Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 350/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 4 pkt 1, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Wydanie towaru komisantowi krajowemu przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, w ramach umowy komisu stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.), z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a tej ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

TEZY

Wydanie towaru komisantowi krajowemu przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, w ramach umowy komisu stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.), z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a tej ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o. o. w B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 października 2015 r., I SA/Wr 1243/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w kraju dla celów transakcji wspólnotowych. Spółka zawarła umowę komisu z podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym dla celów transakcji wspólnotowych w Niemczech (dalej: komitent). Zgodnie z umową komisu zawartą pomiędzy komisantem a komitentem: komitent przywozi z Niemiec akcesoria (będące jego własnością) i dostarcza je do sklepów spółki; komisant przechowuje akcesoria w sklepach spółki oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji (o właściwą ekspozycję i ewentualne uzupełnianie braków asortymentowych w danym sklepie dba komitent); komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów; komisant dokonuje sprzedaży wskazanych akcesoriów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek komitenta (komitent pozostaje właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez komisanta); wynagrodzenie komitenta obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych akcesoriów przez komisanta w danym okresie rozliczeniowym pomniejszone o prowizję należną komisantowi; strony umowy komisu obecnie dokonują rozliczeń dwa razy w miesiącu, w okresach rozliczeniowych obejmujących dwa tygodnie a w przyszłości strony nie wykluczają zmiany długości okresów rozliczeniowych; niesprzedane akcesoria, w przypadku wymiany asortymentu przez komitenta są zwracane komitentowi.

W ramach realizacji umowy komisu występują następujące sytuacje:

a) akcesoria wydane w danym okresie rozliczeniowym VAT przez komitenta komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane, a kwota wynagrodzenia komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz komisanta,

b) akcesoria wydane w danym okresie rozliczeniowym VAT przez komitenta komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane, a kwota wynagrodzenia komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości oraz po jakiej cenie).

c) akcesoria wydane w danym okresie rozliczeniowym VAT przez komitenta komisantowi zostają sprzedane w okresie rozliczeniowym VAT innym niż okres, w którym je wydano, a kwota wynagrodzenia komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz komisanta.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowano pytania:

1. Czy dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów komisantowi przez komitenta, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce (dalej: WNT), zgodnie z art. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT);

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT u komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. w miesiącu wydania akcesoriów,

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt a opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych komisantowi przez komitenta, należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje,

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt b opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0,

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt c opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym, lecz niesprzedane przez komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że:

Ad 1. Wydania akcesoriów między komitentem a komisantem w ramach zawartej umowy komisu, nie stanowią dla spółki WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

Ad 2. W sytuacji uznania wydania akcesoriów komisantowi przez komitenta jako WNT, obowiązek podatkowy z tego tytułu u komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. po miesiącu, w którym dokonano wydania akcesoriów,

Ad 3. W przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt a opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych komisantowi przez komitenta należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez komitenta w okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje,

Ad 4. W przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt b opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0,

Ad 5. W przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt c opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedane przez komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

2.1. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. Minister Finansów stanowisko spółki uznał za prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podstawy jego opodatkowania.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 7 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie akcesoriów pomiędzy komitentem niemieckim a skarżącą w ramach zawartej umowy komisu stanowi dla skarżącej WNT o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ; art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, ustalonego zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, skarżąca za podstawę opodatkowania powinna przyjąć wartość dostarczonych jej w danym okresie rozliczeniowym akcesoriów.

3.1. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów odzieżowych komisantowi przez komitenta niemieckiego, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT) stosownie do art. 9 ustawy o VAT, a także określenia podstawy opodatkowania w przypadku wystąpienia WNT.

Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni pojęcia dostawy towarów, wskazując, że za dostawę towarów uważa się również czynności wydawania towarów w wykonywaniu umów komisu. Opodatkowaniu podlega zarówno czynność wydania towarów pomiędzy komitentem a komisantem, jak i wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest więc umieszczenie rzeczy w komisie. Także sprzedaż komisowa dokonywana przez komisanta będzie stanowiła wykonywaną przezeń dostawę.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przy WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów, przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku należnego w celu zachowania neutralności transakcji dla podatnika VAT. WNT jest bowiem specyficznym rodzajem dostawy, w przypadku której podatek rozlicza odbiorca towaru w swoim kraju. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez druga stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty. Również zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest wystąpienie uprzedniej dostawy lub też czynności zrównanej z odpłatną dostawą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 23 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dlatego też za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów powinny być uznawane takie transakcje, które po stronie dostawcy traktowane są jako dostawa towarów. W konsekwencji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy uznawać otrzymanie towaru od kontrahenta z innego państwa członkowskiego w ramach umowy komisu (od komitenta).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wydanie akcesoriów odzieżowych pomiędzy komitentem niemieckim a stroną skarżącą w ramach umowy komisu. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 7 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Po stronie komitenta niemieckiego, stosownie do art. 17 ust. 1 dyrektywy 2006/112 występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast po stronie skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Dodatkowe ustalenia umowne pomiędzy stronami dotyczące właściwej ekspozycji towarów, uzupełniania braków asortymentowych oraz odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów nie mogą zmienić kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wnioskodawca kwestionuje także sposób określenia podstawy opodatkowania, przede wszystkim w sytuacji, gdy akcesoria odzieżowe nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane skarżącej spółce, a sprzedaż następuje w innym okresie rozliczeniowym lub też akcesoria nie zostają sprzedane. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z ogólną zasadą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez dostawcę towarów lub też wszystko co dostawca otrzyma od nabywcy w związku z dokonaną dostawą. Dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, czy dostawca otrzymał już zapłatę czy też zapłatę otrzyma w terminie późniejszym. Podstawę opodatkowania stanowi przede wszystkim wysokość zapłaty uwidoczniona na fakturze wystawionej przez dostawcę, a w przypadku nie wystawienia tej faktury podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą dostawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży. W konsekwencji nie jest istotne, że nabywca w terminie późniejszym zapłaci kontrahentowi unijnemu za dostarczony towar, ponieważ termin faktycznej zapłaty nie ma wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że elementami przedmiotowo istotnymi (essentialia negotii) umowy komisu jest określenie: 1. sposobu działania przyjmującego zlecenie – jako osoby działającej w imieniu własnym na rzecz dającego zlecenie i w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, przedmiot zlecenia musi być określony w ten sposób, że przyjmujący zlecenie (komisant) kupi lub sprzeda rzeczy ruchome; 2. przedmiotu transakcji komisowej; 3. ceny zakupu lub sprzedaży przedmiotu komisu; 4. wynagrodzenia, jakie ma otrzymać komisant. Dlatego też niewystawienie przez podatnika niemieckiego faktury dokumentującej dostawę towarów nie może wpływać na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji błędnie wywodzi wnioskodawca, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0, a następnie w przypadku sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco. W momencie powstania obowiązku podatkowego zostają bowiem skonkretyzowane ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego, tj. podmiot i przedmiot stosunku, wysokość podstawy opodatkowania i stawka podatkowa. Wysokość podstawy opodatkowania winna być ustalona w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w momencie powstania obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania wynosi 0 z uwagi na brak sprzedaży towarów klientowi komisanta, a następnie podstawa opodatkowania niejako "odżywa" w chwili sprzedaży towarów klientowi komisanta. Jak też słusznie zauważył organ interpretacyjny, w przypadku umowy komisu mamy do czynienia z dwoma transakcjami – wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, skutkującą w spółce wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz dostawą (sprzedażą) towarów na terytorium kraju klientowi komisanta. Obydwie te transakcje podlegają opodatkowaniu na odrębnych warunkach. Zatem termin sprzedaży towarów na terytorium kraju oraz ostateczna cena tej sprzedaży nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez spółkę. Jeżeli w związku ze sprzedażą przez spółkę akcesoriów odzieżowych na terytorium kraju w późniejszych okresach rozliczeniowych zmianie ulegnie (zwiększy się lub zmniejszy) kwota zapłaty dla podatnika niemieckiego, spółka powinna dokonać stosownej korekty podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

• art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie akcesoriów pomiędzy komitentem niemieckim a skarżącą w ramach zawartej umowy komisu stanowi dla skarżącej WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy do rozpoznania WNT niezbędne jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, do czego jednak w ramach zawartej umowy komisu nie dochodzi, w związku z czym przedmiotowe wydania nie powinny być rozpoznawane jako WNT,

• art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, ustalonego zgodnie z art 20 ust. 5 ustawy o VAT, skarżąca za podstawę opodatkowania nie może przyjąć wartości 0 zł, podczas gdy jest to faktyczna kwota, którą w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonujący otrzymał lub ma otrzymać i zgodnie z literalnym brzemieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna stanowić podstawę opodatkowania w przedmiotowym przypadku.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sporne w pierwszej kolejności jest to, czy dokonywane w ramach umowy komisu wydanie akcesoriów odzieżowych komisantowi przez komitenta niemieckiego, rodzi u komisanta obowiązek rozpoznania WNT stosownie do art. 9 ustawy o VAT, a w dalszej kolejności w którym momencie z tytułu takiej transakcji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

6.2. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że wydanie akcesoriów odzieżowych komisantowi przez komitenta niemieckiego stanowi WNT, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Takiego stanowiska nie można jednak podzielić.

W ocenie Sądu pierwszej instancji komisant z tytułu przyjęcia akcesoriów powinien rozpoznać u siebie WNT, ponieważ komitent z tytułu przemieszczenia towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego powinien rozpoznać dostawę towarów na podstawie art. 17 dyrektywy 2006/112. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że zgodnie z art. 23 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

6.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów (...) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów" oraz katalog czynności zrównanych dla celów podatkowych z dostawą towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m. in. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 14 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m. in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Podobnie art. 20 dyrektywy 2006/112 stanowi, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

6.4. W związku z tym, że niezbędnym elementem zaistnienia WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i art. 20 dyrektywy 2006/112, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel należy zbadać, czy do takiego nabycia dojdzie w przypadku wydania rzeczy przez komitenta komisantowi w ramach umowy komisu sprzedaży.

Umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w art. 765 k.c. wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: 1) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; 2) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; 3) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; 4) zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi.

Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że [Przy komisie sprzedaży] z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent.[...] Przy komisie zakupu komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 k.c.). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (art. 342 i nast. k.c.).( A.Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33).

W świetle powyższych uwag nie można mieć wątpliwości, że w odniesieniu do umowy komisu sprzedaży, takiej jak w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie rzeczy do rozporządzania jak właściciel.

6.5. Nie można wywieść natomiast, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że uznanie wydania towarów przez komitenta komisantowi będzie stanowiło WNT tylko na podstawie art. 23 dyrektywy 2006/112.

6.6. W rozpatrywanym przypadku wydanie towarów przez komitenta komisantowi nie rodzi WNT u komisanta ale stanowi wydanie towarów w ramach dostawy krajowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wcześniej komitent powinien rozpoznać u siebie WNT z tytułu przemieszczenia towarów na terytorium Polski. Znajdzie tu bowiem zastosowanie art.11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika."

W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mając na uwadze to, że otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy.

6.7. Za taką wykładnią wskazanych przepisów przemawia również zasada neutralności. Bezpośrednie stosowanie do komisu unijnego ogólnych zasad dotyczących WNT prowadziłoby do sytuacji, w której polski podatnik (komisant), który nie otrzyma od komitenta faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski, jest zmuszony niejako sfinansować kwotę VAT z tytułu WNT do czasu jej otrzymania.

Należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje co do zasady z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę od sprzedawcy w ciągu trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a). W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin do otrzymania faktury. Następnie może odliczyć VAT, ale dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę z tytułu WNT. Jak wyżej natomiast wskazano, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano dostawę towarów.

Ustalanie natomiast, że dostawa towarów w ramach komisu między komitentem unijnym a komisantem krajowym następuje na podstawie przepisów regulujących kwestię dostawy towarów w ramach komisu, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Podsumowując stwierdzić należy, że wydanie towaru komisantowi krajowemu przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, w ramach umowy komisu stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.), z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a tej ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej praz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).