Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 47/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 47/15 oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty 2011r.

1.2. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011r., przedłużył skarżącej Spółce termin dokonania zwrotu kwoty 1.385.892 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2011r. do zwrotu w terminie 25 dni, do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2011 roku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwrotu różnicy podatku oraz możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za luty 2011r. w terminie 25 dni, wobec czego twierdzenie spółki, iż do czasu wydania postanowienia z dnia 4 kwietnia 2011r. organ był bezczynny jest bezpodstawne. Organ II instancji utrzymując w mocy ww. postanowienie, zauważył, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia powinien być art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), skoro przedłużenie zwrotu nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 2893/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z zapadłym w sprawie skarżącej spółki wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479/12, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Sąd administracyjny uznał, że organ wydając powyższe postanowienie naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT za luty 2011r. i umorzył postępowanie z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego.

Obok postępowania przed sądem administracyjnym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2011r. toczyło się przed organami postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 7 września 2011 roku wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2011 roku.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2013 roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej Spółce kwotę podatku do zwrotu za luty 2011r. w wysokości 960,00 zł, która w tym zakresie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia 17 lutego 2014 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 roku, III SA/Wa 1242/14, uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 roku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2013 roku nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik skarżącej spółki pismem z dnia 19 maja 2015 roku wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zarzutem niezałatwienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. sprawy we właściwym terminie, tj. niedokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2011 roku w wysokości 1.385.892 zł wraz z należnymi odsetkami.

Pismem z dnia 27 maja 2015 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że nie wpłynęły jeszcze akta postępowania i na obecnym etapie brak jest możliwości wskazania przewidywanego terminu wydania decyzji.

Zawiadomieniem z dnia 18 czerwca 2015 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał skargę podatnika za niezasadną.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 29 maja 2015 roku nr [...] poinformował spółkę, iż sprawa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2011 roku w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 roku, nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak potwierdzenia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia zasadności zwrotu podatku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i jednocześnie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 lipca 2015 roku.

Termin ten został ponownie przedłużony do dnia 30 września 2015 roku postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 lipca 2015 roku w związku z informacją od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2015 roku, że nadal prowadzone są czynności dowodowe w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pozostaje w bezczynności, poprzez niedokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2011 rok w wysokości 1.385.892 złotych wraz z należnymi odsetkami. Spółka podniosła, że czynności sprawdzające w przedmiocie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku zostały zakończone, postanowienie z dnia 4 kwietnia 2011 roku o przedłużeniu terminu zwrotu zostało uchylone, a po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało wydane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a dodatkowo obecnie w obrocie prawnym nie istnieje żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 roku w innej wysokości, niż wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za ww. okres.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu spółki, iż organ nie podejmuje czynności, mimo, że nie istnieją żadne uzasadnione powody, które uniemożliwiałyby zakończenie przedmiotowej sprawy. Zdaniem sądu organ nie dopuścił się bezczynności przy zwrocie podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji opierając się na treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treści art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.) podniósł, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ewentualna bezczynność Naczelnika US dotyczyć miała braku zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym po zakończeniu czynności sprawdzających. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011r., przedłużył spółce termin dokonania zwrotu kwoty podatku VAT do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia. Postanowienie to, w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 stycznia 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 2893/13, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 roku z jednoczesnym umorzeniem postępowanie z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w powyższym okresie nie można zarzucić Naczelnikowi US bezczynności, bowiem sporna sprawa była rozpoznawana przez organy wyższego stopnia, bądź sądy administracyjne.

Sąd pierwszej instancji nadto wskazał, że zarzutu bezczynności nie można także postawić Naczelnikowi US w terminie późniejszym. Sąd ten podkreślił, że w trakcie kiedy rozpoznawana była sprawa zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przez Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie WSA w Warszawie i NSA, względem spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne — postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 września 2011 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2011 roku. Postępowanie to, z uwagi na wydane w terminie późniejszym decyzje i wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1242/14, nie zakończyło się do dnia dzisiejszego. Prowadzenie postępowania w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za luty 2011r. uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej właśnie za ten okres. Zdaniem Sądu słusznie w odpowiedzi na skargę Naczelnik US wskazał, że postępowanie to nie zostało umorzone, a zatem w obecnym stanie faktycznym nie ma podstaw do dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Jak wynika z akt sprawy wszczęcie weryfikacji zasadności zwrotów spowodowane było wysokością zadeklarowanych zwrotów oraz podejrzeniem pozorowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w tzw. transakcjach karuzelowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wykonanie ww. czynności wskazuje, że zarzut bezczynności organu nie znajduje potwierdzenia w faktach, a spółka pozostaje w błędnym przekonaniu, że zakończenie czynności sprawdzających, gdy weryfikacja rozliczeń spółki i wykazanych przez nią zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie została zakończona (toczy się postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej), obliguje organ do dokonania zwrotu. Po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego ewentualne określenie kwot do zwrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wynikać będzie z decyzji kończących postępowania podatkowe.

Sąd pierwszej instancji w oparciu o powyższe rozważania, oceniając działanie organu nie dopatrzył się bezczynności, o której mowa w art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał, że najpierw Naczelnik US, a potem Dyrektor UKS niezwłocznie podjęli działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą Spółkę podatku VAT za luty 2011r. i dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. Sąd uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, jakoby fakt uchylenia postanowienia z dnia 4 kwietnia 2011r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu i brak nowego postanowienia w tym przedmiocie, a także brak decyzji określającej wysokość zobowiązania za luty 2011r. wskazuje na bezczynność organu w zakresie braku zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7. W ocenie Sądu, ponowne wydawanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po zakończeniu postępowania kontrolnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Po pierwsze - postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011r. przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a nie czynności sprawdzających; po drugie - po upływie terminu zwrotu niemożliwe jest jego przedłużenie, a zatem ten sposób interpretacji prowadziłby do nieracjonalnych wniosków.

Nadto Sąd wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatnika za przedmiotowy okres rozliczeniowy - kwestia zwrotu podatku VAT zostaje automatycznie zawieszona do czasu podjęcia rozstrzygnięcia co do zasadności zwrotu — wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 roku, sygn. akt III SAB/Wa 10/13.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność, w tym poprzez:

– stwierdzenie, że organowi nie można postawić zarzutu bezczynności, z uwagi na fakt, iż sporna sprawa była rozpatrywana przez organy wyższego stopnia oraz sądy administracyjne, z kolei w terminie późniejszym zostało wszczęte postępowanie kontrolne (postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 7 września 2011r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy od stycznia do lipca 2011r.,

– stwierdzenie, że fakt uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu i brak nowego postanowienia w tym przedmiocie nie wskazuje na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonej deklaracji,

– stwierdzenie, że nie można postawić organowi zarzutu bezczynności, ponieważ m.in.: "po pierwsze — postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a nie do czynności sprawdzających (...)", przez co można rozumieć, że zdaniem WSA treść tego postanowienia organu rozciąga się na wszystkie późniejsze tryby weryfikacyjne, bez konieczności późniejszego przedłużenia terminu do zwrotu, pomimo, iż z treści Uchwały Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt: I FPS 2/16 wynika, że treść postanowień organów powinna być precyzyjna (tj. określać konkretną datę - termin) i powinna być cały czas aktualizowana, tj.:

"akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sady administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie tak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. (...) krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość, poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie",

– stwierdzenie, że nie można postawić organowi zarzutu bezczynności, ponieważ min.: "po drugie — po upływie terminu zwrotu niemożliwe jest jego przedłużanie, a zatem ten sposób interpretacji prowadziłby do nieracjonalnych wniosków.", pomimo, iż z treści Uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt: I FPS 2/16 wynika, że organ miał obowiązek przedłużenia terminu do zwrotu podatku na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem kolejnej procedury weryfikacyjnej (wszczęcia postępowania kontrolnego) przed zakończeniem poprzedniej procedury weryfikacyjnej (w tym przypadku - czynności sprawdzających), tj.:

"(,.) Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której ta przedłużenie jest realizowane."

2) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na nieuwzględnieniu skargi na bezczynność, pomimo stwierdzenia przez Sąd ewidentnych przesłanek wskazujących na brak podjęcia przez organ czynności mających na celu kolejne przedłużenie terminu do zwrotu VAT lub też zwrotu VAT (z uwagi na brak przedłużenia terminu do jego zwrotu), przez co organ w dniu wniesienia skargi wyrokowania pozostawał w zwłoce i co uzasadniało skargę do WSA na bezczynność organu.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ w sposób prawidłowy dokonał przedłużenia zwrotu VAT na podstawie postanowienia z dnia 4 kwietnia 2011r., którym przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a tym samym nie dokonano dotychczas zwrotu podatku VAT, pomimo, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało uchylone przez organ odwoławczy przed wydaniem wyroku przez Sąd I instancji, a organ do dnia wyrokowania nie przedłużył terminu do zwrotu VAT (na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej lub innej podstawie prawnej), co oznacza, że organ pozostaje w zwłoce związanej z brakiem zwrotu VAT na rzecz skarżącej.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

5.2. Istotą zarzutów skarżącej, wyrażonych zarówno zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, było stanowisko Spółki, że na dzień 19 maja 2015 roku, kiedy to skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na piśmie z zarzutem niezałatwienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w terminie zwrotu różnicy VAT z deklaracji VAT-7 za luty 2011 roku, ten ostatni organ pozostawał bezczynny. Wniosek taki skarżąca wywodziła z zaistniałej sytuacji procesowej, w której – po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2011 roku i umorzeniu postępowania w tym zakresie, przy jednoczesnym braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowej po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 czerwca 2013r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2015r. (po wcześniejszym uchyleniu decyzji odwoławczej wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2014r. w sprawie III SA/Wa 1242/14 do ponownego rozpatrzenia) – nie podejmowano żadnych czynności w przedmiocie zwrotu. Zdaniem skarżącej powyższe zdarzenia prawne sprawiały, że w maju 2015 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie miał żadnych przesłanek do pozostawania biernym w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot różnicy VAT za luty 2011 roku.

5.3. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy zauważyć, że z art. 21 § 2, 3 i 3a Ordynacji podatkowej wynika, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (ewentualnie wysokość zobowiązania podatkowego) wynika ze złożonej deklaracji VAT-7, w sprawie - deklaracji za luty 2011 roku, albo decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu w innej wysokości, niż deklarowana. Na dzień składania przez skarżącą pisma z 19 maja 2015r. inicjującego postępowanie w przedmiocie bezczynności, w obrocie prawnym nie było decyzji wymiarowej, stąd aktualizował się stan prawny zobowiązań (zwrotu) wynikający z deklaracji złożonej przez Spółkę, w której wykazała ona VAT do zwrotu w terminie 25 dni. Ponieważ pierwotne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane w reakcji na złożoną deklarację, o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zostało umorzone, organ nie miał podstaw prawnych do dokonania przedłużenia terminu, który już upłynął.

5.4. Podzielić też należy stanowisko skarżącej, że do sprawy niczego nie wnosi postanowienie, wydane na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 29 maja 2015r., z którego wynika, że sprawa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2011 roku nie zostanie załatwiona w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczenie nowego terminu załatwienia zwrotu na dzień 31 lipca 2015r. (przedłużany następnie kolejnym postanowieniem do dnia 30 września 2015r.). Powołane w postanowieniach przepisy mają bowiem zastosowanie do toczącego się postępowania. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w momencie wydawania przedmiotowych postanowień nie prowadził żadnego postępowania w sprawie zwrotu, gdyż wcześniej postępowanie w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2011 roku zostało umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postępowanie wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 roku prowadził z kolei inny organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

5.5. Za niezasadny uznać należy także argument Sądu pierwszej instancji, który brak podejmowania działań przez organ uzasadniał koniecznością uwzględnienia braku prawnych możliwości orzeczenia o przedłużeniu zwrotu w sytuacji, gdy zostało zakończone postępowanie kontrolne z powodu wydania decyzji wymiarowej. Trafnie zarzuca to skarżąca, że zaistniała sytuacja procesowa nie może obciążać Spółki.

5.6. Art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w stanie prawnym obowiązującym na moment wniesienia w sprawie skargi do Sądu pierwszej instancji) stanowił, że Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

5.7. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie mają przedstawione na rozprawie kasacyjnej okoliczności faktyczne, znane stronom, na które nie powoływał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazują one, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 roku wydana została ponownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 września 2016r., utrzymana została następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2016r. Ta ostatnia decyzja z kolei została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018r. wydanym w sprawie III SA/Wa 810/17.

5.8. W efekcie, mimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, w momencie wydawania zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku (30 listopada 2016r.), w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymiarowa organu I instancji (22 września 2016r.), która eliminowała stan prawny wynikający z deklaracji skarżącej za luty 2011 roku. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia zarzutu bezczynności Naczelnika [...] nad należnym. Miał bowiem obowiązek uwzględnić stan istniejący na moment wydawania wyroku, a obowiązujące przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwarzały podstawy prawnej do wypowiadania się w wyroku o działaniach organu przed wydaniem decyzji.

5.9. Należy zauważyć, że obowiązujące przed zmianą unormowanie sprawiało, że skarga na bezczynność nie mogła być uwzględniona w przypadku wydania przez organ decyzji lub innego aktu, nawet gdy nastąpiło to z naruszeniem ustawowych terminów przewidzianych do ich wydania. Stąd skarga podlegała oddaleniu lub nawet postępowanie sądowe powinno zostać umorzone. Na ten ostatni sposób załatwienia skargi wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 26 listopada 2008r. w sprawie I OPS 6/08 stwierdzając, że "przepis art. 161 § 1 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności.". Stanowisko takie było wynikiem oceny możliwych rozstrzygnięć, które mógł wydać sąd administracyjny na podstawie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stanie prawnym obowiązującym do 15 sierpnia 2015r. Art. 1 pkt 40 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015r.) zmieniony został art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak zmiana ta – na podstawie art. 2 ww. ustawy – nie dotyczyła postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji, tym samym skargi w niniejszej sprawie.

5.10. Po zmianie przepisów od 15 sierpnia 2015 r. treść art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ujęta została w trzech odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach). Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie zyskał możliwość, oprócz zobowiązania organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2), także stwierdzenie (pkt 3) jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Przypadek wymieniony w pkt 3 odnosi się do sytuacji, gdy Sąd stwierdzi, że wystąpiła bezczynność, jednak postępowanie zostało zakończone i nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Taka forma rozstrzygnięcia znajdzie zastosowanie, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ załatwi sprawę. Takiej możliwości nie miał jednak Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok.

5.11. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 149 § 1 w związku z art. 151 i art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 274b § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te bowiem kierowane były pod adresem argumentacji zaskarżonego wyroku, która nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za trafną w kontekście prawidłowości rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi na bezczynność organu. Część z nich, co wynika z wywodów przedstawionych wyżej, uznana została za uzasadnioną, nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy.

5.12. W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 87 ust 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten podniesiony został w formie ich nieprawidłowego zastosowania w sprawie. Tymczasem brak bezczynności organu na moment wydawania zaskarżonego wyroku nie wiązał się z zastosowaniem w sprawie art. 87 ust 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uznał za zasadne oddalić skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, pozostawał prawidłowy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.