Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 605/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14c par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 21 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] S.A. w B. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła. Strona wskazała, że przedmiotem jej działalności, oprócz wytwarzania energii elektrycznej jest m.in. wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorąca wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych [...] [...]), roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych [...] [...]), roboty budowlane związane z budowa dróg kołowych i szynowych [...] [...]), produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych [...] [...]), transport drogowy towarów [...] [...]), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania [...] [...]), wynajem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...] [...]), pozostała usługowa działalność gastronomiczna [...] [...]), pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej [...] [...]), działalność związana ze sportem [...] [...]) oraz działalność rozrywkowa i rekreacyjna [...] [...]).

Wyjaśniła, że produkcja [...] przeznaczona jest dla [...] [...] i zasilenia w ciepło miasta G.. Jest to produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, która polega na jednoczesnym wytwarzaniu prądu i ciepła w jednym, niepodzielnym procesie technologicznym, tzw. kogeneracji. Zamiana energii cieplnej (która jest produktem sama w sobie) na energię elektryczną następuje w turbogeneratorze, urządzeniu znajdującym się w budynku maszynowni. Generator, będący jednym z elementów turbogeneratora, jest niewątpliwie związany z produkcją energii elektrycznej. Budynek maszynowni zawiera jednak w sobie wiele urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania procesu kogeneracji (a zatem niezwiązanych wyłącznie z produkcją energii elektrycznej), jak chociażby kotły parowe, wymienniki ciepłownicze i nastawnie monitorujące działanie całego systemu, m.in. kotłów produkujących parę wodną oraz układu ciepłowniczego.

Strona dodała, że na terenie [...], oprócz budynku maszynowi, znajdują się liczne budynki przemysłowe, socjalne, administracyjne, biurowe, magazynowe oraz garaże, w których nie dochodzi do produkcji energii elektrycznej i ciepła.

Strona podała również, iż 29 października 2012 r. Rada Miejska w G. (dalej: "Rada") przyjęła Uchwałę nr XXVI [...]/12 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy G. (Dz. Urz. Woj. Zach. z 2012 r. poz. 2818, dalej zwana: "uchwała"). W przedmiotowej uchwale, oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni, wprowadzona została stawka podwyższona dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni.

Ponadto w ww. uchwale oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ich części w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej, Rada wprowadziła stawkę podwyższoną dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Strona wyjaśniła, że od 2013 r. opodatkowała podatkiem od nieruchomości wszystkie posiadane w Gminie G. grunty i budynki według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wszystkie posiadane przez Stronę na terenie Gminy G. grunty

i budynki, w tym w szczególności: budynki socjalne, budynki administracyjne, budynki biurowe, budynki magazynowe, garaże, grunty pod wyżej wymienionymi budynkami, oraz grunty niezabudowane, które bezpośrednio nie służą wytwarzaniu energii elektrycznej (nie zachodzi w nich proces produkcji energii elektrycznej rozumiany jako zamiana energii cieplnej w energię elektryczną) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?

2. Czy - w świetle faktu, iż [...] jest elektrownią kogeneracyjną

i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną - budynek (oraz grunt pod nim), w którym znajduje się turbogenerator zamieniający energię cieplną na energię elektryczną powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów

i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?

Zdaniem Strony opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek

dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą

na produkcji energii elektrycznej winny podlegać jedynie budynki oraz grunty

pod budynkami, które są bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Stronę

do produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji, w odniesieniu do pytania pierwszego, Strona wskazała, że posiadane przez nią na terenie Gminy G. gruntyi budynki, w których nie odbywa się proces wytwarzania energii elektrycznej (wszystkie budynki poza budynkami, w których umiejscowione są turbogeneratory) winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stawek dla gruntów pozostałych lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, Strona zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym, w świetle faktu, iż [...] jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu,

a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują

się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek

dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Strona, uzasadniając swoje stanowisko podniosła, m.in., że z treści uchwały

nie wynika wprost czy do ich zastosowania wystarczające jest posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jakiegokolwiek majątku, czy też majątek ten musi być wykorzystywany/służący produkcji tejże energii elektrycznej. Dodała, że z uchwały nie wynika czy produkcja energii elektrycznej ma być jedyną lub dominującą działalnością podmiotu, czy też wystarczy żeby była to jedna z pobocznych sfer aktywności gospodarczej podatnika.

W ocenie Strony, kolejny problem pojawia się w przypadku, gdy poszczególny grunt, czy budynek będący we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jest wykorzystywany nie tylko

do produkcji energii elektrycznej, ale również innej działalności np. produkcji ciepła.

Nie wiadomo bowiem wedle jakiego klucza należałoby wydzielić część gruntów/budynku, która wykorzystywana jest do produkcji energii eklektycznej i która winna zgodnie z uchwałą podlegać opodatkowaniu według kwalifikowanych stawek podatku od nieruchomości.

Zdaniem Strony, określając przedmioty opodatkowania podatkiem

od nieruchomości według przyjętych w uchwale stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, należy kierować się wykładnią zawężającą, która uwzględniać będzie korzyść podatnika.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek winny podlegać jedynie grunty i budynki bezpośrednio

i faktycznie wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Strona dodała,

że w świetle faktu, iż [...] jest elektrownią kogeneracyjną

i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreśliła, że kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości wprowadzone przez Radę w uchwale oparte są na kryterium podmiotowym, wbrew przepisom

art. 5 ust 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), z których to przepisów wynika, że rada gminy może różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości jedynie

dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Niedopuszczalne jest natomiast

ich dywersyfikacja ze względu na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku.

Interpretacją z dnia 14 lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Strona wezwała organ

do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, po otrzymaniu odpowiedzi, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

1) przepisu § 1 ust. 1 lit. b) i przepisu § 1 ust. 2 lit. c) uchwały, poprzez uznanie,

że wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu Strony winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków

lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej;

2) przepisu art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wszystkie grunty

i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na zróżnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu o kryterium podmiotowe;

3) przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U.2017.201. j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z przepisem

art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów uchwały i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść organu, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario;

4) przepisu art. 14c O.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w zakresie pytania Strony dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (oraz gruntów znajdujących się pod nimi), które produkują energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu (pytanie 2).

WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., I SA/Sz 1243/14 oddalił ww. skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia

2017 r., II FSK 1991/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

WSA w Szczecinie, ponownie rozpoznając sprawę, kierując się wykładnią

i zaleceniami NSA z ww. orzeczenia, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r.,

I SA/Sz 891/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia

§ 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G.

z dnia 29 października 2012 r. poprzez przyjęcie, że Skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę.

Jak bowiem wskazał NSA w powyżej przywołanym wyroku, Skarżąca

w przedstawionym stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, prowadzi także inne rodzaje działalności gospodarczej.

NSA wskazał, że mająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie definicja zawarta w art.1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l. odnosi się do rozumienia pojęcia "gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynika z niej, że to są te gruntu, budynki i budowle, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ta definicja ma znaczenie nie tylko dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, ale przede wszystkim dla ustalenia stosownych stawek podatkowych, które w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej są podwyższone. NSA uznał jednak, że uprawnienie przysługujące Radzie gminy do wprowadzenia stawki przy pomocy kryterium rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, nie może jednak skutkować automatycznym jej zastosowaniem do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego także na terenie tej samej gminy innego rodzaju działalność gospodarczą niż polegającą na produkcji energii elektrycznej.

W art. 1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l jest odwołanie do pojęcia "działalności gospodarczej". Pojęcie to jest definiowane w art.1a ust.1 pkt 4) tej ustawy. Działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu jest działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), wskazuje na możliwość prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczej przez dany podmiot.

NSA w ww. wyroku uznał, że kryterium posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę, wynikające z definicji zawartej w art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma odniesienie do stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uregulowanych w § 1 ust. 1 lit a) i § 1 ust. 2 lit b) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. "Kryterium posiadania" ma zastosowanie do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, nie może natomiast stanowić wyróżnika, w przypadku wprowadzenia dodatkowej stawki odnoszącej się do określonego rodzaju prowadzenia gospodarczej (w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej).

NSA uznał de facto, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza polegająca

na produkcji energii elektrycznej" zawiera się w zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" jednakże zakresy te się nie pokrywają, albowiem istnieją różne rodzaje działalności gospodarczej i nie każdy z nich stanowi działalność polegającą na produkcji energii elektrycznej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W stanie faktycznym wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżąca wskazała bowiem "że przedmiotem jej działalności, oprócz wytwarzania energii elektrycznej, jest m.in. wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorąca wodę

i powietrze do układów klimatyzacyjnych [...] [...]), roboty budowlane związane

z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych [...] [...]), roboty budowlane związane z budowa dróg kołowych i szynowych [...] 42.1), produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych [...] [...] transport drogowy towarów [...] [...]), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania [...] [...]), wynajem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...] [...]), pozostała usługowa działalność gastronomiczna [...] [...]), pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej [...] [...]), działalność związana ze sportem [...] [...]) oraz działalność rozrywkowa i rekreacyjna [...] [...])".

Nie można zatem przyjąć, jak uznał NSA, zaprezentowanego poglądu,

że wystarczającym kryterium do zastosowania podwyższonej stawki podatku wynikającej z § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) ww. uchwały jest "kryterium posiadania". To kryterium jest niezbędne do tego aby była możliwość zastosowania podstawowej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w rozpoznawanej sprawie polegającej na produkcji energii elektrycznej.

Tym samym Sąd uznał, że dokonując wykładni § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. odwołać należy się również do innego niż tylko "kryterium posiadania", kryterium wynikającego z ww. uchwały i umożliwiającego opodatkowanie w podwyższonej stawce, tj. kryterium rodzaju działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Dopiero łączne spełnienie "kryterium posiadania" i "kryterium rodzaju działalności gospodarczej" uzasadnia bowiem zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych określonych w § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) ww. uchwały.

Powyższe oznacza, jak uznał NSA w ww. wyroku, że przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r., stwierdzająca, że Skarżąca - prowadząca również inne rodzaje działalności gospodarczej aniżeli wytwarzanie energii elektrycznej - od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę, nie może zostać uznana za zasadną.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym naruszenie

ww. przepisów wynikało z dokonania przez organ rozszerzającej wykładni § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. poprzez uznanie, że stawką w nich określoną opodatkowaniu podlegają nie tylko te grunty i budynki Skarżącej, które wykorzystywane są wyłącznie do produkcji energii elektrycznej lecz również i takie, które choćby częściowo czy pośrednio związane są z tym rodzajem działalności Skarżącej. Zdaniem Sądu, jak wynika z ww. przepisów Uchwały zastosowanie wskazanej w nich stawki podatku uzależnione zostało od "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej bez wskazania, że związanie to ma mieć charakter wyłączny. Przepisy uchwały w tym zakresie są, w ocenie Sądu, zrozumiałe i jednoznaczne na gruncie językowym. O ile zatem fakt takiego związania, choćby w części, realnie występuje spełniona zostaje tym samym dyspozycja ww. przepisów uchwały.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie,

że wszystkie grunty i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na zróżnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu

o kryterium podmiotowe. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 39/14, w którym NSA uznał, że kwestionowane przez Skarżącą

w uchwale z dnia 29 października 2012 r. rozróżnienie stawek podatku

od nieruchomości na terenie miasta i gminy G., nie wychodzi poza ramy wyznaczone przez ustawodawcę.

Końcowo Sąd uznał, że uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji sformułowane zostało przez organ w sposób pobieżny nie spełniając tym samym swojej funkcji, albowiem organ nie wskazał pełnej podstawy prawnej, na której oparł swoje stanowisko w sprawie. Przy ponownym wydaniu interpretacji w rozpoznawanej sprawie organ powinien uwzględnić obowiązki wynikające z art. 14c O.p., w tym zawrzeć w wydanej interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli jednak organ uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie może, zgodnie z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p., odstąpić od uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Burmistrz Miasta i Gminy, po ponownym rozpoznaniu wniosku Strony

o interpretację wydał w dniu 21 czerwca 2018 r. interpretację nr [...],

w której uznał stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Odnośnie zagadnienia związanego z opodatkowaniem gruntów i budynków socjalnych, administracyjnych, biurowych, magazynowych oraz budynków garażowych, organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej będą podlegać te grunty i budynki, które wykazują związek z prowadzeniem tej działalności. Przy czym związek ten może

być zarówno związkiem bezpośrednim jak i pośrednim. Stąd, zdaniem organu, stawką tą objęte będą również wskazane przez Stronę, przykłady budynków socjalnych, administracyjnych, biurowych, magazynowych oraz budynków garażowych, a także gruntów pod tymi budynkami oraz gruntów niezabudowanych, jeżeli będą one w posiadaniu Strony i jednocześnie będzie można przypisać im związek z produkcją energii elektrycznej. Przy czym zastosowanie będą miały wszystkie przepisy prawa wyłączające i zwalniające z opodatkowania podatkiem

od nieruchomości pewne kategorie nieruchomości, a także przepisy kwalifikujące pewne rodzaje przedmiotów opodatkowania do właściwych im stawek podatkowych

(np. w odniesieniu do budynków mieszkalnych, budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym itd.).

Z kolei w kwestii opodatkowania budynku, w którym znajduje się turbogenerator zamieniający energię cieplną na energię elektryczną oraz gruntu pod nim, organ uznał, że konsekwentnie z uwagi na fakt, że [...] jest elektrownią kogeneracyjną tj. produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, w jednym niepodzielnym procesie produkcji, budynek oraz grunt pod nim, w którym znajduje się turbogenerator powinien podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z produkcją energii elektrycznej. Zdaniem organu, nie budzi bowiem wątpliwości, że zarówno ten budynek wraz z gruntem pod nim jest związany z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej.

Organ wskazał, że w związku z tym, że niewątpliwie w skład przedsiębiorstwa Strony wchodzą nie tylko składniki majątkowe, które służą tylko i wyłącznie do produkcji energii elektrycznej, ale również inne elementy biorące udział w całym procesie technologicznym zamiany energii cieplnej w energię elektryczną, wobec czego wszystkie one będą podlegały opodatkowaniu według stawek kwalifikowanych (w tym także przywołane przez [...] budynki administracyjne, socjalne, budynki biurowe, magazynowe, garaże, grunty pod tymi obiektami oraz grunty niezabudowane) jeżeli da się wykazać ich związek z produkcją energii elektrycznej. A contrario opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z produkcją energii elektrycznej nie będą podlegały te nieruchomości, które nie będą wykazywały żadnego związku z produkcją energii elektrycznej (np. budynki wyłączone z eksploatacji).

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację do WSA w Szczecinie, Strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez poczynienie założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poprzez fakt, iż interpretacja nie wskazuje prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co z kolei sprawia, iż Skarżąca, nie jest w stanie zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu ww. zarzutu skargi Skarżąca powołała argumentacje na jego uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę organ uznając zaskarżoną interpretację za zgodną

z prawem wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd wskazuje również, że zaskarżona interpretacja wydana została w wyniku wcześniejszej oceny stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie wyznaczonym

wnioskiem Skarżącej dokonanej przez tutejszy Sąd (wyrok z dnia 14 grudnia 2017 r.,

I SA/Sz 891/17), która to ocena - na mocy art. 190 P.p.s.a - determinowana była oceną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1991/15, który zapadł w sprawie z wniosku Skarżącej.

Przypomnieć zatem na wstępie należy, że po pierwsze zgodnie z oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach (która to ocena była wiążąca dla organu interpretacyjnego przy wydaniu zaskarżonej interpretacji) dokonując wykładni § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. odwołać należy się również do innego niż tylko "kryterium posiadania", kryterium wynikającego z ww. uchwały i umożliwiającego opodatkowanie w podwyższonej stawce, tj. kryterium rodzaju działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Dopiero łączne spełnienie "kryterium posiadania" i "kryterium rodzaju działalności gospodarczej" uzasadnia bowiem zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych określonych w § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) ww. uchwały. Sądy wskazały przy tym, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej" zawiera się w zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" jednakże zakresy te się nie pokrywają, albowiem istnieją różne rodzaje działalności gospodarczej i nie każdy z nich stanowi działalność polegającą na produkcji energii elektrycznej.

Po drugie zaś sądy jednoznacznie odniosły się w ww. wyrokach do koniecznego stopnia związania gruntów i budynków Skarżącej z działalnością polegająca na produkcji energii elektrycznej, który to stopień uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatku w myśl § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. W powyższych wyrokach wyrażona została ocena, że wykładnia ww. przepisów, prowadzi do uznania, że opodatkowaniu określoną w nich stawką podlegają nie tylko te grunty i budynki Skarżącej, które wykorzystywane są wyłącznie do produkcji energii elektrycznej lecz również i takie, które choćby częściowo czy pośrednio związane są z tym rodzajem działalności Skarżącej. Zdaniem Sądu, jak wynika z ww. przepisów Uchwały zastosowanie wskazanej w nich stawki podatku uzależnione zostało od "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej bez wskazania, że związanie to ma mieć charakter wyłączny. Przepisy uchwały w tym zakresie są, jak wskazano w ww. wyrokach, zrozumiałe i jednoznaczne na gruncie językowym. O ile zatem fakt takiego związania, choćby w części, realnie występuje spełniona zostaje tym samym dyspozycja ww. przepisów uchwały – a zatem i przesłanka do objęcia gruntów i budynków Skarżącej stawka określona w powyższych przepisach Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej

- w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami a także oceną zawarta w ww. wyrokach - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że organ nie dokonał należytego rozpoznania stanu faktycznego zawartego we wniosku, albowiem

przy wydaniu zaskarżonej interpretacji poczynił własne założenia, co do stanu faktycznego, których Skarżąca w złożonym wniosku nie zawarła. Tym samym, w ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącej w odmiennym stanie faktycznym. Skarżąca wskazuje również na brak prawidłowego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym – co uniemożliwia Skarżącej zastosowanie się do zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć zatem należy, że z treści art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że stan faktyczny opisany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu, do którego interpretacja ma zostać wydana oraz własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego zaś w myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie natomiast art. 14c § 1 i 2 O.p. w interpretacji należy dokonać oceny własnego stanowiska wnioskodawcy co do oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku a w przypadku uznania tej oceny za nieprawidłową organ ma obowiązek przedstawić w interpretacji prawidłową ocenę prawną faktów wskazanych we wniosku. Wynikający z tych przepisów obowiązek oparcia interpretacji indywidualnej na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oznacza, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą też być zmieniane, ani uzupełniane w skardze do sądu administracyjnego,

czy w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2490/15).

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17).

Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie wnioskodawca powołał we wniosku. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja w swojej istocie nie naruszyła powyższych reguł. Sąd uznał bowiem, że ocena stanowiska Skarżącej dokonana przez organ – w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy – dokonana została przez pryzmat stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej, skutkując tym samym koniecznością uznania, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd przyznaje jednak rację Skarżącej, co do faktu zawarcia w zaskarżonej interpretacji elementów, które nie znalazły odzwierciedlenia w treści wniosku Skarżącej. Jednakże dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że okoliczność ta sama w sobie nie stanowi jeszcze podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji o ile pozostała jej treść spełnia wymogi art. 14c§ 1 i § 2 O.p. a elementy nieznajdujące odzwierciedlenia we wniosku Skarżącej nie stanowiły de facto samoistnej podstawy oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ a jedynie poboczny argument za zasadnością stanowiska organu interpretacyjnego. Z taką właśnie sytuacją, w ocenie Sądu, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zauważa bowiem, że mając na uwadze ocenę prawną zawartą

w ww. orzeczeniach sądów administracyjny (wydanych w sprawie z wniosku Skarżącej), stan faktyczny zawarty we wniosku, pytania postawione we wniosku Skarżącej oraz jej stanowisko w sprawie jak i stanowisko organu wraz ocenę stanowiska Skarżącej zawarte w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu nie sposób uznać, że wyeliminowanie z zaskarżonej interpretacji elementów wykraczających ponad treść wniosku mogło mieć jakikolwiek wpływ na prawidłowość stanowiska organu.

Sąd wskazuje bowiem, że skoro treść pytania nr 1 brzmiała: "Czy wszystkie posiadane przez Stronę na terenie Gminy G. grunty i budynki, w tym

w szczególności: budynki socjalne, budynki administracyjne, budynki biurowe, budynki magazynowe, garaże, grunty pod wyżej wymienionymi budynkami, oraz grunty niezabudowane, które bezpośrednio nie służą wytwarzaniu energii elektrycznej (nie zachodzi w nich proces produkcji energii elektrycznej rozumiany jako zamiana energii cieplnej w energię elektryczną) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?" zaś ze stanu faktycznego zawartego we wniosku – co ma istotne w rozpoznawanej sprawie znaczenie - nie wynika stopień związania ww. przedmiotów opodatkowania z działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej a jedynie fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej o zróżnicowanym przedmiocie - to prawidłowym było uznanie przez organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, związany bowiem ocena prawną zawartą w ww. wyrokach, słusznie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek określonych w myśl § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. będą podlegały te grunty i budynki Skarżącej, które wykazują związek zarówno bezpośredni jak i pośredni z działalnością w zakresie produkcji elektrycznej. Przy czym w odniesieniu do budynków i gruntów wymienionych w ww. pytaniu organ zasadnie wskazał, że będą one podlegały opodatkowaniu ww. stawką o ile są w posiadaniu Skarżącej i jednocześnie można im przypisać związek z produkcją energii elektrycznej, przy czym zastosowanie będą miały wszelkie przepisy prawa wyłączające i zwalniające z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pewne kategorie nieruchomości, a także przepisy kwalifikujące pewne rodzaje przedmiotów opodatkowania do właściwych im stawek podatkowych.

Sąd uznał, że w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku organ wyraźnie odwołał

się do stanu faktycznego wniosku wskazując de facto, że skoro Skarżąca prowadzi obok, produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu w niepodzielnym procesie produkcji, także inne rodzaje działalności to wskazane przez nią w pytaniu, posiadane przez Skarżącą przedmioty opodatkowania będą podlegały opodatkowaniu stawką najwyższą tylko w przypadku wystąpienia ich związku z produkcją energii elektrycznej. A zatem, w ocenie Sądu, nie można w tym zakresie uznać, że wykraczające poza treść wniosku elementy zaskarżonej interpretacji, mogły mieć w tym zakresie istotny wpływ na jej treść – skoro Sądy w sprawie z wniosku Skarżącej wyraziły w ww. wyrokach ocenę, że łączne spełnienie "kryterium posiadania" i "kryterium rodzaju działalności gospodarczej" uzasadnia zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych określonych w § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) ww. uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r.

Podobnie w odniesieniu do drugiego pytania z wniosku Skarżącej ("Czy - w świetle faktu, iż [...] jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną - budynek (oraz grunt pod nim), w którym znajduje się turbogenerator zamieniający energię cieplną na energię elektryczną powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?), organ interpretacyjny będąc związany oceną prawną zawartą w ww. wyrokach, słusznie uznał, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie nie jest prawidłowe. Wskazać bowiem nalży, że Sądy w sprawie z wniosku Skarżącej wyraziły ocenę, że wykładnia § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. prowadzi do uznania, że opodatkowaniu określoną w nich stawką podlegają nie tylko te grunty i budynki Skarżącej, które wykorzystywane są wyłącznie do produkcji energii elektrycznej lecz również i takie, które choćby częściowo czy pośrednio związane są z tym rodzajem działalności Skarżącej.

Sąd podkreśla również, że w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku organ wyraźnie odwołał się do stanu faktycznego wniosku wskazując, że skoro Skarżąca prowadzi elektrownię kogeneracyjną, tj. produkującą energię elektryczną i cieplną w skojarzeniu w niepodzielnym procesie produkcji, to budynek i grunt pod nim, w którym znajduje się turbogenertaor powinien podlegać opodatkowaniu wg stawek właściwych dla nieruchomości związanych z produkcją energii elektrycznej. A zatem, w ocenie Sądu, nie można w tym zakresie uznać, że wykraczające poza treść wniosku elementy zaskarżonej interpretacji, mogły mieć w tym zakresie istotny wpływ na jej treść.

W ocenie Sądu treść zaskarżonej interpretacji odpowiada również wymogom

art. 14c § 2 O.p. – zawiera bowiem wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym zgodnym z oceną prawną zawartą w ww. wyrokach zapadłych w związku z wnioskiem Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że w wydanej ponownie interpretacji organ interpretacyjny zastosował się do ocen prawnych zawartych

w powyższych wyrokach (wydanych w sprawie z wniosku Skarżącej)

i bez przekroczenia granic stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji, dokonał prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej.

W ocenie Sądu treść zaskarżonej interpretacji stanowi prawidłową ocenę stanowiska Skarżącej, która nie mogła by ulec zmianie ani w przypadku pominięcia

w zaskarżonej interpretacji tych jej fragmentów, które nie odzwierciedlają treści wniosku Skarżącej ani zawarcia w jej treści pełnego opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. A zatem ewentualne uchybienia w tym zakresie, w ocenie Sądu nie stanowią uchybień istotnych a zatem takich których wyeliminowanie mogło być mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, tj. uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne

są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/.