Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1904/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a § 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 318/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2007 r., I SA/Łd 318/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 21 grudnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 28 września 2006 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: M. B. w złożonym za 2003 r. zeznaniu podatkowym wykazał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 37.075,03 zł oraz dochody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 595 zł. Od dochodu została odliczona strata z działalności za lata ubiegłe oraz składki na ubezpieczenie społeczne, w związku z czym podstawa opodatkowania wykazana została w kwocie 11.116 zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wykazany został w wysokości 118,10 zł.

W wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej organ pierwszej instancji określił wysokość należnego podatku dochodowego w wysokości 227.885 zł. Spowodowane było to zaniżeniem przez podatnika przychodów o kwotę 500.000 zł., przez nie ujęcie wartości umorzonej przez P. pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę, zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 26.032,52 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, kórych zakup sfinansowany został z pożyczki udzielonej przez P., umorzonej częściowo w 2002 i 2003 r., zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.450,52 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowany został przez P., a środki z tego Funduszu są środkami własnymi, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maszyny do produkcji lodów F. o kwotę 131.300 zł, robota do formowania ciastek M. o kwotę 1.470 zł oraz pieca cukierniczego Z. o kwotę 3.805,68 zł, ponieważ podatnik nie posiada tytułu własności, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od maszyny R. o kwotę 1.197,40 zł, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 315,67 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od witryny do lodów, która została nieodpłatnie użyczona innemu podmiotowi gospodarczemu, zawyżeniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 538.108, 17 zł w związku z otrzymaniem refundacji i dofinansowań z P.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do kwestii zakupu maszyny do produkcji lodów F. wskazano, że w toku postępowania ustalono, że podpis osoby wskazanej na kopii umowy został sfałszowany. Ze względu na niewykrycie sprawcy sfałszowania umowy, postępowanie przygotowawcze zostało umorzone. Ponadto organ wskazał, że zeznania A. K. zostały wykorzystane zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) a ponadto A. K. również w toku postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z. zeznał, że nigdy nie sprzedawał maszyny cukrowniczej M. B.

W dalszej kolejności organ wskazał, że podatnik sam w 2000 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych maszynę do produkcji lodów i robot do formowania ciastek, w związku z tym nie można skutecznie twierdzić, że środki trwałe zostały ujawnione, bowiem zostały do ewidencji wpisane. Skoro skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, nie można przyjąć na ich podstawie, że na zakupy tych maszyn poniósł wydatki we wskazanej w umowach wysokości.

W kwestii natomiast umorzenia pożyczek z P. organ wskazał, że z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikało, że P. umorzył podatnikowi 100.000 zł tj. część pożyczki. Umorzona pożyczka nie stanowiła ani dotacji, ani subwencji, ani dopłaty, w związku z czym bezpodstawne jest twierdzenie, że jest dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.f. Pożyczka ta stanowiła dla podatnika zobowiązanie, które w części zostało umorzone.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt. 6 oraz art. 22a u.p.d.o.f. oraz § 2m § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, art. 169 §1 k.c. a także art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199a, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał że organ podatkowy trafnie wywiódł, ze maszyny F. i M. nie stały się własnością skarżącego, a zatem nie podlegają amortyzacji. Również w ocenie sądu prawidłowo przyjęto, że skoro strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów nabycia maszyn to nie można uznać na podstawie sfałszowanych umów poniesienia przez stronę wydatków w tych umowach wskazanych.

Umowy, w których zamieszczono fikcyjnych sprzedawców A. K. i M. J., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Tym samym nie odzwierciedlają faktycznego przeniesienia na M. B. własności maszyn. Dlatego w ocenie sądu nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych. Ponadto sąd powołując się na treść art. 169 § 1 k.c. podniósł, że osoby wskazane w umowach nie były osobami uprawnionymi w rozumieniu tego przepisu, bowiem M. J. jako sprzedający nigdy nie istniał a A. K. nigdy nie dysponował wymienioną w umowie maszyną.

Odnosząc się natomiast do kwestii pożyczek z P. sąd wskazał, że umowa nr [....] zawarta 1 września 1999 r. przez skarżącego z P. z siedzibą w W. nie dotyczyła pożyczki z Funduszu Pracy. Pożyczka ta została udzielona ze środków P. z przeznaczeniem na dokończenie budowy obiektu gospodarczego i zakupie maszyn. Zarząd P. uchwałą nr [...] podjętą na posiedzeniu 11 grudnia 2002 r. umorzył skarżącemu kwotę 100.000 zł. Kolejną uchwałą nr [...] z 29 stycznia 2003 r. umorzył kwotę 500.000 zł. Następne umorzenie - kwoty 360.000 zł - nastąpiło uchwałą nr [...] z 30 czerwca 2004 r. (pismo P. z 6 lipca 2006 r.). Jak wynikało z pisma z 6 lipca 2006 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291)zarząd P. na posiedzeniu 23 grudnia 2004 r. uchwałą nr [...] dokonał zmiany uchwał zarządu P. dotyczących umorzenia pożyczek, w tym uchwały nr [...] z 30 czerwca 2004 r. dotyczącej M. B. Zmiana dotyczyła § 1 niniejszej uchwały, który otrzymał nowe brzmienie "Pomoc publiczna, o której mowa w § 1 niniejszej uchwały zostaje udzielona w ramach pomocy de minimis".

Sąd powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. wskazał, że umorzenie części kwoty pożyczki w wysokości 500.000 zł 29 stycznia 2003 r. nie było dotacją, subwencją lub dopłatą w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.f. Uchwała o umorzeniu tej kwoty nie przewidywała, by umorzenie nastąpiło w formie dotacji, subwencji lub dopłaty otrzymanej z P. Dopiero uchwała z 23 grudnia 2004 r. nr 746/2004 dotyczącą umorzenia skarżącemu kwoty 360.000 zł ustalała, iż umorzenie następuje w formie dotacji publicznej de minimis. Dlatego w ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko, iż wartość umorzonego w 2003 r. zobowiązania jest przychodem z działalności gospodarczej, przewidzianym w art. 14 ust. 2 pkt. 6 u.p.d.o.f.

Ponadto wskazano, że umorzenie kwoty 500.000 zł nastąpiło w styczniu 2003 r. a więc przed wejściem w życie ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy społecznej, która obowiązuje od 31 maja 2004 r. W ocenie sądu przepisy te mogły stanowić ewentualną podstawę zmiany zasad umarzania pożyczek otrzymanych przez przedsiębiorców ze środków P. Skoro ustawa obowiązywała od 31 maja 2004 r. to nie mogła stanowić podstawy zmian treści uchwały o umorzeniu części pożyczki, podjętej przez zarząd P. w 2003 r. Jak wynika z treści pisma P. z 6 lipca 2006 r., zarząd P. w grudniu 2004 r. podjął uchwałę zmieniającą jedynie uchwałę nr [...], która została odjęta po 31 maja 2004 r. Wcześniejsze uchwały umarzające kwoty pożyczki udzielonej skarżącemu nr [...] i nr [...] nie były zmieniane.

Odnosząc się natomiast do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ocenie sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona miała zapewniony udział w kolejnych stadiach postępowania, mogła także zapoznać się z protokołem z przesłuchania świadka K. przez Drugi Urząd Skarbowy w L. 12 sierpnia 2005 r. i postanowieniami o umorzeniu śledztw w sprawach sfałszowania umów. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy i zasadnie przyjęte zostały przez organ jako dowody rozpatrzył w sposób wyczerpujący, zaś dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i trafna.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 22a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, iż dla amortyzacji konieczne jest wykazanie tytułu własności w postaci umowy nabycia środka trwałego, który podlega amortyzacji,

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten znajduje zastosowanie prawa,

- § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna, a która to ocena nie ma umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 169 § k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż osoby wskazane przez skarżącego "nie były osobami nieuprawnionymi", o których mowa we wskazanym przepisie choć cała powołana konstrukcja dotyczy właśnie nabycia od osób nieuprawnionych do rozporządzania rzeczą,

- art. 21 ust. 48 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego zróżnicowania konsekwencji podatkowych umorzenia pożyczki z P. względem innych czynności skutkujących osiągnięciem pewnych przysporzeń przez podatnika, których źródłem finansowania jest P.,

- art. 21 ust. 48 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie powodujące nieuzasadnione zróżnicowanie konsekwencji podatkowych umorzenia pożyczki z P. względem innych czynności skutkujących osiągnięciem pewnych przysporzeń przez podatnika, których źródłem finansowania jest P., które mieszczą się w zakresie działalności P.,

- art. 14 ust. 2 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten w ogóle nie powinien być zastosowany w sprawie.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów i to zarówno postępowania, jak i przepisów prawa materialnego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:

a) niewypowiedzenie się w szerszy sposób w przedmiocie zarzucanego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez posłużenie się w toku postępowania protokołami zeznań zgromadzonymi w postępowaniach karnych, w których skarżący nie uczestniczył, a w związku z tym nie miał możliwości zadawania pytań i to w kluczowych w sprawie kwestiach,

b) niewypowiedzenie się co do kwestii dlaczego nie było zasadne przesłuchanie w postępowaniu podatkowym, jako świadków osób posiadających istotną wiedzę w sprawie, których protokoły zeznań zostały załączone do materiału dowodowego w sprawie,

c) brak odniesienia się do argumentu, iż organy podatkowe bazujące na włączonych do materiału sprawy protokołach nie ustosunkowują się do istotnych fragmentów treści tych protokołów, wskazujących na to, iż mogło dojść do nabycia od nieuprawnionego albowiem świadek, który figurował jako zbywca maszyny do protokołu zeznał, iż dowód osobisty został mu skradziony,

d) niewypowiedzenie się w sprawie niewłaściwego sposobu interpretacji wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego,

e) brak rozstrzygnięcia zarzutu co do naruszenia przepisów art. 199a nakazującego w sytuacjach istniejącej wątpliwości co do treści stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o wydanie prejudykatu w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122,123, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 199a, 210 § 11 pkt. 6 oraz § 4 o.p., poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących ustalenia okoliczności związanych z transakcjami związanymi z zakupem maszyn do lodów oraz formowania ciastek,

b) nie wyjaśnienie okoliczności sprawy w szczególności okoliczności związanych z zakupem maszyn, poprzez niepodjęcie dalszych czynności wyjaśniających lecz uznanie, iż z uwagi na fakt, iż sprzedający nie jest tą osobą, za którą się podaje nie doszło do skutecznego nabycia maszyn, który to fakt organ wprost przyznaje,

c) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo stworzenia możliwości ku temu oraz uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności okoliczności związanych z zakupem maszyn,

d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miałby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż mój mocodawca nie mógł amortyzować środków trwałych, gdyż nie miał do nich tytułu prawnego,

e) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości oraz opieranie rozstrzygnięcia na wnioskach płynących z innych postępowań, w szczególności względem A. K., który w protokole przesłuchania z 12 sierpnia 2005 r. wskazywał, iż ukradziono mu dowód osobisty,

f) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z istniejącym stanem faktycznym,

g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania,

h) pozbawienie czynnego udziału strony w toku postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania w sytuacji, gdy podatnikowi nie umożliwiono uczestnictwa w tych czynnościach, a protokoły z tych czynności choć powołuje się na nie organ podatkowy nie zostały załączone do akt sprawy, dotyczy to w szczególności protokołu z przesłuchania A. K.,

i) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności w zakresie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn będących jego własnością,

j) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo będących w aktach sprawy merytorycznych zastrzeżeń co do sposobu interpretacji przepisów dotyczących amortyzacji oraz co do podatkowej klasyfikacji dokonanej przez organ w związku z udzieloną z budżetu Państwa przez P. pomocą publiczną co stanowi naruszenia zasady określonej w art. 124 op.

k) brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do kwestii związanych z nabyciem od nieuprawnionego, który to błąd został przez organ odwoławczy "naprawiony" dopiero w odpowiedzi na skargę do WSA,

l) ocenę przez organy podatkowe treści czynności prawnej, z której na gruncie przepisów podatkowych został wywiedzione określone konsekwencje prawne, choć w świetle przepisów ordynacji podatkowej jeżeli zachodzą wątpliwości co do treści czynności prawnej do rozstrzygnięcia pojawiających się wątpliwości umocowany jest sąd powszechny,

m) brak prawnego uzasadnienia decyzji, w szczególności w zakresie pozbawienia mojego mocodawcy prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych,

n) brak uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności w zakresie merytorycznej argumentacji uzasadniającej dlaczego organ pominął wyjaśnienia strony, gdyż za takie uzasadnienie nie można uznać zawartych w decyzji luźnych spekulacji organu podatnego, które jednocześnie świadczą o naruszeniu zasady nakazującej organom podatkowym przeprowadzić postępowanie w sposób wszechstronny i wnikliwy,

o) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez pojawienie się nowych wątków sprawy w postępowaniu odwoławczym tj. kwestii związanych z P., czym jednocześnie naruszono zakaz reformationis in Pius, które to uchybienie miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu wobec braku usprawiedliwienia zawartych w niej podstaw. Rozważając je, w braku przesłanek nieważności, należy w pierwszej kolejności odnieść się do podstaw procesowych i wymienionych w nich zarzutów, gdyż prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych determinuje zastosowanie oraz poprzedzającą tę fazę wykładnię prawa materialnego.

Jak wynika z tej części skargi jej autor zarzuca naruszenie zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pierwsza wskazana podstawa procesowa skargi kasacyjnej, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, służy zarówno do formułowania zarzutów dotyczących konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, jak i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W zakresie ustaleń faktycznych i oceny dowodów (kompletności i prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego, zachowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz gwarancji procesowych) jej zarzuty korespondują z podstawą drugą, zawierającą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, w ocenie skarżącego uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Związek opisanych podstaw procesowych i potrzeba ich wspólnego rozważenia wynika nie tylko z powtarzającej się, przy tych podstawach argumentacji skargi kasacyjnej, ale także z istoty sporu sądowoadministracyjnego, który dotyczył ustaleń determinujących zastosowanie dyspozycji art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. czyli wykazania prawa własności skarżącego do amortyzowanych maszyn.

W tym zakresie ocenę prawidłowości ustaleń organów podatkowych przyjętą w zaskarżonym wyroku należy uznać za słuszną. Praw własności skarżący upatrywał, odwołując się do treści § 1 art. 169 k.c., w skutecznym nabyciu maszyn na podstawie umów sprzedaży z 27 listopada 1999 r. oraz 25 maja 2000 r. Wskazany przepis sankcjonuje nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę, pomimo że zbywca nie był uprawniony do rozporządzenia nią. Stanowi on przewidziany ustawą wyjątek od zasady, że nikt nie może przenieść prawa, które mu nie przysługuje (nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet). Dlatego nabycie własności od nieuprawnionego może nastąpić tylko przy zachowaniu przesłanek w nim określonych.

Rozważając przesłanki konieczne należy stwierdzić, że są nimi władanie rzeczą przez zbywcę oraz nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego. Pierwsza z przesłanek ma charakter realny druga zaś charakteryzuje osobę, która z jakichkolwiek powodów rozporządza rzeczą powierzoną mu przez właściciela i dokonuje zbycia nie mając do tego tytułu prawnego. Kluczowe dla oceny subsumpcji przyjętego stanu faktycznego w sprawie jest odniesienie się do elementu określonego mianem "powierzenia". Powierzeniem jest bowiem tylko dobrowolne wydanie rzeczy przez właściciela innej osobie, która następnie dokonuje zbycia tejże rzeczy nie posiadając do tego prawa. Przykładowo taką osobą może być, władający rzeczą z dobrowolnego powierzenia przez właściciela, komisant, dzierżawca, posiadacz zależny, czy leasingobiorca. Dodać także należy, że w wyroku z 15 listopada 2002 r. (V CKN 1340/2000, OSP 11/2003, poz. 143) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że art. 169 § Kc ma zastosowanie tylko wtedy, gdy pomiędzy wydającym rzecz a obejmującym ją w posiadanie doszło do zawarcia ważnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności albo przenoszącej własność (art. 156 k.c.).

Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest elementu dobrowolnego powierzenia rzeczy zbywcy przez właściciela. Nie są bowiem znani ani właściciele maszyn, którzy mogli je dobrowolnie powierzyć, ani też okoliczności (causae) powierzenia tych rzeczy innym osobom. Istnieją natomiast dowody świadczące o tym, że osoby wymienione jako sprzedawcy na umowach nie dokumentowały rzeczywistej treści czynności prawnych. Z tej racji brak jest warunku sine qua non do przeniesienia własności w trybie § 1 art. 169 k.c. Zwrócić uwagę należy, że w postępowaniu podatkowym, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również skardze kasacyjnej skarżący nie powoływał okoliczności, które wskazywały na istnienie tych przesłanek. Strona skarżąca, prócz negowania ustaleń organów oraz Sądu pierwszej instancji nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów i okoliczności, które mogłyby potwierdzać zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 k.c.

Bez znaczenia jest zatem kwestia złej lub dobrej wiary nabywcy oraz inne, związane z tym zagadnieniem argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące procesowych uchybień w postępowaniu podatkowym. Tym samym rozważanie dalszych zarzutów procesowych dotyczących wskazanych ustaleń stało się w większej części bezprzedmiotowe.

Zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania związany z przyjęciem przez organy podatkowe dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym skarżącemu został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący jednak z tego prawa nie skorzystał, podnosząc jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Zrezygnował on także ze składania zeznań w trakcie postępowania w charakterze strony. W świetle art. 123 § 1 o.p., nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu skoro strona z tego prawa nie skorzystała, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego zaczęła podnosić zarzuty.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przyjmuje się, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały włączenia do materiału dowodowego postanowień o umorzeniu śledztwa i wyroku Sądu Rejonowego w Zduńskiej Woli.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. bowiem, jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, wydana w sprawie decyzja zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w odniesieniu do elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zauważyć, iż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji wypowiedział się w sposób wystarczający, co do kwestii zawiązanych ustaleniem faktów procesowo istotnych, ich oceną oraz przyjętą kwalifikacją prawnomaterialną.

Brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a § 3 o.p. jest uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy. Na jego tle należy podkreślić, że art. 199a § 3 o.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziły w postępowaniu takie wątpliwości, które uzasadniały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia przedmiotowych stosunków prawnych - umów sprzedaży, gdyż nie było wątpliwości co do braku ich skutku rozporządzająco - rzeczowego wobec nieziszczenia się przesłanek art. 169 § 1 k.c.

Bezzasadność rozważonych wyżej zarzutów procesowych i aprobata przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, iż zarzuty materialnoprawne pozostają w ścisłej korelacji z zarzutami procesowymi i tylko uwzględnienie zarzutów procesowych czyniłoby wskazane zarzuty materialne zasadnymi.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).