Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41, art. 43
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1404/13 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1404/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną w sprawie ze skargi S. Spółka Jawna S.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego w ramach której nabywa wierzytelności (cesja na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego) zarówno pojedyncze, jak i na podstawie jednej umowy, masowe obejmujące kilkadziesiąt lub kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelności nabywa za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład, po cenie niższej niż nominalna wartość.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy usługa nabycia wierzytelności od podmiotu, dla którego była ona przychodem należnym, jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki przedmiotowa usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Nabywanie wierzytelności trudnych i w ten sposób finansowanie sprzedawców wierzytelności, jest świadczoną usługą, którą należy zaliczyć do usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest jednocześnie wymieniona w wykazie usług zwolnionych. Zatem świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od towarów i usług".

W interpretacji wydanej w dniu 25 marca 2013 r. organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności na rzecz cedenta z tytułu nabycia przysługującej mu wierzytelności. Usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Nie korzysta też ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż została z niego wyłączona na podstawie art. 43 ust. 15 tej ustawy.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie lub zmianę wydanej interpretacji zgodnie z poglądem Spółki.

Minister Finansów nie uznał zasadności wezwania i pismem z 7 maja 2013 r. stwierdził brak podstawy do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagała się uchylenia wydanej interpretacji, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 14b w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 770) oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że cesja wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego stanowi przeniesienie wierzytelności z majątku pierwotnego wierzyciela (cedenta) do majątku strony (cesjonariusza) i nie stanowi ściągania długów. To skarżąca wstępuje w prawa wierzyciela, a nie pełni wobec niego funkcji usługowej działając w jego imieniu. Nabywa wyłącznie wierzytelność za umówioną cenę. Organy dokonały zatem błędnej kwalifikacji podatkowej czynności wykonywanych przez skarżącą, które różnią się od faktoringu czy usługi ściągania długów. Również powoływane wyroki TSUE dotyczą innych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, którego dotyczyła interpretacja, a w konsekwencji błędnego zastosowania prawa materialnego, przy czym Sąd nie podzielił zasadności zastosowania w sprawie przepisów ustawy o VAT wskazanych przez Spółkę.

W rozpoznawanej sprawie istotę zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, jak należy traktować podatkowo cesję wierzytelności, w ramach której cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność i ma ona charakter definitywny, w tym znaczeniu, że z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta.

Organ wskazał, że odpłatne nabycie wierzytelności jest usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Uznał, że nabycie wierzytelności i dochodzenie ich od dłużnika stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działania w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. W takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania, usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd I instancji podkreślił, że z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Sąd wskazał, że samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej). Opis zdarzenia odpowiada bardziej definicji dostawy niż usługi. Wskazał, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego.

Sąd I instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy". Ponieważ nabycie wierzytelności nie podlega ustawie o VAT, nie może mieć również zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowiący katalog czynności korzystających ze zwolnienia od tego podatku. Zwolnienie z podatku VAT nie jest pojęciem tożsamym z niepodleganiem ustawie o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu I instancji wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja nie odpowiada wymogom zawartym w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności brak jest wystarczającej analizy, w świetle stanowiska strony przedstawionego we wniosku, czy w realiach niniejszej sprawy może być mowa o świadczeniu usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Spółkę.

Również wskazanie we wniosku odnośnie braku podstaw do uiszczania od nabywanych wierzytelności podatku od czynności cywilnoprawnych, chociaż błędnego aktu prawnego wskazuje na stanowisko strony w tej kwestii. Sprowadzało się do twierdzenia, że nabywanie przez skarżącego wierzytelności jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, ale korzystająca ze zwolnienia nie podlega opłacie od czynności cywilnoprawnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nabywanie w przedmiotowej sprawie przez Spółkę wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i nie podlega ustawie o VAT,

- art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "opis zdarzenia bardziej definicji dostawy niż usługi", co w konsekwencji oznacza, że sprzedaż wierzytelności stanowi, zdaniem Sądu, dostawę towaru,

2) procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ wydając interpretację dokonał błędnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja nie odpowiada treści zawartej w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem wystarczającej analizy, świetle stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, czy w realiach sprawy może być mowa o świadczeniu usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA, Sąd I instancji zarzucił również, że organ nie odniósł się do podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym niewynikającym we wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na przyjęciu przez Sąd z jednej strony, że opis stanu faktycznego odpowiada definicji dostawy niż usługi a z drugiej strony, ze przedmiotem wykonywanych przez Spółkę czynności jest sprzedaż wierzytelności, które Sąd analizuje pod kątem spełnienia przesłanek odpłatnej usługi stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Tak przedstawione stanowisko Sądu uniemożliwia organowi wykonanie wskazówek co do dalszego postępowania z uwagi na sprzeczność i powoduje w konsekwencji naruszenie prawa materialnego wskazanych w pkt 1 podstaw kasacyjnych.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez Sąd w rozpoznawanej sprawie, wywiedziony z orzecznictwa TSUE i NSA. Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.

W szczególności Sąd ten prawidłowo zwrócił uwagę, że skarżący konsekwentnie, zarówno we wniosku, jego uzupełnieniu oraz wniesionych środkach zaskarżenia, podkreślał, że kupuje wierzytelności wymagalne, tzw. trudne, pojedyncze i masowe, na własne ryzyko, po cenie niższej niż nominalna, bez możliwości zwrotu sprzedawcy, wierzyciela pierwotnego. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zaprzeczył, aby świadczył usługi w zakresie factoringu lub ściągania długów, stwierdzając, że pomiędzy sprzedającym a kupującym nie ma stałych i ciągłych zobowiązań prawnych. Stwierdził też,że dług nie będzie egzekwowany w zamian za wynagrodzenie i ewentualnie ściągany będzie dla siebie. Natomiast, zdaniem organu w takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania, usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym zasadnie Sąd I instancji ocenił, uwzględniając ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Wskazał w związku z tym, że samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

Powołując się na stan faktyczny podany we wniosku przez podatnika w którym wykluczono, aby strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienie obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności poza zapłatą ceny ustalonej przez strony, Sąd stwierdził, że w takim przypadku cena zapłacona cesjonariuszowi z tytułu tego rodzaju czynności - będąca różnicą między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników - nie jest wynagrodzeniem za usługę. W momencie realizacji tej czynności cesjonariusz czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności, którego sprzedaż pozbawiona jest takiego ryzyka.

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu prawa wspólnotowego , jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Zasadnie w związku z tym Sąd I instancji ocenił, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. Podzielił tym samym pogląd NSA, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uprawniona jest też konstatacja Sądu, że konsekwencją tego, że nabycie wierzytelności nie podlega ustawie o VAT, jest to, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy stanowiący katalog czynności korzystających ze zwolnienia od tego podatku. Prawidłowo przy tym Sąd skonkludował, że zwolnienie z podatku VAT nie jest pojęciem tożsamym z niepodleganiem ustawie o podatku od towarów i usług.

Uprawnione są także stwierdzenia Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja nie odpowiada wymogom zawartym w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazujące na brak wystarczającej analizy, w świetle stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, czy w realiach niniejszej sprawy może być mowa o świadczeniu usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA.

Sąd I instancji nie dopuścił się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jak i wskazanych przez autora przepisów prawa materialnego przez porównanie dokonywanych przez Spółkę czynności z dostawą towarów, mając świadomość, że wywody organu dotyczą czynności Spółki, kwalifikowanych przez organ jako usługi. W szczególności to prawidłowa interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej , jak wyjaśnił Sąd, wskazuje, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, jak prawidłowo ocenił, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.