Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1519/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 pkt 3, § 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
article: art. 30 ust. 4, art. 31 ust. 1 pkt 5, art. 40 ust. 2 pkt 6, art. 45 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2018 r. [...] Spółka Akcyjna (dalej: ..., spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych [...] oraz zwolnienia z akcyzy ubytków powstałych w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Strona wyjaśniła, że jest producentem paliw (silnikowych i opałowych) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: upa), jak i innych wyrobów akcyzowych, które są wytwarzane z ropy naftowej. Spółka, obok działalności produkcyjnej, zajmuje się również działalnością handlową na poziomie hurtowym i detalicznym, i obecnie realizuje dostawy paliw na rzecz sil zbrojnych [...] (dalej: siły zbrojne [...]), o których mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 430, dalej: rozporządzenie). Dostarczanie przedmiotowych paliw odbywa się za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego [...] (dalej: wykonawca), o którym mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia oraz zdefiniowanego w art. 2 lit. f (oraz art. 2 lit. e) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o statusie sił zbrojnych [...] na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w [...] dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., poz. 422 i 423 – dalej: umowa). Bezpośrednim odbiorcą paliw silnikowych jest podmiot krajowy lub zagraniczny, który jest wykonawcą dla sił zbrojnych [...]. Wydawanie przedmiotowych paliw wykonawcy spółka realizuje ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium kraju, stosując zwolnienie bezpośrednie na podstawie § 37 rozporządzenia. Paliwa są wyprowadzane ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w systemie EMCS. Kierowca autocysterny przewożącej paliwo otrzymuje wydruk dokumentu e-AD z nadanym numerem referencyjnym, Świadectwo Zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (o którym mowa w umowie – dalej zwane świadectwem zwolnienia) i ewentualnie Pojedyncze Poświadczenie określone w Porozumieniu Wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o statusie sił zbrojnych [...] na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisane w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817, dalej: porozumienie) – w przypadku, gdy nie zostanie wypełnione pole nr 4 w świadectwie zwolnienia. Dokonywanie przemieszczania paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z art. 40 ust. 2 pkt 6 upa. Paliwo jest przemieszczane do odbiorcy, czyli do stacjonującej na terytorium kraju jednostki wojskowej sił zbrojnych [...].

Strona wyjaśniła, że zdarzają się sytuacje, iż ilość paliwa wysłana ze składu podatkowego i wykazana w e-AD różni się od ilości odebranej przez siły zbrojne [...] (może wystąpić ubytek).

Dodatkowo (...) wskazał, że sprzedaż, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 upa, następuje w momencie załadunku paliwa do środka transportu w składzie podatkowym spółki, podstawionego przez kupującego, którym jest wykonawca, który sprzedaje to paliwo siłom zbrojnym [...] na podstawie zawartej umowy długoterminowej. Tak więc w czasie transportu paliwa - nie jest ono już własnością strony. Ponadto strona wskazała, że jej zdaniem moment sprzedaży nie ma tutaj znaczenia, gdyż art. 18 ust. 2 umowy stanowi, iż zwalnia się od VAT i akcyzy towary nabywane przez siły zbrojne [...] lub na jej rzecz. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia - świadectwo zwolnienia (którego wzór jest zawarty w załączniku do tego porozumienia) jest rozumiane jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia od VAT i akcyzy. Zapisy umowy jak i porozumienia nie wskazują, w którym momencie ma nastąpić sprzedaż. Takiego wskazania nie ma również w przepisach rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy przedmiotowe paliwo może być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych [...] korzystając ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie umowy oraz § 37 rozporządzenia, bez konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy?

2) czy podlegają opodatkowaniu akcyzą ubytki ponadnormatywne paliw powstałe podczas ich przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych [...], korzystające ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie § 37 rozporządzenia oraz umowy?

Zdaniem spółki jest możliwe zastosowanie bezpośredniego zwolnienia od akcyzy bez konieczności stosowania do przemieszczanych paliw procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy spółka wskazała, że przedmiotowe zwolnienie od akcyzy wynika przede wszystkim z art. 18 ust. 2 umowy oraz porozumienia, które określa, m.in. wymogi odnośnie dokumentowania dostaw wyrobów akcyzowych, aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia (świadectwo zwolnienia). Strona powołała się na art. 2 ust. 1 porozumienia i stwierdziła, że z tego przepisu wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku sprzedaży paliw na rzecz sił zbrojnych [...], za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego - konieczne jest, aby: (1) wyprowadzenie tych paliw odbyło się ze składu podatkowego; (2) sprzedaż musi być potwierdzona świadectwem zwolnienia. Spółka stwierdziła, że te przesłanki spełnia.

Strona dodatkowo podała, że przepisy rozporządzenia w § 37 zawierają analogiczną regulację i przepisy te wg strony stanowią wykonanie postanowień umowy w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego.

W ocenie strony spełnienie wymogów określonych w § 37 rozporządzenia uprawnia do zastosowania zwolnienia od akcyzy bez konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a dokumentem wystarczającym do przemieszczania tych paliw w zwolnieniu od akcyzy jest dołączenie "świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego". Ponieważ w dokumencie tym należy wskazać ilość i rodzaj towarów - może on służyć jako dokument towarzyszący przesyłce i do celów rozliczenia dostawy.

W zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru spółka powołała się na treść art. 40 ust. 2 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 pkt 5 upa i wskazała, że umową zawartą z państwami trzecimi, o której mowa w tym przepisie jest np. ww. umowa, o której była mowa powyżej. Paliwa będące przedmiotem wniosku są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 18 ust. 2 umowy. Tak więc są podstawą do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy realizacji dostaw paliw na rzecz sił zbrojnych [...], co też spółka praktykuje, ale nie jest to jedyna forma realizowania dostaw w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Można oprzeć się tylko na przepisach rozporządzenia lub na umowie i porozumieniu.

W zakresie pytania 2 zdaniem spółki, takie ubytki ponadnormatywne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż przedmiotowa dostawa paliw realizowana jest przez spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału I Działu III upa. Przed dokonaniem wysyłki paliw wystawiany jest dokumentu e-AD poprzez wygenerowanie w EMCS komunikatu PL 815, do przesyłki dołączany jest wydruk e-AD. Ponadto przesyłce towarzyszy świadectwo zwolnienia wynikające z umowy i porozumienia (wystawione przez przedstawiciela sił zbrojnych [...] i potwierdzone w polu 4 przez upoważnionego przedstawiciela MON lub w przypadku braku potwierdzenia w polu 4 - wraz z dołączonym pojedynczym poświadczeniem). W dokumencie tym wskazywana jest ilość i rodzaj towarów. Ilość wskazywana przez przedstawiciela sił zbrojnych [...] wynika z zapotrzebowania określonej bazy wojskowej na dany rodzaj paliwa (benzyna, olej napędowy, paliwo lotnicze do silników odrzutowych).

Strona wskazała na art. 2 porozumienia i stwierdziła, że ilość określona w świadectwie zwolnienia korzysta ze zwolnienia od tych podatków, co oznacza, że w przypadku wystąpienia ubytku ponadnormatywnego stwierdzonego przy odbiorze tych paliw nie ma podstaw aby spółka płaciła podatek akcyzowy z tego tytułu. Zdaniem strony cała ilość wyrobów wskazana w tym dokumencie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, gdyż przepisy umowy mają pierwszeństwo przed upa. W tym zakresie (...) powołał art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Spółka stanęła na stanowisku, że wszystkie warunki, o których mówią ww. przepisy Konstytucji RP zostały spełnione. Tak więc, zdaniem spółki zapisy umowy mają pierwszeństwo przed ustawą, co oznacza, że:

- zwolnienie od akcyzy od przedmiotowych paliw wysyłanych do sił zbrojnych [...] za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego (podmiotów polskich lub zagranicznych) może odbyć się wyłącznie w oparciu o umowę i tylko przy zastosowaniu świadectwa zwolnienia i ewentualnie poświadczenia (gdy nie zostało wypełnione pole nr 4 w świadectwie);

- nie ma podstaw do opodatkowania akcyzą ubytków ponadnormatywnych, gdyż cała ilość wskazana w świadectwie podlega zwolnieniu od tego podatku.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"’ lub "organ") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i stwierdził, że w sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie w sprawie zwolnień nie są sprzeczne z zapisami powołanej umowy. Podkreślił, że przepisy (art. 31 ust. 1 pkt 5 upa i § 37 rozporządzenia) stanowią odzwierciedlenie zapisów ww. umowy i porozumienia. Dyrektor KIS stwierdził, że art. 18 ust. 2 umowy i art. 2 ust. 1 porozumienia precyzyjnie wskazuje, że zwolnienie stosuje się w momencie sprzedaży, w tym momencie dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 upa). Dodatkowo zauważył, że do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiedzialność za wyroby akcyzowe spoczywać będzie na podmiocie odpowiedzialnym za stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. składzie podatkowym.

W ocenie organu zapisy umowy i porozumienia wprost odwołują się do instytucji składu podatkowego czy też pojęcia sprzedaży, których to pojęć w umowie czy też porozumieniu nie sposób odnaleźć. Organ w odniesieniu do obowiązków spoczywających na prowadzącym skład podatkowy, z którego wyprowadzane są paliwa w celu dostarczenia siłom zbrojnym [...] przywołał art. 40 ust. 2 pkt 6 upa, który wskazuje, że przemieszczanie wyrobów winno odbyć się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu EMCS. W momencie odbioru paliw przez siły zbrojne [...] kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym odpowiedzialność strony (składu podatkowego) m.in. za ubytki wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu stosowanie przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji objętej zakresem przepisu art. 40 ust. 2 pkt 6 upa, tj. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5 upa, jest konieczne. Co prawda stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie jest w tym przypadku warunkiem zwolnienia, jednak konieczność stosowania tej procedury wynika z przepisów o procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W kwestii opodatkowania ubytków paliw powstałych podczas przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy organ wskazał na przepisy stanowiące, że takie ubytki są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Dyrektor KIS wskazał, że jeżeli wyroby akcyzowe będą przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, brak jest podstaw aby ponadnormatywne ubytki powstałe w trakcie tego przemieszczania podlegały zwolnieniu z akcyzy. Przepisy wprost wskazują, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, które do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 upa podlegają zwolnieniu z akcyzy. Takim zwolnieniem nie są objęte ponadnormatywne ubytki. Oznacza to, że w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliw do sił zbrojnych [...], nie można, przed odbiorem tych wyrobów przez siły zbrojne [...], objąć zwolnieniem ponadnormatywne ubytki na podstawie świadectwa zwolnienia, o którym mowa w powołanej przez spółkę umowie i porozumieniu, a skład podatkowy do ponadnormatywnych ubytków powinien zastosować odpowiednią stawkę podatku akcyzowego jak dla paliw napędowych.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego odnoszącego się do ubytków powstałych w przypadkach wystąpienia siły wyższej (art. 30 ust. 3 upa), pod warunkiem wykazania zaistnienie okoliczności uprawniających do tego zwolnienia. Zauważył także, że zwolnienie z podatku akcyzowego następuje z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do sił zbrojnych [...], nie można, przed odbiorem tych wyrobów przez ten podmiot, objąć zwolnieniem ponadnormatywne ubytki na podstawie świadectwa zwolnienia, o którym mowa w umowie i porozumieniu. Zdaniem organu przyjęcie stanowiska spółki powodowałoby, że za ubytki powstałe podczas stosowania przez stronę procedury zawieszenia poboru akcyzy (za którą to odpowiada strona, nawet jeśli nie będzie już właścicielem tych wyrobów akcyzowych), odpowiadałby nabywca. Ponadto zwolnieniem na podstawie przedstawianego przez nabywcę tych wyrobów ww. świadectwa zostałyby objęte wyroby w ogóle nie odebrane przez nabywcę. Organ podkreślił, że ratyfikowana umowa, w ogóle do tej kwestii się nie odnosi, ani też w żaden odmienny sposób (niż ustawa) nie reguluje zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wyrobów akcyzowych dla sił zbrojnych [...], w tym zastosowania w takim przypadku zwolnień.

Pismem z [...] maja 2018 r. strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, w części dotyczącej pytania 1 naruszenie:

1) art. 40 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 5 upa poprzez jego błędną interpretację polegającą na tym, że organ stoi na stanowisku, iż zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest konieczne w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wykonawcy na rzecz sił zbrojnych [...], sprzedawanych w zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie umowy międzynarodowej;

2) § 37 rozporządzenia w zw. z art. 18 ust. 2 umowy poprzez uznanie za niewystarczające dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych dla wykonawcy na rzecz sił zbrojnych [...], zastosowania wymogów określonych w tych przepisach.

W części dotyczącej pytania nr 2 strona zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 4 upa w zw. z art. 18 ust. 2 umowy poprzez nieuznanie okoliczności sprzedaży paliw dla wykonawcy na rzecz sił zbrojnych [...], za podlegające zwolnieniu na podstawie tej umowy i opodatkowanie akcyzą ubytków od tych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "ppsa."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a ppsa stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "op"). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ppsa kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 op (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 op – przyp. sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 i 2 ppsa zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie stwierdził, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów została, wydana na podstawie art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 op, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o statusie sił zbrojnych [...] na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisana w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. oraz Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o statusie sił zbrojnych [...] na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisane w Warszawie dnia [...] kwietnia 2015 r.

Na wstępie, zanim sąd przejdzie do omówienia zagadnień przedstawionych przez stronę w pytaniach skierowanych do Dyrektora KIS, to zauważa, że wskazana powyżej umowa oraz porozumienie nie dają samej skarżącej żadnego dodatkowego uprawnienia, ani też szczególnego obowiązku. Innymi słowy skarżąca działająca w stosunkach pomiędzy prowadzącym skład podatkowy, a siłami zbrojnymi [...], w zakresie dwóch stawianych pytań winna postępować w sposób uregulowany przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wskazana umowa i porozumienie bowiem nie wchodzą w materię regulowaną ustawą o podatku akcyzowym odnoszącą się do składu podatkowego i procedury zawieszenia akcyzy, jedynie wskazują na dwa sposoby zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego oraz wdrażają procedury dotyczące wystawiania dokumentów i stosowania formularzy koniecznych dla zastosowania tego zwolnienia. Na zakończenie wstępu trzeba w sposób jednoznaczny wskazać, że w prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Potwierdzeniem tego jest również art. 4 upa wskazujący, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Składając wniosek wszczynający postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka przedstawiła dwa pytanie następującej treści:

1) czy paliwo może być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych [...], korzystając ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie umowy oraz § 37 rozporządzenia, bez konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy?

2) czy podlegają opodatkowaniu akcyzą ubytki ponadnormatywne paliw powstałe podczas ich przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych [...], korzystające ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie § 37 rozporządzenia oraz umowy?

Jednocześnie skarżąca - przedstawiając swoje stanowisko - wskazała, że takie paliwo korzysta z bezpośredniego zwolnienia na mocy § 37 rozporządzenia w zw. z art. 18 ust. 2 umowy. W odniesieniu natomiast do ubytków stwierdziła, że skoro zwolnienie stosuje się w momencie sprzedaży, potwierdzonej świadectwem zwolnienia, to od tego momentu spółka nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne ubytki stwierdzone przy rozładunku (odbiorze).

W zaskarżonej interpretacji organ – w odpowiedzi na zadane pytania – zawarł stanowisko, z którego wynika, że nie zgadza się ze stanowiskiem spółki, wskazując jednocześnie na przepisy dotyczące zawieszenia poboru akcyzy, które to regulują kwestę odpowiedzialności składu podatkowego za paliwo (wyroby akcyzowe) do momentu zakończenia przemieszczania tych towarów.

W ocenie sądu przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe.

Art. 31 ust. 1 pkt 5 upa stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane do konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi pod warunkiem, że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mogą być realizowane również przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy (art. 31 ust. 4 upa).

W myśl art. 30 ust. 4 upa zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;

2) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określa, wydane na podstawie art. 85 ust. 7 upa, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. 22015 r., poz. 2181, dalej: rozporządzenie w sprawie ubytków).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 upa w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 6 upa procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 upa.

W myśl art. 31 ust. 1 pkt 5 upa zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane do konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi, pod warunkiem że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodne z § 37 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabywane bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne [...] oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego [...]. W dalszej części tego przepisu (§ 37 ust. 2-5) prawodawca krajowy wskazał, że do przemieszczanych wyrobów, o których mowa w ust. 1 dołącza się świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (...), którego wzór określa załącznik do porozumienia. Wyjaśniono także, że świadectwo winno być wystawione w dwóch egzemplarzach, wskazano na rolę Ministra Obrony Narodowej przy wypełnianiu świadectwa oraz okoliczności, w których zamiast świadectwa wystawia się poświadczenie (poświadczenie stosuje się w przypadku nabywania przez siły zbrojne [...] lub wykonawcę kontraktowego [...] wyrobów akcyzowych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej). Podano również elementy, które winno zawierać poświadczenie, a także, że poświadczenie powinno być dołączane przez siły zbrojne [...] do świadectwa.

W sprawie, co nie jest sporne, Rzeczypospolita Polska zawarła ze [...] wskazaną powyżej umowę oraz porozumienie wykonawcze realizujące zapisy umowy.

Zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 2 umowy wykonawca kontraktowy [...] oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stale w Rzeczypospolitej Polskiej lub osobą prawną, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym [...] na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi [...] lub na ich rzecz (art. 2 pkt f umowy). Natomiast wykonawcą kontraktowym, jest w myśl art. 2 pkt e umowy osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym [...] na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi [...] lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 2 umowy zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego (...) towary i usługi nabywane przez siły zbrojne [...] lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne [...], który siły zbrojne [...] przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot. W ust. 3 tego artykułu wyjaśniono, że siły zbrojne [...] przedkładają właściwym władzom Rzeczypospolitej Polskiej stosowny dokument zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały odebrane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych [...] lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Takie też porozumienie zostało zawarte i w art. 1 ust. 1 tego porozumienia wskazano, że zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 umowy, niniejsze porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), podatku akcyzowego (...).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne [...] lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne [...] przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 umowy, siły zbrojne [...] będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy.

Z kolei ust. 2 art. 2 porozumienia reguluje procedurę wystawiania świadectwa.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy należy stwierdzić, że przewidują one zwolnienie dla wyrobów akcyzowych nabywanych bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne [...] oraz na ich rzecz. Powyższe przepisy przewidują dwie formy zwolnienia: pierwsza to nabycie towarów akcyzowych (paliwa) ze składu podatkowego na terytorium kraju (przy zastosowaniu świadectwa zwolnienia lub poświadczenia) lub druga forma to zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (art. 18 ust. 2 umowy). W tym miejscu ponownie należy wskazać, co już zostało powyżej zaznaczone, że przepisy umowy i porozumienia nie regulują w sposób odmienny od ustawy o podatku akcyzowym możliwość stosowania zwolnień. Jedynie dodatkowo wskazują na procedurę wystawiania określonych dokumentów i formularzy (świadectwo zwolnienia, poświadczenie), które muszą być przedłożone aby można było zastosować zwolnienie. Wbrew twierdzeniom strony świadectwo zwolnienia (jak również poświadczenie) nie ma takiego znaczenia przy interpretacji przepisów akcyzowych, która pozwalałaby na przyjęcie stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie bowiem z powołanym art. 18 ust. 2 umowy świadectwo zwolnienia jedynie potwierdza sam fakt transakcji. Podobnie w art. 2 ust. 1 zdanie trzecie porozumienia wyjaśniono, że świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku. Tym samym świadectwo zwolnienia jest jedynie dokumentem, który potwierdza, że określona jednostka sił zbrojnych [...] jako uprawniony podmiot dokonała nabycia określonej partii wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Zasadnie organ wskazał, że czym innym jest zwolnienie od akcyzy dla sił zbrojnych [...], a czym innym jest konieczność stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego bez zapłaconej akcyzy. Dlatego też w ocenie sądu prawidłowa była konstatacja organu zawarta w interpretacji, że w przypadku, gdy wyroby będą przemieszczane ze składu podatkowego bez zapłaconej akcyzy, konieczne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też bezzasadny okazał się zarzut skarżącej wskazujący, że Dyrektor KIS uwarunkował zwolnienie zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W pocenie sądu słusznie organ powiązał instytucję składu podatkowego (art. 2 pkt 10 upa) z procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 12 upa). Zasadnie także stwierdził, że zapisy umowy i porozumienia wprost odwołują się do instytucji składu podatkowego, czy też pojęcia sprzedaży (art. 18 ust. 2 umowy). Pojęć tych umowa i porozumienie nie definiują. Tym samym zasadnie organ uznał, że pojęcia te należy definiować w taki sposób jak czyni to ustawa o podatku akcyzowym. A więc skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast sprzedaż to w myśl art. 2 pkt 21 upa czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Skoro powyższe dwie kwestie nie zostały uregulowane odmiennie niż w ustawie akcyzowej, to w żaden sposób nie można było stosować norm kolizyjnych wskazanych w art. 91 Konstytucji RP, gdyż zapisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia nie są sprzeczne z zapisami umowy i porozumienia, w zakresie objętym sprawą. Sąd nie powtarzając argumentacji zawartej w interpretacji odnośnie powyższego zagadnienia, jedynie wskaże, że w całości ją podziela i argumentację Dyrektora KIS traktuje za swoją.

Słusznie organ stwierdził, że powołane wyżej art. 31 ust. 1 pkt 5 upa i § 37 rozporządzenia stanowią odzwierciedlenie zapisów umowy i porozumienia. Konsekwencją powyższego jest prawidłowe stanowisko wskazujące, że do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiedzialność za wyroby akcyzowe spoczywa na podmiocie odpowiedzialnym za stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. składzie podatkowym. Dlatego też organ zasadnie powołał się na cytowany art. 40 ust. 2 pkt 6 upa, który nakazuje w takich przypadkach jak w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu EMCS. Tym samym w momencie odbioru paliw przez siły zbrojne [...] zakończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy i prowadzący skład uwolni się od odpowiedzialności np. za ubytki wyrobów akcyzowych.

Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej interpretacji przepisów prawa, jest aktualna doprecyzowująca zmiana ustawy o podatku akcyzowym dokonana w dniu 1 stycznia 2019 r. Art. 1 pkt 11 lit. a tiret pierwsze ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2018.1697) dodano przepis art. 40 ust. 1 pkt d upa, który stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 upa.

Zgodnie z uzasadnienia do projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym ([...]) dodany przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d upa, cyt. "ma charakter doprecyzowujący i porządkujący. Obecnie przypadek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, zarówno znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, jak i na terytorium kraju, do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a. (np. do sił zbrojnych) został określony ogólnie w art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a. Przepisy art. 40 ust. 2 u.p.a. dotyczą jednak co do zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie wewnątrzunijnym. W związku z tym, w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, czy regulacja określona w art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a. dotyczy każdego przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a., proponuje się określić wprost przypadek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a., w art. 40 ust. 1 u.p.a, który dotyczy przemieszczeń wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym. Dodanie regulacji określonej w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.a. usunie całkowicie wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a.".

Mając powyższe na uwadze zasadnie organ wskazał, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem badania istnieje konieczność stosowania przez stronę przepisów odnoszących się do procedury zawieszenia poboru akcyzy. Słusznie organ wyjaśnił także stronie, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie jest w tym przypadku warunkiem zwolnienia, jednak konieczność stosowania tej procedury wynika z przepisów o procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca, aby uwolnić się od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym musi zakończyć procedurę zawieszenia poboru akcyzy, która w sprawie nastąpi np. z chwilą odbioru towarów akcyzowych. Nie można zatem podzielić poglądu strony, że przemieszczanie dostarczanych paliw siłom zbrojnym bez zapłaconej akcyzy możliwe jest bez stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Bezzasadne jest powoływanie się przez spółkę na interpretację wydaną (...) ([...]). Jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, przedmiotem interpretacji było rozstrzygnięcie dotyczące prawidłowości postępowania strony w zakresie skorzystania z bezpośredniego zwolnienia paliw dostarczanych jednostkom sił zbrojnych [...]. Z opisu sprawy przedstawionego przez spółkę wynikało, że będzie ona stosować procedurę zawieszenia poboru przy dostawie paliw w ramach zwolnienia. Równocześnie w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że warunkiem formalnym do zastosowania zwolnienia będzie okazanie przez nabywców odpowiednio sporządzonego świadectwa zwolnienia albo poświadczenia oraz koniecznym będzie aby wyroby akcyzowe były przemieszczane z zastosowaniem EMCS". Tym samym wskazana interpretacja potwierdza stanowisko organu prezentowane w interpretacji.

Zupełnie pozbawione zasadności są zarzuty skarżącej dotyczące stosowania przepisów rozporządzenia w oderwaniu od ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest aktem wykonawczym do ustawy i nigdy nie może być sprzeczne z ustawą oraz co także istotne musi być interpretowane w zgodzie z aktami wyższego rzędu, w tym przede wszystkim ustawą akcyzową. Nie może natomiast stanowić żadnej samodzielnej podstawy do uprawnień i obowiązków.

W związku z powyższym sąd za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do pytania 1.

W ocenie sądu organ także w sposób prawidłowy odpowiedział na pytanie 2 spółki, które to pytanie odnosi się do opodatkowania ubytków paliw (wyrobów akcyzowych) powstałych podczas przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Słusznie Dyrektor KIS wskazał, że w wypadku gdy wyroby akcyzowe będą przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to brak jest podstaw aby ponadnormatywne ubytki powstałe w trakcie tego przemieszczania podlegały zwolnieniu z opodatkowania akcyza. Przepisy wprost wskazują, że ubytki powstałe w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 upa), które do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 upa podlegają zwolnieniu z akcyzy (art. 30 ust. 4 upa). Tym samym takim zwolnieniem nie są objęte ponadnormatywne ubytki. Oznacza to, że w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliw do sił zbrojnych [...], nie można, przed odbiorem tych wyrobów przez siły zbrojne [...] (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy), objąć zwolnieniem ponadnormatywne ubytki na podstawie świadectwa zwolnienia, a skład podatkowy do ponadnormatywnych ubytków powinien zastosować odpowiednio stawkę podatku akcyzowego jak dla paliw napędowych. O powyższym wprost stanowi art. 42 ust. 1 pkt 6 upa, który wskazuje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 1 ust. 20 z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia — z dniem stwierdzenia przez odpowiedni organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Zasadnie organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że przyjęcie stanowiska strony powodowałoby, że za ubytki powstałe podczas stosowania przez spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiadałby nabywca, a nie strona mimo, że ponosi ona odpowiedzialność za prawidłowość stosowania tej procedury (także w wypadku gdy nie będzie już ona właścicielem tych wyrobów akcyzowych). Ponadto zwolnieniem na podstawie przedstawianego przez nabywcę tych wyrobów świadectwa zostałyby objęte wyroby w ogóle nie odebrane przez nabywcę.

W interpretacji organ także prawidłowo wyjaśnił kwestię ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, w trakcie przemieszczania paliw ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych [...] lub na ich rzecz z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 30 ust. 3 upa zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zasadnie organ stwierdził, że zwolnienie z podatku akcyzowego następuje z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i tym samym dopiero w tym momencie (odbiór paliwa przez siły zbrojne [...] możliwe jest zastosowanie zwolnienia.

Na zakończenie tego wątku podzielić trzeba stanowisko Dyrektora KIS, że zarówno umowa, jak i porozumienie w ogóle nie odnoszą się do kwestii ubytków i zwolnień z tym związanych, a więc zastosowanie w tym zakresie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie ubytków.

Mając powyższe na względzie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 ust. 4 w zw. z art. 18 ust. 2 umowy.

Sąd nie dopatrzył się żadnych podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej, a zarzuty spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji.