Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1246/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienia

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów w trybie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). We wniosku zapytano, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wystąpi kiedykolwiek obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków zatrzymanych w ramach kapitałów własnych spółki komandytowej (kapitału zapasowego i zysku z lat ubiegłych), a wypracowanych przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej oraz czy w takim przypadku spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania takiego podatku.

Zdaniem strony w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.) uznający za przychody, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Zastosowania nie będzie miał też art. 24 ust. 5 tej ustawy, uznający za przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, a także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W ocenie organu spółka przekształcona dysponować będzie niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidend, ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, zatem nie wystąpi u wspólników podatek od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił z urzędu powyższe postanowienie. Organ ten uznał, iż stanowisko podatnika nie było trafne, gdyż w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia, powstanie przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej i określenie wartości udziałów wspólników. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W momencie przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Ostatecznie organ drugiej instancji stwierdził, iż w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu, stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o p.d.f.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy, wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f. uznał, iż przepisy te nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od faktycznego otrzymania świadczenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Niepodzielony kapitał zapasowy spółki z o.o., z chwilą przekształcenia jej w spółkę komandytową, stanowi dochód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o p.d.f., a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne spółki z o.o., takie jak kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, podlegają po stronie wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych;

- prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów, które spółka podniosła w złożonym odwołaniu; uchybienie dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 i art. 121 O.p., poprzez uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] za prawidłową pomimo dokonania zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego bez istnienia ku temu odpowiedniej podstawy prawnej – rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak i w odwołaniu, wskazano, iż w wyniku jakiegokolwiek zadysponowania przez spółkę komandytową, powstałą na skutek przekształcenia, zyskami wypracowanymi przez spółkę z o.o. nigdy nie wystąpi obowiązek opodatkowania tych zysków podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ponadto spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku z tego tytułu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza ciągłość działalności przekształcanego podmiotu, a w konsekwencji – w żadnym momencie omawianego procesu nie dojdzie do likwidacji spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa handlowego – art. 551 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.). W świetle prawa podatkowego – art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - osobowa spółka prawa handlowego, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skarżąca spółka zarzuciła, iż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji skupia się na analizie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f., przy zupełnym pominięciu treści art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zdaniem skarżącej w analizowanej sprawie nie dochodzi do uzyskania dochodu przez wspólników, jako że zyski spółki z o.o. zostaną zatrzymane w ramach majątku spółki komandytowej, a zatem nie będą mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy o p.d.f., mogące kreować u udziałowców spółki z o.o. obowiązek podatkowy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy). Nie istnieje zatem przepis prawa podatkowego, który mógłby służyć za podstawę do uznania, iż omawiane przekształcenie może powodować powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o p.d.f., w związku z zyskami zatrzymanymi. Podkreślono przy tym, że kapitał zapasowy, czy też zgromadzone na nim środki nie zostaną postawione do dyspozycji wspólników, a pozostaną w majątku spółki komandytowej, który jest odrębnym majątkiem od majątku każdego wspólnika. Skarżąca uznała także, iż w sprawie doszło do naruszenia istotnych gwarancji ochrony praw podatnika, wynikających z zasady przekonywania, zawartej w dyspozycji art. 124 O.p., jak i zasady obligatoryjnego uzasadnienia decyzji podatkowej wynikającej z treści art. 210 § 4 O.p. Fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu, a dotyczących kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego - w szczególności art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 O.p., uznano za naruszenie gwarancji procesowych spółki jako strony postępowania. Podniesiono, iż organ odwoławczy nie wskazał wyraźnie, która z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. była podstawą dokonania z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających dokonanie zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., zaś w przedmiotowej sytuacji nie ziściła się żadna ze wskazanych przesłanek – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie narusza rażąco prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jego niezgodność z prawem nie jest wynikiem zmiany przepisów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p., organ odwoławczy wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f. dopuszcza możliwość odmiennej interpretacji i gdyby występowało odmienne orzecznictwo organów podatkowych lub orzecznictwo sądowe dotyczące tego przepisu, to rozbieżność ta sama przez się nie wykluczała możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Konsekwencją przyjęcia wąskiego rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., byłby brak możliwości weryfikacji interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe pierwszej instancji, co naruszałoby w sposób oczywisty art. 210 § 4 O.p. i utrudniało kontrolę materialnoprawną wydawanych postanowień.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. (I SA/Łd 2069/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu, iż organ naruszył art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie podając, która z przyczyn wymienionych w tym przepisie wystąpiła w sprawie. Ponadto Sąd stwierdził, iż postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie nosiło znamion rażącego naruszenia prawa w znaczeniu, w jakim termin ten jest rozumiany na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O kwalifikowanym naruszenia prawa można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Zdaniem Sądu odmienna interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f. nie dawała podstaw by uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ wydający postanowienie interpretacyjne. Zwrócono też uwagę, iż pozostałe przesłanki uzasadniające zmianę postanowienia z urzędu nie wystąpiły w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 września 2008 r. (II FSK 836/07) uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sadowi do ponownego rozpoznania. Sąd ten wskazał, iż w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie sformułował podstawę prawną wyroku (zamiast art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. wskazano art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.). Ponadto, sąd drugiej instancji akcentował, iż warunkiem umożliwiającym przyjęcie tezy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszało prawa w sposób rażący było dokonanie uprzedniej merytorycznej kontroli zgodności z prawem interpretacji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając, iż postanowienie interpretacyjne nie odpowiadało przesłance z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w sposób niedozwolony przesądził o ostatecznym rozstrzygnięciu organu odwoławczego co do istoty. W uzasadnieniu kasacyjnym zaznaczono również, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa, jakim posługuje się art. 14b § 5 pkt 2 O.p., nie jest wprost tożsame z tym samym zwrotem użytym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zwrócił uwagę, iż art. 14b § 5 pkt 2 O.p. powinien mieć zastosowanie w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego przez organ udzielający interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 w świetle pytania podatniczki o obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kapitału zapasowego i zysku z lat ubiegłych, wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przeniesionych w związku z przekształceniem w spółkę komandytową na kapitał własny tej spółki oraz o to, czy w takim przypadku spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania takiego podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f. wymienia, jak jedno ze źródeł przychodów, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Definicję dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zawiera art. 24 ust. 5 stanowiąc, iż jest nim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochody, wartości majątku, dywidendy, dopłaty oraz nadwyżki enumeratywnie wymienione w tym przepisie w punktach od 1 do 7.

Zagadnienie przedstawione przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. (I SA/Gl 188/007, LEX nr 334365) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 i art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o p.d.f. środki pieniężne przekształconej w spółkę komandytową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych. Wspólnicy spółki są zatem zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot zysku. Naliczenie, pobór i odprowadzenie podatku dochodowego z tego tytułu ciąży na spółce, będącej w myśl obowiązujących przepisów płatnikiem podatku dochodowego. Podobny pogląd zaprezentowany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. (I SA/Po 1149/06, LEX nr 329867, Jur.Podat. 2008/1/93). Oba wymienione orzeczenia wsparto argumentem, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawierają kompletnego katalogu przychodów (dochodów).

Odmienne stanowisko w przedmiotowej kwestii zajął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (II FSK 871/08, dostępne w internecie). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podniósł, iż zapis art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.f. należy rozumieć w ten sposób, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (co stanowi zasadę), a oprócz tego do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy również przychód uzyskany w wyniku zdarzeń wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela taką wykładnię, jest ona bowiem podyktowana gramatycznym brzmieniem przepisu.

Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy wyklucza wystąpienie zdarzeń wskazanych w art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.f. w punktach od 1 do 7, zatem rozważyć należało, czy wypracowany przez przekształcaną spółkę kapitałową zysk, przeniesiony do majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spełniał kryterium dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez wspólników. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna z następujących przyczyn.

W pierwszej kolejności wyjaśnić wypada, iż dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym jest dochód (przychód), którym wspólnik może swobodnie rozporządzać. Nie można się zatem zgodzić z tezą zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f. nie uzależnia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od faktycznego postawienia do dyspozycji udziałowców zgromadzonych środków. Taka wykładnia przepisu jest sprzeczna z jego literalnym zapisem.

W myśl art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Oznacza to, iż do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, jak też do domagania się podziału zysków (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 625/05, Monitor Podatkowy 2006/3/3, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, OSNC 2005/9/158 z glosą aprobującą M. Glicza Gdańskie Studia Prawnicze 2006/2/81). Zatem dopóki zgromadzenie wspólników nie podejmie stosownej uchwały wspólnik nie może zyskiem rozporządzać.

Podkreślić również należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w oparciu o przepisy art. 551-576 K.s.h. nie skutkuje likwidacją jednego podmiotu i powstaniem nowego, a jedynie zmianą formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, gdyż obowiązuje tu zasada kontynuacji. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej (art. 556 K.s.h., tak też D. Goślicki, R. Szymkowiak "Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową" Przegląd Podatkowy 2008/7/28).

Konsekwencją przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jest też konieczność zmiany przeznaczenia tych funduszy, których utworzenie w spółce komandytowej nie jest możliwe. Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie przekształcony w kapitał udziałowy spółki komandytowej, natomiast kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych mają stanowić składnik majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Ponieważ pytanie spółki odnosiło się jedynie do skutków podatkowych samego przekształcenia w spółkę komandytową, wobec powyższego nie można uznać, by przekazanie zysków spółki z o.o. utożsamiać z pozostawieniem ich wspólnikom do dyspozycji. Kapitał ten cały czas pozostaje składnikiem majątku spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej, odrębnym do majątku wspólników.

Mając powyższe na uwadze, dokonana przez organ wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o p.d.f. była nieprawidłowa.

W dalszej kolejności ocenić należy zasadność zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i w konsekwencji uchylenie z urzędu korzystnego dla podatniczki postanowienia interpretacyjnego.

Z treści wymienionego przepisu (w wersji obowiązującej do 1 lipca 2007 r.) wynika, iż organ odwoławczy uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zarówno w wypowiedziach części przedstawicieli doktryny, jak i w niektórych orzeczeniach formułowany jest pogląd o dopuszczalności stosowania przez organ wyższej instancji trybu z art. 14b § 5 pkt 2 tj. zmiany postanowienia interpretacyjnego nie tylko w przypadkach jaskrawych naruszeń przepisów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz" Zakamycze 2004, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r. I SA/Wr 200/2007, LexPolonica nr 1509987). Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Zauważyć należy, iż art. 14b § 5 pkt 2 O.p. stanowi jedyną możliwość usuwania z urzędu wadliwych interpretacji. W związku z tym stosując tę normę wyłącznie w przypadkach kwalifikowanych naruszeń prawa, przy jednoczesnym braku mechanizmów umożliwiających eliminowanie z obrotu prawnego postanowień dotkniętych innymi usterkami, dochodzi do konkurencji art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. (zasada legalizmu) z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., którą rozstrzygnąć należy na korzyść zasady praworządności. Z tej to przyczyny możliwe jest stosowanie trybu określonego w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. także w przypadkach zwykłego naruszenia prawa, wówczas bowiem ostatecznej kontroli, a zarazem usunięcia rozbieżności interpretacyjnych między organami może dokonać sąd administracyjny, tak jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem postąpić w sposób wskazany w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. o ile wykazał, że postanowienie interpretacyjne wydane w pierwszej instancji nie odpowiadało prawu. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o p.d.f. okazała się błędna, nie wykazano zatem skutecznie, by rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego było sprzeczne z prawem. Powyższe dało podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

JZ