Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 702/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4 ust. 4 , art. 4a
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 655/07 w sprawie ze skargi M. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od M. K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 655/07, po rozpoznaniu skargi M. K. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007 r. właściwy sąd rejonowy orzekł, że spadek po zmarłym w dniu 24 listopada 2006 r. W. W. nabyły dzieci – M. S. W. i M. K. W., po ½ każde z nich. Na podstawie stosownego zgłoszenia oraz ustaleń postępowania podatkowego ustalono wysokość podatku od otrzymanego spadku. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. – dalej w skrócie "p.s.d."). Powołując treść art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") organ podkreślił, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia, które spadki będą opodatkowane według nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. zasad, ma określenie momentu nabycia spadku. Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy niezależnie od tego czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych. Z akt przedmiotowej sprawy wynika i jest to bezsporne, iż Skarżąca nabyła spadek po ojcu W. W. w dniu 24 listopada 2006 r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W ocenie organu II instancji, konsekwencją nabycia spadku w 2006 r. jest obowiązek zastosowania do opodatkowania nabytego spadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., stosownie do brzmienia przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podnoszony przez Skarżącą art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerzył jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r.), w tym obywatelom państw Unii Europejskiej, państw EOG, w tym Islandii, Norwegii i Lichtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 4a p.s.d., bowiem przepisu tego nie wymienia wprost intertemporalny art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - Skarżąca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a tej ustawy.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał, analizując art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, iż świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz. U. nr 73, poz. 506 ), które wygasło w dniu 31 grudnia 2006 r., nie było potrzeby w drodze ustawowej nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 p.s.d. w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn (art. 4 ust.1 i art. 16 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczyło zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam brak obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Sądu, należało uznać za błędne stanowisko organu odwoławczego, że przepis przejściowy w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się tylko do stosowania art. 4 ust. 4 p.s.d. Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 4 p.s.d., przyjął, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz w oparciu o art. 4a, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego, że przepis przejściowy nie skutkuje obowiązywaniem ulgi określonej w art. 4a p.s.d. w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., pozbawiłoby część art. 4 ust. 4 interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej znaczenia normatywnego. W ocenie Sądu, za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisów prawa, która prowadziłaby do pominięcia, choćby w części, przepisu obowiązującego w systemie prawa, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też podczas interpretacji przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 p.s.d., nie można pomijać treści, która odnosi się wprost do art. 4 a p.s.d. Zdaniem Sądu, wprowadzenie do systemu ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a z mocą wsteczną, nie naruszyło zasady państwa prawa, wyrażonej w ustawie zasadniczej i było wolą ustawodawcy. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 4a p.s.d., które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. W rozpatrywanej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu 24 listopada 2006 r., a Skarżąca zachowała się zgodnie z treścią art. 4a p.s.d., a zatem powinna mieć też prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie

1) przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, tj. art.153, art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, polegającej na stwierdzeniu, że w związku z nabyciem spadku w dniu 24 listopada 2006 r. Skarżącej przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 4a p.s.d. - rezultatem czego było bezzasadne uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

2) prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą z treści ww. przepisu wynika, że odnosi się on wprost do art. 4a p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.;

b) konsekwencją błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 4a p.s.d. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie także do nabycia spadku w dniu 24 listopada 2006 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wbrew twierdzeniom Sądu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a p.s.d. przesądza treść art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się jedynie do treści art. 4 ust. 4 p.s.d., który to przepis nie jest i nie był przepisem ustanawiającym prawo do zwolnienia podatkowego. Art. 4 ust. 4 p.s.d. określa krąg adresatów zwolnienia przewidzianego w innych przepisach, tj. w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zwolnienia podatkowego nie można domniemywać, musi ono, jako wyjątek od reguły podlegania opodatkowaniu, wynikać wprost z treści przepisu, w tym przypadku z art. 4 ust. 1. Wobec tego, skoro nie ma przepisu, który w sposób wyraźny umożliwiałby korzystanie z mocą wsteczną z nowego zwolnienia podatkowego z art. 4a p.s.d., należy przyjąć, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., mogą z mocą wsteczną korzystać ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 p.s.d., natomiast ze zwolnienia wynikającego z art. 4a tej ustawy mogą korzystać dopiero po 1 stycznia 2007 r. Błędna interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej doprowadziła do bezzasadnego zastosowania przez Sąd I instancji art. 4a p.s.d. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2007 r. do stanu faktycznego sprawy obejmującego spadek otwarty w dniu 24 listopada 2006 r. Ze względu na to, że wiążąca organ ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku oraz wskazania co do dalszego postępowania są błędne, uzasadniony jest – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – zarzut naruszenia w sposób współkształtujący treść rozstrzygnięcia wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. miała uzasadnione podstawy.

Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą "zmieniającą".

Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Artykuł 4 ust. 1 ustawy, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po nowelizacji ustawą z 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z jej art. 5. Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków.

Nie można było zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną.

Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in. art. 4a.

Jako błędne należało zatem ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w skarżonym wyroku, że z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a dodanym do tej ustawy ustawą "zmieniającą", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa "zmieniająca" wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest zaadresowane jw. do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy.

Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania.

Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed 1 stycznia 2007 r., a po 12 maja 2006 r. to taka normę prawna zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej.

Nie jest prawidłowy pogląd Sądu I instancji, że wskazana wyżej nowelizacja byłaby niecelowa z uwagi na obowiązujące w 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Wprawdzie dla podatnika, będącego obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA, skutek materialny był taki sam (nie płacił on podatku) jednakże rozporządzenie nie usuwało ewidentnej sprzeczności między prawem polskim a wspólnotowym. Czym innym było zwolnienie od podatku obywatela polskiego na podstawie art. 4 ust. 4 w "starym" brzmieniu a czym innym zaniechanie poboru ustalonego podatku. Co więcej – rozwiązanie przyjęte w art. 4 ust. 4 p.s.d. po nowelizacji ma cechę trwałości podczas gdy zaniechanie poboru – oparte na delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. – było okresowe (obowiązywało od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.). Określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu "... po dniu 12 maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego wadliwej z punktu widzenia unormowań wspólnotowych, regulacji prawnej. Z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 p.s.d. (w nowym brzmieniu), które nabyły spadek w okresie między 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., zwolnione są od podatku w zakresie przewidzianym w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W praktyce uregulowania te obejmą osoby, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zakończyło się do 31 grudnia 2006 r. Tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej.

W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie, prezentując stanowisko przeciwne wyrażonemu w motywach zaskarżonego wyroku (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r.

Nie były poddane merytorycznej ocenie Sądu zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem prawa procesowego bowiem ich uzasadnienie nie wykazywało wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.