Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1136/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" S.A. z siedzibą w S. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej jako "u.p.d.o.p.".

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że powstała w wyniku połączenia trzech podmiotów (Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" [...] Sp.j. – dalej jako "B", Przedsiębiorstwa Usługowo – Transportowego "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej jako "C", i [...] "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej jako "D"). Połączenie skutkowało sukcesją generalną – nowo utworzona spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych, w tym także przewidziane

w przepisach podatkowych. Podano, że "D" posiadała zezwolenie nr 10 z dnia 15 maja 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Również dwa pozostałe podmioty posiadały zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej strefy, ale wydane po 2000 r. Po połączeniu, w zezwoleniach posiadanych przez połączone podmioty, na mocy odpowiednich decyzji Ministra Gospodarki z dnia 31 marca 2011 r. zmieniono oznaczenia podmiotów, na które zostały wydane. W konsekwencji Spółka obecnie posiada trzy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie ww. strefy.

Dalej wnioskodawczyni podała, że w ramach pozycji PKWiU wskazanych

w zezwoleniu nr 10 prowadzi obecnie działalność polegającą głównie na wytwarzaniu mebli i wyrobów metalowych. Oprócz tego zajmuje się również transportem, co do zasady towarów własnej produkcji, a także sporadycznie świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich (wykorzystanie powrotnych transportów oraz zleceń spedycyjnych). Pierwotnie działalność ta była wykonywana przez "C" w ramach zezwolenia nr 20

z dnia 13 grudnia 2001 r. W tym przedmiocie – decyzją Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. – na wnioskodawczynię zostały przeniesione

w całości uprawnienia wynikające z licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego rzeczy, przysługujące uprzednio "C". Tym samym wykonywanie usług transportowych stanowi niewielki – uzupełniający – zakres działalności Spółki. Jednocześnie, z uwagi na uwzględnienie usług transportowych jedynie w zakresie zezwolenia nr 20, Spółka wskazała, że nie są one i nie były nigdy świadczone w związku z zezwoleniem nr 10.

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi do 31 grudnia 2000 r. zezwolenie nr 10, będące tzw. "starym zezwoleniem", przyznawało prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na następujących warunkach:

w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności w strefie – zwolnieniu podlegało 100% dochodu, w kolejnych latach działalności w strefie – zwolnieniu podlegało 50% dochodu poza wygenerowanego w danym roku.

Podano również, że "D" posiadała status małego przedsiębiorcy w dniu udzielenia zezwolenia nr 10, jak również na dzień 1 maja 2004 r. W 2010 r. "D" połączyła się z dwiema innymi spółkami, w wyniku czego powstała Spółka, posiadająca aktualnie status średniego przedsiębiorcy

Następnie Spółka wskazała, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej zasady rozliczania zwolnień w podatku dochodowym z tytułu posiadanych zezwoleń strefowych uległy zmianie. Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 października

2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) – dalej jako "ustawa zmieniająca", która umożliwiła dalsze zwalnianie z podatku dochodowego od osób prawnych na powyższych preferencyjnych zasadach dochodów małych i średnich przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 2001 r. Niemniej jednak, zgodnie z ustawą zmieniającą, okres, w którym mali przedsiębiorcy (wg statusu na dzień 1 maja 2004 r.) mogli korzystać z takiego sposobu rozliczeń, został skrócony do dnia 31 grudnia 2011 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej).

Wnioskodawczyni podała, że zezwolenie nr 10 nie zostało zmienione w trybie art. 6 ustawy zmieniającej (tzw. konwersja zezwolenia). Równocześnie ta sama ustawa zmieniająca, w art. 5 ust. 6 pkt 2 stanowi, że począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym spółka będąca małym przedsiębiorcą połączyła się z inną spółką przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 (zezwalającym na dalsze wykorzystywanie ulgi podatkowej na "starych" zasadach).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy okoliczność, że w związku z połączeniem "D" z dwiema innymi spółkami, Spółka (jako następca prawny "D") utraciła możliwość korzystania w ramach zezwolenia nr 10 ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych ("starych") warunkach określonych

w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, oznacza, że powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, obowiązujących

w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej (wynikających z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 135, poz. 905 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie o SSSE"), po akcesji?

2. czy, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w związku

z połączeniem "D" z dwiema innymi spółkami, w tym z "C", które prowadziło działalność w zakresie transportu (nadal kontynuowaną, ale w zakresie zezwolenia nr 20), Spółka w odniesieniu do zezwolenia nr 10 (niezwiązanego z transportem) powinna kalkulować przysługującą jej pulę pomocy w oparciu o intensywność pomocy w wysokości 65%?

3. czy, w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w związku

z połączeniem "D" z dwiema innymi spółkami, w odniesieniu do zezwolenia nr 10 Spółka, posiadając aktualnie status średniego przedsiębiorcy, powinna kalkulować przysługującą jej pulę pomocy w oparciu o intensywność pomocy w wysokości 50%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że okoliczność, iż w związku z połączeniem "D" z dwiema innymi spółkami Spółka (jako następca prawny "D") utraciła możliwość korzystania w ramach zezwolenia nr 10 ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych ("starych") warunkach określonych

w rozporządzeniu o SSSE obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2000 r., oznacza, że powinna korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdą zasady ogólne obowiązujące w latach 2001–2006, wynikające z rozporządzenia

o SSSE po akcesji (które obowiązywały w Polsce w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej i w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej). Zdaniem Spółki przepisy obowiązujące później, tj. od 2007 r., wprowadzone do regulacji w zakresie specjalnych stref ekonomicznych w Polsce (m.in. rozporządzeniem o SSSE po 2007 r.), nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stanowiły one, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe (wcześniejsze) warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 10 rozporządzenia). Wg Spółki niezasadnym byłoby rozliczanie pomocy publicznej dostępnej w ramach zezwolenia nr 10, udzielonego 15 maja 2000 r., na zasadach obowiązujących od roku 2007 r., które – jak wskazuje powyższy przepis – znajdują zastosowanie do przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane po dacie wejścia

w życie rozporządzenia o SSSE od 2007 r. Tym samym, w celu określenia poziomu intensywności pomocy regionalnej właściwego dla Spółki w ramach zezwolenia nr 10 Spółka powinna stosować regulacje zawarte w rozporządzeniu o SSSE po akcesji do

2007 r.

Pismem z dnia 10 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający

z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę kontekst, w jakim wprowadzano przepisy ustawy zmieniającej, jak również literalną wykładnię jej przepisów, organ administracji stwierdził, że w przypadku połączenia spółki będącej małym przedsiębiorcą z inną spółka, przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych począwszy od następnego dnia roku obrotowego. Przy czym utrata tego prawa sprowadza się do braku możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia, nie ma bowiem podstaw do kontynuacji tego zwolnienia przez podmiot przejmujący na zasadach ogólnych. Skoro bowiem w ust. 1 art. 5 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że mali i średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze "starego" zwolnienia, do ściśle określonych dat, jednocześnie nie odnosząc się do kwestii tzw. ewentualnego dalszego kontynuowania zwolnienia na innych zasadach, należy stwierdzić, iż wskazane unormowanie stanowi pewną zamkniętą całość, w konsekwencji utrata prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie jest równoznaczna z całkowitą utratą prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ administracji zwrócił uwagę, że nie można wywodzić z treści wskazanych przepisów uprawnienia do kontynuacji zwolnienia na innych zasadach, ustawodawca bowiem nie przewidział takiego rozwiązania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Minister Finansów stwierdził, że Spółka, będąc następcą prawnym "D", w związku z dokonanym połączeniem, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia nr 10. W konsekwencji stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku uznano za nieprawidłowe, gdyż Spółce, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia, nie będzie przysługiwała również pula pomocy

w wysokości 65% czy też 50% w odniesieniu do zezwolenia nr 10.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r.

o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) – dalej jako "ustawa o s.s.e.", § 5 i 8 rozporządzenia w sprawie SSSE w zw. z art. 93 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka, będąca następca prawnym "D", w związku z dokonanym połączeniem, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia nr 10 z dnia 15 maja 2000 r. na zasadach ogólnych,

2. przepisów postępowania, tj. art. 14e, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione pominięcie wskazanego we wniosku orzecznictwa oraz art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielanie odpowiedzi na zadane przez Spółkę we wniosku pytania.

Zdaniem strony skarżącej przeprowadzona przez organ wykładnia art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej, który ostatecznie potraktowany został jako jedyna podstawa wydanego rozstrzygnięcia, narusza zasady wykładni językowej, a dodatkowo nie daje się pogodzić z rezultatami wykładni systemowej i celowościowej, które są naturalnym uzupełnieniem i testem dla wyników procesu wykładni literalnej. W ocenie strony

w przypadku art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej, którego wykładni dotyczy spór w niniejszej sprawie, istotne jest m.in. to, że reguluje on materię, która na gruncie prawa podatkowego traktowana jest jako wyjątek od zasady ogólnej, który należy interpretować ściśle.

W ocenie Spółki art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej reguluje nie tylko materię zwolnień podatkowych, ale w dodatku ustanawia wyjątek od stosowania przepisu regulującego jedną z form zwolnienia. Szczególnie istotne jest zatem ścisłe i precyzyjne interpretowanie przepisu, bez nadawania mu znaczeń, których z zacytowanej normy nie można wywieść. Zdaniem strony z przepisu tego nie wynika, aby przedsiębiorca w wyniku połączenia miał tracić jakiekolwiek inne zwolnienia, bądź zwolnienie w ogóle. Podkreślono, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi w żadnym razie samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy zachowują prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej.

Strona skarżąca podniosła, że utrata prawa do zachowania zwolnień określonych inną ustawą nie oznacza utraty zwolnień w ogóle, a jedynie utratę szczególnego prawa ustanowionego na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. prawa do stosowania starej ustawy w rozszerzonej perspektywie czasowej. Art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej nie odnosi się przy tym do utraty zwolnień wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. czy art. 12 ustawy o s.s.e. Formułowanie, w oparciu o wykładnię literalną, wniosków, że art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi o utracie zwolnień strefowych w ogóle (a nie tylko tych wynikających z możliwości wydłużonego stosowania regulacji sprzed 1 stycznia 2001 r.) stanowi o zastosowaniu niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu.

Zdaniem strony interpretacja art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą

w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka całkowicie traci prawo do zwolnienia podatkowego, narusza również zasady wykładni systemowej. Abstrahuje ona bowiem od charakteru i miejsca analizowanej normy w systemie prawa podatkowego. Zasady dotyczące korzystania przez podatników ze zwolnień podatkowych związanych

z prowadzeniem działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych zostały bowiem unormowane już w samej u.p.d.o.p., której treść uzupełniają jedynie – w zakresie określenia poziomu dopuszczalnej pomocy publicznej lub formy jej przyznania – przepisy zawarte w ustawie o s.s.e. wraz z ustawą zmieniającą. Zdaniem strony art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi więc bezpośrednią i wystarczającą podstawę korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do działalności prowadzonej

w specjalnej strefie ekonomicznej, co potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując, Spółka wskazała, że źródło zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Analizowany w niniejszej sprawie art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej w żadnym przypadku nie przewiduje natomiast utraty zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. i ustawy o s.s.e. przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci prawo do zwolnienia strefowego i jest to – zgodnie z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. – właśnie utrata zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wskutek jego cofnięcia przez właściwy organ. Ustawa

o s.s.e. precyzyjnie wskazuje zaś okoliczności, kiedy może nastąpić cofnięcie zezwolenia – wśród nich nie sposób odnaleźć zdarzenia polegającego na połączeniu z inną spółką.

Spółka podkreśliła, że przedsiębiorca nie może utracić prawa do zezwolenia strefowego, które nie zostało cofnięte w wyniku zaistnienia przesłanek, o których mowa

w art. 19 ust. 3 ustawy o s.s.e. W szczególności, podstawą pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie może być fakt połączenia się spółki posiadającej zezwolenie strefowe z innym podmiotem, gdyż nie jest to żadna

z okoliczności wskazanych w art. 19 ust. 3 ustawy o s.s.e. Skoro zaś nie wystąpiła żadna

z przesłanek cofnięcia zezwolenia określona w art. 19 ust. 3 ustawy o s.s.e.,

w szczególności Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy w ramach zezwolenia nr 10, a także nie doszło do rażącego uchybienia warunkom tego zezwolenia, to oznacza to, że zezwolenie nr 10 nie zostało w wyniku połączenia spółek cofnięte, ani nie wygasło z mocy prawa, lecz w drodze sukcesji generalnej zostało przejęte przez wnioskodawcę. W konsekwencji w ocenie Spółki, ma ona prawo do zwolnienia dochodu generowanego w ramach zezwolenia nr 10 na zasadach ogólnych.

Strona skarżąca wskazała, że z uzasadnienia interpretacji wynika, iż wykładnia przeprowadzona przez organ administracji opiera się na założeniu, że ustawa zmieniająca stanowi samodzielną i kompletną regulację, niewymagającą odnoszenia się do innych aktów prawnych. Zdaniem strony takie założenie stanowi oczywiste naruszenie istoty oraz charakteru systemu prawnego demokratycznego państwa prawa, którym jest Rzeczpospolita Polska, ponieważ w systemie prawa żaden akt ani żaden przepis nie funkcjonuje w próżni prawnej tak, aby nie wymagał odnoszenia się czy uwzględniania innych norm prawa.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest również nie do pogodzenia z założeniami i celami, jakie przyświecały wprowadzeniu całej ustawy zmieniającej. Przyjęcie za prawidłową wykładnię art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej dokonaną w przedmiotowej interpretacji, prowadziłoby do całkowitego zaprzeczenia

i unicestwienia ratio legis wprowadzonych w tym zakresie regulacji. Jak wskazano

w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, głównym jej celem było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej

w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską. W odniesieniu natomiast do pewnej grupy przedsiębiorców wprowadzono "pakiet rozwiązań", który miał

w pewnym stopniu zrekompensować utracone korzyści związane z wejściem w życie nowych zasad korzystania ze zwolnień, "Pakiet" ten polegał na czasowym zawieszeniu obowiązywania nowych zasad (tj. limitowania udzielonej pomocy publicznej).

Strona podała, że celem ustawy zmieniającej było również preferencyjne potraktowanie małych i średnich przedsiębiorców, którym przyznano nawet prawo do korzystania z nielimitowanej pomocy publicznej przez pewien okres. W momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej, Polska uzyskała prawo do utrzymania dotychczasowych zwolnień podatkowych dla małych i średnich przedsiębiorców. Utrata prawa do dotychczasowej formy zwolnienia miałaby następować tylko w sytuacji, w której w wyniku fuzji, nabycia lub innych podobnych przekształceń, beneficjent pomocy utracił taki status.

W ocenie strony skarżącej ustawy zmieniającej nie stanowi w ogóle o prawie do korzystania z pomocy publicznej. Zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą dawały wyraz poszanowaniu zasady szczególnej ochrony małych i średnich przedsiębiorców, która jest jednym z podstawowych elementów polityki strukturalnej, będącej z kolei częścią ogólnej polityki gospodarczej Unii Europejskiej. Z powyższego wynika, że celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców oraz "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie.

Zdaniem strony, gdyby przyjąć, że w wyniku połączenia z inną spółką mali i średni przedsiębiorcy tracą prawo do zwolnienia w całości, to należałoby uznać, że korzystniejsze dla przedsiębiorcy byłoby posiadanie w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu dużego przedsiębiorcy (korzystającego z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W takiej sytuacji, wbrew założeniom ustawy zmieniającej, Spółka znalazłaby się w sytuacji mniej korzystnej niż przedsiębiorcy, którzy

w dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej posiadali status dużego przedsiębiorcy. Taka wykładnia przedmiotowych regulacji w sposób oczywisty jest sprzeczna z założeniami ustawodawcy.

Strona skarżąca podniosła, że wskazana wykładnia podważa także celowość wydawania przez Ministra Gospodarki decyzji, w której potwierdził on prawo Spółki do korzystania z zezwolenia nr 10 po połączeniu. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest wyłącznie formą przyznania pomocy publicznej w postaci zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zezwolenia są wydawane, utrzymywane, czy wydłużane tylko w celu udokumentowania i utrzymania prawa do korzystania ze zwolnienia. Utrata zezwolenia nie skutkuje przecież nałożeniem sankcji administracyjnych za prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czy koniecznością przeniesienia zakładu.

Końcowo strona skarżąca wskazała, że wykładnia dokonana w przedmiotowej interpretacji skutkowała przyjęciem błędnej tezy, iż Spółce nie przysługuje prawo do korzystania z zezwolenia nr 10 na zasadach ogólnych, co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy odpowiedzi na pytanie 2 i 3 zawarte we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów,

w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ administracji wskazał, że istotnym dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest określenie, na jakiej podstawie Spółka korzysta ze zwolnienia dochodu uzyskanego

w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSSE. Minister Finansów zgodził się ze skarżącą, że zasadniczą podstawą skorzystania z tego zwolnienia jest

art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jednakże przepis ten w zakresie szczegółów odsyła do zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz do odrębnych przepisów. Konsekwencją takiego uregulowania omawianej kwestii jest to, że każdorazowa weryfikacja wysokości, zasadności i prawidłowego korzystania ze zwolnienia odbywa się poprzez interpretację rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście przepisów szczególnych. Zatem to, czy w danej sytuacji określony podmiot może korzystać z ww. zwolnienia uzależnione jest od brzmienia przepisów regulujących kwestie prowadzenia działalności gospodarczej w strefie oraz warunków i zasad przyznanego zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. W szczególności uzależnione jest również od tego, czy przepisy szczegółowe w ogóle przewidują możliwość korzystania z takiego zwolnienia. Organ zwrócił również uwagę, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie organ administracji wskazał, że implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, ustawodawca zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą. Regulacja art. 6 ust. 1 tej ustawy umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

W konsekwencji, zmiany przepisów dotyczących tzw. działalności strefowej doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia. Obowiązujące danego podatnika reguły korzystania z omawianego rodzaju zwolnienia zależą przede wszystkim od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., także od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Minister Finansów podał, że Spółka nie złożyła do ministra właściwego do spraw gospodarki wniosku o zmianę zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tym samym, Spółka zachowała prawo do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach, czyli na warunkach określonych w rozporządzeniu o SSSE, w którym zawarto szczegółowe zasady funkcjonowania strefy oraz korzystania ze zwolnień

i preferencji podatkowych, przy uwzględnieniu ustawy zmieniającej. A zatem, wobec Spółki nie ma żadnego innego reżimu przepisów regulujących możliwość korzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W szczególności, w przypadku Spółki art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła de facto do "starych przepisów", nie można zatem stwierdzić, że w związku z połączeniem Spółka traci możliwość korzystania jedynie ze zwolnienia na preferencyjnych "starych" zasadach, nabywając teraz prawo do korzystania ze zwolnienia na tzw. "zasadach ogólnych", gdyż w odniesieniu do Spółki nie mają one zastosowania. Organ zauważył, że Spółka podjęła decyzję dotyczącą korzystania ze zwolnienia na zasadach obowiązujących ją ówcześnie, nie można więc teraz oczekiwać zmiany tych zasad na inne.

Minister Finansów podniósł, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej mały przedsiębiorca mógł korzystać ze zwolnienia na starych zasadach do dnia 31 stycznia 2011 r., w konsekwencji formuła tych zwolnień uległa wyczerpaniu. W szczególności kontynuowanie zwolnienia na "starych zasadach" nie jest możliwe, przy czym nie oznacza to bynajmniej, iż Spółka, która korzystała ze zwolnienia przynależnego do "starego" reżimu prawnego, po wskazanej dacie może dalej kontynuować je na "zasadach ogólnych". Innymi słowy, Spółka będąc małym przedsiębiorcą mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia maksymalnie do końca 2011 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ administracji wskazał, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż w przypadku połączenia z innym podmiotem Spółka będzie mogła kontynuować preferencyjny sposób rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych na zmienionych zasadach. Skoro bowiem zwolnienie wygasa z mocy ustawy, to w konsekwencji nie może dochodzić do sytuacji, w której istnieje możliwość korzystania

z tego zwolnienia w związku z dokonaniem operacji połączenia. Jeżeli bowiem przyjąć, że zwolnienie wygasa w określonej w ustawie dacie i nie może być kontynuowane na jakichkolwiek innych zasadach, to konsekwentnie w przypadku utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, również nie będzie takiej możliwości.

W ocenie organu administracji w przypadku zaakceptowania sposobu interpretacji omawianych przepisów przyjętego przez Spółkę, należałoby również stwierdzić, że datę końcową obowiązywania zwolnienia określoną w tych przepisach należy ograniczyć jedynie do tzw. "starych zasad", nie zaś do wyczerpania formuły zwolnienia przysługującego danemu podmiotowi. Tymczasem w przepisach regulujących kwestie związane z utratą zwolnień czy też ich wygaśnięciem nie ma żadnej regulacji, która wskazywałaby na prawo do kontynuacji zwolnienia przez podmiot na zasadach ogólnych, co niewątpliwie komplikuje kwestię dalszego kontynuowania zwolnienia. Podmiot, który chciałby kontynuować korzystanie ze zwolnienia, nie dostał bowiem od ustawodawcy wskazówek co do trybu oraz jednoznacznego wskazania zasad, jakie obowiązywałyby go w przypadku zmiany podstawy zwolnienia. Minister Finansów podkreślił, że – jak wynika to chociażby z treści wniosku – takie wskazówki są konieczne czy też niezbędne.

W konsekwencji, mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy, organ administracji postawił tezę, że brak jakichkolwiek regulacji w tym względzie wynika z tego, że ustawodawca po prostu nie przewidział możliwości kontynuowania zwolnienia na innych zasadach niż wskazane w ustawie oraz świadomie przyjęte przez podmioty gospodarcze, w tym Spółkę. W ocenie Ministra Finansów zapisy ustawy zmieniającej należy traktować jako pewną spójną całość, przy czym nie oznacza to, że przy ich interpretacji nie wolno, czy też nie ma potrzeby, sięgania do wykładni systemowej, czy historycznej, ale o fakt, że dla Spółki, czyli podmiotu korzystającego ze zwolnienia strefowego na "starych zasadach", jest to zamknięty zbiór przepisów regulujących jego prawa i obowiązki w tym zakresie i nie ma żadnej innej alternatywy w tym względzie.

Organ administracji wskazał również, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w konsekwencji ich źródło, zasady oraz warunki nie mogą być domniemywane. Innymi słowy, skoro ustawodawca ograniczył w przepisach szczegółowych możliwość korzystania ze zwolnienia na "starych zasadach", nie wskazując wprost na możliwość kontynuacji korzystania ze zwolnienia na innych zasadach, to oznacza to, uwzględniając kontekst systemowy, że formuła danej preferencji podatkowej uległa wyczerpaniu, co za tym idzie określony podmiot nie może z niej dłużej korzystać.

Odnosząc się do argumentu Spółki dotyczącego kwestii związanych

z przepisywaniem zezwolenia na powstający w wyniku połączenia podmiot uzyskanych decyzji Ministra Gospodarki po dokonaniu połączenia, Minister Finansów podniósł, że stosownie do treści art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy zmieniającej podmiot traci możliwość korzystania ze zwolnienia dopiero od następnego roku podatkowego, w konsekwencji nie ma przeszkód do uzyskania takiego zezwolenia w okresie po połączeniu. Niezależnie od powyższego organ administracji zauważył, że przytoczony w stanie faktycznym wniosku fakt uzyskania odpowiednich zezwoleń nie mógł zostać potraktowany jako element czy też argument przesądzający o słuszności tez formułowanych przez Spółkę przy interpretacji przedmiotowych przepisów, gdyż interpretacji takiej dokonuje się zgodnie z zasadami

i technikami wykładni prawniczej, nie zaś na podstawie bliżej nieokreślonych elementów stanu faktycznego.

Końcowo Minister Finansów zwrócił uwagę, że nie odmówił odpowiedzi

na pytanie drugie i trzecie sformułowane przez Spółkę, lecz wskazał, iż stanowisko przedstawione we wniosku w omawianym zakresie jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.).

Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r.

Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami

w rozumieniu załącznika nr I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych,

w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.:

- w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,

- w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Powyższe oznacza, że "starzy" mali i średni przedsiębiorcy przez wskazany

w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Skarżąca spółka powstała w wyniku połączenia trzech spółek w 2010 r., co skutkowało z mocy art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej utratą prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1, począwszy od roku obrotowego następującego po roku połączenia.

Skarżąca spółka utraciła zatem prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, że utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych.

W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób prawnych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej

i funkcjonalnej.

W ocenie tutejszego Sądu rezultaty wykładni spornej regulacji prawnej, tak językowej jak i uwzględniającej pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne, wskazują że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niewłaściwe.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym (...) spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą,

o którym mowa w ust. 1, połączyła się z inną spółka (...) przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Nie ulega wątpliwości, że utrata zwolnienia odnosi się wyłącznie do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Podkreślenia wymaga przy tym, że art. 5 ust. 1 tej ustawy nie stanowił w żadnym razie samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawiał normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej.

Jak trafnie wskazała strona skarżąca art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej nie odnosił się do utraty zwolnień wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. czy art. 12 ustawy o s.s.e. Formułowanie, w oparciu o wykładnię literalną, wniosków, że art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi o utracie zwolnień strefowych w ogóle (a nie tylko tych wynikających z możliwości wydłużonego stosowania regulacji sprzed 1 stycznia 2001 r.) stanowi

o zastosowaniu niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu.

Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Analizowany w niniejszej sprawie art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej

w żadnym przypadku nie przewiduje natomiast utraty zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W szczególności, podstawą pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie może być fakt połączenia się spółki posiadającej zezwolenie strefowe z innym podmiotem, gdyż nie jest to żadna

z okoliczności wskazanych w art. 19 ust. 3 ustawy o s.s.e.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej,

a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Jak trafnie zauważyła strona skarżąca odwołując się do rezultatów wykładni celowościowej celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców oraz "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie.

Gdyby przyjąć, że w wyniku połączenia z inną spółką mali i średni przedsiębiorcy tracą prawo do zwolnienia w całości, to należałoby uznać, że korzystniejsze dla przedsiębiorcy byłoby posiadanie w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu dużego przedsiębiorcy (korzystającego z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W takiej sytuacji, wbrew założeniom ustawy zmieniającej, Spółka znalazłaby się w sytuacji mniej korzystnej niż przedsiębiorcy, którzy w dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej posiadali status dużego przedsiębiorcy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko tutejszego Sądu w odniesieniu do przepisów, których wykładnia dokonana przez wnioskodawcę i Ministra Finansów dała odmienne rezultaty, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, działającego przez upoważniony organ, którym był Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 26 marca 2012 r. nr IPTPB3/423–330/11–2/GG (www.mofnet.gov.pl) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08 (LEX nr 563448). W wyroku tym NSA wskazał, że przepis art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi o utarcie prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ust. 1 tejże ustawy (tj. o utracie tylko prawa do szczególnie preferencyjnego opodatkowania wynikającego

z art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r.), a nie o utracie zezwolenia strefowego (i w efekcie będą do tego podatnika miały zastosowanie zasady ogólne stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych). Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowiąc samodzielnej normy prawnej rozstrzygania

o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.). Ustawa o s.s.e. określa kiedy może nastąpić cofnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 3), jednak okoliczności wskazane w tych przepisach nie dotyczą Spółki, ma ona ważne zezwolenie strefowe i ma prawo do korzystania z zezwoleń podatkowych limitowanych, gdyż utraciła jedynie prawo do korzystania z pomocy na zasadach preferencyjnych.

Organ interpretacyjny naruszył reguły wykładni językowej, gdyż zastosowana przez ten organ interpretacja spornych przepisów dała wynik szerszy, niż ich znaczenie literalne.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji rzeczą Ministra Finansów będzie odniesienie się do kwestii możliwości korzystania z pomocy publicznej na zasadach ogólnych, w tym do udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku

o udzielenie interpretacji cyframi 2 i 3, albowiem zaprezentowane powyżej stanowisko tutejszego Sądu odnosi się jedynie do błędnego odczytania przez organ interpretacyjny wzajemnej relacji pomiędzy przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 6 ustawy zmieniającej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]