Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 31/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2022 r. nr [...], którą dokonał G. Sp.zo.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do stycznia 2020 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do stycznia 2020 r., określił obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za grudzień 2018 r., za marzec 2019 r., za kwiecień 2019 r., za maj 2019 r., i za czerwiec 2019 r., za lipiec 2019 r., za sierpień 2019 r., za wrzesień 2019 r., za październik 2019 r. i za styczeń 2020 r. oraz ustalali dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., za grudzień 2018 r., za luty 2019 r., za marzec 2019 r., za maj 2019 r., za czerwiec 2019 r., za sierpień 2019 r. i za wrzesień 2019 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 51.025,50 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. o.o. tytułem pozyskiwania klientów podczas osobistych spotkań oraz usługi telemarketingowe. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka wystawiła na rzecz B. E. i firmy N. faktury VAT dotyczące czynności, które nie zostały wykonane. Na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów Spółki jako przedmiot usługi wpisywała cyt.: "pozyskiwanie klientów", "pozyskiwane klientów przez osobiste spotkania", "reklama i pozyskiwanie klientów", "usługi pośrednictwa komercyjnego".

DIAS podniósł, że w ewidencjach zakupu za październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r., luty 2019 r., marzec 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r. Skarżąca ujęła faktury VAT wystawione przez Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 272.875,5 zł (wartość netto 221.850 zł, podatek VAT 51.025,50 zł). Przedmiotem zakupu miały być następujące usługi cyt: "pozyskiwanie klientów przez osobiste spotkania", "telemarketing", "usługi telemarketingowe", "pozyskiwanie klientów - przedstawienie ofert firmy", "usługa handlowa osobiste spotkania z klientem", "pozyskiwanie klientów - prezentacja oferty podczas spotkań z potencjalnymi klientami". W ocenie organu faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów (poza fakturami i dowodami zapłaty), które potwierdzałby, że zafakturowane usługi miały miejsce. Wyjaśnienia składane przez Spółkę dotyczące zakresu prac rzekomo wykonanych przez Q. Sp. z o.o., C. Sp. z O.O., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. są ogólnikowe i lakoniczne (pismo z [...] listopada 2020 r. J. K.).DIAS podniósł również, ze w toku kontroli organ I instancji dwukrotnie wezwał ww. firmy do udzielenia informacji dot. transakcji ze skarżącą, w szczególności o wskazanie, na czym polegały usługi świadczone na rzecz Spółki, jakich klientów pozyskano na rzecz skarżącej, komu przedstawiono ofertę Spółki. Wezwania kierowane do Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. w ogóle nie zostały podjęte przez adresatów. Z kolei D. Sp. z o.o. odebrała kierowaną do niej korespondencję, jednakże nie udzieliła żadnych informacji dotyczących transakcji ze stroną skarżącą.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie miały możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz skarżącej.

Odnośnie spółki Q. w sprawie ustalono m.in., że została ona zarejestrowana w KRS [...] czerwca 2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. Jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura w W., zaś jako prowadzenia działalności gospodarczej w R. Ustalono, że pod tym adresem znajduje się dom jednorodzinny. Osoby zamieszkujące ten budek oświadczyły, że Q. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła i nie prowadzi pod tym adresem działalności gospodarczej. Jako prezes zarządu Q. Sp. z o.o. w KRS figuruje M. G., która w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2019 r. zeznała, że była prezesem tej firmy cyt. "tylko na papierze". Faktycznie spółką miał zarządzać P. M. Z zeznań M. G. wynika, że nie miała żadnej wiedzy odnośnie funkcjonowania Q. Sp. z o.o. O tym czym zajmuje się spółka i gdzie się znajduje dowiedziała się od P. M. tuż przed przesłuchaniem w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Ł. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.1 przy piśmie z [...] października 2021 r. Nr [...] (karta Nr 61, tom IV) wynika, że Q. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji P1T-4R ani informacji PIT-11 dotyczących zatrudniania pracowników. Ostatnią deklarację dla celów VAT Q. Sp. z o.o. złożyła za wrzesień 2019 r. W dniu [...] września 2019 r. Q. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.. W dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał wobec Q. Sp. z o.o. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., która została włączona do akt niniejszej sprawy (karty Nr 27/1 - 27/28, tom III). Z decyzji tej wynika, że Q. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Podejmowane przez Q. Sp. z o.o. działania ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie C. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w KRS [...] października 2015 r. Spółka nie ujawniła w KRS żadnych danych kontaktowych. Przy pozycjach: numer telefonu, numer wew. telefonu, numer faksu, adres email, adres strony internetowej - brak wpisów. Jako adres siedziby zgłosiła W. Z informacji i materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.2 przy piśmie z [...] lipca 2020 r. (załącznik Nr 26 do protokołu kontroli, tom II) wynika, że w dniu [...] lutego 2018 r. dokonano oględzin zgłoszonego przez spółkę adresu rejestracyjnego. Stwierdzono, że znajduje się tam blok wielorodzinny, przy wejściu do którego nie było żadnych oznaczeń, szyldów, tablic i reklam wskazujących, że w budynku mieści się siedziba spółki C.. W lokalu nikogo nie zastano. Wpisem z [...] kwietnia 019 r. adres siedziby C. Sp. z o.o. został zmieniony na adres wirtualnego biura w W. Od lata 2019 r. C. Sp. z o.o. nie odbiera korespondencji z wirtualnego biura i brak jest z nią jakiegokolwiek kontaktu.

Odnośnie D. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w KRS w dniu [...] czerwca 2018 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura w W. Spółka nie ujawniła w KRS żadnych danych kontaktowych. Przy pozycjach; numer telefonu, numer wew. telefonu, numer faksu, adres email, adres strony internetowej - brak wpisów. Z informacji otrzymanych od Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 przy piśmie z [...] lipca 2020 r.. nr [...] (załącznik Nr 28 do protokołu kontroli, tom II) wynika, że D. Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych i nie ponosiła żadnych opłat stałych związanych z bieżącą działalnością (energia elektryczna, media, czynsz najmu lokalu, paliwo). Nie dokonywała płatności do ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i do urzędu skarbowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń pracowników. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w L. wszczęła śledztwo o sygnaturze [...] w sprawie możliwości popełnienia przestępstwa związanego z działalnością firmy D. Sp. z o.o. polegającego na poświadczeniu nieprawdy w treści faktur VAT, unikaniu opodatkowania oraz dopuszczaniu się oszustw podatkowych. Z dniem 2 stycznia 2020 r. D. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Odnośnie W. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w KRS w dniu [...] czerwca 2018 r. Z informacji i materiałów otrzymanych od Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 przy piśmie z [...] lipca 2020 r. nr [...] (załącznik Nr 27 do protokołu kontroli, tom II) wynika, że wobec W. Sp. z o.o. została wszczęta przez ten organ kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do października 2019 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała jej pozory. Spółka nie posiadała jakiejkolwiek (własnej lub wynajmowanej) bazy majątkowej (lokale, maszyny, środki transportu, telefon, komputer). Ustalono, że pod wskazanym adresem w W., zgłoszonym jako adres siedziby spółki, znajduje się ogrodzony teren placu budowy z przeznaczonym do rozbiórki, częściowo wyburzonym i wyłączonym z użytkowania budyniem. W dokumentacji Spółki nie stwierdzono dowodów zakupu usług typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej jak usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, energia cieplna, wywóz śmieci. Jako prezes zarządu figuruje w KRS R. S., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2020 r. przyznał, że nie ma pojęcia na temat funkcjonowania tej spółki (karty Nr 26/2 - 26/6, tom III). nie wie, gdzie znajduje się jej siedziba, w jakich bankach posiada rachunki bankowe, kto prowadzi księgowość oraz kto w imieniu W. wystawiał faktury VAT. R. S. zapytany, co należało do jego obowiązków w W. Sp. z o.o., odpowiedział, że cyt.: "Żadnych obowiązków". Z dniem [...] stycznia 2020 r ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W ocenie tut. organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. usług niematerialnych (pozyskiwanie klientów) opisanych na kwestionowanych fakturach.

Organ przywołał m.in. stanowisko NSA zawarte w wyroku z 7 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 870/07, że przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że ani Spółka ani jej rzekomi kontrahenci nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług pozyskiwania klientów. Trudno racjonalnie przyjąć, że żadna ze stron kwestionowanych transakcji nie dysponuje listą (bazą) klientów, jakich firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. miały rzekomo pozyskać na rzecz Spółki. Nieprawdopodobnym jest, zdaniem DIAS, że ani usługodawca ani usługobiorca nie zadbali o udokumentowanie, kto, kiedy, gdzie i jakich klientów zainteresował ofertą skarżącej, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Jednocześnie Spółka nie potrafiła wskazać danych choćby jednego klienta z bazy danych, jaką miała otrzymać od Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., który zdecydował się podjąć współpracę ze Spółką, przyczyniając się do wygenerowania przychodu. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz skarżącej zafakturowanych usług. Faktury wystawione przez te podmioty miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT.

DIAS podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usługi czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, ze Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy.

Ponadto DIAS stwierdził, że Spółka zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u, gdyż wystawiła i wprowadziła do obrotu 10 faktur VAT o łącznej wartości brutto 141.326,2 zł, na których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży usług pozyskiwania klientów na rzecz B. E. i N. Faktury te stanowiły u ich odbiorców podstawę do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Faktury wystawione przez Spółkę dotyczyły czynności, które nie miały faktycznie miejsca, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r., za marzec 2019 r., za kwiecień 2019 r., za maj 2019 r., za czerwiec 2019 r., za lipiec 2019 r., za sierpień 2019 r., za wrzesień 2019 r., za październik 2019 r. i za styczeń 2020 r. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku w łącznej kwocie 26.427 zł w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zauważył, że skarżąca Spółka i N. są powiązane ze sobą osobowo. M. P. jest ojcem J. K., która pełni funkcję prezesa zarządu Spółki. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień, na czym polegały usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz N. i B. E., kto konkretnie wykonywał te usługi, w jaki sposób pozyskiwano klientów, jakie dokumenty potwierdzające wykonanie usług sporządzała Spółka.

Z udzielonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że usługi zafakturowane na rzecz firmy N. i B. E. cyt.: "polegały na pozyskiwaniu klientów, co oznacza tworzenie baz danych osób zainteresowanych profilaktyką zdrowia i przekazywaniu zleceniodawcy kontaktów do tych osób (imię, nazwisko, adres email)". M. P. i B. E. mieli zlecić Spółce wykonanie tych usług osobiście. Czynności poszukiwania kontaktów odbywały się w Internecie przez J. K. (media społecznościowe, błogi oraz różnego rodzaju portale informacyjne/branżowe) oraz przez przedstawiciela handlowego S. G., który miał poszukiwać klientów w terenie na obszarze powiatu s. i s.1. J. K. stwierdziła, że Spółka nie ma możliwości wskazania konkretnych danych osobowych, jakie pozyskała na rzecz M. P. i B. E., gdyż cyt.: "ze względu na RODO nie przechowywała tych danych a jedyny egzemplarz dokumentów zawierający te dane był przekazywany w ramach świadczonych usług dla firmy zamawiającej" (załączniki Nr 12, Nr 13 i Nr 4 do protokołu kontroli, tom I).

DIAS podkreślił, że danych klientów zainteresowanych profilaktyką ochrony zdrowia, które miała pozyskać skarżąca, nie przedłożyli również odbiorcy usług widniejących na kwestionowanych fakturach – B. E. i N.

Organ podniósł, że J. K. zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła kartek z danymi osób zainteresowanych poprawą zdrowia, jakie miał przekazywać jej S. G., ani żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby jakich klientów Spółki pozyskała na rzecz firmy N. oraz na rzecz B. E. Brak tych dokumentów w świetle logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem DIAS, oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Trudno dać wiarę, że J. K. dzięki rozmowom o swoich zainteresowaniach u kosmetyczki, fryzjera, masażysty, kręgarza, stomatologa, astrologa, numerologa, na portalach społecznościowych oraz w kontaktach towarzyskich stworzyła bazę danych o osobach zainteresowanych profilaktyką ochrony zdrowia o wartości 141.326,2 zł (na taką kwotę opiewały faktury wystawione na rzecz N.S. i B. E.). Nieprawdopodobnym również jest, że informacje te pozyskał S. G., który poszukując w branży agroturystycznej i noclegowej klientów zainteresowanych nabyciem usług fotograficznych i spacerów wirtualnych niejako przy okazji wspominał cyt.: o możliwości skontaktowania się z osobą, która profesjonalnie potrafi pomagać w dbaniu o zdrowie".

Organ zaznaczył, że Spółka dokonała zmiany siedziby dopiero wpisem w KRS dnia [...] kwietnia 2020 r., co oznacza, że umowa została spisana została już po wystawieniu spornych faktur i miała stanowić rodzaj formalnego zabezpieczenia na wypadek kontroli podatkowej. Ponadto zauważył, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie N. ujawniono, że we wrześniu 2019 r. została rozliczona po stronie podatku naliczonego faktura "Duplikat faktury [...]". Wystawionego duplikatu nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej przedstawionej przez skarżącą. Spółka jako dowód wykonania usług pozyskiwania klientów na rzecz B. E. przedłożyła fakturę Nr [...] z [...] grudnia 2018 r. Z kolei B. E. w trakcie czynności sprawdzających okazała duplikat faktury VAT z [...] listopada 2019 r. nr [...], którego nie ujawniono w dokumentacji księgowej Spółki. Na fakturze nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz B. E. widnieje zapis, że należność za fakturę zostanie opłacona przelewem w terminie do [...] stycznia 2019 r. Analiza zapisów na rachunku bankowym wskazuje, że zapłata nastąpiła z ponad dziesięciomiesięcznym opóźnieniem. W dniu [...] listopada 2019 r. uznano rachunek bankowy Spółki kwotą 24.600 zł. Wpłaty dokonała B. E. tytułem "Duplikat [...]". Co ciekawe, żadna ze stron transakcji nie przedłożyła duplikatu o takim numerze.

Powyższe, zdaniem organu, prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że 10 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. E. i N. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie wykonała usług opisanych na tych fakturach i dlatego organ I instancji słusznie określił jej obowiązek zapłaty VAT na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., za grudzień 2018 r., za luty 2019 r., za marzec 2019 r., za maj 2019 r., za 15/24 czerwiec 2019 r., za sierpień 2019 r. i za wrzesień 2019 r. w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

DIAS podniósł, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy Q. Sp. z O.O., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym Spółka wiedziała i godziła się na to. Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia fikcyjne faktury w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. W tych okolicznościach istniały podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania za ww. miesiące.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do tut. sądu. Rozstrzygnięciu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 207 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz § 3 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że istniała konieczność jej uchylenia, gdyż Naczelnik US dokonał w jednej decyzji rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z samoobliczeniem podatku, jak też doręczeniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, co winno skutkować bezwzględną wadliwością wydanego rozstrzygnięcia;

2. art. 123 § 1 o.p., w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 207 o.p. w zw. żart. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które skarżąca otrzymała w dniu [...] stycznia 2022 r., tj. 13 dni po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak również niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wskutek prowadzenia czynności procesowych po wyznaczeniu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p , art. 122o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. wzw. żart. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności pominięciem przez organy podatkowe I i II instancji wszelkich istotnych faktów, dowodów i rzeczowych wyjaśnień świadczących o wykonaniu przez Spółkę zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia przez Skarżącą szeregu różnych dowodów, iż usługi zostały faktycznie wykonane;

4. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez I nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, co przejawiało się w szczególności dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie ponownego opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykonanych usług, mimo niestwierdzenia, iż doszło do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz N. oraz firmy B. E.;

5. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę w zakresie zakwestionowania nabycia usług, mimo ich związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością oraz nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego dotyczącego okresu objętego postępowaniem;

6. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, stwierdzającego m.in. w decyzji, iż nie wykonała zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia w trakcie postępowania przed organem I i II instancji istotnych dowodów i obszernych wyjaśnień, a w rezultacie pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego. a mianowicie:

1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT oraz ponowne opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, mimo iż podatek został przez Skarżącą zaewidencjonowany i zadeklarowany, nie powodując jakiegokolwiek uszczuplenia należności na rzecz budżetu państwa:

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów z uwagi na rzekomo fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione, podczas gdy Podatnik posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, którzy te faktury ujęli w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT;

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Istotą sporu w niniejszej sprawie są w zasadzie zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania dowodowego mające, zdaniem strony Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, że żaden z powołanych przepisów nie sprzeciwia się dokonaniu w jednej decyzji rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z samoobliczeniem podatku oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, postępowanie takie jest zgodne z zasadami ekonomiki i szybkości postępowania. Nie mogą odnieść oczekiwanego skutku zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 207 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wypełniając dyspozycję art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...].12.2021 r. (doręczonym w dniu [...].12.2021 r.) wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Spółka skorzystała z tego prawa, składając pismo z [...].12.2021 r., w którym wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe zarzuty oraz wniosła o przesłanie skanu metryki sprawy i skanów dokumentów włączonych postanowieniem z [...].11.2021 r. oraz o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po otrzymaniu skanów w/w dokumentów. W dniu [...].01.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał na skrzynkę e-PUAP Pełnomocnika skany żądanych dokumentów. W dniu [...].01.2022 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie. W treści decyzji (str. 61) wyjaśnił powody, dla których nie uwzględnił wniosku strony o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczności wyznaczania kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważyć należy, że po zawiadomieniu Strony o możliwości wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego organ I instancji zakończył postępowanie dowodowe. Do akt sprawy nie były dołączone żadne nowe dowody. Jedyną czynnością, jaką organ wykonał po wydaniu postanowienia z [...].12.2021 r., było sporządzenie na wniosek Spółki skanów wybranych dokumentów i wysłanie ich na skrzynkę e-PUAP jej pełnomocnika. Wskazać należy, iż termin określony art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter instrukcyjny. Strona ma bowiem prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wyznaczeniem tego terminu, w trakcie jego biegu, jak również już po jego upływie i termin ten nie może ograniczać jej uprawnień. Wydanie przez organ postanowienia, o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, oznacza jedynie, że po upływie tego terminu zostanie wydane rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 180 § 1, art. 181 w zw. z 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT otrzymane od Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz B. E. i N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności przedłożone przez Spółkę ewidencje, dokumenty i wyjaśnienia związane z weryfikowanymi transakcjami, zeznania pracowników - S. G., P. S., B. D., N. W., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u B. E. w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...].12.2018 r. wraz z załącznikami, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w N. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu od G. Sp. z o.o. w okresie [...].08.2018 r. – [...].02.2020 r. wraz z załącznikami, materiały z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec Q. Sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (wynik kontroli z [...].01.2020 r., protokół przesłuchania M. G., P. M., M. K. i D. G.), informacje i materiały przekazane przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 przy piśmie z [...].07.2020 r. Nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].07.2020 r. wraz z załącznikami, pismo Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 z [...].07.2020 r. Nr [...] wraz z załącznikami, wydruki z KRS, protokół przesłuchania R. S. - prezesa zarządu W. Sp. z o.o. przekazany przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B.1 przy piśmie z [...].06.2021 r., decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...].03.2021 r. wydana wobec Q. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. W swojej decyzji tut. organ odwoławczy opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący i przedstawił dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B. E. i N. oraz faktury otrzymane od Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa, ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Pełnomocnika w odwołaniu oraz odniósł do dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przy pismach z [...].07.2022 r. i [...].07.2022 r. Nie może zatem ostać się prezentowana w skardze argumentacja, że cyt.: "Dyrektor lAS wydał niepełny akt, przedstawiając w nim w sposób fragmentaryczny tylko okoliczności niekorzystne dla Skarżącej, bez wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i analizy stanowiska Strony". Nie można też zaskarżonej decyzji zarzucić naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności w oparciu ustaleń co do stanu faktycznego sprawy cyt.: "wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu I instancji". Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi swoje postępowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę należy wyprowadzić z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą się różnić od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z 07.02.2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, w której -tak jak w przedmiotowej sprawie - w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób określony w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieprawdziwe są twierdzenia Pełnomocnika, że cyt.: "Organ II Instancji nie dokonał jakiejkolwiek analizy kilkudziesięciu dowodów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym, nie odnosząc się bezpośrednio do nich w wydanym rozstrzygnięciu, tj. ani do 5 sztuk zdjęć z prowadzonych przez Pana S. G. zajęć na temat zdrowia, harmonogramu wykładów i warsztatów, 35 sztuk stron wydruków badań czy 5-ciu list obecności na wkładach Pana S. G. z dnia [...].08, [...].09,[...].09, [...].11 i [...].11". Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy zapoznał się z treścią przedmiotowych dokumentów, co wynika z akt sprawy, i dokonał ich analizy w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego (zob. str. 22-23 zaskarżonej decyzji). Analiza ta wykazała, że przedłożone przez Pełnomocnika dokumenty nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie podważają stanowiska organu I instancji, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz B. E. i N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zauważyć należy, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach miały polegać na przekazaniu przez G. Sp. z o.o. listy (bazy) klientów zainteresowanych ochroną zdrowia. Tymczasem ani Skarżąca Spółka ani jej rzekomi kontrahenci (B. E. i M. P.) nie wskazali danych osobowych rzekomo pozyskanych potencjalnych klientów oraz nie przedłożyli sporządzonych rzekomo raportów zawierających imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail osób zainteresowanych ochroną zdrowia. Co znamienne, J. K. (Prezes Zarządu G. Sp. z o.o.) w pierwszych wyjaśnieniach z [...].09.2020 r. nie wspominała nic, aby S. G. organizował grupowe spotkania i wykłady, na których pozyskiwał klientów zainteresowanych ochroną zdrowia, mimo iż została wyraźnie poproszona o wskazanie czynności, jakie G. Sp. z o.o. podejmowała w ramach świadczenia usług opisanych na spornych fakturach. S. G. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].08.2020 r. także nie wspominał o tym, by organizował zbiorowe spotkania i wykłady o zdrowiu, na których zbierał dane o klientach. Z zeznań S. G. wynika, że poszukując w branży agroturystycznej i noclegowej klientów zainteresowanych nabyciem usług fotograficznych i spacerów wirtualnych niejako przy okazji wspominał cyt.; o możliwości skontaktowania się z osobą, która profesjonalnie potrafi pomagać w dbaniu o zdrowie". Dane osób zainteresowanych ochroną zdrowia miał spisywać na kartkach, które następnie miał przekazywać J. K.. J. K. zarówno wtoku kontroli, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła kartek z danymi osób zainteresowanych poprawą zdrowia, jakie miał przekazywać jej S. G., ani żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby jakich klientów G. Sp. z o.o. pozyskała na rzecz firmy N. oraz na rzecz B. E. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że przedłożone przez Spółkę dowody w postaci przykładowych list obecności osób uczestniczących w wykładach na temat zdrowia, zdjęć z prowadzonych zajęć, harmonogramu wykładów i warsztatów oraz zanonimizowanych wydruków 9 badań (przykładowych) osób w żaden sposób nie potwierdzają, że usługi opisane na spornych fakturach zostały wykonane. Nie sposób zgodzić się z Pełnomocnikiem, że organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o \/AT. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie tylko wtedy, gdy faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, ale także wówczas gdy czynność opisana na fakturze w ogóle nie zaistniała. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W świetle tych uwag nie ulega wątpliwości, że G. Sp. z o.o. swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawiła i wprowadziła do obrotu 10 faktur VAT o łącznej wartości brutto 141.326,2 zł, na których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży usług pozyskiwania klientów na rzecz B. E. i N. Faktury te stanowiły u ich odbiorców podstawę do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W tym miejscu zauważyć należy, że firmy G. Sp. z o.o. i N. są powiązane ze sobą osobowo. M. P. jest ojcem J. K., która pełni funkcję prezesa zarządu G. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez Spółkę dotyczyły czynności, które nie miały faktycznie miejsca, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r., za marzec 2019r., za kwiecień 2019 r., za maj 2019 r., za czerwiec 2019 r., za lipiec 2019 r., za sierpień 2019 r., za wrzesień 2019 r., za październik 2019 r. i za styczeń 2020 r. Na Skarżącej spoczywa jednak obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku w łącznej kwocie 26.427 zł w trybie art. 108 ust. 10 lip 1 ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Q. Sp. z O.O., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Postępowanie dowiodło, że podmioty te nie wykonały na rzecz Spółki usług niematerialnych (pozyskiwanie klientów) opisanych na kwestionowanych fakturach. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 7.12.2007 r., sygn. II FSK 870/07, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Ich specyfiką jest bowiem to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy lub wiadomości, co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 11.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie . Należy przywołać również pogląd WSA w Lublinie, który w orzeczeniu z 18.02.2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 830/10, podkreślił, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wskazać, że określone czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nim poniesione, ściśle określone wydatki. Z kolei w wyroku z 16.02.2021 r., sygn. I SA/Bd 688/20, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że cyt.: "Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia za wykonanie usługi, realizację zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru wykonywanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową; gdyż jest to dokumentacja zwyczajowo oczekiwana w tego typu przypadkach." Z powołanych orzeczeń wynika, że w przypadku nabycia usług niematerialnych rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Nie chodzi o przenoszenie ciężaru dowodu z organu na stronę, ale o realną współpracę podatnika z organem w ramach wykazywania tych faktów, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że ani Spółka ani jej rzekomi kontrahenci nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług pozyskiwania klientów. Trudno racjonalnie przyjąć, że żadna ze stron kwestionowanych transakcji nie dysponuje listą (bazą) klientów, jakich firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z 0.0. i D. Sp. z o.o. miały rzekomo pozyskać na rzecz G. SP. z o.o. Nieprawdopodobnym jest, że ani usługodawca ani usługobiorca nie zadbali o udokumentowanie, kto, kiedy, gdzie i jakich klientów zainteresował ofertą G. Sp. z o.o., choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Jednocześnie Spółka nie potrafiła wskazać danych choćby jednego klienta z bazy danych, jaką rzekomo miała otrzymać od Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., który zdecydował się podjąć współpracę z G. Sp. z o.o., przyczyniając się do wygenerowania przychodu. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz G. Sp. z o.o. zafakturowanych usług. Faktury wystawione przez te podmioty miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usługi czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W tych okolicznościach odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z 0.0. w łącznej kwocie 51.025,50 zł nie narusza żadnego z wskazanych w skardze przepisów prawa. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., za grudzień 2018 r., za luty 2019 r., za marzec 2019 r., za maj 2019 r., za czerwiec 2019r., za sierpień 2019 r. i za wrzesień 2019 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z 0.0. Dowiedziono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Q. Sp. z O.O., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. Z o.o. nie wykonały na rzecz G. Sp. z o.o. zafakturowanych usług. Faktury wystawione przez te podmioty miały jedynie na celu stworzyć fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT. Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia fikcyjne faktury w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. Spółka ewidentnie działała w złej wierze, co uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100%. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że w okresie od października 2018 r. do stycznia 2020 r. Spółka wystawiała puste faktury oraz dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących czynności, które nie zostały wykonane. Istniały zatem podstawy do określenia Spółce podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazała w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.