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej Sądu.

20.2. W zakresie dotyczącym faktur wystawianych na rzecz S., S. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2014 r., grudzień 2015 r. i marzec 2016r. Bezspornie na rzecz S., S. Strona wystawiała tzw. puste faktury, ale nadto nie podejmowano działań w celu ich skorygowania, anulowania.

20.3. Natomiast, jak wyżej wskazano, w pozostałej części skarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z naruszeniami przepisów w zakresie dotyczącym niedostatecznego zbadania przez organy podatkowe wątku przedawnienia zobowiązania podatkowego i tego możliwych konsekwencji dla całości rozliczenia podatku naliczonego i należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 do września 2016 r.

21. Dodać należy, że Sąd odmówił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenia dowodu z kserokopii umowy najmu, ponieważ nie przedłożono jej w oryginale ani w kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Odmówiono też przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi kserokopii faktur korygujących dla T. z tego względu, że kserokopie faktur korygujących znajdują się już w aktach administracyjnych, w wersji potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez organ podatkowy.

22. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (2.000 zł).