Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1186/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant st. sekr. sąd. Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 20 lutego 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez N. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [....] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] października 2016 r., organ pierwszej instancji określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2014 r., a także okres lipiec 2014 r. - marzec 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej wysokości 61.003.068,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Podatnik pełnił rolę tzw. "bufora" oraz "brokera" uczestnicząc w transakcjach, których przedmiotem była elektronika (diody LED 10W i 30W HDD, PS4, SSD, CPU). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka biorąc świadomy udział w karuzeli podatkowej, nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i nie spełniając definicji podatnika podatku od towarów i usług nie mogła wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że rolą Spółki było stworzenie formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś w rzeczywistości Spółka jedynie otrzymywała, wystawiała i ewidencjonowała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka w badanym okresie dokonywać miała miesięcznie kilka/kilkanaście transakcji zakupu w blisko milionowych kwotach, od tych samych kontrahentów (na początku od spółki G. sp. z o.o., później S. sp. z o.o. i na końcu od spółki B. sp. z o.o) i natychmiastowej "odsprzedaży" kolejnemu podmiotowi. Transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca, charakteryzowały się tym, że towar był wprowadzany do magazynu [...] (od marca 2014 r. do stycznia 2015 r.) lub magazynu [...] (od lutego do marca 2015 r.). Z analizy dokumentów magazynowych wynikało, że ten sam towar, tego samego dnia był przesuwany pomiędzy kilkoma podmiotami (od pięciu do nawet dziewięciu podmiotów), bez opuszczania magazynu. Organ wskazał, iż Spółka uczestniczyła w transakcji karuzelowej jako podmiot pośredniczący pomiędzy buforami a brokerami, którymi byli jej odbiorcy tj. spółki: E. S.A., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Natomiast w przypadku transakcji z zagranicznymi podmiotami O. s.r.o. oraz M. S.A. Spółka pełniła rolę "brokera", która sprowadzała się do nabywania towarów od bufora i dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%.

Powyższe okoliczności pozwoliły Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzić, iż Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G., S. oraz B. w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. Z kolei wszystkie faktury VAT na których jako wystawca figuruje Spółka a jako odbiorcy podmioty E. S.A., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. spełniają normę uregulowaną art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy, gdyż nie dokumentują wykonania przez Spółkę czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

1.2. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. Spółka złożyła odwołanie z dnia 7 listopada 2016 r. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej "O.p.") - tj. art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 188, art. 210 § 4, art. 191, art. 187, a także art. 121 § 1.

Skarżąca wskazała, iż w konsekwencji naruszenia ww. przepisów nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na niezasadnym i bezpodstawnym przyjęciu, że sporne faktury nie miały miejsca w rzeczywistości, czego skutkiem było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wydanie niekorzystnej decyzji dla Spółki.

Dodatkowo Spółka skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy istniejącymi podatnikami.

1.3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu drugiej instancji faktury wystawione przez G., S. oraz B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zadaniem ww. podmiotów było jedynie wydłużenie łańcucha transakcji pomiędzy pomiotami zagranicznymi wprowadzającymi towary na rynek krajowy. Przy tym podmioty te pełniły rolę "buforów'' czyli podmiotów gospodarczych zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, których rola sprowadzała się do pośrednictwa pomiędzy "znikającymi podatnikami" bądź innymi "buforami", a "brokerami". Podmioty pełniące funkcję buforów w niniejszej sprawie cechował taki sam bardzo charakterystyczny model postępowania wskazujący na zorganizowane i świadome działanie. Były to jednoosobowe spółki działające na rynku zaledwie kilka miesięcy, w których wartość całkowita udziałów była minimalna i wynosiła 5.000 zł, a ich zagraniczni właściciele pełnili jednocześnie funkcje zarządcze w firmie. Żadna ze spółek nie miała faktycznej siedziby, a cała działalność była prowadzona pod adresem tzw. biura wirtualnego/wynajętego lokalu, czyli z możliwością używania adresu siedziby należącej w rzeczywistości do innego podmiotu. Każda ze spółek była klientem [...] (następnie [...] w przypadku spółki G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.). Transakcje odbywały się "papierowo" - bez przemieszczania towarów - w jednym miejscu na terenie magazynu centrum logistycznego. Transakcje te dokonywane były w całym łańcuchu głównie w jednym dniu, w bardzo krótkich odstępach czasu. Podmioty uczestniczące w obrocie miały otwarte rachunki bankowe w tym samym banku. Płatności na rzecz rzekomych dostawców dokonywane były dopiero po otrzymaniu płatności od z góry ustalonych "odbiorców" towarów. Natomiast B. sp. z o.o. płatności za "rzekomo" zakupione towary nie dokonywała bezpośrednio na rzecz dostawcy czyli P. sp. z o.o., lecz przekazywała środki pieniężne na rachunek bankowy należący do cypryjskiej firmy N. Ltd. Płatności pomiędzy wskazanymi podmiotami dokonywane były w walucie EURO i odbywały się głównie tego samego dnia roboczego.

W łańcuchach transakcji występowali również "znikający podatnicy", czyli podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, które z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywały towary bądź symulowały ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, a następnie zbywały podmiotom krajowym, wskazując w wystawianych fakturach podatek, którego nie przekazywały właściwym organom podatkowym. W niniejszej sprawie rolę "znikających podatników" pełniły między innymi firmy P. sp. z o.o. oraz L. Właścicielami ww. spółek są obywatele z Węgier i Czech, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Podmioty te pomimo licznych wezwań nie przedłożyły dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie wskazały rachunków bankowych. Siedzibą ww. spółek był wynajęty lokal i "wirtualne biuro".

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego prawidłowym jest uznanie organu kontroli, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez G., S. oraz B. nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej, lecz zostały wystawione wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez Skarżącą w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego i dlatego też na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się do oceny dobrej wiary Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie trudno byłoby mówić o braku świadomości Spółki co do charakteru czynności, w jakich uczestniczyła, skoro, jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w sprawie zachodzą podstawy do uznania, że Spółka została w pełni świadomie wykorzystana do celów o charakterze przestępczym. Prezes Spółki jako dostawcę wskazał jedynie firmę G., podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego, Spółka w kontrolowanym okresie zawierała wielomilionowe transakcje również z innymi podmiotami, tj. S. oraz B. Odnośnie spółki G. wyjaśnił, że sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu polegało na sprawdzeniu tej firmy przede wszystkim w KRS, otrzymaniu od tej firmy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o byciu czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu ze składkami - co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż Spółka nie przedstawiła ww. dokumentów. Wskazał ponadto, iż bezpośrednio nie miał kontaktu z żadną osobą reprezentującą spółkę G., nigdy nie widział się z żadnym pracownikiem tej firmy jak również nigdy żaden pracownik Spółki nie był w siedzibie G. Jak wynika z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka E.R. - będącej konkubiną prezesa Spółki i jednocześnie pracownikiem zatrudnionym na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży — na początku w Spółce zatrudnione były dwie osoby (ona i D.P. - prezes), a od lutego 2015 r. dołączył również K.L. (jak wynika z zeznań K.L. z dnia 12 stycznia 2016 r. pracę w firmie zaproponował mu właściciel Spółki D.P., osobiście konkubent jego matki). Świadek wyjaśniła ponadto, że Prezes D.P. zajmował się płatnościami i pozyskiwaniem klientów. Zarówno E.R. jak i K.L. w swoich zeznaniach wskazują również na współpracę Spółki z firmą B., jednak nie wiedzą jak doszło do nawiązania współpracy z tą firmą. E.R. zeznała, że po spotkaniu z przedstawicielami firm kontrahentów, które miało miejsce w siedzibie Spółki następnie dochodziło do podpisania umowy, co pozostaje w sprzeczności z jej późniejszymi wyjaśnieniami, w których stwierdziła, iż na pewno nie spotkała w siedzibie Spółki przedstawicieli firmy G. oraz B., a także z zeznaniami Prezesa D.P., który wyjaśnił, iż bezpośrednio nie miał kontaktu z żadną osobą reprezentującą spółkę G., nigdy nie widział się z żadnym pracownikiem tej firmy. Natomiast na współpracę Spółki z firmą S. nie wskazuje żaden z przesłuchanych świadków ani Skarżąca, mimo iż w rejestrach zakupu Spółka ujęła faktury wystawione przez tego dostawcę na kwotę blisko 10 mln zł, a z analizy rachunków bankowych wynika, iż płatności z tytułu tych faktur zostały uregulowane w całości. Znamiennym w niniejszej sprawie jest także fakt, iż D.P. wcześniej nigdy nie prowadził działalności, zaś w ciągu kilku miesięcy w nowo powstałym przedsiębiorstwie osiągnął kwotę obrotu w wysokości ponad 74 mln euro. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, iż skoro już od początku rozpoczęcia działalności Spółka nie miała trudności ze znalezieniem zarówno dostawców jak i odbiorców towaru, którzy od pierwszej transakcji dokonywali z nim znacznych ilościowo i wartościowo transakcji, to Spółka miała świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur VAT.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynikało, iż towar, który miał być kupiony od G., S. oraz B. miał zostać następnie sprzedany na rzecz G. sp. z o.o., E. S.A., E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., O. s.r.o., M. S.A.

W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli kierując się ilością i cechami towaru będącego przedmiotem transakcji, w oparciu o dokumenty PZ oraz WZ pozyskane ze [...] oraz firmy [...] przyporządkował łańcuchy przesunięć magazynowych, których szczegółowy opis znajduje się na stronach 123 - 131 skarżonej decyzji. Z przeprowadzonej analizy przesunięć magazynowych wynikało, iż ten sam towar, tego samego dnia w ciągu kilku godzin był przesuwany pomiędzy kilkoma podmiotami, bez opuszczania magazynu. Równocześnie wszystkie podmioty, na rzecz których Spółka wystawiała faktury VAT korzystały z tego samego magazynu. Powyższe ustalenia świadczą o z góry zaplanowanym mechanizmie działania, zgodnie z którym w momencie pojawienia się towaru w magazynie [...] lub [...], zarówno Spółka jak i jej dostawcy i odbiorcy już wystawiały faktury zakupu lub sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż kontakty z odbiorcami towaru od Spółki odbywały się przez Internet oraz komunikator, faktury VAT i umowy współpracy wysyłane były mailem, zaś pierwszy kontakt nawiązywany był ze strony Spółki. Równocześnie analiza wpłat i wypłat na rachunkach bankowych należących do Skarżącej wykazała, iż po otrzymaniu środków finansowych przez Spółkę, tego samego dnia kwoty były przekazywane na rzecz odbiorców, tj. G., S. oraz B., zaś Spółka nigdy nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec swojego kontrahenta. Ponadto wpływy w walucie polskiej od razu przewalutowane były na EURO i następnie przelane na rzecz dostawców.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., okoliczności związane zarówno z zakupem towaru od G., S. oraz B. jak i jego następczej odsprzedaży wskazują bezspornie, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jej czynności sprowadzały się wyłącznie do otrzymywania, wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz wskazanych w decyzji dostawców krajowych wypełniają normę określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym organ odwoławczy zauważa także, iż w związku z wyjaśnieniem, że rolą Spółki było umożliwienie kolejnym podmiotom będącym ogniwami łańcucha transakcji odliczanie podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez nią faktur sprzedaży, brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania regulacji określonej w art. 108 u.p.t.u. z uwagi na wystąpienie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie N. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3) art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia błędnego ustalenia, że nie doszło do zakupu towarów przez Spółkę w ilościach i cenach podanych na fakturach wystawionych przez G., S. oraz B., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był i jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił,

4) art. 193 § 1, § 4, § 6 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji, bez obalenia rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych dla celów VAT oraz dobrej wiary podatnika, który był stroną takich transakcji,

5) art. 210 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu, 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez G., S. oraz B., w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącej możliwości realizacji tego prawa,

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez G., S. oraz B., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka podniosła, że dokonane przez organ ustalenia nie są poparte jakimikolwiek dowodami i oparte zostały na założeniu, że skoro na wcześniejszych etapach handlu elektroniką mogło dochodzić do prób wyłudzeń w zakresie VAT, to Skarżąca również jest w nie zamieszana. W ocenie Spółki okoliczność, iż dalsi kontrahenci dostawców Spółki uczestniczyli w transakcjach tzw. karuzelowych, w żadnym zakresie nie może jej obciążyć. Zdaniem Skarżącej nie brała ona udziału w procederze wyłudzania podatku VAT, a transakcje których była stroną faktycznie miały odzwierciedlenie gospodarcze, czego dowodami są okazane w toku postępowania dowody.

Spółka wskazała, iż to działania kontrolne, a nie udział Spółki w "karuzeli podatkowej" doprowadziły do zawieszenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przestała być wiarygodnym kontrahentem dla innych podmiotów gospodarczych, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej uzasadnienie skarżonej decyzji oparte jest nie o wiążące i podlegające weryfikacji ustalenia, lecz o domniemanie, iż Spółka nie mogła nie wiedzieć, że była zamieszana w tzw. karuzelę w podatku VAT. Zdaniem Skarżącej czyni to zasadnym podniesienie zarzutu, iż skarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z szeregiem przepisów postępowania oraz aktami prawa i orzecznictwa, w tym orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca wskazując na przywołane w odwołaniu wyroki TSUE stwierdziła, że bezspornym jest, iż transakcje z udziałem Spółki miały faktycznie miejsce, a wyłączną "winą" Spółki jest to, że poza jej świadomością mogło dochodzić do nieprawidłowości. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego przyjęcia, że Skarżąca powinna była wiedzieć o tym, iż stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego, natomiast zdaniem Spółki, posiadanie takiej wiedzy po jej stronie nie wynika z jakichkolwiek aktów normatywnych, a wiedza taka nie wynika z dowodów przeprowadzonych w sprawie.

W dalszej części skargi Skarżąca wskazała, iż z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika w żadnym zakresie, jakie dowody zostały wzięte pod uwagę, jakie ustalenia faktyczne zostały poczynione na bazie tych dowodów, jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich powodów.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że wszystkie przedstawione w skardze okoliczności faktyczne i prawne prowadzą wprost do wniosku, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia szeregu przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru. Sporne jest także to, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej".

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.4. Karuzela podatkowa jest skomplikowaną formą kamuflażu oszustwa podatkowego dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary, wykorzystując obrót gospodarczy, krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. W ramach karuzeli podatkowej może być tak, że wszystkie albo tylko niektóre podmioty uchylają się od opodatkowania i wyłudzają zwrot VAT. Może być tak, że wszyscy uczestnicy karuzeli podatkowej są jej świadomi, ale może być też tak, że niektóre z podmiotów, a nawet tylko jeden, zostają w nią nieświadomie uwikłane.

6.5. Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody, stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

9.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

9.5. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

10.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji.

12. 1. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów.

12.2. Należy podkreślić, że w rozliczeniach za okresy będące przedmiotem kontrolowanej decyzji Skarżąca uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz przez G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Dopuszczalność takiego działania zakwestionował organ. Ponadto organ zakwestionował faktury wystawione przez Stronę na rzecz innych podmiotów tj. E. S.A., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i przyjął, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

12.3. Swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu niezbicie potwierdzają, że Skarżąca tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego.

W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi.

13. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na Skarżącą tj. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. tworzyły pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadziły do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Te podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich utworzenie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach "transakcji karuzelowych". Podmioty te były zarejestrowane po tzw. adresem wirtualnym, nie ponosiły wydatków związanych z normalnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Były to jednoosobowe spółki działające na rynku zaledwie kilka miesięcy, w których wartość całkowita udziałów była minimalna i wynosiła 5.000 zł, a ich zagraniczni właściciele pełnili jednocześnie funkcje zarządcze w firmie.

Organ przekonująco wykazuje, że te podmioty pełniły rolę "bufora" wydłużającego łańcuch podmiotów w ramach, którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jedynym przejawem aktywności tych podmiotów, imitującej działalność gospodarczą, było - poza wystawianiem faktur - tworzenie dokumentów magazynowych stanowiących podstawę do błyskawicznych przesunięć magazynowych towaru znajdującego się w tym samym centrum logistycznym i dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co służyło jedynie uwiarygodnieniu zawarcia "transakcji".

14. 1. Sąd w pełni przyznaje rację organom, że z materiału dowodowego wynika, iż zadaniem Skarżącej było niewzbudzające podejrzeń działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych. Celem tych działań było wydłużenie łańcucha transakcji, a tym samym utrudnienie wykrycia procederu poprzez zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem".

Skarżąca, jak też podmioty wystawiające na nią faktury, pełniła w łańcuchu transakcji z góry ustaloną pozycję i każdy z podmiotów zaangażowanych w analizowane czynności doskonale wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły maile, czy płatności. Taka szybkość w zawieraniu transakcji potwierdzanych fakturami VAT nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy ze sobą współpracujących i świadczy o stworzeniu ściśle określonego łańcucha dostaw, w których każdy z zaangażowanych podmiotów zachowywał stałą pozycję i był pewny obrotu. Rynek, którym funkcjonowała Skarżący był rynkiem idealnym do tego stopnia, że był zupełnie oderwany od realiów prowadzenia działalności gospodarczej, wręcz można go oceniać jako gospodarczą utopię.

14.2. Skarżąca nie nabyła fakturowanego towaru i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, podobnie jak podmioty wystawiające faktury na Skarżącą. Logicznym jest więc, że Skarżąca nie mogła w dalszej kolejności tych towarów sprzedać. Otrzymywane i wystawiane faktury były w istocie "pustymi" fakturami VAT, w tym sensie, że nie wiązały się z przenoszeniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podmioty wystawiające faktury. Towar opisany w fakturach był jedynie przesuwany pomiędzy kilkoma podmiotami, bez opuszczania magazynu.

Firmy uczestniczące we wskazanych łańcuchach dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały solidarnie stałą pozycję, bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych w takiej sytuacji pośredników. Prezes Skarżącej, bez żadnego doświadczenia biznesowego w ciągu kilku miesięcy w nowo powstałym przedsiębiorstwie osiągnął kwotę obrotu w wysokości ponad 74 mln euro, nie mając trudności ze znalezieniem zarówno dostawców jak i odbiorców towaru.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł i był nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności i wielkości osiągniętych przychodów. Podatnik nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych na tak dużą skalę, jak również z historii rachunków bankowych nie wynikały żadne płatności związane z typowymi wydatkami na działalność gospodarczą, takie jak wydatki na reklamę czy wydatki administracyjne. Odnosząc się do wywodów skargi, że wzrost wolumenu obrotów jest wynikiem zatrudnienia pracowników konkubiny prezesa Spółki wraz z jej synem należy zauważyć, że samo zatrudnienie tych pracowników nie uzasadnia aż tak gigantycznego wzrostu obrotów Spółki, jaki miał miejsce w tej sprawie. Nie ma dowodów na jakiekolwiek działania marketingowe lub reklamowe, ani na żadne inne zdarzenia powiązane z biznesem i ekonomią, które uzasadniałyby aż taki "sukces" biznesowy Skarżącej. "Sukces" był specyficzny, bo wyrażał się w wysokich obrotach; otrzymywane wpływy były natychmiast, zwykle w ciągu jednego dnia, przekazywane wystawcom faktur - rzekomym sprzedawcom.

Nikt ze Skarżącej nie miał kontaktu z towarem, który był zwalniany w centrum logistycznym na rzecz kolejnych podmiotów, co potwierdzają dokumenty magazynowe oraz prezes Skarżącej, który zeznał, że osobiście nie uczestniczył w dostawie towarów do magazynu. Brak było także elementu ryzyka gospodarczego, konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych.

15. 1. Stan faktyczny sprawy nie daje przesłanek po temu, aby działalność Skarżącej predystynowała do rozpatrywania jej w kategoriach "dobrej wiary".

Zebrane dowody wskazują, że skala lekkomyślności i niedbalstwa w weryfikacji kontrahentów była tak duża, że można twierdzić, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem grupy podmiotów ukierunkowanych na popełnianie oszustw podatkowych zmierzających do czerpania korzyści z systemu VAT. Znamiona wskazujące na fikcyjność kontrahentów były obiektywne i niemożliwe do zignorowania przez rzetelnego przedsiębiorcę. Niepokojące powinno być w jaki sposób podmioty nie dysponujące żadną infrastrukturą i renomą w branży w bardzo krótkim czasie są w stanie obracać towarem o wielomilionowej wartości. Także istnienie rynku idealnego, w której podaż i popyt na konkretny asortyment zazębia się tak precyzyjnie jak w tej sprawie, każdego racjonalnego przedsiębiorcę zmuszałby do refleksji na temat mechanizmu rządzącego tym schematem. Nie można było uznać, że rynek idealny na taką skalę i z taką częstotliwością jest dyktowany tylko prawami ekonomii i czysto biznesowego, legalnego zysku.

15.2. Twierdzenia Skarżącej o weryfikacji firmy G. polegające na sprawdzeniu tej firmy przede wszystkim w KRS oraz otrzymaniu od tej firmy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o byciu czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu ze składkami są gołosłowne. Sąd zgadza się z organem, że nawet gdyby Skarżąca dokonała takiej weryfikacji przed nawiązaniem współpracy to jednak w zestawieniu z wielkością obrotu taki poziom weryfikacji należałoby uznać za niewystarczający i powierzchowny.

Prezes Spółki wskazał, że bezpośrednio nie miał kontaktu z żadną osobą reprezentującą G., nigdy nie widział się z żadnym pracownikiem tej firmy jak również żaden pracownik Spółki nie był w siedzibie G.

Organ miał podstawy odmówić wiarygodności zeznaniom E.R. - będącej konkubiną prezesa Spółki i jednocześnie pracownikiem zatrudnionym na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży, która zeznaje o tym, że miały miejsce bliżej nieokreślone spotkania z przedstawicielami G. i B., ale w późniejszych zeznaniach temu zaprzecza.

Nie ma też dowodów na kontakty handlowe z firmą S. mimo odliczenia podatku z faktur wystawianych przez ten podmiot na kwotę ok. 10 mln zł.

16.1. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy podatkowe w swych ustaleniach wyciągnęły konsekwencje niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha oraz, że organy podatkowe bezprawnie uznały, że Strona transakcji ujawnionych na fakturach nie dokonała. Sąd nie znajduje sprzeczności w zaprezentowanym przez organ schemacie transakcji karuzelowych. Organy udowodniły, że wymienione podmioty otrzymujące faktury wiedziały o tym procederze.

To że ogół zachowania wielu osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa karuzelowego opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Organ kontroli skarbowej przyjął wstępnie na podstawie wypracowanych doświadczeń i analizy posiadanych danych, że zachowania wskazanych osób mogą mieścić się w schemacie opisanego oszustwa, a zebrane dowody to potwierdziły. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

16.2. Przenosząc przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego z zastosowaniem mechanizmu "znikającego podatnika".

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie oparły się na domniemaniach, ale podały ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

Wywody Skarżącej wskazujące na kwalifikację działalności Skarżącej jako pośrednictwo handlowe są chybione i nie mają oparcia w zebranych dowodach.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót towarami z branży elektronicznej.

17. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach.

18.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

18.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

19. 1. Zdaniem Sądu organy nie dopuściły się naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ocena rzetelności księgi odnosi się więc do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 122/11 i z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11 - CBOSA) prezentowany jest pogląd, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może się sprowadzać do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela.

19.2. Nierzetelność księgi musi więc znajdować uzasadnienie w przesłankach materialnych. Jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej.

Zgodność zapisu w ewidencji zakupu i sprzedaży z rzeczywistością to w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnienie takich faktur, które dają prawo do obniżenia podatku należnego. Stan nierzeczywisty to uwzględnienie faktur, które prawa do odliczenia nie dają. Rzeczywistość odnosi się więc do zgodności zapisu w księdze z okolicznościami i celem transakcji oraz wystawienia faktury. W kwestii rzetelności księgi chodzi więc o zgodność zapisu w księdze z rzeczywistością, czyli rzeczywistym a nie pozornym prawem do odliczenia. Możliwa jest sytuacja, że faktura została wystawiona i zapłacona, ale transakcja uwidoczniona na fakturze nie miała miejsca. A zatem to zostało zapisane w księdze jako dające prawo do odliczenia jest sprzeczne z realnym przebiegiem zdarzeń towarzyszącym wystawieniu faktury. Księga jest nierzetelna nie dlatego, że niezgodne z rzeczywistością jest zapisanie w niej wystawionej i opłaconej faktury, która wykazuje podatek naliczony, lecz dlatego, że ten zapis w ewidencji wykazuje podatek naliczony obniżający kwotę podatku należnego, mimo że w rzeczywistości nie doszło do transakcji dokumentowanej fakturą.

20. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do wywodów Skarżącej wskazujących na lakoniczność i dysproporcję ustaleń zaskarżonej decyzji dotyczących Skarżącej oraz podmiotów wystawiających na nią faktury należy zauważyć, że taka dysproporcja jest przede wszystkim wynikiem tego, że rzekomych sprzedawców na rzecz Skarżącej było trzech. Słusznie organ poddał analizie każdy z tych podmiotów odrębnie, przywołując obszernie ustalenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów tj. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odnosi się do zarzutów odwoławczych, mimo że czyni to negatywnie dla Strony.

Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Decyzja spełnia wymogi postawione we wskazanych przepisach.

21. 1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

21.2. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Organy prawidłowo zastosowały także art. 108 u.p.t.u.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

22. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

22.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.