Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1728/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 pkt 6, art. 24 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i Z. B.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 767/04 w sprawie ze skargi M. S. i Z. B.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Kr 767/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2004 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w dniu 20 sierpnia 2003 r. skarżący wystąpili do Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Razem z wnioskiem o nadpłatę podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r. We wniosku o nadpłatę podatnicy wskazali, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36, wykazali przychód z zamiany akcji spółki C. S.A. na obligacje Skarbu Państwa w wysokości przychodu (wartości otrzymanych w zamian obligacji) pomniejszonego jedynie o koszty zamiany podczas gdy, ich zdaniem, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 6 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - opodatkowaniu winna podlegać jedynie różnica zamienianych praw.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 października 2003 r. nr (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że przepis art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. powołany przez podatników jako podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., czyli dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a - c przed upływem 5 lat i art.18 u.p.d.o.f. regulującego przychody z praw majątkowych tj. w szczególności renty, praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, akcji i papierów wartościowych są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 24 ust.6 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 16 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodem z kapitałów pieniężnych. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w myśl którego dochodem ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że literalne brzmienie art. 19 ust. 1 a wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 i art.18.

Natomiast powołany w odwołaniu przepis art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., określający szczególne zasady ustalania dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., czyli dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych tj. w szczególności renty, przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

W konsekwencji zarówno przepisy art. 19 ust. 1a jak i art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2004 r. M. S. i Z. S. zarzucili naruszenie przepisów art. 24 ust. 6 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie miały w roku 2000 zastosowania do ustalenia dochodu z zamiany praw majątkowych (akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa), a ponadto naruszenie zasad postępowania podatkowego z art. 122 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zem.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 a u.p.d.o.f. określa sposób ustalania przychodów jedynie w przypadku przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 u.p.d.o.f. Wobec nie odniesienia się w tym przepisie do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., przyjęte w nich odrębne regulacje dla zamiany akcji na obligacje wykluczają zastosowanie zasad o których mowa w przepisie art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że przepisu art. 24 ust. 6 zdanie 2 u.p.d.o.f. nie należy interpretować rozszerzająco skoro proste powiązanie jego treści z przepisami, do których się odwołuje, zakreśla w sposób wyraźny granice jego zastosowania. Nie są więc zasadne zawarte w skardze kasacyjnej rozważania traktujące art. 24 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f., jako lex specialis w stosunku do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie jest też prawdziwa teza pełnomocnika skarżących, że art. 18 u.p.d.o.f., wymieniając przykładowo prawa majątkowe, tym samym dotyczy również takich praw majątkowych jak akcje i obligacje.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2006 r. Z. S. i M. S., reprezentowani przez radcę prawnego, podnieśli zarzut naruszenia przepisów, tj.:

- art. 24 ust. 6 zd. 2 w zw. z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w przypadku zamiany akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa dochód do opodatkowania winien być ustalony na zasadach ogólnych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo oparcia zaskarżonych decyzji organów podatkowych na błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2004 r., jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2003 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że papiery wartościowe w postaci akcji lub obligacji inkorporują prawa majątkowe, co pozwala na stwierdzenie, że w przypadku ich zamiany ma zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.

Ponadto zwrócono uwagę że przepis ten nie różnicuje w żaden sposób praw majątkowych. Ustawodawca nie wyłączył wprost praw majątkowych wynikających z papierów wartościowych ani też nie zastosował żadnych innych zapisów określających, do jakich papierów wartościowych ma zastosowanie ten przepis. Wobec powyższego z literalnego brzmienia art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich przypadków zamiany praw majątkowych, a zatem także do zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa. Na potwierdzenie tej tezy powołano wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn. akt: III SA 2810/01.

W ocenie skarżącego odniesienie się w omawianym przepisie do art. 19 ust. 1 a u.p.d.o.f. oznacza, że przy ustaleniu dochodu z zamiany praw majątkowych należy kierować się określonymi w nim zasadami. Zatem takie sformułowanie przepisu wskazuje jedynie na techniczny sposób obliczenia dochodu. Nie wynika z niego natomiast, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, aby uregulowana w nim zasada opodatkowania miała zastosowanie tylko do praw majątkowych wymienionych w art. 19 ust. 1 a u.p.d.o.f., tj. do spraw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę że Minister Finansów przez okres 3 lat tj. od wydania wyjaśnienia z dnia 16 maja 1997r. (Nr PO 2/AS-0529-3086/97) do 27 lipca 2000 roku (PB5/RM-033-48-1731/2000) interpretował sporny przepis analogicznie jak skarżący. Transakcja zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa została przeprowadzona w miesiącu czerwcu 2000, podczas, gdy w dniu 27 lipca 2000 r. - a zatem miesiąc później - ukazało się kolejne wyjaśnienie Ministra Finansów, które - przy niezmienionym od lat stanie prawnym - wskazywało na inną zasadę opodatkowania przedmiotowych transakcji. Zdaniem skarżącego takie działanie organów państwa powoduje zupełną niepewność co do skutków podatkowych podjętych przez podatników działań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu, że w sprawie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód z zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa mieścił się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Tym samym z do przychodów z tego źródła nie mogły mieć równocześnie zastosowania przepisy odnoszące się do przychodów ze sprzedaży lub zamiany praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w związku z art. 18, art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. – mógłby w takiej sytuacji zostać uwzględniony gdyby istotnie w sprawie wykazano, iż opierając zaskarżony wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy przychody z zamiany akcji spółki prawa handlowego na obligacje Skarbu Państwa należało zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie można było stwierdzić, iż uiszczenie należnego z tego tytułu podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów prowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, iż ostatecznie do zastosowania tych przepisów, będącego wynikiem ich prawidłowej wykładni doszło na tle następującego bezspornego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący na podstawie umowy z dnia 7 czerwca 2000 r. dokonał zmiany z O. S.A. w K. posiadanych akcji C. S.A. na obligacje Skarbu Państwa.

Przyjęto wycenę wartości rynkowej akcji w kwocie 2.332.449 zł oraz obligacji Skarbu Państwa w kwocie 2.332.982,25 zł. Sporne w sprawie pozostawało czy podstawę opodatkowania stanowił przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania (39156,80zł), czy też różnica zamienionych praw. W ocenie strony skarżącej taką możliwość stwarzały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Tego rodzaju ocena pomija jednak treść istotnych ze względu na rozstrzygnięcie sprawy przepisów prawa materialnego określających na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych zasady opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Tylko bowiem pominięcie tych regulacji mogło doprowadzić stronę skarżącą do wniosków wyprowadzonych w skardze kasacyjnej. Należy jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż przepisy według których należało ustalić zasady opodatkowania w takim przypadku mogły być źródłem rozbieżnej wykładni. Dowodzi tego również wskazane rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz brak jednolitej wykładni ze strony organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 158/2004 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/1 poz. 11) oraz pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt: I SA/Wr 2963/99 (publ. OSP 2003/7-8 poz. 91). Zgodnie z tymi poglądami odrębna regulacja art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie ogólnych przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych do opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych.

Zgadzając się z tymi poglądami stwierdzić należy, iż do tego rodzaju wniosków prowadzi wykładnia systemowa, która wskazuje jednoznacznie przy zastosowaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6 i art. 18 u.p.d.o.f. na odmienność kategorii przychodu z praw majątkowych oraz kapitałów pieniężnych. Sięgnięcie do tego rodzaju wykładni było niezbędne z uwagi na wykazywane trudności w zastosowaniu wykładni językowej. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Ujęcie w tym przepisie zarówno kapitałów pieniężnych, jak i praw majątkowych nie oznacza, iż są to w ustawie jednolicie traktowane źródła. Potwierdzają to kolejne przepisy: art. 17 pkt 1-8 zawierający katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, art. 18 definiujący przychody z praw majątkowych. Wbrew zatem poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej w sprawienie nie wystąpił przychód z praw majątkowych (ich zamiany) mimo, że zarówno akcje spółki, jak i obligacje Skarbu Państwa stanowią papiery wartościowe dokumentujące prawa majątkowe (wierzytelności). Stanowisko to można było podzielić wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Byłoby ono również słuszne na gruncie prawa podatkowego, gdyby abstrahować od regulacji zawartych w przepisach art. 14 ust. 1, art. 17 pkt 6 (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6), a ponadto od regulacji art. 18 u.p.d.o.f. Tego rodzaju stanowisko należało jednak uznać za niedopuszczalne. Tzw. autonomia prawa podatkowego pozwalała ustawodawcy na uwzględnienie niektórych przychodów z określonych kategorii (praw majątkowych) i poddanie odrębnemu reżimowi prawnemu. Taka sytuacja wystąpiła na gruncie powołanego przepisu art. 17 pkt 6 (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten wyraźnie zatem zaliczył przychody m.in. z zamiany papierów wartościowych do odrębnej kategorii. Co więcej przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu – "przychody należne", a nie "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika ...". Jest to zatem odrębna kategoria przychodu podatnika.

Wyklucza to tym samym przy tym szczególnym rodzaju przychodów zastosowanie przepisu art. 18 u.p.d.o.f. zawierającego ogólną definicję przychodów z praw majątkowych. Tego rodzaju możliwości w szczególności nie stwarzał tzw. otwarty katalog przychodów ustalonych w tym przepisie.

Do tak rozumianego katalogu nie można było w drodze wykładni włączyć przychodów, dla których przewidziano odrębne zasady opodatkowania. Racjonalny ustawodawca nie dopuszcza bowiem zamiennego traktowania tego rodzaju przychodów raz jako ze źródeł przychodów jakim są kapitały pieniężne i kolejny raz jako prawa majątkowe dla których przewidziano odrębne zasady ustalania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący za swoje akcje otrzymał obligacje o określonej (według niego ekwiwalentnej) wartości. Była to z pewnością "zamiana" w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednakże odrębna regulacja art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie ogólnych przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych (art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a i art. 18 u.p.d.o.f.). Tym samym zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f.) okazał się pozbawiony uzasadnionych podstaw. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 pkt 6 i art. 18 w związku z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. wykluczała możliwość zastosowania w sprawie przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego nie było też uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji powinno zostać oparte na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wpływu na treść tego rozstrzygnięcia oraz decyzji organów podatkowych nie mogły mieć wskazane w skardze kasacyjnej wyjaśnienia Ministra Finansów. Podstawę wydania zaskarżonego wyroku stanowiły bowiem wskazane w jego uzasadnieniu przepisy prawa materialnego, których wykładni dokonał samodzielnie Sąd pierwszej instancji dochodząc ostatecznie do prawidłowych wniosków.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.