Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1461/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1114/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.22.2019.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1114/19, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 11 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem spółek zależnych Strona przejęła limit tych spółek wynikający z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej: "Produkty"), które sprzedawane są zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych i należy do dużej grupy kapitałowej. Spółka w 2018 r. połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: "Spółka Zależna"). W wyniku połączenia, Spółka od dnia wpisu połączenia do KRS (dalej: "Dzień Połączenia") stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była również produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych (Produkty Spółek Zależnych). Rok podatkowy i obrotowy Spółki Zależnej odpowiadał kalendarzowemu, tj. zakończył/zakończy się odpowiednio 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r. W 2018 r. do Dnia Połączenia ze Spółką, Spółki Zależne ponosiły wydatki/koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych (np. usługi marketingowe, dalej: "Wydatki" i "Usługi"), o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Spółki Zależne do Dnia Połączenia, zobowiązane były zaliczać ww. Usługi do kosztów podatków do wysokości limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. Wydatki w Spółkach Zależnych spełniały warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Licząc limit Spółki zależne zobowiązane były sumować kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 z kwotą 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) i tak wyliczona kwota stanowiła Limit w danej Spółce Zależnej (dalej: "Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia"). Na tej podstawie, wydatki na Usługi zostały uznane przez Spółkę Zależną za koszt podatkowy (o ile mieściły się w Limicie Spółki Zależnej do Dnia Połączenia) lub koszt nie stanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły Limit Spółki Zależnej do Dnia Połączenia). Skarżąca, jako następca prawny i podatkowy Spółek Zależnych, w wyniku połączenia przejęła księgi rachunkowe i podatkowe Spółek Zależnych i jest zobowiązana do złożenia rocznej deklaracji CIT za rok 2018 r., w której wykaże również przychody podatkowe i koszty podatkowe Spółek Zależnych do Dnia Połączenia. Strona wniosła o potwierdzenie, że jako następca prawny Spółek Zależnych przejęła również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy, jako następca prawny Spółek Zależnych, przejęła również Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia, ustalony jak w stanie faktycznym? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że z Dniem Połączenia Spółki jako spółce przejmującej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "K.s.h."). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w momencie przejęcia następuje kontynuacja praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Wobec tego Skarżąca z Dniem Połączenia wstąpiła we wszelkie nabyte przez Spółki Zależne prawa i obowiązki (chyba, że szczególny przepis prawa podatkowego wprost stanowi inaczej). Na Dzień Połączenia Spółki Zależne posiadały określoną wysokość Limitu, o którym mowa wart. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., a strona, jako następca prawny Limit ten również przejęła.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, iż spółki połączyły się metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, co powoduje, że nie doszło do zakończenia roku podatkowego. W kontekście powyższego, spółka będąca następcą prawnym jest zobowiązana po dniu połączenia ujmować przychody i koszty spółek, z którymi się połączyła dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). W powyższej sytuacji spółka będąca następcą prawnym spółek jest zobowiązana do sumowania swoich przychodów i kosztów, z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła i zastosowania jednego limitu nakładającego ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Według DKIS zastosowana konstrukcja art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że do określenia limitu z omawianego przepisu, należy wziąć pod uwagę sumę uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów omawiana suma przychodów i kosztów obejmować będzie przychody i koszty spółki przejmującej, jak również przychody i koszty spółki przejmowanej, tj. w niniejszej sprawie Stronę i Spółki zależne, z którymi połączyła się Skarżąca. Winna ona zatem ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg spółek zależnych wysokość limitu, tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powiększoną o kwotę 3.000.000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Łączne koszty strony i Spółek zależnych, z którymi połączyła się Skarżąca mieszczące się w limicie, ustalonym według wskazanych powyżej zasad, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, natomiast wszystkie koszty ponad ustalony limit nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. DKIS mając na uwadze, iż limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. jest uzależniony od sumy przychodów i kosztów łączących się spółek za niedopuszczalne uznał, aby w wyniku połączenia, spółka będąca następcą prawnym uprawiona była do stosowania kilku limitów, odrębnie dla każdej ze spółek. W związku z tym doszedł do przekonania, że wykładnia przepisów nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że jako następca prawny spółek zależnych przejęła limit wynikający z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i w związku z tym powinna kumulować limit należny spółkom zależnym ze swoim indywidualnym limitem.

2.1. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: a) niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie i niedozwolona modyfikacja okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, a to poprzez przyjęcie, że wskazany przez Skarżącą Limit Spółek Zależnych do Dnia Połączenia w części wskazanej przez art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest kwotą sztywną/niezmienną i taką (niezmienną/sztywną) kwotę Limitu Skarżący uznawał za przejętą od spółek zależnych; b) działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowania w wydanej interpretacji art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 oraz w związku z przepisami art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. i uznanie że w opisanym stanie faktycznym przepisy te nie mają zastosowania dla Skarżącej (w odniesieniu do limitu przejmowanego od spółek zależnych), podczas gdy prawidłowo ustalony i odczytany stan faktyczny powinien doprowadzić do uznania, że powołane przepisy mają zastosowanie, a Skarżąca limit ten (prawa zdefiniowane w tych przepisach) przejęła; c) lakoniczność/powierzchowność oceny przedstawionej w Interpretacji - ocena prawna zawarta w Interpretacji sprowadza się faktycznie do pojedynczych zdań; w konsekwencji Organ nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.p. w związku z powołanymi przepisami O.p. i K.s.h.; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do odmowy/braku zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 494 § 1 i 2 K.s.h., wynikające z bezpodstawnego uznania przez Organ, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą ww. przepisy powinny być w rozumiane w taki sposób, że Skarżąca nie przejęła w drodze sukcesji podatkowej Limitu, w tym limitu kwotowego (tj. prawa z art. 15e ust 12 u.p.d.o.p.), który przysługiwał spółkom zależnym. Tymczasem prawidłowe rozumienie powołanych przepisów powinno doprowadzić Organ do wniosku, że spółki zależne posiadały do dnia połączenia prawo nabyte zdefiniowane w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. oraz w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, które to prawa w wyniku sukcesji podatkowej przejęła Skarżąca. Spółka alternatywnie, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa procesowego (co do niewłaściwego odczytania przez Organ podatkowy stanu faktycznego), zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. co doprowadziło Organ do błędnej oceny co do odmowy zastosowania tych przepisów, a to poprzez przyjęcie, że limit kwotowy, tj. prawo zdefiniowane przez art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. jako prawo nabyte przez spółki zależne do dnia połączenia nie podlega sukcesji podatkowej zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 494 § 1 i 2 K.s.h., a w ocenie Skarżącej właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Organ do wniosku, że prawo wskazane w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. podlega sukcesji podatkowe zgodnie z przepisami O.p. i K.s.h. i zostało przejęte przez Spółkę; 2) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do odmowy zastosowania tego przepisu do Skarżącej, a to poprzez przyjęcie, że limit ten (prawo to) powinien być odczytywany i ustalany tylko łącznie z limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło Organ do odmowy zastosowania art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. w stosunku do Spółki (w części w której Skarżąca prawo to przejęła po spółkach zależnych). Zdaniem Skarżącej następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się DKIS było uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we wniosku jej stanowiska, w zakresie pytania dotyczącego przejęcia przez Skarżącą Limitu Spółek Zależnych do Dnia Połączenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii tego, czy w związku z dokonanym przez Skarżącą jako spółką przejmującą połączeniem (metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych) z jej spółkami zależnymi, w następstwie którego Skarżąca wstąpiła na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejmowanych spółek, Skarżąca stosując przewidziane w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów w nim wskazanych powinna uwzględniać limity (kosztów nieobjętych tym ograniczeniem) przysługujące każdej ze spółek przejmowanych na dzień połączenia. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej co do tego, że w następstwie wstąpienia przez Skarżącą na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejmowanych spółek, jest ona uprawniona do zwiększania (kumulowania) limitu wraz ze spółkami, jednocześnie jednak nie ma, w ocenie Sądu, racji Skarżąca co do tego, że połączenie ze spółką zależną skutkuje zwiększeniem całkowitego limitu Skarżącej po połączeniu każdorazowo o wynikającą z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. kwotę 3 mln zł. Sąd zgodził się, że art. 15e u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych rozwiązań wskazujących na zasady stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego. Nie zawiera w szczególności regulacji, która wyłączałaby jego stosowanie w trakcie takiego roku. Przy obliczaniu zaliczek na podatek należy uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka. Jednym z takich elementów w podatku dochodowym od osób prawnych jest obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. należy stosować w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek. Spółki zależne (przed połączeniem) przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniały ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że koszty spełniające określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria przedmiotowe i podmiotowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1, jeżeli mieszczą się w limicie kwotowym określonym w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Dopiero w sytuacji, gdy ww. koszty kwalifikowane przekroczą wskazany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limit do nadwyżki kosztów stosuje się ograniczenie wprowadzone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. gdzie tę nadwyżkę odnosi się do formuły tzw. podatkowej EBIDTA - koszty mieszczące się w limicie 5% kwoty tej tzw. podatkowej EBIDTA nie podlegają ograniczeniu w odliczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty w części przekraczającej ten limit podlegają ograniczeniu na podstawie tego przepisu. Wynikająca ze wskazanego przepisu swoista kolejność wykorzystywania limitu (określonego w art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.), którego przekroczenie skutkuje koniecznością wyłączenia kosztów kwalifikowanych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że najpierw "wykorzystywany" jest limit kwotowy przewidziany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., a dopiero następnie limit wynikający z formuły (5%) tzw. podatkowej EBIDTA. W trakcie roku podatkowego (przed połączeniem) dana spółka zależna obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniała ww. koszty kwalifikowane jako koszty niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) korzystając w pierwszej kolejności z limitu przewidzianego w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Tym samym do momentu, gdy koszty kwalifikowane ponoszone przez daną spółkę zależną nie przekroczyły 3 mln zł (z opisu stanu faktycznego wynika, że rok podatkowy i obrotowy spółek zależnych odpowiadał rokowi kalendarzowemu co oznaczało, że limit ten wynosił 3 mln zł), mogła ona obliczając zaliczki na podatek w całości (na zasadach ogólnych) zaliczyć koszty te do kosztów uzyskania przychodów. Po przekroczeniu tej kwoty, do nadwyżki kosztów kwalifikowanych zastosowanie znajdował limit określony w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w zależności od tego jaka była relacja tej nadwyżki do formuły podatkowej EBIDTA (tj. czy mieściła się w ramach 5% tej wartości, czy nie) obliczając zaliczkę na podatek dochodowy albo mogła w całości (na zasadach ogólnych) zaliczyć koszty te do kosztów uzyskania przychodów (gdy mieściła się w ramach 5% formuły podatkowej EBIDTA) albo musiała wyłączać część tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów (w części przekraczającej owe 5% formuły podatkowej EBIDTA). W następstwie połączenia w trakcie roku podatkowego Skarżąca wstąpiła w "prawo" do skorzystania z przewidzianego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. limitu uprawniającego do zaliczenia kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Wstąpienie w prawo danej spółki zależnej oznaczało, że jeśli na moment połączenia (Dzień Połączenia) spółka zależna poniosła koszty kwalifikowane w wysokości nieprzekraczającej kwoty 3 mln zł i w konsekwencji była ona uprawniona do zaliczenia tej poniesionej kwoty zgodnie z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (co zostało opisane wyżej w kontekście obliczania zaliczek), to Skarżąca jest również uprawniona do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to w praktyce, że Skarżąca stosując po połączeniu regulację z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. i określając całkowity limit uprawniający ją do zaliczenia kosztów kwalifikowanych (poniesionych przez nią, a wcześniej przez tę spółkę zależną) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych powinna, nie tak jak wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji "ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg[i] spół[ki] zależ [ej] (...) tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 updop powiększoną o kwotę 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 updop" (str. 8 zaskarżonej interpretacji), lecz powiększyć tę kwotę dodatkowo o kwotę poniesionych przez tę spółkę zależną (przed połączeniem) kosztów kwalifikowanych. Koszty te zostały poniesione (przed połączeniem) przez tę spółkę zależną w wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł i do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. ta spółką zależna była uprawniona, a co za tym idzie i Skarżąca – wskutek wstąpienia w to prawo – stała się uprawniona. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do sposobu określenia limitu, poprzez zsumowanie kwoty wynikającej z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (limit wynikający z 5% z formuły podatkowej EBIDTA) oraz limitu 3 mln zł wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Obliczenie limitu w sposób określony w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z zanegowaniem prawa do skorzystania przez Skarżącą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych poniesionych przez daną spółkę zależną w sytuacji gdy ta spółką zależna miała na mocy art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. takie prawo i Skarżąca na mocy art. 93 §2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. wstąpiła w to prawo. Art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. przewidują dwa rodzaje limitów. Stosowany w pierwszej kolejności stały (dla wszystkich jednakowy) limit kwotowy wynikający z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. w wysokości 3 mln zł oraz stosowany w dalszej kolejności limit dostosowany do sytuacji finansowej danego podatnika (tj. uwzględniający indywidualną sytuację finansową podatnika obliczany w oparciu o tzw. podatkowy EBIDTA) wynikający z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą (wywodzącej, że w następstwie połączenia ze spółkami zależnymi skarżąca jest uprawniona każdorazowo do doliczenia sobie 3 mln zł na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. niezależnie od tego jaką kwotę kosztów kwalifikowanych poniosła do momentu połączenia dana spółka zależna), czyniłoby bardzo łatwym w obejściu przepisy przeciwdziałające tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tworząc i przejmując kolejne spółki, w następstwie wstąpienia w ich prawa (i przejęcia prawa do zaliczenia w ciężar kosztów kwalifikowanych w wysokości 3 mln zł, chociażby dana spółka przejmowana w małym stopniu lub w ogóle nie poniosła kosztów kwalifikowanych) podatnicy mogliby dowolnie zwielokrotniać sobie limit wynikający z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy przejmowana spółka zależna poniosła koszty kwalifikowane w wysokości przekraczającej 3 mln zł (i w efekcie doszło do "skonsumowania" przez nią limitu przewidzianego w art. 15e ust. 12), wstąpienie przez Skarżącą na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. w prawa tej spółki zależnej oznacza, że Skarżąca jest uprawniona do zwiększenia swojego limitu obliczanego (po połączeniu) przez Skarżącą o kwotę 3 mln zł. Osiągnięte przez przejmowaną spółkę zależną przychody, poniesione koszty uzyskania przychodów, dokonane odpisy amortyzacyjne itd. będą miały wpływ na obliczenie przez Skarżącą limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o tzw. podatkową EBIDTA, co stanowi skutek wstąpienia Skarżącej na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. w prawa przejmowanej spółki zależnej. Kwestia (każdorazowego) uwzględnienia przez Skarżącą przy obliczaniu tzw. podatkowej EBIDTA i określeniu limitu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów, kosztów uzyskania przychodów itd. osiąganych przez przejmowane przez nią spółki zależne jest niesporna. Jest zrozumiałym, że skoro art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit dostosowany do sytuacji finansowej danego podatnika (w oparciu o tzw. podatkowy EBIDTA), to w następstwie połączenia Skarżącej z jej spółkami zależnymi Skarżąca, obliczając limit na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględnienia osiągnięte przez te spółki przychody, poniesione przez nie koszty uzyskania przychodów, dokonane przez nie odpisy amortyzacyjne (co stanowi skutek wstąpienia przez nią na mocy art. 93 § 2 pk1 w zw. z § 1 O.p. w prawa przejmowanych spółek). Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i 2 K.s.h. poprzez nieuznanie, że Skarżąca w drodze sukcesji podatkowej przejęła wynikające z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. prawo każdej ze spółek zależnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych, przejęcie tego prawa (dosł. "wstąpienie w to prawo") każdej ze spółek zależnych realizowanie jest poprzez zwiększenie wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limitu Skarżącej o poniesione przez każdą ze spółek zależnych koszty kwalifikowane (w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej dla każdej ze spółek kwoty na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) oraz uwzględnienie w limicie obliczanym na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. osiągniętych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd. przez każdą ze spółek zależnych. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa materialnego.

3.1. Pełnomocnik organu interpretującego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i 2 K.s.h. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że Skarżąca w drodze sukcesji podatkowej przejęła wynikające z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. prawo każdej ze spółek zależnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych, przejęcie tego prawa (dosł. "wstąpienie w to prawo") każdej ze spółek zależnych realizowanie jest poprzez zwiększenie wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limitu Skarżącej o poniesione przez każdą ze spółek zależnych koszty kwalifikowane (w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej dla każdej ze spółek kwoty na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) oraz uwzględnienie w limicie obliczanym na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. osiągniętych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez każdą ze spółek zależnych. W ocenie Organu prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie jest uprawniona do kumulowania limitu należnego spółkom zależnym z jej indywidualnym limitem, w efekcie czego przewidziany dla Skarżącej po połączeniu limit (kosztów nieobjętych ograniczeniem) wynika wprost z zastosowania art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. i stanowi sumę kwoty obliczonej na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (na podstawie danych z ksiąg Skarżącej oraz z ksiąg spółek przejmowanych) oraz kwoty 3 min zł wynikającej z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie przez Sąd, że Organ naruszył przepisy postępowania poprzez działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego.

W ocenie organu uchybienia jakich dopuścił się WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik organy interpretacyjnego wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

3.2. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest w zasadzie prawidłowa wykładnia i zastosowanie w opisanym stanie faktycznym normy prawnej wynikającej z art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i 2 K.s.h., gdyż naruszenie prawa procesowego zostało sformułowane w skardze kasacyjnej de facto jako następstwo naruszenia prawa materialnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Następstwo prawne wiążące się z łączeniem, następującym poprzez przejęcie, czyli dokonujące się wskutek przeniesienia majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot wynikające z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. musi być postrzegane także poprzez normy wynikające z przepisów ustrojowych, regulujących zasady funkcjonowania łączących się podmiotów. Słusznie wobec tego wpierw Spółka, a następnie Sąd pierwszej instancji odwoływały się do zasad sukcesji wynikających z prawa handlowego, a w szczególności z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. oraz art. 494 § 1 i § 2 K.s.h. Przepis art. 494 § 1 K.s.h. w istocie potwierdza unormowanie wynikające z O.p., gdyż zgodnie z nim spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Szczególnego znaczenia nabiera w przypadku łączenia spółek data ich połączenia, czyli verba legis: "dzień połączenia". Zgodnie bowiem z art. 494 § 2 K.s.h. na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zarówno przepis art. 93 § 2 pkt 1 O.p. jak i art. 494 § 1 i § 2 K.s.h. wyrażają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, które art. 93 § 2 pkt 1 O.p. wprowadza na gruncie prawa podatkowego, oznacza w istocie wstąpienie przez spółkę przejmującą w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą także rozliczeń podatkowych dokonanych do dnia przejęcia (czyli połączenia). Podatkową sukcesją uniwersalną objęty jest zatem ogół praw i obowiązków istniejących na dzień połączenia, a jej istota polega na tym, że podmiot przejmujący, będący sukcesorem, wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd meriti, że spółki przejmowane przed dniem połączenia jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych były uprawione przy obliczaniu zaliczek na ten podatek uwzględniać limity wynikające z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Rozliczone i skonsumowane do tego dnia limity wynikające z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. stanowiły zatem zrealizowane już przez spółki przejmowane prawa wynikające z przepisu prawa podatkowego. Rozliczeń tych, a przede wszystkich uzyskanych i zrealizowanych praw do uwzględnienia limitu przez spółki przejmowane do dnia połączenia, nie mogło zniweczyć połączenie spółek przez inkorporację. W art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził dla każdego podatnika limit zwolniony z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, który wyznaczony był wartością kosztów wskazanych w ust. 1 art. 15e u.p.d.o.p. Wynosił on kwotę 3 000 000 zł. Zgodnie z zapisem art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limit ten odnosi się do każdego roku podatkowego. Korekta tej wartości in plus lub in minus następuje tylko wówczas, gdy przyjęty przez dany podmiot rok podatkowy jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy. Taka okoliczność nie została wskazana w stanie faktycznym wniosku o interpretacje indywidualną. Tym samym ustawodawca nie przewidział odstępstwa od reguły wynikającej z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Żaden z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wobec tego lex specialis względem art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. Do przeciwnego wniosku nie może doprowadzić również zapis art. 15e ust. 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. Możliwość korzystania z limitu wyznaczonego w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. przez spółki przejmowane do dnia połączenia i konieczność uwzględnienia tego w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej wynika bowiem z istoty sukcesji uniwersalnej, której nie modyfikuje jakikolwiek zapis art. 15e u.p.d.o.p. Bez znaczenia dla wykładni analizowanych przepisów jest także unormowanie wynikające z art. 15e ust. 13 u.p.do.p. stanowiące o tym, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota limitu wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. Należy bowiem zauważyć, że podatkowa grupa kapitałowa stanowi z mocy art. 1a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. samodzielnego podatnika. Tym samym brak zapisu wynikającego z art. 15e ust. 13 u.p.d.o.p. oznaczałby konieczność stosowania jednego limitu kwoty wskazanej w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p w stosunku do całej grupy.

4.3. Bez znaczenia było także to, że spółki połączyły się metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych. Możliwość taka wynika z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.), zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Z zapisu tego wynika wyłącznie to, że w stosunku do Skarżącej jako do spółki przejmującej nie doszło do zakończenia roku podatkowego i zamknięcia ksiąg rachunkowych. W takiej sytuacji spółka przejmująca jako następca prawny zobowiązana była po dniu przejęcia (połączenia) ujmować przychody i koszty spółek przejmowanych w swoich księgach rachunkowych. Nie oznacza to jednak, że na mocy przepisu prawa bilansowego spółki przejmowane utraciły wykorzystane już zgodnie z przepisami prawa podatkowego limity zwalniające z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, a przewidziane w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Skutkiem połączenia przez inkorporacje nie może być jednak zwiększenie limitu obliczanego po dniu połączenia przez spółkę przejmującą o kwotę 3 mln zł niezależnie od kwot wykorzystanych do tego dnia przez spółki przejmowane. Przejęciu podlega bowiem jedynie kwota faktycznie wykorzystanego przez każdą ze spółek przejmowanych limitu na moment wstąpienia w ich prawa przez spółkę przejmującą, czyli do dnia połączenia. Wobec tego, skoro Skarżąca połączyła się z więcej niż jedną spółką zależną, to obliczony przez nią limit wyłączenia powinien zostać zwiększony o koszty wskazane w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., a poniesione przez spółki przejmowane do dnia połączenia w wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł. Słusznie zatem wskazał WSA w Warszawie, że spółki zależne (przejmowane) miały prawo do zaliczenia poniesionych na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, a Skarżąca jako spółka przejmująca - wstępując w ich prawa - nie ma prawa do zwielokrotnienia przysługującego jej limitu, a jedynie do uwzględnienia, czyli doliczenia do swojego limitu określonego na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych do wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł poniesionych przez każdą ze spółek przejmowanych do dnia połączenia.

4.4. Bezzasadne są w rezultacie zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sformułowano je bowiem w skardze kasacyjnej jako konsekwencję zarzutów głównych, dotyczących naruszenia prawa materialnego.

4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.