Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 333/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 744/11 w sprawie ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr IPPB4/415-602/10-4/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Z. (dalej Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. W dniu 22 lipca 2010 r. Skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta Stołecznego Warszawy oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że wyrokiem z 26 lutego 2009 r., Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XXIV Cywilny zobowiązał Miasto Stołeczne Warszawa do złożenia oświadczenia woli, mocą, którego kupuje od Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 1,3216 ha, położone w Warszawie, za cenę 1.253.454,90 zł. odnoszącą się do udziału 15/96 Skarżącego. Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu świadczenia, Sąd zasądził na rzecz Skarżącego również odsetki ustawowe od 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się 17 listopada 2009 r. i Miasto Stołeczne Warszawa zapłaciło na rzecz Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli zasądzone kwoty. Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która do chwili obecnej nie została rozpoznana. Skarżący zaznaczył, iż przedmiotowa nieruchomość, została nabyta przez poprzednika prawnego Skarżącego, w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1960 r. Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej sprzedażą na rzecz Miasta Stołecznego Warszawy nie utraciła takiego charakteru. Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej u.g.n.). Podstawą roszczenia Skarżącego, które zostało uwzględnione, wyrokiem z 25 lutego 2009 r. był art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm., dalej u.p.z.p.) zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia terminu 6 miesięcy przedmiotowy wyrok obejmuje cenę jak i odsetki od niej.

Skarżący w uzupełnieniu do wniosku, wskazał iż nabycie przez jego poprzednika prawnego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia. Skarżący natomiast nabył przedmiotowy udział w drodze dziedziczenia. Skarżący wskazał również, iż wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. załączony do wniosku wyrok Sądu Okręgowego z dnia 26 lutego 2009 r. zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi umowę sprzedaży. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się 5 listopada 2009 r., co należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na Miasto Stołeczne Warszawa.

Wyjaśnił, że jest rezydentem podatkowym w Belgii i na terenie Polski nie otrzymuje żadnych dochodów, z wyjątkiem dochodu który uzyskał ze sprzedaży udziału w opisanym gospodarstwie rolnym.

3. W związku z powyższym zadał następujące pytania:

- Czy z tytułu zasądzonych ww. wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia Skarżący zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy Sąd Najwyższy utrzyma w mocy ww. orzeczenie z dnia 26 lutego 2009 r.,

- Czy uzyskane wyrokiem Sądu kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Zdaniem Skarżącego kwoty zasądzone wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne w okresie ponad 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych gdyż transakcja taka nie znajduje się w katalogu źródeł dochodu. Ponadto, odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Z uwagi na to, iż z tego tytułu podatek jest nienależny również odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu. Skarżący wskazał, iż wyrok, zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki opisane art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie przedmiotowego gospodarstwa rolnego pod cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., w ten sposób, iż przedmiotowa sprzedaż pomimo, iż doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, opartego na roszczeniu z art. 36 u.p.z.p., spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n. W ocenie Skarżącego, zwolnienie opisane w pkt 28 i 29 dotyczy całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, zawierającego zarówno cenę jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. Skarżący uznał, iż kwoty zasądzone ww. wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 października 2010 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość wskazał, iż będą one podlegać opodatkowaniu w Belgii. Skarżący posiada stałe miejsce zamieszkania w Belgii. W związku z powyższym zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej Konwencja), kwota zasądzonych na rzecz Skarżącego odsetek podlega opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania wnioskodawcy, czyli w Belgii. Skutki podatkowe otrzymanych przez Skarżącego odsetek należy więc rozpatrywać w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji jako "Inne dochody".

5. Skarżący, pismem z 8 listopada 2010 r. wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną, jako niezgodną z prawem w zakresie w jakim stwierdza, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, tj. naruszającą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i 217 Konstytucji RP i wniósł o jej uchylenie i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja indywidualna z 27 października 2010r. narusza prawo i skarga od niej jest uzasadniona.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzyskane przez Skarżącego odsetki stanowią element świadczenia głównego, a więc element ceny za nieruchomość, której wykupu mogli żądać właściciele. Wynika to z przytoczonego stanu faktycznego, popartego treścią przepisów art. 36 i 37 u.p.z.p. Łącznie kwota główna oraz odsetki dają cenę nieruchomości, przyjętą w umowie z jednostką samorządową, a w tej sprawie, przyjętą w cytowanym przez wniosek o interpretację, wyroku sądowym. Skoro, w ocenie Sądu, odsetki stanowią element ceny nieruchomości to podstawą ich uzyskania jest również art. 6 ust. 1 Konwencji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie będzie miał zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 Konwencji w unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można bowiem dzielić świadczenia, które wynika z zapisu ustawy, bez uzasadnionej przyczyny prawnej. Taka przyczyna w tej sprawie, w postaci przepisu prawa podatkowego, nie została wskazana.

Skarga kasacyjna.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz., 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konwencji, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą Sąd do uznania, że w warunkach niniejszej sprawy, kwota zasądzonych odsetek- stanowiących zdaniem Sądu element ceny, korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna, z którą niniejsze odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i- co, do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia takiego dochodu od podatku, który jako dochód "z innych źródeł" (art. 20 ustawy)- z mocy art. 21 ust. 1 Konwencji, może być wymagany w Królestwie Belgii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że podstawą zarzutów skargi kasacyjnej stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Z powyższego przepisu wynika, że naruszenie prawa materialnego, jako podstawa skargi kasacyjnej, może zachodzić w dwóch formach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu prawa.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów. Prawidłowe sformułowanie zarzutów z podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga, by wnoszący skargę kasacyjną wskazał, na czym polegało mylne rozumienie przez sąd treści zakwestionowanego przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Skoro tak, to oczywistym jest wniosek, że Sąd może naruszyć prawo materialne poprzez błędną wykładnię tylko wówczas, gdy dokonał interpretacji wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast na to, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wymienił w jego treści art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. Co więcej, Sąd pierwszej instancji nie mógł nawet poddać ocenie dokonanej wykładni bądź zastosowania tych przepisów przez organ interpretacyjny. Jak wynika bowiem z treści interpretacji z 27 października 2010 r. Minister Finansów nie zajmował się ani wykładnią, ani też zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię nie mógł zostać uwzględniony.

11. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konwencji, poprzez ich błędną wykładnię. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem wskazania na czym konkretnie polegało mylne rozumienie przez sąd treści art. 6 ust.1 art. 21 ust. 1 Konwencji i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Z opisu tych zarzutów można jedynie wnosić, że w ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 21 ust. 1 Konwencji powinien znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zarzuty zostały zatem sformułowane w skardze kasacyjnej w sposób wadliwy, co przesądza o konieczności oddalenia skargi kasacyjnej.

12. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że zarówno w interpretacji, jak i zaskarżonym wyroku w sposób wadliwy zakwalifikowano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości do przychodów wskazanych w art. 6 ust. 1 Konwencji. Przepis ten określa zasady opodatkowania dochodu z nieruchomości (najem, dzierżawa i.t.p.). Zyski z przeniesienia własności majątku określone zostały w art. 13 Konwencji. Zgodnie z art. 13 ust. 1 zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl powołanego przepisu dochód uzyskany przez rezydenta podatkowego Belgii z przeniesienia własności nieruchomości położonej w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Zastosowanie będą miały w tym wypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, przychód uzyskany z odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie stanowi bowiem źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zbycie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Sporną w sprawie pozostawała kwestia opodatkowania odsetek uzyskanych, jak to sformułowano w treści wniosku o interpretację, z tytułu "nieterminowego spełnienia roszczenia". Analizując zapisy Konwencji wskazać należy, że zagadnienie opodatkowania odsetek uregulowane zostało w art. 11 Konwencji. Zgodnie jednak z art. 11 ust. 4 zd. drugie Konwencji, "Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty (...) nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu". Wynika z tego, że odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia roszczenia nie podlegają w myśl zapisów Konwencji odrębnemu uregulowaniu zawartemu w art. 11.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sytuacji wyraża pogląd, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny, to nie ma uzasadnienia, aby należność główna oraz odsetki za "nieterminowe spełnienie roszczenia" były przypisane do dwóch różnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna.

Tym samym, skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości ma być oceniany według ustawy polskiej, a co jest w sprawie niesporne, przychód ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży), ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie, to również odsetki od tej ceny nie powinny stanowić przychodu podatkowego.

13. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problematyka opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w podobnym stanie faktycznym, przy czym uzyskanych przez polskich rezydentów, była już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konkluzję wyrażoną w wyrokach NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12 oraz z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, (dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

Jednocześnie należy wskazać, że powoływany na rozprawie przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zapadł w odmiennie sformułowanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy. Stąd nie mógł stanowić punktu odniesienia do rozważań poczynionych w rozpoznawanej sprawie.

14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał, że odpowiada on prawu. Z tego względu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.