Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1074/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2010 r. H. D. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie SD-3 o nabyciu tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] złotych od B. K..

W wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą ustalił należny podatek od przedmiotowej darowizny w kwocie [...] zł. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2009r, Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej "u.p.s.d") wyłączono z podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku w wysokości 7.276zł., z uwagi na fakt przynależności obdarowanej do II grupy podatkowej. Wymiaru podatku od darowizny dokonano wg szczegółowego wyliczenia wskazanego w uzasadnieniu tejże decyzji.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie zwolnienia wymienionego w ustawie. Strona stwierdziła, że powinna być zwolniona z podatku, gdyż została obdarowana jako córka nieżyjącego brata darczyńcy. Jednocześnie wskazała, że gdyby ojciec strony żył, to on otrzymałby darowiznę i byłby zwolniony z podatku, jako osoba zaliczona do I –szej grupy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...], działając na postawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p.") oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji.

W oparciu o akta sprawy organ ten ustalił m.in., że w dniu 18 stycznia 2010 r. B. K. podarował H. D. środki pieniężne w wysokości [...] zł. Obdarowana przyjęła darowiznę i pokwitowała jej odbiór.

Dokonując oceny prawnej ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny i polecenia darczyńcy. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem opodatkowania była darowizna środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Celem ustalenia wysokości podatku należało określić podstawę opodatkowania oraz przynależność podatnika, do którejś z grup podatkowych określonych w art. 14 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z zeznaniem złożonym przez stronę oraz umową darowizny. Prawidłowo określił również stopień pokrewieństwa podatniczki z darczyńcą, stwierdzając, że odwołująca się jest bratanicą darczyńcy, w więc zstępnym rodzeństwa; zatem należy do grupy II wymienionej w art. 14 ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powoduje to, jak wskazał organ, że od podstawy opodatkowania odliczyć można kwotę wolną od podatku w wysokości 7.276 zł, co organ pierwszej instancji uwzględnił przy obliczaniu wysokości podatku. Tym samym organ skonstatował, że odwołująca się nie posiada uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn ponieważ zgodnie z art. 4a omawianej ustawy prawo do takiego zwolnienia posiadają wyłącznie osoby znajdujące się w I grupie podatkowej (z wyłączeniem powinowatych). Dalej organ wskazał, że dla ustalenia grupy podatkowej bez znaczenia pozostaje również fakt, że pierwotnie darowizna dokonana miała być na rzecz osoby, będącej w innej grupie podatkowej. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaliczył odwołującą się do II grupy podatkowej. W przedmiotowej sprawie znaczenie dla opodatkowania ma stopień pokrewieństwa pomiędzy B. K. (darczyńcą) a H. D. (obdarowaną), a nie pomiędzy innymi osobami trzecimi. H. D. jest córką brata B. K., a więc należy do II grupy podatkowej.

Odnosząc się do pisma podatniczki z dnia 25 lipca 2010 r. przesłanego w odpowiedzi na postanowienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy wskazano, iż zdaniem organu odwoławczego w aktach znajdują się wszystkie dokumenty, które są niezbędne do całościowej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w sprawie i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W złożonej skardze podkreśliła, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie uwzględnił faktu, że środki pieniężne, których dotyczy darowizna pochodzą ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, darowanego przez dziadków H. D. ich synowi a bratu ojca podatniczki ze względu na szczególne przepisy umożliwiające otrzymanie przez nich renty. Wymienione gospodarstwo rolne zostało sprzedane na rzecz Skarbu Państwa w 2009 r. z przeznaczeniem na budowę autostrady A1, a pochodzącymi z tej czynności środkami pieniężnymi została obdarowana m.in. ona. Dalej podniosła, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania darowizny przepisami osoby obdarowane będące rodzeństwem darczyńcy są zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Tym samym, co zaakcentowała, śmierć ojca spowodowała, że powinna wejść w jego miejsce jako następca prawny zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P., z dnia 22 sierpnia 2006r. sygn. akt [...] stwierdzającym nabycie przez nią i jej siostrę praw do spadku. Nadto skarżąca wskazała, że: "darowizna dokonana przez wuja B. K. – brata nieżyjącego ojca jest nierównym traktowaniem obywatela w państwie praw".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w przedmiotowej sprawie znaczenie dla opodatkowania ma stopień pokrewieństwa pomiędzy B. K. (darczyńcą) a H. D.(obdarowaną), a nie pomiędzy innymi osobami trzecimi. Organ podkreślił, że H. D. jest córką brata Pana B. K., a więc należy do II grupy podatkowej. Zaliczenie jej do właściwej grupy podatkowej nie może zostać postawione jako zarzut nierównego traktowania podatników. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca określił taki a nie inny sposób opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak zaznaczyły organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny słuszności takiego rozwiązania prawnego, mają jedynie obowiązek stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w obowiązującym brzmieniu. Stopień pokrewieństwa ocenia się pomiędzy stronami umowy – darczyńcą i obdarowanym. H. D. nie posiada uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatku od spadków i darowizn ponieważ zgodnie z art. 4a omawianej ustawy prawo do takiego zwolnienia posiadają wyłącznie małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. Jak wskazał organ – dla ustalenia grupy podatkowej na potrzeby podatku od spadków i darowizn, do której należy podatniczka nie bierze się pod uwagę powodu dla którego dokonana została darowizna ani źródła pochodzenia darowanych środków pieniężnych. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że pierwotnie darowizna miała być dokonana na rzecz osoby będącej w innej grupie podatkowej. Tym samym organ II instancji uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaliczył skarżącą do II grupy podatkowej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor lzby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 18 lutego 2010 r. (data wpływu do urzędu), skarżąca złożyła właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji na druku SD-3 zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz kopię umowy darowizny zawartej w dniu 18 stycznia 2010 r. W rubryce oznaczonej literą D "Tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" skarżąca zaznaczyła: "darowizna". Nie ulega wątpliwości, i to jest poza sporem, że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych było powiązane z umową darowizny, w której w § 1 umowy, wskazano, iż: "darczyńca oświadcza, że daruje obdarowanej kwotę pieniężną w wysokości [...] (słownie: [...]) złotych a obdarowana oświadcza, że niniejszą darowiznę przyjmuje". Zgodnie z brzmieniem § 3 umowy "1. Darczyńca oświadcza, że przedmiot darowizny określony w § 1 umowy stanowi jego własność, nie ciążą na nim prawa osób trzecich i nie stanowi przedmiotu zabezpieczenia. 2. Darczyńca oświadcza, iż jest stryjem Obdarowanej oraz że jest to pierwsza darowizna, którą na jej rzecz czyni". Zgodnie z umową darowizny obdarowana zobowiązuje się do pokrycia wszystkich ewentualnych kosztów związanych z niniejszą darowizną (§ 4 umowy).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem kwestii czy darowizna została zawarta między osobami najbliższymi należącymi do pierwszej, czy też drugiej grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., a w konsekwencji ustalenie czy skarżąca na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego spełniła przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 a ust. 1 w zw. z art. 14 ust.3 pkt 1 u.p.s.d., w aspekcie tego, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, uprzednio darowanego przez rodziców darczyńcy (dziadków skarżącej) – synowi B. K. (stryjowi skarżącej), ze względu na szczególne przepisy umożliwiające otrzymanie przez nich renty.

Podkreślić należy, iż skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne a nie prawo majątkowe w postaci prawa do części gospodarstwa rolnego, w prawo które weszła (wraz z rodzeństwem) po nieżyjącym ojcu. Konsekwencją uchybienia organów w wyjaśnieniu stanu faktycznego było uznanie, iż skarżąca nie wypełniła warunków zwolnienia określonego w art. 4a w zw. z w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie skarżącej z uwagi na przedmiot i charakter darowizny, otrzymane od stryja środki należne były jej ojcu. Jej zdaniem z powodów wyłącznie losowych – zgon jej ojca (brata darczyńcy) – środki te otrzymała m.in. ona. Toteż stoi ona na stanowisku, iż spełniła wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Istotne dla sprawy jest, co należy powtórzyć za organami obu instancji, iż z przedłożonej przez skarżącą – umowy darowizny oraz ze zgłoszenia nabycia złożonego na urzędowym druku (SD-3) w sposób jednoznaczny wynika, iż przedmiotem darowizny są środki pieniężne w wysokości [...] złotych. Dla określenia grupy podatkowej, do której zalicza się ex lege obdarowaną, wskazać należy, iż darczyńca, który przekazał środki pieniężne skarżącej – "jako akt dobrej woli" – jest spokrewniony z nią w stopniu zaliczającym ją do II grupy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nie została spełniona przesłanka zwolnienia z art. 4a w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. – przesłanka pokrewieństwa. Skarżąca zarówno w skardze, jak i na etapie postępowania przed Sądem podnosiła, że cyt.: "zgodnie z obowiązującymi w dniu darowizny przepisami prawa – ustawy o podatku od spadków i darowizn – siostry mojego wuja są zwolnione ze spadku od otrzymanej darowizny. Fakt, że mój ojciec zmarł przedwcześnie jest oczywistym, że to ja z siostrą weszłyśmy w darowiznę jako jego następcy prawni. Darowizna dokonana przez mojego wuja B. K. – brata mojego nieżyjącego ojca jest nierównym traktowaniem obywatela w państwie praw". Jednocześnie skarżąca wskazywała, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie wzięły pod uwagę tych okoliczności.

Zasady ustalania zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od spadków i darowizn w sytuacji nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny regulują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 9 tej ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy lub praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej

1) kwotę 9.637 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) kwotę 7.276 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) kwotę 4.902 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 14 u.p.s.d.:

1. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

2. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

3. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

4. Za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Z analizy powyższego przepisu – zawartych w nim uregulowań prawnych – jednoznacznie wynika, że zastosowano tylko jedno kryterium zaliczania do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W przedmiotowej sprawie, co zresztą nie jest kwestionowane, pomiędzy skarżącą – jako obdarowaną a darczyńcą istnieje stopień pokrewieństwa zaliczający ją do II grupy podatkowej (o czym szeroko powyżej). Okoliczność ta, jak zasadnie przyjął organ podatkowy wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis art. 4a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Podnieść zatem należy, iż ustawodawca wprowadzając powyższe, najszersze, nieograniczone co do wartości przedmiotu nabycia, zwolnienie podatkowe, objął nim stosunkowo wąski krąg osób najbliższych, węższy niż krąg osób zaliczonych do I grupy podatkowej. Zwolnienie uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla taksatywnie wskazanych w nim podmiotów, i po spełnieniu ściśle określonych w nim kryteriów formalnych.

W ocenie Sądu zebrane w sprawie dokumenty wskazują w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem umowy darowizny zawartej w dniu 18 stycznia 2010 r. były środki pieniężne, które zostały przekazane bezpośrednio na rzecz obdarowanej. Przesądzają także, że stronami umowy były osoby spokrewnione ze sobą w stopniu pozwalającym zaliczyć nabywcę do II grupy podatkowej.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu organy podatkowe w swoich działaniach nie wykroczyły poza zakres przepisów prawa podatkowego ustanowionych w trybie przewidzianym w Konstytucji.

Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu – na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.