Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 266/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 217 par 1 pkt 4 i par 2, art. 262 par 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi G.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G.W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) w dniu [...] kwietnia 2016 r. rozpoczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2014r. Zakończenie kontroli przewidziano na [...] września 2016 r. Kontrolujący uwzględnili fakt ustanowienia przez skarżącego (w dniu [...] października 2013 r.) pełnomocnika w osobie J.C., której umocowanie potwierdził skarżący w momencie wszczęcia kontroli podatkowej. Pełnomocnik kontrolowanego m.in. wyraziła zgodę, stosownie do art. 285 b Ordynacji podatkowej, na przeprowadzenie kontroli podatkowej lub poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, mające usprawnić prowadzenie kontroli. Na moment wszczęcia kontroli podatkowej kontrolującym nie zostały udostępnione księgi i dokumenty związane z przedmiotem tej kontroli. Pełnomocnik kontrolowanego oświadczyła, że żądane dokumenty przedłoży w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 6 kwietnia 2016 r. Nie uczyniła tego w podanym terminie, natomiast w dniu 7 kwietnia 2016r. przedłożyła tylko część ksiąg i dowodów źródłowych dotyczących działalności firmy PPHU O G.W., tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody zakupu i sprzedaży - za okres od stycznia do kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym w dniu 8 kwietnia 2016 r. wystosowano do pełnomocnika wezwanie (doręczone 18 kwietnia 2016 r.) o udostępnienie, w terminie 3 dni od doręczenia wezwania, ksiąg (ewidencji i rejestrów) i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.

W dniu poprzedzającym upływ wyznaczonego terminu, w którym kontrolujący bezskutecznie próbowali skontaktować się z pełnomocnikiem bądź kontrolowanym w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności PPHU O, J.C., za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej poinformowała, że nie ma możliwości przekazania dokumentów w dniu 21 kwietnia 2016 r. a dostarczenie ich do siedziby organu będzie możliwe 28 kwietnia 2016 r.

W tej sytuacji w dniu 22 kwietnia 2016 r. wystosowano do pełnomocnika (również do wiadomości kontrolowanego) kolejne wezwanie o niezwłoczne dostarczenie kompletu dokumentów oraz dodatkowo o złożenie wyjaśnień dotyczących dokumentów przedłożonych w dniu 7 kwietnia 2016 r. Mimo wskazania przez samego pełnomocnika terminu 28 kwietnia 2016 r., w dniu tym nie dostarczono dokumentów, nie powiodła się też próba skontaktowania się w siedzibie firmy czy to z J.C., czy też ze skarżącym, ze względu na ich nieobecność. W dniu 29 kwietnia 2016 r. wyekspediowano zatem jeszcze jedno wezwanie (odebrane przez pełnomocnika w dniu 2 maja 2016 r.) o niezwłoczne udostępnienie ksiąg i dokumentów, jak też złożenie w terminie 3 dni wyjaśnień. W dniu 5 maja 2016 r. J.C. drogą mailową przesłała do organu pismo, że w związku z wezwaniem dot. złożenia wyjaśnień wnosi o wydłużenie terminu do 30 maja 2016 r., ponieważ konieczne jest przeanalizowanie wszystkich dokumentów roku 2014 oraz ich weryfikacja z podatnikiem.

Jeszcze raz w dniu 6 maja 2016 r. zostało skierowane zawiadomienie z żądaniem niezwłocznego udostępnienia i wydania na czas trwania kontroli ksiąg i dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień co do dokumentów już przedłożonych.

Wobec bezskuteczności powyższych wezwań, w dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nałożeniu na J.C. kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaistniałej sytuacji, tj. z uwagi na brak w dniu [...] maja 2016r. kompletnych ksiąg i dokumentów za 2014r. oraz brak kontaktu z pełnomocnikiem, pismem z tą datą organ pierwszej instancji wezwał bezpośrednio skarżącego o udostępnienie żądanych dokumentów i złożenie wyjaśnień dotyczących będącej w posiadaniu kontrolujących dokumentacji za okres styczeń – kwiecień 2014 r. Wezwanie okazało się bezskuteczne, zatem ponowiono je w dniu 24 maja 2016 r. Wyznaczony termin biegł tym razem do 9 czerwca 2016 r. Wezwania skierowane bezpośrednio do kontrolowanego otrzymała do wiadomości jego pełnomocnik. W dniu 31 maja 2016 r. organ otrzymał od niej pismo z ogólną informacją, że "dokumenty są przygotowane i gotowe do odbioru", przy czym równocześnie pełnomocnik wystąpiła "o zwrot uprzednio przekazanych dokumentów za okres styczeń do kwiecień 2014 r. w celu sporządzenia wyjaśnień". Kontrolujący kontaktowali się z pełnomocnikiem także podczas jej bytności w Urzędzie Skarbowym, dokonując dodatkowych uzgodnień co do dostarczenia dokumentów do siedziby organu.

Wszystkie podjęte czynności nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Organ podjął jeszcze kolejne próby uzyskania dokumentacji do kontroli – wezwania z dnia [...] września 2016 r. do pełnomocnika oraz kontrolowanego.

Reakcją na te wezwania były pisma skarżącego złożone 2 oraz 13 grudnia 2016 r. (trzy z nich z datą [...] listopada 2016 r. oraz jedno z datą [...] grudnia 2016 r.). Treścią ich było odwołanie pełnomocnictwa J.C., odwołanie zgody na przeprowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu i wniosek o przeprowadzenie jej w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Kontrolowany zwrócił się o uzgodnienie czasu i miejsca kontroli, zapewniając o dostarczeniu dokumentów stosownie do tych uzgodnień. Równocześnie wystąpił też o zwrot 4 segregatorów przekazanych przez pełnomocnika a dotyczących okresu styczeń – kwiecień 2014 r. twierdząc, że są potrzebne są do sporządzenia wyjaśnień, których żąda organ. Uzgodniono datę udostępnienia przez skarżącego dokumentów na 15 grudnia 2016 r. i w dniu tym kontrolującym, którzy celem wykonania czynności kontrolnych udali się do kontrolowanego, w miejsce wskazane przez niego, zostały udostępnione księgi i dowody księgowe dotyczące działalności pod firmą PHU O G.W. za okres od maja do listopada 2016r. W dniu tym kontrolujący – uważając, że nie mają zapewnionych warunków – zażądali wydania na czas trwania kontroli udostępnionych w siedzibie kontrolowanego ksiąg podatkowych i dokumentów; skarżący domagał się zaś zwrotu dowodów źródłowych przedłożonych w dniu 7 kwietnia 2016 r. – celem sporządzenia żądanych przez organ wyjaśnień. Wyjaśniono mu, że na czas kontroli dokumenty te znajdują się w dyspozycji organu a także poinformowano o uprawnieniach kontrolowanego co do wglądu, sporządzania notatek, odpisów czy kopii. Pod koniec godzin urzędowania w dniu 15 grudnia 2016 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej została przekazana do organu podatkowa księga przychodów i rozchodów za grudzień 2014 r.

Powyższe okoliczności legły u podstaw wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. Złożone przez ukaranego zażalenie na to postanowienie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. orzekł o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy. Skarga na to postanowienie wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została oddalona – wyrok z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 233/17 (prawomocny od dnia 8 sierpnia 2017r.).

Z akt wynika, że na podstawie pisma z dnia [...] stycznia 2017 r. zatytułowanego "Zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej" Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył wniosek skarżącego o uchylenie kary porządkowej.

Wydał w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r., w którym odmówił uchylenia kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, określonej w art.262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej, nałożonej na G.W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. w związku z kontrolą podatkową wszczętą na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 216 i art. 263 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wskazał, że kara porządkowa została nałożona w związku z tym, że mimo prawidłowo doręczonych trzech wezwań skarżący nie przedstawił w wyznaczonych terminach ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, jak też nie złożył wyjaśnień, do czego był zobowiązany tymi wezwaniami.

Następnie organ odniósł się do przedstawionych przez skarżącego w jego piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. (wniosku) stwierdzeń.

W pierwszej kolejności do zgłoszonego zastrzeżenia co do prawidłowości rozpoczęcia kontroli podatkowej z uwagi na dostarczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia J.C., która zdaniem skarżącego nie posiadała prawidłowego umocowania, ani też wyznaczenia w rozumieniu art. 281a Ordynacji podatkowej. Naczelnik US przedstawiając stan faktyczny dotyczący powyższej kwestii podsumowująco stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. upoważnienie do kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi, którego skarżący ustanowił w dniu [...] października 2013 r. a jego odwołanie zgłosił w dniu 2 grudnia 2016 r. Zgłoszone zastrzeżenia zdaniem organu są zatem niesłuszne i bezpodstawne, gdyż w dniu doręczenia upoważnienia do kontroli J.C. była pełnomocnikiem skarżącego. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego, że J.C. wydała kontrolującym dowody źródłowe dotyczące okresu od stycznia do kwietnia 2014 r., jak też przygotowała dalsze segregatory z dokumentami źródłowymi i księgami, które oczekiwały na kontrolujących a pomimo przekazania informacji o dostępie do ksiąg i dokumentów nikt się nie zgłosił – Naczelnik US uznał, że jest to stwierdzenie bezpodstawne i niezgodne z prawdą. Na poparcie swojej oceny przedstawił szereg okoliczności faktycznych, wskazując m.in., że w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik nie udostępniła ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli; [...] maja 2016 r. przedłożyła tylko część obejmującą okres od stycznia do kwietnia 2014 r. Mimo uzgadniania terminów bądź ich wskazywania przez samą pełnomocnik, jak też mimo skierowanych do niej wezwań, też tego nie uczyniła. Organ pierwszej instancji przypomniał również, że dopiero po upływie ośmiu miesięcy od dnia wszczęcia kontroli, tj. [...] grudnia 2016 r., w miejscu pod adresem wskazanym przez skarżącego udostępniono kontrolującym następną część ksiąg i dokumentów księgowych – za okres od maja do listopada 2014 r. a za pośrednictwem poczty elektronicznej w tym dniu została do organu przekazana księga przychodów i rozchodów za grudzień 2014 r. Organ wykazywał w ten sposób, że stan faktyczny był odmienny, niż przedstawiał to skarżący we wniosku.

W uzasadnieniu odmowy uchylenia kary porządkowej Naczelnik US zawarł też ocenę, że nie stosując się do obowiązków, które na skarżącym ciążą jako uczestniku kontroli podatkowej, w sposób istotny utrudnia on, a wręcz uniemożliwia, przeprowadzenie kontroli podatkowej. Ponadto wskazał, że mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, wskazujących lekceważenie przez skarżącego porządku prawnego, rozważał celowość oraz wysokość kary porządkowej, uznając za zasadne jej orzeczenie w wysokości górnej granicy, która wydaje się być adekwatna do okoliczności oraz uwzględnia cel, jakiemu kara ta służy, tj. zdyscyplinowaniu skarżącego dla zapewnienia sprawnego toku kontroli podatkowej i doprowadzenie do jej zakończenia. Następnie organ pierwszej instancji podniósł, że kara porządkowa w wysokości 2.800 zł została nałożona za to, że skarżący jako kontrolowany, pomimo prawidłowych wezwań organu, bezzasadnie nie zastosował się do nich; bez uzasadnionych przyczyn i bez usprawiedliwienia nie przedłożył wszystkich wymaganych ksiąg i dokumentów.

Naczelnik US przytoczył treść przepisów art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej dotyczących wniosku ukaranego, na podstawie którego organ, który nałożył karę porządkową może uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 tego artykułu i uchylić postanowienie nakładające karę. Zaznaczył następnie, że skarżący skorzystał z obu trybów "wzruszenia" kary porządkowej. Złożył bowiem wniosek o jej uchylenie, jak też zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary.

W ocenie organu w złożonym wniosku o uchylenie kary porządkowej skarżący nie przedstawił przyczyn biernej postawy (przez długi czas), nie wskazał, że wystąpiły niezależne od niego okoliczności, nie udowodnił swego braku winy. W związku z powyższym, rozstrzygając w przedmiocie uchylenia kary porządkowej, Naczelnik US postanowił uznać za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i odmówić uchylenia postanowienia o nałożeniu kary na skarżącego.

Na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej skarżący pismem z dnia [...] lutego 2017 r. wniósł zażalenie do organu wyższego stopnia (od dnia 1 marca 2017 r. jest nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), zarzucając: nierozpatrzenie całości sprawy, niesprawiedliwe nałożenie kary, wykorzystywanie bezwzględnie posiadanej władzy, brak należytej refleksji o skutkach zastosowania kary zarówno dla skarżącego, jak i dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zatrudnionych pracowników, interpretację przepisów prawa tylko i jedynie na korzyść organu podatkowego. Na tej podstawie skarżący żądał uchylenia nałożonej kary i spowodowanie zgodnego z prawem i dobrymi standardami działań urzędnika państwowego zakończenia kontroli.

W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzut nieprzeanalizowania dogłębnie sprawy związanej z faktami i okolicznościami, które w błędnej i dowolnej interpretacji sporządzającego postanowienie o nałożeniu kary doprowadziły do wydania krzywdzącego postanowienia.

W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w sposób jednostronny – korzystny dla organu – zinterpretowano sprawę pełnomocnictwa J.C.. Zdaniem skarżącego nawet jeżeli podatnik może popełnić błąd, to kontrolujący powinni go poinformować o aktualnie obowiązujących przepisach prawa i obowiązkach jednej, jak i drugiej strony postępowania. Według skarżącego poczynania jednej, jak i drugiej strony nie mają mocy prawnej, są następstwem nieprawidłowego działania strony kontrolującej, gdyż nieprawidłowe było rozpoczęcie kontroli podatkowej. Wskazał przy tym, że po stwierdzeniu niemożności "dogadania się" organu z J.C. postanowił odwołać już nieobowiązujące pełnomocnictwo tej osoby, bowiem organ ciągle uważał je za aktualne. Stwierdził też, że skarżone postanowienie w pełni obrazuje nieporadność i brak profesjonalizmu przy kontaktach z przedsiębiorcą. Opisana "przepychanka" odnośnie dokumentów, tzn. gdzie one są, kto komu i jak ma je dostarczyć, jak też kwestie ustaleń czasu i miejsca spotkań – wszystko to, zdaniem skarżącego, świadczy o konieczności przeanalizowania postępowania kontrolujących a nie powinno prowadzić do przerzucania winy na kontrolującego. Podniósł jeszcze, że mimo iż nie wyraził zgody na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu (pismo złożone 2 grudnia 2016 r.), kontrola nadal tam się odbywała. Zwrócił też uwagę, że art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określa czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym a kontrola podatkowa Naczelnika US trwa już od kwietnia 2016 r.

W konkluzji skarżący stwierdził, że sporządzenie postanowienia o odmowie uchylenia kary porządkowej a szczególnie powoływanie się ciągle na te same zdarzenia, które są naginaniem prawa tylko w kierunku wygodnym dla kontrolujących jest nadużyciem prawa i wykorzystywaniem "władczej strony urzędu".

Po rozpatrzeniu zażalenia (w ramach postępowania zażaleniowego wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy, podając jako przyczynę niedotrzymania terminu konieczność przeprowadzenia dalszej analizy dokumentów i stanu prawnego sprawy) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 262 § 1 pkt 2a, § 1a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przytoczono szczegółowo i bardzo obszernie wszystkie okoliczności, które doprowadziły do nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 2.800 zł wskazując, że w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uchylenia tej kary również podano "cały opisany wyżej stan faktyczny" i uzasadnienie, że podstawą nałożenia kary porządkowej było nieprzedstawienie w wyznaczonych terminach ksiąg podatkowych i dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, nieudzielenie wyjaśnień w związku z kontrolą podatkową wszczętą na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2016 r., brak reakcji na prawidłowo wystosowane i doręczone wezwania, co w sposób istotny utrudniało, a wręcz uniemożliwiało prawidłowe przeprowadzenie kontroli podatkowej.

W swoich rozważaniach organ odwoławczy, przytaczając treść art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił m.in., że przepisy prawne uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień , zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powołując się natomiast na zakres obowiązków kontrolowanego, określony w art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS zaznaczył, że zdarza się, że zachodzi konflikt interesów między organem a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji.

Następnie organ odwoławczy w odniesieniu do nałożenia kary porządkowej zawarł stwierdzenie, że uznaje za zasadne i dowiedzione postępowanie Naczelnika US, który w związku z całokształtem okoliczności faktycznych wskazujących na rażące lekceważenie przez kontrolowanego porządku prawnego i niewywiązywanie się z obowiązków, które ciążą na nim jako uczestniku kontroli – postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nałożył karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Podkreślił przy tym, że przepisy art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wymienione w nich osoby (strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły), pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówiły wykonania określonego w tym wezwaniu obowiązku, zezwalają na nałożenie na taką osobę kary porządkowej. Dyrektor IAS w konkluzji stwierdził, że w związku z powyższym zarzuty niesprawiedliwego nałożenia kary oraz wykorzystywania bezwzględnie posiadanej władzy przez organ kontrolujący należy uznać za bezzasadne.

Po przypomnieniu wynikających z art. 155 §1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej uprawnieniach organu w zakresie wzywania do złożenia m.in. wyjaśnień, przedłożenia dokumentów, dokonania określonej czynności, jak również po wskazaniu obowiązków kontrolowanego, o których mowa w art. 287 § 3 ww. ustawy, organ odwoławczy podniósł, że opisany stan faktyczny przebiegu postępowania kontrolnego, przedstawione przez organ pierwszej instancji dokumenty i dowody w postaci m.in. właściwie doręczonych wezwań, korespondencji mailowej, pouczeń co do praw i obowiązków kontrolowanego; po stronie zaś kontrolowanego brak reakcji na wezwania, niedotrzymywanie terminów, nieudzielanie wyjaśnień i niedostarczenie kompletu dokumentów – w sposób niezbity i bezsprzeczny dowodzą lekceważącego stosunku do organu podatkowego i wskazują na celowe utrudnianie kontroli przez podatnika.

Dodatkowo Dyrektor IAS zauważył, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik najpóźniej w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2014 r., tj. 30 kwietnia 2015 r., powinien mieć zgromadzone kompletne i zaksięgowane dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwiające prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie znajdują żadnego uzasadnienia zachowania kontrolowanego polegające na przedkładaniu dokumentów za okresy cząstkowe, nieudzielaniu wyjaśnień sformułowanych w wezwaniach a dotyczących przedłożonych do kontroli dokumentów, do których podatnik miał zapewniony w trakcie kontroli dostęp w organie podatkowym.

Dyrektor IAS podał również, że uznaje także za zasadne orzeczenie kary porządkowej w wysokości górnej granicy, tj. w kwocie 2.800 zł i podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że kara ta wydaje się adekwatna, biorąc pod uwagę okoliczności i cel jakiemu kara służy.

Końcowo organ w swoim uzasadnieniu zawarł stwierdzenie, że w złożonym wniosku o uchylenie kary porządkowej ukarany nie przedstawił przyczyn biernej postawy, nie wykazał, że wystąpiły okoliczności niezależne od niego i nie udowodnił braku swojej winy, jak również nie zostały wskazane żadne dowody, które mogłyby zmienić stanowisko w przedmiotowej sprawie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy i prowadzić do uwzględnienia złożonego przez skarżącego zażalenia.

Reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia kary porządkowej w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do jej uchylenia oraz przez niezastosowanie ww. przepisu, mimo że powinien on stanowić podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, - art. 262 § 1 pkt 2a i § 1a Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie w sprawie, na co wskazuje powołanie tych przepisów w sentencji zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy nie znajdują one w tej sprawie zastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 217 § 1 pkt 4 przez wskazanie błędnej podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, tzn. art. 262 § 1 pkt 2a i § 1a ww. ustawy, zamiast jej art. 262 § 6, - art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia polegający na nieprzytoczeniu i niewyjaśnieniu w uzasadnieniu prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 262 § 6, - art. 120 - zasady praworządności, przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej i niezastosowanie prawidłowej podstawy prawnej, - art. 121 § 1 – zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, przez błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi jej autor na wstępie podniósł, że nie sposób zgodzić się z zaskarżonym postanowieniem, gdyż bezpodstawnie odmawia ono uchylenia kary porządkowej, a ponadto dotknięte jest uchybieniami formalnymi.

Następnie wskazał, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o uchylenie nałożonej kary porządkowej, przedstawiając jako usprawiedliwienie okoliczności, które uniemożliwiły mu przedłożenie części żądanych dokumentów i wyjaśnień. Wskazał na niemożność przedłożenia dokumentów księgowych spółki P s.c., gdyż w czasie prowadzenia kontroli podatkowej nie był już od ponad roku wspólnikiem tej spółki i nie miał prawa dysponowania jej dokumentacją księgową. Odnośnie żądania złożenia wyjaśnień informował organ, że nie jest w stanie przygotować ich bez dostępu do dokumentacji księgowej, którą przejęli kontrolujący.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, które należy upatrywać w tym, że wymieniony przepis nie został przyjęty przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia; nie powołano go ani w sentencji, ani w uzasadnieniu postanowienia, mimo że stanowi prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w sprawie uchylenia kary porządkowej. Przesłanka uchylenia kary porządkowej nie została również, jak ujęto to w skardze - "przedstawiona opisowo" w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał natomiast przepisy art. 262 § 1 pkt 2a i § 1a ww. ustawy, normujące nakładanie kary porządkowej. W skardze podkreślono, że przedmiotem niniejszej sprawy jest uchylenie kary porządkowej a nie jej nałożenie. Dodatkowo zauważono, że art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej dotyczy osób prawnych, a skarżący nie jest takim podmiotem.

Według skarżącego przyjęcie błędnej podstawy prawnej skutkowało również skonstruowaniem błędnego uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ nie powołał się na przepisy art. 262 § 6 tej ustawy, nie przytoczył ich, ani nie wyjaśnił. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odnosi się do przesłanek nałożenia kary porządkowej. Zdaniem skarżącego wskazane błędy uzasadnienia spowodowały niezbadanie i nierozważenie przez organ, czy w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie nałożonej kary porządkowej. Zauważył przy tym, że sama prawidłowość nałożenia kary nie przesądza, że takie okoliczności nie zaistniały.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawarte w zaskarżonym akcie stanowisko, wspierając je dotychczasową argumentacją. Wniósł o oddalenie skargi podając, że ocenia zawarte w niej zarzuty jako niezasługujące na uwzględnienie. Stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się do zarzutów co do błędu podstawy prawnej, przez niezastosowanie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że są one bezpodstawne z uwagi na przewidziane w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej dwa środki "odwoławcze", w postaci zażalenia oraz wniosku o uchylenie kary porządkowej. Zauważył przy tym, że drugi z wymienionych jest wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy incydentalnej, jaką jest wymierzenie kary i jest on rozpoznawany przez organ, który karę nałożył. Po przytoczeniu treści art. 262 § 6 został wyrażony pogląd, że przepis ten nie jest podstawą do rozstrzygnięcia a jedynie kolejnym środkiem pozwalającym na wzruszenie kary porządkowej. Dyrektor IAS podkreślał przy tym, że uchylenie kary porządkowej na podstawie ww. przepisu ma charakter wyjątkowy a jedyną możliwością jego zastosowania jest uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę, że dokonanie nakazanej czynności w wyznaczonym terminie nie było możliwe z powodu obiektywnej przeszkody, której przy zachowaniu należytej staranności nie dało się ominąć. Tym samym ciężar usprawiedliwienia niewykonania nałożonego obowiązku, spoczywa na ukaranym. Rola organu ogranicza się do oceny – w ramach uznania -wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, czy wystarczająco usprawiedliwiają one brak wykonania obowiązku.

Odpowiedź na skargę zawiera też wyjaśnienie, że niewskazanie przez skarżącego w zażaleniu na odmowę uchylenia kary porządkowej przyczyn, które usprawiedliwiałyby jego postępowanie i uzasadniały uchylenie kary, a ograniczenie się do kwestionowania zasadności oraz wysokości nałożonej kary spowodowało, że organ w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do przedstawionych zarzutów.

Wskazano jeszcze, że skarżący uruchomił oba tryby zaskarżenia postanowień wydanych przez Naczelnika US, tym samym organ ocenił zasadność uchylenia kary porządkowej w oparciu o przesłanki o nałożeniu kary, badał okoliczności niewykonania nałożonego przez organ podatkowy obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie ze zgłoszonych zarzutów stanowiły tego podstawę.

Wskazując ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi, przywołać trzeba przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozpoznając skargę sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższy wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. postanowienia, został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – powoływanej jako P.p.s.a.). Można też wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego).

Zbadanie przez Sąd, według wskazanych powyżej reguł, legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017r., utrzymującego w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017r. o odmowie uchylenia kary porządkowej w wysokości 2.800 zł nałożonej na G.W. postanowieniem tego organu z dnia [...] stycznia 2017 r. w związku z nieprzedstawieniem w wyznaczonych terminach ksiąg podatkowych i dowodów księgowych oraz niezłożeniem wyjaśnień w związku z kontrolą podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

Z uwagi na przedmiot rozpoznawanej sprawy zasadne będzie naświetlenie instytucji kar porządkowych, której dotyczą przepisy rozdziału 22 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią przepisów art. 262 § 1 tej ustawy karą porządkową do 2.800 złotych mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

W § 2 i § 3 cyt. artykułu 262 rozszerzono podmiotowo uprawnienia do ukarania karą porządkową określając, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego oraz że przepis ten stosuje się również: do osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin; uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie; osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach.

Zakresem podmiotowym objęto zasadniczo wszystkich uczestników postępowania, tj. stronę, jej pełnomocnika, świadka i biegłego, jak również określone osoby trzecie (art. 262 § 2 i § 3).

Zakres przedmiotowy wskazany w art. 262 § 1 - § 3 to katalog zachowań uczestników postępowania, bądź innych osób, za które może zostać nałożona kara porządkowa. W orzecznictwie jednolicie został ukształtowany pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1691/10 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym podkreśla się, że jest to katalog zamknięty, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Każda z przesłanek kary porządkowej może być samoistną podstawą prawną orzeczenia o sankcji, mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary.

Celem kary porządkowej, na co zwróciły uwagę organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie jest dyscyplinowanie uczestników postępowania przez stosowanie wobec nich sankcji administracyjnej wyrażającej się w dolegliwości finansowej. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym.

O nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia, na które ukaranemu przysługuje zażalenie (art. 262 § 5). Natomiast przepis art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej przewiduje dodatkowo inny jeszcze środek prawny przysługujący ukaranemu a mianowicie wniosek o uchylenie kary porządkowej.

Charakteryzując każdy z wymienionych środków prawnych należy wskazać, co również zaznaczono w rozstrzygnięciach wydanych w niniejszej sprawie, że oba sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową są odrębne i niezależne od siebie. Pamiętać przy tym należy, że odmienny jest tryb procedowania, a przede wszystkim – co ma zasadnicze znaczenie w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, że całkowicie odmienne są przesłanki, które należy wziąć pod rozwagę.

Zażalenie zawierające zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia ukaranemu postanowienia o karze. Właściwy do rozpatrzenia zażalenia jest organ wyższego stopnia. Wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest składany natomiast do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu i on ten wniosek rozpatruje. Termin na złożenie takiego wniosku również wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o ukaraniu.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę i podkreślić, że każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie ma bowiem na celu weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, w tym także co do wysokości kary, natomiast wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową ma charakter węższy, bowiem w postępowaniu nim zainicjowanym ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a wyłącznie fakt, czy usprawiedliwione było, np. niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego obowiązku procesowego. Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające owe niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku, do wykonania którego ukaranego wezwano.

Wyrażany jest pogląd, że w przypadku wątpliwości dotyczących tego, czy strona wnosi zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, czy też wniosek o uchylenie tej kary, decydujące znaczenie ma treść zarzutów i wniosków zawartych w jej piśmie (tak B.Dauter [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek. LexisNexis. Wydanie 6, s.969).

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organy podatkowe obu instancji niezupełnie w zgodzie z poprawnością formalnoprawną przeprowadziły postępowanie w przedmiocie uchylenia kary porządkowej.

Inicjujące przeprowadzenie przedmiotowego postępowania stało się pismo skarżącego z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik US wydając swoje postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej wskazał wyraźnie, że wydał to orzeczenie rozpatrując wniosek z tej daty (wpływ do organu 19 stycznia 2017 r.). Zwrócić jednak należy uwagę, że pismo, o którym mowa, to w pierwszej kolejności i przede wszystkim zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Taki bowiem nosi tytuł, zostało skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej (właściwego wówczas organu wyższego stopnia) – za pośrednictwem Naczelnika US, zostało wniesione ze wskazaniem jako podstawy przepisów art. 236 (ogólna zasada zaskarżalności postanowień) oraz art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej, który określa, że karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Jako zarzut postawiono naruszenie art. 262 § 1 ww. ustawy, czyli przepisów ustanawiających podmiotowe i przedmiotowe przesłanki uznaniowego ukarania karą porządkową. W treści uzasadnienia kwestionowano zasadność nałożenia kary porządkowej, wskazując okoliczności związane z umocowaniem J.C. jako pełnomocnika kontrolowanego, jak też twierdząc, że jako osoba prowadząca skarżącemu uproszczoną księgowość i przechowująca dokumenty wraz z księgowaniem J.C. w dobrej wierze wydała kontrolującym dowody źródłowe dotyczące okresu od stycznia do kwietnia 2014 r. a także przygotowała dalsze segregatory z dokumentami źródłowymi i księgami, "które oczekiwały na kontrolujące", a po które nikt się nie zgłosił. Skarżący podniósł także, że nikt nie odmówił okazania i przedstawienia dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą; cały czas dokumenty miały być do dyspozycji kontrolujących. Wskazał przy tym, że widząc, iż kontrola przebiegów mało sprawnie, podjął działania mające na celu jej prawidłową i sprawną realizację, co polegało na wystosowaniu pism i zorganizowaniu miejsca, gdzie kontrola może być przeprowadzona.

W końcowej części skarżący wyraźnie wskazał, że kwestionuje zasadność postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, zarzucając również, że nie zawiera ono żadnego uzasadnienia odnośnie wysokości nałożonej kary porządkowej, w szczególności brak jest wyjaśnienia zasadności i celowości orzeczenia tej kary w maksymalnej wysokości.

Z powyższego wynika, że pismo z dnia [...] stycznia 2017 r. było bez wątpienia i przede wszystkim zażaleniem na postanowienie o nałożenie kary porządkowej. Tak też zostało potraktowane, bowiem organ pierwszej instancji przekazał je właściwemu organowi - Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone orzeczenie. W tej też sprawie, na skutek skargi skarżącego, została przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna – prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 233/17 skarga została oddalona.

Mając wzgląd na treść, przytoczonego powyżej w znacznych fragmentach, pisma z dnia [...] stycznia 2017 r. można mieć wątpliwości, czy stanowiło ono równocześnie także wniosek ukaranego o uchylenie kary porządkowej, o którym mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że ww. pismo nie zostało skierowane do Naczelnika US (w tej mierze mylnie wskazano w skardze, że "wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o uchylenie nałożonej kary porządkowej" – s.3), nosiło wyraźnie tytuł "zażalenie", odwoływało się do przepisów właściwych dla weryfikacji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w trybie zażaleniowym.

W zasadzie tylko co do terminu nie ma wątpliwości, omawiane pismo zostało złożone w przewidzianym (zarówno dla zażalenia, jak i wniosku) terminie 7 dni od doręczenia postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary. Zaznaczyć jeszcze można, że pismo zawierało zdanie następującej treści: "Wnoszę o uchylenie niniejszego postanowienia". Należy mniemać, że powyższe zadecydowało, iż pismo z dnia [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji potraktował także i rozpatrzył jako wniosek o uchylenie kary porządkowej. Tryb ten jest niekonkurencyjny wobec odrębnie prowadzonego postępowania zażaleniowego, zatem można było procedować również w sprawie uchylenia kary porządkowej. Takie odczytanie pisma z dnia [...] stycznia 2017 r. umożliwiło skarżącemu skorzystanie z przysługującego mu prawa do ochrony prawnej i – mimo wskazanych wątpliwości - należy taki stan rzeczy respektować, żeby nie narazić się na zarzut działania na szkodę strony, chociażby w aspekcie niedokonania przez organ czynności wezwania strony do sprecyzowania jej żądań.

Natomiast trzeba podkreślić, że to odrębne postępowanie dotyczące uchylenia kary porządkowej powinno być przeprowadzone z zachowaniem granic tej właśnie sprawy. Wyznacza je przede wszystkim art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Jak już wskazano ten tryb weryfikacji kary porządkowej nie może odnosić się do zasadności nałożenia kary oraz adekwatności jej wysokości. Rozpatrzenie wniosku, o którym mowa w cyt. przepisie, ma polegać tylko i wyłącznie na analizie i ocenie, czy można uznać za usprawiedliwione m.in. niewykonanie określonych obowiązków - w tym przypadku dot. nieprzedstawienia do kontroli podatkowej w wyznaczonym terminie (a właściwie w wielokrotnie wyznaczanych terminach) ksiąg i dokumentów źródłowych oraz niezłożenia wyjaśnień. Zaznaczyć przy tym trzeba, że okoliczności usprawiedliwiające powinien przedstawić wnioskodawca, z odpowiednią argumentacją.

W ocenie Sądu Naczelnik NUS wydając swoje postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej zachował niezbędną poprawność formalnoprawną tego rozstrzygnięcia. Wprawdzie uzasadnienie w zdecydowanej większości zawiera treść odnoszącą się do nałożenia kary porządkowej i to z oceną dotyczącą zasadności ukarania skarżącego, jak też adekwatności kary co do jej wysokości, niemniej z uzasadnienia tego dostatecznie wynika również stanowisko w zakresie przesłanek uchylenia kary porządkowej. Organ pierwszej instancji przytoczył bowiem w uzasadnieniu treść art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że skarżący w złożonym wniosku o uchylenie kary porządkowej nie przedstawił przyczyn biernej przez długi czas postawy, jak też nie wskazał, że wystąpiły niezależne od niego okoliczności a także nie udowodnił braku swojej winy. W konkluzji Naczelnik US podniósł, że rozstrzygając o uchyleniu kary porządkowej postanowił uznać za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązków oraz odmówić uchylenia postanowienia o nałożeniu kary.

Natomiast postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy na skutek zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej, zdaniem Sądu nie nosi cech niezbędnej poprawności formalnoprawnej, uchybienia procesowe w tym względzie mają walor naruszenia, które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydane przez Dyrektora IAS, jako niezgodne z prawem, podlega zatem wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę, w świetle art. 217 Ordynacji podatkowej, co zawiera zaskarżone postanowienie, można dojść do przekonania, że organ odwoławczy w istocie nie rozpatrzył zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia o ukaraniu. W podstawie prawnej, na co słusznie wskazano w zarzutach skargi, powołano nieodpowiednie, bo dotyczące samego nałożenia kary porządkowej przepisy art. 262 § 1 pkt 2a oraz § 2a Ordynacji podatkowej (skarżący rację ma i w tym, że § 2a w ogóle nie mógł mieć zastosowania w sprawie skarżącego jako osoby fizycznej). Natomiast ani w podstawie prawnej, ani chociażby w uzasadnieniu prawnym zaskarżone postanowienie nie zawiera przytoczenia przepisu art. 262 § 6 ww. ustawy, z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Uzasadniony zatem okazał się zarzut skargi odnośnie powołania błędnej podstawy prawnej, w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia potwierdzający, że sprawy nie rozstrzygano z zastosowaniem ww. art. 262 § 6.

Analizując treść zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor IAS nie rozważał czy można było uznać, czy też nie, za usprawiedliwione niewykonanie przez skarżącego obowiązku przedłożenia do kontroli podatkowej żądanych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Wyłącznie w takim zakresie powinno nastąpić tzw. roztrząsanie sprawy. Wypowiedział się natomiast, do czego w tym trybie nie był uprawniony, o zasadności nałożenia kary, stwierdzając m.in., że "(...) zarzuty niesprawiedliwego nałożenia kary (...) należy uznać za bezzasadne". Dokonał też oceny w zakresie wymiaru kary, uznając za zasadne orzeczenie kary porządkowej w wysokości górnej granicy, tj. w kwocie 2.800 zł i akceptując przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko, że "kara ta wydaje się być adekwatna biorąc pod uwagę okoliczności i cel jakiemu kara służy".

Trudno dostrzec, żeby uzasadnienie zaskarżonego postanowienia obejmowało rozważania świadczące o tym, że organ rozpatrzył sprawę pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. W zasadzie tego zagadnienia dotyczą jedynie dwa następujące zdania uzasadnienia: "W złożonym wniosku o uchylenie kary porządkowej ukarany nie przedstawił przyczyn biernej postawy, nie wskazał, iż wystąpiły okoliczności niezależne od niego i nie udowodnił braku swojej winy. Nie zostały także wskazane żadne dowody, które mogłyby zmienić stanowisko w przedmiotowej sprawie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy i uwzględnić złożone przez (...) zażalenie".

W tym miejscu warto zaznaczyć, że kwestie nałożenia kary porządkowej, jako implikujące przecież wniosek o uchylenie, powinny być ujęte w uzasadnieniu orzeczenia wydawanego po rozpatrzeniu takiego wniosku (odpowiednio też w rozstrzygnięciu drugiej instancji). Zdaniem Sądu powinno to jednak wyłącznie polegać na przedstawieniu stanu faktycznego, stanowić "naświetlenie sprawy". Takimi też względami kierował się Sąd, przedstawiając na wstępie niniejszego uzasadnienia wyroku okoliczności, w których doszło do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej.

Natomiast nie może być tak, jak w zaskarżonym postanowieniu, że uzasadnienie w swojej treści przestaje odpowiadać danej sprawie. Sąd wyraża pogląd, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że nastąpiło będące powinnością organu wyższego stopnia rozpatrzenie środka zaskarżenia a przeprowadzone przez ten organ postepowanie odpowiadało przepisom prawa. W niniejszej sprawie zasadne zaś będzie wskazanie, że uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego w tej sprawie nie ma.

Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie w przedmiocie uchylenia kary porządkowej co do zasady też pozbawia stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia – może zatem być postrzegane jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że wydanie zaskarżonego postanowienia odbyło się z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Za niezgodną z przepisami prawa, w szczególności z art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, uznać należy treść zaskarżonego postanowienia.

Należy przy tym zauważyć, że tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia równocześnie uniemożliwia Sądowi przeprowadzenie badania legalności co do meritum sprawy, w tym przypadku co do przesłanek uchylenia postanowienia nakładającego karę. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznaje wypowiadanie się w kwestii istnienia bądź nie ww. przesłanek. Sąd nie może bowiem wyręczać organu w jego powinności należytego rozpatrzenia sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, rozstrzygając tylko w granicach tej sprawy , tj. w przedmiocie uchylenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art.200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy, z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm).