Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1893/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz decyzji w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uchyliło własne postanowienie z [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", oraz na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej zwanej "O.p." ordynacji podatkowej uchyliło w całości decyzję Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 O.p. własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012.

W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. , wyjaśniło, że po rozpoznaniu odwołania L. M. (zwanego dalej "Stroną" lub "Skarżącym") od decyzji Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 O.p. własnych decyzji ostatecznych: 1) z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2009; 2) z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2010; 3) z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2011; 4) z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 - postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. stwierdziło, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu Skarżący wniósł skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W związku z powyższym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż odwołanie Skarżącego od decyzji Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. wysłane listem poleconym 15 stycznia 2013 r., zostało wniesione z zachowaniem 14 - dniowego terminu, a nie z jego przekroczeniem, jak przyjął to organ II instancji w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym Organ uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

W kwestii uchylenia decyzji Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. Organ wskazał, że po zapoznaniu się z argumentami odwołania podlega ona uchyleniu w całości ze względów formalnych. Przedmiot postępowania określony w postanowieniu z [...] sierpnia 2012 r. nie pokrywał się z przedmiotem rozstrzygnięcia zawartym w decyzji z [...] grudnia 2012 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja jako swego adresata wskazują L.M. , zamieszkałego w miejscowości P. przy ul. [...] , [...] B. , jednakże ani postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] lipca 2012 r., ani decyzja z [...] grudnia 2012 r. nie wskazują nieruchomości, której dotyczą. Motywy decyzji nie wymieniają także okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 254 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przy rozstrzyganiu sprawy "połączył dwa różne tryby" służące do weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, tj. zastosował tryb, o którym mowa w art. 254 § 1 O.p. i tryb dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Żadna sprawa podatkowa nie może być rozstrzygana przy "łącznym" zastosowaniu tych trybów. Skoro organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone czteroma własnymi decyzjami podatkowymi w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012, uznając, że są spełnione przesłanki do zweryfikowania tych orzeczeń w związku z wynikami zakończonej kontroli podatkowej, to powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 245 § 1 O.p., z jednoczesnym wskazaniem i szczegółowym omówieniem przesłanek, które nakazywały takie wznowienie postępowania (z urzędu). W żadnym razie nie mógł po wznowieniu postępowania podatkowego wydać decyzji kwestionowanej przez skarżącego w oparciu o przepis art. 254 § 1 O.p.

Organ II instancji stwierdził również, że biorąc pod uwagę powyższe, nie mógł odnieść się merytorycznie do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu, bowiem decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. została wydana w oparciu o inny przepis ordynacji podatkowej (art. 254 § 1 O.p.) niż ten, o którym jest mowa w postanowieniu Burmistrza B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. dot. wznowienia postępowania.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie uzasadnił również dlaczego równolegle z postępowaniem w kwestii wznowienia postępowania m.in. dot. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 prowadził postępowanie podatkowe związane ze zmianą tego wymiaru kończąc je orzeczeniem z dnia [...] października 2012 r. W tej dacie toczyło się już postępowanie wznowione, zatem należy postawić pytanie czy decyzja z dnia [...] października 2012 r. była "objęta" postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Do tej kwestii powinien odnieść się też organ w nowym orzeczeniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucił przy tym, zarzucam naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest niespójne z treścią wydanego rozstrzygnięcia; uzasadnienie decyzji w wielu miejscach nie dopełnia istotnym wymogom prawnym przede wszystkim zaś jest wewnętrznie sprzeczne, niekomunikatywne dla odbiorcy, nie wyjaśnia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla sprawy.

W uzasadnieniu wskazał, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać, jasne nakazanie Organowi pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy, wykazanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i na tej podstawie uzasadnienie podjęcia rozstrzygnięcia polegającego na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżone uzasadnienie decyzji SKO w W. nie zawiera żadnego z wymienionych elementów. Nie określa też jasno, co w danej sprawie należy dalej czynić.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja (postanowienie) może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Sąd badając w tak zakreślonych granicach legalność zaskarżonej decyzji doszedł do wniosku, że przy wydaniu kwestionowanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów, które w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skutkować winno jej uchyleniem.

Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na uzasadnienie decyzji. Skarżąca nie kwestionowała sentencji decyzji uchylającej decyzję organu I instancji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowane jest stanowisko, że uzasadnienie, jako integralna część decyzji, może być przedmiotem odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia, lecz nie zgadza się z jego motywami.(por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska. Wyd. 5 Lexis–Nexis Warszawa 2012, s. 755 i n., postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Wniesienie środka zaskarżenia od uzasadnienia decyzji nie uruchamia przy tym postępowania ograniczonego wyłącznie do kontroli prawidłowości uzasadnienia, lecz nakłada na podmiot rozpoznający ów środek zaskarżenia obowiązek przeprowadzenia postępowania zgodnie z ogólnymi zasadami. W postępowaniu sądowoadministracyjnym oznacza to obowiązek sądu administracyjnego rozpoznania sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją. Decyzja administracyjna obejmuje zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie. Skarga, w której skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie lub uzasadnienie, jest skargą na decyzję. W sytuacji, gdy Skarżący podnosi w skardze zarzuty dotyczące uzasadnienia, skarga taka stanowi w istocie skargę na decyzję, bowiem na skutek skargi sąd rozpoznaje sprawę, której przedmiotem jest ocena decyzji pod względem zgodności z prawem, a nie tylko jej fragmentu obejmującego uzasadnienie.(vide wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r. sygn. II OSK 1457/11 z glosą H. Knysiak-Molczyk OSP nr 11/2012).

Treść wyroku sądowego w sytuacji zaskarżenia uzasadnienia decyzji zależy od charakteru decyzji, zakresu wadliwości uzasadnienia decyzji i rodzaju wad. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, motywy zawarte w uzasadnieniu decyzji mogą mieć znaczenie dla realizacji ukształtowanych w niej uprawnień lub obowiązków na etapie wykonania decyzji, a w przypadku decyzji kasacyjnej dalszego postępowania przed organem I instancji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, wskazanie przez organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru wiążącego organ pierwszej instancji. Nie w każdym zatem przypadku wadliwości uzasadnienia decyzji kasacyjnej zachodzić będzie konieczność uchylenia takiej decyzji. Uchylenie to będzie uzasadnione, jeżeli decyzja będzie wadliwie uzasadniona w całości lub znacznej części, a wadliwe uzasadnienie decyzji kasacyjnej może wpłynąć na dalszy bieg postępowania i działania organu ponownie rozpoznającego sprawę. Wówczas za uzasadnione uznać należy uchylenie zaskarżonej decyzji. W szeregu przypadków sąd administracyjny, mimo błędnego uzasadnienia takiej decyzji może skargę oddalić, a w uzasadnieniu wyroku wyrazić ocenę prawną, która będzie odnosić się do wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, iż spotykane w orzecznictwie sądów administracyjnych przypadki uchylania uzasadnień decyzji dotyczą sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, jednakże z przyczyn innych niż podane w uzasadnieniu, co prowadziłoby do ewidentnej sprzeczności między uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, albowiem z uzasadnienia decyzji wynikają w prawidłowy sposób przyczyny rozstrzygnięcia.

Jak wskazano wyżej, sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli nastąpiło naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Taka sytuacja jednak nie występuje w niniejszej sprawie. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. jest zgodna z interesem Skarżącego. Tym niemniej Skarżący zarzucił, że uzasadnienie decyzji (w zasadzie fragment) narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organ II instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, a dokładnie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazany przepis art. 210 zalicza do części składowych decyzji między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Skoro organ II instancji uchylił decyzję Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 O.p. własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012, to uzasadnienie winno odnosić się do tej kwestii.

Zasadnie zatem organ II instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności faktyczne, które wpłynęły na takie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2009-2012. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz B. podniósł m.in. okoliczność, iż u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną 8 marca 2012 r., w trakcie której ujawniono nieprawidłowości polegające na tym, że nie wszystkie składniki nieruchomości, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały uwzględnione w złożonej przez Skarżącego informacji w sprawie podatku od nieruchomości, Skarżący nie dokonał korekty ww. informacji uwzględniającej ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ podatkowy I instancji orzekł o wznowieniu z urzędu postępowań podatkowych zakończonych czterema ostatecznymi decyzjami Burmistrza B. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2009-2012.

Organ odwoławczy przytoczył również stanowisko organu I instancji zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia, gdzie wskazano, że "w wyniku kontroli podatkowej u podatnika, zakończonej 8 marca 2012 r., ujawniono istotne dla sprawy wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w latach 2009-2012, okoliczności faktyczne, z których wynika, że w terminach wydania decyzji istniały dowody, nieznane organowi, który wydał powyższe decyzje. Biorąc pod uwagę, że spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 240 § 1, określona w pkt 5, organ podatkowy uznał, że należy wznowić postępowania w sprawach wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w latach 2009-2012".

Prawidłowo organ odwoławczy zauważył, iż dalszym postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. organ I instancji wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, jak też do zgłoszenia uwag, wniosków i dowodów. Orzeczenie to w swej treści odnosi sie do postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r., którego przedmiotem jest "określenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2009-2012".

Trafnie również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, iż będąca przedmiotem odwołania decyzja Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. wydana została m.in. w trybie art. 254 § 1 O.p. i dotyczyła zmiany własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012.

Prawidłowo również zaznaczono, iż decyzja Burmistrza B. z [...] grudnia 2012 r. chociaż wymienia w podstawie prawnej m.in. art. 254 § 1 O.p., powołuje się na postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego dot. określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009- 2012, wydane w oparciu o przepis art. 165b § 1 O.p. i orzeka o zmianie w w.w. trybie czterech decyzji ostatecznych Burmistrza B. w kwestii zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012 oraz nie wskazuje nieruchomości, których dotyczy, a motywy orzeczenia Burmistrza B. nie wymieniają także okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 254 § 1 O.p.

Rację ma organ odwoławczy podnosząc, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji przy rozstrzyganiu sprawy "połączył dwa różne tryby" służące do weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, tj. zastosował tryb, o którym mowa w art. 254 § 1 O.p. i tryb dot. wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a żadna sprawa podatkowa nie może być rozstrzygana przy "łącznym" zastosowaniu tych trybów.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisy art. 254 § 1 O.p. i art. 21 § 3 O.p. stanowią dwa wzajemnie wykluczające się tryby prowadzenia postępowania podatkowego.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2 art. 254 O.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W art. 254 O.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest odmiennym od innych trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247–252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych (które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej), i która to zmiana nastąpiła po doręczeniu decyzji stronie (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07).

Z dyspozycji art. 254 O.p. wynika zatem, że decyzja wydawana w trybie art. 254 O.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p. kształtuje na nowo tylko jeden, jednakże najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX nr 794149).

Przepis art. 254 O.p. przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego - w miejsce dotychczasowego - zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Zmiana zaś ostatecznej decyzji z zastosowaniem przez organ podatkowy trybu z art. 254 O.p. możliwa jest jedynie odnośnie wymienionych w niej składników majątku podatnika, objętych decyzją ostateczną w przypadku zmiany okoliczności faktycznych, które dotyczyły ww. składników majątku po doręczeniu decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 O.p. powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej.

Wadą decyzji Burmistrza B. było również zastosowanego przez organ podatkowy trybu z art. 21 § 3 O.p. Jak już wyżej wskazano, prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 254 O.p. i art. 21 § 3 O.p. jest niedopuszczalne, gdyż są to dwa tryby wzajemnie się wykluczające. Podatnik podatku od nieruchomości zobowiązany jest do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych [...] , w której podaje składniki swojego majątku podlegające opodatkowaniu. Dane wynikające z takiej informacji są dla organu podatkowego wiążące przy wydaniu decyzji podatkowej za określony rok podatkowy, chyba że organ podatkowy kwestionuje prawidłowość ww. informacji. Wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie podatku od nieruchomości we właściwej wysokości zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Tryb ten stosuje się jedynie do wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość podatku podatnikowi, lecz nie do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) ten podatek. Stosując tryb z art. 254 O.p. organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości ww. informacji, lecz wskazuje na taką zmianę okoliczności faktycznych w stosunku do przedmiotów opodatkowania, która miała wpływ na wysokość podatku.

Podkreślić ponownie należy, że przedmiotem odwołania była decyzja organu I instancji wydana w trybie art. 254 O.p. i art. 21 § 3 O.p. Tym samym zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, który tryb faktycznie miał zastosowanie adekwatnie do okoliczności występujących w sprawie. Jeżeli miał zastosowanie tryb z art. 254 O.p., to organ I instancji powinien był ustalić, czy zmiana okoliczności faktycznych w stosunku do dotychczasowego przedmiotu opodatkowania miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i, czy zmiana ta nastąpiła po dacie doręczenia decyzji ostatecznej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. prawidłowo w swoich wytycznych wskazało, iż skoro organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone czteroma własnymi decyzjami podatkowymi w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012, uznając, że są spełnione przesłanki do zweryfikowania tych orzeczeń w związku z wynikami zakończonej kontroli podatkowej, to powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 245 § 1 O.p., z jednoczesnym wskazaniem i szczegółowym omówieniem przesłanek, które nakazywały takie wznowienie postępowania (z urzędu).

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości umorzenia postępowań wznowionych postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Burmistrza B. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2009-2012 Sąd przypomina, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 O.p. wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 O.p. Możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych jest na razie wyłączona.

W tym miejscu należy zauważyć, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy I instancji nie uzasadnił kwestii dlaczego równolegle z postępowaniem w kwestii wznowienia postępowania m.in. dot. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 prowadził postępowanie podatkowe związane ze zmianą tego wymiaru kończąc je orzeczeniem z dnia [...] października 2012 r. W tej dacie toczyło się już postępowanie wznowione, zatem należy wyjaśnić czy decyzja z dnia [...] października 2012 r. była "objęta" postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Do tej kwestii zatem powinien odnieść się organ I instancji.

W orzecznictwie administracyjnym wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Uwzględniając powyższe Sąd w niniejszym postępowaniu uznał, że w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia badanie czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07).

Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się tak, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana.

Jak zostało powyżej wskazane w wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 O.p.).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, że organ I instancji nie uchylił w całości lub w części dotychczasowych decyzji ustalających wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego.

Ponadto, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji uznania po wznowieniu postępowania, braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., organ wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Tym samym nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie mógł umorzyć postępowania w sprawie, stwierdzając jednocześnie brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w tej kwestii brak było stanowiska organu I instancji. Ponadto, sentencja decyzji organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 O.p. Co więcej decyzja organu I instancji powołuje się na postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2009-2012, wydane w oparciu o przepis art. 165b § 1 O.p.

W ocenie Sądu, ewentualne wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy w sytuacji braku stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia bądź braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. naruszałoby zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. jak również zasadę praworządności zawartą w art. 120 O.p

Mając na względzie, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienie objętej skargą decyzji odpowiada na pytanie - co doprowadziło organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości dlaczego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną.

Decyzja drugoinstancyjna zawiera motywy, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a którym nie można zarzucić, że są niespójne czy nielogiczne.

Podsumowując należy zwrócić uwagę, że wprowadzając instytucję zakazu reformationis in peius do postępowania sądowoadministracyjnego ustawodawca stworzył Skarżącemu gwarancję, że wszczęcie postępowania sądowego nie narazi go na pogorszenie własnej sytuacji prawnej (zob. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 353). W ocenie Sądu, uchylenie korzystnego dla strony rozstrzygnięcia spowodowałoby naruszenie przez Sąd art. 134 § 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Tym samym, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

1