Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1791/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 132/13 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 132/13 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2012 r., w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

S. M. 24 lutego 2009 r. zwrócił się do Urzędu Celnego w P. o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z [...] lutego 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z 24 lutego 2009 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 1 555 zł.

Wobec zaistnienia w sprawie nowych okoliczności nieznanych organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, przedstawionych przez Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. CBŚ KGP w piśmie z [...] maja 2011 r., zawierającym informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech, postanowieniem z [...] maja 2011 r., nr [...] wznowiono postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2009 r.

Z dokumentu CMR wynikało, że firma MTD J. S. dostarczyła na zlecenie skarżącego 2 palety z piwem do Czech. Zeznania J. S., jego kierowców oraz zabezpieczona dokumentacja firmowa wskazywały, że transport nigdy się nie odbył. Ponadto w toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w dokumencie UDT z [...] lutego 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 2, 3 i 5 pkt 1, art. 245 § pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 60 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) oraz § 2 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674; dalej: rozporządzenie), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uchylił w całości decyzję z [...] kwietnia 2009 r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, odmówił zwrotu tego podatku w kwocie 1 555 zł oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wyżej wymienionej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z [...] listopada 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wskazał, że firma S. M. pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Czechach w latach 2008-2009 (do firmy J. A., zorganizowanej wspólnie z D. W.). Dostawy wyrobów akcyzowych realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone docelowo do Wielkiej Brytanii. Taki proceder potwierdzały zeznania pracowników firm transportowych oraz przedstawione przez stronę dokumenty CMR, których analiza wykazała fikcyjne przemieszczanie wyrobów akcyzowych do Czech. Stwierdzono także, że dokumenty UDT były ostemplowane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. W ocenie organu odwoławczego skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem zaniechała sprawdzenia dokumentów zabezpieczających płatność akcyzy w kraju dostawy, nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku VAT (ze stawką 0%), co stanowiło działanie nieekonomiczne, nie weryfikowała również dostarczanych dokumentów pod kątem ich prawdziwości, tym samym nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy w trybie art. 60 ust. 1 upa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 Op oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi.

Podkreślił, że organy administracji prawidłowo określiły wysokość podlegającego zwrotowi podatku akcyzowego, opierając się na wyczerpujących i prawidłowych poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, dokonując analizy dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacji od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz materiałów zebranych w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organy wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt VI Ds.73/10 i śledztwa CBŚ o sygn. akt RSD 30/10, w ramach których przesłuchano organizatorów grupy przestępczej, właścicieli firm transportowych oraz właścicieli hurtowni, organizujących dostawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikał jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa do Czech.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od czeskich i polskich organów ścigania, szczególnie odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań kierowców, którzy mieli dostarczyć wyrób akcyzowy do miejscowości O. w Czechach. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca merytorycznie nie uzasadniła konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, szczególnie nie umotywowała zasadności powtórzenia zeznań świadków, złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności zawartych w tych zeznaniach z innym, zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT z [...] lutego 2009 r. i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii w wyczerpujący i przekonujący sposób wskazując, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Dyrekcja Celna w O. stwierdziła, że pieczątka przystawiona na dokumencie UDT nie jest pieczęcią zarejestrowaną w tym Urzędzie, potwierdzającą dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych. Niewiarygodny okazał się także dokument mający wskazywać na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego przez J. A. na kwotę 732 479 CZK, bowiem takiej transakcji nie potwierdził Urząd Celny w O., a także - jak wynika z odpowiedzi Prokuratury Czeskiej udzielonej w ramach pomocy prawnej - w Raiffeisen Banku w ogóle nie istniał rachunek J. A., z którego miał on rzekomo dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

W prowadzonym postępowaniu zachowano także zasadę czynnego udziału strony, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego, czego nie uczynił z własnej woli, zarówno w postępowaniu przez organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Reasumując, WSA w P. stwierdził, że organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, bowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła "Firma M." H. M. sp. j. w P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, art. 134 § 1 i art. 151 ppsa w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z 23 marca 1992 r.; dalej: Dyrektywa) polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo iż nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznaczne miejsca popełnienia przestępstwa, co jest okolicznością decydującą w tej sprawie i mającą istotny wpływ na jej wynik i dlatego powinna ona być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Sąd;

2. art. 1 § 1 i 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 ppsa. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez jego niezastosowanie polegało - według kasatora - na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Op w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nie ustalenie miejsca popełnienia przestępstwa w sprawie, co pozwoliłoby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie, w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z art. 151 ppsa poprzez niezastosowanie art. 121, 122 i art. 187, 191 Op w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu przez WSA w P. stanu faktycznego w sprawie i uznanie, iż to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, a więc osoby działające w imieniu skarżącego uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zabronione jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o akcyzie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa i z art. 113 § 2 ppsa w zw. z art. 123, 192 i art. 200 Op, poprzez przeprowadzenie po zamknięciu rozprawy dowodu z informacji przekazanych na rozprawie 12 czerwca 2013 r. przez organ podatkowy, z których ma wynikać, że w ramach pomocy prokuratura czeska udzieliła odpowiedzi o nieistnieniu w Raiffeisen Bank rachunku J. A., z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego, co do tych dowodów i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji z [...] listopada 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Stawiając zarzut natury procesowej podać należy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Z judykatury dotyczącej tego zagadnienia wynika, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 ppsa należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Przy czym prawidłowo skonstruowany zarzut winien odnosić się do norm procedury sądowoadministracyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy, wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664).

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, tzn. naruszeniu przepisów postępowania.

Zarzuty zaprezentowane w środku prawnym zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy obu instancji, a zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej podjął próbę przeniesienia środka ciężkości tego postępowania z ustalenia istnienia przesłanek do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, na ustalenie w toku tego postępowania miejsca popełnienia przestępstwa, w związku z którym doszło do zakwestionowania dokumentów złożonych przez stronę wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa.

Przywołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W tej mierze wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając określone art. 141 § 4 ppsa warunki, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego I instancji i konfrontując je z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów konstrukcyjnej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących sfery faktów, zajmując wyraźne stanowisko co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Zawiera ponadto wyjaśnienie, z jakich przyczyn przyjął on, za organami podatkowymi, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 ppsa i w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 Op, a także z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/I2/EWG z 25 lutego 1992 r., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji wobec wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że wskazana w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty wewnątrzwspólnotowa dostawa piwa nie miała miejsca. Nie można uznać za uzasadnioną argumentacji strony, która upatruje naruszenia przepisów postępowania podatkowego we włączeniu do akt sprawy przez organ podatkowy protokołów z przesłuchań świadków w ramach prowadzonego wcześniej postępowania karnego. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 180 § 1 Op, jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Op, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie orzeczeń NSA). W postępowaniu tym przyjęto również, jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op).

Podnoszone przez stronę zarzuty dodatkowo uznać należy za nieuzasadnione z poniżej wskazanych przyczyn.

Zgodnie art. 60 ust. 1-4 upa, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport. Zgodnie z § 2 rozporządzenia z 14 kwietnia 2004 r. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 upa, który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 upa; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), zaś do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się w szczególności:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem prawo do zwrotu akcyzy w omawianej sytuacji przysługuje podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego następujących przesłanek, tj.:

- dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i ma dokumenty potwierdzające tę zapłatę (zapłata akcyzy może być dokonana bezpośrednio na konto organu podatkowego - ma to miejsce w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot akcyzy jest podatnikiem tego podatku i konieczność zapłaty powstała w następstwie istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego lub zapłata akcyzy zostaje dokonana na rzecz dostawcy wyrobów akcyzowych w cenie nabycia);

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą;

- ma potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

- ma potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W sprawie najistotniejsze jest stwierdzenie, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie bez znaczenia pozostaje, czy prawidłowo zostało potwierdzone otrzymanie przez odbiorcę wyrobów akcyzowych.

Podatnik złożył wymagane prawem dokumenty, uzyskując zwrot podatku akcyzowego. Jednakże w wyniku dokonanych ustaleń organ uzyskał wiedzę o nowej okoliczności faktycznej, tj. że w sprawie nie doszło do przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towaru oraz że w kraju miejsca dostawy nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego, o czym świadczą dokumenty: Wniosek MV i odpowiedź MV. Opierając się na Systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów ( MVS) z zapłaconą akcyzą organy czeskie nie potwierdziły, ani dostawy, ani też uiszczenia akcyzy. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia. Wykluczono, w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia postępowania wyjaśniającego, którego podstawę stanowiły dokumenty postępowania przygotowawczego, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren Czech. Dodatkowo ustalono, że akcyza nie została zapłacona na terytorium tego kraju. Tym samym podnoszone w zarzutach okoliczności dotyczące żądania, aby w sprawie dokonać ustaleń dotyczących miejsca popełnienia przestępstwa, nie mają istotnego dla sprawy znaczenia.

Z kolei przepis art. 20 dyrektywy 92/12, mimo odniesienia się do przestępstwa lub nieprawidłowości mających znaczenie dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jednoznacznie wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w takim przypadku spoczywa na osobie fizycznej lub prawnej, która w myśl art. 15 ust. 3 tej dyrektywy gwarantowała uiszczenie tego podatku bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego, a osobą tą, co do zasady miał być właściciel składu podatkowego, co prowadzi do wniosku, że przepis art. 20 dyrektywy 92/12 dotyczy naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy po rozpoczęciu przemieszczenia wyrobów akcyzowych. W sprawie mamy zaś do czynienia z procedurą dostawy wewnątrzwspólnotowej z opłaconym podatkiem akcyzowym, a tym samym z sytuacją nieobjętą regulacją w/w artykułu dyrektywy. Zgodnie art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 92/12 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

W świetle art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej nr 92/12, dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza także wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku (wyrok NSA z 15 maja 2013 r., I GSK 320/12). Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego, to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych, jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 1 dyrektywy w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim.

Zatem w sprawie, wobec wprowadzenia do konsumpcji towaru, tj. dokonania wprowadzenia piwa do obrotu w systemie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zapłaconą akcyzą oraz niedokonania faktycznej dostawy do kraju przeznaczenia, uznać należało, że zobowiązanie podatkowe powstało i stało się wymagalne na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i obciążało skarżącego. Zauważyć trzeba, że organ podatkowy nie nałożył na skarżącego kasacyjnie podatku akcyzowego, a jedynie - orzekając o obowiązku jego zwrotu - doprowadził do stanu zgodnego z prawem. Strona nie dopełniła bowiem warunków zwrotu akcyzy, a więc podatek ten nigdy nie powinien jej zostać zwrócony.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dopuścił dowód w postępowaniu sądowym, o którego istnieniu strona nie wiedziała. Jedyną okolicznością wskazaną na rozprawie było ustalenie Prokuratury w zakresie nieistnienia rachunku bankowego J. A. w Raiffeisten Banku. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowiła podstawy orzeczenia Sądu I instancji, choć Sąd w uzasadnieniu powołał się na tę okoliczność. Jednakże brak jest podstaw do uznania, nawet gdyby uznać, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa.