Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 15/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 130 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020r. sprawy ze skargi O. s.c. K. A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł dla "O. " s.c. K. A., W. K. z siedzibą w I. (zwaną dalej także jako: "O." s.c. lub Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług określając wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2017r. oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2017 r., a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 112b ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", za poszczególne miesiące 2017 r. Organ zakwestionował 1835 paragonów na łączną kwotę [...]zł brutto, w tym VAT [...] zł, które zostały anulowanie przez Spółkę, pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, uchybił ciążącym na nim obowiązkom dowodowym, a w szczególności w zakresie wszechstronnego materiału dowodowego oraz uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organu. Zarzucił też brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dowodom strony poprzez wywody nielogiczne sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Zdaniem Spółki naruszono przepisy postępowania, tj. art. 130 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 197r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p."

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w 2017 r. K. A. i W. K. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą "O." s.c. K. A., W. K. w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia, odzieży i wyrobów skórzanych. Handel odbywał się w dwóch sklepach detalicznych znajdujących się w budynku przy ulicy [...] w I., na parterze, gdzie przedmiotem sprzedaży były buty i torebki oraz w piwnicy, gdzie sprzedawano buty, odzież, perfumy i torebki. Wszystkie towary będące przedmiotem sprzedaży opodatkowane były stawką VAT 23%. W 2017 r. sprzedaż spółki "O." była ewidencjonowana przy użyciu dwóch kas fiskalnych o numerach unikatowych [...] oraz [...]. Na podstawie raportów fiskalnych ustalono, że ww. Spółka dokonała anulowania znacznej liczby paragonów. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji anulowane paragony stanowiły aż 53,34% ogółu paragonów zewidencjonowanych przy użyciu ww. kas fiskalnych. Wspólnicy "O." s.c. wyjaśnili, że anulowanie paragonów spowodowane było rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie oraz szkoleniami nowych pracowników. Organ dokonał przesłuchania zatrudnionych w kontrolowanym okresie pracownic Spółki.

Za nieprawdopodobne organ uznał, że wspólnicy Spółki tolerowali tak dużą liczbę anulowanych paragonów z powodu pomyłek pracownika. Z doświadczenia życiowego wynika, że pracodawcy zatrudniają pracowników, którzy sprawnie i rzetelnie wykonują swoje obowiązki. Tym bardziej, że popełnienie błędu wiąże się z koniecznością jego naprawy, co dodatkowo zabiera pracownikowi czas, który mógłby wykorzystać na realizację innych zadań. Mając na uwadze, że ponad połowa wszystkich wystawionych w 2017 r. paragonów została anulowana, niemożliwe jest zdaniem organu, by pozostało to bez zauważenia przez wspólników spółki "O.". Musieli oni mieć świadomość, że większość zewidencjonowanych paragonów została anulowana więc nieprawdopodobne jest, by nie zwrócili pracownikom uwagi na kolejność podejmowanych przez nich czynności.

Organ nie dał wiary również kolejnej przyczynie anulowania paragonów jaką wskazali Wspólnicy, tj. przeprowadzanym szkoleniom z obsługi kasy fiskalnej. Nauka wprowadzania transakcji, wystawiania paragonów i drukowania raportów odbywa się bowiem w obecności doświadczonego pracownika, który nawet w trakcie ćwiczeń praktycznych w zakresie ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej nie dopuszcza do zatwierdzenia nieprawidłowych transakcji, czy wydrukowania błędnego paragonu. W ocenie Dyrektora rzekomo odbywające się w spółce "O." szkolenia z zakresu obsługi kasy fiskalnej musiałyby być dosyć nietypowe. Osoby pracujące w 2017 r. w "O." s.c. były związane z tą działalnością od kilku lat, zatem nie potrzebowały szkoleń. Niewiarygodnym jest również okres trwania szkoleń od kilku do kilkunastu miesięcy. Organ zauważył, że w sytuacji kiedy Spółka chciała przeprowadzać praktyczne szkolenia z obsługi urządzeń fiskalnych mogła zainwestować w dodatkowe szkolenie lub wykorzystać do tego celu urządzenie, które przed fiskalizacją pracuje w trybie testowym. W ten sposób żadna z wykonanych operacji nie zapisywałaby się w pamięci kasy i nie musiałaby być rozliczana. Ponadto jak zauważył organ Wspólnicy powołali się na argument szkoleń dopiero na etapie postępowania podatkowego.

Odnośnie do wad obuwia i związanej z tym konieczności anulowania paragonów organ podał, że wprawdzie zdarzały się zgłoszenia wad obuwia, jednak nie na taką skalę, aby z tego powodu była konieczność anulowania 1835 paragonów.

Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż klienci, którzy dokonali zakupu produktów w "O.", zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane, co wynika z treści kserokopii paragonów nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Klientki zapłaciły za towar i otrzymały anulowane paragony. Informacja na paragonie o tym, że paragon został anulowany w każdym ww. przypadku została ukryta pod grubą warstwą czarnego tuszu dwukrotnie przystawionej pieczęci o treści: "Zapłacono O. s.c." Znak "minus" poprzedzający wartość anulowanej sprzedaży zakryty został parafą pracownika (w sposób uniemożliwiający dostrzeżenie ceny z wartością na minusie). Takim działaniem ukrywano przed nabywcami prawdziwą treść dokumentu i uniemożliwiono nabywcom towarów poznanie prawdziwej treści paragonu. Z paragonów wynikały wówczas drukowane przez kasę dane dotyczące tego kto jest wystawcą paragonu, kiedy miała miejsce transakcja i co było jej przedmiotem. Nabywca widział więc wszelkie najistotniejsze dla niego informacje, tj. wiedział co kupił, za ile i gdzie. Organ zwrócił uwagę na fakt, że wyłącznie świadomym działaniem sprzedawca mógł na anulowany przed wydrukowaniem paragon - wskazujący na wycofanie się nabywcy z nabycia - sprzedać towar i pobrać za niego zapłatę. Anulowane paragony zostały wykorzystane przez "O." s.c. do udokumentowania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Zatem zdaniem organu anulowanie paragonów było świadomym działaniem "O.", w przeciwnym razie paragony nie byłyby opatrzone żadnymi dodatkowymi elementami - ani pieczątkami, ani parafami. Prawidłowo wydrukowany paragon nie wymaga żadnej dodatkowej ingerencji osoby, która go wydaje. Zawiera on wszystkie niezbędne informacje w tym również, że zapłata została dokonana wraz ze wskazaniem formy w jakiej została ona uregulowana.

Organ zwrócił także uwagę na zestawienie anulowanych paragonów z danymi przekazanymi przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A., które wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto spółki "O.". W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano za pośrednictwem karty płatniczej. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że płatności były dokonywane w sposób mieszany, tj. częściowo gotówką, a częściowo kartą. Przeczy temu, zdaniem organu, analiza kwot zawartych w wykazie Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. W ocenie organu, klient dokonując w ten sposób płatności zdecydowałby się na płatność kartą płatniczą bądź gotówką tzw. "okrągłych", "pełnych" kwot. Organ podkreślił, że Wspólnicy próbując wykazać, które płatności dokonywane były w systemie "mieszanym", przyporządkowali paragony, które nie zostały anulowane do płatności o wyższej wartości. Jednakże zdaniem organu nie sposób uwierzyć, że klienci płacili kartą płatniczą za towar więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na paragonie. Ponadto zidentyfikowano również przypadki, gdzie Wspólnicy przyporządkowali do anulowanych paragonów paragony nieanulowane, które były wystawione na innej kasie niż paragon anulowany. Ustalono również, że do paragonów wskazanych przez Wspólników, Spółka wystawiła faktury VAT na sprzedaż towarów. W oparciu m.in. o wyjaśnienia kontrahentów Spółki ustalono 8 faktur VAT (opłaconych gotówką), które dotyczyły paragonów wskazanych przez Wspólników, co do których płatność miała nastąpić w sposób "mieszany".

Organ zwrócił uwagę także na historię operacji dokonanych na rachunku bankowym "O." s.c., z której wynika, że K. A. dokonywał miesięcznych wpłat na ww. rachunek bankowy. Z porównania wpłat dokonywanych na rachunek spółki "O." i wpływów z ePłatności z wartościami sprzedaży wykazanymi w deklaracjach VAT-7 ww. Spółki i wartościami anulowanych paragonów wynika, że w 2017 r. dokonano wpłat gotówkowych na kwotę łącznie [...] zł, a wpływy z ePłatności wyniosły łącznie [...] zł. Zatem ww. wpłaty i wpływy o [...] zł przekraczały wykazaną w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Ustalono, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki "O." były wyższe od wartości wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W ocenie Dyrektora analiza wpływów na rachunek bankowy spółki "O." potwierdza, że anulowane paragony dotyczą rzeczywistych transakcji, a Spółka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka poprzez drukowanie anulowanych paragonów, pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru, zaniżała o kwoty z nich wynikające wartość obrotów oraz podatku należnego wykazywanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom pracowników oraz Wspólników, że w sklepie miały miejsce bardzo częste przypadki rejestrowania na kasie fiskalnej sprzedaży konkretnego towaru za konkretną wartość, po czym, z przyczyn leżących po stronie niezdecydowanego klienta, zarejestrowaną sprzedaż tuż przed zatwierdzeniem paragonu anulowano. Nie dano również wiary, że przyczyną anulowania paragonów było: szkolenie personelu na kasie, rezygnacja klienta oraz pomyłki personelu. Wspólnicy spółki "O." nie udokumentowali w żaden sposób, że anulowania nastąpiły z ww. przyczyn.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że nie było podstaw do wyłączenia pracownika L. P. z przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce "O.", uznając zarzut naruszenia art. 130 § 1 O.p. za bezzasadny. Zdaniem organu Spółka w żaden sposób nie wykazała, że poprzez brak wyłączenia L. P. z czynności kontrolnych doszło do ograniczenia praw Strony w zakresie czynnego udziału w postępowaniu.

W zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. przeprowadzono badanie rejestrów spółki "O." za okres objęty postępowaniem. Organ uznał, że rejestry sprzedaży VAT w części niezaewidencjowania 1835 paragonów są nierzetelne i w związku z tym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

W konsekwencji powyższego stwierdził, że Spółka poprzez drukowanie anulowanych paragonów, pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru, zaniżała o kwoty z nich wynikające wartość obrotów oraz podatku należnego wykazywanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Stąd za uprawnione uznał podwyższenie przez organ pierwszej instancji obrotu i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 oraz 8 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c, d, ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 130 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że pracownik Urzędu Skarbowego

w I. - ekspert skarbowy L. P. - nie podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu, podczas gdy była ona świadkiem w sprawie, tj. w dniu [...] grudnia 2017r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym, został jej przez Skarżącą wydany anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego

w sposób wyczerpujący i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się:

a) w odmowie wiarygodności zeznaniom świadków A. W., M. K. i M. K., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- anulowanie paragonów w O. s.c. nie następowało na skutek rezygnacji klienta z zakupu, wadliwości towaru, braku środków na koncie lub braku gotówki u klientów oraz błędów personelu;

- anulowanie paragonów było świadomym działaniem Skarżącej;

- wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej;

b) w odmowie wiarygodności zeznaniom wspólników Skarżącej, podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym

w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- okoliczność, iż wspólnicy Skarżącej nie reagowali na przypadki anulowania paragonów przez pracowników oznaczała, że anulowanie paragonów nie mogło wynikać z przyczyn wskazywanych przez wspólników takich jak rezygnacja klienta z zakupu, wadliwość towaru, brak środków na koncie lub brak gotówki u klientów, błędy personelu;

- okoliczność, że Skarżąca w 2017 r. nie zatrudniła nowego, niezwiązanego uprzednio ze Skarżącą personelu wskazuje na to, że w rzeczywistości anulowanie paragonów nie mogło następować podczas szkoleń kandydatów do pracy;

- anulowanie paragonów było świadomym działaniem Skarżącej;

c) w przyjęciu, że trzy paragony opatrzone pieczątką i parafą znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, iż wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej

z pominięciem kasy fiskalnej, podczas gdy taki wniosek stoi w sprzeczności z treścią zeznań świadków, którzy opisali, że anulowane paragony były przez nich wyrzucane;

d) w uznaniu, że środki wpłacane na rachunek bankowy Skarżącej przez jej wspólnika -K. A. - stanowiły wpływy z transakcji dokonanych z pominięciem kasy fiskalnej, bez uwzględnienia faktu prowadzenia przez wspólnika także jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą K. A. "K. ", w ramach której w okresie objętym kontrolą uzyskiwał on dochody, a także zaciągał kredyty gotówkowe;

e) w rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem wniosków płynących z analizy tabeli przedstawiającej dane dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego obuwia przez skarżącą w 2017 r. oraz informacje wynikające ze sporządzonych remanentów;

f) w rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] sierpnia 2019 r. w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia uznania przez organy zaniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę. Zdaniem organu bezpodstawnie Spółka anulowała 1835 paragonów na łączną kwotę [...]zł brutto, [...] zł VAT i tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Zdaniem natomiast Strony skarżącej zaszły podstawy do anulowania spornych paragonów, zatem niezasadnie określono podatek należny.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wyłączenia pracownika. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 130 § 1 pkt 5 O.p. Zarzut ten podnoszony jest przez Spółkę w kontekście okoliczności, że pracownikowi Urzędu Skarbowego w I. L. P. jako nabywcy towaru od Skarżącej został wydany paragon w dniu [...] grudnia 2017 r., włączony do akt sprawy. Przy czym L. P. została upoważniona wraz z innym pracownikiem do przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej Spółce, na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2018r. wydanego przez Naczelnika tego Urzędu (t. 1/5, k. 15 akt administracyjnych).

Podać należy, że na podstawie art. 130 § 1 pkt 3, 4 i 5 O.p. m.in. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik izby administracji skarbowej - podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

- stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia;

- stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

- byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4.

Mając na uwadze regulację art. 130 § 1 pkt 5 O.p. należy podnieść, że z akt sprawy nie wynika, aby L. P. zostało przesłuchana w charakterze świadka, w związku z tym zarzut skargi już z tego tytułu nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, że w trakcie kontroli jako dowód dopuszczono prywatny dokument w postaci anulowanego paragonu, który otrzymała L. P. nabywając towar od skarżącej Spółki, za który zapłaciła kartą płatniczą, nie wyczerpuje przesłanki ze wskazanego przez Stronę przepisu. Powyższe nie świadczy także o braku obiektywizmu i bezstronności w trakcie kontroli podatkowej. Pracownicy organów tylko z tej przyczyny, że nabywają prywatnie jakikolwiek towar lub usługę w ogólnie dostępnych punktach sprzedaży, nie podlegają automatycznie wyłączanie od udziału w czynnościach kontrolnych. Nie można ogólnie powoływać się na brak bezstronności z tej przyczyny, że pracownik był jednym z nabywców towaru od Skarżącej. Należy mieć też na uwadze, że wskazany paragon nie jest jedynym i przesądzającym dowodem w sprawie lecz jest to jeden z wielu dowodów, na które powołał się organ. Dokument ten został włączony do akt - wraz z innymi dwoma paragonami - postanowieniem wydanym dnia [...] czerwca 2018r. z upoważnienia Naczelnika przez innego pracownika, a nie L. P. (t. 1/5, k. 61-65). Zauważyć należy, że fakt dokonania transakcji potwierdza nie tylko ten paragon, ale także płatność dokonana kartą, co wynika z informacji z wyciągów bankowych Spółki. Zasadnie także organ podnosi, że nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, iż L. P. brała udział wyłącznie w kontroli podatkowej przeprowadzonej z innym upoważnionym pracownikiem Urzędu, z której sporządzony został protokół kontroli podatkowej, a z którego wynika, że czynności były dokonywane także przez trzeciego pracownika Urzędu (t. 2/5, k. 209-210). Wbrew twierdzeniom skargi L. P. nie brała udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., co wynika z akt sprawy, a w toku którego przeprowadzano szereg czynności i gromadzono dowody np. przesłuchano świadków P. M., P. S., P. W., M. O., a także w charakterze stron W. K. i K. A. (tom 3/5 akt administracyjnych). L. P. nie brała też udziału w wydaniu decyzji w postepowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, nie podpisała jej oraz nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy i nie podpisała zaskarżonej decyzji.

L. P. nie była przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym i nie można z tym zrównywać sporządzonej adnotacji urzędowej z dnia [...] stycznia 2019 r. (tom 3/5, k. 158) na okoliczność stwierdzoną w kontroli, a dotyczącą wyciągów bankowych. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem istotne dowody w postaci informacji z Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. o płatnościach za pomocą kart płatniczych i one jako dowody źródłowe mają istotne znaczenie dla oceny sprawy, a nie wskazana adnotacja.

Z podanych przyczyn nie zaszły przesłanki z art. 130 § 1 pkt 5 O.p., a także inne podstawy wyłączenia pracownika dodatkowo rozważane przez organ.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy prowadziły postępowania nie uchybiając treści art. 187 § 1 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Podnieść należy, że z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż w 2017 r. skarżąca Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia, odzieży i wyrobów skórzanych, w dwóch sklepach. Sprzedaż towarów była opodatkowana stawką VAT 23% i ewidencjonowana przy użyciu dwóch kas fiskalnych. Na podstawie raportów fiskalnych ustalono, że Spółka w 2017 r. łącznie wystawiła 3442 paragony, a anulowała 1837 paragonów. Organ nie uznał anulowania 1835 paragonów (na łączną kwotę [...]zł brutto, [...] zł VAT), co stanowiło 53,34 % wszystkich paragonów. Zdaniem Sądu wiele dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdza zasadność wniosków organów o dokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów i nieuprawnionym anulowaniu tak znaczącej ilości paragonów. W tym kontekście podnieść należy, że anulowania dokonywano jeszcze przed ich wydrukowaniem. Nabywcy towarów zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy anulowanych paragonów wynika, że dokumentowały one zakup obuwia damskiego lub torebki, za które dokonano zapłaty. Informacja na paragonie o tym, że paragon został anulowany została – po wydrukowaniu - zakryta grubą warstwą czarnego tuszu dwukrotnie przystawionej pieczęci o treści: "Zapłacono O. s.c." Natomiast znak "minus" poprzedzający wartość anulowanej sprzedaży, zakryty został parafą pracownika w sposób uniemożliwiający dostrzeżenie ceny z wartością na minusie (t. 1/5, k. 63). Widoczne natomiast były dane dotyczące wystawcy paragonu, daty i przedmiotu sprzedaży. Nabywca zatem wiedział co kupił, za ile i gdzie, nawet nie orientując się, że otrzymał anulowany paragon.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że zapłata za towar była także dokonywana przez klientów kartami płatniczymi. Informacje o płatnościach dokonanych za pomocą kart płatniczych w sklepach "O." s.c. w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. wynikają z danych przekazanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. Zestawienie anulowanych paragonów z danymi z tej informacji o płatnościach wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne, identyczne, a zatem pokrywają się z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto spółki "O.". W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano także za pośrednictwem kart płatniczych. W tym kontekście Spółka podnosi, że zapłaty za towar dokonywano w sposób mieszany, tj. częściowo kartą i częściowo gotówką. Zauważyć jednak należy, że organ wykazał, że niewiarygodne jest twierdzenie Spółki o tak nagminnym mieszanym charakterze płatności, nie tylko ze względu na wskazywaną ilość takiego sposobu płatności, ale przede wszystkim skutecznie podważył dopasowywanie przez Spółkę konkretnych kwot do konkretnych paragonów. I tak wykazał przykładowo na s. 12 zaskarżonej decyzji, że strona przyporządkowała płatności do paragonu, który nie został anulowany, co więcej został wystawiony na innej kasie niż paragon anulowany. Wręcz za podważające twierdzenia Podatnika należy uznać okoliczność przyporządkowania paragonów do płatności o wyższej wartości. Rację ma zatem organ, że niewiarygodny jest mechanizm przyporządkowania zaprezentowany przez Stronę, bowiem akceptując jej wersję należałoby np. przyjąć, że klienci płacili kartą płatniczą za towar więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na paragonie. Ponadto w zestawieniu Podatnika były też przypadki, gdzie przyporządkowano do paragonów anulowanych paragony nieanulowane, które były wystawione na innej kasie niż paragon anulowany. Szczegółowe zestawienia w tym zakresie zawarto na s. 16-18 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka produktów, przy czym na kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. Na przykład w dniu [...] września 2017 r. klient zapłacił za pomocą karty kwotę [...]zł, która odpowiada sumie anulowanych po sobie w odstępie minuty siedmiu paragonów fiskalnych o numerach od [...] (kasa nr [...]). Zasadnie zatem organ odwoławczy nie dał wiary, że klienci najpierw wybrali kilka par butów, a następnie zrezygnowali z zakupu ich wszystkich, czy też, że było to wynikiem ciągłych błędów w nabijaniu asortymentu na kasę. Ponadto na podstawie kopii paragonów fiskalnych ustalono, że anulowano grupę od kilku do kilkunastu paragonów, po czym od kilku do kilkunastu paragonów było prawidłowych. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane więc były seriami. Organ ustalił, że przyjmując wersję Podatnika należałby dać wiarę, iż przez kilka godzin pracy byli tylko klienci, którzy ciągle rezygnują z zakupu np. w dniu [...] czerwca 2017 r. w godzinach od 10:53 do 17:56 na kasie fiskalnej o numerze [...] na 23 wystawione paragony (o numerach od [...]) aż 20 paragonów zostało anulowanych. Po czym anulowane paragony miały być przez pracowników wyrzucane.

Nadto na podstawie wyjaśnień kontrahentów ustalono wystawienie 8 faktur VAT opłaconych gotówką, które dotyczyły paragonów wskazanych przez wspólników Spółki "O." jako opłaconych w sposób "mieszany" (zestawienie na s. 19 decyzji organu pierwszej instancji). W związku z tym rację ma organ, że te twierdzenia Skarżącej nie mają oparcia w wyjaśnieniach nabywców.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest też okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się historia operacji dokonanych na rachunku bankowym "O." s.c., z którego wynika, że obok płatności kartami przez klientów były także dokonywane przez K. A. wpłaty na rachunek bankowy ww. Spółki. Ustalono, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki "O." były wyższe od wartości wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wpłaty i wpływy wyniosły łącznie [...] zł i były wyższe o [...] zł od sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe 2017 r. Przykładowo w miesiącu październiku 2017 r. wpływ na konto Spółki wyniósł [...] zł, w deklaracji wykazano sprzedaż [...] zł, a zatem różnica wyniosła [...] zł, natomiast anulowania paragonów dokonano w tym miesiącu na kwotę [...]zł. Zatem wpłata dokonana przez wspólnika była zbliżona do kwoty z anulowanych paragonów. Wprawdzie Spółka powołała się na okoliczność osiągania dochodów z działalności prowadzonej przez K. A. i z zaciąganych kredytów przez niego, jednakże trudno dać wiarę o dokonywaniu wpłat na rachunek Spółki z działalności innej firmy (K. A. "K."), czy kredytów przez niego zaciąganych, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że środki z takowych kredytów pochodziły. Zasadny zatem jest wniosek Dyrektora, że analiza wpływów na rachunek bankowy spółki "O." potwierdza, iż anulowane paragony dotyczą rzeczywistych transakcji oraz, że ww. Spółka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Dodać też należy, że z informacji od dostawców towaru również nie wynika, aby zakres wad, reklamacji był na tak dużą skalę i uprawniał do pominięcia sprzedaży z 1835 paragonów. Zauważyć należy, że pięciu kontrahentów podało, że Spółka nie zgłaszała wad obuwia. Jeden z dostawców wyjaśnił, że były to drobne usterki, a nie wady, co więcej można je było usunąć przez zwykłą konserwację pastą i szczotką polerującą, czyli za pomocą zabiegów pielęgnacyjnych, które nie wymagają zwrotu. Prawdą jest, że sześciu kontrahentów wskazało, iż Spółka zgłaszała uwagi dotyczące jakości obuwia, jednakże nie posiadali dowodów pisemnych na ich potwierdzenie, nie byli w stanie określić dokładnie jak często oraz jakiej partii butów ta sytuacja dotyczyła, przy czym wady były usuwane szybko i bez zakłóceń. Z powyższego wynika, że informacje od dostawców towarów nie potwierdzają zasadności anulowania paragonów i braku rzeczywistej sprzedaży. Ponadto zwroty czy reklamacje powinny być udokumentowane.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że w przypadku, gdy sprzedaż rzeczywiście miałaby miejsce, to mniejsza byłaby ilość wykazana w remanencie na koniec 2017 r. Odnosząc się do tego rację należy przyznać organowi, że w sytuacji, gdy organ wykaże dokonanie sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej (skutecznie podważy anulowanie paragonów) i otrzymanie zapłaty, to okoliczność nie pokrywania się ilości towaru z uwzględnieniem wielkości z remanentu nie może stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż nie miała miejsca. Rację ma organ, że świadczyć to może o dokonaniu sprzedaży towaru bez ujawnienia go w dokumentacji jego nabycia. Wówczas faktycznie dokonana jest sprzedaż, otrzymana zapłata, a jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego jego nabycie.

W tym stanie sprawy uprawnione jest stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne, bowiem zapisy w nich zawarte we wskazanym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.

W konsekwencji powyższego zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podważył zaniżenie podstawy opodatkowania w oparciu o anulowane paragony i nie dał wiary, iż było to wynikiem notorycznej rezygnacji klientów z zakupu, szkolenia personelu oraz pomyłki personelu źle przygotowanego do obsługi kasy, w tym z winy pracownicy mającej długie paznokcie. Wspólnicy "O." s.c. nie udokumentowali w żaden sposób, że transakcje zostały przerwane np. w wyniku reklamacji, a co powinny potwierdzać dokumenty dotyczące zwrotu towarów oraz uznanych bądź nie uwzględnionych reklamacji. Stąd oceny tej nie mogą zmienić zeznania świadków – pracownic nadal zatrudnionych, które potwierdziły okoliczność ciągłych błędów. Tym bardziej w sytuacji, gdy inni byli już pracownicy zaprzeczali popełnianiu pomyłek przy obsługiwaniu kasy fiskalnej, czy obsługiwaniu jej bez przygotowania. Zeznania pracowników przesłuchanych w charakterze świadków zostały szczegółowo przywołane i omówione na s.8-11 decyzji organu pierwszej instancji i s. 5-9 decyzji organu odwoławczego, a postawione wnioski Sąd ocenia jako uprawnione. Trudno dać wiarę twierdzeniom pracowników co do popełniania ciągłych błędów przy obsługiwaniu kasy fiskalnej, czy omyłkowego przystawiania pieczęci na paragonie, gdy w handlu pracują od kilku lat, a zatem mają duże doświadczenie w tym zakresie.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów. Podać należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 29a. ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Należy wskazać, że szczegółowe obowiązki nałożone na podatników prowadzących ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a tej ustawy. Są oni obowiązani min. dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży, wydawać wydrukowany dokument nabywcy oraz dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy oraz przywołane regulacje ustawy podatkowej, rację należy przyznać organowi, że skarżąca Spółka poprzez drukowanie anulowanych paragonów, pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru, zaniżała o kwoty z nich wynikające wartość obrotów oraz podatku należnego wykazywanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Przystawianie natomiast pieczęci i składanie parafy w celu ukrycia anulowania sprzedaży świadczą o celowym i świadomym działaniu Podatnika. Powyższe czyniło w pełni uprawnione stanowisko organu do wydania decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W konsekwencji dokonanych ustaleń jako zasadne – zdaniem tut. Sądu - należy też ocenić ustalenia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił Skarżącej, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c, d oraz pkt 2 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zdaniem tut. Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosował.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Reasumując Sąd stwierdza, że okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej Spółki nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów art. 210 O.p. Natomiast Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić i to w oparciu o korzystne dla niej dowody z pominięciem pozostałych. Polemika Skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.