Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1002/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art.33 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art.38 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 684/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 stycznia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 17363 (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 684/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 24 października 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił skarżącej spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za październik 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Prezes PFRON stwierdził bowiem naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie przekazywania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2003 r. do dnia 29 lipca 2007 r. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej był zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Z dniem 30 lipca 2007 r. nastąpiła jednak zmiana art. 33 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu, w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Przy czym za dzień uzyskania środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 przedmiotowej ustawy, należy uznać zdaniem organu dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Według ustaleń strona nie przekazała w terminie środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lipca 2007 r. do listopada 2010 r. na rachunek bankowy funduszu w łącznej kwocie 1.032.168,60 zł. W związku powyższym zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązana jest do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Datą tą był dzień doręczenia skarżącej protokołu kontroli – 30 października 2012 r. Skarżąca nie dopełniła powyższego obowiązku w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, ani nie dokonała wpłaty, zatem według Prezesa PFRON po stronie skarżącej powstała zaległość w wysokości 309.651 zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej,

2. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzeń i od tego dnia pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy w terminie 7 dni,

3. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych.

W opinii skarżącej opłata sankcyjna określona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji występuje po spełnieniu przez pracodawcę jednocześnie dwóch przesłanek określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Sankcji nie można ponadto stosować w sytuacji, gdy pracodawca naruszy termin wpłaty środków na konto, ale do dnia ujawnienia braków środków zdąży je wpłacić na konto zakładowego funduszu i przeznaczyć na cele ustawowe. Według spółki przeprowadzono u niej także dwie inne kontrole i w obydwu przypadkach były one dla niej korzystne, gdyż nie stwierdzono uchybień w stosowaniu ustawy o rehabilitacji.

Decyzją z dnia 2 stycznia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Minister odwołał się do art. 33 ustawy o rehabilitacji oraz art. 5 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, o czym stanowi art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 cyt. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem to w tym momencie skarżąca uzyskała środki, które następnie powinna przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 ustawy ZFRON. Tym samym, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zasadne jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Decydujące znaczenie ma tutaj moment uzyskania zwolnienia, tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Natomiast skarżąca do 2010 r. włącznie, środki uzyskane z tytułu 90% zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, przekazywała na rachunek bankowy w terminie 7 dni liczonym od terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w urzędzie skarbowym.

Według organu odwoławczego niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji polegający na przyjęciu, iż nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy funduszu środków z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do stosowania przepisu art. 33 ust. 4a tejże ustawy. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących funduszu, tj.: sankcję za przeznaczanie środków na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych, zdefiniowanej m. in. w art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że decyzja nie podważa ustaleń poprzednich kontroli, gdyż zakres bieżącej kontroli był szerszy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zarzucając naruszenie:

1. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą,

2. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej,

3. art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzeń i od tego dnia pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy w terminie 7 dni,

4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 i art. 12 k.p.a. w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia m. in., poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa, nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, niepogłębianie zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał w szczególności na brzmienie będącego przedmiotem sporu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, który stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Sąd podzielił pogląd organów, zgodnie z którym dniem uzyskania środków jest dzień poboru zaliczek przez płatnika – zakład pracy chronionej, czyli dzień w którym wypłacono (postawiono do dyspozycji) pracownikowi kwotę netto wynagrodzenia. Różnica między kwotą brutto wynagrodzenia i kwotą netto wypłaconą pracownikom, zatrzymana przez pracodawcę, stanowi bowiem w części m.in. pobrane zaliczki na podatek dochodowy. Słusznie zatem przyjęto, że skarżąca spółka powinna była przekazać środki uzyskane z tego tytułu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia netto.

Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka nie przekazała w terminie środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lipca 2007 do listopada 2010 r. na rachunek bankowy funduszu w łącznej kwocie 1.032.168,60 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, spółka była zobowiązana do wpłaty sankcji w wysokości 30% tych środków na PFRON, tj. kwoty 309.651 zł w terminie wskazanym w tym przepisie. Nie ma bowiem wątpliwości, zdaniem Sądu, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj.: sankcję za przeznaczanie środków na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to zatem decyzja określająca niewykonany obowiązek, w tym przypadku obowiązek w zakresie wpłaty sankcji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się jednocześnie do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON,

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą te zaliczki,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez określenie decyzją zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy, bowiem strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 z późn. zm.) oraz niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy. Uzasadnienie zarzutów przedmiotowej skargi prowadzi do wniosku, że sporne w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze – czy pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki", o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek, czy też, jak chcą tego organy oraz Sąd I instancji, decydująca w tej materii będzie data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek, a zatem dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Ustalenie powyższej kwestii determinuje bowiem początek biegu terminu przewidzianego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON. Po drugie zaś – czy w art. 33 ust. 4a wspomnianej ustawy ustawodawca wprowadził dwie odrębne sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. sankcje za przeznaczenie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, czy też jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie uiszczenie wpłaty sankcyjnej na PFRON uzależnione jest nie tylko od niedotrzymania wyżej wskazanego terminu, ale jednocześnie musi nastąpić niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON.

Kasator postawił nadto zarzut przedawnienia, argumentując, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków na ZFRON, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu. Zatem obowiązek wpłat z tytułu opóźnień w odniesieniu do zaliczek wynagrodzeń wymagalnych do końca 2007 r. uległby przedawnieniu z końcem 2012 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji.

Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do wyżej wskazanych zarzutów, musi zwrócić uwagę na pewne uchybienia w ich sformułowaniu przez autora skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie stawiając bowiem zarzuty naruszenia wyżej wyspecyfikowanych przepisów ustawy o rehabilitacji oraz Ordynacji podatkowej nie powiązał ich z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu.

Zgodnie jednak ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że skarga kasacyjna to sformalizowany i profesjonalny środek prawny, przez co od pełnomocników go sporządzających wymaga się rzetelnego przygotowania, gdyż jego skuteczność zależy przede wszystkim od spełnienia przez stronę wymogów formalnych, jakie zostały ustalone w obowiązującym prawie, konieczne stało się zasygnalizowanie powyższego uchybienia.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kwestia prawidłowej wykładni pojęcia "dzień, w którym uzyskano środki", o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, głównie z uwagi na brak legalnej definicji wskazanego pojęcia. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie 7 sędziów uchwałę z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, w której wyraził w tym względzie pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w opinii NSA wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dlatego też za zasadne Sąd ten uznał odwołanie się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W tym kontekście więc uznał, że nie można pomijać norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, w przekonaniu NSA, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 tej ustawy płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Dalej NSA zaznaczył, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W konkluzji NSA stanął na stanowisku, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Tym samym NSA w omawianej uchwale ocenił, że pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

W dalszej części rozważań NSA zwrócił uwagę, że nie można przy dokonywaniu wykładni spornego pojęcia pominąć przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek.

Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Dla poparcia swojego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się nadto do wykładni celowościowej wskazując, że jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawie o rehabilitacji należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1), czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego uzależniona jest zatem w pierwszym rzędzie od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby zatem nieuprawniony.

Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom.

Końcowo NSA stwierdził, że zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario.

W świetle zatem powyższych rozważań, opartych na argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zawartych w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, która to uchwała ma moc ogólnie wiążącą (art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji również art. 33 ust. 4a tej ustawy. Skoro bowiem, jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, skarżąca spółka przekazywała stosowne środki na ZFRON uwzględniając termin, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. środki uzyskane z zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń przekazywała na rachunek bankowy w terminie 7 dni liczonym od terminu zapłaty zaliczek na podatek w urzędzie skarbowym, to nie było podstaw do uiszczania sankcji za opóźnienie we wpłacaniu środków, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, gdyż środki te wpłacane były w terminie.

Z uwagi na powyższe nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności do zarzutu przedawnienia podniesionego w jej pkt II 3. Zwłaszcza, że zarzut ów został wadliwie sformułowany. Podniesiony został bowiem dopiero na etapie skargi kasacyjnej, zatem winien być powiązany z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeśli więc zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji powinien rozpoznać skargę w szerszym zakresie, tj. z uwzględnieniem kwestii przedawnienia nie podnoszonej w treści przedmiotowej skargi, należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji powiązać z naruszeniem przez Sąd I instancji wskazywanego art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uznając zatem zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej, bowiem uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji okoliczność, iż skarżąca spółka dokonując wpłaty środków na ZFRON z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie nie była zobowiązana do uiszczania opłaty, o której mowa w art. 34 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).