Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 184/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. P. Chmielecki (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 roku sprawy ze skargi Kopalni Węgla A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 184/03

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 sierpnia 2002 r. Kopalnia Węgla A S.A.

z siedzibą w R. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r.

W związku ze złożonym wnioskiem organ I instancji przeprowadził kontrolę w wyniku której ustalono, iż w złożonej korekcie deklaracji za miesiąc wrzesień 2001 r. strona zwiększyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez B Sp. z o.o. w dniu [...] za wykonanie analizy stanu perspektyw z tytułu wymagań ochrony środowiska, analizy realizacji obowiązków Kopalni wynikających z tytułu wymagań ochrony środowiska, analizy oceny ochrony dóbr kultury oraz wystawionych w dniu [...] przez C Sp. z o.o. faktur VAT za wykonanie dzieł "Analiza realizacji obowiązków wynikających z tytułu wymagań ochrony środowiska Kopalni" i " Analiza stanu i perspektyw rozwoju Kopalni".

Podatek z powyższych faktur Spółka wykazała w rozliczeniu jako podatek naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w łącznej kwocie 440.773,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, iż z § 2 ust. 1 załącznika nr 5 do umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Ministrem Skarbu Państwa a C sp. z o.o. z siedzibą w W. i B Sp. z o.o. w W. wynika, iż wydatki poniesione na wykonanie analiz przedprywatyzacyjnych oraz koncepcji zbycia akcji w całości związane są z przyszłą sprzedażą akcji Spółki.

Sprzedaż akcji nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dlatego stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem jej, organ podatkowy I instancji niezwykle wąsko zinterpretował ustawowy zwrot "sprzedaż opodatkowana", sprowadzając go jedynie do przyszłej sprzedaży akcji, z którą związany jest proces prywatyzacji. Takie stanowisko jest błędne, albowiem sprzedaży akcji będą dokonywali akcjonariusze Spółki, a nie Kopalnia. Nie można bowiem utożsamiać zakupu analiz przedprywatyzacyjnych, tylko i wyłącznie z procesem prywatyzacji rozumianym jako sprzedaż akcji. Taki proces w swej istocie prowadzi bezpośrednio do zwiększenia osiąganych zysków związanych z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą towarów, o której mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Spółka argumentowała także, iż poniesione wydatki na wykonanie przedmiotowych analiz są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i dlatego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej nabycie usługi może pomniejszyć podatek należny płacony przez stronę.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Oceniając zaskarżoną decyzję powołała się na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc iż sprzedaż akcji nie mieści się zakresie przedmiotowym wskazanej ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym w świetle art. 20 ust. 2 tej samej ustawy niedopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku sprzedażą akcji.

Z punktu widzenia wykładni celowościowej (uwzględniającej konstrukcję podatku VAT, w którym opodatkowaniu podlega wartość dodana w danej fazie obrotu, a nie cały obrót), w sytuacji gdy podatek należny nie wystąpi (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu), brak jest uzasadnienia dla uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną (zwolnioną od podatku). Przyjęcie, że takie uprawnienie przysługuje podatnikowi oznaczałoby podwójne uprzywilejowanie, gdyż z jednej strony nie obciążałby go podatek należny z tytułu sprzedaży (świadczenia usług), z drugiej zaś mógłby on odliczać podatek naliczony z tą sprzedażą związany. Zdaniem Izby, ustalony stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał wydanie przez Urząd Skarbowy przedmiotowej decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji, zarzucając naruszenie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem jego, organy podatkowe nie uwzględniły całego kontekstu prawnego i ekonomicznego ponoszenia wydatków prywatyzacyjnych.

Konieczne jest bowiem postrzeganie spółki akcyjnej w kontekście przepisów podatkowych w dwojaki sposób: jako źródła dla jej właścicieli, partycypujących w osiąganych przez nią zyskach oraz jako odrębny podmiot, dla którego źródłem przychodów jest prowadzona przez niego działalność.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Dodatkowo Izba podniosła, iż niezasadne jest rozróżnienie w niniejszej sprawie dwóch podmiotów na gruncie prawa podatkowego, które to rozróżnienie uzasadniałoby prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto gdyby przyjąć, jak wnosi o to pełnomocnik Spółki, iż to nie skarżąca, ale jej właściciele będą dokonywać sprzedaży akcji to w takiej sytuacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów

i usług Spółce w ogóle nie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi dokonywanej przez skarżącą sprzedaży. Podkreśliła także, iż sprawne przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego niewątpliwie ma wpływ na pozycję tego podmiotu na rynku oraz na wielkość uzyskiwanych przezeń przychodów. Fakt ten jednak nie przesądza o możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację tego celu, ponieważ będzie on osiągnięty dopiero poprzez emisję akcji, a czynność ta nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zwłaszcza zaś w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć na wstępie należy, iż okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne.

Rozstrzygnięcie sprowadza się do dopowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu usług przedprywatyzacyjnych.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która to zasada zapisana została w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Wobec zmieniającego się brzmienia przepisów ustawy rozważania zmierzające do oceny stanowisk stron winny być prowadzone na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie składania przez Spółkę pierwotnej deklaracji.

Istotny dla analiz przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r. ( z mocy zmiany dokonanej na podstawie ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. nr 105, poz.1107 ) zobowiązywał podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujących czynności niewymienione w art. 2 do odrębnego określania kwot podatku naliczonego

Przepis art. 20 ust. 2 stanowił, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy zatem wyróżnić następujące rodzaje czynności:

- podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezwolnione od tego podatku;

- podlegające podatkowi od towarów i usług lecz od niego zwolnione;

- niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Do pierwszych z nich zastosowanie ma art. 19 ust.1 ustawy, natomiast w odniesieniu do wykonywanych jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie zwolnionych od podatku i zwolnionych od opodatkowania oraz niewymienionych w art. 2 winien mieć zastosowanie przepis art. 20 ust. 2 ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż z załączonego do akt postępowania podatkowego § 1 ust. 1 załącznika nr 5a do umowy z dnia [...] zawartej między Ministrem Skarbu Państwa a C Sp. z o.o. w W. wynika, iż celem przedmiotowej umowy było uregulowanie kwestii finansowania analiz przedprywatyzacyjnych i zbycia akcji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa- Kopalnia Węgla A S.A. w procesie prywatyzacji Spółki.

W tym miejscu godzi się podnieść, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu, iż sprzedaż akcji nie podlega w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu, uznając jednak iż okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skład orzekający zwraca przy tym uwagę na determinujący oddalenie skargi sposób skonstruowania postanowień umowy w tej części.

Wynika z nich niewątpliwie dyrektywny charakter wydatków (" ...celem jest uregulowanie kwestii finansowania...") oraz nieprzypadkowo użyta koniunkcja ("... analiz przedprywatyzacyjnych i zbycia akcji...").

Strona skarżąca stara się wykazać, iż zapłata za czynności wynikające z postanowień wskazanej umowy kreowała relację omówioną powyżej: podatku należnego określonego w fakturach opisujących sprzedaż towarów lub usług oraz podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie przedmiotowych analiz przeprywatyzacyjnych.

Analizując art. 20 ust. 2 można dojść do przekonania, że ustawodawca wyraźnie unika sformułowań dotyczących charakteru omawianego związku czasowego : "był", "jest", czy "będzie". Jeżeli zatem ustawodawca wyraża w trybie bezokolicznikowym żądany związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, iż wszystkie związki czasowe respektuje (por. E. Rogala. "Związek podatku naliczonego i sprzedaży opodatkowanej przy realizacji inwestycji", Prz.Podat. 1996/12/8-t.1).

Stanowisko strony skarżącej w świetle przytoczonych rozważań nie jest przekonujące.

Zarzucając organom zasadniczy błąd logiczny nie odnosi się ona do jasnego i wyraźnego postanowienia umownego wskazującego zarówno cel, jak i opisany koniunkcją związek finansowania usług przedprywatyzacyjnych i zbycia akcji.

Uwzględnienie poglądu skarżącej prowadziłoby wprost do konieczności uznania, że zamówione usługi służyły w y ł ą c z n i e celom samej Spółki ( w związku z opodatkowaną jej działalnością prowadzoną we własnym imieniu – czyli jak to wywodzono w skardze przedsiębiorstwa sui generis ).

Stanowiłyby zatem przejaw samodzielnej działalności – bez związku z zamiarami właściciela ( odrębnego podmiotu, dla którego źródłem przychodu mogłaby stać się sprzedaż akcji ).

Tezie tej przeczy literalne brzmienie umowy: co więcej – to właśnie rozerwanie koniunkcji – po myśli twierdzeń skarżącej – zasługuje na określenie przeprowadzenia nielogicznego zabiegu interpretacyjnego.

Argumenty, przytoczone w skardze, dotyczące aspektów ekonomicznych prywatyzacji Kopalni takie jak: zdobycie rynku i stała poprawa konkurencyjności, poprawa wizerunku firmy, zdobycie odpowiedniej renomy itp. nie mogą mieć znaczenia dla prawidłowej subsumpcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, a nie dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, podnieść trzeba, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia jedynie zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nie zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. Z treści tego unormowania nie wynika bynajmniej, że prawo odliczenia podatku naliczonego dotyczy wszelkich wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest w praktyce niemożliwe , by pewna grupa wydatków, pomimo możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skutkowała powstanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Sprzedaż akcji, jak to już wcześniej wspomniano nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć też trzeba, że akcjonariuszem Spółki był Skarb Państwa, a zatem sprzedaży akcji w rezultacie dokonywałby Minister Skarbu Państwa.

Stanowisko Izby Skarbowej, iż wydatki związane z prywatyzacją Kopalni, poniesione w okresie poprzedzającym przekształcenie, jak i w okresie przekształcania się przedsiębiorstwa państwowego mogą być zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodów nie może mieć – w przekonaniu składu orzekającego – wiążącego znaczenia dla ocen dokonywanych w obszarze dotyczącym innego zupełnie rodzaju podatku.

W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, co w konsekwencji czyniło zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy przyszła sprzedaż akcji nie mogłaby podlegać obowiązkowi podatkowemu nie mogłoby również powstać zobowiązanie podatkowe w tym podatku (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego ) - w terminie określonym w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 OSNP 2001/11/366 ).

Na uwzględnienie zasługuje także argumentacja podatkowego organu odwoławczego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów lub usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w podwójny sposób stawiałoby podatników dokonujących takiej sprzedaż w pozycji uprzywilejowanej.

Nie byliby oni zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego od takiej sprzedaży do, natomiast mieliby prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa, a tylko takie stanowiłoby podstawę wzruszenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.