Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 989/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. S. prowadzącej działalność pod nazwą A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. określająca skarżącej M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Jak wynikało z akt sprawy w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw (stacja paliw) zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że rozliczenie ilościowe obrotu paliwami w latach 2006 – 2007 nie wykazało różnic pomiędzy ustaleniami kontroli przeprowadzonej w oparciu o dokumenty źródłowe a ewidencją magazynową. W rejestrach zakupu VAT towarów oraz ewidencji magazynowej za ten okres znajdowały się faktury wystawione przez firmę G. K. z O.. Dokumenty te zabezpieczone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., także przeciwko skarżącej, włączono do akt sprawy podatkowej. Wraz z tymi dokumentami pozyskano i włączono w poczet prowadzonego postępowania podatkowego zebrane w toku ww. śledztwa materiały procesowe w postaci zeznań G. K., S. C., M. S. i jej męża W. S., który faktycznie w imieniu skarżącej prowadził działalność gospodarczą.

W oparciu o te dowody ustalono, że latach 2006 i 2007 r. współpraca pomiędzy firmą skarżącej a firmą G. K. ograniczała się do wystawiania "pustych faktur" lub też "faktur na koszty". W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prokuratorskim ustalono, że skarżąca rejestrowała w swoich ewidencjach faktury służące legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, w związku z tym postawiono jej zarzut udziału w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw płynnych przy pomocy poświadczających nieprawdę faktur. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego przesłuchano w charakterze świadków stronę jej męża oraz G. K.. Potwierdził on zeznania składane w toku postępowania prokuratorskiego, twierdząc, że przedmiotem transakcji między firmami jego i skarżącej w latach od 2003 do 2007 (poza nielicznymi wyjątkami na początku współpracy tj. w 2003 r.) było wystawianie pustych faktur mających potwierdzić dokonanie zakupu paliwa. Zeznał, że w początkowej fazie współpracy tj. w 2003 r. substancje sprzedawane następnie skarżącej nabywał wyłącznie od B należącego do S. C.. Potwierdził też, że zarówno on jak i W. S. (mąż strony) wiedzieli, że przedmiotem dostawy nie jest pełnowartościowe paliwo lecz substancje ropopochodne, od których nie zapłacono akcyzy. W latach 2004 – 2005 oraz 2006 i 2007 wystawiał już wyłącznie "faktury na koszty". W toku postępowania podatkowego zarówno skarżąca jak i jej mąż zaprzeczyli ww. faktom, twierdząc, że faktury dokumentowały faktyczne dostawy towarów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy wskazał, że W. S. działający w imieniu swojej żony był świadomym uczestnikiem procederu wystawiania pustych faktur legalizujących obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Tym samym uznano, że faktury wystawione przez G. K. w 2006 r. nie dokumentują rzeczywistych dostaw, a ponieważ z ewidencji wynika, że znajdowały one pokrycie w zapisach ewidencji podatkowych zakupu i rozchodu ww. towarów, organ podatkowy stwierdził, że strona wprowadziła do obrotu nieopodatkowany na wcześniejszym etapie postępowania wyrób akcyzowy, co zgodnie z obowiązującymi przepisami wiąże obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Określono skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do zmiany podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia i utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wskazał na niesporny fakt zgodności ewidencji księgowych prowadzonych przez stronę z dokumentami źródłowymi jak również to, że strona w badanym okresie nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego. Zważywszy na jego jednofazowy charakter za istotne uznał organ podatkowy ustalenie czy został on uiszczony na wcześniejszym etapie postępowania. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego skarżąca w okresie od stycznia do listopada 2006 r. zaewidencjonowała [...] faktury wystawione przez firmę G. K., który nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Jeśli zatem faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują faktyczne dostawy, to stwierdzić, należy, że nie odprowadzono z tego tytułu należnego podatku akcyzowego, wbrew zapisom umowy z dnia 1 września 2003 r. łączącej skarżącą i G. K.. Materiał dowodowy wskazywał, że w latach 2006 i 2007 działalność firmy G. K. polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur, na potwierdzenie rzekomych dostaw otrzymywał on "puste faktury" od S. C. prowadzącego działalność pod nazwą B. Jak dowiodło postępowanie we wcześniejszych okresach tj. w 2003 r. S. C. dokonywał zakupu produktów ropopochodnych tj. komponentów do paliw, niekrzepnących substancji chemicznych, itp., które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jedynym jego dostawcą była spółka C, która nigdy nie sprzedawała pełnowartościowych paliw. Potwierdził to słuchany w charakterze świadka S. C., wyjaśniając, że w latach od 2003 do 2005 był to jego jedyny dostawca, z żadnego innego źródła nie nabywał pełnowartościowych paliw, firma C kupowała zaś opisany wyżej towar w rafineriach. S. C. sprzedawał towar K., opisując go w fakturze już jako pełnowartościowe paliwo. W celu legalizacji tego procederu C. kupował fikcyjne faktury VAT od firm D A. K., wykazywano w nich nabycie przez firmę B odpowiedniej ilości pełnowartościowego paliwa. Na kolejnym etapie obrotu substancje nabyte od C. G. K. sprzedawał swoim odbiorcom również jako pełnowartościowe paliwo. W badanych okresach rozliczeniowych, jak wynikało z zeznań K. wystawiał on na rzecz skarżącej jedynie "puste faktury" mające służyć pokryciu faktycznych dostaw towaru od innych nieznanych mu podmiotów. Firma skarżącej sama załatwiała ten towar, co potwierdził W. S. w rozmowach z K.. Słuchany w charakterze świadka K. zeznał, że faktury dostarczał po telefonie W. S., który określał dzień wystawienia faktury, rodzaj paliwa, jego ilość, ustalana była też cena za litr paliwa jaka ma widnieć na dokumencie. Puste faktury były dostarczane osobiście przez K. na stacje paliw skarżącej i przekazywane W.S., za co dostawca otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8 gr. za litr fakturowanego paliwa, do każdej faktury były wystawiane dowody KP, co było kwitowane. Początkowo, jak wynikało z dalszych zeznań tego świadka, następowała dostawa towaru, mogło to być kilka dostaw, a następnie brane były tylko faktury, Państwo S. (chodzi o cztery firmy prowadzone przez te osoby : E, F, G, A) mogli kupić nie więcej niż 3-5 cystern po 30.000 l, na początku 2003 r., pozostałe faktury poświadczają nieprawdę.

Ustalono, że żadna z firm uczestnicząca w tym procederze nie posiadała bazy magazynowej ani transportowej, a w początkowej fazie współpracy do odbiorców K. towar jechał bezpośrednio z rafinerii. Takie pochodzenie sprzedawanych następnie przez stronę paliw świadczy o tym, że na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku. Powyższe ustalenia dowodzą, że faktury wystawione przez G. K. nie potwierdzają faktycznych dostaw, ponadto niezależnie od tej oceny nie sposób przyjąć, że od towaru w posiadanego przez stronę w ilościach wykazanych w tych fakturach odprowadzono podatek akcyzowy, sama bowiem skarżąca, pomimo prowadzonych w tym kierunku czynności dowodowych nie wskazała osoby od której pochodził posiadany przez nią towar.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – powoływana dalej jako u.p.a. organ podatkowy wskazał, że sprzedawane przez stronę towary winny podlegać opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie postępowania, opodatkowaniu bowiem podlega nabycie lub posiadanie takiego wyrobu. Takie rozwiązanie prawne służyć ma zabezpieczeniu przed niesolidnymi dostawcami, którzy nie rozliczają się z podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a podstawą jest ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC lub liczba kilogramów gotowego wyrobu. Podatnikami są osoby dokonujące czynności mających za przedmiot wyroby akcyzowe lub posiadające wyroby od których nie zapłacono podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ skarżąca posiadała wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem obowiązanym do jego zapłaty. Potwierdziły to ustalenia przeprowadzonego postępowania, w szczególności zeznania G. K. jak również zaangażowanego w proceder wystawiania pustych faktur S. C.. K. zeznał, że w 2006 r. S. C. nie dostarczał mu żadnego towaru wystawiając jedynie puste faktury, zaś C. stwierdził, że wystawiał faktury na olej napędowy dla K..

Tym samym za chybione uznał organ podatkowy zarzuty odwołania dotyczące nie wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy strona nie dostarczyła żadnych istotnych dowodów potwierdzających pochodzenie paliwa dokumentowanego pustymi fakturami. Wszelkie ustalenia poczyniono z inicjatywy organu podatkowego wykazując, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności pozorne, zaś strona sprzedawała wyroby od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Sporne faktury mimo, że nie odzwierciedlają rzeczywistości stanowią dowód nabycia określonej ilości paliwa, tym bardziej, że dokumentacja księgowa spółki odzwierciedla prawdziwe wartości zakupu i sprzedaży paliwa. Powyższe świadczy o tym, że strona nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia w ilościach opisanych na fikcyjnych fakturach. Paliwa te zostały następnie przez stronę sprzedane na stacji paliw, co prowadzi do wniosku, że faktury nie potwierdzały realnych transakcji i miały na celu uwiarygodnienie obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się do wniosków dowodowych podnoszonych przez stronę w odwołaniu, a dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie faktycznego dostawcy towarów organ podatkowy wskazał, że nie można nakładać na niego nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów jeśli nie dostarczyła ich sama skarżąca, mająca o tym fakcie najlepszą widzę. Jako bezzasadne ocenił też organ odwoławczy zarzuty naruszenia prawa procesowego, w kwestii zgromadzenia materiału dowodowego. Przy czym bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest kwestia dobrej wiary skarżącej i braku wpływu na rzetelne działanie kontrahentów. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że dobra wiara wymaga ochrony ustawowej, której brak w ustawie o podatku akcyzowym.

Ponadto zebrane w sprawie dowody w postaci przesłuchań świadków dowodzą, że strona (a właściwe jej mąż) mieli wiedzę o pochodzeniu i rodzaju nabywanych substancji i sami byli inicjatorami wystawiania pustych faktur. Ponadto strona miała możliwość ustalenia czy podatek został zapłacony występując o wydanie stosownego zaświadczenia w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 lit a ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. z 2004 r. Dz. U. z Nr 8, poz. 65 ze zm.) istniały bowiem podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś stronie umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie. Końcowo odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jak wynikało z akt decyzja ta została doręczona za pokwitowaniem przez pracowników organu I instancji do kancelarii podatkowej pełnomocnika w dniu 12 kwietnia 2010 r. pełnomocnikowi M. S.. Odwołanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 24 kwietnia 2010 r., a zatem z zachowaniem terminu i trybu jego wniesienia, a zatem nie naruszono obowiązujących w tej kwestii przepisów prawnych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co powoduje, że decyzja I instancji nie została doręczona i nie mógł mieć zastosowania art. 212 i art. 223 O.p. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy należało zastosować art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Podniósł też naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona nie mogła sprawdzić czy odprowadzono podatek na wcześniejszym etapie obrotu nabytymi przez nią paliwami, o tym fakcie dowiedziała się z decyzji, co uniemożliwiło jej naliczenie podatku akcyzowego od sprzedawanego towaru. Organ podatkowy nie wykazał zaś, że podatek akcyzowy od tego towaru nie został wcześniej zapłacony. Zarzuciła też naruszenie art. 21 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wytykając orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszenie zasady zaufania, braki w uzasadnieniu decyzji i nie ustalenie źródła pochodzenia towaru.

W uzasadnieniu wskazała, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika, któremu winny być doręczane wszelkiego rodzaju pisma, w tym decyzję. W tej sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji zostało doręczone pracownikowi kancelarii doradcy podatkowego (pełnomocnika), który nie był pełnomocnikiem strony. Jedynie z ostrożności, mając wątpliwości co do skuteczności doręczenia, strona wniosła odwołanie. W dniu 12 kwietnia 2010 r. pracownicy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczyli otwartą (bez zakopertowania) decyzję organu I instancji pracownikowi, który pokwitował jej odbiór. Pracownik ten nie był pełnomocnikiem, w konsekwencji nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, przyjmując inny pogląd naruszono powoływany wcześniej przepis art. 145 § 2 O.p.. Pracownik nie był upoważniony do odbierania pism w postaci decyzji otwartych, a jedynie do odbioru poczty "zamkniętej". Nie istnieje domniemanie pełnomocnictwa, ponadto jawność postępowania dotyczy stron, doręczenie "decyzji otwartej" innej osobie narusza przepisy o tajemnicy skarbowej. Zgodnie z pełnomocnictwem pocztowym udzielonym przez pełnomocnika na poczcie jego pracownicy są upoważnieni do odbioru jedynie przesyłek poczty.

Tym samym decyzji I instancji nie doręczono, a organ odwoławczy miał obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania.

W zakresie pozostałych zarzutów strona podnosiła, że prowadziła dokumentację podatkową rzetelnie, nie była podatnikiem podatku akcyzowego co wyklucza zastosowanie względem niej przepisów ustawy o tym podatku. Wbrew poczynionym ustaleniom faktury od G. K. dokumentowały realne dostawy, które były ewidencjonowane przez obie strony transakcji w ewidencjach księgowych. Podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy i konsumpcyjny, obowiązkiem ustawodawcy jest prawidłowe i precyzyjne określenie podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. Zastosowane przez organy podatkowe przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają te zasady i godzą w art. 2 i art. 217 Konstytucji, podmiot podatku nie może być określony wirtualnie, nie mając możliwości ustalenia czy jest czy nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis oparty jest na odpowiedzialności zbiorowej, co rodzi nadużycia podatkowe. Nie może być rozumiany w ten sposób, że wybór podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku zależy od uznania organu podatkowego. Walka z nadużyciami jest zadaniem Państwa, które jednak w jej ramach winno stosować proporcjonalne środki przeciwdziałające tym zjawiskom. Obecnie sformułowany przepis obarczający odpowiedzialnością podatkową osoby posiadające lub nabywające towary, od których nie zapłacono akcyzy dotyka podmioty uczciwe, możliwe do skontrolowania, co godzi w zasady sprawiedliwego Państwa, które odstępuje od karania faktycznych oszustów. Prowadzi to do sytuacji w której rzetelni podatnicy muszą zapłacić podatek znacząco przewyższający ich dochody, którego nie mogli wliczyć w cenę sprzedawanych towarów, bowiem o fakcie bycia podatnikiem dowiedzieli się z decyzji podatkowej. Postępowanie to narusza zasadę zaufania do organów administracji państwowej i czyni decyzję niewykonalną. Respektowanie istnienia tego niekonstytucyjnego przepisu prowadzi do akceptacji funkcjonowania fikcyjnych podmiotów, które wystawiają takież faktury i podlegają ochronie, gdyż nie można wymierzyć im podatku, tym samym za takie działanie odpowiada uczciwy podatnik. Prowadzi to do powstawania coraz liczniejszych nieuczciwych podmiotów i likwidacji tych uczciwych, ze szkodą dla Budżetu Państwa.

Skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie była importerem, producentem ani przetwórcą towarów akcyzowych, tym samym organ podatkowy winien ustalić podatnika tego podatku. Strona o obowiązku zapłaty podatku dowiedziała się z decyzji, co narusza zasadę zaufania oraz obowiązek rozstrzygania wszelkich niejasności na rzecz podatnika, który nie może ponosić konsekwencji złego prawa. Zmusza się go do przedstawiania dowodów, których nie jest obowiązany przechowywać, zaś jego wyjaśnienia nie są dla organów podatkowych wiarygodne. Zadaniem organu podatkowego jest dokładne ustalenie faktów i zebranie wszelkich istotnych dla sprawy dowodów oraz poddanie ich rzetelnej i całościowej ocenie. Dla strony uczestniczenie w postępowaniu jest prawem a nie obowiązkiem, nie ma też obowiązku składania oświadczeń i dowodów leżących poza przedmiotem postępowania i poza prawem. W materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że nie zapłacono akcyzy od towaru sprzedawanego następnie przez stronę, wskazano jedynie, że pochodzi on z nieustalonego źródła, na tym poprzestając. Bezspornie skarżąca nabyła paliwo od G. K., który był podatnikiem podatku VAT i sporne faktury zaewidencjonował w rejestrze VAT, który stanowi szczególny dowód postępowaniu podatkowym. Zarówno strona jak i jej pracownicy potwierdzili zakupy od G. K. w latach 2004 – 2007, zanegował to jedynie K. w toku prowadzonego od wielu lat postępowania karnego, co jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły organy podatkowe. Negując fakt zakupu towarów od G. K. przyjęto jednak, że towar został nabyty tyle, że z niewiadomego źródła. Ta okoliczność zdaniem strony wymaga wyjaśnienia, bowiem istotne jest czy zbywca zapłacił podatek akcyzowy, co ma wpływ na wynik sprawy.

Nie wyjaśniono też dlaczego organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom G. K., sprzecznym z dokumentacją księgową strony, jej zeznaniom i zeznaniom pracowników. Zdaniem strony G. K. nie chce wyjawić od kogo nabywał faktycznie towar, twierdząc, że wystawiał puste faktury czemu organ podatkowy bezkrytycznie daje wiarę nie uznając innych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) musiała zostać oddalona.

Pierwszą zasadniczą kwestią, która otwiera drzwi do merytorycznej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 p.p.s.a., należy stwierdzić, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych.

Nie podziela Sąd zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 2, art. 212 oraz 233 O.p. jak też art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i poglądu skargi, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, co miałoby skutkować wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania.

Zasadnie przyjęto, w decyzji organu II instancji, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutecznie doręczono na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej, doradcy podatkowego M. S., osobie uprawnionej do odbioru korespondencji.

Jak wynika z treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest uprawniony do doręczania pism, za pokwitowaniem, także przez swoich pracowników, z czego też skorzystał organ I instancji w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi zastrzeżeń, również strony, że pismo (decyzja) zostało skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącej, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 2 O.p. Zastrzeżenia skarżącej budzi natomiast fakt, że pismo zostało odebrane w siedzibie kancelarii nie przez pełnomocnika ale przez zatrudnionego tam pracownika, co godzi w zasadę wynikającą z powołanego wyżej przepisu.

Odpowiadając na ten zarzut należy podzielić stanowisko organu podatkowego, wskazującego na przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p., zezwalający na doręczanie pism w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Istotna jest zatem ocena, czy pracownik odbierający korespondencję kierowaną do strony był do tego upoważniony. Jak dowodzi lektura akt, w szczególności decyzji organu I instancji zawierającej potwierdzenie odbioru decyzji przez pracownika we wskazanej dacie, nie zgłosił on jakichkolwiek zastrzeżeń, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, co więcej sam pełnomocnik w treści skargi jak i w toku całego następującego po tym zdarzeniu postępowania, faktu tego nie kwestionował. Z treści zarzutów sformułowanych na etapie skargi wskazuje jedynie, że pracownik był uprawniony do odbioru korespondencji ale jedynie zamkniętej, uprawnień tych nie posiadał w zakresie odbioru korespondencji "otwartej", przez co pełnomocnik rozumie pismo, które nie zostało umieszczone w kopercie. Oceniając ten zarzut trudno podzielić jego zasadność, regulacje prawne z zakresu doręczeń pism w postępowaniu podatkowym nie uzależniają bowiem skutków procesowych od tego w jakiej formie przesyłka została doręczona stronie – w kopercie czy też nie. Przyjmując nawet, że pracownik miał ograniczone kompetencje do odbioru pism, to zdaniem Sądu w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p., tj. pod adresem firmy, w której jest zatrudniony podatnik lub pełnomocnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co skutkuje przyjęciem, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 659/09 – SIP Lex nr 559430).

W tych okolicznościach zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że pismo zostało stronie doręczone prawidłowo. Od decyzji tej pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, które zostało rozpoznane, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia powołanych wcześniej przepisów postępowania podatkowego ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

Odnosząc się zatem do dalszych podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, a odwołujących się do kompletności i poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzić trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Bezspornie wynika z nich, że skarżąca w 2006 r. posiadała w swoje ewidencji księgowej dokumenty (faktury) nie odzwierciedlające zapisanych w nich zdarzeń tj. nabycia produktów ropopochodnych będących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi. Wprowadziła zaś o obrotu paliwo, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, nie deklarując z tego tytułu należnych podatków.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w 2003 r. skarżąca (a w istocie działający w jej imieniu mąż – W. S.) nawiązała współpracę z G. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą H, od którego nabywała towar handlowy. Podmiot ten, co wynikało z akt zgromadzonych w sprawie, nabywał z kolei produkty od S. C., działającego pod nazwą P.W. B. Na wszystkich etapach opisanych wyżej transakcji nabywany towar opisywany był jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Dostawcą towaru dla S. C. była, jak wynikało z treści znajdujących się w aktach dokumentów, firma C sp. z o.o., z tym, że przedmiotem tej sprzedaży, zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur były już substancje ropopochodne m.in. olej niskokrzepnacy Fl, olej opałowy oraz produkty do produkcji benzyny, zaś spółka C zaopatrywała się bezpośrednio w rafineriach (Rafineria I S.A., J S.A., K S.A., L S.A.). Towar do skarżącej dostarczany był bezpośrednio z rafinerii, zaś uczestniczące w tej sprzedaży podmioty były jedynie wystawcami faktur, gdyż towar nie trafiał do nich na żadnym etapie obrotu, co wynikało m.in. z faktu, że nie posiadały one żadnego zaplecza umożliwiającego obrót ww. towarem. Uczestnicy opisanego procederu zarówno przed organami ścigania jak i w toku prowadzonego postępowania zeznali, że działali w ten właśnie sposób, potwierdzając jednocześnie, że na żadnym etapie obrotu od dokonanych transakcji nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Słuchany w toku postępowania karnego S. C. zeznał, że działał w grupie przestępczej wraz z G. K., w firmie C sp. z o.o. wyłącznie nabywał substancje ropopochodne, nigdy pełnowartościowe paliwo. Faktury na zakup od C sp. z o.o. dokumentowały zakup produktów ropopochodnych, zaś faktury wystawiane na rzecz G. K. olej napędowy, (podkreśl. Sądu), taki też opis produktów widniał na fakturach wystawianych w 2003 r. na rzecz skarżącej, pomimo, że bezpośrednio z rafinerii otrzymywała ona substancje ropopochodne. W celu ukrycia ww. procederu S. C., jak wynikało z dalszych jego zeznań, nabywał fikcyjne faktury m.in. od firm M i D. Opisany przebieg zdarzeń potwierdzają także zeznania złożone przez G. K. i to zarówno w toku postępowania karnego jak i przed organami podatkowymi. Oświadczył on, że substancje sprzedawane skarżącej nabywał od S. C., przy czym wg jego wiedzy, prowadzący formalnie działalność zarejestrowaną na skarżącą jej maż W. S. wiedział, co jest przedmiotem dostawy. Dostarczane produkty nie były obciążone podatkiem akcyzowym, o czym świadczyła jego znacząco niższa cena niż na towary oferowane na rynku.

Z treści dalszych wyjaśnień G. K. wynikało natomiast, że w 2006 r. współpraca pomiędzy nim a skarżącą ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw jakiegokolwiek towaru. K. przesłuchiwany w charakterze świadka wyjawił, że wystawiał tzw. "puste faktury" lub jak to sam określał "faktury na koszty", które miały potwierdzać dokonanie obrotu paliwami, te zaś skarżąca pozyskiwała z innych, nie znanych świadkowi źródeł, o czym poinformował go W. S.. K. zeznał też, że inicjatywa wystawiania "pustych faktur" wyszła od panów S. (obaj prowadzili działalność w zakresie obrotu paliwami), którzy przedstawili mu propozycję wystawiania "pustych faktur" wskazując, że mogą "załatwić sobie towar dobrej jakości". Po rozmowie ze swoim współpracownikiem S. C., świadek wyraził zgodę na taki przebieg zdarzeń. Każda faktura dla skarżącej, zgodnie z zeznaniami K., była wystawiana zawsze po dostawie paliwa do firmy strony, co wynikało z rozmów z W. S., który dzwonił do świadka prosząc o wystawienie faktury na określony dzień, w toku tej rozmowy ustalano też rodzaj wpisywanego na fakturze paliwa, ilość oraz cenę za litr. Na pokrycie ilości paliwa wykazywanego w ww. fakturach K. uzyskiwał dokumentację od S. C., płacąc mu z tego tytułu 5 gr. od zafakturowanego litra paliwa, zaś od skarżącej G. K. uzyskiwał zapłatę w wysokości 8 gr. za litr. Faktury dostarczał osobiście na staję paliw skarżącej w S., uzyskując ww. zapłatę w gotówce. Do każdej faktury załączał dowody KP na całą wykazaną w niej kwotę, którą kwitował, nie kwitując natomiast otrzymanej od strony "należności".

Stwierdzenia te wynikały z zeznań świadków, G. K. oraz S. C. złożonych w toku prowadzonego postępowania karnego. Za zgodą Prokuratury postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., materiały te włączono w poczet dowodów prowadzonego postępowania podatkowego. Słuchany w jego toku ponownie G. K. potwierdził składane zeznania, zaś zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie zaprzeczali przebiegowi zdarzeń wynikającemu z zeznań K., wskazując, że wystawione przez niego faktury dokumentują zdarzenia faktyczne, jednocześnie konsekwentnie odmawiali wskazania "faktycznych" źródeł pochodzenia towaru.

Oceniając powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że nie jest sporny fakt sprzedaży przez skarżącą w 2006 r. wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu, podobnie jak to, że nie uiściła ona z tego tytułu podatku. Poza sporem jest także ilość sprzedanych w tym okresie produktów. Za udowodniony uznały też organy podatkowe fakt nieopłacenia podatku w poprzedniej fazie obrotu ww. towarem. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – G. K. i S. C., które uznano za wiarygodne, w 2003 r. wystawiane przez nich faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych "zakłamując" rodzaj fakturowanego towaru, dostarczano bowiem faktycznie produkt nie podlegający akcyzie, który strona świadoma tego faktu nabywała i zbywała jako paliwo napędowe. W kolejnych zaś latach – tj. także w 2006 r. skarżąca od G. K. otrzymywała już tylko "puste faktury" pozyskując towar z innego źródła, którego ani strona ani słuchani w sprawie świadkowie nie ujawnili. Ponieważ ilości magazynowe nabywanego i sprzedanego towaru się pokrywały, za podstawę opodatkowania przyjęto ilości paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach przyjęto, że dokonując sprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że w 2006 r. skarżąca nie nabywała od G. K. żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, bowiem ani G. K., przesłuchiwany zarówno w toku postępowania karnego jak i podatkowego, ani skarżąca, ani prowadzący faktycznie działalność w imieniu strony jej maż W. S. nie wskazali źródła jego pochodzenia. Tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z tytułu sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkuje koniecznością obciążenia nim skarżącej.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącą, bowiem nie mają tym żadnego celu. Co więcej złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Stąd zarzuty skargi, że organ podatkowy oparł się na opisanych wyżej dowodach nie znajdują uzasadnienia.

Nie bez znaczenia jest fakt, że żaden z podmiotów działających w "łańcuchu sprzedaży" nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, co przy dokonywaniu obrotu takimi towarami budzi uzasadnione wątpliwości, podobnie jak fakt "budowania wielopodmiotowej struktury sprzedaży", co jak dowodzą zasady doświadczenia życiowego utrudnia dotarcie do źródła dostaw i weryfikację drogi towaru. Znamienne dla tego typu transakcji jest też przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń, zwłaszcza, że w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą.

Zeznania świadków, na których treści oparły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, ocenić trzeba jako spójne i od pewnego momentu konsekwentne. Początkowo bowiem, jak dowodzi materiał dowodowy nie przyznawali się oni do zarzucanych im czynów. W późniejszych jednak zeznaniach, których treść potwierdzili w toku prowadzonego postępowania, konsekwentnie i spójnie opisują przebieg zdarzeń oraz swoją i skarżącej w nich rolę. Co istotne wyjaśnienia te wpisują się w przedstawione już wyżej ustalenia faktyczne nie kwestionowane przez stronę takie jak brak zaplecza technicznego wystawców faktur, sposób rozliczeń, cena towaru.

W rezultacie za uzasadnioną i usprawiedliwioną należało uznać konkluzję poczynionych przez organy podatkowe ustaleń sprowadzającą się zasadniczo do uznania, że skarżąca nabywała substancje ropopochodne z nieznanego źródła, następnie wprowadzać je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy, przy czym, zarówno skarżąca, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu faktów, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku o podatku. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 u.p.a opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 5 i 6 powołanego załącznika ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a stanowi zaś, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Istotna jest też treść przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a., zgodnie, z którą opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle poczynionych przez ograny podatkowe ustaleń skarżąca w 2006 r. dokonywała obrotu ww. substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, bowiem strona nie ujawniła faktycznego źródła sprzedawanych następnie jak olej napędowy wyrobów.

Tym samym zasadnie, na podstawie powołanych wyżej przepisów, organy podatkowe uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży towarów akcyzowych, od których nie zapłacono wcześniej podatku. Przy czym, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, za słuszny i uzasadniony należy przyjąć pogląd w świetle, którego ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633). Zgodnie z wyrażoną tam tezą "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika -sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". Orzeczenie to co prawda zapadło na gruncie innego stanu prawnego, jednakże konstrukcja i zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały zachowane w akcie prawnym na tle, którego rozpoznawany jest niniejszy spór, co więcej, zasadnym, zdaniem Sadu wydaje się być twierdzenie, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są w tym względzie bardziej rozbudowane i spójne.

W ramach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku we wcześniejszej fazie obrotu, zachowując w tajemnicy faktyczne źródła dostawy sprzedanych następnie wyrobów akcyzowych, co uzasadniało obciążeniem jej podatkiem akcyzowym. Koniecznym jest bowiem wskazanie, że wbrew poglądom wyrażonym w skardze organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącej, pomijając podmioty działające na poprzednich etapach "obrotu" towarem. Jak bowiem dowiodło przeprowadzone postępowanie nie były one faktycznymi dostawcami towaru lecz jedynie, fałszując rzeczywisty obraz, wystawiły faktury nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń, nie zaistniały zatem jakiekolwiek czynności z ich udziałem, które mogłyby wiązać obowiązek podatkowy. Na marginesie już tylko należy stwierdzić, w kontekście powoływanych w skardze zarzutów podnoszących niekonstytucyjność przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę za uzasadnioną przyjmuje interpretację, w świetle, której, z redakcji przepisu art. 4 ust. 3 i 11 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku – sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007 (SIP LEX nr 465791), zgodnie z którym "przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu rozwijając ten wątek Sąd wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Odwoływanie się w tym zakresie do art. 32 Konstytucji jest za daleko idące. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu". Orzeczenia te, tak jak poprzednio powołane, zapadły na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (ustawa z 8 stycznia 1993 r. Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale wypływające nich zasady można odnieść do stanu prawnego istniejącego w okresie, za który dokonywane jest rozliczenie skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że strona wprowadziła do obrotu wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono akcyzy w poprzedniej fazie obrotu, nie wskazała bowiem faktycznych jego dostawców, a posiadane przez nią faktury zakupu, sprzedanego następnie i opodatkowanego przez organy podatkowe, towaru nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W kontekście poczynionych rozważań jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut braku stwierdzenia przez skarżącą czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został uiszczony, gdyż, jak wynika z akt sprawy skarżąca, jako jedyna posiadająca w tym względzie wiedzę faktu tego ujawnić nie chciała narażając się na konsekwencje poniesienia ciężaru należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przyjmując, że skoro skarżąca nie ujawniała podmiotów będących faktycznymi dostawcami towarów należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to ona zobowiązana jest do jej zapłaty.

Odnosząc się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji polegających na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od uzyskanego dochodu, wskazać należy, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi, a odnoszącym się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącą surowców.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty powołujące naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2 i ar. 217 Konstytucji PR poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wskazane przepisy nie godzą w przywołane w skardze normy Konstytucyjne, w szczególności zaś przepis art. 217. Konstrukcja ustawy o podatku akcyzowym oparta jest na jednofazowości opodatkowania tym podatkiem, wskazując czynności, które rodzą ten obowiązek. Powołane przepisy ustawy u.p.a. mają stanowić gwarancję dla Skarbu Państwa, że w przypadku zaistnienia czynności rodzących obowiązek w podatku akcyzowym podmiot je wykonujący winien ustalić czy uprzednio podatek od tego towaru zapłacono, bowiem w odmiennym przypadku sam będzie zobowiązanym. "Szczelność" systemu oparto na współpracy pomiędzy podmiotami, które znając swoich kontrahentów winny ustalić czy uprzednio podatek ten zadeklarowano (fakt zapłaty nie jest przecież wymagany) i nie chodzi tu o posiadanie szczególnych instrumentów prawnych, wystarczy odwołanie się do zasad współpracy kupieckiej. Ponadto w przypadku jakichkolwiek wątpliwości czy podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym konsumentem dolicza podatek do ceny sprzedawanego produktu w istocie uzyskując jego zwrot. Niezależnie od tego uprawniony jest do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, kiedy stwierdzi, że nie był obowiązany do zapłaty podatku. Uprawnienia te są niezależne od przysługujących mu wobec nieuczciwego kontrahenta na gruncie przepisów prawa cywilnego. W takim ukształtowaniu regulacji prawnych Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów. Ponadto zauważyć wypada, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, skarżąca była pierwszym podmiotem, który wprowadził do obrotu produkty podlegające opodatkowaniu, zaś na udokumentowanie ich pochodzenia przedstawiła fikcyjne faktury, zatajając rzeczywiste pochodzenie towaru. Po stronie organów podatkowych nie istniały zatem jakiekolwiek dylematy, na kim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży, nie wiadomo bowiem w jaki sposób strona weszła w posiadanie ww. towaru, faktu tego ujawnić nie chciała, tym bardziej wiedzy takiej nie mógł posiadać organ podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak uprzednio wyjaśniano organy podatkowe wyświetliły w sposób prawidłowy oceniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 – art. 129 O.p.. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej.. Skarżąca mylnie interpretuje wynikający z tego przepisu obowiązek działania organów podatkowych jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie.

Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 187 O.p. uwzględniły bowiem i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Trudno także podzielić zasadność zarzutu skargi w odniesieniu do przepisu art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazana regulacja dotyczy niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji z rozróżnieniem na uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynią zadość wymogom przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe nie tylko wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, ale i należycie uzasadniły – w wydanych rozstrzygnięciach – zarówno podstawy przyjętych konstrukcji faktycznych (dowody), jak i zastosowanie w odniesieniu do tych ustaleń konkretnego przepisu prawa materialnego.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p., przepis ten bowiem nakłada na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji, w której określają wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzą, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym wola podatnika czy jego dotychczasowy status tzn. czy deklarował on podatek i zgłosił go o opodatkowania.

W świetle przeprowadzonych rozważań, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.