Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1341/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120 w zw. z art 2 i 7 Konstytucji RP,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a par. 1 i  par. 3, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Oszustwo karuzeli podatkowej nie jest nadużyciem prawa. Są to dwie odmienne instytucje prawne. Błędne jest założenie aby w przypadku karuzeli podatkowej stosować odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw;

2. Transakcje, które obiektywnie miały miejsce nawet, gdy stanowią element łańcucha dostaw podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

3. W kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832 należy uznać, że dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej są nagrania z rozmów a nie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów.

TEZY

1. Oszustwo karuzeli podatkowej nie jest nadużyciem prawa. Są to dwie odmienne instytucje prawne. Błędne jest założenie aby w przypadku karuzeli podatkowej stosować odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw;

2. Transakcje, które obiektywnie miały miejsce nawet, gdy stanowią element łańcucha dostaw podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

3. W kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832 należy uznać, że dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej są nagrania z rozmów a nie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 września 2015 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 114.417,00 (słownie: sto czternaście tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015r. nr [...] określającą A S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2012r. w wysokości 5.956.762 zł; za styczeń 2013r. w wysokości 3.717.693 zł; za luty 2013r. w wysokości 2.705.161 zł; za marzec 2013r. w wysokości 5.079.115 zł; za kwiecień 2013r. w wysokości 5.826.639 zł oraz należny VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej; ustawa o VAT) za grudzień w wysokości 1.161.165 zł; za styczeń 2013r. w wysokości 732.519 zł; za marzec 2013r. w wysokości 2.382.905 zł; za kwiecień 2013r. w wysokości 1.499.138 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 21.214.881,55 zł. VAT: 4.879.422,75 zł – ujęte w deklaracji); C sp. z o.o. z siedzibą w R. (łączna wartość netto: 37.268.455,58 zł; VAT: 8.571.745,76 zł – ujęte w deklaracji); D Sp. z o.o. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 120.056.502,76 zł; VAT: 27.612.995,64 zł – ujęte w deklaracji); E Sp. z o.o. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 13.462.663,73 zł; VAT: 3.096.412,66 zł – ujęte w deklaracji); F s.c. M. R., E. R. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 7.752.543,37 zł; VAT: 1.783.084,99 zł – ujęte w deklaracji); G z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 4.987.214,17 zł; VAT: 1.147.059,25 zł – ujęte w deklaracji); H Sp. z o.o. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 5.646.660,28 zł; VAT: 1.298.731,86 zł ujęte w deklaracji); I z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 1.745.058,19 zł; VAT: 401.363,38 zł); J Sp. z o.o. z siedzibą w T. (łączna wartość netto: 1.895.055,51 zł); K Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w C. (łączna wartość netto: 1.953.347,81 zł; VAT: 449.269,99 zł) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponadto ustalono, że działania podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów UE lub poza terytorium UE ujęte w deklaracjach nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu VAT. Faktury wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych: L.; M; N GmbH; O LTD; P s.r.o.; R LTD; S Gmbh; T; U; W; Y Gmbh; Z N.V.; AA; AB BV; AC LTD; AD; AE s.r.o.; AF LTD; AG AG; AH; AI BV; AJ BV; AK GmbH; AL GmbH; AM Gmbh; AN; AO LTD; AP; AR GmbH; AS LTD. Ponadto zakwestionowano faktury VAT określone na s. 27-28 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wystawione z tytułu usług transportowych i logistycznych albowiem nie miały one w rzeczywistości miejsca. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podstawy opodatkowania w złożonych deklaracjach VAT za grudzień 2012r. na kwotę: 34.367.619 zł; za styczeń 2013r. na kwotę 24.929.193 zł; za luty 2013r. na kwotę 35.195.341 zł, za marzec 2013r. na kwotę 39.204.162 zł oraz za kwiecień 2013r. na kwotę 50.187.328 zł.

Stwierdzono też, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz AT S.A.; AU Sp. z o.o.; AW Sp. z o.o.; AY Sp. z o.o.; AZ Sp. j.; BA S.A.; BB, BC Sp. z o.o. wskazane w łańcuchach tym samym towarem dotyczące sprzedaży artykułów elektronicznych nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu VAT czyli uznano, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji określono obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzono, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji – karuzeli podatkowej – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów na których widnieją ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ustalono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem (s. 28-29 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) oraz w 207 tabelach przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając w kolumnach pionowych m.in. kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT (s. 29-216 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Z kolei na s. 216-288 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawarto ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów skarżącej, jak też kontrahentów jej kontrahentów i innych podmiotów gospodarczych dokonujących transakcji wcześniejszych niż te, które w konsekwencji zostały zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na s. 311-334 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisano zeznania świadków.

Podkreślono, że we wspomnianych łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącej uczestniczyły podmioty gospodarcze, które pełniły rolę "znikającego podatnika (s. 345-346 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); zaś bezpośredni dostawcy dla skarżącej pełnili rolę buforów. Skarżącej zaś przypisano rolę brokera, tj. takiego podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika), wykorzystującego korzyści związane z rozliczeniem VAT, korzystając z opodatkowania stawką VAT 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej czy eksporcie towarów, występuje o zwrot podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe. Skarżąca zaś rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony 49.675.949 zł z faktur VAT dotyczących wyżej opisanych transakcji a podatek ten nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano też, że bufory stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT od każdej transakcji. Podkreślono, że towary z zagranicy były przywożone do krajowych centrów logistycznych takich jak: BD Sp. z o.o., BE S.A., BF Sp. z o.o., BG Sp. z o.o., BH, BI Sp. z o.o. i zazwyczaj pierwszym podmiotem na który rejestrowano te towary w danym magazynie był podmiot zagraniczny. Korzystano z nich aby utrudnić ustalenie pochodzenia/ właściciela towaru. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dokonywano to w przeciągu jednego dnia, w odstępie nawet co kilka minut, jednak towar nie opuszczał magazynów firm logistycznych aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu, w tym do skarżącej lub jednego z jej dostawców. Stwierdzono, że z zasadami rzetelnej działalności gospodarczej nie miały nic wspólnego sprzedaż tego samego towaru przez poszczególne podmioty i ostatecznie ich powrót do pierwszej firmy w całości lub w części (s. 355-356 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); część numerów telefonów potwierdziły się w innych dostawach wewnątrzwspólnotowych, w tym podmiotów, które były uczestnikami "oszustwa karuzelowego" (s. 356-366 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Podkreślono, że zazwyczaj w obrocie towarami tworzony jest łańcuch od podmiotów "dużych" do podmiotów "małych" czyli od producentów poprzez hurtowników, następnie mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych. Tymczasem w niniejszej sprawie istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą – od małych firm do dużych spółek. Taki łańcuch – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. W przypadku karuzeli podatkowej mamy jednak do czynienia z takim kształtowaniem cen na poszczególnych etapach obrotu, aby broker mógł sprzedać towar podmiotom zagranicznym z zastosowaniem atrakcyjnej ceny, niższej niż cena tego towaru w chwili jego wprowadzenia na terytorium kraju. Wskazano, że cena za towar była ustalana na poziomie "znikającego podatnika" i była to cena niższa od ceny tego towaru w momencie jego wprowadzania na terytorium kraju. Wskazano, że gdyby Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów zagranicznych a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu tych towarów to poniosłaby na tych transakcjach straty. Natomiast zastosowanie ww. mechanizmu pozwoliło na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego VAT. Wskazano też na specyficzne dla karuzeli podatkowej wyprowadzania środków finansowych poza obszar kraju - Hong Kong i korzystanie z platform finansowych w celu "urwania" informacji na temat przepływu pieniędzy w celu uniemożliwienia wykrycia rzeczywistego beneficjenta. Wskazano, że podmioty gospodarcze kontrahentów skarżącej nie dysponowały własnymi środkami finansowymi oraz dbały o to aby wykazać, że towar faktycznie istniał - zdjęcia towarów. Niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji podmioty nabywały towary dopiero, gdy znalazły na niego nabywcę.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa w VAT. Uznano, że procedury weryfikowania dostawców i nabywców oraz postępowania przy zamawianiu, sprzedaży urządzeń mobilnych i gamingowych miały na celu stworzenie pozorów zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów a w konsekwencji uniknięcia konsekwencji podatkowych. Powodem uznania za niewiarygodne zeznań prezesa zarządu dotyczących ww. procedur były takie okoliczności jak: nawiązanie współpracy z wywiadownią gospodarczą BJ w dniu 27 marca 2013r. postępowań kontrolnych, wobec kontrahentów Skarżącej, brak sprawdzenia dostawców w wywiadowniach gospodarczych przed nawiązaniem z nimi współpracy; brak dokumentacji na moment nawiązywania współpracy; brak oświadczenia dostawcy, że towar nie ma wad prawnych; porównywanie cen detalicznych w przypadku, gdy skarżąca była hurtownikiem; skarżąca zdecydowała się na współpracę z małymi, nieznanymi na rynku i nieposiadającymi żadnego doświadczenia firmami oraz posiadającymi firmy w wirtualnych biurach. Ponadto o braku należytej staranności Skarżącej dowodzi brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców; brak wątpliwości Spółki skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, które nie są produkowane w Polsce; duża dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towarów; łatwość nawiązywania kontaktów z małymi, nieznanymi firmami, niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. 1-2 dni czy bardzo szybkie dokonywanie płatności; inny sposób przeprowadzania transakcji z dostawcami Spółki; nieracjonalny obrót telefonami na polskim rynku przeznaczonymi na rynek brytyjski i ich sprzedaż również do krajów innych niż Wielka Brytania; pozyskiwanie dokumentacji fotograficznej i przekazywanie jej nabywcom; brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty albowiem jakkolwiek w sprawie nie zakwestionowano istnienia towaru to transakcje, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych i w tym celu zostały wyreżyserowane należy uznać, że nie stanowią działalności gospodarczej. Podobne rozumowanie organu odwoławczego legło u podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów krajowych i zagranicznych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie była w dobrej wierze albowiem twierdzenia odnośnie weryfikacji kontrahentów nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Uznano bowiem, że w rzeczywistości w badanym okresie i przed nim, zasady nawiązywania współpracy z dostawcami, jej kontynuacji, a także przeprowadzania z nimi transakcji, których przedmiotem były urządzenia mobilne i gamingowe nie miały kształtu określonego w przedłożonych przez Spółkę dokumentach i kryteria, które miały w tym czasie obowiązywać nie były przestrzegane w przypadku dostawców Spółki. Wskazano, że stworzenie procedur weryfikacyjnych mogły zostać wykorzystane w innym celu, tj. w celu upozorowania dochowania przez Spółkę należytej staranności. Nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu ich dostarczania do magazynu Spółki ale zdaniem organu fakt ten nie ma znaczenia dla sprawy. Znaczenia nie ma też dokumentacja fotograficzna albowiem trudno jest ocenić na tej podstawie jakość towaru lub jego autentyczność. Zauważono, że Spółka nie musiała legitymować się podpisanym kontraktem dystrybutorskim, aby mieć możliwość zakupu towarów z oficjalnych źródeł i kanałów dystrybucji, dających gwarancję jakości, wsparcia marketingowego, procedur reklamacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka miała świadomość, że kupuje towar w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji. Ze zgromadzonego materiału wynika, że cena za towar była ustalana na poziomie "znikającego podatnika" i była to cena niższa od ceny towaru w momencie jego wprowadzenia na terytorium kraju, co było sprzeczne z zasadami prowadzonej działalności gospodarczej. Wywiedziono zatem, że Spółka nie była zainteresowana transakcjami z oficjalnymi dystrybutorami albowiem uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych jest możliwe tylko wtedy, gdy w danym łańcuchu dostaw wystąpi "znikający podatnik". Spółka też świadomie nie nabywała telefonów, tabletów czy konsol od podmiotów z innych państw członkowskich bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycia są neutralne podatkowo i nie miałaby więc podatku naliczonego do odliczenia o zwrot którego miałaby wystąpić. Wskazano też, że jako pozór należytej staranności należy uznać wystąpienie Spółki z zapytaniem do Dyrektora UKS we W. w dniu 21 sierpnia 2013r. Wskazano też, że na świadomość z wątpliwym kontrahentami wskazuje jednoznacznie fakt, iż w dokumentacji Spółki znaleziono opinię radcy prawnego dotyczący ryzyka podatkowego i odpowiedzialności karnej związanej z podejmowaniem takich transakcji. Podkreślono, że odmówiono przesłuchania świadków P.K. i P.W. postanowieniem z dnia 1 lipca 2016r. Ponadto zaznaczono, że z materiałów zebranych w sprawie wynika, że wszystkie firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach w tym Spółka miały pełną świadomość, ze towar pochodzi z karuzeli podatkowej, managerowie firm często się spotykali i ustalali rozmiary i kierunki zakupów, sprzedaży oraz wysokość stosowanych cen i marż. Firmy informowały się o wzajemnych płatnościach lub też odraczały płatności do czasu uregulowania płatności przez inną firmę. Pracownicy pozostawali ze sobą w ścisłym kontakcie, wprost określając kwestionowane transakcje "przerzutkami towaru", a nie normalną sprzedażą. W treści uzasadnienia organu odwoławczego zawarto wyciągi z protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchów rozmów telefonicznych. Wskazano też, że wobec pięciu z dziesięciu dostawców Spółki wystawiono decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzsadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 235 O.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzsadne pominięciu wniosków dowodowych Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; orzeczenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniesiono o zbadanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach skargi zgodności z prawem a w szczególności przepisami art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p.i art. 200a § 1 i 3 O.p. wydanych przez organ odwoławczy w toku postepowania odwoławczego postanowień z dnia 20 kwietnia 2016r.; 1 lipca 2016r.; 12 lipca 2016r.; 25 sierpnia 2016r., którymi organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz postanowienia z dnia 7 lipca 2016r. w części dotyczącej włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w O. ze śledztwa V Ds. [...]/14, których jawność dla skarżącej, jako strony postępowania podatkowego została wyłączona, w zakresie jego zgodności z przepisami art. 123 O.p., art. 129 O.p., art. 178 § 1 O.p. i art. 192 O.p. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja jest wynikiem zmasowanego ataku na największych polskich przedsiębiorców prowadzących obrót sprzętem IT i wyrazem dążenia do przerzucenia na nich ciążącego na Państwie ryzyka związanego z "nieszczelnością" systemu podatkowego. Podkreślono, że zarzucono Skarżącej świadomy udział w przestępstwie "karuzeli podatkowej" mimo, że jej jedyna "wina" zarzucona przez organy podatkowe to fakt dokonywania przez spółkę w przedmiotowym okresie zakupu sprzętu elektronicznego do podmiotów nie będących producentami lub autoryzowanymi dystrybutorami. Zaś żaden przepis prawa (krajowego, unijnego) nie nakłada na przedsiębiorców dokonywania zakupów w określonych źródłach wręcz przeciwnie naruszałoby to art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej statuującego zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP. Podkreślono, że większość ustaleń nie dotyczy kontrahentów Spółki lecz podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Żaden z ustalonych znikających podatników przez organ podatkowy nie był stroną transakcji ze Spółką. Spółka nie znała tych podmiotów. Zaś wszystkie podmioty składały na bieżąco deklaracje VAT i rozliczały VAT. Co się tyczy zaś odbiorców Spółki spośród kilkudziesięciu odbiorców zawarto ustalenia wobec kilku, w tym trzech podmiotów co do których uzyskano od zagranicznych administracji podatkowych informację o istniejących podejrzeniach wobec nich uczestnictwa w oszustwie "znikający podatnik". Zauważono jednak, że z informacji SCAC wynika w sposób jednoznaczny, że odbiorcy Spółki w chwili dokonywania transakcji byli czynnymi podatnikami VAT oraz transakcje zadeklarowali i rozliczyli w urzędzie skarbowym. Zdaniem Spółki w toku prowadzonego postępowania nie zostało wykazane istnienie zorganizowanych grup przestępczych czy tez istnienia zmowy podatników zmierzającej do współdziałania w celu wyłudzenia VAT. Udowodniono jedynie, że podatnicy wprowadzający towar do obrotu na terenie RP w ramach nabycia wspólnotowego [unijnego] nie odprowadzali VAT. Organ odwoławczy nie udowodnił, że Spółka posiadała lub powinna była posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu oraz że nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swych kontrahentów i zawieranych transakcji. Nie udowodniono, że Spółka osiągała dochody z wyłudzonego VAT i była brokerem czy buforem. Skorzystała z fundamentalnego prawa do odliczenia VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano, że przed około 10 laty wdrożono procedury weryfikacyjne jej kontrahentów i zawieranych transakcji, które były uzupełniane i weryfikowane. Przestrzeganie tych procedur zostało potwierdzone przez świadków. Korzystano z weryfikacji online bez konieczności zamawiania odrębnie płatnego raportu. Do akt sprawy dołączono dokumenty dotyczące wszystkich dostawców, tj. deklaracje podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i składkami oraz zeznania świadków potwierdzające fakt weryfikacji kontrahentów, jak też wskazano na przedłożone elektronicznych plików zawierających zarchiwizowane dokumenty założycielskie. Organ odwoławczy przeciwstawił dowodom z dokumentów i dowodom ze świadków jedynie swe domniemania co do możliwości ewentualnego zmanipulowania plików komputerowych gdy tymczasem nie przedstawiono dowodu, ze dochodziło do modyfikacji plików przedstawionych przez Spółkę. Ponadto organy podatkowe posiadały kopie skrzynek mailowych i mogły dokonać ich analizy pod kątem zawartości daty wysłania. Nie dokonano ustaleń w przedmiocie braku możliwości zawarcia kontaktu dystrybucyjnego czy zakupu od producentów. Wskazano na brak znajomości realiów rynku IT przez organy podatkowe. Zakwestionowano możliwość powoływania się na zeznania świadków P.K. i P.W. w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości zaznajomienia się z takimi dowodami a wskazują one rzekomo na świadomy udział strony w "karuzeli podatkowej". Zakwestionowano możliwość posługiwania się transkrypcjami z podsłuchu wskazując na manipulacje organu podatkowego w tym względzie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2017r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka P.W. z dnia 22 grudnia 2014r. na okoliczność jego treści. Podkreślono też, że Skarżącej nie udostępniono materiałów z postępowań prokuratorskich a stanowiły one w rzeczywistości podstawę wydanej decyzji. Tym samym Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Potwierdzono, że materiały z podsłuchów nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2017r. wskazano na nieprawidłowość postępowania Prokuratury w przedmiocie odmowy udostępnienia akt sprawy.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2017r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

3.4. Aby było możliwe odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego konieczne jest poczynienie szeregu uwag natury ogólnej.

3.5. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym wartym jest wskazać w pierwszej kolejności na dwa wyroki dotyczące wskazanej kwestii.

Z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tymczasem całe postępowanie organów podatkowych zostało zbudowane na takim właśnie założeniu.

Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

3.6. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

3.7. W sprawie co się tyczy pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Wskazano, że w 207 łańcuchach transakcji uczestniczyło łącznie 57 podmiotów, z których 26 było tzw. znikającymi podatnikami czyli podatnikami, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji o zwrot, którego wystąpiła Skarżąca i dzięki odliczeniu, którego w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez podmioty B sp. z o.o. z siedzibą w W., C sp. z o.o. z siedzibą w R., D Sp. z o.o. z siedzibą w W., E Sp. z o.o. z siedzibą w W., F s.c. M. R., E. R. z siedzibą w W., G z siedzibą w W., H Sp. z o.o. z siedzibą w W., I z siedzibą w W., J Sp. z o.o. z siedzibą w T., K Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane albowiem zostały wyreżyserowane jedynie aby wyłudzić VAT. Co się zaś tyczy podatku należnego to ustalenia sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że towary nabywane od ww. podmiotów zostały następnie odsprzedane do firm, które wykazywały kwotę do zwrotu a tym samym służyły jedynie do udokumentowania transakcji karuzelowej. Podobne rozumowanie zastosowano w odniesieniu do transakcji Skarżącej z podmiotami zagranicznymi.

3.8. Powyższe dowodzi, że organy podatkowe w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT (s. 363 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 64 decyzji organu odwoławczego). W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej.

Tak naprawdę z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Z kolei sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Wnioski czynione przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje na łańcuchy dostaw towaru w formie tabelarycznej s.29-216 lecz trudno jest zrozumieć, w których przypadkach organy podatkowe udowodniły istnienie oszustwa karuzelowego i jaki podmiot był w takim przypadku organizatorem takiego oszustwa, tj. podmiotem wiodącym. Faktem jest, że przedstawia się przykładowe częściowe powroty towarów lecz wskazywanie ich nie może przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami. W oparciu zaś o wybiórcze wnioski nie można dowodzić o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej u Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera w ogóle analizy w tym względzie pomimo, że w swym odwołaniu Skarżąca wyraźnie odnosi się do wskazywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji cech oszustwa karuzelowego w relacji do sytuacji Skarżącej.

Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik" czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim. Same organy podatkowe przyznają, że dostawcy Skarżącej byli buforami czyli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru ani faktu ich dostarczenia do magazynu Skarżącej (por. s. 348-349 i 381 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 76 i 87 decyzji organu odwoławczego). Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła nie wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami.

Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie wskazywanej wyżej tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora a ona zaś sama pełniła rolę brokera, a w przypadku, gdy jej klientami były spółki polskie – rolę bufora. Zapomniano, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w niniejszej sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia oszustwa karuzelowego jest bezsporny również dla Skarżącej (s. 77 decyzji organu odwoławczego) a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Co więcej organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT oparł się na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (wskazywanie jego cech charakterystycznych i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów) przy braku analizy okoliczności w jakich Skarżąca dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami. W konsekwencji nie wiadomo czy dotyczą one Skarżącej czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można wyeliminować wszystkich podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchu dostaw jedynie poprzez wskazanie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa bez analizy okoliczności dotyczących Skarżącej oraz bez analizy rynku.

Z kolei organ odwoławczy uznał fakt zaistnienia oszustwa karuzelowego za okoliczność niesporną, gdyż w odwołaniu Skarżąca sama stwierdziła, że "analizując tabele zawierające łańcuchy dostaw oraz powołane tam ustalenia co do faktu braku zapłaty podatku przez podatników występujących na początku tych łańcuchów, każdy zauważy, że faktycznie miały w nich miejsce przestępstwa skarbowe" (s. 77 decyzji organu odwoławczego). Jednakże powyższe nie dowodzi aby Skarżąca potwierdziła fakt istnienia oszustwa karuzelowego lecz raczej fakt nieodprowadzania VAT przez podatników występujących na wcześniejszych etapach łańcuchu dostaw.

Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że przez fakt przypisania Skarżącej roli brokera próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organ odwoławczy schematu oszustwa karuzelowego (s. 74 decyzji organu odwoławczego). Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu (s. 350 i s. 363 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 77 i s. 98 decyzji organu odwoławczego) stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Fakt, że Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Nie zakwestionowano, że Skarżąca zapłaciła przedmiotowe faktury u dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej.

Dodatkowo ustaleniami, które miałyby świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. W oparciu o wyjaśnienia producentów organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami, co zapewniałoby bezpieczeństwo transakcji na rzecz transakcji z firmami oferującymi towary z niewiadomego źródła. Należy zauważyć, że nie jest rolą organu odwoławczego dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu odwoławczego sugerująca, że podatnik powinien dokonywać zakupu tylko od autoryzowanych dystrybutorów (i to niektórych za granicą – s. 98 decyzji organu odwoławczego) doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych przedsiębiorców oraz konkurencji dla tzw. dystrybutorów. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym uwzględnienie wyjaśnień Skarżącej pokazującej dokumenty na to, że podejmowała próby zawierania tego typu umów (pismo z dnia 5 maja 2016r.) oraz wskazujących, że zawieranie tego typu umów nie było i nie jest prostym przedsięwzięciem (pismo z dnia 5 kwietnia 2016r.).

Organ odwoławczy pomimo, że odwołuje się do doświadczenia życiowego, logiki i podstawowej wiedzy ekonomicznej w istocie dokonuje wniosków im przeczących. W uzasadnieniach decyzji obu organów brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w latach 2012-2013 rynek obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym. Nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, którego zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywają się tego typu transakcje. W istocie nie udowodniono nierynkowości cen towarów zakupionych przez Skarżącą. Niewystarczającym jest bowiem wskazywanie, że "cena za towar ustalana była na poziomie znikającego podatnika i była to cena niższa od ceny towaru w momencie jego wprowadzenia na terytorium kraju" albowiem nie jest to okoliczność dotycząca Skarżącej ani nie była ona znikającym podatnikiem, ani też nie dokonywała zakupu od znikającego podatnika ani też nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Za zbyt ogólnikowe należy uznać twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, skoro nie zostało one poparte żadną analizą ekonomiczną. Podobnie w przypadku powoływania się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, braku zapasów, sposobu płatności, wyprowadzaniu środków finansowych poza obszar kraju, korzystania z platform finansowych, zwalniania towarów z magazynów logistycznych, wykorzystywania centrów logistycznych czy dat wystawianych faktur. Za powierzchowne należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Co więcej niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej lub później, lecz problem w tym, że w istocie organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a dostawcami jej dostawców czy nabywcami jej nabywców żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży.

Nieuprawnionym jest też powoływanie się (po raz pierwszy) w odpowiedzi na skargę na dowód: zeznania świadka S. H. B. (karta 10386 tom nr VII dokumentów niejawnych) skoro zeznania te dotyczyły działalność gospodarczej prowadzonej przez wyżej wymienionego w okresie marzec 2014r. - kwiecień 2015r. czyli nie dotyczyły przedmiotowej sprawy, pomijając już kwestię powoływania się na zeznania, co do których Skarżąca nie mogła się wypowiedzieć i to w odpowiedzi na skargę, która nie stanowi uzupełnienia decyzji.

Przyjęta metoda dowodzenia zawarta w decyzjach organów podatkowych ogranicza się jedynie do kwestionowania decyzji gospodarczych Skarżącej. Nie odniesiono się do wyjaśnień Skarżącej wskazujących na specyfikę takiego rynku - istnienie wielu małych firm brokerskich, które nie dysponując ani potencjałem finansowym ani potencjałem technicznym wykorzystują kontakty osobiste aby zakupić trudno dostępny towar po atrakcyjnej cenie. Nie uwzględniono też specyfiki działalności gospodarczej Skarżącej jako hurtowego pośrednika, wyjaśnień w zakresie przyjętej procedury weryfikowania przez pracowników cen towarów w aspekcie ich rynkowości. Nie bez racji są wskazywane przez Skarżącą argumenty, że przyjęty przez system VAT sposób rozliczenia przy WDT i konieczność oczekiwania na zwrot VAT skłania małe firmy brokerskie do szukania większych kontrahentów. Organy podatkowe zapominają, że faktem powszechnie znanym jest wstrzymywanie przez organy podatkowe zwrotów VAT, co jedynie udowadnia, że okoliczność ta musi być brana pod uwagę jako element ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej a w sytuacji, gdy małe podmioty gospodarcze finansują swoją działalność z takiego zwrotu to trudno zaprzeczyć istotności tej okoliczności. Słusznie też Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe mylą pojęcie oficjalnego dystrybutora z pojęciem legalnego źródła albowiem jeśli kontrahent nie jest oficjalnym dystrybutorem to w żadnym razie nie oznacza to, że źródło pochodzenia towarów jest pozbawione cechy legalności. Abstrahując od powyższego, co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. Trudno też zaakceptować takie postępowanie organu odwoławczego, który jedynie w oparciu o wyjaśnienia dystrybutorów stanowiące odpowiedź na zadawane pytania przez ten organ, nie mający wiedzy ekonomicznej, wyciąga wnioski negatywne dla Skarżącej. I w tym przypadku nie odniesiono się do twierdzeń w zakresie braku dostępności określonych produktów na polskim rynku, strategii firmy w zakresie współpracy z producentami i importerami a nie innymi dystrybutorami. Nie dokonano też analizy zeznań świadków zważywszy na okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postanowieniu z dnia 12 lipca 2016r.

Warto jest w tym względzie wskazać, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne z zakresu prawa podatkowego to takie, które mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie takie, które nie posiadają pracownicy organów podatkowych, a więc nie stanowiące wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SA/Ke 372/11, CBOSA). Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Niewątpliwe zaś skomplikowanie procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych uzasadnia konieczność skorzystania przez organy podatkowe z biegłego zwłaszcza, gdy pracownicy organów podatkowych nie rozumieją procesów gospodarczych. W sprawie dowodem na potwierdzenie ww. tezy jest to, że świadomości Skarżącej w oszustwie organy podatkowe upatrują w okolicznościach będących istotą prowadzonej działalności gospodarczej jak komunikowanie się stron umowy przez pracowników, ustalanie rozmiarów i kierunków zakupów i sprzedaży, negocjowanie cen, czy warunków płatności.

Co więcej sam fakt pozyskania pliku zawierającego opinię radcy prawnego dotyczący ryzyka podatkowego i odpowiedzialności karnej związanej z podejmowaniem transakcji sam w sobie nie stanowi o podejmowaniu transakcji z wątpliwymi kontrahentami lecz raczej jest wyrazem przezorności Skarżącej.

3.9. Specyfika VAT wymaga aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącej i jej zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16.

Analizując przedmiotową sprawę organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ocenia prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT. Bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji nie tylko pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT lecz również podatku należnego, określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do nabywców krajowych, a także pozbawiono możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych.

Wadliwy sposób rozumowania został wzbogacony przez organy podatkowe o argument zaistnienia nadużycia prawa, powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121. Jest to zabieg chybiony z uwagi na odmienność przywołanych instytucji prawnych.

W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. Inna oczywiście jest sytuacja, gdy mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym lecz ta zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie można w sytuacji istnienia warunku materialnego stawiać danej transakcji poza systemem VAT i stosować do niej art. 108 ustawy o VAT.

W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowują transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce.

Wydaje się, że mylenie powyższych instytucji wynika z nierozumienia przez organ podatkowy pojęcia korzyści podatkowej. Korzyścią taką nie jest sam fakt skorzystania przez Skarżącą z możliwości rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem stawki VAT 0% w sytuacji, gdy nabywca dokonał rozliczenia takiej transakcji a towar został wywieziony poza granicę kraju.

3.10. Powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47). Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Co więcej nawet, gdy jakiś podmiot oszukuje w odniesieniu do jednej partii towarów, to nie oznacza, że ten sam podmiot wobec kolejnej partii towarów działa w podobny sposób. Wcześniejsze jego zachowanie może rodzić po stronie organów podatkowych pewne podejrzenia ale nie oznacza to z całą pewnością, że tak w istocie jest dopóki określone okoliczności nie zostaną przez nie udowodnione. Dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwala na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub nie zachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikających ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%.

Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to one są gospodarzami tego postępowania a nie inny organ władzy publicznej np. prokurator.

Czynienie przez organy podatkowe określonych wstępnych założeń - w kwestii świadomego uczestnictwa w oszustwie - nie może usprawiedliwiać ich późniejszego postępowania, w którym nie wyjaśnia się określonych okoliczności zaistniałych w sprawie, czy też nie ocenia się ich w sposób obiektywny, nie dokonuje się określonych czynności dowodowych, albo neguje się określone fakty bez wskazania stosownej argumentacji, wszystko po to aby potwierdzić dokonane na wstępie założenia.

W sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz nabywcami. Przyjęta metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej Skarżącej uniemożliwia zrozumienie a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe, zwłaszcza, gdy sama decyzja organu odwoławczego zawiera wewnętrzne sprzeczności z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz B sp. z o.o. z siedzibą w W., C sp. z o.o. z siedzibą w R., D Sp. z o.o. z siedzibą w W., E Sp. z o.o. z siedzibą w W., I z siedzibą w W. wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru a z drugiej strony organy podatkowe opierają na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu jego dostarczania do magazynu Skarżącej (o czym była już wyżej mowa). Należy też pamiętać, że orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50).

Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Można je czasami wyinterpretować gdzieniegdzie pomiędzy wierszami, np. co się tyczy dostawców Skarżącej, że są buforami czyli podmiotami, które wydłużają łańcuchy transakcji i rzetelnie rozliczają się z organami podatkowymi. To przy takim stwierdzeniu koniecznym jest ocena jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazuje się na pewne okoliczności dotyczące niektórych kontrahentów ale trudno jest przy tak sporządzonych uzasadnieniach dociec jak w rzeczywistości przebiegały poszczególne transakcje. Nie jest rolą Sądu porządkowanie ustaleń organów podatkowych tym bardziej, że na inne okoliczności kładzie nacisk organ podatkowy pierwszej instancji a na inne organ odwoławczy.

Co się tyczy ustaleń w zakresie sprzedaży towarów przez Skarżącą do podmiotów krajowych to ograniczono się jedynie do wskazania rzeczonych nabywców i wykazania, że podmioty te odsprzedawały towary (s. 288-289 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 65-66 decyzji organu odwoławczego). A zatem potwierdzono zaistnienie warunku materialnego i trudno przy takim ustaleniu uznać zaistnienie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei co się tyczy nabywców zagranicznych to organy podatkowe wystosowały do administracji podatkowych państw członkowskich zapytania w ramach wymiany informacji dotyczące wszystkich nabywców Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organów podatkowych nie dokonano analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi. Przedstawiono jedynie niektóre z niech nie wyciągając przy tym żadnych wniosków. Brak jakichkolwiek konkluzji związanych z transakcjami transgranicznymi (s.289-297 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 67-73 decyzji organu odwoławczego).

Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami. Pozbawienie Skarżącej podatku należnego w sytuacji braku takiej analizy oraz udowodnienia, że Skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie na późniejszym etapie obrotu było działaniem nieuprawnionym, zważywszy na wskazywane wyżej orzecznictwo TSUE.

Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA).

3.11. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2017r. kwestii zasadności odmowy wyrażenia zgody pełnomocnikowi Skarżącej przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. to trzeba podkreślić, że nie może być ona przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Sąd dokonuje bowiem kontroli legalności decyzji organów administracji podatkowej i nie może wyjść poza granicę sprawy, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Sąd też nie znalazł podstaw do zakwestionowania postanowienia z dnia 25 sierpnia 2016r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z aktami wyłączonymi z akt sprawy z uwagi na brak zgody prokuratora.

Niemniej jednak fakt ten, tj. brak możliwości dostępu do dowodów, które mają kluczowe znaczenie dla Skarżącej, w tym protokołów przesłuchań świadków wskazujących rzekomo na jej świadomość w oszustwie karuzelowym powinien zostać uwzględniony przez organy podatkowe, zważywszy na treść art. 188 O.p. i art. 192 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach NSA np. z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 1453/15; z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1916/15, CBOSA).

Reasumując powyższe, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

Co więcej, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jednakże w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków – z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego – mowa zwłaszcza o świadkach P. K. i P. W. - organ odwoławczy zobowiązany był do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.). W sprawie zatem błędnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P.K. i P.W. postanowieniem z dnia 1 lipca 2016r. Nie można zapominać, że stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zaś jedną z głównych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 123 § 1 O.p. jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Skoro organ odwoławczy wnioski negatywne dla Skarżącej (świadomego działania Skarżącej w oszustwie karuzelowym) wywodzi na podstawie dowodów z przesłuchań świadków niedostępnych dla Skarżącej to konieczność przesłuchania świadków jest oczywista. Skarżąca składała takie wnioski dowodowe w piśmie z dnia 15 grudnia 2015r. Na konieczność przesłuchania świadka P.W. wskazuje też protokół z jego przesłuchania z dnia 22 grudnia 2014r. dołączony do protokołu rozprawy, z którego wynikają okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez G.

3.12. Warto jest też wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego dużą wagę przywiązuje się do protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników Skarżącej z pracownikami firm kontrahentów udostępnionych przez Prokuratura Okręgowego w O., stanowiących materiały w śledztwie. Kluczowym jednak jest to czy tego typu protokoły odtworzenia zapisu mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku NSA z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I FSK 754/08 wskazano, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego niewątpliwe nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. W takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Jednakże wykorzystanie takiego materiału nie zwalnia organów z obowiązków dokonania ich oceny w trybie art. 187 § 1 O.p. Stanowisko to wypowiedziano też w innych wyrokach NSA wskazujących, że materiały dowodowe uzyskane przy pomocy technik operacyjnych (podsłuchów) a utrwalone w formie elektronicznej jak i w formie pisemnych stenogramów mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego. Wnioski jakie zaś z tak utrwalonego materiału są wyprowadzane stanowią rezultat działań podjętych przez organy podatkowe w ramach uprawnień przewidzianych w art. 191 O.p., które podlegać będą uwzględnieniu, o ile ich nie podważono a zarazem stwierdzone zostanie, że wyprowadzono je zgodnie z ustanowionymi tym przepisem regułami swobodnej oceny dowodów (wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 645/08 i I FSK 646/08, CBOSA).

Powyższy pogląd jednak stał się nieaktualny w kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832, wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie nadużycia prawa w VAT lecz dotyczy kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego i to w kontekście udostępnienia transkrypcji z podsłuchów rozmów telefonicznych. Uznano w nim bowiem, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112 organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II KK 30/08, LEX nr 1614958 przekłady słowne zapisów dźwięków (rozmów) nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu, na którym sąd może poprzestać, nawet jeśli takie jest żądanie stron. Przekłady te mogą zostać wprowadzone do procesu, ale obok treści zarejestrowanych (utrwalonych dźwiękowo) rozmów. Ich odtworzenie, a więc ujawnienie zgodnie z wymogiem art. 410 ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1749 ze zm.; dalej: k.p.k.) następuje na rozprawie, co musi, zgodnie z dyspozycją art. 143 § 1 pkt 7 k.p.k., znaleźć odzwierciedlenie w treści protokołu (podobnie Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt II AKa 218/2005, LEX nr 166006). Dowody, które nie zostały ujawnione w toku postępowania, nie mogą być przedmiotem ocen i podstawą czynienia ustaleń faktycznych (por. np. wyrok SN z 20 lutego 2002 r., sygn. akt V KKN 586/99, Lex nr 53048).

A zatem udostępnienie materiałów operacyjnych dla potrzeb procesu karnego nie oznacza, iż taka decyzja "wprowadza" te materiały do procesu jako dowody. Zgodnie z art. 27 ust. 15 z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2010r., Nr 29, poz. 154 ze zm.) w przypadku uzyskania dowodów pozwalających na wszczęcie postępowania karnego lub mających znaczenie dla toczącego się postępowania karnego Szef ABW przekazuje Prokuratorowi Generalnemu wszystkie materiały zgromadzone podczas stosowania kontroli operacyjnej. W postępowaniu przed sądem, w odniesieniu do tych materiałów, stosuje się odpowiednio art. 393 § 1 zdanie pierwsze k.p.k. Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że, po pierwsze, materiały operacyjne winne być "wprowadzane" do procesu przed sądem, a po drugie, że podstawą procesową w tym zakresie winno być, odpowiednio stosowane, zdanie pierwsze art. 393 § 1 k.p.k. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 393 § 1 k.p.k. zdanie pierwsze nie może oznaczać możliwości odczytania takich dokumentów, których forma sporządzenia byłaby sprzeczna z przepisami k.p.k. Tak więc w przypadku takich form dokumentowania czynności operacyjnych, jak szyfrogramy, komunikaty z obserwacji czy stenogramy z podsłuchu, oczywistym jest, że odczytanie ich bezpośrednio w toku rozprawy stanowiłoby obejście zakazów dowodowych oraz przepisów regulujących formę czynności dowodowych. Niewątpliwym jest zatem, że "odpowiedniość" stosowania przepisu art. 393 § 1 k.p.k. zd. pierwsze oznaczać musi możliwość stosowania tej formy ujawnienia dowodów, w sytuacji gdy taki sposób wprowadzenia określonych dokumentów do procesu karnego będzie pozostawał w zgodzie ze stosownymi regułami procesowymi. W sytuacji gdy materiałami tymi są kasety (lub inne nośniki) z podsłuchu operacyjnego oraz stenogramy z tych rozmów, to oczywistym jest, że odczytanie tylko tych stenogramów nie byłoby właściwą formą ujawnienia dowodu. To właśnie odtworzenie treści zapisanych na stosownym nośniku magnetycznym stanowiłoby o zapoznaniu się z takim dowodem, a czynność ta wymaga formy protokołu (art. 143 § 1 pkt 7 k.p.k.). W tej sytuacji zapisy z rozmów telefonicznych winny zostać odtworzone, a czynność ta musi zostać dokonana w trakcie rozprawy, ujęta w protokole rozprawy. Przeprowadzenie w taki sposób tego dowodu czyniłoby zadość wymogom procesowym i pozwalałoby na kontrolę autentyczności zapisu, weryfikacji osób prowadzących rozmowę (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2005 r., sygn. akt II AKa 218/05, LEX nr 166006).

Z powyższego punktu widzenia należy zauważyć, że przepis art. 181 O.p. należy odczytywać w związku z art. 180 § 1 O.p. niewątpliwie przepisy wskazują, że dowodem mogą być "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Takim materiałem są niewątpliwie protokoły transkrypcji rozmów lecz aby można było na ich podstawie dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań ww. rozmów aby możliwym było ich odsłuchanie. Dowodem w istocie jest nagranie z rozmowy a nie sporządzony na jego podstawie protokół. Wynika to z faktu, że sam przebieg rozmowy może wskazywać też na rodzaj zażyłości między stronami, czy kontekst przeprowadzonej rozmowy.

Tymczasem z przekazanego przez Prokuratora Okręgowego w O. materiału nie wynika aby dołączono do niego treść nagrań, tym samym ani Sąd ani też organ podatkowy nie mieli możliwości zapoznania się z treścią ww. nagrań. Co więcej, dostępu do dowodu z nagrań rozmów nie miała również Skarżąca, co należy uznać za naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu albowiem nie miała ona możliwości sprawdzenia poprawności transkrypcji. Jednocześnie sąd administracyjny nie ma kompetencji do oceny legalności ww. dowodów w toku postępowania karnego, zgodnie z prawem Unii. Organy podatkowe nie wskazują też na rozstrzygnięcia sądów karnych, które na taką pewność by wskazywały. Zatem skutkiem musi być uznanie, że ww. materiały nie mogły być dowodem w sprawie.

Ponadto wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy trudno z przedstawionych wyciągów i to wyrwanych z kontekstu rozmów wywodzić, że "firmy biorące udział w łańcuchu dostaw, w tym Skarżąca miały pełną świadomość, że towar pochodzi z "karuzeli podatkowej". Abstrahując już od użytego wadliwie uproszczenia organu podatkowego w kwestii pochodzenia towaru to należy zauważyć, że tak naprawdę nie jest wiadome czy cytowane rozmowy odnoszą się do czasu, w którym prowadzono kontrolę wobec Skarżącej. Skarżąca w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016r. podniosła rzeczoną okoliczność, że zapisy z podsłuchów rozmów telefonicznych odbytych ponad rok po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie dotyczą ww. okresu. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność późniejszych rozmów nie ma znaczenia bo dowodzą jedynie kontynuacji nagannej praktyki Skarżącej. Stanowiska tego nie podziela Sąd uwypuklenie zdań wyrwanych z kontekstu rozmów należy uznać za manipulację materiałem dowodowym i jest działaniem nagannym albowiem stwarza pozór dowodu na okoliczności, których w istocie nie udowodniono. Dodatkowo warto jest wskazać, że podsłuchiwani posługują się słownictwem niezrozumiałym dla Sądu i nie tak oczywistym jak zdaje się twierdzić organ odwoławczy. Skoro dla organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla sprawy miały rzeczone rozmowy to należało przesłuchać uczestniczące w nich osoby aby wyjaśnić przedmiot ich rozmowy, czego w sprawie nie uczyniono.

3.13. Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego jest w ustalenie - w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżąca posiadała procedurę weryfikacyjną. Organy podatkowe zakwestionowały procedurę wskazując, że została stworzona dla pozoru. Jednakże poczynione w tym względzie ustalenia w kontekście poczynionych przez organy podatkowe błędów w prowadzeniu postępowania podatkowego a wskazanych wyżej przez Sąd umykają w znacznej mierze kontroli sądowej, z uwagi na widoczny chaos argumentacyjny. Na s. 79 decyzji organ odwoławczy odwołuje się do treści procedury nie wskazując dokładnie, którym tekstem procedury się posłużył zwłaszcza, że następnie podnosi argumenty w zakresie niestosowania procedury przez podatnika lecz tylko w niektórych jej aspektach np. niekorzystania z wywiadowni gospodarczej. Tyle tylko, że jak twierdzi Skarżąca obowiązek współpracy z wywiadowniami został wprowadzony w listopadzie 2013r. (pismo skarżącej – na pismo w O. z 15 października 2014r.), zaś obowiązkiem dyrektora ds. controllingu była weryfikacja dostawców w bazie BK, co zostało potwierdzone w zeznaniach świadka A. K. czy odnośnie oświadczeń co do legalnego źródła (obowiązek dopiero w lipcu 2013r.). W kontekście ww. procedur należy pamiętać, że nierozsądne byłoby oczekiwać od podatnika przeprowadzania czasochłonnych dochodzeń co do dokładności i poprawności formalnych danych zamieszczonych na każdej fakturze wystawionej przez każdego dostawcę. Nie byłoby to ani praktycznie, ani wykonalne z gospodarczego punktu widzenia(por. opinia RG Nils’a Wahla z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C‑374/16 i C‑375/16, EU:C:2017:515, pkt 52). W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (s. 366-369) obok przepisania treści procedur w istocie zanegowano je z uwagi na ich pozorność wywodzoną ze zbieżności niektórych działań z postępowaniem kontrolnym wobec dostawcy, działaniem niektórych podmiotów w biurach wirtualnych czy odwołaniem się do zeznań świadka M. M., która stwierdziła, że nie pamięta czy była sprawdzana jej wiarygodność. Na podstawie ww. twierdzeń i wątpliwego dowodu zanegowano zeznania prezesa zarządu i pracowników Skarżącej dotyczące przestrzegania procedur. W tym kontekście jawi się jako uzasadniony wniosek Skarżącej z dnia 20 kwietnia 2016r. o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w celu przesłuchania świadków na okoliczność przestrzegania przez Skarżącą stworzonych procedur. W postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2016r. organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy w istocie przepisał zeznania świadków wskazując, że Skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący potrzeby przeprowadzenia rozprawy, zapominając, że organ podatkowy pierwszej instancji zanegował wszystkie zeznania świadków wskazując na ich pozorność.

Warto jest wskazać, że tworzenie i realizacja takich procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy interpretować na korzyść podatnika. Nie można przyjmować tak jak organy podatkowe, że każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez firmę jest z automatu tworzeniem pozorów należytej staranności. W takiej sytuacji podatnik nigdy nie może się bronić wykazaniem dobrej wiary. Z jednej strony brak procedur będzie stanowił o braku jego należytej staranności a z drugiej stronie istnienie jakichkolwiek procedur będzie odczytywane tylko i wyłącznie jako próba maskowania jego świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Odstępstwa od przyjętej procedury weryfikacyjnej przez podatnika gdy nie zmieniają wyniku procedury, trudno jest uznać same przez się za okoliczność przesądzającą o jego złej wierze. Nie ma też znaczenia jaki był pierwotny powód stworzenia takich procedur weryfikacyjnych. Ważne jest, że stanowią one działania zabezpieczające podatnika. Wbrew opinii organu odwoławczego argumentem przemawiającym na korzyść Skarżącej jest też system weryfikacji numerów seryjnych towarów -IMEI.

Nieuprawnionym jest twierdzenie, że pliki zawierające deklaracje VAT, zaświadczenia z US o niezaleganiu z podatkami oraz zaświadczenia ZUS o niezaleganiu ze składkami czy oświadczenia nie mogą być wzięte pod uwagę z uwagi na możliwość ewentualnego zmanipulowania plików komputerowych. Po pierwsze, nie udowodniono, że dochodziło do takiej modyfikacji. Po drugie, przy takim założeniu należy wskazać, że każdy dokument, nawet urzędowy, może zostać sfałszowany. Nie oznacza to, że na moment jego wystawienia nie stanowi on dowodu w sprawie. Po trzecie, wskazują one na okoliczność sprawdzenia kontrahenta, zaś prawdziwość rzeczonych dokumentów urzędowych może być sprawdzona przez organ z urzędu. Ponadto organy podatkowe nie uwzględniły w swej analizie wyjaśnień Skarżącej i dokumentów przedłożonych do odwołania, jak też niezrozumiałym dla Sądu jest to dlaczego uznano, że zeznania świadków – pracowników Skarżącej czy Prezesa Zarządu dotyczące procedury weryfikacyjnej są niewiarygodne. Odniesiono się do tego w sposób na tyle ogólnikowy, że ciężko jest ustalić, które ustalenia organ odwoławczy ma na myśli.

Co się tyczy podnoszonej kwestii nieprawidłowości związanymi z siedzibami to jest to argument, który może przemawiać za istnieniem podejrzenia większej skrupulatności po stronie Skarżącej ale nie może mieć on waloru przesądzającego o złej wierze Skarżącej w braku analizy pozostałych okoliczności sprawy, jak też oceny twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Warto jest wskazać, że wymóg wykonywania działalności gospodarczej (czy też ewentualnie posiadania biura) pod adresem wskazanym na fakturze jest nieprzekonujący w świetle różnorodności współczesnych form organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej jest to widoczne, jeśli wziąć pod uwagę współczesne zmiany w gospodarce związane między innymi z handlem elektronicznym, współdzieleniem powierzchni biurowych i telepracą. Na taki sposób patrzenia na ww. zagadnienie zwraca też uwagę w swej opinii z dnia 5 lipca 2017r. RG Nils Wahl z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C‑374/16 i C‑375/16, EU:C:2017:515, wskazując, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli. Na przykład nie do pomyślenia jest, aby wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (pkt 61).

3.14. Końcowo należy wskazać na wadliwość procesową sporządzonych decyzji. Zdaniem Sądu zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie ich treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają przede wszystkim określone wyliczenia, fakty czy wskazują czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej. Decyzje zawierają niezwykłą mnogość informacji. Niestety większość z nich jest mało istotna, zaciemnia a nawet uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

I tak w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (liczącej 393 strony) na s. 29-216 ustalono łańcuchy dostaw w formie tabelarycznej, a na s. 335-340 w formie opisowej. Z kolei na s. od 216 - 288 zawarto w sposób sprawozdawczy ustalenia dotyczące dostawców Skarżącej i ich kontrahentów, na s. 288 -289 zawarto jedynie dane nabywców krajowych i sposób rozliczenia przez nich w deklaracjach podatkowych nie dokonując w tym względzie żadnych ustaleń; na s. 289 – 302 zawarto ustalenia dotyczące podmiotów zagranicznych i wybiórcze ustalenia wynikające z dokumentów pochodzących z zagranicznych administracji skarbowych oraz przytoczono treść przesłuchań świadków. Na s. 341-389 organ podatkowy pierwszej instancji dokonał –jego zdaniem - analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Odwołał się wprawdzie do przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa TSUE i wyjaśnił schemat uproszczony oszustwa karuzelowego oraz wskazał jakie podmioty są "znikającymi podatnikami" i "buforami" aby następnie znów w sposób chaotyczny pomieszać fakty dotyczące kontrahentów skarżącej lub wcześniejszych ogniw z faktami dotyczącymi samej Skarżącej. Podobna metodologia została przyjęta w treści decyzji organu odwoławczego (liczącej 107 stron). Na s. 23-63 zawarto ustalenia dotyczące wystawców faktur oraz ich kontrahentów wskazując na zasadniczy wniosek uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zasadniczo stanowiące przepisanie ustaleń z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Na s. 65 ujęto informację o dostawcach krajowych i ich rozliczeniu w deklaracjach. Na s. 67-73 informacje o zagranicznych kontrahentach posługując się wybiórczymi ustaleniami wynikającymi z dokumentów pochodzących z zagranicznych administracji skarbowych. Na s. 74-107 przepisano większość treści za organem podatkowym pierwszej instancji, odniesiono się jedynie do zarzutów odwołania pomijając ponowną ocenę materiału dowodowego.

Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

3.15. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

3.16. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy (99 tomów akt). Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Razi brak analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych przez Skarżącą w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 200a § 1 i 3 O.p. jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.17. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804). Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 100.000 zł; wynagrodzenie pełnomocnika 14.400 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.18. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny poczynić ustalenia w postaci przesłuchania świadków – P.K. i P.W. oraz dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku (ze szczególnym uwzględnieniem tych na s. 17-19). Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym. Szczególnie istotne jest istotne ustalenie jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy powinien skorzystać z pomocy biegłego albowiem nie może negować twierdzeń Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym obszarze bez konkretnych argumentów opierających się na wiedzy w tym zakresie, jak też analizy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzje powinny być sporządzone w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.