Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 717/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 717/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi E.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 12 września 2013 r., którą określono E. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. na kwotę 744 034 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że E. W. prowadziła działalność gospodarczą w ramach:

1. spółki cywilnej A. s.c. E. W. L. W. (do dnia 30 listopada 2007 r.),

2. spółki jawnej P. s.j. E. W. L. W.,

3. osobiście wykonywanej działalności gospodarczej pod firmą A. E. W..

W każdej ze spółek, udział podatniczki w przychodach i kosztach wynosił 50 %. W 2003 r. E. W. i L. W. zawarli umowę dotyczącą wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

W zeznaniu podatkowym za 2008 r. podatniczka wykazała do opodatkowania zarówno dochód osiągnięty z udziału w P. spółce jawnej, jak również firmie "A". Organ zaakceptował wykazane przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Spółki P..

Natomiast w odniesieniu do firmy A. E. W. w protokole badania ksiąg - doręczonym stronie w dniu 26 lipca 2013 r., wykazano nierzetelność prowadzonych ksiąg za okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w części tj. w zakresie niezaewidencjonowania przychodu wynikającego z transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. P. w W., oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów szczegółowo opisanych w treści protokołu.

W wydanej w dniu 12 września 2013 r. decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że w złożonym przez Ewę W. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżone zostały osiągnięte przez podatnika przychody o łączną kwotę 5.176.461,66 zł oraz zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów na kwotę 1.647.715,61 zł co było wynikiem:

1/ niewykazania przychodów w kwocie 4.270.000,00 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.009.344,13 zł związanych ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości położonej w W., przy ul. S., wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej w A. s.c. E. W., L. W.,

2/ niewykazania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w kwocie 849.754,10 zł, polegającej na sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. P. oraz nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. P., oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów w kwocie 563.534,00 zł,

3/ niewykazania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście polegającej na najmie nieruchomości w kwocie 56.707,56 zł, a także niewykazania pozostałych kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności wykonywanej osobiście polegającej na sprzedaży i najmie nieruchomości w łącznej kwocie 74.837,48 zł.

Skutkiem powyższego podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej została zaniżona o kwotę 3.528.747,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, względnie o orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy.

Zarzuty sformułowane w odwołaniu tworzą dwa nurty, gdyż wydanej decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego a to:

1/ art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w zakresie braku poinformowania podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego,

2/ art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz.214 ze zm.) w związku z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego przez podatnika pełnomocnika do spraw doręczeń,

3/ art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

4/ art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości i handlu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i dokonaniu własnej oceny występujących w sprawie spornych kwestii potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą postępowania i rozpoznania sprawy przez organ II instancji jest ustalenie, czy organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa, czy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, bowiem dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Odpierając zarzut strony dotyczący naruszenia art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS zauważył, że postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie było wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, zatem przepis art. 282c §1 pkt 1 lit. b O.p. nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Z akt postępowania wynika jednoznacznie, że zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2012 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wobec podatniczki zostało adresatowi wysłane w dniu 8 października 2012 r. i odebrane w dniu 17 października 2012 r. - o czym świadczą stosowne adnotacje na odbiorze przesyłki pocztowej. Kolejno postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane do podatniczki w dniu 25 października 2012 r., listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru - zatem po upływie 7 dni od dnia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli - stosownie do art. 282b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto niezrozumiałe są dla organu odwoławczego w tej kwestii argumenty, że w dniu 31 sierpnia 2012 r. Pełnomocnik stwierdził brak jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na tryb wszczęcia kontroli przewidziany w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w aktach sprawy. Pełnomocnik nie sprecyzował bowiem z aktami jakiej sprawy zapoznawał się w dniu 31 sierpnia 2012 r. W ujęciu chronologicznym sprawa z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie istniała w dacie 31 sierpnia 2012 r., zatem nie można twierdzić, że były już jakieś jej akta, z którymi zapoznawał się radca prawny. Zauważyć wypada, iż pierwszym dokumentem akt sprawy wszczętej w trybie art. 282b Ordynacji podatkowej jest stosowne zawiadomienie, kolejno postanowienie o wszczęciu postępowania oraz inne dowody sukcesywnie gromadzone w sprawie. Zainicjowana zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2012 r. sprawa z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wszczęta została w dniu 12 listopada 2012 r., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2012 r. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej zostały uznane chybione.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu zawartego w odwołaniu, że wydanym rozstrzygnięciem naruszono art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 120 oraz art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ignorowanie w postępowaniu przed organem I instancji pełnomocnictwa udzielonego przez stronę i niekierowaniu w tym konkretnym postępowaniu korespondencji dotyczącej podatniczki na adres pełnomocnika, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu. Dyrektor IS podał w szczególności, że z regulacji Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo jest skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. Przedłożenie pełnomocnictwa do sprawy następuje w przypadku, kiedy dana sprawa zawisła już przed organem – została skutecznie wszczęta a nie przed jej wszczęciem. Z akt niniejszej sprawy wynika, że stosowne pełnomocnictwo (z dnia 23 września 2013 r. udzielone przez podatniczkę radcy prawnemu T.T.) zostało załączone dopiero do odwołania od decyzji Dyrektora UKS. W związku zarzuty naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 oraz art. 147§1 O.p. uznano za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka prowadziła we wskazanych wyżej podmiotach działalność gospodarczą, której przedmiotem był odpowiednio:

- firma A (zarejestrowania w 2002 r. - działalność gospodarcza wykonywana osobiście) - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

- firma A spółka cywilna - wynajem i zarządzanie nieruchomościami; w ramach tej działalności wspólnicy również nabywali i zbywali nieruchomości. W dniu 30 listopada 2007 r. wspólnicy rozwiązali spółkę cywilną A i zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej w jej ramach,

- firma P. spółka jawna (udział wspólników po 50%) - handel detaliczny.

Wykazując dochód do opodatkowania w złożonym zeznaniu za rok podatkowy 2008 podatniczka nie ujęła dochodu osiągniętego z kilku transakcji sprzedaży nieruchomości oraz z tyt. najmu nieruchomości, które organ I instancji zasadnie zakwalifikował do operacji gospodarczych zaistniałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe odnosi się do:

1/ sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. S.,

2/ sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. P.

3/ sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. P.,

4/ wynajmu lokali użytkowych: w K. przy ul. F. i przy L.; w W. przy ul. S.

Organ odwoławczy zauważył, że podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy ujawniony przychód uzyskany przez stronę w 2008 r. z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu (poza wykazanym w zeznaniu PIT 36 L) na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy odpowiednio przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, a także przychód ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, którymi są min. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił definicje działalności gospodarczej ujęte w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w Ordynacji podatkowej oraz w u.p.d.o.f. i stwierdził, że wynika z nich, że dla uznania określonej aktywności, podejmowanych czynności, dokonywanych transakcji za działalność gospodarczą konieczne jest zaistnienie takich okoliczności jak:

prowadzenie działalności w celach zarobkowych,

wykonywanie jej w sposób ciągły,

prowadzenie jej w sposób zorganizowany.

Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w jego ocenie - wbrew stanowisku strony prezentowanemu w odwołaniu - organ I instancji wykazał na okoliczności faktyczne, które wypełniają wymienione wyżej przesłanki właściwe dla działalności gospodarczej. Nadto w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji organ podatkowy I instancji powołał definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał jej wykładni, kolejno na podstawie danych udostępnionych przez urzędy skarbowe w województwie małopolskim - transakcji nabycia oraz zbycia nieruchomości przez podatniczkę - wykazał, że w latach 2004-2011 dokonywała ona wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co przedstawia zawarte w decyzji zestawienie sporządzone w formie tabel. Wynika z niego, że w okresie od 2004 r. do 2011 r. E. W., na rachunek własny lub wspólnie z innymi osobami zakupiła 14 nieruchomości oraz sprzedała 11 nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że o zakwalifikowaniu transakcji kupna sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności sprawy:

- przedmiotem obrotu były nieruchomości o różnym charakterze, w tym komercyjne z infrastrukturą np. parkingami, zabudowane, niezabudowane w przeważającej większości dotyczyły lokali użytkowych lub z przeznaczeniem innym niż cele mieszkalne,

nieruchomości nie były nabywane przez stronę na osobiste cele mieszkalne, lecz w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, zatem zakupów dokonywano dla celów zarobkowych. Podatniczka nigdy nie twierdziła, że zamierza wykorzystać jakąś z zakupionych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie rozpoczęła żadnej budowy czy przebudowy zakupionych budynków w tym celu,

sprzedaż zakupionych nieruchomości dokonywana była różnym podmiotom gospodarczym, w tym w celu prowadzenia w istniejących na działkach obiektach działalności gospodarczej,

znaczna wartość dokonywanych transakcji,

sprzedaży dokonywano z zyskiem - ceny sprzedaży zawsze były wyższe od cen zakupu,

transakcje nie były zdarzeniami jednorazowymi, wykonywane były w sposób ciągły, powtarzalnie - zarówno w 2008 r. jak i w okresach poprzedzających i następujących po tym roku podatkowym,

- niejednokrotnie sprzedaż następowała w krótkim okresie od daty zakupu np. zakup nieruchomości przy ul. T. w K. w dniu 22 sierpnia 2005 r. za kwotę 400.000,00 zł , sprzedaż w dniu 22 listopada 2005 r. za kwotę 725.000,00 zł; zakup nieruchomości przy ul. L. w K. w dniu 5 grudnia 2005 r. za kwotę 320.000,00 zł, sprzedaż w dniu 1 czerwca 2006 r. za kwotę 450.000,00 zł,

następowało reinwestowanie znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości.

Powyższe okoliczności wskazują, że działania podatniczki podporządkowane były regułom racjonalnego gospodarowania, opłacalności i osiągania zysku. Również formy i sposób zapłaty oraz rozdysponowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pokazuje, że transakcje te zawierane były w ramach działalności gospodarczej. Podatniczka działania te podejmowała na własny rachunek. Nabyte nieruchomości wykorzystywane były też w działalności gospodarczej, w zgłoszonych i zarejestrowanych przez stronę podmiotach, np. nieruchomość położona w W. przy ul. S.. Została ona zakupiona dla A. s.c. w dniu 12 sierpnia 2004 r. i była wykorzystywana w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie w tej nieruchomości lokali użytkowych. Po rozwiązaniu w dniu 30 listopada 2007 r. spółki cywilnej A., w dniu 18 stycznia 2008 r. wspólnicy sprzedali nieruchomość J.S.A.

Za element prowadzenia działalności organy uznały także świadczenie usług najmu lokali użytkowych różnym podmiotom w zakupionych nieruchomościach. Przedmiotowe lokale wykorzystywane były przez ich najemców na potrzeby związane z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji podniósł, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a jeżeli umowy najmu mały charakter ciągły i zawierane były w celu zarobkowym - to przychody uzyskane z tego tytułu również winny być kwalifikowane do przychodu z działalności gospodarczej. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na orzecznictwo np. wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2005 r. (Sygn. I SA/Gd 462/05), w którym wskazano, że profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest taką samą działalnością jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów.

Organ zauważył, że pełnomocnik strony podnosi, że przedmiotem najmu w 2008 r. były tylko trzy nieruchomości, co ma w jego ocenie świadczyć, że najem ten nie miał profesjonalnego charakteru. Dyrektor IS zauważył, że nie można zgodzić się z takim stanowiskiem, bowiem te trzy nieruchomości były nieruchomościami wielolokalowymi a podatniczka świadczyła w tym okresie usługi najmu na rzecz dziesięciu podmiotów. Jednocześnie w zawieranych umowach najmu strona powoływała się na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie i w 2008 r. już od miesiąca stycznia wystawiała kontrahentom faktury za najem pomieszczeń jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008, aktualnie prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. W postępowaniach tych wykazano, że działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych w K., przy ul. L. i ul. F. strona prowadziła nieprzerwanie od 2007 r. Umowy najmu zawierane były bezpośrednio po nabyciu nieruchomości w marcu, kwietniu i maju 2007 r. i kontynuowane w latach następnych - 2008, 2009 i 2010. Nadto wcześniej w 2006 i 2007 r. podatniczka wynajmowała inne lokale użytkowe na podstawie umowy najmu z 2005 r. Z tytułu świadczonych usług najmu strona co miesiąc wystawiała rachunki uproszczone i faktury VAT, które ewidencjonowała i uwzględniała w rozliczeniach podatkowych, jednakże w 2008 r. dopiero począwszy od miesiąca lipca. W rachunkach i fakturach wystawionych w 2008 r. strona powoływała się także na prowadzoną, zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "A" E. W..

Organ odwoławczy podkreślił, że w dwóch podmiotach - w firmie "A" (istniejącej od 2002 r.) oraz w "A" spółce cywilnej - zarejestrowanych i zgłoszonych w Urzędzie Skarbowym, strona wykonywała działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W aktach sprawy zgromadzono dowody np. umowa o współpracy zawarta w dniu 1 lutego 2007 r. - w ramach prowadzenia działalności przez "A" s.c. E. W., L. W., które potwierdzają, że podatniczka profesjonalnie świadczyła usługi związane z rynkiem nieruchomości.

W tych okolicznościach – w ocenie organu odwoławczego - spełnione zostały w sprawie przesłanki właściwe dla działalności gospodarczej, w tym również zawodowego, profesjonalnego (a nie amatorskiego, czy okazjonalnego) charakteru podejmowanych czynności oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Skoro strona działała na rynku nieruchomości od 2002 r., tj. zawodowo trudniła się zajęciem związanym z handlem nieruchomościami oraz najmem, wykazywała część dochodów z transakcji kupna sprzedaży nieruchomości i z najmu jako dochody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - działalność gospodarcza, to nie sposób przyjąć, że w odniesieniu do tej części transakcji (kupna sprzedaży nieruchomości i najmu) jakie zostały ujawnione przez organ podatkowy a niewykazane przez podatnika do opodatkowania w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. zastosować należy kryteria innych źródeł dochodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości i odsprzedawaniu ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzanych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości - odpowiada definicji działalności gospodarczej. Podobnie w odniesieniu do najmu, wynajmowanie wielu lokali użytkowych różnym podmiotom przez okres wielu lat, wraz z dostarczaniem mediów, niejednokrotnie ze sprzątaniem, wystawianie faktur, rachunków, wykazywanie części dochodów z tyt. działalności gospodarczej w zakresie najmu a także powoływanie się w zawieranych umowach najmu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, przesądza, że podejmowane działania w zakresie najmu stanowią działalność gospodarczą.

Dyrektor IS stwierdził, że skoro w analizowanym stanie faktycznym, działalność podatniczki odpowiada warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zaliczył dochód osiągnięty w 2008 r. przez stronę ze sprzedaży nieruchomości i z najmu do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, porządkując jednocześnie zaistniałe zdarzenia gospodarcze w odpowiednie zagadnienia i wykazując na jakiej podstawie prawnej dokonano takiej kwalifikacji. Organ odwoławczy obszernie i szczegółowo przedstawił dokonane przez organ I instancji w powyższym zakresie ustalenia.

Reasumując, w oparciu o analizę akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że organ podatkowy I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie - przedstawionych w decyzji z dnia 12 września 2013 r.; do rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu oraz pozytywnego zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami i obowiązującymi przepisami prawa. Organ zaznaczył, że fakt, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do twierdzeń strony nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę pewnych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ustawodawca posługuje się tu określeniem "materiał dowodowy", kładąc nacisk właśnie na tę całość, czyli na zebrane dowody we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach. Oznacza to z jednej strony, że rozpatrywane są poszczególne, kolejno zebrane dowody, a z drugiej strony rozpatrzeniu podlega ich całość, która ma dać pogląd na temat całego stanu faktycznego i według tych kryteriów niniejsza sprawa była rozpatrywana.

W skardze na decyzję Dyrektora IS, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie całości decyzji wydanych w sprawie i zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 147 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p. – polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika do spraw doręczeń;

- art. 123 O.p. – polegające na wydaniu decyzji w oparciu o materiał dowody zgromadzony w innych postępowaniach i zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego bezpośrednio przez organ;

- art. 191 O.p. oraz art. 210§1 pkt 6 O.p. – poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem części dowodów świadczących o udzieleniu pełnomocnictwa do spraw doręczeń oraz nieustosunkowaniu się do argumentacji skarżącej w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – polegające na błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Sąd stwierdza, dokonując oceny działań organów podatkowych w niniejsze sprawie, że spełniły one niezbędne wymogi prawa procesowego . Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zaakceptować należy również dokonaną przez organy podatkowe subsumcję przepisów prawa materialnego. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności uznać należy za bezzasadny zarzut naruszenia prawa poprzez wykorzystanie materiału dowodowego z innego postępowania, w którym dopuszczono się naruszenia prawa procesowego . Zaskarżona decyzja w ocenie skarżącej jest oparta na postępowaniu przeprowadzonym przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Rzeczone postępowanie było natomiast wadliwe już od jego wszczęcia .

Odnosząc się do tego zarzutu za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karno skarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karno skarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karno skarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowprawnego stanu faktycznego oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. W świetle powyższych wywodów uznać należy , że organy podatkowe miały prawo do wykorzystania materiału dowodowego z postępowania podatkowego dotyczącego tego samego podatnika ale innego okresu rozliczeniowego . Konieczność takiego wykorzystania materiału dowodowego tym bardziej jest uzasadniona jeżeli dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie czynności rozciągniętych na przestrzeni kilku lat ale podlegających wspólnej ocenie .

Zaznaczyć ponadto należy , że prawidłowość postępowania w zakresie podatku od osób fizycznych za 2006 r. była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd , który w wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1585/13 nie podzielił argumentacji skarżącego - tożsamej jak w tut. postępowaniu.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w całości podziela tę argumentacje uznając , że postępowanie dowodowe nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 147§1 O.p., w związku z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wyraźnie mówi o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przez stronę w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń dotyczy strony postępowania będącej osobą fizyczną , również osoby fizycznej będącej nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Osoba fizyczna ażeby ciążyła na niej powinność ustalenia pełnomocnika - powinna być zatem stroną postępowania. Skoro ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie, tym samym sprawa jest już w toku, co oznacza, że mamy tu do czynienia ze stroną postępowania. Stroną postępowanie jest natomiast podmiot, względem którego wszczęto konkretne postępowanie .

W niniejszej sprawie E. W. pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. ( data wpływu) zwróciła się z prośbą by " w związku moim stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu , proszę o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres mojego pełnomocnika Radcy Prawnego T.T. " W załączeniu do pisma przedłożono pełnomocnictwo o szerokim zakresie . Pismo to jak i pełnomocnictwo zostało doręczone w trakcie innego postępowania, natomiast nie dołączono ww. pism do postępowania w sprawie określenia E. W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z formalnego punktu widzenia pisma te nie mają dla niniejszego postępowanie znaczenia za czym przemawiają zarówno przesłanki natury prawnej jak i praktycznej . Trudno bowiem wymagać od organów wszczynających konkretne postępowania do sprawdzania czy w strukturach urzędu ( w poszczególnych jego wydziałach ) nie znajduje się jakiekolwiek pismo i to złożone w dowolnym czasie , ustanawiające pełnomocnika w szerokim zakresie .

Natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania E. W. w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym zostało dostarczone dopiero na etapie postępowania odwoławczego .

Zwrócić ponadto należy uwagę , że analizując pismo podatniczki z dnia 27 czerwca 2012 r. trudno wiązać go z instytucją ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w trybie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem w piśmie odniesienia się przesłanek z tego przepisu takich jak wyjazd za granice , bądź 2 miesięczny okres pobytu poza granicami kraju .

W rozpoznanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania za 2008 r. wobec skarżącej zostało wszczęte 12 listopada 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o jego wszczęciu (art. 13 ust. 2 u.k.s.), Sąd stoi na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu. Przez to doręczenie zostaje on zawiadomiony o jego wszczęciu, co stanowi realizację zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Z chwilą wszczęcia postępowania, kontrolowany uzyskuje także ochronę procesową właściwą dla strony postępowania. Jednym z elementów tej ochrony jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, także pełnomocnika do doręczeń (art. 136 i 137 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). A zatem złożone wcześniej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (w dniu 27 czerwca 2012 r.) pełnomocnictwo, które – jak wynika z jego treści miało charakter generalny – nie mogło objąć sprawy, która w dniu jego złożenia jeszcze się nie toczyła. Słusznie zatem organy przyjęły, że określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi powstał w dniu 30 września 2013 r., kiedy to do akt sprawy zostało dołączone pełnomocnictwo dla T.T..

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy dokonane przez skarżącą w 2008r. transakcje sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu, mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93).

Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98).

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącej w zakresie zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości jak również wynajmu nieruchomości miał charakter działalności gospodarczej.

Analizując przesłanki działalności gospodarczej przede wszystkim podkreślić należy , że organy podatkowe zasadnie wzięły pod uwagę i oceniły okoliczności jakie wystąpiły w latach 2004 -2011. W ocenie Sądu organ podatkowy gromadząc i oceniając materiał dowodowy słusznie uwzględnił cały okres objęty kontrolą albowiem było to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności.

W zakresie obrotu nieruchomościami o jego gospodarczym charakterze świadczy chociażby ilość oraz powtarzalność dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie można tracić z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2004 – 2011. W tym okresie jak to podkreślano w zaskarżonych decyzjach skarżąca zakupiła 14 nieruchomości a sprzedała 11. Warto tez tu wskazać że sprzedaż następowała w krótkim okresie od daty zakupu np. zakup nieruchomości przy ul. T. w K. w dniu 22 sierpnia 2005 r. za kwotę 400.000,00 zł , sprzedaż w dniu 22 listopada 2005 r. za kwotę 725.000,00 zł; zakup nieruchomości przy ul. L. w K. w dniu 5 grudnia 2005 r. za kwotę 320.000,00 zł, sprzedaż w dniu 1 czerwca 2006 r. za kwotę 450.000,00 zł. co wyklucza przyjęcie stanowiska , że mieliśmy do czynienia z obrotem osobistego majątku.

Ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącej miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie).

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

W ocenie Sądu również uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy, najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a powoływanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a), w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a), ryczałt stanowi 8,5% przychodów.

W ocenie Sądu z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości opodatkowania w oparciu o ww. przepisy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność wykazania , że najem prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej uniemożliwia uznania go za źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.f.

W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości , że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą , i to działalność formalnie zarejestrowaną również w zakresie najmu . Najem dotyczył 10 lokali użytkowych wynajmowanych podmiotom gospodarczym od 2007r. do 2010 r. W zawieranych umowach najmu skarżąca powoływała się na fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A" E. W., nie tylko w latach poprzednich ale również w umowach dotyczących 2008 r. Skarżąca jednocześnie od miesiąca stycznia 2008 r. wystawiała kontrahentom faktury jako osoba prowadząca działalność gospodarczą mimo , że faktur tych nie ewidencjonowała w urządzeniach księgowych . Prowadziła ewidencje księgową tylko od miesiąca lipca do grudnia 2008 r. natomiast nie prowadziła ich w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. . Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie dokonywała zapisów w tych ewidencjach przez okres sześciu miesięcy mimo , że wykonywała tego samego rodzaju operacje gospodarcze co w okresie wcześniejszym .

Z analizy akt sprawy wynika , że sama skarżąca zakwalifikowała część przychodów z najmu jako przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej nie wyjaśniając dlaczego dokonała zróżnicowania poszczególnych okresów w sytuacji braku zmiany elementów stanu faktycznego . Brak jest natomiast podstaw prawnych do uznania, że kwalifikacja najmu jako działalności gospodarczej następuje w sposób wybiórczy zależny od woli podatnika w oderwaniu od obiektywnych przesłanek tej działalności.

Podnieść również należy , że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firma "A". Firma ta została zarejestrowana w 2002 r. i przedmiotem jej działalności był w szczególności najem i zarządzanie nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony, polegające na wynajmowaniu wielu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Charakter i częstotliwość transakcji wskazuje, że prowadzona w tym zakresie przez stronę działalność miała stały, zorganizowany charakter, skarżąca osiągała z niej znaczne zyski. Spełnione zostały więc wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonej przez skarżąca działalności polegającej na sprzedaży i najmie nieruchomości za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.