Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1310/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33  pkt  1
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, 18 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm.) oraz art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( tekst jednolity: Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 1980 r. z późn. zm. ) po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "A" lub "Spółka" – uchyliło postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zarzutów zobowiązanego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium podniosło, że wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zarzutów zobowiązanego.

W w/w wyroku Sąd wskazał na naruszenie norm postępowania dowodowego, podkreślając, że materiał dowodowy winien być zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 77§1 kpa i art. 80 kpa), a więc przy podjęciu wszystkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Organ winien także kierować się zasadą przewidzianą w art. 6 kpa tj. zasadą prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa. W ocenie Sądu, organ naruszył także unormowaną w art. 7 kpa zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopiero bowiem prawidłowe przeprowadzenie postępowania oraz wszechstronne wyjaśnienie okoliczności faktycznych pozwoli na ustosunkowania się do zarzutów prawa materialnego.

Kolegium przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazało Wójtowi Gminy M. uwzględnienie okoliczności wynikających z uzasadnienia w/w wyroku. Końcowo, Kolegium podniosło, że decyzja wydana w sprawie musi odpowiadać wymogom art. 107 kpa, w szczególności zaś zawierać wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne wraz z ustosunkowaniem się do zarzutów przedstawionych przez stronę.

Pismem z dnia 18 listopada 2010 r. A S.A., działając na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "uppsa" – wniosła skargę na w/w postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa, wskazując, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę, A podniosła, że pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wniosła zarzuty przeciwko egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o wystawione przez Wójta Gminy M. tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o numerach: [...],[...] i [...]. Tytuły powyższe wydano na podstawie decyzji z dnia [...] r. Nr [...]. W zarzutach przede wszystkim wskazano, że wierzyciel nie uwzględnił okresów wynikających z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej - przesądzających o braku możliwości naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 12 listopada 2008 r. do dnia 12 grudnia 2008 r. oraz od dnia 13 lutego 2009 r. do dnia 20 marca 2009 r., co przesądziło o zasadności zarzutów opartych na art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W postanowieniu z dnia [...] r. o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione wierzyciel – w ocenie Spółki – powołał się na nieznane A okoliczności, które przesądzały o braku podstaw do podnoszenia istnienia okresu wyłączenia. Z kolei, co się tyczyło zarzutów opartych o naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wierzyciel powołał się na pismo Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr [...] skutkującego jakoby tym, że odsetki winny być naliczone bez wskazanego w zarzutach okresów wyłączeń. Na w/w postanowienie Spółka wniosła zażalenie, kwestionując odmowę uznania przez wierzyciela zarzutów w części, w jakiej dotyczyły egzekucji odsetek za zwłokę z pominięciem skutków prawnych wypływających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie A S.A. wobec przedstawionych przez Wójta Gminy M. okoliczności podtrzymywanie zarzutów związanych z nieuwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajdowało racji bytu. Inna jednak sytuacja miała miejsce, jeśli chodzi o niezastosowanie wyłączenia naliczania odsetek według art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przywołane przez wierzyciela pismo organu odwoławczego nie było tego rodzaju dowodem, który przesądzałby o zasadności naliczenia zakwestionowanych w zarzutach odsetek.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, powielając w znacznej mierze w uzasadnieniu argumentację podnoszoną przez Wójta Gminy M.. Mając na uwadze niezgodność z prawem w/w postanowienia Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, która została uwzględniona wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 109/10. W ocenie składu orzekającego Sądu "w lakonicznym uzasadnieniu swojego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie dokonało de facto oceny zarzutów wierzyciela w świetle istniejącego stanu faktycznego a jedynie powieliło motywy rozstrzygnięcia zaprezentowane przez wierzyciela". W zażaleniu na postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] A skonkretyzowała treść zarzutu określając go w sposób precyzyjny. Tymczasem organ odwoławczy wbrew ciążącym na nim obowiązkom nie wypowiedział się co do naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Kolegium wydało kolejne postanowienie z dnia [...] r. Nr [...], którym uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zapadłego postanowienia Kolegium streściło dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę prawną sprawy przywołując stanowisko zawarte w wyroku oraz stwierdziło, że Wójt Gminy M. rozpatrując ponownie sprawę "weźmie pod uwagę okoliczności naprowadzone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjmując wskazówki przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego i szczegółowego wyjaśnienia i analizy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego".

W ocenie A S.A. wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] jest błędne i powinno zostać uchylone w całości z uwagi na następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zgodnie z art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Takie załatwienie sprawy może jednak nastąpić jedynie w szczególnych okolicznościach, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia a postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższą regulację prawną stosuje się z uwagi na treść art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego przy rozpatrywaniu zażaleń, składanych na zapadłe w toku postępowania postanowienia. Jak zaakcentowała A, sądy niejednokrotnie podkreślały, że instytucja wydawania decyzji kasacyjnych jest nadużywana przez organy odwoławcze, gdyż w wielu przypadkach rozstrzygnięcia takie zapadają w okolicznościach, gdy w istocie brak jest ku temu przesłanek. Przywołano w tym względzie poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 1074/10 odnosząc się do wykładni art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził, że "wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia może mieć miejsce jedynie wyjątkowo". Zasadą powinno być merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji jest uzasadnione, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Stąd też decyzję, o której mowa w w/w 1 przepisie organ odwoławczy powinien wydać "tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo podjęte w tym zakresie czynności nie były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ drugiej instancji art. 136 k.p.a., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego". W praktyce akcentuje się również konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy przy uprzednim wydawaniu decyzji organ ten nie dokonał merytorycznej oceny sprawy. Działanie takie podyktowane jest wymogiem zachowania dwuinstancyjnego charakteru postępowania administracyjnego. Na sytuację taką zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 349/08, wskazując, że nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy w okolicznościach, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je z rażącym naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak podkreślił Sąd w przypadku takim organ drugiej instancji, "aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony". Działaniem takie naruszyłby bowiem zasadę ogólną postępowania administracyjnego, tj. przewidzianą w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego zasadę dwuinstancyjności. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I OSK 1859/06, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazano, że w sprawie nie zaszły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Nie da się bowiem stwierdzić, aby rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W szczególności zaś takiej konieczności nie zaakcentowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w wydanym postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...], rezygnując tym samym 1 z uprawnień przyznanych przez art. 138 § 2 zdanie drugie Kodeksu postępowania administracyjnego. Z analizy uzasadnienia zapadłego postanowienia wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie przedstawiło de facto żadnej argumentacji, która wskazywałaby na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Trudno bowiem za takowe uznać ogólne stwierdzenia, że Wójt Gminy M. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę "okoliczności naprowadzone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjmując wskazówki przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego i szczegółowego wyjaśnienia i analizy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego". Jak zaakcentowała A, nie można też w omawianej sprawie stwierdzić, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając rozstrzygnięcie co do meritum mogło naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając dotychczasowy przebieg postępowania w wyroku dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt SA/GI 110/10 krytyczne uwagi skierował jedynie pod adresem Kolegium, podnosząc, że przy doprecyzowaniu przez zobowiązaną Spółkę zarzutów, organ ten nie wypowiedział się co do naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powielając motywy rozstrzygnięcia zaprezentowane przez wierzyciela". Zdaniem A, Kolegium błędnie uznało, że już sam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2010 r. przesądził o konieczności rozpatrzenia sprawy od nowa, począwszy od postępowania w pierwszej instancji.

A wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Dodatkowo podniosło, że organ związany był wykładnią prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 110/10, a ta z kolei wskazywała na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a taka ocena uzasadniała uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego, którym uchylono postanowienie wierzyciela o uznaniu zarzutów Kompanii na prowadzone postępowanie egzekucyjne za niezasadne i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Istotną okolicznością w badanej sprawie był także fakt, że sprawa była już oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. uchylił poprzednie postanowienie Kolegium z dnia [...] r., mocą którego utrzymano w mocy postanowienie wierzyciela z dnia [...] r. o uznaniu zarzutów na prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...] i [...] za niezasadne.

Uchylając postanowienie Kolegium z dnia [...] r., podniesiono w uzasadnieniu m.in., że "Badając sprawę Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie rozpoznał zgłoszonych przez wierzyciela zarzutów co do meritum. W lakonicznym uzasadnieniu swojego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie dokonało de facto oceny zarzutów wierzyciela w świetle istniejącego stanu faktycznego a jedynie powieliło motywy rozstrzygnięcia zaprezentowane przez wierzyciela. Organ skupił się wyłącznie na zagadnieniu zachowania terminów do przekazania sprawy i wydania decyzji (227 § 1 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu podatkowym, w którym określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok natomiast nie odniósł się w żadnej mierze do kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na postanowienie wierzyciela, zobowiązany skonkretyzował treść zarzutu określając go sposób precyzyjny a mimo to organ odwoławczy nie wypowiedział się co do naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zasadności egzekucji należności odsetkowych za zwłokę za okres od 13.01. 2009 r. do 20.03.2009 r.) ograniczając się jedynie do analizy przebiegu postępowania wymiarowego. Wręcz przeciwnie, w części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dotyczącej zarzutów zobowiązanego organ przywołał tylko przepis art. 54 § 1( z pominięciem dalszych jednostek redakcyjnych) Ordynacji podatkowej co sugeruje, że nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych i nie ocenił merytorycznie konkretnego zarzutu skarżącej spółki".

W badanej sprawie – poza uchybieniami proceduralnymi, na które wskazała w skardze A – najistotniejsze jest uwzględnienie – przy ponownym orzekaniu przez organy – orzeczenia sądu, które już w sprawie zapadło i które zawierało pogląd prawny ( zacytowany w całości we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia ), którego organ nie uwzględnił. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2010 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a skoro tak, to przysługuje mu przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 uppsa "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 uppsa polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 uppsa w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana ( por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63 ). Skoro Kolegium nie skorzystało z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związane było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia uwzględnić należy także treść art. 153 uppsa – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004).

Przepis art. 153 uppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 uppsa, ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W badanej sprawie Sąd uznał, że organ orzekający w sprawie nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., uchybiając tym samym art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ – nie podzielając poglądu zawartego w w/w wyroku – mógł skorzystać z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Nie czyniąc tego de facto zaakceptował pogląd prawny wyrażony w tym wyroku, z uzasadnienia, którego w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że to Kolegium winno ocenić zarzut naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nieistnienie egzekwowanego obowiązku w odniesieniu do odsetek za zwłokę za okres od dnia 13 stycznia 2009 r. do dnia 20 marca 2009 r. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę "za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (podkreślenie Sądu), jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;". Ustalenie zatem stanu faktycznego w tym zakresie tj. daty doręczenia odwołania do organu odwoławczego oraz daty doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie należy do organu odwoławczego. Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wskazało co prawda na związanie organu wykładnią prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku, jednakże wywiodło w tym zakresie błędny wniosek, że stan faktyczny w przedmiocie niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc terminie dotyczącym załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, ma ustalić organ pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego taki wniosek był nieuprawniony, a to z tej przyczyny, że Sąd wyraźnie wskazał, że to Kolegium nie dokonało oceny zarzutu naruszenia przez wierzyciela art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej a więc zarzutu ujęcia w tytule wykonawczym odsetek za okres, co do którego istniało ustawowe zwolnienia ich naliczania, czym naruszył art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Uchylając postanowienie wierzyciela z dnia 2 października 2009 r., Kolegium naruszyło tym samym – na co zasadnie wskazała A – treść art. 138 § 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż Sąd w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. nakazał Kolegium rozpoznanie zarzutu Spółki " co do meritum". Nakazał także ustalenie faktów istotnych dla oceny zarzutu naruszenia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc faktów dotyczących postępowania przed organem II instancji tj. Kolegium w zakresie tzw. postępowania wymiarowego oraz daty wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku (odsetek za zwłokę). Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. "Należy stanowczo stwierdzić, iż w zaskarżonym orzeczeniu organ odwoławczy nie ustosunkował do podnoszonej w zarzutach kwestii odsetek, nie zbadał stosownych przepisów prawa regulujących naliczanie odsetek, tym samym nie ocenił merytorycznie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r., nie zawiera wskazania podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, czym narusza przepisy art. 107 w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Na marginesie wskazać należy, że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brakuje tytułu wykonawczego stanowiącego przedmiot zarzutu, co dodatkowo potwierdza przyjęty przez Sąd pogląd, że organ II instancji tak de facto nie rozpoznał sprawy ponownie, ale jak skonstatował Sąd powielił "motywy rozstrzygnięcia zaprezentowane przez wierzyciela".

Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium przede wszystkim wykona wyrok tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 110/10, a więc ustali fakty, o których była mowa wyżej a mających znaczenie dla ustalenia okresów obliczania odsetek za zwłokę, a następnie odniesie się do zarzutu naruszenia przez wierzyciela (Wójta Gminy M.) art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej – rozstrzygając sprawę merytorycznie.

Z uwagi na naruszenia prawa wskazane powyżej, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.