Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 669/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1144/14 w sprawie ze skargi P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 669/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1144/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z.o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 lipca 2014 r. o określeniu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.).

Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 537/13. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2013 r. natomiast decyzją z dnia 4 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dnia 6 czerwca 2012 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka, która w 2008 r. świadczyła usługi transportowe, spedycyjne i najmu, zaniżyła deklarowane obroty z tytułu sprzedaży 9 pojazdów mechanicznych (8 samochodów ciężarowych / dostawczych oraz 1 naczepy). Organ pierwszej instancji uznał, że niewiarygodne jest, aby wszystkie te pojazdy (które pochodziły z seryjnych produkcji i nie posiadały poważniejszych usterek) sprzedała ona za kwoty znacznie niższe od ich wartości rynkowych (od 50% do 78%), przy czym w 7 przypadkach cena z faktury dokumentującej dostawę była niższa od ceny dokumentującej nabycie pojazdu, podczas, gdy różnica czasu pomiędzy tymi transakcjami wynosiła zaledwie kilka dni. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, tak niekorzystnych dla niej sprzedaży nie wymuszała jej sytuacja finansowa.

W związku z tym przyjął, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 O.p. Wskazał, że z uwagi na brak podstaw do zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., określając podstawę opodatkowania należało wziąć pod uwagę wartości rynkowe pojazdów publikowane w katalogach Info – Ekspert z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 23 lutego 2011 r., wydanej w toku postępowania dotyczącego zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 O.p., a także art. 29 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne i wadliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ceny sprzedaży pojazdów zostały przez skarżącą znacznie zaniżone, w stosunku do cen rynkowych porównywalnych pojazdów. Stwierdził, że sytuacja ekonomiczno - finansowa skarżącej w miesiącach, w których dokonywała sprzedaży pojazdów nie zmuszała jej do ich sprzedaży za kwoty tak rażąco niskie. Dlatego wyjaśnienia Spółki dotyczące jej motywacji co do tak niekorzystnych dla niej transakcji nie mogły być uwzględnione. Bardzo niskich cen nie uzasadnia także argumentacja skarżącej związana z nabyciem samochodów w pakiecie. Z tych też względów należało uznać, że podana przez Spółkę wartość sprzedaży nie jest wartością rzeczywistą, tylko znacznie zaniżoną i oszacować podstawę opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że metodą, dzięki której określenie tej podstawy będzie jak najbardziej zbliżone do rzeczywistej jest metoda, w której uwzględniono ceny samochodów zawarte w specjalistycznych katalogach i opinię biegłego.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/13 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i argumentację przedstawioną przez Sąd odnośnie zaniżenia przychodów ze sprzedaży tych samych spornych pojazdów.

4. W skardze złożonej na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 29 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, organy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę nie wykazały, że rzeczywista wartość transakcyjna dotycząca sprzedawanych pojazdów była inna niż wartość udokumentowana wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT, będącymi przedmiotem sporu.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarówno on jak i organy podatkowe związane były w tej sprawie oceną prawną i wskazaniami, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 537/13. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że ponownie rozstrzygając sprawę organy powinny wziąć pod uwagę: czy wskazana przez stronę motywacja, dotycząca jej płynności finansowej i ogólnych trudności na rynku handlu samochodami mogła być uzasadnieniem dla sprzedaży przez nią samochodów w cenach wskazanych w zakwestionowanych fakturach oraz czy na cenę sprzedawanych samochodów mogła mieć wpływ okoliczność, że pojazdy były zakupione "w pakiecie" z innymi pojazdami, które skarżąca pozostawiła do swojego użytku.

W ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zastosowały się do poglądów prawnych i wytycznych zawartych w wyżej powołanym wyroku.

Przede wszystkim prawidłowo przyjęły, że Spółka zaniżyła obroty ze sprzedaży 9 pojazdów. Z przedstawionych przez nią faktur wynika, że sprzedała je za ceny znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej. Zaniżenie wartości transakcyjnych, tj. cen sprzedaży pojazdów, wynosiło od 50,30% do 78% w stosunku do ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie katalogów Info – Expert. W 7 przypadkach cena nabycia pojazdu przez Spółkę była wyższa od ceny, za którą Spółka go następnie sprzedała (ze stratą), choć pomiędzy czynnościami zakupu pojazdu i sprzedaży danego pojazdu upłynęło zaledwie kilka dni. W dwóch przypadkach okres ten był dłuższy i wynosił poniżej 5 miesięcy (naczepa) oraz powyżej 10 miesięcy (R.). Te dwa pojazdy skarżąca traktowała jako towary handlowe. Strona nie wyjaśniła w sposób wiarygodny ekonomicznego sensu poniesienia znacznej straty ze sprzedaży naczepy (45.000 zł), natomiast nabywca samochodu R. ubezpieczył ten pojazd następnego dnia po dokonaniu zakupu, wskazując jako jego wartość kwotę 52.500 zł netto (czyli 64.050 zł brutto), podczas gdy w treści faktury wystawionej dla niego przez skarżącą podana została jako cena sprzedaży kwota 21.500 zł netto (26.230 zł brutto).

Z ustaleń organów wynika, że sytuacja ekonomiczno - finansowa Spółki nie powodowała konieczności wyzbywania się składników jej majątku po tak niskich cenach. Dlatego działania skarżącej, które na przestrzeni kilku dni wygenerowały znaczne straty, były zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne. Nie uzasadnia ich także okoliczność nabycia samochodów "w pakiecie".

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy skarżąca zaniżała dla celów podatkowych rzeczywiste wartości transakcyjne dotyczące sprzedaży poszczególnych pojazdów i wartość deklarowanych obrotów, wbrew art. 29 ust. 1 u.p.t.u., to wystąpiły przesłanki do uznania ewidencji dostaw za nierzetelną w tym zakresie. To zaś spowodowało konieczność zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. Zdaniem Sądu, organy zasadnie określiły skarżącej podstawę opodatkowania w drodze szacowania na podstawie opinii biegłego skarbowego sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji, wskazującej wartości transakcyjne spornych pojazdów najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Opinia ta jest korzystna dla strony. Z jej treści wynika, że biegły zastosował zarówno korekty za zwiększony wobec średniego przebieg pojazdów, jak i tzw. korekty różne. Ustalona przez niego wartość pojazdów jest w każdym z 9 analizowanym przypadków niższa od cen rynkowych wynikających z publikacji Info - Expert. W 6 przypadkach biegły ustalił wartość rynkową pojazdów na kwotę niższą od cen ich zakupu przez skarżącą, pomimo, że w 7 przypadkach pomiędzy czynnościami zakupu pojazdu i sprzedaży danego pojazdu upłynęło zaledwie kilka dni. Wziął też pod uwagę wyjaśnienia strony. Skarżąca kwestionując dowód z jego opinii nie skorzystała z możliwości przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego przeciwdowodu w postaci opinii biegłego powołanego we własnym zakresie.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że racjonalny przedsiębiorca, który obawia się kryzysu gospodarczego i zachwiania swojej płynności finansowej, zazwyczaj ogranicza inwestycje, skoro przewiduje możliwość naruszenia swojej stabilności lub przewiduje możliwość zrealizowania swoich planów niższym kosztem. Skarżąca zainwestowała zaś 690.000 zł na zakup 15 pojazdów, z których 7 wkrótce sprzedała znacznie poniżej ich wartości rynkowej wynikającej z danych publikowanych przez Info – Expert, a w 6 przypadkach nawet poniżej cen zakupu. Racjonalny przedsiębiorca nie inwestuje znacznych środków w zakup środków transportu w celu poniesienia straty po ich sprzedaży.

Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., ani art. 29 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. Wskazał, że w świetle zarówno przepisów u.p.t.u., jak i Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) dopuszczalne jest ustalenie podstawy opodatkowania VAT w drodze szacunku. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym argumentów Spółki dotyczących wartości zbywanych pojazdów, a w konsekwencji błędne zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

- akceptację błędnie sporządzonego uzasadnienia decyzji, które jest lakoniczne i nie czyni zadość "zasadzie przekonywania";

- oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem pierwszej instancji, doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- uznanie, że w sprawie tej nie jest konieczne dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie oceny technicznej stanu zbywanych pojazdów;

- niewzięcie pod uwagę faktu braku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu umożliwienia jej zadawania mu pytań i żądania od nich wyjaśnień;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b) i c) P.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.

- art. 29 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że rzeczywistą wartością transakcyjną w niniejszej sprawie powinna być wartość samochodów określona w oparciu o opinię biegłego i ich ceny rynkowe;

- art. 23 O.p. poprzez ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania, pomimo, że nie było do tego jakichkolwiek podstaw, w szczególności, gdy w protokole kontroli z dnia 3 listopada 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych i uznał ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2008 r. za rzetelne i przyjął za dowód to, co wynikało z ich zapisów.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, zgodnie z uwagami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że rzeczywista wartość transakcyjna dotycząca sprzedawanych przez Spółkę środków transportu była inna niż wartość transakcji udokumentowana wystawionymi przez Spółkę fakturami. O tym, że wartości wskazane w fakturach są prawidłowe świadczą zeznania nabywców, którzy potwierdzili, że ceny wyrażone na fakturach wystawionych przez Spółkę były rzeczywistymi cenami, po jakich nabyli oni samochody osobowe od skarżącej. Natomiast fakt, że ceny te były niskie uzasadnia zła sytuacja na rynku sprzedaży samochodów i konieczność uniknięcia utraty płynności finansowej przez Spółkę.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

8. Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są niezasadne.

Jako, że zostały one oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że skuteczne podniesienie zarzutu opartego na tej podstawie wymaga wykazania nie tylko zarzucanego uchybienia, ale i możliwości jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem zacytowanie formuły o takim naruszeniu. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zabrakło tak przedstawionej argumentacji. Jej autor zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. ograniczył się zanegowania stanowiska zajętego przez ten Sąd i przedstawienia swojego. Stwierdził, że przesłuchani nabywcy pojazdów potwierdzili fakt ich zakupu za ceny podane w zakwestionowanych fakturach i że w ówczesnych warunkach były to jedyne możliwe do osiągnięcia ceny. Wynikały one też z faktu nabycia samochodów w pakiecie. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji nie występowały powiązania o charakterze rodzinnym, przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w listopadzie 2008 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości choć w kontrolowanym okresie doszło do sprzedaży 7 z 9 środków transportu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została wyłącznie przez subiektywne odczucia i przypuszczenia prowadzących postępowanie podatkowe.

Jeśli chodzi o uzasadnienie decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej wskazał, że jest ono wewnętrznie sprzeczne, bowiem organ z jednej strony podał, że sprzedane samochody nie posiadały znacznych usterek i że żaden z kupujących nie potwierdził ich ponadprzeciętnego zużycia, a z drugiej wskazał, że wycena biegłego zawiera korekty wartości rynkowych obniżające wartość sprzedawanych środków transportu z uwagi na ponadprzeciętny przebieg i różne korekty z tytułu wad pojazdów, na istnienie których powoływała się strona i nabywcy pojazdów. Odnosząc się do sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, pełnomocnik Spółki podał, że opinia biegłego dotyczyła określenia "szacunkowej wartości rynkowej używanego sprzętu transportowego", a nie jego rzeczywistej wartości transakcyjnej.

Tak przedstawiona argumentacja jest jedynie polemiką z wyrażonym w tej sprawie stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 537/13. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik Spółki nie zarzucił organom naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody oceniły, stosownie do art. 191 O.p. w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Twierdzenie, że ocena ta została dokonana poprzez pryzmat subiektywnych uprzedzeń w żaden sposób nie podważa jej słuszności. Aby skutecznie zakwestionować jej prawidłowość, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać luki, brak logiki, doświadczenia życiowego czy inne błędy w rozumowaniu organów podatkowych, czego w tej sprawie nie uczynił. Przedstawił jedynie argumenty, które jego zdaniem przemawiają za rzetelnością rozliczeń strony skarżącej. Nie mogą być one jednak uznane za przekonywujące, skoro nie wyjaśnił on w sposób racjonalny i wiarygodny dlaczego Spółka sprzedała zakupione pojazdy w terminie kilku dni od dnia ich nabycia za ceny niższe nie tylko od cen rynkowych, ale także od cen ich zakupu, pomimo, że w czasie przeprowadzenia transakcji miała wiedzę o nadchodzącym kryzysie gospodarczym, jej sytuacja finansowa była dobra, a takie posunięcia, powodujące straty, mogły zachwiać jej płynnością finansową.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Spółki jakoby o rzetelności ksiąg podatnika świadczył protokół kontroli z dnia 3 listopada 2008 r., zauważyć należy, że protokół kontroli nie kreuje praw ani obowiązków podatnika i nie ma mocy wiążącej. Jest on jedynie urzędową formą stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Nie ma też charakteru szczególnego środka dowodowego w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym (wymiarowym).

Wskazując na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji pełnomocnik nie zauważył, że organ odwoławczy, wskazał na ponadprzeciętne użycie pojazdów dwukrotnie, najpierw powołując się na wyjaśnienia nabywców pojazdów (którzy nie stwierdzili, żeby nabyte pojazdy miały ponadprzeciętny przebieg), a potem powołując się na się do opinię biegłego, który sporządzając ją, podał, że pojazdy miały przebieg większy od średniego. Nie ma tu zatem żadnej sprzeczności; jest to jedynie relacja z ustaleń dokonanych przez organy podatkowy. Podobnie nie ma sprzeczności w stwierdzeniu przez organ podatkowy, że nabywcy pojazdów nie wskazywali, aby posiadały one usterki (podane przez nich opisy pojazdów uwzględniały stopień ich zużycia), i że biegły uwzględnił korekty ze względu na podane przez stroną i nabywców wady (były to właśnie usterki wynikające z eksploatacji pojazdów).

Jeśli chodzi o uczestniczenie przez skarżącą w sporządzaniu opinii przez biegłego, zauważyć należy, że została ona sporządzona na podstawie znanych Spółce dokumentów. Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zauważył, że kwestionując dane w niej zawarte, strona nie skorzystała z możliwości uzyskania innej opinii, sporządzonej przez powołanego przez nią rzeczoznawcę.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. jest chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. zauważyć należy, że może on stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Chcąc z kolei skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Jako że pełnomocnik Spółki nie wykazał by Sąd pierwszej instancji uchybił powołanym wyżej przepisom, zarzuty ich naruszenia także nie są trafione.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, odniesiono się do nich oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest inne niż strony skarżącej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. wskazać należy, że przepis ten jest przepisem prawa procesowego i składa się z 5 paragrafów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którego z nich dotyczy skarga. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie ma on uprawnienia do precyzowania zarzutów za stronę. Nie może się też domyślać, które, według pełnomocnika strony, przepisy zostały naruszone.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 29 u.p.t.u., jego sprecyzowanie autor skargi kasacyjnej zawarł w jej uzasadnieniu, wskazując, że naruszony w tej sprawie został art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tej regulacji, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...). Wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, stwierdzenie w zacytowanym przepisie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku nie wyklucza możliwości oszacowania tej podstawy. Wspólnotowe przepisy zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1) nie zawierają zakazu by w następstwie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu, ustalanie podstawy opodatkowania odbyło się w drodze szacowania. Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 73), lecz nie wskazuje na sposób jej ustalania. W polskim porządku prawnym, w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, przewiduje się możliwość jej oszacowania. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Spółki, że szacowanie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistej, jest to jednak rezultat nieprawidłowego prowadzenia ewidencji, z której rzeczywiste wartości nie wynikają. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie byłoby potrzeby szacowania tej podstawy, gdyby podatnik wykazywał obrót faktyczny, a nie zaniżony. O możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się jednolicie w wyrokach z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09, z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11, z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13 i z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2210/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo dodać można, że wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3586/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 278/13 wydanego w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r.

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 29 u.p.t.u. nie zasługiwał na aprobatę.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.