Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 676/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 984/16 w sprawie ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPP4/4513-150/16/PK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 984/16 oddalił skargę Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2016 r. nr IBPP4/4513-150/16/PK w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka wnioskiem z 2 maja 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych podczas kruszenia surowca oraz jego transportu do kolejnych etapów produkcji (etap 1 produkcji klinkieru).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu. W tym celu Spółka produkuje klinkier oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz.

Spółka wyjaśniła, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy: kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw (węgla, łupka i paliw uzupełniających), wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie (ładowanie) cementu, inne zużycia technologiczne, przedstawiając szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, w tym etap 1 - kruszenie surowca. Proces produkcji klinkieru, będący przedmiotem zapytania w przedmiotowej sprawie, rozpoczyna się wraz z dostarczeniem surowca do koszy zasypowych kruszarek (kamienia wapiennego) transportowanego przy pomocy samochodów ciężarowych. Po dostarczeniu do kruszarek surowiec przechodzi proces łamania (kruszenia) - tj. rozdrabniania za pomocą dedykowanych do tego maszyn. Instalacja ta jest wyposażona w układ odpylania procesu, a wytrącone pyły zawracane są do procesu produkcyjnego. Działania podejmowane na tym etapie procesu dokonywane są w celu dostosowania wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca. Po etapie kruszenia surowiec transportowany jest za pomocą przenośników taśmowych na centralny skład uśredniający surowca, do składów uśredniających. Po przetransportowaniu następuje drugi etap produkcji - homogenizacja surowca.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 1 etapie produkcji klinkieru, tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Spółki zużycia energii elektrycznej powstałe na pierwszym etapie produkcji klinkieru, tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem etap kruszenia surowca jego transport oraz pozostałe przedstawione etapy i zachodzące w nich procesy wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr IBPP4/4513-150/16/PK z 29 lipca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A przedstawione we wniosku z 2 maja 2016 r. jest nieprawidłowe - w części uznania za proces mineralogiczny czynności kruszenia surowca; prawidłowe - w części transportu pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji.

Zdaniem organu proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. Objęta zapytaniem czynność - kruszenie minerałów nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Stanowi bowiem jedną czynność nie proces rozumiany jako ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Ponadto podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt, skoro wynikiem kruszenia jest dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca. Jednocześnie organ zgodził się ze spółką, że transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny (pobranie wkładu wejściowego), co oznacza, że energia elektryczna zużyta do transportu korzysta ze zwolnienia od akcyzy.

Spółka nie zgadzając się z opisanym rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA. Zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odmowy zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej podczas czynności kruszenia surowca.

WSA oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia - po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał - że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

WSA podzielił stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W tej sytuacji , w realiach przedstawionego stanu faktycznego jako zasadne – zdaniem WSA – należało ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, w której spółka jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje – jak twierdzi Spółka – energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522), w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nieokreślonych przedsiębiorców.

WSA nie kwestionował stanowiska Spółki, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi nie wystarczy jednak wykazanie, że energia jest wykorzystywane w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Zdaniem WSA wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

WSA podzielił stanowisko organu, że czynność kruszenia surowca (minerałów) nie może być zaliczona do procesów mineralogicznych. Jakkolwiek na tym etapie dochodzi do zmiany fizycznej minerałów - dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów, to kruszenie stanowi pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za proces mineralogiczny. Ponadto nie następuje fizykochemiczna przemiana minerałów w określony produkt. Podniósł, że gdyby czynność kruszenia była wykonywana przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się wyłącznie do kruszenia minerałów, bezdyskusyjne by było, że działalność takiego podmiotu nie stanowiłaby procesu mineralogicznego, a tym samym nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Fakt, że Spółka samodzielnie przygotowuje surowiec do właściwej produkcji nie stanowi przesłanki do tego, aby dla celów podatkowych, całą jej działalność w tym zakresie traktować kompleksowo.

WSA podkreślił, że organ nie kwestionuje organizacji pracy Spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez Spółkę etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie WSA to, że Spółka jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jej produkcji winien być objęty spornym zwolnieniem, nawet jeśli tylko pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Spółka w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy, poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu.

Za nieuzasadniony uznał WSA zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 14c §1w zw. z art. 14e § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła opisany wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi Spółki na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej jako: "ustawa akcyzowa" bądź "u.p.a.") w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczna") w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie") - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu Interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącej do zawężenia legalnej definicji, a w rezultacie niezasadnego uznania, iż sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 "produkcja cementu" (etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji) nie stanowi procesu mineralogicznego, o ile nie są spełnione dodatkowe przesłanki wyinterpretowane przez Organ, wbrew definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny" - co skutkowało odmową prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, polegającej na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces" - tj. przyjęcie znaczenia, zgodnie z którym do zwolnienia klasyfikują się jedynie czynności, podczas których zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów, a w konsekwencji czynności składające się na etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji nie mieszczą się w znaczeniu pojęcia "proces mineralogiczny";

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji w sytuacji, w której Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 2a o.p., a w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., gdyż nawet w przypadku uznania, iż pojęcie "proces" można interpretować w różnoraki sposób, Organ przyjął najmniej korzystne dla Spółki rozumienie tego pojęcia;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ błędnie przyjął, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej w zw. z poz. 26.12 załącznika do Rozporządzenia - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającej na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie wskazanym we wniosku o wydanie Interpretacji za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tym etapie procesu nie znajduje zastosowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji w sytuacji, w której Organ nie uwzględnił w uzasadnieniu Interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym interpretacji wydanych na rzecz Spółki w ramach tego procesu mineralogicznego), czym Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji w sytuacji, w której Organ nie zawarł w niej uzasadnienia stanowiska odnoszącego się do nieuznania etapu wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji za element procesu mineralogicznego, a tym samym nie zawarł uzasadnienia stanowiska Organu odmawiającego Spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w tych procesach z podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego:

8. art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy energetycznej w zw. z pozycją 26.51 załącznika do Rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, prowadzącą do zawężenia legalnej definicji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem są uznawane za procesy mineralogiczne;

9. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla realizacji "procesu", o którym mowa w tych przepisach, konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w celu zakwalifikowania danego etapu do "procesu" wystarczające są zmiany jednego typu - chemiczne albo fizyczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżąca kasacyjnie w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za zasadne należało w sprawie uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a mianowicie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., poprzez uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie produkcji cementu nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a także uznanie, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że jest jedną czynnością, a ponadto, że w wyniku kruszenia nie dochodzi do zmiany fizykochemicznej surowca.

Spółka na poparcie swojego poglądu w zakresie wykładni i zastosowania rzeczonych przepisów zauważyła, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej." Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru.

W zakresie pojęcia "proces" Spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś." Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą zatem przekształcać dany materiał tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część.

Organ podniósł zaś, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Dalej wskazał, że proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Jak wynika bowiem z wniosku wynikiem kruszenia jest dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca, a nie jego przemiana fizykochemiczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej, w zakresie definicji procesów mineralogicznych prawodawca odsyła do klasyfikacji NACE kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej – procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej 6.

Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, że z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.

Podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1), produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63).

Zdaniem Organu i WSA w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne. W ocenie zaś Spółki w tych procesach może dochodzić do przekształcenia danego materiału tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje natomiast konieczność dokonywania obu typów zmian jednocześnie.

Kluczem do udzielenia odpowiedzi na sporne zagadnienie jest zatem dokładna analiza poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 Nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych".

Bazując zatem na samym procesie cięcia kamieni ozdobnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez Organ i WSA, że zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, w której jeden z tych procesów, wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 Nomenklatury NACE, nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Tożsame rozstrzygnięcia zapadały już w analogicznych sprawach rozpoznawanych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 300/17), podobne stanowisko reprezentował Organ.

W opisanej sytuacji za zbędne należało uznać odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił w zaskarżonej części interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te, w łącznej wysokości 1240 zł, składają się: wpis od skargi 200 zł, wniosek o uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przed WSA 480 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA 360 zł.