Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 424/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121-123, art. 172, art. 176, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 798/09 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2003 r. i grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 798/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2003 r. i grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do listopada 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r., w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez PHU "E." K. P. w P. i "A" sp. z o.o. w T. Ustalono bowiem, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a podmioty wskazane jako ich wystawcy faktycznie nie istnieją i nie prowadzą działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Podniosła przy tym, że pracownik organu przeprowadził kontrolę skarbową bez ważnego upoważnienia, dokonywał samodzielnie poprawek w sporządzanych protokołach, kontaktował się ze świadkiem K. P., bez sporządzenia z tych czynności protokołu i – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie były to czynności techniczne, gdyż świadek rozmawiała z inspektorem na temat podtrzymania zeznań i o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca zarzuciła organom, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uznały za dowód w sprawie informacji uzyskanych od klientów strony, nie uwzględniły wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty dotyczące firmy "E.", jak również nie powołały biegłego w sprawie oceny zdolności do zeznawania K. P., uznając przy tym, że mimo choroby psychicznej jej zeznania mogą stanowić dowód w sprawie. Dodatkowo zarzucono, że nie przesłuchano w charakterze świadka R. S., nie wyjaśniono, jaką rolę w sprawie odegrał A. S. - nie został on bowiem przesłuchany jako świadek w postępowaniu podatkowym, a protokoły z jego przesłuchania z postępowania karnego zostały wyłączone z akt postępowania. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że odmówiono jej dostępu do zeznań K. P. i A. S., przez co ograniczono jej czynny udział w postępowaniu, odrzucono szereg materiałów złożonych w sprawie jako dowody, pominięto korzystne dla strony zeznania M. K. oraz szereg innych dowodów. Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła, że wadliwie ustalony stan faktyczny w tej sprawie i uznanie, że usługi informatyczne ujęte w fakturach wystawionych przez PHU "E." K. P. i Sp. z o.o. "A" nie zostały wykonane, doprowadził do błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.").

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd przypomniał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy firmy "A" sp. z o.o. i PHU "E." K. P. wykonywały w rzeczywistości na rzecz skarżącej spółki usługi informatyczne, a w konsekwencji czy skarżąca mogła – na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004 – obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi i przyjął, że skarżąca nie wykazała, iż firmy te wykonywały na jej rzecz opisane w kwestionowanych fakturach usługi.

3.3. Powołując się na ustalenia organów Sąd wskazał, że firma "A" została założona przez osobę podającą się za M. K., który sam nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, nie zawierał z nią żadnych umów i nie mógł otworzyć żadnej firmy w dniu 14 maja 2001r., ponieważ przebywał w tym czasie w areszcie. Z pisma UKS w B. wynika, że nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w tej firmie, gdyż nie funkcjonuje ona pod adresem wskazanym w KRS, nie złożyła także deklaracji CIT - 8 za lata 2002 – 2004. Te ustalenia – w ocenie Sądu – wskazują, że firma ta nie prowadziła i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o faktury rzekomo dokumentujące transakcje skarżącej z tą firmą, to nie mogą być one uznane za dowód, gdyż nie zostały one wystawione przez M. K., a osobę podającą się za niego.

W odniesieniu do transakcji z PHU "E." K. P. Sąd wskazał, że z zeznań K. P. wynika, iż nie zawierała ona żadnych umów ze skarżącą, ani nie upoważniła nikogo do prowadzenia jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej. Nie wystawiała żadnych faktur, chociaż mogło się zdarzyć, że czasem je podpisywała, ale nic bliższego nie mogła na ten temat powiedzieć. Nie składała też żadnych deklaracji podatkowych. Wprawdzie jej zeznania różnią się w niektórych miejscach, jednakże – w ocenie Sądu – nie ma to znaczenia, bowiem różnice dotyczą raczej nieścisłości językowych i kwestii mających znaczenie poboczne. Sam fakt, iż świadek przyznała, że bierze lekarstwa na depresję i ma zaburzenia pamięci nie daje – w opinii Sądu – podstaw by twierdzić, że jest niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Z kolei zeznania członków zarządu skarżącej nie potwierdzają, że sporne usługi faktycznie zostały wykonane. Wątpliwości budzi chociażby okoliczność, iż zeznający nie znają z nazwiska osoby, która reprezentowała firmę "E.". Tego, że ww. firma nie świadczyła faktycznie usług nie zmieniłoby – zdaniem Sądu – przesłuchanie A. S., skoro sami kontrahenci PHU "E." wskazani przez skarżącą nie potwierdzili wykonania na ich rzecz jakichkolwiek usług. Ponadto, z protokołu przesłuchania K. P. wynika, jaką rolę pełnił A. S. Sąd podkreślił również, że zeznanie K. P. i A. S. - właściciela Biura Podatkowego X. w P., złożone w trakcie postępowania kontrolnego, pokrywają się i tworzą logiczną całość z zeznaniami złożonymi przez ww. do protokołu przesłuchań Centralnego Biura Śledczego KGP i K. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w P. w sprawie VI Ds. [...], które to materiały na mocy art. 181 O.p. włączone zostały do akt sprawy podatkowej.

3.4. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd stwierdził również, że bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż usługi informatyczne zostały wykonane przez podmioty inne, niż wskazane w spornych fakturach. Jeżeli skarżąca wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na tych fakturach, to musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane. Taki sposób postrzegania zasady prawdy materialnej z art. 122 i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny.

3.5. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut wobec inspektora W. M., jakoby dokonywał poprawek w protokole przesłuchania świadka. Sąd zauważył, że postanowieniem z 25 marca 2008r. umorzono śledztwo w sprawie sfałszowania protokołu przesłuchania świadka K. P. z 28 września 2007r. Także SR w K. nie dopatrzył się celowego działania inspektora i podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratora, stwierdzając wyraźnie, że ta formalna nieprawidłowość nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P.

3.6. Za słuszny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd zgodził się ze skarżącą w zakresie wadliwości upoważnień inspektorów do przeprowadzenia kontroli skarbowej, jednakże stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

3.7. WSA w Poznaniu, uznając za prawidłowe postępowanie organów w niniejszej sprawie, przyjął, że w świetle ustaleń poczynionych w ramach tego postępowania organy właściwie zastosowały art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2002 r."), czym pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Organy podatkowe – w ocenie Sądu – dowiodły, że skarżąca w 2003 i 2004 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT firmowanych przez PHU "E." K. P. oraz "A" za usługi, których te podmioty faktycznie nie wykonały.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono:

1. naruszenie art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 121-123, art. 172, art. 176, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., przez ich niezastosowanie, tj. nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., w postaci naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;

2. niewypełnienie funkcji kontrolnych wobec działań prowadzonych przez organy podatkowe w postępowaniu podlegającemu badaniu tego Sądu, a więc naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a.;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wnosząca skargę kasacyjną spółka podnosiła, że WSA w Poznaniu nie ustosunkował się do szeregu kwestii podnoszonych w skardze, w szczególności: do zarzutu naruszenia przez pracownika organu kontroli skarbowej art. 172 O.p. przez niesporządzenie protokołu z rozmowy przeprowadzonej ze świadkiem K. P.; zaniechania organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentacji podatkowej firmy E., o co skarżąca wnioskowała w trakcie postępowania; do zarzutu naruszenia przez organ art. 123 O.p. przez to, że skarżącej odmówiono dostępu do protokołu przesłuchań K. P. i A. S. z postępowania karnego. Ponadto Sądowi pierwszej instancji zarzucono, że bezzasadnie przyjął, iż przesłuchanie A. S. nie miałoby wpływu na wynik sprawy, podczas gdy – w ocenie skarżącej – mogło potwierdzić okoliczność, że to on w imieniu firmy E. prowadził rozmowy, podpisywał umowy i świadczył usługi. Z kolei dokumentacja ww. firmy mogła dostarczyć dowodów na to, że choć sama K. P. nie świadczyła usług na rzecz skarżącej, to mogła to robić za pośrednictwem pracowników lub podwykonawców. Sąd akceptując zaniechania organów w zakresie przeprowadzenia ww. dowodów – zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną – uchybił art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż oparł się nie na aktach sprawy, ale przyjął własne domniemania odnośnie stanu faktycznego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, stwierdzając przy tym bezzasadność zarzutów sformułowanych pod adresem WSA w Poznaniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121-123, art. 172, art. 176, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., przez ich niezastosowanie, oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niewypełnienie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnych wobec działań prowadzonych przez organy podatkowe.

Składający skargę kasacyjną dopatruje się naruszenia:

- art. 121, art. 176 i art. 172 O.p. w przeprowadzeniu kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora W. M.,

- art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności dot. stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 O.p. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, art. 176 i art. 172 O.p. wskazujący na uchybienie tym przepisom z uwagi na przeprowadzenie kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla Inspektora W. M. W tym bowiem zakresie Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko podzielając zasadność zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (str. 35 i 36 uzasadnienia wyroku). Sąd w tym zakresie trafnie stwierdził, że naruszenie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w świetle wszechstronnie zebranych dowodów, nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto w podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dokonywania przez tego inspektora poprawek w zeznaniu K. P., trafnie Sąd pierwszej instancji powołał się na zajęte w tej sprawie stanowisko Prokuratury Rejonowej w K. oraz Sądu Rejonowego w K., w którym stwierdzono wprawdzie formalną nieprawidłowość działania inspektora, lecz niemającą merytorycznego wpływu na treść zeznań świadka oraz ich ocenę.

Odnośnie podnoszonego również w tym zarzucie niesporządzenia przez inspektora protokołu z rozmowy przeprowadzonej ze świadkiem K. P., nie uzasadniono w żaden sposób, jaki miałby być wpływ na wynik sprawy tegoż uchybienia, w sytuacji gdy zeznania tego świadka w formie protokolarnej znajdują się w aktach sprawy (T. I str. 39), a organy nie powoływały się w swoich ustaleniach na niezaprotokołowane wypowiedzi tego świadka.

5.3. Za chybione uznać również należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., wskazujące na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji podatkowej firmy E. K. P., gdyż i w tym przypadku strona nie uzasadniła czemu miałoby służyć przeprowadzenie takiego dowodu oraz jaki mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia w tej sprawie jej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., ze szczególnym uwzględnieniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem – braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletność mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm powyższych przepisów. Innymi słowy, składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo wskazać nie tylko w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą. Następnie, domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Tymczasem składająca skargę kasacyjną nie wykazała w jej uzasadnieniu, jaki wpływ na wynik sprawy, w kontekście art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. – w zakresie prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur "A" sp. z o.o. i PHU "E." K. P. – mogłyby mieć dowody w postaci dokumentacji firmy E. oraz ponownego przesłuchania A. S. W szczególności nie jest taką okolicznością wskazanie, że A. S. mógłby potwierdzić, że to on w imieniu K. P. prowadził rozmowy, a z dokumentacji jej firmy mogłoby wynikać, że zatrudniała ona podwykonawców, gdyż zebrany materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że K. P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie pod "przykrywką" jej działalności, były firmowane rzeczywiste lub pozorne czynności innych podmiotów. Fakt ten znalazł potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS w P. stwierdzającej, że zobowiązania K. P. w podatku od towarów i usług za miesiące 2003 r. i 2004 r. wyniosły 0 zł.

Okoliczności te wynikają również jednoznacznie z protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. P. z 28 września 2007 r., w którym to przesłuchaniu aktywnie uczestniczył pełnomocnik strony skarżącej. Miedzy innymi na pytanie tegoż pełnomocnika K. P. odpowiedziała, że uważa, iż ktoś posłużył się nią i wykorzystał do celów, które były niezgodne z jej wolą i wiedzą (str. 10 protokołu przesłuchania K. P.).

5.4. W kontekście powyższego, podkreślić należy, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego prawa, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie przesłanki w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z powyższych względów, bez znaczenia dla prawa odliczenia podatku jest w takim przypadku fakt, że czynności wykazane na fakturze, za podmiot firmujący te czynności, wykonują inne nieujawnione podmioty, czyniące to w pełnej nieświadomości tego faktu dla firmanta.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów (usług) podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wykonania). W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach "A" sp. z o.o. i PHU "E." K. P. jako podatek, nie są kwotami faktycznych podatków należnych Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.5. Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego skarżący wykaże, że prawidłowo wg niego przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w skardze kasacyjnej uchybień, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wykazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie składająca skargę kasacyjną nie przeprowadziła skutecznie takiego wywodu.

5.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 123 O.p. "poprzez odmowę dostępu do protokołu przesłuchania K. P. i A S. w postępowaniu karnym". K. P. składała zeznania w postępowaniu kontrolnym, a Sąd pierwszej instancji na str. 33 uzasadnienia wyroku stwierdził, że m.in. jej zeznania złożone w postępowaniu kontrolnym pokrywają się ze złożonymi w postępowaniu karnym, które włączono postanowieniem z dnia 1 października 2008 r. (k.32 akt T.II) do akt postępowania kontrolnego i materiałów dowodowych, co potwierdza zestawienie jej zeznań zawartych w aktach kontrolnych (T.I) z treścią jej wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, zawartych w protokole z 2 października 2008 r. W przypadku natomiast A. S., treść jego wyjaśnień przedstawiona została również w powyższym protokole z 2 października 2008 r., z którym strona miała możliwość się zapoznać.

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej brak jest oddzielnego uzasadnienia tego zarzutu (na str. 5 powtórzono jedynie jego treść). Przyjmując jednak, że uzasadnienie takie można wywieść z treści pozostałych zarzutów podnoszących nieustosunkowanie się Sądu do wskazanych okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na powyżej stwierdzoną bezpodstawność tych zarzutów – za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uwzględnić przy tym należy, ze przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogom tym w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie w pełni sprostał Sąd pierwszej instancji, który zebrany materiał dowodowy sprawy oraz sformułowane pod jego adresem zarzuty przeanalizował w aspekcie istoty sporu w tej sprawie, tzn. czy skarżąca mogła – na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004 – obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "A" sp. z o.o. i PHU "E." K. P. Istotnym zatem było ustalenie, czy podmioty te wykonały w rzeczywistości na rzecz skarżącej spółki usługi informatyczne, wykazane w zakwestionowanych fakturach, w kontekście czego Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy umotywował swoje stanowisko, stwierdzające brak naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, w zakresie poczynionych ustaleń, co do niewykonania takich usług, i zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.