Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 134/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt1a, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.21 par.3, art.21b, art.23 par.5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 ze skargi M. U.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. U.-P. kwotę 309,47 zł (trzysta dziewięć złotych czterdzieści siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ke134/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. U.-P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach organ wskazał, że M. U.-P. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej Hotel " A." w B. Z., w której posiadała 80% udziałów oraz w Zakładzie Produkcji i Handlu "B." s.c. w B. Z., w której posiadała 755 udziałów. Podatniczka była opodatkowana na zasadach ogólnych, dla celów ewidencyjnych w obu firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2000 r. M. U- P. wykazała stratę z prowadzonej działalności w łącznej kwocie [...] zł. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola Zakładu Produkcji i Handlu "B." nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast w wyniku kontroli działalności gospodarczej w s. c. Hotel "A." nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Przyczyną nie uznania księgi za dowód była jej nierzetelność, która polegała na zaniżeniu przychodów z działalności gastronomicznej. Dokonana analiza działalności handlowo gastronomicznej w rozbiciu na dwa okresy rozliczeniowe, tj. okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2000r. oraz za okres od 1 września 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. wykazała, że spółka dokonywała sprzedaży towarów i produkcji z kuchni poniżej kosztu własnego ich zakupu. W ocenie organu odwoławczego istniała podstawa do nie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu i ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów i produkcji z kuchni w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr8 poz. 60 ze zm.). Przychód ze sprzedaży towarów handlowych ustalono w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych i marżę średnioważoną, wyliczoną na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe z trzech remanentów. Całość asortymentu towarowego była podzielona na poszczególne grupy towarowe, które określił wspólnik reprezentujący spółkę T. U. Przychód ze sprzedaży posiłków ustalono w oparciu o koszt własny towarów przeznaczonych do przygotowania posiłków i marżę zaznaną przez wspólnika podatniczki do protokołu kontroli. Przy ustalaniu przychodu organy uwzględniły jego wyjaśnienia odnośnie stosowanych form promocji dla klientów korzystających z usług hotelu przyjmując podany przez niego średni szacunkowy udział klientów, których dotyczyły promocje. Opierając się na wskazanych wyjaśnieniach do protokołu kontroli organy przyjęły, że średnio 60% klientów korzystało z promocji w wysokości 20% ceny usługi hotelowej. Średnią wartość udzielonych promocji w kwocie [...]zł stanowiły wydane klientom podczas pobytu w hotelu soki, napoje i śniadania wkalkulowane w cenę usługi hotelowej. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia podatniczki podniesionego w odwołaniu, iż w cenie za usługę hotelową mieści się całodzienna konsumpcja. Podniósł, że z załączonych przez podatniczkę kserokopii siedmiu sztuk zamówień oraz faktur dotyczących 2000r. wynika, że usługa hotelowa obejmowała oprócz noclegu wyłącznie śniadanie. Pozostałe dowody są to faktury wystawione w latach 2004-2005, które nie mogą mieć wpływu na ustalenie przychodu za 2000 r. Organ uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł., z uwagi na ewidencjonowanie przez wspólników wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodu .Organy nie uznały za środek trwały spółki nieruchomości- budynku hotelu wskazały, że wyłącznym jej właścicielem jest T. U. i opierając się na przepisie art. 22 ust 8 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. ( tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) oraz § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. z 1997 r. Nr6 poz.35 ze zm. ) wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości w kwocie [...] zł. Z tych samych względów uznały, że podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, będącej własnością T. U. nie zaś spółki, jest jego indywidualnym kosztem jako właściciela i nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki. Zdaniem organów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od samochodu marki [...] nr rej.[...] w kwocie [...] zł. Samochód stanowi własność T. U. Organy uznały, że samochód nie został wprowadzony do majątku spółki. Nie uznały za dowód potwierdzający wprowadzenie samochodu do spółki przedłożonej kopii umowy wspólników z 1 kwietnia 2000r. oraz aneksu do umowy spółki z dnia 1 maja 2000r. Podniosły, że T. U. w swoich zeznaniach złożonych do protokołu z dnia 5 grudnia 2002 r. nie powoływał się na inne dokumenty poza notatką służbową z dnia 1 maja 2003 r., że aneks do umowy został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. w dniu 21 lipca 2003 r. z datą wsteczną obowiązywania od 2000r. Świadczy to, że przedłożone dokumenty; uchwała i aneks zostały sporządzone ex post na użytek sprawy. Organ nie podzielił zarzutów podatniczki, że wspólnicy nie mieli świadomości konieczności zarejestrowania umowy bowiem spółka wielokrotnie zmieniała umowę spółki dokonując na bieżąco rejestracji zmian. Pismo Starostwa Powiatowego z dnia 13 maja 2003 r. nie stanowi odmowy dopisania w dowodzie rejestracyjnym drugiego wspólnika, jak twierdzi podatniczka, lecz odmowę zamieszczenia w dowodzie rejestracyjnym wnioskowanej adnotacji, że samochód używany jest do celów służbowych w Hotelu A. Nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu w wysokości [...]zł. Zgodnie z przepisem art. 23 ust1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego podatnika jest prowadzenie dla tego samochodu ewidencji przebiegu wg. określonego wzoru. W toku postępowania ustalono, że spółka nie prowadziła w 2000r. ewidencji przebiegu dla samochodu a zatem istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z jego eksploatacja. Wyłączenie z kosztów wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na opracowanie mapy geodezyjnej organy uzasadniły tym, że z wyjaśnień T. U. wynika, że wydatki zostały poniesione w związku z rozbudową restauracji Hotelu A. a zatem są kosztem inwestycyjnym. Także opierając się na wyjaśnieniach T. U. złożonych do protokołu kontroli z dnia 5 grudnia 2002 r. organy ustaliły, jaka część stali została zużyta na rozbudowę hotelu i wydatek odpowiadający wartości tej stali jako wydatek inwestycyjny został wyłączony z kosztów działalności spółki. W ocenie organów istniała podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem okien PCV i parapetów marmurowych, które zostały zamontowane w wybudowanej nowej sali konsumpcyjnej. Jako wydatki inwestycyjne podwyższają wartość budynku. Podatniczka nie wykazała, że okna i parapety zostały zamontowane na bardzo krótki okres zimy 2000/ 2001 r. w starej części nie istniejącej sali konsumpcyjnej, aby zaoszczędzić na kosztach ogrzewania. Swoich twierdzeń nie poparła żadnymi dowodami, zapisów dotyczących demontażu i ponownego montażu okien i parapetów nie było w prowadzonym dzienniku budowy dla inwestycji. Ponadto organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłatę za kurs językowy wspólnika oraz podwójne zaksięgowanie wydatków dotyczących zakupu książki oraz opłaty za radio i telewizję.

W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną Hotel A. w 2000 r. został ustalony w kwocie [...] zł tj. wyższy od zeznanego o [...] zł, z czego na podatniczkę przypadał przychód w kwocie [...]zł. Ponadto ustalono przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości stanowiącej własność wspólnika T. U. w kwocie [...] zł. Łączny przychód podatniczki ze spółki ustalono w kwocie [...]zł. Koszty uzyskania przychodów spółki ustalono w kwocie [...]zł tj niższe od wykazanych o [...] zł, z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł. Łączny przychód podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. ustalono w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, a dochód w kwocie [...] zł. Od podatku określonego na kwotę [...] zł odliczono 19% wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe niezasadnie zaewidencjonowane w koszty uzyskania przychodów spółki. W związku z wykazaniem przez podatniczkę w załączniku PIT-O do zeznania rocznego PIT-36 za 2000r. ulgi w podatku za wyszkolenie uczniów z lat 1997-2000 w wysokości wyższej niż podatek należny organ pierwszej instancji prawidłowo w ocenie organu odwoławczego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 0,00.

Organ nie uznał za uzasadnione zarzutów podatniczki dotyczących naruszenia art.122, art. 180§1, art. 181 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Przyznał, że na upoważnieniach do kontroli został wpisany nieprawidłowy NIP, jednakże pozostałe dane w sposób nie budzący wątpliwości wskazują na podatników jako podmioty, które mają być objęte kontrolą. Nie został w ocenie organu naruszony przepis art. 25§1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw( Dz. U.Nr169 poz 1387). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 4 kwietnia 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe i stosownie do przepisu art. 25§2 Ordynacji podatkowej do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu nadanym powołana ustawą.

Na powyższą decyzję M. U.-P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jako rażące naruszenie prawa skarżąca wskazała przeprowadzenie kontroli podatkowej przez urzędników Urzędu Skarbowego bez prawidłowych upoważnień do przeprowadzenia kontroli. Wadą upoważnień do przeprowadzenia kontroli było błędne wskazanie w upoważnieniu numeru NIP, który nie był numerem identyfikacyjnym wspólników jak też spółki. Konsekwencją nieprawidłowego upoważnienia jest nielegalność przeprowadzonych kontroli a w konsekwencji nielegalność decyzji wydanych na podstawie ustaleń z tych kontroli. Ponadto, zarzuciła przeprowadzenie kontroli na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, w sytuacji gdy winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Jako przykład skarżąca podała zastosowanie przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji art.23 § 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Według skarżącej nie można jednoznacznie stwierdzić kiedy organ zakończył kontrolę w jej ocenie zakończenie kontroli nastąpiło w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj art. 122, art.180, art181 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie zawnioskowanego świadka na okoliczności związane zamontowaniem okien oraz nie uwzględnienie dowodów świadczących, że cena za usługę hotelową obejmowała także koszt wyżywienia. Podniosła, że zastosowany sposób fakturowania usług jest zgodny z klasyfikacją PKWiU. Twierdzenie organów jakoby w faktury nie obejmowały kosztów wyżywienia nie zostało poparte żadnymi dowodami. W konsekwencji przychód z gastronomi został dwukrotnie opodatkowany, raz w usłudze hotelowej a po raz drugi w wyniku oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej(art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269).Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych , w tym przypadku decyzji , zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z dwu powodów.

Po pierwsze Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [....], utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1.01.2000r. do 31.12.2000r. określając wysokość tego zobowiązania na kwotę 0,00zł.

Nastąpiło to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to powołanego w uzasadnieniu decyzji art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który daje organowi podstawę prawną do określenia w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym wysokości zobowiązania podatkowego, które podatnik jest obowiązany sam obliczyć i uiścić.

Zgodnie z tą regulacją organ może dokonać przedmiotowego określenia w ramach kontroli samoobliczenia podatku przeprowadzonego przez podatnika w przypadkach, gdy :

podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku,

podatnik nie złożył deklaracji,

wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Żadna z tych okoliczności uprawniających organ do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego, a co uczynił organ, w sprawie nie wystąpiła.

Skarżąca złożyła deklarację podatkową na druku PIT-36 zawierającą zeznanie roczne za 2000 rok wykazując w niej stratę. Tak więc nie wystąpiła przesłanka nie złożenia deklaracji w ogóle, bądź jej złożenia lecz nie wpłacenia w całości lub części podatku w niej wykazanego.

Ponadto skoro w rozliczeniu dokonanym przez podatniczkę podatek nie wystąpił jak i w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zobowiązanie w tym podatku także nie wystąpiło, zatem nie można było z przyczyn oczywistych uznać, że zaszła konieczność określenia przez organ zobowiązania w wysokości innej, niż to uczyniono w złożonej deklaracji, jako że przedmiot takiego rozstrzygnięcia nie wystąpił.

Zwrócić także należy uwagę na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 143, poz. 1199/. Przepisem art. 1 pkt 10 tej ustawy dodany został z dniem 1 września 2005r. art. 21b. stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że:

1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego,

2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego

- organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

Przepis przejściowy zawarty w art. 25 § 1 w/w noweli postanawia, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który w sprawie nie znajduje zastosowania.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu I instancji, została wydana w dniu [...], a więc powyżej przedstawione zmiany miały zastosowanie do prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją.

Po drugie naruszony został przepis art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co w skutkach doprowadziło do wadliwego ustalenia w drodze oszacowania części uzyskiwanego przez skarżącego przychodu w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej Hotel "A.".

Zgodnie z tym przepisem określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W przeprowadzonym procesie szacowania części osiąganego przez spółkę przychodu tj. ze sprzedaży towarów gastronomicznych i produkcji kuchni popełniono zasadniczy błąd w ustaleniu jednego z podstawowych elementów niezbędnych do ustalenia przychodu z takich czynności tj. kosztu własnego sprzedanych towarów.

Uwzględniając dane z posiadanych trzech remanentów i dokonanych w trakcie roku podatkowego zakupów, ustalono, że koszt ten w całym 2000 roku stanowił wartość [..]zł – w tym koszt własny towarów handlowych [...]zł, a zakup towarów do przygotowania posiłków [...]zł.

Przyjmując średnioważoną marżę handlową 45,76, ustaloną jako wynik średnich marż z poszczególnych grup asortymentowych przyjętych na podstawie danych ze spisów remanentowych, zastosowano ją do wartości zakupu towarów handlowych w kwocie [...]zł, co dało przychód z tej sprzedaży w kwocie [...]zł.

Zaś do wartości zakupu towarów do przygotowania posiłków [...] zastosowano marżę określoną przez podatników w czasie kontroli tj. 45%, co dało kwotę przychodu [...]zł. Łączny przychód ze sprzedaży towarów i posiłków wyniósł [...]zł.

Przyjmując do tych wyliczeń pełną wartość kosztu zakupu sprzedanych towarów zignorowano, znany organowi fakt , podnoszony przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu, że część zakupionych towarów jak np. napoje i przeznaczone na sporządzenie posiłków w postaci śniadań wydawana była w ramach świadczonych przez spółkę usług hotelowych.

W tym miejscu należy zgodzić się z argumentacją skargi, że jeśli oprócz noclegu gość hotelowy otrzymuje ponadto także inne świadczenie wliczone w cenę pokoju, czy łóżka, to jest to nadal usługa określana jako hotelowa.

A zatem, jeśli przedmiotem szacowania był tylko przychód ze sprzedaży towarów i sprzedaży posiłków, jako usługa gastronomiczna, to z całości ustalonego na podstawie dokumentów kosztu zakupu towarów winna na wstępie zostać wyłączona wartość zakupionych towarów wydana w ramach usługi hotelowej, która mieściła się w przychodzie z usługi hotelowej.

Podkreślenia wymaga, że dokonując szacunkowego, zbliżonego do rzeczywistego, ustalenia podstawy opodatkowania organ nie może dokonywać wyliczeń w przyjętej przez siebie metodzie w sposób niezgodny z przebiegiem zdarzeń gospodarczych występujących u podatnika. W kontrolowanej spółce część zakupionych towarów przeznaczona była do sprzedaży tj. w postaci nieprzetworzonej towarów spożywczych i przetworzonej w postaci usługi gastronomicznej, a część przeznaczono do wydania w ramach usług hotelowych. Dopiero uwzględniając ten fakt organ mógł analizować prawidłowość wykazywanego z tych czynności przychodów.

To że organowi znany był fakt wydawania śniadań, czy napojów w ramach usługi hotelowej wynika z faktu przeprowadzenia wyliczeń przez organ wartości tej promocji stosowanej przez spółkę, wyliczeń nie przystających do wyjaśnień T. U. zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach od 20 marca do 4 kwietnia 2002r., na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji.

Organ przyjmując wykazany przez spółkę przychód z usług hotelowych, procentowy udział klientów, których dotyczyły promocje, określony przez T. U. na 60%, przyjmując wysokość średniej promocji dla klienta 20% ustalonej jako średnia stosowanych przez spółkę upustów cenowych 10, 20 i 30 % , wylicza kwotę 17 140,14zł, która, jego zdaniem, została wkalkulowana w cenę usługi hotelowej i stanowi wydane klientowi soki, napoje lub śniadanie. I tak na bazie danych dotyczących upustów cenowych organ wylicza niespodziewanie wartość innego rodzaju promocji tj. wydawania napojów i posiłku wliczonego w cenę usługi hotelowej.

W efekcie organ stwierdzając, że kwota [...]zł została wkalkulowana w usługę hotelową, zmniejsza o tę wartość przychód z tych usług, a także, zachowując się konsekwentnie, uwzględnia tę wartość - wraz z kwotą wynikającą z kasy fiskalnej i faktur VAT - poprzez odjęcie ich od ustalonego szacunkowo łącznego przychodu ze sprzedaży towarów i posiłków tj. kwoty [..]zł dochodząc w ten sposób do wartości [...]zł doszacowanego przychodu.

W związku z tym, co przedstawiono powyżej należy stwierdzić, że wartość [...]zł w żaden sposób nie wynika z wartości zakupionych towarów przeznaczonych do wydania w ramach usługi hotelowej, gdyż wielkości tej organ w ogóle nie ustalał. Biorąc też pod uwagę fakt ustalenia tej wartości w oparciu o dane dotyczące upustów cenowych, a nie promocji w postaci wydania napojów, czy śniadania, można stwierdzić, że wartość ta jest abstrakcyjna.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości zakupu towarów wydanych w ramach usługi hotelowej, a następnie jej wyłączenie z ogółu zakupionych towarów, koniecznym było do ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów jako sprzedaż artykułów spożywczych, czy sprzedaż usług gastronomicznych. Wobec tego o wartość tę nie może być, co do zasady, zmniejszany przychód z usług hotelowych, jako w przychodzie tym zawartą.

Natomiast nie można się zgodzić z zarzutem skargi w zakresie odmowy przez organ zaliczenia wydatku zakupu okien PCV w dniach 6 listopada i 8 grudnia 2000r. wprost do kosztów podatkowych.

Okna te, a fakt ten nie jest przez wspólników kwestionowany, zostały ostatecznie zamontowane w rozbudowywanej sali restauracyjnej. Organ uznał wobec tego, że wydatki te były wydatkami inwestycyjnymi podwyższającymi wartość budynku będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnienia wspólników, że okna te w celu zapobieżeniu stratom ciepła w okresie zimowym zostały zamontowane w starej ścianie budynku, a następnie wymontowane i wbudowane w nową, organ uznał za nie zasługujące na uwzględnienie. Sąd podziela to stanowisko biorąc pod uwagę ustalenia organu, co do braku zapisów w prowadzonej dokumentacji wykonywania prac w ramach rozbudowy, czy ich stanu technicznego nie wskazującego na poddawanie ich procesom montażu, demontażu i ponownego montażu.

Mimo nie powołania przez organy przepisów w tym zakresie zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm./ nie uważający za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację. Wydatki te powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jeśli są one dokonywane.

Gdyby nawet przyjąć wyjaśnienia T. U., to i tak wydatku tego nie można by było zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych. Decyzją z [...] Starosta wydał pozwolenie na budowę w postaci rozbudowy istniejącego budynku mieszkalno usługowego, po rozpatrzeniu wniosku inwestora z dnia 22 sierpnia 2000r.. Tak więc ewentualne zamontowanie okien na okres zimy 2000/2001 było czasowym, lepszym zabezpieczeniem na ten okres przed stratami ciepła, lecz nie remontem, jako że celem tej czynności nie było odtworzenie substancji budynku w celu przywrócenia pierwotnej wartości użytkowej i technicznej obiektu, skoro dokonano jej wiedząc o planowanej w 2000roku i wykonanej w 2001 roku rozbudowie budynku, no i jak stwierdza wspólnik T. U. chodziło o uniknięcie strat ciepła w okresie zimy.

Tak więc organy rozstrzygnęły tę kwestię w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jak też dokonały prawidłowej oceny tego materiału. W toku prowadzonego postępowania wnioskowano o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność ustalenia, iż okna PCV montowane były w starej, nieistniejącej już sali konsumpcyjnej, co pozwoliło zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organy. Należy zauważyć, że pierwszy wniosek o przesłuchanie kierownika budowy został złożony w piśmie z dnia 21 lipca 2003 r., w kolejnych pismach również był ponawiany, natomiast do nieuwzględnienia tego wniosku odniesiono się dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Mając jednak na uwadze treść art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że uwzględnienie tego wniosku i przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei art.188 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem organy uznały za wystarczające i miarodajne dla wyjaśnienia sprawy dowody w postaci dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji rozbudowy restauracji, w którym nie ma żadnego zapisu o montażu i demontażu okien w nieistniejącej sali oraz wynik oględzin przedmiotowych okien dokonanych przez kontrolujących.

Nie wydanie formalnie wymaganego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Jako niezasadne ocenił Sąd także pozostałe zarzuty skargi.

Kontrola podatkowa w spółce cywilnej Hotel "A." , która miała miejsce w dniach od 20 marca 2002 r. do 4 kwietnia 2002 r. oraz w dniu 5 grudnia 2002 r. została przeprowadzona prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W upoważnieniu do kontroli, wydanym w oparciu o obowiązujące w czasie jej przeprowadzania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. (Dz. U. Nr 40 poz. 463) wymagane jest wpisanie danych identyfikujących podatnika, w tym także numeru NIP, zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik numer 6 do tego aktu. W istocie upoważnienie znak: [...] z [...] oraz znak: [...] i [...], oba z [..], zawiera numer NIP, który nie jest NIP-em skarżących. Błędowi temu organy podatkowe nie zaprzeczały. Należy jednak podnieść, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, iż czyni to całe postępowanie nieważnym. Upoważnienia te bowiem zawierały także imiona i nazwiska skarżących oraz skrót " s.c. B.-Z." co nie pozostawia wątpliwości, że kontrola miała dotyczyć właśnie spółki. Dane te bowiem są tak szczegółowe, że wykluczają sytuację , iż mogły dotyczyć innej osoby. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skarżącego, że kontrola została przeprowadzona nielegalne.

Kolejnym zarzutem skarżący wykazywał, iż kontrola podatkowa prowadzana była na podstawie błędnego stanu prawnego ustawy Ordynacja podatkowa. Także i z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Artykuł 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jednoznacznie wskazuje, że jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Kontrola podatkowa w przedmiotowej sprawie trwała od 20 marca 2002 r. do 4 kwietnia 2002 r. zaś w dniu 5 grudnia 2002 r. została przeprowadzona jeszcze kontrola doraźna, zatem przeprowadzona została na podstawie dotychczasowych przepisów. Zakończyła się w roku 2002, przed wejściem w życie niniejszej ustawy w dniu 1 stycznia 2003 r..

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w dniu [..]. W tej sytuacji spełnione zostały więc przesłanki powołanego art. 25 § 2. Konsekwencją tego było wydanie decyzji w oparciu o brzmienie art. 23 § 4 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. , nie zaś w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., co zdaniem skarżącego byłoby właściwe w tej sprawie. Zatem podstawa prawna dokonanego przez organ I instancji oszacowania była prawidłowa.

Tak więc żaden z zarzutów, skutkujących zdaniem skargi koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie jest ona dotkniętą jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w postaci rażącego naruszenia prawa w świetle tego, co zostało stwierdzone powyżej.

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.