Wyrok NSA, sygn. akt FSK 274/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak Artur Mudrecki Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa i Marii T. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 7/02 w sprawie ze skargi Zbigniewa i Marii T. na decyzję Izby Skarbowej w Z. /OZ w G./ z dnia 28 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zbigniewa i Marii T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wlkp. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych wynika co następuje:

W dniu 24 października 1997 r. rozpoczęła działalność pod nową nazwą "L." spółka cywilna, której wspólnikami byli małżonkowie Maria i Zbigniew T. oraz ich dzieci Michał i Katarzyna T. Działalność tę prowadzono w budynku gospodarczym, znajdującym się na nieruchomości małżonków T. Budynek ten wymienieni wyżej małżonkowie wnieśli jako udział do spółki /par. 4 umowy spółki z 14 października 1997 r./. Umowa nie zawierała żadnych postanowień co do kosztów utrzymania "zabudowań hurtowni" jak i podatku od nieruchomości. W par. 10 cytowanej umowy zawarto postanowienie, że Spółka przejmuje zobowiązania Zbigniewa T. z chwilą zakończenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował spośród wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów:

- kwotę 1.256,80 zł z tytułu podatku od nieruchomości, który obciążał nie Spółkę lecz właścicieli nieruchomości;

- kwotę 51.906,09 zł zapłaconą przez spółkę z tytułu odsetek od spłaconego kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Zbigniewa T. w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej na własny rachunek. Aneksem do umowy kredytu z 23 stycznia 1998 r. wspólnicy przejęli prawa i obowiązku kredytobiorcy;

- kwotę 2.794,86 zł z tytułu prowizji od spłaty kredytu.

W ocenie organów obu instancji powyższe wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował powyższej oceny. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielach nieruchomości, a wspólnicy nie uregulowali w umowie spółki, że będą opłacać podatek od wykorzystywanego dla celów gospodarczych budynku. Tym samym uiszczona z tego tytułu kwota /1.256,80 zł/ zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie została uznana za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, związanej ze spłatą kredytów Sąd wyraził następujący pogląd:

Z par. 10 umowy spółki cywilnej wynika, że Spółka przejmuje zobowiązania Zbigniewa T. z chwilą zakończenia działalności prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. To postanowienie umowy, wobec zasady swobody regulowania przez strony jej treści, nie jest sprzeczne z prawem i wywiera skutki między stronami tejże umowy. Tym niemniej, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, skutki prawne oświadczeń woli inaczej oceniane są w prawie cywilnym i podatkowym.

Przepis art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wprowadza wymóg istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku, a uzyskaniem przychodu. Przejęcie więc, jak wynika z treści ww. umowy spółki, jedynie zobowiązań Zbigniewa T., a nie jak twierdzą skarżący również aktywów jego firmy, nie może skutkować uznaniem wydatkowanych kwot na zapłatę odsetek od zaciągniętego przez niego kredytów za koszt uzyskania przychodu.

Byłoby to tym bardziej nieuzasadnione, że jak wskazuje organ podatkowy Zbigniew T. oświadczył, że na dzień 31.12.1997 r. stan zapasów jego firmy wynosił "0", a środki trwałe zostały wniesione aportem lub sprzedane.

W tym stanie rzeczy spłacenie przez spółkę zaciągniętych przez ww. kredytów wraz z odsetkami w kwocie 51.906,09 zł oraz prowizję w wysokości 2.794,86 zł nie może być uznane za skutkujące uzyskaniem przez nią przychodu w roku 1998 r. Mając powyższe na uwadze, za uzasadnione uznać należy określenie skarżącym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce od dochodu podwyższonego - w odniesieniu do wykazanego w zeznaniu PIT-33 tj. 41.200 zł - do kwoty 67.929,24 zł, wobec obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nieuprawnione twierdzenie, iż poniesione przez wspólników spółki cywilnej "L." s.c. wydatki nie stanowią dla nich kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich oczywistego związku z uzyskiwanym przez podatników przychodem, a także pomimo nie wymienienia tych kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zapłaty podatku od nieruchomości podniesiono, że na spółce, jako jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej mógł ciążyć obowiązek w tym podatku skoro "zależność pomiędzy spółką a będącą przedmiotem wkładu rzeczowego nieruchomością ma pewne cechy posiadania samoistnego".

Powołano się przy tym na uchwałę pięciu sędziów NSA z 26 maja 1997 r. FPK 6/97 dotyczącą zarządu nieruchomością, który może powstać w drodze umowy cywilnoprawnej. "Sporna" nieruchomość została zgłoszona jako siedziba spółki, co znalazło swój wyraz w rejestrze sądowym. Skoro Spółka "używała kwestionowanych pomieszczeń do wykonywania swojej działalności... a podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... podatek od nieruchomości prawidłowo został uznany przez wspólników jako koszt uzyskania przychodów". Skarżący podnieśli również, że nawet przyjęcie poglądu, iż podatek obciąża jedynie właściciela nie powinno pozbawić małżonków T. "prawa przedsiębiorcy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu natomiast do kwestii spłaty kredytów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej korzyści, jakie odniosła Spółka przejmując zobowiązanie Zbigniewa T. Bez potrzeby zaciągania kredytu uzyskała towary handlowe - za samą spłatę kredytu. Wspólnicy wybrali prostszy, mniej sformalizowany lecz legalny sposób zdobycia środków obrotowych. I w tym przypadku spełnione zostały przesłanki uznania wydatków na spłatę odsetek za koszt uzyskania przychodów spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Wnosząc - w petitum skargi - o zmianę zaskarżonego wyroku, skarżący nawet nie sprecyzowali na czym ta zmiana miałaby polegać, poza tym, że miałaby dotyczyć całości orzeczenia. Treść wniosku nie odpowiada zatem dyspozycji art. 176 in fine p.p.s.a.

Poza sytuacją, w której zachodzi nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Te granice zakreślono - podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 pdf poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ta postać naruszenia prawa zachodzi wówczas kiedy - do niewadliwie ustalonego i niespornego między stronami - stanu faktycznego błędnie zastosowano określony przepis /tzw. błąd w subsumcji/. Wyraża się to w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /tak Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - nie publ./.

Tymczasem uzasadnienie zarzutu opiera się na przyjęciu odmiennego niż ustaliły to organy podatkowe i "zaakceptowanego" przez Sąd, stanu faktycznego, a w szczególności:

1. że to Spółka, a nie dwoje jej wspólników, jest podatnikiem podatku od nieruchomości /wbrew treści informacji Urzędu Miejskiego w G./

2. że kredyty zaciągnięte przez Zbigniewa T. dla potrzeb jego działalności służyły spółce cywilnej - mimo że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wypływa przeciwny wniosek.

Skoro w skardze kasacyjnej nie postawiono Sądowi zarzutu naruszenia określonych w przepisach ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ zasad kontroli decyzji administracyjnych, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł błędów procesowych organów obu instancji w zakresie postępowania dowodowego /w tym oceny dowodów/ to te kwestie nie mogą już być przedmiotem rozważań sądu kasacyjnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozważany wyłącznie w aspekcie niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych. Dodać jeszcze należy, że sąd nie "stosował" przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz kontrolował prawidłowość ich zastosowania /subsumcji/ przez organ podatkowy. Na tym bowiem polegała sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych /por. art. 21 ustawy o NSA z 1995 r./.

W tej sytuacji jedynym, wymagającym rozważenia zarzutem była kwestia czy małżonkowie T., właściciele nieruchomości i z tego tytułu podatnicy podatku od nieruchomości, mogli uwzględnić, odpowiednią część /1/4/ tego podatku jako koszt uzyskanego przez każdego z nich przychodu z tytułu udziału w dochodach uzyskanych w spółce cywilnej.

Zarzut ten polega na nieporozumieniu. Działalność gospodarcza była prowadzona przez podatnika w ramach spółki cywilnej i ta działalność stanowiła źródło przychodów dla każdego z nich /art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf/.

Art. 8 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, że "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną... opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału". Dochodem - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania /art. 9 ust. 2/. Dochód ten wylicza, w przypadku działalności gospodarczej, ten podmiot, który ją prowadzi. Żaden ze wspólników indywidualnie nie prowadził w 1998 r. takiej działalności, stąd też nie ponosił z tego tytułu kosztów. Dla małżonków T. zapłacony - wprawdzie przez spółkę cywilną, ale za nich - podatek od nieruchomości nie mógł być, nawet w części dotyczącej budynku gospodarczego, kosztem uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w ramach tej Spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika organu /radcy prawnego/ stosowne do wartości przedmiotu zaskarżenia /par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.