Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 348/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22g ust 1 w zw. z art 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi E. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] oddala skargę


UZASADNIENIE

Małżonkowie E. i K. K. prowadzili działalność gospodarczą w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe K. z siedzibą w K.. W dniu [...] r. złożyli oni w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe na druku PIT-36 o wysokości osiągniętego w roku 2003 dochodu w którym wykazali, m.in. stratę poniesioną w działalności gospodarczej w wysokości po [...] zł każdy, co spowodowało, że mimo osiągnięcia dochodów z innych źródeł nie doszło do wykazania należnego podatku.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnicy zawyżyli:

- stratę łącznie o kwotę [...] zł, w następstwie nie uwzględnienia w rozliczeniu dochodu (straty) wyników przeprowadzonych przez siebie inwentaryzacji towarów na dzień 31.12.2002 r. i na dzień 31.12.2003 r.,

- koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł tytułem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - budynku gospodarczego w B. jako nabytego przez K. K. z jego majątku odrębnego na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] r., z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej a wniesionego jako wkład do spółki bez zachowania formy aktu notarialnego, tj. jako środka trwałego nie stanowiącego własności spółki

- koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania przyłącza wodociągowego za kwotę [...] zł + podatek VAT [...] zł; z tytułu przeprowadzenia analizy bakteriologicznej podstawowej za kwotę [...] zł, z tytułu zakupu kostki brukowej z transportem za kwotę [...] zł + VAT [...] zł, z tytułu wykonania mapy do celów projektowych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej p.d.o.f.,

- koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wynalazku, polegającego [...], która została przez K. K. wniesiona do utworzonej wraz z E. K. spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu), a której odpis amortyzacyjny podatnicy ustalili na kwotę [...] zł od wartości początkowej na kwotę [...] zł na podstawie wyceny z [...] r., zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej i ustalonej na podstawie opinii powołanych przez siebie biegłych z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych na kwotę [...] zł (roczny odpis amortyzacyjny – [...] zł).

Ponadto organ skorygował dwukrotnie ujętą kwotę z faktury VAT nr [...] z dnia 30.01.2003r. i ujął nieuwzględnioną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. uznając, że powyższe było wynikiem błędów ewidencyjnych.

Ustalając, że w wyniku powyższych nieprawidłowości skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rzeczywistości z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali łącznie dochód w kwocie [...] oraz uwzględniając odliczenia decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił E. i K. K. na kwotę [...] zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Rozpatrując sprawę na skutek odwołania skarżących od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. zostało odwołującym się podatnikom ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów i postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej O.p., zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie obliczone zostało niezgodnie z art. 22b ust. 1 p.d.o.f., według którego odpisy amortyzacyjne mogą być naliczane tylko od wartości nabytego przez podatnika prawa do wynalazku, a nie - jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji – od wynalazku wykreowanego i wniesionego przez jego twórcę w formie wkładu niepieniężnego do małżeńskiej spółki cywilnej K.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], orzekł o zmianie swojej decyzji z dnia [...] r., Nr [...] , określającej E. i K. małżonkom K. na kwotę [...] zł należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i wysokość tego zobowiązania określił na kwotę [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, Państwo E. i K. K., reprezentowany przez Pełnomocnika, w odwołaniu złożonym w dniu [...] r. od decyzji określającej pierwotny wymiar podatku dochodowego jak również w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji wydanej w wyniku wymiaru uzupełniającego, wystąpili z żądaniem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu z dnia [...] r. podnieśli, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i odpisów amortyzacyjnych nie znajduje uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych. Uznali, że błędem było zakwalifikowanie wydatków w kwocie [...] zł, związanych z wykonaniem przyłącza wodociągowego i naprawą podłoża hali magazynowej, do wydatków na ulepszenie środka trwałego, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c p.d.o.f. Zdaniem Podatników w wyniku dokonanych prac nie wystąpił żaden z elementów ulepszenia, ponieważ hali magazynowej nie wyposażono w żaden nowy element składowy, a w miejsce istniejącego wspólnego przyłącza wodociągowego wykonano odrębne. Natomiast położenie w hali nowej nawierzchni z kostki brukowej przywróciło jej pierwotny stan używalności. Za nieuzasadnione uznali również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, naliczonych od wartości początkowej nieruchomości, uznanej przez organy skarbowe jako nieskutecznie wniesionej do Spółki K. Zdaniem Podatników, nieruchomość wniesiona do małżeńskiej spółki cywilnej stanowiła ich ustawową współwłasność majątkową, w związku z czym nie było podstaw prawnych do dokonania tej czynności w formie aktu notarialnego, zaś złożone do aktu notarialnego Reper. A [...] z dnia [...] r. oświadczenie Podatnika, nie oznaczało nabycia nieruchomości z majątku odrębnego, ale ze środków pochodzących z działalności gospodarczej.

Sprzeciwili się nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej projektu wynalazczego, pt. "[...] " i zaliczonych przez Spółkę K. E. i K. K. do wartości niematerialnych i prawnych. Twórcą wniesionego do Spółki projektu wynalazczego jest Pan K. K.. Projekt wyceniony został przez rzecznika patentowego Panią D. H. na wartość [...] zł (t 2, k. 341). O tym, że wartość projektu wynalazczego ustalona została w oparciu o obowiązujące ceny rynkowe z zachowaniem "ostrożnej wyceny" świadczą kolejne jego wyceny, dokonane przez innego rzecznika patentowego Pana R. J., który na zlecenie Spółki K. w kwietniu 2006 r. wartość tego projektu wynalazczego wycenił na kwotę [...] zł (t. 3, k. 589-596), zaś w czerwcu 2006 r. na kwotę [...] zł (t. 3, k.641-647). Dlatego przyjęta wartość początkowa wniesionego do s.c. K. wkładu niepieniężnego w postaci projektu do wynalazku - zdaniem Podatników - jest zgodna z unormowaniami zawartymi w art. 22 g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Natomiast nie do przyjęcia jest - zdaniem małżonków - aby odpisy amortyzacyjne naliczane były od wartości początkowej, którą na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustaliła firma "Z" w K. na kwotę [...] zł, tym bardziej, że do ustalenia wartości tego projektu przyjęte zostały błędne założenia nie tylko, co do ilości produkowanych systemów, ale i okresu pobieranych korzyści z jego stosowania. Poza tym powołując przepis art. 191 O. p., Podatnicy zarzucili, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał na duże rozbieżności dotyczące ustalonych przez rzeczoznawców wartości projektu wynalazczego, zasadne było przed dokonaniem ustaleń zlecenia dokonania oceny tych wycen, innemu niezależnemu podmiotowi. Dlatego ocenę zebranego materiału dowodowego w tym zakresie uznali za całkowicie dowolną. Zdaniem Podatników opinia sporządzona przez "Z." zakładała błędnie produkcję 100 szt. systemów do nowych tablic i 50 szt. systemów do tablic modernizowanych, podczas gdy w przypadku nowych tablic tych systemów prognozowano wyprodukować o 90% więcej, z uwagi na to, że w większości są to tablice dwustronne, do których "wchodzą" dwa systemy. Potwierdza to też ilość systemów wykonanych na przestrzeni lat 2001-2005 (1095 szt.).

Natomiast w odwołaniu z dnia [...] r. (t. 3, k. 672-674) - odnosząc się do decyzji wydanej w wyniku przekazania sprawy do uzupełnienia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - wskazano, iż takim rozstrzygnięciem naruszono prawo podatkowe, a mianowicie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 6 i art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 6 p.d.o.f.. Pełnomocnik wywiódł, że s.c. K. mogła amortyzować prawo do wynalazku, ponieważ poprzez nabycie w drodze wkładu niepieniężnego, stała się jego właścicielem. Ponadto wskazali, że Ich postępowanie było zgodne z udzieloną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odpowiedzią na zapytanie w trybie art. 14 § 4 O. p., z dnia 27 sierpnia 2001 r.(t. 3, k. 680-681), skorygowaną następnie pismem z dnia 22.05.2002 r. (t. 3, k. 682).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz ich prawnopodatkową ocenę.

W skardze do sądu administracyjnego domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, z powodu jej niezgodności z prawem, skarżący zakwestionowali stanowisko organów obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości używanej przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków remontowych na środek trwały, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. tytułem wkładu niepieniężnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 173/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. podzielając w pełni podjęte przez organ rozstrzygnięcie i jej argumentację.

Powyższy wyrok został zaskarżony w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki prawa do projektu wynalazczego oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, poniesionych na remont używanego w spółce środka trwałego, skargą kasacyjną podatników z dnia 22 listopada 2007 r., którzy wnosząc o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucili:

- błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18, a także art. 22 ust. 7 p.d.o.f. (w uzasadnieniu wskazano także jako naruszony przez błędną wykładnię art. 22g ust. 17 p.d.o.f.),

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., a co się z tym wiąże nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w części dotyczącej ustaleń w przedmiocie zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł do inwestycji w obcych środkach trwałych, uzasadnienia zaliczenia tych wydatków do inwestycji w obcych środkach uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 201/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. W ocenie NSA, przede wszystkim trafny był zarzut :

-naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. bowiem w uzasadnieniu wyroku Sąd nie zawarł ustaleń faktycznych co do tego czy poniesione przez spółkę cywilną nakłady na nieruchomość położoną w B.. ul. [...] miały charakter ulepszenia (art. 22g ust. 17 p.d.o.f.), czy też remontu (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) a jednostkowy wymiar tych poszczególnych wydatków, wedle przyjętych ustaleń faktycznych, nie przekraczał [...] zł. W ocenie NSA, nie był więc to najprawdopodobniej wydatek powodujący wzrost wartości środka trwałego, lecz wydatek konieczny. Podobnie miała się rzecz z wydatkiem na wymianę kostki brukowej w miejsce zniszczonej,

- dokonania błędnej wykładni art. 22 g ust.17 p.d.o.f., przy czym przedwcześnie strona zarzuciła błędne zastosowanie art. 22a ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., co ma związek z brakiem ostatecznych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Według NSA, błędne było stanowisko WSA, że art. 22g ust. 17 nie odnosi się do inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz wyłącznie do własnych środków trwałych. Przepis ten bowiem mówi ogólnie o ulepszeniu środków trwałych bez rozróżnienia na własne środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1-3 p.d.o.f., czy obce środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1-4 p.d.o.f.,

- dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 p.d.o.f.. NSA stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 p.d.o.f. oraz że dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 p.d.o.f. stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 p.d.o.f.. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12.08.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 464/09 uchylił zaskarżoną decyzję i stosownie do art. 190 p.p.s.a. wskazał, że organ ma zawrzeć ustalenia faktyczne co do tego czy poniesione przez spółkę cywilną nakłady na nieruchomość położoną w B.e ul. [...] miały charakter ulepszenia (art. 22g ust. 17 p.d.o.f.), czy też remontu (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) i uwzględnić jednostkowy wymiar tych poszczególnych wydatków, który wedle przyjętych ustaleń faktycznych, nie przekraczał [...] zł.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych tj. wynalazku Sąd wskazał, że organ do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) ma stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 a za dopuszczalne uznał także stosowanie art. 19 p.d.o.f..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zobowiązał organ podatkowy do wzięcia pod uwagę wyżej wymienione wskazania Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponownie rozpatrując sprawę a także będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12.08.2009 r. Sygn.akt I SA/Sz 464/09 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] r., Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] r., Nr [...] określającą Państwu E. i K.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r., Nr [...], którą określono Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, dokonywanych od nieruchomości położonej w B. przy ul.[...] , stwierdził, że skoro nieruchomość nie wchodziła w skład majątku Spółki (nie stanowiła objętego współwłasnością łączną wspólnego majątku wspólników), lecz stanowiła odrębną własność poszczególnych wspólników, w tym przypadku Pana K. K. (akt notarialny, t. 1, k. 191), nie mogła być uznana za własny środek trwały i amortyzowana stosownie do 22a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. (m.in. uchwała NSA z dnia 05.11.2001 r., sygn.akt FPS 6/01 i wyrok NSA w Łodzi z dnia 25.05.2000 r,. sygn. I SA/Łd 502/98, publikacja ONSA 2001/3/128).

Odnośnie wydatków poniesionych na nieruchomość w B. przy ul. [...] organ wskazał, że Podatnicy, ponieśli następujące wydatki:

1) na wykonanie przyłącza wodociągowego za kwotę [...] zł + podatek VAT [...] zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 28.10.2003 r. wystawioną przez Zakład O. A. W. w B., ul.[...] ,

2) na analizę bakteriologiczną podstawową za kwotę [...] zł udokumentowany rachunkiem nr [...] z [..] r. wystawionym przez Powiatową Stację Sanitarno Epidemiologiczną w K.,

3) na zakup kostki brukowej z transportem za kwotę [...] zł + VAT [...] zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...] r., wystawioną przez A. Sp. z o.o. w K., ul.[...] ,

4) na wykonanie mapy do celów projektowych za kwotę [...] zł, dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w B. udokumentowane fakturą VAT nr [...] z[...] . wystawioną przez Usługi G. J. L.. w K. (t. 3, k. 536).

Podatnicy w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnili cel poniesionych wydatków, organ kontroli skarbowej w dniu [...] r. przeprowadził oględziny nieruchomości mieszczącej się w B. przy ul. [...] (t. 3, k.537-539).

Organ odwoławczy mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej nakładów poczynionych na sporną nieruchomość przez Spółkę, jako inwestycje w obcym środku trwałym. Wskazał że nieskuteczne wniesienie nieruchomości do majątku spółki wobec niezachowania formy aktu notarialnego, nie oznacza, że używanie w tym przypadku na podstawie umowy spółki prawa cywilnego zawartej w dniu 14.07.2002 r. w K. (t. 2, k. 326) i zgodnie z wolą Wspólników nieruchomości (jako należącej przecież do grupy obcych środków trwałych) - pozbawia Wspólników prawa do ponoszenia nakładów remontowych na przedmiotowy obiekt i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym a także faktem, iż żaden z poniesionych wydatków jednostkowo nie przekroczył kwoty [...] zł (o czym stanowi art. 22g ust. 17 ustawy), organ odwoławczy uznał kwoty na sumę ogólną [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesione na remont obcego środka trwałego, używanego w swojej działalności gospodarczej.

Co do ustalenia wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu -organ odwoławczy, po powołaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd wskazał, że Pan K. K. wniósł jako wkład do spółki cywilnej projekt wynalazczy wyceniony na kwotę [...] zł (t. 2, k. 341). Projekt ten nosił nazwę "[...] ". Przyjęta stawka amortyzacji wyniosła 20%, a dokonane odpisy amortyzacyjne w roku 2003 stanowiły kwotę [...] zł. Powołując przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a-22o, art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6, art. 22g ust. 1 pkt 4, p.d.o.f. organ wskazał, że wniesienie do spółki cywilnej wartości niematerialnej i prawnej w postaci projektu wynalazczego jako wkładu niepieniężnego stanowiło nabycie przez spółkę K. projektu wynalazczego a ustalenie jej wartości odbywa się na dzień wniesienia do spółki i przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 ww. ustawy.

Dalej organ wskazał, że wartość początkowa wniesionej przez Pana K. K. do s.c. K. wartości niematerialnej i prawnej w postaci projektu wynalazczego została ustalona na dzień [..] r. zaś umowę spółki zawarto [...] r. (t. 2, k. .326), tak więc ustalenia wartości dokonano wcześniej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej był uprawniony do wezwania wspólników Spółki K. do zmiany wartości projektu wynalazczego (t. 3, k. 551), Podatnicy zaś odmawiając zmiany wartości stanęli na stanowisku, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy nie odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których mowa w art. 22g ust. 4 wskazując, że przyjęta wartość projektu wynalazczego odpowiada wartości rynkowej, którą określił biegły, tj. rzecznik patentowy.

Organ odwoławczy uznał w tych okolicznościach za zasadne powołanie biegłych i zlecenie przeprowadzenia wyceny przedmiotowego projektu. Wycena została dokonana na podstawie dokumentów przedstawionych przez Podatników z uwzględnieniem prognozowanych przez nich ilości modernizowanych oraz nowych systemów napinania, oględzin przeprowadzonych w B. przez uprawnionych biegłych, z których jedna osoba, tj. Pan J. P. jest rzecznikiem patentowym, drugi z biegłych - Pan J. J. jest biegłym sądowym z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych, a trzeci - Pan H. Z.jest rzeczoznawcą majątkowym (t. .3, k. 566).

Odnosząc się do przedłożonych przez Podatników trzech wycen przedmiotowego wynalazku, jedna sporządzona przez rzecznika patentowego Panią D. H. (która stanowiła podstawę dokonywanych przez Podatników odpisów amortyzacyjnych, t. 2.k.341) oraz dwa sprawozdania z wyceny wartości niematerialnych i prawnych sporządzone przez rzecznika patentowego Pana R. J. (t. 3, k.590 i k. 641) zawierają oczywistą nieprawidłowość polegającą na tym, że do wyceny wartości początkowej projektu wynalazczego, będącego podstawą naliczania amortyzacji, przyjęto wartość całego nośnika reklamowego, czyli tablicy typu backlight wraz z systemem napinania, koszt wytworzenia całego nośnika i systemu oraz dochód uzyskany ze sprzedaży prognozowanych 100 szt. nowych systemów i modernizowanych nowych systemów, a nie tylko wartość nowego systemu, koszt jego wytworzenia i dochód uzyskany ze sprzedaży samego systemu, bowiem dopiero te elementy powinny składać się na wartość niematerialną i prawną tego wynalazku. Tymczasem przedmiotem wynalazku nie jest nośnik reklamowy, lecz [...] , który stanowi część składową nośnika reklamowego.

Poddając analizie opinie organ wskazał, że sporządzone są one w oparciu o metodę dochodową, w opiniach Pana R. J. ([...] r. k. 590 i 641) jako podstawę wyliczenia wartości początkowej przyjęto 20 letni okres przewagi konkurencyjnej, podczas gdy w opinii Pani D. H. (17.10.2001 r. k. 341) przyjęto okres 5 lat, podobnie jak w opinii biegłych powołanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. – stąd różnice w wycenie. Dodatkowo organ wskazał, że w związku z ponownie przedłożoną przez Podatników opinią dotyczącą wyceny wynalazku (R. J. z 20 czerwca 2006 r.), organ wystąpił do biegłych przez ten organ powołanych o ustosunkowanie się do tej opinii przedłożonej przez Podatników, która różniła się od Ich opinii.

W konsekwencji organ odwoławczy uzasadniając odmowę przyjęcia wyceny dokonanej na zlecenie podatnika zwrócił uwagę na fakt, iż wycena dokonana przez biegłych powołanych przez organ dotyczyła tylko i wyłącznie projektu wynalazczego zgłoszonego do Urzędu Patentowego, natomiast nie uwzględniała nośnika konstrukcji nośnej urządzenia reklamowego, który przedmiotem zgłoszenia patentowego nie był, zaś pozostałe wyceny wynalazku uwzględniają również nośnik reklamowy, chociaż jak wskazano wyżej, a także w materiałach zebranych przez organ kontroli skarbowej, nie był on treścią zgłoszenia patentowego. Dalej organ podaje, że brak jest uzasadnienia do przyjęcia w opinii zwiększonej ilości produkowanych systemów w okresie roku, co miało miejsce w opinii R. J. z[...] . - z założonych w opinii z kwietnia 2006 r. - 150 szt. do 250 sztuk przyjętej w opinii z czerwca 2006 r. w sytuacji gdy nie przyjmowano żadnych zmian w ilości nośników reklamowych, wskazując jednym zdaniem na ich trwałość.

Organ odwoławczy podkreślił, powołują się na orzecznictwo, iż opinia biegłego musi podlegać ocenie, co zostało uczynione szczegółowo w stosunku do czterech opinii rzeczników patentowych. Kontrola taka polega na sprawdzeniu - z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego prawidłowość rozumowania przeprowadzonego w uzasadnieniu opinii, która doprowadziła do wydania przez biegłego takiej, a nie innej opinii. Z ocen tych wynika, zdaniem organu, że w opiniach zarówno Pani D. H. jak i Pana R. J. przyjęto błędne założenia, przyjmując też do wyceny nośniki reklamowe. Natomiast w przypadku opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przyjęte zostały prawidłowe założenia bowiem uwzględniono tylko cenę i koszt wytworzenia samego systemu będącego przedmiotem projektu wynalazczego, przewidywany okres przewagi konkurencyjnej wynoszący 5 lat ze względu na prostotę rozwiązania oraz wskaźnik stopy dyskontowej.

Dalej organ podaje, że dane przyjęte przez biegłych powołanych przez organ do wyceny wynalazku co do ceny, kosztów, prognozy, ilości przyjęte zostało według oświadczenia K. K. zawarte w piśmie z [...] r. (k. 602).

Organ uznał zatem w tych warunkach, że wniosek strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii innych biegłych, w sytuacji gdy są rozbieżne opinie przedstawione przez podatnika i organ nie może być uwzględniony.

Odnosząc się do wielkości wyłączonej jak i do zwiększającej koszty uzyskania przychodów, inwentaryzacji, Spółki cywilnej K. w roku podatkowym 2003, a nie kwestionowanych przez Podatników, organ podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnieśli, że po wyroku WSA z 12.08.2009 r. pozostała w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. W postępowaniu odwoławczym zaskarżona została decyzja z [...] r. a nie decyzja z [...] r., która to decyzja zdaniem skarżącego została usunięta z obiegu decyzją z dnia [...] r. Zdaniem strony Dyrektor Izby ma wobec tego do rozpatrzenia zarzuty do decyzji z[...] a nie innej decyzji. Zdaniem strony podatnicy zostali pozbawieni prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, bo zakwestionowano prawo do odliczenia a nie wartość projektu – decyzja z [...] r. została zastąpiona decyzją z [...] r. a zatem odwołanie rozpoznano od decyzji z [...] r. Organ odwoławczy zastąpił organ pierwszej instancji uznając, że podatnik miał prawo do odpisów amortyzacyjnych – czego wcześniej nie uznał i utrzymał w mocy swoją decyzję.

Z ostrożności skarżący podnieśli również zarzuty do decyzji z [...] r. w części dot. wartości rynkowej prawa do projektu wynalazczego, w tym co do nie uwzględnienia cen rynkowych (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem skarżącej żeby zastosować art. 19 ust. 4 p.d.o.f. trzeba stwierdzić że nastąpiło zawyżenie wartości, ażeby to stwierdzić trzeba znać ceny rynkowe takiego prawa. Brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości. Wskazuje, że dysponuje dwoma opiniami biegłych co do wyceny, które są zbieżne. Zdaniem strony wynalazek jest pełny, [...] Zdaniem strony, w sytuacji gdy są rozbieżne opinie – podatnika i organu, żąda, stosownie do art. 187 O.p.

W tych okolicznościach naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 4 p.d.o.f. i art. 187 O.p. doprowadziło zdaniem skarżącego do naruszenia art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny – K. K. jest twórcą projektu wynalazczego Pt. "[...] ". Zgłoszenie patentu miało miejsce [...] r. (t.1, k. 189 akt adm.). E. K. i K.K. zawarli umowę spółki cywilnej dnia [...]r. (t.2, k.326 akt adm.). W § 7 umowy K. K. zobowiązał się wnieść projekt wynalazczy do spółki na pokrycie wkładu, co nastąpiło [...] r. (t.2, k. 348 akt adm.). Wynalazek został wprowadzony na stan środków trwałych wg wartości początkowej ustalonej w wycenie z dnia [...] r. sporządzonej na zlecenie K. K. przez rzecznika patentowego D. H..

Powyższy stan faktyczny nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również sądowego i tak odpowiednio w sprawie zakończonym wyrokiem z dnia 11.10.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 173/07, z dnia 22.05.2009 r. sygn. akt II FSK 201/08, z dnia 12.08.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 464/09 stanowił podstawę rozstrzygania.

Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy organem a skarżącymi sprowadza się co do wartości projektu wynalazczego przyjętego za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19 p.d.o.f.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 12.08. 2009 r. WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 464/09 uchylając poprzednie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyjaśnił treść przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie i określił sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zauważył również, że "sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała".

Zatem stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak też zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie, ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą – jednakże w niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła.

Bez naruszenia zatem art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

Zasadnie zatem organ podnosi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma odpowiednie (podkreślenie własne Sądu) zastosowanie art. 19 p.d.o.f. Bezspornym jest bowiem fakt, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie K. K. przez Kancelarię Patentową D. H. na dzień [...] r. natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki co nastąpiło w dniu [...] r. Zatem nie budzi wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia.

Stąd wezwanie organu skierowane do podatników stosownie do art. 19 ust. 4 p.d.o.f. pismem z dnia [...] r. (t. 3, k. 551 akt adm.) wskazujące na błędne ustalenie wartości początkowej wynalazku tj. ustalenie tejże wartości nie na dzień wniesienia wkładu do spółki uznać należy za zgodne z dyspozycją art. 22g ust. 16 p.d.o.f.

Fakt odmowy zmiany tejże wartości przez skarżących zawarty w piśmie z dnia [...] r. i odwołanie się do pisma z dnia [...] r. (t.3, k. 551 akt adm.), uprawniał organ do powołania biegłych i zlecenia przeprowadzenia wyceny wynalazku stosownie do art. 19 ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 i art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f..

Za nieuzasadnione w świetle powyższego uznać należy stanowisko skarżących, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 p.d.o.f. musi znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy może stwierdzić, że nastąpiło zawyżenie a brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości.

Nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez przepis art. 22g ust. 16 p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a art. 22g ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, czego w niniejszej sprawie podatnicy nie uczynili i co było, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego.

Wbrew zarzutom skargi, podzielić należy stanowisko organu, że powołani przez organ biegli w osobach rzecznika patentowego, biegłego sądowego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych oraz rzeczoznawcy majątkowego, spełniają wymagania osób posiadających specjalistyczne informacje z zakresu wyceny wynalazku K. K., a zatem bezspornie opinia została sporządzona przez osoby uprawnione.

Odnosząc się do zarzutu, że przedmiotem wyceny winien być system wraz z nośnikami to wskazać należy, że mając na uwadze przedmiot wkładu do spółki (§ 7 umowy spółki cywilnej- t. 2, k. 326 akt adm., określenia środka trwałego - t. 2 k. 348 akt adm.), zgłoszenie patentu do rejestracji z dnia [...] r. (t.3, k. 601 akt adm.), nie można uznać zarzutów skargi co do tego, że przyjęta przez organ wycena nie uwzględnia wartości całego nośnika reklamowego tj. [...] Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem[...] Zatem ustalając wartość wkładu na dzień jego wniesienia do spółki cywilnej tj. [...] zasadnie organ pominął przy ustalaniu tej wartości wartość nośnika reklamowego.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżących, że dysponują oni dwoma opiniami biegłych co do wyceny, które są zbieżne i organ winien poprzestać na ich wycenie albowiem co wykazał organ opinie przedłożone przez podatników uwzględniają w wycenie nośnik reklamowy.

Nie jest uzasadniony również zarzut skarżących, że sam fakt rozbieżności pomiędzy opiniami przedstawionymi przez skarżących a opiniami przedstawionymi przez organ obliguje do powołania innego biegłego.

Wskazać należy, że opinia biegłego jest stosownie do art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu i zgodnie z art. 191 O.p. podlega ocenie organu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że organ podatkowy nie może ograniczyć się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł tę konkluzję i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Kontrola taka polega na sprawdzeniu - z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego - prawidłowości rozumowania przeprowadzonego w uzasadnieniu opinii, która doprowadziła do wydania przez biegłego takiej, a nie innej opinii.

Mając powyższe na uwadze kontroli opinii przedłożonych przez skarżących w tym D. H. z dnia [...] r., R.J. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., oraz opinii sporządzonej na zlecenia organu nie sposób stawiać zarzutu dowolności. Organ wskazał na występujące różnice, szczegółowo odniósł się dlaczego nie akceptuje wyceny dokonanej przez D. H. i R. J. tak co do przedmiotu wyceny, przewagi konkurencyjności a ponadto odniósł się do przyjętej metody, przyjętych danych co do ceny, kosztu wytworzenia i ilości produkcji, stopy dyskontowej oraz prognozowanego przychodu. Uzasadnił dlaczego przyjmuje jako wartość przedmiotowego wynalazku tą ustaloną w opinii Zespołu z Ośrodka Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego "Z.".

Jasne jest stanowisko organu, dlaczego przedmiotem wyceny winien być jedynie system mocowania i napinania elastycznej folii zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych, bez nośnika reklamowego. Podzielić należy także pogląd, że szybki rozwój technik reklamowych uzasadnia przyjęcie 5-letniego okresu przewagi konkurencyjności, gdyż faktem powszechnie znanym jest szybki rozwój wszelkich technik w tym technik reklamowych. Fakt zaś, że wynalazek K. K. jest zindywidualizowany i brak jest odniesienia do innych takich rozwiązań uzasadnia przyjęcie do wyceny metody dochodowej a nie rynkowej a zatem zarzutu skarżących co do naruszenia art. 19 ust. 3 p.d.o.f. poprzez sporządzenia opinii nie uwzględniającej cen rynkowych, uznać należy w okolicznościach niniejszej sprawy również za niemający uzasadnionych podstaw. Przyjęciu zaś danych co do ceny, kosztu, prognozy ilości według oświadczenia K.K. zawartego w piśmie z dnia [...] r. skierowanego do Ośrodka Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego (biegłych powołanych przez organ), uwzględnieniu stopy dyskontowej i przychodu z prognozy w kwocie wyższej tj. [...] niż to wynikało z faktur przedstawionych przez K. K. tj.[...] , nie można stawiać zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny jako przyjętej z korzyścią dla podatnika.

Uznając zatem prawo i obowiązek organu podatkowego do oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w tym opinii biegłych, żądanie skarżących co do przeprowadzenia dowodu z opinii innych biegłych mogłoby być uwzględnione w sytuacji gdy organ uznał by, że dana okoliczność nie została udowodniona(art. 191 O.p.), co mając na uwadze przeprowadzone postępowanie i wyprowadzone wnioski nie sposób zaakceptować. Ponadto okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Jak wynika to zaś z akt podatkowych podatnicy zostali zawiadomieni o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed organem pierwszej instancji odpowiednio pismem z dnia [...] r. (t. 3, k. 587 akt adm.), ponownie pismem z dnia [...] r. (t. 3, k. 668 akt adm.) oraz przed organem odwoławczym pismem z dnia [...] r. (t. 3, k. 703 akt adm.) i z dnia [...] r. ( akta odwoławcze k.70).

Stwierdzić należy zatem, że mając na uwadze przeprowadzone postępowanie, zawarte w decyzji uzasadnienie tak faktyczne i prawne, argumentację za przyjęciem wyceny [...] na poziomie [...] zł, nie sposób zarzucić organom naruszenia wskazanych przepisów art. 19 ust. 3 p.d.o.f., art. 19 ust. 4 p.d.o.f., art. 187 O.p., art. 191 O.p.,

Odnosząc się do zarzutu strony, że po uchyleniu przez Sąd wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz 464/09 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. ma on do rozpatrzenia odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. oraz zarzuty do tej a nie innej decyzji, albowiem decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. została usunięta z obiegu decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. (wymiar uzupełniający), a tym samym podatnicy zostali pozbawieni prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy bo zakwestionowano prawo do odliczenia a nie wartość projektu, wskazać należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., o czym była mowa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem organ wykonując zalecenia Sądu zobligowany był do ponownego przeprowadzenia postępowania co do zasadności zaliczenia wyszczególnionych kosztów uzyskania przychodów. Sąd przesądził samo prawo do amortyzacji wynalazku wniesionego do spółki cywilnej tytułem wkładu i w konsekwencji zobowiązał organ do podjęcia rozstrzygnięcia dającego możliwość uwzględnienia odpisów z tytułu amortyzacji wynalazku zakwestionowanych w decyzji z dnia [...] r. oraz kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r.

Rodziło to po stronie organu obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego w następstwie czasowym rozstrzygnięć i tak odpowiednio decyzji z dnia [...] r. co spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja z dnia [...] r., i konsekwentnie tejże, z uwagi na pozytywny wynik ponownego postępowania co do kosztów uzyskania przychodów zaliczonych przez skarżących a zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji.

Przypomnieć też należy, że skarżący złożyli dwa odwołania, będące konsekwencją zastosowania wymiaru uzupełniającego i tak odpowiednio z dnia [...] r. od decyzji z dnia [...] r. w której organ zakwestionował zaliczenia wyszczególnionych pozycji w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej wynalazku wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej i odwołanie z dnia [...] r. od decyzji z dnia [...][...] r. wyłączającej prawo do amortyzacji wkładu wniesionego do spółki cywilnej.

Zatem wbrew stanowisku skarżących organ odwoławczy nie zastąpił organu pierwszej instancji i nie rozstrzygał po raz pierwszy w zakresie ustalenia wartości początkowej wynalazku. Z akt administracyjnych wynika, że Podatnik uczestniczył w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i odpowiednio skierował do organu, będące odpowiedzią na pisma organu :

- pismo z dnia[...] . ( t.1, k. 180 akt adm.) dotyczące dokumentacji odnośnie wynalazku,

- pismo z dnia [...] r. (t.2, k. 293 akt adm.) dotyczące kosztów wytworzenia systemu,

- pismo z dnia [...] r. (t. 3, k. 554 akt adm.) będące odpowiedzią na wezwanie do zmiany wartości początkowej wynalazku i odwołania się do pisma [...] r.,

a ponadto skierował:

- do Zespołu Ośrodka Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego "Z" (t. 3, k. 602 akt adm.) co do udostępnienia dokumentacji dotyczącej wynalazku,

- do organu pismo z dnia [...] r. (t.3, k. 589 akt adm.) przedkładając opinię R. J. z dnia [...] r.

- zastrzeżenia do protokołu z dnia [...] r. (t.3, k. 580 akt adm.) w których kwestionując przyjętą wycenę przez organ jako zawierającą wiele błędów i nieścisłości, sporządzoną nierzetelnie, przez osoby nieuprawnione.

Podatnik otrzymał także postanowienie organu o powołaniu biegłego z dnia [...] r. (t.3, k. 563 akt adm.). Został także zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed organem pierwszej instancji i tak odpowiednio pismem z dnia [...] r. (t. 3, k. 587 akt adm.), ponownie pismem z dnia [...] r.

Odwołanie zaś z dnia [...] r. od decyzji z dnia [...] r. zawiera zarzuty odnośnie zakwestionowanej wartości początkowej wynalazku.

Mając na uwadze powyższe zarzutu zatem naruszenia dwuinstancyjności nie sposób podzielić. Również strona nie została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie, choć zauważyć należy, że strona z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem nie skorzystała.

W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje bowiem na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.