Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 34/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu ... lipca 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego – w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - farmaceutyków sprowadzonych ze S., zawartego w formularzu SAD nr .... Dołączono załączniki m.in. takie jak deklaracja wartości celnej, faktury zakupu wystawione przez eksportera towaru tj. firmę C. z siedzibą w S. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że towar został sprowadzony za łączną kwotę ...CHF. Zgodnie z deklaracją importera, złożoną w dniu odprawy celnej, dostawa realizowana była na warunkach bazy dostawy CIP.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniach od ... listopada 2001 r. do...lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W., w siedzibie spółki J. Sp. z o.o., ujawniono dokumenty świadczące o udzielaniu Spółce rabatów za importowane leki, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. postanowienia z dnia ... marca 2004 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru oraz należności celno-podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu ... czerwca 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wydał decyzję nr ..., opartą m.in. na przepisach art. 23 § 1 i 9, art.65 § 4 pkt.2 lit. a, art. 83 § 1, 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. nr 23 z 1997 r., poz. 117 ze zm.), art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4, w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) a także na podstawie przytoczonych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), którą uznał zgłoszenie celne z dnia ... lipca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru (wymienionego w poz. 1 SAD) oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego ... określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z ... września 2004 r. nr ...powołując się na wskazywane w jej treści przepisy prawa, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazał, że w dniu ... lipca 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego - w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - farmaceutyków sprowadzonych ze S., zawartego w formularzu SAD nr ... wraz z załącznikami.

Po zwolnieniu towaru, w następstwie dokonanej kontroli celnej ujawniono w dokumentach księgowych umowę o dostawach produktu z dnia ... listopada 1998 r., zawartą na czas nieokreślony między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmą C. (eksporterem), umowę o dystrybucji i dostawach zawartą w dniu ... maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia ... stycznia 2000 r., zawartą między J. Sp. z o.o. (importerem) a C. (eksporterem), obowiązującą do dnia ... grudnia 2002 r. oraz noty kredytowe (dokumenty R. wystawione przez w/w eksportera, odnoszące się do faktur przedstawianych przy zgłoszeniach celnych, w tym do przedmiotowego zgłoszenia, obniżających wartość importowanych farmaceutyków. Według ustaleń pokontrolnych stwierdzono, iż spółka zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumień dotyczących upustu za zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości ...% (w roku ...) oraz ...% lub ...% (w roku ...).

Firma J. Sp. z o.o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu, zawartych w dniu ... listopada 1998 r. między J. Sp. z o.o. a C. , strona otrzymywała noty kredytowe co kwartał, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 w/w umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. Sp. z o.o. (pkt ... umowy). W latach ... upust określono w wysokości ...%. Następnie umową z dnia... maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od dnia ... stycznia 2000 r., zastąpiono wcześniej obowiązującą umowę z dnia ... listopada 1998 r. W umowie o dystrybucji i dostawach w pkt. 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości ...% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub ...% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż ... dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt ... umowy). Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt ... umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. Sp. z o.o. z dnia ... lutego 2002 r. (K ... akt wspólnych), Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w w/w umowach. Wobec okresu od ... stycznia 2000 r. do ... maja 2001 r. (do chwili podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z dnia ... listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości ...%, a następnie miało miejsce wyrównanie do ...% (przekroczono Wartość Docelową 1). W niniejszej sprawie, ujawniony podczas kontroli, dokument R. nr ... z dnia ...07.2001 r., na kwotę ... CHF, wystawiony przez eksportera towaru, potwierdza udzielenie stronie upustu w wysokości ...% na leki o nazwie ... i zawiera zapis, iż dotyczy Składu Celnego ...

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat – mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu.

Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej spółce upust.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. prawidłowo zastosował art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i dokonawszy weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, orzekł w jednej decyzji zarówno w zakresie należności celnych jak i podatkowych.

W skardze z dnia ... października 2004 r. Spółka J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... czerwca 2004 r., zarzucając naruszenie:

I. W odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania dokumentu SAD:

• Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania dokumentu SAD (Dz.U. nr 104, poz.1193 ze zm.), poprzez brak zastosowania w sprawie oraz przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącej do obowiązujących przepisów prawa - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do w/w rozporządzenia,

II. W odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych:

• art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

• art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu,

III. W odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

• art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia ... maja 2001 r., obowiązującej z mocą wsteczną od dnia ... stycznia 2000 r.,

• art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.), przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącej upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

IV. W odniesieniu do regulacji dotyczących określania podatku od towarów i usług:

• art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku VAT z tytułu importu,

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 104, poz.1193 ze zm.), skarżąca podniosła, że w załączniku nr 6 do w/w rozporządzenia, zawierającym instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD przy opisie pola 45 "korekta" wskazano, że należy w nim podać wartość upustu uwidocznionego na fakturze. Ponieważ przypadek taki nie występował w przypadku skarżącej, brak było w jej ocenie podstaw do wypełnienia tego pola zgłoszenia. Skoro zatem przepisy w/w rozporządzenia nakładały na importera obowiązek wskazania jedynie upustów uwidocznionych na fakturze, to w ocenie skarżącej sprzeczne z zasadą praworządności byłoby domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania rabatów/upustów udokumentowanych w inny sposób (i nie występujących w momencie zgłoszenia celnego).

Ponadto podniosła, że zastosowanie się przez importera do zawartej obowiązującym akcie prawnym instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie może powodować negatywnych dla niego konsekwencji, a podejście przeciwne, zaprezentowane przez organy celne, podważa zaufanie obywatela do organów państwa. Naruszenie zasady zaufania jest w tym przypadku rażące także ze względu na wcześniejszą praktykę organów celnych, zmienioną, na skutek wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł pisma z dnia ... września 2001 r. nr ..., skierowanego do dyrektorów urzędów celnych i mającego zdaniem J., charakter polecenia służbowego, wydanego podległym organom celnym.

Skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli importer nie jest w stanie przedstawić w chwili zgłoszenia celnego dokumentów niezbędnych do wykazania, że określone zniżki zostaną wyłączone z wartości celnej, to zadeklarowana w chwili zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie może podlegać rewizji po dokonaniu importu. Ponadto przepisy dotyczące odliczeń mogą być stosowane tylko, jeśli importer chce z nich skorzystać. W konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istniejącej praktyki unijnej w zakresie nieuwzględniania, po dokonaniu zgłoszenia celnego, przyznanych stronie rabatów/upustów, stanowi naruszenie zobowiązania do harmonizacji prawa polskiego z systemem prawnym obowiązującym w Unii Europejskiej.

Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Skarżąca nie była uprawniona do domagania się zadeklarowanych w umowach przez kontrahenta zagranicznego upustów, a wystawianie przez eksportera not kredytowych stanowiło wyraz dobrej woli eksportera, podyktowanej chęcią ekspansji na polskim rynku. Skarżąca podkreśliła, że wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać upustów, a późniejsze rozliczenia skarżącej nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej towaru, nawet wtedy gdyby można je powiązać z wartością celną towaru. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji wydał decyzję, w której orzekł m.in. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT bez wszczęcia postępowania podatkowego oraz, iż nieprawidłowo zawarł w wydanej decyzji zarówno rozstrzygnięcie w przedmiocie należności celnych jak i w przedmiocie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: umowa o dostawach produktu z dnia ... listopada 1998 r., zawarta na czas nieokreślony między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmą C. (eksporterem), umowa o dystrybucji i dostawach zawarta w dniu ... maja 2001 r. z mocą wsteczną od ... stycznia 2000 r. między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmą C. przewidujące udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków oraz noty kredytowe (dokumenty R.) w/w eksportera (dostawcy), według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty, w kwotach określonych w notach. W rozpatrywanej sprawie, ujawniony podczas kontroli, dokument R. nr ... z dnia ...07.2001 r., wystawiony przez eksportera towaru, potwierdza udzielenie stronie upustu w wysokości...% na lek z poz. 1 SAD z ... lipca 2001 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W/w umowy stanowią, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle postanowień tych umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Niezasadny jest wywód skarżącej, że upust miał charakter fakultatywny. Z zapisów pkt 2 umowy o dostawach produktu z dnia ... listopada 1998 r. jasno bowiem wynika, że strony uzgodniły, iż J. udzielony zostanie, finansowy upust stanowiący określony procent wartości produktów z listy leków refundowanych zakupionych przez J. Zgodnie natomiast z brzmieniem pkt 6.5 umowy z dnia ... maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, upust na rzecz J. określony został w wysokości ...% lub ...%, poprzez wydawanie odpowiednich not kredytowych (K ... akt wspólnych).

Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. W przypadku umowy o dostawach produktów udzielony upust nie był obwarowany żadnymi warunkami i strona od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat – ...% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych, przy czym system rozliczeń z kontrahentem zagranicznym (co kwartał) nie ma znaczenia dla organów celnych. Umowa o dystrybucji i dostawach uzależnia udzielanie upustu od zrealizowania określonej minimalnej wartości netto sprzedanego towaru w danym miesiącu. Zatem od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego, została uzależniona końcowa wartość upustu ale nie jego udzielenie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane w/w umowami upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o udzielony upust (potwierdzony powołanym wyżej dokumentem R.) i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc Strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 Rozporządzenia Ministra Finansów). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z dnia 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 i 121 § 1. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzję między innymi w oparciu o powołane rozporządzenie Ministra Finansów, które nakłada na importera nie tylko wskazanie upustów uwidocznionych w fakturze, ale również udokumentowanych w inny sposób – w umowie z eksporterem.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Akta wspólne i administracyjne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, składania pisemnych wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń strony (np. pismo z dnia ... lutego 2002 r. i ... czerwca 2003 r.), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała. W związku z kwestionowaniem sposobu rozliczania upustu organ celny I instancji stworzył jej możliwość wskazania prawidłowego jej zdaniem sposobu jego przyporządkowania do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi w tym przedmiotowym. Skarżąca wskazała jednak, że nie jest w stanie tego wykonać. W tym stanie rzeczy należy przyjąć za prawidłową i jedynie możliwą metodę rozliczenia wskazaną przez organy celne.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia o poradę do Światowej Organizacji Celnej, a dokładnie wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Zauważyć należy, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. załączonego do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienia organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej co do braku wszczęcia postępowania podatkowego i naruszenia przepisu 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. Zważyć należy, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r., przekazane zostały organom celnym kompetencje odnośnie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, w/w ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w art. 11 ust. 2 stanowi, iż "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". Przyjąć należy, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "weryfikacja", dotyczy sprawdzenia (kontroli) zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego). Weryfikacja polega na kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W obu sytuacjach, o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącą, iż art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do procedury weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może na podstawie w/w przepisu ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, wydanej w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności podatkowych. Dając organowi celnemu możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej o konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego ... w W., z dnia ... marca 2004 r., mocą którego organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej i należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia ... lipca 2001 r., czyni zadość art. 165 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.