Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 457/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] roku, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej J Sp. z o.o. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania w/w Spółki utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W dniu [...] września 2017 r., na byłym drogowym przejściu granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika J. Spółka z o.o., kierowany przez K.K. Powyższym środkiem transportowym przewożono ze Szwajcarii do Polski olej palmowy o masie 24980 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511, do odbiorcy towaru – A. S.A. (miejsce dostarczenia: [...]). W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na braku wszystkich danych, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik. Przewoźnik nie uzupełnił w zgłoszeniu danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej: SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (brak numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym). Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym zapoznał

się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził go podpisem.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego , postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął postępowanie wobec spółki J. Spółka z o. o., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...], zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT. Jednocześnie organ jako dowód w sprawie dopuścił protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] września 2017 r. wraz z załącznikami. Postanowienie doręczono stronie w dniu 20 listopada 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego włączył do akt niniejszego postępowania pismo nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. wraz z notatką służbową dotyczącą wyjaśnienia rozbieżności w zakresie danych kierującego środkiem transportu, jakie zostały podane w punkcie 2 Protokołu z kontroli nr [...]. W toku postępowania strona podnosiła, że ujawniona w trakcie kontroli nieprawidłowość polegała na formalnym braku wpisu w system SENT numeru licencji przewoźnika, który został natychmiast uzupełniony po dokonanej kontroli. Zdaniem strony jest to drugorzędny i formalny wymóg względem bezpośredniego posiadania i legitymowania się ważnym i oryginalnym dokumentem licencji przewozowej. Tym samym strona wniosła o zaniechanie karania z tytułu braku formalnego wpisu numeru ważnej i okazanej licencji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego , powołując się na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów , których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1178) nałożył na spółkę J. Spółka z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...], zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT.

Pismem z dnia [...] marca 2018 r. skarżąca Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc m.in. o uchylenie w całości skarżonej decyzji. Przedmiotowe odwołanie, za pismem z dnia [...] marca 2018 r., zostało przekazane organowi odwoławczemu (Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej) wraz z aktami sprawy w celu rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalając okoliczności faktyczne sprawy w prowadzonym postępowaniu w sposób niewystarczający zbadał przesłanki interesu przewoźnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, które mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, mając na względzie wskazania organu odwoławczego, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. poinformował stronę o możliwości wnioskowania o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Natomiast pismem z dnia [...] lipca 2019 r. organ I instancji zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o informację w zakresie wywiązywania

się firmy J. Spółka z o.o. z obowiązków wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a pismem z dnia [...] lipca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o podanie informacji o podatniku w zakresie zobowiązań wobec organu, składanych deklaracji i innych wniosków w zakresie spłat zobowiązań podatkowych oraz sytuacji finansowej.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. strona wniosła o odstąpienie od nałożenia kary finansowej z powodu trudnej sytuacji finansowej i rosnącej straty Spółki. Do pisma załączono sprawozdania finansowe za lata 2016-2018, zestawienie aktualnego wyniku finansowego spółki, oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis, formularz informacji przedstawionej przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem z dnia [...] lipca 2019 r. przekazał wnioskowane informacje i dokumenty podając, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych i nieopodatkowanych należności budżetowych. Nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie występowała w latach 2017-2019 o udzielenie ulg podatkowych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia [...] lipca 2019 r. poinformował, że wobec firmy J. Spółka z o.o. nie toczyło się i obecnie nie toczy się postępowanie egzekucyjne. Kolejnym pismem z dnia [...] lipca 2019 r. przekazał zaś, że ww. płatnik nie posiada zaległości z tytułu składek.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. strona ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o zaniechanie karania z tytułu braku formalnego wpisu numeru licencji, która została okazana przez kierowcę podczas kontroli oraz który to brak został w trakcie kontroli uzupełniony.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, powołując się na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1178) nałożył na firmę J. Spółka z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...], zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT.

Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z dnia

[...] września 2019 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła, że wymiar kary jest nieadekwatny do zaistniałej sytuacji, tym samym dokonany z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonego przy wydanej decyzji. Stwierdzona w trakcie kontroli nieprawidłowość polegała na formalnym braku wpisu w systemie SENT numeru licencji przewoźnika, która została okazana w trakcie kontroli, a brak został natychmiast po jego stwierdzeniu uzupełniony.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2021 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859) w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.), art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1178), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859). Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce w dniu [...] września 2017 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708). Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy m.in. przewożony towar o kodzie CN 1511, który jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. poz. 1178) wydanym w związku z art. 3 ust. 11 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Norma prawna zawarta w art. 6 ww. ustawy, określa obowiązki podmiotu odbierającego oraz przewoźnika w przypadku przewozu towarów na terytorium kraju rozpoczynającym się w państwie członkowskim albo państwie trzecim. W tej sytuacji podmiot zdefiniowany, jako podmiot odbierający jest obowiązany przesłać do rejestru, przed wjazdem na terytorium kraju towarów, zgłoszenie przewozu, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o wskazane w nim dane. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust, 7. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Zgodnie zaś z normą prawną zawartą w art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art, 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym.

Po przedstawieniu powyższych regulacji prawnych organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, w tym nieprawidłowości w systemie SENT polegające na braku wszystkich danych, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik, tj. braku danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy - numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Świadczy o tym wydruk zgłoszenia SENT [...], wykonany przez kontrolujących funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego. Dalej organ wskazał, że uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP, a brakująca informacja winna być uzupełniona przed przekroczeniem granicy RP. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i mając na względzie

art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039) nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że w trakcie kontroli kierowca okazał ważną licencje, co odnotowano w protokole z kontroli, a tym samym zbędne było przesłuchanie go na tę okoliczność. Brak w tym przedmiocie stosownego postanowienia, z uwagi na treść art.188 Ordynacji wyborczej nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, w którym zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary, a które należy wziąć pod uwagę w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że zachodzą przesłanki określone w art. 22 ust. 3 ustawy. Obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie jest następstwem naruszenia przepisów o monitorowaniu przewozu określonych towarów. Za wyrokiem NSA o sygn. akt II GSK 220/20 z dnia 18 maja 2020 r. organ wskazał, że "celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". W niniejszej sprawie, jak podniósł organ, sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę "ważny interes dłużnika" organ wskazał, że przesłanka ta zostaje spełniona wtedy, kiedy obniżają się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Przy analizie spełnienia tej przesłanki trzeba mieć także na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Z informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że skarżąca Spółka nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych, w latach 2017-2019 nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Z wydruku karty o zobowiązanym z aplikacji eOrus wynika także, że w 2017r. wg VAT-7X Strona dokonała zakupu środków trwałych na łączną kwotę 62.323,00 zł, w 2018 r. na kwotę 97.505,00 zł, zaś w 2019 r. na kwotę 113.000,00 zł. Z dokumentacji finansowej przedstawionej przez stronę wynika natomiast, że Spółka w ostatnich latach odnotowuje straty, jednak nie maleją jej obroty, nie występuje zjawisko zwiększenia zapasów czy też niewykorzystania potencjału do świadczenia usług. Nie maleje wartość aktywów netto, nie występują także inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Zdaniem organu wykazanie straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a kosztami jego uzyskania. Wskazane straty nie przedkładają się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi, czy też majątkiem niezbędnym do pokrycia określonej decyzją kary pieniężnej. Zapłata kary pieniężnej nałożonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w kwocie 5.000,00 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. Mimo, że kara ta stanowi dolegliwość dla strony, nie stanowi jednak zagrożenia do prawidłowego jej funkcjonowania jako przedsiębiorcy.

Przechodząc do oceny spełnienia drugiej przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - "interes publiczny" - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 1014/18 z dnia 29 listopada 2018 r.). Na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Należy przeciwdziałać przede wszystkim takiej sytuacji, w której zapłata należności – kar pieniężnych, spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, co nie byłoby zgodne z interesem publicznym.

Organ stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującego się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Nadto ponoszenie ciężarów publicznych, w tym uiszczanie kar pieniężnych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania, dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny.

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), czy braku konkretnych danych (10.000,00 zł). Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie w niniejszej sprawie byłoby, zdaniem organu, zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa.

W świetle powyższego organ odwoławczy, analizując ponownie akta sprawy, nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.

Skargę na powyższą decyzję złożyła J. Spółka z o. o., zaskarżając ją w całości wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez zastosowanie wymiaru kary nieadekwatnej do zaistniałej sytuacji i tym samym brak uwzględnienia ważnego interesu publicznego określonego w w/w przepisie prawa,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy mogliby potwierdzić zaistniałą sytuację związaną z awarią ciągnika siodłowego, miejscem awarii oraz bezpiecznej możliwości zmiany i korekty systemu SENT co do dokonanej zamiany ciągnika siodłowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wymierzenie Spółce kary pieniężnej w okolicznościach niniejszej sprawy jest przejawem zbytniego formalizmu, przy uwzględnieniu, że brak zgłoszenia w części dotyczącej numeru posiadanej licencji został natychmiast uzupełniony. Popełniony przez Spółkę błąd miał znikome znaczenie dla realizacji celów ustawy SENT, tym samym odstąpienie od wymierzenia kary finansowej leży zarówno w interesie Spółki, jak i też w interesie publicznym, gdyż decyzja odmienna jest z obiektywnego punktu widzenia niesprawiedliwa. Powyższe stanowisko skarżącej Spółki jest zgodne z wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r. NSA sygn. akt II GSK 1696/18, na które to Spółka powoływała się w postępowaniu. Organ wydający decyzję nie wziął pod uwagę przesłanki interesu publicznego (w ewentualnym odstąpieniu od kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), ograniczył się do stwierdzenia w sposób jednostronny - przy wyeksponowaniu przede wszystkim interesu Skarbu Państwa, że interes ten przemawia przeciwko odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej w realiach niniejszej sprawy. Zasada i celowość wprowadzonych przepisów związanych z monitorowaniem transportu w przypadku stwierdzenia "drobnych naruszeń" eliminuje karanie uczciwego transportowca. Zadaniem Spółki, przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko wyklucza co do zasady możliwość stwierdzenia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Skoro ustawa SENT przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, to niedopuszczalnym jest ogólne stwierdzenie, że nie można odstąpić od nałożenia kary, gdyż nie leży w interesie publicznym takie działanie, bez wskazania przy tym konkretnych argumentów, odnoszących się do realiów rozpatrywanej sprawy.

W złożonej odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT.

Zgodnie z § 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia

2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1477), wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka przewoziła ze Szwajcarii do Polski olej palmowy o kodzie CN 1511 o masie 24980 kg. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 oraz art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest art. 5 ust. 4 oraz art. 6 ust. 3, zgodnie z którymi przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez wpisanie w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. (według stanu prawnego obowiązującego na datę kontroli).

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju palmowego (CN 1511) o masie 24.980 kg, przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane wymienione w art. 6 ust. 3 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu [...] września 2017 r., podczas której kierujący okazał wypis z licencji nr [...]. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane - numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju palmowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT). Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Ocena istnienia ważnego interesu przewoźnika została przeprowadzona w oparciu o ustalenia organu oraz przedstawioną przez stronę dokumentację finansową i na jej podstawie organy doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z pomocy publicznej. Okoliczności sprawy, w ocenie organów nie uzasadniały również odstąpienie od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują "incydentalności" naruszeń przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać należy, że na gruncie art. 22 ust. 3 należy wziąć pod uwagę wyżej podniesione okoliczności, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.

Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej, wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT. Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20). W wyroku z dnia 1 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 195/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. Natomiast w wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 95/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy z 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów w/w ustawy z 2017 roku. Dalej Sąd ten wyraził stanowisko, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela, że "w ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość z uwagi na wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Rodzi się bowiem wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary, pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności". Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyroki sygn. akt II GSK 1133/19, III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19).

Ważny interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary, skarżąca Spółka upatruje w tym, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z omyłki, a nadto podkreślała, że system komputerowy rejestracji SENT pozwalał na zamknięcie dokumentu mimo braku wypełnienia pola o numer licencji. Zauważyć nadto należy, że ze zgromadzonego w sprawie przez organy administracji publicznej materiału dowodowego nie wynika, aby w przeszłości strona jako przewoźnik była karana za naruszenie regulacji wprowadzonych przez ustawę SENT, przy uwzględnieniu, że prowadzi ona dużą firmę.

W ocenie Sądu, przy dotychczas ustalonym stanie faktycznym w niniejszej sprawie obciążenie strony karą pieniężną w wysokości 5000 zł za taką omyłkę pozostaje w rażącej dysproporcji do wagi naruszenia. Organy skarbowe orzekające w sprawie winny odnieść się do przesłanki interesu publicznego, mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca Spółka działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli okazana została licencja na przewóz towaru. Należy również wziąć pod uwagę, że przy wypełnieniu formularza zgłoszenia SENT przewoźnik korzystał z platformy elektronicznej PUESC prowadzonej przez Ministra Finansów, która dopuszczała taki sposób wypełnienia zgłoszenia. Okoliczność ta wskazuje, że przewoźnik działał w zaufaniu do organu państwa. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo tego, że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Nie może być natomiast przejawem zbytniego formalizmu. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu: skarżącej Spółki) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu - negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie transportu drogowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów sądowych tj. uiszczony wpis.