Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2132/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 133, art. 133 par. 1, art. 133a, art. 133a par. 2, art. 236 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 79/18 w sprawie ze skargi "W." w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę "W." w T., 3) zasądza od "W." w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 79/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez W. w T. (Spółka), postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oraz postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia 14 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy dopuszczenia Spółki do udziału w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, a także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2017 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 9 marca 2017 r. Wójt Gminy Z. (Wójt) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości prowadzone wobec członków P. (Wspólnota). Odwołania od decyzji Wójta złożyli R. S., K. K. i A. Z. Decyzją z dnia 26 maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie (SKO) uchyliło decyzję Wójta z dnia 9 marca 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem SKO podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku nie była Spółka, ale uczestnicy Wspólnoty, tj. wszyscy współwłaściciele gruntów. Sama Spółka jest jedynie zarządcą nieruchomości, co nie powoduje, że jest ona podatnikiem.

Pismem z dnia 16 lipca 2017 r. Spółka wniosła o dopuszczenie jej do udziału w prowadzonym przez Wójta postępowaniu, tj. uznanie jej za stronę, z uwagi na jej ważny interes prawny. Spółka twierdziła, że jest posiadaczem nieruchomości, których dotyczy postępowanie.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. Wójt poinformował Spółkę o braku podstaw prawnych do dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości. Organ powołał się na art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej "O.p.") i stwierdził, że Spółka nie posiada statusu strony. Stroną postępowania (podatnikiem), zgodnie z decyzją SKO z 26 maja 2017 r., są wszyscy współwłaściciele nieruchomości – osoby uprawnione w ramach Wspólnoty. Organ zaznaczył, że pismo skierowane do Spółki nie jest postanowieniem, dlatego nie zawiera pouczenia o środku odwoławczym.

Spółka złożyła zażalenie na pismo z dnia 14 sierpnia 2017 r., wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. SKO stwierdziło niedopuszczalność zażalenia Spółki. Organ odwoławczy wskazał na postanowienia art. 236 § 1 O.p. Wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji dopuszczenia podmiotu do udziału w postępowaniu, nie ma więc możliwości uznania pisma Wójta za postanowienie lub inne rozstrzygnięcie, na które służyłby środek zaskarżenia. Postanowienie to SKO doręczyło osobom, które podpisały zażalenie w imieniu Spółki, tj. W. K., M. S. i L. H.

Skargę do Sądu pierwszej instancji na postanowienie SKO z dnia 28 listopada 2017 r. wywiodła Spółka.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał analizie sytuację procesową Spółki i w jej wyniku doszedł do wniosku, że ma ona osobowość prawną oraz że działa poprzez zarząd, którego sposób reprezentacji został określony w ten sposób, że do składania oświadczeń konieczne było współdziałanie (podpis) trzech osób, tj. przewodniczącego, sekretarza i skarbnika. Osoby pełniące te funkcje podpisały zażalenie w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że na skutek błędnego przyjęcia przez organ sposobu działania/reprezentacji Spółki, niewłaściwie doręczono zaskarżone postanowienie, tj. nie na wskazany adres Spółki (adres przewodniczącej jej zarządu), ale odrębnie wszystkim osobom podpisanym na zażaleniu. Sąd stwierdził, że w ten sposób SKO dopuściło się uchybienia przepisów postepowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Poza tym, zdaniem Sądu organ niezasadnie przyjął, iż rozstrzygnięcie Wójta z 14 sierpnia 2017 r. nie stanowi postanowienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 216 § 1 i § 2 O.p., po czym stwierdził, że organ może wydawać postanowienia w zależności od potrzeb, warunkowanych sytuacją procesową. Zauważył, iż aczkolwiek nie wszystkie postanowienia są zaskarżalne, to jednak organ powinien każdorazowo rozważyć i przedstawić swoje stanowisko w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie SKO, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia, w istocie nie badało tego czy ma do czynienia z postanowieniem zaskarżalnym, ale wyszło a priori z założenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem nie jest, lecz zwykłym pismem skierowanym do strony. Wobec niezasadności tego poglądu, uzasadnienie organu, a co za tym idzie jego stanowisko w sprawie, nie może być uznane za zgodne z prawem i stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p.

Sąd uznał, że wydanie zaskarżonego postanowienia było konsekwencją stanowiska SKO, wyrażonego w decyzji z 26 maja 2017 r., sprowadzającego się do przypisania cech podatnika wszystkim osobom uprawnionym do udziału we Wspólnocie, jako współwłaścicielom gruntów oraz wykluczającego uznanie za podatnika Spółki. Zdaniem Sądu, zależność pomiędzy ww. rozstrzygnięciami sprawia, że decyzję z 26 maja 2017 r. należy uznać za wydaną w granicach niniejszej sprawy, zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

Sąd stanął na stanowisku, że pismo Wójta należy traktować jako postanowienie. Sąd poddał ocenie to postanowienie i w konkluzji doszedł do wniosku, iż jest ono wadliwe, ponieważ nie wynika z niego jaka była w rzeczywistości treść żądania Spółki, zawartego we wniosku z 16 lipca 2017 r. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że Spółka wystąpiła o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu w charakterze strony, co wynika bezpośrednio z tytułu pisma, z drugiej zaś podnosi, że w przedmiotowym wniosku Spółka wystąpiła o uznanie jej za stronę. Sąd uznał, że w tej sytuacji organ winien był przede wszystkim precyzyjnie ustalić treść żądania, a dopiero po dokonaniu tego, ustosunkować się do złożonego wniosku.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, iż w przypadku gruntów wchodzących w skład wspólnot gruntowych, podatnikiem nie jest spółka zarządzająca wspólnotą, lecz wszystkie osoby uprawnione do korzystania z gruntów w ramach wspólnoty. Sąd przedstawił wywód prawny mający wykazać, iż w takiej sytuacji podatnikiem jest Spółka.

Sąd stwierdził, że błędne stanowisko SKO co do nieposiadania statusu podatnika przez Spółkę, pociągnęło za sobą nieprzyznanie jej statusu strony w postępowaniu podatkowym, a to z kolei skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie dopuszczenia jej do faktycznego udziału w postępowaniu, a następstwie do wydania zaskarżonego postanowienia. Usunięcie tej nieprawidłowości, rzutującej w sposób bezpośredni na przebieg całego postępowania w sprawie podatkowej, zwłaszcza w jej aspekcie podmiotowym, wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego, oprócz zaskarżonego postanowienia, także postanowienia Wójta i decyzji SKO z 26 maja 2017 r.

Skargę kasacyjną wywiodło SKO, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 3 ust. 1 piet 1 zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 716 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, ze zm.) poprzez błędną wykładnię, co skutkowało wadliwym uznaniem, iż Spółka powołana do zagospodarowania wspólnot gruntowych jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w sytuacji, gdy podatnikami są na zasadzie współwłasności wszyscy współwłaściciele gruntów;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na uchylenie postanowienia SKO w sytuacji gdy naruszenie przepisów procesowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które w niniejszej sprawie są istotne zważywszy na przedmiot zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia SKO, są nazbyt ograniczone. W petitum skargi kasacyjnej wskazano bowiem wyłącznie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., podczas gdy jest to przepis ogólny (blankietowy) stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia i bez powiązania tego przepisu z innymi przepisami postępowania sądowadministracyjnego lub postępowania podatkowego nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Niemniej jednak Sąd orzekający w tej sprawie, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2010 r. I OPS 10/09 (dostępna - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), uznał, iż wadliwość zarzutu naruszenia przepisów postępowania może być zniwelowana w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zestawieniu z treścią zarzutu w sposób, który nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie ma zlokalizowanie zasadniczego problemu, który wymagał rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten nieprawidłowo zidentyfikował ów problem uznając, iż prawidłowa kontrola zaskarżonego postanowienia jest możliwa wyłącznie poprzez kontrolę decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skoro bowiem zaskarżone zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Wójta z dnia 14 sierpnia 2017 r. odmawiające dopuszczenia Spółki do udziału w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości (tak określił pismo Wójta Sąd pierwszej instancji i taki jego przedmiot wskazał w sentencji zaskarżonego wyroku), to przesądzenia wymagało, czy zasadnie organ odwoławczy uznał, że zażalenie jest niedopuszczalne.

Podkreślić należy, że stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia wyklucza jego rozpoznanie co do istoty. W warunkach niniejszej sprawy oznacza to, że kontrola sądu administracyjnego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia powinna zostać ograniczona do oceny prawidłowości stanowiska organu, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ten środek zaskarżenia nie przysługuje. W razie stwierdzenia, iż wbrew stanowisku organu zażalenie przysługuje, sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ do merytorycznego jego rozpoznania. Dopiero na skutek kontroli postanowienia merytorycznie rozstrzygające sprawę, sąd może i powinien wypowiedzieć się co do meritum.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawy SKO zasadnie stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Sąd pierwszej instancji wyszedł z błędnego założenia, iż przesądzające dla wyniku sprawy jest to, że SKO nie uznało pisma Wójta z dnia 14 sierpnia 2017 r. za postanowienie. Wywód Sądu, iż pismo to należało potraktować jako postanowienie jest prawidłowy, tyle że zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma, czy uznanie go za ten akt administracyjny oznacza możliwość złożenia nań zażalenia. Jeśli bowiem zażalenie nie przysługuje, to prawidłowe jest stwierdzenie, iż zażalenie jest niedopuszczalne. Należy mieć na uwadze, że uznanie pisma za postanowienie w takiej sytuacji nie zmieni rozstrzygnięcia w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

W zaskarżonym postanowieniu SKO powołało się na przepis art. 236 § 1 O.p., według postanowień którego, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Stwierdziło, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji dopuszczenia podmiotu do udziału w postępowaniu. Stanęło na stanowisku, iż pismo Wójta nie może być uznane za postanowienie lub inny rodzaj rozstrzygnięcia, na które służy zażalenie. To stanowisko SKO można odczytywać, biorąc pod uwagę kontekst w jakim zostało wypowiedziane, iż na jakiekolwiek rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zażalenie nie służy.

Inną kwestią jest, na którą Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, iż pismo Wójta zakwalifikowane przez ten Sąd jako postanowienie, dotyczyło uznania Spółki za stronę postępowania podatkowego i tak jego przedmiot został określony w sentencji zaskarżonego postanowienia SKO, natomiast w jego uzasadnieniu mowa jest o "dopuszczeniu podmiotu do udziału w postępowaniu". W tym miejscu warto przypomnieć, że w piśmie z dnia 14 sierpnia 2017 r. Wójt uznał, iż podanie Spółki w istocie jest wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie uznania Spółki za stronę postępowania prowadzonego wobec Wspólnoty w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Wójt powołał się na art. 133 § 1 O.p. i w oparciu o treść tego przepisu wskazał, które podmioty mają status strony w postępowaniu podatkowym. Następnie stwierdził, że "przepisy ustawy Ordynacja podatkowa [...] nie przewidują wydania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie". Nie budzi wątpliwości, że Wójt wypowiedział się na temat uznania Spółki za stronę postępowania, a nie na temat dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu. Jak wiadomo, są to dwie różne instytucje odmiennie normowane w Ordynacji podatkowej. Materia dotycząca strony postępowania została uregulowana w art. 133 O.p., natomiast materia dotycząca udziału w postępowaniu podatkowym w art. 133a tej ustawy. Tylko odnośnie do udziału w postępowaniu podatkowym ustawodawca przewidział wydanie rozstrzygnięcia i środek zaskarżenia na nie (art. 133a § 2 O.p.).

Niewątpliwie pomiędzy sentencją postanowienia SKO a jego uzasadnieniem istnieje rozbieżność. Sąd nie tylko tej rozbieżności nie zauważył, ale sam nieprawidłowo w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku określił przedmiot postanowienia Wójta z dnia 14 sierpnia 2017 r. jako odmowę dopuszczenia Spółki do udziału w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego owa rozbieżność pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż najważniejsze jest rozstrzygnięcie, a z zawartego w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia wynika, iż postępowanie dotyczy uznania Spółki za stronę postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż żądanie Spółki jest niejasne i organ powinien ustalić jego treść. W piśmie z dnia 16 lipca 2017 r. Spółka wniosła o uznanie jej jako strony w postępowaniu [...] ze względu na ważny interes prawny Wspólnoty. Jak wiadomo, decydująca jest treść pisma, a nie jego tytuł, chociaż i ten w tym przypadku nie pozostawał w sprzeczności z treścią żądania. Brzmiał on: "Wniosek o dopuszczenie w charakterze strony". Treść żądania zawarta w piśmie Spółki jest oczywista, szczególnie, że jego zasadność motywowana jest wystąpieniem przesłanki z art. 133 § 1 O.p. (interes prawny). Została ona prawidłowo odczytana przez Wójta.

Sąd wiele uwagi poświęcił kwestii związanej z reprezentacją Spółki, ale wydaje się, że nie doszedł do wniosków znacząco odbiegających od tych, które można wywieść z zaskarżonego postanowienia SKO. Organ odwoławczy nie wypowiedział się na temat reprezentacji Spółki, ale w postanowieniu wskazał, że rozpoznaje zażalenie W. K., M. S. i L. H. działających w imieniu Spółki. Nadmienić warto, że Wójt wskazał, iż rozpoznaje pismo podpisane przez członków zarządu Spółki. Sąd stwierdził, iż Spółka działa poprzez zarząd oraz że do składania oświadczeń konieczne jest współdziałanie trzech osób: przewodniczącego, sekretarza i skarbnika. Sąd wskazując na nazwiska osób wymienionych w zaskarżonym postanowieniu uznał, że są to członkowie zarządu Spółki działający zgodnie z zasadami jej reprezentacji, określonymi w statucie. Informacje jakie można wyprowadzić z pisma Wójta i postanowienia SKO pozwalają przyjąć, iż prawidłowość reprezentacji Spółki nie budziła ich wątpliwości, zaś Sąd pierwszej instancji nie wykazał w tym zakresie nieprawidłowości. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło natomiast doręczenie zaskarżonego postanowienia wszystkim powyżej wymienionym członkom zarządu Spółki. Zdaniem Sądu postanowienie powinno być doręczone na adres Spółki, zaś doręczenie go osobno każdemu z członków zarządu stanowi uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak taka ocena działania organu jest nieprawidłowa, ponieważ to rolą Sądu jest stwierdzenie, czy dostrzeżone przezeń uchybienia organu miały wpływ na wynik sprawy, czy też nie. Sąd miał wszystkie niezbędne informacje, by wyrazić własne stanowisko w tym zakresie i powinien był to uczynić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doprowadziło ono do uszczerbku praw Spółki. Spółka otrzymała zaskarżone postanowienie i skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia.

Reasumując stwierdzić należy, iż dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wady postępowania i zaskarżonego postanowienia pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a niektóre zostały niesłusznie potraktowane przez ten Sąd jako nieprawidłowości. Oznacza to, że nie ma przeszkód prawnych, by poddać ocenie zaskarżone postanowienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ono zgodne z prawem, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje zażalenia od postanowienia w przedmiocie uznania podmiotu za stronę postępowania podatkowego, zaś zgodnie z wcześniej przywołanym art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Słusznie zakwalifikowane przez Sąd pierwszej instancji pismo Wójta z dnia 14 sierpnia 2017 r. jako postanowienie, zostało wydane w toku postępowania w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, więc art. 236 § 1 O.p. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ze względu na powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne było rozpoznawanie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w ramach kontroli decyzji SKO z dnia 26 maja 2017r. Zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej podniesionym w jej uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 135 P.p.s.a., ponieważ kontrola tej decyzji wykraczała poza granice niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.