Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 993/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 1  pkt 2,  art. 40  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: u. z. p.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wobec A. N. wysokości karty podatkowej z dnia [...] r. Nr [...] wydanej na okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 30 ust. 1 u.z.p.d. ustalił A. N. wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 w wysokości [...] zł miesięcznie.

Decyzją z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził wygaśnięcie powyższej decyzji. Odwołanie od tego rozstrzygnięcia zostało uwzględnione przez organ II instancji, który w decyzji z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej wydawana jest odrębnie na każdy rok podatkowy (art. 30 ust. 1 ustawy), zatem dla zastosowania instytucji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w odniesieniu do danego roku podatkowego muszą zachodzić właściwe przesłanki ustawowe w tym roku (a nie jak przyjęto – w 2010 r.). W decyzji tej organ podatkowy II instancji zalecił przeprowadzenie stosownego postępowania obejmującego w sprawie, w trakcie którego poczyni ustalenia co do zachowania przez podatnika warunków do opodatkowania kartą podatkową w roku 2011.

Po przeprowadzeniu w dniach 16, 29, 30 i 31 października 2012 r. kontroli podatkowej w firmie podatnika w zakresie podatku z działalności gospodarczej od osób fizycznych opłacanego w 2011 r. w formie karty podatkowej oraz ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. nr [...]stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej z dnia [...]r. Nr [...] wydanej na okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z niezawiadomieniem organu podatkowego w terminie ustawowym o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podkreślił, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nie zawiadamiając Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą wskazaną w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. tj. usługi w zakresie robót budowlanych - część I oraz sprzedaż materiałów budowlanych - część III tabeli. Organ I instancji ustalił bowiem, iż podatnik wystawił w dniu 8 lutego 2011 r. fakturę VAT nr [...]na rzecz spółki z o.o. "A" w C. tytułem sprzedaży rolet wewnętrznych ARFI 07 i ARFI 13 (bez montażu). Spółka "A" zakwalifikowała zakupione rolety jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży.

Organ I instancji podkreślił, iż stosownie do art. 25 ust. 1 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeżeli m. in. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie oraz we wniosku, o którym mowa w pkt 1 zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. Nadmienił jednocześnie, że zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7 tej ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. podatnik nie dopełnił tego obowiązku. Zastosować zatem należało art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż jednokrotne bądź nawet sporadyczne wykonanie pojedynczych czynności teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi prowadzenie działalności również w tym zakresie, art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 lit a) oraz ust. 7 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Wskazał także na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu autor odwołania stwierdził w szczególności, że wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. w kwestii konieczności prowadzenia przez podatnika działalności zamieszczonej w jednej z 12 części tabeli - nie znajduje żadnego potwierdzenia w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca, ograniczył dodatkowo zakres działalności przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczącym formalnej kwestii złożenia wniosku o zastosowanie karty podatkowej. Pełnomocnik powołał się także na pogląd H. Dzwonkowskiego i T. Krywana, którzy w publikacji: Warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej. ABC, VGK 70994, stwierdzili, że podatnik może prowadzić więcej niż jeden rodzaj działalności objęty kartą, lecz jeśli choćby jeden z nich nie jest właściwy dla tego rodzaju opodatkowania - uprawnienie do karty podatkowej nie przysługuje.

Nadto, w ocenie pełnomocnika strony, prowadzenie działalności "poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23" w żadnym razie nie może być stwierdzone na podstawie sporadycznych jednorazowych czynności, nawet jeśli wykraczają one poza działalność z jednej części tabeli. Takie incydentalne czynności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności w dodatkowym zakresie. Jednorazowa sprzedaż rolet wewnętrznych na rzecz spółki "A" nie może stanowić przesłanki utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż prowadzenie działalności usługowej nie wyklucza prawa zbycia środków trwałych bądź towarów niewykorzystywanych do prowadzenia tej działalności.

Pełnomocnik podatnika w zakresie przepisów proceduralnych zarzucił niepełne zebranie materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę, rozstrzyganie niejasności przepisów prawa na niekorzyść podatnika oraz naruszenie zasady proporcjonalności poprzez stosowanie sankcji niewspółmiernych do stwierdzonych uchybień.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 23 ust. 1 pkt. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo - usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ustalająca podatnikowi wysokość karty podatkowej na 2011 r. została wydana przy uwzględnieniu działalności głównej: usługi ślusarskie oraz działalności dodatkowej: usługi w zakresie robót budowlanych, murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności, co odpowiada zakresowi działalności wskazanemu w złożonej w dniu 3 lutego 1989 r. w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej oraz zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 lutego 1989 r. nr [...]wydanym przez Urząd Miejski w M., z którego wynika, że podatnik po dokonanej zmianie w dniu 25 marca 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie:

Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

Tynkowanie,

Zakładanie stolarki budowlanej,

Posadzkarstwo, tapetowanie, i oblicowywanie ścian,

Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

W kontekście przytoczonych przepisów u.z.p.d. organ II instancji za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy. Zauważył, że w myśl tego przepisu podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli oraz nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej, nawiązując do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdzono, że – jak wynika z protokołu kontroli – podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8 lutego 2011 r. (zał. nr 4 do k-150, t. II) dokonał sprzedaży 2 szt. rolet wewnętrznych ARFI 07 w cenie jednostkowej netto po 220,88 zł oraz 2 szt. rolet wewnętrznych typu ARFI 13 w cenie jednostkowej 239,36 zł, czyli za łączną wartość netto 920,48 zł na rzecz firmy A Sp. z o. o., ul. [...],[...] C. (wartość brutto - 1.132,19 zł, w tym podatek VAT - 211,71 zł). Podatnik oświadczył do ww. protokołu, że faktura dotyczyła usługi polegającej na sprzedaży wraz z montażem rolet u klienta firmy "A" Sp. z o.o. w budynku jednorodzinnym (podatnik nie pamiętał nazwiska klienta ani jego adresu; pamiętał tylko, że montaż odbył się w T.). Natomiast z pisma (k-158, t. II; oryginał pisma - k-173, t. II) firmy "A" Sp. z o. o. z C. z dnia 14 stycznia 2013 r., będącego odpowiedzią na pismo (k-157, t. II) Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 listopada 2012 r., wynika, że wspomniana faktura obejmowała wyłącznie zakup rolet wewnętrznych bez montażu. Z kolejnego pisma tej spółki, datowanego także na dzień 14 stycznia 2013 r., będącego również odpowiedzią na pismo ww. organu podatkowego z dnia 14 listopada 2012 r. wynika ponadto, że Spółka z o.o. "A" jest hurtownią materiałów budowlanych i rolety zakupione w firmie podatnika były zakwalifikowane jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży (por. k - 158, t. II; oryginał pisma -k-174, t. II).

Za bezzasadne i zupełnie gołosłowne uznał zatem organ odwoławczy oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli, że omawiana faktura dotyczyła usługi polegającej na sprzedaży rolet wraz z ich montażem u klienta firmy "A".

Dalej stwierdził, iż ustawodawca w przepisach u.z.p.d. nie wyłączył możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą działalność w różnych zakresach, a jedynie zawarł warunek, że złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie opodatkowania i zgłoszą w nim prowadzenie działalności mieszczącej się w jednej z 12 części tabeli. Tymczasem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej wyżej ustawy tj.: usług w zakresie robót budowlanych wymienionych w części I poz. Lp. 70 - Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej zatytułowanej - Działalność usługowa oraz wytwórczo – usługowa oraz sprzedaży materiałów budowlanych wykazanych w części III poz. Lp. 1 ww. tabeli - Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi.

Opisany stan rzeczy został zasadnie uznany przez organ I instancji za przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2011 r., gdyż podatnik świadczył usługi zakwalifikowane do dwóch różnych części tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego opodatkowanych w formie karty podatkowej (część I i III załącznika nr 3 do ww. ustawy) i nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, mające wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego literalne brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż opodatkowanie w formie karty podatkowej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą (jednego lub więcej niż jednego rodzaju) wymienioną w jednej z 12 części tabeli. Prezentowany zaś w odwołaniu pogląd z piśmiennictwa dotyczy zaś innego stanu faktycznego, w którym działalność jest prowadzona w kilku zakresach, z których co najmniej jeden jest i co najmniej jeden nie jest objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Organ II instancji nie podzielił też argumentacji odwołania dotyczącej skutków, jakich dla opodatkowania kartą podatkową nie powinna wywierać jednorazowa czynność. W tym zakresie wskazał na jednoznaczne brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. oraz wskazał, że dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia podniesiona w odwołaniu kwestia, że sprzedaż rolet nie była planowana, a jej wykonanie stanowiło efekt zaistniałych okoliczności. Nadto organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, iż skarżący nie dokonywał sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skoro uczynił to jako przedsiębiorca, co jednoznacznie potwierdza wystawiona przez niego faktura VAT nr [...] oraz omówione wyżej pisma kontrahenta.

W konkluzji tej części rozważań organ II instancji stwierdził, że zasadnie organ I instancji w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt i 4 u.z.p.d. przyjął, że jednokrotne wykonanie przez podatnika czynności wykraczającej poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli dyskwalifikuje możliwość opodatkowania prowadzonej przez niego działalności w formie karty podatkowej. Bezsporne jest także, iż podatnik nie zawiadomił o tym stanie rzeczy organu I instancji w terminie 7 dni, wobec czego zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7 u.z.p.d. jest całkowicie bezzasadny.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności, że organ podatkowy I instancji w toku kontroli i ponownego postępowania podatkowego, w którym zapewnił podatnikowi czynny udział, jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Nie dopatrzył się także niejasności zastosowanych w sprawie przepisów, które miałyby zostać zinterpretowane na niekorzyść podatnika. Nadto wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie ma charakteru uznaniowego, a zatem zarzuty dotyczące rzekomego przyjęcia stanowiska najbardziej niekorzystnego dla podatnika oraz naruszenia zasady proporcjonalności są z natury rzeczy bezpodstawne. Organ odwoławczy nadmienił także, iż kwestia sporna, wiążąca się z oceną warunków uprawniających podatnika do korzystania w 2010 r. z opodatkowania jego przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, była już rozpatrywana przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 834/12 oddalił skargę.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do WSA w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

- art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż jednokrotne bądź nawet sporadyczne, uzasadnione konkretnymi okolicznościami, wykonanie pojedynczych czynności teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi "prowadzenie działalności" również w tym zakresie, co zdaniem organu podatkowego dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej;

- art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej, tj. okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji do zawiadomienia, o których podatnik był zobowiązany, podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miały miejsca;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności, zwłaszcza poprzez nieuzasadnione wywodzenie z obowiązujących regulacji skutków prawnych całkowicie niewspółmiernych do stwierdzonych rzekomo uchybień, czego w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej pełnomocnik skarżącego zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. i ponownie powołał się na wyrażony w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym "podatnik nie może korzystać z uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli prowadzi przedsiębiorstwo (działalność) niewymienioną w przepisach o karcie podatkowej. Może on prowadzić więcej niż ¡eden rodzaj działalności objęty kartą, lecz jeśli choćby jeden z nich nie jest właściwy dla tego rodzaju opodatkowania również w zakresie pozostałych uprawnienie do karty podatnikowi nie przysługuje" (por. Henryk Dzwonkowski, Tomasz Krywan "Warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej", publ. ABC, VGK 70994). Wskazał jednocześnie, że bezpodstawne jest twierdzenie organu, jakoby pogląd ten nie odnosił się do rozpatrywanego stanu faktycznego, skoro przyznano w nim, że podatnik może prowadzić więc niż jeden rodzaj działalności objęty kartą.

W dalszych wywodach skargi ponowiono zawarty w odwołaniu zarzut, że incydentalne, nieplanowane czynności (w niniejszej sprawie jednorazowa sprzedaż rolet) wykraczające poza działalność z jednej części tabeli nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności w dodatkowym zakresie. Prowadzenie działalności usługowej nie może bowiem wykluczać uprawnienia do zbycia środków trwałych bądź materiałów niewykorzystanych do prowadzonej działalności. Każdy rodzaj działalności gospodarczej w mniejszym bądź większym zakresie wymaga bowiem określonego zaplecza związanego z wyposażeniem lub z materiałami wykorzystywanymi w procesie produkcyjnym albo do świadczonych usług. Z tym wiąże się czasem konieczność zbycia określonych składników majątkowych, np. materiałów, ze względu na ich nieprzydatność do dalszego wykorzystania lub na specjalistyczne przeznaczenie, do którego jednak nie zostały zużyte bądź też np. z braku miejsca do właściwego przechowywania. Nie zmienia to jednak faktu, iż działalność prowadzona jest w określonym przedmiocie (w niniejszej sprawie w zakresie usług) i faktu tego nie można podważać w związku z tym, że wspomniane materiały jednorazowo okazały się nieprzydatne (podatnik nie z własnej winy nie mógł dokonać planowanego montażu) i zostały zbyte.

Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że o prowadzeniu działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych można byłoby mówić wtedy, gdyby podatnik nabywał materiały w celu ich dalszej odsprzedaży, a taka sytuacja w niniejszej sprawie z pewnością nie miała miejsca. Za stanowiskiem organu nie przemawia także fakt, iż przedsiębiorca, u którego miał być dokonany montaż rolet, zakwalifikował go do dalszej odsprzedaży bowiem nie takie były pierwotne ustalenia między stronami, a skarżący nie miał wpływu na sposób wykorzystania rolet przez nabywcę (finalnie nabytych na skutek braku możliwości dokonania montażu).

Zdaniem pełnomocnika strony pominięcie przez organ rzeczywistych okoliczności faktycznych niniejszej transakcji i próba wykazania, że hurtownia materiałów budowlanych zaopatruje się w towary u drobnego przedsiębiorcy usługowego, co w konsekwencji czyni skarżącego handlowcem, dla którego sprzedaż towarów stanowi odrębny przedmiot działalności stanowi swego rodzaju nadinterpretację poczynioną dla potrzeb wykazania własnych racji.

W konkluzji tej części rozważań autor skargi wskazał, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skarżący nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, a zarazem nie miał podstaw, aby zawiadamiać organ podatkowy o zaistniałych zmianach.

Rozwijając zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych pełnomocnik skarżącego przywołał treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zostały one naruszone w niniejszej sprawie ze względu na niepełne zebranie materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniósł m.in., że na podatnika nie można przerzucać błędów prawodawcy (niejasność przepisów), jak i błędów organu podatkowego (niewłaściwa interpretacja tych przepisów). Zwrócił także uwagę na niedopuszczalność rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść fiskusa i stwierdził, że decyzje organów podatkowych powinny być podejmowane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i uwzględniać "fakt wieloletniego, bezwzględnego wywiązywania się przez podatnika z warunków zawartych w obowiązujących przepisach, co jednoznacznie wskazuje, iż zarówno rozmiar, jak i zakres prowadzonej przez niego działalności spełnia wszystkie wymagania niezbędne do tego by korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej z dnia [...] r. Nr [...] wydanej na okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Podstawę kontrolowanej decyzji stanowił art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy w analizowanym stanie faktycznym zaistniały zmiany powodujące utratę warunków do tej formy opodatkowania. Bezsporne jest bowiem, że decyzją z dnia [...] r. ustalono skarżącemu na 2011 r. wysokość karty podatkowej przy uwzględnieniu działalności głównej: usługi ślusarskie oraz działalności dodatkowej: usługi w zakresie robót budowlanych, murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności. Wniosek skarżącego oraz wydana w związku z nim decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej obejmowała zatem działalność usługową, która to działalność ujęta jest w pozycji I tabeli. Dokonana przez tak opodatkowanego przedsiębiorcę udokumentowana fakturą z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] sprzedaż rolet na rzecz A sp. z o.o. w C. filia w T. niewątpliwie nie może być uznana za przejaw działalności usługowej ujętej w I części tabeli i zasadnie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do sprzedaży materiałów budowlanych wykazanych w części III poz. Lp. 1 tabeli. Zanegować w tym miejscu należy twierdzenie pełnomocnika strony, jakoby podatnik opodatkowany według karty podatkowej mógł zachować prawo do tej formy opodatkowania, jeżeli wykonuje działalność ujętą w różnych częściach wspomnianej tabeli. W art. 25 § 1 pkt 1 i 2 u.z.p.d. ustawodawca zastrzegł bowiem kategorycznie, że podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą wyłącznie ci podatnicy, którzy złożą stosowny wniosek zawierający zgłoszenie prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. Gdyby intencja ustawodawcy była inna i dopuszczałby jednoczesne prowadzenie wszelkiej działalności wymienionej w tabeli, nie czyniłby zastrzeżenia zawartego w zwrocie "jednej z 12 części". Powołany przez autora skargi pogląd przedstawicieli doktryny wskazuje na oczywistą niedopuszczalność łączenia działalności opodatkowanej według karty podatkowej i działalności, która tą formą opodatkowania nie może być objęta. Zacytowany fragment nie wyjaśnia natomiast, co autorzy rozumieją pod pojęciem różnych rodzajów działalności opodatkowanej kartą i nie odnosi się do znaczenia, jakie ustawodawca przypisał ujęciu działalności w jednej z części tabeli.

Podjęcie działalności ujętej zatem w innej części tabeli oznacza utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a więc jest okolicznością, o której podatnik zobowiązany jest powiadomić właściwy urząd skarbowy w terminie 7 dni. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, gdy działalność ujętą w innej części tabeli podjęto sporadycznie, jednorazowo, a nadto nie było to "planowane". Ustawodawca w u.z.p.d. nie wskazał w tym zakresie żadnej "gradacji" zachowania podatnika, ani też wskazywanej w skardze "proporcjonalności", nie uzależnił utraty uprawnienia od intensywności działań przedsiębiorcy podjętej w zakresie ujętym w innej części tabeli ani też od jej planowania, przewidywania, czy też zaistnienia w okolicznościach mniej lub bardziej zależnych od podatnika. Tym samym nawet jednorazowe wykonanie czynności stanowiącej przejaw działalności ujętej w innej części tabeli jest okolicznością, o której podatnik ma obowiązek w terminie 7 dni powiadomić, gdyż stanowi ona "zmianę warunków powodującą utratę uprawnienia do opodatkowania kartą podatkowa".

W niniejszej sprawie okoliczność tę stanowi udokumentowana fakturą z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] sprzedaż rolet na rzecz A sp. z o.o., której skarżący niewątpliwie dokonał jako przedsiębiorca. Odnotować w tym miejscu warto, nawiązując do – bezpodstawnych, w ocenie składu orzekającego - zarzutów proceduralnych skargi, że podatnik w czasie kontroli podatkowej wyjaśnił, że "usługa polegała na sprzedaży wraz z montażem rolet u klienta Firmy A sp. z o.o. w budynku jednorodzinnym" (podatnik nie pamiętał nazwiska klienta ani jego adresu, pamiętał tylko, że montaż odbył się w T.). Przedstawiciel kontrahenta odpowiadając na wezwanie organu I instancji oświadczył natomiast, że spółka jest hurtownią materiałów budowlanych i rolety te zakupiono w celu dalszej odsprzedaży. Podatnik (reprezentowany w toku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika) nie zakwestionował tych wyjaśnień (postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r., doręczonym w dniu 13 lutego 2013 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego), nie sformułował też żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Dopiero w skardze przedstawiono niespójną argumentację, w której powołano się na brak winy skarżącego w niespodziewanej niemożności dokonania montażu spornych rolet u kontrahenta, twierdząc jednocześnie, że stanowiły one środek trwały, który postanowił zbyć. Nie ulega wątpliwości, że podatnik prowadzący działalność w zakresie, ogólnie rzecz ujmując, usług budowlanych opodatkowanych w formie karty podatkowej zobowiązany jest tak organizować współpracę z klientami, żeby użyte w czasie pracy komponenty były rozliczane w ramach tej usługi. Przypisanie sprzedaży rolet do działalności ujętej w części trzeciej tabeli nie wymaga analizy okoliczności, w których stały się one własnością podatnika (w tym stwierdzenia nabycia ich z zamiarem dalszej odsprzedaży). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także wskazywana przez pełnomocnika skarżącego kwestia "zaopatrywania się hurtowni materiałów budowalnych u drobnego przedsiębiorcy usługowego". Z przyczyn oczywistych nie sposób również zaaprobować twierdzenia, że sporne rolety mogły stanowić środek trwały w działalności skarżącego.

Podzielając w pełni pogląd organu odwoławczego, że o przesłankach wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na dany rok decydować mogą wyłącznie zdarzenia zaistniałe w tym roku podważyć także trzeba akcentowany przez pełnomocnika strony "fakt wieloletniego, bezwzględnego wywiązywania się przez podatnika z warunków zawartych w obowiązujących przepisach", skoro w odniesieniu do 2010 r. organy podatkowe z aprobatą WSA w Gliwicach wyrażoną w nieprawomocnym, co prawda, wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 834/12 również zastosowały wobec podatnika art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Jak więc wykazano powyżej zasadnie zastosowano wobec skarżącego sankcję określoną w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., w związku z czym Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, której zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.