Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2015/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.420.2022.1.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca G. T. [...] Spółka komandytowa (dalej również jako "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się (we wniosku wspólnym) do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, z tytułu wypłaty komplementariuszom miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy oraz możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową. Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Obecnie wspólnikami w Spółce są trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce i posiadająca rezydencję podatkową w Polsce. Obecnie komplementariuszami spółki są zainteresowani nie będący stroną postępowania (zwani dalej "zainteresowanymi") - osoby fizyczne posiadające uprawnienia adwokata. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości skład jej wspólników, w tym komplementariuszy może ulec zmianie, z tym że komplementariuszami spółki z uwagi na przedmiot jej działalności muszą być osoby fizyczne posiadające odpowiednie uprawnienia zawodowe. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wszyscy wspólnicy spółki, w tym również zainteresowani, są uprawnieni do udziału w zyskach spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku spółki określa uchwała wspólników. W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników wciągu roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki komandytowej iw obrocie gospodarczym taka praktyka jest bardzo często stosowana. W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ostatecznym ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki. Spółka może wypłacać wspólnikom w tym zainteresowanym, w okresach miesięcznych lub dłuższych niż miesięczne zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy. W takim przypadku zaliczki na poczet udziału w zysku wypłacane będą po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez spółkę w danym miesiącu a także narastająco od początku danego roku obrotowego. Kwota danej zaliczki należnej i wypłacanej danemu wspólnikowi ustalana będzie w stosownej uchwale wspólników spółki. Z kolei całościowy\ostateczny udział każdego ze wspólników w zysku spółki za dany rok ustalany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wspólnikom w trakcie roku obrotowego oraz po jego zakończeniu do czasu ustalenia ostatecznej kwoty zysku spółki za dany rok obrotowy, będzie równa lub mniejsza niż ostateczna kwota udziału w zysku spółki przypadającego na rzecz wspólników za dany rok obrotowy. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz danego wspólnika będzie niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku zostanie mu wypłacona po ustaleniu ostatecznej kwoty zysku spółki za dany rok obrotowy. W przypadku gdyby spółka zobowiązana była do obliczenia podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom, stosując przepis art. 30a ust. 6a o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej jako "ustawa o PIT") zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez każdego z komplementariuszy z tytułu zaliczek na udział w zyskach spółki pomniejszany byłby o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Spółka obliczałaby podatek od zaliczek w sposób następujący: w miesiącu wypłaty każdej zaliczki Spółka dysponować będzie informacją o zapłaconej od początku roku kwocie podatku od dochodu do opodatkowania spółki w sposób narastający, kwocie wypracowanego zysku od początku roku a także kwocie wypłaconych od początku roku zaliczek danemu komplementariuszowi. Procentowy udział o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT ustalany będzie jako iloraz wypłaconych danemu komplementariuszowi zaliczek i wypracowanego od początku roku zysku spółki pomniejszonego o skumulowane zaliczki na podatek dochodowy zapłacone przez spółkę. Ten procentowy udział stanowić będzie w każdym przypadku wypłaconej zaliczki (sumy wszystkich wypłaconych zaliczek) wskaźnik pozwalający na ustalenie jaka część podatku (zaliczek) zapłaconego przez spółkę może zostać odliczona od podatku obliczonego od zaliczki dla danego komplementariusza. Skarżąca przedstawiła przykłady sposobu obliczania zobowiązań.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy - w świetle przepisów art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT) - w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego lub po jego zakończeniu wypłaty na rzecz komplementariuszy spółki (obecnie zainteresowanych) zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych im zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT powinien być pobierany i wpłacany przez spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek?

2. W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzającej że spółka powinna pobierać i wpłacać (jako płatnik) podatek od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zysku przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, czy - w świetle art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT - w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego lub po jego zakończeniu wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i pobierany przez spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki (wyliczonego w oparciu o sumę wypłacanych komplementariuszowi od początku roku zaliczek i skumulowany zysk Spółki osiągnięty od początku roku ) i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej jako "ustawa o CIT") i wpłaconego w formie zaliczek przez spółkę, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wypłaty na rzecz komplementariusza danej zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki?

Zdaniem skarżącej:

Ad. 1.

W przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego lub po jego zakończeniu wypłaty na rzecz komplementariuszy spółki (obecnie zainteresowanych) zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT nie powinien być pobierany przez spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek i wpłacany do urzędu skarbowego - Spółka nie ma takiego obowiązku w świetle obowiązujących przepisów.

Ad. 2.

W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy (obecnie zainteresowanych) zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku spółki osiągniętego po dniu 1 stycznia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i pobierany przez spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki (wyliczonego w oparciu o sumę wypłacanych komplementariuszowi od początku roku zaliczek i skumulowany zysk spółki osiągnięty od początku roku ) i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT i wpłaconego w formie zaliczek przez spółkę, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wypłaty na rzecz komplementariusza danej zaliczki tytułem udziału w zysku spółki.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała, m.in., że od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z przepisem art. 5 pkt 21 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą m.in. ustawy o CIT i ustawy o PIT spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy). Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowa jest zatem traktowana jako spółka kapitałowa. U wspólników spółki komandytowej, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Przychód u wspólników spółki komandytowej powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Wprowadzając w 2014 roku nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki. Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej "znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. La-le ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)".

Powyższe oznacza, że uzyskanie przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) jej komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki – wskazano we wniosku. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego przepisu.

Zaskarżoną interpretacją z indywidualną 7 lipca 2022 r.

na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "ordynacji podatkowej") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał się na art. 5a ust. 26, art. 5a ust. 28 lit. c, pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a i 6b, art. 41 ust. 1 i ust. 4, 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT, art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.), ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora KIS, zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona zarówno w trakcie roku jak i po jego zakończeniu przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, zaś moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Ponadto zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Zainteresowanych nie będących stroną postępowania jako komplementariuszy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podlega, zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ww. ustawy, pomniejszeniu wyłącznie o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Oznacza to – stwierdził organ interpretacyjny - że w związku z wypłatą Komplementariuszowi przez spółkę w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych lub dłuższych niż miesięczne zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki (wyliczonego w oparciu o sumę wypłacanych komplementariuszowi od początku roku zaliczek i skumulowany zysk spółki osiągnięty od początku roku) i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT i wpłaconego w formie zaliczek przez spółkę, za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wypłaty na rzecz komplementariusza danej zaliczki tytułem udziału w zysku spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT nie jest możliwe. W konsekwencji, spółka komandytowa jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Dopiero w przypadku wykazania należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Na powyższa interpretację indywidualna skarżąca spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej, datowanej [...] sierpnia 2022 r., spółka zakwestionował w całości tą interpretację indywidualną z 7 lipca 2022 r. w całości. Wniosla o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT), skutkiem czego było naruszenie art. 5 O.p., co doprowadziło Dyrektora KIS do uznania że skarżąca spółka będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od zaliczek na poczet udziału w zysku skarżącej apółki, wypłacanych komplementariuszom, a gdyby Sąd nie uwzględnił tego zarzutu:

2) naruszenie przepisów art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, skutkiem czego było uznanie, że skarżąca spółka będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od zaliczek wypłacanych w trakcie roku komplementariuszom przy równoczesnym braku możliwości zastosowania ustawowego mechanizmu pomniejszenia podatku należnego od wypłacanych zaliczek o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

W uzasadnieniu zarzutów Strona powołała się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądowoadministracyjne

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 24 stycznia 2023 roku (zarządzenie k. 60 akt sądowych).

Podstawowy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz wspólników będących komplementariuszami, skarżąca (spółka komandytowa) - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.

W ocenie skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, nie ciąży na niej – jako płatniku podatku - taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, w Krakowie z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21, w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21, w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 627/21 czy też wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21, czy z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 2316/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, jak zasadnie podnosi skarżąca spółka, została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.

Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się także zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym - zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. W konsekwencji w pełni uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny powołanych w skardze przepisów postępowania. Stanowisko Dyrektora zostało wyjaśnione w niezbyt rozbudowany – ale czytelny - sposób. Zaznaczyć w szczególności należy, że przepis art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, wymaga od organu interpretacyjnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołany przepis nie wymaga natomiast odniesienia się do wszystkich argumentów, które skarżąca uznaje za nieistotne.

W związku ze wskazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.