Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1107/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust.2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w miesiącu listopadzie 2008 r. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił I. R.(skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2008r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości 77.225 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż strona w miesiącu listopadzie 2008 r. dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju sześć samochodów osobowych marki : Nissan Navara (1 szt.), Toyota Lexus GS 300 (1 szt.), Toyota Lexus IS 300 (1 szt.), Mitsubishi Pajero 3.2 DI-D (3 szt.) od której nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodów do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdów za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowych pojazdów za samochody osobowe, których sprzedaż przed pierwszą rejestracją obciążona jest akcyzą.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2013r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż Dyrektor Izby Celnej

w T. działając jako organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wobec dłużnika, o czym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie odebrał w dniu

23 grudnia 2013r.).

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszystkie samochody będące przedmiotem niniejszej sprawy, w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu ich sprzedaży na terytorium kraju) były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przemawiają za tym cechy identyfikacyjne ww. pojazdów stwierdzone w czasie oględzin oraz na podstawie zeznań świadków, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notach wyjaśniających do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

W ocenie organu w przypadku samochodów będących przedmiotem niniejszego postępowania do tych cech należy w szczególności zaliczyć: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla czterech lub pięciu miejsc siedzących, w pełni przeszklone nadwozie, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, do których należy zaliczyć: jednolitą tapicerkę sufitową oraz podłogową, tapicerkę boczną, mechanizmy otwierania szyb (również w drzwiach tylnych), popielniczki, klamki i schowki we wszystkich drzwiach, czy uchwyty górne lub boczne dla pasażerów.

Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę stan pojazdów w dniu dokonania oględzin, informacje uzyskane od ich producentów, obiektywne cechy pojazdów wskazane w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, dokumentach rejestracyjnych pojazdów, zarówno polskich jak i zagranicznych, cechy pojazdów wskazane przez rzeczoznawców z zakresu techniki samochodowej w wykonanych na zlecenie strony opiniach technicznych oraz pisemne wyjaśnienia świadków i złożone przez nich zeznania, a także pisemne wyjaśnienia złożone przez stronę, należy stwierdzić, że w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przedmiotowe samochody spełniały warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

W celu zaklasyfikowania objętego niniejszym postępowaniem samochodu typu pickup (Nissan Navara o numerze nadwozia [...]) do odpowiedniej pozycji CN w ocenie organu niezbędne jest jeszcze, zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej wyrażonym w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, sprawdzenie, czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu lub czy samochód posiada

więcej niż dwie osie.

Organ wyjaśnił, że samochody typu pick-up powinny być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada on więcej niż dwie osie. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem omawiana powyżej proporcja wynosi poniżej 50%. Wskazano, że podczas oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 5 grudnia 2011 r. maksymalna długość skrzyni ładunkowej wynosiła 1 450 mm, natomiast długość rozstawu osi 3 200 mm. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej, w zakres pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Jak podkreślił organ opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty lub założenie nakładki przedłużającej powierzchnię oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu.

Konkludując organ stwierdził, że wszystkie pojazdy objęte niniejszym postępowaniem, w chwili ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju należało klasyfikować do pozycji eN 8703, wobec czego były samochodami osobowymi również w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, które należy klasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2.

Organ przywołał przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), regulujące jego podmiot i przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie

podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W świetle powyższych przepisów strona dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowych samochodów osobowych nabyła status podatnika podatku akcyzowego.

Dalej organ stwierdził, że z tytułu dokonanej w miesiącu listopadzie 2008 r. sprzedaży sześciu samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, skarżąca zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym zobowiązana była do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (załącznik AKC-3/E) oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej w terminie do dnia 29 grudnia 2008 r. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił ciążących na nim powyższych obowiązków, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawki podatku dla wymiaru akcyzy, zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, są wyrażane w procencie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a do tej grupy zalicza się samochody osobowe) wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Stosownie do delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Z 2004r. Nr 87, poz. 825, z późno zm.) dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniżył stawki akcyzy określone wart. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią pozycji 27 załącznika nr 1 do cytowanego rozporządzenia do samochodów osobowych - kod PKWiU 34.10.2 stosuje się odpowiednio stawkę 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm" oraz 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem organu odwoławczego wysokość podatku akcyzowego do zapłaty należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w miesiącu listopadzie 2008 r. ww. samochodów osobowych została, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki akcyzy prawidłowo określona w decyzji organu I instancji w kwocie 77.255 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika

nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku

z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwencji oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu

w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. W związku z tym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdów oraz udowodnienia istnienia ich cech, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż strona sprzedała samochody osobowe, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Skarżąca wyjaśniła, że nie odprowadzając podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, kierowała się ogólnodostępnymi na rynku interpretacjami, które klasyfikują pojazdy do kodu CN 8704, w tym Wiążącymi Informacjami Taryfowymi oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób. Skarżąca wskazała na cechy poszczególnych pojazdów, które pozwalają sklasyfikować je jako pojazdy ciężarowe oraz dowody , któr zdaniem strony za tym przemawiają.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wraz z pismem procesowym z 2 lutego 2015r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca przedłożyła ekspertyzę prawną autorstwa dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego, w której autorzy kwestionują legalność praktyki organów podatkowych w takich sprawach, która jest przedmiotem skargi, polegającą na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Podnoszą, że przy ocenie charakteru pojazdu, jako samochodu osobowego albo ciężarowego, nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy podatkowe doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Z ekspertyzy tej wynika również, że istotne z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie dysponują kompetencją do kwestionowania praktyki obywateli Rzeczypospolitej Polskiej z przybliżonego okresu od 2007r. do 2010r. polegającej na przemieszczaniu z terytoriów Państw Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów o cechach takich jak sporne samochody ze względu na przekonanie tych organów o zamiarze obejścia przez podatników prawa podatkowego. W istocie, jak zaznaczyła skarżąca, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej - stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Do powyższego pisma procesowego strona załączyła także wykładnię prawa

w przedmiocie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika, sporządzoną przez

dr. Adama Mariańskiego. Autor podnosi w niej, że zasadę in dubio pro tributario należy uwzględniać także przy stosowaniu prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy przedmiotowe samochody Nissan Navara (1 szt.), Toyota Lexus GS 300 (1 szt.), Toyota Lexus IS 300 (1 szt.), Mitsubishi Pajero 3.2 DI-D (3 szt.) są samochodami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowią wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też nie.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703,

z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII,

w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

W załączonej do pisma procesowego z dnia 10 lutego 2015 r. Ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej Ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5 ).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w notach wyjaśniających. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do których zalicza się m.in. pojazdy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skoro noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

W wyniku oględzin samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] przeprowadzonych w dniu 05 grudnia 2011r. stwierdzono, że jest to pojazd typu pickup posiadający posiadającym czterodrzwiową kabinę oraz oddzielną otwartą skrzynię ładunkową. W kabinie stwierdzono dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie znajdowały się dwa miejsca do siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a drugim rzędzie stwierdzono trzy miejsca do siedzenia, z których dwa wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa. Ponadto we wnętrzu samochodu stwierdzono następujące wyposażenie: przeszklony przedział pasażerski ze szklanymi panelami we wszystkich drzwiach, zagłówki, rozkładany schowek na napoje przy środkowej ramie drugiego rzędu siedzeń, uchwyty boczne przy obu rzędach siedzeń, oświetlenie górne zarówno nad pierwszym, jak i drugim rzędem siedzeń, szklany panel za drugim rzędem siedzeń, oddzielający przestrzeń pasażerską od towarowej, tekstylną tapicerkę siedzeń, obicia tapicerskie na bokach, wykładzinę na podłodze i suficie, jednolitą tapicerkę sufitową, wycieraczki podłogowe, automatycznie sterowane szyby, popielniczki.

Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 320 cm, wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej wynosi - 145 cm, szerokość skrzyni ładunkowej wynosi 140 cm.

Z zeznań świadka B. W. wynika, że dokonał on zakupu samochodu w takim stanie, w jakim znajdował się on w dniu przeprowadzenia oględzin. Zeznał on, że jedynymi zmianami, których dokonał w pojeździe, było wykonanie orurowania jego przodu i boków oraz dokupienie dywaników dla drugiego rzędu siedzeń.

W wyniku oględzin samochodu Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia [...] przeprowadzonych w dniu 02 lipca 2012r. stwierdzono, że posiada on: pięć przeszklonych, otwieranych uchylnie drzwi (po dwie sztuki z prawej i lewej strony oraz jedne z tyłu), siedem miejsc do siedzenia (dwa podgrzewane, elektrycznie sterowane, "kubełkowe" fotele z przodu, w drugim rzędzie trójdzielna kanapa z trzema regulowanymi zagłówkami, w trzecim rzędzie dwuosobowa kanapa, rozkładana ze schowka w podłodze), siedem miejsc kotwiących siedzenia, siedem punktów do montażu pasów bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, przeszklenie części osobowej: szyby we wszystkich drzwiach oraz szyba czołowa i szyba w drzwiach tylnych (w tylnej części pojazdu szyby przyciemniane, za tylnymi drzwiami dodatkowe dwa uchylne okna z przyciemnianymi szybami, elementy umożliwiające mocowanie ładunku: cztery plastikowe punkty do przytwierdzania ładunku w części towarowej, która po rozłożeniu tylnej kanapy może służyć jako część osobowa, szyby w drzwiach tylnych, dwa uchylne okna (wszystkie szyby przyciemniane), brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, jedną przestrzeń wewnętrzną, która w całości może stanowić przestrzeń osobową po rozłożeniu ze schowka tylnej kanapy w trzecim rzędzie siedzeń. Tylna część pojazdu może służyć również do przewożenia towarów, klimatyzację automatyczną, skórzaną tapicerkę siedzeń, tapicerkę pozostałych elementów wnętrza: sufit wyłożony filcem, podobnie jak podłoga, tapicerka drzwi skórzana z elementami drewna i metalu, drewniane i metalowe wstawki na desce

rozdzielczej, automatyczną skrzynię biegów, jedną popielniczkę (z przodu), dwa podłokietniki (jeden skórzany w pierwszym rzędzie siedzeń ze schowkiem, drugi rozkładany w drugim rzędzie siedzeń z uchwytem na kubki), schowki we wszystkich drzwiach oraz z przodu przed pasażerem, a także w podłokietniku, dziesięć punktów nawiewu (cztery z przodu, dwa pośrodku oraz cztery w tylnej części pojazdu - przy suficie i nad podłogą), dziesięć uchwytów (nad każdymi drzwiami - łącznie sześć oraz cztery boczne zamontowane na ramach drzwiowych), elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, aluminowe tarcze kół, podgrzewane i elektrycznie sterowane lusterka, głośniki we wszystkich drzwiach, siedem punktów świetlnych (dwa z przodu pośrodku, dwa przy lusterkach dla pasażera i kierowcy umiejscowionych pod osłona słoneczną, dwa po bokach i jeden nad tylnymi drzwiami. Dodatkowo oświetlenie na wszystkich drzwiach bocznych.

Z zeznań świadka J. B. wynika, że kupiony przez niego samochód nie posiadał zamontowanych tylnych foteli, a za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była krata oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej, która wykonana była z metalu i sięgała do sufitu części wewnętrznej pojazdu. Świadek podał, że nie potrafi powiedzieć w jaki sposób krata była przymocowana. Świadek zeznał także, że samochód nie posiadał tapicerki w tylnej części oraz jednolitej tapicerki na podłodze, a posiadał jednolitą tapicerkę sufitową, a także tapicerkę w drzwiach. Świadek zeznał, że nie pamięta jakie było szczegółowe wyposażenie samochodu w dniu jego zakupu, jednakże potwierdził obecność górnych nawiewów w tylnej części, regulację w drzwiach tylnych, skórzaną, z elementami metalu i plastiku, tapicerkę drzwi. Ponadto świadek zeznał, że w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowaniu siedzeń w tylnej części pojazdu, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki w tylnej jego części. Elementy zamontowane w pojeździe, jak zeznał J. B., zostały zakupione przez niego za pośrednictwem internetu i na giełdzie samochodowej w Słomczynie. Zmiany konstrukcyjne wykonane zostały przez firmę PPHU "A." S.c. T. M. & M. M..

Świadek T.M. zeznał, że stanowiąca jego własność firma PPHU "A." S.C. T. M. & M. M., na zlecenie J. B., dokonała zmian konstrukcyjnych w samochodzie Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia [...]. Jak zeznał świadek, zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zamontowaniu pasów bezpieczeństwa i kanapy z zagłówkami dla pasażerów. Świadek zeznał także, że w chwili dokonywania zmian konstrukcyjnych w samochodzie znajdowały się fabrycznie wykonane punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Świadek zeznał także, że zamontowane w pojeździe elementy zostały dostarczone przez J. B.. Ponadto z zeznań świadka wynika, że w jego firmie nie dokonywano zmiany lub montażu wykładziny podłogowej, sufitowej lub tapicerki bocznej w pojeździe. Świadek nie potrafił powiedzieć czy przed dokonaniem przez jego firmę zmian konstrukcyjnych w pojeździe znajdowały się następujące elementy: nawiewy klimatyzacyjne, uchwyty nad drzwiami, oświetlenie, uchwyty na kubki (w tylnej części), regulację szyb w drzwiach tylnych, dwustrefową klimatyzację, skórzaną tapicerkę drzwi, zeznał natomiast, że elementy te nie były montowane w jego firmie. T. M. zeznał, że znajdująca się w samochodzie przegroda w postaci kratki metalowej była zamontowana za pomocą śrub (tego świadek dokładnie nie pamiętał) za pierwszym rzędem siedzeń. Z zeznań świadka wynika, że do demontażu przegrody nie był potrzebny żaden sprzęt

specjalistyczny,

W wyniku oględzin samochodu Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia [...] przeprowadzonych w dniu 07 grudnia 2011r. stwierdzono, że pojazd ten posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. W przestrzeni tej stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie zabezpieczające w przestrzeni tylnej powierzchni. Pojazd wyposażony jest w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi z oknami na

bocznych panelach lub z tyłu. Ponadto posiada wyposażenie całego wnętrza pojazdu skompletowane w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylację, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów (również w części tylnej), odtwarzacz CD/mp3, skórzana tapicerka, pięć miejsc siedzących i dodatkowe punkty kotwiące do zainstalowania dwóch siedzeń w części bagażowej, dwa uchwyty górne dla pasażerów. Ze zdjęć przedmiotowego pojazdu wykonanych w czasie oględzin, wynika, że samochód wyposażony jest

w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa umieszczonymi w dwóch rzędach siedzeń oraz dwa dodatkowe punkty kotwiące do montażu pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, klimatyzację dwustrefową z regulacją znajdującą się w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich, jednolitą wykładzinę sufitową i podłogową, gniazdo na zapalniczkę na wysokości trzeciego rzędu siedzeń. Wszystkie drzwi pojazdu (również tylne) wyposażone są w podłokietniki, klamki, głośniki, elektryczne sterowniki do szyb, oświetlenie oraz ozdobne elementy z drewna i metalu.

Z zeznań świadka M. B.o złożonych do protokołu z dnia 7 grudnia 2011 r. wynika, że w dniu zakupu w samochodzie nie były zamontowane tylne fotele. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. W części towarowej pojazd był przystosowany do przewozu ładunków. Samochód nie posiadał tapicerki w części tylnej. Zamontowana w pojeździe kratka wykonana była z metalu i sięgała do sufitu wewnętrznej części pojazdu. Świadek podkreślił, że w pojeździe dokonano zmian polegających na wymontowaniu kratki oraz zamontowaniu siedzeń, tapicerki i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Zeznał, że zmiany konstrukcyjne pojazdu zostały wykonane przez firmę PPHU "A." s.c. T. M. & M. M.. M. B. zeznał ponadto w dniu 2 lipca 2012 r. wynika, że w chwili zakupu przedmiotowy pojazd posiadał punkty do montażu pasów bezpieczeństwa i punkty do montażu tylnej kanapy. W samochodzie znajdowała się klimatyzacja dwustrefowa, szyberdach i jednolita wykładzina sufitowa. Świadek zeznał, że pojazd był przeszklony w tylnej części (posiadał okna w tylnych drzwiach i szklane boczne panele). Ponadto w chwili zakupu samochód nie posiadał w swojej tylnej części takich elementów wyposażenia wnętrza jak: wywietrzniki, uchwyty dla pasażerów, skórzana tapicerka drzwi, schowki w drzwiach, oświetlenie górne, tapicerka boczna czy jednolita wykładzina podłogowa. Kratka znajdująca się w pojeździe w chwili zakupu zamocowana była w dwóch punktach śrubami do podłogi oraz w dwóch punktach śrubami do podsufitki.

T. M. zeznał, że na zlecenie M. B., dokonała zmian konstrukcyjnych w ww. samochodzie. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zamontowaniu pasów bezpieczeństwa i foteli z zagłówkami. Świadek zeznał także, że w chwili dokonywania zmian konstrukcyjnych w samochodzie znajdowały się fabrycznie wykonane punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Następnie świadek zeznał, że zamontowane w pojeździe elementy zostały dostarczone przez M. B.. Z zeznań świadka wynika także, że w jego firmie nie dokonywano zmiany lub montażu wykładziny podłogowej, sufitowej lub tapicerki bocznej w pojeździe. Świadek nie potrafił powiedzieć, czy przed dokonaniem przez jego firmę zmian konstrukcyjnych w pojeździe znajdowały się następujące elementy: nawiewy klimatyzacyjne, uchwyty nad drzwiami, oświetlenie, uchwyty na kubki (w tylnej części), regulacja szyb w drzwiach tylnych, dwu strefowa klimatyzacja, skórzana tapicerka drzwi, jednakże zeznał że elementy te nie były montowane w jego firmie. Ponadto podał, że znajdująca się w samochodzie przegroda w postaci kratki metalowej była zamontowana za pomocą śrub (chociaż dokładnie tego nie pamiętał) za pierwszym rzędem siedzeń. Z zeznań świadka wynika, że do demontażu przegrody nie był potrzebny żaden sprzęt specjalistyczny.

W wyniku oględzin samochodu Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia [...] przeprowadzonych w dniu 08 grudnia 2011r. stwierdzono, że posiada on jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. W przestrzeni tej stwierdzono stałe siedzenia z wyposażeniem zewnętrznym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub stałe / punkty kotwiące i wyposażenie zabezpieczające w przestrzeni tylnej powierzchni. Pojazd wyposażony jest w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów (również w części tylnej), odtwarzacz CD/mp3, skórzana tapicerka, pięć miejsc siedzących i dodatkowe punkty kotwiące do zainstalowania dwóch siedzeń w części

bagażowej, dwa uchwyty górne dla pasażerów oraz dwa dodatkowe komplety pasów bezpieczeństwa. Ze zdjęć przedmiotowego pojazdu wykonanych w czasie oględzin, wynika, że samochód wyposażony jest w pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, klimatyzację dwustrefową z regulacją znajdującą się w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich, jednolitą wykładzinę sufitową i podłogową, gniazdo na zapalniczkę na wysokości trzeciego rzędu siedzeń. Wszystkie drzwi pojazdu (również tylne) wyposażone są w podłokietniki, klamki, głośniki, elektryczne sterowniki do szyb, oświetlenie oraz ozdobne elementy z drewna i metalu.

Z zeznań świadka Z. B. złożonych w dniu 8 grudnia 2011 r. wynika,

że w dniu dokonania przez niego zakupu samochód nie posiadał zamontowanych tylnych foteli. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. W części towarowej pojazd był przystosowany do przewozu ładunków. Samochód nie posiadał tapicerki w części tylnej, ale posiadał wykładzinę. Zamontowana w pojeździe kratka wykonana była z metalu i sięgała do sufitu wewnętrznej części pojazdu. Świadek zeznał, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zdemontowaniu kratki oraz zamontowaniu siedzeń, tapicerki i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponadto Z. B.zeznał, że zmian w pojeździe dokonała Spółka A. s.c. T. M. & M. M..

Z.B. zeznał też, że punkty do montażu pasów bezpieczeństwa i punkty do montażu tylnej kanapy zostały zamontowane przez firmę dokonującą zmian konstrukcyjnych. W samochodzie znajdowała się również klimatyzacja dwustrefowa, szyberdach i jednolita wykładzina sufitowa, natomiast pojazd nie posiadał jednolitej wykładziny podłogowej. Kratka znajdująca się w samochodzie w chwili zakupu zamocowana była zdaniem świadka, na stałe, jednakże świadek nie potrafił udzielić informacji o sposobie jej zamontowania.

Świadek T.M. zeznał, że stanowiąca jego własność firma PPHU "A." s.c. T. M. & M. M., na zlecenie Z.B., dokonała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie Mitsubishi Patero. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zamontowaniu pasów bezpieczeństwa i tylnych foteli. Świadek zeznał także, że w chwili dokonywania zmian konstrukcyjnych w samochodzie znajdowały się fabrycznie wykonane punkty kotwiące do siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Świadek zeznał, że zamontowane w pojeździe elementy zostały dostarczone przez Z. B.. Z zeznań świadka wynika także, że w jego firmie nie dokonywano zmiany lub montażu wykładziny podłogowej, sufitowej lub tapicerki bocznej w pojeździe. Świadek nie potrafił powiedzieć czy przed dokonaniem przez jego firmę zmian konstrukcyjnych w pojeździe znajdowały się następujące elementy: nawiewy klimatyzacyjne, uchwyty nad drzwiami, oświetlenie, uchwyty na kubki (w tylnej części), regulacja szyb w drzwiach tylnych, dwu strefowa klimatyzacja, skórzana tapicerka drzwi, jednakże zeznał że elementy te nie były montowane w jego firmie. T. M. zeznał, że znajdująca się w samochodzie przegroda była zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń. Przegroda ta wykonana była w postaci kratki metalowej przymocowanej za pomocą śrub, chociaż tego dokładnie nie pamiętał. Z zeznań świadka wynika, że do demontażu przegrody nie był potrzebny żaden sprzęt specjalistyczny.

W zakresie ustalenia cech samochodu Toyota Lexus GS

300 o numerze nadwozia [...] organ pozyskał informację od Autoryzowanej Stacji Dealerskiej Lexus T. U., z której wynika, iż samochód ten wyposażony został w pięć miejsc siedzących, cztery drzwi i posiada przeznaczenie osobowe. Z pisma wynika, że przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej stanowią zamontowane na stałe siedziska w drugim rzędzie, a pojemność bagażnika pojazdu wynosi 430 litrów. Ponadto udzielona została informacja, że w samochodzie istnieje możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej poprzez złożenie podłokietnika. Wnętrze tylnej części pojazdu wyposażone zostało w tapicerkę. Do pisma załączony został wykaz wyposażenia pojazdu marki Toyota Lexus GS 300, że samochód w tej wersji posiada bogate wyposażenie charakterystyczne dla pojazdu osobowego.

Z protokołu przesłuchania świadka B. Kulbak.wynika, że w chwili wejścia przez niego w posiadanie pojazdu, był on fabrycznie nowy. Świadek zeznał, że w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Jak zeznał świadek samochód, w chwili kiedy go otrzymał od skarżącej, posiadał dwa rzędy siedzeń oraz punkty do montażu tylnych pasów, które były w nim zamontowane. Świadek zeznał, że samochód jest pojazdem pięcioosobowym typu sedan, w którym nie była zamontowana żadna przegroda. Ponadto potwierdził, że w samochodzie znajdowała się jednolita wykładzina sufitowa i podłogowa, tapicerka boczna oraz tapicerka drzwi.

W odniesieniu do ostatniego ze spornych pojazdów tj. Toyota Lexus IS 300 o numerze nadwozia [...] organ na podstawie informacji uzyskanych z Autoryzowanej Stacji Dealerskiej Lexus T.U., ustalił, że pojazd ten wyposażony został w pięć miejsc siedzących, cztery drzwi i posiada przeznaczenie osobowe. Z pisma wynika, że przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej stanowią zamontowane na stałe siedziska w drugim rzędzie, a pojemność bagażnika pojazdu wynosi 430 litrów. Ponadto udzielona została informacja, że w samochodzie istnieje możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej poprzez złożenie podłokietnika. Wnętrze tylnej części pojazdu wyposażone zostało w tapicerkę. Do pisma załączony został wykaz wyposażenia pojazdu marki Toyota Lexus GS 300, z którego wynika, że samochód w wersji Prestige, a taką posiada pojazd o ww. numerze nadwozia, standardowo wyposażony jest w sposób typowy dla luksusowego pojazdu osobowego.

W trakcie przeprowadzonych oględzin pojazdu stwierdzono, że jest to samochód o nadwoziu typu sedan, który wyposażony został w: cztery drzwi wahadłowe oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika, dwa siedzenia w pierwszym rzędzie oraz trzyosobową kanapę wraz punktami kotwiącymi i pasami bezpieczeństwa dla każdego siedzenia w rzędzie drugim, pięć zagłówków, podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń, podłokietnik w drugim rzędzie siedzeń wysuwany z oparcia tylnej kanapy, osiem poduszek powietrznych (umiejscowionych w siedzeniach, w desce rozdzielczej i kierownicy, w słupkach tylnych i przednich), przeszklone w całości nadwozie (szyba przednia, szyby we wszystkich drzwiach),zaczepy do montażu siatki ładunkowej wraz z siatką do mocowania towaru, automatyczną klimatyzację dwustrefową z możliwością regulacji w części tylnej (z tyłu podłokietnika kierowcy), jasną skórzaną tapicerkę siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, kierownicę wielofunkcyjną, nawigację, radio CD, system AUDIO MAP Voice, materiałową tapicerkę drzwi z ozdobnymi elementami z metalu, uchwyty górne dla pasażerów w części przedniej i tylnej, nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka, elektrycznie sterowane szyby (również w drzwiach tylnych), szyberdach, oświetlenie zarówno nad pierwszy, jak i nad drugim rzędem siedzeń.

Do protokołu oględzin załączona została kserokopia umowy leasingu z dnia 18 listopada 2008 r. wraz ze specyfikacją pojazdu z której wynika, że przedmiot leasingu wyposażony był w sposób typowy dla luksusowego pojazdu osobowego.

Z zeznań świadka R. B. wynika, że samochód w momencie przejęcia go przez niego do użytkowania, był w takim samym stanie technicznym jak w dniu oględzin - 2 grudnia 2011 r.

Godzi się w tym miejscu podnieść, że z zeznań złożonych przez męża strony – R. R. wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia, ani po sprowadzeniu do kraju (poza "MERCEDESEM" ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części, ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również – S. D., dokonujący w imieniu skarżącej nabycia samochodów za granicą, zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że w dniu sprzedaży spornych samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdy te spełniały warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Samochód Nissan Navara to pojazd typu pickup posiadający dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną do przewozu pasażerów i otwartą bądź zamkniętą przestrzeń towarową. Samochody Mitubishi Pajero to pojazdy typu terenowego posiadające 5 lub 7 miejsc siedzących. Natomiast samochody Toyota Lexus (GS 300 i IS 300) to samochody osobowe w bryle typu sedan.

Pracownik przedstawiciela producenta pojazdów marki "NISSAN NAVARA" – Z. S.zeznał, że samochody te są produkowane jako samochody typu pickup, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podkreślił, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Z. S. podkreślił również, że samochody "NISSAN NAVARA" mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1). Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Z. S. podkreślił, że

z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody "NISSAN NAVARA" traktowane są jako samochody do przewozu towarów.

Ponadto z pisma przedstawiciela marki MITSUBISHI – MCC CAR wynika, że pojazdy marki MITSUBISHI L200 wyprodukowane w latach 2007-2010 i sprzedane przez MCC CAR, posiadają przestrzeń pasażerską w żaden sposób nie połączoną z przestrzenią służącą do przewozu towarów i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących.

Z pisma przedstawiciela marki MITSUBISHI – MMC CAR , które wprawdzie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, a stanowi ogólną charakterystykę pojazdów marki MITSUBISHI PAJERO sprzedanych przez MMC CAR w latach 2008-2009 wynika, że są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe (wg kategorii M1 lub M1G) lub ciężarowo-terenowe (wg kategorii N1G). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, choć dopuszczalne są różne konfiguracje wyposażenia na życzenie klienta. Zasadniczo nie posiadają przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (poza wersją N1G). Nie występuje w nich możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Występują także w wersji z nadwoziem samonośnym, czyli bez bocznych paneli.

W świetle powyższego ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest dokonywana przez producenta przede wszystkim na podstawie przepisów homologacyjnych i przepisów o ruchu drogowym. Tymczasem kwalifikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego powinna być dokonywana dla podstawie Nomenklatury Scalone (CN). Z punktu widzenia tej Nomenklatury należy zgodzić się z organem, że zasadniczą funkcją spornych pojazdów jest, przewóz osób. Sporne pojazdy posiadają: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z czterech bądź pięciu miejsc siedzących, a ponadto wyposażone są w sposób kojarzony z samochodami przeznaczonymi do przewozu osób, np. uchwyty dla pasażerów; klamki, popielniczki, oraz schowki we wszystkich drzwiach; mechanizmy otwierania drzwi zarówno drzwi przednich jak i tylnych, jednolitą tapicerkę sufitową oraz podłogową. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że był on wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

W dalszej kolejności, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji w odniesieniu do samochod Nissan Navara jest też treść noty wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą - jak zaznaczono wyżej - pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z protokołów oględzin spornych pojazdów wynika, że w żadnym z tych samochodów proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi nie przekracza 50 %. Nie można przy tym zgodzić się, że do zakresu pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" należy zaliczyć powierzchnię burty. Tylna burta (klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, że wewnętrzną długość podłogi została przekroczona (por. wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 900/08;. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r. I GSK 1453/12).

Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd typu pickup posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporne pojazdy posiadają więcej cech pojazdów osobowych aniżeli ciężarowych. Nie wszystkie samochody typu pickup posiadają czworo drzwi i pięć miejsc siedzących oraz wyposażenie pozwalające na w miarę wygodny przewóz osób. Oczywiście pojazdy te mogą służyć też do przewozu towarów, jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób.

Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70).

Niemniej jednak występujące prima facie różnice w fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej Ekspertyzie prawnej i wynikające z tłumaczeń powyższej pozycji w wersji francuskiej i angielskiej), nie miały istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie

o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem posłużył się polski ustawodawca w treści pozycji

59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy.

Bezzasadny jest też zarzut skarżącej oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia

1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te nie zastępują rozporządzenia klasyfikacyjnego, mają bowiem jedynie charakter pomocniczy przy kwalifikacji pojazdu do danego kodu CN. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji,

a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym

i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu.

Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdów nie mogą także zmienić ani zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów, ani nawet dane zawarte

w dowodach rejestracyjnych. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13; wyrok WSA

z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13).

W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały,

a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1505/12).

Bezzasadny jest także zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego spornego pojazdu decydowały opinie statystyczne GUS. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ocena, czy samochód "Nissan Navara" spełnia kryteria określone w pozycji 8704, czy w pozycji CN 8703 nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej

Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść, uregulowanego ustawą obowiązku podatkowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w Ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703.

W konsekwencji jak trafnie wskazał organ strona z tytułu dokonanej w miesiącu listopadzie 2008r. sprzedaży sześciu samochodów osobowych zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. zobowiązana była do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy do dnia 29 grudnia 2008r. Skoro podatniczka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków organ w oparciu o art. 21 § 3 O.p. zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego.

W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180

i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ niezasadnie zaniechał przesłuchania przedstawicieli producenta przedmiotowego pojazdu. Należy zauważyć, że do akt sprawy zostało załączone zeznanie Z. S. - przedstawiciela producenta pojazdów marki "NISSAN NAVARA", do którego to zeznania organ odwoławczy się odniósł.

Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, dotyczących samochodów pickup, np: wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2014 r., I GSK 501/13 i I GSK 500/13; 17 czerwca 2014 r., I GSK 826/13 i I GSK 167/13; 28 maja 2014 r., I GSK 838/13. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, dotyczących samochodów typu Nissan Pajero, np: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 189/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r., sygn. akt 1709/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Ol 397/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Op 189/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt 1408/13; wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Ke 703/13; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 486/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 3035/12.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji

z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a.