Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 326/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31, art. 92 ust. 1, art. 96, art. 203 ust. 1, art. 213, art. 221 ust. 3 i 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. (...)" S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 426/21 w sprawie ze skarg "P(...)" S.A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2021 r.: nr 1801-IGC.4441.1.2021 i nr. 1801-IGC.4103.1.2021 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P (...)" S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Rz 426/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi P (...)S.A. w O. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 23 kwietnia 2021r. nr: 1801-IGC.4441.1.2021 w przedmiocie długu celnego i nr 1801-IGC.4103.1. 2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 29 września 2015r., w Oddziale Celnym w J., w procedurze uproszczonej, zostało zgłoszone zgłoszenie celne, stanowiące wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towarów w postaci środków owadobójczych i chwastobójczych. Łączna waga towarów wyniosła 2.456 kg. Jako urząd celny przeznaczenia w tymże zgłoszeniu wskazano Oddział Celny w T .. Jako kod kraju przeznaczenia podano kod UA. Kolejne zgłoszenie do procedury tranzytu zostało dokonane 30 września 2015r., którym objęto klej na wodę, materiały na odzież i maszyny do formowania zamków błyskawicznych. Waga wszystkich tych towarów miała wynosić 19.684 kg. W przypadku tego zgłoszenia właściwym odziałem przeznaczenia miał być Oddział Celny K.. W obu przypadkach termin dostarczenia towarów, na środku transportowym o nr rej. (...), wskazano na 7 października 2015r.Towary, o których wyżej mowa, zostały zwolnione do tranzytu wewnętrznego z wynikiem kontroli A 2.

W przypadku pierwszego ze zgłoszeń celnych nastąpiła zmiana urzędu przeznaczenia na Oddział Celny K., co miało miejsce 2 października 2015r., o godz. 9:25 i 9:26. Po tej zmianie towary zostały objęte czasowym składowaniem w Magazynie (...).

W dniu 2 października 2015r., w Oddziale Celnym w R. objęto procedurą tranzytu towar złożony w Magazynie (...)w postaci: biustonoszy, środków owadobójczych, środków chwastobójczych, maszyn do formowania zamków błyskawicznych, kleju na wodę, materiału na odzież o łącznej masie 22.140 kg.

W dniu 2 października 2015r. przedmiotowy towar został zgłoszony do procedury tranzytu. Jako nadawcę w zgłoszeniu celnym wskazano Magazyn (...), odbiorcę – T (...). Głównym zobowiązanym była skarżąca, przewoźnikiem V. T. (nr rej. środka przewozowego (...)).Jako urząd celny przeznaczenia wskazano łotewski urząd Z (...)).

Po zwolnieniu towaru do procedury w dniu 4 października 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd – (...). W urzędzie tym dokonano zamknięcia operacji, z wynikiem kontroli A 2, tj. bez rewizji, wygenerowany także został komunikat IE045.

W dniu 25 lipca 2016r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo łotewskich władz celnych z 29 czerwca 2016r. informujące, że operacja tranzytowa (...)została zakończona w sposób nieprawidłowy.

W przedmiotowym piśmie łotewskie władze poinformowały także, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, iż towary objęte procedurą tranzytu T1 (...)zostały wywiezione poza teren Wspólnoty, a także że obecnie nie mają możliwości ich lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował skarżącą, pismem z 2 sierpnia 2016r., że procedura tranzytu (...), nie została zamknięta prawidłowo i wezwał ja do przedłożenia alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu.

Skarżąca w wyznaczonym terminie nie ustosunkowała się do wezwania organu.

W kolejnym piśmie z 5 stycznia 2017r., łotewska administracja celna poinformowała, że w związku z nieprawidłowym zakończeniem operacji tranzytowych, obejmujących też wynikającą ze zgłoszenia (...), wszczęte zostało postępowanie karne, w ramach którego prowadzone jest obecnie postępowanie przygotowawcze.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, dotyczące przedłożenia dokumentów, na podstawie których miano dokonać zgłoszenia, skarżąca przedłożyła: kopię pisma E (...)Sp. z o.o., w którym wskazany został przewoźnik ((...)) oraz wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej, kserokopię dokumentu tranzytowego, wydruk komunikatu IE045, wydruk ze śledzenia operacji tranzytowej, fakturę (...), list przewozowy CMR, potwierdzenie odbioru i przejęcie odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie, paszport kierowcy i dowód rejestracyjny pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, organy uznały, że skarżąca nie przedłożyła alternatywnych dowodów zamknięcia operacji tranzytowej. Na tej podstawie powiadomiono Spółkę, V. T. oraz A. G., że zostanie wydana decyzja w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego.

W wyznaczonym terminie skarżąca nie przedstawiła swojego stanowiska, natomiast przewoźnik wyjaśnił, że należącym do niego pojazdem (...), dokonywany był przewóz towaru z P. do R., a następnie z powrotem do P.. Wskazał, że towar został rozładowany w składzie celnym w O., gdyż przewoźnik, zgodnie ze swoimi twierdzeniami nie miał pozwoleń koniecznych do wjazdu na L., gdzie przesyłka miała zostać dostarczona. Na tej podstawie przewoźnik stwierdził, że prowadzone wobec niego postępowanie jest bezpodstawne.

Organy stwierdziły, że przedstawiona przez przewoźnika trasa przejazdu odpowiada zapisom w rejestrze viaTOLL.

Oddział Celny w J., który zajmował się obsługą zgłoszeń celnych poinformował, że nie stwierdził przybycia towarów wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym T1 (...), środkiem transportowym o nr rej. (...).

Przewoźnik, wzywany do przedstawienia dokumentów potwierdzających rozładunek towarów, przesłał nieprzetłumaczone na język polski kopie dokumentów, które albo odnosiły się do innego transportu (przekraczanie 6 października 2015r. polsko-ukraińskiej granicy, na zlecenie czeskiego podmiotu), bądź nie dotyczyły sprawy.

R. C., prowadząca magazyn czasowego składowania w O., przesłuchiwana w sprawie zeznała, że z dniem 1 marca 2015r. magazyn ten został przeniesiony do P., a towar, o którym mowa w okolicznościach niniejszych spraw, nie był rozładowywany w jej magazynie.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowych spraw, tj. własne ustalenia oraz informacje pozyskane od łotewskich organów celnych, rozstrzygające sprawy organy stanęły na stanowisku, że komunikat przesłany w systemie NCTS do głównego zobowiązanego 4 października 2015r., nie stanowi dowodu zakończenia procedury tranzytu, w rozumieniu art. 92 i art. 366 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 2 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., dalej: "WKC"). W ich ocenie doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego, o czym mowa w art. 203 WKC. Odpowiedzialność za tego rodzaju skutki, w myśl art. 96 ust. 1 WKC ponosi główny zobowiązany tj. skarżąca. To na niej ciążył bowiem obowiązek przedstawienia towarów, w stanie nienaruszonym, w urzędzie celnym przeznaczenia. Odpowiedzialność przewoźnika wynika natomiast z art. 96 ust. 2 WKC.

Powołując się na art. 214 WKC (zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji) organy obu instancji przyjęły, że dług celny w rozpatrywanym przez nie przypadku powstał 4 października 2015r., tj. w dniu nieuprawnionego zamknięcia procedury tranzytu. Jest to bowiem najwcześniejsza chwila, w której mogło zostać ustalone usunięcie towaru spod dozoru celnego.

W ocenie organów, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy WKC, w zakresie regulacji materialnoprawnych, które obowiązywały w dacie dokonania zgłoszenia celnego T1 (...), a także regulacje Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L. z 1993r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., dalej: "RWKC"). Wskazano, że jako usunięcie spod dozoru celnego rozumieć należy każde działanie lub zaniechanie, którego wynikiem jest uniemożliwienie właściwemu organowi celnemu, choćby przez krótki czas, uzyskania dostępu do towarów podlegających dozorowi (art. 203 WKC). Sam jednak fakt formalnego zamknięcia procedury tranzytowej nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników i nie narusza praw organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości. Wynika to bowiem z Podręcznika tranzytowego (cz. VII, str. 12), a także stanowiska Sądów administracyjnych. Zdaniem organów towary objęte zgłoszeniem celnym Spółki nie opuściły Unii Europejskiej. Wynika to bowiem jednoznacznie z poczynionych ustaleń, a skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów alternatywnych, na podstawie których można by było stwierdzić, że towary opuściły Unię Europejską.

Odpowiedzialność skarżącej, jako głównego zobowiązanego, organy wywiodły z art. 203 ust. 3 tiret 4 i art. 96 ust. 1 WKC, zaś przewoźnika art. 203 ust. 3 tiret 4, natomiast kierowcy z art. 203 ust. 3 tiret 2 i art. 96 ust. 2 WKC.

Określając wartość towarów, objętych zgłoszeniem celnym T1 MRN (...), organy posłużyły się tzw. metodą ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, stosując w jej ramach, z rozsądną elastycznością, metody wskazane w art. 29 i art. 30 WKC. W tym zakresie oparły się na dokumentach przedłożonych na etapie wprowadzenia towarów do magazynu czasowego składowania. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że wartość towarów określona w fakturze nr (...)z 1 października 2015r., dołączonej do zgłoszenia tranzytowego T1 (...) (45.410,90 USD) jest znacznie niższa od wartości tych towarów wykazanej w fakturach towarzyszących wprowadzaniu towarów do magazynu czasowego składowania (104.098,53 USD), natomiast towary w tym czasie nie uległy ani zmianie ani też nie były poddawane czynnościom, mogącym mieć wpływ na zmianę ich wartości.

Zdaniem organów za wartość towarów, służącą wyliczeniu kwoty długu celnego nie można przyjąć bezpośrednio wartości z faktur dołączonych do deklaracji czasowego składowania, gdyż nie można jednoznacznie przyjąć tożsamości towarów. Tak więc faktury dotyczące złożenia towaru w magazynie czasowego składowania stanowiły jedynie źródło informacji, służące wyliczeniu wartości celnej towarów. Tak przyjęte dane poddano weryfikacji w oparciu o dane wynikające z bazy Alina, dotyczące odpraw celnych towarów podobnych, wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej. Na tej podstawie stwierdzono, że wartość przedłożonych przez skarżącą faktur towarzyszących przesyłkom w momencie wwozu na obszar Unii Europejskiej jest zbliżona do wartości porównawczych objętych jej zgłoszeniem towarów.

Bezpośrednią konsekwencją stwierdzenia powstania długu celnego było zatem określenie skarżącej i przewoźnikowi oraz kierowcy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 19 a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 685 z późn. zm.) obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Oddalając skargi na powyższe decyzje wskazanym na wstępie wyrokiem z 18 listopada 2021r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że istotą sporu jest przede wszystkim kwestia prawidłowości stwierdzenia usunięcia towaru, objętego procedurą tranzytu, spod dozoru celnego, prowadząca do stwierdzenia skarżącej, przewoźnikowi oraz kierowcy pojazdu powstania długu celnego w przywozie, a także obciążenia tą odpowiedzialnością głównego zobowiązanego (Spółki) oraz spadkobiercy przewoźnika, a w dalszej kolejności spór odnośnie prawidłowości ustalenia wartości celnej towarów. Wskazał, że towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, został objęty procedurą tranzytu, a przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia, ten zmieniony już urząd przeznaczenia, wysłał komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura zatem została właściwie zamknięta. Prawidłowość zamknięcia została jednak skutecznie podważona przez rozstrzygające niniejsze sprawy organy, które ustaliły, na podstawie informacji uzyskanych od łotewskiej administracji celnej, że do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu w rzeczywistości nie doszło. W ocenie WSA informacje łotewskich organów są w tym wypadku jednoznaczne i wiarygodne, na co wskazuje fakt wszczęcia w tym przedmiocie karnego postępowania przygotowawczego. Ponadto na nieprawidłowości w zakresie deklarowanej przez skarżącą operacji tranzytu wskazują również informacje uzyskane od podmiotu prowadzącego magazyn czasowego składowania. Do tego magazynu w O., zgodnie z twierdzeniami przewoźnika miał trafić towar, czemu jednak osoba prowadząca magazyn kategorycznie zaprzeczyła. Skarżąca, a także inne odpowiedzialne za procedurę podmioty, wzywane do przedstawienia tzw. alternatywnych dowodów zamknięcia procedury tranzytu, nie przedstawiły żadnych dokumentów, które by na to wskazywały.

WSA podkreślił, że w myśl art. 91 ust 1 pkt a WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Oceniając kwestię powstania długu celnego w niniejszym przypadku, WSA zwrócił też uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z (...) lipca 2009r., (...), tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. W ocenie Sądu I instancji dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów. Skoro zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia, nie można zatem wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Niezależnie od powyższego stwierdził, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania celnego nie było ustalenie osób odpowiedzialnych za ewentualną nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, lecz ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich ewentualne niedopełnienie.

W ocenie Sądu I instancji jak słusznie uczyniły to organy, otrzymanie komunikatu w systemie NCTS, który nie odnosił się do mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Taki komunikat podlega więc weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu. Wskazał, że dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Wskazał, że dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. W myśl art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W ocenie WSA stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego było uprawnione i konsekwencji musiało skutkować stwierdzeniem powstania długu celnego, odpowiedzialnością za który obciążono skarżącą, przewoźnika oraz kierowcę pojazdu.

Według WSA nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki, w których powołuje się ona na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Wyjaśnił, że przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 408 z późn. zm.), a w dodatku odpowiednie karne postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte, co jednoznacznie wynika z informacji organów łotewskich. Co prawda wydłużenie terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, następuje jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu (podlegającego wszczęciu postępowania), a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego, to sam fakt zainicjowania tego rodzaju postępowania stanowi dodatkowe, urzędowe potwierdzenie zaistnienia przesłanek z art. 221 ust. 4 WKC. W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wprost ich wartość transakcyjna, gdyż po pierwsze towary te były sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, a po drugie ich wartość wyrażona w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego w znaczący sposób się różniła od wartości tych towarów, jaka została przyjęta kilka dni wcześniej, w momencie ich wprowadzania do magazynu czasowego składowania, w przedłożonych w związku z tym fakturach.

Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślił, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. WSA nie podzielił także argumentacji skarżącej, związanej z przyjmowaniem wartości wyższej, w przypadkach w których wartości z faktury towarzyszącej zgłoszeniu tranzytowemu były niższe. Wskazał, że organ posłużył się tymi wartościami, które były najbardziej zbliżone do wartości wynikających ze zgłoszeń zarejestrowanych w systemie Alina, a poza tym, skarżąca nie wyjaśniła przyczyn różnicy pomiędzy wartością towarów w momencie wprowadzania ich do magazynu czasowego składowania, a przyjętą na podstawie faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Dodatkowo jak wskazał osoba prowadząca magazyn nie potwierdziła zaistnienia zmian, odnoszących się do samych towarów. Dane zaś z systemu Alina, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur towarzyszących złożeniu towaru w magazynie czasowego składowania. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu Alina byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby to stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów.

Wskazał, że wydanie rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którym solidarnie obciążono Spółkę i pozostałych zobowiązanych. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towarów.

WSA nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak wskazał, że organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie 20 sierpnia 2016r., co trafnie wskazuje skarżąca, wyciągając jednakże z tego faktu nieuprawnione wnioski.

P(...)S.A. w O. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 kwietnia 2021r., Nr 1801-IGC.444l.1.2021 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 28 grudnia 2020r , nr 408000-408000-COC.4441.6.2020 w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 28.329,00 zł., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Oświadczyła również, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. z 2018r., poz. 167, dalej: "Prawo celne") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został rozpatrzony w sposób wybiórczy i całkowicie dowolny, co skutkowało bezprawnym uznaniem, że wartość celna środka I. z faktury nr. (...) z 15 września 2015r. odpowiada kwocie 20.960,00 USD, podczas gdy w rzeczywistości odpowiada kwocie 16.248,00 USD, co w konsekwencji skutkowało wadliwym wyliczeniem kwoty należności przywozowych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L Nr 302 z 1992r., poz. 1, dalej: "WKC"), a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak w decyzji organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się przez Sąd i brak uzasadnienia w zakresie zawartych w skardze zarzutów naruszenia:

1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezprawnym uznaniem, że wartość celna środka I. z faktury nr (...) z 15 września 2015r. odpowiada kwocie 20.960,00 USD, podczas gdy w rzeczywistości odpowiada kwocie 16.248,00 USD, co w konsekwencji skutkowało wadliwym wyliczeniem kwoty należności przywozowych,

2. art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych,

3. art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

4. art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

5. art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29 i art. 31 w zw. z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

b) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

c) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

d) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

e) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

f) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;

h) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;

i) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat;

j) art. 211 ust 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego- Dz.U. z 2015r., poz. 858 z późn.zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego;

k) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek pod dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r.;

l) art. 65 ust. 5 zdanie pierwsze Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - Dz.U. z 2015r., poz. 858 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie i bezzasadne uznane, iż w niniejszej sprawie istnieje obowiązek pobrania odsetek od kwoty długu celnego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art.174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżąca powinna nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Komplementarny charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do ich łącznego rozpoznania.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie należy zauważyć, że problem prawny objęty tymi zarzutami był już przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2921., sygn. akt I GSK 910/21 i z 15 grudnia 2021r., sygn. akt I GSK 1206/21 i I GSK 1419/21.Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy uzasadnień wskazanych orzeczeń, gdyż są one trafne również w okolicznościach tej sprawy.

W niniejszej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach: naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie Spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób trafny. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego T1, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny.

WSA prawidłowo bowiem wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.

W dniu 2 października 2015r., w Oddziale Celnym w R. objęto procedurą tranzytu towar złożony w Magazynie (...) w postaci: biustonoszy, środków owadobójczych, środków chwastobójczych, maszyn do formowania zamków błyskawicznych, kleju na wodę, materiału na odzież o łącznej masie 22.140 kg. Po zwolnieniu towaru do procedury w dniu 4 października 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd – R. (...). W urzędzie tym dokonano zamknięcia operacji, z wynikiem kontroli A 2, tj. bez rewizji, wygenerowany także został komunikat IE045.W dniu 25 lipca 2016r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo łotewskich władz celnych z 29 czerwca 2016r. informujące, że operacja tranzytowa T1 (...) została zakończona w sposób nieprawidłowy. W przedmiotowym piśmie łotewskie władze poinformowały także, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, iż towary objęte procedurą tranzytu T1 (...) zostały wywiezione poza teren Wspólnoty, a także że obecnie nie mają możliwości ich lokalizacji.

Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Przy czym sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia łotewskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strona postępowania została prawidłowo wezwana do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciw dowód dla informacji łotewskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiono, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony łotewskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszej sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy łotewskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji.

Ponadto do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę łotewską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego.

Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Ta kwestia - jak wyjaśniono powyżej - jest niewątpliwa. Nadto w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, a organy na żadnym etapie postępowania nie powoływały się na taką ingerencję.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC - dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca kasacyjnie Spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017r., C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014r., I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014r., I GSK 1361/12. W rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z wyżej zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w zakresie poszerzenia kręgu dłużników celnych.

Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono skarżącą kasacyjnie spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 O.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 203 i art. 213 WKC) są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC).

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na orzecznictwo zarówno TSUE jak i sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I GSK 62/16 i przytoczone tam orzecznictwo), że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007r., C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017r., I GSK 278/17; z 27 lipca 2011r., I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014r., I GSK 908/12).

Przy czym działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

Mając na uwadze powyższe WSA prawidłowo wskazał, że skoro usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu z trzech do pięciu lat na powiadomienie dłużnika w sprawie długu celnego, podyktowane jest tym, że w sytuacji usunięcia towaru celnego spod dozoru w warunkach czynów przestępczych, prowadzenie takiego postępowania wymaga bardziej skomplikowanych czynności i dłuższej przestrzeni czasowej niż w zwykłym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym w rozpoznawanym przypadku było dopuszczalne, a więc zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia art. 31 ust. 2 WKC dotyczące sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. WSA trafnie wyjaśnił, że z uwagi na niedostępność towarów, ogólnikowość opisu towarów w zgromadzonych dokumentach, brak udostępnienia przez uczestników procedury jakichkolwiek bliższych danych w tym zakresie, Dyrektor IAS prawidłowo sięgnął do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. Podstawą ustalenia wartości towarów nie mogła być bowiem wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE. Faktycznie w ramach metody ostatniej szansy uzyskano te same wartości, gdyż w jej ramach posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tranzytowego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikającej z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych w UE, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,

- przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturze w sposób bardzo ogólnikowy, stanowiły w zasadzie jedyną dostępną informacje o tych towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie Alina.

WSA celnie odniósł się do zarzutu dotyczącego prawidłowości przyjęcia przez organy celne wartości towarów. W tym zakresie racjonalnie wytłumaczył, że ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne oparły się mianowicie o fakturę handlową dołączoną do zgłoszenia celnego tranzytowego, a więc w procedurze w ramach której powstał dług celny i wartości z niej wynikające przyjęły za podstawę swoich wyliczeń, tym bardziej, że wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z systemu Alina.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar UE, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, dane zaś z systemu ALINA, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący odsetek, tj. art. 65 ust. 5 Prawa celnego. WSA trafnie bowiem zauważył, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, WSA prawidłowo ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, to w świetle art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia.

Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust. 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru, czyli jak prawidłowo przyjęto 4 października 2015r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 233 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego podkreślić trzeba, że kwestia ewentualnej wadliwej realizacji przez organ II instancji kompetencji orzeczniczych i brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w określonym zakresie winna być rozpatrywana w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności, czyli art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów przywołanych przez autora skargi kasacyjnej. Wskazać jednakże należy, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż po ponownym, powtórnym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy doszedł do ustaleń i wniosków zbieżnych z zaprezentowanymi w decyzji pierwszoinstancyjnej, w szczególności w zakresie wyliczenia wartości celnej towarów, jak i kwoty długu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł obejmowało koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, któr nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji i znajdowało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).