Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 40/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, par. 2, art. 138c par. 1, art. 138 e
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B., dalej: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia [...]., określającą A.K., dalej: "podatnik, "strona", "skarżący", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wobec podatnika została w dniu [..] kwietnia 2018 r. wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W jej toku stwierdzono, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. oraz w ramach V. s.c. B. K. A. K., dalej: "spółka". Spółka ta została zawiązana i była prowadzona przez podatnika wraz z żoną.

W dniu [...] lipca 2019 r. podatnikowi doręczono wynik kontroli z dnia [...] lipca 2019 r. zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie do złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik z tego prawa nie skorzystał, w związku z czym, zgodnie z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] grudnia 2019 r. doręczono jego pełnomocnikowi postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W trakcie postępowania, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2020 r., organ uznał za wadliwą podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki za 2011 r. w zakresie wskazania w niej wysokości przychodów. W konsekwencji, uznał księgi oraz ewidencje sprzedaży prowadzonej na kasach rejestrujących w tej części za nierzetelne. Protokół został doręczony pełnomocnikowi w dniu [...] marca 2020 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził zaniżenie przychodów uzyskanych w 2011 r. z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki o kwotę [...] zł. W ocenie organu, wspólnicy spółki ukrywali rzeczywiste rozmiary działalności spółki poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży na kasach fiskalnych. Dodatkowo organ podkreślił, że działanie takie było celowe i świadome. Świadczy o tym materiał dowodowy, w tym w szczególności prowadzone w punktach handlowych zeszyty z odnotowywanymi danymi o rzeczywistym obrocie oraz zeznania świadków – pracownic sklepów.

Organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczo odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w tym materiałami zgromadzonymi w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Rejonową L., pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości. Natomiast za okresy, w których nie stwierdzono dodatkowej ewidencji, w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania części przychodów według metody nieprzewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 powołanej ustawy, opartej na danych z zabezpieczonych zeszytów, a polegającej na zastosowaniu proporcji przychodu brutto faktycznie uzyskanego do przychodu brutto wynikającego z ewidencji za okresy, kiedy były prowadzone zeszyty. Organ w pierwszej instancji na tej podstawie określił zobowiązanie podatkowe strony za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

a) art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, wybór własnej metody nie zmierzającej na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej;

2) art. 22 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2011 r., a w zasadzie brak ich oszacowania;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie oraz utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a także na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i wskazał, że w dniu [...] września 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie m.in. o to, że w złożonych w ustawowych terminach w Urzędzie Skarbowym w L. zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za lata 2010-2014 podatnik i B. K. podali nieprawdę, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej L. w L. (sygn. akt [...]). W dniu [...] grudnia 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanym w dniu [...] grudnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., na ich wniosek, zawieszono śledztwo do czasu zakończenia postępowań administracyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 2010 – 2014. W świetle powyższych zdarzeń, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. [...] września 2015 r., o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczonym w dniu [...] kwietnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem działalności skarżącego w ramach spółki była sprzedaż artykułów używanych, w tym odzieży i artykułów użytku domowego, w 7 punktach handlowych na terenie Polski. Na zadeklarowaną kwotę przychodów składały się: sprzedaż netto zarejestrowana w kasach fiskalnych w wysokości [...] zł, sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych udokumentowana fakturami VAT w wysokości [...] zł, w tym [...] zł faktury sprzedaży wystawione poza sklepami spółki, sprzedaż środka trwałego [...] zł oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił, że do akt postępowania włączono zabezpieczoną dokumentację źródłową z postępowania karno-skarbowego. Wynika z niej, że w spółce, oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzona była dodatkowa – nieformalna - ewidencja w postaci zeszytów, notatników i kalendarzy, w których kierowniczki sklepów zapisywały kwoty rzeczywistych utargów, a B. K. prowadziła ich zbiorcze zestawienia. Dokumenty te zawierają zapisy dokumentujące rzeczywisty obrót (brutto) w poszczególnych punktach handlowych i obejmują dni od poniedziałku do soboty, zazwyczaj w rozbiciu na godziny 11, 13, 15 i 17. W notatnikach prowadzonych przez kierowniczki sklepów wpisywano również kwoty zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Ustalono nadto, że zakupu odzieży oraz artykułów używanych dokonywano w kilogramach, a sprzedaż (rejestrowana na kasach fiskalnych) odbywała się na sztuki, natomiast sprzedaż odzieży dokumentowana fakturami VAT realizowana była w kilogramach.

Z zeznań świadków, w tym osób zatrudnionych w 2011 r. w sklepach spółki (m.in. A. C., N. D. A. T., A. L., M. C., D. C., E. N., A. K., B. A., S. R., M. M., R. F., A. C., B. Ś., M. M., A. O., E. G.), wynika w ocenie organu, że sklepy spółki oferowały klientom szeroki asortyment używanego towaru: odzież, pościel, buty, torebki, zabawki, kosmetyki, artykuły gospodarstwa domowego. Każdy ze sklepów miał kierownika, który organizował w nim pracę, zajmował się liczeniem utargu, wypłacał wynagrodzenia, rozliczał się z właścicielami, podlegał służbowo dyrektorowi regionalnemu oraz właścicielom. Pozostali pracownicy podlegali bezpośrednio kierownikowi sklepu. Ceny towaru w sklepach ustalane były odgórnie przez właścicieli. Cena jednostkowa towaru była najwyższa w dniu dostawy, następnie w kolejnych dniach tygodnia podlegała stopniowej obniżce, aż do jednego złotego za sztukę w sobotę, kiedy to następowała wyprzedaż towaru. Zainteresowanie klientów było największe w poniedziałek (dzień dostawy towarów) i w sobotę (dzień wyprzedaży). Przy nowym towarze utarg dzienny był w granicach 7-8 tysięcy zł, czasem ponad 10 tysięcy, w następne dni 2-3 tysiące zł. W sklepach znajdowały się kasy rejestrujące, na których ewidencjonowana powinna być cała sprzedaż towarów. Zdarzały się jednak mandaty karne za nieewidencjonowanie obrotu na kasie fiskalnej. Pracownice składały się na taki mandat, albo płaciła go B. K.. Szefowie - B. K. i podatnik według twierdzeń większości pracownic sklepów mieli wiedzę, że nie wszystko było "nabijane na kasę", robiono to za ich przyzwoleniem. Gotówka ze sprzedaży towaru była kilkakrotnie w ciągu dnia przeliczana i pakowana do kopert. Na kopertach zapisywana była kwota utargu i godzina, z której pochodził utarg. Znajdowały się tam podpisy osób, które przeliczyły gotówkę. Następnie koperty były wrzucane do sejfu, a o kwotach utargów informowano B. K. Dostęp do sejfu miały kierowniczki. Co dwie godziny, po przeliczeniu gotówki, był wysyłany sms do B. K. z kwotą utargu. W sklepach prowadzone były ręcznie dodatkowe ewidencje, w których zapisywano m.in. kwotę rzeczywistych utargów.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, wskazują na realizowany w sklepach spółki proceder ukrywania rzeczywistych przychodów (sprzedaży poza ewidencją). Te okoliczności wynikają również z zapisów dokonywanych w zeszytach (za wiedzą B. K.), jak też z analizy przepływów na rachunkach bankowych, na które zgodnie ze wskazaniem wspólników miały trafiać kwoty utargu. Organ dokonał porównania wynikających z nich kwot i stwierdził, że kwoty z zeszytów oraz rzeczywiste wpłaty na rachunki są wyższe niż kwoty wynikające z ewidencji sprzedaży. Zauważył organ przy tym, że część utargu była również przekazywana w gotówce osobiście wspólnikom lub M. O., co dodatkowo dowodzi nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika.

W związku z tym, że podatnik - mimo wezwania do przesłuchania w charakterze strony - nie stawił się, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ działając w pierwszej instancji włączył do akt protokół jego przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] grudnia 2016 r. sporządzony w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. W toku tego przesłuchania wyjaśnił on, że handluje odzieżą używaną, prawdopodobnie od 2008 r. Towar był kupowany na kilogramy, a sprzedawany na sztuki. Każdego dnia tygodnia była ustalona cena za sztukę towaru, np. w poniedziałek 8 zł, w środę 6 zł, w sobotę 1 zł. W sklepach były prowadzone zeszyty, notatki, zeszyty z liczenia wieszaków. Codziennie, co dwie godziny kasjerki (we dwie) liczyły pieniądze z utargu uzyskanego w sklepie, wkładały je do koperty, podpisywały się na kopercie i wrzucały ją do sejfu. Dostęp do sejfu miał on, B. K., kierowniczka danego sklepu, kierowniczka regionalna R. S. i M. O. Utarg (pomniejszony o wydatki na funkcjonowanie sklepu) pracownice sklepów wpłacały na konto spółki i prywatne konto B. K. Podatnik odwiedzał swoje sklepy, czyniła to również B. K. Celem wizyt było sprawdzenie pracowników i kasy, w ich trakcie pobierano także gotówkę z kasy.

Z kolei, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. do akt włączony został protokół przesłuchania w charakterze strony B. K. - wspólnika spółki, która w toku przesłuchania w dniu [..] lutego 2019 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące działalności gospodarczej, prowadzonej w latach 2011-2014, m.in. w formie spółki cywilnej i odniosła się do zapisów dotyczących utargów, wydatków oraz kosztów znajdujących się w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę, sposobu zakupu towaru, zapłaty za ten towar oraz ewidencjonowania sprzedaży w poszczególnych punktach handlowych. Zeznała ona, że cała sprzedaż była ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Przyznała, że kierowniczki sklepów były zobowiązane do informowania jej w określonych godzinach sms-em lub telefonicznie o kwotach rzeczywistych utargów. Dodała, że nie było polecenia prowadzenia dodatkowych zeszytów w poszczególnych punktach handlowych, ale kierowniczki prowadziły je dla siebie do rozliczeń. Ponadto potwierdziła, że w każdym sklepie był sejf, do którego dostęp miała kierowniczka danego sklepu. Do sejfów wrzucano w kopertach gotówkę ze sprzedaży. Przesłuchiwana przyznała, że prowadziła własne zapisy danych z utargów sklepowych. Notatki prowadziła dla wszystkich sklepów, na podstawie informacji od poszczególnych kierowniczek. Podkreśliła, że nie wiedziała o różnicach w utargach, jakie wynikały z prowadzonych zeszytów oraz oficjalnej ewidencji podatkowej (zajmowała się tym księgowa). Przyznała natomiast, że wpłacane na rachunki bankowe (w tym jej prywatny) pieniądze były częściowym utargiem ze sklepów. Część kwoty utargu była przeznaczona na wydatki związane z zakupem towaru. Część była pobierana z sejfu.

Organ zwrócił uwagę na istnienie rozbieżności w zapisach ewidencji oraz zeszytach, a nadto na fakt zróżnicowania w dysponowaniu utargiem. Zdaniem organu, wypłacanie go w części w gotówce, w części wpłacanie na różne rachunki bankowe (w tym rachunek prywatny wspólniczki), służyć miało ukryciu faktycznie uzyskiwanych przychodów. Fakt nieewidencjonowania całości sprzedaży wynika z zeznań pracownic sklepów, które albo potwierdziły to wprost, albo wskazały na otrzymywane mandaty za to nadużycie. Z tego względu za niewiarygodne uznano w części zeznania B. K. i tych świadków, którzy wskazywali na pełne ewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej. Organ podkreślił, że B. K. każdorazowo była informowana o sytuacji finansowej w sklepach, miała zatem pełną świadomość różnic w ujawnionych i rzeczywistych przychodach spółki.

Dokonując analizy kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ odwoławczy zauważył, że w 2011 r. w spółce nie stwierdzono błędów w ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów. Spółka poniosła też niespornie wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł od podmiotów: P.H.P.U. A. R. D. na kwotę [...] zł; P. na kwotę [...] zł; E. na kwotę [...] zł; E. T. GmbH na kwotę [...] zł oraz F. H. B. B. K. na kwotę [...] zł. Analiza pozyskanych od ww. kontrahentów dowodów (tj. zapisów na koncie rozrachunkowym z kontrahentem, płatności za zakupiony towar, płatności za usługi transportowe oraz zestawienia faktur sprzedaży VAT) wykazała, że faktury zakupu towarów od tych firm są zgodne z zapisami w dokumentacji księgowej spółki. Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2016 r. zeznał, że w 2010 r. towar zamawiały i płaciły przy jego odbiorze kierowniczki sklepów. Należność odbierał kierowca rozwożący towar, który miał ze sobą kartkę, którą zostawiał w sklepie i kierowniczka na tej podstawie mu płaciła. Faktury wysyłano pocztą do księgowej, towar był sprzedawany na odroczony termin płatności. B. K. zeznała, że faktury zakupu towaru przekazywane były bezpośrednio do księgowej. W kwestii zapłaty za towar wyjaśniła, że w przypadku firmy A. pracownice sklepów płaciły za towar w poszczególnych sklepach kierowcom, którzy przywozili do sklepu karteczkę z kwotą do zapłaty i na tej podstawie jej dokonywano. Towar do poszczególnych sklepów jechał bezpośrednio z W. - busami lub tirem. W prowadzonych przez kierowniczki zeszytach znajdowały się zapisy dotyczące płatności za towar lub innych wydatków opłacanych gotówką. Kwoty płacone kierowcom na podstawie karteczek, to rzeczywiście poniesione wydatki w poszczególnych sklepach. Wspólnicy zgodnie podali, że nie miały miejsca zakupy i sprzedaż towarów poza oficjalną ewidencją.

Organ wskazał, że wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, prawidłowo w pierwszej instancji przyjęto sprzedaż wynikającą z zapisów dokumentujących rzeczywisty obrót (brutto) w poszczególnych punktach handlowych. Za okresy, za które stwierdzono dowody źródłowe zawierające kwoty rzeczywistych utargów – zeszyty prowadzone przez pracownice sklepów (S., S., T.), stwierdzono zaniżenie sprzedaży o kwoty z nich wynikające, z uwzględnieniem wielkości wynikających z wpłat na rachunki bankowe i wykazywanych wydatków. Ustalone kwoty sprzedaży pomniejszono o VAT należny.

Przy wyliczeniu przychodu za okresy, za które nie zabezpieczono danych co do kwoty rzeczywistego utargu, organ dokonał oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, wykorzystując metodę polegającą na zastosowaniu (dla każdego sklepu odrębnie) proporcji przychodu brutto faktycznie uzyskanego (z zeszytów, notatników, kalendarzy, za okresy kiedy były one prowadzone - dotyczy to m.in. sklepów w S. przy ul. R., K., G. - precyzyjnie określonych w decyzji - w pozostałych sklepach, tj. w T., S. i S.) do przychodu brutto wykazanego w ewidencji. Proporcję wyliczono oddzielnie dla poszczególnych punktów handlowych według wzoru: sprzedaż brutto z zeszytów dzielona przez sprzedaż brutto zaewidencjonowaną. Dla ustalenia tej proporcji dla sklepów w T., S. przy ul. K. i S. przyjęto dane z zeszytów i notatek oraz ewidencji, natomiast dla sklepów w G., K., K. i S. przy ul. R. – dane z zeszytów i ewidencji. Przychód za okresy, w których brakowało rzeczywistych utargów obliczono według wzoru: dzienna sprzedaż sklepu brutto zaewidencjonowana razy sprzedaż brutto z zeszytów dzielona przez sprzedaż brutto zaewidencjonowaną przez podatnika.

Zdaniem organu, prawidłowo przyjęto, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwalała na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W związku z powyższym wykorzystana została własna metoda, która uwzględnia średnią kwotę niezaewidencjonowanego utargu indywidualnie dla każdego ze sklepów. Nie uogólnia ona, ale bierze pod uwagę niewpisaną do ksiąg kwotę przychodów dla każdego z punktów handlowych odrębnie, co pozostaje najbliższe realiom. Do wyliczeń przyjęto dane z zeszytów prowadzonych w 2011 r. Zeszyty za 2011 r. są wiarygodnym źródłem informacji i – w łącznym uwzględnieniu z innymi dowodami – dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania. Podatnik nie zaoferował zaś innego materiału porównawczego.

Uwzględniając powyższe dane, wartość przychodu spółki określona została na kwotę [...] zł. Ogółem za 2011 r. przyjęto, że z tytułu działalności gospodarczej w ramach M. oraz w ramach spółki spółki strona osiągnęła przychód w kwocie [...] zł (uwzględniając udział podatnika w spółce w wysokości 51%). Koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę [...] zł. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że podatnik, zaniżając uzyskane przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o kwotę [...] zł, naruszył przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że nie zakwestionowano zapisów ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, w odpowiedzi na zarzuty odwołania zauważył, że w świetle art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy kwalifikowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest uwarunkowane udokumentowaniem poniesienia wydatku przez podatnika i wykazaniem jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz jego niezaliczeniem do katalogu z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadą jest, że określone przychody powinny być uznane za należne (art. 14 ust. 1), zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy zostały udokumentowane w sposób wiarygodny, nie budzący wątpliwości, czyli fakturą, z której wynikają strony transakcji, wartość oraz jej przedmiot. Nie istnieje natomiast podstawa do szacowania takich kosztów, szczególnie w realiach niniejszej sprawy, gdzie wynikają one wprost z dokumentów, które nie zostały zakwestionowane.

Nie zgadzając się z zarzutami naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, organ podkreślił, że podatnik miał zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania odpowiednich wniosków dowodowych lub ewentualnych zastrzeżeń, co zrealizował poprzez złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz wniosków dowodowych. W ocenie organu, nie było uzasadnionych powodów do ponownego przesłuchania w charakterze świadków kierowniczek sklepów oraz dostawców towarów, gdyż zeznawali oni już na wskazane w tezie dowodowej okoliczności. Pełnomocnik podatnika był zaś zawiadamiany o tych przesłuchaniach i w nich uczestniczył.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji. W tej kwestii, organ wyraził pogląd, że ujęta w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie w przypadku wątpliwości co do rozumienia norm prawa podatkowego i nie dotyczy kwestii związanych z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, wybór własnej metody nie zmierzającej na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, przez co metoda ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu doprowadziła do wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania;

2) art. 22 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2011 r., a w zasadzie brak ich oszacowania;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na przepisy art. 180-199 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe w swoich ustaleniach kierowały się dość swobodną oceną dowodów co oznacza, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony i zbadany. W jego ocenie, zastosowana metoda ustalenia wysokości dodatkowego przychodu nie przyczyniła się do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zwłaszcza, że organ odmówił oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Te zaś winny uwzględniać koszt towaru i inne wydatki. Pełnomocnik skarżącego argumentował także, że pomimo jego wniosku organ nie przesłuchał strony, ani też uzupełniająco świadków, tj. kierowniczek poszczególnych sklepów oraz kierowców i dostawców. R. D. nie został przesłuchany przy zastosowaniu określonych rygorów, w tym pouczenia o odpowiedzialności karnej. Postępowanie dowodowe było zatem prowadzone wadliwie i nie zostało ukończone we właściwym momencie. Niewłaściwe (niepełne) ustalenie istotnych faktów oraz błędna ocena dowodów spowodowały wadliwość oszacowania podstawy opodatkowania. Tymczasem wszystkie niejasności winny być rozstrzygane na korzyść strony. Zasada ta nie znalazła odzwierciedlenia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r., pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzupełniając zarzuty skargi o naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy został zastosowany przez organy podatkowe niewłaściwie, a sprawa została rozpatrzona, pomimo braku ku temu podstaw. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w szczególności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, pełnomocnik wywiódł, że w sytuacji, w której w dniu [...] grudnia 2015 r. do akt postępowania kontrolnego zostało złożone pełnomocnictwo procesowe ogólne, natomiast w dniu [...] stycznia 2016 r. - pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P., organ z pominięciem pełnomocników wadliwie pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 – 2014. Tym samym czynność ta nie mogła doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie nie zaistniały natomiast inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem tego terminu. W tym kontekście instytucję przedawnienia wykorzystano w sprawie instrumentalnie, a przez to decyzję uznać należy za wadliwą.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. stanowiącym replikę na powyższe pismo strony, organ odwoławczy wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w niniejszej sprawie w dniu [...] grudnia 2017 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Organ zwrócił także uwagę, że kontrola celno–skarbowa wszczęta została [...] kwietnia 2018 r., zaś pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C. złożono dopiero po wszczęciu tej kontroli. W dacie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie była prowadzona ani kontrola, ani postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a zatem nie można było przedłożyć w nim stosownego pełnomocnictwa.

Organ odwoławczy wskazał, że do akt postępowania kontrolnego w zakresie kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. w zakresie wszelkich postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej (data wpływu do organu: [...] grudzień 2015 r.; obecnie: pełnomocnictwo szczególne złożone przed 2016 r.) oraz pełnomocnictwa szczególnego dla adwokata B. P. do prowadzenia postępowania o znaku [...] (data wpływu do organu: [..] styczeń 2016 r.). Jednocześnie organ stwierdził, że z zapisów w rejestrze pełnomocnictw ogólnych nie wynika, aby skarżący ustanowił pełnomocnika ogólnego.

Jakkolwiek organ zgodził się z twierdzeniem, że na dzień [...] kwietnia 2016 r. skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników, to jednak te pełnomocnictwa, na które powołuje się pełnomocnik w sprawie niniejszej, złożono do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał, że pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2015 r. zawierało umocowanie do wszelkich postępowań kontrolnych prowadzonych przez UKS w L. i nie zostało nigdy odwołane. Nie dotyczyło ono zatem wyłącznie sprawy podatkowej za 2010 r., co sugeruje organ, ale wszystkich spraw jakie organ w kolejnych latach prowadził. Organ nie uprawdopodobnił podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazując, że w tym czasie nie toczyła się żadna kontrola lub postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 180 ze zm.). Przepis ten zezwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID - 19, na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jeśli przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie należy stwierdzić, że art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

O skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie powołanego wyżej przepisu strony zostały zawiadomione.

W ocenie Sądu, skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na okoliczności zaniżania przez stronę skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży odzieży używanej poprzez brak ich ewidencjonowania w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz kasach fiskalnych w poszczególnych punktach należących do jej przedsiębiorstwa.

Jednak jako najdalej idący, rozważenia wymaga w pierwszym rzędzie postawiony w piśmie procesowym pełnomocnika strony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Poza sporem pozostaje, że w dniu [..] września 2015 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (obejmujące m.in. okres podatkowy, o którym mowa w sprawie), które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej L. (sygn. akt [...]).

Poza sporem pozostaje także, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2016 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącego, formułując zarzut przedawnienia stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Tezę tę wywiódł przede wszystkim z treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 argumentując, że skoro w dniu [...] grudnia 2015 r. do akt postępowania kontrolnego zostało złożone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego, natomiast w dniu [...] stycznia 2016 r. - pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P., organ powinien zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 – 2014 pełnomocnika, a nie samego skarżącego.

Rozstrzygając tę kwestię sporną wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7 sędziów) NSA z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18, w której wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2.).

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku TK, P 30/11 w Dz.U. z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. NSA w uzasadnieniu uchwały wyraził jednak przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany.

Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej NSA wyjaśnił, że doręczenie jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym w dniu [...] września 2015 r. podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz po nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, doręczając bezpośrednio stronie skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że w kontekście zarzutów stawianych w skardze w dalszej kolejności należy ocenić, czy był on w tym czasie, tj. w czasie doręczenia zawiadomienia, reprezentowany przez pełnomocnika.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została wszczęta w dniu [...] kwietnia 2018 r.

W sytuacji zatem, w której:

- w dniu [...] września 2015 r. wszczęto wobec skarżącego śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.,

- w dniu [...] grudnia 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu (ogłoszono je w dniu [...] grudnia 2015 r.),

- organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2016 r.) zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

należy podkreślić, że wszystkie te czynności zostały dokonane przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co – jak już wyżej wskazano – nastąpiło na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Negując stanowisko organu odwoławczego co do skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pełnomocnik powołał się na okoliczność złożenia w organie w dniu [...] grudnia 2015 r. do akt postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2010 r. pełnomocnictwa ogólnego dla niego, zaś w dniu [...] stycznia 2016 r. - pełnomocnictwa szczególnego dla adwokata B. P. Stwierdził, że zakres pełnomocnictwa ogólnego obligował do jego dołączenia z urzędu i wykorzystania (respektowania) w każdym kolejnym postępowaniu toczącym się przed tym organem.

W ocenie Sądu, ocena ta jest niewłaściwa.

Instytucja pełnomocnictwa uregulowana została w dziale 3a rozdziału IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego, a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictwo Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się odpowiednio do pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 Ordynacji podatkowej).

Powyższe regulacje zostały dodane do Działu IV Ordynacji podatkowej na mocy ustawy zmieniającej z dnia 20 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) – dalej: "ustawa zmieniająca" i weszły w życie częściowo z dniem 1 stycznia 2016 r., a częściowo z dniem 1 lipca 2016 r.

Jednocześnie, z mocy art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Tak więc, pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2015 r. w dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej za 2011 r. i znajdujące się w aktach kontroli za 2010 r. miało charakter pełnomocnictwa szczególnego.

W związku z faktem, że kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. nie ulega wątpliwości, że przytoczone wyżej przepisy znajdują zastosowanie w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu.

W dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tego zobowiązania, w którym pełnomocnictwa dla S. C. i B. P. mogłyby zostać ujawnione, a przez to odniosłyby skutki prawnoprocesowe w zakresie obowiązków organu podatkowego co do dokonywania doręczeń. Pełnomocnictwa nie złożono też w celu dokonania doręczenia zawiadomienia, o jakim mowa, mimo że zarówno mocodawcy, jak i zapewne profesjonalnemu pełnomocnikowi, z którym ten już wówczas współpracował, wiadomym był fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a tym samym i przewidywanych skutków materialnoprawnych tego postępowania dla zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego mógł w tych okolicznościach przedłożyć pełnomocnictwo o tak szerokim zakresie do dokonania tej konkretnej czynności, nawet jeśli w tym czasie nie toczyło się inne postępowanie podatkowe dotyczące 2011 r.

Nie sposób jest więc przyjąć, jak chce pełnomocnik skarżącego, by pełnomocnictwa złożone do akt kontroli celno-skarbowej za rok 2010 mogły w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację strony skarżącej w postępowaniu za 2011 r. Dokumenty pełnomocnictwa złożone w dniu [...] grudnia 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. dla wskazanych pełnomocników do akt postępowania kontrolnego w postępowaniu o innej sygnaturze, uznać należy za niewywołujące skutków prawnych dla niniejszej sprawy, nawet gdy ich zakres uprawniałby co do zasady do działania także w innej sprawie.

Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1304/16), o ile oczywiście zakres tego pełnomocnictwa do tego uprawnia i zobowiązuje.

Zwrócić należy uwagę, że także na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego, który nie zawierał tak szczegółowych wymagań dla skutecznego udzielenia pełnomocnictwa, w orzecznictwie wskazywano, że udzielenie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść są uzależnione tylko od woli mocodawcy, zatem w przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, niewskazującego konkretnej sprawy, organy podatkowe nie są legitymowane, aby domniemywać, w jakiej sprawie i w jakim zakresie honorować udział pełnomocnika. Przyjmuje się zatem z tych względów, że (...) aby organ mógł uwzględnić rzeczywistą wolę strony - do akt konkretnej sprawy musi być złożony dokument - oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/04).

Osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi więc złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastępowania pełnomocnika w realizacji wskazanego obowiązku. Nie ma też podstaw do uznania, że pełnomocnictwo raz złożone (i nie odwołane) przed organem wszczynającym i prowadzącym różne postępowania podatkowe w różnym czasie jest skuteczne w każdym z nich, bez dopełnienia formalności, o jakich mowa powyżej.

Należy w tym względzie odwołać się do pojęcia sprawy podatkowej na gruncie art. 138e Ordynacji podatkowej. Nie zostało ono wprawdzie zdefiniowane, niemniej w oparciu o dorobek doktryny i orzecznictwa należy przyjąć, że oznacza sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1256/17). Należy przy tym wskazać, że sprawa rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji).

W niniejszej sprawie, organ przyznał, że jakkolwiek na dzień [...] kwietnia 2016 r.(data zawiadomienia) i [...] kwietnia 2016 r. (data doręczenia zawiadomienia) skarżący umocował dwóch pełnomocników, to jednak te pełnomocnictwa złożono do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., nie zaś za 2011 r. Nie ma więc żadnych uzasadnionych przyczyn, aby – jak chce tego pełnomocnik – ich moc rozciągać na sprawy dotyczące pozostałych lat podatkowych, w tym kontrolowany w niniejszej sprawie rok 2011.

Doradca podatkowy i adwokat jako profesjonalni pełnomocnicy nie powinni oczekiwać od organu, że ich pełnomocnictwa złożone w konkretnej sprawie dotyczącej roku 2010, niezależnie od ich zakresu treściowego, będą skuteczne w każdym innym postępowaniu, bez względu na czas jego wszczęcia. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłby do niczym nie uzasadnionego (i – w okresie braku rejestracji pełnomocnictw – praktycznie niewykonalnego) obowiązku organu, który miałby czuwać w bliżej nieokreślonej przyszłości (wyznaczonej jedynie decyzją strony o odwołaniu pełnomocnictwa) nad reprezentacją strony w postępowaniu.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C. z dnia [...] grudnia 2015 r. nie dotyczyło wyłącznie roku 2010 wskazać należy, że organ - wbrew jego sugestiom - tak nie twierdził. Wskazał natomiast, że pełnomocnictwa, na które powołano się w skardze złożono do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., nie zaś w sprawie niniejszej.

Jeśli chodzi zaś o przywołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 2552/21), Sąd stoi na stanowisku, że zawarte w nim wywody nie mają żadnego przełożenia na sprawę niniejszą. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził między innymi, że: "przez pojęcie ‘sprawy podatkowej’ na gruncie art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji (por. wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16; wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 475/16; wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I FZ 222/19). Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa, ale na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu". Nie sposób zatem uznać, że powyższe rozstrzygnięcie i zaprezentowany w nim pogląd mogą zostać skutecznie przeciwstawione ocenie dokonanej w niniejszej sprawie. Pogląd ten mógłby stanowić punkt odniesienia do sprawy niniejszej, pod warunkiem jednak złożenia w niej pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. lub adwokata B. P.

W konsekwencji tych rozważań należało uznać, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2011 skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnik nie działał też skutecznie w celu i w dacie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że w pełni zasadnym (i skutecznym z punktu widzenia materialnoprawnego) było doręczenie bezpośrednio skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011.

Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można bowiem również stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro nastąpiło to daleko przed wszczęciem postępowania podatkowego, zaś skarżącemu i jego małżonce przedstawiono w postępowaniu karnym zarzuty. Postępowanie to zostało wprawdzie zawieszone z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, ale doszło do tego na wyraźny wniosek podatnika. Nie sposób więc dla uzasadnienia stawianych w skardze tez powoływać się na treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Przechodząc zatem do oceny meritum sprawy należy wskazać, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą indywidualną pod nazwą M. M. O. oraz w ramach spółki cywilnej V. A. zawiązanej wraz z żoną – B. K. w dniu 11 sierpnia 2010 r., uczestnicząc w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów (odpowiednio: A.K.- 51% i B. K. – 49%).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.", (w brzmieniu właściwym dla sprawy), źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807).

W 2011 r. strona dokonywała sprzedaży detalicznej towarów używanych, w tym odzieży oraz artykułów użytku domowego w punktach handlowych w: T., G., K., K., S. i S. Magazyn główny i sortownia mieściły się w B. Towar zasadniczo dowożony był przez dostawców do wskazanego magazynu, a dopiero później (po zapłaceniu za dostawę) był transportowany do poszczególnych placówek handlowych.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zeznań świadków – pracowników sklepów, B. K. oraz skarżącego, jak też z dokumentów przekazanych na wezwanie organu przez Prokuraturę (zeszyty, kalendarze, kołonotatniki z notatkami obejmującymi dane dotyczące rzeczywistego obrotu w poszczególnych sklepach) wynika, że w punktach handlowych prowadzona była (za wiedzą i zgodą wspólników spółki) dodatkowa ewidencja, w której kierowniczki sklepów zapisywały kwoty rzeczywistych utargów, a B. K. prowadziła ich zbiorcze zestawienia. W notatnikach prowadzonych przez kierowniczki sklepów wpisywano kwoty zaewidencjonowane w kasach fiskalnych i te, których nie ujawniano w kasach. O tym, że w placówkach tych istniała praktyka pomijania części transakcji w oficjalnej ewidencji świadczą w części zeznania pracowników sklepów, ale też niesporna okoliczność, że z tego względu nakładane były na spółkę mandaty karne.

Okoliczność ta – jak słusznie akcentuje organ – została również potwierdzona w dokumentacji zabezpieczonej w ramach śledztwa w sprawie sygn. akt [...], a mianowicie w dodatkowej, nieformalnie prowadzonej w każdym ze sklepów spółki, ewidencji w postaci zeszytów i kalendarzy, zawierającej kwoty rzeczywistych utargów. Wynika też z zeznań świadków oraz skarżącego i jego wspólniczki B. K. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, iż elementem łączącym zeznania pracowników zajmujących się sprzedażą towarów w poszczególnych punktach handlowych było wskazanie na pewien stały i powtarzalny mechanizm, planowo funkcjonujący we wszystkich punktach handlowych spółki.

Przesłuchani w sprawie świadkowie pozostawali zgodni co do tego, że w każdym ze sklepów spółki utargi zawsze były znaczące, bowiem zainteresowanie klientów było bardzo wysokie. Ceny towaru w sklepach ustalane zaś były odgórnie przez właścicieli.

Zarówno świadkowie, jak i wspólnicy spółki zgodni byli również co do tego, że gotówka ze sprzedaży towaru była kilkakrotnie w ciągu dnia przeliczana i pakowana do kopert, na których zapisywana była kwota utargu, godzina z której pochodził utarg oraz podpisy osób, które przeliczyły gotówkę. Następnie koperty były wrzucane do sejfu, a o kwotach utargów informowana była na bieżąco B. K. Dostęp do sejfu miały kierowniczki, zaś co dwie godziny, po przeliczeniu gotówki, był wysyłany informacyjny sms do B. K.

W zeszytach (które w części obejmowały utargi za 2011 r., w części za lata ubiegłe i kolejne) odnotowywano dane dotyczące uzyskanego w danym dniu utargu i jego przeznaczeniu (pokrycie wydatków, wpłata na rachunki bankowe, zabezpieczenie w sejfie, odbiór gotówkowy przez właścicieli). Praktykę tę potwierdzili świadkowie – pracownice świadczące pracę w poszczególnych sklepach w różnych okresach ich działalności. Dlatego rację ma organ stwierdzając, że zapisy te – choć nie mające formalnej wartości dokumentu urzędowego – stanowią wiarygodny materiał źródłowy dla oceny niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że zapisy kierowniczek sklepów i ich relacje telefoniczne składane B. K. (sms) stanowiły podstawę do sporządzania przez nią zbiorczych zestawień wpływów. Jako wspólnik miała ona zatem bieżący ogląd sytuacji finansowej w spółce i bez problemu była w stanie ujawnić proceder fałszowania ewidencji.

W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku skargi – organ działając na podstawie przepisów prawa i w ich granicach (art. 120 Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.") oraz respektując zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) zgromadził kompletny materiał dowodowy, dążąc tym samym do wyjaśnienia prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 180 O.p.). W sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, poddając zebrane dowody (indywidualnie i we wzajemnej relacji) wnikliwej ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a czym uczyniono zadość regulacji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przyjęta w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, powinien swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2109/18).

Podnosząc w skardze zarzuty naruszenia powyższych zasad procedowania organu w ramach gromadzenia i oceny dowodów skarżący nie wykazał, by istniała jakakolwiek racjonalna podstawa do ich uwzględnienia. Zarzuty takie nie mogą bowiem opierać się wyłącznie na polemice ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji, ale powinny wskazywać – w sposób konkretny – ewentualne zaniedbania i wadliwości w postępowaniu organu. Tymczasem skarżący podniósł jedynie, że organ "dość swobodnie ocenił dowody", według "własnego widzimisię", dopasowując do własnej wizji rozwiązania sprawy. Jeśli te twierdzenia zestawić z bardzo szczegółową analizą zeznań świadków oraz strony, którą przedstawił w decyzji organ, zawierającą nie tylko przywołane fragmenty tych zeznań, ale ich ocenę przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego, nie sposób uznać, że zarzuty skarżącego są merytorycznie zasadne, a działanie organu dowolne. W szczególności brak jest w ocenie Sądu podstaw do podważenia przekonania organu o zupełności materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz o wartości poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić trzeba, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. To podatnik, w ramach współdziałania z organem, powinien wskazywać dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy. Jeśli jednak zgłaszane dowody organ uzna za zbędne, nie jest zobligowany do ich przeprowadzenia, a decyzja w tym względzie podlega kontroli instancyjnej i sądowej w ramach rozpoznania odwołania lub skargi na decyzję podatkową. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 681/19 oraz z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). Dotyczy to m.in. zarzutu nieprzesłuchania pod odpowiedzialnością karną w charakterze świadka R. D.– prowadzącego działalność gospodarczą A. i będącego dostawcą spółki. Do zakupów w A. odniósł się szczegółowo sam skarżący oraz B. K., zaś R. D. złożył w dniu 25 stycznia 2019 r. pismo z wyjaśnieniami. Nie było zatem uzasadnionych podstaw, by dowody te uzupełniać. Jest to tym istotniejsze, że stwierdzenie R. D. o dostarczaniu towaru każdorazowo do magazynu centralnego w B. potwierdzili inni świadkowie, co uprawniało organ do negatywnej weryfikacji twierdzenia skarżącego i B. K., że należności za towar w 2011 r. były płacone z utargów sklepów.

W niniejszej sprawie organ wskazał, że decyzja o nieuwzględnieniu wniosku podatnika o ponowne uzupełniające przesłuchanie świadków była uzasadniona tym, że świadkowie ci złożyli w toku sprawy przed organem zeznania, także na te okoliczności, które wskazano w tezie wniosku dowodowego. Skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika i korzystający z pełni praw w postępowaniu, miał możliwość uczestnictwa w tych czynnościach dowodowych, a przez to i zadawania stosownych pytań w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Ponawianie tych samych dowodów może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, bowiem w założeniu poddaje w wątpliwość swobodę wypowiedzi świadka lub strony, głównie wówczas, gdy świadek w jakikolwiek sposób pozostaje zależny od strony postępowania (jest np. jej pracownikiem). Dlatego organ zasadnie uznał, że działania podatnika nie są uzasadnione, a złożone przez świadków zeznania dają możliwość do ustalenia stanu faktycznego i poddają się ocenie w zakresie ich wiarygodności, co znalazło swój wyraz w treści decyzji.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma bowiem zawsze prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej racji, jednak przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Tak jest m.in. w kwestii twierdzeń skarżącego (nie kwestionującego co do zasady tego, że przychód z kas rejestrujących nie był przychodem rzeczywistym spółki), że rzeczywisty przychód spółki winien wynikać nie z treści zeszytów z zapiskami, ale wyłącznie z przepływów na rachunkach bankowych. Te bowiem uwzględniają kwoty rzeczywistego utargu pomniejszone o poniesione w sklepach wydatki, w tym wydatki na zakup towaru. Organ ustalił jednak (a fakt ten ma swoje źródło zarówno w zeznaniach świadków, jak i samej strony), że kwoty utargu – po odjęciu kosztów prowadzenia placówki – były lokowane na rachunkach bankowych (w tym na prywatnym rachunku B. K.), ale też wypłacane gotówkowo z sejfu przez osoby do tego uprawnione. Tę okoliczność potwierdziły takie osoby, jak: N. D., A. T., B. A., B. Ś., M. M. Organ ustalił też, że w 2011 r. towar nie trafiał bezpośrednio od dostawców do sklepów, ale do magazynu spółki w B., a pracownice (kierownicy sklepów) nie uiszczały żadnych należności z tego tytułu. Jak zasadnie wskazano w decyzji, odosobnione w tym względzie zeznania M. M. i N. D. mogą wynikać z faktu, że taka praktyka dotyczyła lat poprzednich. Co istotne, danych w zakresie wskazanych kosztów za zakup towaru nie zawierają zapisy zawarte w zeszytach, mimo, że obejmują one inne wydatki finansowane z utargu. Ale przede wszystkim zaznaczenia wymaga to, że w toku postępowania organ podatkowy nie podważył zapisów ewidencji prowadzonej przez podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uwzględnił zatem w rozliczeniu wszystkie koszty, które podatnik w tej dokumentacji wskazał. Stąd też dywagacje skargi o potrzebie szacowania kosztów uzyskania przychodów są pozbawione podstaw. Z faktu zatajenia przez podatnika części przychodów nie wynika przecież, że automatycznie zaniechano wykazania również części kosztów ich uzyskania (co zasadniczo byłoby sprzeczne z interesem podatnika).

Nie było też rzeczą organu racjonalizowanie ustalonego przychodu wobec realiów rynkowych (o ile takowe w ogóle są możliwe do ustalenia w takiej jak badana branży i przy tej skali działalności, w ramach której spółka w różnych częściach Polski posiadała odrębne punkty handlowe). Zadaniem organu jest ustalenie faktów. O logice ustaleń w tym wypadku świadczą natomiast zeznania świadków – pracowników sklepów, z których wynika, że skala obrotów była znaczna.

Dodatkowo trzeba podkreślić, co też znalazło swój wyraz w stanowisku organu w odpowiedzi na skargę, że zarzuty sformułowane w skardze stanowią w istocie powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a które podlegały analizie przez organ w przedmiotowym postępowaniu, dokonana zaś ocena została szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organ ponownie przeanalizował całokształt materiału dowodowego i ustalonych w pierwszej instancji faktów. Nie sposób zatem stwierdzić, że organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 127 O.p. i nie rozstrzygnął ponownie w pełnym zakresie o istocie sprawy. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przyjętego w pierwszej instancji, nie może być poczytana za naruszenie prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym jest utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/16).

Oceniając zapisy w zeszytach oraz przepływy na rachunkach bankowych jako wiarygodne źródło informacji o przychodach spółki, organ zasadnie uznał, że dane z nich wynikające dalece nie odpowiadają przychodom ujawnionym w księdze przychodów i rozchodów i wynikającym z zapisów w kasach fiskalnych. Stwierdzona w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nierzetelność księgi przychodów i rozchodów oraz raportów fiskalnych w omawianym zakresie pozbawiała je mocy dowodowej (por. wyrok NSA w wyroku z dnia z 19 maja 2017 r, sygn. akt II FSK 3009/15). Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Skoro skarżący celowo i świadomie zaniżał przychody to znaczy, że nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Tym samym organ podatkowy orzekający w sprawie zasadnie przyjął, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2011 r. nierzetelnie w części dotyczącej wysokości przychodów (bowiem koszty uzyskania przychodów nie były w sprawie kwestionowane przez organy) z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 193 § 2 O.p.

Pełnomocnik skarżącego nie kwestionował podważenia rzetelności ksiąg podatnika (brak jest w skardze, zarzutu naruszenia art. 193 O.p.). Tym samym jego twierdzenie, że przedwcześnie zastosowano instytucję szacowania należy uznać za bezzasadne. Podważając zapisy ksiąg, organ na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tam, gdzie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (w szczególności materiałami uzyskanymi z postępowania karnego, w postaci zeszytów, notatników i kalendarzy, ale też analizą przepływów na rachunkach bankowych oraz dowodami osobowymi) pozwoliły na określenie jej wysokości, bez konieczności stosowania metod szacunkowych. Równocześnie, zarówno z zeznań strony jak i z zeznań świadków wynikało, że obroty te oparte były na tym samym mechanizmie – największe były w pierwszy i ostatni dzień handlowego tygodnia. W ocenie Sądu, przyjęta kalkulacja jest uzasadniona i prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej odpowiadającej realiom działalności gospodarczej podatnika. Organ uczynił zatem zadość przepisowi art. 23 § 5 O.p.

Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowana (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 88/18). Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik jedynie zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności próbuje w ten sposób ustalić, jakie ta działalność przynosiła efekty, a tym samym jakie powinny być jej skutki prawnopodatkowe. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego, nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 O.p.

Zaznaczyć należy, że w sprawie niniejszej nie zakwestionowano wprost ani zastosowanej metody oszacowania, ani danych, na których została ona oparta. Za zarzut w tym przedmiocie nie można uznać gołosłownego jedynie twierdzenia, że skarżący w 2011 r. nie mógł realnie osiągnąć przychodu w wysokości wskazanej przez organ. Jak już powiedziano, w szeroko przeprowadzonej kontroli ustalono, że w poszczególnych latach obroty spółki były bardzo wysokie i stabilne, a struktura działalności sklepów niezmienna i pozwalająca na dokonanie przedstawionych w decyzji ustaleń i ocen. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kwota przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. została prawidłowo ustalona stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 oraz § 5 O.p.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 22 i art. 14 u.o.p.d.f. poprzez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. W szczególności, co już powiedziano powyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały w sprawie tych kosztów, które podatnik uwzględnił w księgach (w tym zakresie nie podważono rzetelności ksiąg).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Są to więc koszty pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem określonego związku. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wywieść, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane przez podatnika, wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie może być on zawarty w katalogu z art. 23 ustawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu ustalono na podstawie przedstawionych przez skarżącego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Ilość i wartość wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych wykazanych w księgach i fakturach, została w toku kontroli celno-skarbowej potwierdzona na podstawie dokumentów, tj. zapisów na koncie rozrachunkowym z kontrahentem, płatności za zakupiony towar, zestawienia faktur sprzedaży i wyjaśnień, uzyskanych od kontrahentów. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył innych faktur, które potwierdzałyby poniesienie wydatku na zakup towaru czy usług niezbędnych dla prowadzenia działalności. Zeznał też wprost, że nie kupował towaru poza ewidencją, co potwierdziła również jego wspólniczka B. K.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika strony, że w sytuacji odrzucenia jako dowodu danych wynikających z księgi podatkowej należy szacować zarówno przychody, jak i koszty, aby został spełniony warunek określony w art. 23 § 5 O.p. należy zauważyć, że organ nie tylko nie był do tego zobowiązany, ale wręcz nie powinien dokonać szacunku kosztów uzyskania przychodów, skoro dysponował stosownymi dokumentami je wykazującymi, a jednocześnie brak było podstaw do uznania, że koszty te są wyraźnie zaniżone. Sam skarżący nie wykazał, aby ponosił wydatki inne niż udokumentowane. Tymczasem oszacowanie może dotyczyć wartości wydatków, ale nie samego faktu ich poniesienia. Nie sposób też, jak już była o tym mowa powyżej forsować przekonującego twierdzenia, że zwiększenie wartości przychodów zawsze musi generować zwiększenie kosztów ich uzyskania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie (por. wyroki NSA z dnia: 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 286/17 oraz z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3136/16). Przyjmuje się też jednolicie, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11). Skoro nie przedstawiono dowodu na okoliczność zakupów odzieży używanej w większej ilości niż zadeklarowana przez skarżącego w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, wnioski wyprowadzone z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości. W tym stanie rzeczy należy uznać za bezzasadne zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia i niezbadania oraz dowolnego interpretowania materiału dowodowego oraz przyjęcie wersji korzystnej dla organu, a w szczególności nieprzesłuchanie kontrahentów – dostawców skarżącego.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut pominięcia jako dowodu wpłat na rachunki bankowe, bowiem w aktach sprawy znajdują się wyciągi bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, które zostały przeanalizowane przez organy obu instancji. Wpłaty na rachunki bankowe słusznie zostały uznane za nie odzwierciedlające rzeczywistego utargu, bowiem w 2011 r. na rachunki (w tym na rachunek prywatny B. K.) wpłacano jedynie część środków uzyskanych ze sprzedaży. Środki pieniężne pochodzące z utargów, po uregulowaniu wydatków w postaci opłat czynszowych, wypłat wynagrodzeń, rozładunku towarów, zakupu środków czystości, reklamówek, artykułów biurowych, drobnego wyposażenia czy mandatów karnych, były też przekazywane w gotówce skarżącemu, B. K. i M. O. Stąd też, przepływy na rachunkach nie mogą zostać uznane za jedyne wiarygodne źródło informacji o rzeczywistym przychodzie uzyskiwanym w poszczególnych placówkach handlowych spółki.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do podzielenia zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario, co miało doprowadzić do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p. stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w nim zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do rozumienia norm prawa podatkowego. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ten zaś, zdaniem Sądu, jak była już o tym mowa, ustalony został prawidłowo. Przy ustalaniu dochodu skarżącego prawidłowo zastosowano zatem – zdaniem Sądu - przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 i art. 22 u.o.p.d.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 5 O.p.

W sprawie nie zgłaszano wniosku dowodowego z opinii biegłego. Enigmatycznie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., nierozwinięty w uzasadnieniu skargi, jest zatem w ocenie Sądu bezzasadny. W szczególności nie wykazano, by organ dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy był zobligowany do skorzystania z wiadomości specjalnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.