Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 479/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. wydaną na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. (dalej jako skarżący, podatnik, strona), jako członka zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w [...] (dalej także jako: Spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług:

1) za okres od lipca do listopada 2008 r. w kwotach odpowiednio 23.510 zł, 18.990 zł, 37.279 zł, 5.004 zł, 15.543 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach odpowiednio: 4.340 zł, 3.264 zł, 5.917 zł, 735 zł, 2.076 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach odpowiednio: 2.119,20 zł, 1.699,20 zł, 3.312 zł, 441,60 zł, 1.360 zł;

2) za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od czerwca do listopada 2009r. w kwotach odpowiednio: 12.778,10 zł, 8.904 zł, 18.031 zł, 10.575 zł, 18.821 zł, 13.588 zł, 5.900 zł, 20.748 zł, 6.035 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach odpowiednio 1.350 zł, 856 zł, 1.589 zł, 745 zł, 1.176 zł, 733 zł, 268 zł, 773 zł, 2.852 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego dot. zobowiązań za okres od lutego do kwietnia 2009 r. w kwotach odpowiednio 315,10 zł, 762,90 zł, 2.232 zł,80 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego dot. zobowiązań za czerwiec 2009 r. w kwocie 3.448,80 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego dot. zobowiązań za okres od października do listopada 2009r. w kwotach odpowiednio: 1.717,60 zł i 496,40 zł. Równocześnie umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oraz za okres od września do listopada 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że odpowiedzialność skarżącego została orzeczona za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a równocześnie prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna i w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Wykazano bowiem, że zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie stwierdzono również, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W toku postępowania nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

W pierwszej kolejności stwierdził, że zasadnie umorzono postępowanie: w stosunku do zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. z uwagi na przedawnienie prawa do orzekania (art. 118 O.p.), a za zaległości dotyczące okresu od września do listopada 2010 r. z uwagi na ustalenie, że w okresie tym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

W odniesieniu do pozostałych zaległości organ odwoławczy, mając na względzie opisane w art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki począwszy od dnia powołania, tj. od dnia 26 czerwca 2007 r. do dnia odwołania, tj. dnia 31 lipca 2010 r., a więc w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r., od lutego do kwietnia 2009 r. i od czerwca do listopada 2009 r. Wynikało to z uchwał Rady Nadzorczej Spółki: z dnia 26 czerwca 2007 r. Nr [...], na mocy której z dniem podjęcia tej uchwały skarżący został powołany do zarządu Spółki jako członek zarządu; z dnia 9 lutego 2010 r. Nr [...], na mocy której z dniem podjęcia tej uchwały skarżący został odwołany z zarządu Spółki; z dnia 9 lutego 2010 r. Nr [...], na mocy której skarżący został ponownie powołany do zarządu Spółki z dniem 10 lutego 2010 r., na stanowisko prezesa zarządu; z dnia 30 lipca 2010 r. Nr [...], na mocy której skarżący został ostatecznie odwołany z zarządu Spółki z dniem 31 lipca 2010 r.

W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie bezspornie wystąpiła pierwsza z przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 O.p. w postaci pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.

Równocześnie, biorąc pod uwagę niebudzący wątpliwości fakt pełnienia funkcji członka zarządu również przez inne osoby stwierdzono, że w odrębnych postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wydano w dniu 29 listopada 2013 r. decyzję w stosunku do M. B., orzekającą o jego odpowiedzialności podatkowej w takim samym zakresie jak w stosunku do skarżącego, zaś wobec M. M. decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. umorzono postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji, organ II instancji wskazał na bezskuteczność podejmowanych w toku egzekucji administracyjnej prób wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

W znacznej części okazała się bezskuteczna egzekucja z rachunków bankowych Spółki. Kierowane na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych zasadniczo nie odnosiły skutku, z informacji przekazanych przez banki wynikało, że Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych, część jej rachunków bankowych została zamknięta, w odniesieniu do części rachunków bankowych nastąpiło wstrzymanie wypłaty z uwagi na wystąpienie zbiegu egzekucji.

Natomiast skuteczne okazało się zajęcie prawa majątkowego dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 maja 2009 r. Nr [...]. W wyniku zajęcia prawa majątkowego Spółki stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności- B w [...], uzyskano kwotę 1.883,84 zł, z której na poczet zaległości w należności głównej objętej ww. tytułem wykonawczym (za luty 2009 r.) zaliczono kwotę 164,90 zł (po pomniejszeniu o koszty upomnienia, odsetki i koszty egzekucyjne). Na podstawie zawiadomienia z dnia 12 lipca 2013 r. obejmującego wszystkie tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych zaległości dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez C S.A., co równocześnie oznaczało, iż zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminów przedawnienia przedmiotowych zaległości ciążących na Spółce.

Odnosząc się do egzekucji zaległości podatkowych Spółki z jej majątku ruchomego organ odwoławczy zaznaczył, że nie doszło do licytacji zajętych w dniu 9 kwietnia 2009 r. maszyn należących do Spółki, które najpierw pozostawione były pod dozorem skarżącego, później zaś J. Z. Z wyjaśnień J. Z. zawartych w protokole udaremnienia egzekucji z dnia 10 grudnia 2012 r. wynikało, że ruchomości te zostały usunięte, gdyż Spółka nie posiadała środków na spłatę zaległego czynszu, ani na odbiór tych maszyn, natomiast w protokole z dnia 20 sierpnia 2013 r. J. Z. oświadczył, że przejmując w dniu 24 stycznia 2011 r. dozór nad przedmiotowymi maszynami miał świadomość, że zajętych maszyn już nie było, a przejęcie przez niego dozoru nastąpiło na żądanie skarżącego. Twierdzenia te zakwestionował skarżący i wskazał, że według jego wiedzy J. Z. wywiózł te maszyny prawdopodobnie do magazynu swego brata w dniu sporządzenia protokołu przekazania maszyn. Z wyjaśnień przedstawiciela D sp. z o.o. będącej właścicielem terenu, na którym ruchomości te były przechowywane, wynikało zaś, że ruchomości zostały odebrane w IV kwartale 2010 r. przez osobę będącą prawdopodobnie przedstawicielem Spółki bez spisywania protokołu zdawczo- odbiorczego. W sprawie ustalono także, że w przedmiocie udaremnienia egzekucji wskazanych maszyn obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w [...] postępowanie karne.

Natomiast część ruchomości Spółki objęta została zabezpieczeniem w formie umowy przewłaszczenia z tytułu wcześniej udzielonych Spółce pożyczek, co potwierdzają załączniki do umów pożyczek z dnia 18 kwietnia 2005 r., 23 maja 2005 r. i 30 kwietnia 2008 r. Inne ruchomości Spółki były też przedmiotem zajęcia dokonanego w dniu 10 sierpnia 2009 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. Na podstawie pisma z Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono ponadto, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał dalej na niemożność przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki, te bowiem zostały przez nią sprzedane wcześniej z uwagi na konieczność pokrycia przez nią deficytu finansowego. Odwołując się do treści uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt. [...] oraz aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2005 r. organ ustalił, że dwie nieruchomości położone w [...] i należące niegdyś do Spółki zostały sprzedane spółce z o.o. E, będącej wówczas głównym udziałowcem Spółki. Brak majątku nieruchomego potwierdza również zaświadczenie Starosty [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz oświadczenie Spółki z dnia 25 sierpnia 2009 r., jak również sam skarżący w odwołaniu.

W raporcie poborcy skarbowego z dnia 28 stycznia 2010 r. wskazano na brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki w [...] przy ul. [...], a to wobec stwierdzenia, że Spółka nie prowadzi tam działalności, budynki Spółki są zburzone i znajduje się tam nowy budynek mieszkalny niebędący jej własnością, natomiast z raportu z dnia 10 lutego 2011 r. wynikało, że Spółka prowadzi działalność przy ul. [...], zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia [...].

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że uchwałami z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] i nr [...], zawartymi w akcie notarialnym Rep. A nr [...] postawiono Spółkę w stan likwidacji, a na stanowisko likwidatora powołano J. Z. Ze złożonych przez niego dokumentów finansowych Spółki za okres od dnia 22 grudnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. wynikało, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności przemawiały za ustaleniem, że egzekucja przedmiotowych zaległości była w znacznej części bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika, tj. Spółki. Dodatkowo, w ślad za stanowiskiem judykatury wskazano, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony także wówczas, gdy przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki dojdzie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n."), tj. jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...] złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., co zdaniem organu jednoznacznie dowodziło bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia sąd upadłościowy wskazał, że Spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, majątek ruchomy stanowiły ruchomości w postaci maszyn i urządzeń szwalniczych (pochodzących z lat 1990-1993 i 1995, z wyjątkiem maszyn przewłaszczonych na zabezpieczenie) oraz zapasów magazynowych, przy czym znaczna część majątku ruchomego pozostawała jedynie w posiadaniu i użytkowaniu Spółki, została bowiem przewłaszczona na zabezpieczenie zawartych przez nią umów pożyczek. Nadto, jak wynikało z zeznań ówczesnego prezesa zarządu M. B., ruchomości i zapasy magazynowe miały wartość od kilkudziesięciu do 2-3 tys. zł. Sąd nie uwzględnił oszacowanej przez Spółkę wartości tych maszyn i urządzeń na kwotę ok. 150 000 zł z uwagi na wynikający z zeznań M. B. znaczny stopień ich zużycia i nadpodaż na rynku. Spółka nie dysponowała żadnymi wolnymi środkami pieniężnymi, natomiast przysługujące jej wierzytelności nie były dochodzone na drodze sądowej ani w postępowaniu egzekucyjnym, nadto były one wymagalne w latach 2005-2007, a więc istniało duże prawdopodobieństwo, że uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że na dzień orzekania została niewątpliwie spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż potwierdzały ją zarówno działania organu egzekucyjnego, jak i oddalenie wniosku o upadłość Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n.

Równocześnie za bezzasadne uznano zarzuty skarżącego o braku należytej staranności i zaangażowania w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce przez organ egzekucyjny, bowiem weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Zatem organ uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez skarżącego żądanie wyznaczenia biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia, czy organ podatkowy I instancji wykonał wszystkie czynności egzekucyjne zmierzające do odzyskania swoich należności i równocześnie nie zgodził się z zarzutami skarżącego o istnieniu w 2009 r. majątku Spółki, w tym w szczególności majątku ruchomego, pozwalającego na skuteczną egzekucję należności podatkowych. Uzupełniająco wskazał, że opóźnienia w realizacji podejmowanych czynności egzekucyjnych spowodowane były koniecznością rozstrzygania przez Sąd licznych, szczegółowo opisanych, zbiegów egzekucji administracyjnej i sądowej, jakie zaistniały w prowadzonych w stosunku do Spółki postępowaniach egzekucyjnych.

Przechodząc do kwestii negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w stosunku do skarżącego przesłanki te, opisane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., nie zostały spełnione.

W zakresie pierwszej z tych przesłanek, a zatem złożenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wskazał, że przy ocenie zgłoszenia wniosku o upadłość "we właściwym czasie" bierze się pod uwagę przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki). Organ przytoczył treść przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. definiujących niewypłacalność dłużnika oraz wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi maksymalnie dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Czasem właściwym do dokonania tych czynności jest czas, w jakim zarząd Spółki, niebędący w stanie realizować jej zobowiązań względem wierzycieli, winien złożyć wniosek o wszczęcie jednego z tych postępowań, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 organ wywiódł, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, a termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, kiedy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby do syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Dokonując wykładni pojęcia "właściwy czas" organ wskazał na potrzebę uwzględniania okoliczności konkretnej sprawy oraz konieczność wystąpienia zarówno przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość ale także wzięcia pod uwagę faktu, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choć tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. Przy czym odmienna interpretacja zniweczyłaby ochronną funkcję, jaką wobec interesów Skarbu Państwa mają przepisy odpowiedzialności osób trzecich w spółkach kapitałowych, który to pogląd wspierają liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia dowodziły, że ani skarżący, pełniący funkcję członka zarządu Spółki ani jej wierzyciele nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub o otwarcie postępowania układowego. Wobec Spółki nie ogłoszono upadłości, przy czym pierwszy wniosek w tym przedmiocie z dnia 11 lipca 2005 r. został zwrócony wierzycielowi J. M. prowadzącego działalność pn. F z uwagi na braki formalne postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...], kolejny wniosek tego wierzyciela z dnia 16 września 2005 r. został oddalony postanowieniem [...] z dnia [...] wobec spłaty przez Spółkę całości zadłużenia wobec niego i nieustalenia, w tamtym okresie czasu, trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań przez Spółkę. Natomiast wniosek Spółki z dnia 17 lipca 2009r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zarządzeniem Sądu zwrócony, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki z dnia 30 lipca 2009 r. złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], a rozpoznany łącznie ze zmodyfikowanym w dniu 25 sierpnia 2009 r. wnioskiem Spółki o ogłoszenie upadłości z opcją likwidacji majątku został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...] na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., co wbrew twierdzeniom skarżącego oznacza, że właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie został dochowany. Za taki czas nie można bowiem uznać z całą pewnością czasu, w którym Spółka nie miała już odpowiedniego majątku nie tylko na częściowe choćby zaspokojenie wierzycieli, ale nawet na koszty postępowania upadłościowego. Jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co wynika z wyroku NSA z dnia 21 lipca 2010 r., II FSK 528/09. Tym samym za całkowicie bezzasadne uznano zarzuty skarżącego o złożeniu zarówno przez Spółkę, jak i ZUS, wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż zaprzecza temu jednoznacznie treść postanowienia sądu upadłościowego z dnia [...] [...] wskazująca na brak po stronie Spółki środków na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, co niweczy sens tego postępowania, jakim jest ochrona wierzycieli i dążenie do ich choćby częściowego zaspokojenia. Dowodzi to jednoznacznie spóźnionego złożenia wniosku o upadłość. Organ wskazał, że w świetle art. 116 O.p. możliwość uwolnienia się do odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest uzależniona od ilości składanych wniosków, lecz od złożenia wniosku we właściwym czasie, co warunkuje zarazem skuteczność postępowania upadłościowego. Tymczasem żaden ze zgłoszonych wobec Spółki wniosków nie skutkował ogłoszeniem upadłości czy wszczęciem postępowania układowego, co dotyczy także wniosków złożonych przez wierzyciela J. M. Nieskuteczne było także oświadczenie Spółki z dnia 21 marca 2006 r. o wszczęciu postępowania naprawczego.

Jednocześnie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzała konieczność złożenia wniosku o upadłość znacznie wcześniej, aniżeli uczyniła to Spółka, ze względu na jej sytuację finansową. Pierwsze symptomy pogarszającej się sytuacji ekonomicznej Spółki pojawiły się już w 2005 r., co potwierdzają sporządzone za ten okres rachunek zysków i strat oraz bilans, z których wynika, że w 2005 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 2.375.580,48 zł i przekroczyły stan należności w kwocie 2.120.202 zł, jednocześnie Spółka poniosła stratę w wysokości 92.617,38 zł. Jednak wyraźne załamanie sytuacji finansowej nastąpiło w 2006 r., na co wskazują zarówno dane bilansowe, jak i zdolność do regulowania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Jak wynika z bilansu za 2006 r., Spółka poniosła stratę w wysokości 3.192.955,80 zł przy ujemnym kapitale własnym w wysokości 1.365.857,45 zł, będącym istotnym wyznacznikiem złej kondycji finansowej Spółki. Oznacza on bowiem, że aktywa nie wystarczały na pełne pokrycie zadłużenia, bowiem zobowiązania Spółki były wyższe od wartości bilansowej jej majątku. Równocześnie wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce. Ta okoliczność, zdaniem organu odwołującego się do zapatrywań orzecznictwa dowodzi, że w 2006r. Spółka znalazła się - z uwagi na ujemny kapitał własny - w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia.

Utratę zdolności do spłaty wymagalnych zobowiązań potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie zakazania Spółce wszczęcia postępowania naprawczego z wierzycielami, w uzasadnieniu którego wskazano, iż na dzień wydania postanowienia w Spółce nie wystąpił stan "zagrożenia niewypłacalnością", a zarząd powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ wskazał także na zawarcie w dniu 27 września 2006 r. przez Spółkę i ZUS układu ratalnego obejmującego okres 06/2005-07/2006 na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz okres 07/2005-07/2006 na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, który został zerwany z dniem 6 czerwca 2008 r. Układem objęte zostały również zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od września 2005 r. do października 2006 r.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał, że o niewypłacalności Spółki świadczył co najmniej ujemny kapitał zakładowy, wskazany w sprawozdaniu finansowym za 2006 rok, który tym samym stanowił podstawę do ogłoszenia upadłości, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 11.06.2010r., I SA/Lu 44/10). Wobec tego na ostatni dzień okresu objętego bilansem za 2006 r., tj. dzień 31 grudnia 2006 r., wystąpiła zdaniem tego organu podstawa do ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego). W tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za 2006 r. jej kondycja finansowa wskazywała na utratę płynności finansowej. Także z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] wynikały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym organ stwierdził, że termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki upływał najpóźniej w dniu 14 stycznia 2007 r. tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu za zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy ogłoszenia upadłości. Jednak ze względu na fakt, że dzień 14 stycznia 2007 r. był dniem wolnym od pracy, organ wskazał, że termin ten upływał dnia następnego tj. 15 stycznia 2007 r.

Dyrektor zauważył jednak, że w momencie wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) Spółki, od którego należałoby liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, skarżący nie pełnił jeszcze obowiązków członka zarządu (po raz pierwszy w skład zarządu Spółki skarżący został powołany z dniem 26 czerwca 2007 r. na mocy uchwały Rady Nadzorczej Nr [...]).

Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa wskazano, że skarżący, po powołaniu w skład zarządu Spółki, winien zapoznać się z jej stanem finansowym i od tego momentu winien w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości a w razie przekroczenia tego terminu (do czego doszło w sprawie) musiał się liczyć z odpowiedzialnością za jej długi. Z tego powodu za bezzasadne uznano zarzuty skarżącego, że złożenie w latach 2006-2010 wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego byłoby bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku Spółki, tym bardziej, że skarżący jednocześnie w odwołaniu wskazywał, że Spółka w 2009 r. posiadała majątek pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. W świetle powyższego organ odwoławczy, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 25 października 2011 r. II FSK 587/10) uznał, że w przypadku skarżącego termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) Spółki upływał najpóźniej w dniu 10 lipca 2007 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość (wszczęcie postępowania układowego) liczonego od dnia, w którym skarżący został powołany w skład zarządu Spółki, czyli dnia 26 czerwca 2007 r. Z chwilą powołania do zarządu obowiązany był zapoznać się z sytuacją Spółki i podjąć odpowiednie działania.

Organ zaznaczył także, że sam skarżący w odwołaniu wskazywał, że w czasie obejmowania obowiązków członka zarządu posiadał wiedzę co do zaistnienia w Spółce stanu niewypłacalności, wynikającą już chociażby z postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] [...] oddalającego zażalenie Spółki na postanowienie Sądu I instancji zakazujące Spółce wszczęcia postępowania naprawczego. Również działania członków zarządu Spółki w ramach trybu przewidzianego w przepisie art. 233 k.s.h. nie stanowią okoliczności wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za przedmiotowe zaległości, co potwierdza orzecznictwo.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego opinii biegłego, w których przyjęto wcześniejszy niż ustalony w sprawie termin na zgłoszenie przedmiotowego wniosku stwierdzono, że materiał dowodowy dotyczący kondycji finansowej Spółki jest wystarczający do samodzielnej oceny przez organy tej okoliczności, a w konsekwencji i przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego, co potwierdzają zarówno dokumenty finansowe Spółki, jak i te związane z sądowymi postępowaniami naprawczymi i upadłościowymi. Ponieważ ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości, należało odmówić uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Organ podkreślił dalej, że Spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalsze pogorszenie swojej kondycji finansowej, skutkujące powiększeniem ujemnego kapitału własnego w kolejnych latach.

I tak w bilansie za 2007 r. kapitał ten wyniósł 2.207.914,23 zł, za 2008 r. - 3.813.101,26 zł, za 2009 r. - 4.990.262,71 zł, za I półrocze 2010 r. - 5.109.687,45 zł. Zwiększeniu uległo również zadłużenie Spółki: wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zaległości za okres od grudnia 2004 r. do stycznia 2009 r., w łącznej wysokości 110.086,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 18 kwietnia 2013 r. w kwocie 73.164 zł ); wobec ZUS (za okres 2007-2010 r. z tytułu ubezpieczeń społecznych w łącznej kwocie 851.925,26 zł, ubezpieczeń zdrowotnych - 264.509,54 zł, Funduszu Pracy i FGŚP - 83.374,86 zł; z tytułu podatku VAT za lata 2007-2010 wraz odsetkami łącznie kwotę 463.337,10 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych łącznie kwotę 249.129,86 zł; z tytułu zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 28 listopada 2013 r. wynosiło 248 zł. Spółka posiada również znaczne zadłużenie względem wierzycieli prywatnoprawnych, co wynika z zestawienia zobowiązań przedłożonego przez nią w toku postępowania sądowego w sprawie sygn. akt [...]: zobowiązania te wynosiły 1.095.306,16 zł a zobowiązania import - 9.209,36 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo tego, że utrzymywanie aktywności Spółki, znajdującej się od 2006 r. w złej sytuacji finansowej, skutkować mogło generowaniem dalszego zadłużenia, zarząd podjął takie ryzyko i zaniechał złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. I choć działanie takie jest dopuszczalne, jeżeli według oceny władz Spółki uda się opanować jej sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, to jednak podjęciu takiego ryzyka musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Przy czym podejmowane w Spółce działania zmierzające do poprawy jej sytuacji ekonomicznej, w tym w szczególności poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, stworzenie lepszych warunków pracy, transportu i magazynowania, uruchomienie sklepu firmowego, a także poprzez zawieranie czy też podejmowanie prób zawarcia układów umożliwiających ratalną spłatę zobowiązań Spółki, nie stanowią przesłanki - w rozumieniu art. 116 O.p. - do zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skoro bowiem wykazano, że sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to skarżący nie może skutecznie bronić się tym, iż podejmował próby naprawy tej sytuacji. Tym bardziej, że - jak to wynika z akt sprawy - były to próby nieudane, które w konsekwencji nie uchroniły Spółki przed zapaścią finansową. Oceny tej nie zmienia wskazywana przez skarżącego kwestia zaangażowania członków zarządu w ratowanie Spółki, mająca świadczyć o dobrej woli i faktycznym dążeniu do zaspokojenia wierzycieli, podobnie jak przekonanie skarżącego, że podjęto wszelkie dostępne środki, które w danych okolicznościach miały umożliwić odzyskanie przez Spółkę płynności finansowej, czego jednak z przyczyn niezależnych nie udało się osiągnąć. Również podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z odmową udzielenia Spółce ulgi przez ZUS czy Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także nieuwzględnienia korekty podatku VAT w ramach "ulgi za złe długi", z uwagi na charakter przedmiotowego postępowania, nie mogły mieć zdaniem organu żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jednocześnie stwierdzono, że okoliczności sprawy nie pozwalały na stwierdzenie braku winy skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarciu postępowania układowego, albowiem nie zostało wykazane, aby skarżący nie miał wpływu na jego terminowe zgłoszenie. Oceny tej okoliczności należy dokonywać przez pryzmat staranności członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki W tej sprawie staranności takiej skarżącemu przypisać nie można.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuty zawarte w skardze obejmowały rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 120 O.p. i następnych, w szczególności:

1) naruszenie norm proceduralnych zmierzających do ustalenia prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak brak podjęcia stosownych działań w kwestii ustalenia miejsca przechowywania zajętych w toku egzekucji komorniczej ruchomości oraz dokonania ich sprzedaży licytacyjnej, kwestionowanie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów G. K. wykonanej na zlecenie Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie [...];

2) oparcie się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania a przez to sprzecznym z prawdą, a równocześnie stronniczym, nastawionym koniunkturalnie na wygraną a nie na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

3) naruszenie przepisów przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu,

4) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

W uzasadnieniu skargi powtórzono znaczną część argumentacji zawartej w odwołaniu. Skarżący zakwestionował wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że nie zostały wyczerpane wszystkie możliwe środki egzekucyjne. W ocenie strony organ egzekucyjny nie wykazał należytej staranności i zaangażowania w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. W szczególności nie zajęto wierzytelności, jakie Spółka posiadała wobec swoich kontrahentów, w tym wobec głównego udziałowca - E sp. z o.o. w [...], wszystkich rachunków bankowych, w tym w C S.A., zapasów materiałowych oraz wyrobów gotowych, wpływów do kasy sklepu firmowego, a także pozostałych ruchomości Spółki. Ponadto skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono licytacji zajętych maszyn i urządzeń a te oddane pod dozór J. Z. zostały przez organ utracone z powodu jego opieszałości, gdyż poborca skarbowy zgłosił się po ich odbiór dopiero w dniu 10 grudnia 2012 r., tj. po 1341 dniach od dnia zajęcia. Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu ruchomości te przedstawiały znaczą wartość rynkową, co potwierdza dokumentacja księgowa, protokół zajęcia i częściowa wyprzedaż ww. maszyn Spółki przez skarżącego.

Odnosząc się do raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 28 stycznia 2010 r. skarżący wskazał, iż budynek przy ul. [...] nie został wyburzony, a w siedzibie Spółki zawsze znajdowały się przynajmniej 2-3 osoby. Zdaniem strony organ podatkowy dysponował wiedzą o miejscu, w którym znajdowało się mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części

Skarżący zakwestionował również ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał bowiem, że zdaniem organu podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła na ostatni dzień okresu objętego bilansem za 2006 r., tj. dzień 31 grudnia 2006 r. Natomiast organ podatkowy I instancji uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego złożony przez Spółkę w 2006 r. został złożony w momencie, gdy Spółka nie dysponowała już środkami finansowymi, które mogłyby zostać przeznaczone na rozpoczęcie procesu upadłościowego. Ustalenia powyższe są sprzeczne z opinią biegłego, zgodnie z którą bieg dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadł w okresie od 18.10.2005 r. do 2.11.2005 r. Jednocześnie biegły podkreślił, iż zgłoszenie w tym okresie, jak i kolejnych latach, wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone.

Skarżący zaznaczył również, że w czasie obejmowania przez niego funkcji członka zarządu w lipcu 2007 r. Spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej, nie posiadała już nieruchomości, które sprzedano w 2005 r., a jej zobowiązania wynosiły 3.079.000 zł przy majątku ruchomym w cenie sprzedaży ok. 870.000 zł. Wówczas zarząd, jak i rada nadzorcza, przewidywały, że w 2007 r. nastąpi przywrócenie płynności finansowej Spółki oraz dodatniego wyniku finansowego, co w dużej mierze udało się zrealizować m.in. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, uruchomienie sklepu firmowego. Przychody, które Spółka uzyskała w wyniku ww. działań przeznaczane były na bieżące koszty oraz spłatę układu ratalnego wobec ZUS, a w konsekwencji nie wystarczały na pokrycie poprzednio zaciągniętych zobowiązań. Jednakże złożony przez zarząd do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego wniosek o rozłożenie na raty kwoty 40.042,25 zł, stanowiącej ostatnią ratę zawartego wcześniej układu ratalnego nie został uwzględniony, podobnie odmownie załatwiano jej wnioski o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, odmawiając także korekty podatku od towarów i usług w ramach tzw. "ulgi za złe długi". Problemy z bieżącym regulowaniem należności wynikały z niekorzystnej sytuacji ekonomicznej. W konsekwencji ZUS rozwiązał umowę ratalną. Skarżący wyjaśnił, że po bezskutecznym poszukiwaniu zleceniodawców zarząd Spółki podjął decyzję o otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu i w dniu 17 lipca 2009 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 10 i art. 11 p.u.n. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego skarżący podkreślił, iż ocena "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być wszechstronna i uwzględniać wszystkie istotne okoliczności, a termin określony w art. 21 ust. 1 p.u.n służy jedynie pomocniczo do ustalenia spełnienia przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności wymienionej w art. 116 § 1 O.p.

Końcowo skarżący zarzucił, że przedstawione przez niego dowody, opinie biegłego oraz wykazy dotyczące majątku Spółki i wykazy należności błędnie zostały ocenione jako niewiarygodne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 107 § 1 i § 2 O.p., w przypadkach i zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 - 117 O.p., przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 O.p. regulujący zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki (w tym byłych członków zarządu – § 4 art. 116). Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów takiej spółki ma charakter posiłkowy i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (Spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu Spółki.

W pierwszej kolejności należy więc rozważyć, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), kwestię ewentualnego przedawnienia ciążących na Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r. z uwagi na datę orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy, tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r., czyli po upływie 5-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki istotny jest bowiem nie tylko przewidziany w art. 118 § 1 O.p. 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność (ten bezspornie został zachowany, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 listopada 2013 r.), ale – jak wskazano powyżej - także to, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na Spółce jako podatniku. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, a zatem istnieje tak długo, jak długo odpowiedzialność tę ponosi sam podatnik. Stąd ewentualne wygaśnięcie zobowiązań ciążących na Spółce wykluczałoby odpowiedzialność osób trzecich, w tym skarżącego.

W tym względzie zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji na wystąpienie zdarzenia skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań, a to za sprawą skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności Spółki z jej rachunku bankowego w C S.A. na podstawie zawiadomienia organu egzekucyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., obejmującego tytuły wykonawcze dotyczące wszystkich należności objętych przedmiotową decyzją (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt administracyjnych, o powyższym zajęciu (zastosowaniu środka egzekucyjnego) została powiadomiona Spółka jako dłużnik, przy czym miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia, bo w dniu 19 lipca 2013 r. Spełnione więc zostały przesłanki art. 70 § 4 O.p., wykładanego w sposób wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, dostępnej na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). W myśl powołanego przepisu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z art. 116 § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe/upłynął termin płatności tego zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., spoczywa na członku zarządu. Może to nastąpić, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką zwalniającą jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Biorąc pod uwagę zmianę brzmienia art. 116 § 1 O.p. od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz fakt, że zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie objęto orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania, które powstały zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009 r. wskazać na wstępie należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu o zastosowaniu w niniejszej sprawie treści art. 116 § 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. także do zobowiązań powstałych przed tą datą, co organ odwoławczy uzasadniał, w ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r. I UK 87/10 i wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. II FSK 1249/11, argumentacją a contrario z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Miała ona wskazywać, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie znowelizowanego art. 116 § 2 O.p. należy stosować ten przepis w jego wersji obowiązującej po tej dacie, a więc od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże zwrócić trzeba uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się także pogląd przeciwny, opowiadający się za stosowaniem w takich przypadkach art. 116 § 2 w poprzednim brzmieniu (do 31 grudnia 2008 r.), który to pogląd podziela także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, ze wskazaniem na przekonującą argumentację przedstawioną m.in. w wyrokach NSA z dnia: 5 sierpnia 2014 r., I FSK 755/13; 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1245/12; 12 lipca 2013 r., II FSK 2308/11, z dnia 10 września 2014 r.: II FSK 2256/12 i II FSK 2293/12 wraz z przytoczonym w tych dwóch ostatnich wyrokach piśmiennictwem.

Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 O.p. nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy.

Wskazać bowiem trzeba, że z porównania brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2009 r. oraz po tej dacie wynika, że do końca 2008 r. istotny był moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś od początku 2009 r. - moment upływu terminu płatności tego zobowiązania. Jednakże w realiach tej sprawy, co prawidłowo ustaliły organy i czego skarżący nie kwestionował, pełnił on funkcję członka zarządu Spółki zarówno w dacie powstania wszystkich objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań (za poszczególne miesiące 2008 r. i także 2009 r.), które następnie przekształciły się w zaległość podatkową (art. 51 O.p.), jak i w dacie upływu terminu ich płatności. Uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 26 czerwca 2007 r. został on bowiem powołany do pełnienia funkcji członka zarządu, którą pełnił do 9 lutego 2010 r., aby następnie, również z datą 9 lutego 2010 r. być powołanym do zarządu jako prezes zarządu Spółki i funkcję tę pełnił 31 lipca 2010 r. Zatem zastosowanie nieprawidłowego brzmienia art. 116 § 2 O.p. odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo natomiast to nowe brzmienie zastosowano odnośnie zobowiązań Spółki od lutego do kwietnia i od czerwca do listopada 2009 r., których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

Przedstawione powyżej okoliczności oraz powołane przepisy jednoznacznie wskazują na wykazanie przez organy podatkowe faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową (poszczególne miesiące 2008 r.), jak też pełnienia tej funkcji w czasie, kiedy nastąpił upływ terminu ich płatności (poszczególne miesiące 2009 r.).

Jeśli chodzi o przesłankę kolejną, której wykazanie obciąża organy podatkowe i której spełnienie kwestionował skarżący, a mianowicie ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, to dokonane w tym zakresie ustalenia organów są, zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, wystarczającym do poczynienia tych ustaleń.

W myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na wiele sposobów, w szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji , o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i okoliczność tę ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1783/12 i powołane tam orzecznictwo).

Zatem za istnieniem wskazanej przesłanki mogą przemawiać inne działania organu egzekucyjnego dowodzące, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11, z braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), należy odwołać się do reguł języka potocznego. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Natomiast "bezskuteczność egzekucji" to sytuacja, gdy nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Odnośnie tej przesłanki skarżący zarzuca, że organy prowadziły egzekucję niestarannie i opieszale oraz że nie skierowały jej do całego majątku Spółki i zaniechały szeregu czynności egzekucyjnych, co narusza rozumienie tego pojęcia w sposób przedstawiony w wyroku SN z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I UK 271/05, a mianowicie, że konieczne jest wyczerpanie wszelkich możliwych sposobów egzekucji oraz skierowanie jej do całego majątku dłużnika. Jednocześnie istnienie majątku, do którego nie podjęto czynności egzekucyjnych, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, na co wskazał SN w ww. wyroku.

Odnosząc się do tego zarzutu w punkcie wyjścia podkreślić należy, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut skarżącego o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, np. w 2009 r., majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też wywodzony w powołanego wyżej wyroku I UK 271/05 zarzut o istnieniu majątku Spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Ten ostatni zarzut jest o tyle nieskuteczny, że taki majątek musiałby istnieć w dacie wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czemu jednak przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy i na co sam skarżący nie wskazuje, odnosząc ten zarzut do lat wcześniejszych, tj. 2009 r. Wskazując na spełnienie tej przesłanki organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane wobec Spółki. Wynikało z nich, że poczynając od 2008 r. wierzyciel, z uwagi na brak płatności zadeklarowanych zobowiązań, wystawiał tytuły wykonawcze i następnie organ egzekucyjny przystępował do ich egzekwowania. Jednakże z B w [...] uzyskiwano na przestrzeni lat 2008 i 2009 informacje o braku środków na rachunku Spółki, jedynie w lutym 2009 r., na skutek kolejnych zajęć, uzyskano kwotę 1.883,84 zł. Ponadto inne zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych skierowane do 38 banków okazały się bezskuteczne, a w G S.A., podobnie jak w C S.A., nastąpił zbieg egzekucji. Dokonano też zajęcia maszyn należących do Spółki o wartości wycenionej przez rzeczoznawcę na łączną kwotę 25.670 zł, pozostawiając je początkowo pod dozorem skarżącego a następnie, po przekazaniu tego dozoru przez skarżącego ówczesnemu prezesowi Spółki J. Z. – zostały one spod tego dozoru usunięte z uwagi na to, że – jak wyjaśnił ten prezes – Spółka nie posiadała środków na zapłatę czynszu i odbioru maszyn. Ta sytuacja zaowocowała wszczęciem postępowania karnego w związku z udaremnianiem egzekucji. Ponadto z ustaleń organów wynikało, że część ruchomości nie stanowiła własności Spółki z uwagi na ich przewłaszczenie na zabezpieczenie zaciągniętych w kwietniu i maju 2005 r. oraz w kwietniu 2008 r. pożyczek, zaś inne należące do Spółki ruchomości były przedmiotem zajęcia dokonanego w dniu 10 sierpnia 2009 r. przez Komornika sądowego. Spółka nie posiadała żadnych pojazdów, a jej nieruchomości zostały zbyte już w 2005 r. z powodu konieczności pokrycia deficytu finansowego. Ponadto, ze względu na wielość wierzycieli i egzekwowanych należności, występowały liczne zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych, opisane na str. 14 zaskarżonej decyzji.

Istotne znaczenie dla oceny bezskuteczności egzekucji miało także postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] wydane w sprawie [...], którym oddalono, na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., wniosek ZUS z dnia 30 lipca 2009 r. (do którego przyłączyła się Spółka) o ogłoszenie jej upadłości, w którym ustalono brak majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a więc tym bardziej jakichkolwiek należności wierzyciela podatkowego. Z argumentów podniesionych w tym postanowieniu wynikało bowiem, że już wówczas jedynym majątkiem ruchomym były maszyny i urządzenia szwalnicze oraz zapasy magazynowe, przy czym znaczna część tego majątku znajdowała się jedynie w posiadaniu/użytkowaniu Spółki, a to wskutek jego przewłaszczenia na zabezpieczenie zaciągniętych wcześniej pożyczek. Wskazano też na zeznania skarżącego jako ówczesnego prezesa Spółki wskazujące na niską wartość tych maszyn i urządzeń ze względu na znaczny stopień ich zużycia, przy równoczesnej niskiej ich jednostkowej wartości. Niską wartość miały także zapasy magazynowe. Sąd ten odniósł się także do wierzytelności Spółki wobec kontrahentów, co skarżący objął zarzutem skargi. Oceniając tę kwestię sąd upadłościowy stwierdził, że nie były one objęte tytułami egzekucyjnymi, ani nie były dochodzone na drodze sądowej, co w sytuacji, gdy ich wymagalność dotyczyła lat 2005-2007, wskazywało na wysokie prawdopodobieństwo ich przedawnienia. Ponadto w sprawie bezsporny był fakt postawienia Spółki w stan likwidacji na podstawie uchwał z dnia 22 grudnia 2011 r., przy czym z dokumentów finansowych złożonych przez likwidatora za okres od dnia 22 grudnia 2011 r. do 30 czerwca 2013 r. wynikało, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy oceny, że na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki egzekucja z jej majątku okazała się w bezskuteczna, wobec czego zarzuty skarżącego podważające te ustalenia należy uznać na nietrafne. Zarazem nie może ujść uwadze, że przepis art. 116 § 1 O.p. pozwala, aby egzekucja była choćby częściowo bezskuteczna, a to w sprawie bez wątpienia zostało wykazane. Ponownie należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09; z dnia 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11). W tej natomiast dacie bezspornie Spółka majątkiem takim nie dysponowała, czego zresztą dowodzi niewskazywanie przez skarżącego tego rodzaju mienia jako ewentualnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Skarżący, będący w trakcie prowadzonej egzekucji członkiem zarządu uprawnionym do jej reprezentacji, mógł bez przeszkód to mienie wskazać, a nie czynić obecnie organom zarzut o nieskierowaniu egzekucji do wszystkich składników majątkowych. Jako członkowi organu zarządzającego był mu najlepiej znany rzeczywisty stan majątkowy Spółki.

Na tle przywołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa sądów administracyjnych podzielić też należy wyrażone w zaskarżonej decyzji zapatrywanie o spóźnionym podnoszeniu zarzutów co do prawidłowości toczącego się postępowania egzekucyjnego (por. wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. I FSK 2049/09, z dnia 5 listopada 2010 r. I FSK 1880/09). Winny być one zgłaszane w tamtym, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym badane jest jedynie to, czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji, czy egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Z uwagi na powyższe zasadnym było oddalenie przez Dyrektora Izby, postanowieniem z dnia 23 marca 2014 r., wniosku skarżącego o powołanie biegłego celem ustalenia prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego. Zauważyć też trzeba, że sam skarżący, będący od czerwca 2007 r. najpierw członkiem, a następnie prezesem zarządu do dnia 31 lipca 2010 r. nie wskazał w toku trwającego postępowania egzekucyjnego mienia Spółki umożliwiającego wyegzekwowanie zaległości w znacznej części. Zatem również z tego powodu wskazywanie przez niego na wady postępowania egzekucyjnego, w szczególności jego niestaranne i opieszałe prowadzenie, nie może być uznane za argument podważający ustalenie o bezskuteczności egzekucji, skoro z uwagi na pełnioną w Spółce w czasie trwania postępowania egzekucyjnego funkcję mógł on bez przeszkód takie mienie wskazywać i zgłaszać, jak choćby powoływaną w chwili obecnej możliwość zajęcia wpływów z kasy sklepu. Jeśli ponadto, jak obecnie twierdzi, taki majątek istniał i nie był objęty zajęciem (np. część maszyn i wierzytelności), istniała niczym nieograniczona możliwość spieniężenia go i dokonania zapłaty. To jednak nie nastąpiło.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Na tej podstawie można więc przyjąć, że jeżeli wobec Spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji." Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (por. wyrok SN z dnia 17 lipca 2009r. sygn. akt I UK 49/09). Powyższe koresponduje z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wedle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Podzielić zatem trzeba wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, wsparte odwołaniem się do poglądów judykatury (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11), że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości składkowe (tu podatkowe) spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Innymi słowy, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesądza między innymi umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego lub oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n.

Za bezzasadny należy też uznać zarzut pominięcia wartości rynkowej ruchomości należących do Spółki, albowiem dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11).

Podsumowując ten wątek rozważań stwierdzić więc należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego o niewykazaniu przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji określonej w art. 116 § 1 O.p., co prowadzi do akceptacji ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest wykazanie, że nie zachodzą negatywne przesłanki orzeczenia o tej odpowiedzialności wykluczające możliwość jej ustalenia a opisane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., w tym ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość jako przesłanki egzoneracyjnej. Organ rozważał przy tym skuteczność składania wniosków o upadłość Spółki nie tylko przez nią samą, ale także przez wierzycieli: J. M. i ZUS oraz oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego.

Z powołanego przepisu wynika, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (por. np. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W judykaturze i doktrynie utrwalony jest pogląd, że ocena tego zagadnienia musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów normujących postępowanie upadłościowe i układowe zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, a zatem sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n.). Przy czym dłużnika będącego osobą prawną uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku – nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego/układowego może nastąpić w razie wystąpienia ustawowych przesłanek, a za czas właściwy do ich podjęcia należy uznać moment, gdy zarząd Spółki niebędący w stanie w sposób trwały realizować swych zobowiązań wobec wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Celem tego postępowania nie jest bowiem, jak zdaje się to postrzegać skarżący, najszersza ochrona interesów Spółki, lecz ochrona interesów jej wierzycieli. Z punktu widzenia tego właśnie celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. Jak trafnie wskazał organ, odmienna interpretacja musiałaby doprowadzić do zniweczenia ochronnej funkcji, jaką w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela publicznoprawnego pełnią przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 2030/08; z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 701/09).

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne Sąd akceptuje przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że na ostatni dzień okresu objętego bilansem za 2006 r. istniała podstawa do ogłoszenia upadłości/wszczęcia postępowania układowego. O niewypłacalności Spółki świadczył co najmniej ujemny kapitał zakładowy wskazany w sprawozdaniu finansowym za 2006 r., w tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za ten rok jej kondycja finansowa wskazywała na utratę płynności finansowej. Również w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] (sądu upadłościowego) z dnia [...] sygn. akt [...] zakazującym Spółce prowadzenia postępowania naprawczego wskazywano na złożenie wniosku o upadłość (to postanowienie, wobec zaskarżenia go przez Spółkę, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] [...]). Zarazem w uzasadnieniu postanowienia tego Sądu z dnia [...], [...] oddalającego wniosek ZUS o upadłość Spółki jednoznacznie stwierdzono brak po jej stronie, w tej dacie, majątku, który wystarczałby chociażby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wbrew zarzutom skarżącego treść tego postanowienia, wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że wniosek o upadłość z dnia 30 lipca 2009 r. złożony przez ZUS jako wierzyciela nie został zgłoszony we "właściwym czasie", gdyż już w dacie jego złożenia cel tego postępowania nie mógł być zrealizowany.

Należy zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby wsparte licznymi przykładami orzecznictwa, że takim "właściwym czasem" był co najmniej koniec 2006 r., gdyż w tej dacie było już wiadomym, że Spółka posiada ujemny kapitał własny, co potwierdzały dane zawarte w bilansie za ten rok. Wynikało z niego mianowicie, że w 2006 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 3.192.955,80 zł przy ujemnym kapitale własnym wynoszącym 1.365.857,45 zł. Sam zaś ujemny kapitał oznacza – jak to prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji – że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia czyli zobowiązania są wyższe od wartości majątku Spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10); jedynymi źródłami finansowania działalności są kapitały obce, a brak kapitałów własnych rodzi konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że przedsiębiorstwo powinno się znaleźć w upadłości, a jednocześnie, że niewątpliwie ma trudności płatnicze. Zatem zasadnie przyjęto, że z uwagi na ujemny kapitał własny z końcem 2006 r. spełniona została przesłanka niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n., choć symptomy pogarszającej się sytuacji ekonomicznej wystąpiły już w 2005 r. Z uwagi na ujemny kapitał własny Spółka znalazła się w tym czasie w stanie zapaści finansowej, co dowodzi niewypłacalności Spółki, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. I SA/Lu 44/10; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10).

Spółka kontynuując działalność spowodowała dalszy wzrost swego zadłużenia, co szczegółowo opisano na str. 20 zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy był uprawniony do własnej samodzielnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów finansowych Spółki czy związanych z sądowymi postępowaniami naprawczymi i upadłościowymi w celu ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie będąc związany wnioskami wynikającymi z opinii biegłego sporządzonej dla celów innego, odrębnego postępowania, w którym wskazano inny termin wystąpienia z wnioskiem o upadłość, tj. przełom października i listopada 2005 r. W niniejszym postępowaniu przedłożona przez stronę opinia biegłego G. K. może być uznana za dowód z dokumentu. Z kolei potrzeba przeprowadzenia odrębnego dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie, co prawidłowo Dyrektor Izby ocenił, nie wystąpiła. W ślad za podzielanym przez tut. Sąd poglądem wyrażonym w wyrokach z dnia: 29 czerwca 2012 r. I SA/Op 514/11; 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2795/10 i 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07 stwierdzić należy, w postępowaniu takim jak przedmiotowe organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż uprawniony jest do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie, co też w tej sprawie uczyniono. Ocena ta, co potwierdza orzecznictwo, nie wymaga wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości, przez co słusznie wniosek dowodowy skarżącego w tym przedmiocie został oddalony postanowieniem z dnia [...] i wyrażone tam przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu Sąd akceptuje. Dodać należy, że nieskuteczny jest zarzut skarżącego o rzekomo sprzecznych ustaleniach organu I i II instancji co do daty wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Jak to bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, we fragmencie kwestionowanym przez skarżącego, rozważano w nim podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do zainicjowania postępowania naprawczego i upadłościowego, to ostatnie ocenione przez sąd upadłościowy jako spóźnione, nie zaś termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zatem trafnie ustalono, że w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. nakazującego złożenie wniosku o upadłość nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, termin ten upłynął bezskutecznie z dniem 14 stycznia 2007 r. (z uwagi na to, że był to dzień wolny od pracy należało przyjąć 15 stycznia 2007 r.). Natomiast ZUS jako wierzyciel Spółki złożył taki wniosek (prawidłowy pod względem formalnym) w dniu 30 lipca 2009 r., lecz został on oddalony przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Jak przy tym stwierdzono w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, nie mogą być uznane za skuteczne wnioski o ogłoszenie upadłości dotknięte brakami formalnymi, bowiem wówczas niemożliwe jest wszczęcie postępowania upadłościowego czy układowego. Nie jest wystarczające samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, lecz konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych dla kontynuowania tego postępowania. W niniejszej sprawie, jak to wynika z akt administracyjnych, wniosek o upadłość złożony przez wierzyciela J. M., prowadzącego działalność pod nazwą F z dnia 11 lipca 2005 r. został zarządzeniem sądu upadłościowego z dnia 5 września 2005 r. zwrócony, podobnie jak wniosek samej Spółki złożony w dniu 17 lipca 2009 r. Wniosek tego samego wierzyciela (J. M.) z dnia 16 września 2005 r., co wynika z protokołu rozprawy, został oddalony postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] wobec zapłaty należności przez Spółkę.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą więc, że przed rozpoczęciem przez skarżącego pełnienia obowiązków członka zarządu (26 czerwca 2007 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony (wnioski wierzyciela J. M.), podobnie jak oświadczenie zarządu z dnia 21 marca 2006 r. o wszczęciu postępowania naprawczego, w wyniku którego sąd upadłościowy postanowieniem z dnia [...] zakazał Spółce wszczęcia takiego postępowania. Złożenie samego oświadczenia nie mogło wywołać skutku określonego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., który wyraźnie wymaga – w odniesieniu do postępowania układowego – wszczęcia takiego postępowania.

Jednakże w kontrolowanej sprawie bezsporne było to, że skarżący objął funkcję członka zarządu w dniu 26 czerwca 2007 r., czyli już po ustalonym powyżej terminie złożenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie" (po 15 stycznia 2007 r.), na którym to ustaleniu skarżący buduje swój zarzut o braku podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zadłużenie Spółki. Dla oceny, czy i w jakim terminie był on zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, odwołać się należy do przepisów art. 10 i 11 p.u.n., zgodnie z którymi podstawę ogłoszenia upadłości stanowi niewypłacalność dłużnika, która ma miejsce w sytuacji niewykonywania przez niego własnych wymagalnych zobowiązań (przy czym musi to być stan trwały, a nie jedynie przejściowy) lub też w sytuacji, gdy zobowiązania te przekraczają wartość majątku Spółki. Istotne jest to, że niewypłacalność jest pewnym stanem faktycznym, utrzymującym się tak długo, jak długo nie zostały przez dłużnika wykonane wymagalne zobowiązania. Dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość (art. 21 ust. 1 p.u.n.) uznawany jako "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., liczony jest od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności. Jednak prawidłowe rozumienie tego przepisu nie oznacza bynajmniej, że niezłożenie tego wniosku w tym terminie zwalnia dłużnika z obowiązku, o którym w przepisie tym mowa. Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie funkcję zarządzającą w Spółce skarżący objął w sytuacji, gdy już znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez niego tej funkcji, czego przejawem były powstałe w tym czasie dalsze zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (i inne), to jest oczywistym, że również na skarżącym ciążył obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu Spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej Spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r. II FSK 587/10) ani też - jak w tej sprawie -przekonanie, że złożenie w latach 2006-2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku Spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu (por. wyroki: z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10; z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Go 87/13).

W ocenie Sądu bierna postawa skarżącego obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, nie może być uznana za okoliczność zwalniającą w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Wystąpienie z takim wnioskiem z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez normę zawartą w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero po stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać, czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien w sytuacji w niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych – w odniesieniu do rozważanej tu sytuacji – akcentuje się, że ocena bezzasadności (niecelowości) składania wniosku o upadłość spółki, która od dłuższego czasu pozostawała niewypłacalna, nie należy do członka zarządu, lecz do sądu upadłościowego, natomiast samo objęcie funkcji w zarządzie spółki, której położenie ekonomiczne nie pozwala nawet na ogłoszenie upadłości, nie może stanowić, w świetle art. 116 § 1 O.p., o braku winy w niezgłoszeniu w porę upadłości (por. wyroki z dnia: 24 lipca 2013 r., I SA/Sz 250/13; 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12; 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11; 23 października 2012 r., I FSK 1854/11 i 11 października 2011 II FSK 656/10). W tym kontekście jako całkowicie chybione jawi się przeciwne twierdzenie skarżącego, wskazującego także na wypowiedź biegłego do spraw rachunkowości opiniującego w sprawie przed sądem gospodarczym, iż złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość po objęciu przez niego funkcji członka zarządu byłoby niecelowe i spóźnione. Po pierwsze, rzeczą biegłego jest wypowiedź o faktach, a nie o kwestiach prawnych a po drugie, nie jest uprawnione antycypowanie rozstrzygnięcia tego sądu poprzez powoływanie się na okoliczność, która dopiero w ramach postępowania przez sądem upadłościowym mogłaby być przedmiotem oceny.

Z powyższych przyczyn za prawidłowe należało uznać stanowisko organu odwoławczego dotyczące omawianej tu kwestii. Nie zostało ono podważone przeciwnymi twierdzeniami skarżącego. Zasadnie przy tym oceniono nieskuteczność argumentacji strony, zmierzającej do wykazania aktów staranności przejawiających się jej zdaniem w licznych i zróżnicowanych działaniach zmierzających do poprawy sytuacji ekonomicznej Spółki. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że kontynuacja działalności Spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, wygenerowała jedynie dalsze zadłużenie (opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji), powiększające jej zapaść finansową. Były to działania podejmowane na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., podobnie jak argumenty o odmowie udzielenia Spółce ulg podatkowych przez właściwe organy, skoro przesłanki zastosowania każdej z tych instytucji prawa podatkowego są odmienne.

Nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poczynienie ustaleń na podstawie błędnie i wybiórczo dobranych dowodów oraz wnioskowaniu sprzecznym z logiką, stronniczym i koniunkturalnym a przez to prowadzącym do wniosków nieprawdziwych, jak też naruszenie zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej i zasady in dubio pro tributario (art. 120, art. 121ppp 1, art. 124 O.p.). W ramach omówienia poszczególnych kwestii dotyczących zagadnień materialnoprawnych Sąd odniósł się do tych zarzutów uznając je za nietrafne, w szczególności do eksponowanych przez skarżącego twierdzeń o wadliwym i opieszałym prowadzeniu egzekucji, co, jak już wyjaśniono powyżej, nie może być podstawą do zakwestionowania ustaleń organów o spełnieniu tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zatem nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy załączona do skargi kserokopia raportu z konta [...] rozliczenia z Komornikiem z dnia 31.12.2009 r., którego treść stała się elementem argumentacji skarżącego o braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak wyżej wskazano, bezskuteczność ta musi być stwierdzona na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu Spółki (nie zaś za lata poprzednie, tutaj: za 2009 r.), co w sprawie zostało jednoznacznie ustalone. Podobnie Sąd w we wcześniejszych rozważaniach odniósł się do dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedstawionej przez skarżącego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Nie doszło też do naruszenia wskazywanych w skardze zasad postępowania, w tym zasady in dubio pro tributario, albowiem nie zachodziły w tej sprawie rzeczywiste wątpliwości co do treści podatkowoprawnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., II FSK 641/12), podobnie jak brak jest podstaw do zakwestionowania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, która wbrew zarzutom skargi nie jest dowolna, lecz zgodna z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym i przez to nienaruszajaca art. 191 O.p. W tych okolicznościach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd jako podstawa kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 141 § 4 O.p.

Mając na względzie przedstawione rozważania Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie dopatrując się okoliczności dających podstawę do jej uwzględnienia, a wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.