Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1050/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 34, art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 87, art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1485,- (tysiąc czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1050/07

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] r. w kwocie 7.124,90 zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika.

Sprawa została rozpoznana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. i organ ten decyzją z dnia [...] r. Nr [...] - powołując się na przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 , art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt 2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1c i pkt 2, art. 54 ust. 2 - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; §1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 z póź. zm.) – odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był m.in. aromat dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej "strawberry flavour", występujący w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 91,3% oraz "pineapple flavour" o zawartości alkoholu etylowego 93,00%. Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900 i ta klasyfikacja taryfowa nie jest sporna.

W ocenie organu podatkowego, obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa m.in. stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych i zgodnie z poz. 15 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów – dla towaru importowanego klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2 % obj." - pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 6.278,00 PLN od 1 hl 100 % spirytusu w produkcie.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że importowany przez stronę towar klasyfikowany jest do pozycji 3302 10 Taryfy celnej i będąc mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego (91,3% i 93,0%) większej niż 1,2 objętości, a tym samym w pełni odpowiadając towarowi wymienionemu w punkcie 15 załącznika nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę we wniosku argumentacji, dotyczącej klasyfikacji spornego towaru według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW - klasyfikacja obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) i nie wymienieniu jej w tej nomenklaturze jako towaru akcyzowego (załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), organ celny zważył, iż w obrocie towarowym z zagranicą obowiązuje klasyfikacja PCN będąca odrębnym systemem klasyfikacji towarowej. W rozpoznawanej sprawie o opodatkowaniu importowanego towaru podatkiem akcyzowym nie zadecydowała jego klasyfikacja do określonej pozycji SWW, lecz klasyfikacja do określonego kodu PCN. Klasyfikacją PCN posługuje się załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wiążąc tę klasyfikację z kwestią opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawek wskazanych w przedmiotowym rozporządzeniu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacja towarów w systemie SWW nie ma większego znaczenia w sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi celnemu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru,

- przepisów art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 - obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma charakter zamknięty i żaden z przepisów omawianej ustawy nie upoważnił Ministra Finansów do rozszerzenia listy tych towarów. W związku z tym, według Spółki, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Mieszaniny substancji zapachowych importowane przez Spółkę nie mogą zatem zostać uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, ponieważ nie odpowiadają żądnej ze wskazanych kategorii towarów objętych zakresem załącznika do ustawy o VAT z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Stwierdzono, że na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. W załączniku nr 4 w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Zatem w ocenie organu odwoławczego w omawianym wykazie mieści się aromat dla przemysłu spożywczego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, a będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym określono obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania. Zgodnie z treścią § 2 ust 1 pkt 3 tego rozporządzenia stawki podatku dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 3. Załącznik, w którym została zawarta tabela stawek podatku akcyzowego, posługuje się kodami PCN i nazwami grup towarów (towaru), stawka podatku akcyzowego została obniżona dla towarów objętych danym kodem PCN i odpowiadających podanej nazwie. Odwołanie się w tym załączniku do klasyfikacji PCN staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regułę wyjątków od zasady opodatkowania importowanych wyrobów akcyzą w wysokości określonej w art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej i konieczne jest ich precyzyjne ujęcie.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ, mamy do czynienia z towarem importowanym klasyfikowanym do kodu PCN 3302 10, będącym mieszaniną substancji zapachowych, zawierającą w składzie alkohol etylowy (spirytus) w ilości większej niż 1,2 % objętości i tym samym w pełni odpowiada on towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za wyrób akcyzowy należy konsekwentnie uznawać mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucja RP.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż organ celny pierwszej instancji wykroczył poza żądanie Spółki, wnoszącej na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w akcyzie i prowadził postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem. Postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego organ celny pierwszej instancji prowadził z naruszeniem przepisów procesowych traktując rozszerzająco wniosek Spółki.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zaskarżona decyzja została wydana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29. poz. 257), a zatem w zakresie przepisów proceduralnych winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania w/w decyzji - w podstawie prawnej decyzji organu celnego I instancji winien zostać wskazany art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zamiast błędnie wskazanego art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej zobligowany był on do uchylenia zaskarżonej decyzji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wskazanej w zgłoszeniu celnym i umorzenia bezprzedmiotowego postępowania w tym zakresie.

"A" Sp. z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. oraz wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie wskazywał już we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W opinii Spółki "A" w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wyniku zwrotu Spółce nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importu towarów doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, co miałoby z kolei, zdaniem organu, stanowić przesłankę dla uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a następnie dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku.

Ponadto podniesiono m.in., iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT z 1993 r. oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 ustawy o VAT. W załączniku nr 6 pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW]), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, jako mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym zawierające alkohol. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

Zdaniem skarżącej Spółki przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT 1993 r. nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Zdaniem strony skarżącej importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %" (bez względu na symbol SWW). Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał ponadto na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 92 Konstytucji, rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej Spółki, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów (w sprawie podatku akcyzowego oraz w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.

Wobec tego pełnomocnik skarżącej Spółki uznał, iż organy celne pierwszej oraz drugiej instancji dokonały w sprawie niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy te całkowicie błędnie zastosowały tą zasadę w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatu dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej ,,strawberry flavour" i "pineapple flavour", występującego w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 91,3% i 93%, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 900.

Przedmiotowy aromat nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.).

Z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, że przedmiotowy aromat podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814) oraz z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269).

Według oceny Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za błędne. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 34 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Są to czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Zatem wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym czy towar jest opodatkowany akcyzą decyduje nie kod taryfy celnej, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie symbolu SWW. Tego rodzaju pogląd został wielokrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 29 września 1997 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86; a także wyroki WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 29/05 i z dnia 24 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 917/07 - niepublikowane).

Ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej nie znajduje uzasadnienia ustawowego. Powołana ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż te wymienione w załączniku do ustawy. Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł jedynie, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów i zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Z kolei na podstawie art. 54 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, mógł jedynie określić, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Podkreślić również należy, iż akt prawny niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, nie może być stosowany, gdy jest on niezgodny z ustawą, na której podstawie był wydany. Zaliczenie przedmiotowego towaru (aromatu dla przemysłu spożywczego z zawartością alkoholu) do grupy towarów, na które został nałożony podatek akcyzowy na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w ustawie.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Wszelkie obciążenia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z konstytucją nie mogą być podstawą skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Z powyższych względów należy uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i art. 120 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów uprawniony był jedynie do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6. Tymczasem w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wskazał towar nie wymieniony w załącznikach. Wykroczył zatem poza upoważnienie ustawowe, ustalając samodzielnie dodatkowy zakres przedmiotowy obciążenia podatkowego. Także delegacja przewidziana w art. 37 ust. 2 i w innych przepisach ustawy nie upoważniała Ministra Finansów do obciążania akcyzą towarów nie wymienionych w załączniku do ustawy. Przekraczając zakres upoważnienia ustawowego Minister Finansów wskazał w załączniku do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wysokość akcyzy dla mieszanin substancji zapachowych, które zgodnie z ustawą nie były obciążone tym podatkiem.

Wszelkie przepisy zawarte w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. wykraczające poza zakres delegacji ustawowej nie są przepisami powszechnie obowiązującymi w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP i jako takie nie mogą one stanowić podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprowadzonego przez stronę skarżącą aromatu dla przemysłu spożywczego.

Należy także uznać, iż organy celne nakładając podatek akcyzowy działały niezgodnie z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, zobowiązującym je do działania na podstawie przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z póź. zm.), a na podstawie art. 200 tej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

D.T.