Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1569/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 3, art. 86a, ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 456/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 456/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. nabywa hurtowo części i akcesoria do pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów świadczących usługi serwisowe (warsztatom samochodowym) lub w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych korzystających z usług serwisowych w salonie i autoryzowanym serwisie. Zakupione części i akcesoria przyjmowane są na stan magazynu na podstawie dokumentów PZ w kwocie netto z odliczonym podatkiem naliczonym w pełnej wysokości. W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się sytuacje, w których dojdzie do zmiany przeznaczenia tych części i akcesoriów, albowiem wnioskodawca wykorzysta je do naprawy samochodów używanych przez wnioskodawcę. Wymienione towary handlowe znajdują wtedy zastosowanie w samochodach demonstracyjnych (udostępnianych w celach testowych), a także w samochodach zastępczych (wypożyczanych klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej) lub w innych pojazdach wykorzystywanych przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono też, że sposób wykorzystania ww. pojazdów w rozumieniu art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) może być różny i tylko w odniesieniu do części posiadanych pojazdów wnioskodawca będzie w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, które zostaną nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli spółka zmieni ich przeznaczenie i będzie je wykorzystywać przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej wnioskodawcy, w odniesieniu do których wnioskodawca nie będzie w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy?

W opinii wnioskodawcy w odniesieniu do niektórych pojazdów demonstracyjnych i testowych, wnioskodawca może nie być w stanie zapewnić, że będą one wykorzystane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem wydatki związane z tymi pojazdami co do zasady objęte będą odliczeniem 50% VAT. Skoro jednak ustawodawca nie wprowadził regulacji odnoszącej się do sytuacji, w których podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów poprzez wykorzystanie ich w związku z określonymi pojazdami podatnika (w szczególności brak jest przepisów podobnych do art. 86a ust. 12 i art. 90b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Sąd I instancji, w ślad za organem podatkowym, nie przychylił się do argumentacji zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd wyjaśnił, że z art. 86a ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że regułą jest możliwość odliczenia podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Pełne odliczenie podatkowe jest możliwe wyłącznie pod warunkami przewidzianymi w art. 86a ust. 3 cyt. ustawy, które wymagają m.in. aby pojazdy były wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W razie zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów, które spółka wykorzysta przy remontach lub naprawach pojazdów, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej, nie realizuje się reguła wyłączności, o której mowa w art. 86a ust. 3 i 4 cyt. ustawy jako przesłanka pełnego odliczenia podatkowego. W takiej sytuacji determinantem konieczności korekty podatku jest art. 86a ust. 1 i 4 cyt. ustawy. Skoro bowiem podatnik odliczył 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem akcesoriów i części, które następnie zastosował w pojazdach samochodowych nie wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, co w takiej sytuacji uprawnia go jedynie do odliczenia 50% kwoty podatku po myśli art. 86a ust. 1 cyt. ustawy, to zobowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, albowiem utracił prawo do pełnego odliczenia.

W skardze kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86a ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący będzie miał obowiązek dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostaną nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli skarżący zmieni ich przeznaczenie i będzie je wykorzystywać przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej skarżącego, w odniesieniu do których skarżący nie będzie w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącego, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie zawierają podstawy prawnej do dokonania korekty podatku naliczonego we wskazanej wyżej sytuacji;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 1 cyt. decyzji wykonawczej mogą znaleźć zastosowanie w sytuacji nabycia przez skarżącego części i akcesoriów samochodowych w zamiarze ich dalszej odsprzedaży, stanowiących towary handlowe niezwiązane z żadnymi pojazdami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej podatnika;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a oraz 121 § 1, art. 120 i z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 86a ust. 1 i 4 oraz art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, nie uchylił zaskarżonej interpretacji, pomimo tego, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, jak również wbrew temu, że organ nie rozstrzygnął wątpliwości dotyczących wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na korzyść podatnika, a postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także poprzez niedostrzeżenie, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają podstawy prawnej do dokonania korekty podatku naliczonego w uwarunkowaniach zdarzenia przyszłego sformułowanego we wniosku o interpretację indywidualną,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewystarczające odniesienie się do twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z powieleniem błędnych konkluzji wywiedzionych przez organ i bez podjęcia głębszej refleksji nad przedstawionym stanem faktycznym i prawnym, co w rezultacie powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada jurydycznym wymogom, określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej skargą interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżącej spółce przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami części i akcesoriów samochodowych w sytuacji, gdy zostaną one pierwotnie nabyte jako towary handlowe w celu dalszej ich odsprzedaży lub montażu w samochodach klientów serwisu, a następnie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia polegającej na tym, że spółka będzie je wykorzystywać do napraw i remontów samochodów używanych przez siebie do działalności gospodarczej, ale takich, w stosunku do których nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do takiej działalności. Przy czym argumentacja skarżącej kasacyjnie spółki sprowadza się w istocie do trzech kwestii: 1. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionego wydatku należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego, a nie na moment zmiany przeznaczenia tego towaru (skoro więc spółka nabywa części i akcesoria samochodowe w celu ich dalszej odsprzedaży, a wobec tego nie są one związane z żadnym konkretnym pojazdem wykorzystywanym przez podatnika w jego działalności gospodarczej, to na podstawie ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów bez względu na późniejszą zmianę ich przeznaczenia), 2. do spółki nie ma zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup części i akcesoriów samochodowych ograniczenie przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem części i akcesoria samochodowe nie mieszczą się w pojęciu "części składowych pojazdu", o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, 3. brak jest podstawy prawnej do korekty podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem art. 90b ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek skorygowania podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, ale już nie części i akcesoriów samochodowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z taką argumentacją. Mając zatem na uwadze dwie pierwsze kwestie, dla przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przy czym do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy zalicza się nie tylko wydatki dotyczące części składowych pojazdów, jak chce tego skarżąca, ale także wydatki ponoszone na towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy). Akcesoria i części samochodowe mieszczą się zatem w obydwu tych grupach. Mogą one bowiem stanowić zarówno części składowe w rozumieniu stosownych przepisów kodeksu cywilnego (art. 47 tej ustawy), jak np. wszystkie części zamienne typu silnik, koła, siedzenia, czy akumulator, ale również, co pomija skarżąca w swoich rozważaniach, mogą stanowić towary związane z eksploatacją lub używaniem pojazdu.

Ograniczenie kwoty podatku naliczonego nie wchodzi w grę wówczas, gdy wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem spółka wyraźnie zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że tylko w odniesieniu do części posiadanych pojazdów będzie w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku skarżącej zmiana przeznaczenia zakupionego towaru musi pociągać za sobą określone konsekwencje podatkowe. Z przywołanych przepisów, w szczególności art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika bowiem wyraźnie, że zasadą jest odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, do których jak wskazano wyżej zalicza się też wydatki na nabycie części i akcesoriów samochodowych. Kwota pełnego odliczenia przysługuje tylko w sytuacji, gdy wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W tym kontekście decydująca jest kwestia faktycznego, rzeczywistego i wyłącznego wykorzystywania pojazdów w działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przyjęcie koncepcji skarżącej spółki skutkowałoby możliwością pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi bez względu na to, czy służą one czy też są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności z przytoczonymi uregulowaniami. O regułach odliczania decyduje więc jedna okoliczność, a mianowicie, czy po zamontowaniu przedmiotowych części i akcesoriów są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Prawidłowa jest więc konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że – wbrew twierdzeniom skarżącej - sposób nabycia, pierwotne przeznaczenie towarów lub zamiar z jakim były nabyte, nie rzutuje na wysokość odliczenia.

Odnosząc się natomiast do trzeciej kwestii wskazać trzeba, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podatniku ciąży zaś obowiązek samoobliczenia podatku i zadeklarowania albo kwoty należnej, albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji rozliczeniowej. Jest przy tym oczywiste, że samoobliczenie w deklaracji powinno opierać się na wszystkich informacjach potrzebnych do rozliczenia zobowiązania i powinno być zgodne z przepisami prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 cyt. ustawy). W sytuacji zatem, gdy deklaracja nie spełnia tych wymogów, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikowi prawo skorygowania deklaracji, czyli poprawienia jej błędów.

Zasadą zatem jest, że deklaracja podatkowa powinna być prawidłowa, a jeśli nie jest, to wymaga korekty i nie jest potrzebny do tego odrębny przepis prawa znajdujący się w ustawie o podatku od towarów i uslug, który nakładałby na podatnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu konkretnych towarów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że powoływany przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki art. 90b ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi potwierdzenia koncepcji przyjętej przez kasatora, zgodnie z którą korekta podatku naliczonego przy nabyciu konkretnego towaru jest wymagana tylko tam, gdzie pozytywny przepis prawa tak stanowi, a skoro ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadził regulacji odnoszącej się do sytuacji, w których podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów samochodowych poprzez wykorzystanie ich w związku z określonymi pojazdami podatnika, to brak jest podstaw do dokonywania takiej korekty. Przepis ten wprowadza jedynie specjalny tryb korygowania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub oddaniu do użytkowania pojazdu samochodowego, co do którego nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Przede wszystkim przewiduje okres 60 miesięcy na dokonanie takiej korekty, jeśli w tym czasie doszło do zmiany wykorzystania samochodu (za wyjątkiem pojazdu samochodowego o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000 zł, art. 90b ust. 6), co jednocześnie oznacza, że zmiany zaistniałe po tym okresie nie wymagają korekty podatku naliczonego. Wyjaśnia jednocześnie, jakie zdarzenia należy uznać za zmianę wykorzystania samochodu i w jaki sposób korygować podatek naliczony (art. 90b ust. 2, 4 i 5).

Przyjęcie tezy prezentowanej przez skarżącą spółkę wiązałoby się z trudnym do zaakceptowania stanowiskiem, zgodnie z którym wysokość podatku naliczonego byłaby zależna od deklaracji woli podatnika, a nie od rzeczywistego sposobu wykorzystania towaru, przy którego nabyciu powstał podatek naliczony. Przepis art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala nie stosować ograniczenia odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy wydatki dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem decyduje faktyczne wykorzystanie pojazdów, a nie to zadeklarowane przez podatnika (tak: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 146/17, którym uchylono orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/15, na którego tezy i argumentację powoływała się spółka w skardze kasacyjnej).

W sytuacji zatem, gdy spółka przyjmie w deklaracjach podatkowych do odliczenia 100% podatku naliczonego przy nabyciu części i akcesoriów samochodowych, a następnie deklarowane przy ich nabyciu przez spółkę wykorzystanie do sprzedaży nie będzie mieć miejsca, bo zostaną one wykorzystane do napraw i remontów samochodów, w stosunku do których spółka nie jest w stanie zagwarantować wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Słusznie wskazał organ, a stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji, że w takiej sytuacji spółka ma obowiązek skorygować deklaracje, ponieważ ma obowiązek prawidłowo zastosować wskazane wyżej przepisy prawa.

Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych przez pełnomocnika spółki przepisów postępowania, które w zasadzie są konsekwencją podniesionych zarzutów w zakresie błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności, zajęcie przez Sąd I instancji stanowiska niezgodnego z oczekiwaniami strony i forsowaną przez niego wykładnią prawa, a w rezultacie oddalenie skargi, nie stanowi o naruszeniu zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej (tak: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3809/17), stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.

Jako nieuzasadniony należało wreszcie ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy określone w tym przepisie, zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i jako takie poddaje się kontroli instancyjnej. Przy czym wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).