Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 374/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10  ust. 1 pkt 2 I 3 w związku z  art. 13  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację MinistraFinansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. S., działający przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 6 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu – jest nieprawidłowe.

Do wydania skarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskodawca w dniu 6 września 2011 r. zwrócił się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek został doprecyzowany w dniu 25 listopada 2011 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca – radca prawny świadczy w ramach spółki komandytowej usługi polegające na udzielaniu pomocy prawnej z urzędu. Z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu wnioskodawca otrzymuje, określone odrębnymi przepisami, wynagrodzenie zawierające podatek VAT. Działalność w formie spółki komandytowej jest jedyną prowadzoną przez wnioskodawcę – wspólnika spółki, formą wykonywania zawodu, a w szczególności nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z pomocą prawną świadczoną z urzędu, sądy wypłacając spółce, na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę, należne wynagrodzenie, potrącają podatek dochodowy od osób fizycznych uważając się w tym zakresie za płatnika podatku.

W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy sądy prawidłowo uważają się za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej tytułem wynagrodzenia otrzymywanego w związku ze świadczoną w ramach tej spółki pomocą prawną z urzędu, przy uwzględnieniu, że wspólnik nie prowadzi takiej działalności w żadnej formie poza działalnością w spółce?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody otrzymywane z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu stanowią przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowej, a fakturę VAT powinna wystawić spółka, jako że zawód radcy prawnego wykonuje wnioskodawca w formie spółki komandytowej i jest to jedyny sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych. Tym samym, sądy nie są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i nie są uprawnione do potrącania, z wynagrodzenia należnego w związku z pomocą prawna świadczoną z urzędu, tego podatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychody radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu, należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny zacytował przepisy art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, przepisy regulujące zasady ustanawiania radcy prawnego z urzędu i ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów takiej pomocy oraz przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 6, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosując wykładnię tych przepisów prawnych wywiódł, że przychód radcy prawnego jest jego przychodem a nie przychodem spółki komandytowej, zakwalifikowanym jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a podatek dochodowy od uzyskiwanego wynagrodzenia z tego tytułu winien być odprowadzony przez sąd, który jest płatnikiem.

Pismem z dnia 20 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. Pełnomocnik wnioskodawcy wezwał do usunięcie naruszenia prawa. Wskazał na uwarunkowania prawne wykonywania zawodu radcy prawnego nakładające obowiązek wyboru formy wykonywania tego zawodu oraz uwarunkowania faktyczne świadczenia pomocy prawnej z urzędu, w warunkach wyżej wskazanych, związane z korzystaniem z usług personelu kancelarii, innych prawników – na podstawie pełnomocnictw substytucyjnych, oraz składników majątkowych spółki: lokalu, środków trwałych, wyposażenia, programów komputerowych i środków finansowych. Powołał się na wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnik wniósł skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną, w której zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe uznanie, iż przychody uzyskiwane przez radcę prawnego wykonującego zawód w spółce komandytowej w związku ze świadczeniem pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, i w związku z powyższym moment uzyskania przychodu reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy w rzeczywistości należy zakwalifikować je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co moment uzyskania przychodu określa art. 14 a nie art. 11 ust. 1 tej ustawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, w szczególności polegające jedynie na wskazaniu brzmienia poszczególnych przepisów prawa z zakresu ustanawiania pełnomocników z urzędu oraz ustrojowej ustawy o radcach prawnych, a także poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do wyroków wskazanych przez wnioskodawcę, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przytoczył jedynie brzmienie tych przepisów prawnych. Zakwalifikował działalność radcy prawnego jako wykonywaną osobiście i wykluczył możliwość, że ma ona charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołał się w tym zakresie na fakt osobistej odpowiedzialności dyscyplinarnej radcy prawnego. Zdaniem organu okoliczność, iż radca prawny jest wspólnikiem w spółce komandytowej nie ma żadnego znaczenia dla oceny stanu prawnego. Z tym twierdzeniem pełnomocnik się nie zgodził wskazując, że wykonywanie zleconej przez sąd pomocy prawnej z urzędu wiąże się z pracą całej kancelarii prowadzonej w formie spółki komandytowej. Pełnomocnik podkreślił, że na kwalifikację pomocy prawnej świadczonej z urzędu jako pozarolniczej działalności gospodarczej wpływają także uregulowania zawarte w art. 118 i 91 Kodeksu postępowania cywilnego oraz w art. 84 i 86 Kodeksu postępowania karnego. Wywiódł, że to co odróżnia działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście to nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mającego przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem radca prawny wykonuje czynności związane z pomocą prawną udzieloną z urzędu przez sąd i następuje to na warunkach wyżej opisanych, oznacza to, że radca prawny wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych. Charakter pozarolniczej działalności gospodarczej jest niezależny od tego, czy radca prawny wykonuje pracę w spółce osobowej, czy wykonuje ją samodzielnie. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 781/2006 z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt I PK 328/2002 z dnia 22 sierpnia 2003 r., w którym ten Sąd stwierdził, że świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej należy traktować jako działalność gospodarczą, skoro jest to działalność zarobkowa, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowo i we własnym imieniu. Pełnomocnik podkreślił, że istotą świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie jest zlecenie radcy prawnemu wykonania określonych czynności w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz umożliwienie stronie skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów. To czy i jakie czynności podejmie pełnomocnik nie wynika z decyzji sądu, lecz zależy od woli osoby, której ma być świadczona pomoc prawna. Między sądem i pełnomocnikiem nie powstaje żaden stosunek prawny. Podkreślił, że kwalifikowanie świadczenia pomocy prawnej z urzędu jako działalności wykonywanej osobiście doprowadziłoby do naruszenia przepisów korporacyjnych regulujących wybór formy wykonywania zawodu i skutki tego wyboru.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego pełnomocnik stwierdził, że organ interpretacyjny ograniczył się do przytoczenia przepisów prawnych bez ustalenia ich znaczenia i treści zawartych w nich norm prawnych. Nadto nie odniósł się do przywołanego orzecznictwa sądowego. Z powołaniem się na poglądy judykatury zakwalifikował takie działanie organu jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Zarzut naruszenia prawa materialnego uznał za bezzasadny. Przytaczając przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się jedynie te przychody, które nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-6 tej ustawy. Podkreślił rozłączny charakter źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przytaczając przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd za przychód z działalności wykonywanej osobiście jest aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu udziela osobiście radca prawny, ewentualnie substytut, a nie spółka czy kancelaria radcy prawnego. Bez decyzji sądu, co do przyznania pomocy prawnej, radca prawny nie miałby w ogóle możliwości jej udzielania. To że pomoc ta odbywa się w trybie przepisów prawa procesowego regulujących dane postępowanie – przy ocenie skutków podatkowych - ma drugorzędne znaczenie; wiąże się bowiem z prawami i obowiązkami uczestników procesu, a nie ze skutkami w sferze prawa procesowego. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma znaczenia fakt, że radca prawny jest wspólnikiem spółki komandytowej, gdyż to on osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu. To jemu a nie spółce sąd zleca świadczenie tej pomocy i to nie spółka lecz radca prawny posiada roszczenie wobec sądu w sytuacji czy to niezasądzenia, czy też niewypłacenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia tej pomocy. Nadto radca prawny osobiście – a nie spółka – w określonych przypadkach ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną lub cywilną. Z podanych względów organ interpretacyjny zakwalifikował przychody uzyskane z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i podtrzymał tezę, że nie ma możliwości zakwalifikowania tych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ interpretacyjny stwierdził, że zarzuty te są bezpodstawne ponieważ dokonał oceny prawnej wskazanego we wniosku stanu faktycznego z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dlatego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych uważa za chybiony. Doceniając rolę orzecznictwa sądowego i konieczność jednolitego stosowania prawa podatkowego organ interpretacyjny podkreślił, że nie jest obowiązany ustosunkowywać się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków. Zakres jego obowiązków w przypadku wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych formułują przepisy art. 14 h i 14c Ordynacji podatkowej. Wśród tych obowiązków nie ma obowiązku polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego w całości podtrzymał wnioski zawarte w skardze, dodatkowo wskazując, że identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. i wprawdzie każda interpretacja jest udzielana w indywidualnej sprawie, lecz dorobek orzecznictwa winien być także brany pod uwagę. Natomiast pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, dodatkowo wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 670/09 z dnia 12 stycznia 2010 r. podzielił pogląd organu interpretacyjnego w analogicznej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1009/10 z dnia 30 listopada 2011 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wskazanego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Przechodząc do rozpatrzenia skargi Sąd stwierdza, że sporne pomiędzy wnioskodawcą a organem interpretacyjnym jest zakwalifikowanie przychodów radcy prawnego uzyskanych z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu do źródeł przychodów, w sytuacji gdy radca prawny jest wspólnikiem spółki komandytowej i wykonuje zawód wyłącznie w tej formie – w szczególności nie prowadząc samodzielnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; natomiast organ interpretacyjny kwalifikuje te przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skutkiem kwalifikacji przychodu do jednego z wyżej wymienionych źródeł przychodu jest ukształtowanie obowiązków sądu zlecającego świadczenie pomocy prawnej z urzędu w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest nieprawidłowe z poniższych powodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wśród źródel przychodów wymienia się między innymi działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) i pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście został określony w art. 13 u.p.d.o.f. Jeżeli na mocy tego przepisu przychód został zaliczony do działalności wykonywanej osobiście, to nie można takiej działalności kwalifikować jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 168/08 z dnia 7 marca 2008 r.: "Ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej ustawy. Podział, o którym mowa, ma charakter rozłączny". Decydujące więc znaczenie dla kwalifikacji przychodu z tytułu świadczenia przez radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu ma stwierdzenie, czy taka działalność wchodzi w zakres katalogu otwartego zamieszczonego w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli wchodzi w zakres tego katalogu przychodów, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (tak twierdzi organ interpretacyjny); jeżeli natomiast w tym katalogu się nie mieści, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak twierdzi wnioskodawca).

Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W cytowanym przepisie prawnym mowa jest o przychodach osób, którym między innymi sąd zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz czy polecenie. Sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (art. 1173 § 1 k.p.c.). Sąd orzekając bowiem o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, nie wskazuje z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie imienne pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji okręgowej izby radców prawnych.

Przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdza, że sąd zleca określone czynności. Z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia (z decyzji sądu), lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy i obowiązujących przepisów prawnych. Sąd nie ma wpływu na działania (zaniechania) ustanowionego z urzędu pełnomocnika. Pomiędzy sądem a radcą prawnym nie występują jakiekolwiek zależności. Sąd nie może decydować również o tym, jak wyglądają lub powinny wyglądać relacje istnieją między radcą prawnym a osobą, która korzysta z pomocy prawnej. Za swoje działania i zaniechania radca prawny nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu, lecz wobec osoby, której prawne interesy reprezentuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 779/06 wskazał, że pomiędzy pełnomocnikiem (obrońcą) wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny - ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu.

Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że - występujący w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. normatywny zwrot "sąd (...) zlecił wykonanie określonych czynności" - odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu radcy prawnego. Nie można bowiem utożsamiać dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Sąd orzekając o udzieleniu prawa pomocy poprzez ustanowienie radcy prawnego z urzędu w żadnym wypadku nie zleca określonych czynności, jak to czyni zlecając np. biegłemu sporządzenie opinii.

Należy podkreślić, że – wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego - dla potrzeb kwalifikacji przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma również forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zmianami) ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten stanowi, że radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 3 tej ustawy radca prawny jest zobowiązany zawiadomić radę właściwej okręgowej izby radców prawnych o podjęciu wykonywania zawodu i formach jego wykonywania, o adresie i nazwie kancelarii lub spółki, a także o każdej zmianie tych informacji. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny – klient w tym znaczeniu, że osoba korzystająca z usług prawnych jest albo klientem radcy prawnego, albo spółki, w ramach której radca prawny wykonuje zawód. Decyduje także o statusie radcy prawnego w sferze prawnopodatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej usługodawcą jest spółka osobowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. Również bez znaczenia pozostaje wskazana przez organ interpretacyjny okoliczność, iż pomocy prawnej radca prawny udziela osobiście. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1312/10, wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1532/10, wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2300/10) pogląd, iż przypisanie radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów. Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretnego radcę prawnego, wynika to bowiem z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. Jednak to nie osobisty charakter pełnomocnictwa ma znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz forma wykonywania zawodu. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na specyfikę spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, którą jest odrębność w stosunku do osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami takich spółek. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale jest przedsiębiorcą prowadzącym pod własną firmą i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast nie są przedsiębiorcami wspólnicy takiej spółki. Są oni z kolei podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka komandytowa, której wspólnikami są adwokaci i radcowie prawni uzyskuje przychody z tytułu świadczonych usług oraz ponosi koszty związane z funkcjonowaniem kancelarii prawnej. W związku z tym na poziomie spółki, w danym okresie rozliczeniowym, powstawać może dochód albo strata. Dochód z tak rozumianej działalności gospodarczej jest źródłem udziałów w zysku spółki osobowej dla poszczególnych wspólników w odpowiednich proporcjach. Źródłem tego dochodu dla osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej nie jest zatem działalność wykonywana osobiście, o jakiej stanowi art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność tę prowadzi spółka komandytowa. Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie tej spółki, będącej przedsiębiorcą, bez znaczenia jest sposób w jaki doszło do wykonywanej danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do tego by w sytuacji świadczenia usług prawniczych w ramach spółki komandytowej twierdzić, podczas kwalifikowania przychodów podatkowych, że treść art. 13 pkt 6 stanowi lex specialis wobec przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody które wspólnik spółki będący osobą fizyczną osiąga z tytułu udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej należy traktować zawsze jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Określane są one zgodnie z zasadami ujętymi w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją takiej kwalifikacji źródeł przychodów radcy prawnego z tytułu świadczonych usług prawniczych na podstawie pełnomocnictwa, w tym pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, będzie odpowiedni tryb zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że zawód radcy prawnego wykonuje jedynie w ramach spółki komandytowej i wykonując zawód w tej formie świadczy pomoc prawną z urzędu. Zatem nie ma podstaw by twierdzić, że z tego tytułu uzyskuje przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody te kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z powodów wyżej szczegółowo omówionych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się poglądem prawnym, sformułowanym w uzasadnieniu wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, również sformułowanego w skardze, Sąd uznał, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nieustosunkowanie się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny podkreślił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwo sądowe nie zostało wskazane, a treść art. 14c Ordynacji podatkowej przesądza o zakresie obowiązków organu interpretacyjnego i żaden z przepisów prawnych nie zobowiązuje go do polemiki z poglądami orzecznictwa. Należy jednak podkreślić, że brak normatywnego obowiązku polemiki z poglądami prezentowanymi w judykaturze nie oznacza braku obowiązku wykazania przesłanek wyboru wyniku wykładni przepisów prawnych w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują odmienne wykładnie tego samego przepisu prawnego. Jedną z podstawowych wartości realizowanych przez systemy prawa jest wartość pewności, bezpieczeństwa prawnego. Jej normatywnym wyrazem jest między innymi instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych. Z tego względu działania uchybiające tej wartości stanowią naruszenie zasady postępowania organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 499/10: "Orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo administracyjnej uchyleniem interpretacji z tej przyczyny". W przepisach prawnych brak również przesłanek upoważniających organ interpretacyjny do traktowania instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sposób wyłącznie formalny, jako jedynie wymagania proceduralnego, bez konieczności odniesienia się do merytorycznych wywodów wnioskodawcy.

O uchyleniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., a o zasądzeniu kosztów postępowania (na które składa się wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego), na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zmianami).