Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2058/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 87 par 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. K. spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 761/13 w sprawie ze skargi K. T. K. spółki jawnej w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. K. spółki jawnej w L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 761/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. sp. j. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19 lutego 2013 r., wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że postanowieniem z 19 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przedłużył stronie K. sp. j. z siedzibą w L. (dalej jako "spółka") termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Organ podatkowy stwierdził, że 28 stycznia 2013 r. została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za grudzień 2012 r. W toku czynności stwierdzono, iż strona ujęła w rejestrze zakupu faktury VAT dokumentujące sprzedaż granulatu złota. W związku z tym wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych w Warszawie, Krakowie i Wrocławiu o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do firm [...] dokonujących transakcji ze stroną, dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od 1 do 31 grudnia 2012 r.

Przedłużenie terminu zwrotu jest konieczne z uwagi na fakt, iż termin zwrotu podatku od towarów i usług przypada na dzień 4 marca 2013 r., a niezbędna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

Skarżący wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, że organ pominął ustanowionego przez stronę pełnomocnika, naruszając przepisy art. 144-154 Ordynacji podatkowej, w związku z czym czynność doręczenia jest bezskuteczna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa za nieuzasadnione, informując, że działa w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że na gruncie obowiązujących przepisów zobowiązany był do doręczenia przedmiotowego postanowienia bezpośrednio stronie.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez doręczenie pisma z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, którego umocowanie obejmowało zakres przedmiotowego postępowania oraz naruszenie przepisów art. 121, art. 124, art. 125, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i nie wymaga dodatkowego zweryfikowania wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, względnie jego uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia z 19 lutego 2013 r., terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Sąd wskazał, że dodatkową kwestią sporną jest prawidłowość doręczania pism podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, którego umocowanie, jak to wywodziła strona skarżąca, obejmowało zakres przedmiotowego postępowania.

Sąd stwierdził, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powołane unormowanie i wynikającą z niego przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, oraz przedmiot skargi spółki, tj. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu tego podatku, Sąd podkreślił, że przedmiotem sądowej kontroli działania administracji skarbowej w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu, a nie zasadność wszczęcia postępowania sprawdzającego rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Dlatego przedmiotem rozważań Sądu nie były przesłanki, jakimi kierował się organ podatkowy wszczynając kontrolę podatkową oraz treść czynności procesowych podjętych przez organy w ramach tej kontroli.

Sąd wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, a więc wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, której organ podatkowy dał wyraz wszczynając kontrolę podatkową (postanowienie z 28 stycznia 2013 r.), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd zwrócił uwagę również na fakt, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT wynika konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty. Zdaniem Sądu mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku do zwrotu. Sądowa kontrola zasadności weryfikacji zwrotu oraz rezultatu tej weryfikacji (decyzji wymiarowej) stanowi natomiast formę kontroli zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika i stanowi gwarancję zastosowania w uzasadnionych przypadkach mechanizmu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT. Dlatego zatem zdaniem Sądu ocena zasadności weryfikacji zwrotu na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Rozsądzając zasadniczą kwestię sporną Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu kwoty podatku, organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zdaniem Sądu, kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku.

Przechodząc do rozważenia zarzutu pominięcia w sprawie pełnomocnika strony, Sąd wskazał na dyspozycję normy zawartej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, która nakłada na pełnomocnika strony obowiązek dołączenia do akt danej sprawy dokumentów poświadczających umocowanie do reprezentowania strony. Jest to istotny dla rozważanej kwestii obowiązek prawny, dopiero bowiem od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w tym postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

Sąd wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która stanowi o wyborze przez stronę sposobu (przez pełnomocnika) występowania w tym postępowaniu od momentu podjęcia tej czynności, zaś skutku tej czynności nie można rozszerzać na inne, pod względem formalnym i rzeczowym, postępowania z udziałem strony.

Sąd stwierdził, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu kontrolnym, to przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczywistych względów nastąpić może w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie postanowienia w tym zakresie.

Wobec tego Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik w innych postępowaniach podatkowych dotyczących tego podatnika, organ zachował się zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wszczęcie tego postępowania było czynnością w pełni skuteczną, podobnie jak w pełni skutecznym było doręczanie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio samej stronie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżalnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie pełnomocnika strony.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm. – dalej "P.u.s.a.") podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem.

Sąd administracyjny kontroluje działalność administracji z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie, kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zatem dokonując kontroli Sąd nie badał całokształtu zagadnień związanych z przedłużeniem terminu zwrotu podatku lecz przedmiotem jego zainteresowania była jedynie kwestia zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Poza zakresem zainteresowania Sądu I instancji była natomiast kwestia przewlekłości postępowania organu podatkowego i związany z tym brak zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej - szczególnie akcentowane przez stronę skarżącą na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Podkreślić przy tym należy, że podatnik nie jest bezradny w sytuacji niewłaściwego działania organu podatkowego, ale podnoszona przez stronę skarżącą przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT winna być zwalczana w innym trybie – przez złożenie przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. skargi na bezczynność lub przewlekłość prowadzenia postępowania. W przypadku uznania zasadności skargi na bezczynność (przewlekłość), Sąd w wyroku określa termin, w którym organ podatkowy powinien zakończyć czynności kontrolne. W takiej sytuacji podatnik osiągnie zamierzony skutek jakim jest zakończenie postępowania kontrolnego i zależnie od wyniku tego postępowania kontrolnego, tj. w przypadku potwierdzenia zasadności zwrotu - możliwe jest otrzymanie zwrotu podatku VAT.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wynikające z art. 1 § 2 P.u.s.a. ograniczenie zakresu kontroli Sądu jedynie do badania legalności zaskarżonego aktu lub czynności, na etapie postępowania przesądem kasacyjnym doznaje dodatkowego ograniczenia w treści art. 183 § 1 P.p.s.a.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Wynikające z powyższego przepisu związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie w zakresie wyznaczonym przez autora skargi kasacyjnej, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegający zdaniem strony skarżącej na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu prawa materialnego, przez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie.

Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli zasadność zwrotu różnicy wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zastrzeżony w ustawie termin zwrotu różnicy w podatku do czasu zakończenia kontroli rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. W rozpoznawanej organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że istniał wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że wobec spółki K. w dniu 19 lutego 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmująca styczeń 2013 r. Wątpliwości organu podatkowego dotyczyły transakcji zakupu granulatu złota w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć termin zwrotu podatku VAT, wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku. Nie budzi zatem wątpliwości, że skoro organ podatkowy wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT, a wydane przez ten organ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zawierało stosowne uzasadnienie, to zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za nietrafny.

Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2008/8/136).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.).

W art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy jakie winno zawierać postanowienie (oznaczenie organu podatkowego; datę jego wydania; oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W art. 176 P.p.s.a. zawarto wymóg, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 3 P.p.s.a. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a autor skargi kasacyjnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a nie wskazał jakiej konkretnie jednostki redakcyjnej jego zarzut dotyczy. Ponadto przyjmuje się, że w istocie przepis art. 3 P.p.s.a. nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia

Organ wydający postanowienie, przestrzegając wymagań określonych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ przedstawił konkretne okoliczności i argumenty na poparcie swojego stanowiska, a Sąd I instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – dokonał ich kontroli, co czyni niezasadnym powyższy zarzut.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji rażąco naruszył powyższe przepisy pomijając w sprawie pełnomocnika strony, który powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co gwarantuje prawidłowy udział strony w postępowaniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa).

W rozpoznawanej sprawie jest istotne, że na etapie postępowania przed Sądem I instancji w żadnym momencie nie doszło do pominięcia pełnomocnika strony czy też podejmowania jakichkolwiek czynności bez jego udziału. Zatem kierowanie zarzutu wprost do Sądu I instancji nie miało uzasadnienia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się i prawidłowo ocenił zarzut skargi w tym zakresie i wskazał z jakich przyczyn w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut ten nie był uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę podziela.

Jak stanowi art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

W literaturze podkreśla się, że dołączenie do akt danej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, publ. ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Należy przyjąć, iż w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę.

Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że Sąd I instancji słusznie nie uwzględnił zarzutu skargi w kwestii powinności organu podatkowego dokonania doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego, a następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do rąk osoby występującej w charakterze pełnomocnika podatnika w ramach innych postępowań niż te, w ramach których wydane zostały rozważane rozstrzygnięcia, w których stroną była skarżąca spółka.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.