Postanowienie NSA, sygn. akt II FPS 4/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 5 poz 18
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Ewelina Król, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skargi kasacyjnej K. S. i L. S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 61/05 i I SA/Bk 62/05 w sprawie ze skargi K. S. i L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 lutego 2005 r., nr: [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału Drugiego Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1151/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:

Małżonkowie: K. S. i L. S. wnieśli skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 61/05 i sygn. akt I SA/Bk 62/05 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. Przyjęty za podstawę wyroków sądu pierwszej instancji stan faktyczny obu rozpoznawanych spraw nie był przedmiotem sporu. Z ustaleń tych wynikało, że L. S. jako żołnierz zawodowy Wojska Polskiego od maja do września 2001 r. i od kwietnia do listopada 2002 r. był oddelegowany do pełnienia służby w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego poza granicami kraju. Z tego tytułu otrzymał on wynagrodzenie w postaci należności zagranicznej oraz dodatku wojennego, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Należności te wypłacone zostały przez Centralne Misje Pokojowe i w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.) były zwolnione od podatku. Równocześnie L. S. otrzymywał także uposażenie zasadnicze, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, które zostało mu wypłacone przez Jednostkę Wojskową w Warszawie. Od dochodu tego potrącono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zeznaniach podatkowych o wspólnych dochodach małżonków złożonych za lata 2001 i 2002 wykazano dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę L. S. oraz należny z tego tytułu podatek zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez płatników, w tym również uposażenie wypłacone przez Jednostkę Wojskową w Warszawie w okresie równoczesnego otrzymywania należności zagranicznych oraz dodatku wojennego. Pismem z dnia 29 czerwca 2004 r. skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w B. L. S. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż otrzymywane w kraju uposażenie w okresach oddelegowania do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawę do zwolnienia wypłaconego w tym okresie w kraju uposażenia od podatku dochodowego od osób fizycznych stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odwołał się również do wykładni tego przepisu potwierdzającej zwolnienie całego wynagrodzenia żołnierzy pełniących służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03 (niepubl.).

Naczelnik wymienionego wyżej Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 26 listopada 2004 r. wydanymi na podstawie przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji część wynagrodzenia wypłaconego L. S. z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnienie to nie ma więc zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który decyzjami z dnia 1 lutego 2005 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wyjaśnił, że wprawdzie od 2003 r. zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jednak zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący.

W skargach na powyższe decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i na tej podstawie wniesiono o uchylenie ich w całości. Zdaniem skarżących zwolnienie ustanowione w powołanym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., obejmowało również uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wykluczył z tego zwolnienia powołane uposażenie. Jest to jednak nowa jakość tego przepisu zmieniająca dotychczasową treść poprzez ograniczenie uprawnień do zwolnienia, a nie "doprecyzowanie" poprzedniej treści. Ograniczeń takich nie można domniemywać w okresie wcześniejszym.

Oddalając skargi w obu sprawach Sąd pierwszej instancji zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma swoją genezę w przepisach obowiązujących poprzednio rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. (Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm.), a także § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), ze zwolnienia od podatku korzystały należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na tle tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował stanowisko, iż zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko takie świadczenia, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju. W ocenie Sądu powyższy pogląd pozostaje aktualny w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Ponadto zestawienie § 2 ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 4 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie żołnierza zawodowego skierowanego do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich kontyngentach wojskowych składa się z dwóch zasadniczych części. Mianowicie składa się z dotychczasowego uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku, a niezależnie od tego z należności pieniężnych, wymienionych w § 15 rozporządzenia (jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której żołnierz pełni służbę). Do ostatnio wymienionej grupy świadczeń (§ 15 rozporządzenia) prawodawca ani razu nie kwalifikował uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W związku z tym – zdaniem Sądu – w świetle wykładni systemowej zewnętrznej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decyduje zatem także rodzaj uzyskiwanych, przez żołnierza świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby za granicą. Pozwala to na stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie, w 2001 i 2002 r. – w przypadku żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji – nie obejmuje uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tego rodzaju świadczenia przysługują bowiem żołnierzom bez względu na to, czy pełnią oni służbę poza granicami kraju, czy też nie.

Sąd podzielił również pogląd organu podatkowego, co do charakteru zmiany w analizowanym przepisie, wprowadzonej na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), podnosząc, iż oznaczała ona jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji (Druk sejmowy nr 415) już na wstępie stwierdzono bowiem, że celem wprowadzenia zmian jest między innymi uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Z części III uzasadnienia projektu wynika między innymi, że zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (jako że nie została oddzielnie omówiona) miała charakter uściślający.

W skargach kasacyjnych K. S. i L. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargi te oparto na zarzucie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., poprzez przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie obejmowało uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych skarżący podnieśli, że Sąd omawiając genezę powstania zwolnienia podatkowego, powołał się na rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów do u.p.d.o.f. z dnia 21 grudnia 1991 r. (§ 12 ust. 1 pkt 26) i z dnia 24 marca 1995 r. (§ 9 ust. 1 pkt 26). Jednakże z ich treści wynika, że różnią się zasadniczo w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przepisach rozporządzeń występuje bowiem ograniczenie przedmiotowe do należności pieniężnych wypłacanych w związku z "wyznaczeniem do składu osobowego". W art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. takiego ograniczenia nie ma. Tymczasem to z treści zapisu – "w związku z wyznaczeniem" – wynikały wątpliwości dotyczące zakresu przedmiotowego zwolnienia i tego problemu dotyczyło przytoczone przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwo. Wobec tego nie można potwierdzić tezy o jego aktualności w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Gdyby w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. został zamieszczony taki zapis, to wobec wątpliwości interpretacyjnych potrzebne byłoby doprecyzowanie przedmiotowego zwolnienia. Wtedy dodanie słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" miałoby charakter doprecyzowania treści tego przepisu. Brak jednak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. takiego zapisu powoduje, że nie ma żadnych ograniczeń zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie. Wyłączenie od 1 stycznia 2003 r. ze zwolnienia uposażeń żołnierzy i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, stanowi istotne ograniczenie zwolnienia, a nie doprecyzowanie przepisu.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne organ podatkowy wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagało wyjaśnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych było objęte całe wynagrodzenie (w tym uposażenie wypłacone w kraju) otrzymane przez żołnierza w okresie pełnienia misji wojskowych poza granicami kraju. Przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.

Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173) zwolnienie. Zmiana ta miała istotne znaczenie ze względu na konieczność dostosowania przepisów podatkowych do wymogów określonych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. m.in. niezamieszczania przepisów przyznających zwolnienia w aktach prawnych niemających charakteru ustawowego.

Wbrew temu jednak co przyjął Sąd w zaskarżonych wyrokach zmiana ta nie miała wyłącznie charakteru "dostosowawczego do Konstytucji". Wprowadzono bowiem istotną zmianę w zakresie tego zwolnienia rozszerzając m.in. krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z niego (policjanci oraz pracownicy cywilni tych jednostek) oraz sprecyzowano cel misji, do których wymienione w tym przepisie podmioty mogły zostać skierowane.

Już zatem z tych powodów odnoszących się do zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia wykładnię ukształtowaną na tle przepisów rozporządzenia należało uznać za nieprzydatną dla wyjaśnienia spornej kwestii. Trafnie ponadto autor skarg kasacyjnych wskazał na kształtujące się na tle rozporządzenia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawężające zakres przedmiotowy zwolnienia do wynagrodzenia otrzymanego "w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych". Ograniczenie to wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepubl.). Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone.

Niezależnie od tej argumentacji powodującej odrzucenie dotychczasowej wykładni zauważyć należy, iż stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Za wykładnią mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., zgodnie z którą przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie tylko do należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 407/04 (niepubl.). Pogląd ten zyskał również aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 (niepubl.) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 omawianego aktu, przychodami są pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powołany wcześniej art. 12 ust. 1 określa, że przychodami ze stosunku służbowego (stosunku pracy), jaki łączył żołnierza z jego pracodawcą, są wszelkie wypłaty pieniężne i świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz inne kwoty bez względu czy ich wysokość została ustalona z góry, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Oznacza to, że powołany przepis nie stanowi o otrzymanych przez podatnika pieniądzach, a o wypłatach. Jest to uzasadnione tym, że dalsze przepisy ustanawiają pracodawców płatnikami. Przepis ten poza tym, że odnosi się do podatnika, wskazuje również pracodawcy, od jakich wypłat ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek. Po omówieniu tych ogólnych zasad Sąd zauważył, że użyte w tym przepisie wyrażenie "w szczególności" oznacza, że wyliczenie składników przychodu ze stosunku pracy (stosunku służbowego) nie jest wyczerpujące, niemniej ma znaczenie dla prawidłowego odczytania zakresu wolnych od podatku dochodowego wypłat pieniężnych i innych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ust. 1 ustawodawca enumeratywnie wskazał jedynie, które ze składników przychodu, a nie cały przychód ze stosunku pracy podlegają zwolnieniu. Za przyjęciem takiego stanowiska w ocenie Sądu przemawia systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to jest porównanie treści przepisu z nazewnictwem przychodu ze stosunku służbowego przyjętym w ustawach regulujących prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 (odnosi się to również do roku 2001).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku podkreślił, iż stosownie do art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.). Przepisy art. 1 i 2 tego aktu stanowią, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Prócz tego żołnierzowi przysługują inne należności pieniężne określone w ustawie. Wskazano również, iż na podstawie art. 25 tej ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie oraz inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. Zgodnie z kolei z § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

Należy więc przyjąć, iż skoro wskazane powyżej ustawy posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w cytowanym powyżej rozporządzeniu z dnia 5 grudnia 2000 r.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez skierowanie do odbywania służby, w określonych w tym przepisie sytuacjach, nie nawiązują nowego stosunku służbowego ale jedynie zmieniają miejsce i sposób pełnienia służby. W tej sytuacji otrzymują nadal wszelkiego rodzaju wypłaty związane z dotychczasowym stanowiskiem służbowym podlegające opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 12 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu zwolnienie wszystkich otrzymywanych przez tę grupę podatników wypłat byłoby natomiast możliwe, gdyby ustawodawca wprost przewidział, iż w przypadku tego rodzaju podatników zwolnieniu podlegają wszelkie wypłaty pieniężne, to jest zarówno wynagrodzenie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty. Tymczasem, zwolnieniu podlegają jedynie należności pieniężne wypłacane w ściśle określonych sytuacjach, w tym wypadku wynikające z rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Tylko te dodatkowe kwoty są zwolnione od podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był również pogląd odmienny, zgodnie z którym zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w 2001 i 2002 r. objęte zostało również wynagrodzenie (uposażenie) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego w kraju wypłaconego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Liczba tego rodzaju rozstrzygnięć była na tyle liczna, że tego rodzaju pogląd należało uznać za dominujący (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 – niepubl.).

Podstawowym założeniem stanowiska przyjętego w tych wyrokach było przyjęcie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru redakcyjnego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. powodował, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju.

Tego rodzaju linia orzecznicza kształtująca się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych została zaakceptowana również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe.

W uzasadnieniach wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo- (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadziła do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to w ocenie Sądu użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego.

Za ograniczeniem zwolnienia nie przemawiała również treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Z art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało bowiem wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. W tej sytuacji w ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należało utożsamiać między innymi z uposażeniem żołnierza.

Zwrócono ponadto uwagę na zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.

Dokonując oceny charakteru wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wprowadzone wyłączenie (na zasadzie wyjątek od wyjątku) oznacza, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Sądu, próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika.

Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość.

W podsumowaniu stwierdzono, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W tym stanie rzeczy, wobec zaistniałej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skład orzekający uznał za celowe wystąpienie o podjęcie uchwały rozstrzygającej przedstawioną wyżej wątpliwość prawną.

Prokurator Krajowy w przedstawionym stanowisku z dnia 23 marca 2007 r. wniósł o podjęcie uchwały, w następującym brzmieniu:

"W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa".

Stanowisko to Prokurator uzasadnił następująco:

Z mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 83 w brzmieniu: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i z tym też dniem utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), które w § 9 ust. 1 pkt 26 stanowiło

o zwolnieniu od podatku należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom

i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001

i 2002 r. i powołany wyżej § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. istotnie się od siebie różnią, bowiem przepis ustawy nie ograniczał, jak czyniło to rozporządzenie Ministra Finansów (§ 9 ust. 1 pkt 26) zwolnienia od podatku do należności pieniężnych wypłaconych w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa.

Należy zatem przyjąć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 i w 2002 r. zwolnieniu od podatku podlegały wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzowi jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w określonym celu, w tym uposażenie przysługujące żołnierzowi z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 12.04.2006 r. II FSK 163/06), że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne), podmiotowo (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek użytych poza granicami państwa w określonym celu i żołnierze, policjanci i pracownicy pełniący funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych).

Stosownie do postanowienia art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne w/g zasad określonych w ustawie. Z przepisu tego wynika, że uposażenie żołnierza jest należnością pieniężną z tytułu pozostawania w czynnej służbie wojskowej. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i w 2002 r. zwalniał od podatku należności pieniężne wypłacone żołnierzowi pełniącemu służbę poza granicami państwa, nie wyłączając od tego zwolnienia jakichkolwiek należności pieniężnych, to znaczy, że zwolnienie obejmowało wszystkie wypłacone żołnierzowi należności pieniężne. w tym uposażenie z tytułu ostatnio zajmowanego w kraju stanowiska służbowego.

Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca ograniczył zakres przedmiotowy zwolnienia, zmieniając dotychczasowe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez dodanie zdania, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W istocie ustawodawca ustanowił wyjątek od wyjątku.

Zmiany takiej nie można uznać za wyjaśniającą treść normy prawnej w dotychczasowym brzmieniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1731/04, LEX nr 163824), u podstaw zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione z mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres.

Wobec powyższego Prokurator wniósł o podjęcie uchwały w zaproponowanym brzmieniu.

Skarżący małżonkowie S. wnieśli o podjęcie uchwały w brzmieniu zaproponowanym przez Prokuratora.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o udzielenie negatywnej odpowiedzi na pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed rozstrzygnięciem przedstawionego składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego należy rozważyć czy rzeczywiście budzi ono - w dacie podjęcia uchwały - poważne wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. Jak bowiem podniesiono w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 września 2006 r. ukształtował się już w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane w tym postanowieniu pytanie.

Znalazł on aprobatę w dwóch cytowanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 12 i z 19 kwietnia 2006 r.). Już po wydaniu odmiennego w treści wyroku z dnia 16 maja 2006 r., który dał asumpt do wystąpienia z niniejszym pytaniem prawnym, zapadł kolejny wyrok (z dnia 8 sierpnia 2006 r., II FSK 1092/05), którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu. Zdaje się do niej przychylać także skład orzekający w niniejszej sprawie na co wskazuje stwierdzenie zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2001 r. nie miała wyłącznie charakteru "dostosowawczego do Konstytucji".

Również stanowisko Prokuratora Krajowego zostało sformułowane w sposób jednoznaczny, a z jego uzasadnienia nie wynika, by Prokurator widział potrzebę odniesienia się do poglądu opartego na innych niż językowa regułach wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy.

W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że zastosowanie w tej sprawie reguł wykładni funkcjonalnej i historycznej "prowadziłoby w sposób nieunikniony do wniosków przeciwnych". Jednakże "... ze względu na charakter unormowania obejmującego zwolnienie podatkowe ... nadmierną częstotliwość zmian ... sądy administracyjne ... nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu ... przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być wykładane na niekorzyść podatników" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. I SA/Sz 395/05 niepubl.). Pogląd ten, z którym nie sposób się nie zgodzić, wpisuje się w utrwaloną od lat linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87, publ. OSP 1990, nr 5-6, poz. 251) jak i Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, OSN 1993, nr 10, poz. 181).

Rozbieżność orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, jaka wystąpiła na tle stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego była z pewnością zjawiskiem niepożądanym. Jednakże przyczyniła się do tego, że występujący w tych sprawach problem prawny został w zasadzie wyjaśniony w sposób pozwalający na jego właściwe rozstrzygnięcie. Chodziło w szczególności o to, czy cyt. wyżej przepisy:

1) § 9 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów 24 marca 1995 r. obowiązujący do końca 2000 roku;

2) art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o,f. w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych

2001 i 2002;

3) art. 21 ust 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku

- mimo różnego brzmienia oznaczały do samo w odniesieniu do żołnierzy jednostek, o których w tych przepisach mowa.

Rozpatrując cztery (do dnia podjęcia niniejszej uchwały), spośród wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie wzbogacił argumentacji prawnej, jaką posłużyły się sądy wojewódzkie, lecz jedynie ocenił jej zasadność.

Rozbieżność orzecznictwa, jaka pojawiła się z kolei w sądzie lI instancji może - co do zasady wskazywać – na możliwość wdrożenia procedury przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże o rzeczywistej rozbieżności można mówić wówczas, gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednostkową mocą (por. wyrok z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, poz. 13). Odosobniony wyrok w sprawie II FSK 766/05, który doprowadził do wspomnianej wyżej rozbieżności, nie spowodował, jak już wskazano wyżej, zmiany linii orzecznictwa NSA. Na jej utrwalenie będzie miało niewątpliwie wpływ zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178), Wyrok ten zawiera tezę (której trafność podziela także skład siedmiu sędziów) odpowiadającą pozytywnie na postawione w sprawie pytanie - zgodną z przeważającym poglądem wojewódzkich sądów administracyjnych. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności (por. uchwałę NSA z 3 lutego 1997 r. OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104). Jedyna istotna wątpliwość, którą Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega — wiąże się z samą konstrukcją przedmiotowej ulgi podatkowej. O ile bowiem pozostałe zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 p.d.o.f. dotyczą określonych przychodów, to pkt 83 tego przepisu zwalniał (w okresie dwóch lat) od podatku wszystkie należności wypłacane żołnierzom i innym podmiotom w tym punkcie wymienionym. Takie unormowanie mogło nasuwać wątpliwości w związku z zasadą powszechności opodatkowania (art. 3 ust. 1 p.d.o.f. i art. 84 Konstytucji RP) jak i konstytucyjną zasadą równości (art. 32). Jednakże instytucji przewidzianej w art. 187 u.p.p.s.a. nie można wykorzystywać do wyjaśnienia zgodności ustaw z Konstytucją (por. uchwałę NSA z 22 maja 2000 r. OPS 3/00, ONSA 2000 nr 4, poz. 136).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.