Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 828/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 5.
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w L. oraz B. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A Sp. z o.o. w L. i B. S.A. w C. solidarnie kwotę 2351 (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A Sp. z o.o. w L. kwotę 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz B. S.A. w C. kwotę 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w L. (dalej Sp. z o.o.) oraz B S.A. w C. (dalej S.A.) wniosły skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta C. (dalej organ I instancji) określił skarżącym Spółkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów skarżące Spółki są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe – Ba, o powierzchni [...] m2 oraz współwłaścicielami budynków posadowionych na tych gruntach.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego Sp. z o.o., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] powołał z urzędu biegłego, celem określenia powierzchni użytkowej budynków oraz określenia wartości budowli położonych w C. będących własnością Sp. z o.o., a będących podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2011-2016.

W wyniku dokonanej inwentaryzacji sporządzonej we wrześniu 2016 r. przez biegłych ustalono, iż Sp. z o.o. wraz ze S.A jest współużytkownikiem wieczystym działki o nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz współwłaścicielem posadowionych na niej budynków: magazynu [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, wytwórni [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, wytwórni [...] o powierzchni użytkowej [...] m2. Razem [...] m2.

Budynki, które zostały przez organ podatkowy uznane za budynki związane z prowadzoną działalnością to dwa budynki wykorzystywane gospodarczo, w budynku magazynu [...] odbywa się przeróbka odpadów plastikowych, natomiast w budynku wytwórni [...] w część kondygnacji parteru wykorzystywana jest jako magazyny.

Przedmiotowa decyzja została wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, albowiem decyzją z dnia [...], organ odwoławczy uchylił decyzję z dnia [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

2.2. Skarżące Spółki wniosły odwołanie od decyzji organu I instancji.

2.3. Po ich rozpatrzeniu organ odwoławczy utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej na wstępie powołano przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm. - Pr. bud), mających zastosowanie w sprawie.

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, iż w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień 28 marca 2018 r. na działce o numerze [...] znajdują się, stanowiące współwłasność ww. Spółek następujące budynki:

- budynek wytwórni [...] nr [...], dla którego funkcja w ewidencji gruntów i budynków została określona, jako budynek przemysłowy, który posiada 2 kondygnacje i powierzchnię zabudowy [...] m2,

- budynek magazynu nr [...] - dla którego funkcja w ewidencji gruntów i budynków została określona, jako pozostały budynek mieszkalny, który posiada 3 kondygnacje i powierzchnię zabudowy [...] m2.

Dalej Kolegium stwierdziło, iż na mocy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 725, ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie jest ustawowo uprawniony do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie kwalifikacji budynków. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji są wiążące w postępowaniu podatkowym.

Dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 rok, organ I instancji oparł swoje ustalenia nie tylko na wypisie z kartoteki budynku, ale również na oględzinach przedmiotów opodatkowania.

Nadto zgodnie z dokumentem "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowalnych położonych w C. przy ulicy [...], będących własnością A Sp. z o.o. lub współwłasnością Spółki A oraz Spółki B S.A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni do opodatkowania" z września 2016 roku sporządzonym przez C Sp. z o.o. na nieruchomości znajdują się następujące budynki:

- budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m2, ilość kondygnacji: 3, budynek jest w dostatecznym stanie technicznym, część kondygnacji parteru zajmowana jest wyłącznie przez S.A. wykorzystywana jako magazyn. Obiekt spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l.

- budynek magazynu [...] o powierzchni [...] m2, ilość kondygnacji: 1, budynek jest w dostatecznym stanie technicznym, aktualnie wykorzystywany gospodarczo do przeróbki odpadów plastikowych. Obiekt spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l.

- budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m2, ilość kondygnacji 4, budynek jest w złym stanie technicznym, ogólna dewastacja. Brak czynności zabezpieczających budynek przed wpływami atmosferycznymi przyczynia się do dalszego jego niszczenia. Obiekt spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l.

Nadto organ I instancji dokonał w dniu [...] r. oględzin budynku w wyniku, których ustalono, że na działce będącej przedmiotem oględzin (nr [...]) znajdują się następujące budynki:

- budynek przemysłowy (wytwórnia [...] nr [...]) trzykondygnacyjny,

- pozostały budynek niemieszkalny - magazyn [...] jednokondygnacyjny.

Kolegium stwierdziło, iż z analizy zebranej w sprawie dokumentacji zdjęciowej tj. dołączonej do protokołu z oględzin, w której szczegółowo uwidoczniono cechy poszczególnych budynków jak również zdjęcia w ortomapy z dnia 31 lipca 2018 r. oraz zdjęcia ze strony www. [...].pl potwierdzają ustalenia organu, iż budynek [...] i budynek magazynu [...] spełniają definicję budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej podano, że w zakresie uznania kondygnacji w poszczególnych budynkach w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając, wzorem NSA, do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedia - Wolna Encyklopedia wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami.

Pod pojęciem stropu, stanowiącego element cytowanych definicji, należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Sięgając zatem do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199). W ocenie Sądu, takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy.

W niniejszej sprawie na podstawie dokumentacji zdjęciowej ustalono, iż budynek wytwórni [...] posiada trzy kondygnacje.

W zakresie zarzutu zawartego w odwołaniu, że organ I instancji błędnie uznał, iż ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji [...] i [...] zostały zakwalifikowane jako kondygnacje budynku Kolegium stwierdziło, iż rację w sprawie ma organ podatkowy, albowiem w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r., C Sp. z o.o. wskazał, że inwentaryzacja z września 2016 r. została sporządzona zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w inwentaryzowanych obiektach, wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w "nim" odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej. Zasadna jest zatem kwalifikacja poziomych przegród w budynkach jako odrębnych kondygnacji. Poziome przegrody w budynku [...] zostały uznane przez biegłego prawidłowo jako odrębne kondygnacje. Potwierdza to sporządzona w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna, budynek [...] posiada trzy kondygnacje.

Z kolei odnosząc się do otworów technologicznych w stropach C Sp. z o. o. wskazała, iż przedmiotowe otwory występowały w budynku hali [...], wytwórni [...], budynku konfekcjonowania i nie zostały one wliczone do powierzchni użytkowej budynków, stąd też zarzut w tym zakresie jest w pełni niezasadny.

W świetle powyższego na podstawie inwentaryzacji z września 2016 r. jak i protokołu oględzin i dołączonej do niego dokumentacji zdjęciowej Kolegium uznało, iż sporne podesty mieszczą się więc w definicji kondygnacji, co powoduje, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią powierzchnię użytkową budynku.

Zdaniem Kolegium, nie stanowi przeciwdowodu na dokonane przez organ ustalenia, przedstawiona przez podatnika opinia sporządzona przez geodetę mgr inż. W. D., albowiem sporządzona inwentaryzacja nie zawiera kompleksowej i precyzyjnej analizy poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W kontekście powstania dużych różnic w opisie przedmiotów opodatkowania, zasadnym jest oparcie decyzji m. in na dowodzie w postaci Inwentaryzacji C Sp. z o. o. z września 2016 r.

Odnośnie do zarzutu braku powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...], celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych Kolegium stwierdziło, iż zebrany w sprawie materiał pozwała na określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w aktach sprawy znajduje się już inwentaryzacja sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego z C Sp. z o.o. Zdaniem Kolegium nie ma potrzeby powoływania w sprawie dodatkowych biegłych, jak również przesłuchiwania w charakterze świadka biegłych, którzy analizowali przedmioty opodatkowania na okoliczność spełnienia przez poszczególne składniki cech budynków, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Dalej organ odwoławczy podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmiot nie będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Bez wątpienia przedmiotowe budynki są w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem zarówno Sp. z o.o. jak S.A. są spółkami prawa handlowego wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem są przedsiębiorcami. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. U.p.o.l. nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć, że ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Organ rozpatrzył również zarzut, że w stosunku do budynków wydano pozwolenia budowlane na rozbiórkę i stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny, albowiem z pisma Powiatowego Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 3 lipca 2018 r. wynika, iż organ nadzoru budowlanego nie wydał decyzji o nakazie rozbiórki dla następujących budynków: budynek magazyn [...], budynek wytwórni [...].

Fakt, że część budynku magazynu [...] nie jest wykorzystana gospodarczo nie daje podstaw do przyjęcia, iż zły stan techniczny drugiej i trzeciej kondygnacji budynku wytwórni [...] ma charakter stały, a nie przejściowy. Budynek ten jest wykorzystywany przez Spółki w części parteru budynku, także biegli ze Spółki C Sp. z o.o. ocenili stan budynku jako dostateczny. Dodatkowo zgodnie z protokołem z dnia [...] r. przedłożonym przez Sp. z o.o. do pisma z dnia 27 czerwca 2018 r. inż. C. J. ocenił stan techniczny budynku wytwórni [...], jako dostateczny z możliwością użytkowania piętra po przeprowadzeniu wymiany pokrycia dachu.

W niniejszej sprawie organ słusznie uznał, iż budynek magazynu [...] o powierzchni [...] m2 oraz budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m2, to budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są w dostatecznym stanie technicznym. Budynek magazynu [...] był wykorzystywany gospodarczo, odbywała się w nim przeróbka odpadów plastikowych. Natomiast budynek wytwórni [...] jest wykorzystywany gospodarczo w części parteru przez S.A. jako magazyn (dowód zdjęcia z protokołu oględzin z dnia [...] strony od 1 do 17) oraz w części przez Sp. z o. o. na parterze budynku znajduje się czynna rozdzielnia wysokiego napięcia (dowód zdjęcia z protokołu oględzin z dnia [...] strony od 18 do 20). Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym fakt, iż część budynku magazynu [...] nie jest wykorzystana gospodarczo nie daje podstaw do tego, by wobec przedmiotowego budynku zastosować inne stawki niż przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Końcowo Kolegium odniosło się do zarzutu braku wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy powierzchnią budynku wytwórni [...] zajmowaną przez S.A. wynikającą z "Inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych" sporządzonej przez mgr inż. A. S. oraz mgr inż. L. Z. ze Spółki C oraz wskazanej w piśmie z dnia 16 marca 2018 r. stanowiącej uzupełnienia do dokumentu z dnia 2 września 2018 r. sporządzonego przez biegłych ze Spółki C a "Inwentaryzacją istniejących obiektów budowlanych położonych w C. przy ulicy [...]". Z porównania ustaleń dokonanych w obu dokumentach wynika, iż różnica w powierzchni wynosi [...] m2 i mieści się w granicy błędu w pomiarach, co jednak nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem do podstawy opodatkowania została przyjęta niższa powierzchnia użytkowa części budynku zajmowanego wyłącznie przez S.A.

Kolegium nie uznało również zarzutu nierozpoznania w niniejszym postępowaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stwierdziło, że z akt sprawy wynika, iż wniosek ten został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, stąd też sprawa objęta zakresem tego wniosku pozostaje poza ramami niniejszego postępowania.

3.1. Wskazana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez obydwie Spółki.

W skardze wniesionej przez S.A. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a to:

a) przepisu art. 3 pkt 1 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według powierzchni użytkowej ustalonej przez organ w wysokości [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...] m2 - (część powierzchni użytkowej budynku zajmowana przez podatnika Sp. z o.o. - [...] m2, część powierzchni użytkowej budynku zajmowana przez S.A. - [...] m2) i bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż podesty i poziomy technologiczne są kondygnacjami, podczas gdy od chwili nabycia przez poprzednika prawnego Sp. z o.o. udziału w wielkości [...] prawa użytkowania wieczystego działki [...] nie został zmieniony ich charakter użytkowy, tzn. organy nadzoru budowlanego nie wydawały decyzji o zmianie ich przeznaczenia, po dokonaniu przez Sp. z o.o. wyburzeń pieca do produkcji [...] i żelazostopów, do których podesty i poziomy technologiczne zostały wzniesione,

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według powierzchni użytkowej ustalonej jako [...] m2, podczas gdy zły stan techniczny znacznej części w/w budynku, który nie jest zależny od działań skarżących Spółek, nie pozwala na przyjęcie, iż możliwe jest jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, wskutek czego organ niezgodnie z w/w przepisem zastosował podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości, co do całej powierzchni budynku, podczas gdy winien ją zastosować jedynie do tych części budynku, które mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

2) Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji:

a) przepisu art. 181 o.p. w związku z art. 198 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, że kluczowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania skarżonej decyzji wynikają z dokumentu z dnia 2 września 2016 r. Inwentaryzacji sporządzonej przez biegłych w toku postępowania podatkowego dotyczącego Sp. z o.o., w którym to postępowaniu S.A. nie posiadała statusu strony, co skutkowało ograniczeniem czynnego udziału tejże Spółki w postępowaniu podatkowym,

b) przepisu art. 122 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niepodjęcia przez tenże organ wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia czy uznawane przez organ dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...], są obiektami stanowiącymi część budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i błędne uznanie przez Kolegium, iż organ I Instancji wypełnił w sposób należyty wytyczne wskazane w treści uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia [...], w której to decyzji Kolegium zobowiązało dodatkowo organ I instancji do dokonania oceny każdego z obiektów z osobna, zobowiązując do przytoczenia argumentów przemawiających za zakwalifikowaniem danego obiektu do konkretnej kategorii obiektów budowlanych, a nie poprzestanie jedynie na powtórzeniu w treści decyzji opisu stanu budynków z dokumentu z dnia 2 września 2016 r. Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych, uzupełnionej informacją z pisma Spółki C skierowanego do Urzędu Miasta, z dnia 16 marca 2018 roku, wskazującego powierzchnię poszczególnych kondygnacji budynków stanowiących współwłasność skarżących Spółek,

c) art. 122 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wbrew wytycznym wskazanym w decyzji Kolegium z dnia [...], podczas gdy organ I instancji nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia czy zły stan budynków, w szczególności "dwóch spornych kondygnacji" budynku wytwórni [...] ma charakter przejściowy, czy też trwały w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

d) art. 122 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 2 i 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, której ustalenia, co do wymiaru podstawy opodatkowania zostały oparte w całości na dokumencie z dnia 2 września 2016 r. Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych, uzupełnionej informacją z pisma Spółki C z dnia 16 marca 2018 r. wskazującego powierzchnię poszczególnych kondygnacji budynków stanowiących współwłasność skarżących,

e) art. 198 § 1 w zw. z art. 122 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i oparciu ustaleń faktycznych na niewłaściwie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. czynności dowodowej - oględzin nieruchomości, podczas której pominięto dokonania oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej poziomu 3 budynku [...], co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organ I instancji i utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wymiaru podatku,

f) art. 120 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, a to w szczególności art. 3 pkt 1 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej,

g) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

h) art. 122 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo niepodjęcia przez tenże organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku, w szczególności:

- brak wyznaczenia w trybie art. 190 o.p. terminu przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłych połączonej z ponownymi oględzinami budynku wytwórni [...], celem ustalenia jakie konkretnie elementy konstrukcyjne połączone z budynkiem biegli sporządzający dokument z dnia 2 września 2016 r. uznali za kondygnację oraz w jaki sposób dokonywali obliczeń powierzchni użytkowej budynku wytwórni [...] oraz ustalenie jakie elementy związane z budynkiem biegli uznali za otwory technologiczne i nie wliczyli ich do powierzchni użytkowej budynku (zgodnie z pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. skierowanym do organu) oraz w której zobowiązaliby biegłych sądowych do sporządzenia rzutów poszczególnych elementów budynków wraz ze szkicami poszczególnych pomieszczeń oraz ich charakterystyką jak również szkicami powierzchni jakie nie zostały przez biegłych zakwalifikowane jako części powierzchni użytkowych budynku wytwórni [...],

i) art. 124 o.p. przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

j) przepisu art. 197 § 1 w związku z art. 198 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa polegającym na niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego przez organ I instancji poprzez nieprzeprowadzenie ekspertyzy technicznej budynku, która zawierałaby ustalenia dotyczące zastosowanych materiałów, pomiarów ugięć, przemieszczeń konstrukcji wytwórni [...] celem ustalenia czy stan techniczny w/w budynku zwłaszcza w zakresie "spornych poziomów 2 i 3", pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych części budynku oraz ustalenie czy zły stan techniczny tych części budynku ma charakter przejściowy, czy też stały. Powyższe jest bardzo istotne w związku z zarzutami oraz wydanymi w stosunku do budynków będących przedmiotem niniejszego postępowania pozwoleń budowlanych na rozbiórkę oraz w związku z wytycznymi Kolegium wskazanymi w decyzji z dnia [...] r. dotyczących ustaleń czy zły stan techniczny budynku ma charakter stały, czy też ma charakter przejściowy,

k) art. 197 § 1 w związku z art. 198 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...] i przeprowadzenia przez organ oględzin z udziałem tak powołanego biegłego oraz biegłych ze Spółki C, celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków i budowli w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi (zezłomowaniem instalacji pieców do produkcji [...]),

l) naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe i niepełne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w tym w szczególności:

- niewykazanie na jakiej podstawie faktycznie organ podatkowy przyjął, iż ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji [...] i żelazostopów zostały zakwalifikowane jako kondygnacje i oparcie tej części uzasadnienia jedynie na przytoczeniu judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie w jakim Sąd wskazuje, iż przy wykładni pojęcia kondygnacja winno stosować się reguły wykładni językowej oraz krótkie i lakoniczne stwierdzenie organu podatkowego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym dokumentacja zdjęciowa potwierdza, iż sporne podesty i ciągi technologiczne są kondygnacjami co w ocenie skarżącej skutkuje przyjęciem, iż decyzja organu nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy przedmiotu opodatkowania dla podatku od nieruchomości,

- braku wskazania w uzasadnieniu decyzji Kolegium, na podstawie jakich dokumentów i przesłanek organ I instancji był uprawniony do przeprowadzenia przeciwdowodu wobec treści dokumentu urzędowego jakim jest wypis z kartoteki budynków.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze wniesionej przez Sp. z o.o. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 pkt. 1 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według zawyżonej powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowania tego budynku wynosi [...] m2, gdzie powierzchnia użytkowana przez Spółkę skarżącą wynosi [...] m2, a jednocześnie przyjęcie przez organy podatkowe za całkowicie prawidłowy stan faktyczny, według którego budynek [...] składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy - nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację - przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji, co znacząco pomniejsza podstawę opodatkowania i tym samym zmniejsza wysokość należnego podatku od nieruchomości dla Spółki skarżącej,

2) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że budynek wytwórni [...] winien być w całości opodatkowany z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy budynek [...] znajdował się przez cały okres 2014 roku w takim stanie technicznym, że jego zabudowa nie mogła i tym bardziej nie nadawała się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie za rok 2014 obniżonej stawki podatkowej dla budynku, który z obiektywnych przyczyn nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Powyższe fakty znane były organom podatkowym, na których zlecenie została sporządzona przez biegłych opinia, w której biegli stwierdzili, że "z powodu złego stanu technicznego powyższe budynki w większej części nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej,

3) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji podestów, jako kondygnacji dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości,

4) art. 72 § 1 i 210 § 1 pkt. 5 o.p. w zw. z art. 51, 53 i 207 o.p. poprzez nie uwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wniosku podatnika z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., a także brak w zaskarżonej części decyzji rozstrzygnięcia uwzględniającego uiszczenie przez podatnika zapłaty spornego podatku.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia czy uznawane przez organ podatkowy dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi części budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku,

2) art. 122 § 1 o.p. w zwitku z art. 194 § 3 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku.

W zakresie powyższego wskazano, że w toku postępowania zaniechano w trybie art. 190 o.p. terminu przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłych połączonych z ponownymi oględzinami budynku wytwórni [...] celem ustalenia jakie konkretne elementy konstrukcyjne połączone z budynkiem biegli uznali za kondygnację budynku oraz w jaki sposób dokonywano obliczeń powierzchni użytkowej budynku wytwórni bębnów oraz ustalono jakie elementy związane z budynkiem biegli uznali za otwory technologiczne i nie wliczyli ich do powierzchni użytkowej budynku,

3) art. 124 o.p. - przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

4) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w skutek braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...] celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi oraz nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzonej inwentaryzacji nieruchomości,

5) art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 122 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. oględzin nieruchomości i pominięcie dokonania oględzin poziomu 3, co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organ podatkowy I oraz II instancji, a zarazem wadliwością decyzji organów podatkowych,

6) art. 187 § 1 o.p. - przez brak zabrania i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie - w szczególności przez całkowicie niezasadne uznanie przez organ podatkowy inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego geodetę mgr inż. W. D. za niewiarygodną a także błędne i wadliwe uznanie niezgodnie z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, iż w niewielkiej części parteru użytkowanej wyłącznie przez Sp. z o.o. znajduje się stacja transformatorowa - zdaniem organów podatkowych w oparciu o powyższy tok rozumowania zasadne jest przyjęcie, iż całość powierzchni budynku Spółki skarżącej jest i może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej - a dodatkowo ten argument nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy,

7) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez poczynienie w trakcie oględzin w dniu 2 września 2014 r. wadliwych ustaleń przez pracowników organu skarbowego nie posiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych zapewniających dostęp do pieców i instalacji produkcyjnych i potraktowanie ich, jako kolejnych kondygnacji budynków. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżanie podstawy naliczenia podatku od nieruchomości,

8) art. 210 § 4 o.p. - przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) przez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Spółka skarżąca w złożonych deklaracjach wykazała błędną powierzchnię gruntu oraz błędną powierzchnię budynków i tym samym brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy II instancji dlaczego i z jakich przyczyn dane wskazane przez Spółkę skarżącą są błędne;

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji dlaczego opinia sporządzona przez biegłego geodetę na zlecenie Sp. z o.o. w postaci inwentaryzacji, zawierającej szczegółowe rozliczenie poszczególnych kondygnacji budynków nie jest prawidłowa, a w konsekwencji dlaczego to opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez firmę C Sp. z o.o. jest prawidłowa oraz rzetelna, w porównaniu z opinią sporządzoną na zlecenie Sp. z o.o., skoro opinia sporządzona przez firmę C Sp. z o.o. nie zawierała szczegółowego wyliczenia i wyszczególnienia poszczególnych kondygnacji budynków i posługiwała się jedynie zbiorczymi powierzchniami - bez uwzględnienia funkcji poszczególnych kondygnacji,

c) niewykazania na jakiej podstawie faktycznej organ podatkowy przyjął, iż ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji [...] i żelazostopów zostały zakwalifikowane jako kondygnacje i oparcie tej części uzasadnienia jedynie na przytoczeniu judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego,

d) brak wykazania przez organy podatkowe I oraz II instancji na podstawie jakich ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdził, iż poziomy 2 i 3 budynku wytwórni [...], traktowane przez organy podatkowe w skarżonej decyzji jako kondygnację nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz Spółki skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu pełnomocnicy skarżących wskazali, że niesłuszne jest twierdzenie, iż w budynku [...] są trzy kondygnacje, albowiem uznane przez organ za trzecią kondygnację zostało nieużytkowe poddasze oddzielone drewnianym stropem. Wskazano również, iż Spółka uzyskała decyzję o rozbiórce budynku i finalnie został on rozebrany w 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi okazały się być zasadne.

Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. Przedmiot sporu pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii.

Po pierwsze strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie uznania spornych podestów za kondygnacje, zarzucając bezpodstawne zawyżenie powierzchni użytkowej budynków poprzez doliczenie do niej powierzchni podestów. W ocenie skarżącej, podesty nie stanowią kondygnacji, lecz pełnią funkcję technicznych dojść do instalacji i pieców.

Po wtóre nie zgadza się ona z opodatkowaniem budynku wytwórni [...] według powierzchni użytkowej ustalonej jako [...] m2, podczas gdy zły stan techniczny znacznej części tego budynku nie pozwala na przyjęcie, iż możliwe jest jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

6. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia pomiędzy stronami, wskazać godzi się, iż powyższa kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokami z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1182-1185/19 uchylił zaskarżone przez Sp. z o.o. decyzje Kolegium z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości motywy zaprezentowane przez Sąd we wskazanej powyżej kwestii, tj. uznania spornych podestów za kondygnacje, dlatego w dalszej części uzasadniania, częściowo posłuży się argumentami zaprezentowanymi w uzasadnieniach powyższych wyroków.

Organ odwoławczy odwołał się do pisma z dnia 28 kwietnia 2017 r. znak [...], w którym C wskazał, iż inwentaryzacja z września 2016 r. została sporządzona zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w inwentaryzowanych obiektach, wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w "nim" odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej.

Organ odwoławczy uznał, że sporne podesty mieszczą się w definicji kondygnacji (przez którą należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku", por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985), co powoduje, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią powierzchnie użytkowe budynku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że użyte w u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego, oznacza - "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3947/14; wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Prawidłowo organ odwoławczy podniósł (powołując się na orzeczenia NSA), że przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. Interpretowanym zwrotom nie należy bowiem nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Należy zgodzić się z organem, że dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1422) również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy.

Pod pojęciem stropu, stanowiącego element cytowanych definicji, należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Sięgając zatem do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199).

W ocenie Sądu, takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Organ odwoławczy wprawdzie przywołał ww. definicję kondygnacji, niemniej jednak - zdaniem Sądu - nie wyjaśnił, czy sporne podesty pojęcie to wyczerpują. Uznając sporne podesty za kondygnacje, bazował na stanowisku firmy C, która w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. posłużyła się definicją kondygnacji określoną w § 3 pkt 16 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., co, jak już Sąd wskazał, nie jest akceptowalne. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. C wskazała, że wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w nim odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, zaskarżona decyzja wydana została zatem tylko na oświadczeniu biegłych i sporządzonym przez nich jednostronicowym rozliczeniu tabelarycznym. Dokumenty te nie zawierają kluczowych informacji: wskazania wysokości poszczególnych kondygnacji, ich charakteru, szczegółowej analizy powierzchni użytkowej poszczególnych przedmiotów opodatkowania z odniesieniem się do funkcji technologicznej i gospodarczej spornych kondygnacji. Opinia sporządzona przez C pozbawiona uzasadnienia wymyka się jakiejkolwiek ocenie w rozumieniu art. 187 i art. 191 o.p. W dokumencie: "Inwentaryzacja istniejących obiektów (...) w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej do opodatkowania" brakuje opisu, zdjęć spornych podestów oraz określenia ich powierzchni. Biegli, w opisie budynków, wskazywali jedynie na ilość kondygnacji.

Organ odwoławczy nie rozważył, czy sporne podesty spełniają opisaną wyżej funkcję stropu oddzielającego poszczególne kondygnacje budynku oraz nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że podesty pełniły funkcję technicznych dojść do pieców instalacji, po których pozostały jedynie otwory. Strona skarżąca wskazywała, że budynek wytwórni [...] wykorzystywany był w przeszłości do prowadzenia działalności produkcyjnej z wykorzystaniem pieców i kompletnych instalacji technologicznych w tym linii do produkcji [...]. Organ nie odniósł się do twierdzeń skarżących, że celem zapewnienia lepszych warunków obsługi pieców i tych instalacji, zamiast tradycyjnych zewnętrznych podestów zbudowano podesty dwu i trzy poziomowe, których całość została przykryta dachem. Zatem słusznie podnosi strona skarżąca, że organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie, w jakim podatnicy wskazywali na argumenty dotyczące funkcji podestów i ciągów technologicznych. Należy przyznać rację skarżącej, że z treści decyzji organu odwoławczego nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe podesty należy uznać za kondygnacje będące częścią budynku, a nie np. za pomosty technologiczne będące tylko jego wyposażeniem.

Przez wzgląd na powyższe, należy podzielić zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania - art. 122 i 187 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego oraz analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia.

Nadto wskazać należy, że organ podatkowy, stwierdziwszy, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, był uprawniony do powołania w sprawie biegłych (art. 197 o.p.). Jednak opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i organ nie jest nią związany – ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego (tak B. Dauter w: B. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s. 1128). Tymczasem organ odwoławczy powołał się na stanowisko biegłych, nie dokonując własnych ustaleń. Można powiedzieć, że w sprawie, kwalifikacji prawnopodatkowej dokonali biegli, a nie organ podatkowy.

Nadto organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska o zakwalifikowaniu spornych podestów do kondygnacji, wskazuje na protokół oględzin dokonanych przez organ I instancji w dniu [...]. Jednakże nawet biorąc pod uwagę treść tego dokumentu, to wskazać należy, że nie wyjaśnia on wszystkich wątpliwości. Organ I instancji, albowiem w trakcie dokonanych oględzin dokonał w tym zakresie niepełnych ustaleń. W protokole oględzin wskazano, iż nie dokonano oględzin drugiego piętra stanowiącego trzecią kondygnację budynku [...] (wytwórnia [...] nr [...]) ze względu na znajdującą się na klatce schodowej tablicę ostrzegawczą informującą o złym stanie technicznym. Zatem także i ta okoliczność poddaje w wątpliwość prawidłowość opodatkowania trzeciej kondygnacji budynku [...]i.

Nadto pomimo faktu, że otwory technologiczne nie zostały doliczone do powierzchni użytkowej budynku [...] – jak twierdzi Kolegium – to jednak nie zwalniało to organu z dokładnej weryfikacji takich danych jak powierzchnia użytkowa przedmiotowych otworów. Organy nie zweryfikowały i nie ustaliły poprzez dokonanie odpowiednich obmiarów w zakresie otworów technologicznych – jakie otwory technologiczne występują w budynku [...], które ostatecznie nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku, a powinny zostać dokładnie wyszczególnione z uwagi na ich charakterystykę oraz powierzchnię.

Należy zwrócić uwagę również na sprzeczność w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, albowiem zgodnie z opinią C budynek [...]i składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy z protokołu okresowej kontroli stanu technicznego z dnia [...]. wynika, iż budynek ten składa się z 2 kondygnacji, także z wypisu z kartoteki budynków z dnia 28 marca 2018 r. wynika, iż wytwórnia [...] posiada 2 kondygnacje.

Wskazane okoliczności powodują, że nawet biorąc pod uwagę protokół z oględzin, nie można przyjąć, że zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, które są niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Także i z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.).

7. Przechodząc do drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami niniejszego postępowania wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 2014 r. u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do zagadnienia czy budynek wytwórni [...], będący przedmiotem opodatkowania nie mógł być w 2014 r. wykorzystywany w znacznej części do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jak twierdzi skarżąca, czy też względy techniczne nie uniemożliwiały wykorzystywania go do powyższej działalności.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania przedmiotowego budynku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy i uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. określa różne maksymalne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych nieruchomości nie związanych z tą działalnością w przypadku, których te stawki są niższe.

Przechodząc do pojęcia "względy techniczne" wyjaśnić należy, że powinno być ono rozumiane zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynków) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Względy techniczne w rozumieniu ww. przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/09).

Dla określenia stanu technicznego spornych budynków w przedmiotowej sprawie znacząca jest opinia biegłych ze Spółki C, którzy ocenili stan budynku w postaci wytwórni [...] jako dostateczny. Według skali przejętej przez biegłych w sporządzonej opinii, stan dostateczny oznacza, iż w budynku występują średnie uszkodzenia i ubytki niezagrażające bezpieczeństwu publicznemu. Celowy jest częściowy remont kapitalny.

Dodatkowo zgodnie z protokołem okresowej kontroli stanu technicznego obiektu budowlanego w postaci budynku wytwórni [...] z dnia [...] oceniono stan techniczny budynku jako dostateczny z możliwością użytkowania piętra po przeprowadzeniu wymiany pokrycia dachu.

Konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji budynku nie oznacza tymczasem zerwania związku konkretnego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Sądu, okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Może mieć postać opinii lub ekspertyzy technicznej. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zasada wyrażona w art. 180 § 1 o.p., w myśl, której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nadto co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Takiej okoliczności strona skarżąca nie wykazała, a wręcz przeciwnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż budynek wytwórni [...] znajduje się w dostatecznym stanie technicznym, dlatego nie ma podstaw do tego, aby do przedmiotowego budynku zastosować inne stawki niż przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia przy tym okoliczność wskazywana przez stronę skarżącą, iż nie zamierza ona przeprowadzać remontu budynku wytwórni [...], ponieważ zamierza poddać go rozbiórce. Istotne znaczenia ma z kolei fakt, iż specjaliści w dwóch nienależnych dokumentach stwierdzili, iż budynek ten jest w stanie dostatecznym.

Poza tym pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych bądź finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy (por. wyrok z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3410/14). Wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze przedmiotu opodatkowania w jakiejkolwiek działalności.

Zatem z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń przyjętych przez organ podatkowy nie wynika, że wskazywane przez stronę skarżącą przeszkody faktyczne mają charakter trwały i obiektywny (niezależny od decyzji samych współwłaścicieli) i w związku z powyższym mogą być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem części spornego budynku.

Zatem zarzuty skargi dotyczące powyższego zagadnienia, okazały się być niezasadne.

9. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie dokładnie ustalenie powierzchni użytkowej budynku stanowiącego przedmiot sporu, tj. budynku wytwórni [...]. W tym celu należy jednoznaczne wykazać, że sporne podesty stanowią kondygnację w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd. Zatem należy przeprowadzić postępowanie podatkowe w ten sposób, by wyeliminować zarysowane przez Sąd nieścisłości poprzez np. przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłego. Należy przy tym mieć na uwadze, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że na rozprawie pełnomocnicy skarżących podnieśli, iż przedmiotowy budynek [...] został finalnie rozebrany w 2019 r. Jednak potwierdzenie tej okoliczności przez organ w toku postępowania ponownego, nie może, zdaniem Sądu, paraliżować procesu ustalania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Tym bardziej, nie może prowadzić do prostego wniosku, że rozebranie budynku wyklucza potwierdzenie trafności argumentów podatników, a zatem dotychczasowe stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Przeciwnie, w Ordynacji podatkowej sformułowano domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej. Wynikają one z art. 21 § 1 pkt 2 i 5 o.p. Należy mieć także na uwadze, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim podatnicy wskazywali na argumenty dotyczące funkcji podestów i ciągów technologicznych.

Sąd wskazuje, że analogiczne zalecenia odnośnie do spornych podestów zostały wskazane organowi już wcześniej przez tutejszy Sąd, tj. w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1182-1185/18. Poza tym, jeśli poddanie oględzinom przedmiotowego obiektu nie będzie już możliwe, należy rozważyć sięgnięcie po wszelkie inne dowody, które pozwolą na ustalenie, czy sporne podesty stanowią kondygnację w rozumieniu u.p.o.l. Przede wszystkim chodzi tu o dokumentację dotyczącą tego obiektu, już do tej pory zgromadzoną w postępowaniu, ale ponadto dokumenty z fazy projektowania, budowy, czy utrzymania, a nawet rozbiórki obiektu. Cały możliwy do zebrania aktualnie przez organ zakres źródeł dowodowych należy ewentualnie udostępnić biegłemu, aby zajął stanowisko, co do wydania opinii uzupełniającej, w kluczowej dla sprawy materii, czy sporne podesty stanowią kondygnację.

10. Na koniec należy odnieść się również do zarzutu skargi w zakresie nieuwzględnienia w treści rozstrzygnięcia, wniosku podatnika z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Kolegium odnosząc się do tej kwestii wskazało, że z akt sprawy wynika, iż wniosek ten został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, stąd też sprawa objęta zakresem tego wniosku pozostaje poza ramami niniejszego postępowania. Kolegium wyjaśniło także, że z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika, ażeby podatnik dokonał nadpłaty w podatku za 2014 r., bądź też dokonał zapłaty należnego podatku.

W tych ramach godzi się wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, ze zm.) zmodyfikowano przepisy dotyczące postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po nowelizacji art. 79 § 1 o.p. otrzymał brzmienie: "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu". Dostrzeżono bowiem, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także zakres, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma zatem uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań i powielania czynności dowodowych.

Ponadto zgodnie z art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Art. 75 § 4a o.p. ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Będzie on ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało również zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bowiem wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Kr 383/16). Orzecznictwo sądów administracyjnych przy wykładni nowego art. 75 § 4a o.p. wskazuje jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Sz 74/17). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") - druk sejmowy nr 3462 - wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a).

Natomiast w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości, art. 75 § 4a o.p. nie przewiduje konieczności określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Powyżej cytowane przepisy weszły w życie - zgodnie z art. 31 ustawy nowelizacyjnej - w dniu 1 stycznia 2016 r. Należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym "Przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny, a skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2017 r., I SA/Gl 741/17 i wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07). Regułą jest bowiem, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego zaistnienia. Powyższe reguły nie dotyczą jednak art. 79 i art. 75 § 4a o.p., które są przepisami procesowymi, a nie materialnymi. Przepisy formalne (procesowe) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, chyba, że co innego wynika z norm intertemporalnych. Zatem jeżeli przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (tak np. wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 672/14). Taka sytuacja dotyczy omawianych przepisów. Ustawa nowelizacyjna z 10 września 2015 r. zawiera wprawdzie szereg przepisów przejściowych, z których część odnosi się do stosowania przepisów dotychczasowych, natomiast w wyliczeniu tym nie zostały ujęte te będące przedmiotem rozważań. W konsekwencji ten przepis znalazł zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po powyższej nowelizacji. Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 381/17 stwierdzając, że "zmienione przepisy art. 75 § 4a i art. 79 § 3 o.p - z których pierwszy reguluje, jaki zakres i treść ma mieć decyzja wydana wskutek rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, a drugi uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia - mają charakter procesowy i przy rozpoznawaniu sprawy organy obowiązane są uwzględniać nowy stan prawny".

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na uwadze również treść art. 79 oraz art. 75 § 4a o.p. oraz wyciągnąć wnioski, co do tego, jakie ewentualne reperkusje dla tego postępowania rodzi zakończenie odrębnego postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Organ powinien także pamiętać o załączeniu do akt tej sprawy wszystkich istotnych dokumentów, w tym ewentualnie rozstrzygnięć wydawanych w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

11. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

12. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 202 § 1 i 2, jak też art. 206 p.p.s.a.

Na podstawie art. 202 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżących spółek zwrot uiszczonego przez nich wpisu.

Z kolei, z uwagi na to, że każda ze skarżących spółek ustanowiła własnego pełnomocnika, to zdaniem Sądu, każdej z nich, przysługuje z tego tytułu zwrot kosztów postępowania, zgodnie z zasadą z art. 202 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem dwóm odrębnym podmiotom ograniczać prawa do zwrotu kosztów ustanowienia pełnomocnika, z tego powodu, że obydwa występują w charakterze skarżących w jednej sprawie, gdyż zachodzi pomiędzy nimi więź współuczestnictwa materialnego.

Niemiej, taka sytuacja może stanowić punkt wyjścia do zastosowania miarkowania kosztów, o czym mowa w art. 206 p.p.s.a., choć w tym przypadku, powodem jego zastosowania były inne okoliczności. Zgodnie z tym przepisem Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z czterech spraw rozpoznanych przez Sąd łącznie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r., w której skarżące Spółki reprezentowane są przez tych samych profesjonalnych pełnomocników (w tychże czterech sprawach), a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w pozostałych trzech sprawach.

Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: solidarnie uiszczony wpis od skargi 2.351,00 zł (pkt 2 wyroku) oraz ¼ wynagrodzenia każdego z pełnomocników dwóch skarżących Spółek, będących adwokatami (2.700,00 zł), a także opłaty skarbowe od dokumentów pełnomocnictw każdego z pełnomocników (17 zł) – (pkt 3 i 4 wyroku) Sąd uznaje za odpowiednie.