Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 711/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 974/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T] 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 711/12

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę T. S. ( dalej: Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2011 roku wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało że :

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2009r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004r z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w kwocie 7.404 zł i określił jego wysokość

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. S. W ramach tej działalności, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT. W miesiącu wrześniu 2004r., dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych marki BMW 525 (w dniu 07 września 2004r., nr faktury 70/09/2004), Jaguar (w dniu 07 września 2004r., nr faktury 71/09/2004), Opel Omega (w dniu 15 września 2004r. nr faktury 73/09/2004) i Mercedes (w dniu 17 września 2004r., nr faktury 77/09/2004).

W trakcie postępowania organ podatkowy I instancji dokonał analizy oraz weryfikacji między innymi w/w faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że Skarżąca nie wywiązywała się z obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym.

W dniu 25 września 2009r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek podatnika o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodów osobowych.

Decyzją z dnia [...] października 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości 30.970 zł. Dokonał przy tym, zgodnie z wnioskiem strony, pomniejszenia wyżej wskazanej kwoty podatku o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów tj. o kwotę 4.217 zł oraz określił wysokość podatku akcyzowego do zapłaty w kwocie 26.753 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, iż organ I instancji zaniechał zbadania na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej : ordynacja podatkowa) dokumentów zakupu pojazdów samochodowych dokonanych za granicą przez M. G. oraz innych komitentów. W konsekwencji nie podjął żadnych starań mających na celu ustalenie rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju we wrześniu 2004r.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] października 2011 r uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2009 roku i określił wysokość podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004r z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie 7.404,0 złote.

W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzanie dowodu z zeznań M. G. w charakterze świadka w celu ustalenia uszkodzeń sprowadzonych przez niego pojazdów jest niezasadne, bowiem istotnym w sprawie jest stan techniczny pojazdów w dniu ich sprzedaży przez podatnika przed pierwszą rejestracją w kraju, a nie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, mając także na uwadze inne dowody świadczące o dobrym stanie technicznym wszystkich pojazdów w dniu ich sprzedaży przez podatnika, ustalenia poczynione przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe i

wystarczające. Podkreślił, iż wszystkie pojazdy przeszły badanie techniczne potwierdzające, że spełniały one wymagania techniczne wynikające z przepisu art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997.r. Prawo o ruchu drogowym, przed dokonaniem przez podatnika ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją.

Nadto, przeprowadził dowód z zeznań świadków celem ustalenia stanu technicznego pojazdów w dniu ich sprzedaży. Natomiast celem ustalenia średniej wartości rynkowej samochodów osobowych marki Opel Omega oraz marki Jaguar

S-Type, organ odwoławczy powołał biegłego.

W wydanej opinii biegły określił wartość rynkową samochodu Jaguar S-Type na kwotę 68 600 zł. oraz samochodu marki Opel Omega na kwotę 15 700 zł, wskazując m.in., iż pojazdy w momencie sprzedaży przez firmę [...] T. S. były sprawne i ich stan techniczny był adekwatny do wieku oraz przebiegu.

Odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na zaistniałe w sprawie okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia i stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia 22 kwietnia 2010r.

Wskazał również, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w wrześniu 2004 r., regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm dalej u.o.p.a..). Organ przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu.

Przywołał art. 80 ust. 1 - 3 u.o.p.a.wskazując, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.o.p.a. byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po

miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności.

Przedstawił regulację umowy komisu wskazując, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby. Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzania prawem. Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy, aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów: umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem i komisantem oraz umowy kupna - sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem i ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy czym umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi.

Organ odwoławczy wywiódł, że zwrot "każda sprzedaż" zawarty w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.o.p.a., oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, bowiem prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. To on pozostaje

właścicielem do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego.

W konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt u.o.p.a., który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju Skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że Skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję uwzględnił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności treść orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku.

Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem ETS o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, gdy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Organ I instancji w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Postępowanie to jest zgodne zarówno z wyrokiem ETS w sprawie C-426/07, jak i z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551), który stanowi, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (1 grudnia 2006 r.), stosuje się

dotychczasowe stawki akcyzy. Dyrektor podał, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2004 r.

Organ wskazał, że ETS w wyroku w sprawie C-426/07, odnosi się do kwoty podatku akcyzowego obliczonej według stawek dotychczasowych, nakazując porównać tę kwotę z kwotą podatku rezydualnego. W związku z tym organ I instancji rozpatrując sprawę, winien był zbadać, czy zachodzą wskazane w orzecznictwie ETS przesłanki stwierdzenia dyskryminującego opodatkowania przywiezionych z zagranicy, a następnie sprzedanych w kraju przez podatnika pojazdów. Organ podał, że konieczne było w tym przypadku dokonanie stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Organ podkreślił przy tym, że podatek rezydualny to podatek zawarty w wartości używanych pojazdów podobnych do pojazdów sprzedanych przez podatnika, nie zaś podatek zawarty w cenie samochodów rzeczywiście sprzedanych przez podatnika. W tym drugim przypadku nie ma mowy o podatku rezydualnym, lecz jedynie może być mowa o podatku należnym.

Dyrektor podniósł, że w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował i zastosował w przedmiotowej sprawie zalecenia wynikające z wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-426/07. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zgodnie z postanowieniami wyżej wskazanego wyroku ETS porównania kwoty stanowiącej podstawę wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego z kwotą stanowiącą wartość sprzedaży netto (podstawę opodatkowania) wyliczoną zgodnie z

brzemieniem art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obwiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. W wyniku tego porównania ustalono, iż w obu przypadkach podstawa opodatkowania wyliczona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. ustawy o podatku akcyzowym jest wyższa niż podstawa wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego. W związku z tym Naczelnik uznał, iż ceny sprzedaży samochodów osobowych określone w fakturach nr 70/09/2004, nr 73/09/2004 i na 77/09/2004 wynikają z ich indywidualnych cech, które podatnik jako sprzedający uznał za istotne z punktu widzenia ustalenia ceny sprzedaży, a kupujący je przyjął i zaakceptował. W odniesieniu do wyżej wskazanych samochodów osobowych jako wartość rynkową stanowiącą podstawę do wyliczenia podatku rezydualnego przyjęto ceny sprzedaży wskazane w przedmiotowych fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji postąpił we wskazanym przypadku sprzecznie z postanowieniami ww. wyroku ETS.

Organ wyjaśnił, że w orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie należało zatem porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane.

W konsekwencji organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu, dokonał ponownego wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004r. z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju. Obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora INFO-EKSPERT. W przypadku samochodów osobowych marki Opel Omega oraz Jaguar S-TYPE organ odwoławczy przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tego pojazdu uwzględnił opinię techniczną wydaną przez biegłego.

W związku z powyższym organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w miesiącu wrześniu 2004r ww. samochodów należałoby określić na poziomie podatku rezydualnego w łącznej wysokości 20.132 zł. Kwotę tę należy obniżyć o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów tj. o kwotę 11.621 zł. W konsekwencji organ określił skarżącej podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych w miesiącu wrześniu 2004r. w kwocie 7.404 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut, że Urząd Celny nie podjął żadnych starań mających na celu ustalenie rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wyjaśnił przy tym, że tylko podatek faktycznie zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów może zostać odliczony od podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją tych pojazdów. Nie ma w tym przypadku znaczenia kwota podatku akcyzowego zadeklarowana przez podatnika, jeśli nie została uiszczona w całości.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w B. prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został ponownie przeanalizowany i uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Skarżąca sformułowała ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podała, że organ wydał decyzję w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 ustawy ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie już

wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym Dyrektor Izby Celnej nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie.

Dodatkowo strona zarzuciła, iż zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego.

W skardze wniesiono ponadto o uchylenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości 1.176.727,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.02.2012 oddalił skargę

W odpowiedzi na skargę, organ przedstawił okoliczności wskazujące, że termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), nie upłynął. Faktom tym strona nie zaprzeczyła, uzupełniła je jedynie wskazując na uchylenie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczności te nie są istotne dla przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wykazał, a strona nie zaprzeczyła temu, że w trakcie 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęto wobec skarżącej postępowanie karno skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, co wyczerpuje przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. W

ten sposób wydłużono termin i w trakcie jego biegu zastosowano środek egzekucyjny. W ten sposób nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (§ 4).

Sąd wyjaśnił, że ani uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, ani umorzenie postępowania egzekucyjnego czy uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, w sprawie.

Biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej nie przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności, ale już w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem wtedy postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Z kolei, uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środka egzekucyjnego jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Na mocy art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.) następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne i stwierdził, że działania organu były prawidłowe. Stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegała każda transakcja, której przedmiotem był wymieniony w decyzji pojazd, gdyż chodziło o sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a komisantem - sprzedawcą, była skarżąca. Uznał iż organ oparł się o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca nie ma racji wskazując na to, że w momencie orzekania rozporządzenie to nie mogło stanowić podstawy działania

organu. Prawdą jest, iż akt ten nie obowiązywał w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów.

Organ prawidłowo przywołał tu art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 j.t. ze zm.) i prawidłowo oparł się o przepisy obowiązujące w czasie dokonania sprzedaży, gdyż nie ma wątpliwości, że w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż obowiązywało rozporządzenie z 2004r.

Nie uzasadniony jest również zarzut niezgodność § 7 rozporządzenia z art. 90 Traktatu UE. To czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy?, było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku (LEX nr 399225). Wyrok ten został wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r.), które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 września 2007 r..

W powyższym wyroku ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Trybunał wyjaśniając jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi ETS podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim.

W świetle tej okoliczności nie można uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku VAT jaką jest powszechność. Tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 VI dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym orzeczeniu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

W świetle tego wyroku, Sąd zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy

temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora INFO-EKSPERT czy opinii technicznej wydanej przez biegłego. Prawidłowo również obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd uznał, że wynik tak dokonanych wyliczeń kwot podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w RP.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualne uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie

* przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegająca na

uznaniu iż komisant jest podatnikiem w sprawie mimo tego że nie jest on nabywcą-

właścicielem towaru lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem

samochodu a kupującym,

* naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię

poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi

na upływ terminów z art. 70 ordynacji podatkowej bowiem w chwili orzekania

zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia.

Wskazał, iż podjęte czynności egzekucyjne były pozorne i nie miały na celu zabezpieczenia należności Skarbu Państwa, a miały na celu naprawieniu błędów polegających na opieszałym działaniu. Wobec uchylenia decyzji działania były pozorne i nie nastąpiło skuteczne zastosowanie czynności egzekucyjnej. Nadto

prawomocne zakończenie postępowania karno-skarbowego powodowało dalszy bieg terminu przedawnienia który upłynął przed podjęciem czynności przez organ

* naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik

sprawy to jest art. 168 u.o.p.a. w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie

decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004r w sprawie

obniżenia stawek podatku akcyzowego które to rozporządzenie jest aktem prawnym

nieobowiązującym bowiem z dniem 1.03.2009r uchylono podstawę prawną tj ustawę

o podatku akcyzowym z 2004.

* zastosowanie § 7 rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004 pozostaje w

sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego EWG gdyż sprzeciwia się on

krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku któremu

podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa

członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawarta w wartości

podobnych pojazdów. Wskazał przy tym na dyskryminację o charakterze pośrednim

bowiem istnieje większa liczba obowiązków związanych z rozliczaniem akcyzy np.

obowiązek naliczania i zapłaty podatku, składanie deklaracji w związku ze sprzedażą

krajową

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. -naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna zawierała wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ramach pierwszego z podniesionych zarzutów kwestionowano przypisanie obowiązku podatkowego komisantowi, podczas, gdy zdaniem Skarżącej podatnikiem winien być, w przypadku sprzedaży komisowej - komitent. Niemniej w treści zarzutu kasacyjnego nie zawarto konkretnych przepisów prawa, które miałyby zostać naruszone w ten sposób przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa i określenie sposobu jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Brak kwalifikacji prawnej zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie zaskarżonego doń orzeczenia pod kątem podniesionych a nie przypisanych pod konkretny przepis (przepisy) prawa zarzutów. Poszukiwanie właściwej kwalifikacji zarzutów wykracza poza kompetencje Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak kwalifikacji prawnej zarzutu oznacza, że Skarżąca nie sformułowała podstawy kasacyjnej, a jej skarga kasacyjna w tej części nie spełniła podstawowego wymogu określonego w art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.

Co do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - tj. art. 70 ordynacji podatkowej Skarżąca nie powołała jednostki redakcyjnej tego przepisu. Sąd kasacyjny natomiast nie może domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) - w ocenie strony - naruszono. W takim wypadku należy uznać, iż Skarżąca nie przytoczyła podstaw zaskarżenia i ich nie uzasadniła. Zauważyć należy również, że formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu Skarżąca nie sprecyzowała, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis ten prawidłowo winien być interpretowany. Wada ta dodatkowo wyklucza możliwość zrozumienia, którą z norm art. 70 ordynacji podatkowej Skarżąca ma na myśli. Również wskazanie, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów określonych w art. 70 ordynacji podatkowej przemawia za tym, że

w istocie Skarżąca zmierzała do podważenia zastosowania prawa. Taki zarzut, z przyczyn już wskazanych, także nie mógłby być skuteczny. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Stan faktyczny tej sprawy tymczasem żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie jest. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do skutków ex nunc uchylenia czynności egzekucyjnych i zmierza do wykazania, że podejmowane przez organ czynności były pozorne. Nie ulega jednak kwestii, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (nawet gdy przepis ten zostanie konkretnie wskazany) jeżeli z uzasadnienia zarzutu i skargi kasacyjnej wynika, że podważane są okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 20G4r., FSK 588/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 87; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 208991). Skarżąca natomiast nie wskazuje, jakim przepisom uchybiały kwestionowane czynności egzekucyjne.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skarżąca twierdziła, że przepisy rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania, ponieważ w dacie wydawania decyzji już nie obowiązywały. Abstrahując od nie w pełni trafnej kwalifikacji prawnej postawionego zarzutu, należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej pomija brzmienie art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który nakazuje stosować przepisy dotychczasowe w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed dniem 1 marca 2009 r. A zatem przepisy rozporządzenia w zakresie w jakim współkształtowały obowiązek podatkowy, pomimo formalnego nieobowiązywania po tej dacie, podlegały w niniejszej sprawie zastosowaniu, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Tym samym zarzut zastosowania rozporządzenia jako czasowo niewłaściwych nie mógł zostać uwzględniony.

Niezasadny był również zarzut niewłaściwego zastosowania § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wobec jego sprzeczności z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Należy bowiem zwrócić uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji podważającej stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Zawiera jedynie jednozdaniowe, hasłowe i polemiczne zakwestionowanie stanowiska sądu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w ogóle wyjaśnienia w czym upatrywał sprzeczne z art. 90 TUWE zastosowanie w/w przepisu rozporządzenia. Tymczasem sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku umotywował konkluzję o zgodnym z prawem wspólnotowym zastosowaniu przepisu rozporządzenia. Nadmienić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej kwestii. Skarga kasacyjna natomiast w ogóle pomija odniesienie się do sformułowanej przez WSA oceny sposobu zastosowania § 7 rozporządzenia przez Dyrektora Izby Celnej w T.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 p.p.s.a., zasądzając jednocześnie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a.