Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2054/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2054/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r., sprawy ze skargi K. S.A. Oddział w Polsce z/s w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 25 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję nr [...]Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2013r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwsze kwartały 2011 i 2012 r. oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w C. (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego za: I kwartał 2011 r. w kwocie 610zł, za II kwartał 2011 r. w kwocie 1.345 zł, za III kwartał 2011 r. w kwocie 807 zł oraz za I kwartał 2012 r. w kwocie 1.003 zł, jak również określił stronie skarżącej różnicę podatku do zwrotu za IV kwartał 2011 r. w kwocie 0 zł.

Organ wskazał, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Finlandii, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z drewna na potrzeby budownictwa w UE. W toku postępowania ustalono, że w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. skarżąca wykonywała wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej (działania marketingowe). Dotyczyły one promowania wizerunku jednostki macierzystej na rynku polskim oraz koordynacji dostaw dla polskich klientów spółki-matki wraz z zarządzaniem magazynem wynajmowanym do przechowywania materiałów. Skarżąca nie posiadała kontraktów z innymi podmiotami, ani żadnej dokumentacji o prowadzeniu innej działalności. W kontrolowanym okresie skarżąca nie wykazywała podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej, ani innych podmiotów krajowych lub zagranicznych. Wykazała jedynie podatek należy z tytułu: 1) sprzedaży trzech własnych samochodów, 2) nienależnego opodatkowania nabytej usługi spedycyjnej z powodu wykazania go po stronie sprzedaży zamiast zakupu, 3) rozliczenia importu usług dot. zabudowy stoiska na targach przez firmę hiszpańską. Ponadto w deklaracjach podatkowych za ten okres strona skarżąca wykazała do odliczenia podatek naliczony związany z 1) działalnością wykonywaną na rzecz jednostki macierzystej dot. działań marketingowych oraz koordynacji dostaw dla polskich klientów spółki, 2) funkcjonowania oddziału w Polsce i rat leasingowych samochodów osobowych. Organ podatkowy stwierdził, że podatek należny z tytułu rozliczenia importu usług, sprzedaży samochodów oraz nienależnego opodatkowania spedycji nie wynikał z opodatkowanej w Polsce działalności gospodarczej, gdyż skarżąca działała w tym zakresie na rzecz spółki matki z Finlandii. Organ podatkowy zakwestionował ponadto w całości omyłkowe opodatkowanie nabytej usługi spedycyjnej, stwierdzając jej zawyżenie oraz wysokość podatku z tytułu rozliczenia importu usług w I kwartale 2012 r., stwierdzając jej zaniżenie. Import usług w I kwartale 2011 r. oraz sprzedaż samochodów uznano za prawidłowo rozliczone.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca wskazała, że usługi marketingu bezpośredniego, czynności związane z usprawnieniem logistyki czy prowadzenie magazynu próbek oferowanych wyrobów nie jest świadczeniem usług przez oddział na rzecz jednostki macierzystej. Czynności te stanowią element procesu pozyskiwania kontrahentów na terenie Polski. Stąd odbiorcami czynności wykonywanych przez skarżącą są kontrahenci jednostki macierzystej, a nie ta jednostka macierzysta. Czynności te mają pomóc kontrahentom K. S.A. w decyzji o zakupie towaru.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwsze kwartały 2011 i 2012 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego za I kw. 2011 r. w kwocie 0 zł, a za I kw. 2012 r. w kwocie 393 zł oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że w opisanych powyżej transakcjach nabycia usług zabudowy stoisk na targach promocyjnych, nie zostały spełnione wszystkie elementy konieczne do określenia ich jako importu usług – rozumianego jako świadczenie usług, za których wykonanie obciążony jest usługobiorca. Podniósł również, że strona skarżąca, jako oddział podmiotu zagranicznego, w kontrolowanym okresie nie spełniała przesłanki samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, która dookreśla krąg podmiotów zobowiązanych do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Skarżąca wykonywała jedynie działania na rzecz macierzystej spółki, nie wykazując również zamiaru wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej regularnie. Ponadto, organ odwoławczy wskazuje na miejsce świadczenia usługi, jako na kolejną przesłankę, jaka musi być brana pod uwagę przy ustaleniu, czy w przedmiotowej sprawie doszło do importu usług. Miejsce świadczenia usługi w zasadzie określa miejsce, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego. Usługa związana z zabudową stoiska promocyjnego na targach wedle organu odwoławczego powinna być rozumiana jako działalność w ramach świadczenia usługi reklamowej (por. wyrok TSUE C-0530/09). Zgodnie z taką interpretacją miejscem świadczenia usługi reklamowej była w I kw. 2011 r. siedziba usługobiorcy, jego miejsce zamieszkania albo miejsce stałego prowadzenia działalności. W I kw. 2012 r. miejscem świadczenia usługi mogła być tylko siedziba usługobiorcy albo miejsce stałego prowadzenia działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że w kwestionowanych przypadkach świadczenia usług, strona skarżąca nie wykazała stałego miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na terenie Polski, ponieważ jako oddział "spółki-matki" nie miała żadnego związku z podstawową działalnością gospodarczą tej spółki, którą na terenie Polski jest produkcja i sprzedaż wyrobów z drewna na potrzeby budownictwa i to ta działalności stanowi podstawę dla ewentualnego jej opodatkowania. Organ dowodził, że w braku funkcjonalnego połączenia działalności oddziału z działaniem spółki-matki, przesłanka miejsca świadczenia usługi nie zachodzi, i w konsekwencji, kwestionowane świadczenie usług powinno być opodatkowane w Finlandii, czyli w siedzibie "spółki-matki". Wobec tego, organ odwoławczy zmienił ustalenia Organu I instancji wskazując, że w tym wypadku nie doszło do importu usług, a zatem takie działanie nie może być w ogóle przedmiotem opodatkowania na terenie Polski. W takim też zakresie uchylił decyzję organu I instancji, dokonując jednocześnie korekty należnego podatku za I kw. 2011 r. i I kw. 2012 roku.

Utrzymując kwestionowaną decyzję w mocy w pozostałym zakresie organ odwoławczy wskazał na prawidłowe odliczenie 60% kwoty podatku z tytułu sprzedaży samochodów w II kw. 2011 r. oraz w III kw. 2011 r.. Transakcje te były udokumentowane odpowiednio fakturą [...]z dnia 24.06.2011 r. na kwotę netto 14.618,23 zł, podatek VAT 3.362,19 zł (z czego odliczone 60% to 2.017 zł) oraz fakturą [...]z dnia13.07.2011 r. na kwotę netto 8.771,44, podatek VAT 2.017,43 zł (z czego odliczone 60% to 1210 zł). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również brak możliwości odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego w kontrolowanym okresie (56.097 zł), ponieważ strona skarżąca, jako oddział spółki zagranicznej, w kontrolowanym okresie nie świadczył usług, ani nie dokonywał sprzedaży, które zgodnie z przedmiotem działalności spółki-matki mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już wspomniano, w kontrolowanym okresie, oddział prowadził tylko działania marketingowe i promocyjne na rzecz spółki-matki, a zatem w istocie działania te były wykonywane w obrębie jednego podmiotu. W związku z tym, te działania podlegające opodatkowaniu powinny być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w miejscu siedziby Spółki-matki. Jednocześnie organ wskazał na różnicę pojęciową podatku od towarów i usług – który jest bezpośrednio dochodem budżetu państwa w Polsce oraz podatkiem od wartości dodanej – przez który ustawa o podatku od towarów i usług rozumie podatek nakładany na terytorium innych państw członkowskich UE poza Polską. W związku z tym, Spółka-matka oddziału, która wystawiała faktury z tytułu działalności oddziału w Polsce nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale płatnikiem podatku od wartości dodanej w Finlandii, ponieważ nie spełnia przesłanek określonych w polskiej ustawie, w tym podstawowej tj. prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Działalność pomocnicza oddziału – zorientowana na promocję i marketing nie może być w tym przypadku uznana za działalność gospodarczą, która mogłaby być obciążona podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie jak również o zasądzenie kosztów postępowania od organu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. "a" w zw. z art. 169 lit. "a" dyrektywy 2006/112/WE.

Strona skarżąca przypomniała, że to spółka-matka jest podatnikiem VAT w Polsce, a rejestrując w tym państwie swój oddział nie dokonała rejestracji odrębnego podatnika podatku VAT. Wskazała również, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT, łącząc pojęcie podatnika z pojęciem zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem w świetle prawa UE podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niekoniecznie wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Z pojęciem podatnika jest związane nieodzownie prawo do odliczenia podatku, którego celem jest zachowanie pośredniego charakteru podatku VAT – brak rzeczywistego obciążenia podatkowego przedsiębiorcy, a pośrednie obciążenie fiskalne odbiorcy końcowego. Toteż prawo to przysługuje niezależnie od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług realizując art. 169 lit. "a" dyrektywy 2006/112 rozszerza zakres prawa do odliczenia podatku na zakupy wykorzystywane do transakcji związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą podatnika i czynnościami dokonywanymi poza terytorium państwa, w którym podatek jest należny lub został zapłacony i w odniesieniu do których podlegałby odliczeniu, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) w sytuacji gdy zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług oddział podatnika z innego państwa członkowskiego (jednostki macierzystej) wykazywał w Polsce tylko sporadycznie podatek należny z tytułu czynności nie związanych bezpośrednio z przedmiotem działalności, a także wykazywał podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu, ale odliczał w całości podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w Polsce (opodatkowanymi polskim podatkiem od wartości dodanej) związanymi z działalnością podatnika (jednostki macierzystej i jej polskiego oddziału) opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej deklarowanym i płaconym w innym państwie członkowskim.

Innymi słowy przedmiotem sporu był sposób rozumienia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady terytorialności w rozliczeniach podatku od towarów i usług polskiego oddziału jednostki macierzystej - podatnika innego państwa członkowskiego.

Organy podatkowe dowodziły, że aby zaistniała w ogóle możliwość odliczenia w Polsce podatku naliczonego przez oddział jednostki macierzystej podatnika innego kraju członkowskiego, musi zostać zadeklarowany w Polsce podatek należny związany z odliczanym podatkiem naliczonym ze względu na zasadę terytorialności opodatkowania. W ocenie organów zasada neutralności była natomiast realizowana (w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje) poprzez rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów: z dnia 24 grudnia 2009r. (Dz.U. nr 224, poz. 1081 ze zm.), z dnia 28 marca 2011r. (Dz.U. nr 69, poz. 365 ze zm.) oraz z dnia 29 czerwca 2011r. (Dz.U. nr 136, poz. 797) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Organ odwoławczy zastrzegał przy tym, że zaskarżone decyzje w ogóle nie dotyczyły oceny czy taki zwrot stronie skarżącej przysługiwał.

Natomiast strona skarżąca akcentowała zasadę neutralności opodatkowania wskazując, że nastąpiło przełamanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz zmiana stanowiska Ministra Finansów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. (I FSK 493/12 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołany art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Organy kwestionowały zastosowanie w sprawie powyższego przepisu przyjmując, że strona skarżąca nie była "podatnikiem" w rozumieniu ww. art. 86 ust. 8 pkt 1, nie deklarowała bowiem w Polsce podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością, a fakt zarejestrowania oddziału (strony skarżącej) sam w sobie nie uprawniał do odliczenia.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wymagała odwołania się do systemu unijnego podatku od wartości dodanej tj. unijnego sposobu rozumienia zasady neutralności i terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także ustalenia w jaki sposób obie te zasady są implementowane w polskim porządku prawnym.

W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o której mowa w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE jest fundamentalną zasadą całego systemu tego podatku. Podstawowym zaś narzędziem służącym realizacji tej zasady jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług (M. Militz [w:] M. Militz, D. Dominik – Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki "Zasady prawa unijnego w VAT", Warszawa 2013 r., s. 65). Doktryna dodatkowo wskazuje, że: "Podatek powinien pozostać neutralny także dla podatników wykonujących czynności opodatkowane w innym kraju niż kraj jego siedziby, jeśli te same czynności wykonane w kraju siedziby dają prawo do odliczenia. Zasada neutralności nie znajduje zastosowania w przypadku podmiotów wykonujących jedynie czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu. W ich przypadku podatek naliczony zapłacony w związku z nabywaniem towarów i usług stanowi jedynie element rachunku kosztów" (M. Militz, tamże, s.66 ). Oczywistym jest bowiem, że podatnik nie może odliczać podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i nie podlegającymi opodatkowaniu. W rozstrzyganej sprawie strona skarżąca natomiast dowodziła, że "podatnikiem" jest jej jednostka macierzysta (spółka z siedzibą w Finlandii) prowadząca na terenie Polski działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionego polskiego oddziału zarejestrowanego w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi działalności gospodarczej podmiotów zagranicznych i zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług.

W istocie więc należało odpowiedzieć na pytanie czy system unijnej zasady neutralności zakłada obowiązek państwa członkowskiego umożliwienia podmiotom będącym podatnikami innego państwa członkowskiego, odliczanie, w innym kraju członkowskim, podatku zapłaconego w cenie nabywanych w tym kraju towarów i usług.

Strona skarżąca powoływała się na art. 169 lit a dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 ( czyli ogólną zasadą odliczania podatku naliczonego "w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji" ), podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W ocenie Sądu przepis ten uzupełnia ogólne prawo do odliczenia podatku związanego z transakcjami na danym terytorium - skoro uzupełnia tzn. dodaje dodatkowe, inne niż w ww. art. 168, uprawnienia do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że zgodnie z zasadami unijnymi podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w innych krajach członkowskich i odliczenie to realizowane jest w kraju nabycia. W przeciwnym razie, pomimo że nabywane dobra służyłyby działalności opodatkowanej, podatnicy zmuszeni byliby ponieść ekonomiczny koszt naliczonego podatku – co sprzeczne byłoby z zasadą neutralności. Tak akcentowana przy tym przez organy zasada terytorialności opodatkowania nie przewiduje bowiem, aby podatek naliczony w innym państwie członkowskim przy nabyciu przez zarejestrowany tam oddział podatnika (jednostki macierzystej) z innego państwa członkowskiego podlegał odliczeniu w kraju głównej siedziby, o czym świadczy pośrednio wyrok powoływany przez organy w sprawie C- 388/11 Le Crédit Lyonnais (zakaz doliczania obrotów zakładów/oddziałów z innych państw członkowskich do obrotów siedziby głównej w celu zwiększenia proporcji odliczania podatku naliczonego w kraju siedziby głównej).

Zdaniem Sądu, zasada neutralności opodatkowania międzynarodowych, wielodziałowych podatników podatku od wartości dodanej realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 (odliczenie na zasadach ogólnych czyli poprzez pomniejszanie podatku należnego lub wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres) oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego tj. w przypadku podatników dokonujących "dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej").

Sąd uznał również, że powołany przez organy wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais nie miał związku z rozpatrywanym sporem. Jak wynika z jego uzasadnienia, przedmiotem rozstrzygnięcia był problem, czy spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu może uwzględnić obroty osiągnięte przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich (pkt 22). Spółka odliczała jedynie część podatku naliczonego i chciała zwiększyć deklarowane obroty o obroty swoich oddziałów w celu osiągnięcia korzystniejszej proporcji odliczeń. Trybunał zaznaczył jednak, że odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty transakcji podlegających opodatkowaniu (pkt 28). Przedmiotem rozstrzygnięcia było bowiem prawo do odliczenia realizowane w państwie jednostki macierzystej, a nie w państwie jej oddziału. Co więcej, Trybunał zauważył, że jeżeli podatnik posiada "stały zakład" w innym państwie członkowskim to ów stały zakład musi wystąpić do organów podatkowych tego państwa o odliczenie podatku VAT związanego z nabyciem towarów lub usług, jakiego dokonano w tym państwie ( pkt 33 ).

W konsekwencji, Sąd uznał, że powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do dokonania takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., że uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością jednostki macierzystej.

Sąd wziął również pod uwagę, że zmieniająca się linia orzecznicza sądów administracyjnych akceptuje prounijną wykładnię polskich przepisów. Sąd podzielił więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym mutatis mutandis niekwestionowany związek nabywanych przez stronę skarżącą usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej poza terytorium kraju (w kraju jednostki macierzystej), dawał prawo do odliczenia podatku, o ile wykonywane czynności, gdyby były wykonywane w Polsce, dawałyby stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014r. (I FSK 353/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012r. Sąd I instancji rozpatrywał sprawę, w której wynik rozstrzygnięcia uzależniony był od odpowiedzi na pytanie, czy oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Zaistniały problem prawny był zatem identyczny z występującym w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Należy zatem domniemywać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ten wyrok, nie zaakceptował takiego poglądu. Na dzień jednak sporządzania niniejszego uzasadnienia, brak jest pisemnych motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. przyjmując, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów, które jak twierdziła strona skarżąca, są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Koskisen S.A. w Finlandii. Stanowisko takie, jak zostało to przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, jest nieprawidłowe. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis, czyli doszło do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to miało przy tym wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zweryfikują prawidłowość rozliczeń podatkowych strony skarżącej z uwzględnieniem wykładni zastosowanej przez Sąd w niniejszym wyroku. Organy podatkowe wezmą pod uwagę, że art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. uzależnia prawo do odliczenia podatku jedynie od tego, czy przedsiębiorca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z prowadzoną działalnością. Taką wykładnię będą zobowiązane zastosować dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod omawiany przepis.

Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 § 2). Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. (art. 205 § 4). Sąd zasądził więc od organu kwotę 5.100 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (1.500 zł), kosztów zastępstwa procesowego (3.600 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego została ustalona w oparciu o § 3 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w oparciu o wartość zaskarżenia (51.142 zł ).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.