Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1138/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.262 par 1-4, art. 195, art.196, art. 187 par 1, art.122, art. 191, art. 155a, art. 262 par 1 pkt 2, art. 159 par1, art. 216,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 972/11 w sprawie ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt 972/11, oddalił skargę T. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2011 r., w przedmiocie kary porządkowej.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r. w sprawie nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. za brak udziału w czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej terminie arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 roku.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji prezentując dotychczasowy przebieg sprawy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wzywał Skarżącego do przedstawienia dowodów "w postaci arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji, stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 r." Powyższe żądanie kierowano do strony za pośrednictwem jej pełnomocnika postanowieniami: z dnia 7 marca 2011 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 8 marca 2011 r.) oraz postanowieniami z dnia 31.03.2011 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 4 kwietnia 2011 r.).

Organ wskazał, iż pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. adwokat A. W. (działając bez umocowania - pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 18.04.2011 r.) wniósł o przedłużenie terminu do przekazania żądanych dokumentów. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 15.04.2011 r. poinformował stronę za pośrednictwem adwokata J. Z. o odmowie przedłużenia terminu do przekazania żądanych dokumentów. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 2000 zł., a także postanowieniem z tego samego dnia ponownie zażądał przedłożenia ww. dokumentów. W zażaleniu złożonym przez ww. pełnomocnika substytucyjnego zarzucono organowi I instancji "rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisu art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie kary porządkowej na Skarżącego mimo, iż "nie nastąpiła wymieniona w tymże przepisie przesłanka do nałożenia kary." Pełnomocnik strony stwierdził, że nie nastąpiła przesłanka wymieniona w przepisie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej tzn. bezzasadna odmowa wykonania wezwania, gdyż pełnomocnik podatnika pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. wniósł o wydłużenie terminu do złożenia dokumentacji. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał na nieprawidłowości w trybie postępowania z ww. wnioskiem o wydłużenie terminu do złożenia dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS z dnia 15 kwietnia 2011 r., w przedmiocie nałożenia na Skarżącego kary porządkowej. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji oraz stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do weryfikowania poprawności prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie ww. wniosku o wydłużenie terminu do złożenia dokumentacji. Organ odwoławczy akcentował, iż przedmiotem analizy w postępowaniu mogła być jedynie zasadność nałożenia kary porządkowej. Organ II instancji podkreślał przy tym, że z analizy akt wynika, iż Skarżący wzywany był do przedłożenia żądanych dokumentów dwukrotnie postanowieniami z dnia 7 marca 2011 r. i z dnia 31 marca 2011 r., przy czym to ostatnie postanowienie zawierało pouczenie, iż niezastosowanie do wezwania może skutkować sankcją przewidzianą w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy akcentował, iż postanowienie z dnia 7 marca 2011 r. zostało przez podatnika całkowicie zignorowane, a dopiero postanowienie z dnia 31 marca 2011 r. wywołało skutek w postaci pisma adwokata A. W. w sprawie przedłużenia terminu do przedstawienia żądanych dokumentów z uwagi na fakt, że zgromadzenie ich jest pracochłonne. Zdaniem organu odwoławczego podatnik już w dniu 8 marca.2011 r. znał treść żądania organu kontrolnego, dlatego kolejny termin przedstawienia dokumentów przypadający na dzień 18 kwietnia 2011 r. nie powinien był powodować trudności w zgromadzeniu dokumentów, a także nie powinna była być zaskoczeniem dla strony i jego pełnomocnika odmowa przedłużenia tego terminu przez organ z jednoczesnym nałożeniem kary porządkowej. Organ odwoławczy akcentował, iż od dnia odbioru pierwszego wezwania do dnia wyznaczenia kolejnego terminu do przedłożenia dokumentacji wymaganej przez organ upłynęło ponad trzydzieści dni. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślał, iż nie bez przyczyny ustawodawca wyposażył organ podatkowy prowadzący postępowanie w narzędzie dyscyplinowania jego uczestników jakim jest kara porządkowa i prawo stosowania tego narzędzia w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 262 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przesłanki takie niewątpliwie wystąpiły, a wniosek o przedłużenie terminu do przedłożenia wymaganej przez organ podatkowy dokumentacji - w sytuacji, gdy organ oczekuje na nią od ponad trzydziestu dni - nosił znamiona pozorowania aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, jednocześnie jednak doprowadzając do przedłużenia tego postępowania i uzasadniając właściwą na nie reakcję organu. Zdaniem organu odwoławczego kara porządkowa praktycznie mogła zostać nałożona bezpośrednio po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Z prawa tego organ jednak nie mógł skorzystać, bo postanowienie nie zawierało pouczenia o możliwości zastosowania kary. Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż organ I instancji ponowił wezwanie, tym samym dał stronie dodatkowy czas na skompletowanie i przedłożenie żądanej dokumentacji, co de facto oznaczało, iż strona na zastosowanie się do wezwania miała okres wielokrotnie przekraczający termin ustawowy. Organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiała jest w tym kontekście argumentacja pełnomocnika strony, o niewystarczającym terminie do przedłożenia żądanej dokumentacji. Wezwanie z dnia 7 marca 2011 r. wprawdzie nie zawierało pouczenia o karze porządkowej, niemniej jednak strona je odebrała i zapoznała się z jego treścią, a co w konsekwencji oznaczało konieczność zastosowania się do niego i wykonania nałożonych nań obowiązków. Organ odwoławczy nadmieniał, iż trzydniowy termin do przedstawienia dokumentów jest zgodny z przepisami prawa, w tym normą art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin do przedstawienia dowodu ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może być on krótszy niż 3 dni. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do tego, że "przygotowanie i udostępnienie żądanych dokumentów - niezależnie od tego czy znajdują się one w siedzibie pw. "A." Przedsiębiorstwo Prywatne – B. T., czy też prowadzącym jego księgi biurze rachunkowym - nie wymaga szczególnego nakładu pracy". Organ odwoławczy zauważał, iż wniosek, na który powołuje się strona w sprawie wydłużenia terminu do przekazania żądanych dokumentów nie zawierał żadnych konkretnych powodów niemożności przygotowania dokumentacji, a biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie tej pierwsze postanowienie o przedstawieniu dowodów doręczono już ponad miesiąc wcześniej to zdaniem organu - trudno uwierzyć, że jedynym powodem nie zastosowania się do żądania organu kontrolnego był jego krótki termin.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r., a więc w odpowiedzi na kolejne postanowienie wyznaczające termin do przedstawienia dowodu z dnia 15 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony ponownie wystąpił o przedłużenie terminu do przekazania dokumentów. W ocenie organu II instancji, w związku z tym należało zauważyć, że mimo nałożenia na podatnika kary porządkowej nie wykonał on i nie zamierza wykonać żądania organu kontrolnego. Organ odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r., że kontrola znacznie się przedłuża i utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej stwierdził, iż zarzut ten jest ewidentnie sprzeczne z działaniem podatnika, który całym swoim postępowaniem spowalnia postępowanie kontrolne. Organ odwoławczy nadmieniał także, iż przedmiotowe postępowanie nie jest pierwszym postępowaniem w sprawie nałożenia na Skarżącego kary porządkowej.

I.3. W skardze na ww postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Skarżącego zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kary porządkowej na Skarżącego mimo, iż nie nastąpiła wymieniona w tymże przepisie przesłanka do nałożenia kary. Pełnomocnik podkreślał, że mając na uwadze powyższe na zasadzie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacja podatkowa wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd stwierdził, iż istota sporu sprowadzała się do oceny legalności działań organów podatkowych, które uznały, że brak przedłożenia żądanych dokumentów oznaczał bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Koniecznym zatem stała się odpowiedź na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, uzasadnionym było zastosowanie względem strony skarżącej kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie i w realiach niniejszej sprawy, należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin tj. za brak wykonania czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym przez organ kontrolny terminie arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 r.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej oparta na tym, że nie można mówić o tym, że podatnik bezzasadnie odmówił okazania przedmiotu oględzin, bowiem w ostatnim dniu trzydniowego terminu wyznaczonego przez organ złożył wniosek o jego przedłużenie jest w realiach faktycznych i prawnych rozpatrywanego przypadku chybiona. Gdyby było tak, że wezwanie z dnia 31 marca 2011 r. było pierwszym w sprawie, to można by ewentualnie rozważać co winien zrobić organ w takim przypadku, choć w ocenie Sądu (wobec braku jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji co do konieczności wydłużenia wyznaczonego terminu) to i tak brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej. Zatem nawet takie uchybienie nie mogłoby być uznane za istotne, a przez to mające wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie i skutkować uchyleniem ww. postanowienia. Zauważyć także należy, iż UKS w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r., w odpowiedzi na wniosek z dnia 7 kwietnia 2011 r. odmówił przedłużenia terminu, a także wyjaśnił przyczyny swojego stanowiska podkreślając, iż przedłożenie żądanych dokumentów "nie wymaga szczególnego nakładu pracy".

Zdaniem Sądu powyższe nie ma w istocie znaczenia, a to wobec nie kwestionowanej w sprawie okoliczności tj. tego, że pierwsze wezwanie zostało w sprawie wystosowane do strony skarżącej już w dniu 7 marca 2011 r., na które to wezwanie strona skarżąca w ogóle nie zareagowała w żaden sposób, co w ocenie Sądu należało ocenić jako bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Poza sporem jest to, że termin do przedłożenia dokumentów (w pierwszym wezwaniu także trzydniowy) upłynął 11 marca 2011 r. W ocenie Sądu, strona skarżąca mogła w ciągu miesiąca bez najmniejszego problemu okazać organowi kontrolnemu żądane dokumenty, a czego bezspornie nie uczyniła, a braku wykonania tej czynności w żaden sposób nie uzasadniła, ani nawet nie uwiarygodniła tak długiego opóźnienia. Sąd nadmienił, że w dniu 15 kwietnia 2011 r. organ kontrolny ponownie wezwał stronę (w sprawie bezsporne jest, że strona nawet do tego momentu nie wykonała żądanej czynności) do przedłożenia żądanych dokumentów, a ta ponownie wystąpiła o wydłużenie terminu do okazania organowi przedmiotu oględzin. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym przypadku zaszła sytuacja ponad miesięcznego braku reakcji strony skarżącej na wezwanie organu podatkowego (kontrolnego), tym samym organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do okazania mu przedmiotu oględzin. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Dalej Sąd podkreślił, że mając na względzie treść przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego usytuowanie w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, art. 122 formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś ten ostatni przepis stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analizując znaczenie powyższego dla rozpatrywanej sprawy Sąd wyjaśnił, że organ nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednak obowiązywanie tych reguł nie wyklucza możliwości nałożenia na stronę na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. okazania przedmiotu oględzin (w rozpatrywanej sprawie - okazania arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji i stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i koniec 2009 r.) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący jakim jest kara porządkowa. Skoro zatem wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, a oczywistym i nie kwestionowanym w sprawie faktem było to, że brak ww. dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie postępowania kontrolnego, to nie ulega wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie kary porządkowej nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ponadto Sąd na marginesie wskazał, że jak wynika z pisma strony skarżącej z dnia 18 kwietnia 2011 r., po kolejnym żądaniu organu kontrolnego w sprawie ww. dokumentów, strona ponownie wniosła o wydłużenie terminu do przekazania organowi dokumentacji oraz podkreślała, iż dokumenty znajdowały się w biurze rachunkowym. W ocenie Sądu także ta okoliczność, nawet gdyby była znana organowi podatkowemu wcześniej, nie mogła wpłynąć na stanowisko organu podatkowego.

Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika Skarżącego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w przepisie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej do nałożenia kary porządkowej. Zdaniem Sądu bezczynność strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanego w skardze przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia na tej podstawie postępowania w sprawie, Sąd wskazał, że żądanie to jest bezzasadne. Ponadto Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontroluje legalność ich stosowania przez organy podatkowe, a w tym przypadku organ II instancji prawidłowo zastosował inną jednostkę redakcyjną ww. przepisu tj. art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, o jakich mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a skoro kontrolowanemu postanowieniu nie można postawić uzasadnionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku poprzez przyjęcie, że:

1. działanie organu podatkowego było zgodne z dyspozycją art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezzasadne odmówienie przez Skarżącego wykonania nałożonego na niego obowiązku przedłożenia żądanych przez organy podatkowe dokumentów,

- nie zachodziły żadne okoliczności uniemożliwiające skarżącemu zgromadzenie i przedłożenie organów żądanych dokumentów w zakreślonym przez organ terminie, a zachowanie skarżącego należy ocenić jako bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin,

2. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej uwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego pominięciem, przy wydaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że skarżący nie uchylał się od złożenia żądanej przez organ dokumentacji, a jego działanie miało na celu jedynie zgromadzenie kompletu dokumentacji żądanej przez organ w kierowanych do niego wezwaniach, tym samym nie mogło ono stanowić bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, w tym pominięcie okoliczności, dla których Skarżący nie mógł w terminie wskazanym przez organ podatkowy przedłożyć wskazanych w wezwaniu dokumentów.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

III. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, że w rezultacie zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Na wstępie jednak należy wskazać, że skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana. Nie można czynić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż Sądy ich nie stosują. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej należało powiązać z przepisami proceduralnymi, które stosuje sąd administracyjny tj. z przepisami ustawy z dnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, dalej p.p.s.a.). Należy zaznaczyć, że Sąd nie czyni w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje, czy ustalenia te zostały dokonane przez organy podatkowe z zachowaniem wiążącej je procedury i z tego punktu widzenia podważanie prawidłowości tych ustaleń jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przepisami procedury sądowoadministracyjnej (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) nie może być skuteczne.

Natomiast przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 262 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa. Przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi,

1) że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową (...)".

Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. : B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo tego, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej nie mającym zastosowania w sprawie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa.

Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego, a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 Ordynacji podatkowej. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin bądź złożenia wyjaśnień. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strona postępowania została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wezwana do przedłożenia żądanych przez organ dowodów. Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich dokumentów i w jakim zakresie oczekuje w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa oraz przyczyny, dla których dokumenty te są mu niezbędne. Odmawiając przedłożenia dokumentów strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne, a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście wywody Skarżącego o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że pismem z 31 marca 2011 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 159 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej wezwał Skarżącego do złożenia w terminie 3 dni dowodów będących w jego posiadaniu w postaci arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji, stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i na koniec 2009 r. mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niezastosowania się do żądania złożenia dokumentów postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2011 r. wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej nałożył na Skarżącego karą porządkową. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).