Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 786/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 w zw z art.14b par 3, art.165a par 1 w zw z art. 14h, art. 121 par 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset siedemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

S. K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 11 stycznia 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

We wniosku opisano następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą zakup usług na terenie Polski. Usługi zostały faktycznie wykonane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Polski. Podmiot, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jest zrejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), ma nadany numer REGON. Zapłata za wykonane usługi została przekazana na konto bankowe podmiotu wykonującego działalność. Podatek VAT naliczony, wykazany na tej fakturze, został przez Spółkę odliczony i wykazany w poz. 46 deklaracji VAT-7. Zakup został również wykazany w informacji JPK.

Spółka, w związku z wysłaniem JPK, otrzymała pismo, z którego wynika, że podmiot wystawiający opisaną wyżej fakturę nie jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zwróciła się do swojego kontrahenta o wyjaśnienia. Z ustaleń wynika, że kontrahent w okresie, kiedy wystawiał opisaną wyżej fakturę, nie był czynnym podatnikiem VAT. Złożył jednak za okres wystawienia faktury deklarację VAT-7, wykazał w niej VAT należny, wykazany w opisanej fakturze oraz uiścił należność na konto swojego urzędu skarbowego. Obecnie kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w powyższej sytuacji ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w opisanej wyżej fakturze, wystawionej przez podmiot nie będący czynnym podatnikiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w opisanej wyżej fakturze, wystawionej przez podmiot nie będący czynnym podatnikiem VAT. Ustawodawca w art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) wyszczególnił przypadki, w których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje. Wskazała, że żaden z wymienionych ww. przypadków nie dotyczy usług zakupionych przez Spółkę, udokumentowanych ww. fakturą, ponieważ:

- sprzedaż została udokumentowana fakturą przez podmiot istniejący,

- transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu,

- czynności wykazane na fakturze zostały faktycznie wykonane i została za nie dokonana zapłata,

- faktury zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

DKIS postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki, na podstawie art. 13 § 2a i art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m.in., że nie można w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce, Spółka mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz oceny stosowanego przez Spółkę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta. Udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Spółki wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności, zdaniem organu, musiałby on badać okoliczności konkretnych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę z danym kontrahentem, co prowadziłoby do ustalania stanu faktycznego i wykraczało poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Organ podniósł, że ustawodawca nie określił konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent na moment świadczenia na rzecz Spółki usług był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym bądź też pozwalających ocenić, czy podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Każda transakcja ma swoją specyfikę, zatem nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że wszystkie warunki potrzebne dla wydania interpretacji zostały spełnione. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 86 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. określiła rodzaj sprawy, przedmiot wniosku oraz przedstawiła wyczerpująco zaistniały stan faktyczny a także zadała pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego. Przedstawiła też obszernie własne stanowisko, powołując się na przepisy prawne. Zdaniem Skarżącej do wydania interpretacji indywidualnej, o którą wniosła, nie są potrzebne dodatkowe dowody źródłowe, ponieważ stan faktyczny został przez Spółkę dokładnie opisany z pełną świadomością odpowiedzialności za użyte sformułowania i przywołane opisy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejno DKIS postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte zostały w rozdziale Ia (art. 14a - art. 14s) Działu II O.p.

Dalej DKIS przytoczył art. 14b O.p. przedstawiając jego wykładnię. Wskazał, że z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Organ podkreślił, że wskazany przepis wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji, może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych przedstawionych, przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Organ wskazał, że istotnym jest zatem, aby wniosek składany przez zainteresowanego dotyczył jego indywidualnej sprawy z zakresu prawa podatkowego.

Dalej DKIS przywołał, w myśl art. 3 pkt 1, 2 i 3 O.p., definicje legalne pojęć: ustawy podatkowe, przepisy prawa podatkowego oraz podatki.

Przywołując art. 15 § 1 i art. 16 O.p. wskazał, że pod pojęciem właściwości (rzeczowej organów) należy rozumieć zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.

Przywołując na poparcie sowich tez orzeczenia sądów administracyjnych organ wskazał, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa, zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa. Przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

W efekcie przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ wskazał dalej, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle powyższego organ stwierdził, że z opisu stanu faktycznego, pytania, jak i stanowiska własnego Skarżącej przedstawionych we wniosku, wynika, że przedmiotem wniosku jest de facto zagadnienie dotyczące oceny posiadanej przez Spółkę wiedzy na temat kontrahenta oraz oceny postępowania samej Skarżącej.

Zatem ocena prawidłowości postępowania Skarżącej, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w opisanej wyżej fakturze, wystawionej przez podmiot nie będący czynnym podatnikiem VAT, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Nie można w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce w sprawie, Skarżąca mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez Spółkę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.

Końcowo organ przedstawił wykładnię art. 165a O.p.

Kolejno, pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia, a także uchylenia poprzedzającego go postanowienia z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] Skarżąca wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, mimo że skarżąca złożyła kompletny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że pytanie z wniosku dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z dnia 23 lutego 2018 r., znak: [...], mimo że zapadło ono z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka podniosła, że złożony przez Nią wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w sposób kompletny i prawidłowy. W szczególności przedstawiła w nim zaistniały stan faktyczny. Opisała okoliczność, w jakich doszło do zawarcia transakcji ze swoim kontrahentem, wykonania przez kontrahenta usługi i dokonania przez Skarżącą zapłaty za wykonane czynności. Równocześnie doszło do wskazania okoliczności związanych z brakiem rejestracji kontrahenta, jako podatnika VAT czynnego oraz uzyskania przez niego tego statusu w przyszłości. W takim stanie, zdaniem Skarżącej, sprostała Ona wymaganiom stawianym w przypadku składania wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dlatego odmowa wydania interpretacji indywidualnej narusza art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Równocześnie Skarżąca podniosła, że w art. 14b O.p. uregulowane zostały przypadki, w których organ ma prawo odmówić wydania interpretacji indywidualnej, zaś w przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych przyczyn nie miała miejsca, czego nie kwestionuje sam organ (por. § 5 - 5b art. 14b O.p.).

Ponadto Skarżąca wskazała, że sporządzony przez Nią wniosek nie ma charakteru abstrakcyjnego, wielowątkowego, warunkowego czy wielowariantowego. Odnosi się on do zaistniałego zdarzenia faktycznego, a Skarżąca powołała się na odpowiednie przepisy prawa podatkowego, dokonała ich analizy oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Podkreśliła, że oczywiste jest, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie o możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT a nie ocena zachowania Spółki.

Skarżąca podniosła, że wydana w sprawie interpretacja odnosiłaby się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a jej skutki prawnopodatkowe występują tylko wtedy, gdy stan z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pokrywa się ze stanem rzeczywistym. W przeciwnym razie interpretacja traci na znaczeniu.

Skarżąca wskazała też, że w podobnych sprawach jak niniejsza, tj. kwestia odliczenia podatku naliczonego od faktury wystawionej przez podatnika VAT niezarejestrowanego, organy podatkowe niejednokrotnie już wydawały interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu przywołała 4 interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i jedną Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Z uzasadnienia przywołanych interpretacji wynika zdaniem Skarżącej, że wnioskodawcy w tamtych sprawach chcieli uzyskać informacje na temat możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika VAT niezarejestrowanego, a organy podatkowe nie odmawiały wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Skarżąca wskazała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a wcześniej Dyrektorzy Izb Skarbowych, niejednokrotnie wydawali interpretacje indywidualne w sprawach możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Niezrozumiałe jest więc, dlaczego odmówiono takiego prawa Skarżącej. Wskazać przeto należy, że z uzasadnień ww. interpretacji indywidualnych wynika, że organ podatkowy był w stanie rozstrzygnąć, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tylko informacji przedstawionych przez wnioskodawcę. W tamtych postępowaniach nie potrzeba więc było prowadzenie postępowania dowodowego, natomiast w stosunku do Spółki organ wymaga przeprowadzenia takiego postępowania.

Takie działanie organu stanowi o naruszeniu art. 121 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takiego wymogu nie spełnia jednak sytuacja, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy bowiem w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym podejmował rozstrzygnięcia, zaś w niniejszej sprawie uchylił się od takiego obowiązku. Nie może być zaś tak, że w niektórych postępowaniach organ wydaje interpretacje indywidualne, a w innych tego nie robi nie przedstawiając ponadto jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego dochodzi do różnicowania podmiotów znajdujących się na zewnątrz administracji publicznej. Sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych jest takie prowadzenie postępowania, w którym odmawia się wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie, w której ten sam organ w podobnym stanie faktycznym wcześniej zabierał już głos. Takie działanie budzi także poważne zastrzeżenia z punktu widzenia wprowadzanej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady zaufania obywateli do państwa, jego instytucji oraz stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP). Można także uznać, że takie postępowanie organów podatkowych stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa (art. 30 Konstytucji RP). Skoro na wniosek niektórych tylko podmiotów w zbliżonych stanach faktycznych wydawane są indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, to brak ich wydania z wniosku innych podmiotów, przesądza o nierównym traktowaniu obywateli przez organy administracji publicznej.

Przywołując wyrok WSA w Opolu Skarżąca podniosła, że naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h O.p.), można mówić w przypadku, w którym w zbliżonych stanach faktycznych organ wydaje interpretacje indywidualne a w innych takiego prawa odmawia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług motywowane tym, że treść żądania wniosku wykracza poza granice przedmiotowe postępowania w tym przedmiocie. Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanego przez stronę pytania w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i oceną prawną Skarżącej. Ocenić należy więc czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytania uniemożliwiała mu wydanie interpretacji w powyższym zakresie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Godzi się zauważyć, że do kognicji Sądu należy zatem wyłącznie kwesta formalna, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p. przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu w świetle art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, może być określony niezgodnie z art. 14b § 1 O.p. zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (§ 2a).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Stwierdzić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Z kolei w myśl § 5b nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej dotyczył ewidentnie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących konkretnych regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek ten spełnia przy tym wymagania określone w art. 14b § 1- 3. Mianowicie Skarżąca przedstawiła konkretny stan faktyczny dotyczący podatku od towarów i usług i oczekiwała od organu interpretacyjnego, interpretacji przywołanego we wniosku art. 88 ust. 3a u.p.t.u., w zakresie odpowiedzi na pytanie czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiła również własne jednoznaczne stanowisko w sprawie. Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, nie jest przedmiotem wniosku zagadnienie oceny posiadanej przez Skarżącą faktury, czy też wiedzy na temat kontrahenta. Zgodzić się trzeba również ze stwierdzeniem skargi, że wniosek nie ma charakteru abstrakcyjnego, wielowątkowego, warunkowego czy wielowariantowego.

W ocenie Sądu nie została spełniona żadna ze wskazanych powyżej przyczyn odmowy wydania interpretacji określonych w art. 14b § 5, 5a i 5b.

Wskazane we wniosku przepisy prawa ustawy podatkowej stanowią zatem zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego i to one podlegają wykładni organu pod kątem prawidłowości ich rozumienia w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Należy nadmienić, że Sąd zgadza się z przywołanymi przez organ twierdzeniami z judykatury, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa, a przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Organ prawidłowo wymienił również możliwe przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadnie też wskazał, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Powyższych trafnych rozważań organ nie odniósł jednak w prawidłowy sposób do stanu faktycznego sprawy.

Organ interpretacyjny uznał bowiem niezasadnie, że zakres żądania podatnika wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14 b § 1 O.p., co stanowiło bezpodstawną przyczynę odmowy wszczęcia postępowania zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. Błędne jest stanowisko organu, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena, czy Skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji.

Ocena treści żądania zawartego we wniosku była powierzchowna. Zaniechano także, nie wyjaśniając powodów takiego działania, przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności niezbędnych dla wydania interpretacji.

Przypisanie przez Skarżącą organowi naruszenie art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p., polegające na niewydaniu interpretacji przepisów u.p.t.u. na tle przedstawionego przez Nią stanu faktycznego, miało uzasadnione podstawy. Tak jak Skarżąca wskazała, stan faktyczny dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 88 ust. 3a, w zw. z art. 86 u.p.t.u. Uznać należy, że organ interpretacyjny uchylił się bezpodstawnie od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania.

Skarżąca słusznie zwraca także uwagę na okoliczność, że w podobnych stanach faktycznych tj. w kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika VAT niezarejestrowanego, organy podatkowe niejednokrotnie wydawały interpretacje podatkowe. Przykładowo miało to miejsce m. in. w interpretacjach indywidualnych DIAS z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. [...] oraz z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. [...]

Z powyższych powodów należy przyznać rację Skarżącej, że w sytuacji, w której wniesiony wniosek spełniał wszystkie wymagania przewidziane przepisami prawa, Spółka działająca w zaufaniu do organu podatkowego (art. 121 §1 O.p.), powinna otrzymać interpretację przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie organu interpretacyjnego, naruszają przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 165a § 1 O.p. w zw. z art.14h O.p., oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uzasadnia ich uchylenie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i analizując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien wydać interpretację oceniającą prawidłowość stanowiska Skarżącej, przy czym należy zaznaczyć, że powyższy wyrok nie stoi na przeszkodzie do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., oczywiście jeżeli organ rozpoznając wniosek uzna to za konieczne.

Z powyżej opisanych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.