Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 2451/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82, art. 84c ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 124 § 1, art. 125 § 3, art. 138, art. 140
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 4, art. 141 § 4, art. 47 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa, , , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M[...] w M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1649/11 odrzucającego skargę M. w M. na pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie przekazania pisma w celu załatwienia sprawy zgodnie z właściwością postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1649/11, odrzucił skargę M[...] - zwanego dalej "Skarżącym", na pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r. w przedmiocie przekazania pisma w celu załatwienia sprawy zgodnie z właściwością.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w czasie, gdy trwała już u niego kontrola prowadzona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący wskazując na art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej także jako "u.s.d.g.", wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 82 u.s.d.g.

Organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 4 marca 2011 r. odmówił racji Skarżącemu. Wyjaśnił, że do postępowania kontrolnego - jako odpowiednika postępowania podatkowego określonego w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g.

Nie zgodziwszy się z takim stanowiskiem, Skarżący pismem z dnia 10 marca 2011 r. zatytułowanym "zażalenie kontrolowanego", skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucił organowi kontroli skarbowej błędne przyjęcie, że prowadzone czynności nie są kontrolą.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 23 marca 2011 r. uznał, że "zażalenie kontrolowanego" należy rozumieć jako skargę na działanie organu kontroli skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, dlatego też przekazał wspomniane wyżej pismo Skarżącego z dnia 10 marca 2011 r. do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżący pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. zaskarżył "postanowienie" Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając mu naruszenie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. w zw. z art. 124 § 1, art. 140, art. 138, art. 125 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", art. 82, art. 84c ust. 10 u.s.d.g., art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", art. 11 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, z uwagi na niewyczerpanie toku instancji, a w przypadku nie uznania tego wniosku o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że czynność Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (przekazanie pisma Skarżącego z dnia 23 marca 2011 r. do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej) uregulowana została w dziale VIII k.p.a. i ma charakter techniczny. Jako że spory w tym przedmiocie nie podlegają kognicji sądów administracyjnych, skargę należało odrzucić. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt OW 166/04.

Powyższy wniosek poprzedzony został analizą art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd pierwszej instancji przedstawiając zakres kognicji sądów administracyjnych wyjaśnił, że działania administracyjne muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa, co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przekazanie "zażalenia kontrolowanego" w celu załatwienia sprawy zgodnie z właściwością nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponieważ zaskarżony akt nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - wniesiona skarga nie może stanowić przedmiotu rozpoznania sądu administracyjnego i podlega odrzuceniu.

Skarżący w skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia do stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze do Sądu pierwszej instancji, co miało wpływ na treść orzeczenia, gdyż uniemożliwia jego kontrolę w toku instancji;

- przepisu postępowania, tj. art. 47 § 1 P.p.s.a., poprzez brak doręczenia Skarżącemu odpisu stanowiska zajętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie, co miało wpływ na wynik postępowania, bo uniemożliwiło Skarżącemu odniesienie się do argumentów Samorządowego Kolegium Odwoławczego;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wydanie postanowienia bez przeprowadzenia kontroli legalności aktu administracji publicznej będącego przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 w zw. z art. 84c in fine u.s.d.g. polegające na przyjęciu, że do postępowania kontrolnego nie ma zastosowania zasada jednej kontroli wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. oraz że w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo do wszczęcia procedury określonej w art. 84c in fine u.s.d.g.

W przekonaniu Skarżącego, pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r. w swej istocie jest postanowieniem w rozumieniu art. 84c ust. 10 u.s.d.g., kończącym postępowanie w sprawie i rozstrzygającym ją co do istoty. Tym samym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., podlega zaskarżeniu i stanowi przedmiot kontroli sądów administracyjnych. Jednakże Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu postanowienia do powyższego zarzutu, co uniemożliwia przeprowadzenie merytorycznej kontroli tego postanowienia - stanowi to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Pominięcie tej kwestii stanowi również naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. ze względu na nie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Skarżącego, ów brak odniesienia się należy rozumieć w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów kontroli skarbowej w przedmiocie zastosowania art. 82 w zw. z art. 84c u.s.d.g., a co za tym idzie naruszył przepisy prawa materialnego. Skarżący naruszenie wspomnianych przepisów wywiódł również z porównania kontroli podatkowej i skarbowej (postępowania kontrolnego). Jego zdaniem, można mówić o ich identyczności, a wręcz można twierdzić, że kontrola skarbowa stanowi wstępne czynności kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne - uregulowane w przepisach u.k.s. - jest niemal tożsame z kontrolą podatkową. Ich przedmiotem badania są: przestrzeganie prawa podatkowego, rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i wpłacania podatków. Również zakres podmiotowy obu kontroli się pokrywa, te same grupy podmiotów podlegają kontroli skarbowej, jak i kontroli podatkowej. O ich identyczności świadczy także zbieżność treściowa uregulowań postępowań dowodowych. Jak zauważył Skarżący, w obu przypadkach organy podatkowe mogą przeprowadzić w ramach postępowania dowodowego te same czynności faktyczne. Kontrola skarbowa ma zatem taki sam wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa (tak samo je obciąża) jak kontrola podatkowa. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do kontroli skarbowej nie mają zastosowania ograniczenia wprowadzone ustawą o swobodzie działalności gospodarczej pozostaje w sprzeczności z jednym z celów tej ustawy - ochroną przedsiębiorców przed nadmiernym obciążeniem postępowaniami kontrolnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W zaskarżonym postanowieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż sprawa, w której wniesiona została skarga, nie należy do właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a zatem skarga ta podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Mając na uwadze takie rozstrzygnięcie, zasadnym było dokonanie uprzednio przez ten Sąd w pierwszym rzędzie analizy art. 3 § 2 P.p.s.a., w tym zwłaszcza pkt 4 tego przepisu, a więc unormowań określających zakres działania sądów administracyjnych. W tej mierze, uwzględniwszy charakter prawny pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r., wynikający z jego jednoznacznej treści - stanowiło ono o przekazaniu zgodnie z właściwością skargi na działanie innego organu wniesionej na podstawie przepisów działu VIII k.p.a., Sąd prawidłowo uznał, wyjaśniając jednocześnie powody przyjęcia takiego stanowiska, iż pismo to nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ani treść, ani forma zaskarżonego do Sądu pisma z dnia 23 marca 2011 r., nie stwarzają podstaw, aby mogło być ono potraktowane jako postanowienie kończące postępowanie w sprawie i rozstrzygające ją co do istoty, o którym mowa w art. 84c ust. 10, zdanie drugie u.s.d.g. Powyższej oceny, co do charakteru prawnego zaskarżonego do sądu "aktu", nie może zmienić wyrażone przez Skarżącego i szeroko umotywowane stanowisko, iż postanowienie takie powinno w sprawie zostać wydane. Odrębna kwestią pozostaje również merytoryczna i proceduralna poprawność "reakcji" organu kontroli skarbowej na pismo Skarżącego z dnia 28 lutego 2011 r., stanowiące w jego ocenie, sprzeciw (art. 84c ust. 1 u.s.d.g.) uruchamiający szczególny i sformalizowany tryb postępowania określony w art. 84c u.s.d.g.

Badanie tej kwestii wykracza jednak poza ramy niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie oceniał prawidłowości wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego, ani też wykonywanych w jego ramach wobec Skarżącego czynności. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia, ocena Sądu odnosiła się jedynie do charakteru prawnego pisma z dnia 23 marca 2011 r. oraz możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego w świetle art. 3 § 2 P.p.s.a. i w tym zakresie, jak już była o tym mowa, Sąd w niezbędnym stopniu wyjaśnił powody i podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze, czy też art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez wydanie postanowienia bez przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 w zw. z art. 84c u.s.d.g., albowiem orzekając o niedopuszczalności skargi, w kwestiach objętych dyspozycją tych przepisów w ogóle się nie wypowiadał.

Niezasadny jest także adresowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 47 § 1 P.p.s.a., albowiem jest to regulacja normująca w określonym w niej zakresie powinności stron postępowania, nie zaś sądu. Poza tym, prowadzone wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie nie miało żadnego związku z Samorządowym Kolegium Odwoławczym i w aktach sprawy nie ma pisma, którego doręczenia domaga się Skarżący, pochodzącego od tegoż organu. Natomiast wzmianka w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji o "odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego" (odpowiedź tę sporządził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej) stanowi oczywistą pomyłkę, która nie rzutuje w jakikolwiek sposób na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.