Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 50/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 74 ust. 1, ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 111 poz 16  art. 6 ust. 1, ust. 2
law: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.651.2021.2.MKA UNP: 1491244, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko A. D. (dalej jako Wnioskodawczyni, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 7 lipca 2021 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p., w związku z powyższym pismem z 31 sierpnia 2021 r. wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 31 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczono 13 września 2021 r., natomiast 20 i 30 września oraz 5 października 2021 r. do organu interpretacyjnego wpłynęły pisma stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Profil działalności to usługi IT. Wnioskodawczyni zajmuje się w szczególności usługami takimi jak tworzenie oprogramowania dla swoich klientów. W chwili obecnej Wnioskodawczyni współpracuje z firmą, dla której tworzy oraz ulepsza oprogramowanie.

Do zadań Wnioskodawczyni należy w szczególności:

1) Modelowanie nowych procesów sprzedaży w zakresie ecommerce takich jak: online marketing, marketing automation, sprzedaż B2B, B2C, procesy magazynowe, logistyczne na rynku EU oraz USA - obecnie dla Klienta w UK, który działa w EU i USA.

2) Dostosowywanie procesów sprzedażowych do nowych trendów rynku, analiza trendów oraz dostosowywanie tych procesów do badań np. na podstawie audytu.

3) Implementacja rozwiązań w postaci nowego lub ulepszonego oprogramowania na platformie SAP Commerce/Hybris jako wynik powyższych modeli, prowadzenie projektów IT w zakresie pomocy we wdrożeniu powyższych zmian.

4) Analiza, optymalizacja, innowacyjność w zakresie prowadzenie projektów wynikająca ze zmian rynkowych, np. audyt Google lub innych firm trzecich, w wyniku których wprowadzane są zmiany w zakresie oprogramowania.

5) Prowadzenie prac projektowych z zakresu analizy biznesowej i systemowej, tworzenie specyfikacji projektowej na podstawie wymienionych wyżej pkt 1 i 2.

6) Analiza zmian koniecznych w integracji pomiędzy systemami wynikająca z konieczności wprowadzenia powyższych zmian, oraz wdrażanie tych zmian.

7) Analiza zmian technologicznych koniecznych do wprowadzenia powyższych zmian.

Wszystkie wymienione wyżej zadania są realizowane poprzez budowę nowej lub zmianę już istniejącej struktury oprogramowania. Zadania Wnioskodawczyni w ramach opisanego wyżej projektu polegają na realizacji zadań opisanych w pkt 1-7, a następnie na podstawie analizy ww. kwestii tworzenie lub zmiana oprogramowania, które spełniać będzie wymagania wynikające z przeprowadzonej analizy. Działania Wnioskodawczyni polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawczyni stale poszerza zasoby swojej wiedzy w ramach swojej działalności i wykorzystuje ją do tworzenia oprogramowania. Swoją wiedzę Wnioskodawczyni pozyskuje biorąc udział w szkoleniach, czytając literaturę naukową z dziedziny programowania oraz artykuły branżowe w Internecie. Swoją wiedzą Wnioskodawczyni dzieli się również z członkami zespołu współpracującego przy tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności wytwarza i ulepsza oprogramowanie dla zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawczyni lub w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawczynię z Jej Klientem prawa autorskie do oprogramowania wytworzonego w ramach pracy Wnioskodawczyni przechodzą na Jej Klienta. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzi działania badawczo-rozwojowe. Cechuje je działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności w zakresie narzędzi informatyki lub oprogramowania są pracami rozwojowymi. Programy tworzone i rozwijane przez Wnioskodawczynię stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej, a Wnioskodawczyni przysługują prawa autorskie do programu określone w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazuje dochody z praw własności intelektualnej w odrębnej ewidencji. Przedsiębiorca prowadzi ewidencję w sposób zapewniający ustalenie dochodu przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w roku, w którym korzysta z ulgi podatkowej, o której mowa we wniosku. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany z kwalifikowanego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku skarżąca udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu:

1. czy Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieorganiczny obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako u.o.p.d.f.);

Odpowiedź: tak, Wnioskodawczyni posiada w Polsce niegraniczony obowiązek podatkowy.

2. czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawczynię jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, dalej jako u.p.a.p.p.), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.;

Odpowiedź: efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawczynię jest część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. W sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawczynię powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy Wnioskodawczyni przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawczyni) przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie;

Odpowiedź: Wnioskodawczyni przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, jeżeli chodzi o współtwórców oprogramowania to prawdopodobnie ich umowy skonstruowane są w taki sam sposób, jednak Wnioskodawczyni nie ma takiej wiedzy by z całą pewnością stwierdzić tan fakt, bowiem umowy objęte są poufnością.

3. w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie (utwór), to czy:

a. Wnioskodawczyni jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które rozwija/ulepsza/modyfikuje, jeżeli nie - to czy w stosunku do tego oprogramowania (utworu) posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawczynię z tego prawa;

Odpowiedź: nie, Wnioskodawczyni nie jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które rozwija/ulepsza/modyfikuje, jak również Wnioskodawczyni w stosunku do tego oprogramowania (utworu) nie posiada wyłącznej licencji, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawczynię z tego prawa.

b. Oprogramowanie (utwór), które Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza/modyfikuje, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;

Odpowiedź: tak, oprogramowanie, które Wnioskodawczyni ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

c. w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.: jeżeli tak - czy Wnioskodawczymi przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa, jeżeli nie - czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo- rozwojowych;

Odpowiedź: nie, wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych.

4. czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawczynię produktów, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawczyni albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

Odpowiedź: tak, efektem prowadzonych prac jest tworzenie przez Wnioskodawczynię produktów, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, dodatkowo produkty te w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawczyni albo w ogóle w praktyce gospodarczej.

5. według jakiej formy Wnioskodawczyni opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej;

Odpowiedź: Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym.

6. Czy czynności opisane we wniosku Wnioskodawczyni wykonuje zgodnie ze swoją metodyką, a więc czy Wnioskodawczyni planuje swoje działania, czy jest to metodyka występująca u zleceniodawcy;

Odpowiedź: czynności opisane we wniosku Wnioskodawczyni wykonuje zgodnie ze swoją metodyką, Wnioskodawczyni sama planuje swoje działania, Wnioskodawczyni nie posługuje się metodyką występującą u zleceniodawcy.

7. czy:

a. usługi świadczone przez Wnioskodawczynię dla Zleceniodawcy, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

Odpowiedź: nie, usługi nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

b. wykonując te usługi, Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

Odpowiedź: tak, wykonując te usługi, Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

c. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawczyni czy zlecający wykonanie tych czynności;

Odpowiedź: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi dający zlecenie.

8. czy prowadzona przez Wnioskodawczynię odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Odpowiedź: tak, prowadzona przez Wnioskodawczynię odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

9. od kiedy Wnioskodawczyni prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję (proszę wskazać datę) oraz czy prowadzona ona jest "na bieżąco", tzn. czy prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem;

Odpowiedź: tak, prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

10. czy i w jaki sposób Wnioskodawczyni oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.);

Odpowiedź: tak, Wnioskodawczyni oblicza wskaźnik nexus, sposób jego obliczania jest zgodny z treścią art. 30ca ust. 4 u.o.p.d.f.

11) czy usługi na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii były wykonywane na terytorium Polski czy na terytorium Wielkiej Brytanii, w sytuacji gdy usługi były wykonywane w Wielkiej Brytanii, to czy działalność gospodarcza na terenie Wielkiej Brytanii prowadzona jest przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. poz. 1840).

Odpowiedź: usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię są wykonywane na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni do tej części swojego dochodu przypadającej na wytworzenie i sprzedaż praw autorskich do oprogramowania ma prawo zastosować stawkę podatku 5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do zastosowania względem dochodu przypadającego na wytworzeniu i sprzedaży praw autorskich do oprogramowania stawki podatku 5%. Wnioskodawczyni wskazała na treść art. 30ca u.o.p.d.f. stwierdzając, że katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej określają przepisy art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, a należy do niego w szczególności autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Z kolei wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w ustawie. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub też z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Jednocześnie podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są zobowiązani prowadzić odrębną ewidencję, z której wynika wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług IT. Zakres tych usług, szczegółowo opisany, zdaniem Wnioskodawczyni spełnia warunki do uznania tej działalności za badawczo - rozwojową. Wnioskodawczyni bowiem w ramach swojej działalności wytwarza i ulepsza oprogramowanie dla zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym. Działalność Wnioskodawczymi prowadzona jest w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany. Wnioskodawczyni stale poszerzają zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej tworzy nowe jej zastosowania. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań, przede wszystkim działania Wnioskodawczyni prowadzą do powstania nowego oprogramowania tworzonego na zlecenie klienta. Efekty działalności Wnioskodawczyni lub zespołu programistów w ramach, którego pracuje i którego działania koordynuje Wnioskodawczyni są rozwiązaniami innowacyjnymi i w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W ramach wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności, w ramach świadczonych przez Nią usług powstaje kod źródłowy do programu, który stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej, i jest objęty przepisami prawa autorskiego. Prawa autorskie do ww. kodu źródłowego przysługują Wnioskodawczyni. Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawczynię z Jej Klientem prawa autorskie do oprogramowania wytworzonego w ramach pracy Wnioskodawczyni przechodzą na Jej Klienta, z mocy umowy, a wynagrodzenie za przeniesienie tych praw autorskich do programu jest zawarte w kwocie wynagrodzenia za świadczenie usług i wynika z umowy łączącej Wnioskodawczynię z Jej klientem. Mając powyższe na uwadze uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód spełnia wszystkie przesłanki dotyczące możliwości stosowania 5% stawki podatku, a mianowicie: 1) jest to prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo[?]rozwojowej (działalność IT polegająca na prowadzeniu prac rozwojowych polegających na budowaniu nowych funkcjonalności programu za pomocą zwiększania swojej wiedzy lub tworzenia nowych jej zastosowań); 2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.o.p.d.f. (prawo autorskie do programu komputerowego); 3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, (w przedmiotowej sprawie przepisów prawa autorskiego). Wszystkie opisane wyżej okoliczności zdaniem Wnioskodawczyni stanowią o tym, że ma ona prawo do zastosowania względem swojego dochodu stawki PIT w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.o.p.d.f.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ( Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w u.o.p.d.f. dodano art. 30ca i art. 30cb.

Organ interpretacyjny odwołał się zatem do treści art. 30ca ust. 1-7, art. 30cb ust. 1 -3 u.o.p.d.f. Wyjaśnił, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Podkreślono także, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, organ interpretacyjny przytoczył definicje, które wynikają w tym zakresie z u.p.d.o.f. oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej u.p.s.w.n.), w szczególności z art. 5a pkt 38 – 40 u.o.p.d.f. oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.s.w.n. Uznał zatem, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Zdaniem organu interpretacyjnego z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy i odwołał się do definicji "działalności twórczej" wynikającej ze słownika języka polskiego PWN. Zauważono także, że w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny wskazując na definicję słowa systematyczny. Podkreślił, że w związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n. oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Zwrócono także uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego, zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zaznaczono, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p.. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p., ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Organ interpretacyjny odnosząc się do wskazanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że skoro efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawczynię jest część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i Wnioskodawczyni przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie ponadto w sytuacji ulepszenia oprogramowania nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy, to w tym przypadku w efekcie prac związanych z tworzeniem i ulepszaniem oprogramowania nie powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Tym samym dochód z tytułu tworzenia i ulepszania oprogramowania nie może być opodatkowany preferencyjną 5% stawką.

Reasumując - w związku z tym, że w wyniku prac Wnioskodawczyni nie powstaje utwór, który stanowiłby kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi IP Box i zastosować stawki podatku 5%. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych przez nią z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany z kwalifikowanego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) naruszenie art. 121 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej wniósł zatem o uchylenie "zaskarżonej decyzji" oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autorka, podniosła, że przepisy u.p.a.p.p. wskazują, że prawa autorskie przysługiwać mogą zarówno pojedynczemu twórcy, jak i współtwórcom łącznie. Dodatkowo wskazano, że wytwór niematerialny, po to aby uzyskać kwalifikację "utworu" w rozumieniu art. 1 ust. 1 tej ustawy, powinien spełniać łącznie następujące warunki :

a) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy),

b) stanowić przejaw działalności twórczej,

c) mieć indywidualny charakter,

d) zostać ustalony.

Tak też jest w przedmiotowej sprawie - kod źródłowy, który przygotowuje skarżąca spełnia wszystkie ww. przesłanki. Dodatkowo podkreślono, że na gruncie art. 2 u.p.a.p.p. autorskich zasadne jest wyróżnienie trzech kategorii utworów: a) w pełni samoistnych nieinspirowanych cudzym dziełem, b) samoistnych, ale inspirowanych, c) niesamoistnych, w tym opracowań.

Utwory w pełni samoistne, nieinspirowane, także nie powstają w próżni intelektualnej, ich autor czerpie z dotychczasowego dorobku naukowego lub artystycznego, ale nie nawiązuje wprost do żadnego konkretnego dzieła. Utwory inspirowane są dziełami, które powstały w wyniku pobudki dostarczonej przez inny utwór, co można stwierdzić, zapoznając się z utworem inspirującym. Związek z cudzym utworem może się przejawiać silniej lub słabiej, w różnych elementach utworu inspirowanego, ale musi być dostrzegalny. Opracowania, zwane także ,,dziełami z drugiej ręki", pozostają w tak ścisłym związku z przynajmniej niektórymi elementami utworu wcześniejszego, że ich rozpowszechnianie zawsze wkracza w sferę osobistych i majątkowych praw twórcy utworu pierwotnego.

W związku z powyższym, w ocenie autorki skargi, zgodnie z art. 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest również opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Przepis ten wskazuje więc, że przeróbka istniejącego już utworu stanowi samodzielny przedmiot prawa autorskiego. Analizując przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny, jak również ww. przepisy, w ocenie pełnomocnik skarżącej, nie można zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji, a mianowicie, ze stworzony przez skarżącą we współautorstwie z pozostałymi współtwórcami kod źródłowy modyfikujący, w sposób znaczący, istniejące już do tej pory oprogramowanie, nie stanowi przedmiotu praw autorskich.

W treści wniosku Skarżąca opisała realizowane przez nią zadania, polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania. Działania te zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawczyni stale poszerza zasoby swojej wiedzy w ramach swojej działalności i wykorzystuje ją do tworzenia oprogramowania. Swoją wiedzę Wnioskodawczyni pozyskuje biorąc udział w szkoleniach, czytając literaturę naukową z dziedziny programowania oraz artykuły branżowe w lnternecie. Swoją wiedzą Wnioskodawczyni dzieli się również z członkami zespołu współpracującego przy tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania.

Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności wytwarza i uIepsza oprogramowanie dla zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawczyni lub w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, ze w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W związku z tym działania prowadzone przez Skarżącą mogą prowadzić do dwojakich efektów bądź to stworzenia nowego oprogramowania, bądź to modyfikacji oprogramowania już istniejącego, o ile pierwszy z przypadków wydaje się nie być sporny w niniejszej interpretacji, o tyle przypadek drugi został uznany został przez organ podatkowy jako niespełniający przesłanek do uznania go za odrębny przedmiot prawa autorskiego, tylko ze względu na fakt, że działania Skarżącej polegają na znaczącej modyfikacji istniejącego już oprogramowania, a nie stworzeniu od podstaw całkowicie odrębnego programu.

W ocenie Skarżącej zarówno przypadek, w którym tworzy ona we współautorstwie z innymi informatykami całkiem nowe oprogramowanie, jak i sytuacja, w której działania Skarżącej polegają na modyfikacji istniejącego już oprogramowania, w stopniu, w którym to nowe oprogramowanie będzie się odróżniało od poprzedniego i będzie tym sposobem przedmiotem odrębnego prawa autorskiego, oba te przypadki powodują, że Skarżąca ma prawo do stosowania stawki podatku dochodowego 5%. Dzieje się tak ze względu na fakt, ze dochody związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany z kwalifikowanego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie, czy utwory powstałe w wyniku prac Skarżącej stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i mimo, ze wynik tej wykładni jest niekorzystny dla Wnioskodawczyni, to jednak w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi nie doszło do naruszenia w jakikolwiek sposób powołanych przepisów. W spornej interpretacji wyjaśniono, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane lP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.o.p.d.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Analizując przepisy u.o.p.d.f., organ interpretacyjny zaznaczył, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego, natomiast z treści wniosku oraz jego uzupełnień jasno wynika, że w wyniku prac prowadzonych samodzielnie powstaje część oprogramowania, która dopiero po połączeniu z innymi częściami będzie stanowić kwalifikowane prawo lP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. W odniesieniu do utworów Wytworzonych przez Skarżącą przy współpracy z zespołem danego kontrahenta również nie dochodzi do powstania odrębnego programu samodzielnie lub w ramach zespołu programistów.

Treści zawarte w uzupełnieniach wniosku, zdaniem organu interpretacyjnego, wskazują, że Skarżąca tworzy utwór (część oprogramowania), który dopiero łącznie z innym utworem (inną częścią oprogramowania), stworzonym przez innego kontrahenta stanowi program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Oznacza to, że Skarżąca przenosi prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania, które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego. Z tego też względu organ interpretacyjny uznał, że dochód, jaki uzyskał Skarżący za przeniesienie praw do przedmiotowego utworu nie stanowi dochodu z tytułu przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Również utworów powstałych w wyniku rozwoju i ulepszenia oprogramowania, w ocenie organu interpretacyjnego, nie można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, gdyż jak wskazała Strona w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., a wynagrodzenie, które Strona z tego tytułu otrzymuje jest wynagrodzeniem za efekty prac badawczo - rozwojowych Skarżącej.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. pełnomocnik organu podtrzymując stanowisko w sprawie wskazał, że zarzut skargi nie spełnia w jego ocenie wymogów wynikających z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), bowiem nie wskazano w zarzucie, czy doszło do błędnej wykładni czy też błędnego zastosowania art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., a jednocześnie nie postanowiono zarzutu naruszenia art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy i już z tej przyczyny skargę należy oddalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna dotycząca wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do stanowiska pełnomocnika organu interpretacyjnego co do braku spełnienia wymogów wynikających z art. 57a p.p.s.a. i tym samym wniosku o oddalenie skargi.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W wyroku z dnia z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA)".

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył naruszenia:

3) art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych przez nią z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany z kwalifikowanego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) naruszenie art. 121 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, już z powyższego wynika zatem, że zarzut dotyczy nieprawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. Jego rozwinięciem jest zaś treść uzasadnienia skargi, która sprowadza się do stwierdzenia, że tworząc wraz z innymi osobami kwalifikowane IP (w tym poprzez ulepszenie już istniejącego kwalifikowanego IP) skarżąca osiąga dochód w rozumieniu ww. przepisu.

Tak zakreślonymi granicami skargi Sąd był związany. Gdyby uznać, tak jak chce tego pełnomocnik organu, że zarzut nie spełnia wymogów z art. 57a p.p.s.a., to co najwyżej skarga w niniejszej sprawie podlegałaby procedurze uzupełnienia braków formalnych, a nie oddaleniu. Jednakże w ocenie Sądu, jak to już zostało wskazane, skarga w sposób wyraźny zawiera zarzut pozwalający na jej rozpoznanie.

Przed przystąpieniem do oceny wpływu skargi i podniesionego w niej zarzutu wobec wydanej interpretacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do problematyki wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f., bowiem to sprawia poważne wątpliwości interpretacyjne. Zaznaczenia wymaga przy tym, że wobec treści tej interpretacji Sąd ograniczy się do analizy polskich regulacji prawnych oraz z oczywistych względów również unijnych, bowiem w sprawie niniejszej organ nie dokonywał oceny przedstawionego stanu faktycznego (kwestii autorskiego prawa w postaci programu komputerowego) w oparciu o ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, bądź Unia Europejska (odesłanie zawarte w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.).

Należy przypomnieć, że art. 30ca u.o.p.d.f. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu). Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Również w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., wynika, że "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP".

Oznacza to, że dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, przy uwzględnieniu prac OECD związanych z jej wprowadzeniem.

Należy zatem zauważyć, że już w "Podręczniku Frascati 2015" (https://www.oecd.org/publications/podrecznik-frascati-2015-9788388718977-pl.htm, wersja polska tłumaczenia https://stat.gov.pl/files/gfx/portalinformacyjny/pl/defaultaktualnosci/5496/16/1/1/podrecznik_frascati_2015.pdf) OECD wskazywało, że "Zainteresowanie pomiarem działalności badawczej i rozwojowej (która w tym podręczniku używana jest zamiennie, acz dokładnie w tym samym znaczeniu, ze skróconym terminem "działalność B+R") wynika z jej potencjału – może ona w znacznym stopniu przyczyniać się do wzrostu gospodarczego i dobrobytu krajów. Nowa wiedza wynikająca z działalności B+R może zostać wykorzystana w celu zaspokojenia potrzeb krajowych i sprostania globalnym wyzwaniom oraz do poprawy ogólnego dobrostanu społeczeństwa. Wyniki działalności B+R mają wieloraki wpływ na osoby, instytucje, sektory gospodarki i kraje – zarówno rozwinięte, jak i rozwijające się. Stąd też wskaźniki zebrane zgodnie z zaleceniami Podręcznika Frascati zarówno wpływają na dyskusje na temat tych ważnych zagadnień, jak i stanowią ich podstawę" (pkt 1.2 ww. podręcznika).

Również w raporcie BEPS nr 5 dotyczącym co do zasady zapobieganiu erozji podatkowej (9789264241190-en.pdf (oecd-ilibrary.org) OECD wskazało, na to, że branże intensywnie korzystające z własności intelektualnej są kluczowym motorem wzrostu i zatrudnienia oraz że kraje mogą swobodnie oferować zachęty podatkowe na badania i rozwój (B+R), pod warunkiem, że są udzielane na zasadach ustalonych przez FHTP (pkt 26 Raportu BEPS 5). W innej części ww. raportu przedstawiono przy tym wypracowany konsensus dotyczący sposobu obliczania dochodów z praw własności intelektualnej w IT (tzw. wskaźnik nexus), którego zastosowanie konieczne jest w przypadku udzielenia ulgi podatkowej (pkt 9, 29 -30 tego raportu).

Zatem w procesie wykładni należy uwzględnić powyższe cele.

W art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do działań B+R w ramach IP Box podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu przesądzając o stawce podatkowej w wysokości 5%. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na ust. 2 tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższa regulacja nie pozostawia zatem wątpliwości co do sposobu rozumienia art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. w przypadku legitymowania się podatnika prawami z pkt 30ca ust. 2 pkt 1-7 tej ustawy. Natomiast w przypadku autorskiego programu komputerowego (pkt 8) prawidłowa wykładnia może nastręczać wątpliwości. Wynika to również z faktu, że w pkt 74 i pkt 75 ww. Objaśnień MF wskazano, że (cyt.): "74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)".

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej". Z powyższego wynika już zatem, że przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy uwzględnić i to, że:

- definicję utworu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;

- utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy)

- ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.).

Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie".

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna przy tym nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bowiem treść art. 74 i nast. u.p.a.p.p., pomimo jej uchwalenia jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, niemal dokładnie odpowiadała rozwiązaniom przewidzianym w dyrektywie 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.1991.122.42, obecnie jest to dyrektywa PE I RADY 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana) (Dz.U.UE.L.2009.111.16).

Aby ustalić definicję programu komputerowego należy odwołać się do opinii rzecznik generalny TSUE M.Szpunara, który w opinii w sprawie C-263/18, Tom Kabinet stwierdził m.in.: "Programy komputerowe są bowiem sekwencjami instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). Chociaż program komputerowy może zostać wyrażony w języku zrozumiałym dla człowieka, a w każdym razie dla osób posiadających określone kwalifikacje (kod źródłowy), to nie jest to cel programu. Jego cel polega na tym, że maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie. Tak więc program komputerowy jest bardziej narzędziem niż utworem w ścisłym znaczeniu. Wynikają stąd pewne szczególne cechy programu komputerowego jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego, które uzasadniają jego szczególne traktowanie z prawnego punktu widzenia" (pkt 57 opinii).

Używając języka programistów ów "zespół instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer)" oznacza, że tworzą oni kod źródłowy, który w wyniku kompilacji przetwarzany jest na kod binarny (kod wynikowy), czyli tzw. kod zero-jedynkowy rozumiany jedynie przez maszynę (komputer).

Koncepcje i zasady takiej ochrony nie mają. Z preambuły do ww. dyrektywy wynika bowiem, że "Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim" (pkt 11 preambuły), nie zaś one same.

Należy zatem odróżnić sam "utwór" w postaci programu komputerowego od zasad tworzenia tych instrukcji oraz samej koncepcji.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że u.p.a.p.p. w pierwotnej wersji ustawy, w art. 74 ust. 2 po wyrazach "wszystkie formy wyrażenia" zamieszczono sformułowanie "w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej". Zostało ono skreślone w toku nowelizacji z 9 czerwca 2000 r. (ustawa z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2000 r. Nr 53 poz. 637). Uznano, że przytoczone sformułowanie miało zbyt szeroki zakres. Istotnie, nie powinno ono w szczególności obejmować dokumentacji użytkowej. Dokumentacja taka, jeśli spełnia przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, podlega ochronie na zasadach ogólnych, a nie jako program komputerowy (tak druk nr 1382 Sejm II Kadencji). Zatem również dokumentacja projektowa może podlegać ochronie na podstawie ww. przepisu.

Przypomnienia wymaga i to, że program komputerowy musi być wynikiem własnej twórczości intelektualnej ich autora. W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Pojęcie 'utworu', o którym mowa we wszystkich tych przepisach, stanowi - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować i stosować w sposób jednolity i które zakłada spełnienie dwóch przesłanek mających charakter kumulatywny. Z jednej strony pojęcie to oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony kwalifikacja jako 'utworu' jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Infopaq International, C-5/08, EU:C:2009:465, pkt 37, 39; a także z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 33, 35-37 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy pierwszego z tych elementów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby przedmiot można było uznać za oryginalny, konieczne i zarazem wystarczające jest to, by stanowił on odzwierciedlenie osobowości autora, przejawiające się w jego swobodnych i twórczych wyborach (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Painer, C-145/10, EU:C:2011:798, pkt 88, 89, 94; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., Renckhoff, C-161/17, EU:C:2018:634, pkt 14). Natomiast w przypadku gdy wykonanie przedmiotu jest uwarunkowane względami technicznymi, zasadami lub ograniczeniami, które nie pozostawiają miejsca na swobodę twórczą, przedmiotu tego nie można postrzegać jako wykazujący oryginalność niezbędną do uznania go za utwór (zob. podobnie wyrok z dnia 1 marca 2012 r., Football Dataco i in., C-604/10, EU:C:2012:115, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o drugi z przywołanych w pkt 29 niniejszego wyroku elementów, Trybunał uściślił, że pojęcie 'utworu', do którego odnosi się dyrektywa 2001/29, w sposób konieczny oznacza istnienie przedmiotu możliwego do zidentyfikowania z wystarczającym stopniem precyzji i obiektywności (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 40). (pkt 29-33 wyroku).

Następnie w wyroku z dnia z dnia 11 czerwca 2020 r., C-833/18, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Wynika stąd, że przedmiot spełniający przesłankę oryginalności może korzystać z ochrony prawnoautorskiej, nawet jeżeli opracowanie go było uwarunkowane względami technicznymi, pod warunkiem że takie uwarunkowanie nie przeszkodziło autorowi w odzwierciedleniu w tym przedmiocie swojej osobowości przejawiającym się w jego swobodnych i twórczych wyborach. W tym zakresie należy podkreślić, że kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną, ponieważ z art. 2 traktatu WIPO o prawie autorskim wynika, że ochrona prawnoautorska nie rozciąga się na idee. Objęcie tych ostatnich ochroną na podstawie prawa autorskiego oznaczałoby bowiem stworzenie możliwości zmonopolizowania idei, szczególnie kosztem postępu technicznego i rozwoju przemysłowego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2012 r., SAS Institute, C-406/10, EU:C:2012:259, pkt 33, 40). Otóż jeśli sposób wyrażenia wspomnianych elementów składowych jest podyktowany ich funkcją techniczną, to różnorodność form realizacji danej idei jest do tego stopnia ograniczona, że sama idea i jej wyraz spajają się w jedno (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Bezpečnostní softwarová asociace, C-393/09, EU:C:2010:816, pkt 48, 49) (pkt 26-27 wyroku).

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są programu komputerowe (wszelkie instrukcje dla komputera), jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw jego autora.

Takie rozumienie jest zbieżne z założeniami przyjętymi w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem celem tego przepisu jest preferencyjne opodatkowanie dochodów z programów komputerowych, które wpływają na rozwój gospodarczy, tj. stanowią przejaw działalności B+R.

Należy przy tym dostrzec i to, że w uzasadnieniu projektu wprowadzającego ww. przepis (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wyraźnie wskazano, że "Określony w ust. 1 sposób opodatkowania będzie miał zastosowanie tylko do praw własności intelektualnej, które zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w okresie obowiązywania ochrony prawnej tych praw".

Jednocześnie w tym druku wskazano, że "Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej ".

Z powyższego wynika zatem, że kolejnym warunkiem zastosowania art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. jest okoliczność, że podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z przedmiotu ochrony na podstawie umowy licencyjnej.

Należy dostrzec, że podatnik może być współautorem wytworzonego programu komputerowego oraz dokumentacji projektowej. Wynika to z treści art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p., zgodnie z którym współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.a.p.p. każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców. Natomiast w myśl ust. 3 art. 9 ww. ustawy do wykonywania prawa autorskiego do całości utworu potrzebna jest zgoda wszystkich współtwórców. W przypadku braku takiej zgody każdy ze współtwórców może żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeka uwzględniając interesy wszystkich współtwórców.

Odnosząc się do prawidłowej interpretacji art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy też zauważyć, że stosownie do art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Należy przypomnieć, że art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. jest ściśle wzorowany na art. 4 dyrektywy 91/250/EWG, opatrzonym nagłówkiem "Czynności zastrzeżone" (Restricted Acts; Zustimmungsbedürftige Handlungen). Z art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. wynika zatem, że czynności polegające na tłumaczeniu, przystosowywaniu, zmianie układu lub jakichkolwiek innych zmianach w programie komputerowym są objęte prawem wyłącznym podmiotu uprawnionego, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała. Inaczej zatem niż w stosunku do innych utworów samo podjęcie wymienionych czynności – bez zgody uprawnionego – stanowi naruszenie omawianego prawa (chyba że mieści się w granicach zezwoleń przewidzianych w art. 75 u.p.a.p.p.). Oznacza to, że prawo zależne może być wykonywane za zgodą podmiotu uprawnionego do utworu pierwotnego (art. 2 ust. 2 pr. aut.), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. Należy zaznaczyć, że prawo, o którym mowa w art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. jest autorskim prawem majątkowym i nie wiąże się z nim aspekt osobisty, w którym mogłaby się wyrażać więź twórcy z utworem. Zgodnie z art. 77 u.p.a.p.p. twórcom programów komputerowych nie przysługują autorskie prawa osobiste określone w art. 16 pkt 3–5, w szczególności prawo do nienaruszalności treści i formy utworu (tak Barta, Markiewicz, Prawo. Przepisy z wprowadzeniem, 2019, s. 156).

Konsekwencją jest zatem uznanie, że prawo zależne (m.in. ulepszenie programu komputerowego) jest uzależnione od zgody podmiotu, któremu przysługuje majątkowe prawo autorskie. Wynika to z treści art. 75 ust. 1 u.p.a.p.p., bowiem stanowi on, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie.

Jest to zapis warunkowy, uzależniony od treści umowy na mocy której doszło do przeniesienia prawa majątkowego do programu komputerowego.

Jednakże w samej dyrektywie art. 6 już takiego warunku nie zawiera stanowiąc, że zezwolenie uprawnionego nie jest wymagane, jeśli powielanie kodu i translacja jego form, w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) i b), jest niezbędne do otrzymania informacji koniecznych do osiągnięcia interoperacyjności niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami, z zastrzeżeniem spełnienia następujących warunków:

a) czynności te są wykonywane przez licencjobiorcę lub osobę mającą prawo do używania kopii programu, lub upoważnioną osobę działającą w ich imieniu;

b) informacje konieczne do osiągnięcia interoperacyjności nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób określonych w lit. a); oraz

c) czynności te są ograniczone do tych części oryginalnego programu, które są niezbędne dla osiągnięcia interoperacyjności (ust. 1). Przepisy ust. 1 nie upoważniają do tego, by informacje uzyskane na ich podstawie były:

a) wykorzystane do celów innych niż osiągnięcie interoperacyjności niezależnie od siebie stworzonych programów komputerowych;

b) przekazywane osobom trzecim, z wyjątkiem kiedy są konieczne dla interoperacyjności stworzonego niezależnie programu komputerowego; lub

c) wykorzystane w celu rozwijania, produkcji lub obrotu programami komputerowymi znacznie podobnymi w swoim wyrazie lub do jakichkolwiek innych czynności naruszających prawo autorskie (ust. 2).

Zgodnie z przepisami konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, niniejszy artykuł nie może być interpretowany tak, aby możliwe było jego stosowanie w sposób, który bez uzasadnienia narusza słuszne interesy uprawnionego lub pozostaje w sprzeczności z normalnym korzystaniem z programu komputerowego (art. Ust. 3 dyrektywy).

Natomiast w art. 75 ust. 2 u.p.a.p.p. wskazano, że nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1) sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2) obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3) zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Natomiast w myśl art. 75 ust. 3 ww. ustawy informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 3, nie mogą być:

1) wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

2) przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

3) wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

Porównanie zatem treści art. 6 dyrektywy z art. 75 u.p.a.p.p. wyraźnie wskazuje, że za wyjątkiem warunku zawartego w art. 75 ust. 1 ww. ustawy (jeżeli umowa nie stanowi inaczej), przepisy te są zbieżne.

Konsekwencją powyższego jest zatem ustalenie, że wykładnia art. 30ca ust. 1 u.p.a.o.p.p. prowadzi do następujących konkluzji:

1) kwalifikowane prawo IP przysługuje podatnikowi będącego twórcą, współtwórcą nowego programu komputerowego rozumianego jako zespół instrukcji wydawanych maszynie (jak również dokumentacji projektowej);

2) w przypadku ulepszenia programu komputerowego (prawo zależne) kwalifikowane prawo IP przysługuje podatnikowi będącego twórcą, współtwórcą;

3) warunkiem jest przy tym "wejście w sposób legalny" w posiadanie tego prawa w celu ulepszenia;

4) każdorazowo musi stanowić przejaw autorskiej pracy twórczej, a zatem nie może być ograniczone technicznie

aby podatnik mógł skorzystać z 5% stawki podatkowej.

Uznanie zatem, że warunkiem skorzystania z ww. ulgi w świetle art. 30ca ust. 4 u.o.p.d.f. jest jedynie zawarcie umowy o przeniesienie kwalifikowanego IP, bądź też udzielenie w formie pisemnej licencji dla programisty (podatnika), nie znajduje uzasadnienia. Wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie określenia sposobu wyliczania wskaźnika nexus, a zatem uwzględnienia w wyliczeniu tylko i wyłącznie kosztów kwalifikowanych, do których zalicza się odpłatne nabycie kwalifikowanego IP (od podmiotów zależnych i niezależnych). Ponadto w doktrynie podkreśla się, że możliwe jest użytkowanie przedmiotowego prawa autorskiego do programu komputerowego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jak wskazują bowiem J. Barta i R. Markiewicz "Po pierwsze, wobec uzyskania programu nie na podstawie umowy (np. dziedziczenia lub nabycia własności w wyniku znalezienia) lub od osoby, która nie ma kompetencji do udzielania licencji do korzystania z programu komputerowego na danym obszarze – wprowadza licencję ustawową. Po drugie, w przypadku uzyskania programu komputerowego na podstawie umowy od uprawnionego do udzielania zezwolenia na korzystanie z programu komputerowego w celu ulepszenia, przepis ten przesądza o istnieniu umownej dorozumianej licencji. Po trzecie wreszcie, przepis ten ustanawia minimalne prawa nabywcy programu lub licencjobiorcy; ich zawężenie jest faktycznie możliwe tylko poprzez dookreślenie przeznaczenia programu komputerowego" (tak. J. Barta, R. Markiewicz, Z perspektywy legalnego dysponenta programu komputerowego, ZNUJ PPWI 2012/4, s. 26). Ważne jest bowiem, aby podatnik wszedł w sposób legalny w posiadanie programu komputerowego w celu jego ulepszenia.

Wykładnia taka zgodna jest z celem wprowadzenia 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., tj. rozwój gospodarczy poprzez działania B+R. W obrocie gospodarczym podmiot, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego nie będzie pozbywał się tego prawa, tylko po to by następnie został on ulepszony zgodnie z jego potrzebą jego eksploatacji (korzystania z niego wobec rozwoju zarówno gospodarczego, jak i wymogów klientów). Wyrazi on zgodę na korzystanie z programu komputerowego w celu jego ulepszenia w formie umowy nie będącej potocznie rozumianą umową licencyjną, zachowując przy tym pierwotnie mu przysługujące prawo oraz nabywając prawo zależne. Uzależniając zatem nabycie od zawarcia umowy przenoszącej to prawo bądź też od udzielenia licencji (rozumianej jako umowa licencyjna) powoduje, że podmiot, któremu przysługuje majątkowe prawo autorskie do programu komputerowego nie posiadający wykwalifikowanego zespołu programistów nie będzie się rozwijał. Jednocześnie sama ulga IP Box nie miała by w ogóle możliwości zastosowania.

Oczywistym jest przy tym, że ocena "udzielonej zgody na dokonywanie ulepszeń" winna być oceniana w kontekście prawa właściwego dla programu komputerowego, w tym prawa międzynarodowego. Wpływa ona bowiem nie tylko na ustalenie podmiotu uprawnionego do tego prawa, jak i podatnika ulepszającego to prawo i przysługujące mu prawo zależne, ale również na ustalenie możliwości opodatkowania go w Polsce, w tym z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się zatem do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w skardze podniesiony zarzut dotyczy tylko i wyłącznie błędnej wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. w zakresie przysługiwania współtwórcy majątkowych praw autorskich do kwalifikowanego IP. Skarżąca bowiem eksponowała, że utwór może być wynikiem pracy kilku osób, a co więcej prawo im przysługujące nie musi być dokończone. Tak podniesiony zarzut, pomimo jego trafności, nie mógł jednakże skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Skarżąca oparła zarzut na treści art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f., zaś w uzasadnieniu uzupełniła go o treść art. 1 ust. 1 i art. 2 u.p.a.p.p., nie podnosząc jednocześnie ich pominięcia. Należy podkreślić, że zarzut skargi dotyczył jedynie błędnej wykładni prawa materialnego i tym samym naruszenia art. 121 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych).

Nie można tracić z pola widzenia tego, że w skardze nie zakwestionowano wykładni art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 u.o.p.d.f. dokonanej przez organ interpretacyjny – na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Należy zauważyć, że organ interpretacyjny uznał, że "skoro efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawczynię jest część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i Wnioskodawczyni przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, ponadto w sytuacji ulepszenia oprogramowania nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy, to w tym przypadku w efekcie prac związanych z tworzeniem i ulepszaniem oprogramowania nie powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej. w sytuacji ulepszenia oprogramowania nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego)".

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu sformułowany w skardze zarzut, którym Sąd był związany, z jednej strony determinował konieczność dokonania wykładni przepisu art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. co do zasady, z drugiej zaś nie pozwalał na uwzględnienie skargi w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.