Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 685/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14a ust.7 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r.:

- maj 51.488 zł

- lipiec 76.302 zł

- wrzesień 68.798 zł

- październik 22.871 zł

- grudzień 146.215 zł

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W dniu [...] 2005r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Spółki P. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2001r. w łącznej kwocie 219.845 zł wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące. Uzasadniając swoje żądanie Spółka powołała się na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923 z dnia 5 lipca 2002r.) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04.

Spółka wskazała, że w latach 2000-2001 składała deklaracje VAT- 7, dokonywała wpłat zobowiązania podatkowego w obowiązujących terminach oraz składała wraz z deklaracją wnioski o częściowy zwrot wpłaconej kwoty. Do wniosku dołączono decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1998r. do [...] 2001r. oraz zestawienie utraconych podatków wpłaconych do [...] Urzędu Skarbowego w T.

Po przeprowadzeniu kontroli i zebraniu materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję Nr [...] z dnia [...] 2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż stwierdzono, że Spółka nie występowała z wnioskami o częściowy lub całkowity zwrot wpłaconej kwoty w trybie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz nie realizowała inwestycji związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie w tym zakresie zbyt daleko idącej dowolności oraz brak oceny na podstawie wszystkich dowodów łącznie, naruszenie art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej, naruszenie art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku niedopuszczalnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W odwołaniu podniesiono również, że w związku z utratą przywilejów podatkowych nastąpiło zmniejszenie zatrudnienia w Spółce osób niepełnosprawnych w latach 1999-2003r. W związku z powyższym w opinii Spółki zabrakło dogłębnej analizy ekonomicznej ze strony organu podatkowego pierwszej instancji.

Do odwołania dołączono dodatkowe dokumenty dotycząc inwestycji pod nazwą złomowanie samochodów .

Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 wyrok Trybunału Konstytucyjnego, będący podstawą wniosku Spółki, stworzył sytuację, w której nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie przedmiotowo-podmiotowym, nie wywiera skutków prawnych i do określonej grupy podatników nie ma zastosowania. Zakres przedmiotowy obejmuje zmianę zasad wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Kwestie nadpłaty nie będą zatem związane z samym faktem dokonania wpłaty, wobec brzmienia sentencji wyroku nie jest bowiem możliwe powoływanie się na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważenie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. Natomiast w zakresie podmiotowym mieszczą się podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu dotyczącego przyznania statusu ZPChr rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym omawianą nowelizacją prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty wpłaconego podatku. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że w latach 2000-2001 składała deklaracje VAT-7, dokonywała wpłat deklarowanych kwot w obowiązujących terminach oraz składała wraz z deklaracją wnioski o częściowy zwrot wpłaconej kwoty a więc jej zachowanie było zgodne z obowiązującymi przepisami. Natomiast z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w T. wynikało, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie składała wniosków o zwrot wpłaconego zobowiązania podatkowego w trybie art. 14a ww. ustawy.

Weryfikacja powyższej kwestii dokonana przez organ odwoławczy wykazała, że Spółka dołączała do deklaracji oświadczenia o ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych, których w ocenie organu nie można utożsamiać z wnioskami o zwrot wpłaconego podatku. Nie spełniła więc jednego z podstawowych warunków określonych tym przepisem. Fakt ten stał się również jedną z przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji. Równocześnie ustalono, że podstawową działalnością Spółki był obrót paliwami ciekłymi (benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze, oleje napędowe, oleje opałowe) na podstawie Koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 18 czerwca 1999r. Zgodnie zaś z art. 14a ust. 7 ww. ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. przepisów dotyczących prawa zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Spółka będąc podmiotem sprzedającym wyroby akcyzowe nie składała wniosków o zwrot podatku, gdyż nie była do tego uprawniona. Jak wyżej wskazano, wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy ściśle określonego zakresu podmiotowo-przedmiotowego. Skoro sytuacja Spółki nie mieści się w zakresie przedmiotowym, to nie istnieje potrzeba badania spełnienia kryterium podmiotowego przez Spółkę.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakup nieruchomości (przy ul. [...] w T.) pod nową siedzibę Spółki nastąpił dopiero [...] 2000 r., natomiast uchwała Zarządu Spółki o rozpoczęciu inwestycji pod nazwą - złomowanie samochodów, na terenie w/w nieruchomości została podjęta [...] 2000r. Dnia [...] 2001 r. Prezydent Miasta T. wydał decyzję Nr [...] o warunkach zabudowy i o zagospodarowaniu terenu. Postanowieniem z dnia [...] 2001r. Nr [...] Powiatowy Inspektor Sanitarny w T. uzgodnił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej inwestycji i zgłosił uwagi. Dnia [...] 2001r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o zaniechaniu inwestycji - budowa zakładu złomowania pojazdów przy ul. [...] w T. z uwagi na permanentne pogarszanie warunków funkcjonowania zakładów pracy chronionej na skutek wprowadzania niekorzystnych zmian ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych w kwestii rozliczania podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych oraz innych podatków i opłat.

W ocenie organu odwoławczego Spółka w toku toczącego się postępowania - zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż do dnia [...] 1999r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Takimi dowodami nie mogą być również dołączone do odwołania dokumenty, które zostały sporządzone i zlecone po 30 listopada 1999r. jak również korespondencja (negocjacje) z Urzędem Miasta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów

- art. 14 a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich wadliwą wykładnię,

- art. 120, art. 122, art. 180 art. 190 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa , poprzez nie podjęcie z urzędu wszelkich działań które mogły doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy co z kolei spowodowało błędne odtworzenie jej rzeczywistego obrazu i w konsekwencji uniemożliwiło trafne zastosowanie poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 05 lipca 2002r. sygn. akt K.45/01 odnośnie wykładni art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmieniał zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż jedyną czynnością jaką wykonał organ podatkowy I instancji przed wydaniem negatywnej decyzji w sprawie było przeprowadzenie kontroli. U podstaw takiego zaniechania organów podatkowych legło przekonanie, iż skarżąca Spółka będąca podmiotem sprzedającym wyroby akcyzowe nie nabyła nigdy prawa do zwrotu wpłaconej do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w trybie określonym w art. 14a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. ponieważ "podstawową działalnością spółki był obrót paliwami ciekłymi". Niezależnie od tego organy podatkowe wbrew wywodom strony twierdzą, że spółka będąc podmiotem sprzedającym wyroby akcyzowe nie składała wniosków o zwrot podatku.

Skarżąca wskazuje jednak odwołując się do treści art. 14a ust. 3 i 4 cyt. ustawy z dnia 08 stycznia 1993r., iż jedyną przesłanką pozwalającą organowi podatkowemu ustalić kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za dany miesiąc rozliczeniowy podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika jest przedstawienie przez niego danych o wielkości zatrudnienia osób niepełnosprawnych w poszczególnych grupach niepełnosprawności. Z tak rozumianego obowiązku Spółka wywiązywała się składając co miesiąc wraz z deklaracjami VAT-7 stosowne rozliczenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Organy podatkowe przez kilkanaście lat nie przywiązywały do tego faktu jakiegokolwiek znaczenia aż dopiero w postępowaniu zakończonym spornymi decyzjami odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług okazało się , że w ich ocenie wnioski składane systematycznie przez Spółkę nie są wnioskami, o których mowa w art. 14 a ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki powodem takiego zaniechania organów podatkowych było przekonanie, że składane wnioski są bezskuteczne, ponieważ strona sprzedając wyroby akcyzowe nie ma prawa do tego zwrotu w myśl art. 14a ust. 7 pkt 1. Błędna wykładnia normy określonej w tym przepisie spowodowała, że urząd skarbowy nawet nie próbował wyjaśnić przyczyny, dla której Spółki przedkładała rozliczenia wymagane dla zwrotu wpłacanych kwot podatku. Jest to o tyle istotne, że wobec braku w spornych przepisach formy czy też wzoru wniosku, o którym mowa w art. 14a ust. 5 ustawy w ocenie Spółki składane przez nią oświadczenia jako zawierające wszelkie niezbędne dane dla ustalenia kwoty zwrotu są wystarczającymi dokumentami spełniającymi wymogi powołanego przepisu. Z tego powodu skarżąca nie podziela poglądu organu odwoławczego, iż sporne wnioski były w istocie jedynie "załącznikami do deklaracji".

W ocenie skarżącej Spółki błędne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym sam tylko fakt dokonywania sprzedaży wyrobów akcyzowych wyłącza możliwość ubiegania się o zwrot wpłaconego podatku według zasad określonych w ust. 3,4 i 5 art. 14a ustawy. W tym zakresie Spółka powołuje się na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1409/04 w którym Sąd wyraził pogląd, iż podatnikiem podatku akcyzowego o którym mowa w art. 14 a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , któremu to podatnikowi za dany okres rozliczeniowy nie przysługuje określone w art. 14 a ust. 1 tej ustawy prawo do zwrotu podatku jest tylko taki podatnik podatku od towarów i usług u którego w tymże okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług występuje równocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skoro zatem skarżąca Spółka pomimo tego, że w istocie sprzedawała wyroby akcyzowe nie wywołujące jednakże w spornych okresach rozliczeniowych obowiązku w podatku akcyzowym to była uprawniona do występowania o zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług i z prawa tego nigdy dobrowolnie nie zrezygnowała.

Powyższa interpretacja przepisów przyjęta przez organy podatkowe spowodowała zaniechanie jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie czy Spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnionych. Organy obu instancji poza powołaniem się w treści uzasadnień wydanych rozstrzygnięć na dowody załączone przy wniosku z dnia [...] 2005r. uzupełnionego w dniu [...] 2005r. nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. W konsekwencji organy mylą fakty dotyczące zakupu przez Spółkę nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności. Sporna nieruchomość znajduje się w przemysłowej części T. pomiędzy ulicami [...] i [...] i składa się z kilkunastu działek stanowiących gospodarczą całość. Pierwszą z działek (14) zakupiono w dniu [..] 1998r. a dopiero jedenastą w dniu [...] 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w nieuzasadniony sposób z tą ostatnia datą wiąże fakt, że Spółka przed dniem [...] 1999r. nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W ocenie skarżącej wskazane w skardze fakty i okoliczności bezsprzecznie wskazują, iż Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej na długo przed dniem [...] 1999r. rozpoczęła długofalowe działania na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii niewłaściwej oceny przez organy skarbowe składanych przez skarżącą wraz z deklaracjami VAT-7 pism organ wyjaśnia, iż z treści tych pism wynika, iż stanowią one załączniki do kolejnych deklaracji, w których "Przedsiębiorstwo P. Spółka z o. o z siedzibą w T. informuje, iż zatrudnienie osób niepełnosprawnych na dzień.... wyniosło...". Dyrektor wskazuje, że w świetle art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa podanie (żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, wniosek) powinno zawierać treść żądania. Natomiast pisma załączone do deklaracji mają charakter informacyjny nie zostało bowiem zawarte w nich jakiekolwiek żądanie. Jednoczenie organ podkreśla, iż informacje o ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych stanowią tylko jeden z elementów koniecznych do obliczenia wysokości zwrotu, ponadto załączniki takie były przez skarżącą składne zarówno w miesiącach w których występowała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (zobowiązanie podatkowe do wpłaty) jak i w miesiącach z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. W świetle zarzutów skarżącej skoro pisma te w miesiącach gdy występuje zobowiązanie podatkowe należałoby traktować jako wnioski o zwrot w trybie art. 14a ustawy to pozostaje nieustalony ich charakter w pozostałych miesiącach.

W zakresie zarzutu błędnej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy organ odwoławczy wyjaśnia, iż z cytowanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż Sąd dokonał wykładni pojęcia "podatnik podatku akcyzowego". Natomiast skarżąca zajmująca się w głównej mierze obrotem paliwami płynnymi nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a zalicza się do grona "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe" tj. podatników podatku od towarów i usług, którzy nie będąc podatnikami podatku akcyzowego (producentami lub importerami wyrobów akcyzowych) sprzedają wyroby akcyzowe. W powyższej kwestii organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08 stycznia 2003r. sygn. akt III RN 238/01.

Za niezrozumiałe, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać wywody skarżącej dotyczące mylenia przez organy obu instancji faktów dotyczących zakupu przez skarżącą nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono jedynie, iż zakup przedmiotowej nieruchomości (przy ul. [...] w T.) pod nową siedzibę Spółki nastąpił dopiero [...] 2000r. natomiast uchwała Zarządu o rozpoczęciu inwestycji pod nazwą – złomowanie samochodów na terenie wymienionej nieruchomości została podjęta [...] 2000r. Sama skarżącą bowiem w odwołaniu wiązała fakt zakupu nieruchomości przy ul. [...] w T. w dniu [...] 2000r. z rozpoczęciem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce – określając ten zakup "jednym z pierwszych działań spółki rozpoczynających długookresowa inwestycję".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, czy skarżąca ubiegająca się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 tj. czy jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, iż skarżąca Spółka była podmiotem sprzedającym wyroby akcyzowe (benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze, oleje napędowe, oleje opałowe) na mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r.- nie miał do niej zastosowania art. 14a ust. 1-6 (czyli prawo do uzyskania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług) w konsekwencji sytuacja Spółki nie mieściła się w zakresie przedmiotowym określonym w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.

Skarżąca Spółka stoi zaś na stanowisku, iż jest podmiotem, do którego odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego ( w skardze błędnie wskazany jako wyrok z dnia 05 lipca 2002r. ) czyli podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych albowiem nie miało do niej zastosowania wyłączenie zawarte w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie powołała się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1409/04 który orzekł, iż podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1003r., któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko taki podatnik podatku od towarów i usług u którego w tymże okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do argumentów skarżącej, na wstępie Sąd podkreśla, iż powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka nie wskazała, iż odnosi się on do art.14a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002r. Otóż na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) przepis art. 14a ust. 7 pkt 1stwierdzał, iż art. 14a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do "podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6, w poz. 2a,8,9,i 11". Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2002r) mówił o podatnikach podatku akcyzowego, nie ma wiec już mowy o "innych podatnikach" tzn. innych niż podatnicy podatku akcyzowego – o których mówił art. 14a ust. 7 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2000r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż skarżąca Spółka była w 2000r. "innym podatnikiem sprzedającym wyroby akcyzowe" a zatem powołany w skardze wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego nie może mieć w sprawie zastosowania.

Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżącej w ogóle nie przysługiwało prawo występowania z wnioskiem o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług (stosownie do ust. 5 art. 14a cyt. ustawy). Przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 01 stycznia 2000r. wyłączał bowiem, co do zasady, z przywileju otrzymywania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (tzn. podmioty prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego) nawet jeżeli prowadzona przez nich działalność miała status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej (por. uchwała NSA z dnia 25 lutego 2002r. sygn. akt FPS 13/01 ONSA 2002/3/102; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08 stycznia 2003r. III RN 238/01 OSNP 2004/3/41).

Sąd podkreśla, iż powyższe ustalenia odnośnie interpretacji treści art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują odzwierciedlenie

w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe. Wniosek Spółki z dnia [...] 2005r. zawierał żądanie zwrotu nadpłaty za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2000r. W związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. (k-183 akt administracyjnych) Spółka przesłała do organu kserokopie deklaracji VAT-7 wraz wnioskami, za lata 2000-2001. Otóż analiza treści deklaracji za miesiące maj 2000r. (k-203 akt administracyjnych) i lipiec 2000r.(k-201 akt administracyjnych) wskazuje, iż skarżąca nie załączyła do nich żadnego wniosku ani żadnej informacji. Do deklaracji za miesiąc sierpień 2000r. (k-199-200 akt administracyjnych) załączono jedynie informację o zatrudnionych osobach niepełnosprawnych bez sformułowania jakiegokolwiek żądania w tym zakresie (tj. w zakresie dokonania zwrotu). Rozliczenie za miesiąc wrzesień 2000r. skarżąca złożyła już na nowym formularzu VAT-7 wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2000r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1047 ze zm.) który w części F "Informacja o załączniku" zawierał pkt 69 o treści "do niniejszej deklaracji dołączono wniosek o zwrot podatku (zaznaczyć właściwy kwadrat)". Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług zawartymi w cytowanym rozporządzeniu w poz. 69 należy zaznaczyć kwadrat nr 1 w przypadku gdy wraz z deklaracją podatnik prowadzący zakład pracy chronionej luz zakład aktywności zawodowej składa wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 14 a ustawy. W deklaracji za miesiąc wrzesień skarżąca nie zaznaczyła żadnego kwadratu a jedynie dopisała "zał. oświadczenie o zatrudnieniu"(k-196-197 akt administracyjnych). Nie mniej już w deklaracji za miesiąc październik 2000r. (k-193 - 194 akt administracyjnych) skarżąca zaznaczyła kwadrat nr 2 "nie" załączając jednocześnie informację o stanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Identycznie wypełniono deklarację za miesić grudzień 2000r. (k-189-190 akt administracyjnych) tzn. zaznaczając kwadrat nr 2. W świetle powyższych ustaleń za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż informacje dołączone do deklaracji podatkowych VAT-7 zawierające rozliczenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych stanowią jedynie załączniki a nie wnioski o dokonanie zwrotu podatku stosownie do art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały w pełni uzasadnione podstawy aby przyjąć, iż deklaracje VAT-7 za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2000r. nie zawierały wniosków o zwrot wpłaconej kwoty podatku, zaś załączniki odnośnie zatrudnienia osób niepełnosprawnych miały jedynie charakter informacji.

Reasumując tę część rozważań Sąd wskazuje, iż prawidłowa jest ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sytuacja skarżącej Spółki nie mieściła się w zakresie przedmiotowym określonym w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) kwestie nadpłaty ze strony zakładów pracy chronionej, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.nie będą związane z samym faktem dokonania wpłaty, bowiem wobec brzmienia sentencji wyroku nie jest możliwe powoływanie się przez nie na uprawnienie do zwolnienia od wpłat; rozważanie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. Skoro w niniejszej sprawie brak było kwoty podlegającej zwrotowi – z uwagi na brak po stronie skarżącej prawa do uzyskania takiego zwrotu- to nie można przyjąć, iż skarżąca Spółka była podmiotem, do którego odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Przesądzenie powyższej kwestii czyni bezprzedmiotowe rozważania czy skarżąca przed zmianą od 01 stycznia 2000 r. regulacji przepisu art. 14a) powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była zaangażowana w realizację długookresowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Nie mniej mając na uwadze, iż w skardze postawiono zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) poprzez nie podjęcie przez organy działań , które miały doprowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd zauważa co następuje.

Postawione zarzuty są bezpodstawne. Organy podatkowe zbadały i przeanalizowały ustalony w trakcie postępowania stan faktyczny pod kątem czy inwestycja wskazana przez skarżącą może być –w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego – uznana za długookresowe przedsięwzięcie podjęte na rzecz osób niepełnoprawnych. Analiza dokonanych czynności faktycznych jak również dokumentacji przedłożonej przez skarżącą doprowadziła organy do logicznego

i spójnego wniosku, iż zakup nieruchomości przy ul. [...] w T. w dniu [...] 2000r. (wskazany przez samą skarżącą jako jedno z pierwszych działań Spółki rozpoczynających długookresową inwestycję ;k-167-168 akt administracyjnych) nie stanowił realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Argumenty organu oraz okoliczności, na których oparto rozstrzygnięcie jak również prawidłowe podstawy prawne wskazane zostały w zaskarżonej decyzji. Dlatego też również zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA 863/00).

Wnioskiem z dnia [...] 2005r. skarżąca wystąpiła o "rozliczenie i stwierdzenie nadpłaty" podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2000r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Do wniosku załączono korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane miesiące. Mając na uwadze treść przepisów rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o. p. uznać należy, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia powinien stanowić art. 74 pkt 10 p w konsekwencji czego organy musiałyby orzec o odmowie zwrotu nadpłaty. Decyzja organu pierwszej instancji wydana zaś została na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Nie mniej wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji treść uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem rozstrzygania była kwestia zasadności zwrotu nadpłaty powstałej

w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. a nie zaś zagadnienie stwierdzenia nadpłaty. Organy analizowały bowiem czy skarżąca jest podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu nadpłaty tj. czy jest podmiotem wskazanym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek podatnika pod kątem przesłanek z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa błędnie jednak nie wskazały tej podstawy prawnej w sentencji decyzji. A jeżeli tak to uznając, iż jest to naruszenie prawa, Sąd przyjął, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Brak przytoczenia podstawy prawnej, przy założeniu istnienia stosownej normy upoważniającej do podjęcia określonego aktu, nie jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, a to dopiero uzasadniałoby uchylenie decyzji w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 04 sierpnia 1999r. sygn. akt IV SA 1450/98).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.