Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1400/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z.o.o z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] [...] . w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Sponsor" lub "Spółka"), w roku podatkowym 2013 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ochroniarskich, obejmujących usługi z zakresu ochrony osób i ochrony mienia w formie bezpośredniej ochrony fizycznej, stałej lub doraźnej a także ochrony mienia lub osób polegającej m.in. na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych; konwojowaniu wartości pieniężnych i przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych, przygotowywaniu i dostarczaniu żywności dla odbiorców zewnętrznych a także transportu pasażerskiego miejskiego.

Z kontroli Spółki przeprowadzonej w 2015 roku w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wynikało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2013 r. o kwotę 162.000 zł, poprzez zaksięgowanie na koncie 405 "Usługi obce" kosztów umowy sponsoringu na podstawie not księgowych wystawionych przez Fundację F. z siedzibą w W. Z treści przedłożonej do kontroli umowy sponsorskiej z 11 czerwca 2010 r. zawartej pomiędzy Fundacją F.(zwaną dalej "Fundacją"), a Spółką wynika, że Fundacja jest organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności organizacji pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96. poz. 873 z późn. zm.), prowadzącą działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie".

Z umowy sponsorskiej wynika, iż Sponsor zobowiązał się do:

- przekazywania na rzecz Fundacji miesięcznie kwoty ustalonej w § 5 umowy sponsorskiej;

- zapewnienia warunków umożliwiających wolontariuszom wykonywanie świadczeń a wolontariusze świadczenia na rzecz Sponsora będą wykonywać ochoczo i bez wynagrodzenia w zakresie działalności statutowej Fundacji;

- ponoszenia odpowiedzialności za ewentualne negatywne skutki działań Fundacji;

- obsługi osób skierowanych przez Fundację na takich samych zasadach jak wszystkich innych pracowników.

Z kolei Fundacja zobowiązała się do:

- wykorzystania całej przekazanej przez Sponsora kwoty na pokrycie kosztów działalności statutowej;

- wyrażenia zgody na wykorzystanie nazwy i logo Fundacji w materiałach Sponsora:

- bezpłatnego zamieszczenia banera reklamowego Sponsora na stronie internetowej Fundacji od chwili jej utworzenia;

- świadczenia na rzecz Sponsorującego pomocy przy dozorowaniu obiektów chronionych przez Sponsora kierując wolontariuszy, którzy ochoczo i bez wynagrodzenia będą świadczyć usługi związane z działalnością Sponsora;

- zapewnienia kierowania wolontariuszy spełniających odpowiednie kwalifikacje co do rodzaju i zakresu wykonywanych świadczeń;

- określenia w porozumieniu z korzystającym zakresu i czasu wykonywanych przez wolontariuszy świadczeń.

Zgodnie z ww. umową "wysokość kwoty będzie uzależniona od możliwości i stanu finansowego firmy Sponsora" oraz "strony ustalają, że z tytułu niniejszej umowy nie powstają między nimi zobowiązania finansowe inne niż wymienione wprost w umowie". Wypłata środków pieniężnych przez Spółkę M. na rzecz Fundacji F. w 2013 r. następowała w formie gotówkowej. Na potwierdzenie powyższego Spółka przedłożyła do kontroli dowody wypłat KW oraz sporządzone przez fundację dowody wpłat KR. Zaliczone w księgach rachunkowych Spółki jako koszty uzyskania przychodów środki pieniężne przekazane w 2013 r. na rzecz Fundacji F. wyniosły w sumie 162.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2015r. określił skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 36.663 zł. Organ I instancji wskazał, że w udostępnionych do kontroli podatkowej dokumentach finansowo-księgowych Spółki, poza umową sponsoringu oraz wystawionymi notami księgowymi i dowodami KP i KW, nie było żadnych innych dowodów na okoliczność wypłacanych na rzecz Fundacji F. środków pieniężnych. Również sama Spółka nie wskazywała w trakcie trwania kontroli na istnienie innych dokumentów w tym zakresie. Celem ustalenia charakteru świadczenia wynikającego z umowy sponsoringu Naczelnik Urzędu przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze Strony, pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki M. – P.G., córki R.N. i E.N. Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadka Wiceprezesa Zarządu Fundacji F. – E.N. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych, Spółka podniosła, że Fundacja F. w okresie maj - grudzień 2013 r. kierowała swoich podopiecznych do pomocy przy dozorowaniu obiektów chronionych przez Spółkę, którzy wykonywali swoje czynności bez wynagrodzenia. Jednocześnie Spółka na potwierdzenie faktu wykorzystywania w swoich materiałach nazwy Fundacji, złożyła kopię "wzoru oferty na świadczenie usług (...)", która zawiera opis podstawowych informacji dotyczących Spółki M. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu sprostowania do umowy sponsorskiej, z którego wynika, że 30 czerwca 2010 r. zawarto sprostowanie do ww. umowy sponsorskiej, zgodnie z którym "Sponsor w ramach wspierania aktywności społecznej zapewni warunki umożliwiające wolontariuszom lub innym podopiecznym Fundacji wykonywanie świadczeń." Naczelnik Urzędu nie dał wiary w istnienie w okresie objętym postępowaniem sprostowania do zawartej między Fundacją F. a Spółką umowy sponsorskiej, wskazując iż w toku prowadzonej kontroli Spółka nie powoływała się na istnienie ww. dokumentu, zaś E.N. zeznała pod odpowiedzialnością karną, że do umowy sponsorskiej z 11 czerwca 2010 r. nie sporządzano żadnych aneksów.

Spółka, korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 9 października 2015r. podtrzymała swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Do pisma Spółka załączyła:

- "notatkę w sprawie ochrony fizycznej" z dnia 10 marca 2015r. sporządzoną przez Wiceprezesa Zarządu Spółki R.N., z której wynika, że R.N. kontaktował się z przedstawicielem Fundacji F. celem poinformowania w jakich dniach Spółka prosi o skierowanie podopiecznych Fundacji na dany obiekt. Wynika z niej również, że podopieczni Fundacji przy dozorowaniu obiektów nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia a także nie podpisywano z nimi żadnych umów. Poza imieniem i nazwiskiem Spółce nie są znane dane osobowe ww. osób. Jednocześnie R.N. oświadczył, że "ilość godzin, które spędzili podopieczni fundacji na dyżurach nie miała żadnego wpływu na wysokość kwot przekazywanych do Fundacji".

- pismo z 13 kwietnia 2015r. sporządzone przez Fundację F., w którym wskazano, że logo Fundacji nigdy nie powstało a Spółka M. nie miała obowiązku informowania Fundacji o każdorazowym wykorzystywaniu jej nazwy (miała pełną swobodę działania w tym zakresie). Ponadto Fundacja F. nie miała wolontariuszy, których mogłaby delegować do Spółki M.

Organ ustalił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie I-XII 2013r. M. Sp. z o.o. poniosła koszty wynagrodzeń pracowników ochrony (średnio 37-44 osób), zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia w łącznej wysokości 303.510 zł, natomiast kwota przekazana tylko w okresie V-XII 2013r. na rzecz Fundacji F. wynosi 162.000 zł. Jak wskazała sama Spółka, według załączonych deklaracji Fundacja oddelegowała swoich podopiecznych (7 osób) do pomocy przy dozorowaniu obiektów chronionych przez M. Powyższa niewspółmierność kosztów, w ocenie organu I instancji dowodzi o braku ekwiwalentności świadczenia. Naczelnik Urzędu podkreślił, że obie strony umowy sponsorskiej wskazały, iż podstawą do określenia wysokości not księgowych a tym samym wysokości środków pieniężnych przekazywanych na rzecz Fundacji F., była sytuacja finansowa Spółki M. Osoby upoważnione do reprezentacji Spółki przekazywały Fundacji telefonicznie informacje o wysokości możliwej wpłaty miesięcznej. W ocenie Naczelnika Urzędu, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie jest spotykana sytuacja, że strony umowy sponsoringu określają wysokość wzajemnego świadczenia tylko na podstawie sytuacji finansowej jednej z nich. Takie działanie nie znajduje bowiem gospodarczego uzasadnienia a tym samym nie odpowiada racjonalnym zasadom prowadzenia działalności w sposób zmierzający do maksymalizowania korzyści gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że przekazywane kwoty pieniężne w łącznej wysokości 162.000 zł zaliczone do kosztów uzyskania przychodów miały charakter jednostronny tj. Spółka M. przekazywała na rzecz Fundacji F. określone kwoty pieniężne bez wzajemności określonego świadczenia ze strony Fundacji, zatem na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie 405 "Usługi obce" kosztów umowy sponsoringu w kwocie 162.000 zł, stanowiących bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny. Uwzględniając ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął za podstawę opodatkowania dochód w kwocie 192.961.08 zł., wyliczony w oparciu o zeznany przychód w kwocie 1.396.126.42 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.203.165,34 zł, tj. koszty zeznane, pomniejszone o kwotę 162.000 zł wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Wyliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 updop podatek dochodowy od tak ustalonej podstawy opodatkowania wyniósł 36.663,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ust. 1, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, - powinien być właściwie udokumentowany. Z kolei w myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkami które dla niniejszej sprawy nie mają znaczenia.

Organ wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn oraz wszelkiego rodzaju ofiar, i nie ma zastosowania do umów sponsoringu i innych umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot świadczenia wzajemne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia sponsoringu, zatem oceniając skutki pod kątem kosztów uzyskania przychodów sponsora, należy stosować przepisy dotyczące reklamy i reprezentacji. Z uwagi na brak ustawowej definicji sponsoringu odwołał się do wykładni językowej, zgodnie, z którą sponsoring to "finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności" (Słownik wyrazów obcych PWN - wersja internetowa). Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego. Sponsoring funkcjonuje w oparciu o art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Istotnym jest tylko to, by treść lub cel takiego stosunku prawnego nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (tzw. zasada swobody umów). W przepisie tym zapisana została podwójna wolność kontraktowania: swoboda zawierania i swoboda kształtowania treści umowy. Umowa sponsoringu jest umową nienazwaną, która jednak jest dość popularną formą współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi a jednostkami zajmującymi się różnego rodzaju działalnością kulturalną, charytatywną, naukową itp. Umowa sponsoringu to nic innego jak kontrakt na świadczenie przez sponsorowanego, na rzecz sponsora, swego rodzaju usługi reklamowej. Z uwagi na to, że instytucja sponsoringu nie została uregulowana w przepisach prawa cywilnego, niezwykle istotnym jest właściwe sporządzenie szczegółowej umowy, kreującej tego rodzaju stosunek prawny. Strony takiej umowy winny określić w niej nie tylko przedmiot, rodzaj wykonywanych przez nie świadczeń ale również ich wartość, zakres odpowiedzialności stron za niewłaściwe jej wykonanie itp. Szczególnie ważnym jest określenie wartości świadczeń obu stron (nie tylko sponsora) – zawsze pamiętając o tym, że umowa sponsoringu jest kontraktem dwustronnie zobowiązującym: świadczeniu sponsora winno odpowiadać ekwiwalentne (przynajmniej umownie) świadczenie sponsorowanego. Brak oznaczenia wartości świadczenia sponsorowanego może powodować brak możliwości zaliczenia wartości świadczenia do kosztów sponsora (patrz: Radosław Kowalski Sponsoring w podatku od towarów i usług, ABC 71668).

W ramach realizacji umowy sponsorskiej z dnia 11 czerwca 2010r., Spółka M. dokonała w 2013r. na rzecz Fundacji F. wpłat gotówkowych w kwocie łącznej 162.000,00 zł, dokumentując je notami księgowymi KW, oraz uznając w urządzeniach księgowych jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2013. Istotną w sprawie okolicznością jest to, iż przekazywane przez Spółkę M. środki pieniężne nie zostały w żaden sposób związane z jedynymi, mogącymi odnosić się do istoty sponsoringu czynnościami ekwiwalentnymi ze strony Fundacji F., a mianowicie: wyrażeniem zgody na wykorzystanie nazwy i logo Fundacji w materiałach Sponsora; bezpłatnym zamieszczeniem banera reklamowego Sponsora na stronie internetowej Fundacji od chwili jej utworzenia. Co ważniejsze, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w 2013r. Spółka M. wykorzystywała nazwę i logo Fundacji F. Z pisma Fundacji F. z dnia 13.04.2015r. wynika natomiast, że logo Fundacji nigdy nie powstało. Brak jest ponadto dowodów potwierdzających fakt założenia i prowadzenia przez Fundację F. strony internetowej na której zamieszczony byłby baner reklamowy Spółki M., lub by w jakikolwiek inny sposób Fundacja reklamowała Sponsora (zeznanie E.N.). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż środki pieniężne przekazane w 2013r. przez Sponsora/Podatnika Fundacji F., nie miały związku z ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym o charakterze reklamowym ze strony podmiotu sponsorowanego, stanowiąc tym samym zaprzeczenie istoty sponsoringu polegającego na odpłatnym nabyciu usług reklamowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120. art. 121 i art. 122 O.p., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy;

2) art. 120. art. 121 i art. 122 O.p., ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji;

3) podtrzymanie nieprawidłowej subsumpcji w toku postępowania, co spowodowało zastosowanie normy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., do kwot przekazanych na rzecz fundacji F.;

4) art. 180 § 1. art. 188 i art. 121 § 1 O.p.. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków P.G. i R.N.;

5) wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 i art. 122 O.p., tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ podatkowy tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla Podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario;

6) naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 181 i 187 O.p., poprzez wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków i dokumenty dotyczące współpracy Podatnika z Fundacją F., polegające na pomijaniu i odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom i dokumentom, które zaprzeczają tezie sformułowanej przez organ w uzasadnieniu decyzji, a uznanie za wiarygodne tylko te zeznania, które są z nią zbieżne oraz interpretowanie wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

7) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym bezpodstawne przyjęcie założenia, że umowa sponsoringu tożsama jest z umową reklamy i brak ekwiwalentności świadczeń pomiędzy usługami Fundacji F. a kwotami wydatkowanymi przez Skarżącą na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty zawarte w skardze, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe, postępowały zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, zaprezentowanego przez organy podatkowe. Jednocześnie Sąd nie uznał za uzasadnione twierdzeń, że organy potraktowały materiał dowodowy wybiórczo, koncentrując się na tych okolicznościach, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, a realizując założony cel niezasadnie zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez Spółkę świadków.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ na podstawie posiadanych informacji dokonał ustaleń. To podatnik chce, aby wnioski były odmienne. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które by te wnioski uzasadniały. Bierność podatnika w tym zakresie nie może natomiast powodować rozstrzygana wątpliwości na jego korzyść. Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik żądając przeprowadzenia dowodu, nie wskazuje jednocześnie jakie konkretnie okoliczności mogą być na jego podstawie ustalone. Stąd nie jest zasady zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań viceprezesa Spółki, skoro nie było wiadomo ( i Spółka konsekwentnie w skardze tego również nie wskazał) jakie ważne okoliczności mogą z niego wynikać. Tym bardziej, że przywołana osoba wypowiedziała się na piśmie i z pisma tego również nie wynikają żadne inne ustalenia ponad te, które wskazał i uwzględnił organ (pismo z dnia 10 marca 2015 r.)

Przechodząc do oceny konkretnych ustaleń poczynionych przez organ podatkowe wskazać należy, iż zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że materiał dowodowy nie wskazuje aby Spółka rzeczywiście poniosła koszty w wysokości 162.000 zł w związku ze współpracą z Fundacją F.

Po pierwsze, jak słusznie zauważyły organy, Spółka przedstawiła wyłącznie umowę sponsorską oraz dokumenty wpłat gotówkowych dokonywanych na rzecz Fundacji przez Spółkę. Nie są to jednak dokumenty wystarczające dla uznania zasadności włączenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu kosztów umowy sponsoringu zawartej pomiędzy Spółką a Fundacją F. Spółka jedynie składała oświadczenia, że współpraca ta miała miejsce. Jednakże w toku postępowania nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować te oświadczenia. Twierdzenia Spółki, mające uwiarygodnić realność współpracy z Fundacją a w konsekwencji realność poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji kosztów, nie są w ocenie Sądu przekonujące i nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim Spółka nie potrafiła wskazać żadnych innych niż imię i nazwisko danych osób kierowanych do Spółki z ramienia Fundacji. Tym samym nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchań osób rzekomo kierowanych z Fundacji do Spółki. Spółka usprawiedliwia to faktem, że nie ma uprawnień do gromadzenia danych osobowych podopiecznych Fundacji. Jakkolwiek z tym twierdzeniem można się zgodzić, to jednak brak jakichkolwiek bliższych informacji o osobach delegowanych przez Fundację do Spółki, z racji rodzaju usług świadczonych przez Spółkę (ochrona osób i mienia) budzi już poważne wątpliwości. Spółka prowadziła działalność, na którą konieczne jest uzyskanie koncesji. Wykorzystywanie przy wykonywaniu tych usług osób, których danych Spółka nie znała, mogło narazić ją na utratę tej koncesji. Stąd wyjaśnienia w tym zakresie Sąd uznał za niewiarygodne. Tym bardziej, że nie chodzi tu o gromadzenie danych osobowych, ale o posiadanie informacji pozwalających Spółce zweryfikować osoby, którym powierzała wykonywanie usług w zakresie ochrony osób i mienia.

W zakresie informacji dotyczących danych osobowych podopiecznych Fundacji, Spółka czyni zarzut, że organ nie wystąpił do Fundacji. Wskazać zatem należy, że to Spółka pragnie udowodnić, że poniosła rzeczywiste koszty. Jak wyżej zatem wskazano, w takim wypadku to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które by pożądane wnioski uzasadniały. Bierność podatnika – jak wyżej wskazano – nie może ani powodować rozstrzygana wątpliwości na jego korzyść, ani czynić uzasadnionym zarzutu nie wyjaśnienia stanu faktycznego i niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony.

Wskazać również należy, że przedstawione przez Spółkę sprostowanie do umowy sponsorskiej, w ogóle pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Kwestia bowiem jak określane są osoby, które w ramach współpracy miały być kierowane do Spółki (czy wolontariusze czy podopieczni) w kontekście wyżej wskazanej argumentacji, w ogóle zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla oceny, czy osoby te rzeczywiście kiedykolwiek wykonywały jakieś czynności na rzecz Spółki.

Sąd w pełni akceptuje również i te ustalenia organu, które dotyczą niewspółmierności kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji w ciągu okresu 8 miesięcy w związku z delegowaniem z Fundacji do Spółki 7 osób i pozostałych kosztów poniesionych przez Spółkę w okresie roku, w związku z zatrudnieniem przez nią pracowników. Jak ustalił organ, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie styczeń – grudzień 2013 r. M. Sp. z o.o. poniosła koszty wynagrodzeń pracowników ochrony (średnio 37-44 osób), zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia w łącznej wysokości 303.510 zł. Kwota przekazana tylko w okresie maj – grudzień 2013 r. na rzecz Fundacji F. wynosiła 162.000 zł. Z informacji przekazanych przez Spółkę, wynika zaś że Fundacja oddelegowała swoich podopiecznych (7 osób) do pomocy przy dozorowaniu obiektów chronionych przez M. Powyższe dobitnie wskazuje na niewspółmierność kosztów ponoszonych przez Spółkę i – jak słusznie wskazał organ – dowodzi braku ekwiwalentności świadczenia.

Sąd zgadza się również z twierdzeniem, że wynikające z umowy sponsorskiej oraz wyjaśnień Strony, informacje co do zasad współpracy z Fundacją Spółki, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie są spotykane. Nie ulega wątpliwości, że obie strony umowy sponsorskiej wskazały, iż podstawą do określenia wysokości not księgowych a tym samym wysokości środków pieniężnych przekazywanych na rzecz Fundacji F., była sytuacja finansowa Spółki M. Osoby upoważnione do reprezentacji Spółki przekazywały Fundacji telefonicznie informacje o wysokości możliwej wpłaty miesięcznej. Rację ma zatem organ twierdząc, iż sytuacja, że strony umowy sponsoringu określają wysokość wzajemnego świadczenia tylko na podstawie sytuacji finansowej jednej z nich, nie znajduje gospodarczego uzasadnienia, a w konsekwencji nie odpowiada racjonalnym zasadom prowadzenia działalności w sposób zmierzający do maksymalizowania korzyści gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organ uznał, że przekazywane kwoty pieniężne w łącznej wysokości 162.000 zł., zaliczone do kosztów uzyskania przychodów miały charakter jednostronny. W ustalonym stanie faktycznym spółka M. przekazywała na rzecz Fundacji F. określone kwoty pieniężne bez wzajemności określonego świadczenia ze strony Fundacji. Zatem na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie 405 "Usługi obce" kosztów umowy sponsoringu w kwocie 162.000 zł, stanowiących bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny.

Wyjaśnić dodatkowo należy, że treść umowy sponsorskiej nie może mieć decydującego znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych danej transakcji gospodarczej. Niewątpliwie ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutki, jakie to zachowanie wywołało. Dlatego, na gruncie prawa podatkowego wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują. Artykuł 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. W niniejszej sprawie organ dokonał właśnie takiego zbadania zamiaru stron i wyciągnął, prawidłowe zdaniem Sądu, wniosku. Badanie to zostało dokonane w oparciu o relacje łączące strony.

Jak słusznie zauważył organ, okoliczności sprawy wykazały, że środki wypłacane w oparciu o łączącą strony umowę sponsoringu nie zostały w żaden sposób związane z jedynymi, mogącymi odnosić się do istoty sponsoringu czynnościami ekwiwalentnymi ze strony Fundacji F., tj. wyrażeniem zgody na wykorzystanie nazwy i logo Fundacji w materiałach Sponsora; bezpłatnym zamieszczeniem banera reklamowego Sponsora na stronie internetowej Fundacji od chwili jej utworzenia. Istotnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w 2013r. Spółka M. wykorzystywała nazwę i logo Fundacji F. Z pisma Fundacji F. z dnia 13 kwietnia 2015r. wynika natomiast, że logo Fundacji nigdy nie powstało. Świadczy to – zdaniem Sądu – o oczywistej niemożności wykorzystania loga Fundacji, ale też przemawia za uznaniem, że brak było świadczenia ekwiwalentnego na rzecz Spółki. Brak jest ponadto dowodów potwierdzających fakt założenia i prowadzenia przez Fundację F. strony internetowej, na której zamieszczony byłby baner reklamowy Spółki M., lub by w jakikolwiek inny sposób Fundacja reklamowała Sponsora (zeznanie E.N., które nie zostały zakwestionowane, a wręcz pismo Fundacji z dnia 13 kwietnia 2015 r. wręcz okoliczności te potwierdza). Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż środki pieniężne przekazane w 2013r. przez Spółkę Fundacji F., nie miały związku z ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym o charakterze reklamowym ze strony podmiotu sponsorowanego, stanowiąc tym samym zaprzeczenie istoty sponsoringu polegającego na odpłatnym nabyciu usług reklamowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać, że Spółka prawidłowo zaliczyła wśród kosztów uzyskania przychodu, koszty związane z realizacją umowy sponsorskiej zawartej z Fundacją F. Nie są przy tym również zasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy we własnym zakresie. Organ odwoławczy bowiem ma obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie jednak taka konieczność nie wystąpiła.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn oraz wszelkiego rodzaju ofiar, i nie ma zastosowania do umów sponsoringu i innych umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot świadczenia wzajemne. Jednocześnie słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia sponsoringu, zatem oceniając skutki pod kątem kosztów uzyskania przychodów sponsora, należy stosować przepisy dotyczące reklamy i reprezentacji. Z uwagi na brak ustawowej definicji sponsoringu odwołał się do wykładni językowej, zgodnie, z którą sponsoring to "finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności" (Słownik wyrazów obcych PWN – wersja internetowa). Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Rację ma organ, wskazując iż skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego. Sponsoring funkcjonuje w oparciu o art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Istotnym jest tylko to, by treść lub cel takiego stosunku prawnego nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (tzw. zasada swobody umów). Umowa sponsoringu jest umową nienazwaną, stąd istotne jest właściwe sporządzenie szczegółowej umowy, kreującej tego rodzaju stosunek prawny. Jak zasadnie wskazał organ, strony takiej umowy winny określić w niej nie tylko przedmiot, rodzaj wykonywanych przez nie świadczeń ale również ich wartość, zakres odpowiedzialności stron za niewłaściwe jej wykonanie itp. Szczególnie ważnym jest określenie wartości świadczeń obu stron (nie tylko sponsora), właśnie z tej przyczyny, że umowa sponsoringu jest kontraktem dwustronnie zobowiązującym Oznacza to, że świadczeniu sponsora winno odpowiadać ekwiwalentne (przynajmniej umownie) świadczenie sponsorowanego, gdyż jego brak może powodować – jak w niniejszej sprawie – brak możliwości zaliczenia wartości świadczenia do kosztów sponsora.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd w pełni podzielił i uznał za słuszne zajęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko. W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego skargę, podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.