Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2082/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 59 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części: - dotyczącej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r., - dotyczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2003 r., - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 813 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w zakresie:

- określenia A. S. A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: “u.p.t.u. z 1993 r."), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r. i w tym zakresie określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2003 r. w wysokości 2.911.135 zł luty 2003 r. w wysokości 2.720.223 zł; marzec 2003 r. w wysokości 2.780.535 zł; kwiecień 2003 r. w wysokości 2.711.446 zł; maj 2003 r. w wysokości 2.667.854 zł; czerwiec 2003 r. w wysokości 2.649.035 zł; lipiec 2003 r. w wysokości 2.898.428 zł; sierpień 2003 r. w wysokości 3.029.981 zł;

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za wrzesień 2003 r. w wysokości 3.546.462 zł i w tym zakresie określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2003 r. w wysokości 3.785.655 zł;

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za październik 2003 r. w wysokości 180.213 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

- w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od stycznia 2003 r. do września 2003 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za wrzesień i za październik 2003 r.

3. Pełnomocnik Skarżącej od ww. decyzji złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] pozostawił ww. odwołanie bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał m. in., że w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa, spełniającego wymogi określone w art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p."). Podkreślił, że pełnomocnictwa składane były wyłącznie do innych postępowań. Również na etapie postępowania odwoławczego, pomimo wezwań organu odwoławczego, pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...], określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r. i wrzesień 2003 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za wrzesień 2003 r. i za październik 2003 r.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż po stronie podatku naliczonego Spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe, ujęła wyszczególnione w decyzji faktury VAT, które stwierdzały wykonanie usług transportowych z podaniem jednostki miary, tj. liczby przejechanych kilometrów bądź bez takiego wyszczególnienia. Na odwrocie tych faktur znajdowała się adnotacja pracownika Spółki "premia transportowa" wraz z kwotą, która pokrywa się z kwotą wykazaną w jednej z pozycji faktury, dokumentującej nabycie usługi transportowej, co do której brak jest wykazania ilości przejechanych kilometrów. W niektórych przypadkach kwota premii pokrywa się całkowicie z kwotą należności wynikającą z faktury. Podstawą wystawienia faktur były zaś umowy o świadczenie usług, których przedmiotem były czynności polegające, m. in. na dostarczaniu towarów wskazanym odbiorcom, zbieranie zamówień oraz odbiór należności za dostarczony towar. W umowach tych należność za wykonaną usługę uzależniona została od ilości przejechanych kilometrów, przy czym jednocześnie umowy zawierały zapis o wypłacie, tzw. "premii transportowych". Premie transportowe ewidencjonowane były przez Spółkę na odrębnym koncie kosztów 402 "usługi obce". Na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych (świadków) udostępnionych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L. (dalej: “ABW w L."), ustalono, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Z ww. zeznań wynikało, że po wystawieniu faktury, kwoty wykazane jako wynagrodzenie z tytułu "premii transportowych" bądź "usługi transportowej", nie mające pokrycia w rzeczywistych czynnościach, były przelewane na konto wystawcy. Po potrąceniu kosztów podatkowych oraz ewentualnego wynagrodzenia dla wystawcy w związku z wystawieniem faktury, były one zwracane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej kierownictwu Spółki bądź jej przedstawicielom handlowym. Uzyskane w ten sposób sumy były przeznaczane jako nieformalne wynagrodzenie nabywców towarów oferowanych przez Spółkę, tj. aptek.

Organ podatkowy uznał, iż kwoty wykazane na fakturach, zakwalifikowane przez Spółkę jako "premie transportowe" nie dotyczą faktycznie wykonanych usług a podatek naliczony nie podlega odliczeniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów).

Organ ustalił również, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka zawarła z firmą S. Sp. z o. o. (dalej: S.) umowy z dnia 28 stycznia 2003 r., z dnia 28 lutego 2003 r., z dnia 31 marca 2003, z dnia 29 kwietnia 2003 r. i z 2 czerwca 2003 r., związane z wydrukowaniem logo Spółki na kuponach emitowanych przez S.. Na podstawie tych umów wystawione zostały faktury VAT. W ocenie organu na skutek braku udokumentowania przez obie strony zawartych umów wykonania usługi umieszczenia logo A. S. A. na przedmiotowych kuponach oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek kuponów z logo A., brak jest podstaw do wykazania związku poniesionych, przedmiotowych wydatków z ewentualnym przychodem jaki mógłby zostać przez Spółkę osiągnięty w wyniku realizacji ww. umów zawartych między Spółką a S.. Do przedmiotowych usług organ podatkowy zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., wyłączając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Jednocześnie podał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do upływu ustawowego okresu przedawnienia w stosunku do całości okresu objętego postępowaniem podatkowym. Wskazał, że w przypadku kwot do zwrotu wykazanych przez Spółkę za wrzesień i za październik 2003 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na skutek wniesienia przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2007 r.

6. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ze względu na naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.. Decyzji zarzuciła również nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Jednocześnie, z ostrożności procesowej Spółka ww.j decyzji zarzuciła:

a) w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów tzw. "premii transportowych"

- naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że

Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie;

wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe;

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na:

uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego;

uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez ABW, w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu;

odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 25 listopada 2008 r.

- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo zaliczała wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzeń za usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p;

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ faktury wystawione przez przewoźników stwierdzały czynności, które zostały dokonane;

- naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług transportowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

b) w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Skarżacej na reklamę na kuponach S.:

- naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Skarżącą poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności;

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę. W toku postępowania Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka – M. K., pełniącego w Spółce w 2003 r. funkcję Członka Zarządu, na okoliczność związku wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z drukiem logo i firmy "A." na kuponach z przychodami Spółki oraz sposobu i etapów wdrażania programu lojalnościowego dla klientów aptek. Ustalenie powyższych okoliczności było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dla ustalenia, czy Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług od S.. Pomimo to, organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo uznawała wydatki ponoszone na reklamę Spółki na kuponach S. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług reklamowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

7. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy za bezzasadny uznał zarzut nieważności decyzji, jako decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Podał, iż zgodnie z art. 212 ustawy O.p. organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego trafia ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zatem z uwagi na brak pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi nie można uznać, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, a decyzja istnieje w "obrocie prawnym".

Odnosząc się do kwestii związanych z "premiami transportowymi" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji.

8. Skarżąca na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powtarzając w większości zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 27 października 2009 r., tj. dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, że decyzja Naczelnika została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia, jak również art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 371/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r.

W powyższym wyroku Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 w przypadku zwrotu podatku na rachunek bankowy termin przedawnienia należy przyjmować zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. tj. dla zobowiązań podatkowych z tym, że licząc 5 lat od terminu zwrotu podatku, a nie terminu płatności podatku. W konsekwencji zastosowanie znajdzie również art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie dotyczącej września 2003 r. Skarżąca nie kwestionuje, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., określającej Spółce Akcyjnej "A." z siedzibą w L. (przed połączeniem ze spółką O. S.A. z siedzibą w W.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe 2003 r. za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień oraz określającą kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r., została wniesiona do Sądu w dniu 26 marca 2007 r. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydane w dniu 8 listopada 2007 r. I SA/Łd 568/07 zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 22 stycznia 2008 r.

W związku z powyższym brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego, iż zgodnie z art.70 § 7 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 302 dni i termin przedawnienia w stosunku do miesiąca września 2003 r. upłynął z dniem 29 października 2009 r.

Jednakże wbrew stanowisku organu odwoławczego stwierdzić należy, iż ten termin przedawnienia dotyczy również kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Wniesiona do sądu administracyjnego, ww. skarga, dotyczyła również poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2003 r. Najpóźniej więc do dnia 29 października 2009 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja w stosunku do okresów rozliczeniowych: od stycznia do września 2003 r. Tak się jednak nie stało. Decyzja organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie została wydana i doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 grudnia 2009 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

Ponadto co do kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy określonej zaskarżoną decyzją za miesiąc wrzesień 2003 r. Sąd uznał za niezasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) przed upływem przedawnienia, organy podatkowe uprawnione były do orzekania w sprawie bez względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p.. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09 dotyczący analogicznej sprawy, w którym orzeczono, iż mimo że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art.59 § 1 pkt 1 O.p., nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego również poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. nie uprawnia organów podatkowych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego ( w przedmiotowej sprawie –zwrotu podatku) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Odnosząc się do spełnienia przesłanki przedawnienia za październik 2003 r., WSA w Warszawie wyjaśnił, że zaskarżona w sprawie decyzja nie narusza art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej października 2003 r. Skoro Spółka w złożonej w dniu 10 grudnia 2003 r. deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji to termin przedawnienia do zwrotu podatku zgodnie z art.70 § 1 O.p., upływał w 2004 r. Licząc zatem 5 lat od końca roku 2004 r. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia.

10. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie:

- określenia Skarżącej kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r. i w tym zakresie określił kwotę różnicy podatku, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za wrzesień 2003 r. i w tym zakresie określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2003 r.

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skpółkę za październik 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, którego elementy nie były poddane ocenie prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wydanym orzeczeniu z dnia 27 października 2010 r.

Przytaczając treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. podał, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestepstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Datą wszczęcia postępowania kaniego lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa (art. 303 ustawy z dnia 4 sierpnia 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. 97 r. Nr 89 poz. 555, z późn. zm., dalej: “k.p.k."). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. Wydział Postępowań Karnych Delegatury ABW w L. wszczął dochodzenie [...] w sprawie A. S.A. na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i § 3 oraz 307 k.p.k. Z pisma Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że ze względu na zmianę stanu prawnego w dniu 1 lipca 2003 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa przeciwko wskazanym w tym postanowieniu podejrzanym, na podstawie art. 303 § 1, art. 305 § 1 oraz 309 § 1 pkt 4 k.p.k. Ponadto w przedmiotowym piśmie Prokurator poinformował, że zakres przedmiotowy śledztwa, ujęty w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia został w trakcie postępowania rozszerzony o czyny polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki A. oraz narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd co do kosztów uzyskania przychodu spółki. Co najmniej w 2004 r. było to już głównym przedmiotem śledztwa, faktycznie jednak czynności w tym kierunku, choć nie ujęte w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, prowadzone były od początku sprawy.

Z informacji Prokuratora zawartych w piśmie dnia 1 lutego 2012 r. wynika, że rozszerzenie zakresu przedmiotowego śledztwa o przestępstwa skarbowe, będące obecnie przedmiotem zarzutów postawionych podejrzanym występującym w sprawie nastąpiło w momencie zatrzymania dokumentacji źródłowej spółki, tj. w dniu 2 czerwca 2003 r. Dokumentacja źródłowa spółki obejmowała m. in. kwestionowane w śledztwie faktury VAT.

Organ odwoławczy ustalił także, że postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. ([...]) na podstawie art. 314 kpk oraz art. 62 § 2 i z art. 9 § 1 w związku z art. 62 § 2, i z art. 56 §1 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 1 i § 2, w związku z art. 37 § 1 pkt 1) i pkt 5) ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r. Nr 111 poz. 765, z późn. zm., dalej: k.k.s.), art. 65 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz 553, z późn. zm., dalej: k.k.), Wydział Postępowań Karnych Delegatury ABW w L. przedstawił zarzuty T. K. działania w L. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od kwietnia do września 2003 r.

Ponadto, z pisma Prokuratora z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że postępowanie w sprawie dotyczącej A. S. A., wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz postanowieniem z dnia 1 lipca 2003 r. zostało zawieszone w dniu 30 czerwca 2004 r., a następnie podjęte postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. i prowadzone jest pod numerem [...].

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za wrzesień 2003 r., przypadający na dzień 31 grudnia 2008 r., został zawieszony.

Następnie przechodząc do oceny prowadzonego postępowania wskazał, że za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej o nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., jako decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończeniu postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r. wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzję określającą kwoty do przeniesienia za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za wrzesień i październik 2003 r. Przedmiotowa decyzja została wysłana do pełnomocnika Spółki. W toku postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 marca 2009 r., nr [...] wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 3 kwietnia 2009 r. Na ww. wezwanie, nie zostało złożone odpowiednie pełnomocnictwo. W związku powyższym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. organ odwoławczy rozstrzygnął o pozostawieniu odwołania 7 stycznia 2009 r. bez rozpatrzenia, odnosząc się jednocześnie do treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, wskazując, iż w aktach przedmiotowej sprawy nie znajduje się dokument pełnomocnictwa, który spełnia wymogi określone w art. 137 § 2 i 3 O.p.

Podkreślił, iż pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia wiązało się z brakiem przedłożenia pełnomocnictwa przed organem drugiej instancji, nie rozstrzygało o prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem, z uwagi na brak pełnomocnictwa nie można uznać, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, a decyzja istnieje w "obrocie prawnym".

Przechodząc do zarzutów dotyczących kwestii związanych z "premiami transportowymi" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym zakresie nie doszło do naruszeń proceduralnych tj: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Podał, że w rozliczeniu za poszczególne okresy objęte przedmiotowym postępowaniem, Spółka dokonała rozliczenia po stronie podatku naliczonego faktur, z zapisów których wynikało, iż dokumentują one wykonanie usług transportowych. Część z faktur została przez Spółkę zaklasyfikowana jako "premie transportowe". Wskazane kwoty wykazywane na fakturach dokumentujących premie transportowe, nie miały jednak podstaw w faktycznie wykonanych usługach. Podmiot gospodarczy świadczący usługi transportowe wystawiał fakturę na żądanie Strony i ze wskazaną przez nią kwotą, a następnie ją zwracał, pozostawiając sobie "prowizję".

Podkreślił, że sam fakt odrębnego ewidencjonowania tych wydatków nie przesądza o ich charakterze, tj. nie wskazuje, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów czy też, że usługi nie były faktycznie wykonane. Jednakże biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności zeznania wystawców tych faktur, fakt ten niewątpliwie dodatkowo potwierdza słuszność twierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji. Ewidencjonowanie tych kwot na odrębnym koncie i przez to wyodrębnienie tych kwot spośród innych dotyczących faktycznie wykonanych usług transportowych, ułatwia kontrolę (przy braku innej dokumentacji) i dalsze "wykorzystanie" tych kwot -poprzez nieoficjalne przekazywanie ich aptekom.

Brak jednostki miary, według której liczone jest wynagrodzenie, odrębny sposób ewidencjonowania na wydzielonym koncie, brak szczególowego unormowania warunków przyznania i naliczania oraz nie prowadzenie szczegółowej dokumentacji związanej przyznawaniem premii, wszystko to wskazuje, iż pod pojęciem "premii transportowej" nie kryły się rzeczywiste czynności, a jedynie "pusta" kwota, która generowała podatek naliczony.

Wskazał, że ww. okoliczności potwierdzają również protokoły przesłuchań podejrzanych (świadków) udostępnione przez ABW Delegaturę w L. Bezspornie zostało ustalone, iż część przedsiębiorców świadczących usługi transportowe wystawiała faktury na rzecz Spółki, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Z zeznań osób przesłuchiwanych wynika, iż po wystawieniu faktur kwoty wykazane w nich jako wynagrodzenie z tytułu "premii transportowej" bądź "usługi transportowej" nie mające pokrycia w rzeczywistych czynnościach były przelewane na konto bankowe wystawcy. W dalszej kolejności kwoty te, po potrąceniu podatkowych kosztów rozliczenia fikcyjnej czynności (w tym podatku dochodowego) oraz ewentualnego wynagrodzenia dla wystawcy w związku z wystawieniem faktury, były zwracane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej bądź kierownictwu Spółki, bądź jej przedstawicielom handlowym. Uzyskane w ten sposób sumy zostały przeznaczane jako nieformalne wynagrodzenie nabywców towarów oferowanych przez Skarżącą, tj. na rzecz aptek. Celem takiego działania, zgodnie z treścią zeznań osób zarządzających Spółką, było zachęcenie do nabywania produktów Spółki.

W ocenie organu, z uwagi na powyższe, za bezzasadne nalezy uznać twierdzenie Skarżącej, że wydatki ewidencjonowane w księgach jako "premie transportowe" stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również zarzutu dotyczącego wykorzystania dokumentów (protokołów przesłuchań złożonych przed ABW), które nie dotyczyły rozliczeń za 2003 r. Podał, że uzasadniajac ww. zarzut Skarżąca wskazała jedynie, iż postępowanie karne, w trakcie którego składane były te zeznania, dotyczyło okresu przed 2003 r. Skarżąca nie wzięła jednak pod uwagę szczegółowej treści tych zeznań, w których jest odniesienie właśnie do przedmiotowego okresu (np. w postaci świadczyłem usługi transportowe w okresie od początku 2001 r. do stycznia 2003 r.). Co więcej zeznania te w większości przedstawiają ogólny przebieg wystawiania faktur, wypłaty "premii transportowych" i dalszego ich zwrotu Spółce, bez wskazania konkretnej faktury, czy okresu. Protokoły przesłuchań dokonanych przez funkcjonariuszy ABW Delegatura w L. zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu m. in. podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2008 r. Wobec powyższego bezzasadne jest stwierdzenie Skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał żadnych podstaw do tego, aby nie uznać za wiarygodne dowodów z zeznań tych przedsiębiorców, których faktury zawierały kwoty zaewidencjonowane przez Stronę jako "premie transportowe", w zakresie w jakim stwierdzili, że kwota wynagrodzenia z tytułu premii transportowej odpowiada faktycznie wykonanym przez nich usługom.

Ponadto zaznaczył, iż w zakresie premii pieniężnych organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w powiązaniu z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów, nie zaś z tytułu nie uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne, nie naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na:

- uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008 r. do dnia 1 września 2008 r., tj. pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego;

- uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez ABW, w sytuacji kiedy zeznania dotyczyły poprzedniego okresu;

- odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 25 listopada 2008 r.

Przechodząc do kolejnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. naruszenia: - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. u.p.d.o.p. wskazał, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo zaliczała wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzeń za usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p;

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów.

Wyjaśnił, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie należy rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Podał, iż skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Z uwagi na udowodniony fakt, iż podmioty gospodarcze świadczące usługi transportowe wystawiały faktury na żądanie Skarżącej nie wykonując ekwiwalentnie czynności odpowiadających usłudze transportowej, faktury przezeń wystawione stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części jaki dotyczy on czynności, które w rzeczywistości nie były wykonane.

Przechodząc do zarzutów dotyczących wydatków Spółki na reklamę na kuponach S. wskazał, że analiza środków dowodowych w postaci zawartych umów i wyjaśnień składanych przez S. oraz Skarżącą nie dowodzi zarówno wykonania usługi jak również działania w celu uzyskania przychodów. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek kuponów z logo Skarżącej. Firma S. nie potrafiła wskazać podmiotów, którym sprzedano sporne kupony. Wyjaśnienia Spółki odnośnie związku pomiędzy emisją kuponów, reklamą Spółki na kuponach S. oraz przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności w ocenie organu odwoławczego są bardzo ogólnikowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wykazała związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wdrażaniem programów lojalnościowych w aptekach a reklamą Spółki na kuponach S.. Przedmiotem działalności Skarżącej jest hurtowy handel artykułami branży farmaceutycznej, a bezpośrednimi kontrahentami Spółki są apteki, czyli przedsiębiorcy zajmujący się handlem takimi artykułami. Tym samym celowość umieszczania logo Spółki na kuponach żywnościowych i profilaktycznych, w celu uzyskania przychodów, poprzez utrzymanie lub zwiększenie sprzedaży wśród kontrahentów Spółki - aptek jest niewiarygodna w ocenie organu odwoławczego, bowiem oznaczałoby że klient apteki dokonując zakupu leku, przy jego wyborze kierował się podmiotem zajmującym się dystrybucją.

Przechodząc do kolejnych zarzutów dotyczących wydatków Spółki na reklamę na kuponach S., tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., podał, że Spółka oraz jej kontrahent nie potrafią udokumentować faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartych między nimi umów. Spółka i jej kontrahent nie posiadają także dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług polegających na umieszczaniu logo A. S. A. na kuponach żywieniowych, nie są także w posiadaniu dokumentacji potwierdzających wprowadzenie na rynek kuponów z logo A..

Ponadto zwrócił uwagę, że podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w zw. z art. 235, art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a, art. 70 § 1 z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 372/10, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 października 2009 r., złożonego przez A. S. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r., nr [...] określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2002 r., organ odwoławczy wydał decyzję z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], którą uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uwzględniając rozstrzygnięcie z dnia 29 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem.

Końcowo, w zakresie określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniłł, że Spółka w złożonej w dniu 10 grudnia 2003 r. deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia tej deklaracji. Termin do zwrotu podatku upływał w roku 2004 r. Licząc zatem 5 lat od końca roku 2004, termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], została wydana i doręczona Pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 grudnia 2009 r. Jednakże na powyższą decyzję, w dniu 14 stycznia 2010 r. Skarżaca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Zaistniałe w przedmiotowej sprawie nowe okoliczności faktyczne, o których mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nie mają zastosowania do rozliczenia za październik 2003 r., bowiem obejmują okres od stycznia do września 2003 r.

Zatem na podstawie art. 70 § 1 O.p. nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości określenia Spółce przez organy podatkowe kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. Dlatego też, w zakresie określenia Spółce kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. zachodzi przesłanka do uchylenia decyzji za wskazany miesiąc i umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

11. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej:

- określenia kwot różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r.

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za wrzesień 2003 r. w wysokości 3.546.462 zł

- utrzymania w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie

Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r., w części dotyczącej określenia kwot różnicy pidatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za wrzesień 2003 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") przez wydanie decyzji określającej Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. wbrew ocenie prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 371/10 w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług, zgodnie z którą termin przedawnienia dotyczy również kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r.

art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób mający bezpośredni wpłyv na wynik sprawy przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu okresu przedawnienii zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące o stycznia do sierpnia 2003 r.

w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów z tzw. "premii transportowych":

naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez aprobatę błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i błędnego uznania, że:

Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie;

kwoty wykazywane na fakturach dokumentujących premie transportowe nie miały podstaw w faktycznie wykonanych usługach;

wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe.

art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na aprobacie stanowiska polegającego na:

uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008 r. do dnia 1 września 2008 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego;

uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego ("ABW") w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu;

odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 25 listopada 2008 r.

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie;

naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie;

art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie;

art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

d) w zakresie kwestionowania faktu wykonania usług reklamy Spółki na kuponach S., nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na reklamę na kuponach S., a w rezultacie przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących usługę umieszczenia logo Spółki na kuponach emitowanych przez S.

naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez kwestionowanie faktu wykonania usług reklamy Spółki na kuponach S. oraz błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności;

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę;

art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie;

Uzasadniając zarzut naruszenia 153 P.p.s.a. Skarżąca podała, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą stanu faktycznego, którego elementy nie były poddane ocenie prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wydanym orzeczeniu z dnia 27 października 2010 r. W ocenie Skarżącej stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Wszystkie okoliczności i dowody wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istniały przed wydaniem ww. wyroku WSA, a organy podatkowe mogły z łatwością powołać te okoliczności i dowody, tym bardziej, że wielokrotnie w toku postępowania wykorzystywano dowody zebrane w postępowaniu karnym, wszczętym i prowadzonym przez ABW. Ponadto, w ocenie Spółki, wyrok WSA z dnia 27 październik 2010 r. został wydany po rozpatrzeniu sprawy w jej granicach, jednakże bez jednoczesnego związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem, WSA mógł ocenić kwestię przedawnienia w świetle wszczętych i toczących się postępowań karnych a przynajmniej nakazać organom podatkowym wyjaśnienie tej kwestii, tym bardziej, że część dowodów powołanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji (protokół przesłuchań dokonanych przez ABW włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2004 r.) została zebrana właśnie w toku postępowań karnych.

W ocenie Skarżącej okoliczność, że w związku ze spławą rozliczeń pomiędzy Spółką a kontrahentami świadczącymi usługi transportowe toczą się postępowania karne oraz karne skarbowe była znana organom podatkowym od samego początku postępowania. Dlatego, skoro WSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. uznał za uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r., a Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował tej oceny prawnej w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, iż w niezmienionym stanie faktycznym organ odwoławczy był związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 27 października 2010 r. w zakresie przedawnienia zobowiązań Spółki i w tej sytuacji powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie podatkowe.

Następnie wskazała, że z opisu powołanych w zaskarżonej decyzji dokumentów (których treści Skarżąca nie zna z powodu wyłączenia jawności) nie wynika, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne albo karne skarbowe dotyczące zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2003 r. Według posiadanych przez Skarżącą informacji, postępowanie karne dotyczyło wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Nawet informacja o treści zarzutów postawionych T. K. dotyczy działania "w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od kwietnia do września 2003 r." a nie od stycznia do września 2003 r.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej skargi, Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

13.2. W związku z tym, iż w skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wbrew ocenie prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 371/10 Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był w pierwszej kolejności ocenić zasadność postawionego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., str. 426, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010 r., str. 358).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, lex nr 526493, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, lex nr 594010, wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, lex nr 559604, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, lex nr 594756).

Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, lex nr 596261).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., str. 427).

13.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 27 października 2010r., dokonując oceny zarzutu przedawnienia stwierdził, że; ,,Jednakże wbrew stanowisku organu odwoławczego stwierdzić należy, iż ten termin przedawnienia dotyczy również kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Wniesiona do sądu administracyjnego powołana wyżej skarga, dotyczyła również poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2003 r. Najpóźniej więc do dnia 29 października 2009 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja w stosunku do okresów rozliczeniowych: od stycznia do września 2003 r. Tak się jednak nie stało. Decyzja organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie została wydana i doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 grudnia 2009 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

Dalej Sąd stwierdził, że; ,, Ponadto co do kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy określonej zaskarżoną decyzją za miesiąc wrzesień 2003 r. to niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) przed upływem przedawnienia, organy podatkowe uprawnione były do orzekania w sprawie bez względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych było rzeczywiście w tej kwestii niejednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prawny wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09 dotyczący analogicznej sprawy, w którym orzeczono, iż mimo że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art.59 § 1 pkt 1 O.p., nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego również poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. nie uprawnia organów podatkowych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego ( w przedmiotowej sprawie –zwrotu podatku) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Odnosząc się do spełnienia przesłanki przedawnienia za październik 2003 r., WSA w Warszawie wyjaśnił, że zaskarżona w sprawie decyzja nie narusza art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej października 2003 r. Skoro Spółka w złożonej w dniu 10 grudnia 2003 r. deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji to termin przedawnienia do zwrotu podatku zgodnie z art.70 § 1 O.p., upływał w 2004 r. Licząc zatem 5 lat od końca roku 2004 r. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznajac sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienienia ze zmianą stanu faktycznego, którego elementy nie były poddane ocenie prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wydanym orzeczeniu z dnia 27 października 2010 r.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę po zapadłym prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2003 r. Wydział Postępowań Karnych Delegatury ABW w L. wszczął dochodzenie [...] w sprawie A. S.A. na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i § 3 oraz 307 k.p.k. Z pisma Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że ze względu na zmianę stanu prawnego w dniu 1 lipca 2003 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa przeciwko wskazanym w tym postanowieniu podejrzanym, na podstawie art. 303 § 1, art. 305 § 1 oraz 309 § 1 pkt 4 k.p.k. Ponadto w przedmiotowym piśmie Prokurator poinformował, że zakres przedmiotowy śledztwa, ujęty w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia został w trakcie postępowania rozszerzony o czyny polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki Aflopa oraz narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd co do kosztów uzyskania przychodu spółki. Co najmniej w 2004 r. było to już głównym przedmiotem śledztwa, faktycznie jednak czynności w tym kierunku, choć nie ujęte w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, prowadzone były od początku sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z informacji Prokuratora zawartych w piśmie dnia 1 lutego 2012 r. wynika, że rozszerzenie zakresu przedmiotowego śledztwa o przestępstwa skarbowe, będące obecnie przedmiotem zarzutów postawionych podejrzanym występującym w sprawie nastąpiło w momencie zatrzymania dokumentacji źródłowej spółki, tj. w dniu 2 czerwca 2003 r. Dokumentacja źródłowa spółki obejmowała m. in. kwestionowane w śledztwie faktury VAT.

Organ odwoławczy ustalił także, że postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. ([...]) na podstawie art. 314 kpk oraz art. 62 § 2 i z art. 9 § 1 w związku z art. 62 § 2, i z art. 56 §1 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 1 i § 2, w związku z art. 37 § 1 pkt 1) i pkt 5) ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r. Nr 111 poz. 765, z późn. zm., dalej: k.k.s.), art. 65 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz 553, z późn. zm., dalej: k.k.), Wydział Postępowań Karnych Delegatury ABW w L. przedstawił zarzuty T. K. działania w L. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od kwietnia do września 2003 r.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z pisma Prokuratora z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że postępowanie w sprawie dotyczącej A. S. A., wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. zostało zawieszone w dniu 30 czerwca 2004 r., a następnie podjęte postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. i prowadzone jest pod numerem [...].

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za wrzesień 2003 r., przypadający na dzień 31 grudnia 2008 r., został zawieszony.

13.4. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązujacym w 2003r. ) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i mając przede wszystkim na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 27 października 2010r. dotyczącą upływu okresu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. należało stwiedzić czy w świetle powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności nastapiła po wydaniu wyroku z dnia 27 października 2010r istotna zmiana okoliczności faktycznych zwalniająca organ ze związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu.

Należy wskazać, że powołane przez organ odwoławczy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2003r. o wszczęciu dochodzenia [...] oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 1 lipca 2003r. [...] zawierają zarzuty obejmujące okres od 2000r. do 2002 r. oraz dotyczą innych podmiotów niż Skarżąca działająca w 2003r jako A. S.A.

Również powołane w decyzji postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 maja 2004r. [...] zawiera zarzuty postawione osobie fizycznej, a dotyczące okresu od stycznia 1998r. do grudnia 2002r. Natomiast jeden z postawionych zarzutów działania w ramach zorganizowanej grupy przestępczej dotyczy okresu od kwietnia do września 2003r. i nie ma związku z zakwestionowanymi fakturami wymienionymi w decyzji organu pierwszej instancji, stanowiącymi podstawę rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003r.

Jednocześnie należy podkreślić, że w zebranym materiale dowodowym brak jest innych dowodów w postaci postanowień o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe potwierdzających, że już w 2003r. prowadzone było postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej powołując pisma Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 30 marca 2011r. oraz z dnia 1 lutego 2012r.

W zwiazku z powyższym należy stwierdzić, że powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia wydane w trakcie prowadzonych postepowań karnych dotyczą innego okresu niż objęte przedmiotową decyzją, względnie innych podmiotów niż Skarżąca lub zarzucane czyny nie dotyczą zobowiązań podatkowych bedących przedmiotem niniejszego postępowania.

Natomiast sam fakt prowadzenia postepowań karnych był znany Sądowi rozpatrującemu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2009r, chociażby z tego względu, iż część materiału dowodowego powołanego przez organy podatkowe pochodziła wlaśnie z tych postępowań.

Tym samym w ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego, skutkująca ustaniem mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 27 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 371/10,

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2003r , został zawieszony, nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 371/10, wskazującej na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. przez co naruszył art. 153 p.p.s.a.

W związku z powyższym naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia decyzji w zaskarżonej części.

13.5. Przyjmując zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 pażdziernika 2010r. sygn. akt III SA/Wa 371/10., iż w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia w stosunku do okresów rozliczeniowych; od stycznia do września 2003r. organ podatkowy zobowiązany będzie umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W tym stanie sprawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

13.6. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).