Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 629/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1-8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 2 ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z (...) stycznia 2016 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, dalej: "organ administracji", "DIC w Warszawie", po rozpatrzeniu odwołania I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O., dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" złożonego od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) listopada 2015 r. nr (...) odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., dalej: "Naczelnik" z (...) listopada 2014 r. nr (...) wymierzającej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem, utrzymał w mocy decyzję z (...) listopada 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z (...) listopada 2014 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach INTERNET@TERMINAL (bez oznaczeń) oraz INTERNET@TERMINAL nr (...), poza kasynem gry w lokalu "H." mieszczącym się przy ul. (...) w P..

Pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data nadania) Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia (...) listopada 2014 r., zarzucając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 471 ze zm.), dalej: "ustawa o grach", poprzez ich zastosowanie z pominięciem przepisu art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach w sytuacji wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w stanie faktycznym, w jakim nie zapadło rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach.

Po rozpatrzeniu wniosku DIC w Warszawie decyzją z (...) listopada 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem stwierdzając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazana, jako podstawa wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponadto, po zbadaniu pozostałych kryteriów stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, DIC w Warszawie wskazał, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła.

W odwołaniu od decyzji z dnia (...) listopada 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika wymierzającej karę pieniężną. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo jej wydania na skutek wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o grach w następstwie czego wymierzono Spółce karę pieniężną w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w stanie faktycznym, w jakim nie zapadło rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach.

Po rozpatrzeniu odwołania DIC w Warszawie decyzją z dnia (...) stycznia 2016 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia (...)listopada 2015 r. Organ administracji powtórnie przeanalizował kryteria stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności w sprawie nie wystąpiła. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie omówił swoje stanowisko dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej karę pieniężną. Organ administracji ustalił i uzasadnił, że decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, nie została wydana bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa, nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, nie była niewykonalna w dniu jej wydania, nie zawierała wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a także - w razie jej wykonania - nie wywołała czynu zagrożonego karą.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności wskutek braku przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa DIC w Warszawie wyjaśnił, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach karane jest urządzanie gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia oraz urządzanie gry na automatach poza kasynem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach, każdy kto urządza grę hazardową bez względu na formę prawną prowadzonej działalności podlega karze pieniężnej za naruszenia zakazu lokowania gier tylko w kasynach. Zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, a nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Organ administracji podkreślił, iż pomimo, że w Polsce wiedzę dotyczącą koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie gier hazardowych uznać można za powszechną, Strona nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Zwrócił uwagę, że Spółka nie skorzystała z możliwości uzyskania w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach rozstrzygnięcia Ministra Finansów odnośnie charakteru urządzanych gier, co pozwalałoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Strona nie dochowała zatem należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca Stronę. DIC w Warszawie wskazał, że przyznanie Ministrowi Finansów w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach wyłącznej kompetencji do rozstrzygania charakteru urządzanych gier nie powoduje zakazu orzekania w tym przedmiocie przez organ prowadzący postępowanie w sprawie kary pieniężnej w przypadku braku takiej decyzji i nie wyklucza także możliwości samodzielnego orzekania przez ten organ. Wykładnia przepisów art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga na wniosek lub z urzędu, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach. Nie ma zatem obowiązku występowania z urzędu do Ministra Finansów o wydanie takiej decyzji w każdym przypadku. W przeciwnym razie wyłączona by została zasada samodzielności jurysdykcyjnej organu prowadzącego postępowanie, a taki stan rzeczy nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślił, że organ, który wydał decyzję w sprawie nałożenia kary pieniężnej miał prawo i obowiązek dokonać samodzielnej oceny charakteru urządzanych gier ze względu na posiadaną samodzielność jurysdykcyjną i był zobligowany do samodzielnego załatwienia sprawy. DIC w Warszawie zwrócił również uwagę, że dowód w postaci rozstrzygnięcia Ministra Finansów ma wprawdzie szczególny status ze względu na wagę dowodu z dokumentu urzędowego i siłę autorytetu organu właściwego merytorycznie w przedmiocie kwalifikacji prawnej urządzanych gier na automacie, a decyzja Ministra Finansów ma bezsporny i bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie kary pieniężnej, to jednak nie wiąże ona formalnie organu co do rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej i jej brak nie powoduje zakazu samodzielnego orzekania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej.

Mając powyższe na uwadze DIC w Warszawie uznał, że nie sposób stwierdzić aby treść decyzji Naczelnika pozostawała w wyraźnej i oczywistej - rażącej sprzeczności z treścią któregokolwiek przepisu ustawy o grach.

W skardze na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w innym postępowaniu administracyjnym Strona zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) listopada 2014r. pomimo, że została wydana na skutek wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w następstwie, czego wymierzono Skarżącej karę pieniężną w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach w stanie faktyczny, w jakim nie zapadło rozstrzygnięcie o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika wymierzającej Skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry.

W ocenie Strony z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że ustalenia co do natury (charakteru) gier stanowiące podstawę do przyjęcia, że gry te wypełniają hipotezę przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach zostały poczynione działaniem własnym Naczelnika. Według Skarżącej organy administracji nie posiadają ustawowych kompetencji w zakresie rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez Spółkę gry na automatach wypełniają hipotezę przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach. Przedstawiony stan rzeczy przesądza, że decyzja Naczelnika z dnia (...) listopada 2014r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem o tym, że gra jest grą na automacie (w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach) orzekł Naczelnik, do czego w świetle art. 2 ust. 6 ustawy o grach nie był uprawniony. Następnie ten sam organ wydał decyzję w której nałożył na Skarżącą obowiązek zapłaty kary pieniężnej w stanie faktycznym, w jakim charakter gry uznanej przez Naczelnika za grę na automatach nie został stwierdzony w sposób przewidziany prawem, tj. w drodze decyzji Ministra Finansów

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia (...) listopada 2015 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIC w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m. in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." sprowadzają się do kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień to, czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania Sąd nie stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest decyzja DIC w Warszawie utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach do gier bez oznaczeń, poza kasynem gry.

Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć jedynie należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i odrębnym od postępowania, w którym weryfikowana decyzja została wydana. Stanowi ono samodzielne postępowanie administracyjne i jest ograniczone do oceny legalności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w aspekcie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie jej wydania.

Organ prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie orzeka zatem co do istoty sprawy rozstrzygniętej w badanej decyzji lecz jako organ kasacyjny, w oparciu o zamknięty materiał dowodowy, weryfikuje samo orzeczenie, nie zaś materialnoprawne interesy strony postępowania w którym wydano decyzję podlegającą ocenie pod kątem nieważności. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej definiującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, a więc takich decyzji, od których nie służy odwołanie w postępowaniu.

Wskazać również należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 91 ustawy o grach, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy organy prowadzące postępowanie w trybie nadzwyczajnym prawidłowo oceniły zarzuty przedstawione przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z (...) listopada 2014 r. i uznały brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Według Skarżącej organy administracji naruszyły w sposób rażący art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach poprzez ich zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry pomimo pominięcia przy ustaleniu charakteru gry procedury określonej w art. 2 ust. 6 ustawy o grach.

Wskazać należy w tym kontekście, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., LEX nr 2090641).

W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu nawet, jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09 (LEX 992225), z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 (LEX 990121), z dnia 5 maja 2011 r. I FSK 761/10 (LEX nr 989990).

W ocenie Sądu DIC w Warszawie nie naruszył przepisów prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej karę pieniężną, bowiem nie została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o grach. Stosownie do art. 2 ust. 6 minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Zwrócić uwagę należy, że orzecznictwo zdecydowanie odrzuciło prezentowany również przez Stronę pogląd zmierzający w istocie do wykazania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Odwołując się do ukształtowanych w tym zakresie poglądów – np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15, z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15 – które to poglądy Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela - wskazać należy, że organ celny aby zastosować sankcję w postaci kary pieniężnej nie był zobowiązany uzyskać decyzję Ministra Finansów wydaną na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach. We wskazanych wyrokach składy orzekające wyjaśniły, że tryb ustalenia charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Decyzja wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister Finansów może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry pomija świadomie. W tym stanie rzeczy strona musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie prowadzone na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, natomiast jest za późno na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów. Co więcej regulacja art. 2 ust. 7 ustawy o grach nie daje uprawnień organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.

Nie ma racji Spółka, kiedy wywodzi, że tylko Minister Finansów jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach. NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 341/14 stwierdził, że nie jest trafny pogląd (...), że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6. Istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 7 ustawy o grach postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 ustawy o grach kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 ustawy o grach trzeba natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w przepisie art. 2 ust. 6 ustawy o grach, ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 ustawy o grach warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W związku z tym należy stwierdzić, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 ustawy o grach), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - (...) w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13)". Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach w sprawach o sygnaturach akt: II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1042/13, II GSK 1715/15.

W świetle powyższych uwag również wobec eksperymentu przeprowadzonego w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną, tj. decyzji o stwierdzenie nieważności której Strona wnioskuje, brak jest podstaw do twierdzenia, iż istnieje obowiązek rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach o tym, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest zobligowany do uzyskania rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach, a więc bezpodstawne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej karę pieniężną poprzez zastosowanie art. 89 ustawy o grach, pomimo niezastosowania art. 2 ust. 6.

Oceniając, czy decyzja (...) listopada 2014 r. obarczona jest inną przesłanką nieważności wskazaną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o konieczności eliminowania z obrotu prawnego decyzji z powodu dotyczących jej kwalifikowanych wad materialnoprawnych.

Pierwszą przesłanką stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Lokal, w którym urządzano gry na automatach znajdował się w Płocku. Stosownie do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie właściwości miejscowej organów Służby Celnej w zakresie, w jakim właściwość ta nie wynika z przepisów regulujących zadania organów celnych i organów podatkowych (tekst. jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 468) powiat płocki oraz Miasto Płock znajdują się w obrębie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie (załącznik do rozporządzenia, pozycja XV, pkt 4).

Przesłanką określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o grach hazardowych wskazuje na istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej, bowiem w dacie wydania rozstrzygnięcia istniały normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą Naczelnik taką decyzję wydał.

Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W przedmiotowej sprawie Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) listopada 2014 r. Analiza toku postępowania wskazuje, że w sprawie wydano jedną decyzję ostateczną, która jest przedmiotem postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności. Dlatego też decyzja ta nie może być uznana za obarczoną wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest pierwszą decyzją wydaną w sprawie.

Przesłanka określona art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nakazuje uznanie za nieważna decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podstawą do uznania Strony za urządzającą gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych był zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ustalono, że S. C., właścicielka lokalu użytkowego przy ul. (...) w P. zawarła umowę dzierżawy powierzchni lokalu (bez numeru) z dnia (...) marca 2011 r. ze S. S., Prezesem Spółki z o.o. I.. Z treści umowy wynika, że dysponentem urządzeń odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była Spółka. Należy zatem przyjąć, że Spółka urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniła warunki lokalowe (w tym celu podpisała umowę dzierżawy z właścicielem lokalu), była odpowiedzialna za instalację (dostarczenie) i prawidłową eksploatację automatów INTERNET@TERMINAL bez oznaczeń oraz INTERNET@TERMINAL nr (...). Dostarczone przez Stronę urządzenia umożliwiały następnie realizację (prowadzenie) gier.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Decyzja Naczelnika jako decyzja ostateczna i dotycząca wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry była wykonalna. Z uwagi na jej charakter i istotę polegającą na tym, że winna ona być wykonana poprzez zapłatę kary pieniężnej stwierdzić należy, że nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Z uwagi na nieistnienie w systemie prawnym stosownego aktu normatywnego wskazującego wadę tego typu decyzji skutkujących nieważnością, brak jest podstaw do uznania jej nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Ostatnia z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazuje, że w sytuacji, gdy wykonanie decyzji wiązałoby się z wypełnieniem znamion czynu zabronionego decyzja taka musi być usunięta z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z pojęciem czynu zagrożonego karą należy wiązać przepisy między innymi ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1137), ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz.1094). Wszelkie przypadki wymierzenia kary przewidzianej prawem (na podstawie między innymi powołanych ustaw) muszą być traktowane jako przeszkoda w wykonaniu decyzji wymierzającej karę pieniężną i stanowią o stwierdzeniu jej nieważności. W przedmiotowej sprawie z wykonaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie jest związane wywołanie czynu zabronionego, zatem i ta przesłanka nie może stanowić o jej nieważności.

W światle zaprezentowanych ustaleń podkreślić należy, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Jak już wskazano, w orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu badana w przedmiotowej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie zwykłym nie została wydana z naruszeniem norm prawa materialnego oraz przepisów prawa regulujących zasady postępowania administracyjnego. W decyzji tej organ administracji właściwie ocenił, że decyzja z (...)listopada 2014 r. wymierzająca karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem nie jest obarczona wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności.

Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.