Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 779/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7d, art. 7e, art. 2, art. 3, art. 100
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 122, 191, art. 180
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, złożonej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie wydania Wiążącej Informacji Akcyzowej.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej na wyrób o nazwie handlowej "[...]", wskazując kod CN 8704.

Do wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej Strona dołączyła informacje dotyczące opisu pojazdu wraz dokumentacją fotograficzną oraz kserokopie decyzji WIT: [...] z dnia [...].11.2008 r. i [...] z dnia [...].11.2008 r.

Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wyrób o nazwie [...] jest fabrycznie nowym pojazdem o jednobryłowym czterodrzwiowym samonośnym nadwoziu (drzwi przednie lewe i prawe, drzwi przesuwne boczne prawe i tylne nieprzeszklone drzwi dwuskrzydłowe), posiadający pojedynczą przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...] zwrócił się z prośbą o przekazanie dodatkowej dokumentacji zdjęciowej pojazdu będącego przedmiotem złożonego wniosku, przedstawiającej wygląd zewnętrzny przedmiotowego pojazdu (zdjęcie przodu, tyłu oraz dwóch boków pojazdu oraz wnętrze pojazdu (zdjęcia miejsc siedzących, ścian bocznych, podłogi, podsufitki w części pasażerskiej oraz ścian bocznych, podłogi sufitu oraz przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Ponadto zwrócono się o przekazanie informacji dotyczącej mocy silnika przedmiotowego pojazdu - gdyż w części E2 wniosku o wydanie WIA wskazano dwie wartości – [...] cm3 oraz [...] cm3. Powyższe spowodowane było rozbieżnościami w opisie dotyczącym wyglądu pojazdu zamieszczonym w treści wniosku z przedstawionym w dokumentacji stanowiącej załączniki do ww. wniosku.

Pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...], na podstawie art. 7e ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wezwał do uzupełnienia wniosku poprzez przekazanie dokumentacji zdjęciowej pojazdu będącego przedmiotem złożonego wniosku przedstawiającej wygląd zewnętrzny pojazdu, wnętrze pojazdu oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej.

Do Izby Administracji Skarbowej we [...] wpłynęło pismo Spółki wraz z dodatkowymi materiałami fotograficznymi oraz schematami. Spółka przekazała w ujęciu tabelarycznym informacje zawierające pojemność, rozstaw osi, max. dopuszczalną ładowność, DMC max, moc, kubaturę, szerokość całkowitą z lusterkami, wysokość, długość oraz długość przestrzeni towarowej. Dodatkowo Strona poinformowała, że model pojazdu [...] jest możliwy w kilku wariantach wagowych: 3,2 tony, 3,5 tony, 3,88 tony oraz 4,1 tony.

Po przeprowadzeniu postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...] wydał wiążącą informację akcyzową - decyzja nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. dla wnioskowanego wyrobu o nazwie handlowej: [...], wskazując kod CN 8703 32 19.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji podkreślił, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ podatkowy I instancji wskazał również, że zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organ podatkowy I instancji podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dokonując klasyfikacji towarowej organ podatkowy I instancji powołał regułę 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Następnie organ podatkowy I instancji podkreślił, że dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W następnej kolejności organ podatkowy I instancji powołał regułę 6., zgodnie z którą klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...] stwierdził, że pojazd marki [...], będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie WIA, spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: obecność stałych siedzeń w ilości 5 lub 6 w dwóch rzędach. Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUV). Powyższe wskazuje, że pojazd [...] w wersji silnikowej x14 o mocy 143 KM posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane w załączonych do wniosku dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 32 19 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 2.500 cm3, nowe).

W kolejnej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, że dokonana klasyfikacja zgodna jest również z treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE LI 77, 8.7.2017, s.26).

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że mając na uwadze klasyfikację pojazdu oraz treść powołanych wyżej obowiązujących przepisów akcyzowych należy stwierdzić, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. Strona wywiodła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W odwołaniu Strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przeznaczenia pojazdu, co miało wpływ na błędną wykładnię art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" .

Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie wydania Wiążącej Informacji Akcyzowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał wszystkie twierdzenia organu instancji.

Wskazał też, iż do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu [....], a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Przystępując zatem do oceny obiektywnych cech i ogólnego wyglądu spornego pojazdu DIAS wskazał, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIA jest pojazd marki [....].

We wniosku o wydanie WIA Strona wskazała, że przedmiotem tego wniosku jest:

"[....], wersja wyposażeniowa - brak, dostępne wersje silnikowe: x11, x14, x16, x19" (pole 45. wniosku o wydanie WIA).

W polu 46. wniosku - szczegółowy opis wyrobu akcyzowego (...) - wskazano m.in., że "Pojazd marki [....], fabrycznie nowy, o jednobryłowym czterodrzwiowym samonośnym nadwoziu,(drzwi przednie lewe i prawe, drzwi przesuwne boczne prawe i tylne nieprzeszklone drzwi dwuskrzydłowe) posiadający pojedynczą przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów, o typie homologacji NI. Przedział do przewozu osób składa się z siedzenia kierowcy, pojedynczego bądź podwójnego siedzenia dla pasażera obok kierowcy i trzy miejscowe ławki za siedzeniami przednimi, co w sumie daje 5-6 siedzeń. W pierwszym rzędzie siedzeń znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów, z drewnianą podłogą pokrytą plastikiem. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą działową wykonaną z 18 mm płyty drewnianej. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. Możliwe jest jedynie zamontowanie w przestrzeni ładunkowej listew do mocowania ładunku przy czym listwy te nie pozwalają na montaż foteli do siedzenia. Wyposażenie standardowe pojazdu zawiera poduszkę powietrzną kierowcy, radio, elektryczne szyby, centralny zamek".

We wniosku Strona podkreśliła, że w badanym pojeździe przegroda nie może być przestawiona lub usunięta za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentacji fotograficznej (uzyskanej od Strony) wynika, że jest to fabrycznie nowy pojazd marki [...] w wersji silnikowej x14 o mocy 143 KM, dwuosiowy (rozstaw osi wynosi 3665 mm), o dopuszczalnej masie całkowitej 4100 kg, dopuszczalnej ładowności 1682 kg, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2143 cm3. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłowa, częściowo przeszkolona zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Długość pojazdu wynosi 5932 mm, szerokość całkowita (z lusterkami) 2345 mm, a wysokość 2620 mm. W części pasażerskiej pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie miejsce siedzące dla kierowcy i pojedyncze bądź podwójne miejsce dla pasażerów obok kierowcy oraz w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące (maksymalna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6). Wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu znajdują się panele okienne. Przestrzeń do przewozu osób posiada na podłodze wykładzinę gumową, ściany boczne do wysokości okien wyposażone są w panele z tworzywa sztucznego, a sufit jest wykończony materiałową tapicerką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów o długości 2100 mm i kubaturze 5,35 m3, z drewnianą podłogą pokrytą plastikiem. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą działową wykonaną z 18 mm płyty drewnianej i konstrukcyjnych elementów nośnych z aluminium, którą połączono z nadwoziem na stałe za pomocą śrub i nitów. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. Możliwe jest jedynie zamontowanie w przestrzeni ładunkowej listew do mocowania ładunku przy czym listwy te nie pozwalają na montaż foteli do siedzenia.

DIAS podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIA, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, DIAS stwierdził, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu [...] wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703), a nie pojazd ciężarowy (8704). Zatem jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie

Zaskarżonej informacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie:

art. 3 ust. 1, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 7 pkt 1 i oraz art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej w zw. z art. 1 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej polegającą na niewłaściwej interpretacji kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", skutkujące dowolnym ustaleniem organu I instancji, jakoby pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, podczas gdy pojazd, nie spełniając wymagań tej pozycji, podlegać winien zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704, której opis w pełni odpowiada cechom właściwym dla pojazdu Strony, biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji nie zastosował art. 7i pkt 1) ustawy akcyzowej, to jest nie wydał decyzji o odmowie wydania WIA, pomimo iż były ku temu przesłanki - pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz

2) naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie :

• art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zignorowaniem wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez Stronę - dowodów z fotografii oraz dowodów potwierdzających przeznaczenie pojazdu Strony, które to zaniechania organu I instancji w następstwie skutkowały rozpoznaniem sprawy na podstawie szczątkowego materiału dowodowego, nieuwzględniającego konieczności dokonania oceny cech szczególnych oraz wyposażenia pojazdu Strony - ustaleń istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

• art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w następstwie ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolnie, a nie swobodnie ocenione dowody (załączone fotografie, załączona dokumentacja), która to dowolna ocena skutkowała przyjęciem przez organ I instancji, jakoby pojazd Strony był w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób (zaklasyfikowane do kategorii CN 8703), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie przepisów Działu IA ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114; obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z p. zm.; dalej jako u.p.a.) Wiążąca Informacja Akcyzowa, (dalej: WIA), wydana z wniosku Spółki, dotycząca wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W związku z tym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku pojazd jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać dotyczącą go wiążącą informację akcyzową.

To, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W niniejszej sprawie organ - w wiążącej informacji akcyzowej - dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 8703 32 19.

Na wstępie należy przypomnieć, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1. ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Ponieważ uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego.

W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Ponadto z Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, wynika, że: "Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy " wielozadaniowe " (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup) ".

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704 (wnioskowana przez Stronę). W komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles).

Przy czym niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zauważyć, że zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne ", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową łub okna w panelach bocznych ".

Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 orzeczenia), nadto "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 orzeczenia). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Również w tym wyroku Trybunał zauważył, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Konstatując do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Należy przy tym wskazać stanowisko zawarte w wielu orzeczeniach sadów administracyjnych, z których wynika, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl) .

Dlatego organy prawidłowo dokonały - dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu [...], a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - ustalenia obiektywnego przeznaczenia, wynikającego z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Organy prawidłowo też dokonały właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające.

DIAS w ocenie Sądu prawidłowo również stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Bezspornym jest, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIA jest pojazd marki [...].

We wniosku o wydanie WIA Strona wskazała, że przedmiotem tego wniosku jest "[...], wersja wyposażeniowa - brak, dostępne wersje silnikowe: x11, x14, x16, x19" (pole 45. wniosku o wydanie WIA).

W polu 46. wniosku - szczegółowy opis wyrobu akcyzowego (...) - wskazano m.in., że "Pojazd marki [...], fabrycznie nowy, o jednobryłowym czterodrzwiowym samonośnym nadwoziu,(drzwi przednie lewe i prawe, drzwi przesuwne boczne prawe i tylne nieprzeszklone drzwi dwuskrzydłowe) posiadający pojedynczą przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów, o typie homologacji NI. Przedział do przewozu osób składa się z siedzenia kierowcy, pojedynczego bądź podwójnego siedzenia dla pasażera obok kierowcy i trzy miejscowe ławki za siedzeniami przednimi, co w sumie daje 5-6 siedzeń. W pierwszym rzędzie siedzeń znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów, z drewnianą podłogą pokrytą plastikiem. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą działową wykonaną z 18 mm płyty drewnianej. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. Możliwe jest jedynie zamontowanie w przestrzeni ładunkowej listew do mocowania ładunku przy czym listwy te nie pozwalają na montaż foteli do siedzenia. Wyposażenie standardowe pojazdu zawiera poduszkę powietrzną kierowcy, radio, elektryczne szyby, centralny zamek". Strona wskazała również, że w badanym pojeździe przegroda nie może być przestawiona lub usunięta za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi.

Organ ustalił zaś, że pojazd ten to to fabrycznie nowy pojazd marki [...] w wersji silnikowej x14 o mocy 143 KM, dwuosiowy (rozstaw osi wynosi 3665 mm), o dopuszczalnej masie całkowitej 4100 kg, dopuszczalnej ładowności 1682 kg, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2143 cm3. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłowa, częściowo przeszkolona zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Długość pojazdu wynosi 5932 mm, szerokość całkowita (z lusterkami) 2345 mm, a wysokość 2620 mm. W części pasażerskiej pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie miejsce siedzące dla kierowcy i pojedyncze bądź podwójne miejsce dla pasażerów obok kierowcy oraz w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące (maksymalna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6). Wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu znajdują się panele okienne. Przestrzeń do przewozu osób posiada na podłodze wykładzinę gumową, ściany boczne do wysokości okien wyposażone są w panele z tworzywa sztucznego, a sufit jest wykończony materiałową tapicerką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów o długości 2100 mm i kubaturze 5,35 m3, z drewnianą podłogą pokrytą plastikiem. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą działową wykonaną z 18 mm płyty drewnianej i konstrukcyjnych elementów nośnych z aluminium, którą połączono z nadwoziem na stałe za pomocą śrub i nitów. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. Możliwe jest jedynie zamontowanie w przestrzeni ładunkowej listew do mocowania ładunku przy czym listwy te nie pozwalają na montaż foteli do siedzenia.

Pozycja 8703 WTC obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W treści pozycji 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji wskazał, iż słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Tym samym, jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycją 8704 ("Pojazdy silnikowe do transportu towarów").

Trzeba też zgodzić się z organem, że analizując brzmienie pozycji 8703 i 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w pozycji 8703 należy również zaklasyfikować pojazdy podwójnego zastosowania (tj. zarówno do przewozu osób jaki i towarów).

Prawidłowo organ wskazał też w treści zaskarżonej informacji, iż należy mieć na względzie, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 lub 8704, nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

DIAS wskazał również, że z analizy Not wyjaśniających do pozycji 8703 oraz 8704 wynika, że pojazdy typu van, tj. pojazdy "wielozadaniowe", w zależności od określonych cech, mogą być klasyfikowane do pozycji 8703 lub 8704 WTC. Nadto zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród tych pojazdów (pkt 2.) wymieniono pojazdy typu van, wskazując jednocześnie, iż pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych ".

W komentarzu do pozycji 8704 zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not tych wynika m.in., iż do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe ([...]).

DIAS stwierdził też w treści informacji, że niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W ocenie Sądu organ prawidłowo zatem dokonał oceny cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia stosowanego na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, a nie w pojazdach z pozycji 8704, występujące w przedmiotowym pojeździe, o jednobryłowym i zamkniętym nadwoziu, będącym pojazdem wielofunkcyjnym (van), i wskazał przy tym na:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tj. pasy bezpieczeństwa, zagłówki;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych w części pasażerskiej;

- jednobryłowe, zamknięte nadwozie, oszklone w części pasażerskiej, również w bocznych tylnych drzwiach przesuwnych;

- przegroda znajduje się za drugim rzędem siedzeń;

- za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się wykładzina podłogowa gumowa;

- przegroda wykonana z 18 mm płyty drewnianej i konstrukcyjnych elementów nośnych z aluminium, z która połączono z nadwoziem na stałe za pomocą śrub i nitów.

- pojazd posiada tylne drzwi skrzydełkowe;

Organ tym samym ocenił prawidłowo, że sporny pojazd nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji 8704, określonych w Notach wyjaśniających do tej pozycji.

Sąd - dokonując oceny zarzutu podnoszonego przez Stronę skarżącą w toku postepowania, iż przestrzeń ładunkowa oddzielona jest trwałą przegrodą oraz posiada komfortowy dostęp poprzez duże drzwi w tylnej części pojazdu, co wyróżnia ten pojazd, a nadto w ocenie Spółki właściwe jest zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 z uwagi na przeznaczenie pojazdu głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób - uznał , że nie jest on zasadny.

Należy zgodzić się również w tym względzie ze stanowiskiem organu, że obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703. Takie stanowisko potwierdza również rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. (Dz.U. L 177).

W ocenie Sądu podstawą do zmiany klasyfikacji nie są wydane Wiążące Informacje Taryfowe nr: [...] z dnia [...].11.2008 r. oraz nr [...] z dnia [...].11.2008 r, w których podobne pojazdy zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8704. Organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej informacji, że przywołane jako przykład decyzje dotyczą podobnych pojazdów, lecz są to inne pojazdy niż wnioskowany, a nadto nie są już obowiązujące, gdyż utraciły ważność w 2014 r.

Tym samym w ocenie Sądu nie można uznać zarzutów Skarżącego odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem przy zastosowaniu ORINS i klasyfikacji danego produktu w pierwszej kolejności (reguła 1) należy odczytywać brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, a dopiero później można stosować następne reguły, tj. 2, 3 i inne "o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". W tym zakresie należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo ETS, w świetle którego w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. pkt 24 wyroku z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie Siebrand BV C-150/08; pkt 26 wyroku z dnia z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych Kip Europe i inni C-362/07 i C-363/07 oraz pkt 16 wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Olicom C-142/06).

Sąd nie podzielił wymienionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1, a nadto art. 120 oraz art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako O.p.).

Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o ustalony stan faktyczny, jest możliwy, a nadto organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, kierując się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem organ ten dokonuje oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wymaga zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ formułuje swą ocenę na podstawie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy dowód z osobna.

Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p. mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonanie opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01; dostępny tamże).

Należy zauważyć, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów, nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 O.p.) wynika, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może być ono wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 O.p. zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi także, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżoną informację. Wiążąca Informacja Akcyzowa zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ w żaden sposób nie mógł naruszyć powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i art. 7d u.p.a. oraz treści pozycji CN 8703. Trzeba także zwrócić uwagę na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do wyroków sądowych - nie przewidują, aby decyzje administracyjne składały się z sentencji i uzasadnienia. Jednak nie ulega wątpliwości, że ze względu na konieczność jednoznacznego ustalenia praw lub obowiązków strony, każda decyzja powinna zawierać tzw. osnowę, która jasno powinna precyzować sytuację prawną strony. W sprawie powyższe w całości wypełnia zaskarżona decyzja WIA.

W powyższym kontekście dla niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się też uchybienia organów podatkowych, ustalenia przyjęte za dowód w rozpatrywanej sprawie i wyrażona w art. 187 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie stoją temu na przeszkodzie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Ze względu na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.