Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 696/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1464/16 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1464/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Mając na uwadze ustalenia, poczynione w trakcie kontroli podatkowej w firmie [...] – dalej: skarżący, strona lub podatnik - Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z 28 kwietnia 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona zajmuje się produkcją piwa oraz jego sprzedażą. W spornym okresie podmiot skorzystał ze zwolnienia wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niemniej jednak jak ustaliła przedmiotowa kontrola podatkowa nie spełniała ona warunku dotyczącego niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, aby móc skorzystać z tego zwolnienia. Organ I instancji wskazał, że umowy zawarte z kontrahentami potwierdzały udostępnienie przez tych kontrahentów receptur, technologii i metod produkcji. Strona otrzymała określone tymi umowami upoważnienia do korzystania z surowców i metod produkcji piwa, należących do podmiotów trzecich. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona poprzez swoje działania nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a zatem dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu i powinna zapłacić podatek z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego tj. piwa.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 14 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że strona w spornych miesiącach była producentem piwa w oparciu o własną recepturę i metodę produkcji, na co wskazywała przedstawiona dokumentacja (warki nr [...]), wszystkie pozostałe piwa były produkowane na zlecenie innych kontrahentów. Wobec powyższego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zwrócono się do kontrahentów tj. [...] z prośbą o wyjaśnienie zakresu współpracy. Z treści każdej z umów wynikały bowiem zobowiązania i prawa obu stron umowy. Najistotniejszą kwestią, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, "jest fakt, iż przygotowanie kalkulacji produkcji oraz sama produkcja zleconych marek piwa odbywać się miała tylko przy wyłącznym zastosowaniu surowców (słód, chmiel, drożdże i inne surowce piwowarskie) dostarczonych wg Specyfikacji Produkcji dostarczonych przez kontrahentów. Jednocześnie z uzyskanych od ww. podmiotów odpowiedzi ([...]) wynika, że dostarczały one surowce wraz z certyfikatami jakości i receptury do [...] . Surowce są powierzane [...] bez przeniesienia prawa własności wraz z recepturą i wytycznymi użycia. Wszystkie podmioty jednoznacznie stwierdziły, że nie są producentami piwa. Jednocześnie strona w piśmie z dnia 25 listopada 2015r. oraz 4 grudnia 2015r. potwierdziła, że dokonuje produkcji piwa zleconych marek przez kontrahentów przy zastosowaniu powierzonych surowców dostarczanych przez poszczególne firmy i wg indywidualnych receptur tychże firm. Wobec powyższego, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, umowy zawarte z kontrahentami potwierdzały udostępnienie przez tych kontrahentów receptur, technologii, metod produkcji. Strona otrzymała określone tymi umowami upoważnienia do korzystania z surowców i metod produkcji piwa, należących do podmiotów trzecich. W ocenie organu, mały zakład, który wytwarza piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się m.in. metodami produkcji innego podmiotu, nie ma prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie pozostaje poza sporem, że przekazanie surowców, receptur, technologii, metod produkcji spełnia dyspozycję tak ukształtowanej preferencji podatkowej ażeby można było stwierdzić, iż taki tok produkcji jest produkcją piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W ocenie organu II instancji strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa ażeby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedochowanie warunków dających możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy wyprodukowanych wyrobów akcyzowych tj. piwa. Stany ewidencyjne piwa odnotowywane są w księdze kontroli przychodu i rozchodu. Rzeczywiste stany piwa gotowego ustalane są szacunkowo na podstawie Karty przebiegu produkcji piwa, które de facto nie są wiarygodne gdyż nie są numerowane ani ewidencjonowane. Jedynym dokumentem źródłowym, prowadzonym systematycznie na podstawie którego można było ustalić miarodajne ilości produkcji piwa jest Karta przebiegu gotowania warki. Ilość piwa uzyskanego z produkcji piwa była odnotowywana w pozycji "przychody z produkcji" w księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa, narzuconej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 poz. 349), tak aby w pozycji "przychody" mogły znaleźć się ilości określające ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych w art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że skarżący w realiach rozpatrywanej sprawy nie był producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z którymi skarżący na zlecenie innych kontrahentów i pod ich bezpośrednim nadzorem produkował piwo pod inną niż własna marką wyłącznie z dostarczonych surowców ( słód, chmiel, drożdże i inne surowce piwowarskie) i wedle udostępnionych receptur, technologii i metod produkcji.

Zdaniem WSA upa oraz rozporządzenie nie definiują pojęcia licencji zawartego w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, ale mając na uwadze cel wprowadzenia ww. zwolnienia do regulacji krajowej jako implementację regulacji unijnej, organ słusznie przywołał wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, w którym dokonano wykładni "działania browaru na podstawie licencji". Zdaniem TSUE dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Pojęcie działania na mocy licencji należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego. TSUE orzekł, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Wprawdzie orzeczenie to formalnie wiąże tylko sąd w danej sprawie oraz inne sądy rozpatrujące tę sprawę w trybie instancyjnym, ale pośrednio jednak ma skutki precedensu i wiąże wszystkie sądy rozpatrujące podobne zagadnienia prawne- także sam TSUE, który powołuje się na swoje wcześniejsze orzecznictwo i zasady z niego wypływające.

Sąd wskazał, że strona w okolicznościach sprawy, nie spełniła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego. Stany ewidencyjne piwa odnotowywane są w księdze kontroli przychodu i rozchodu. Rzeczywiste stany piwa gotowego ustalane są szacunkowo na podstawie Karty przebiegu produkcji piwa, które jak zauważył, nie są wiarygodne gdyż nie są numerowane ani ewidencjonowane. Jedynym dokumentem źródłowym, prowadzonym systematycznie na podstawie którego można było ustalić miarodajne ilości produkcji piwa był dokument Karta przebiegu gotowania warki. Ilość piwa uzyskanego z produkcji piwa była odnotowywana w pozycji "przychody z produkcji" w księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 poz. 349), tak aby w pozycji "przychody" mogły znaleźć się ilości określające ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący w składanej deklaracji AKC-4 jako podstawę do obliczenia akcyzy również przyjmował ilości piwa zapisane w kartach przebiegu gotowania warki oraz księdze kontroli przychodów i rozchodów piwa. Tym samym należy stwierdzić, że sposób określenia przez organ podstawy opodatkowania, stawki akcyzy i kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest prawidłowy.

Sąd I instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: op) oraz przepisów prawa materialnego.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.), polegające na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącego w treści skargi, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy:

- decyzję naruszającą art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez:

a) zastosowanie tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2015 roku w sprawie C-285/14 w sposób wyjęty z kontekstu, nie uwzględniający faktu, iż tezy te zostały wyrażone w odniesieniu do stanu faktycznego znacznie różniącego się od tego będącego przedmiotem danego postępowania;

b) dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżący działa na podstawie licencji, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego,

2. decyzję naruszającą art. 123 § 1, art. 216, art. 229 oraz art. 188 w zw. z art. 122 op, poprzez:

a) pominięcie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków [...], co należy odczytać jako bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych w uzasadnieniu decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu,

b) uznanie za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków [...] , który ma istotne znaczenie dla stwierdzenia czy Skarżący działa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, która to okoliczność - wbrew twierdzeniu organów - nie została wystarczająco ustalona,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodu było

niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy,

3. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwość pisemnego uzasadnienia skarżonego wyroku polegającą na zbyt lakonicznym i pobieżnym uzasadnieniu zajętego przez Sąd stanowiska w sprawie zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, co skutkuje tym, że poprzez ogólnikowe i powierzchowne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów oraz kwestii bądź też całkowite ich pominięcie, dokonana przez Sąd kontrola działań organów administracyjnych nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy, co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego;

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku zastosowania niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w związku z ich błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem (o czym mowa w zarzutach materialnoprawnych).

II. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu:

1. na § 13 ust 3 rozporządzenia, (przy czym akt w tym brzmieniu został uchylony z dniem 1 marca 2017 roku) w zw. z art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające

- uznaniu, że przesłankę skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w postaci braku prawnej i ekonomicznej zależności od innych podmiotów wytwarzających piwo należy rozumieć jako brak jakiejkolwiek formy zależności ekonomicznej od jakiegokolwiek przedsiębiorcy, podczas gdy literalna wykładnia przepisu prawa wskazuje na wymóg oceny zależności pod względem ekonomicznym, jak i prawnym, od innych podmiotów wytwarzających piwo, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tej przesłanki poprzez przyjęcie, że sam fakt zawarcia umów z kontrahentami zajmującymi się wyłącznie hurtową sprzedaż piw, a nie ich wytwarzaniem, może skutkować istnieniem zależności między tymi podmiotami,

- uznaniu, że przesłankę niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców należy rozumieć jako produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia z którego wynika że browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia, podczas gdy przesłankę tę należy interpretować poprzez pryzmat celów i ratio legis danej preferencji podatkowej, a działanie na mocy licencji interpretować jako wykorzystywanie znaków towarowych czy receptur w zamian za uiszczaną opłatą, z jednoczesnym prawem do swobodnego rozporządzania wyprodukowanym piwem, w związku z czym niewłaściwie zastosowano ten przepis w stosunku do Skarżącego działającego nie ma mocy licencji, lecz na mocy umowy dostawy polegającej na udostępnieniu instalacji produkcyjnej oraz współpracy przy warzeniu piwa, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że Skarżący nie dopełnił warunków wymaganych do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały, że w spornym okresie wszystkie warunki zostały spełnione

2. art. 94 ust. 3 upa w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 120 op poprzez wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego polegające na przyjęciu nieprawidłowej podstawy opodatkowania obejmującej ilość gorącej brzeczki wybitej - ilość hektolitrów produkcji piwa, podczas gdy podstawa opodatkowania powinna odnosić się do liczby hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie to sprowadza się do możliwości badania naruszenia tylko tych przepisów, które zostały przez stronę skarżącą kasacyjnie wyraźnie wskazane.

Z uwagi na rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego może być oparty wyłącznie na normach o charakterze materialnym, a więc takich, które określają wzajemne prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnego, natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania - na normach o charakterze procesowym, a więc takich, które służą zabezpieczeniu realizacji norm materialnych oraz ich egzekwowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawa kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności - co do zasady - zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzutem wywołującym najdalej idące konsekwencje jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż Sąd w sposób lakoniczny, ogólnikowy i pobieżny odniósł się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących następujących kwestii: 1) analizy zwolnienia z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i Rozporządzenia; 2) działania skarżącego w kontekście "działania na podstawie licencji; 3) skarżącego jako podmiotu niezależnego; 4) wadliwości wykładni prounijnej zaprezentowanej przez organ; 5) dowolnego ustalenia stanu faktycznego; 6) odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków; 7) zastosowania zasady in dubio pro tributario; 8) nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać przede wszystkim, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stać się podstawą uchylenia wyroku jedynie wówczas, jeżeli sąd uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma wyjaśnić powody wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA: z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 1551/16, z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 639/15, z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 301/16, z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11). Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych wymogów konstrukcyjnych. W szczególności nie można zarzucić Sądowi I instancji, że nie jest jasna motywacja oddalenia skargi. WSA odniósł się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem Sądu nie pozwalały na odmienną ocenę. WSA stwierdził, że z treści umów zawartych przez skarżącego z innymi browarami wynika, iż wynajmuje on kompletną instalację do produkcji piwa, zapewnia dostawę mediów i pracowników do obsługi linii technologicznej oraz doświadczenie w produkcji piwa, nie może natomiast wykorzystywać technologii ani znaków towarowych zlecającego bez jego pisemnej zgody. Takie zapisy umowy w sposób jednoznaczny wskazują na korzystanie przez podatnika z licencji rozumianej, jako receptura i technologia produkcji piwa. Wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy, a nie skarżącego. Nie jest to piwo wyprodukowane przez niego z własnej receptury, jako mały producent. Wskazane elementy stanu faktycznego pozbawiają podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepisy § 13 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Nadto należy przypomnieć, że uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów NSA przesądzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie Sąd wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę do wydania wyroku. Wyjaśnił przy tym, że zarzuty strony dotyczące błędnych ustaleń stanu faktycznego okazały się chybione. Dodatkowo należy wskazać, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., I OSK 1266/10). Analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że ma on charakter wyłącznie polemiczny. Skarżący nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wskazując jednocześnie uchybień, które czyniłyby niemożliwą kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

Natomiast do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16). Powinnością sądu jest z całą pewnością rozważenie wszystkich istotnych zarzutów skargi i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy. Konsekwencją wynikającą z omawianego przepisu jest rozpoznanie istoty sprawy. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. To, że skarżący kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia tego przepisu.

Nie jest usprawiedliwiony także zarzut wymieniony w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut wywodził, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów związanych "z wadliwością prounijnej wykładni organu podatkowego", który bezzasadnie wskazał na zastosowanie w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2015 r., C - 285/14. Zarzut ten winien być podniesiony w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do tego zarzutu omawiając zarzuty zgłoszone na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z kolei odnosząc się do naruszenia art. 2a op. należy wskazać, że zawarta w tym przepisie zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie występuje sytuacja wątpliwości, co do treści przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, gdyż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji uwzględnił stosowne orzecznictwo TSUE. Omawiana problematyka była przedmiotem rozważań TSUE m.in. w wyrokach w sprawach C-83/08 i C-285/14. Trybunał potwierdził, iż intencją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest wsparcie małych, regionalnych i niezależnych browarów. Oznacza to, że browary, które teoretycznie mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, z racji powiązań z innymi podmiotami nie mają prawa do stosowania obniżonej stawki.

Nadto skarżący zarzucił dowolne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż działa on na podstawie licencji, co doprowadziło do wydania decyzji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych faktów i okoliczności związanych z treścią zawartych umów z kontrahentami, w tym m.in.:

- faktu, że zawarte umowy w swej istocie mają charakter umów dostawy i dotyczą wykorzystania środków produkcji, mediów oraz personelu w celu wyprodukowania piwa według receptury oraz w oparciu o surowce dostarczone przez zleceniodawcę,

- brakiem prawa skarżącego do korzystania z wyprodukowanego piwa, gdyż cała produkcja ma być sprzedana podmiotowi wskazanemu przez zleceniodawcę, z czego wynika brak korzystania z licencji, a jedynie wykonywanie zlecenia częściowo w oparciu o składniki przeznaczone przez zleceniodawcę.

Zgodnie z art. 122 i 187 § op., zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy należy zebrać w tako sposób, aby był kompletny (wyczerpujący). Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organy dopełniły tych obowiązków, dokonały analizy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, poddały zgromadzony materiał dowodowy wszechstronnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania (art. 191 op.).

Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że skarżący w rzeczywistości nie zarzuca organom błędnego ustalenia faktów, lecz zaniechanie podzielenia stanowiska skarżącej w ocenie tych faktów. Zdaniem skarżącego, umowy łączące go z kontrahentami, należy zakwalifikować do umowy dostawy uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Jednakże umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że na podstawie umów zawartych z kontrahentami korzystał on z receptury i technologii produkcji piwa, według której realizował produkcję piwa konkretnego producenta (zleceniodawcy). Gdyby pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami byłaby zawarta wyłącznie umowa dostawy, to jego kontrahenci nabywaliby piwo wytworzone przez skarżącego według jego receptury. Do elementów istotnych umowy dostawy należy bowiem wytworzenie rzeczy oznaczonych co do gatunku, ich dostarczenie i zapłata ceny (art. 605 k.c.) Tymczasem z postanowień zawartych w umowach wynika, że skarżący zobowiązał się do wytworzenia piwa według receptury zleceniodawców i ze składników przez nich przekazanych. Nadto wytworzone piwo butelkował i opatrywał znakami o wzorze ustalonym z kontrahentami, którzy dokonywali dalszej dystrybucji piwa. Taki tok produkcji oznacza produkcję na podstawie licencji uzyskanej od innych podmiotów.

Nie jest usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 229 oraz art. 188 w związku z art. 122 op. poprzez pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność czy skarżący działa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Pomimo braku zeznań tych osób organy nie uchybiły zasadzie prawdy materialnej, gdyż dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym również dowodami z wyjaśnień skarżącego, potwierdzającego przyjęty stan faktyczny. Okoliczności, na które mieli zeznawać wnioskowani świadkowie, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co uprawniało organ podatkowy do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. W uzasadnieniu omawianego zarzutu skarżący podnosił, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków posiadało kluczowe znaczenie dla należytego ustalenia stanu faktycznego, nie wskazując jednocześnie, które istotne okoliczności dla określenia charakteru umów nie zostały przez organy ustalone, bądź pominięte, co powoduje, że zarzut ten został sformułowany z pominięciem wykazania przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Nadto należy mieć na uwadze to, że jest wysoce wątpliwe, ażeby można było na podstawie proponowanego przez stronę środka dowodowego obalić dowód (treść zawartych umów), na podstawie, którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności.

Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Na wstępie rozważań odnoszących się do oceny naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie tezy wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2015 roku w sprawie C-285/14. Skarżący podnosząc zarzut wadliwej "prounijnej wykładni organu podatkowego", wskazał iż organ oparł się na wybranej, pojedynczej tezie wyroku TSUE bez uwzględnienia zachodzących poważnych różnic między stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie a stanem faktycznym będącym podstawą powołanego wyroku TSUE. Zdaniem skarżącego, wyrok ten po pierwsze odwołuje się do jurydycznego rozumienia terminu "licencja", którego niezbędnym elementem jest przekazanie prawa do korzystania z cudzej własności intelektualnej na potrzeby korzystającego. Po drugie, wyrok nie odnosi się do produkcji piwa na zlecenie innej jednostki w oparciu o przekazaną w celu właściwego wykonania umowy recepturę. Po trzecie, wyrok zapadł w oparciu o stan faktyczny, w którym browar "działał na podstawie licencji", czyli korzystał z szerszej wiązki praw aniżeli tylko receptura warzenia piwa (np. znaki towarowe).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności tego zarzutu. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sadem krajowym – przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych sprawach, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych. Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich. Na organach i sądach krajowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu zapewnienie zgodności podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem unijnym.

Zgodnie z sentencją przywołanego wyroku TSUE: "Dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przewidziana, w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle, której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego". Natomiast pojęcie działania "na mocy licencji", należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na postawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku). Organ prawidłowo zinterpretował - posiłkując się wyrokiem TSUE – działanie na mocy licencji jako "produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważniania". Z tez wyroku TSUE w sprawie C 285/14, jednoznacznie wynika, że jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji małego podatnika. Małe browary mają być rzeczywiście a nie formalnie niezależne od wszelkich innych browarów. W pkt 22 wyroku Trybunał bowiem wskazał, że w konsekwencji art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 wymaga, by małe browary, których roczna produkcja nie przekracza 200 000 hl, były rzeczywiście niezależne od wszelkich innych browarów zarówno z punktu widzenia struktury prawno-ekonomicznej, jak i struktury produkcji, gdy wykorzystują budynki mieszczące się poza terenem jakiegokolwiek innego browaru i nie działają na mocy licencji. Wbrew stanowisku skarżącego tezy prawowanego wyroku, TSUE odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ dokonał szczegółowej analizy umów, jakie podpisał skarżący z innymi browarami zlecającymi mu produkcję piwa według ich indywidualnej receptury, technologii i ich surowców, łącznie z opakowaniami i etykietami. Nie jest w sprawie kwestionowane, że skarżący produkcje piwo według receptury i technologii zlecającego, z dostarczonym mu surowców, rozlewając piwo do opakowań opatrzonych znakiem firmowym zlecającego i otrzymując zaliczkę na przedpłatę podatku akcyzowego należnego z tytułu produkcji piwa. Skarżący wynajmuje kompletną instalację do produkcji piwa, zapewnia dostawę mediów i pracowników do obsługi instalacji, nie może natomiast wykorzystywać technologii ani znaków towarowych zlecającego bez jego pisemnej zgody. Takie zapisy umów wskazują na korzystanie przez podatnika z licencji.

Nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wykładnia literalna § 13 ust. 3 rozporządzenia wskazuje, że zwolnienie może zastosować wyłącznie podatnik prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Tymczasem Sąd przyjął, że jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika, zapominając jednak, od kogo podatnik powinien być zależny ekonomicznie. Zdaniem skarżącego prawodawca (unijny i krajowy) wprost wskazał, że przesłankę ekonomicznej i prawnej niezależności należy badać w odniesieniu do powiązań z innymi podmiotami wytwarzającymi piwo. Sąd, zatem w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu, biorąc pod uwagę potencjalną zależność nie tylko od przedsiębiorców wytwarzających piwo, lecz jakichkolwiek podmiotów współpracujących ze skarżącym, podczas gdy kontrahenci prowadzą wyłącznie sprzedaż hurtową piwa i nie zajmują się jego produkcją, a skarżący nie jest w jakikolwiek sposób od nich zależny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem przedsiębiorcy wytwarzającego piwo należy rozumieć nie tylko przedsiębiorcę, który posiada własną recepturę warzenia piwa i dysponuje linią technologiczną do jego wytworzenia, ale również przedsiębiorcę, który zleca innemu podmiotowi wytworzenie własnych marek piwa dostarczając recepturę i niezbędne składniki do jego produkcji. Przedstawione wyżej pojęcie przedsiębiorcy wytwarzającego piwo jest zgodne z celem omawianej regulacji. Celem, bowiem wprowadzenia tej preferencji podatkowej jest możliwość udzielenia wsparcia małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne lub niszowe, oparte na własnej recepturze, aby mogli skutecznie konkurować z dużymi producentami piwa na wolnym rynku. Prawodawca w ten sposób ukształtował prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego, aby zapobiec możliwości sprzedaży towarów z niższą stawką akcyzy innym podmiotom z branży, które nie są małymi i niezależnymi browarami.

WSA w Gliwicach zasadnie wskazał na brak niezależności ekonomicznej skarżącego od innych podmiotów wytwarzających piwo, gdyż w okresie objętym kontrolą skarżący produkował piwo na zlecenie innych browarów według ich receptury i technologii produkcji. Należy podkreślić, że skarżący zgodnie z zawartymi umowami był zobowiązany nie tylko do produkcji określonej ilości i rodzaju dostarczanego kontrahentom piwa, ale przede wszystkim zobowiązał się, co do sposobu jego wytworzenia (receptura, surowce), opakowania i oznaczenia.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut, iż skarżący nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanej od innych przedsiębiorców (pkt 1.2 osnowy skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu omawianego zarzutu skarżący podnosi, że gdyby działał na podstawie licencji miałby prawo do swobodnego korzystania z przekazanych mu receptur, posługiwania się znakami towarowymi i działania pod szyldem zleceniodawców czy swobodnego doboru podmiotów kupujących piwo. Cywilnoprawna analiza umów zgromadzonych w toku postępowania prowadzi – zdaniem strony – do wniosku, iż są one umowami dostawy w rozumieniu art. 605 Kc. Jak już wskazano wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 285/14, potwierdził, że intencją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest wsparcie małych, regionalnych i niezależnych browarów. Zdaniem TSUE dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przesłanka wedle której nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Pojęcie działania "na mocy licencji", należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na postawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego. Trybunał potwierdził, że z preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem akcyzowym mają prawo korzystać jedynie mali i niezależni producenci piw. Browary, które są powiązane z innymi podmiotami nie mają prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Nie można także zakwalifikować umów łączących skarżącego z jego kontrahentami do umowy dostawy uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że skarżący zobowiązał się do wytworzenia piwa według receptury i ze składników przekazanych przez zleceniodawców. Nadto wytworzone piwo rozlewał do butelek opatrzonych znakami towarowymi zlecającego. Prawidłowo, zatem Sąd I instancji przyjął, że wobec braku definicji licencji w ustawie podatkowej, pod tym pojęciem należy rozumieć udostępnienie receptury i technologii produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta – zleceniodawcy. Skarżący dostarcza linię produkcyjną, pracowników do jej obsługi, media, a zleceniodawca zapewnia dostawy surowców, opakowania, etykiety oraz recepturę i technologię, które musi być ściśle przestrzegana. Wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy. Nie jest piwem produkowanym przez niego jako małego producenta, na podstawie własnej receptury. Tak ukształtowany tok produkcji jest produkcją na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Produkcji tej nie można zakwalifikować jako umowy dostawy, gdyż kontrahenci skarżącego nie nabywali piwa wytworzonego na podstawie receptury opracowanej przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83.

Chybionym okazał się także zarzut naruszenia art. 94 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 21 § 3 oraz 120 op.

Organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania przyjmując za podstawę określenia ilości produkcji piwa – Kartę przebiegu gotowania warki, która była jedynym dokumentem źródłowym prowadzonym systematycznie, na podstawie którego można było ustalić miarodajne ilości produkcji piwa. W tym dokumencie odnotowywano ilość piwa uzyskanego z produkcji "przychody z produkcji" w księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa. W pozycji "przychody" odnotowane były ilości piwa określające ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Oceniając ten zarzut należy również wskazać, że skarżący kasacyjnie nie zakwestionował ustalonej ilości gotowego wyrobu stanowiącej podstawę określenia podatku akcyzowego. Na co zasadnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując, że podatnik usiłuje podważyć podstawę opodatkowania w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, nie kwestionując jednocześnie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zarzutów prawa materialnego i procesowego nie można utożsamiać, czy też posługiwać się nimi "zamiennie". W tym stanie rzeczy, nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 94 ust. 3 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 5 w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).