Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 8/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie miałaby zapłacić w tym czasie na rynku w celu pozyskania kapitału w tej samej wysokości. Z samej istoty tego świadczenia wynika, że spółka uzyskuje przychód w każdym roku podatkowym, w którym korzysta ze środków pieniężnych wspólników. Nie można zatem przyjąć za sądem I instancji, że jest to przychód "jednorazowy" dotyczący tego roku, w którym powstał obowiązek wypłaty dywidendy.

TEZY

Dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie miałaby zapłacić w tym czasie na rynku w celu pozyskania kapitału w tej samej wysokości. Z samej istoty tego świadczenia wynika, że spółka uzyskuje przychód w każdym roku podatkowym, w którym korzysta ze środków pieniężnych wspólników. Nie można zatem przyjąć za sądem I instancji, że jest to przychód "jednorazowy" dotyczący tego roku, w którym powstał obowiązek wypłaty dywidendy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznawał sprawę ze skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Skarbowej w B. 2. "C." Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 300/05 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez "C." Sp. z o.o. z siedzibą w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a także określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. dla "C." sp. z o.o. w B.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka zaniżyła dochód poprzez stosowanie zaniżonych cen sprzedaży mebli tapicerowanych na rzecz firmy "C." w Szwecji w wyniku istnienia powiązań szczególnych pomiędzy podmiotami, co dało podstawę do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaniżyła przychód uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem nie podzielonego zysku za lata 1995-1999, wskutek wyłączenia od podziału, podczas gdy umowa spółki nie przewidywała takiego wyłączenia, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ stwierdził, że głównym udziałowcem spółki jest Nils Erik N., będący jednocześnie Prezesem Zarządu spółki. Nils Erik N. jest także Prezesem Zarządu spółki szwedzkiej "C.-A." w Holviken, w której jedynym udziałowcem jest spółka "B.-AB" z Szwecji, w której Nils Erik N. posiada 60 % udziałów, a jego żona pozostałe 40 %.

Przedmiotem działalności spółki jest przede wszystkim produkcja mebli tapicerowanych dla międzynarodowej sieci handlowej koordynowanej przez "I." AG w Szwajcarii /"I." TD AG/. Sprzedaż mebli tapicerowanych w 2000 r. odbywała się na podstawie umowy kupna z dnia 9 lutego 1996 r. zawartej pomiędzy "I." a spółką "C.-A." oraz umowy dostawy z dnia 1 stycznia 1999 r. zawartej między skarżącą spółką, a spółką "C.-A.".

W wyniku analizy przeprowadzonych transakcji, organ stwierdził, że nastąpiło przerzucenie dochodu pomiędzy podmiotami i zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, uznając za transakcje porównywalne transakcje przeprowadzone z "I.-H.", gdyż uznał, że transakcje te były zawierane w tym samym czasie i miejscu, na identycznych warunkach oraz dotyczyły tych samych wyrobów przeznaczonych na ten sam rynek zbytu należący do "I.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stosowanie preferencyjnych cen dla spółki szwedzkiej spowodowało przerzucenie części dochodu skarżącej spółki na ten podmiot. Dlatego zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Spółki określono bez uwzględniania obciążeń wynikających ze związku łączącego spółkę z wymienioną firmą.

Do wyliczenia dochodu spółki w drodze oszacowania przyjęto przychody wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę powiększając je o utracony dochód z tytułu stosowania zaniżonych stawek. Również koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie ksiąg spółki. W rezultacie przychód ze sprzedaży mebli tapicerowanych do "C.-A." obliczono przyjmując, aktualne ceny wynikające z zawartego kontraktu, z pominięciem cen wynikających z zawartej umowy dostawy.

Organ przyjął na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że rola, jaką odegrała w przedmiotowych transakcjach spółka "C.-A." sprowadzała się do jej udziału w dochodach spółki polskiej ze sprzedaży mebli tapicerowanych dla "I." TD AG, a obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów podatkowych.

Z postanowień umowy spółki wynika, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki, zaś z ust. 2 "podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników". Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie umowa spółki nie zawierała zastrzeżenia o wyłączeniu zysku od podziału, ani też jej treść nie wskazywała na możliwość dokonania takiego wyłączenia w późniejszym czasie w formie uchwały wspólników, to podjęcie uchwał o odstąpieniu od podziału wypracowanego zysku oznaczało prawnie nieskuteczne wyłączenie zysku spółki od podziału. A zatem wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie na kapitał zapasowy, tj. inne cele niż wypłata dywidendy spowodowała, że zatrzymanie kwot tego zysku należało rozpatrywać w kontekście nieodpłatnego świadczenia dokonanego przez udziałowca na rzecz spółki w formie użyczenia jej środków finansowych. Dzięki takiemu działaniu spółka korzystała nieodpłatnie przez cały rok 2000 z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością. Ponieważ, ze strony Spółki brak było świadczenia wzajemnego otrzymała zatem świadczenie, którego wartość - ze względu na jego nieodpłatność - uznana została za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd administracyjny stwierdził, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił ją.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W takiej sytuacji z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników i prawo to przysługuje w części odpowiadającej udziałowi wspólnika albo w części określonej w umowie spółki.

Sąd nie podzielił argumentów spółki przedstawionych w tej kwestii, gdyż zapisy umowy spółki stanowiące, iż podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, nie wypełniają dyspozycji normy art. 191 par. 1 Kh. W związku z tym, iż w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników, to przekazanie go na rzecz spółki miało charakter typowego świadczenia cywilnego. Świadczenie powyższe było nieodpłatne. W konsekwencji zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zaskarżonej sprawie nie należało kumulować przychodu w 2000 r. z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1995-1998. Powstanie, bowiem przychodu wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne w 2000 r. np. z tego tytułu, że w 1996 r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1995 r. Otrzymanie przychodu dotyczy bowiem konkretnego roku podatkowego, w którym wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w spółce. Skoro wspólnicy wyrazili swoją wolę udostępnienia spółce zysku w danym roku, to wyłącznie w tym roku doszło do otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez spółkę. Brak podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych automatycznie utożsamiać otrzymanie zysku należnego wspólnikom z uzyskaniem kredytu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej należy stwierdzić, że faktami mającymi znaczenie dla sprawy jest istnienie podmiotów powiązanych, zawarcie przez nie transakcji o warunkach odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, co powodowałoby wykazanie dochodów niższych niż należałoby się tego spodziewać. Bezspornym w sprawie jest fakt. iż skarżąca była podmiotem powiązanym z "C.-A.", z którym dokonywała transakcji handlowych. Natomiast, co się tyczy kwestii możliwości przyjęcia, że "I.-H." była podmiotem niezależny, to należy przyjąć, iż podmiotem niezależnym w rozumieniu art. 11 ust. 1, jest taki podmiot, który nie jest w swych transakcjach uzależniony w taki sposób, by mogło to mieć wpływ na różnice w stosunkach handlowych mających miejsce na wolnym rynku. Skoro to "I.-H." dyktowała ceny, a te ceny były porównywalne u wszystkich odbiorców, więcej, "I." była podmiotem, od którego zależał układ mający wpływ na wartość transakcji, to zarzut braku cechy niezależności "I.-H.", jest bezpodstawny i organ słusznie przyjął do porównania te właśnie transakcje. Organ prawidłowo ocenił, iż fakt, że kontrahent był określonym kupującym przez postanowienia kontraktu, jaki łączył podmiot powiązany ze skarżącą, nie różnicował transakcji zawieranych przez nią.

Sąd nie dopatrzył się potwierdzenia w zebranym i ocenionym przez organ materiale sprawy, zarzutu, iż samo uzyskanie dochodu spółki szwedzkiej oraz wyższej rentowności niż uzyskana przez skarżącą, było podstawą uznania istnienia faktu wykazania dochodów niższych niż oczekiwane. Sąd stwierdził, że wnioski, jakie organ wyciągnął z tych analiz są logiczne i znajdują uzasadnienie w istniejących realiach gospodarczych. Stosownie do powołanego przepisu nie jest istotnym wykazanie korzyści, jakie uzyskał kontrahent powiązany, ale brak dochodu, który jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne w kraju. Brak możliwości uzyskania statusu bezpośredniego dostawcy dla "I." nie tłumaczy uzyskania dochodu przez spółkę w tak niskich wysokościach uzyskanych od podmiotu powiązanego. Sprzedając taki sam asortyment na takich samych warunkach, oczekiwanym jest uzyskanie takiego samego dochodu. Nie można przy tym mówić o ingerencji w prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż zaskarżoną decyzją nie zakwestionowano układów skarżącej, ale jedynie określenie wysokości dochodu, jaki podlega opodatkowaniu zgodnie z zapisem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie budzi zastrzeżeń również wybór metody oszacowania. W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia prawa strony do czynnego występowania w sprawie.

Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne zostały wniesione przez obydwie strony.

W skardze kasacyjnej z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 134, art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i uznania, iż:

- ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz ich stanowiska dawały podstawę do jej uchylenia,

- decyzja naruszała art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, pomimo iż w rzeczywistości odpowiadała ona prawu,

2. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, iż w okolicznościach zaskarżonej sprawy opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą w postaci nieodpłatnego świadczenia powstałego w wyniku niepodzielonego zysku za lata 1995-1999 mogło mieć miejsce jedynie w roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie spółce zysku, a nie jak to uczyniły organy podatkowe w roku 2000.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieprawidłowe. Przez kolejne lata podatkowe spółka wbrew zapisowi art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego pozostawiała niepodzielony zysk do swojej dyspozycji. Wartość tego nie podzielonego zysku narastała z roku na rok. Ponieważ nie ulega wątpliwości, iż również w 2000 r. spółka korzystała z udostępnionych jej w ten sposób środków finansowych możliwe było w tym właśnie roku opodatkowanie ich podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma racji Sąd uzasadniając uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdzeniem, że otrzymanie przychodu dotyczy, bowiem konkretnego roku podatkowego, w którym wspólnicy podjęli uchwałą o pozostawieniu zysku w spółce. Podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie stanowiła bowiem wartość niepodzielonego zysku lecz wartość odsetek od kredytu bankowego jakie musiałaby zapłacić spółka, gdyby korzystała z obcych źródeł finansowania swojej działalności. Skoro w 2000 r. spółka niewątpliwie nie wypłaciła jeszcze zysku za lata 1995-1999 to zdaniem organów podatkowych możliwe było obliczanie odsetek w taki sposób, jakby cała kwota skumulowanego zysku stanowiła wartość udzielonego kredytu.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchylona przez WSA decyzja nie naruszała prawa, gdyż prawidłowo zastosowano w niej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej z dnia 2 listopada 2005 r. spółka "C." Sp. z o.o., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości zarzucając mu:

1/ naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 285 Ordynacji podatkowej co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa,

b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia,

c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w zakresie w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz uregulowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się na uznanie rozstrzygnięcia organu za zgodne z prawem,

2/ naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a/ art. 11 ust. 1 ustawy CIT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie, mimo że w wyniku powiązań spółki z "C.-A." nie ustalono warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wskutek tego spółka nie wykazała dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powiązania nie istniały,

b/ art. 11 ust. 2 ustawy CIT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie zachodziła konieczność oszacowania dochodu spółki,

c/ par. 1 ust. 2 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie, mimo że dochody uzyskane przez "C.-A." nie mogą być uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie mogą być przypisane spółce,

d/ par. 2 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie, mimo że dochód uzyskany przez spółkę w wyniku transakcji z "C.-A." został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji i został właściwie przypisany do stron transakcji,

e/ par. 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że organy ustaliły wartość rynkową przedmiotu transakcji w oparciu o wszelkie dostępne informacje, mimo że w istocie rzeczy wartości rynkowej przedmiotu transakcji w ogóle nie ustalono,

f/ par. 4 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, mimo że nie porównano ceny stosowanej przez podmioty powiązane z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne,

g/ par. 4 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że organy prawidłowo dokonały porównania transakcji metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, mimo że w istocie rzeczy transakcje porównywane przez organy nie mogą być zakwalifikowane ani jako wewnętrzne porównanie cen, ani też jako zewnętrzne porównanie cen,

h/ par. 4 ust. 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że transakcje pomiędzy spółką oraz "C.-A." oraz pomiędzy spółką, a "I." prawidłowo można zakwalifikować jako transakcje porównywalne,

i/ par. 8 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że przy dokonaniu oceny porównywalności transakcji uwzględniono funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach, mimo że organy nie uwzględniły wszystkich funkcji pełnionych przez "C.-A.",

j/ par. 8 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że organy określiły, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, mimo że pominięto pełnioną przez "C.-A." funkcję podmiotu posiadającego wyłączne kontakty z "I." TD AG i prowadzącego całość działalności marketingowej dotyczącej mebli "I.", najistotniejszą dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji,

k/ par. 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że organy w sposób prawidłowy dokonały oceny porównywalności transakcji, mimo że nie uwzględniły one warunków panujących na rynku krajowym oraz rynku zagranicznym, a tym samym nie ustaliły w jakim stopniu warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach z podmiotem krajowym oraz zagranicznym,

l/ par. 10 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że organy uwzględniły warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim mogły mieć one wpływ na ceną rynkową przedmiotu transakcji, mimo że organy w ogóle nie wzięły różnic warunków sprzedaży krajowej i eksportowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Obie strony wniosły o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy co jednak nie oznacza, że należy podzielić wszystkie podniesione w nich zarzuty.

I. Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej:

1. Bezzasadne są zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Opierają się one na założeniu, że "sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego". W związku z tym wyjaśnić należy, że sąd administracyjny w ramach badania zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/ nie dokonuje takiej oceny. Kontroluje natomiast /w świetle przepisów Ordynacji podatkowej/ ocenę dowodów i ustalenia istotnych okoliczności sprawy dokonane przez organ podatkowy. Wskazane w tym zarzucie przepisy nie mają związku z uzasadnieniem zarzutu. Art. 113 par. 1 dotyczy zamknięcia rozprawy, art. 133 par. 1 - wydania wyroku na podstawie akt, a art. 134 par. 1 - granic rozpoznawania sprawy przez sąd. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, by którykolwiek z tych przepisów został naruszony /w szczególności co do przekraczania "granic" rozpoznania/. Także uzasadnienie wyroku - w części zaskarżonej przez Dyrektora - w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Negowaniu poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku nie służy zarzut naruszenia tego przepisu i to w sytuacji, gdy spór dotyczy rozumienia normy prawa materialnego.

2. Trafny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp. Tę kwestię wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny /por. uchwały 7 sędziów z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 i z 16 października 2006 r. II FPS 1/06/. Przyjęto, że dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie miałaby zapłacić w tym czasie na rynku w celu pozyskania kapitału w tej samej wysokości /por. także wyroki z dnia 20 września 2005 r. FSK 2206/04 i z 1 września 2005 r. FSK 2596/04 - Lex nr 173183 i Monitor Podatkowy 2006 nr 11 s. 45/. Z samej istoty tego świadczenia wynika, że spółka uzyskuje przychód w każdym roku podatkowym, w którym korzysta ze środków pieniężnych wspólników. Nie można zatem przyjąć za sądem I instancji, że jest to przychód "jednorazowy" dotyczący tego roku, w którym powstał obowiązek wypłaty dywidendy.

II. Odnośnie skargi kasacyjnej skarżącej spółki:

Skarga kasacyjna powołuje się na obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a. Jej zarzuty stanowią w przeważającej części powtórzenie zarzutów podniesionych już w skardze - w odniesieniu do wadliwości działań organów podatkowych, których sąd I instancji nie dostrzegł. Dotyczy to w szczególności uchybień popełnionych, zdaniem skarżącej, w postępowaniu podatkowym. Zarzuty natury procesowej podlegają rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, jako że dopiero niewadliwe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy uzasadnia ocenę prawidłowości zastosowania właściwej normy prawa materialnego.

Kontrola legalności decyzji nakazuje przede wszystkim rozważenie zasadności podniesionych w skardze zarzutów, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Jeżeli zarzut "kasacyjny" dotyczy tej samej kwestii sąd II instancji powinien go rozpatrzeć w świetle stanowiska przedstawionego przez sąd wojewódzki.

Zarzuty podniesione w skardze były sformułowane w sposób nader szczegółowy. Różny był ich ciężar gatunkowy. Niektóre zmierzały do przerzucenia na sąd administracyjny obowiązku dokonywania ustaleń czy oceny dowodów /stosowanie rozporządzenia Ministra Finansów 10 października 1997 r. czy ocena umów zawartych pomiędzy spółkami/.

Taki sposób zredagowania skargi obligował sąd wojewódzki do uporządkowania poruszonej w niej materii, oddzielenia kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy od nieistotnych, w szczególności tych, których ewidentnym celem było "zaciemnienie" obrazu sprawy. Każda z istotnych kwestii, której dotyczyły zarzuty /np. świadczeń na warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 4 in fine pdp "wybiórczej" oceny dowodów i in./ powinna być rozważona w sposób wnikliwy z odniesieniem się do konkretnych, także podniesionych przez skarżącą - okoliczności. W tym właśnie zakresie, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca, zbyt ogólnikowe uzasadnienie nie pozwala na ocenę, że podniesione w skardze zarzuty sąd wnikliwie rozważył. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że istotne okoliczności zostały przeanalizowane przez organ podatkowy, a wszystkie dowody zostały ocenione, przy zachowaniu zasad postępowania. Tak "sumaryczne" odniesienie się do różnorodnych zarzutów w wysokim stopniu utrudnia - jeżeli nie uniemożliwia - kasacyjną kontrolę wyroku. Rozważając bowiem zarzuty skargi kasacyjnej sąd musiałby dokonać ich oceny w kontekście stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a to sprowadzałoby się do apelacyjnej kontroli instancyjnej - wbrew przyjętym w p.p.s.a. zasadom.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy sprawia, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej /w szczególności dotyczących prawa materialnego/ byłoby przedwczesne.

Skoro obie skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione należało, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji,

Uwzględnienie każdej z tych skarg oznacza "przegraną" strony przeciwnej co uzasadnia odstąpienie od zasądzenia na rzecz każdej i od każdej ze stron kosztów postępowania kasacyjnego /art. 207 par. 2 p.p.s.a./.