Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 548/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, 188, 191, 229, 335
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29-33
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i jego preferencyjnego pochodzenia, podatku akcyzowego oraz podatku VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza do Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 400 zł (słownie: czterysta zł) tytułem kosztów postępowania; III. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu [...] J. M. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie [...], sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w roku [...], o pojemności silnika [...] cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek Nr [...] z dnia [...], na kwotę [...], z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenia towaru, wystawiony przez [...] firmę "A", A.. [...], [...] R., Sz.

Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego i podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie pisma [...] administracji celnej Nr [...] z dnia [...]. W piśmie poinformowano o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez [...] administrację celną, w rezultacie którego ustalono, że brak jest możliwości zlokalizowania wystawcy rachunku Nr [...] z dnia [...] (firma "A", A. [...], [...] R.) pod podanym adresem. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołał biegłego do opracowania opinii o wartości pojazdu identycznego lub podobnego, jak importowany, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty (rynek amerykański lub kanadyjski).

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], [...], w której – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł. oraz określił kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania J. M.– wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy przywołał przede wszystkim art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/ 92 – Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienia od odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w art. 29 wspomnianego Kodeksu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, były w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadnione, gdyż z treści pisma [...] administracji celnej wynikało, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją pochodzenia towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. spełnił wszystkie wymagania określone art. 181a ust. 2 rozporządzenia. Wątpliwości nie zostały jednak usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego tym przepisem. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej wywodził w związku z tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy", szczegółowo przy tym uzasadniając, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane jako nie nadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędy Celnego, podnosząc, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie Studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W konsekwencji wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] wartość rynkową tego typu samochodu co importowany, na dzień [...] (tj. na dzień zgłoszenia celnego) opiewającą na kwotę [...] zł brutto, po uwzględnieniu procentowych współczynników korygujących (w tym między innymi uszkodzenia i braki). Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe, w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., pomniejszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego i 10% stawkę celną. W konsekwencji, organ drugiej instancji uznał za prawidłowy sam mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy", podnosząc dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że [...] administracja celna powiadomiła władze celne kraju importu, że firma figurująca na rachunku Nr [...] z dnia [...] jako sprzedająca towar (eksporter) nie istnieje.

W dalszej części uzasadnienia swojego orzeczenia organ drugiej instancji wyłuszczył w związku z tym szczegółowo dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania preferencje wynikające z przepisów umowy z dnia 22 lipca 1972 r. zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, twierdząc przy tym, że strona nie przedstawiła stosownego dokumentu stwierdzającego pochodzenie importowanego ze Sz. samochodu, wymaganego przepisami Protokołu Nr 3 stanowiącego załącznik do wspomnianej umowy.

Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe wyliczenie przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a także zastosowane przez ten organ stawki procentowe.

Organ odwoławczy nawiązał również do dołączonych do odwołania faktur (z dnia [...] i [...]), potwierdzających nabycie przez stronę części i akcesoriów, które mogły być wykorzystane w celu dokonania w spornym pojeździe napraw po dokonaniu zgłoszenia celnego. Podkreślono w tym kontekście, że faktury te nie mogły być uwzględnione w opinii rzeczoznawcy powołanego przez organy celne. Nie zostały też wykorzystane w opinii sporządzonej na zlecenie samego odwołującego się. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej: "Rozpatrzenie zasadności uwzględnienia kosztów poniesionych przez Stronę w związku z ww. fakturami z pewnością mogłyby zostać dokonane przy sporządzeniu opinii przez rzeczoznawcę powołanego przez organ celny, gdyby ww. faktury przedłożone zostały do akt sprawy w terminie poprzedzającym dokonanie powyższych czynności przez rzeczoznawcę i przez organ celny I instancji. Z uwagi jednak na przedłożenie tych faktur dopiero przy okazji odwołania z dnia [...], uwzględnienie informacji zawartych w tych dokumentach dla potrzeb ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu stało się niemożliwe nie z winy Organów celnych."

Dyrektor Izby Celnej uznał wreszcie za bezzasadne zarzuty odwołującego się, tyczące rzekomych naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej prawa procesowego i materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organy celne obu instancji dowolnej oceny rzetelności i wiarygodności przedstawionych przez stronę dowodów i dokumentów;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i zaniechanie analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz brak odniesienia w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji do materiału dowodowego;

3. art. 180 i art. 181 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez brak włączenia do prowadzonego postępowania – jako dowodu w sprawie – opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę na zlecenie organów celnych;

4. art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru podlegającego ocleniu oraz ustalenie cła i należności podatkowych w oparciu o wartości rynkowe bez podstawy prawnej;

5. art. 30 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej importowanego samochodu;

6. naruszenie zasady niedyskryminującego obciążenia podatkami towarów krajowych i zagranicznych wyrażonej w art. 90 i art. 91 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez opodatkowaniem podatkiem o wyższej stawce sprowadzonego samochodu osobowego niż taki sam samochód krajowy;

7. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust.2 pkt 1, art. 10ust.1 pkt 4 i ust. 8, art. 20 ust. 2 i ust. 5, art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisu § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom Dyrektywy 92/12/EWG oraz brak podstawy prawnej zastosowania – w zakresie określania podatku akcyzowego – stawki 65% , zamiast 13,6%;

8. błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów odnosi się wyłącznie do przypadków opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów umożliwia ich stosowanie do wszystkich przypadków nabycia, w których można określić kwotę jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia;

9. zastosowanie przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wbrew postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

W obszernym uzasadnienie skargi – w którym jej autor odwołał się w wielu kwestiach do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz do judykatów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – strona skarżąca zakwestionowała przede wszystkim dopuszczalność weryfikowania przez organy podanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej, uważając, iż w okolicznościach sprawy brak było podstaw do odstąpienia od zasady, w myśl której wartość celną stanowi wartość transakcyjna. Ponadto – w ocenie strony – konieczne było zastosowanie w tym wypadku jedynie tych rozwiązań unijnych i krajowych, które mają zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży wewnątrzwspólnotowej.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzje administracyjne uchybiające prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b") , a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, choć z innych powodów, niż te, które naprowadzono w skardze.

Nie można oczywiście kwestionować wynikającej z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC") a eksponowanej przez skarżącego zasady, zgodnie z którą wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Trzeba jednak niezwłocznie skonstatować, że art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej skrótowo jako "rozporządzenie", przewiduje odstępstwo od tej zasady.

W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na jej żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie.

Sytuacja opisana w hipotezach art. 181a ust. 1 i 2 rozporządzenia miała niewątpliwie miejsce w rozpoznawanym przypadku. Za uzasadnione należy bowiem uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Sz., za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły zresztą większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane, w tym także – co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Znaczna część wspomnianych przypadków była już zresztą rozpoznawana przez tutejszy Sąd, co znalazło swój wyraz w jego orzeczeniach (por. np. wyroki z dnia 29 marca 2006 r. wydane w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07).

W ocenie Sądu, fakt potwierdzenia przez organy [...] administracji celnej, że firmy zbywcy nie można zidentyfikować i zlokalizować pod podanym przez nią adresem, w pełni uzasadniał odstąpienie przez polskie organy od budzącej uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności wartości transakcyjnej i ustalenie wartości celnej zgodnie z metodami wskazanymi w art. 30 i 31 WKC.

Nie może też budzić wątpliwości, iż metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w ustalonej kolejności. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c", i "d". Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC.

Według art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

a. wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b. wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c. wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d. wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu).

Co do zarzutów skarżącego tyczących zastosowania przez organy metody ustalania wartości celnej, należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. – "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w ustępie 2 art. 30 WKC nie może być wykorzystana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust 2 lit "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem – jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji – znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, iż kolejna metoda (ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych – art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC). Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

• Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

• artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

• przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1).

Zdaniem Sądu, nie może także budzić wątpliwości zasadność stanowiska organów celnych, zgodnie z którym w sprawie nie można było uwzględnić preferencyjnych przepisów (zwłaszcza art. 3 i art. 18) umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300). W myśl bowiem z art. 2 tejże Umowy, jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Silnego podkreślenia wymaga przy tym, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne, formalnoprawne znaczenie, nie mające nic wspólnego z potocznym rozumieniem przytoczonego terminu. Chodzi wszak o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Stosownie do art. 16 Protokołu 3, towar może korzystać we wzajemnym handlu z preferencji celnych pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub – w niektórych sytuacjach – deklaracji pochodzenia złożonej przez uprawnionego do tego eksportera na fakturze lub innym dokumencie handlowym.

Odnosząc wymienione wymagania formalne do okoliczności rozpatrywanej przez nie sprawy, trafnie stwierdziły organy brak któregokolwiek ze wspomnianych dokumentów. Skarżący nie przedstawił świadectwa EUR 1. Za niewiarygodną należało natomiast uznać także deklarację eksportera złożoną na rachunku Nr [...] z dnia [...] (dołączonym do zweryfikowanego zgłoszenia celnego), skoro organy celnej administracji [...] stwierdziły brak możliwości zindywidualizowania i zlokalizowania wystawcy rachunku pod podanym tam adresem. Na marginesie tego zagadnienia wypada wreszcie zauważyć, iż przedstawione przez stronę świadectwo T 1 nie jest objęte katalogiem dokumentów służących – w świetle art. 16 Protokołu 3 do Umowy – prawidłowemu wykazaniu pochodzenia spornego pojazdu ze Sz.

Skoro zaś skarżący nie udowodnił pochodzenia tegoż towaru, w sformalizowanym trybie przewidzianym przepisami Protokołu 3, w rozpoznawanym przypadku polskie organy celne miały wręcz obowiązek potraktowania weryfikowanej transakcji jako tzw. sprzedaż zewnętrzną (tzn. z kraju pozawspólnotowego do Wspólnoty), a więc bez możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów Umowy (w tym zwłaszcza art. 3 i 18, traktujących o preferencjach podatkowych), w związku z art. 300 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 90 TWE. Z tego też powodu w sprawie nie mógł mieć zastosowania powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia [...] w sprawie [...] (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.).

Mimo prawidłowego wykorzystania w rozpoznawanej sprawie ogólnych mechanizmów WKC do określenia wartości celnej samochodu i zastosowania poprawnych zasad do ustalenia należności podatkowych, Dyrektor Izby Celnej dopuścił się jednak naruszenia przepisów procesowych, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi jednak o naruszenie innego typu niż te, które zarzucano w skardze.

Do odwołania zostały mianowicie dołączone faktury (z dnia [...] i [...]), potwierdzające nabycie części i akcesoriów, które – jak stwierdził sam organ drugiej instancji – mogły być wykorzystane w celu dokonania w spornym pojeździe napraw po dokonaniu zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej przyznał przy tym, że zasadność uwzględnienia kosztów poniesionych z tego tytułu przez stronę "z pewnością" (podkreślenie samego organu) mogłaby zostać oceniona przy sporządzeniu opinii przez rzeczoznawcę powołanego przez organ celny. Zdaniem składu orzekającego Sądu, organ odwoławczy przyznał w ten sposób niedwuznacznie, iż koszty dokumentowane przez stronę przy pomocy wspomnianych faktur mogły wpływać na ostateczne wyliczenie rzeczywistej wartości sprowadzonego pojazdu metodą "ostatniej szansy", a w konsekwencji – również na wysokość ustalanej w tym trybie wartości celnej.

Skoro chodziło zatem o okoliczność faktyczną, której ocena mogła w istotny sposób wpłynąć na niewadliwe załatwienie sprawy, Dyrektor Izby Celnej powinien uwzględnić jej znaczenie. Trzeba bowiem przypomnieć, że – zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (proklamowana także w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; jednolity tekst – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia całej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia w kontekście zasadności (lub bezzasadności) argumentów podniesionych w odwołaniu, lecz ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. choćby tezę 1. wyroku WSA w Sz. z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03). Zapatrywanie takie znajduje zresztą silne wsparcie zwłaszcza w brzmieniu art. 229, art. 233 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

Pierwsze dwa przywołane przepisy przewidują następującą alternatywę. Organ odwoławczy ma mianowicie możliwość samodzielnego przeprowadzenia – na wniosek strony, ale też z urzędu (celowe podkreślenie Sądu) – dodatkowego postępowania uzupełniającego albo uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia (jeżeli rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Ostatni z wcześniej wymienionych przepisów nakazuje natomiast odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji do postępowania odwoławczego.

Nie powinno być kwestionowane, że wszystkie wskazane rozwiązania normatywne przewidują instrumenty, w pełni umożliwiające organowi drugiej instancji ponownie rozpatrzenie sprawy załatwionej rozstrzygnięciem podjętym wcześniej przez organ pierwszej instancji.

Tymczasem w rozpoznawanym przypadku Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie wykorzystał żadnego z tych instrumentów, mimo takiej, oczywistej powinności. Skoro dołączone do odwołania faktury nie pozostawały bez znaczenia dla niewadliwego załatwienia sprawy (co organ odwoławczy sam przyznał), ewidentnym uchybieniem procesowym było niedokonanie w tym zakresie oceny, jedynie pod pretekstem, że dowód ten został zgłoszony zbyt późno, bez winy organów celnych. Bezczynność organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia, szczególnie jeśli uwzględnić treść wcześniej już przywołanego art. 229 Ordynacji podatkowej. Wystarczyło przecież zwrócić się do tego samego rzeczoznawcy, który został powołany przez organy do dokonania wyceny wartości spornego pojazdu o opinię uzupełniającą. W jej ramach biegły wypowiedziałby się co do znaczenia poczynionych przez stronę wydatków na zakup części do samochodu, stwierdziłby czy części te zostały rzeczywiście zainstalowane w pojeździe, a wreszcie zająłby stanowisko w kwestii znaczenia tych faktów dla ostatecznego wyliczenia jego wartości. Dyrektor Izby Celnej dokonałby następnie oceny opinii uzupełniającej, w ramach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego, dopiero tak przeprowadzone uzupełniające postępowanie wyjaśniające dawało gwarancję ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający niewadliwe załatwienie sprawy, z wyeliminowaniem wszystkich wątpliwości co do tego, czy ostateczne wyliczenie wartości spornego samochodu w ramach zastosowania metody "ostatniej szansy" uwzględnia rzeczywiście wszystkie elementy kalkulacyjne, które powinny być w tym wyliczeniu uwzględnione.

Natomiast pominięcie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego (w podanym wcześniej zakresie) stanowi naruszenie przepisów art.: 180, 188, 191, 229 i 335 Ordynacji podatkowej, które z oczywistych powodów mogło mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, a konkretnie – na precyzyjne określenie wartości pojazdu oraz jego wartości celnej (co stanowiło wszak istotę sporu w niniejszej sprawie).

Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – zobligowany był do jej wyeliminowania z obrotu (pkt I wyroku).

Orzeczenie o kosztach (pkt II) oparte zostało na dyspozycji art. 200 tej samej ustawy, natomiast rozstrzygnięcie co do wykonalności zaskarżonej decyzji (pkt III) znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.