Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 24/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 02.11.2018 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p") – Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzeniu odwołania [...] Ś. , utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia 28.09.2018 r., znak: [...], którą określono Skarbowi Państwa P. Ś. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł, za 2014 rok w kwocie [...]zł, za 2015 rok w kwocie [...]zł, za rok 2016 w kwocie [...]zł, za 2017 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że ww. decyzją z dnia 28.09.2018 r. Burmistrz Z. określił wysokość podatku od nieruchomości należnego w latach 2013-2017 od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez [...] Ś. . Przedmiotem opodatkowania są, między innymi, grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie Z.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa korekty deklaracji podatkowych poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy ustalił, że grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E.-O. S. w G., które to umowy, poprzedzone umową nr [...] z 30.11.2010 r., zostały zawarte w formie aktów notarialnych w dniu 15.03.2012r. i 26.11.2014 r. Treść umów służebności przesyłu odnotowana jest również w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością.

Wskazano przy tym, że zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym Spółce E.-O. S.A. do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, [...] nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej głównie jako lasy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

[...] Ś. , za pośrednictwem pełnomocnika, wniosło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwestionując tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi.

Zdaniem odwołującego [...], fakt sporadycznego wykonywania na tym gruncie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego, zdaniem odwołującego, narusza prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez ich błędną wykładnię. Skarżący zarzuca też naruszenie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez ustalenie podatku w oderwaniu od treści ewidencji gruntów i budynków mimo, że z akt wynika jednoznacznie, że las zajęto na działalność gospodarczą. Zdaniem odwołującego, nieprawidłowo zobowiązano podatnika do uregulowania podatku określonego w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, skoro podatek został zapłacony w terminie w wysokości zgodnej z wykładnią prezentowaną przez stronę, a to powoduje, że na dzień składania odwołania skarżący nie pozostaje w zwłoce. Odwołujący podnosi, że wadą postępowania jest niedopuszczenie jako strony E.-O. S.A. w G. oraz nieustalenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest E.-O. S.A.

Skarżące [...] zarzuciło naruszenie przepisów proceduralnych określonych w Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz, czy była tam, i w jakim zakresie, prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem odwołującego, należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, która wskazywałaby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz, o jakim czasie trwania, są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie [...] w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Na tej podstawie odwołujący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty lub po uchyleniu decyzji przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Na koniec odwołujący wskazał, że ustawę z 20 lipca 2018 r. wprowadzającą zmiany w ustawach o podatku rolnym, leśnym i podatkach i opłatach lokalnych należy traktować jako wykładnię autentyczną dla dotychczas obowiązujących przepisów, ponieważ jej uchwalenie miało na celu jedynie usunięcie wątpliwości.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazując, że zarzuty co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło, zdaniem skarżącego, do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, są chybione, jeśli się zważy, że samo [...] ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało S. E.-O. SA na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu oraz oświadczeń [...] organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Co do opinii biegłych, to prześledziwszy tok postępowania i treść zgromadzonych dowodów Kolegium stwierdziło, że jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty owe mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody. Zresztą na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi w dużym stopniu odpowiada znana Kolegium z wielu odwołań, opracowana przez I. B. L. inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie L. P. przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym wraz z koncepcją ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody.

Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić.

Kolegium przy tym wyjaśniło, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W kwestii odsetek Kolegium wyjaśniło, że w przypadku takiego podatnika jak [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia faktu polegającego na objęciu przez podatnika przedmiotu opodatkowania w posiadanie (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego taki podatnik, w przeciwieństwie do osób fizycznych, sam oblicza wysokość podatku, deklaruje go na stosownym druku i składa organowi podatkowemu. Terminy płatności rat zadeklarowanego podatku ustalone są w ustawie podatkowej, czyli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - art. 6 ust. 9 pkt 3. Odsetki za zwłokę powstają z mocy prawa, a to oznacza, że nie są zależne od żadnych innych zdarzeń. [...] nie zapłaciło podatku w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji, dlatego pozostaje w zwłoce w odniesieniu do kwoty przekraczającej tę zapłaconą, czyli do kwoty [...]zł, a to oznacza, że biegną od niej odsetki.

Odpowiadając na kolejne zarzuty Kolegium wyjaśniło, że stroną w postępowaniu podatkowym może być tylko podmiot wymieniony w art. 133 O.p. E.-O. SA nie spełnia żadnej z wymienionych tam przesłanek. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być tylko podmiot wymieniony w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. E.-O. SA w tej sprawie nie posiada żadnych cech podatnika opisanych w wymienionym przepisie.

Odnosząc się do meritum sprawy Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że na jego podstawie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie. Prześledziwszy treść tych dokumentów i oświadczeń strony odwołującej, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie objęcia gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim Kolegium zgodziło się, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E.-O. SA nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. [...] może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Z oświadczenia [...] zawartego w piśmie z dnia 20.09.2018r. wynika, że na terenie gminy Z. grunt pod liniami energetycznymi wykorzystywany był na poletka karmowe dla zwierzyny leśnej, remizy ptasie, szlaki zrywki i składowania pozyskiwanego drewna i drogi leśne. Z tego wynika – zdaniem Kolegium – że przede wszystkim niemożliwe jest jednak na gruncie pod liniami energetycznymi hodowanie drzewostanów.

Znana Kolegium z wielu postępowań wyżej wspomniana inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi, wykonana przez I. B. L. na obszarze pilotażowym, i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej, potwierdza wyżej przedstawione wnioski: związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna na większości gruntów ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Ze znanych Kolegium, także z wielu postępowań, planów urządzenia lasu jednoznacznie wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie są planowane działania z zakresu gospodarki leśnej, czyli - dla tych gruntów nie ma wskazań gospodarczych.

Z powyższego wynika – jak dalej wskazało Kolegium – że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną – vide: definicja pomieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przedsiębiorstwo energetyczne E.-O. SA na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 305ą Kodeksu cywilnego:

"Art. 305ą. Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).".

Ustanowienie przez [...] prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwa energetyczne spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność Spółki E. - O. dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego.

Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Słuszne więc jest opodatkowanie – zdaniem Kolegium - stawką, jak za grunt związany z działalnością gospodarczą gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które przedsiębiorstwo energetyczne E.-O. SA faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych) dopuszcza ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

według Kolegium, nie sposób zgodzić się z podnoszoną przez pełnomocnika odwołującego kwestią zastosowania do obecnie obowiązującego stanu prawnego rozwiązań wprowadzonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawa ta wprowadza znaczące zmiany w ustawach podatkowych regulujących zasady opodatkowania gruntów rolnych, leśnych i pozostałych. Nie są to zmiany usuwające wątpliwości co do sposobu opodatkowania, jak podnosi skarżący, lecz nowe, nieznane wcześniej zasady tego opodatkowania. Zastosowanie wymienionej ustawy do stanu prawnego obowiązującego w latach 2013-2017, które są przedmiotem rozpatrywanej sprawy, byłoby niczym innym, jak stosowaniem prawa wstecz. Pozostawałoby to w rażącej sprzeczności z zasadami obowiązującymi w nowożytnym ustawodawstwie.

Uwzględniając powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Zarzuty strony odwołującej nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 02.11.2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia 28.09.2018 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013,2014,2015, 2016 i 2017, [...] Ś. , wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zarzuciło zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.- dalej w skrócie "u.p.o.l.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest Skarżący, będący zarządcą gruntu, podczas gdy przepisem, na podstawie którego powinno dojść do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. rozpatrywany w związku z art. 336 K.c., przenoszący obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów - zakład energetyczny posiadający grunty na podstawie umowy ustanowienia służebności - co z kolei skutkowało uznaniem prawidłowości bezpodstawnie wydanej decyzji organy I instancji w trybie art. 21 § 3 O.p.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez przyjęcie, że grunty, na których posadowione są słupy energetyczne, znajdują się w posiadaniu Skarżącego, a nie przedsiębiorcy energetycznego;

3) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017, poz. 1821 z późn. zm.- dalej "u.p.l.") przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektromagnetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danych obszarze działalności leśnej;

4) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie znacznie przewyższającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy [...] wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów;

5) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) przez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie zweryfikował tak organ I, jak i II instancji) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;

2. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. przez:

a. brak nadania statusu strony postępowania spółce E.-O. S.A. z siedzibą w G., mimo iż działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego ww. spółki będącej posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;

b. brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, jest E.-O. S.A. z siedzibą w G., a nie Strona;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:

a. bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez Organ,

b. brakiem odniesienia się przez Organ do zarzutów zawartych w punktach 3), 5), 6) lit. a, 7) petitum odwołania Skarżącego z dnia 25.07.2018 r.;

3) art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Strony stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

4) art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania dowodów, na których Organ oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesytem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia.

W uzasadnieniu skargi [...] szczegółowo odniosło się do poszczególnych wyżej wskazanych zarzutów skargi wskazując na ich zasadność.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 były grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego P. Ś. sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, będącymi własnością E.-O. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej "[...] zaś istota sporu sprowadza się ustalenia, czy organy podatkowe w zgodzie z prawem uznały te grunty jako grunty zajęte na działalność gospodarczą.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej zatem kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa albo, że nie został skutecznie podważony, pozwala na przeprowadzenie kontroli co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 121, 122, 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

są niezasadne. Zasada zaufania i informowania uczestników postępowania przewidziana w art. 121 O.p., zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest obiektywna ocena sprawy, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania przepisów prawa materialnego), i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie wskazujące na przyczyny jej wydania, w tym podstawę faktyczną poczynionych ustaleń oraz wyjaśnienie podstawy prawnej, a także zawiera odniesienie się do zarzutów odwołania i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi, co wypełniło dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Poza sporem w badanej sprawie były ustalenia faktyczne organu podatkowego, w tym zapisy ewidencji gruntów i budynków, umowy służebności oraz wykaz gruntów pod liniami energetycznymi złożony przez Skarżącego. Zatem, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Sąd także stwierdził, że wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z ustaleń faktycznych znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w treści umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych w formie aktów notarialnych i - zdaniem Sądu - ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania (art. 121 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego Skarżącemu podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2013 do 2017 i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów, w tym wnioskowanych przez Skarżącego przez powołanie biegłego w celu wydania opinii w dziedzinie energetyki i w dziedzinie gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez [...].

Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, czy też dokonywania dodatkowych ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi energii E. - O. zawartych w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej przez znoszenie przez właściciela gruntu (tutaj zarządcę) usytuowanych na nich słupów przesyłowych (urządzeń energetycznych), rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej (napowietrzne linie), a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych ww. umowami, [...] nie mogłaby na tych gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały aż do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu, tj. istnienia prawa służebności przesyłu w myśl postanowień umowy. Ciągłość tę jak i trwałość gwarantują wpisy dokonywane na rzecz [...] w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, obejmujące wpisy ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu (art. 244 K.c.), zgodnie z Jej wnioskiem, stosownie do zapisów umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, że na tym terenie obciążonym prawem służebności przesyłu na podstawie ww. umowy (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak zasadnie wskazywały, że było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, które musi być dokonywane w sposób niezakłócony.

Sumując, w wyniku kontroli przeprowadzonej w rozpoznawanych sprawach postępowań Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skargach naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust.1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 2, art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., Sąd także i tych zarzutów nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. brzmi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Natomiast od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. brzmi: " Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.".

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych spraw wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego P. G. L. L. P. - N. Ś. ("[...]") sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. [...] to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, jest posiadaczem samoistnym gruntu, a zatem jest obciążone podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (zarządca nieruchomości, działający w imieniu właściciela - Skarbu Państwa), stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

W myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób. Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy.

Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten przepis świadczy, że istotą prawa "posiadania służebności" jest wyłącznie korzystanie z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienie jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c.,

do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca,

na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej,

tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, [...]) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj, zarządcy)

w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości

na rzecz przedsiębiorcy ([...]), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z części gruntu obciążonego służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu nieruchomości, będące w zarządzie Skarżącego [...], są zajęte trwale

na prowadzenie przez [...] działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym [...] może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim pisemnym uzgodnieniu ze Skarżącym - [...].

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

- z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym

(art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamą treść definicji "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". Przepis zaś art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

(Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej

niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Natomiast od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brzmi: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Przy czym zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001, Nr 38, poz. 454), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na m.in. grupę: grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione. W myśl natomiast § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższy zwrot służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Taki problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,

II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r.,

II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r.,

II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne,

co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej

nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną

we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14,

II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia

na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" (w celu uprawnionego korzystania z niej), a nie z "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w wyżej przytoczonym art. 336 i następne K.c.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.".

Natomiast w postanowieniu z dnia 06.12.2013 r., sygn. akt I CSK 137/13 (LEX nr 1444326), Sąd Najwyższy stwierdził, że, cyt.: "Na korzyść podmiotu, który faktycznie włada rzeczą, działa domniemanie ustanowione w art. 339 k.c., oparte na założeniu, że władztwo świadczy o posiadaniu samoistnym. Z art. 340 k.c. wynika nadto domniemanie ciągłości posiadania. Domniemania te, poparte domniemaniami procesowymi, wiążą sąd, dopóki nie zostaną obalone (art. 234 k.p.c.). Ich obalenie jest jednak obowiązkiem strony, która sprzeciwia się stwierdzeniu zasiedzenia. Możliwość dysponowania nieruchomością, zarówno przejawiająca się w formie pozytywnej (oddanie w posiadanie zależne), jak i negatywnej (odmowa ustanowienia określonego prawa), należy do zachowań właścicielskich. Do takich zachowań należy też podejmowanie decyzji co do tego, w jaki sposób nieruchomość będzie wykorzystywana (...).".

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że [...] prowadziła w latach podatkowych od 2013 r do 2017 r. działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących w zarządzie Skarżącego ([...]), posadowione były w tym czasie urządzenia elektroenergetyczne w postaci linii elektroenergetycznych stanowiące własność tej Spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartych pomiędzy [...] a Skarżącym ([...]) umów służebności przesyłu, [...] korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego [...] pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanych spraw nie wynika by strony tych umów je rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tych służebności przesyłu. W każdym razie Skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się i nadal odbywa na zasadach określonych tymi umowami.

Według zapisów umów o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, stosownie do postanowień umownych Skarżący ([...] zobowiązał się do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. Na przykład, w § 4 ust. 1 umowy z dnia 15.03.2012 r., strony również ustaliły, że [...] przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności. Zapisy takie znajdują się we wszystkich umowach służebności przesyłu zawartych w aktach badanej sprawy.

Zdaniem Sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że trafnie organy podatkowe uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, [...] jako posiadacz służebności (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umów zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwało w okresie podatkowym i zabezpieczało Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu, a więc prowadzenia przez Nią na tych gruntach w sposób ciągły i trwały działalności gospodarczej. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były w okresie podatkowym (od 2013 r. do 2017 r.) nie tylko związane, ale przede wszystkim zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu na wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej, nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym umową służebności przesyłu zakresie.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19.12.2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, zaś w art. 3 pkt 11, definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 K.c. terminy "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym [...]) a Spółką energetyczną doszło do zawarcia ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której jednoznacznie wynika sposób uregulowania przez Strony tych umów kwestii udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanych sprawach ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego [...] z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

Zauważyć także należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanych sprawach grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu, oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko Organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie [...]. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że ww. spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skarg – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący [...] jako jednostka organizacyjna L. P. jest przy tym obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżącego [...] tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, co wynika

z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja

ich postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżącego - [...] w korzystaniu z niego w obciążonych służebnością przesyłu pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Fakt obciążenia gruntów prawem służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej nie spowodował bowiem - wbrew twierdzeniu Skarżącego - przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego [...] nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. Skarżący wprawdzie kwestionuje prawidłowość tezy organu podatkowego, że umowa służebności przesyłu nie przenosi posiadania objętych tą umową gruntów na rzecz przedsiębiorcy energetycznego (Spółkę energetyczną), to jednak w świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że [...] w okresie podatkowym od 2013 r. do 2017 r. z tytułu ustanowienia przez Skarżącego na Jej rzecz służebności przesyłu wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umowami zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez [...] jako posiadacza samoistnego. Skoro bowiem "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", na co wyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu zasadne było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach od 2013 do 2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej (Spółkę energetyczną). Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności, przy czym jakie grunty (działki) i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" została wyłączona z produkcji leśnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresie podatkowym, Organ podatkowy I instancji szczegółowo wyjaśnił w swojej decyzji z dnia 28.09.2018 r., co nie zostało w żaden sposób podważone przez Skarżącego, a tym samym zaakceptowane przez Organ odwoławczy. Przez te grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, do kwestii prawnie doniosłych, a zatem także w kwestii zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1588) zauważyć należy, że art. 3 tejże ustawy stanowi, że: "W ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa

w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1.".

Ustawodawca w przytoczonych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013 do 2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, z ww. nowelizacja nie ma wpływu na wynik sprawy. Nowelizacja ta wprawdzie została wprowadzona bez przepisów przejściowych, jednakże zmiana przepisów u.p.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, zatem nie było potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego. Okoliczność ta jednak też uzasadnia, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Nie ma również wpływu na wynik sprawy okoliczność, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Organ podatkowy, rozstrzygając sprawę, kieruje się w swojej ocenie sprawy przede wszystkim ustaleniami faktycznymi dokonywanymi w kontekście znajdujących w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny zaś kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie (tutaj decyzję) pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - w skrócie "P.p.s.a."), i nie stwierdził jego naruszenia w stopniu wymagającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl