Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 84/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IX, X, XI i XII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że wobec P. sp. z o.o. w K. postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2019r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. oraz za IV kwartał 2014r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] określił P. sp. z o.o. w K. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań naliczonych na dzień wydania decyzji, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku ww. spółki w określonych kwotach wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. na dzień [...] sierpnia 2019r.

W odwołaniu P. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie "art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji braku spełnienia przesłanki obawy, iż ewentualne określone zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to w związku z wadliwością uzasadnienia i brakiem uprawdopodobnienia zaistnienia stanu obawy".

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że po pierwsze - "zaskarżona decyzja dotycząca zobowiązań z tytułu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2014r., w zakresie których, organ obecnie stoi na stanowisku, że pomimo iż prace oraz materiały do ich wykonania, niewątpliwie zostały zrealizowane i dostarczone, to nie zrealizowała ich spółka", po drugie - "istotna jest również ocena sytuacji majątkowej spółki", po trzecie - "w ramach zabezpieczenia konieczna jest analiza ogólnej kondycji sytuacji spółki", po czwarte -"kontrahenci podatnika składając korektę deklaracji VAT uwzględniając ustalenia przeprowadzonych u nich kontroli bynajmniej - dokładnie odwrotnie niż twierdzi organ I instancji, nie potwierdzili słuszności tez organu o braku realizacji prac i nierzetelności faktur", po piąte - "wskazanie, iż podstawą do uzasadnionej obawy o możliwość zaspokojenia jest brak regulowania terminowo zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, z argumentacją, iż wystawiono wobec niej [...] tytułów wykonawczych i [...] upomnień, bez wskazania okresów, których te tytuły wykonawcze dotyczyły, jak również kwot na jakie opiewały", po [...] -"faktycznie spółka nie posiada żadnych gruntów, budynków, czy lokali, które mogłyby być przedmiotem hipoteki". Posiada jednak linie światłowodowe o wartości przekraczającej [...] zł, które mogłyby być przedmiotem zastawu", po [...] - "kwoty dostaw i nabyć wykazane w deklaracjach [...] za 2018r., niezależnie, iż w uzasadnieniu decyzji te znaczące różnice nie zostały określone w jakikolwiek sposób, faktycznie są mniejsze niż wcześniej, ale nadal bardzo duże". Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej został prawidłowo zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a zatem podniesiony w odwołaniu zarzut jest niezasadny.

Analiza powyższego przepisu wskazuje bowiem, że przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, wynikające bądź to z automatycznych przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 ww. ustawy, bądź z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika.

Norma ta wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko niektóre, przykładowe, egzemplifikacje uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

DIAS w K. po rozpatrzeniu sprawy spółki stwierdził zatem, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

Akta sprawy potwierdzają, że w dniu [...] stycznia 2019r., postanowieniami z dnia [...] stycznia 2019r. zostały wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania podatkowe wobec spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. i za IV kwartał 2014r.

Organ II instancji wskazał, że zostały wypełnione również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w przedmiotowej decyzji określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji.

W tym miejscu DIAS w K. podniósł, że organ I instancji wydając decyzję dokonał prawidłowego wyliczenia kwot odsetek za zwłokę należnych od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych spółki ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r.

Z akt sprawy, w tym z wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, (wg stanu na dzień [...] lipca 2019r.) wynika, że P. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] września 2014r., a kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Siedziba spółki mieści się w K. przy ul. [...] Udziałowcem spółki jest E. O. posiadająca [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, która była pierwszym prezesem zarządu spółki do dnia [...] marca 2018r., i P. O. posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, który jest prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki od dnia [...] marca 2018r. do nadal.

Organ II instancji wyjaśnił, że w decyzji wskazano, że w rozliczeniu za III i IV kwartał 2014r. spółka wystawiła faktury VAT na rzecz F. sp. z o.o. i na rzecz W. spółka cywilna, które zostały szczegółowo wymienione na stronach od [...] decyzji.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli przeprowadzonych u odbiorców faktur spółki stwierdzono, że nie jest wiadomo kto wykonał prace na rzecz [...] spółki cywilnej i [...] sp. z o.o., które wskazano w spornych fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz nie wskazano nikogo, kto mógłby potwierdzić ich wykonanie. Jak podkreślił w tym miejscu DIAS w K., przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis podlega zastosowaniu jedynie wówczas, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniem na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Ponadto w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019r. organ zbadał rzetelność spółki w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych oraz przeanalizował sytuację finansowo-majątkową spółki pod kątem możliwości uregulowania przybliżonych zobowiązań podatkowych ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień październik, listopad i grudzień 2014r., tj. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań podatkowych.

DIAS w K. wyjaśnił, że spółka nie uregulowała w terminach płatności należności podatkowych wobec Urzędu Skarbowego [...], który wystawił spółce [...] tytułów wykonawczych i [...] upomnień. Powyższe zostało wykazane w decyzji organu I instancji. Jak słusznie wskazał organ I instancji w piśmie z dnia 24 września 2019r. spółka nie wpłaciła w ustawowym terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń PIT-4R za miesiące: luty, kwiecień-czerwiec, listopad, grudzień 2017r., w łącznej kwocie [...] zł, które nie zostały uregulowane po otrzymaniu przez spółkę upomnienia, a dopiero po otrzymaniu przez spółkę tytułów wykonawczych. Powyższe informacje wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika także, że spółka nie uregulowała w terminie płatności również zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za październik 2018r. w kwocie [...] zł, które zostało uregulowane dopiero po otrzymaniu przez spółkę upomnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała także w terminie płatności podatku PCC za 2015r. jak również podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018r. oraz opłat na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej w związku z prawem do wykorzystywania zasobów numeracji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprost wskazanymi sytuacjami mogącymi świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (katalog otwarty) są: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przykładowo pierwsza okoliczność wystąpi, gdy podatnik nie płaci wymagalnych i niespornych zobowiązań od dłuższego czasu (np. kilka miesięcy). W odniesieniu do spółki zaistniała właśnie taka przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Z wyżej przedstawionych danych bez wątpienia wynika w opinii organu II instancji, że P. sp. z o.o. nie płaciła terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych, co świadczy o braku dyscypliny podatkowej. Powyższe daje również realną podstawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy również nie zostaną przez spółkę dobrowolnie uregulowane.

W świetle powyższego DIAS w K. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia i ma wprost zastosowanie przepis art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane świadczy m.in. wprost trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powyższe bezspornie potwierdza uprawnienie organu podatkowego do dokonania zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutu spółki sformułowanego w odwołaniu w pkt [...], organ II instancji wskazał, że jest on niezasadny. Organ I instancji przed wydaniem decyzji dowiódł przesłanki trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych spółki. W odniesieniu do spółki ustalono, że nie uregulowała ona w terminach płatności należności podatkowych i opłat, o czym świadczą tytuły wykonawcze wystawione na spółkę w ilości [...] szt. oraz upomnienia w ilości [...] szt., które również zostały wystawione na spółkę.

W opinii DIAS w K., organ I instancji zasadnie ocenił, że spółka P. nie tylko nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych w terminach płatności, co wynika z akt sprawy, ale również były prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne, co uprawdopodobniało obawę, że również przyszłych zobowiązań podatkowych spółka nie ureguluje dobrowolnie. Ponadto spółka nie zapłaciła znacznie mniejszych kwot zobowiązań publicznoprawnych, które zostały uregulowane dopiero po wystawieniu tytułów wykonawczych, co tym bardziej uprawdopodabnia, że spółka nie ureguluje kwoty określonej w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji, która jest znacząco wyższa i wynosi łącznie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł.

W ocenie DIAS w K. powyższe potwierdza zaistnienie trwałego nieregulowania zobowiązań podatkowych spółki co świadczy o tym, że ziściła się przesłanka do zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że skoro w zakresie innych wierzytelności publicznoprawnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązań wynikających z decyzji albo nie będzie w stanie tych zobowiązań wykonać. Zatem organ I instancji zasadnie ocenił, że w przypadku spółki wystąpiła obawa, iż przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2014r., nie zostaną również przez nią uregulowane.

W decyzji organ I instancji dokonał także oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki pod kątem zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na jej majątku przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. Jak wynika bowiem z akt sprawy przed wydaniem decyzji organ I instancji przeanalizował dokumenty spółki znajdujące się w Urzędzie Skarbowym [...].

Z akt sprawy wynika, w tym ze sprawozdania finansowego spółki za 2017r., że spółka zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych oraz usługami budowlanymi w obszarze telekomunikacji.

Jak wynika jednoznacznie z akt sprawy spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego, jak grunty, budynki i lokale oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem spółki zawartym w pkt [...] odwołania.

W ocenie spółki posiada ona linie światłowodowe o wartości przekraczającej [...],00 zł, które zdaniem spółki mogłyby być przedmiotem zastawu. Odpowiadając na to, DIAS w K. wskazał, że działania organu podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej musi cechować szybkość, ponieważ zabezpieczenie na majątku podatnika ma znaczenie prewencyjne. Wymienione środki trwałe nie umożliwiają szybkości działania niezbędnej w ramach postępowania zabezpieczającego.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podstawą dokonania zabezpieczenia na majątku spółki był nie tyle brak majątku spółki, a fakt dokonywania nierzetelnych rozliczeń spółki, poprzez wystawianie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ujawnione okoliczności wprost bowiem potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ziściła się także - według ustaleń postępowania kontrolnego - przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna".

Spółka nie płaciła bowiem należnego podatku od towarów i usług. Ujawniono równocześnie działania, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nadto DIAS w K. wskazał, że podejmując decyzję organ I instancji wykazał istnienie automatycznej przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, bowiem P. sp. z o.o. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne, a także ujawniono okoliczność, że spółka wystawiła faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co uzasadniało dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki.

Natomiast analiza sytuacji majątkowo-finansowej spółki zaprezentowana w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019r. została dokonana pomocniczo, jako dodatkowy argument przemawiający za dokonaniem zabezpieczenia na majątku P. sp. z o.o.

Podejmując decyzję organ I instancji przeprowadził analizę kondycji finansowej spółki za 2017r., na podstawie dokumentów znajdujących się w tym organie. W tym miejscu DIAS w K. podniósł, że powyższa analiza została oparta na sprawozdaniu finansowym P. sp. z o.o. złożonym do Urzędu Skarbowego [...], bez uwzględnienia sprawozdania finansowego spółki za 2018r., które zostało złożone dopiero w dniu [...] sierpnia 2019r. do Krajowego Rejestru Sądowego, czyli 23 dni po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Zatem w kontekście powyższego zarzut spółki sformułowany na stronie 3 odwołania, a dot. "(...) Co istotne, przedmiotowa decyzja wydawana jest w czasie, w którym organ ma już sprawozdanie finansowe Spółki za 2018r. wobec czego trudno zrozumieć dlaczego analizuje dane historyczne (...)" jest co najmniej niezrozumiały.

DIAS w K. podkreślił, że wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie mógł wyliczyć spółce wskaźników ekonomicznych obrazujących jej sytuację finansową za 2018r., bowiem danych do takiej analizy nie posiadał, a spółka w złożonym odwołaniu nie przedstawiła analizy wskaźnikowej w oparciu o aktualne sprawozdanie spółki, które zostało złożone do KRS dopiero po wydaniu decyzji.

Zatem odnosząc się do zarzutu spółki w kwestii braku uwzględnienia w decyzji danych finansowych spółki za 2018r., organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie posiadał danych finansowych spółki za 2018r., a skoro spółka powołała się na taki argument, to nic nie stało na przeszkodzie, aby przedstawiła te dane w złożonym odwołaniu, czego jednak zaniechała.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku wskazania w decyzji kwoty dostaw i nabyć wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7K za 2018r., DIAS w K. stwierdził, że organ I instancji faktycznie ich nie wskazał, jednak na podstawie posiadanych dokumentów znajdujących się w ww. organie (deklaracje VAT-7K) wywiódł, że w 2018r. ww. kwoty dostaw i nabyć są niższe niż w okresach wcześniejszych, z czym spółka zgodziła się w złożonym odwołaniu.

DIAS w K. podkreślił, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od września do grudnia 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie przez organ I instancji, że podatnik wystawił faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o jego nierzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, jak również stwierdzenie, że spółka nie regulowała terminowo swoich zobowiązań podatkowych i ustalenie, że spółka nie posiada żadnych gruntów, budynków i lokali, na których można by ustanowić hipotekę.

W decyzji organ I instancji dokonał wyliczenia podstawowych wskaźników ekonomicznych spółki, do których dane pochodzą z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2017r., który został złożony do Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] lipca 2018r. DIAS w K. wskazał w tym miejscu na wskaźnik bieżącej płynności, płynności szybkiej, ogólnego zadłużenia i podkreślił, że ww. wskaźniki ekonomiczne zostały obliczone prawidłowo przez organ I instancji oraz zasadnie wskazano spółce, że posiadała w 2017r. trudności płatnicze, co obrazuje wskaźnik płynności finansowej, który wyniósł 0,4.

Organ II instancji wyjaśnił również, że jak wynika z akt sprawy, w tym z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata: 2013-2017 wynika wprawdzie, że w ww. latach spółka uzyskała łącznie dochód w kwocie [...] zł, jednakże jest to kwota przed odliczeniem dochodów wolnych i odliczeń, które wyniosły łącznie [...] zł.

Dodatkowo zauważyć należy, jak potwierdzają akta sprawy (CIT-8) za 2018r. spółka wygenerowała stratę podatkową w wysokości [...] zł, którą planowała pokryć z kapitału zapasowego spółki, co wynika ze sprawozdania z działalności zarządu spółki z dnia [...] czerwca 2019r. złożonego do KRS-u w dniu [...] sierpnia 2019r. Z ww. sprawozdania oraz z dokumentu do niego załączonego w formie uchwały zgromadzenia wspólników nr [...] wynika także, że strata spółki za rok obrotowy 2018 wyniosła [...] zł. DIAS w K. podniósł, że strata wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2017r. spółki wyniosła [...] zł, również miała być pokryta z funduszu zapasowego spółki. Natomiast z akt sprawy, w tym z CIT-8 wynika, że za 2017r. spółka wygenerowała stratę podatkową w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że jej kontrahenci dokonali skorygowania deklaracji VAT, zgodnie z ustaleniami przeprowadzonych u nich kontroli, w celu niewstrzymywania im zwrotów podatku VAT przez urząd skarbowy, a nie jak wskazano w decyzji z powodu uznania ustaleń kontroli, DIAS w K. wskazał, że jest on niezasadny.

Organ II instancji stwierdził przy tym, że dopiero w decyzji wymiarowej zostanie określona spółce prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1ustawy o VAT w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za III i IV kwartał 2014r., z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego przez ww. organ podatkowy.

Na etapie postępowania zabezpieczającego nie ocenia się dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, te bowiem zostaną uwzględnione przy podejmowaniu decyzji w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązań podatkowych ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okres.

W ocenie DIAS w K. kontrahenci spółki dokonali korekt swoich deklaracji VAT, po przeprowadzonych u nich kontrolach, bowiem uznali ustalenia podjęte w toku tych kontroli, potwierdzając nierzetelność transakcji, co prawidłowo wywiedziono w decyzji organu I instancji, natomiast ostateczna ocena transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami pod kątem ich prawidłowości zostanie dokonana w decyzji określającej.

Podsumowując powyższe ustalenia, DIAS w K. wskazał, że dowiedziona przez organ podatkowy trudna sytuacja finansowo-majątkowa spółki, również uzasadnia obawę niewykonania przez spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych. Fakt ten nabiera również znaczenia w rozpatrywanej sprawie bowiem przewidywane zobowiązanie finansowe o wysokiej wartości wobec budżetu państwa może nie zostać uregulowane przez spółkę dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Reasumując, w ocenie DIAS w K., wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną przez spółkę wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie i zgodnie z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy dokonanego zabezpieczenia w sytuacji braku spełnienia przesłanki obawy, iż ewentualnie określone zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to w związku z wadliwością uzasadnienia i brakiem uprawdopodobnienia zaistnienia stanu obawy;

- art. 210 § 1 pkt w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji wprost potwierdza, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka obawy niewykonania zobowiązania i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania przez podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, to zdaniem Sądu, w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy podatkowe obu instancji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione zostały wszystkie ustawowe, formalne warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że w dniu [...] stycznia 2019r. postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2019r. zostały wszczęte postępowania podatkowe wobec skarżącej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. oraz za IV kwartał 2014r. Zatem została spełniona przesłanka z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., organ I instancji dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki w toku postępowania podatkowego przez wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie został również realizowany wymóg wynikający z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., gdyż w przedmiotowej decyzji została określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz przybliżona kwota odsetek za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były kwestionowane. Natomiast zasadniczą kwestią sporną jest, czy w niniejszej sprawie, na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, istniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych nałożonych w przyszłości na skarżącą spółkę decyzjami "wymiarowymi".

Jak już wcześniej zasygnalizowano, kluczową przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. O.p. nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (1) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (2) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednocześnie należy podkreślić, że katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do konstatacji, że według organów podatkowych uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikała: (1) z nieregulowania dobrowolnego przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych, (2) ujawnionych w toku postępowania podatkowego okoliczności wskazujących, że spółka wystawiała faktury VAT stwierdzające czynności, które nie dokonanie. Dodatkowym argumentem za zastosowaniem zabezpieczenia była także sytuacja majątkowo-finansowa spółki.

Z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała w terminach płatności należności podatkowych wobec Urzędu Skarbowego [...], który zmuszony był wystawić spółce [...] tytułów wykonawczych i [...] upomnień. Powyższe zostało szczegółowo wykazane w decyzji organu I instancji. Spółka nie wpłaciła w ustawowym terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń PIT-4R za miesiące: luty, kwiecień-czerwiec, listopad, grudzień 2017r., w łącznej kwocie 5.192,70 zł. Należności te nie zostały uregulowane po otrzymaniu przez spółkę upomnienia, a dopiero po otrzymaniu przez spółkę tytułów wykonawczych.

Skarżąca spółka nie uregulowała w terminie płatności również zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za październik 2018r. w kwocie [...] zł, które zostało uregulowane dopiero po otrzymaniu przez spółkę upomnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała także w terminie płatności podatku PCC za 2015r. jak również podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018r. oraz opłat na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej w związku z prawem do wykorzystywania zasobów numeracji.

W tym zakresie nie można zgodzić się z argumentacja skarżącej spółki, która bagatelizowała stwierdzone okoliczności, wskazując, że nieterminowe regulowanie należności publicznoprawnych dotyczyło niewielkich kwot. Jak słusznie zauważył organ II instancji, skoro spółka nie regulowała w terminie mniejszych kwot zobowiązań publicznoprawnych, to tym bardziej prawdopodobnym jest, że nie będzie skłonna uregulować kwoty znacząco wyższej tj. [...] zł ([...] zł plus odsetki za zwłokę [...]).

Nie można również w tym zakresie podzielić argumentacji skarżącej, że przesłanka trwałości nieregulowania wymagalnych zobowiązań w sytuacji spółki nie wystąpiła, gdyż stan trwałości musi istnieć na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca spółka dokonała interpretacji przepisu na swoją korzyść. Z literalnego brzmienia przepisu art. 33 § § O.p. trudno wywieźć uzasadnienie dla takiego stanowiska. Natomiast z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżąca spółka kilkakrotnie w niedalekiej przeszłości nie regulował w terminie swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego - co słusznie podkreślił organ odwoławczy. Zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, wystawia tzw. "puste faktury" (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994r., sygn. akt SA/Gd 96/94, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994r., sygn. akt SA/Wr 1682/93, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/P 1599-1600/94, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki także z tej przyczyny.

W decyzjach organów obu instancji wyjaśniono, że w rozliczeniu za III i IV kwartał 2014r. skarżąca spółka wystawiła faktury VAT na rzecz F. sp. z o.o. i na rzecz W. spółka cywilna. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli przeprowadzonych u odbiorców faktur spółki stwierdzono, że nie jest wiadomo kto wykonał prace na rzecz W. spółki cywilnej i F. sp. z o.o., które wskazano w spornych fakturach VAT wystawionych przez skarżącą spółkę oraz nie wskazano nikogo, kto mógłby potwierdzić ich wykonanie. W tym kontekście zasadnie organ II instancji wskazał na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis podlega zastosowaniu jedynie wówczas, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniem na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki ujawniło proceder posługiwania się przez skarżącą spółką "pustymi fakturami", co w oczywisty sposób potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań.

W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Według Sądu uprawniona jest teza organu odwoławczego, który stwierdził, że konieczność dokonania zabezpieczenia potwierdza ustalony stan faktyczny, który wskazuje, że spółka w kontrolowanym okresie była podmiotem, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu usług, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej.

Ustalenia dotyczące wystawienia przez skarżącą spółkę "pustych faktur" znalazły potwierdzenie w zachowaniu odbiorców tych faktur, którzy po wszczęciu wobec nich postępowań kontrolnych skorygowali swoje deklaracje podatkowe VAT, zgadzając się z ustaleniami przeprowadzonych kontroli. Argument podnoszony w toku postępowania oraz w skardze, że kontrahenci dokonali korekty swoich deklaracji VAT w celu niewstrzymywania im zwrotu VAT przez urząd skarbowy jest argumentem gołosłownym, a ponadto nie przeczy ustalonym faktom, że korekty deklaracji VAT nastąpiły po przedstawieniu i zaakceptowaniu ustaleń kontroli podatkowych przez kontrahentów skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że na etapie postępowania zabezpieczającego organy podatkowe są obowiązanie jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności będących podstawą do wydania w przyszłości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej poprzez wystawianie i zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży VAT "pustych faktur". Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej spółki.

Należy podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę skarżącą faktur VAT niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Na rozprawie w dniu [...] września 2020r. skarżąca spółka przedstawiła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020r., która uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja ta zdaniem strony skarżącej podważała ustalenia organów podatkowych zawarte w decyzjach o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do oceny decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. z perspektywy wydanej przez organ II instancji decyzji w ramach kontroli instancyjnej decyzji tzw. "wymiarowej". W dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu istniały uzasadnione okoliczności wskazujące na wystawiania "pustych faktur" przez skarżącą spółkę, co uzasadniało przyjęcie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2020r. powodem uchylenia decyzji organu I instancji było naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego w wydanej decyzji, a szczególnie niedoskonałości uzasadnienia decyzji, czym organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast w żadnym fragmencie uzasadnienia organ II instancji nie podważył istoty ustaleń faktycznych sprowadzającej się do posługiwania się przez skarżącą spółkę "pustymi fakturami".

Zdaniem skarżącej spółki organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji majątkowo-finansowej skarżącej spółki m. in. w oparciu o zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata: 2013-2017, z którego wynika wprawdzie, że w tych latach spółka uzyskała łącznie dochód w kwocie [...] zł. Jednak już za 2017r. spółka wygenerowała stratę podatkową w wysokości [...] zł (CIT-8), a ze sprawozdania finansowego za 2017r. wynika strata w wysokości [...] zł. Z kolei w za 2018r. wystąpiła strata podatkowa [...] zł (CIT-8), a ze sprawozdania finansowego strata za rok obrotowy 2018 wyniosła [...] zł, co niewątpliwie wskazuje na pogarszanie się sytuacji finansowej spółki.

W swojej decyzji, organ I instancji dokonał wyliczenia podstawowych wskaźników ekonomicznych spółki, w oparciu o dane pochodzące z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2017r., który został złożony do Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] lipca 2018r.

Zarzut skarżącej spółki, że organ I instancji opierał się na nieaktualnych danych jest bezzasadny, albowiem innych danych w dacie wydania decyzji nie posiadał, gdyż sprawozdanie finansowe za 2018r. zostało złożone w KRS już po wydaniu decyzji.

W tym miejscu należy z całą mocą podkreślić, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej.

W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczyło zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie.

Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej.

Należy zauważyć także, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego.

W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu II instancji, z czego skarżąca spółka skorzystała, co potwierdza przedstawiona na rozprawie decyzja DIAS w K. z dnia [...] lipca 2020r.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem skarżąca spółka: nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, co już samo w sobie było wystarczającą przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie regulowała terminowo innych zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto stwierdzono, że w latach 2017-2018 spółka wygenerowała stratę na działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Powoływanie się przez skarżącą spółkę na posiadanie majątku trwałego o wartości [...],00 zł (w skardze majątek ten urósł do [...] zł) w postaci światłowodów, nie mogło doprowadzić do odstąpienia od wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak bowiem zasadnie wskazał organ II instancji, podstawą skuteczności dokonania zabezpieczenia jest szybkość (natychmiastowe) działanie organu, celem udaremnienia ewentualnego "upłynnienia" np. środków znajdujących się na rachunku bankowym. Dlatego też w pierwszej fazie dokonał zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych poprzez zajęcie rachunków bankowych, które dopiero później na wniosek skarżącej spółki zostało zmienione na zajęcie dokonane na samochodach i sieciach światłowodowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała, który punkt § 1 został jej zdaniem naruszony. Ponadto w uzasadnieniu skargi trudno doszukać się szczegółowej argumentacji uzasadniające powyższy zarzut.

Przyjmując, że stronie skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie nie doszło do jego naruszenia.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, statuowane przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. zawiera ona prawidłowe uzasadnienie faktyczne sprawy - w szczególności wskazane w niej zostały okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dowody oraz prawidłowe uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, a nadto ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał motywy rozstrzygnięcia m.in. poprzez odniesienie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazujące na przyjęty do rozstrzygnięcia stan sprawy, co umożliwiło Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd uznał, że organ odwoławczy sprostał wymogom przewidzianym w art. 210 O.p.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego" nie statuuje natomiast przesłanki w postaci "narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej".

Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.