Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 880/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającą R. F., prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] 2009 r. R. F. złożył w Urzędzie Celnym w C. zestawienie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za miesiąc lipiec 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r.

Przywołując treść art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a organ pierwszej instancji ustalił i stwierdził, że Strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, tj. do 25 sierpnia 2009 r., miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89 u.p.a., co skutkowało utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej wymaga od podatnika dopełnienia określonych warunków.

Z uwagi na niezłożenie w terminie określonych w ustawie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, podatnik doprowadził do powstania obowiązku podatkowego, który przerodził się w zobowiązanie podatkowe.

Ponieważ Strona nie dochowała terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym samym organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r., przyjmując do podstawy opodatkowania [...] litrów oleju, z tego [...] litrów z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i [...] litrów na rzecz przedsiębiorców. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów, stąd zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. wyniosło [...] zł.

Organ zwrócił także uwagę na stwierdzone w trzynastu przypadkach wady oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych (art. 89 ust. 6 i 8 u.p.pa.), jednak z uwagi na nieprzekazanie organowi celnemu w terminie do dnia 25 sierpnia 2009 r. zbiorczego zestawienia tych oświadczeń, tę właśnie okoliczność uznał za decydującą o utracie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zawarł w decyzji z dnia [...] r.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kluczowego w sprawie faktu, tj. rzeczywistej sprzedaży i zużycia oleju na cele opałowe; w tym zakresie wskazał, że w razie wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia oleju, organ zobowiązany był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, czego jednak nie uczynił;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 8 u.p.a. oraz art. 2

ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz. Urz. UE L z 2003 r, nr 283), poprzez przyjęcie, że wady formalne oświadczeń -przy rzeczywistej sprzedaży oleju na cele opałowe – uzasadniają zastosowanie stawki 1.822 zł za 1.000 litrów; doprowadziło to do naruszenia zasady proporcjonalności;

- art. 20 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podkreślił, że faktyczne przeznaczenie oleju na cele opałowe nie było w sprawie kwestionowane i powinno przesądzić o prawie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Braki formalne nie powinny pozbawiać podatnika tego prawa.

Pełnomocnik wywiódł także, iż przesyłanie organowi zestawień miesięcznych oświadczeń ma charakter jedynie informacyjny i nie powinno wpływać na powstanie

i zakres obowiązku podatkowego.

Co do wad oświadczeń złożonych przez nabywców Strona zwróciła uwagę,

że są one nieistotne i usuwalne, a zatem nie powinny skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy. Kluczowe dla przyjęcia stawki podatku powinno być rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie oświadczenia, które są dokumentem prywatnym. W tym zakresie wniósł o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej

w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu celnego w C..

Jak podkreślił, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że Strona dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych. Powyższe wyroby podatnik sprzedawał nabywcom końcowym, tj. osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej, które w momencie zakupu oleju składały oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych.

Wyjaśniając stan prawny sprawy organ odwoławczy podkreślił, że w myśl

art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Niezbędna treść tych zestawień została opisana w ust. 15 art. 89 u.p.a.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi złożenia przez Stronę zestawienia oświadczeń w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25 sierpnia 2009r. (złożono je 5 listopada 2009 r.) organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie bowiem nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 (w niniejszej sprawie jest to ust. 14) - stosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zastosowanie omawianej stawki akcyzy wynika wprost z przepisu prawa i dotyczy zarówno sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych, jak i niezłożenia w terminie zestawienia tych oświadczeń.

Organ podkreślił ponadto, że ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Dlatego istotne jest, aby oświadczenia spełniały określone wymogi, jak również, aby zestawienia tych oświadczeń docierały do organu podatkowego w terminie do 25 dnia miesiąca, po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż, gdyż nieprzekazanie organom podatkowym zestawień oświadczeń w określonym terminie, uniemożliwia właściwą kontrolę nad obrotem tymi wyrobami.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie,

w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, słusznie organ I instancji dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2009r. według stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a. (1.822,00 zł/1.000 litrów), przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych,

tj. [...] litrów oleju.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych, a także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazując, że nie naruszono zasady proporcjonalności, a także innych zasad. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że ustalony stan faktyczny pozwolił wydać zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikało bezpośrednio z przepisów prawa. Organ dodał, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty:

I. Naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zebranie

i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie świadków, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na nierozpatrzeniu sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy

i ograniczeniu się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.a., a także art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), a nadto pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 5 ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez przyjęcie, że sporządzenie niepełnych oświadczeń

i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego w stosownym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącego stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo rzeczywistej sprzedaży tego oleju na cele opałowe;

2) art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawa polegający na niezastosowaniu wykładni celowościowej przy stosowaniu art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych

i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.);

III. Naruszenie przepisów Konstytucji RP:

Art. 2, art. 20, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady wolności gospodarczej oraz zasady proporcjonalności.

W opinii skarżącego spełniała on wszystkie określone ustawowo warunki

do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż określenie zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15, w sytuacji rzeczywistego wykorzystania oleju dla celów opałowych, nie znajduje oparcia

w obowiązujących na gruncie podatku akcyzowego przepisach.

Uzasadniając naruszenie regulacji wspólnotowych skarżący wskazał, że wykładnia celowościowa pozwala, aby wobec podmiotów, które faktycznie dokonują sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, nawet gdy dojdzie do niezastosowania przepisów mających zapewnić monitorowanie obrotu olejem dla celów opałowych, zastosować stawkę preferencyjną. W przeciwnym wypadku zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., bez rozważenia charakteru stwierdzonych uchybień, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności mającej swój wyraz

w art. 31 ust 3 Konstytucji RP. Innymi słowy, konsekwencje w odniesieniu do niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust 14 u.p.a., przy jednoczesnym zachowaniu wszelkich warunków podczas dokonywania sprzedaży oleju opałowego, w szczególności wykorzystanie sprzedawanego oleju do celów opałowych, nie mogą stanowić sankcji w formie określenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14 (postanowienie z dnia 4 czerwca 2014 r.).

Sąd, postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 880/14, oddalił powyższy wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) – dalej p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a./.

Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej

w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący prowadził działalność polegającą m.in. na sprzedaży oleju do celów opałowych opodatkowanego stawką w wysokości 232 zł za 1.000 litrów, pobierając od nabywców w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W lipcu 2009 r. Strona skarżąca dokonała transakcji sprzedaży tego oleju w ilości łącznie [...] litrów oleju. Pomimo ustawowego obowiązku określonego

w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie złożyła jednak, w terminie do dnia 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju, składając je w dniu 5 listopada 2009 r. Te okoliczności są w sprawie bezsporne.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez skarżącego obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w zakreślonym ustawowo terminie, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., obciążając go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu,

tj. 1.822 zł za 1.000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne, oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a., stawka akcyzy w przypadku olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1.000 litrów.

W art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust.1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej

z niewypełnieniem warunków przewidzianych w ustawie, a zatem m.in. na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Warunki te - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 lit. a u.p.a. - zostały określone w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych

m. in. w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W ust. 14 nałożono na sprzedawcę jednoznaczny obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W ust. 15 określono niezbędne dane, jakie to zestawienie winno zawierać.

W myśl art. 89 ust. 16 tej ustawy, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie, że z uwagi na brzmienie

art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i stan faktyczny sprawy, dokonane przez Skarżącego transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania, a on sam jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżący – odstąpienia od zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 litrów.

Bez znaczenia jest to, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego Skarżący posiadał i przedłożył organowi, albo że w 13 przypadkach możliwe było uzupełnienia braków, które w nich wskazano. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

W konsekwencji, wobec niezłożenia zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w lipcu 2009r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Z powyższych względów niezasadne są zarzuty skargi o błędnej wykładni art. 89 ust.14, ust. 15, ust. 16 u.p.a.

Sąd nie podzielił także argumentów skargi dotyczących skutku braku terminowego sporządzenia i przekazania organowi zestawienia oświadczeń; zdaniem Skarżącego nie może to skutkować koniecznością zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu nie można podzielić argumentacji o konieczności potraktowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju jako dokumentu o charakterze informacyjnym. Zauważyć bowiem należy, że w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto jedynie odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania określonych w tym przepisie. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że powyższa stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki,

w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Nadto użyty zwrot "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15" wyraźnie wskazuje na skutki niespełnienia warunków dotyczących zarówno uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, jak

i sporządzenia miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Zatem, wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., organ zobowiązany był do zastosowania wymienionej w tym przepisie stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki negatywne w tych przepisach wymienione.

Podkreślić trzeba, że organ nie ma możliwości wyboru (uznania), w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia

9 marca 2011 r. (III SA/GI 1605/10, opublikowany: CBOSA), treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Nadto, samo sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie nie jest obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, zwłaszcza, że podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Treść przywołanych przepisów nie wskazuje również na wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowej hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, pozwalającej na gradację warunków i uznanie ich za istotne lub nie. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy.

W świetle przywołanych uregulowań okoliczności podnoszone w tym zakresie w skardze nie mają znaczenia, a samo złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji.

Podobne stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia

11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Celem tej Dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły do niej, jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE , ani też z pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, bądź z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy Energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Artykuł 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Artykuł 2 ust. 3 ww. Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Energetycznej określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania, w tym dla kodu CN 2710 19 61 (właściwego dla produktu będącego przedmiotem niniejszego postępowania). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego Dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez Skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony.

Z kolei art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne

i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Co do pkt 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L nr 9, poz. 12 z 14.01.2009 r.) wskazać należy, iż według jego treści - w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty

w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

W ocenie Sądu także z tych przepisów nie można wywieść prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, bądź uzależnienia prawa do stosowania preferencyjnych stawek od spełnienia wymogów materialnoprawnych.

Sąd nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE 2006 C 321E), gdyż Traktat nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej.

Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji RP. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. Możliwość ta uzależniona jest jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (w tym przypadku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). Zatem nie ma podstaw do uznania, że nieproporcjonalnym rozwiązaniem w u.p.a. jest nakaz zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji naruszenia warunków mających zapewnić prawidłowość tego obrotu.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy prowadzący do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W związku z tym nie może odnieść skutku zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w przypadku stwierdzonego oczywistego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie można także zarzucić organom naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 127 O.p., bowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi wydały rozstrzygnięcia, respektując zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący nie kwestionował istotnego dla sprawy ustalenia o spóźnionym przedłożeniu zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. To ustalenie, w świetle art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a., stanowiło ustawową podstawę dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres, co organy obu instancji niezależnie zbadały.

Uzupełniająco Sąd wskazuje, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten jednak nie obliguje Sądu do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a daje jedynie taką możliwość. W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do TSUE pytania prawnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 (postanowienie z dnia 4 czerwca 2014 r.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania tego pytania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W przypadku, gdy Trybunał orzeknie o niezgodności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, to strona może żądać wznowienia postępowania