Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1852/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/08 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2008 r., nr [...], stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny przyjęty w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący wnioskiem z 11 grudnia 2007 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. Wskazał przy tym, że 11 września 1991 r. otrzymał w drodze darowizny od matki gospodarstwo rolne. W 2006r. wydzielił z niego 8 działek budowlanych. Na przełomie 2006/2007 roku wnioskodawca sprzedał 6 działek. Pozostałe 2 działki mogą być przedmiotem sprzedaży i są wraz z resztą gospodarstwa terenem upraw rolnych. Wnioskodawca oświadczył, że prowadził i prowadzi działalność rolniczą na terenie gospodarstwa rolnego. Nie prowadzi natomiast żadnej działalności gospodarczej; nie jest i nie był podatnikiem podatku VAT. W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy sprzedaż działek objęta jest podatkiem od towarów i usług oraz czy sprzedaż działek w przyszłości spowoduje objęcie wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że sprzedaż ww. działek nie podlegała i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), wnioskodawca podkreślił, że sama częstotliwość dokonywania czynności sprzedaży nie decyduje czy dana osoba będzie podatnikiem VAT.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ uznał, że wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a zatem, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi działalność gospodarczą. Minister Finansów stwierdził, że strona dokonała czynności związanych z wydzieleniem z otrzymanego darowizną gospodarstwa rolnego ośmiu działek budowlanych, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy, nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione byłoby bowiem – zdaniem organu – dzielenie gruntów w innym przypadku. Organ przypisał stronie status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, gdyż dokonał on sprzedaży i będzie nadal realizował zamiar sprzedaży działek, w celu uzyskania środków na realizację własnych planów, czyli w celach zarobkowych. Wobec tego, z chwilą dokonania sprzedaży pierwszej działki, wnioskodawca stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż dwóch pozostałych działek przeznaczonych pod zabudowę, będących terenem, na którym prowadzona jest przez stronę działalność rolnicza – zdaniem Ministra Finansów – również będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie wyżej opisanej interpretacji, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a zbywane działki stanowią jego majątek prywatny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane, wobec czego skarżący dokonał ich podziału i teraz zbywa je jako osoba fizyczna, a z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie można wywodzić, że robi to w sposób częstotliwy, wskazujący lub uzasadniający przyjęcie, że sprzedaży tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Oceniając zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd wskazał, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, gdzie przyjęto, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że NSA w ww. wyroku stwierdził również, że argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku VAT osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że z wniosku strony nie wynikało, aby sprzedane już działki oraz działki, które mają być sprzedane, wnioskodawca nabył w celach handlowych. Grunty, z których wydzielono działki skarżący nabył w drodze dziedziczenia (1991 r.), kilkanaście lat wcześniej niż podjął decyzję o ich sprzedaży - 2006/2007r. W takich okolicznościach – zdaniem Sądu – trudno mówić o handlu, jako dokonywanym w sposób zorganizowany zakupie towarów w celu ich odsprzedaży.

3.3. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji brak było także podstaw do przyjęcia, iż skarżący zamierzał sprzedać działki działając jako podatnik – rolnik, wykorzystujący te działki w działalności rolniczej. Sąd uznał, że Minister Finansów wadliwie odczytał i przyjął do oceny w tym zakresie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika na etapie poprzedzającym wydanie interpretacji. We wniosku oraz jego pierwszym uzupełnieniu skarżący nie zawarł jakichkolwiek stwierdzeń odnośnie dokonywania czynności mieszczących się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wspomniał jedynie, że działki te są gruntem rolnym klasy R III i R IV i podał, że 2 działki, które mogą być przedmiotem sprzedaży w przyszłości w chwili obecnej są z resztą gospodarstwa terenem upraw polowych. Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 14 lutego 2008 r. skarżący przyznał, że na terenie gospodarstwa rolnego, przekazanego darowizną, prowadził i nadal prowadzi działalność rolniczą. Nie sprecyzował jednak, że chodzi o działalność w rozumieniu ww. przepisu, co więcej we wniosku wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nie można było przyjąć, na podstawie sformułowań o rolniczym korzystaniu z gruntów, iż jest to korzystanie równoznaczne z ich przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego, tudzież poza nim, na cele wyszczególnione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że w nakreślonym przez wnioskodawcę stanie sprawy, takie przyjęcie było niedopuszczalne. Wprawdzie podatnik nie stwierdził wprost, że zbywane grunty wykorzystuje rolniczo tylko na potrzeby własne, ale też nie twierdził – jak przyjął to Minister Finansów – że świadczy na nich usługi rolnicze lub dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Wobec takiego stanu rzeczy, Minister Finansów mając wątpliwości w tym zakresie powinien był ponownie wezwać podatnika w trybie art. 169 § 1 O.p. o wyjaśnienie, czy prowadzi działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. na gruntach przeznaczonych do sprzedaży, a nie przyjąć, że tak właśnie jest.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w nakreślonym przez skarżącego stanie faktycznym nie było podstaw do uznania, iż prowadzi on działalność rolniczą, a tym samym, że dokonuje sprzedaży gruntu wykorzystywanego w tej działalności, działając w charakterze podatnika. W konsekwencji planowanej sprzedaży gruntów nie można było uznać za sprzedaż gruntów wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym do prowadzenia działalności rolniczej i należało przyjąć, iż jest to wolna od podatku VAT sprzedaż majątku osobistego skarżącego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 4 oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przez przyjęcie nieobiektywnych kryteriów oceny stanu faktycznego i dokonanie jej w oparciu o uznanie notoryjności faktu, że osoby prowadzące gospodarstwo rolne nie prowadzą działalności gospodarczej i nie wykonują żadnych czynności wymienionych w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. oraz wysnucie na tej podstawie wniosku, że osoby takie (rolnicy ryczałtowi w myśl u.p.t.u.) nie mogą być uznane za podatników podatku VAT; przyjęcie takiego założenia faktycznego doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że sprzedaż wydzielonych w tym celu z gospodarstwa rolnego działek, które po sprzedaży nie będą już – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy – wykorzystywane rolniczo (przestaną wchodzić w skład środków trwałych gospodarstwa), nie jest związana ani z działalnością rolniczą zbywcy ani z żadną inną działalnością wytwórczą, handlową lub usługową, uzasadniającą opodatkowanie czynności dostawy gruntu budowlanego podatkiem od towarów i usług; stąd też analiza stanu faktycznego dokonana przez Sąd była niepełna i pozbawiona elementu własnej oceny dokonywanej na podstawie wiedzy zawodowej i doświadczenia życiowego członków składu orzekającego; uniemożliwiło to prawidłową subsumcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia,

2) prawa materialnego, przez zastosowanie błędnej wykładni przepisu art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, skutkiem czego Sąd uznał, że dostawa wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek budowlanych dokonana przez rolnika ryczałtowego nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych A. K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności, koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem wskazał ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że osoba sprzedająca grunt wchodzący w skład prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego wykonuje tę czynność w związku z działalnością jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem wyżej przytoczone kryteria rozróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

5.18. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący - w okolicznościach sprawy podanych we wniosku o interpretację - nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.19. Za bezzasadne, w świetle powyższego, należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej norm procesowych. W szczególności nie zostały naruszone art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu w pełni wyczerpuje warunki wymagane w art. 141 § 4 ustawy, a zarzuty naruszenia pozostałych przepisów są chybione, w sytuacji nietrafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.20. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.