Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 290/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi O. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt. [...] orzekł o nabyciu przez pana O. D. na podstawie ustawy prawa do ½ części spadku po zmarłym w dniu 6 września 2006 r. ojcu J. D..

W dniu 3 kwietnia 2007 r. spadkobierca złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił od przedmiotowego nabycia zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.841 zł.

Na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów ustalono, iż wartość masy spadkowej po zmarłym wynosi 660.703,69 zł. Mając na względzie treść art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, póz. 1514 z późn. zm.) od powyższej kwoty odliczone zostały udokumentowane długi i ciężary spadku w postaci m.in. kosztów pogrzebu spadkodawcy oraz pożyczek i kredytów nie spłaconych za życia pana J. D., w łącznej kwocie 28.360,51 zł.

Za podstawę opodatkowania nabytego udziału w spadku przyjęta została udokumentowana wartość w łącznej wysokości 316.172 zł, pomniejszona następnie o kwotę wolną od opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1 - 9.637 zł.

W odwołaniu pan O. D. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wymienionej decyzji podatnik zarzucił wydanie z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 4a, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 3, art. 21 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, póz. 1514 z późn. zm.), w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 póz. 1629).

W ocenie strony, z uwagi na fakt, iż zgon spadkodawcy nastąpił w dniu 6 września 2006 r., postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 6 marca 2007 r., zeznanie podatkowe złożone zostało 3 kwietnia 2007 r. - w sprawie zastosowanie mieć winna regulacja art. 4a, wprowadzona nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r., zwalniająca z opodatkowania m.in. zstępnych w przypadku zgłoszenia do urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zwolnienie określone w ust.1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

W treści uzasadnienia powołany został również art. 3 ust. 2 wymienionej ustawy zmieniającej, zgodnie z brzmieniem którego - przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Mimo zatem, iż art. 4a wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2007 r., to z mocy powyższego przepisu ma zastosowanie do wszystkich spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 r., a zatem również do dziedziczenia po zmarłym w dniu 6 września 2006 r. J. D.

Strona powołała dodatkowo art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 3 zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. jak i ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. oraz art. 21 omawianej ustawy, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Wskazane przepisy regulują moment powstania obowiązku podatkowego oraz odnoszą się do zastosowanych kwot wartości rzeczy i praw majątkowych oraz skal podatkowych. W przejściowym art. 21 zastosowano znaną regulacjom intertemporalnym zasadę bezpośredniego działania normy prawnej. Ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego od przedmiotowego nabycia równoznaczne jest z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz oraz wypełnia znamiona stosowania zakazanej zasady, że w razie wątpliwości fiskus interpretuje przepisy korzystnie dla siebie, a nie na korzyść podatnika. Na potwierdzenie powyższego przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że powołaną wyżej nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. do ustawy podatkowej wprowadzona została regulacja art. 4a, na mocy której członkowie najbliższej rodziny, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha - zwolnieni zostali (przy spełnieniu określonych warunków) od omawianego podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku.

W świetle art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 póz. 93 z późn. zm.) pojęcie spadku oznacza prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzące z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy (art. 924 k.c.), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k. c.). "Otwarcie spadku" jest pojęciem technicznoprawnym stosowanym dla oznaczenia chwili śmierci spadkodawcy. Z tym zdarzeniem prawo spadkowe łączy skutek w postaci przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców.

W omawianej sprawie istotna jest data nabycia spadku w podanym wyżej znaczeniu, wobec brzmienia przepisów przejściowych, związanych z wejściem w życie noweli do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z zasady wyrażonej w art. 5 w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że nowy stan prawny obowiązuje z dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosowanie nowej regulacji ogranicza jednakże art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowiący, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia życie niniejszej ustawy. Kryterium decydującym o stosowaniu przepisów w dotychczasowym brzmieniu jest zatem data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wykazano powyżej stanowi ją chwila śmierci spadkodawcy.

Skoro nabycie spadku po zmarłym J. D. nastąpiło w dniu 6 września 2007 r. - tj. w dacie śmierci na podstawie art. 925 w zw. z art. 924 powołanej uprzednio ustawy Kodeks cywilny, to - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami przejściowymi - jest ono objęte zakresem ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 142, póz. 1514 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian wprowadzonych powołanym wyżej aktem prawnym z dnia 16 listopada 2006 r.

Wobec określonego w art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy jednego kryterium (data nabycia) dla omawianej kwestii nie ma więc znaczenia, że Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku dnia 20 lutego 2007 r.

Data uprawomocnienia się orzeczenia sądu w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., decyduje natomiast o chwili powstania obowiązku podatkowego, czy o wysokości kwoty wolnej od podatku i skali podatkowej (art. 15 ust. l pkt 3).

Brak jest podstaw do przyjęcia, że zdarzenia mające miejsce w okresie 13 maja – 31 grudnia 2006 r. wolne są od przedmiotowego podatku, albowiem omawiana nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Wyjątek od tej ogólnej zasady określa ustawodawca m.in. w art. 3 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepis art. 4 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wskazany wyżej przepis przejściowy wyznacza zatem wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, wyłącznie w zakresie norm, określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w nowym brzmieniu), co przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. jedynie tej regulacji.

Treść przepisu art. 4 ust. 4, który zarówno przed zmianą jak i po zmianie, określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Jednocześnie nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. l i art. 4a ustawy, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy.

Przepisy z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów.

Zwolnienie od podatku nabycia majątku od osób najbliższych było zasadniczym celem tej nowelizacji. Gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Konsekwencją byłoby wydłużenie w przepisie przejściowym terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych nastąpiłaby utrata zwolnienia.

Dla skorzystania ze zwolnienia nabywcy mają bowiem obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Ponadto, w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, w art. 4 a ust. l pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprowadził określone warunki, których spełnienie także nie jest możliwe z datą wsteczną, a zatem gdyby przyjąć, że przepis art. 4a ma zastosowanie także do nabycia, które nastąpiło w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., ustawodawca musiałby dla tych osób wprowadzić odrębne regulacje.

Z treści przepisów intertemporalnych nie można wywieść wniosku, że racjonalny ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 przedmiotowej ustawy w nowym brzmieniu, w sposób zawoalowany zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które są najistotniejsze dla całej nowelizacji.

Ponadto przyjęcie, że zwolnienie na podstawie 4a ma zastosowanie także do przypadków, gdy nabycie nastąpiłoby po 12 maja 2006 r., oznaczałoby nierówność nabywców wobec prawa, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym oraz zapłacili zmian (art. 3 i art. 5) i te właśnie przepisy są istotne. Organów podatkowych nie wiąże więc regulacja art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a uwzględnienie literalnego brzmienia art. 3 ust. l ustawy nowelizującej nie potwierdza zarzutu odwołania o naruszeniu zasady niedziałania prawa wstecz.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący O. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 4a, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 3, art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skutkiem naruszenia powyższych przepisów jest błędne uznanie, że jako spadkobierca spadku po zmarłym ojcu nie może skorzystać ze zwolnienia.

W ocenie podatnika interpretacja art. 4 ust. 4 w powiązaniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r. oraz przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. uzasadnia twierdzenie, iż mimo, że art. 4a wszedł w życie 1 stycznia 2007 r., to ma zastosowanie do wszystkich spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 roku.

Podatnik zarzucił organowi podatkowemu powołanie się na niekorzystny dla podatników wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1675/07) przy jednoczesnym pominięciu faktu wydania w omawianej kwestii wyroków korzystnych dla podatników, tj. przyznających podatnikom zwolnienie od spadku określone w art. 4 a w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przez sądy administracyjne w Bydgoszczy, Olsztynie, Poznaniu i Gliwicach. Skarżący podkreślił konieczność językowego odczytywania norm prawnych. Zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków powstałych przed jej wejściem w życie , jest w ocenie podatnika jednoznaczny. W powyższym kontekście, stojąc na stanowisku zastosowania przepisów obowiązujących w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku, podatnik podniósł zarzut, iż skoro organy podatkowe obu instancji przyjęły i twierdzą, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą przyjęcia spadku zgodnie z art. 925 kodeksu cywilnego, to winny konsekwentnie przyjąć że obowiązek podatkowy powstał z tą, a nie inną datą czyli we wrześniu 2006 roku. Złożenie stosownej deklaracji winno nastąpić nie później niż miesiąc od dnia nabycia spadku.

Strona zarzuciła organom podatkowym interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Powyższe stanowi naruszenie określonych w Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2), ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84) oraz zasad ogólnych prawa podatkowego: prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do organów państwa.

Powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego skarżący zaakcentował prymat wykładni gramatycznej ze szczególnym uwzględnieniem interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, które muszą być rozumiane w sposób ścisły.

Strona przytoczyła także wytyczne Ministerstwa Finansów zawarte w pismach z dnia 20 lipca 1993 r. nr PO/7/B-8051 -0260/93 oraz z dnia 31 marca 1994 r. nr P07/B-8050-0119/94 z których wynika, iż wymiar podatku od spadków i darowizn powinien być dokonywany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego podkreślając przy tym, iż Ministerstwo zalecało organom podatkowym stosowanie wykładni przepisów wynikających z uchwały Sądu Najwyższego sygn. akt. III AZP 36/92 z dnia 27 maja 1993 r.

Decyzja dotycząca wymiaru stanowi jedynie materializacją obowiązku podatkowego a zatem jej zasadność powinna być oceniona według stanu prawnego obowiązującego w chwili zajścia zdarzenia wywołującego obowiązek podatkowy. W ocenie podatnika nie moment nabycia spadku decyduje o zwolnieniu wynikającym z art. 4a, lecz moment wymiaru zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie należało zastosować nowe przepisy, gdyż postępowanie podatkowe rozpoczęto i zakończono decyzją pod rządem przepisów nowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia zasady praworządności( art. 120 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, póz. 1514 z późn. zm.) zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku nie jest zależna od oświadczenia o przyjęciu spadku ani od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Pan J. D. zmarł w dniu 6 września 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 póz. 1629), która zgodnie art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.s.d. - przypis Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy u.s.d. obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a u.s.d. nie może być zastosowany.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 u.s.d, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku.

Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy. Przepis ten nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.s.d. do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 u.s.d., a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a u.s.d. weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.s.d. osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007r.

Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a u.s.d. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznie 2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki sygn. akt II FSK 329/08, II FSK 606/08, II FSK 722/08) odnoszący się również do sprzeczności w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.