Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1028/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 123,  art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2011 r. R. S. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik") wraz z mężem P. S. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. J. [...] nr [...], wraz z prawami przynależnymi do tego lokalu, za łączną cenę [...] zł. W dniu 6 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych dziesięcioprocentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Jednocześnie Podatnik złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200, dalej zwanej też "updof" albo "ustawą") wraz z kserokopią aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2011 r. W dniu 13 grudnia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji PIT-23 Skarżącej, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł wraz z korektą oświadczenia z dnia 07 grudnia 2011 r. W oświadczeniu wyjaśniono, że ponieważ nieruchomość została nabyta we wspólnocie majątkowej, każdy z małżonków powinien wykazać jedynie połowę uzyskanego z tej sprzedaży przychodu.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od ww. przychodu w kwocie [...] zł. Wydając przedmiotową decyzję NUS nie uwzględnił poniesionych przez Skarżącą wydatków w kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, przeznaczonych na zakup sprzętu AGD, żarówek, mebli kuchennych, zabudowy wnęk oraz innych elementów wyposażenia dotyczących remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie przy Al. R. [...] nr [...], oraz w kwocie [...] zł, udokumentowanej fakturami VAT na zakup narzędzi, przeznaczonych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w W. przy Al. R. [...] nr [...], jako niespełniających warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Ponadto zakwestionowano wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] tytułem zakupu lokalu mieszkalnego przy Al. R. - I rata, gdyż wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Zakwestionowano także kwotę [...] zł spłaconego kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej z dnia 7 grudnia 2004 r. zawartej z GE Bankiem [...] S.A., w ramach którego Strona korzystała z odliczeń odsetek od kredytu w ramach tzw. "ulgi odsetkowej", kwotę [...] zł na spłatę w okresie od 5 stycznia 2012 r. do 5 listopada 2013 r. kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 5 grudnia 2011 r. zawartej z Bankiem [...] S.A., oraz kwotę [...] zł dotyczącą kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r. - taksy notarialnej - w części niedotyczącej lokalu mieszkalnego, kwotę [...] zł tytułem opłat sądowych od sporządzenia ww. aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011 r. także w części niedotyczącej lokalu mieszkalnego. Ostatecznie, wobec niespełnienia przez Stronę warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu w kwocie [...] zł, określono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, dalej też "Op"), poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości, oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. Ponownie podkreśliła m.in., że mieszkanie przy ul. J. w W. zostało sprzedane po upływie 7 lat od zakupu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej też "Dyrektor", "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Następnie podniósł, że Skarżąca nie kwestionowała faktu skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" w latach 2007 - 2011, co wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Wyjaśniono, że przy zbiegu ulg podatki musi wybrać jedną z nich. Dlatego też DIS uznał, że Naczelnik prawidłowo nie uwzględnił kwoty [...] zł poniesionej na spłatę ww. kredytu z 7 grudnia 2004 r. nr [...]. Zdaniem DIS prawidłowo też Organ pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty [...] zł przeznaczonej na spłatę kredytu nr [...], gdyż przedmiotowy kredyt został zaciągnięty już po sprzedaży lokalu mieszkalnego., więc nie został spełniony warunek przewidziany przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

DIS podtrzymał również stanowisko Organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r. w części, w jakiej nie dotyczy wartości lokalu mieszkalnego, ponieważ przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wydatków poniesionych na zakup udziału w garażu i udziału w drodze. W zakresie wydatku w wysokości [...] zł, potwierdzonego fakturą VAT nr [...], DIS wyjaśnił, że został on poniesiony przed datą zbycia przedmiotowego lokalu, tj. 21 października 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwota [...] zł, udokumentowana fakturami VAT, została przeznaczona na zakupów elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego. Zatem przedmiotowe wydatki nie mają charakteru prac budowlanych i nie uprawniają do skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof.

Skarżąca, nie godząc się z powyższą decyzją, wniosła skargę do Sądu, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 123 w zw. z art. 200 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem skarżonej decyzji, b) art. 122, art. 187 § 1 Op, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. nieprzesłuchanie Skarżącej i jej małżonka, a także niezgromadzanie dowodów w postaci dokumentów będących w posiadaniu Strony, potwierdzających nabycie nieruchomości w 2004 r., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, c) art. 122, art. 187, art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, d) art. 121 § 1 Op, poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), e) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, f) art. 127 Op, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła też decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 22 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i ust. 2a updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu, i jako taki odpowiada hipotezom norm prawnych ww. przepisów, b) art. 22 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) i ust. 2a updof, poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła, że DIS za datę nabycia przedmiotowego mieszkania błędnie przyjął rok 2006, podczas gdy Strona przedmiotowe mieszkanie nabyła w 2004 r.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, przy czym na obecnym etapie Sąd stwierdzić mógł tylko jedno, zasadnicze uchybienie procesowe przeprowadzonego postępowania podatkowego. Uchybienie to skutkowało - samo w sobie – koniecznością uwzględnienia skargi. Podjęcie ocen dalszych kwestii podnoszonych w skardze, a stanowiących przedmiot rozbieżności pomiędzy Skarżącą, a Organem, byłoby w większości przedwczesne.

Otóż Organy przyjęły, że Skarżąca nabyła mieszkanie przy ul. J. w W.w roku 2006. W aktach sprawy rzeczywiście znajduje się oświadczenie Skarżącej z dnia 7 grudnia 2011 r. (k. 18), iż mieszkanie to nabyła w roku 2006. Z drugiej jednak strony akta sprawy zawierają cały szereg dokumentów, które wskazują na nabycie tego mieszkania już wcześniej, przed styczniem 2006 r., albo które kwestię tę czynią otwartą. Kartę 33 – 37 akt podatkowych stanowi umowa kredytowa zawarta z bankiem GE Bank [...] S.A., dotycząca finansowania zakupu przedmiotowego mieszkania, zawarta w dniu 9 grudnia 2004 r., co czyni znacząco prawdopodobnym, że mieszkanie nabyto właśnie w tym, 2004 r. Kartę 178 akt stanowi pismo Skarżącej j jej męża do pracownika Urzędu Skarbowego [...], w którym Skarżąca wyjaśnia, że mieszkanie zostało sprzedane po 7 latach od zakupu. W odwołaniu Skarżąca ponowiła tę uwagę i podała, że "...mieszkanie przy ul. J. zostało sprzedane po 7 latach od daty jego zakupu.".

Pomimo istnienia tak istotnych wątpliwości co do daty zakupu mieszkania, z którego zbyciem powiązano powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, Naczelnik nie przeprowadził w tym kierunku wystarczającego postępowania dowodowego, a w stanowisku sporządzonym na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Także Dyrektor Izby Skarbowej w W., do którego akta sprawy wpłynęły w dniu 23 listopada 2016 r., nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedyną czynnością procesową tego Organu było wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r.

Z tych względów Sąd uważnie przeanalizował załączone do skargi dokumenty, co do których nie został złożony formalny wniosek dowodowy, ale wskazywały one na nabycie mieszkania w roku 2004 lub 2005. Otóż do skargi złączono m.in. umowę o dostawę energii elektrycznej do mieszkania, datowaną na styczeń 2005 r. (k. 28 - 29 sądowych), w której mąż Skarżącej oświadczył wobec operatora energetycznego, że był (już wtedy, w 2005 r.) właścicielem mieszkania przy ul. J.. Ponadto z wniosku o ustanowienie hipoteki (k. 23 - 24 akt sądowych), a nadto z deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowenia hipoteki na rzecz ww. banku GE Bank [...] S.A. (k. 25 – 26 akt sądowych), wynikałoby, że także już wtedy, tj. w grudniu 2004 r., Skarżąca mogła być współwłaścicielem (wspólnie ze swoim mężem) mieszkania przy Jeżewskiego, skoro złożony został wniosek do sądu wieczystoksięgowego o zabezpieczenie na tym mieszkaniu udzielonego kredytu bankowego oraz złożono deklarację na podatek PCC z tytułu ustanowienia hipoteki kaucyjnej. W końcu z załączonej do skargi umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 22 października 2004 r., a dotyczącej właśnie mieszkania przy ul. J. w W.(k. 12 – 14 akt sądowych), wynika, że właściwa umowa notarialna miała być zwarta najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. (§ 3 ust. 2 tej umowy).

Zamierzając wyjaśnić kwestię daty nabycia przedmiotowego mieszkania, na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. Skarżącej zadano pytanie o te datę, ale zapytana oświadczyła, że daty tej nie pamięta.

Ponowić należy uwagę, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy data nabycia mieszkania, które zbyte zostało w dniu 25 listopada 2011 r., ma podstawowe znaczenie dla samego powstania zobowiązania, skoro źródłem przychodu jest zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. O ile zatem mieszkanie przy ul. J. w W. Skarżąca nabyła w roku 2004 lub 2005, to zbycie mieszkania w roku 2011 w ogóle nie stanowiłoby źródła przychodu podatkowego i nie skutkowałoby zobowiązaniem.

W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie pewne, stanowcze ustalenie tej okoliczności poprzez pozyskanie dowodu z właściwego aktu notarialnego.

Sąd uznał, że wobec zasadniczego znaczenia omawianej okoliczności dla niniejszej sprawy zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi tak istotne uchybienie, że Sąd nie powinien podejmować próby naprawienia tego błędu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu na tej podstawie jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, a nadto takie uzupełniające postępowanie dowodowe jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Poszukiwanie wspomnianego aktu notarialnego skutkowałoby natomiast koniecznością odraczania rozprawy, a następnie wyznaczania kolejnego jej terminu. Z tych względów Sąd oddalił wniosek pełnomocnika Organu o odroczenie rozprawy w tym celu.

Powyższe uchybienie pozwala uznać za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organy art. 122, art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).