Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1368/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września1993r. do 31 grudnia1994r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1368/03

U z a s a d n i e n i e

W złożonym zeznaniu CIT-8 za okres od 01.09.1993 r. do dnia 31.12.1994 r. A Sp. z o.o. (dalej Spółka) wykazała, iż w tym okresie osiągnęła przychody w kwocie [...] starych złotych (po denominacji [...] PLN), koszty uzyskania tych przychodów w kwocie [...] starych złotych (po denominacji[...]), dochód w wysokości [...] starych złotych (po denominacji [...] PLN) oraz podatek należny (wg stawki 40%) w kwocie [...] starych złotych (po denominacji [...] PLN).

Postępowanie kontrolne w Spółce (w roku 1995) przeprowadził Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wydając Wynik kontroli z dnia 19.01.1996 r.

Nr [...].

Spółka skorzystała z prawa skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uznał, że w okresie przyjętym przez Spółkę za rok podatkowy (01.09.1994 - 31.12.1994) wystąpiły dwa lata podatkowe i decyzjami z dnia 04.02.1999 r. określił Spółce (uwzględniając denominację) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 i 1994).

Powodem skorygowania przez Urząd Skarbowy wysokości wykazanego w CIT-8 zobowiązania podatkowego za okres 01.09.1993 - 31.12.1994 było (poza uznaniem za nieprawidłowy rok podatkowy przyjęty przez Spółkę) stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wartość wydatków poniesionych na zakup usług dotyczących projektowania technicznego wykonanych w ramach zawartej ze Spółką umowy o świadczeniu pomocy organizacyjnej i technicznej przez jedynego udziałowca Spółki, zagraniczną firmę B.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań strony wydała w dniu

[...] dwie decyzje, w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe decyzje kasacyjne organu odwoławczego Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w G.

Po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2003 r. obu spraw NSA wydał wyroki o sygn. akt: I SA/Gd 148/00 i I SA/Gd 149/00, mocą których uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej.

W wyniku wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego wymienionych decyzji, Izba Skarbowa ponownie rozpatrzyła odwołania Spółki od dwóch decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W przedmiotowych odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzjom tym strona zarzuciła naruszenie art. 246 § 3 K.h. oraz art. 8 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wskazane decyzje organu I instancji i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.09.1993 do 31.12.1994 r., wysokość zaległości w podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano, że A Spółka z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą w drugiej połowie roku 1993 i składała do Urzędu Skarbowego deklaracje m-czne CIT-2 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 20 grudnia 1993 r. podatnik poinformował Urząd Skarbowy o połączeniu rachunków i sprawozdań roku 1993 z rokiem 1994, traktując powyższe zawiadomienie jako zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym zmiany roku podatkowego, który – jak wynika ze złożonego w Urzędzie zeznania CIT-8, obejmował okres 01.09.1993 - 31.12.1994.

Definicję roku podatkowego dla celów określania wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Spór w przedmiotowej sprawie wynika na tle unormowania zawartego w ust. 5 art. 8 ustawy, który stanowi, że do podmiotów, które dotychczas nie były podatnikami w rozumieniu przepisów powyższej ustawy, a powzięły decyzje, iż ich rok podatkowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym – tj. wskażą jako datę zakończenia roku podatkowego, datę inną niż 31 grudnia – i zawiadomią o tym Urząd Skarbowy do dnia 20 grudnia, nie mają zastosowania postanowienia art. 8 ust. 2 w/w ustawy.

W przedmiotowej sprawie Spółka A w złożonym w dniu 20.12.1993 r. w Urzędzie Skarbowym zawiadomieniu o skorzystaniu przez Spółkę z unormowania zawartego w art. 246 § 3 K.h., umożliwiającego połączenie dla celów bilansowych rachunków i sprawozdań roku 1993 z rokiem 1994 powołała – jako podstawę tego zawiadomienia – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego można uznać, że Spółka skutecznie zawiadomiła Urząd Skarbowy o zmianie jej roku podatkowego, a w związku z tym wypełniła warunek określony w art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Toteż mogła skorzystać z przywileju innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W przedmiotowej sprawie rok podatkowy Spółki obejmuje okres 01.09.1993 - 31.12.1994 r.

W dniu 01.09.1993 r. strona zawarła z firmą B (jedynym udziałowcem Spółki) "Umowę o świadczenie pomocy organizacyjnej i technicznej". Zgodnie z postanowieniami tej umowy podmiot szwedzki zapewniał polskiej Spółce pomoc w zakresie marketingu, zarządzania, administrowania i organizacji.

W związku z pomocą świadczoną przez B w zakresie objętym umową jw., polski podmiot zobowiązał się pokryć wszelkie koszty i wydatki poniesione przez podmiot szwedzki, związane z realizacją tych usług. Zgodnie z postanowieniami koszty usług świadczonych przez B fakturowane były miesięcznie lub kwartalnie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że w dniu następnym po zawarciu w/w umowy, tj. 02.09.19993 r. polska Sp. przez A zawarła z C S.A. kontrakt dotyczący "budowy stacji obsługi w G. i w K.". W ramach tego kontraktu A jako Dostawca zobowiązała się wznieść w imieniu Nabywcy (C S.A.) dwie stacje obsługi (stacje paliw), zgodnie z wymaganiami podanymi w kontrakcie.

Wartość tych robót (cenę) określono w kontrakcie w pkt 5.1 na kwotę 4.697.000 DM. Strony kontraktu ustalając powyższą cenę, zawarły w załączniku nr 1 do kontraktu postanowienia regulujące zobowiązania stron, pt. "Zobowiązania Dostawcy i Nabywcy".

W pkt 1.4 tego załącznika zapisano, że "Nabywca (C, S.A.– dopis. Izby Skarbowej) wykona projektowanie i zadba o niezbędne pozwolenia na budowę". Przedmiotową dokumentację, na zlecenie C przygotowały biura projektowe: D i E, wykorzystując w tym celu – zgodnie z wymogami postawionymi przez C – elementy projektów, wg których C wybudowała już dwie stacje paliw w O. i O.

Kontrola ksiąg rachunkowych Sp. A wykazała, że w okresie realizacji wym. kontraktu polska Spółka obciążana była przez szwedzką Sp. B, za prace świadczone na rzecz realizacji tego kontraktu (m.in. za projektowanie techniczne wszystkich branż, wykonanie kalkulacji, planowanie techniczne i organizacje inwestycji, kierownictwo budowy i organizacje inwestycji, nadzór nad montażem instalacji na stacji benzynowej). Łączna wartość tych prac odniesiona w koszty Spółki (również w koszty dla celów podatkowych) wynosiła 1.491.855,00 zł (5.682.132 SEK).

Analizując poszczególne pozycje wymienionych w tych fakturach prac organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował – wskazując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na łączną kwotę 590.410,00 zł, dotyczące obciążenia Spółki za usługi projektowe, które zostały wykazane w fakturach:

- Nr [...] poz. 1 – 251.000,00 zł (1.000.000 SEK),

- nr [...] poz. 1 – 251.000,00 zł (1.000.000 SEK),

- nr [...] poz. 1 – 44.205,00 zł (150.000 SEK),

- nr [...] poz. 1 – 44.205,00 zł (150.000 SEK).

Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Z zeznania CIT-8, złożonego przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym za rok podatkowy obejmujący okres 01.09.1993 r.- 31.12.1994 r. wynika, że przychód za ten rok wyniósł [...] (po denominacji) i nie był kwestionowany przez kontrolę

Prawie całość tego przychodu (98,61%) – jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy – pochodziła z jednego źródła, tj. zafakturowanych robót z tytułu realizacji kontraktu, zawartego z C na budowę stacji paliw w G. i K.

Bezspornym jest, w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, że dokumentację na wykonanie stacji paliw w G. i K. – stanowiących przedmiot kontraktu zawartego w dniu 02.09.1993 r. – miał dostarczyć nabywca, tj. C wraz z niezbędnym "pozwoleniem na budowę".

Niesporne jest również i to, że z tego ustalenia C się wywiązała.

W ocenie jednak Sp. A – co wynika tak z odwołania, jak i materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym – dokumentacja dostarczona przez C nie odpowiadała wymogom niezbędnym dla prawidłowego wykonania Kontraktu i wymagała "dostosowania projektu", co Spółka zrobiła, zlecając wykonanie tych prac firmie szwedzkiej B z którą wiązała Spółkę wym. umowa o świadczeniu pomocy organizacyjnej i technicznej.

Z tytułu zlecenia tych prac Spółka zapłaciła dla B kwotę 590.410,00 zł, co – w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie – jest bezsporne, tak jak to, że w sensie ekonomicznym wydatek został przez Spółkę poniesiony.

Na gruncie prawa podatkowego w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 wym. ustawy podatkowej nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.

Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił.

Organ odwoławczy nie kwestionuje, że potrzeba przeprojektowanie dokumentacji wystąpiła w trakcie realizacji robót, jednakże w świetle zapisu zawartego przez strony Kontraktu, powinny to być wydatki nabywcy (C).

Spółka A nie dochodząc zwrotu tych wydatków od nabywcy doprowadziła do znacznego zaniżenia dochodu.

Wyjaśnienia Spółki w piśmie z dnia 12.11.1997 r., iż konieczność zmiany dokumentacji technicznej była jej znana już w trakcie podpisywania kontraktu i koszty z tym związane były wkalkulowane w ustalone wynagrodzenie, jest dla celów podatkowych nie do przyjęcia, gdyż organy podatkowe ustaleń dokonują na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów.

Postępując zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej i wnikliwego działania w sprawie organ II instancji uzyskał z Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego oraz z Referatu Budownictwa i Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Miasta i Gminy informacje, że po wydaniu inwestorowi (C S.A.) pozwoleń na budowę przedmiotowych stacji paliw nie występowano o wprowadzenie zmian w zakresie zatwierdzonego projektu budowlanego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 70 § 1 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że zobowiązanie w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu, co znajduje potwierdzenie w poglądzie Sadu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 19 czerwca 2003 r., sygn. III RN 116/02.

Prawidłowe działanie organu podatkowego II instancji winno uwzględnić, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniała nieuchylona decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] zatem doszło do równoczesnego obowiązywania dwóch decyzji podatkowych o różnej treści dotyczących tej samej sprawy.

Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku owego wydatku z przychodem podatnika. Bezzasadnie w niniejszej sprawie organy dokonały oceny ograniczonej wyłącznie do powołania treści kontraktu zawartego przez podatnika z C S.A., zgodnie z którym dokumentację budowy miała dostarczyć C. Strona wskazała, że w aspekcie wartości kontraktu i uzyskanego przez nią przychodu wydatek proporcjonalnie znacznie niższy należy uznać za racjonalnie poczyniony w celu uniknięcia wdania się w spór uniemożliwiający zerwanie współpracy i zniweczenie szansy na kolejne kontrakty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Zgłoszony w skardze zarzut przedawnienia wywodzony z treści art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie jest trafny. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z tym że termin ten ulegał przerwaniu lub zawieszeniu w sytuacjach wskazanych w § 2 i 3. Pierwsza czynność egzekucyjna była zdarzeniem powodującym przerwanie biegu przedawnienia (§ 3), dopiero po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo. Skoro wobec skarżącej zostało wszczęte i nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne, nie nastąpiło wskazywane przez stronę przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego dotyczącego wskazanego okresu lat 1993-1994.

Nie jest również trafny zarzut uchybienia przepisom postępowania i zasadzie niedopuszczalności funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji o różnej treści dotyczących tego samego przedmiotu wskutek przyjęcia niewłaściwej chronologii orzekania po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 31 października 2003 r. wyroku, którym uchylono decyzje kasacyjne organu II instancji z dnia [...]. Istotnie przed wydaniem tego wyroku organ I instancji związany decyzjami kasacyjnymi z dnia [...] wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 11 października 1993 r. do 31 grudnia 1994 r.

W dacie po wydaniu wyroku organ był zobowiązany rozpatrzyć odwołania strony skarżącej od decyzji wydanych w dniu [...] oraz nadać bieg odwołaniu strony od decyzji z dnia [...]. Przyjęte kryterium kolejności odwołań strony oraz wynikająca z treści rozstrzygnięcia po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] możliwość uchylenia decyzji z dnia [...] i umorzenia postępowania uzasadniają uznanie, że nie naruszono przepisów postępowania. Proponowana przez stronę chronologia orzekania również nie eliminowałaby sytuacji przejściowego funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji w tym samym przedmiocie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydatek, którego poniesienie przez stronę nie jest kwestionowane, stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Zebrany materiał dowodowy potwierdza treść umowy zawartej przez skarżącą z C S.A. dotyczącej budowy stacji obsługi w G. i K. Z treści umowy jednoznacznie wynika, że C jako nabywca była zobowiązana do wykonania projektowania i zadbania o niezbędne pozwolenia na budowę (pkt 1.4 umowy). Uzyskane przez C pozwolenia budowlane były prawną podstawą prowadzonej inwestycji. Z treści pism organów budowlanych z K. i G. wynika, że uczestnicy procesu inwestycyjnego w jego trakcie nie występowali o wprowadzenie zmian w zakresie zatwierdzonego projektu budowlanego. Strona wywodzi, że konieczność zmiany projektu była jej znana już w dacie zawarcia kontraktu, jednakże wysoki przychód gwarantowany kontraktem uzasadniał kalkulację ekonomiczną pozwalającą za uznanie jako korzystnego dla strony rozwiązania polegającego na samodzielnym sfinansowaniu tego wydatku. W konsekwencji strona poniosła wydatek, z tym że wnosząc o jego uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu, zmniejszyła należność do opodatkowania wynikającą z treści umowy. Nie jest dopuszczalne uznanie za skuteczne na gruncie prawa podatkowego w kategorii kosztów uzyskania przychodu dokonywanie przez podmiot niezobowiązany wydatków w zakresie zastrzeżonym dla kontrahenta, jeżeli z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby wykonanie przez zobowiązaną C dokumentacji nastąpiło w sposób wadliwy w stopniu uniemożliwiającym wykonanie obiektu budowlanego. Ekonomiczna celowość wydatku rozpatrywana w kontekście długofalowej strategii rozwoju skarżącej nie stanowi bezpośredniej przesłanki uzasadniającej wykazanie związku wydatku z przychodem. Wydatek został poniesiony na rzecz jedynego wspólnika skarżącej. Z treści dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, że w sposób ogólny określono sporny wydatek jako poniesiony na zakup usług dotyczących projektowania technicznego wszystkich branż. Nie było prawnych przeszkód takiego ukształtowania prawnej sytuacji strony skarżącej, aby bez obciążania kontrahenta – C S.A. i wdawania się w spór zmienić treść umowy. Powoływane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych nie może mieć zastosowania w sprawie, w której ukształtowanie stosunków pomiędzy kontrahentami nie budzi wątpliwości a strona nie wykazała, aby względy celowościowe i gospodarcze uzasadniały stwierdzenie, iż nieponiesienie przez nią wydatków skutkowałoby niewłaściwym wykonaniem umowy z uwagi na niedopełnienie obowiązków przez stronę przeciwną. Organy podatkowe, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, dokonały oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy prawidłowy jest wniosek, że strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem spornego okresu podatkowego, również w zakresie dowodzonego "związku adekwatnego".

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.