Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1535/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16j , art.16g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1535/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu12 listopada 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. S.K.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek E. sp. z o.o. S.K.A. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka do końca 2013 r. jako spółka osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami rozliczającymi podatek dochodowy od działalności gospodarczej spółki byli jej wspólnicy, czyli odpowiednio komplementariusz oraz akcjonariusze. Z dniem 31 grudnia 2013 r. zakończył się poprzedni rok obrotowy, a obecny rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i kończy się 31 grudnia 2014 r.

Działalnością podstawową, z której spółka uzyskuje przychody jest wynajem nieruchomości, które wcześniej nabywa, a następnie przebudowuje, remontuje, modernizuje. Najemcą nieruchomości, co do zasady jest w całości spółka będąca operatorem hotelu. Taki podział zadań, typowy w branży hotelarskiej, narzucony jest głównie przez banki kredytujące inwestycje - jeden podmiot (w tym wypadku spółka) ponosi ryzyko inwestycyjne w zakresie nieruchomości i zaciągania zobowiązań kredytowych natomiast odrębny podmiot jest operatorem hotelu, a z nieruchomości korzysta na podstawie umowy najmu.

Spółka jest właścicielem trzech sąsiadujących ze sobą budynków wybudowanych na przełomie XIX i XX wieku. W jednym z budynków ("Budynek 1") od 2001 r. prowadzona jest przez najemcę - operatora hotelu działalność hotelarska, a spółka od 2004 r. uzyskuje przychody z wynajmu Budynku 1 do podmiotu będącego operatorem hotelu.

W latach 2005-2007 spółka kupiła dwa sąsiadujące budynki (odpowiednio: "Budynek 2" oraz "Budynek 3"), przy czym Budynek 1 sąsiaduje tylko z Budynkiem 2 i są one oddzielone ścianą przeciwpożarową. Natomiast Budynek 3 sąsiaduje tylko z Budynkiem 2. Budynki 2 i 3 przed zakupem były używane głównie na cele mieszkaniowe przez okres około 100 lat.

Od dnia zakupu przez spółkę Budynków 2 i 3 były one jeszcze przez pewien okres używane zgodnie z przeznaczeniem, gdyż znajdowały się tam lokale mieszkalne oraz lokal handlowo-usługowy, przy czym spółka częściowo uzyskiwała przychody z czynszu, a w niektórych przypadkach spółka była zobowiązana udostępniać te lokale do czasu opuszczenia ich przez najemców, co było warunkiem nabycia tych nieruchomości.

Następnie w 2011 r. zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, spółka rozpoczęła proces przebudowy i rozbudowy Budynków 2 i 3, tak aby nadawały się one na wynajem do spółki będącej operatorem hotelu. Proces inwestycyjny zostanie zakończony 28 lutego 2014 r., prawomocne pozwolenie na użytkowanie nowej inwestycji spółka posiada od dnia 4 lutego 2014 r.

Spółka przebudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę Budynki 2 i 3 przystosowując je do wynajmu tak, aby operator hotelu mógł prowadzić tam usługi hotelarskie. W celu połączenia ze sobą Budynków w jedną funkcjonalną całość wnioskodawca dobudował do nich oficyny boczne oraz tylną. Budynki 2 i 3 wraz z dobudowanymi oficynami zostały ze sobą połączone korytarzami, posiadają wspólne instalacje i tylko jako całość są kompletne i zdatne do użytku oraz spełniają przepisy pożarowe, bhp i sanepidu. Dodatkowo, dobudowane oficyny nie mają osobnego dostępu do drogi ani odrębnych głównych wejść.

W związku ze zdarzeniem przyszłym, jakim jest rozpoczęcie od 1 marca 2014 r. najmu przez operatora hotelu powierzchni Budynków 2 i 3, spółka chce się upewnić, co do skutków podatkowych rozpoczęcia najmu tej powierzchni. Umowa zostanie zawarta na okres dłuższy niż 1 rok, a odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych ma dokonywać spółka.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że Budynki te nigdy wcześniej nie były środkami trwałymi spółki, zatem trafią do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3, w tym rozbudowę ich oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używanie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Spółka wskazała, że wydatki o charakterze inwestycyjnym podlegają amortyzacji podatkowej, a w przypadku budynków, gdy to dotyczy budynków starszych niż 40 lat to okres amortyzacji ma być nie krótszy niż 10 lat, z tym że odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczane za okres po oddaniu środka trwałego do używania zaliczane są bezpośrednio do kosztów podatkowych nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem spółki, Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe, gdyż zostały odrębnie zakupione jako odrębne budynki (nabywano je etapami), czyli w momencie nabycia spełniały definicję środka trwałego. Od Budynku 1 są one odgrodzone ścianą przeciwpożarową, co podkreśla tylko odrębność Budynków 2 i 3 jako środków trwałych w rozumieniu przepisów podatkowych, które odwołują się do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, gdzie zostały wskazane granice budynku jako środka trwałego, czyli co stanowić może odrębny budynek, a co tylko rozbudowę obecnie istniejącego.

Następnie w trakcie trwania procesu inwestycyjnego Spółka udostępniała je częściowo najemcom. Dobudowane oficyny stanowią rozbudowę Budynków 2 i 3, gdyż nie stanowią samodzielnych budynków w rozumieniu przepisów podatkowych, ponieważ nie spełniają one wymogu samodzielności i zdolności do samodzielnego wykorzystania. Oficyny te bowiem są funkcjonalnie połączone z Budynkami 2 i 3 tzn. są przyłączone korytarzami, instalacjami oraz nie mają samodzielnego głównego wejścia, a także dostępu do drogi publicznej. Same oficyny nie mogłyby być samodzielnie wykorzystywane jako hotel, a tym samym nie byłyby samodzielnie oddane w najem. Na dowód tego spółka uzyskała opinię rzeczoznawcy do spraw budownictwa potwierdzającą taki stan rzeczy, czyli brak samodzielności oficyn.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych została przewidziana m.in. w stosunku do środków trwałych używanych. Ponieważ przedmiotowym środkiem trwałym są budynki niemieszkalne wymienione w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w momencie oddania w najem firmie świadczącej usługi hotelarskie Budynki 2 i 3 będą stanowić budynki niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%), zastosowanie znajdzie opisane w tym przepisie sposób amortyzacji. W przypadku Budynków 2 i 3 mamy do czynienia z budynkami, które zostały wybudowane na przełomie XIX i XX wieku, a więc nie ma wątpliwości, że zostały oddane do używania po raz pierwszy około 100 lat temu. Na dowód tego spółka uzyskała zaświadczenie z Referatu Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych dla Dzielnic I - VII Wydziału Spraw Administracyjnych potwierdzające, że w budynkach tych były zameldowane osoby już od lat 30-tych ubiegłego stulecia. Budynki te nigdy wcześniej nie były środkami trwałymi spółki, zatem trafią do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy, co jest warunkiem stosowania indywidualnych stawek amortyzacji.

W ewidencji środków trwałych jako wartości początkowe zostaną zsumowane wydatki inwestycyjne, które zgodnie z przepisami podatkowymi stanowią o wartości początkowej, czyli m.in. wydatki na nabycie Budynków 2 i 3 oraz wydatki na rozbudowę ich o oficyny, a także na koszty kredytu, czyli odsetki naliczone za okres do zakończenia inwestycji. W związku z powyższym, w świetle art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., okres amortyzacji Budynków 2 i 3 nie może być krótszy niż 40 lat, pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Z uwagi na fakt, że oddanie od używania miało miejsce zdecydowanie ponad 40 lat temu to okres amortyzacji może wynosić co najmniej 10 lat.

W zakresie ustalenia wartości początkowej będziemy mieć do czynienia z połączeniem wydatków związanych z zakupem Budynków 2 i 3 oraz wydatków na rozbudowę ich o oficyny. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W konsekwencji odsetki od kredytu w części dotyczącej inwestycji powinny zwiększać wartość środka trwałego w zakresie odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko spółki w zakresie:

- uznania, że Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe jest nieprawidłowe,

- ustalenia, czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę tych Budynków w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat (z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej) jest nieprawidłowe,

- ustalenia, czy odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używania będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty jest prawidłowe.

Odwołując się do treści przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 4 i art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. organ wskazał, że metodę amortyzacji podatnik wybiera zatem przed rozpoczęciem amortyzacji poszczególnych środków trwałych i wybrana przez niego metoda nie może ulec zmianie przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego. Przez wybór metody należy w szczególności rozumieć ustalenie m. in. okresu amortyzacji, a zatem stawki. Na podatnikach spoczywa obowiązek zaplanowania określonej stawki dla poszczególnych środków trwałych, przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest amortyzacja z wykorzystaniem stawek indywidualnych. Co do zasady, metoda ta odnosi się do używanych lub ulepszonych środków trwałych.

W dalszej kolejności przypomniano, że w świetle art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres ich amortyzacji wynosi 40 lat. W przypadku nabycia takiego budynku, stosując amortyzację na podstawie stawek ustalonych indywidualnie, pomniejsza się okres tej amortyzacji (40 lat) o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do stosownej ewidencji, prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji realizowanej przez podatnika nie może być krótszy niż 10 lat.

Organ podniósł, że w odniesieniu do budynków (lokali), o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie mają zastosowania regulacje art. 16j ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. definiujące, co należy rozumieć pod pojęciem "środki trwałe używane" i "środki trwałe ulepszone". Tym samym, ustawodawca nie ustalił okresu, który uprawnia do uznania budynku (lokalu) za używany. Wskazał jedynie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Ustawodawca nie określił również sposobu dokumentowania dotychczasowego okresu używania danego środka trwałego. Zatem, to w gestii podatnika pozostaje zebranie stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt, że dany obiekt można uznać za używany oraz potwierdzającej okres jego używania.

W kontekście powołanych uregulowań, stwierdzono zatem, że dla możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do nabytego budynku niemieszkalnego, konieczne jest by składnik ten:

- był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnioskodawcę, oraz

- był uprzednio używany.

W związku z tym stwierdzono, że stanowisko spółki, dotyczące sposobu dokonywania amortyzacji jest nieprawidłowe, bowiem, jak wcześniej wskazano, w wyniku przeprowadzonej przez nią inwestycji, doszło do wytworzenia nowego środka trwałego, a w związku z tym, nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające spółkę do dokonywania amortyzacji na zasadach wskazanych w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczane za okres po oddaniu środka trwałego do używania zaliczane będą bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty i nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 16a ust. 1, art.16j ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 4 oraz 13 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że doszło do powstania nowego środka trwałego, przez co nie jest możliwe stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych,

- art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że nie podając żadnego uzasadnienia merytorycznego lub prawnego organ podatkowy uznał, że doszło do likwidacji dwóch istniejących środków trwałych, czyli zakupionych i wynajmowanych przez wnioskodawcę Budynków 2 i 3 i w wyniku czego powstał nowy jeden środek trwały.

W ocenie skarżącej spółki organ podatkowy zignorował całkowicie przedstawioną w stanie faktycznym okoliczność, że w latach; 2005 - 2007 do 2011 r. wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu wynajmowania Budynków 2 i 3 oraz wiązał go obowiązek udostępniania lokali (mieszkalnych/ usługowych) dotychczasowym najemcom.

Zdaniem spółki, fakt, że pomiędzy Budynkami 2 i 3 przebito drzwi, wykonano nową infrastrukturę techniczną (sieć ogrzewania, elektryczna, internetowa) a do drogi publicznej prowadzi jeden dojazd nie oznacza, że Budynki 2 i 3 straciły cechy odrębnych używanych środków trwałych.

Wnioskodawca zważył, że ustawodawca nie określił również sposobu dokumentowania dotychczasowego okresu używania środka trwałego. Zatem w gestii podatnika pozostaje zebranie stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt, że dany obiekt można uznać za używany oraz potwierdzającej okres j ego używania. Wnioskodawca przywołał natomiast w tym kontekście dowód w postaci zaświadczenia z Referatu Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych dla Dzielnic I - VII Wydziału Spraw Administracyjnych, który potwierdzał okres użytkowania Budynków.

Uchybienia przepisom postępowania upatruje natomiast spółka w:

- niewskazaniu żadnych podstaw prawnych pozwalających na uznanie jako jednego środka trwałego (i to na dodatek nowego) dwóch odrębnych budynków, które istniały i były używane od 100 lat i będą najprawdopodobniej istnieć jako odrębne budynki przez co najmniej następne 100 lat,

- zignorowaniu wiedzy i faktów powszechnie znanych, a zatem nie wymagających udowodnienia i uzasadnienia, że bardzo częstym przypadkiem jest łączenie infrastrukturalne lub komunikacyjne lub funkcjonalne kilku / kilkunastu budynków i budowli (należących do jednego lub wielu właścicieli), co nie oznacza że dochodzi do przestania istnienia dotychczasowych budynków jako odrębnych środków trwałych,

- rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących uznania budynku za używany na niekorzyść podatnika (wnioskodawcy).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła w całości zarzuty sformułowane na wcześniejszym etapie postępowania.

W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego nawet znaczące ulepszenia budynku i zmiana jego funkcji nie powoduje powstania nowego środka trwałego utraty prawa do korzystania z indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez skarżącą spółkę w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Według skarżącej spółki nastąpiło po raz pierwszy wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, używanych środków trwałych (Budynku 2 i 3), co w świetle art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dawało jej prawo do zastosowania 10% indywidualnej stawki amortyzacyjnej

Z kolei Minister Finansów z przedstawionego zdarzenia przyszłego wysnuł wniosek, że poniesione przez skarżącą spółkę nakłady inwestycyjne spowodowały, że Budynki 2 i 3 przestały być odrębnymi środkami trwałymi i w konsekwencji doprowadziły do wytworzenia jednego środka trwałego - budynku niemieszkalnego o przeznaczeniu hotelowym, do którego stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

W ocenie Sądu stanowisko organu wydającego interpretację nie zasługuje na akceptację.

Stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, który podlegał interpretacji, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Jak wynika z treści przytoczonego przepisu ustawodawca uzależnił możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego w zasadzie od spełnienia dwóch przesłanek;

1) musi to być środek trwały używany lub ulepszony,

2) musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Przytoczony przepis, odnośnie środków trwałych wymienionych w ust. 1 pkt 1-3 określa, kiedy uznaje się je za używane i ulepszone, natomiast co do środków trwałych wymienionych w ust. 1 pkt 4 (budynki i lokale niemieszkalne) takich wskazań nie zawiera.

Odmawiając stronie skarżącej prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej Minister Finansów uzasadnił wyłącznie lakonicznym stwierdzeniem, że w wyniku przeprowadzonej inwestycji doszło do wytworzenia budynku stanowiącego jeden środek trwały, zatem stanowisko spółki, że Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższą konstatację Minister Finansów wyprowadził z opisu zdarzenia przyszłego, którego wynika m.in. że spółka przebudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę Budynki 2 i 3 przystosowując je do najmu tak, aby operator hotelu mógł prowadzić tam usługi hotelarskie. W celu połączenia ze sobą budynków w jedną funkcjonalną całość skarżąca dobudowała do nich oficyny boczne oraz tylną. Budynki 2 i 3 wraz z dobudowanymi oficynami zostały ze sobą połączone korytarzami, posiadają wspólne instalacje i tylko jako całość są kompletne i zdatne do użytku oraz spełniają przepisy pożarowe, bhp i sanepidu. Ponadto dobudowane oficyny nie mają osobnego dostępu do drogi, ani odrębnych głównych wejść.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ w zasadzie nie podając żadnego uzasadnienia merytorycznego i prawnego uznał, że doszło do likwidacji dwóch istniejących środków trwałych tj. zakupionych i wynajmowanych przez spółkę Budynków 2 i 3 i powstania jednego środka trwałego.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał wnikliwej i pogłębionej oceny stanowiska skarżącej spółki z uwzględnieniem opisanego zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim organ dochodząc do wyżej opisanej konstatacji, w ogóle nie rozważył, czy poniesione przez skarżącą spółkę nakłady inwestycyjne nie mogą być uznane za ulepszenie istniejących środków trwałych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie skarżąca spółka twierdziła przecież, że Budynki 2 i 3 po przeprowadzonym procesie inwestycyjnym nadal stanowią odrębne środki trwałe.

Jakkolwiek w interpretowanym przepisie nie zawarto definicji pojęć; "używany środek trwały" i "ulepszony środek trwały", to jednakże "ulepszenie" funkcjonuje w ustawie podatkowej. W sytuacji, gdy ustawa w jakimś przepisie posługuje się określonym pojęciem, ale go nie definiuje i gdy w innym przepisie tego samego aktu prawnego, to pojęcie jest wyjaśnione, w ocenie Sądu, zasadnym jest sięgnięcie po zdefiniowane już pojęcie. Do celów podatkowych pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 16j ust. 1 w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. należy zatem rozumieć:

1. przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2. adaptację środka trwałego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych,

3. rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego,

4. modernizację tj. unowocześnienie środka trwałego,

5. rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.

Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 357/01, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1316/06, wyrok NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1508/04).

W wydanej interpretacji zabrakło oceny, czy prace inwestycyjne opisane w zdarzeniu przyszłym mieszczą się, bądź nie mieszczą się w przedstawionym wyżej rozumieniu ulepszenia środka trwałego.

Jednocześnie należy przyjąć, że nie jest możliwe przyjęcie, że miało miejsce ulepszenie, jeżeli poczynione nakłady inwestycyjne na dany środek trwały nie mieszą się w opisanym wyżej zakresie prac. Dotyczy to w szczególności działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem co najwyżej jako jego składników, elementów wcześniej nabytych budynków

Minister Finansów prezentując zakwestionowane stanowisko i przyjmując, że opisane zdarzenie przyszłe wskazuje, że po zakończeniu procesu inwestycyjnego, nie można mówić w przypadku Budynków 2 i 3 o odrębnych środkach trwałych, lecz o wytworzeniu jednego, nowego środka trwałego, nie przeprowadził żadnej oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście możliwości zakwalifikowania opisanych nakładów inwestycyjnych do poniesionych na ulepszenie środków trwałych, przyjmując w zasadzie arbitralnie, że w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych został wytworzony nowy środek trwały.

W ocenie Sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji nie poparta szerszą argumentacją nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister Finansów zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczenie samych przepisów nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, wyrok WSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09). Tych elementów poprawnego uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska niewątpliwie zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

Okoliczności wskazane w zaskarżonej interpretacji oraz fakt, że zakupione Budynki 2 i 3 po ich połączeniu uzyskały nową funkcję użytkową tj. funkcję obiektu hotelowego, w przekonaniu Sądu, nie przesądzają, że powstał jeden nowy środek trwały.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, organ zignorował całkowicie okoliczność wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego, że w latach 2005 – 2011 skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu wynajmowania Budynków 2 i 3 oraz wiązał ją obowiązek udostępniania lokali (mieszkalnych i usługowych) dotychczasowym najemcom. Nie była to więc nabyta celem rozbiórki kupa gruzu i budowy nowego budynku, ale dwa funkcjonujące budynki użytkowane na cele gospodarcze przez okres 4 – 6 lat. Nie odniósł się również do wyjaśnień strony skarżącej, że w ewidencji środków trwałych jako wartości początkowe zostaną zsumowane wydatki inwestycyjne, które zgodnie z przepisami podatkowymi stanowią o wartości początkowej, czyli m.in. wydatki na nabycie Budynków 2 i 3 oraz wydatki na rozbudowę ich o oficynę, a także na koszty kredytu, czyli odsetki naliczone za okres do zakończenia inwestycji.

Według Sądu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należało dokonać oceny, czy w wyniku przeprowadzonych prac nastąpiło wyłącznie ulepszenie środków trwałych (Budynków 2 i 3), czy też wytworzenie jednego nowego środka trwałego jedynie z wykorzystaniem elementów tych budynków. Minister Finansów nie dokonał jednak w skarżonej interpretacji takiej oceny. Trudno wymaganej oceny doszukiwać się w jednozdaniowym stwierdzeniu, że "w wyniku przeprowadzonej inwestycji doszło do wytworzenie budynku stanowiącego jeden środek trwały". Organ interpretacyjny powinien odnieść się do zakresu wykonanych prac także w kontekście możliwości uznania ich za ulepszenie środków trwałych (Budynków 2 i 3).

Dopiero po przeprowadzeniu takiej oceny organ będzie się mógł wypowiedzieć, czy w opisanej sytuacji, skarżącej spółce przysługuje prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W dokonaniu wskazanej oceny organ nie może zostać zastąpiony przez sąd administracyjny, który jest uprawniony jedynie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W konkluzji uznać należało zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji także art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej spółki, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.