Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2227/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 188/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 kwietnia

2015 r. sygn. akt I SA/Bd 188/15 oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2013 r. nr [...]

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za

2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją

z 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 45.269 zł. Decyzją z 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z niespornych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że w 2007 r. strona poniosła wraz z małżonkiem wydatki w kwocie 173.269,93 zł. Po stronie przychodów organ przyjął kwotę 52.453,40 zł oraz uznał jako możliwą do zgromadzenia kwotę oszczędności

w wysokości 2515,40 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że z poniesionych przez małżonków wydatków, kwota 120.718,36zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili wskazywanego faktu posiadania i przechowywania poza systemem bankowym oszczędności w kwocie 159.700 zł zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Dla ustalenia, czy możliwym było zgromadzenie wskazywanych przez podatników tak znacznych oszczędności, organ dokonał porównania wielkości pozyskiwanych przez małżonków dochodów począwszy od roku 1994 z wartością minimum socjalnego stanowiącego kategorię wyznaczającą próg, poniżej którego istnieje obszar niedostatku, czy ubóstwa. Analiza została przeprowadzona w oparciu o dane udostępnione przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, decyzję ZUS z 1 października 1996 r. przyznającą J. S. w 1996 r. zasiłek pogrzebowy w kwocie 1710,70 zł po zmarłej S. R. oraz będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji składane przez małżonków zeznania podatkowe. Wskazane wielkości zawierają również środki finansowe pozyskiwane dodatkowo w ramach zawartych stosunków pracy. Zakładając, że potrzeby konsumpcyjne były zaspakajane przez małżonków na relatywnie niskim poziomie - stanowiącym jedynie minimum socjalne, organ stwierdził, iż małżonkowie mogli poczynić oszczędności w wysokości 61.586,18 zł. Jednakże w badanym okresie, oprócz niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem dwuosobowej rodziny, małżonkowie ponosili także inne znaczne wydatki takie jak: zakup działki zabudowanej z garażem za kwotę 1200zł plus koszty transakcji w kwocie 196 zł, tj. łącznie 1396 zł, zakup niezabudowanej działki gruntu za kwotę 65.000 zł plus koszty transakcji w wysokości 3841,50 zł, tj. łącznie 68.841,50 zł, zakup samochodu ciężarowego Audi za kwotę 20.00 zł, czy też zakup samochodu Mercedes 310 D Sprinter za kwotę 20.000 zł plus podatek od czynności cywilno-prawnych 660 zł, tj. łącznie 20.660 zł, co razem stanowi kwotę 110.897,50 zł. W tej sytuacji poniesione przez małżonków wydatki przewyższały kwotę pozyskanych przychodów o 49.311,32 zł.

W świetle powyższego organ stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, aby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadziła mienie na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Prawidłowo zatem ustalono, że nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła 60.359,18 zł, a w konsekwencji prawidłowo ustalono, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w wysokości 45.269 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie

art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuzasadnione ograniczenie badania uzyskiwanych przez stronę skarżącą przychodów jedynie do wycinka kilku lat w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że zgromadzony majątek stanowił owoc kilkudziesięciu lat aktywności zawodowej małżonków, jak również poprzez subiektywne i niepoparte należytą oraz rzeczową argumentacją stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości gromadzenia przez stronę gotówki w podanej wysokości, poza systemem bankowym; naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także brak należytego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym jego niewłaściwą ocenę, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, że w trakcie kilkudziesięciu lat małżeństwa strona skarżąca nie ponosiła wydatków o charakterze czysto zbytkownym i konsumpcyjnym,a tym samym posiadała obiektywną możliwość wieloletniego gromadzenia i powiększania oszczędności, poprzez ograniczenie badania zarobków podatnika jedynie do kilkuletniego wycinka czasowego, mimo składanych wyjaśnień co do rzeczywistego okresu gromadzenia oszczędności, jak również poprzez pominięcie wieloletniego

i rzeczywistego wsparcia rzeczowego w produkty rolno-spożywcze, stanowiące plony gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rodziców (teściów) małżonków; niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony skarżącej, niejasne ukształtowanie pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejednoznaczne określenie zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych, nieprawidłowe i krzywdzące skarżącą rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, w tym również określenie zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających

z dokumentów załączonych do skargi oraz przedstawienie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny

w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13. Postępowanie zostało podjęte z urzędu na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postanowieniem z 11 lutego 2015 r. w związku

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd wskazał na

art. 106 § 3 p.p.s.a. określający sytuacje, w którym istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu. Stwierdził, że wymienione w skardze dowody dotyczą kwestii niemożności wykazania przez skarżącego faktów, na jakie powołuje się w postępowaniu. W takim wypadku nie ma podstaw by przyjąć, że przeprowadzenie dowodów z tego typu dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Za takie trudno uznać kwestie nie podważane przez organ.

Przechodząc do sprawy, na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają wydatki, jakie przyjął organ, w tym niekwestionowana na żadnym etapie pożyczka 130 tys. zł, jakiej udzieliła J. S. 9 sierpnia 2007 r. Opisał obowiązki organów podatkowych oraz podatników w postępowaniu dowodowym

w sprawach podatkowych, a także materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw

z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.1052), a zatem w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

W ocenie Sądu przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych

i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym

a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia.

W ocenie WSA, w sprawie, ustalenia w powyżej opisanym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie są trafne zarzuty, jakie podniesiono w skardze. Kwestionując ustalenia tego, że w trakcie kilkudziesięciu lat małżeństwa strona skarżąca nie ponosiła wydatków o charakterze czysto zbytkownym i konsumpcyjnym, a tym samym posiadała obiektywną możliwość wieloletniego gromadzenia i powiększania oszczędności, nie zauważono, iż organ przyjął, iż potrzeby konsumpcyjne były zaspakajane na relatywnie niskim poziomie - stanowiącym jedynie minimum socjalne. Jednak w materiale sprawy znajduje potwierdzenie to, że w badanym okresie oprócz niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem dwuosobowej rodziny ponoszono także wydatki szczegółowo ustalone i wymienione przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutu ograniczenia badania zarobków podatnika jedynie do kilkuletniego wycinka czasowego, mimo składanych wyjaśnień, co do rzeczywistego okresu gromadzenia oszczędności WSA stwierdził, że organ nie tylko odniósł się do tych kwestii, ale wyjaśnienia jego są spójne, logiczne i znajdujące wsparcie

w sumarycznej ocenie materiału dowodowego. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji na poparcie swoich twierdzeń, przedłożono dokumenty świadczące o zatrudnieniu, a także zawierające w swojej treści informacje o wielkości pozyskanych w tym okresie środków finansowych. Podano,że zatrudnienie sięgało lat 60-tych, jednak trudno odmówić racji organowi, który przyjmuje, że we wskazywanym okresie osiągano przychody, jednakże

w żaden sposób nie można uzasadnić wniosku, iż pozyskane środki finansowe posłużyły pokryciu poniesionych w 2007 r. wydatków. Bezspornie, nie wykazywano działań mających na celu zachowanie wartości możliwych do zgromadzenia w formie gotówki oszczędności, a na skutek mającej miejsce w latach dziewięćdziesiątych inflacji znacznie spadła realna wartość gromadzonych w gotówce środków finansowych. Zatem, przy założeniu możliwości odkładania poza systemami bankowymi, przyjęciu charakteru zatrudnienia, wartość byłaby niewielka. Przekonującym jest wskazanie wpływu inflacji na wysokość możliwych do zgromadzenia środków. Organ trafnie wskazuje, że przechowywanie środków poza systemem bankowym przez okres kilkudziesięciu lat byłoby działaniem nie tylko nieekonomicznym lecz również sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie jak już wskazano wiąże się z utratą wartości gromadzonych środków. Zatem za mieszczący się w zasadzie swobodnej oceny dowodów Sąd uznał wniosek organu, że nie było możliwym zgromadzenie oszczędności ze źródeł, na jakie powołała się strona skarżąca. Nie może podważyć tego nawet stwierdzenie wieloletniego i rzeczywistego wsparcia rzeczowego w produkty rolno-spożywcze, stanowiące plony gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rodziców (teściów) małżonków. Jak już wskazano, wydatki tego typu przyjęto w minimalnych kwotach, natomiast nie ma podstaw by sądzić, że czynności te przyniosły przychód.

Z kolei powoływanie się na to, że kwota niewiele ponad 60 tys. zł nie jest aż tak niewiarygodna do uzyskania w ciągu kilkudziesięciu lat pracy, niesie w sobie błędne założenie. Kwota ta nie została uznana za "dorobek" strony skarżącej, ale nadwyżkę wydatków ponad wykazany przychód. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w sprawie nie jest istotne wyłącznie wykazanie uzyskania przychodów w latach poprzedzających poniesienie wydatków. Konieczne jest także udowodnienie, że środki te mogły być przeznaczone na sfinansowanie wydatków (podatnik nimi dysponował na dzień poniesienia wydatku). Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że w trakcie 2007 r., w tym przed udzieleniem pożyczki 130 tys. zł w sierpniu 2007 r., skarżący finansuje zakup przedmiotów konsumpcyjnych jak kanapa, wyroby rehabilitacyjne z drobnych kredytów, jakie oferowane są w sklepach. Takie działanie należy uznać, za potwierdzenie tezy jaką przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie ujawnił źródła z jakiego mogły pochodzić dokonane wydatki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że:

- stanowiąca przedmiot kontroli decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 4 marca 2013 r., odpowiadają prawu;

- postępowania podatkowe poprzedzające wydanie ww. decyzji prowadzone były

w sposób rzetelny i prawidłowy, na podstawie przepisów umożliwiających dokonanie ich jednolitej wykładni i stosowania, jak również z uwzględnieniem zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ustawowej określoności, jednoznaczności i przejrzystości regulacji podatkowych;

pomimo tego, że w dacie wydawania zaskarżonego wyroku w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę przeprowadzenia postępowań podatkowych oraz wydania w stosunku do skarżącego ww. decyzji podatkowych -Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP wskazując, że przepis ten - jako lakoniczny, nieprecyzyjny i niejednoznaczny - obciążony jest istotnymi wadami legislacyjnymi, niespełniającymi podwyższonych standardów legislacyjnych demokratycznego państwa prawnego oraz innych podstawowych wymogów ustawy zasadniczej, obejmujących w szczególności:

- ustalenie jedynie zarysu instytucji postępowania podatkowego polegającego na badaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie zaś jej kompleksowe i ustawowe unormowanie;

- niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz faktyczne rozstrzyganie

w takich postępowaniach wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- niejasny i nieprecyzyjny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, w tym również brak określenia rzeczywistego zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku;

- niejednoznaczne określenie zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego, w tym również brak możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych;

a w konsekwencji ww. postępowania podatkowe nie mogły zostać przeprowadzone

w sposób zgodny z nadrzędnymi normami zawartymi w Konstytucji RP, jak również pomimo tego, że przepis uznany za niekonstytucyjny ma taki charakter począwszy od daty jego wejścia w życie, nie zaś dopiero z upływem wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny odroczonego terminu jego uchylenia co oznacza, iż w dacie orzekania przez WSA formalnie nie istniała należyta konstytucyjna podstawa prawna umożliwiająca uznanie, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami i umorzenie postępowania

w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy.

Uzasadniając zarzuty skarżący zarzucił, że skarżący zostali faktycznie pozbawieni "prawa do obrony" przed organami podatkowymi, prowadzącymi postępowania w oparciu o przepisy niejasne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne, celem których to postępowań w rzeczywistości było jedynie nałożenie dodatkowego podatku (sankcji), nie zaś wszechstronne, rzetelne i prawidłowe wyjaśnienie spraw,

z uwzględnieniem wszystkich występujących w nich oraz powoływanych przez skarżących okoliczności faktycznych. Podniósł, że dla organów podatkowych bez istotnego znaczenia pozostawało przepracowanie przez skarżących kilkudziesięciu lat życia, cykliczne odkładanie i kumulowanie w tym okresie środków finansowych oraz sposób ich przechowywania. Organy te nie brały pod uwagę spójnych

i zgodnych prawdą wyjaśnień skarżących składanych niezwłocznie po każdym wezwaniu, jak również ich dobrej wiary w wykazywaniu w postępowaniach podatkowych okoliczności wpływających na rzeczywiste koszty utrzymania. Na żadnym z etapów postępowania nie uwzględniono przede wszystkim faktu, że zakwestionowana przez organy podatkowe pożyczka pieniężna udzielona przez skarżących w gronie najbliższej rodziny została udokumentowana, dobrowolnie ujawniona i opodatkowana co jednoznacznie świadczy o tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący - postępując uczciwie - niczego nie zatajali.

W toku postępowań organy domagały się od skarżących przedłożenia dokumentacji sprzed kilkunastu lub kilkudziesięciu lat, której kompletne uzyskanie po tak długim okresie było niemożliwe, a co wykazano w skardze do sądu administracyjnego.

Powyższych okoliczności, zdaniem skarżącego, sąd administracyjny w ogóle nie wziął pod uwagę oddalając skargi, mimo że w dacie orzekania przez ten Sąd przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za niezgodny

z ustawą zasadniczą. Z kolei w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej, w demokratycznym państwie prawnym nie mogą być uznane za prawidłowe, rzetelne i zgodne z prawem takie postępowania podatkowe, które zostały przeprowadzone w oparciu o przepisy rażąco naruszające Konstytucję RP, co bezsprzecznie miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy.

W ocenie skarżącego sąd administracyjny nie powinien tym samym oddalać skarg na tej podstawie, że wobec odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w dacie orzekania przepis ten obowiązywał i funkcjonował w porządku prawnym, a w konsekwencji decyzje wydane na jego podstawie miałyby odpowiadać prawu. Zdaniem strony stanowisko takie jest nieprawidłowe, albowiem odroczenie utraty mocy obowiązującej

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powoduje, że jego niekonstytucyjność nastąpi

w jakimkolwiek późniejszym okresie, niż data orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, albowiem przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP obarczony jest niekonstytucyjnością począwszy od dnia jego wprowadzenia do porządku prawnego oraz skierowane jest przede wszystkim do władzy ustawodawczej, obowiązanej do legislacyjnej poprawy niekonstytucyjnej normy prawnej, której niezwłoczne uchylenie nie jest możliwe głównie z przyczyn ekonomicznych, nie zaś bezwzględnie do sądów oraz innych organów demokratycznego państwa prawnego, których podstawowym obowiązkiem jest działanie na podstawie i w granicach prawa, zgodnego z nadrzędnymi normami konstytucyjnymi. Podkreślił, że z pisemnych motywów uzasadniających wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie wynika, że czasowe odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało podyktowane wyłącznie minimalizacją negatywnych konsekwencji finansowych dla Państwa oraz możliwością zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości przez nieuczciwych podatników, tj. okolicznościami, które nigdy nie wystąpiły w wypadku skarżących. Jednoznacznie wskazuje to, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego było nieprawidłowe, albowiem skarżącym nigdy nie towarzyszył jakikolwiek zamiar zatajania wysokości pozyskiwanych przychodów oraz w żadnym wypadku nie można określić ich mianem podatników nieuczciwych. Przyczyną dla, której nie mogli oni w toku prowadzonych postępowań wykazać swoich racji był przede wszystkim niezawiniony brak możliwości udokumentowania dochodów osiąganych przez kilkadziesiąt lat ich życia, co w zestawieniu z tendencyjnym i stronniczym sposobem prowadzenia tych postępowań przez organy podatkowe ostatecznie zakwestionowane zostało przez Trybunał Konstytucyjny.

Skarżący zarzucił, że oddalenie skarg, oparte na formalnym i jedynie czasowym utrzymaniu w mocy niekonstytucyjnego przepisu narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, zapewniającego ochronę prawa własności oraz gwarantującego ustawową określoność, jednoznaczność oraz przejrzystość regulacji podatkowych i jako takie nie zasługuje na akceptację. Oddalenie takie w rzeczywistości przedkłada interes fiskalny oraz dobro państwa nad dobrem uczciwego obywatela (podatnika - suwerena) i mimo bezspornej niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. faktycznie pomija względy, na podstawie których przepis ten już za kilka miesięcy - bo najpóźniej z dniem 6 lutego 2016 r. - ma zostać wyeliminowany z obowiązującego porządku prawnego.

Skarżący podkreślił, że o ile utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie nastąpi jeszcze przed datą orzekania przez NSA, to mieć będzie ona miejsce po rozpoznaniu niniejszej skargi kasacyjnej, co z uwzględnieniem możliwości wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wywierać będzie istotny wpływ na sytuację faktyczną oraz prawną skarżących, w szczególności ich konstytucyjne gwarancje i prawa obywatelskie. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym, że począwszy od 7 lutego 2016 r., skarżącym przysługiwać będzie prawo do żądania wznowienia postępowania w sprawie, skutkującego uchyleniem niekorzystnych dla nich i opartych na niezgodnym z Konstytucją RP przepisie

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozstrzygnięć podatkowych, co dodatkowo potwierdza zasadność skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazano, że przedmiotowa skarga nie spełnia wymagań określonych w art.176 p.p.s.a. albowiem nie zostały przytoczone w niej podstawy kasacyjne, brak jest wskazania czy skarżący zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów postępowania czy też prawa materialnego co uniemożliwia ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podniesiono również,że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art.2, art.64, art.84 i art.217 Konstytucji albowiem Sąd I instancji zasadnie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r.,II FSK 764/09, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Przedstawienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że stwierdzono uchybienia w skardze kasacyjnej, które uniemożliwiają rozpoznanie zarzutów, że postępowania podatkowe poprzedzające wydanie ww. decyzji nie były prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, na podstawie przepisów umożliwiających dokonanie ich jednolitej wykładni i stosowania, jak również z uwzględnieniem zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ustawowej określoności, jednoznaczności i przejrzystości regulacji podatkowych. Skarżący w tym zakresie nie wskazał bowiem zarówno przepisów Ordynacji podatkowej jakie miałyby być naruszone przez organy podatkowe i naruszenia których zostałoby zaakceptowane przez Sąd I instancji. Nie uzasadnił ponadto, na czym naruszenie miałyby polegać i nie wykazał ich istotnego wpływy na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/19 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku w sprawie P 49/13 orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art.190 ust.3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r., nr 6 ,poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) Trybunał uznał i wskazał, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art.190 ust.3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz.96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględnił wnioski i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w obu orzeczeniach , tj. z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i w konkluzji zaprezentował prawidłowe stanowisko odnośnie do zastosowania tego przepisu. Omawiany zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jest więc niezasadny.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w części orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., art.206 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.). Za częściowym przyznaniem zwrotu kosztów postępowania przemawiał fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie była tożsama z odpowiedzią na skargę w sprawie II FSK 2226/15.