Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 162 par. 1, art. 187 par. 1, art.  188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Grzegorz Krzymień, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 434/08 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 434/08 oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Jak wynika przedstawionego w wyroku stanu sprawy decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. w sprawie ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 15.860 zł od dochodu w kwocie 21.146 zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. była wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Pierwotna bowiem decyzja tego organu z dnia 13 lipca 2004 r., ustalająca skarżącemu podatek dochodowy w kwocie 13.646,30 zł od dochodu w kwocie 18.195 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości uchylona decyzją z dnia 11 października 2004 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 22 maja 2000 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 169.688,60 zł w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego, dysponując środkami finansowymi w łącznej wysokości 151.555,99 zł. Zasoby te pochodziły z oszczędności zgromadzonych w okresie od 1997 r. do 1999 r. (33.322,24 zł), z dochodów uzyskanych do 22 maja 2000 r., w tym z renty oraz z najmu (2.117,75 zł), z darowizn i pożyczek otrzymanych od: K. C. (w łącznej kwocie 18.000 zł) oraz A. i R. C. (łącznie 96.000 zł), a także z tytułu zwrotu nadpłaty podatku za 1999 r. (116 zł). Od dnia 23 maja 2000 r. do dnia 11 sierpnia 2000 r., tj. do czasu zawarcia związku małżeńskiego z M. C. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 4.284,16 zł (w tym na remont mieszkania 4.206,58 zł i na składkę na ubezpieczenie społeczne 77,58 zł), dysponując środkami finansowymi w kwocie 1.270,65 zł, natomiast w okresie od dnia 12 sierpnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. nastąpiła nadwyżka dochodów podatnika i jego małżonki nad poniesionymi przez nich wydatkami. W trakcie postępowania podatkowego skarżący wskazał jako źródła finansowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego: własne oszczędności w kwocie 50.000 zł, które przechowywał w domu (w tym kwota 10.000 zł to środki zgromadzone przez niego do dnia uzyskania pełnoletności - 13 grudnia 1993 r.) "z prezentów na urodziny i inne okazje", na pozostałe oszczędności składały się dochody uzyskane ze źródeł wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1997 - 1999 oraz dochody bieżące z 2000 r. uzyskane do dnia zakupu mieszkania, ponadto dwie darowizny po 40.000 zł i pożyczka w kwocie 18.000 zł od A. i R. C. - dziadków podatnika mieszkających w B., darowizna w kwocie 9.000 zł oraz pożyczka 9.000 zł od matki – K. C., darowizna w kwocie 12.000 zł lub 13.000 zł od S. i S. K. - dziadków podatnika mieszkających w S. Darowizny od dziadków C. zostały sporządzone na piśmie i zgłoszone do opodatkowania. Na potwierdzenie faktu otrzymania pożyczki od dziadków C. oraz darowizny od dziadków K. strona przedłożyła pisemne oświadczenia darczyńców. Przesłuchana w charakterze świadka matka podatnika oświadczyła, że przekazała synowi na zakup mieszkania kwotę 18.000 zł oraz że skarżący do dnia zakupu mieszkania był na jej całkowitym utrzymaniu.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchano skarżącego, który stwierdził, że "wskazał wszystkie źródła finansowania zakupionego lokalu i nie ma nic więcej do dodania" oraz S. i S. K., którzy potwierdzili wyjaśnienia składane przez skarżącego na okoliczność przekazanej przez nich darowizny, a także M. C., która zeznała m.in., że wspólne gospodarstwo domowe razem ze skarżącym prowadzi od daty ślubu, tj. od 12 sierpnia 2000 r. ,a przed zawarciem związku małżeńskiego nie przekazywała stronie żadnych środków finansowych. W dniu 12 stycznia 2005 r. podatnik zapoznał się z całością materiału zebranego w sprawie, nie wnosząc do akt sprawy żadnych uwag. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że skarżący nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił tego, iż wydatki poniesione przez niego do dnia 12 sierpnia 2000 r. zostały sfinansowane z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. Organ podatkowy w przychodach podatnika nie uwzględnił kwoty 10.000 zł, którą skarżący miał zgromadzić do dnia uzyskania pełnoletności, gdyż nie dał wiary oświadczeniom składanym przez stronę w tej kwestii. Organ zauważył, że mało prawdopodobnym jest to, aby dziecko otrzymywało prezenty kilkakrotnie większe niż przeciętne wówczas miesięczne wynagrodzenie, które - według danych GUS - w 1993 r. wynosiło 399,50 zł. Ponadto nie uwzględnił również kwoty 12.000 zł - darowizny od dziadków K., gdyż na powyższą okoliczność strona nie powołała się w dniu wykonania wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 listopada 2003 r., kiedy została zobowiązana do przedłożenia wszelkich dowodów wskazujących źródła i wysokość uzyskanego w 2000 r. dochodu oraz zgromadzonego wcześniej majątku. Powyższą okoliczność skarżący wskazał dopiero 28 czerwca 2004 r., pomimo iż wcześniej twierdził, że wyjawił już wszystkie źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2000. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niezapoznanie strony z całością materiałów dowodowych zebranych w sprawie, naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie postanowień art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, rażące naruszenie zasady szybkości działania wynikającej z art. 125 O.p. ,prowadzenie postępowania "urągającego zasadzie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do tego, że istotny dowód w sprawie zostaje złożony w niniejszym odwołaniu". Do odwołania podatnik dołączył kserokopię zestawienia sporządzonego przez Bank S.A. Oddział 1 w S., dotyczącego wypłaconych mu środków finansowych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił odwołania. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił bowiem wydatki ponoszone przez podatnika i jego małżonkę oraz uzyskane przez nich dochody, w ciągu całego roku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie oznaczało to, że organ podatkowy analizując dochody i wydatki podatników nie był zobowiązany do wzięcia pod uwagę chronologii zdarzeń, w tym ustalenia źródeł finansowania wydatków ponoszonych przez podatnika do dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. do 12 sierpnia 2000 r., a w szczególności źródeł finansowania wydatku związanego w zakupem prawa własności lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie innego rozstrzygnięcia w tej kwestii byłoby sprzeczne z postanowieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym wskazano, iż wydatki muszą być "pokryte" mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego powodu, w rozliczeniu wydatków i dochodów podatnika istotne znaczenie miał czas ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów, gdyż nielogicznym byłoby przyjęcie, że realne wydatki podatnik mógłby pokryć nieistniejącymi w chwili ich ponoszenia środkami pieniężnymi. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż środki finansowe jakimi dysponował podatnik do dnia 12 sierpnia 2000 r. były niewystarczające do pokrycia poniesionych w tamtym okresie wydatków oraz że M. C. do dnia zawarcia związku małżeńskiego nie partycypowała w poniesionych przez męża wydatkach, to tym samym nielogicznym byłoby przyjęcie, że środki finansowe jakimi dysponowali małżonkowie po zawarciu związku małżeńskiego bądź też środki, które zgromadziła żona podatnika do dnia ślubu (w tym, np. darowizny, jakie M. C. miała otrzymać w maju i październiku badanego roku) stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych wyłącznie przez podatnika do sierpnia 2000 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1 O. p., które zdaniem podatnika spowodowało, że nie mógł zapoznać się z materiałem zebranym w toku postępowania dotyczącego jego małżonki, a ponadto nie miał możliwości dołączenia do akt sprawy ważnego - w jego ocenie - dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez Bank S.A., organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do tego, aby uznać, że sugerowane przez stronę naruszenie przepisów postępowania pozbawiło stronę czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w zakresie mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik do dnia wydania zaskarżonej decyzji w każdym momencie mógł przedstawić ww. dowód, tym bardziej, że był w jego posiadaniu co najmniej od 2 lutego 2005 r. (data dokumentu sporządzonego przez bank). Ponadto zauważył, iż od dnia 12 stycznia 2005 r. nie zostały zgromadzone żadne dowody, które miałyby wpływ na wysokość zobowiązania ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pełnomocnikiem małżonki podatnika był również R. B., w związku z powyższym miał on możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podatniczki. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, że posiadał książeczkę mieszkaniową, wręcz przeciwnie twierdził, iż oszczędności gromadził jedynie w domu. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do poszukiwania dowodów na potwierdzenie okoliczności mu nieznanych. Z przedłożonego przez podatnika do odwołania zestawienia wysokości wypłaconych podatnikowi środków z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej wynika, iż środki w kwocie 7.952,71 zł zostały mu wypłacone w dniu 29 sierpnia 2000 r., a więc w okresie, w którym podatnik i tak dysponował nadwyżką środków nad poniesionymi wydatkami, zatem kwota ta nie ma żadnego wpływu na wysokość ustalonego podatnikowi zobowiązania. Organ odwoławczy uznał, że fakt niezapoznania się strony z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania dotyczącego małżonki podatnika oraz nieprzedstawienie dowodu w postaci dokumentu bankowego z dnia 2 lutego 2005 r., nie ma żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody zostały poddane poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 O.p. Ocena ta ponadto znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), a wnioski, do jakich doszedł organ podatkowy pierwszej instancji uznać należy za prawidłowe. Uwzględniają one bowiem normy postępowania podatkowego, pozostając przy tym w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy nie dał wiary, iż skarżący mógł dysponować jeszcze w roku 2000 oszczędnościami, które zgromadził do 18 roku życia (tj. do 1993 r.) i że były one jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w badanym roku w związku z zakupem mieszkania. Zdaniem organu, byłoby niezgodne z doświadczeniem życiowym, a także nielogiczne, aby rodzina (ojciec, dziadkowie), chcąc zabezpieczyć podatnika na przyszłość przekazywała dziecku "tak duże" kwoty pieniędzy po to, by ono samo gromadziło je w domu z przeznaczeniem na zakup mieszkania, tym bardziej, że bardzo duża inflacja w latach 1990-1991 powodowała drastyczny spadek realnej wartości oszczędności. Ponadto nieprawdopodobnym jest, by podatnik - gromadząc środki pieniężne na tak ściśle określony cel - nie skorzystał z możliwości ich powiększenia, pozbawiając się dodatkowych dochodów w postaci, np. oprocentowania lokat. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, gdyż podatnik w badanym okresie posiadał także książeczkę mieszkaniową, na której zgromadził kwotę 1.900 zł (naliczone od tej kwoty odsetki wyniosły 2.585,97 zł, a premia gwarancyjna 3.491,74 zł). Odnośnie darowizny, którą skarżący miał otrzymać od S. i S. K., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie powoływał się na tę okoliczność, a fakt ten wskazał dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r., tj. w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem pierwotnej decyzji przez organ pierwszej instancji, mimo iż wcześniej twierdził, że podał już wszystkie dochody, z których sfinansował wydatki związane z zakupem mieszkania. Również matka podatnika nie wskazywała, by otrzymał on na zakup mieszkania pomoc od jej rodziców, a wskazała jedynie, że w zakupie mieszkania oprócz niej pomogli podatnikowi dziadkowie z B.. Za mało prawdopodobne organ drugiej instancji uznał, by podatnik celowo pominął tę darowiznę, tylko dlatego (jak twierdził), że nie chciał denerwować starszych, schorowanych ludzi prośbą o pisemne potwierdzenie faktu przekazania darowizny, tym bardziej iż ostatecznie w dniu 28 czerwca 2004 r. takie oświadczenie przedłożył. Ponadto podatnik zeznał, że nie wskazał tej darowizny, "gdyż uważał, że wyjawił już, skąd całą kwotę na zakup mieszkania posiadał". Zdaniem organu odwoławczego, kolejną darowiznę podatnik ujawnił jedynie dlatego, że obawiał się o brak finansowego pokrycia przedmiotowego wydatku, natomiast przedłożone przez niego oświadczenie dziadków oraz ich zeznania miały na celu ten fakt uprawdopodobnić. Organ stwierdził też, że brak podstaw, aby dać wiarę zeznaniom złożonym przez S. i S. K., gdyż z powodu bardzo bliskiego pokrewieństwa z podatnikiem nie mogli być oni uznani za bezstronnych świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nielogiczne negowanie oczywistych dowodów w sprawie, a ponadto zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. faktu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 123 § 1 O.p. i art. 122 O.p. Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie roku od zapoznania go z materiałami i dowodami w sprawie, a ponadto niezaznajomienie go z aktami sprawy podatkowej prowadzonej w stosunku do jego małżonki, stanowi istotne naruszenie przepisów O.p., tym bardziej, iż swego pełnomocnika ustanowił on dopiero po otrzymaniu decyzji w sprawie, a po zakończeniu postępowania dotyczącego żony. Niezasadne było też pominięcie przez organy podatkowe zeznań S. i S. K. tylko dlatego, że na darowiznę od tych osób podatnik powołał się w końcowym etapie postępowania, gdy tymczasem w postępowaniu tym szczegółowo uzasadnił powód późniejszego ujawnienia faktu darowizny. Ponadto świadkowie ci złożyli zeznania "pod odpowiedzialnością karną". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, iż treść tego przepisu "nie upoważnia organu do wyciągania wniosku, że ustawodawca wskazał, że zdarzenia mają być analizowane w chronologicznym ujęciu danego roku podatkowego". Zdaniem skarżącego, zapis ustawy jest jednoznaczny, tzn. "dotyczy roku podatkowego w ujęciu ogólnym i nie ma w przepisie żadnej chronologii roku". Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 395/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, iż sedno sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia kwoty przychodu podatnika i zgromadzonych przez niego oszczędności, tym samym więc problem wymagający rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Sąd stwierdził, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, oparły rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach podatnika, wnioskowanych przez niego i przeprowadzonych dowodach , w tym przesłuchaniu świadków (dziadków K.) - następnie poddały te dowody ocenie, która jednak (zdaniem Sądu) wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 O.p. Wskazano, że negatywna ocena organów co do otrzymania darowizny od dziadków K., wynikająca z faktu, iż skarżący nie wykazał jej przy pierwszej czynności przed organem pierwszej instancji oraz z faktu, że matka skarżącego nie wskazała na fakt otrzymania tej darowizny przez podatnika, nosi cechy dowolności, gdyż skarżący zgłosił fakt otrzymania darowizny organowi pierwszej instancji przed zapoznaniem ze zgromadzonym materiałem. Ponadto Sąd wskazał, że twierdzenie o otrzymaniu przedmiotowej darowizny bazuje nie tylko na oświadczeniu strony, ale także na zeznaniach dziadków K., których to oświadczeń co do meritum organ nie podważył, wskazując jedynie na brak wiarygodności świadków z uwagi na pokrewieństwo. Zdaniem Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność otrzymania tej darowizny została poparta obiektywnymi dowodami, tj. zeznaniami świadków, których możliwości finansowe można zweryfikować. W pozostałym zakresie uznano natomiast za prawidłowe wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy, analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na koniec 1999 r., w tym kwoty 10.000 zł, zgromadzonej przed uzyskaniem pełnoletniości. Sąd nie stwierdził też innych, wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że rolą Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie była kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, zaś sąd administracyjny ma obowiązek dokonać kontroli tej oceny. Tymczasem Sąd w niniejszej sprawie dokonał sam oceny kompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań złożonych przez świadków S. i S. K., zamiast skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ drugiej instancji. Stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, Sąd pierwszej instancji poprzestał na wyliczeniu reguł, którymi powinien się kierować organ, aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę, nie wskazując przy tym, która z wymienionych reguł została przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszona. W ten sposób Sąd pierwszej instancji, negując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie wyjaśnił dlaczego ta ocena nastąpiła z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 191 O.p. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w myśl art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności kwestionując ocenę dokonaną przez organy podatkowe nie wskazał, jaki dowód powinien zostać jeszcze przeprowadzony przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny ,oddalając skargę na postawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Określając w przedmiotowej sprawie kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000 organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnik w okresach od 1 stycznia do 23 maja i od tego dnia do 11 sierpnia 2000 r. ponosił wydatki przekraczające wartość mienia zgromadzonego w tych okresach oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem sądu, ocena ta mieściła się w granicach swobody zakreślonej przepisem art. 191 O.p., bowiem dokonana została z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Uznać bowiem należy, że zgromadzony w sprawie, w sposób wyczerpujący, materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, a rozumowanie, w wyniku którego organy podatkowe ustaliły istnienie okoliczności faktycznych przytoczonych w uzasadnieniach decyzji, zgodne było z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

I tak odnośnie otrzymania darowizny od dziadków K. Sąd I instancji wskazał, że skarżący nie powoływał się uprzednio (przed 28.06.2004 r.) na ten fakt, mimo iż od początku postępowania (tj. już 12.11.2003 r.) wskazywał na darowiznę (18.000 zł) od dziadków (ze strony ojca) C. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 22 czerwca 2004 r. (w więc kilka dni przed ujawnieniem spornej darowizny) skarżący ponownie potwierdził, że nie posiadał "innych, poza wymienionymi już wcześniej dochodami". Również w tym dniu (22.06.2004 r.) podatnik złożył do akt dokumenty potwierdzające otrzymanie przez M. G. (z którą w dniu 12.08.2000 r. zawarł związek małżeński) w latach 1999 i 2000 odszkodowań z tytułu nieszczęśliwego wypadku na łączną kwotę 13.569,82 zł). Oświadczenie dziadków K. o przekazanej darowiźnie (noszące datę 22.06.2004 r.) skarżący przedłożył dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r., w dniu zaznajomienia z aktami sprawy. Sąd przyznał, iż istnienie bliskiego pokrewieństwa nie przesądza samo o niewiarygodności zeznań świadków, jednak był to tylko argument dodatkowy, uzupełniający wskazane wyżej argumenty organów podatkowych. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonujący faktu otrzymania opisanej darowizny od dziadków K. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że organy podatkowe omyłkowo wskazały w decyzjach łączną kwotę darowizn i pożyczek otrzymanych przez skarżącego od dziadków C. (96.000 zł, zamiast 98.000 zł), nie miało to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem przy sumowaniu mienia skarżącego uwzględniono prawidłowo kwotę 98.000 zł. W ocenie Sądu również wnioski do jakich doszły organy podatkowe, analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na koniec 1999 r., w tym kwoty 10.000 zł, uznać należy za prawidłowe. Uwzględniały one normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostały w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji argumentację strony skarżącej Sąd uznał za polemikę prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, która nie dostarcza podstaw do wzruszenia wniosków organów podatkowych. Zgodzić się bowiem należało ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że nie zasługiwało na wiarę oświadczenie skarżącego, iż w roku 2000 mógł dysponować jeszcze oszczędnościami, które miał zgromadzić do 18 roku życia (tj. do 1993 r.) z przeznaczeniem na zakup mieszkania i że były one przechowywane przez tak długi okres w domu - godząc się tym samym na drastyczny spadek ich realnej wartości wskutek dużej inflacji, a równocześnie rezygnując z możliwości powiększenia tych oszczędności, w postaci np. oprocentowania lokat. Zasadnie więc uznał organ odwoławczy, że jest to tym bardziej nieprawdopodobne, gdyż skarżący w badanym okresie posiadał także książeczkę mieszkaniową, na której zgromadził kwotę 1.900 zł (naliczone od tej kwoty odsetki wyniosły 2.585,97 zł, a premia gwarancyjna 3.491,74 zł - kwoty te dodatkowo potwierdzają poprawność przytoczonego wyżej rozumowania organu), przy czym fakt posiadania takiej książeczki skarżący ujawnił dopiero w odwołaniu z dnia 7 lutego 2006 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skarżącego zarzut, że przedłożone do tego odwołania zaświadczenie banku zostało wystawione w dniu 2 lutego 2005 r., skoro wynikało z niego, że ww. książeczka mieszkaniowa została zlikwidowana 29 sierpnia 2000 r. i w tym dniu wypłacono wskazane kwoty, a więc fakt gromadzenia oszczędności na książeczce mieszkaniowej był skarżącemu znany przez cały okres trwania postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut rażącego naruszenia art. 125 O.p. Stosownie do przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z nich. Wydanie przez organ decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany w tej decyzji rok podatkowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, mogło nastąpić po przeprowadzeniu postępowania, w którym w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy obowiązany był ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego, czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. Wobec tego, w związku z zawarciem w dniu 12 sierpnia 2000 r. związku małżeńskiego przez skarżącego z M. C. i z uwagi na potrzebę ustalenia, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wydatków całego roku i zgromadzonego mienia całego roku, istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia postępowania także wobec M. C.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa podatkowa w art. 10 ust. 1 wskazuje na katalog źródeł przychodów, do których zalicza także "inne źródła", pod pojęciem których należy rozumieć m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość takich przychodów ustala się w sposób określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wynika z powyższego, że podnoszona przez skarżącego okoliczność otrzymania w dniu 29 sierpnia 2000 r. określonej kwoty z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej oraz dochód małżonki podatnika z tytułu działalności gospodarczej (od zawarcia związku małżeńskiego w dniu 12 sierpnia 2000 r.) nie mogła być uwzględniana przy ustalaniu mienia podatnika służącego sfinansowaniu poniesionych wcześniej wydatków na zakup nieruchomości i remont lokalu mieszkalnego. Stanowisko organów podatkowych co do pokrycia wydatków uzyskanymi uprzednio przychodami znajduje oparcie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapoznanie strony z całością materiałów dowodowych zebranych w sprawie, przez co skarżący nie mógł zapoznać się z materiałem zebranym w toku postępowania dotyczącego jego małżonki, a ponadto nie miał możliwości dołączenia do akt sprawy ważnego, w jego ocenie, dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez Bank S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten (w powiązaniu z przepisem art. 200 § 1 O.p.) ustanawia zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Oceniając podniesiony zarzut Sąd, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uznał go za niezasadny, bowiem wskazywane przez stronę naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przy uwzględnieniu wskazanego wyżej faktu, iż zarówno posiadanie jak i likwidacja książeczki mieszkaniowej oraz wypłata środków pieniężnych znana była skarżącemu wcześniej i nie było żadnych przeszkód, aby taki fakt zgłosił on we wcześniejszym etapie postępowania podatkowego (nawet przy braku stosownego zaświadczenia banku).Naruszenie art. 200 § 1 O.p. może stanowić samoistny powód uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu dotkniętym tą wadą prawną, jeśli mogło mieć wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z akt niniejszej sprawy nie wynika, że (zarzucane) naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem uznać za skuteczną argumentacji, że organ uniemożliwił skarżącemu przedłożenie dokumentu sporządzonego przez bank z dnia 2 lutego 2005 r. i potwierdzającego wypłaty z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Skarżący nie wykazał także, że brak zapoznania z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji wpłynął na wynik sprawy. Nietrafny jest też zarzut niezapoznania podatnika z aktami sprawy M. C. Jak wskazano powyżej, każdy z małżonków z osobna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe prowadzone jest wobec strony, a stroną postępowania jest adresat decyzji - ochrona i prawa wynikające z art. 123 lub art. 200 O.p. przysługują więc stronie tego postępowania. Organy nie miały zatem obowiązku zapoznać skarżącego materiałami postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. C. Skarżący miał bowiem możliwość podnoszenia wszelkich zarzutów wobec ustaleń co do wspólnych wydatków czy dochodów małżonków - co do których przyjęto zasadę z art. 8 u.p.d.o.f. - w ramach prowadzonego wobec niego postępowania. Jakkolwiek organ pierwszej instancji nie zapoznał strony z aktami przed wydaniem decyzji i to w sytuacji uzupełnienia stanu faktycznego o ustalenia ze sprawy M. C., to jednak organ odwoławczy zapoznał skarżącego z tymi aktami w dniu 31 marca 2006 r. i podatnik miał możliwość uzupełnienia zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika zaś, że zarzuty tak odwołania, jak też skargi, są w istocie tymi samymi zarzutami. Wskazując na powyższe, należy więc zauważyć, że poza kwestią powoływanej przez skarżącego darowizny od dziadków K., Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę podzielił wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 395/06) ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, która to ocena nie została zakwestionowana skargą kasacyjną przez stronę skarżącą.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że skarżący ponosił w okresach od 1 stycznia do 11 sierpnia 2000 r. wydatki przekraczające wartość mienia zgromadzonego w tym okresie i latach poprzednich, a pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak też nieuwzględnienie w wartości zgromadzonego przez podatnika mienia kwoty 12.000 zł tytułem darowizny od dziadków S. i S. K. oraz kwoty 10.000 zł jako oszczędności; oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy podatkowe, jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń, gdy tymczasem podatnik przedstawił wiarygodne dokumenty potwierdzające otrzymanie darowizny i zgromadzenie oszczędności, zaś organy podatkowe nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów przeciwnych, a także art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe i niepełne ustosunkowanie się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 191 O.p. i uznania, że decyzja tego organu podatkowego została oparta na wszechstronnym i prawidłowym rozważeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniósł o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2006 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż Sąd niewłaściwie zastosował do niniejszego stanu faktycznego art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, choć zarówno one, jak i Sąd pierwszej instancji nie wskazały w istocie, na jakiej podstawie odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego dowodom w postaci oświadczenia dziadków, ich zeznań złożonych w postępowaniu przed organami podatkowymi i twierdzeniom samego skarżącego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "podatnik nie wykazał w sposób przekonujący". W tym też zakresie Sąd orzekający naruszył generalną zasadę obowiązującą w postępowaniu podatkowym, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. To organ podatkowy winien był przedstawić dowody przeciwne, a to potwierdzające brak otrzymania przez skarżącego darowizny i niezgromadzenie przez niego oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA, wydanym w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Ich treść wskazuje na konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwoli bowiem na odniesienie się merytoryczne do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

W tym zakresie strona skarżąca podniosła wadliwość uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegającą na nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p. (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), a przez to przyjęciu niewłaściwego stanu faktycznego jako podstawy orzekania (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zarzutów tych podzielić nie można.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 191 O.p. , wskazując zarówno, jak rozumie istotę zasady swobodnej oceny dowodów, jak też i szczegółowo argumentując, dlaczego uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów dotyczących darowizny od dziadków K. i oszczędności zebranych przez skarżącego przed uzyskaniem pełnoletniości za prawidłową i mieszczącą się w granicach tej zasady. Sąd przywołał argumenty, powołane przez organ i wskazał, dlaczego uznaje je za zasadne. Uczynił zatem zadość wymogom formalnym dotyczącym treści uzasadnienia, określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności w jego całokształcie, a więc także w zakresie niewskazanym w skardze bądź niewynikającym z jej wniosków. Sąd jest związany jedynie granicami sprawy oraz zakazem (poza wyjątkiem wynikającym z art .134 § 2 p.p.s.a.) orzekania na niekorzyść strony. Przepis ten może zatem naruszyć pomijając w ramach dokonanej kontroli legalności naruszenie prawa niewskazane w skardze, które (w przypadku decyzji) obligowałoby sąd do zastosowania jednego ze środków, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009, sygn. akt I FSK 77/08, opubl. w Lex pod nr 537193 i z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1046/07, opubl. w Lex pod nr 493464). W tym przypadku strona skarżąca nawet nie twierdzi, iż Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie zauważając naruszenia prawa, niewskazanego w skardze, a przeciwnie- za naruszenie to uważa niewłaściwą ocenę podniesionego przez nią zarzutu skargi. Tym samym również ten zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za nietrafny.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu należy przypomnieć, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie różnicy między poniesionymi przez podatnika wydatkami a wartością zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. Z przepisu tego nie wynika, iż organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania faktycznego źródła (nieujawnione źródło bądź przychód nieujawniony) , z którego pokryto wydatki. Mają one jedynie obowiązek wykazać, iż poniesione wydatki przekraczają znany dochód podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1438/07, opubl. w Lex pod nr 508181). Podatnik natomiast, gdy chce uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, winien, korzystając z prawa czynnego udziału w postępowaniu, wskazać źródła, z których pochodzą środki niezbędne na pokrycie poniesionych wydatków, wykazać, że dochody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. np. NSA w wyrokach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, opubl. w Lex pod nr 525695, z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, opubl. w Lex pod nr 524639, z dnia 9 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1791/02, opubl. w Lex pod nr 902009) i że w istocie posłużyły one sfinansowaniu tych wydatków (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 321/08, opubl. w Lex pod nr 513064). W przypadku, gdy podatnik wskaże źródła pochodzenia środków finansowych, obowiązkiem organu podatkowego będzie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów (por. wyrok NSA z 27 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1638/07, opubl. w Lex pod nr 518691), a następnie ich ocena w całokształcie materiału dowodowego (por. powołany wyżej wyrok II FSK 422/08). Nie ma on jednak obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na poparcie twierdzeń podatnika (por. powołany wyrok II FSK 321/08). Pochodzenie środków na finansowanie wydatków z legalnych źródeł musi przy tym udowodnione, a nie tylko uprawdopodobnione. Uprawnienia podatnika wyłącznie do uprawdopodobnienia pewnych okoliczności nie można bowiem wywnioskować z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, iż gdy ustawodawca przewiduje możliwość tylko uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, wyraźnie wskazuje to w treści przepisu (por. np. art. 162 § 1 O.p.).

W tym przypadku podatnik, korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym wskazywał źródła pochodzenia środków, mających służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez niego w badanym roku podatkowym Organy podatkowe przeprowadziły wnioskowane przez niego dowody, tym samym wypełniając dyspozycję art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Następnie dowody te oceniły, przy czym oceny tej dokonały zarówno co do każdego dowodu odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena ta okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje skarżący, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07, opubl. w Lex pod nr 485331). Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organów, wspartych wszechstronną oceną materiału dowodowego i doświadczeniem życiowym. Zgadzając się bowiem ze skarżącym, iż moc dowodu nie zależy od czasu jego zaoferowania organom podatkowym, to w kontekście innych dowodów i okoliczności sprawy czas, w jakim dowód zostanie wskazany, może mieć wpływ na ocenę jego wiarygodności. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można nie zgodzić się z oceną organów, zaaprobowaną przez Sąd I instancji, iż powołanie się na darowiznę od dziadków K. na tak późnym etapie postępowania czyni okoliczność dokonania tej darowizny mało prawdopodobną. Podatnik pamiętał bowiem o darowiźnie od drugich dziadków czy od matki, wymieniając je na wcześniejszym etapie postępowania. O darowiźnie od jej rodziców nie wspominała też matka skarżącego, choć prowadziła z synem wspólne gospodarstwo domowe i wiedziała o darowiźnie otrzymanej od dziadków z B. Zestawienie tych okoliczności, w powiązaniu z dość lakonicznymi zeznaniami darczyńców (nie potrafili oni wskazać nawet dokładnej kwoty darowizny) pozwalało – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przyjąć Sądowi I instancji, iż odmowa wiary dowodom dotyczącym darowizny od dziadków K. nie była dowolna.

Podobnie ocenić należało ocenę twierdzenia o posiadaniu oszczędności z prezentów otrzymanych do dnia uzyskania pełnoletniości. Wbrew stanowisku strony skarżącej, argumentacja organów podatkowych nie ograniczyła się w tym zakresie do wątpliwości co do sposobu ich przechowywania (poza systemem bankowym). Odwołano się także do porównania wysokości tych oszczędności ze średnimi zarobkami z tego okresu oraz do znacznej inflacji, jaka powodowała w owym czasie drastyczną utratę wartości pieniądza oraz do znacznej odległości czasowej od pozyskania pieniędzy do czasu ich spożytkowania. Wywodom tym nie można odmówić logiki i zgodności z doświadczeniem życiowym. Wysoka inflacja na początku lat 90-tych jest faktem powszechnie znanym. Gwałtowny spadek wartości nabywczej pieniądza z nią związany jest również faktem notoryjnym. Trzymanie w domu waluty polskiej powodowałoby zatem znaczący spadek wartości oszczędności, a tym samym, aby zachować do 2000 r. 10 000 zł skarżący musiałby otrzymać bardzo znaczące (w odniesieniu do średniej płacy) kwoty wcześniej. Podnieść należy, iż wiązałoby się także z koniecznością wymiany trzymanej w domu gotówki w związku z denominacją złotego, o czym skarżący nawet nie wspomniał. Nie jest też zachowaniem powszechnym powierzenie osobie niepełnoletniej tak znacznych kwot pieniędzy na długi okres czasu, przeznaczonych na cel, który osiągnąć mogła dopiero za wiele lat. Także więc i w tym zakresie ocena organów podatkowych nie mogła być uznana za dowolną, a tym samym brak było podstaw do zakwestionowania jej przez Sąd I instancji.

Tym samym Sąd ten prawidłowo uznał, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć także należy, iż dokonując tej oceny zastosował się do wykładni prawa, wynikającej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 536/07.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, za wiążący przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zarzut ten również jest nietrafny. W sprawie tej wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego nie była kwestionowana. Jak wykazano wyżej, prawidłowo ustalono także wysokość zgromadzonych przez skarżącego w tym roku środków, służących pokryciu tych wydatków, pochodzących z legalnych źródeł i opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wydatki te nie znajdowały pokrycia w tych środkach. Prawidłowo zatem uznano, iż podatnik w badanym roku podatkowym osiągnął przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu jest zatem nieusprawiedliwiony.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).