Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1320/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 6, art. 11, art. 22 ust 1 i ust.8, art. 22a, art 23 ust 1, art.27 ust1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1320/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 listopada 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 marca 2011 r., nr [...], którą określono skarżącemu J. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 16.908 zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a, art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: w dniu 19 stycznia 2007 r. małżonkowie G. i J. D. złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych i opodatkowania przez skarżącego całości dochodu z najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym w K. ul. [...] (t. I, k.16). Skarżący złożył 25 kwietnia 2008 r. zeznania dotyczące dochodów w 2007 r., w tym PIT-36, w którym wykazał dochód z najmu w kwocie 44.097,61 zł (przychód: 121.572,79 zł, koszty: 77.475,18 zł) oraz podatek należny w kwocie 5.592,00 zł (odliczenia: 2.290,16 zł) (t. I, k.659-665) oraz PIT-36L, w którym wykazał dochód z działalności gospodarczej (pośrednictwo finansowe i ubezpieczeniowe) w kwocie 143.571,20 zł oraz podatek należny (stawka 19%) w wysokości 25.360 zł (por. t. X, k.171-173).

W dniach 4, 7-11, 14-18 oraz 21 grudnia 2009 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zakończoną protokołem z dnia 21grudnia 2009 r. (t. I, k.976-694), w następstwie której skarżący złożył 4 stycznia 2010r. (t. X, k.167-170) korektę zeznania PIT-36, w której skorygował: przychód z najmu do kwoty 120.058,35 zł, koszty uzyskania przychodu do kwoty 74.767,54 zł, oraz podatek należny do kwoty 5.950 zł.

Z uwagi na fakt, że korekta zeznania uwzględniała przychody uzyskane z najmu w momencie otrzymania zapłaty od najemcy, jednakże nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania tego przychodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 19 maja 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. (t. IV, k.74).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 16.908 zł.

Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu z najmu, który określono w kwocie 81.818,74 zł jako różnicę pomiędzy przychodem skorygowanym do kwoty 120.024,11 zł (przyjęto, że przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty przez najemcę) a kosztami uzyskania przychodów skorygowanymi do kwoty 38.205,37 zł.

Zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów była skutkiem wyłączenia: 1) odpisu amortyzacyjnego w kwocie 918,03 zł od telewizora marki Samsung, który nie znajdował się w wynajmowanej nieruchomości i skarżący nie wykazał jego związku z uzyskaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu, 2) zakupu zestawu komputerowego w kwocie 3.806,56 zł, który nie znajdował się w miejscu wynajmu, 3) opłat za leasing oraz wydatków na eksploatację samochodu marki Opel Vectra Nr rej. [...] w łącznej wysokości 32.769,17 zł, których związku z uzyskanym przychodem skarżący nie wykazał, oraz zwiększenia wartości odpisów amortyzacyjnych od budynku będącego przedmiotem najmu (przy ul. [...] w K.) o kwotę 931,56 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu 4 kwietnia 2011 r. (data nadania przesyłki na poczcie), a zatem w czasie kiedy nie toczyło się już postępowanie podatkowe; w związku z nieprzedłużeniem terminu prowadzenia postępowania podatkowego wygasło ono z dniem 31 marca 2011 r. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji w dniu, w którym nie toczy się postępowanie podatkowe czyni decyzję nieważną. Ponadto skarżący zarzucił, wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Jego zdaniem teza o zaniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego została oparta wyłącznie na osądzie i opinii pracowników Urzędu Skarbowego. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. umożliwia bowiem podatnikowi zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nadto, zakwestionowane wydatki nie zostały wyłączone na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Argumenty odmawiające zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu są dowolne, wynikające z potocznego rozumowania osób kontrolujących i nie mają umocowania w przepisach prawa.

Odnosząc się do wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od telewizora marki Samsung skarżący podniósł, że występowanie z zapytaniem w kwestii wykorzystania telewizora do wszystkich najemców lokali zamiast do strony było nieuprawnione. Zarzucił, że nie został poinformowany o celu wizyty pracownika urzędu skarbowego w wynajmowanej nieruchomości, gdzie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przeprowadzono oględziny pomieszczenia biurowego. Wyjaśnił, że telewizor znajdował się w budynku w dniu 9 października 2008 r. i nie ma obowiązku by zawsze się tam znajdował, gdyż cyt.: (...) kryminalne zdarzenia z pierwszego półrocza 2010 r. na ul. [...] były aż nadto silnym sygnałem, że co cenniejszych przedmiotów nie wolno mi tam przechowywać. Organ podatkowy mógł natomiast stwierdzić przechowywanie tego telewizora na ul. [...] (...). Z kolei informacje uzyskane od najemców nie mogą stanowić dowodu w sprawie bowiem zwrócono się z zapytaniem do osób, które nie mogły widzieć lub brać udziału w czynnościach z wykorzystaniem telewizora, gdyż w tym czasie nie wynajmowały lokali bądź nie były obecne w pracy. Skarżący wyjaśnił, że telewizor był umieszczany w miejscu publicznym bezpośrednio po zakupie w soboty lub niedziele w 2006 r. Jeszcze raz telewizor został umieszczony w 2007 r. w sobotę, co zostało uzgodnione z kierownikiem Z – A. W. Później telewizor stał w pomieszczeniu biurowym. Pan S., p. S. i p. W. nie mogli nic wiedzieć o telewizorze, bowiem w tym czasie nie wynajmowali pomieszczeń. Z kolei p. C. bywała w biurze wyłącznie we wtorki, środy lub czwartki, zaś osoba, która udzieliła informacji w imieniu Z nie jest znana skarżącemu; poza tym Z udzielała innych nieprawdziwych informacji. Również p. S. nie było wówczas na ul. [...] i w swojej firmie nie bywała systematycznie. Skarżący nie widział także K. S., która pracowała w owym czasie jako reporter podczas imprez w mieście. Dowody uzyskane od tych osób nie dotyczą okoliczności, w których by oni uczestniczyli albo byli ich naocznymi świadkami. Organ podatkowy źle zrozumiał wyjaśnienia skarżącego, że osoby te uczestniczyły w demonstracji telewizyjnej. Nie można udokumentować przeprowadzonych demonstracji muzycznych jak i oświatowych, jednakże fakt ten nie może być przesłanką uzasadniającą odmowę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z leasingiem i eksploatacją samochodu marki Opel Vectra skarżący wskazał, że mieszka w znacznej odległości od wynajmowanego budynku a obiekt wymagał opieki i utrzymania czystości; musiał zatem do niego dojeżdżać. Samochód został wzięty w leasing wyłącznie po to, aby umożliwić mu zarząd, administrację i utrzymanie budynku przy ul. [...] i w tym celu był eksploatowany. Zauważył, że stanowiące własność osobistą skarżącego i jego małżonki lokale nie podlegają obowiązkowi rejestrowania działalności gospodarczej, jednak koszty wynajmu rozliczane są według zasad przewidzianych dla osób prowadzących działalność gospodarczą na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. W związku z tym, że koszty eksploatacji budynku okazały się dużo wyższe od przewidywanych skarżący podjął decyzję o zakupie samochodu wyłącznie do celów związanych z utrzymaniem i administracją budynku przy ul. [...]. Zakupił samochód pięciodrzwiowy ze względu na możliwość przewozu sprzętu roboczego a także dostosowany do cech osobistych skarżącego i przy tym najtańszy. Odnosząc się do argumentacji, że samochód był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej A z uwagi na brak innego samochodu osobowego w tej działalności, wyjaśnił, że biuro A usytuowane jest pod tym samym adresem, co biuro firmy małżonki skarżącego i korzystał z jej samochodu w razie potrzeby. Ponadto w działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego pracownicy używali własnych samochodów do celów służbowych. Podkreślił, że czynności związane z nieruchomością wykonywali również syn, córka i żona. Syn w tym czasie nie pracował zawodowo i czynności w wynajmowanym budynku były jego obowiązkiem rodzinnym.

W piśmie z 15 lipca 2011 r. skarżący dodatkowo wskazał, że koszty leasingu pojazdu tym bardziej winny stanowić koszty uzyskania przychodu, bowiem bez poniesienia tych wydatków wynajmowane lokale popadłyby w ruinę. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie rozumie na czym polega gospodarne utrzymywanie obiektu przyjmującego codziennie kilkaset osób interesantów (w tym rolników i bezdomnych). W przypadku najmu kwestia kosztów uregulowana została w treści art. 22 u.p.d.o.f., co oznacza, że skarżący miał prawo uwzględnić koszty eksploatacji i leasingu samochodu na cele związane z koniecznym zakresem administracji i eksploatacji obiektu.

Odnosząc się do zakwestionowanej ilości dziennych dojazdów na trasie z domu przy ul. [...] do nieruchomości przy ul. [...], skarżący wyjaśnił, że nie posiada dowodów potwierdzających ilość odbytych dojazdów, gdyż ich nie gromadził a (...) wyjazdy są decyzjami operacyjnymi, które zamykają się w myślach. Jedynym posiadanym dokumentem są faktury na zakup paliwa, bowiem z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek gromadzenia innych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył podniesiony przez skarżącego zarzut "wygaśnięcia" postępowania podatkowego na skutek braku jego przedłużenia (w związku z upływem terminu prowadzenia postępowania) w związku z wydaniem decyzji po dniu 31 marca 2011 r. Powołując treść art. 59 § 1 O.p. wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej posługują się pojęciem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie zaś postępowania. W tej sprawie nie zaistniała zaś żadna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 O.p.

Następnie organ drugiej instancji rozpatrzył podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia postępowania podatkowego. Stwierdził, że brak jest przesłanek świadczących o uchybieniach w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. W tym celu organ może korzystać z szerokiego katalogu środków dowodowych. Dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił dyspozycję art. 187 § 1 O.p. i podjął działania w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 O.p., stosując zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów: (1) odpisy amortyzacyjne od telewizora marki Samsung, (2) wydatki poniesione na zakup sprzętu komputerowego oraz (3) wydatki dotyczące samochodu marki Opel Vectra użytkowanego na podstawie umowy leasingu.

Organ odwoławczy przyjął, że skarżący nabył przedmiotowy telewizor dla potrzeb osobistych, a nie w celu osiągnięcia przychodu z najmu. Wskazał, że w toku postępowania (na podstawie złożonych przez skarżącego oświadczeń oraz wyjaśnień najemców) ustalono, że telewizor nie znajdował się w wynajmowanej nieruchomości, lecz w miejscu zamieszkania skarżącego; skarżący nie przedstawił przy tym jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby podnoszoną przez niego okoliczność, że ze względów bezpieczeństwa przedmiotowy telewizor nie znajdował się na terenie wynajmowanej nieruchomości (zgłoszenia włamania na policję, protokołu zniszczeń po włamaniu, protokołu z czynności policji dot. włamania); skarżący nie przedstawił programu, który mógł być wykorzystany przy prezentacji budynku dla celów promocyjnych, jak również brak jest osób, które potwierdziłyby, że skarżący takich prezentacji dokonywał, skarżący nie wyjaśnił również jakie prezentacje muzyczne i oświatowe wykonywał i na czyje zlecenie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odniesieniu do wydatków, które zaspokajają również potrzeby osobiste podatnika, a tak niewątpliwie jest w przypadku telewizora, skarżący winien dowieść sposób jego wykorzystania i w konsekwencji istnienia związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W niniejszej sprawie skarżący takiego związku nie wykazał.

W kwestii wyłączenia wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup sprzętu komputerowego, tj. stacjonarnego zestawu komputerowego, w skład którego wchodził monitor LG, płyta gigabyte, dysk DVD, pamięć OEM, klawiatura, drukarka, mysz, MS Windows, MS Office, a także myszy i monitora LG organ odwoławczy przyjął, że skarżący zakupił sporny sprzęt na cele osobiste. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia skarżącego, który wskazał, że ww. sprzęt był mu niezbędny w związku z pozyskiwanym przychodem z najmu, bowiem prowadzi on zakrojoną na szeroką skalę działalność, o szeroko rozbudowanej administracji, w ramach której dokonywać musiał analizy rynku oraz działań prewencyjnych i z tych przyczyn potrzebował kilku urządzeń komputerowych, które użytkował mobilnie - za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Zwrócono uwagę, że przedmiotem najmu były lokale zlokalizowane w jednym budynku, a więc działania, o których skarżący wspomina w wyjaśnieniach, nie mogły dotyczyć przychodów uzyskiwanych z najmu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w świetle wyjaśnień skarżącego - na cele najmu wykorzystywał on także notebooka zakupionego w 2005 r. Skoro zatem skarżący posiadał komputer przenośny (laptop) organ za niewiarygodne uznał twierdzenia strony o przewożeniu komputera stacjonarnego (który jak ustalono wraz z drukarką znajdował się w domu skarżącego) - oraz przewoził przy tym dodatkowy monitor - w różne miejsca (tj. do domu, do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że skarżący wykorzystywał w 2007 r. notebook, który nabył 22 listopada 2005 r.; skarżący nie wykazał celowości zakupu kolejnego komputera, który w dniu oględzin nie znajdował się w biurze; skarżący nie uprawdopodobnił, że mógł on zostać zużyty chociażby poprzez wykazanie wcześniejszych napraw tego sprzętu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że kwota 3.806,56 zł została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu z najmu, tak jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego zasadnym było jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dot. samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy leasingu (w tym: opłat leasingowych w łącznej kwocie 28.077,83 zł, zakupu paliwa poza K. 902,02 zł oraz części zakupów paliwa tankowanego w K. ponad tzw. kilometrówkę w kwocie 2.093,21 zł i innych wydatków związanych z eksploatacją tego pojazdu poniesionych w kwocie 1.725,99 zł). Skarżący nie wykazał bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi kosztami a przychodem z najmu, jak wymaga tego zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód osobowy Opel Vectra 1.8 AC użytkowany był na podstawie umowy leasingu ([...]) zawartej przez skarżącego w dniu 30 maja 2007 r. z B S.A. z siedzibą w G. Umowę zawarto na okres od 30 maja 2007 r. do 31 maja 2010 r.; wartość przedmiotu najmu to 65.164,00 zł.

Skarżący w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania wskazywał, że przedmiotowy samochód był intensywnie wykorzystywany do utrzymania i administracji wynajmowanego budynku przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, jak również nie została poparta dowodami (w tym wyjaśnieniami najemców lokali). Z logicznego punktu widzenia trudno bowiem dać wiarę twierdzeniom o przeprowadzaniu codziennych rozmów z najemcami o usterkach w lokalach, o ciągłej wymianie żarówek, czy też codziennych pracach kancelaryjno-rozliczeniowych bez wskazania czego te prace miałyby dotyczyć. Tym bardziej abstrakcyjne są wywody strony o licznych wyjazdach do urzędów, czy też przewozie towarów budowlanych, niewspominając już o wyjazdach do lekarza.

Organ odwoławczy nie zakwestionował konieczności sprzątania, czy też odśnieżania w sezonie zimowym, bądź też naprawy określonych usterek, te sytuacje nie mają jednak charakteru ciągłego i nie wymagają one wielokrotnych wizyt w ciągu jednego dnia. Podkreślono przy tym, że najem nieruchomości stanowił dla skarżącego jedno ze źródeł przychodu. Skarżący prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą A (biuro w K. przy ul. [...]). Zdaniem organu, przy braku innych dowodów, niewiarygodnym jest zatem, aby skarżący miał realną możliwość kilkukrotnych jazd w ciągu dnia do wynajmowanej nieruchomości. Również teza o stałym zaangażowaniu całej rodziny skarżącego w obsługę wynajmowanej nieruchomości i wykorzystywania ww. samochodu przez nich jest – w okolicznościach sprawy - niewiarygodna, bowiem członkowie rodziny skarżącego nie byli w stanie tak często (jak wskazywał skarżący) obsługiwać wynajmowanej nieruchomości z racji swoich innych obowiązków (szkolnych, zawodowych). Organ drugiej instancji za gołosłowne uznał także twierdzenia skarżącego o obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa obiektu i klientów, gdyż z przedstawionych umów najmu nie wynikał taki obowiązek właściciela.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę porównawczą ilości zakupionego przez skarżącego paliwa z ilością deklarowanych przez skarżącego przejeżdżanych kilometrów do wynajmowanej nieruchomości, która nie potwierdziła 6 wyjazdów dziennie przez 7 dni w tygodniu. Stwierdzono, że przy takiej ilości wizyt zakup paliwa musiałby kształtować się na poziomie ok. 785,62 zł miesięcznie a takiej ilości zakupionego paliwa nie potwierdzają zapisy księgi podatkowej.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zatem, zdaniem organu, że zawarcie umowy leasingu spornego samochodu było skutkiem potrzeb związanych z najmem nieruchomości, wobec czego wydatków na opłaty leasingowe nie zaliczono do racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, przyczyniających się do powstania lub zwiększenia przychodu skarżącego z najmu. Niezależnie bowiem od posiadania pojazdu skarżący tego rodzaju przychody osiągnąłby. W ocenie organu odwoławczego, z okoliczności sprawy wynika, że główną przyczyną zawarcia umowy leasingu było jego wykorzystywanie w celach osobistych strony i do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (umowę leasingu przedmiotowego samochodu skarżący zawarł 30 maja 2007 r., natomiast dla celów prowadzenia działalności gospodarczej do dnia 1 maja 2007 r. skarżący wykorzystywał samochód Renault Laguna; od dnia 1 maja 2007 r. skarżący nie posiadał żadnego samochodu osobowego stanowiącego środek trwały firmy, nie posiadał też prywatnego samochodu, który mógłby wykorzystywać do potrzeb działalności gospodarczej).

W tak ustalonym stanie faktycznym organ drugiej instancji uznał, że skarżący dowolnie przyporządkował całość kosztów związanych z kosztami leasingu samochodu do kosztów z najmu. W rzeczywistości samochód ten nie był wykorzystywany wyłącznie do tego celu (a tak być powinno, w sytuacji, gdy całością wydatków obciąża to źródło przychodu); co więcej – jak podkreśla organ - tezę, że samochód ten wykorzystywany był głównie do innych celów potwierdzają miejsca tankowań paliwa poza K. Skarżący nie wykazał związku zakupów paliwa poza miejscem zamieszkania i położenia wynajmowanej nieruchomości na łączną kwotę 902,02 zł z osiąganymi przychodami z najmu; nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających cel wskazywanych odbytych podróży ani osiągniętych efektów. Również kontrahenci wskazani przez skarżącego nie potwierdzili jego wyjazdów służbowych; on sam nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających celowość wskazywanych przez siebie podróży.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że samochód w leasingu został zakupiony do celów nie związanych z najmem. Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia innych wydatków związanych z tym samochodem w łącznej kwocie 1.725,99 zł do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Skarżący nie wykazał ich związku z przychodami z tego źródła ja wymaga tego zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił fakt, że pewnego rodzaju wizyty z użyciem samochodu w wynajmowanej nieruchomości były konieczne i przyjął za zasadne ujęcie w kosztach wydatków na zakup paliwa w kwocie 2.719,79 zł, ustalonej z uwzględnieniem zasad stosowanych dla prywatnych samochodów osobowych właściciela (tzw. kilometrówki) i założeń dotyczących specyfiki prowadzonego najmu, co szczegółowo uzasadniono na stronach 19-21 zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 listopada 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 31 marca 2011 r. zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odpis amortyzacyjny od telewizora, wydatki na zakup zestawu komputerowego oraz opłaty leasingowe i wydatki na eksploatację leasingowanego samochodu marki Opel Vectra nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, subiektywnej a nie obiektywnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania dokonywał obszernych i szczegółowych wyjaśnień ustnych i pisemnych odnośnie konieczności i zasadności poniesionych wydatków wskazując na trudności w przedstawieniu dowodów bowiem przepisy prawa nie nakładają na stronę takiego obowiązku. Zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki są udokumentowane stosownymi fakturami i nie zostały wyszczególnione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu wystarczy, że w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku podatnik miał wiedzę o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. W przypadku zakupu telewizora, komputera i samochodu podatnik miał pełną świadomość, że zakup tych ruchomości będzie miał "przełożenie" i bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów, bowiem poprawi się jakość usług. Sytuacja na rynku nieruchomości i duża podaż lokali do wynajęcia sprawia bowiem, że konieczne jest stosowanie coraz nowocześniejszych metod oddziaływania na klienta, dbałości o jego sprawy oraz szybkości reakcji. Takim celom służył zakup telewizora, komputera i samochodu; dla organów podatkowych przesądzające znaczenie miał jednak fakt braku telewizora czy komputera w wynajmowanej nieruchomości w dniu oględzin. Pominięto natomiast okoliczność, że upłynęło już kilka lat od dnia zakupu tych urządzeń i całkowicie zbagatelizowano intencje jakie kierowały podatnikiem w momencie zakupu i rolę jaką miały odgrywać dla osiągnięcia przychodów z najmu. Zarzucił, że organy podatkowe nie zajęły się problemem celowości i zasadności zakupu ruchomości na cele związane z osiąganiem przychodów z wynajmu lokali lecz starały się wykazać w sposób dowolny i subiektywny, że ruchomości przydały się podatnikowi na inne cele. Uwzględnieniu w kosztach tzw. kilometrówki zarzucił brak oparcia w obowiązujących przepisach prawa bowiem przyjęcie samochodu w leasing skutkuje takimi samymi uprawnieniami jak w przypadku pozyskania leasingu przez przedsiębiorcę. Uznanie celowości zakupu samochodu osobowego musi skutkować uprawnieniem do zaliczenia rat leasingowych w koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

II.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że Ordynacja podatkowa, wbrew stanowisku skarżącego, nie przewiduje instytucji "wygaśnięcia postępowania podatkowego". Żadna natomiast z okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w dyspozycji art. 59 § 1 O.p. nie występuje, co właściwie wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06, opubl. w systemie LEX nr 296905). Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji (por. wyrok NSA z 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, LEX nr 35938).

Trudno również podzielić pogląd strony w zakresie uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz jego wadliwą ocenę (art. 191 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w przywołanym przez skarżącego art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W rozpoznanej sprawie podkreślić jednak należy, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, jaską okoliczność sprawy, to na podatniku – a nie na organie podatkowym - ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01).

Uzasadnioną staje się wobec tego teza, że podatnik, nawet w sytuacji gdy brak jest wprost przepisu obligującego go do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, skoro włącza do określonego przychodu (tu: z najmu) pewien pakiet wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że wydatki te spełniają wymogi prezentowane w postanowieniach ustawodawcy w ramach art. 22 u.p.d.o.f. Tym samym trudno podzielić pogląd strony twierdzącej, że skarżone decyzje wydane zostały bez prawnej podstawy.

Podkreślić należy, że szczegółowo zebrany oraz drobiazgowo oceniony materiał dowodowy, uzasadniał wywiedzione przez organy obu instancji wnioski.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10).

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające ich stanowisko, z przeciwnymi twierdzeniami skarżącego – w ocenie Sądu – potwierdza istnienie wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

III.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z mocy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodu poza pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3) jaką skarżący prowadzi, jest również (pkt 6 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) najem. Innymi słowy najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub jako odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W tym przypadku skarżący osiągnął dochody zarówno z najmu jak i z działalności gospodarczej, przy czym działalność opodatkował odrębnie – na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f.

Należy w sprawie podkreślić wyraźnie, że podatnicy osiągający przychody z najmu zobowiązani są również gromadzić dokumenty i dowody udowadniające wysokość uzyskanych przychodów oraz fakt poniesienia konkretnych wydatków związanych z przychodami z najmu (podatnicy, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej nie są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (por. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Skarżący co prawda, jak już podkreślono, nie miał obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednak prowadził ją (t. I, k. 552-608) nie gromadząc jednak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonywanych zapisów.

Sporne w sprawie są wskazane wydatki, które zdaniem organu podatkowego nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu z najmu jako odrębnego źródła przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wykładnia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że podatnik będzie tylko wówczas uprawniony do zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te pozostają w związku z określonym źródłem przychodu (tu: z najmu) oraz mają charakter celowy, co oznacza że tylko te wydatki korzystają z przywileju podatkowego, które spowodowały bądź też obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (tu: najmu). Innymi słowy wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodu (tu: z najmu) oraz nie może być wydatkiem zbędnym, w rozumieniu art. 22 ust. 1 (a contrario) u.p.d.o.f. Wydatek, aby był objęty pakietem kosztów uzyskania przychodu nie może też mieć charakteru wydatku osobistego osoby, która pozyskuje przychody (oprócz przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej) – z najmu.

Analiza stanowiska organu odwoławczego oraz przeprowadzona wykładnia m.in. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie bowiem organ odwoławczy podkreślił, że aby konkretna kwota mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów muszą być zachowane następujące warunki (łącznie):

- po pierwsze: musi nastąpić faktyczne poniesienie wydatku (koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym),

- po drugie: musi istnieć związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym lub tez racjonalnie spodziewanym przychodem,

- po trzecie: wydatek nie jest ujęty w dyspozycji art. 23 u.p.d.o.f.,

- po czwarte: podatnik prezentuje dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące wystąpienia tego zdarzenia miały miejsce,

- po piąte: podatnik prezentuje dowód pozwalający na obiektywną ocenę, że dany wydatek był celowy, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przy tym wyraźnie raz jeszcze podkreślić, że obowiązek wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mogących wykazać ww. przesłanki spoczywa na podatniku, a nie jedynie na organie podatkowym. Dopiero zaprezentowane przez podatnika okoliczności faktyczne oraz dowody podlegają ocenie przez organ podatkowy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalono następujące okoliczności: skarżący w 2007 r. uzyskiwał dochody z najmu lokali znajdujących się w jednym budynku położonym w K. przy ul. [...]. W budynku było 13 lokali użytkowych (parter – 3 lokale o pow. ogółem 173,24 m2; I piętro – 2 lokale o pow. ogółem 195 m2; II piętro – 8 pomieszczeń oraz WC o łącznej powierzchni 152 m2). Budynek posiada ponadto piwnicę o pow. 51 m2 jako pomieszczenie gospodarcze oraz pomieszczenia socjalne na II piętrze i w piwnicy.

Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodu:

1) odpisy amortyzacyjne od telewizora marki Samsung PS-42V6S w kwocie 918,03 zł,

2) wydatki w kwocie 3.806,56 zł na zakup sprzętu komputerowego,

3) wydatki w kwocie 32.769,17 zł dot. samochodu marki Opel Vectra nr rej. [...] użytkowanego na podstawie umowy leasingu.

Ad. 1)

Odnośnie telewizora marki Samsung PS-42V6S ustalono, że jest to telewizor plazmowy (t. IV, k.672),- został zakupiony fakturą z 27 kwietnia 2006r. wystawioną przez PHU C, s.c. za kwotę 4.590,16 zł (brutto: 5.600 zł), (t.X, k.166), skarżący dokonywał jego amortyzacji – odpis za 2007 r. wyniósł 918,03 zł (t I., k.611), wraz z telewizorem skarżący nabył zestaw kina dowodowego YAMAHA (faktura z 27 kwietnia 2006 r.) o wartości neto 1.638,52 zł, który również ujęty został w ewidencji środków trwałych, ale w 2007 r. podatnik nie dokonywał odpisów (por. t. I, k.611).

Skarżący, wyjaśniając celowość zakupu telewizora, w piśmie z dnia 9 października 2008 r. stwierdził m.in., że cyt.: (...) telewizor – 5.600 zł zakup 27.04.06r. telewizor pozostaje -w pomieszczeniu biurowym wykorzystywanym przeze mnie jako biuro. W biurze tym odbywane są dyżury osób pilnujących i wykonujących czynności w zakresie administracji obiektem (ja i moi bliscy). Inną istotną formą zastosowania jest też użycie go w sposób przenośny w okresie ważnych wydarzeń środowiskowych i wszelkich świąt a także w celach promocyjnych obiektu. Między innymi decyduje on o klimacie w obiekcie, co składa się na 100% jego zajętość; (...) kino domowe – jest wykorzystywane łącznie z ww. telewizorem. Na co dzień jest składowane w magazynie przy ul. [...] (por. t. I, k 622-623).

W kolejnym piśmie z 11 grudnia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie o konkretne osoby, które korzystały z telewizora i miejsce jego przechowywania skarżący stwierdził, że (...) sprawę tę wyjaśniłem w oświadczeniu z dnia 9.10.2008 r. i nie mam nic więcej do dodania (...) (por. t. I, k. 640).

Następnie, w piśmie z dnia 4 stycznia 2010 r. (t. X, k.178) skarżący wyjaśnił, że: cyt. (...) Jest oczywiste, że koszty poniesione celem uzyskania dochodu z najmu lokali użytkowych są bezpośrednio związane z przedmiotem najmu, a więc i z uzyskaniem dochodu, albo stanu posiadania, z którego generowany jest ten dochód. Telewizor, oprócz wcześniejszych moich informacji, jest także wykorzystywany jako monitor prezentujący program budynku. Pozbawienie mnie prawa doskonalenia przedmiotu najmu oraz wzbogacania jego oferty wykorzystując zdobycze cywilizacyjne jest sprzeczne zarówno z zasadą wolności gospodarczej, kartą praw człowieka jak i konstytucji. Ja przecież nie wykorzystuję tego sprzętu dla przyjemności, a Urząd Skarbowy chciałby doprowadzić mój obiekt do szarzyzny i obskurności i w konsekwencji do ucieczki najemców (...).

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że skarżący żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o wykorzystywaniu telewizora dla wskazanego celu jednak nie przedłożył. Skoro skarżący nie wskazał konkretnych osób mogących potwierdzić wykorzystywanie telewizora na potrzeby najmu, czy okoliczności które fakt ten mogłyby uprawdopodobnić, organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do wszystkich najemców lokali nieruchomości położonej przy ul. [...] czy w biurze znajdującym się w lokalu przy ul. [...] przed podpisaniem umowy o najem lokalu była przeprowadzona przez stronę bądź członka jego rodziny telewizyjna prezentacja programu budynku lub telewizyjna promocja obiektu oraz czy najemcy brali udział w spotkaniach lub innych uroczystościach organizowanych przez wynajmującego w siedzibie administratora (por. t. III, k.475-501).

Z odpowiedzi udzielonych przez najemców tj.: B. S. (z 8 września 2010 r., por. t. III, k.502), R. W. (z 8 września 2010 r., t. III, k.503), K. S. (8 wrzesień 2010 r., t. III, k.504), B. C. (10 wrzesień 2010 r., t. III, k.505), M. S. (14 wrzesień 2010 r., t. III, k.506), Z (z 14 września 2010 r., t. III, k. 508-509), D, sp. z o.o. (16 wrzesień 2010 r., t. III, k.513), J. S. (23 wrzesień 2010 r., t. III, k.519) wynika, że w ich obecności nie była przeprowadzana żadna telewizyjna prezentacja budynku czy też telewizyjna promocja obiektu; nie odbywały się żadne spotkania czy inne uroczystości organizowane przez skarżącego jako wynajmującego.

Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, który podkreślił, że w ustalonych okolicznościach nieprawdziwe są przy tym sugestie skarżącego, że zapytane osoby nie posiadały wiedzy o wykorzystaniu telewizora, gdyż w tym czasie nie były najemcami, bowiem np.: K. S. zawarła umowę wynajmu 10 kwietnia 2006 r., która obowiązywała przez cały 2007 r., B. S. wynajmował lokal w 2007 r., z umowy najmu lokalu zawartej 28 lutego 2007 r. wynika, że obowiązywała od 1 maja 2006 r. (t. I, k.633), R. W. zawarł umowę w dniu 24 września 2007r. (t. I, k.690). Z kolei podstawą do zakwestionowania wyjaśnień udzielonych przez Z nie może być fakt, że strona nie zna osoby udzielającej odpowiedzi, zaś z odpowiedzi p. B. C. czy p. M. S. nie wynika jakoby przebywali w obiekcie tylko w niektórych dniach.

Celem ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2010 r. przeprowadził dowód z oględzin pomieszczenia biurowego znajdującego się na II piętrze – lokal nr 6 w budynku przy ul. [...], o którym strona została zawiadomiona postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r. (Nr [..]). Bezpodstawne są zatem zarzuty o niepoinformowaniu skarżącego o przeprowadzeniu tego dowodu (por. t. III, k.419). Podczas oględzin w pomieszczeniu biurowym nie było telewizora marki Samsung ani zestawu komputerowego zakupionego w 2007 r. Do protokołu spisanego w dniu 25 sierpnia 2010 r. skarżący podał, że (t. III, k.453-454) telewizor 3 tygodnie temu wywiózł do domu z obawy przed uszkodzeniem, gdyż było włamanie, fax został również zabezpieczony w domu po rocznym użytkowaniu, natomiast kino domowe znajduje się w domu ze względu na realne ryzyko dewastacji lub kradzieży. Żadnych dowodów potwierdzających włamania, lub inne szkody skarżący jednak nie przedstawił; nie wskazał także żadnych konkretnych osób, dla których przeprowadzona została prezentacja programu budynku, ani innych dowodów, które obrazowałyby czego te prezentacje mogły dotyczyć.

Zdaniem skarżącego cyt. (...) telewizor był umieszczany w miejscu publicznym w soboty lub niedziele w 2006 r. i o tym pisałem w oświadczeniu. Pamiętam, że było to bezpośrednio po zakupie sprzętu (1-2 mies. po). Jeszcze raz umieszczałem go w 2007 r., też w sobotę (...). Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że skoro skarżący dokonał zakupu telewizora w celu jego wykorzystywania w związku z najmem nieruchomości i z tego powodu obciążał przychód pozyskany z najmu kosztami jego uzyskania to sprzęt ten winien znajdować się w miejscu przeznaczenia nie jedynie sporadycznie, ale na stałe. Argumenty skarżącego co do przenoszenia telewizora jeden raz w tygodniu (z domu do wynajmowanej nieruchomości) są – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - nielogiczne.

Zasadnie wobec tego organ odwoławczy ocenił, że wydatek na zakup telewizora nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z najmu. Świadczą o tym następujące fakty: telewizor nie znajdował się w wynajmowanej nieruchomości, lecz w miejscu zamieszkania skarżącego, co potwierdził w oświadczeniu; skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (zgłoszenia włamania na policję, protokołu zniszczeń po włamaniu, protokołu z czynności policji dot. włamania); skarżący nie przedstawił programu prezentującego budynek; nie sprecyzował gdzie i kiedy był podłączony telewizor, zwłaszcza, że wg jego oświadczenia - w 2007r. w miejscu publicznym umieścił go tylko jeden raz. Brak jest świadków, którzy potwierdziliby jakąkolwiek prezentację, skarżący nie wyjaśnił jakie demonstracje muzyczne i oświatowe wykonywał, na czyje zlecenie, żaden z najemców nie potwierdził okoliczności znajdowania się telewizora w wynajmowanym obiekcie.

Reasumując:

w przypadku wydatków, które przede wszystkim zaspokajają jego potrzeby osobiste, podatnik winien w czytelny i jednoznaczny wywieść sposób jego wykorzystania i w konsekwencji istnienia związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem; takiego związku skarżący jednak nie wykazał, co stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stąd zasadnie kwotę 918,03 zł stanowiącą wartość amortyzacji telewizora za 2007 r. wyłączono z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2)

Na wyłączone z kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 3.806,56 zł dot. sprzętu komputerowego składają się: stacjonarny zestaw komputerowy obejmujący monitor LG, płyta gigabyte, dysk, DVD, pamięć OEM, klawiaturę, drukarkę, mysz, MS Windows, MS Office o wartości 3.081,15 zł (netto), zakup wg z f-ry Nr 425/07/FVP z dnia 18.05.2007 r. wystawionej przez E sp. jawna z K. (t. l, k.502) oraz mysz i monitor LG o wartości 725,41 zł (netto) (por. faktura Nr 480/07/FVP z dnia 29 maja 2007r., wystawiona przez E, sp. jawna z K. (t. l, k.495). Na odwrocie faktury dnia 18 maja 2007 r. skarżący umieścił adnotację: "zakupiono zestaw komputerowy, drukarkę – wykorzystanie na potrzeby firmy".

Wyjaśniając celowość zakupu zestawu komputerowego w dniu 18 maja 2007 r. oraz drugiego monitora w dniu 24 maja 2007 r., w piśmie z dnia 9 października 2008 r. (t. I, k.622), skarżący wyjaśnił m.in., że jest on wykorzystywany do zadań podstawowych jako narządzie administracji wynajmowanym obiektem.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji podkreślił, że wyjaśnienia te są niezgodne z opisem zamieszczonym przez skarżącego na fakturze, że sprzęt zakupiono z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby firmy, czyli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dalej skarżący wskazał, że drugi monitor – zakupiony w dniu 24 maja 2007 r. – "jest również niezbędny bo nie można monitora ciągle przewozić z miejsca na miejsce a pracę wykonuję w różnych miejscach. Oprócz ul. [...] jest to również dom mieszkalny oraz biuro A przy ul. [...]"; że "notebook jest wykorzystywany w trybie mobilnym w przeciwieństwie do komputerów, które wykorzystuję w trybie stacjonarnym"; "drukarka HP – 389 PLN jest drukarką niezbędną celem wydrukowania potrzebnych treści z komputera. Znajduje się w pomieszczeniu biurowym w obiekcie a nieraz, jeśli zabieram pracę do domu, to zabieram ją ze sobą. Nie mógłbym używać komputera bez drukarki więc zakup jej był konieczny ze względu na eksploatację budynku. Praca w środowisku Office bez drukarki jest niemożliwa. Czynności dotyczą wielu zadań nie kończących się dokumentem finansowym (umowy, wezwania, upomnienia płatności, oferty pisma oraz wyjaśnienia i inne)".

Wyjaśnienia te wskazują, że skarżący (w zakresie źródła przychodu jakim jest najem) prowadzi zakrojoną na szeroką skalę działalność, o szeroko rozbudowanej administracji, w ramach której dokonywać musiał analizy rynku, działań prewencyjnych (niedoprecyzowanych), i dlatego potrzebował kilku urządzeń komputerowych, które notabene musiał użytkować mobilnie, gdy tymczasem – co prawidłowo ocenił organ odwoławczy - przedmiotem najmu były lokale zlokalizowane w jednym budynku; tak więc "działania", o których skarżący wspomina w wyjaśnieniach, nie mogły dotyczyć wyłącznie przychodów uzyskiwanych z najmu. Organ zasadnie przyjął, że wyjaśnienia te są przede wszystkim nielogiczne, a do tego nie znajdują żadnego dowodowego potwierdzenia.

W tym samym piśmie z 9 października 2008 r. skarżący wskazał, że na cele najmu wykorzystywał także notebooka zakupionego w 2005 r.: (...) notebook – zakup 22.11.05 r. jest do dnia dzisiejszego wykorzystywany do moich potrzeb celem gromadzenia danych dot. ważnych wydarzeń z życia obiektu, w tym śledzenia informacji z Internetu takie jak: kursy, kierunki zmian, oferty kupna i sprzedaży. Jest on wykorzystywany w trybie mobilnym w przeciwieństwie do komputerów, które wykorzystują w trybie stacjonarnym (...). Skoro skarżący posiadał komputer przenośny (laptop) nielogicznym jest, aby woził komputer stacjonarny i dodatkowy monitor w różne miejsca (do domu, do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej etc.). Nielogiczna jest przy tym teza o wykorzystywaniu dwóch monitorów do jednego komputera. Nie potwierdza tego ustalony stan faktyczny sprawy ani żadne okoliczności., na które powołuje się strona; również zakres umów najmu takiej tezy nie potwierdza. Organ odwoławczy wykazał, że skarżący zakupił ten sprzęt na cele osobiste i dlatego znajdował się on w jego domu. Warto w tym miejscu podkreślić, że w trakcie oględzin dokonanych w biurze prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - przy ul. [...] - nie było przedmiotowego zestawu komputerowego a do protokołu spisanego w dniu 25 sierpnia 2010 r. skarżący stwierdził, że drukarka (zakupiona 18 maja 2007r.) znajduje się na ul. [...], czyli w jego miejscu zamieszkania. Zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego (...) cały sprzęt komputerowy, który figurował w 2007r. został już całkowicie wyeksploatowany i w tej chwili jest wykorzystywany inny. Sprzętem komputerowym złożonym w piwnicy tut. budynku już się nie posługujemy (por. t. III, k.453).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Analogicznie jak w przypadku amortyzacji (por. ad. 1/) przepis ten pomimo, że odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą ma zastosowanie także do podatnika, który do kosztów uzyskania przychodu z najmu zaliczał rzeczowe składniki majątku. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od wykazania związku celowo-przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Reasumując: skoro skarżący wykorzystywał w 2007 r. notebook, a nie wykazał celowości zakupu kolejnego komputera, a przy tym w dniu oględzin nie znajdował się on w biurze, skoro skarżący nie uprawdopodobnił, że mógł on zostać zużyty chociażby poprzez wykazanie wcześniejszych napraw tego sprzętu, to brak jest podstaw do uznania, że kwota 3.806,56 zł została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu z najmu, tak jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego zasadnie jest i w tym zakresie stanowisko organów obu instancji.

Ad. 3)

Wydatki związane z wykorzystywaniem samochodu marki Opel Vectra o nr rej. [...], użytkowanego na podstawie umowy leasingu w łącznej kwocie 32.769,17 zł, to: opłaty leasingowe: 28.077,83 zł, w tym: opłata wstępna – 13.032,80 zł, pozostałe płatności – 308 zł, ubezpieczenie – 2.173 zł, czynsz leasingowy za: VI – 1.788 zł, VII: 1.788 zł, VIII : 1.794,12 zł, IX: 1.794,12 zł, X: 1.799,93 zł, XI:1.799,93 zł, XII: 1.799,93 zł, wydatki na eksploatację: część zakupów paliwa tankowanego w K. – 2.063,33 zł, zakupy paliwa poza K. – 902,02 zł, inne wydatki – 1.725,99 zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód osobowy użytkowany był na podstawie umowy leasingu zawartej przez skarżącego w dniu 30 maja 2007 r. z B S.A. Umowę zawarto na okres od 30 maja 2007 r. do 31 maja 2010 r. Wartość przedmiotu najmu to 65.164 zł (por. t. I, k.78-79).

Wyjaśniając celowość wykorzystania tego pojazdu w najmie w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. (t. I, k.648-651) skarżący stwierdził, że cyt. (...) w 2007 r. dojeżdżałem od miejsca zamieszkania do budynku przy ul. [...] i z powrotem w ilości od 4 do 7 razy na dobą (otwieranie budynku, prace konserwacyjne, sprzątanie, zamykanie, interwencje, itp.). Jest to 4.8 km w jedną stroną. Poza tym liczne wyjazdy do instytucji i urzędów w sprawie których ilości nie da się ustalić oraz do sklepów, hurtowni w celu rozpoznania i zakupów w zakresie niezbędnym. Odmawiam informacji, w którym urzędzie lub w której dacie byłem bowiem tego nie pamiętam. Nie pamiętam czy były również wyjazdy tym samochodem w innych celach np. do lekarza (...) Samochód [...] wykorzystywany jest do celów związanych z prowadzeniem gospodarki konserwacyjno-sanitarnej (drobne remonty), więc jest związany z przewożeniem wielu towarów w tym budowlanych (farb, środków chemicznych, itp.)(...). W oświadczeniu z 30 sierpnia 2010 r. (t. III, k.469-473) skarżący wskazał, że jeździł do wynajmowanej nieruchomości 6 razy dziennie, 7 razy w tygodniu z następujących przyczyn: codzienna obecność przy otwieraniu drzwi głównych budynku, zimą odśnieżanie ciągów komunikacyjnych, posypywanie piaskiem; wykonywanie prac konserwacyjnych i remontowych, cyt. "jest potrzeba albo wymiany żarówek, naprawy klamek, albo naprawy przełączników, strącanie sopli", sprzątanie lub usuwanie zabrudzeń: "W roku 2007 praca ta była wykonywana po południu. Codziennie sprzątane są i były sanitariaty", wykonywanie czynności kancelaryjnych: "Prawie każdego dnia jesteśmy obecni w celu wykonywania czynności kancelaryjnych związanych z prowadzeniem dokumentacji i rozliczeń z kontrahentami. Realizuje to oprócz mnie mój syn lub córka", codzienna lustracja po południu i rozmowy z lokatorami, oględziny zgłaszanych usterek lub innych uwag; dbamy o to aby pokazywać się lokatorom i nadążać z reagowaniem na ich potrzeby oraz - zamykanie budynku na noc i załączanie urządzenia wywołującego alarm. Skarżący podkreślił, że ww. samochód był intensywnie wykorzystywany do utrzymania i administracji wynajmowanego budynku przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w realiach ustalonego stanu faktycznego i nie została poparta dowodami. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że z logicznego punktu widzenia trudno dać wiarę stwierdzeniom skarżącego o przeprowadzaniu codziennych rozmów o usterkach w lokalach z najemcami, czy o ciągłej wymianie żarówek, albo też codziennych pracach kancelaryjno-rozliczeniowych. Jak wskazuje organ - tym bardziej abstrakcyjne są wywody skarżącego o licznych wyjazdach do urzędów, nie wspominając już o wyjeździe do lekarza, czy też przewozie towarów budowlanych. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie kwestionował konieczności sprzątania, czy też odśnieżania w sezonie zimowym, bądź też naprawy określonych usterek, ale wykazano, że te sytuacje nie mają charakteru ciągłego i nie wymagają one wielokrotnych wizyt w ciągu jednego dnia; organ odwoławczy podkreślił, że najem nieruchomości stanowił dla skarżącego jedno ze źródeł przychodu - skarżący prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą A (biuro w K. przy ul. [...]). Oceniając zebrany materiał dowodowy organ w sposób uprawniony wskazał, że teza o stałym zaangażowaniu całej rodziny w "obsługę" wynajmowanej nieruchomości jest niewiarygodna, gdyż A. D. (syn) w roku szkolnym 2007/2008 uczęszczał do Policealnej Szkoły Zawodowej w K. (t. I, k.619); A. D. (córka) w roku akademickim 2007/2008 od 17.09.2007 r. do 30.06.2008 r. studiowała w B.; G. D. (żona) prowadziła działalność w A; I. D. prowadziła własną działalność gospodarczą (t. I, k.621). Zdaniem organu gołosłowne są także twierdzenia skarżącego o obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa obiektu i klientów bowiem z przedstawionych umów najmu nie wynika taki obowiązek właściciela.

W toku szczegółowo prowadzonego postępowania dowodowego zwrócono się do najemców przedmiotowej nieruchomości z zapytaniem m.in. o miejsce ich kontaktu ze skarżącym w sprawie formalności przy wynajmowaniu lokalu oraz obsługę bieżącą budynku (t. III, k.475-501). W konsekwencji uzyskano wyjaśnienia, które nie potwierdziły stanowiska strony (B. S., pismo z 8 września 2010 r. – t. III, k. 502; R. W., pismo z 8 września 2010 r. – t. III, k.503; B. C., pismo z 10 września 2010 r. – t. III, k.505; M. S., pismo z 14 września 2010 r. – t. III, k.506; A. J., pismo z 20 września 2010 r. – t. III, k.517); najemcy nie potwierdzili, że skarżący, bądź członek jego rodziny w wynajmowanej nieruchomości przebywali kilka razy w ciągu dnia. Formalności finansowe załatwiali w wynajmowanej nieruchomości oraz w biurze A przy ul. [...] (oddalonej od miejsca najmu ok. 500 m); w jednym przypadku skarżący pomagał przy otwieraniu budynku, był też jeden przypadek zamykania budynku. Niektórzy najemcy byli wprawdzie świadkami dokonywania napraw i prac porządkowych, jednak żaden z nich nie potwierdził podawanej przez skarżącego częstotliwości ani ciągłości wykonywanych czynności; żaden też świadek nie wskazywał na ciągłą obecność ze strony właściciela mającą poprawiać bezpieczeństwo budynku czy też powoływaną przez skarżącego w piśmie z dnia 15 lipca 2011r. konieczność cyt.: (...) gospodarnego utrzymania obiektu przyjmującego codziennie kilkuset interesantów w tym rolników i bezdomnych (...), zwłaszcza, że w budynku znajdowało się solarium, kancelaria adwokacka, prowadzono działalność wydawniczą, biurową oraz zakłady wzajemne.

Ponadto, przeprowadzona przez organy analiza porównawcza ilości zakupionego paliwa z ilością przejeżdżanych przez skarżącego kilometrów do wynajmowanej nieruchomości nie potwierdza 6 wyjazdów dziennie przez 7 dni w tygodniu; przy takiej ilości wizyt zakup paliwa musiałby kształtować się na poziomie ok. 785,62 zł miesięcznie. Takiej ilości stanu paliwa nie potwierdzają dokonane przez skarżącego zapisy księgi podatkowej, z których wynikają następujące koszty z tego tytułu: czerwiec kwota 418 zł, październik – 469,24 zł, listopad – 500 zł, grudzień – 694,10 zł.

Jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy, zgromadzony materiał dowodowy nie dowodzi zatem, że zawarcie umowy leasingu przedmiotowego samochodu było skutkiem potrzeb związanych z przychodem z najmu; wydatki na opłaty leasingowe nie są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i nie przyczyniają się do powstania lub zwiększenia przychodu z najmu. Organ przy tym podkreślił, że niezależnie od posiadania pojazdu skarżący osiągnie przychody z najmu, a uzasadniona jest teza, że główną przyczyną zawarcia umowy leasingu było jego wykorzystywanie w innych celach, tj.: osobistych, do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że nie bez znaczenia jest fakt, iż umowę leasingu samochodu Opel Vectra skarżący zawarł 30 maja 2007 r., natomiast dla celów prowadzenia działalności gospodarczej skarżący do dnia 1 maja 2007 r. (sprzedaż) wykorzystywał samochód Renault Laguna [...] (t. IV, k.436), zaś od dnia 1 maja 2007 r. skarżący nie posiadał na stanie żadnego samochodu osobowego stanowiącego środek trwały firmy, ani nie wykorzystywał prywatnego samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej (por. t. I, k.552-608), nie posiadał prywatnego samochodu osobowego.

Zasadnie przyjęto, że niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. (t. X, k.202), że do działalności gospodarczej, cyt. (...) w okresie 2007 r. korzystałem albo z innych pojazdów moich krewnych, grzeczności sąsiadów albo przypadkowych znajomych. Mieszkam na ulicy, gdzie ludzie są bardzo życzliwi i prawie zawsze jest tak, że jeśli pokażą się na chodniku, a ktoś jedzie, to od razu się zatrzymuje, aby podrzucić do miasta. Czynimy to z wzajemnością a przyczyną tego zwyczaju jest chyba to, że wszyscy mieszkamy daleko od Centrum miasta. (...) Wówczas wiele też chodziłem pieszo, jeśli warunki na to pozwalały. Na co dzień wykorzystywałem też taxi. Podczas czynności w dzień często chodzę pieszo (w części centralnej miasta) (...).

Reasumując, skarżący nie wykazał związku pomiędzy opłatami leasingowymi w łącznej kwocie 28.077,83 zł (opłaty leasingowe – 12.564,03 zł, opłata wstępna – 13.032,80 zł, ubezpieczenie – 2.173 zł, pozostałe opłaty – 308 zł) a przychodem z najmu, jak wymaga tego zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie ma swobody w obciążaniu kosztów w sytuacji, gdy nie udowodni związku, jaki istnieje pomiędzy przychodami a kosztami, a tej sprawie skarżący dowolnie przyporządkował całość kosztów zw. z kosztami leasingu samochodu do kosztów przychodu z najmu, co potwierdzają chociażby miejsca tankowań paliwa; skarżący obciążył koszty wydatkami dot. przedmiotowego samochodu następującymi wydatkami: (1) na zakup paliwa: tankowania w K. – 4.813 zł, tankowania poza K. – 902,02 zł, (2) na inne zakupy, w tym: płyn do spryskiwacza – 21,89 zł (8,89+13), mata do bagażnika – 110,66 zł, opony – 1.593,44 zł. Faktury na zakup paliwa poza miejscem zamieszkania i położenia wynajmowanej nieruchomości udokumentowane zostały następującymi fakturami (t. I, k.441, 433): nr 26622/4004/07 z 27 czerwca 2007 r., , nr 7174/07 z 21 sierpnia 2007 r., nr 891/9/07 z 14 września 2007 r., nr FF/15118/2007/0021 z 16 września 2007 r. Skarżący wyjaśniając związek tych wydatków z osiąganymi przychodami z najmu - w piśmie z 30 sierpnia 2010r. wskazał, że wymienione faktury dotyczyły zakupu paliwa podczas podróży służbowych w związku z eksploatacją np. najmem lub zaopatrzeniem: - faktura 26622/4004/07 z dnia 26 czerwca 2007 r. na kwotę 232,19zł – zakup paliwa podczas wyjazdu do G. na rozmowy w Z w sprawie zamiany wynajmowanych pomieszczeń, faktura 7174/07 z dnia 21 sierpnia 2007 r. na kwotę 231,55zł to wyjazd służbowy do Ż. w związku z pojawiającymi się trudnościami w płatnościach ze strony F, i zbieranie informacji o kontrahencie w jego siedzibie (konieczna przezorność), - faktura 891/9/07 z dnia 14 września 2007 r. na kwotę 231,00zł – cel wyjazdu identyczny, bo pierwsza wizyta (...) nie była miarodajna, - faktura FF/15118/2007/0021 z 16 września 2007 r. na kwotę 216,17zł – wyjazd W. do Z (centrala) w celu renegocjacji warunków najmu. Jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt odbytych podróży w tak oznaczonych celach skarżący nie zaprezentował.

W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie zwrócił się do wskazanych przez skarżącego najemców z zapytaniem o jego wizyty. Z Oddział Regionalny w piśmie z 14 września 2010 r. nie potwierdził wizyty skarżącego oraz poinformował, że nie dysponuje żadną pisemną ofertą dotyczącą zmiany wynajmowanych powierzchni; Departament Administracyjno-Gospodarczego Z w piśmie z 14 września 2010 r. poinformował, że skarżący nie odbył wizyty we wrześniu 2007r. do centrali Z w celu renegocjacji warunków najmu lokalu, jednocześnie centrala Z podkreśliła, że nie zajmuje się negocjowaniem z kontrahentami umów najmu lokali na potrzeby jednostek terenowych Z. Z odpowiedzi udzielonej przez F, sp. z o.o. z 16 września 2010 r. wynika, że skarżący nie był nigdy w siedzibie F w Ż., co ustalono na podstawie zeznań pracowników centrali w Ż., którzy przyjmowali osoby wchodzące do obiektu. Zasadnie więc organ drugiej instancji podkreślił, że skoro kontrahenci ci nie potwierdzili wyjazdów służbowych skarżącego ani on sam nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających celowość podróży, zasadnie nie uznano wydatków na zakup paliwa na kwotę 902,02 zł za koszty uzyskania przychodu z najmu.

W związku z dowiedzeniem, że samochód w leasingu został zakupiony do celów nie związanych z najmem brak było również podstaw do zaliczenia wydatków na kwotę 1.725,99 zł, a dot. zakupu maty do bagażnika (110,66 zł), opon (1.593,44 zł), płynów do spryskiwaczy (21,89 zł) do kosztów uzyskania przychodu z najmu, bowiem skarżący nie wykazał ich związku z przychodami z tego źródła jak wymaga tego zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu podkreślić wypada, że organ pierwszej instancji uwzględnił natomiast częściowo zakupy paliwa do tego samochodu dokonane na terenie K. przyjmując, że skarżący jeździł 7 dni w tygodniu do wynajmowanej nieruchomości, dojeżdżał do wynajmowanej nieruchomości 3 razy dziennie (otwieranie drzwi, usuwanie usterek oraz zamykanie drzwi i włączanie alarmu), średnie zużycie paliwa przez ten samochód kształtowało się na poziomie 10,5 l/100 km a średnia cena paliwa w 2007 r. wynosiła 4,33 zł. W konsekwencji zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwotę 2.749,72 zł. Przy tym organ drugiej instancji wskazał, że wyliczenie wartości kosztów dojazdu do nieruchomości (wydatków na paliwo) jest rodzajem wyliczeń szacunkowych. Obliczenia te powinny być zatem zbliżone do rzeczywistości, a organ winien uzasadnić podstawy przyjętych założeń (art. 23 § 5 O. p.), jednak w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje samochód prywatny do celów uzyskania przychodu przepisy ustawy o podatku dochodowym przewidują rozliczenie tych kosztów w oparciu o tzw. kilometrówkę (art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Co prawda, jak organ podkreślił, zasady te odnoszą się wprost do przychodów z działalności gospodarczej, ale mogą zostać przetransponowane do rozliczeń z najmu. W tym zakresie organ odwoławczy przyjął za zasadne uwzględnienie w kosztach wydatków na zakup paliwa, których wartość ustalił z uwzględnieniem założeń dotyczących specyfiki prowadzonego najmu (art. 23 § 3 pkt 1 O. p.) jazdy do wynajmowanej nieruchomości mogły mieć miejsce max. 6 dni w tygodniu (codziennie oprócz niedziel oraz dni świątecznych), skarżący jeździł do nieruchomości średnio 2 razy dziennie (zamykanie i otwieranie drzwi podczas, których miał możliwość wykonywania innych niezbędnych czynności związanych z najmem); koszt paliwa określa stawka za 1 km przebiegu wynikająca z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Dla pojazdu pow. 900 cm3 obowiązywała: do 13.11.2007 r. stawka 0,7846 zł/km, od 14.11.2007 r. – 0,8358 zł/km; długość trasy to odległość pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem położenia wynajmowanej nieruchomości. Przyjmując te założenia, wydatki na dojazdy do wynajmowanej nieruchomości w oparciu o tzw. kilometrówkę należało wyliczyć, zdaniem organu drugiej instancji, z uwzględnieniem następujących danych: długość trasy: 9.6 km (odległość od miejsca zamieszkania do obiektu: 4.8 km x 2 strony), ilość jazd dziennych: 2, ilość kilometrów przejechanych dziennie: 19.20 km (9.6 km x 2). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaprezentował tabelaryczne wyliczenie kosztów w tym zakresie. Wskazano, że skoro łączna kwota poniesionych wydatków na zakup paliwa wynosi 4.813 zł, a oszacowane wydatki na zakup paliwa zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stanowią kwotę 2.719,79 zł, to nadwyżka w kwocie 2.093,21 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Zasadnym było również, zdaniem organu drugiej instancji, zwiększenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 931,56 zł od wynajmowanego budynku przy ul. [...] w związku z przyjęciem wartości początkowej przedmiotowego budynku w wysokości 403.022,29 zł. Podkreślono przy tym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 007 r. w kwocie 16.908 zł, a zatem niższej niż wyliczona przez organ drugiej instancji skarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W konsekwencji organ odwoławczy – stosując się do wskazanego zakazu działania na niekorzyść strony – zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego zawarta w uzasadnieniu skargi a odnosząca się do tez stawianych przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 2 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Łd 650/09, nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając już fakt, że stawiane tezy dotyczyły przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2006 r. i już nieaktualnego, to wskazać wypada, że stan faktyczny sprawy dotyczył tzw. "pustych faktur kosztowych", a w tej sprawie nie mamy do czynienia z zarzutem organu w zakresie faktycznego ponoszenia wydatków, a z ich celowością - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – i to w brzmieniu przepisu obowiązującego w roku 2007.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z najmu, tym samym nie naruszyły dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie naruszono art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.