Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 215/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 3 lit. e
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1000/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 6.591 (sześć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1000/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę A. Spółka z o.o. w L. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2007r. w kwocie 202.277,33 zł, 2008r. w kwocie 133.897,00 zł, 2009r. w kwocie 218.108,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tych kwot.

Decyzją z dnia 30 marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US") odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 106.071,00 zł, w tym za marzec 2009 r. – 0,00 zł oraz za maj 2009 r. – 106.071,00 zł. Organ ten uznał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy: art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz.U. z 1998r. nr 35, poz. 198; dalej "Konwencja polsko – słoweńska") oraz art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005r. nr 12, poz. 90; dalej "Umowa polsko – niemiecka").

Na skutek odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 27 czerwca 2011r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę Naczelnikowi US do ponownego rozpatrzenia uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W kolejnej decyzji z dnia 26 września 2011 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Decyzja ta również została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora IS z dnia 19 grudnia 2011 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w dniu 28 lutego 2012 r. wydał opisaną na wstępie decyzję. Organ ten ustalił, że Spółka w dniu 8 września 2006 r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: L. [...] z siedzibą w Niemczech oraz N. [...] z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić w dniu 31 marca 2009 r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (Bank słoweński) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek L. [...] oraz N. [...].

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że Spółka, wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."), była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko – słoweńskiej. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 11 Konwencji polsko – słoweńskiej, art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej, art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 u.p.d.o.p., a także art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka wypłacając odsetki zobowiązana była do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego Banku w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto odsetek, tj. 1.011.389,00 zł, natomiast w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Banku niemieckiego za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego) do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto tych odsetek, czyli 1.011.389,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym wykładni przepisów prezentowanej przez stronę w odwołaniu uznając, że prowadzi ona do sprzeczności. W kwestii interpretacji przepisów Umowy polsko – niemieckiej organ podniósł, że strona określiła przesłanki z art. 11 ust. 3 lit. e) z pominięciem faktu, że przekazanie odsetek niemieckiemu kredytodawcy miało miejsce za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego), który nie był jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek mającą siedzibę w Niemczech oraz, że przekazanie odsetek przez Agenta na rzecz Banku niemieckiego nie wiązało się z udzieleniem pożyczki pomiędzy tymi podmiotami. W opinii Dyrektora IS, art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten rozróżnia otrzymanie odsetek przez podmiot będący jedynie ich odbiorcą od sytuacji, gdy odsetki otrzymuje osoba do nich uprawniona. Ustalenie tego kto jest odbiorcą odsetek, a kto ich właścicielem, decyduje o zastosowaniu art. 11 ust. 2 albo ust. 3 Umowy. Ponieważ w tym wypadku odbiorca odsetek i uprawiony do odsetek to różne podmioty, zastosować należało art. 11 ust. 2 Umowy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której podniosła zarzuty i argumenty analogiczne do tych zgłoszonych w odwołaniu

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że rację w sporze należało przyznać organom podatkowym, do czego, skłoniła WSA treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust, 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., z których ma wynikać, ze fakt legitymowania się dokumentem - certyfikatem rezydencji — oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku Konwencji polsko-słoweńskiej zasadne było przyjęcie przez organy, iż od całej kwoty odsetek należnych na rzecz Banku słoweńskiego strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%;-kwoty brutto wypłaconych odsetek.

WSA nie podzielił również stanowiska Skarżącej odnośnie do wykładni art. 11 ust. 2 i "ust. 3 lit. "e" umowy polsko-niemieckiej uznając, iż za odbiorcę odsetek uznać należy, taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osoba uprawnioną do odsetek będzie beneficjent,, czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osoba uprawniona do odsetek, ale nie musi. W niniejszej sprawie dla WSA rozstrzygająca kwestia było to, że środki pieniężne nie zostały wypłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek banku niemieckiego, a więc na rzecz odbiorcy będącego osoba uprawnioną do odsetek.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie - art. 11 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Lubljanie dnia 28 czerwca 1996 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe Zastosowanie.

- art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. e) umowy między Rzeczypospolita Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od. dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 roku, przez błędną jego wykładnię1 i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 ust. 1 zdanie 2-gie w związku z ust. 2 tego artykułu u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., przez błędną jego. wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się trafne.

Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Do naruszenia tego przepisu doszło poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w stwierdzeniu, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas gdyby skarżąca Spółka wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy. Do takiej konkluzji WSA doszedł dokonując językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów: "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek".

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

W piśmiennictwie wskazuje się, że z samej natury umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w szczególności dlatego, że ich tekst sporządzany jest w różnych językach i zawierane są między państwami mającymi różne systemy podatkowe (różne orzecznictwo i kultura prawna) oraz nierzadko przynależącymi do różnych rodzin prawnych - ich sformułowania muszą często być bardziej niedookreślone niż w krajowym prawie podatkowym państw-stron tych umów. Z tych względów podczas interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przywiązuje się większe znaczenie do wykładni kontekstualnej i celowościowej niż przy interpretacji krajowego prawa podatkowego. Kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być brane pod uwagę do potwierdzenia rezultatów interpretacji językowej oraz znalezienia odpowiedniego znaczenia sformułowania, które jest niejasne i wieloznaczne w świetle wykładni językowej. Nie mogą natomiast zmieniać znaczenia sformułowania wynikającego z tekstu umowy (zob. B. Kuźniacki, Polskie CFC rules w świetle międzynarodowego prawa podatkowego. Podstawy wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stanowisko Ministerstwa Finansów i OECD (2), Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, s. 43).

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z odsetek została opisana w art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji. W ustępie 1 tego artkułu sformułowano ogólną zasadę, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei w ustępie 2 tego artykułu wskazano, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Takie rozwiązania Modelowej Konwencji OECD zostały też przyjęte w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z tą różnicą, że podatek pobierany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Jednocześnie w Komentarzu Modelowej Konwencji OECD (The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensent version, June 1998 r.) wskazano cyt. "Jeżeli dwa Umawiające się Państwa, w celu wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania, pragnęłyby uniknąć opodatkowania w państwie źródła z tytułu odsetek(...), to ich wspólna intencja mogłaby znaleźć wyraz w dodatkowym ustępie następującym po ust. 2 tego artykułu; mógłby on mieć następujące brzmienie: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli jest to faktyczny odbiorca odsetek, a odsetki są wypłacane w związku:(...) c) z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank. (...) Umawiające się Państwa mogą włączyć do kategorii odsetek wymienionych w proponowanym tekście(...) także inne rodzaje odsetek, od których niepożądane jest pobieranie podatku w państwie źródła. Mogą również uzgodnić między sobą, aby wyłączne prawo do opodatkowania w państwie źródła ograniczyć tylko do niektórych, wymienionych kategorii odsetek." (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, czerwiec 1998 r., wyd. "KiK", Warszawa 2000, s. 144). Propozycja ta znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten stanowi: "Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane(...)".

Wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje – tak jak przyjął to Sąd I instancji - że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek.

Klauzula "osoby uprawnionej" (beneficial owner) została wprowadzona do Modelowej Konwencji w celu przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty rezydujące w krajach trzecich (tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), działające na terenie umawiającego się państwa przez pośredników, agentów, itp. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do faktycznego odbiorcy odsetek (bezpośredniego czy pośredniego), będącego osobą uprawnioną do odsetek. Nie mają natomiast zastosowania do pośredników uczestniczący w przekazywaniu odsetek. Dystynkcja, która zachodzi między tymi przepisami dotyczy rodzaju wypłacanych odsetek.

Dlatego błędne jest stanowisko WSA, że art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania znalazłby zastosowanie jedynie wówczas gdy odsetki wypłacane zostały bezpośrednio osobie uprawnionej.

Mając powyższe na uwadze, zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez błędną jego wykładnię. W konsekwencji zasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - w zakresie w jakim pozostają one w związku z zarzutem art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pozostające w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W pełni należy podzielić stanowisko WSA, że udokumentowanie przez płatnika miejsca siedziby odbiorcy należności odpowiednim certyfikatem rezydencji warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia wypłaty tych należności z podatku u źródła bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. W tej sprawie, z uwagi na certyfikat rezydencji banku słoweńskiego, organy znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku. WSA prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe. Przepis art. 11 ust. 3 Umowy polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawę do ponownego rozpoznania WSA. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę WSA uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.