Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 396/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz wysokości odsetek za miesiące IV-XII/2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 27, art. 44 ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 13.232,00 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: kwiecień-grudzień 2016 r.

Podatnik rozpoczął [...]04.2016 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą A P. W. w K., dla której wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz złożył zeznanie PIT-28. U podatnika przeprowadzona została kontrola działalności gospodarczej za 2016 r. Strona przedłożyła, ewidencję przychodów prowadzoną dla potrzeb zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od maja do grudnia 2016 r. Dane z ewidencji zgodne były z danymi zawartymi w zeznaniu PIT-28 złożonym za 2016 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że wszystkie przychody udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi dla podmiotu B R. U. K.. Podatnik w okresie prowadzenia działalności wystawił łącznie 10 faktur za prace spawalniczo-montażowe. W trakcie kontroli ustalono, że przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zatrudniony był w firmie B R. U. na podstawie umowy o pracę. W dniu 28 marca 2018 r. podatnik złożył oświadczenie do kontroli, w którym stwierdził, że dokumenty związane z jego zatrudnieniem na umowę o pracę znajdują się w biurze rachunkowym. Ponadto oświadczył: "W 2016 r. pracowałem u p. U. jako ślusarz. Założenie działalności prywatnej. Wykonywałem prace dla p. U. jako ślusarz".

W ocenie kontrolujących z uwagi na wynikający z umów o pracę fakt zatrudnienia podatnika w okresie od [...].03.2016 r. do [...].04.2016 r. przez firmę B R. U. na stanowisku ślusarz-spawacz i wykonanie dla byłego pracodawcy prac spawalniczo- montażowych objętych 10 fakturami od nr [...] do nr [...], skutkowało zaistnieniem okoliczności określonych w art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 24.04.2018 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że zakres obowiązków w ramach stosunku pracy świadczonej dla B R. U. nie obejmował wykonania prac ślusarskich i spawalniczych, bowiem nie posiada w tym zakresie ani wiedzy, ani umiejętności. Faktyczny charakter wykonywanej pracy wynikał z zakresu czynności. Drugorzędne znaczenie ma opis charakteru zatrudnienia dokonany w oświadczeniu z 28.03.2018 r., gdyż jak twierdzi pełnomocnik strona ma problemy z precyzowaniem myśli na piśmie. Zadania podatnika w ramach stosunku pracy dotyczyły wykonywania prac pomocniczych. Organ winien ustalić jakie faktycznie czynności wykonywał podatnik w ramach umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej części zastrzeżeń pełnomocnik podniósł, że czym innym jest wykonywanie czynności przygotowujących sprzęt i materiały do spawania, na czym faktycznie polegały czynności wykonywane w ramach umowy o pracę, a czym innym jest wykonywanie montażu elementów i konstrukcji stalowych, poprzez ich skręcanie śrubami, a na tym polegało świadczenie usług na rzecz byłego pracodawcy zwanych przez podatnika "spawalniczo- montażowymi". W ocenie pełnomocnika są to różne czynności i nie skutkują wyłączeniem z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W konsekwencji tych wyjaśnień strona nie dokonała korekty zeznania PIT-28 i nie złożyła zeznania PIT-36.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości ryczałtu ewidencjonowanego za 2016 r. oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności określone w art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych, czyli wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem od dnia zaistnienia tych okoliczności do końca roku kalendarzowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z umów o pracę i świadectwa pracy wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał na rzecz byłego pracodawcy czynności tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach pracy świadczonej w ramach stosunku pracy w 2016 r. W rozpatrywanym stanie faktycznym już wystawienie pierwszej faktury z 29.04.2016 r. nr [...] skutkowało wyłączeniem podatnika z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym do końca roku podatkowego, a zatem wszystkie przychody uzyskane w 2016 r. z prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 5.435,00 zł. Konsekwencją dokonanych ustaleń było opodatkowanie przychodu uzyskanego z prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Wysokość tego przychodu organ ustalił na podstawie 10 faktur od nr [...] do nr [...] za prace spawalniczo-montażowe na łączną kwotę 88.649,00 zł. Uwzględniając ustalenia w zakresie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz ze stosunku pracy organ I instancji dokonał rozliczenia należnego za 2016 r. podatku, uwzględniając koszty związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz ze stosunku pracy. Wskazując na treść art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ dokonał rozliczenia należnych za poszczególne miesiące zaliczek na podatek dochodowy. Następnie stosownie do postanowień art. 53a O.p., z uwagi na niezapłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ustawowym terminie organ określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 616 zł.

W związku z powyższym wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 13.232 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. w kwocie 616 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej zmiany bądź uchylenia.

Podkreślił organ, że kwestia zasadności wyłączenia spornego przychodu z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym została rozstrzygnięta już w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W. z [...] r., nr [...]. Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dokumentów w postaci: umów o pracę, zakresów obowiązków i świadectwa pracy, zauważył organ, że z treści obydwu umów o pracę na czas określony wynika, że strony każdorazowo ustalały rodzaj wykonywanej pracy: "ślusarz-spawacz" (pkt 1.1.). W dalszej części tych umów (pkt 1.5.) określając inne warunku zatrudnienia wskazane zostało: "zatrudnienie na stanowisku ślusarz- spawacz". Również w świadectwie pracy wystawionym [...]04.2016 r. pracodawca stwierdza, że podatnik w okresie od [...].03.2016 r. do [...].04.2016 r. "wykonywał pracę ślusarz - spawacz".

Stwierdził organ, że zarówno i umowa o pracę, jak i świadectwo pracy to dokumenty urzędowe, których obowiązek sporządzenia wynika wprost z przepisów ustawy kodeks pracy. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 97 § 2 tej ustawy w świadectwie pracy należy podać informacje dotyczące okresu i rodzaju wykonywanej pracy, zajmowanych stanowisk, trybu rozwiązania albo okoliczności wygaśnięcia stosunku pracy, a także inne informacje niezbędne do ustalenia uprawnień pracowniczych i uprawnień z ubezpieczenia społecznego (...).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują zatem jednoznacznie, że w firmie B R. U. podatnik wykonywał pracę ślusarza-spawacza i był na takim stanowisku zatrudniony. Zauważył, że świadectwo pracy jest dokumentem potwierdzającym nie tylko okres zatrudnienia, ale również rodzaj wykonywanej pracy. Rodzaj wykonywanej pracy określony w świadectwie jest niezwykle istotny dla ustalenia np. doświadczenia zawodowego pracownika. Na tej podstawie nowy pracodawca może powziąć informacje o czasie pracy na określonym stanowisku, a zatem o doświadczeniu zawodowym kandydata do pracy. W dokumencie tym pracodawca nie może potwierdzać więc wykonywania pracy na stanowisku ślusarz-spawacz, skoro de facto pracownik, któremu to świadectwo jest wydawane, takiej pracy nie wykonywał. Fakt taki stanowiłby bowiem poświadczenie nieprawdziwych informacji o pracowniku. Podkreślił organ, że jakkolwiek pracownik i pracodawca mogą swobodnie określać zakres świadczonej pracy poprzez ustanowienie zakresu obowiązków dla konkretnego pracownika, to trudno zgodzić się z odwołującym, że faktyczna treść stosunku łączącego strony umowy o pracę może być odmienne kształtowana w umowie o pracę i w zakresie obowiązków. Jeszcze raz podkreślił, że umowa o pracę i świadectwo pracy, to dokumenty urzędowe, którymi strona może posługiwać się na zewnątrz w celu dochodzenia swoich roszczeń lub dowodzenia swoich doświadczeń na zajmowanym stanowisku. Zakres obowiązków jest natomiast dokumentem wewnętrznym, w którym pracodawca określa w sposób szczegółowy zadania adresowane do pracownika. Dokument ten nie może więc określać zakresu wykonywanej pracy w sposób nieodpowiadający treści umowy o pracę.

Podkreślił również, że przedłożone zakresy czynności to dokumenty, w których nie tylko nie jest wskazany pracodawca, ale również brak jest na nich podpisu pracodawcy, czy też osoby przez pracodawcę upoważnionej. W umowach o pracę brak jest jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu załączników, stanowiących integralną część umowy. Trudno zatem uznać, aby przedłożone zarówno przez stronę, jak i byłego pracodawcę zakresy czynności stanowiły integralną część umów o pracę.

W związku z powyższym, zdaniem organu, przedłożone do akt sprawy zakresy obowiązków z [...].03.2016 r. i [...].03.2016 r. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie pozwalającego na uznanie, iż podatnik nie wykonywał dla byłego pracodawcy pracy w charakterze ślusarza-spawacza. Zauważył przy tym, że sporne zakresy obowiązków obejmujące czynności związane z przygotowaniem konstrukcji stalowych do spawania (czyszczenie miejsc spawania, szlifowanie, cięcie prostowanie, ukosowanie krawędzi i sczepianie) jak i wykonaniem prac po spawalniczych (w tym czyszczenie spoin), to także element prac określanych jako spawalniczo-montażowe.

Uzyskując zatem od byłego pracodawcy przychody w 2016 r. w związku z wystawieniem faktur od nr [...] do nr [...] za prace spawalniczo-montażowe, podatnik utracił prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego de facto od pierwszego uzyskanego przychodu, tj. wynikającego z faktury nr [...] z 29.04.2016 r. Przychody te stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Konsekwencją powyższego jest zatem opodatkowanie uzyskanego w 2016 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, tj. określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów w sprawie polegającą na czynieniu ustaleń w sprawie sprzecznych z treścią dowodów,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia jakie czynności pracownik wykonywał w ramach stosunku pracy, a jakie czynności wykonywał, świadcząc usługi na rzecz byłego pracodawcy,

- art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie dokumentów w postaci umowy pracę i świadectwa pracy za dokumenty urzędowe,

- naruszenie prawa materialnego, a to: art. 22 § 1 kodeksu pracy w zw. z art. 300 kodeksu pracy i art. 353 k.c. i art. 60 k.c. i art. 65 k.c. § 2k.c. poprzez błędną wykładnię prowadząca do niesłusznego przyjęcia, że treść stosunku pracy określa treść zawartej na piśmie umowy o pracę, w sytuacji gdy treść istniejącego miedzy stronami stosunku pracy określa treść zgodnego porozumienia stron, określającego zakres wykonywanych przez pracownika czynności w ramach tego stosunku pracy, wobec czego dokument określający zakres obowiązków pracownika, należy uznać za równorzędny z umową o pracę i w istocie określający zakres czynności w ramach tej umowy, wobec czego niedopuszczalne jest stopniowanie ważności dokumentów, a dla oceny przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i art. 6 ust. 1b tej ustawy należy odtworzyć treść stosunku pracy, w celu określenia jakie czynności pracownik na rzecz pracodawcy wykonywał, i czy te czynności podejmował na rzecz byłe go pracodawcy, po rozpoczęciu działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 6 ust. 1b tej ustawy przez błędną wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu, w treści tego artykułu rodzaju pracy (jako pojęcia znacznie szerszego), którą wykonywał podatnik,

- naruszenie art. 29 § 1 pkt 1 ustawy kodeks pracy poprzez bezzasadne nie uwzględnienie, że "rodzaj pracy" nie definiuje zakresu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o pracę, a zakres czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy określa, zakres obowiązków pracownika przekazanych mu przez pracodawcę ustnie w formie polecenia lub na piśmie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretując treść zawartej pomiędzy stronami umowy o pracę w żaden sposób nie można pominąć zakresu obowiązków, jako integralnego z umową dokumentu określającego treść stosunku pracy. Skarżący zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 k.c. wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona w każdy sposób. Zgodnie natomiast z art. 65 § 2 k.c. należało badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie jej literalną treść. Następnie podkreślił, iż prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego ustawodawca uzależnił od tożsamości czynności wykonywanej w ramach stosunku pracy, a następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak tożsamości czynności pozwala na korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ powinien zatem ustalić co strony umowy o pracę rozumiały przez użycie określonych pojęć i w połączeniu z zakresem czynności daje dopiero pogląd na prawdziwą treść stosunku pracy. Wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008r., sygn. akt I PK 73/08 skarżący wskazał, iż rodzaj pracy może być określony w sposób bardziej lub mniej szczegółowy. Natomiast w sytuacji gdy strony stosunku pracy określiły rodzaj pracy w sposób ogólny, to pracodawca - w ramach jego uprawnień kierowniczych - ma prawo uszczegółowienia zakresu czynności pracownika. Końcowo, zarzucił, iż organ podatkowy w skarżonej decyzji nie wziął pod uwagę zakresu czynności pracownika, o które wystąpił w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a w oparciu o treść umowy o pracę i świadectwo pracy przyjął, że podatnik wykonywał te same czynności, które później wchodziły w zakres świadczonych usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2016 r. naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a w konsekwencji winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 1 i 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne, osiągające przychody z niektórych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej mogły opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosowało się od dnia uzyskania pierwszego przychodu (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze).

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosowało się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki (art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy). Jeżeli podatnicy ci nie zamierzali wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogli do dnia rozpoczęcia działalności zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokonała sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyskała przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traciła prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Analiza powołanych przepisów (w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie) prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie przychodów z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i jest stosowane w wyraźne wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sytuacjach. Ustawodawca przewiduje też dwie samodzielne podstawy pozbawienia podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Po pierwsze, podatnik traci prawo do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w przypadku ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej świadczył w ramach stosunku pracę, w której wykonywał czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA O/Katowice z dnia 26 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 950/01, LEX nr 72028). Po drugie, prawo to traci w razie dokonywania dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Na gruncie tych przepisów kwestia zasadności wyłączenia spornego przychodu z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym została już rozstrzygnięta w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy uznał, iż skarżący utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania przychodu z podjętej w dniu [...] kwietnia 2016 r. samodzielnej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 397/19 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, stwierdzając, "iż organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania przychodu z podjętej w dniu [...] kwietnia 2016 r. samodzielnej działalności gospodarczej. Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż skarżący w okresie od [...] marca 2016 r. do [...] kwietnia 2016 r. pozostawał w stosunku pracy w firmie B R. U., gdzie zatrudniony był na stanowisku ślusarz – spawacz. Z treści obydwu umów o pracę zawartych na czas określony wynika, że strony stosunku pracy każdorazowo ustalały rodzaj wykonywanej pracy: "ślusarz-spawacz" (pkt 1.1.). W dalszej części tych umów (pkt 1.5.) określając inne warunku zatrudnienia wskazane zostało: "zatrudnienie na stanowisku ślusarz - spawacz". Również w świadectwie pracy wystawionym [...].04.2016 r. pracodawca stwierdza, że P. W. w okresie od [...].03.2016 r. do [...].04.2016 r. "wykonywał pracę ślusarz - spawacz". Zgromadzone w sprawie dokumenty w postaci umów o pracę oraz świadectwa pracy wskazują zatem, że w firmie B R. U. podatnik wykonywał pracę ślusarza-spawacza i na takim stanowisku był zatrudniony. Podkreślić należy, że umowa o pracę, jak i świadectwo pracy to dokumenty, których obowiązek sporządzenia wynika wprost z przepisów ustawy kodeks pracy. Przepis art. 29 § 1 kodeksu pracy określa elementy jakie musi zawierać umowa o pracę, a jednym z nich jest określenie rodzaju pracy – w niniejszej sprawie "ślusarz – spawacz", który to rodzaj definiuje zakres czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o pracę. Stosownie natomiast do uregulowań art. 97 § 2 tej ustawy w świadectwie pracy należy podać informacje dotyczące okresu i rodzaju wykonywanej pracy, zajmowanych stanowisk, trybu rozwiązania albo okoliczności wygaśnięcia stosunku pracy, a także inne informacje niezbędne do ustalenia uprawnień pracowniczych i uprawnień z ubezpieczenia społecznego. Co do zasady, świadectwo pracy ma charakter poświadczenia określonego stanu rzeczy przez pracodawcę –wykonywania przez skarżącego pracy "ślusarz – spawacz" i służy ono pracownikowi przy zatrudnieniu u kolejnych pracodawców, jak również przy ustalaniu prawa do różnych świadczeń, np. z ubezpieczenia społecznego. Zgodność zapisów w świadectwie pracy ze stanem faktycznym ma więc istotne znaczenie dla pracownika. Zarówno niewydanie, jak i wydanie niewłaściwej treści świadectwa pracy może powodować powstanie roszczeń odszkodowawczych pracownika względem pracodawcy, który powinien to świadectwo wystawić. W świadectwie pracy zamieszcza się pouczenie o prawie pracownika wystąpienia z wnioskiem do pracodawcy o sprostowanie świadectwa. Natomiast skarżący nie podnosił aby otrzymał od byłego pracodawcy świadectwo pracy o niewłaściwej treści. Trudno dać wiarę stwierdzeniom skarżącego zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że nie posiada umiejętności spawacza, a jednocześnie godzi się na zatrudnienie na stanowisku ślusarz - spawacz, przyjmuje świadectwo pracy potwierdzające wykonywanie właśnie takiej pracy i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawia faktury za prace spawalniczo-montażowe. W świetle tych okoliczności nie sposób uznać, że podatnik został przyjęty na stanowisko, do którego nie posiada kwalifikacji. Natomiast od [...] kwietnia 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą firma A P. W., zgłaszając w CEIDG jako przedmiot działalności - obróbkę metali i nakładanie powłok na metale - PKD 25.61.Z. Pozostały zgłoszony zakres wykonywanej działalności gospodarczej obejmował (wg kodów PKD): 25.12.Z - produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej, 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych, 25.9l.Z - produkcja pojemników metalowych, 28.29.Z - produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana, 33.12.Z - naprawa i konserwacja maszyn. Z faktur sprzedaży wystawionych w 2016 r. przez podatnika w ramach prowadzonej od dnia [...] kwietnia 2016 r. działalności gospodarczej, wynika, że strona od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. świadczyła na rzecz byłego pracodawcy, tj. podmiotu B R. U. - usługi spawalniczo-montażowe. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż skarżący przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w dniu [...] kwietnia 2016 r. wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres podjętej następnie działalności gospodarczej, a w roku 2016 w ramach działalności gospodarczej wykonywał na rzecz byłego pracodawcy czynności wchodzące poprzednio w zakres umowy o pracę. Zatem utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania spornego przychodu na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Za chybiony Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z wynikającymi z tych przepisów nakazami materiał dowodowy został zebrany w zakresie niezbędnym i wystarczającym, a także wyczerpująco rozpatrzony, aby dokonując oceny dowodów w ich wzajemnej korelacji poczynić konieczne ustalenia, z których w szczególności wynika, że skarżący nie dotrzymał warunku opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Ocena dowodów odbyła się też w granicach swobody lecz nie dowolności, zgodnie z art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy użył sformułowania, iż umowa o pracę, jak i świadectwo pracy to dokumenty urzędowe. Jednakże organ podatkowy położył nacisk, iż są to dokumenty, których obowiązek sporządzania wynika z kodeksu pracy, a nie wskazał, iż są to dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p. Niewątpliwie świadectwo pracy nie jest dokumentem prawotwórczym, a jedynie potwierdzającym stan rzeczy, który ustala się na podstawie dokumentacji pracowniczej. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu w zw. z art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny ".

Uzyskując zatem od byłego pracodawcy przychody w 2016 r. w związku z wystawieniem faktur od nr [...] do nr [...] za prace spawalniczo-montażowe, podatnik utracił prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego de facto od pierwszego uzyskanego przychodu, tj. wynikającego z faktury nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. Przychody te stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Konsekwencją powyższego jest zatem opodatkowanie uzyskanego w 2016 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, tj. określonych w ustawie z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zarzut skargi naruszenia ww. przepisów jest bezzasadny. Za prawidłowe uznać należy rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2016 r. przedstawione w zaskarżonej decyzji, które wynika wprost z przedłożonych przez podatnika dokumentów, a strona nie podnosi zastrzeżeń dotyczących ich prawidłowości.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.