Postanowienie WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1033/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie sądowe
Powołane przepisy: article: art. 3  par. 1, art.161 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 128,art.208 par 1 w zw z art.233 par 1 pkt 3, art.239a, art.239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1033/12 | | P O S T A N O W I E N I E Dnia 18 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012r., sprawy ze skargi J.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 maja 2012r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, postanowił: - umorzyć postępowanie sądowe -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej w tym samym dniu i oznaczonej tym samym numerem decyzji, określającej J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 1602zł.

W kontekście przepisu art. 239b § l pkt 4 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wobec braku okoliczności zawieszających lub przerywających bieg przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r.

Z drugiej strony, w świetle przepisu art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej istotne jest, że przypuszczalnie zaległość podatkowa wynikająca z przedmiotowej decyzji wraz z należnymi odsetkami nie zostanie uregulowana, co wynika przede wszystkim z braku danych o potencjalnych źródłach jej sfinansowania przez podatnika. Ze składanych zeznań dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych wynika bowiem, że źródłem dochodów podatnika jest pozarolnicza działalność gospodarcza, z której w latach 2008-2010 poniósł straty w wysokości odpowiednio: 5.314,25 zł, 9.362,97 zł i 9.595,12 zł.

Dodatkowo, w obliczu zbliżającego się terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jego dochodzenie wymaga od wierzyciela bezzwłocznego podjęcia kroków przeciwdziałających utracie spornej należności przed jej przedawnieniem. Z przebiegu postępowania podatkowego wynika natomiast, iż podatnik konsekwentnie kwestionuje istnienie rozpatrywanego obowiązku podatkowego, co jest powodem odmowy jego wykonania. Istotnym jest tutaj, że niezależnie od subiektywnie przewidywanych zachowań zobowiązanego, wykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w praktyce może okazać się niemożliwe przed upływem terminu jego przedawnienia, a to z racji faktu, iż zobowiązany przeważającą część roku przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, co w sposób istotny ogranicza jego możliwości związane z niezwłoczną realizacją rozpatrywanego obowiązku.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi:

- naruszenie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki określone w tym przepisie,

- naruszenie art. 220, art. 222 i art. 223 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do odwołania się od decyzji i nadanie decyzji nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpatrzeniem odwołania od powyższej decyzji,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż żalący się jest podatnikiem podatku VAT, w związku z czym zobowiązany jest do uregulowania kwoty zobowiązania podatkowego,

- bezpodstawne uznanie, że należność podatkowa wynikająca z decyzji nie zostanie uregulowana po zakończeniu postępowania bez uprawdopodobnienia takiego stanowiska w postaci dokumentów dotyczących stanu majątkowego podatnika.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, podkreślając, że doręczenie decyzji z dnia 2 grudnia 2011r. nie spowodowało żadnej reakcji ze strony, wskazującej na zamiar dobrowolnego uregulowania zaległości - np. wniosku o rozłożenie zaległości na raty.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wyjaśniono, że fakt nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie naruszył prawa podatnika do rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, zresztą rygor o którym mowa, może być nadany wyłącznie decyzji nieostatecznej, tj. skutecznie zaskarżonej odwołaniem.

Zarzuty odnoszące się do faktycznych ustaleń organu pierwszej instancji tj. przyjęcie, iż J.S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie zaskarżonego postanowienia.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut braku uprawdopodobnienia stanowiska organu w oparciu o jakiekolwiek dokumenty, zwrócono uwagę, iż ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący J.S. nie wykona zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego organ podatkowy błędnie przyjął, iż w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, pozwalającego na prowadzenie postępowania w sprawie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 roku,

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 145 § 2, art. 149 w zw. z art. 68 §2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz decyzja o wymiarze zobowiązania podatkowego, jak też tytuł wykonawczy [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku

bankowego z dnia 20 grudnia 2011r., doręczone zostały skarżącemu skutecznie

w trybie zastępczym, co w konsekwencji miało spowodować przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatnika za miesiąc kwiecień 2006 roku, gdy tymczasem szwagier skarżącego E.N. nie był osobą legitymowaną do odbioru w tym trybie korespondencji kierowanej przez organ do podatnika, jak też nie był on pełnomocnikiem skarżącego w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, który nadany być nie mógł także wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej,

- art.120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i § 2 i art. 122

w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż z okoliczności towarzyszących wydaniu zaskarżonego postanowienia, w szczególności braku udzielenia podatnikowi stosownych wyjaśnień, co do podjętych przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyegzekwowania nieostatecznego zobowiązania podatkowego, wynika, iż jedynym celem wydania postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności było uskutecznienie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 roku, nie zaś uskutecznienie realizacji skonkretyzowanego i zindywidualizowanego zobowiązania podatkowego, na co wskazuje fakt późniejszego trzykrotnego uchylenia wydanych w tym przedmiocie decyzji wymiarowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe zdają się przenosić argumenty związane z przesłanką przedawnienia uregulowaną w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 na grunt 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując jednocześnie jakoby uprawdopodobniły tym samym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem skarżącego niezrozumiałe są sugestie organów co do możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, skoro równocześnie z jej wydaniem organ nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzuty skargi wskazano, że aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 23) przesyłki zawierającej postanowienie, z którego wynika, że zostało ono doręczone w dniu 13 grudnia 2011r. E.N. - pełnoletniemu domownikowi, który zamieszkuje pod adresem zamieszkania skarżącego i własnoręcznym podpisem zobowiązał się do doręczenia mu tego pisma. Zarzut jest zatem nieuzasadniony, jako iż zaskarżone postanowienie zostało doręczone skutecznie w trybie przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego fakt trzykrotnego uchylenia wydanej decyzji wymiarowej nie ma znaczenia w sprawie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku odwołania od postanowienie nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji znajdującej się w obrocie prawnym na dzień wydania postanowienia. Ponadto, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i następuje niezależnie od faktu zaskarżenia decyzji organu odwoławczego. Istotne jest jedynie aby w chwili nadawania rygoru decyzja była nieostateczna w rozumieniu art. 220 Ordynacji podatkowej. Fakt uchylenia decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym pozostaje zatem bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie wydane w trybie art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej nadające decyzji nieostatecznej określającej J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. rygor natychmiastowej wykonalności.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej).

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, a także w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10, zgodnie z którym z istoty powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10).

Przenosząc powyższe konstatacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2011r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z tej samej daty (tj. dnia 2 grudnia 2011r.) określającej J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. Jak wynika z natomiast z notatki służbowej sporządzonej w przez asystenta sędziego i odczytanej na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia w sprawie, przedmiotowa decyzja wymiarowa, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania została uchylona i organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, decyzją wydaną w dniu 8 maja 2012r. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, mającej zarazem status decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną z tą samą datą.

Fakt, iż zarówno decyzja ostateczna, jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej - działającego w obydwu przypadkach jako organ odwoławczy; w związku z odwołaniem od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji oraz zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - wydane zostały w dniu 8 maja 2012r. uniemożliwia ustalenie chronologii wydania tych aktów prawnych. Stąd, nie byłby uprawniony, sformułowany w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie dyspozycji art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nakazujących umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. W tym miejscu bowiem zauważyć należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jest niezwykle jednolite w odniesieniu do oceny konieczności umarzania postępowań odwoławczych w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a przed rozpoznaniem zażalenia doszło do wydania decyzji ostatecznej lub do uchylenia decyzji organu I instancji. Przykładowo; w prawomocnym wyroku z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. I SA/Gd 378/11 WSA w Gdańsku wskazał, iż " wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej traci moc prawną, a utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe i winno zostać przez organ II instancji umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p." Tezę tą zaakcentował w swym także prawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2011r. sygn. I SA/Bd 90/11 WSA w Bydgoszczy, stwierdzając, iż "w przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p." Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 maja 2012r. sygn. I SA/Kr 302/12.

W świetle również jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, umorzenie postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności (po uchyleniu decyzji organu I instancji czy wydaniu decyzji ostatecznej) nie byłoby zasadne jedynie w przypadku złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie bowiem jego nieważności wywołuje skutki od chwili jego wydania (ex tunc) a postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w np. dla kwestii zastosowania środka egzekucyjnego a w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie natomiast postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc) i z tych względów dalsze procedowanie w tej kwestii przez organ odwoławczy jest bezprzedmiotowe (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r. sygn. I FSK 509/11).

W rozpoznawanej sprawie okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz wydania zarazem decyzji ostatecznej merytorycznej została ujawniona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, po zbadaniu znajdujących się we WSA w Krakowie akt postępowania podatkowego, dołączonych do akt sądowych o sygn. I SA/Kr 1077-1078/12, w których z kolei znajduje się skarga J.S. na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. Ujawnienie powyższych okoliczności uprawniło do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny.

Stosownie do art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli:

1. skarżący skutecznie cofnął skargę,

2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania,

3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy faktycznie do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem decyzję mocą której wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji a zarazem wydał w sprawie decyzję ostateczną. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało także utratę bytu prawnego postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, rygor ten stał się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą.

Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Jednakże zauważyć trzeba, że Sąd ma obowiązek uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed datą orzekania i zbadania czy nie uniemożliwiają one dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonego orzeczenia. W postanowieniu z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1285/10, (dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, która na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z koncepcją, iż w przypadku wygaśnięcia decyzji sąd pierwszej instancji winien był ocenić jej legalność i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem brak jest podstaw do uchylenia aktu administracyjnego, który już nie istnieje w obrocie prawnym (por. także Uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 1/11).

Analogiczne skutki zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją merytoryczną organu odwoławczego, to ocena jego legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może już zastosować zaskarżonego postanowienia i wykonać decyzji, która utraciła swój byt prawny. W podobnym stanie faktycznym identyczne orzeczenie wydał WSA w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 453/12. Wyrok z dnia 5 czerwca 2012r. jest prawomocny.

Reasumując więc, ponownie zauważyć trzeba, że dokonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości a wydane w tych warunkach orzeczenie nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych. W przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, która przestała istnieć w obrocie prawnym. W przypadku zaś oddalenia skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienie też nie mogłoby zostać wykonane, skoro odnosi się do decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Z tych względów orzeczono o umorzeniu postępowania sądowego.