Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1441/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70, art. 59, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 183/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 183/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 5 marca 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 listopada 2011r. w przedmiocie określenia D. S. (dalej: strona/ skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do listopada 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego uznały, że strona prowadziła działalność gospodarczą podlegającą wyłączeniu z prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) albowiem całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza, że strona w kontrolowanym okresie prowadziła na rzecz podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą w zakresie doradztwa. W konsekwencji na stronę jako podatnika zostały nałożone obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT, tj.: dokonania rejestracji dla potrzeb VAT, prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży, składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania VAT w ustawowym terminie. Stwierdzono, że powyższych obowiązków strona nie dopełniła.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów :

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, uznając, iż zawarte umowy z usługobiorcami dotyczą doradztwa, pomimo, iż takich zapisów nie zawierają, oraz powołując się na postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej, sugerując, iż skarżąca podejrzana była o prowadzenie bez zezwolenia usług doradztwa, podczas gdy postępowanie karne dotyczyło prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień;

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT polegające na odmowie uwzględnienia zwolnienia podmiotowego;

- art. 113 ust. 13 i ust. 14 pkt. 2 ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, list płac, deklaracji ZUS, deklaracji składanych do urzędów skarbowych, czyli usług w zakresie księgowości, podczas gdy przepis wyłącza ze zwolnienia rzeczoznawstwo;

- art. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 213: dalej: ustawa o doradztwie) polegające na zastosowaniu wymienionej ustawy w innym zakresie niż ją ustanowiono, a mianowicie dla celów określenia przedmiotu i zakresu opodatkowania VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., gdyż z dniem 1 stycznia 2012r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2006r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011r. Podkreślono także, że w dniu 25 listopada 2010r. strona uregulowała w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Powołano się na treść art. 70 § 1 O.p., jak też uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2013r. sygn. akt I FPS 1/12, opubl. CBOSA.

3.3. Co się tyczy zaś miesiąca grudnia 2006r. Sąd pierwszej instancji uznał, powołując się dodatkowo na treść uchwały z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, opubl. CBOSA, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym organ podatkowy drugiej instancji nie utracił prawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czyli styczeń 2007 r. w wysokości 228 złotych. Odniesiono się zatem do głównego sporu w sprawie, który sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącej przysługiwało zwolnienie od VAT przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Według Sądu pierwszej instancji z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowym. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji do przedłożenia klasyfikacji wykonywanych usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, skarżąca przedłożyła jedynie trzy zaświadczenia REGON, w tym ostatnie z dnia 10 maja 2004 r. określające rodzaj przeważającej działalności wg PKD - 74.14. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Sąd pierwszej instancji zważył, że działania skarżącej w imieniu osób, z którymi zawarła umowy o świadczenie usług, sprowadzały się wyłącznie do wypełniania deklaracji, ewidencji, rejestrów, list, a w jednym przypadku wypełnienia wniosku kredytowego. Deklaracje (sporządzane przez skarżącą) nie były przez nią podpisywane w imieniu podatników, nie składała tych deklaracji do urzędów, nie udzielała ona porad klientom i nie reprezentowała ich przed organami podatkowymi. Takie wnioski wynikają z analizy umów zawieranych w badanym okresie rozliczeniowym przez skarżącą z jej klientami oraz zeznań osób, z którymi te umowy zawierała.

W ocenie Sądu pierwszej instancji posiadanie wiedzy z dziedziny księgowości i użycie jej w wykonywaniu czynności z zakresu prowadzenia ksiąg nie oznacza wykonywania doradztwa rozumianego jako udzielanie porad, przygotowywanie opinii oraz udzielania wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie podjętych przez stronę czynności wyklucza przyjęcie, że posiadając stosowną wiedzę wskazywała ona najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania nakłaniając odbiorców tych usług do zastosowania się do porady, co mogłoby być postrzegane jako wypełnienie usługi doradztwa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także takich dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu podatkowego drugiej instancji o tym, że strona prawidłowo dokonywała kwalifikacji wydatków pod kątem kosztów podatkowych, uwzględniania podatku naliczonego, zastosowania właściwej stawki VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych, stanowiących kompleksową obsługę podmiotów gospodarczych, a więc, że jej czynności wykraczały poza techniczny ich charakter. Wręcz przeciwnie z dowodów tych wynika, że niektórzy usługodawcy przedkładali dokumenty już zadekretowane. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla przyjęcia, że dana usługa jest wyłączona z opodatkowania poprzez nadanie jej nazwy doradztwo czy też stosowanego zakwalifikowania do PKWiU albowiem rozstrzygająca w tym względzie jest istota, przedmiot wykonywanej czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie o VAT, do czasu przekroczenia określonej kwoty obrotu. Samych bowiem usług księgowych, nawet kompleksowych nie można utożsamiać z świadczeniem usług doradztwa. Świadczenie usług księgowych wiąże się z posiadaniem określonej wiedzy pozwalającej na ich wykonywanie, jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest to równoznaczne z uznaniem, że osoba świadcząca tego rodzaju usługi jest doradcą w rozumieniu przedstawionym przez organ podatkowy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy drugiej instancji zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno – prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2006r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2012r., w myśl art. 70 § 1 O.p. mimo, że zobowiązania te, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wcześniej wygasły w wyniku dobrowolnej zapłaty przez stronę, której to okoliczności faktycznej Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje, i w związku z wyżej wskazanym wygaśnięciem zobowiązań strony, termin przedawnienia już nie biegnie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. poprzez bezzsadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2006r. wygasły w wyniku dobrowolnej ich zapłaty przez stronę przed upływem terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa, art. 187 § 1 ppsa w związku z art. 269 § 1 ppsa poprzez powołanie się przy rozstrzyganiu co do przedawnienia na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, opubl. CBOSA oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, opubl. CBOSA pomimo, że stany faktyczne, będące podstawą wydania ww. uchwały i wyroku w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, opubl. CBOSA, która dotyczy analogicznego do występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. Podniesiono również, że ww. uchwała, jak i wyrok, wydane w trybie art. 187 ppsa nie są bezwzględnie wiążące, a wiążą jedynie w konkretnej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji pomimo tego, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału informacyjno – dowodowego w zakresie charakteru czynności świadczonych przez podatniczkę w 2006r. na tle zawartych umów oraz zeznań – wyjaśnień podatniczki i świadków, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p., w konsekwencji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii, tj. dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowało w niniejszej sprawie, wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p. oraz w jakim zakresie organy podatkowe maja dokonać umorzenia postepowania podatkowego jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 O.p. – usługi wykonywane przez podatniczkę nie stanowiły usług doradztwa określonych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 151 ppsa w związku z:

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, że wynikające z decyzji organu podatkowego drugiej instancji zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2006r. uległy przedawnieniu bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązania te wygasły przed upływem terminu przedawnienia na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatniczkę;

- art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji albowiem w istniejącym w sprawie, bezspornym stanie faktycznym miało miejsce wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006r. w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez dobrowolną zapłatę przed upływem terminu przedawnienia, a więc powołany art. 70 § 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa przez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji polegający na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, ze podatniczka prowadziła działalność w zakresie usług doradztwa, które to usługi zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o doradztwie podlegają wyłączeniu z prawa do zwolnienia z opodatkowania, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że czynności wykonywane przez podatniczkę mieszczą się w zakresie usług doradztwa i nie mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o powołane przepisy ustawy o VAT;

- art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT w związku z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami zmieniającymi ustawę o VAT, chociaż usługi wykonywane przez stronę, w tym usługa doradztwa zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organy podatkowe do usług doradztwa, niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie;

- art. 113 ust. 13 pkt 2 w związku z art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu, że dokonał błędnej wykładni przepisów traktujących o zwolnieniu od podatku obrotu z tytułu świadczenia usług przez stronę twierdząc, że są to usługi doradcze, podczas, gdy ze stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu o całość zgromadzonego materiału informacyjno –dowodowego wynika, że strona świadczyła usługi doradcze, a więc podlegała wyłączeniu ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT;

- art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i przyjęciu, że stronie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT podczas, gdy organy podatkowe ustaliły w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego i wykazały, że usługi wykonywane przez stronę zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organy podatkowe do usług doradztwa, niekorzystających ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). W takiej sytuacji, zasadą jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo lub nie został podważony zarzutami skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie się do naruszeń prawa materialnego. Jednak z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, w której zarzuty natury proceduralnej w istocie stanowią pochodną wykładni przepisów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał rozpoznanie zarzutów odnoszących się do tych ostatnich przepisów.

5.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stawianego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Słusznie Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, opubl. CBOSA, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Powołana wyżej uchwała zaakceptowała stanowisko zawarte w wyroku składu 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Należy też zauważyć, że ww. uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r. czyli takiego, który był podstawą prawną orzekania Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Pogląd odmienny od wyżej zaprezentowanego faktycznie zajęto w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, opubl. CBOSA jednakże dotyczyła ona przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r.

Należy podkreślić, że wątpliwości w zakresie wykładni art. 70 § 1 O.p. rozwiewa uchwała składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, opubl. CBOSA w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2006r. stwierdził brak podstaw do określenia stronie zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011r. Decyzja zaś organu podatkowego drugiej instancji została wydana w dniu 5 marca 2012r.

Za bezpodstawne należy tym samym uznać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p. jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ppsa.

5.5. W drugiej kolejności ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają zarzuty błędnej wykładni art. 113, ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 151 ppsa, które należy uznać za bezzsadne. Na wstępie warto jest wskazać, że w odniesieniu do strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1565/12 – I FSK 1567/12 zajął już stanowisko, które niniejszy skład Sądu w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl ust. 9 tego przepisu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z kolei na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Minister Finansów wykonując delegację ustawową z art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT, wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), gdzie w § 28 określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 38 wskazanego załącznika wymieniono usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie czynności doradztwa podatkowego obejmują:

- udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,

- prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,

- sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są:

- osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych,

- adwokaci i radcowie prawni,

- biegli rewidenci.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) określa zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 76a ust. 2 tej ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ustawy o rachunkowości, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych.

Analizując wyżej przytoczone przepisy rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT służy podatnikom, którzy świadczą kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, o ile nie świadczą przy tym usług doradztwa.

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie strona zawarła umowy z klientami, określając w nich, że do zakresu wykonywanych przez nią usług należy m.in. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, list płac, deklaracji ZUS, innych czynności związanych z obsługą firmy, innych czynności związanych z obsługą pracowników, ewidencji zakupu, sprzedaży oraz innych zleconych bieżąco prac. Z dniem podpisania umowy strona przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługobiorcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, spraw kadrowych, rozliczeń z ZUS i US (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, kart pracy pracowników, wniosków kredytowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno treść powołanych umów, jak i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – kontrahentów skarżącej – dają podstawy do przyjęcia, że strona świadczyła usługi rachunkowo-księgowe, a nie usługi doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji danej usługi nie może decydować wyłącznie jej nazwa lecz rzeczywisty charakter. Również zawarte na fakturach VAT zapisy o "doradztwie" nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, jeżeli zapisy te nie odpowiadają rzeczywistemu charakterowi świadczonych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca wykonywała kompleksowe usługi księgowe, a fakt, że wykorzystywała przy tym posiadaną przez siebie wiedzę z dziedziny rachunkowości i prawa podatkowego, nie uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca była doradcą, czyli osobą która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie".

W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p.

5.6. W art. 141 § 4 ppsa wskazano elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd administracyjny winien zawrzeć ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł postępowania podczas jego prowadzenia. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Ponadto dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego sprawy i zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza zasad określonych w art. 191 O.p.

5.7. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ppsa.