Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 784/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 784/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [..] z dnia 14 października 2013r. dokumentującej zakup przez stronę skarżącą złota, wystawionej przez firmę A. A. G.. Ponadto organy podatkowe pozbawiły Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy B. [...] w N. i odmówiły prawa do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w kwocie 107.012 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 16 października 2013r. Organy podatkowe uznały, że między stroną skarżącą a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

1.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż udziałowcami spółki A. była A. G. oraz P. G.. A. G. pełniła w spółce funkcję dyrektora zarządu, natomiast P. G. – samoistnego prokurenta. Organ ustalił, że spółka A. oraz firma A. A. G. uczestniczyły w łańcuchu podmiotów, których celem były oszustwa podatkowe. Dwoma pozostałymi ogniwami tego łańcucha były firma G. P. G. oraz Spółka z o.o. E.. Organ poddał szczegółowej analizie działalność tych podmiotów.

Z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, na które składają się zarówno dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak i pozyskane od innych organów kontrolnych, podatkowych oraz śledczych, wynika, że obrót towarowy pomiędzy P. G., Spółką E. oraz dostawcami tej spółki był pozorowany. Przyjęty schemat transakcji zakładał, że za pośrednictwem tzw. "opiekunów" towar był przekazywany "słupom", firmom jedynie pozorującym prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, które to firmy następnie zbywały ten sam towar spółce E. wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a następnie spółka fakturowała dostawę tego towaru do firmy P. G.. Celem takiej działalności było deklarowanie podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT i uzyskanie zwrotu VAT, na poszczególnych etapach obrotu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec P. G. decyzję z dnia 26 października 2016r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") określił kwotę podatku podlegającą wpłacie w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych na rzecz firmy A. A. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie organ pierwszej instancji przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się P. G. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zawyżył on podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że P. G. miał świadomość, iż sporne transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Odnosząc się do wystawionych przez P. G. faktur VAT na rzecz firmy A. A. G. organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przesłuchań P. G. oraz A. G. [...] wynika, że P. G. nie współpracował zakresie handlu złotem w 2013 roku z niemiecką firmą B. [...]. A. G. jest jego partnerką życiową i wspólnie prowadzili spółkę A.. Transakcje z firmą B. były przeprowadzane za pośrednictwem firmy A. A. G. oraz spółki A.. A. G. jako dyrektor zarządu spółki A. nie miała żadnej wiedzy i doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi. Do momentu nawiązania współpracy ze spółką B., nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z obrotem metalami szlachetnymi. Zajmowała się prowadzeniem salonów fryzjerskich i dystrybucją kosmetyków.

Z przesłuchań świadków przywołanych w uzasadnieniu wyroku wynika, że towar sprzedany do spółki B., firma A. A. G. miała nabyć od firmy G. P.G., jednakże jak wynika ze wskazanych wyżej ustaleń organów podatkowych, które zaaprobował WSA w wyroku z dnia 6 września 2017r., I SA/Bd 488/17 P. G. uczestniczył w oszustwie podatkowym i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy tą spółką E. a firmą P. G. nie dochodziło w 2013r. do transakcji handlowych polegających na sprzedaży metali szlachetnych i ich wyrobów. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że firma A. A. G. i kolejno spółka A. nie mogły nabyć takiego towaru, a co za tym idzie nie mogły go następnie odsprzedawać innym podmiotom. Tym samym spółka A. nie była w stanie dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na fakt, że nie posiadała towaru, który mogła sprzedać. W rezultacie, jak trafnie stwierdził organ podatkowy, nieznane jest źródło pochodzenia towaru wymienionego na fakturze [...] z dnia 16 października 2013r., wystawionej na rzecz firmy B. [...] i nie można przyjąć, że towar ten pochodził od spółki A.. Skarżąca bowiem nie wykazała i nie potwierdziła żadnym dowodem faktu posiadania towaru wyszczególnionego na powyższej fakturze.

W tym kontekście należy również zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do niemieckiej administracji skarbowej na podstawie dokumentu SC AC 2004 celem wyjaśnienia transakcji wynikającej z faktury [...] z dnia 16 października 2013r. W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa stwierdziła (t. 1, str. 295-304), że A. U. jest akwizytorem firmy B. [...], a żadnego towaru ze spółki A. nie zamawiano.

1.3. Organ podatkowy dokonał oceny świadomości Spółki w związku z dokonanymi transakcjami i z oceną tą Sąd pierwszej instancji się zgodził, stwierdzając iż analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Oceny tej nie zmienia wskazywane w skardze weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych zagranicznego kontrahenta.

W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony.

W skardze podważa się ustalenia organów podatkowych co do świadomości skarżącej, jednakże przytoczone argumenty – zdaniem Sądu - trudno uznać za przekonujące. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że spółka A. uczestniczyła w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Nie sposób przy tym przyjąć, że podmioty te nie miały tego świadomości, bowiem nie można nie wiedzieć, że nie nabyło się określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur. Jest to tym bardziej uzasadnione, że A. G. była partnerką, a następnie żoną P. G. i spółka A. była ich wspólnym przedsięwzięciem. Skoro zatem osoby te świadomie uczestniczyły w nielegalnym procederze, to trudno przyjąć, żeby Spółka nie miała świadomości, że faktury dotyczące zakupu towarów wystawione przez firmy należące do wskazanych osób są nierzetelne i że następnie nie mogła sprzedać tego towaru do firmy niemieckiej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym stanowiska, że o dostawie towaru do firmy B. świadczy fakt uiszczenia należności przez tę firmę na rzecz skarżącej. W sytuacji, gdy dostawa towaru była realizowana przez inne podmioty niż wystawca faktury (mającego przy tym świadomość, że nie dostarczył tego towaru), faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty za taką nierzeczywistą dostawę.

1.4. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi Spółki na decyzję, która została wydana z naruszeniem:

■ zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. O. reprezentującego firmę B. [...] z siedzibą w N. (dalej: firma B.) na okoliczność dokonania przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej złota próby 999,9 (dalej: towar) do firmy B. reprezentowanej przy tej czynności przez A. O., który to towar został uprzednio nabyty przez Spółkę od firmy A. A. G. (dalej: dostawca), że Spółka nie dokonała na rzecz firmy B. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nabytego wcześniej od dostawcy, co stało się podstawą do bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez dostawcę z uwagi na błędne uznanie, że wystawiona przez dostawcę faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostawy towaru do Spółki,

■ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Spółki, zostały uznane przez organ kontroli skarbowej w toku innych postępowań kontrolnych za niespójne i niewiarygodne, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka nie dokonała na rzecz firmy B. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nabytego wcześniej od dostawcy pomimo faktu, że przesłuchani dostawcy towarów do spółki E. sp. z o.o. (dalej: spółka E.), z którego pochodził towar jednoznacznie potwierdzili fakt fizycznej dostawy towarów do ww. spółki,

■ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału Spółki w trakcie postępowania karnego, bądź w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy jednoczesnym pozbawieniu Spółki możliwości podważenia tych dowodów w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów;

b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający stanowiska sądu pierwszej instancji w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonanej przez Spółkę do firmy B. na skutek braku konsekwencji w ocenie tego, czy przedmiotowej transakcji towarzyszyło rzeczywiste wydanie przez Spółkę towaru przedstawicielowi firmy B. w osobie A. U.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o okoliczności, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, w których Spółka nie brała żadnego udziału i o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jakoby faktura otrzymana od dostawcy nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co było wprost niezgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ([...]),

b) art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz firmy B. za wewnątrzunijną dostawę towaru na skutek bezpodstawnego uznania, że wystawionej przez Spółkę fakturze potwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie towaru, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynikało, że przedmiotowa transakcja wewnątrzwspólnotową faktycznie miała miejsce i doszło do rzeczywistego wydania towaru przedstawicielowi firmy B. w osobie A. U., który następnie dokonał wywozu towaru z Polski na terytorium Niemiec.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy i ograniczono się do m.in. do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazywał na świadomy, bądź nieświadomy udział Spółki, P. G., bądź A. G. [...] w opisanej grupie przestępczej, a firmy P. G. i A.G. [...] były pośrednikami w transakcjach łącznie z finalną sprzedażą towaru w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Kwestionowana jest także prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Spółka podnosi w tym zakresie, że: (1) w sprawie nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadka A. U., co doprowadziło do naruszenia art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji oparcia zaskarżonej decyzji na błędnych i niekompletnych ustaleniach faktycznych; (2) organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zebranych bez udziału Spółki (w toku postępowania karnego, w tym wyjaśnieniach podejrzanych, oraz postępowań kontrolnych prowadzonych wobec jego kontrahentów).

3.5. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15).

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim nie mógł zostać poddany ocenie Sądu kasacyjnego zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadka, a to z uwagi na wadliwy sposób jego skonstruowania. Jak już wcześniej wskazano zasady uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego reguluje art. 188 Ordynacji podatkowej, dlatego też wszelkie uchybienia organu podatkowego w tym zakresie powinny być kwestionowane w skardze kasacyjnej, poprzez wskazanie jako naruszonego właśnie tego przepisu. Skarga kasacyjna Spółki takiego zarzutu nie zawiera, co w związku z wyjaśnioną na wstępie zasadą związania sądu kasacyjnego granicami środka odwoławczego czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawionej w niej w tym zakresie argumentacji.

Chybione okazały się także zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie decyzji na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym (w szczególności wyjaśnieniach podejrzanych) i postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, które to dowody zebrano bez jego udziału.

Jak już zauważono w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania - tak jak chce Spółka - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że Spółka uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami mającymi rzekomo dokumentować transakcje nabycia i sprzedaży metali szlachetnych, co więcej jej uczestnictwo w tym procederze miało charakter świadomy.

W kontekście wyjaśnionego już nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości postępowania dowodowego na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Celem uzupełnienia wcześniejszych rozważań dodać jedynie należy, że w takiej sytuacji (tj. skorzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co nie jest kwestionowane.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym Spółka nie zdołała podważyć prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, iż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podstawą dla tego zarzutu jest sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający stanowiska Sądu pierwszej instancji w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonanej przez Spółkę do firmy B. na skutek braku konsekwencji w ocenie tego, czy przedmiotowej transakcji towarzyszyło rzeczywiste wydanie przez Spółkę towaru przedstawicielowi firmy B. w osobie A. U.. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił tę kwestię, wskazując, że "z ustaleń podatkowych wynika, iż spółka A. nie mogła nabyć towaru od firmy A. A. G., a potem sprzedać go spółce B., gdyż go nie posiadała. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i nie budzą wątpliwości (...). O dostawie towaru do firmy B. świadczy fakt uiszczenia należności przez tę firmę na rzecz skarżącej. W sytuacji gdy dostawca towaru była realizowana przez inne podmioty niż wystawca faktury (mającego przy tym świadomość, że nie dostarczył tego towaru), faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, gospodarczego i nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty za taką nierzeczywistą dostawę".

3.8. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że skoro Spółka nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, stan ten należy uznać za miarodajny do oceny omawianych zarzutów. Ustalenia te sprowadzają się zaś do stwierdzenia, że Spółka świadomie odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro ustalono, że obrót towarowy pomiędzy A. A. G., Spółką E. oraz dostawcami tej spółki był pozorowany, a przyjęta do rozliczenia przez Spółkę faktura VAT wystawiona przez firmę A. A. G. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

Wykazany przez organy podatkowe pozorny charakter transakcji pomiędzy spółką E., P. G. i A. G. [...] prowadzi do wniosku, że firma A. A. G. i kolejno spółka A. nie mogły nabyć towaru, a co za tym idzie nie mogły go następnie odsprzedawać innym podmiotom. Tym samym spółka A. nie była w stanie dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na fakt, że nie posiadała towaru który mogła sprzedać. W świetle powyższych okoliczności trafnie uznano, iż organy zasadnie pozbawiły Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów.

Zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego było zatem w rozpoznawanej sprawie prawidłowe.

3.9. Końcowo należy stwierdzić, iż stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszej sprawie – wobec zbliżonych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2021r. sygn. akt I FSK 55/18 dotyczącym rozliczenia Pana P. G. w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2013r.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA