Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 643/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116,art. 70 § 1,4, art. 187 § 1,Art. 197 § 1 ,art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art, 11,art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. J. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r. nr [...], [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu " A" wraz z tą spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne miesiące od kwietnia do lipca 2014 r., w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i za kolejne miesiące od lutego do lipca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. spółka, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka złożyła deklaracje podatkowe oraz ich korekty dla podatku od towarów i usług VAT-7 m. in. za grudzień 2013 r. oraz od lutego do lipca 2014 r., w których to wykazała kwoty podatku należnego do wpłaty w łącznej wysokości [...] zł należności głównej. W odniesieniu do grudnia 2013 r. uregulowała zadeklarowaną kwotę w części, w odniesieniu do miesięcy od lutego do lipca 2014 r. nie zapłaciła w całości, zatem pozostała do zapłaty łącznie należność główna [...] zł. Ponadto, zgodnie art. 27 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2013 r., w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, ale jej nie uregulowała. Na podstawie art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") spółka jako płatnik była również zobowiązana do obliczenia, pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz przekazania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dokonała obliczenia oraz poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sporządziła i złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r., nie dokonując wpłat tych pobranych zaliczek za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Naczelnik PUS w [...], ostateczną decyzją z [...] października 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. kwocie. Spółka powyższej należności nie uiściła.

W celu dochodzenia powyższych zobowiązań podatkowych Naczelnik wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia jej zaległości podatkowych.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawię orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. W., jako byłego członka zarządu "A" za jej zaległości podatkowe. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku: dochodowego od osób prawnych za 2013 r.; dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r.; od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz od lutego do lipca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2014 r.; w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W uzasadnianiu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że występując w roli organu egzekucyjnego wszczął na podstawie tytułów wykonawczych obejmujące ww. zaległości postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonał skutecznego, ale nieefektywnego finansowo zajęcia rachunków bankowych ([...] i [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września 2014 r. oraz [...] stycznia i [...] marca 2015 r.) oraz licznych zajęć innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności, które również były nieskuteczne finansowo. W trakcie postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy podejmował liczne próby ustalenia majątku w miejscu siedziby spółki, sporządzając na tę okoliczność protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że nie ustalono majątku z którego można by zaspokoić zobowiązania spółki. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Ponadto organ ustalił, że spółka jest właścicielem nieruchomości, na której Naczelnik [...] października 2014 r. ustanowił hipotekę. Jednak, mając na uwadze, że przed wpisem Naczelnika istnieją już wpisy innych wierzycieli na kwotę łączną [...] zł oraz fakt, że Komornik Sądowy prowadził już egzekucje z ww. nieruchomości, która nie doszła do skutku ze względu na brak chętnych (ogłoszenia o licytacjach w dniach [...] kwietnia, [...] czerwca i [...] września 2017 r.), brak jest możliwości zaspokojenia zobowiązań spółki z tej nieruchomości.

Organ zaznaczył również, że skarżący nie dokonał we właściwym czasie skutecznych czynności, które w efekcie mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Analizując sytuację finansową spółki stwierdził, że dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia jej upadłości, czyli termin, od którego liczy się termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest dzień [...] marca 2014 r. W tym dniu powstało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie [...]zł. Na ten dzień spółka posiadała już zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., które nie zostało uregulowane w całości (pierwotna kwota zobowiązania wynosiła [...] zł, pozostało do zapłaty [...] zł). Ponadto na dzień [...] marca 2014 r. spółka posiadała zobowiązania względem innego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek za maj, wrzesień, październik 2013 r. w kwocie łącznej należności głównej [...] zł, dla których Naczelnik jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne. Biorąc pod uwagę, że [...] marca 2014 r. spółka posiadała zobowiązania wobec dwóch wierzycieli, Naczelnik uznał ten dzień jako dzień w którym stała się ona niewypłacalna a J. W. jako Prezes Zarządu, chcąc uwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powinien był, w terminie dwóch tygodni, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Prezes takiego wniosku nie złożył we właściwym czasie, a co za tym idzie nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto nie przedłożył w trakcie postępowania dokumentów, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za ww. zaległości.

Organ zaznaczył również, że bezspornym jest, iż zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (jej prezesa) - od [...] czerwca 2010 r. do [...] września 2014 r., co potwierdzają protokoły z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Mając to na uwadze, Naczelnik umorzył prowadzone postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), skarżący zakwestionował bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, podkreślając posiadanie przez spółkę nieruchomości, umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zakwestionował też zarzucanie mu niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż opinię w tym zakresie mógłby wydać biegły z zakresu rachunkowości. Zarzucił również naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ niesłusznie uznał, iż doręczenie nastąpiło [...] grudnia 2019 r. (doręczenie do rąk dorosłego domownika), czym naruszył jego prawo do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału w sprawie i doprowadził do nieobiektywnych podstaw przy wydawaniu orzeczenia. Zauważył, że w sprawie z organem podatkowy kontaktował się jego ojciec, informując, że skarżący przebywa poza granicami kraju i że z aktami sprawy będzie mógł zapoznać się dopiero po 1 stycznia 2020 r. Jednocześnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do wymagalności zobowiązań podatkowych, podkreślił, że tylko stwierdzenie, iż ww. zobowiązania podatkowe są wymagalne czyni otwartą sprawę solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego prezesa zarządu spółki i uzasadnia merytoryczną ocenę przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że termin przedawnienia objętych decyzją zaległości podatkowych upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. i stwierdził, że względem zobowiązań podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i od lutego do lipca 2014 r. w dniu 5 grudnia 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego należącego do spółki w banku a BANK [...] S.A., zawiadamiając ją o zajęciu [...] grudnia 2019 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r., środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, należącego do spółki w b Bank S.A., zastosowano [...] sierpnia 2019 r. W związku z powyższym w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych 5-letni termin, powodujący przedawnienie zobowiązania pierwotnego ciążącego na spółce, biegnie na nowo względem powyższych zaległości podatkowych. W odniesieniu do kosztów egzekucyjnych (naliczonych wyłącznie w zakresie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na ww. zaległości podatkowe spółki, wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej) organ stwierdził, że koszty wynikające z tytułów egzekucyjnych powstały w 2014 r. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do ww. zaległości nie wystąpiły żadne zdarzenia, na skutek których termin przedawnienia zostałby przerwany lub uległby zawieszeniu, w związku z czym koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł uległy przedawnieniu wraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem brak prawnych możliwości orzekania w tym zakresie. W tej sytuacji Dyrektor, mając na uwadze art. 208 § 1 ww. ustawy, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pozostałe koszty egzekucyjne powstały 2015 r. i są nadal wymagalne.

Oceniając zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalenia dokonane na jego podstawie, uzasadniają orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe. Bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych. Z dokumentów z akt rejestrowych oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że [...] czerwca 2010 r. uchwałą nr [...], Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Funkcję tę skarżący pełnił do [...] września 2014 r., w którym to dniu uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki został z niej odwołany. Fakt ten został uwidoczniony w KRS [...] grudnia 2014 r. wraz z ujawnieniem składu nowego zarządu w osobie M. W. jako jego prezesa. W niniejszej sprawie, terminy płatności zobowiązań podatkowych zakreślone ustawami podatkowymi upływały odpowiednio: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w dniu 31 marca 2014 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2014 r. - 20 maja 2014 r., za maj 2014 r. - 20 czerwca 2014 r.; za czerwiec 2014 r. - 21 lipca 2014 r.; za lipiec 2014 r. - 20 sierpnia 2014 r. Natomiast w podatku ód towarów i usług za grudzień 2013 r. - 27 stycznia 2014 r., za luty 2014 r. - 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. - 25 kwietnia 2014 r., za kwiecień 2014 r. - 26 maja 2014 r., za maj 2014 r. - 25 czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. - 25 lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. - 25 sierpnia 2014 r. Zatem w czasie sprawowania przez skarżącego jednoosobowego zarządu w spółce nieprzerwanie od [...] czerwca 2010 r. do [...] września 2014 r. upływał termin płatności ww. zobowiązań spółki.

Odnosząc się zaś do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wskazał, że w stosunku do majątku spółki egzekucja prowadzona była przez administracyjny i sądowy organ egzekucyjny. Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych, których wierzycielem jest Naczelnik. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że wyczerpano wszelkie możliwe środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a postępowanie prowadzone było do całego majątku spółki - dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych spółki, które okazały się skuteczne lecz nieefektywne finansowo. Z protokołów o stanie majątkowym spółki wynikało, że nie posiada ona żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu. Od stycznia 2015 r. nie prowadzi działalności gospodarczej - brak zamówień. W dniu [...] maja 2015 r. prezes zarządu M. W. złożył wykaz majątku przed Sądem Rejonowym w [...], oświadczając, że spółka nie posiada żadnych dochodów z uwagi na brak zamówień, popadła w problemy finansowe. Co prawda posiada nieruchomość (budynek przemysłowy), brak jest możliwości zaspokojenia z niej zaległości podatkowych. Z postanowienia Komornika Sądowego z [...] stycznia 2018 r. wynika, że nieruchomość ta obciążona jest hipotekami na rzecz banków, ZUS i Urzędu Skarbowego. Poza pierwszym wierzycielem hipotecznym organ egzekucyjny nie rokuje możliwości zaspokojenia pozostałych wierzycieli. Druga licytacja z nieruchomości z powodu braku nabywców nie doszła do skutku. Nadto przeciwko spółce prowadzonych jest osiemnaście postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł, w tym cztery postępowania z wniosku ZUS, Urzędu Skarbowego i Prezydenta Miasta [...]. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z powodu utraty płynności finansowej. W świetle poczynionych ustaleń, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. prowadzone postępowanie egzekucyjne umorzył także Naczelnik. Ponadto spółka posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., od stycznia do maja oraz za październik 2015 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do kwietnia 2017 r., a także w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2014 r., od stycznia do kwietnia i wrzesień 2015 r., które również dochodzone były w drodze postępowania egzekucyjnego. Postępowania te Naczelnik postanowieniami z [...] września 2016 r. i [...] lipca 2019 r. z uwagi na ich bezskuteczność umorzył. Jednakże wobec ujawnienia nowych rachunków bankowych spółki w b Bank S.A. oraz a Bank [...] S.A., Naczelnik [...] sierpnia i [...] grudnia 2019 r. ponownie wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące m. in. sporne zaległości podatkowe, ale banki w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wskazały, że salda kont są "zerowe". Organ również wskazał, że spółka obecnie nie składa deklaracji podatkowych ani informacji JPK-VAT. Ostatnią ("zerową") deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2019 r., w ostatnim złożonym JPK za listopad 2019 r. nie wykazała obrotów. W ocenie organu odwoławczego, działania organu egzekucyjnego oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne.

Strona nie wskazała też mienia, w stosunku do którego organ egzekucyjny nie prowadził postępowania egzekucyjnego i które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Posiadana nieruchomość nie rokuje szans na zaspokojenie zaległości, bowiem egzekucja z niej prowadzona była bezskuteczna – mimo podjętych prób sprzedaży nieruchomość nie znalazła nabywców, a nawet gdyby była sprzedana i tak, ze względu na obciążenia hipoteczne korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, nie pokryje zaległości podatkowych. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona formalnym aktem procesowym, co powoduje, że została spełniona w tym zakresie przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy we wskazanej części organ uznał, że bezspornym jest, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Przesłanka niewypłacalności spółki, czyli niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała z końcem marca 2014 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec: ZUS za maj, wrzesień, październik 2013 r., styczeń, luty 2014 r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. Akta sprawy wskazują także, że sytuacja finansowa spółki nie uległa poprawie również w następnych miesiącach, a konsekwencją tego stanu było narastanie zaległości w kolejnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, generowanie nowych w podatkach dochodowych oraz wobec ZUS i Prezydenta Miasta [...]. Niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki doprowadziło do ziszczenia się z końcem 2015 r. kolejnej przesłanki, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: "P.u.n.") - przekroczenie zobowiązań względem wartości jej majątku. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że spółka była począwszy od końca marca 2014 r. w rozumieniu ww. przepisu dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na reprezentującym spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust 2 P.u.n., ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Ponadto organ zauważył, że z bilansu złożonego przez spółkę za 2012, 2013 i 2014 r., wynika, iż jej aktywa w pełni pokrywały jej zobowiązania. Pozostaje to bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet dobra kondycja finansowa spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia) w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie dowiódł także, że nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wyjaśnił, że na etapie prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonują oceny jej sytuacji finansowej, pod kątem regulacji wówczas obowiązujących, zawartych w art. 10, art. 11 oraz 21 pkt 1 i 2 P.u.n. Dla oceny czy spółka zaprzestała płacenia długów i czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia jej upadłości nie jest konieczne wydanie opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości. Podstawę do takiego stwierdzenia daje analiza ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Do tego rodzaju badania wiadomości specjalne nie są konieczne. W zakresie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że Naczelnik pismem z [...] grudnia 2019 r. zawiadomił skarżącego o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się w terminie 7 dni, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to odebrał ojciec skarżącego, gdyż strona przebywała za granicą. Uwzględniając tę okoliczność, chcąc jej umożliwić realizację ww. prawa, wobec uchybienia terminowi do wniesienia odwołania postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor przywrócił termin do wniesienia odwołania. Skarżący, pomimo toczącego się postępowania odwoławczego, nie przedstawił żadnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast, aby doszło do naruszenia ww. przepisu, odwołujący powinien uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a pozbawieniem go prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, czego nie uczynił. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się do całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji, jak również dalszego wnioskowania dowodowego w sprawie, zatem zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Strona, zaskarżając decyzję Dyrektora w części utrzymującej w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zaniechanie określenia kwoty z przeprowadzenia licytacji komorniczej nieruchomości należącej do spółki, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i zaniechania jej szczegółowego wyjaśnienia;

2. art. 116 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie przesłanek tego artykułu;

3. art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dokonując pobieżnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także nie odnosząc się do okoliczności podnoszonych i wskazywanych przez skarżącego już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji;

4. art. 121 Ordynacji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a które są nieprawdziwe, tj. powoływanie się na ujawnienie nowego rachunku bankowego w b BANK S.A., gdzie faktycznie spółka nigdy nie posiadała tam rachunku bankowego.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto skarżący podniósł, że organ administracji podatkowej oparł się na okolicznościach, które faktycznie nie miały miejsca - powołał się na ujawnienie nowego rachunku bankowego w b BANK S.A., gdzie faktycznie spółka nigdy nie posiadała tam rachunku bankowego. Powyższe rodzi wątpliwości, co do bezstronności oraz obiektywizmu organów rozstrzygających sprawę oraz wątpliwości co do faktu, czy organ w ogóle dokonywał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a jeśli tak, to w jaki sposób oraz którym dowodom dał wiarę, a którym jej odmówił. Zdaniem skarżącego Dyrektor nie odniósł się do wątpliwości wskazywanych w odwołaniu, co czyni postępowanie odwoławcze niepełnym.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Zwrócić należy uwagę, że skarga dotyczy tylko tej części decyzji organu odwoławczego, którą zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji orzekające o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od lutego do lipca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Na wstępie należy wyjaśnić, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które Dyrektor orzekał o odpowiedzialności skarżącego, upływały z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnie jednak organ przyjął, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie środków egzekucyjnych, polegających na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Terminy przedawnienia poszczególnych zobowiązań rozpoczęły na nowo bieg w następujący sposób: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. od 6 grudnia 2019 r.; z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz od lutego do lipca 2014 r. od 6 grudnia 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń od kwietnia do lipca 2014 r. od 14 sierpnia 2019 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że nieprzedawnienie ww. zobowiązań podatkowych spółki daje podstawy do merytorycznego orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego w kontrolowanym zakresie, tj. w części utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą odpowiedzialność skarżącego, odpowiada prawu. Prawidłowości tego stanowiska nie są w stanie podważyć podniesione w skardze zarzuty, koncentrujące się głównie na naruszeniu przez organy przepisów postępowania, które doprowadziły - w ocenie strony - do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do braku wypełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; wyrok WSA w Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z materiału dowodowego wynika, że funkcję prezesa zarządu pełnił od [...] czerwca 2010 r. do [...] września 2014 r., co potwierdzają protokoły z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz wpisy w KRS.

Przechodząc natomiast do analizy całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy wykazały, że zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. Prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i - wbrew zarzutom skargi - było skierowane do całego majątku dłużnika. Administracyjne i sądowe organy egzekucyjne wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, należących do spółki, ale z uwagi na brak środków na nich nie wyegzekwowano żadnych kwot. Z wielokrotnie spisanych przez poborcę skarbowego raportów wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnych ruchomości. Te ustalenia potwierdzone zostały postanowieniami organów egzekucyjnych, umarzającymi prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2016 r., [...] września 2016 r. oraz z [...] lipca 2019 r., a także komornika sądowego z [...] stycznia 2018 r. Podkreślić również należy, że prawidłowość prawomocnego orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. nie może być kwestionowana w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest bowiem organ egzekucyjny i tylko ten organ może rozstrzygać w ramach przysługujących zobowiązanemu środków o prawidłowości tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego prowadzenia wybiórczo i przedwcześnie czynności egzekucyjnych jedynie do niektórych składników majątku spółki, Sąd zauważa, że poza nieruchomością, z której prowadzona była egzekucja, spółka nie posiadała żadnego innego majątku. Takiego majątku nie wskazał również skarżący. Nie może być zatem mowy o kierowaniu egzekucji tylko do niektórych składników majątku spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego, prowadzone wobec spółki kilkukrotnie postępowania egzekucyjne (z różnych tytułów wykonawczych) nie przyniosły żadnych efektów, generując jedynie koszty egzekucyjne. Nawet z będącej własnością spółki nieruchomości nie można było wyegzekwować żadnych kwot, ponieważ brak było chętnych do jej nabycia w drodze licytacji, choć komornik przeprowadził obie licytacje. Słusznie też podkreślił Dyrektor, że posiadana przez spółkę nieruchomości nie może być uznana za majątek, z którego istnieje możliwość realnego zaspokojenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa ciążących na spółce, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, jak i obciążenie tej nieruchomości wieloma hipotekami, uniemożliwiające zaspokojenie należności objętych kontrolowanym postępowaniem z uwagi na kolejność zaspakajania wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W kontekście powyższych rozważań niezrozumiały jest zarzut skargi "zaniechania określenia kwoty z prowadzenia licytacji komorniczej nieruchomości". Jeżeli skarżącemu chodzi w nim o kwotę, którą rozpoczęto drugą licytację nieruchomości, to nie ma ona żadnego znaczenia, skoro licytacja ta nie wyłoniła nabywcy, a nawet gdyby taki nabywca się znalazł, to kolejność zaspakajania zobowiązań spółki i tak nie pozwoliłaby na wyegzekwowanie objętych zaskarżoną decyzją należności.

Ponadto należy zauważyć, że wskazanie przez byłego członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części musi być takiego rodzaju, aby było wystarczające dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; z 22 listopada 2016 r., I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15). W okolicznościach niniejszej sprawy, jak już wyżej Sąd wyjaśnił, będąca własnością spółki nieruchomość nie rokuje szansy na zaspokojenie zaległości, gdyż jej atrakcyjność nabywcza jest nieznaczna (bezskuteczna druga licytacja komornicza). W przypadku omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie chodzi bowiem o to, aby prowadzić długotrwałą egzekucję z nieruchomości, ponosić jej koszty, czekając na ewentualnego nabywcę, a gdy ten się nie pojawi, prowadzić dalej postępowanie po obniżeniu jej wartości, bez jakiejkolwiek gwarancji, że nabywca się znajdzie. To umożliwienie zaspokojenie zaległości podatkowych spółki nie może oznaczać długotrwałego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, którego efektu ani czasu trwania nie można przewidzieć w racjonalnych kategoriach. Ponadto nawet gdyby nieruchomość znalazła nabywców, to i tak ze względu na obciążenia hipoteczne korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia nie pokryje spornych zaległości podatkowych. W świetle powyższego należy uznać, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dopiero na etapie skargi strona podniosła zarzut powoływania się przez organy na okoliczności nieprawdziwe, tj. ujawnienie nowego rachunku bankowego spółki w b Banku S.A., gdzie faktycznie spółka takiego rachunku nigdy nie posiadała. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] sierpnia 2019 r. na podstawie tytułów wykonawczych (obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń od kwietnia do lipca 2014 r.) zajęcia wierzytelności z należącego do spółki rachunku bankowego w b Banku S.A. W dniu [...] sierpnia 2019 r. bank zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków, wskazując że saldo na tym rachunku wynosi [...] zł, a rachunek nigdy nie wykazywał obrotów. Zastosowano zatem środek egzekucyjny, konsekwencją czego było przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. W dniu [...] grudnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w b Bank S.A. na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych. Bank w dniu [...] grudnia 2019 r. udzielił odpowiedzi, że nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wyjaśnił, że z danych podmiotu, przekazanych w ramach Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej (STIR), wynika, że spółka w okresie od [...] listopada 2018 r. do [...] września 2019 r. posiadała rachunek bankowy w b Banku S.A. W sytuacji danych przekazanych przez podmioty upoważnione do przekazania informacji o rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika i nieprzedłożenia przez podatnika żadnych przeciwdowodów, że stan faktyczny jest inny niż ustalony przez organ egzekucyjny oraz organy podatkowe, kwestionowanie przez osobę trzecią faktu nieposiadania przez spółkę rachunku bankowego jest nieuzasadnione. Ponadto odpis zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w b Bank S.A, został doręczony spółce [...] sierpnia 2019 r. Spółka na ww. zajęcie nie wniosła zarzutów. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W kwestii spełnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje. Norma zawarta w art. 21 ust. 1 P.u.n. wskazuje, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego przepisu bez wątpienia wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest możliwe tylko w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tym samym, wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, organ ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały z końcem marca 2014 r., kiedy to w spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do ZUS (maj, wrzesień, październik 2013 r. oraz styczeń, luty 2014 r.) i zaległości w podatku od podatku od towarów i usług (za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r.). Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska potwierdza fakt, pogłębiania się złej sytuacji finansowej w kolejnych okresach rozliczeniowych oraz przekroczenia z końcem 2015 r. wielkości zobowiązań w stosunku do wartości majątku ogółem spółki. Z bilansu złożonego przez półkę za 2012, 2013 i 2014 r. wynika co prawda, że jej aktywa w pełni pokrywały jej zobowiązania, ale - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - nawet dobra kondycja finansowa spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia), w sytuacji zaprzestania przez nią regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżący sprawując formalny i faktyczny zarząd spółką, posiadał również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Jednakże nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem jakichkolwiek przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Z dowodów znajdujących się w akt administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń, wynika że organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te organ odwoławczy wyraził w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybione jest powołanie się przez skarżącego w jednym z zarzutów skargi na naruszenie art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten dotyczy postanowień i nie był stosowany w zaskarżonej decyzji. Należy też dodać, że Dyrektor w szczegółowy sposób odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.