Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1878/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 XII 2004r. sprawy ze skargi Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 VI 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5645,60 zł (pięć tysięcy sześćset czterdzieści pięć złotych i 60 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1 III S.A. 1878/03

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2003r., znak: "[...]", określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące: październik i listopad 2002 r. oraz ustalającą na podstawie art. 27 ust. 6ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2002 r. .W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą zwolnioną lecz z czynnościami nie podlegającymi ustawie tj. sprzedażą gruntów (działek).Ponieważ Skarżąca w miesiącu czerwcu 2002 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury Nr "[...]" z dnia 4.06.2002 r. wystawionej przez PIB "A" Sp. z o.o. w O., dokumentującej wykonanie infrastruktury technicznej (droga wewnętrzna, kolektor deszczowy, sanitarny, sieć wodociągowa) na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zaistniała konieczność dokonania oceny związku nabytych robót budowlanych z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Skarżącą. Działalność Skarżącej w okresie od stycznia do listopada 2002r. obejmowała następujące przychody:- nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży prawa własności gruntów położonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, podmiotom gospodarczym rozpoczynającym działalność na terenie Strefy - 74% ogółem przychodów, zwolnione od podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności edukacyjnej - 3% ogółem przychodów,- opodatkowane podatkiem od towarów i usług - 23% ogółem przychodów, w tym z tytułu: a) obciążenia firm działających w podstrefach udziałem w kosztach administrowania strefą- stawka podatku VAT - 22%, b) organizacji konferencji na temat działalności przedsiębiorstwa w Strefie - stawka podatku VAT - 22%, c) świadczenia usług geodezyjnych - stawka podatku VAT 7%. Bezspornie z powyższego wynika, że główna część przychodów Skarżącej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem dotyczyła sprzedaży prawa własności gruntów na terenie Strefy, podmiotom gospodarczym rozpoczynającym prowadzenie działalności w Strefie. Ponieważ poziom infrastruktury na gruntach przejętych przez Strefę był niewystarczający a Skarżąca jako zarządzająca Strefą powołana była m. in. do prowadzenia działań inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy lub modernizacji infrastruktury technicznej, zatem ponosiła nakłady na budowę infrastruktury technicznej w poszczególnych podstrefach. Wybudowana infrastruktura techniczna wprowadzana były do ewidencji środków trwałych Skarżącej i amortyzowana, zgodnie z zapisami w tabelach amortyzacyjnych. Ponieważ infrastruktura techniczna nabyta na podstawie faktury Nr "[...]" stanowiła inwestycję rozpoczętą, która do dnia podpisania protokołu z kontroli nie została zakończona, zatem me została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych Skarżącej w 2002 r. oraz nie była amortyzowana. W aktach notarialnych dotyczących umów przeniesienia własności gruntów na nabywców oraz w protokołach uzgodnień zawartych przed czerwcem 2002r., Strony uzgadniały terminy doprowadzenia do granic działek nabywców rodzaje i elementy infrastruktury technicznej. Natomiast w przypadku umów sprzedaży gruntów zawartych po czerwcu 2002r., Strefa umożliwiała nabywcom w określonych terminach włączenie się do nowobudowanej infrastruktury, doprowadzonej do działek przez nich nabywanych. Analiza cen nabycia i sprzedaże (po wybudowaniu infrastruktury technicznej) działek gruntu wskazuje jednoznacznie, iż pomimo tego, że inwestycja infrastrukturalna dokonywana była na terenach "ogólnego użytku" (inwestowano bowiem do granic działek przeznaczonych na sprzedaż), to nakłady na te inwestycje miały odbicie w uzyskiwanych cenach sprzedaży działek. Z analizy wynika, że wartość sprzedanego gruntu po doprowadzeniu elementów uzbrojenia terenu do granic działek przedsiębiorców rośnie średnio dziesięciokrotnie. Ponadto w niektórych umowach sprzedaży czy też w warunkowych umowach sprzedaży prawa własności gruntów, Strony uzgadniały termin doprowadzenia do granic działek poszczególnych elementów infrastruktury technicznej. Wyżej ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, wbrew wywodom Skarżącej, związku poniesionych nakładów inwestycyjnych ze sprzedawanymi działkami gruntu. Również wbrew wywodom skargi, Izba Skarbowa podzieliła pogląd Skarżącej, że na cenę sprzedanych działek mogły mieć wpływ ulgi podatkowe uzyskiwane przez potencjalnych inwestorów. Niemniej jednak powszechnie wiadomym jest, że o cenie zbywanych działek decydowało ich uzbrojenie techniczne, a realizacja tej infrastruktury uzależniona była wyłącznie od zobowiązań Strefy wobec inwestorów którym proponowano nabycie działek "uzbrojonych". Powyższe jeszcze raz dowodzi związku ponoszonych nakładów inwestycyjnych ze zbywanymi gruntami, a przede wszystkim z cenami działek uzyskiwanymi przez Skarżącą. W świetle regulacji art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepisy cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie wymieniają czynności polegających na prawie sprzedaży gruntu, zatem powyższa czynność nie jest objęta zakresem powołanej ustawy, są to czynności nie podlegające opodatkowaniu. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest bowiem podstaw by Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi na nabycie infrastruktury technicznej (nawierzchnie drogi, kolektor deszczowy, sanitarny, sieci wodociągowe). Również wywody Spółki, iż niedopuszczalne jest wiązanie transakcji sprzedaży działek w obrębie K., dokonanych w dniach 27.03.2001 r. do 21.09.2001 r. i w dniu 19.12.2002r. z nakładami inwestycyjnymi rozliczanymi przez Spółkę w czerwcu 2002r. ze względu na okres dokonywania obrotu powyższymi działkami tj. 6 miesięcy przed datą otrzymania faktury za roboty i 6 miesięcy po jej otrzymaniu, wobec czego brak jest możliwości spełnienia wymogu wynikającego z art. 20 ust.4 cyt. ustawy o VAT; w istniejącym stanie sprawy nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności nie podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to, że w sytuacji gdyby Strona dokonywała sprzedaży opodatkowanej VAT i jednocześnie wykonywała czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT, nie miałby również miejsca stan faktyczny opisany w dyspozycji art.20 ust.1 ustawy o VAT, wobec czego brak by było podstaw do zastosowania normy z ust.3 i 4 art.20 w/cyt. ustawy. Wbrew zarzutom odwołania, mimo iż Spółka faktycznie nie dokonywała sprzedaży działek w okresie objętych kontrolą, tj. od stycznia do listopada 2002r., to jednak istniała konieczność dokonania oceny związku nabytych robót budowlanych z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Skoro jednak takiego związku nie stwierdzono, zatem celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego dokonania zarówno ustaleń faktycznych jak i rozstrzygnięcia sprawy należało objąć transakcje umowy sprzedaży działek, położonych w pobliżu działek Nr 21/44 i 21/55, na których to w czerwcu 2002r. realizowana była infrastruktura techniczna. Ponadto z przedłożonego w aktach sprawy Regulaminu SSE S.A. wynika, że koszty administrowania strefą obejmują: prowadzenie ewidencji przedsiębiorców, aktualizację systemu informatycznego strefy, obsługę administracyjną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i zagospodarowania terenów ogólnodostępnych strefy, utrzymanie, w tym oświetlenie dróg, ciągów komunikacyjnych ogólnodostępnych, utrzymanie placów, zieleńców oraz obiektów i urządzeń ogólnodostępnych Strefy, wykonywanie bieżącej kontroli przedsiębiorców w zakresie zgodności prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na terenie Strefy, z udzielonymi zezwoleniami, koszty innych czynności wynikających z potrzeb administracji i utrzymania ogólnej infrastruktury Strefy. Natomiast poniesione nakłady inwestycyjne mają bezpośredni związek z dokonywaną przez Strefę przyszłą sprzedażą działek a nie z w/w kosztami administrowania Strefą, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, co jest podnoszone w odwołaniu. Zatem zasadnie organ kontroli zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 19 ust.1 cyt. ustawy z dnia 8.01.1993r., pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia.

W skardze skierowanej do Sądu, Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności:1) naruszenie postanowień art. 121 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, 2) nadinterpretację postanowień art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 3) nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy związku poniesionych wydatków z zakresu rzeczowych działalności Strefy. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona.

W toku postępowania podatkowego organy administracyjne naruszyły przepisy prawa postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 121 § 1 i 122 i 210 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena tych ustaleń nie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i uzasadnienie decyzji nie zostało sporządzono zgodnie z art. 210 par. 1 i 4. Ordynacji. Zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa materialnego, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z jednej strony Organy skarbowe przyjmowały, Że inwestycja infrastrukturalna dokonywana była na terenach "ogólnego użytku". (inwestowano do granic działek przeznaczonych na sprzedaż). Z kolei wskazywały, że nakłady na te inwestycje miały odbicie w uzyskiwanych cenach sprzedaży działek. Z analizy organów skarbowych wynikało, że wartość sprzedanego gruntu po doprowadzeniu elementów uzbrojenia terenu do granic działek przedsiębiorców wzrastała średnio dziesięciokrotnie. Ponadto w niektórych umowach sprzedaży czy też w warunkowych umowach sprzedaży prawa własności gruntów, Strony uzgadniały termin doprowadzenia do granic działek poszczególnych elementów infrastruktury technicznej. Te ustalenia faktyczne legły u podstaw zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr "[...]" z dnia 4.06.2002r. wystawionej przez PIB "A" Sp. z o.o. w O., dokumentującej wykonanie infrastruktury technicznej (droga wewnętrzna, kolektor deszczowy, sanitarny, sieć wodociągowa) na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej). Wyżej ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, zdaniem organów skarbowych, związku poniesionych nakładów inwestycyjnych ze sprzedawanymi działkami gruntu. Tymczasem jednocześnie organy skarbowe ustaliły, że wybudowana infrastruktura techniczne wprowadzana była do ewidencji środków trwałych Skarżącej i amortyzowana, zgodnie z zapisami w tabelach amortyzacyjnych. Ponieważ infrastruktura techniczna nabyta na podstawie faktury Nr "[...]" stanowiła inwestycję rozpoczęta, która do dnia podpisania protokołu z kontroli nie została zakończona, zatem nie została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych Skarżącej w 2002r. oraz nie była amortyzowana. Z przedłożonego w aktach sprawy Regulaminu SSE S.A. wynika, że koszty administrowania strefą obejmują: prowadzenie ewidencji przedsiębiorców, aktualizację systemu informatycznego strefy, obsługę administracyjną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i zagospodarowania terenów ogólnodostępnych strefy, utrzymanie, w tym oświetlenie dróg, ciągów komunikacyjnych ogólnodostępnych, utrzymanie placów, zieleńców oraz obiektów i urządzeń ogólnodostępnych Strefy, wykonywanie bieżącej kontroli przedsiębiorców w zakresie zgodności prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na terenie Strefy, z udzielonymi zezwoleniami, koszty innych czynności wynikających z potrzeb administracji i utrzymania ogólnej infrastruktury Strefy. Usługi te są odpłatne i opodatkowane podatkiem Vat. W świetle tych ustaleń nie znajdują oparcia w materiale dowodowym twierdzenia organów skarbowych, że poniesione nakłady inwestycyjne mają bezpośredni związek z dokonywaną przez Strefę przyszłą sprzedażą działek, a nie z działalnością strefy i kosztami administrowania Strefą. Te nakłady mają tylko pośredni związek ze sprzedażą gruntów. Bez dokonania tych nakładów nie jest możliwe powstanie i funkcjonowanie strefy ekonomicznej. Innymi słowy nie jest możliwe osiągnie celów ekonomicznych bez dokonania tych nakładów. Z drugiej strony nie da się tego osiągnąć bez przekazania inwestorom gruntów. Sprzedaż gruntów ma na celu uruchomienie działalności gospodarczej w strefie ekonomicznej . A ta może być prowadzona po wybudowaniu infrastruktury technicznej. Ta infrastruktura jest związana z funkcjonowaniem całej strefy. Właścicielem tej infrastruktury technicznej jest Spółka. Administrowanie wiąże się ze sprzedażą usług opodatkowanych podatkiem VAT. Organy skarbowe nie są uprawnione do kwestionowania celu gospodarczego przyjętego przez skarżącą Spółkę. Dokonane nakłady inwestycyjne zmierzają do osiągnięcia celu określonego w regulaminie i są bezpośrednio związane z administrowaniem Strefy. Zatem organy skarbowe nie miały podstaw zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust.1 cyt. ustawy z dnia 8.01.1993r. Zgodnie z treścią art. 145 par 1 pkt la P. p. s. a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku). O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.( pkt II wyroku).