Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3661/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3661/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2008 r.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Wnioskiem z 31 stycznia 2013r. Stowarzyszenie A. (dalej: "Stowarzyszenie") wystąpiło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 29 kwietnia 2013r. o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w kwocie [...] zł, luty 2008r. w kwocie [...] zł, marzec 2008r. w kwocie [...] zł, październik 2008r. w kwocie [...] zł oraz listopad 2008r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), wskazując na nowe, istotne dla sprawy dowody i okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji jednakże nie znane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Do złożonego wniosku załączyła kopie pism z 6 lutego 2009r. i z 24 września 2009r. radcy prawnego J. J. skierowanych do M. W. Dyrektora Oddziału Dyrekcji Generalnej Podatków i Unii Celnej Komisji wraz z tłumaczeniem na język polski, kopię pisma z 22 grudnia 2009r. M. W. Dyrektora Oddziału Dyrekcji Generalnej Podatków i Unii Celnej Komisji skierowane do radcy prawnego J. J. wraz z tłumaczeniem na język polski, kopię pisma z 9 września 2010r. W. D. Dyrektora Generalnego Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej skierowanego do Stałego Przedstawiciela Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej.

Postanowieniem z 5 września 2013r. stosownie do art. 243 § 1 i art. 244 § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 29 kwietnia 2013r. Następnie organ ten decyzją z 12 lutego 2014r. działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 29 kwietnia 2013r. Utrzymując tą decyzje w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania pisma wskazujące na okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz prezentowana przez stronę argumentacja poparta kolejnymi dokumentami w zakresie stanu faktycznego, nie może być uznana za zasadną i wskazującą na zaistnienie nowych dowodów w sprawie. Faktem jest, iż pisma z: 6 lutego 2008r., 24 września 2009r., 22 grudnia 2009r. oraz 9 września 2010r. nie wchodziły w skład materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zwykłego. Daty tych pism wskazują też, że istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej z 29 kwietnia 2013r. Tym samym ujawnione zostały one dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Jednak okoliczności potwierdzone ww. dowodami nie są okolicznościami nowymi i istotnymi dla sprawy, mogącymi mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, a zatem kwalifikującymi je jako przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Złożoność procesu implementacji przepisów unijnych, które w ocenie Stowarzyszenia spowodowały powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, nie stanowią nowych okoliczności, bowiem są jedynie potwierdzeniem tez branych uprzednio pod uwagę w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 29 kwietnia 2013r. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 243 § 2, z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., z art. 191 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji RP, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1, art. 2 i art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych, art. 120 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 7 Konstytucji RP, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia wskazywanej przez stronę przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa. Sąd podzielił wnioski organu, które nie uznały przedłożonych przez stronę dokumentów i okoliczności z nich wynikających jako nowych dowodów i nowych okoliczności istotnych dla sprawy zakończonej ostateczną decyzją o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę, że słusznie organy uznały, iż fakt złożoności procesu implementacji przepisów unijnych, okoliczności długotrwałości postępowań dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych wobec Stowarzyszenia przez organy podatkowe, jak również postępowań toczących się przed sądami administracyjnymi, stanowiły jedną z przesłanek wskazanych we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte ostateczną decyzją z 29 kwietnia 2013r. i powyższe kwestie były już przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym.

W sytuacji, gdy strona odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organy dokonały analizy nowych dowodów w postaci złożonych pism wskazujących na okoliczności złożonego procesu implementacji. Analiza tych pism wskazała jedynie na potwierdzenie tez branych uprzednio pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku z 31 stycznia 2013r.

Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Wyjaśnił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyło Stowarzyszenie. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności decyzji wydanej przez organ i oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia, w sytuacji gdy organ w decyzji naruszył:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że aby zastosować ten przepis należy przyjąć, że w sprawie muszą wystąpić nie tylko "nowe dowody", ale także jednocześnie "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne", w sytuacji gdy ustawodawca w przepisie tym wskazuje na alternatywę zwykłą "lub", a nie na koniunkcję "i", rozgraniczając te dwie przesłanki jako odrębne,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p poprzez uznanie, że termin "istotne dla sprawy" wskazany w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że zastosowanie przesłanki wznowieniowej z tego przepisu może dotyczyć tylko takich dowodów i okoliczności, które mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie, w sytuacji gdy etap badania merytorycznego sprawy jest kolejnym etapem postępowania wznowieniowego zgodnie z art. 243 § 2 O.p., nie związanym z analizą przesłanki wznowieniowej,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez uznanie, że nie wystąpiły w sprawie "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dokonanie przez organ analizy sprawy merytorycznie (co do istoty sprawy) już na etapie badania przesłanek do wznowienia (postępowanie co do przesłanek wznowienia) tj. mieszania w decyzji przez organ tych dwóch etapów postępowania wznowieniowego. Sąd w zaskarżonym wyroku nie zauważył, że takie działanie organu jest niedopuszczalne mając na uwadze treść art. 243 § 2 O.p., w którym ustawodawca wyraźnie rozróżnia postępowanie dotyczące przesłanek wznowienia od postępowania merytorycznego. Twierdzenie organu, iż z uwagi na uznanie administracyjne nie jest jego obowiązkiem zmiana decyzji nie może uprawniać organ do odmowy wznowienia postępowania tylko na tej podstawie, że stwierdził, iż i tak według organu nie wpłynie to na treść merytoryczną decyzji. Sąd nie zauważa, że przy takim rozumowaniu organu jak przedstawione w decyzji instytucja wznowienia postępowania staje się pustą instytucją, gdyż organy podatkowe mogłyby zawsze wskazywać, że nie jest konieczne badanie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, gdyż i tak według nich nie są zobowiązane do zmiany decyzji. Etap ponownego merytorycznego rozpoznania decyzji, w zakresie nowych dowodów to nie jest etap badania wystąpienia przesłanek wznowieniowych,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "nowe dowody", co spowodowało, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania i wpłynęło to istotnie na treść wyroku,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że strona we wniosku o wznowienie postępowania nie przedstawiła "istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności" w zakresie rozpatrywania pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego znak [...],

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "nowe okoliczności faktyczne" i przyjęcie, że strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności faktycznych, w sytuacji gdy z nowo powołanych dokumentów wynikało, że organy państwowe dopuściły się rażących zaniechań w zakresie braku implementacji dyrektywy UE, co wpłynęło na przyjęcie, iż nie wystąpiły nowe okoliczności dla uznania zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt. 3 O.p.,

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował te przepisy i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji w całości,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów i uznanie, że organ w decyzji pierwotnej - dotychczasowej w postępowaniu zwyczajnym rozpatrywał już kwestie zaniechania legislacyjnego Państwa Polskiego (brak prawidłowej implementacji dyrektywy UE z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112 w sprawie ogólnego systemu podatku od wartości dodanej) w kontekście wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt. 3 O.p.,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, wbrew przedstawionym przez stronę nowym dowodom i treści zebranego materiału dowodowego, że korespondencja przedstawiciela Komisji Europejskiej kierowana była w 2009 r. do strony, gdy w rzeczywistości kierowana była do organu państwowego - Ministra Finansów, w sytuacji gdy z treści załączonych do wniosku o wznowienie nowych dokumentów natomiast wynika, że strona uzyskała informację o treści tej korespondencji dopiero po wystąpieniu z wnioskiem do Komisji Europejskiej o udzielenie informacji publicznej z 8 maja 2012r. Organ tym samym bezzasadnie ustalił, że strona wiedziała o korespondencji już w 2009r., co spowodowało odmowę uchylenia pierwotnej decyzji, a tym samym wpłynęło na treść rozstrzygnięcia w sprawie,

- art 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zaniechanie legislacyjne we wdrożeniu dyrektywy UE spowodowane było wstąpieniem Polski do UE, w sytuacji gdy dyrektywa ta została wydana przez organy Unii Europejskiej 28 listopada 2006r., a Polska wstąpiła do Unii Europejskiej już 1 maja 2004r., co wpłynęło na treść rozstrzygnięcia i uznanie, że strona nie przedstawiła nowych dowodów istotnych dla sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnych dowodów w sprawie dotyczących rozstrzygnięcia kwestii możliwości wygaśnięcia odsetek/zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności w sytuacji powoływania się przez stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego oraz zaniechania legislacyjne,

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn odmowy uznania dowodów wskazywanych przez stronę jako istotnych w sprawie, w szczególności korespondencji pomiędzy przedstawicielami Komisji Europejskiej i przedstawicielami Państwa Polskiego, do których dostęp uzyskała strona, a które to dowody wskazywały na zaniechania legislacyjne Państwa Polskiego i tym samym wykazana została przesłanka "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p.,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 3 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz.U. UE 2007. C 303/1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż przepisy te w zakresie swobodnego uznania organu nie zawierają żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowią one instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności,

2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia "interesu publicznego" polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa praworządności,

3. art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że prawidłową jest w niniejszej sprawie odmowa umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że decyzja odpowiada prawu, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków,

4. art. 67a §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie mieści się jego konstytucyjne prawo podmiotowe do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego,

5. art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie tego przepisu wprost, pomimo iż stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia strony o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów.

Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za I i II instancję według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Jak stanowi treść art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

Zarzuty te sprowadzają się do wskazywania, że doszło do naruszenia art.240§ 1 pkt.5 O.p. poprzez niewłaściwą oceną przedstawionej korespondencji z przedstawicielem Komisji Europejskiej dotyczącą implementacji dyrektywy UE z dnia 28 listopada 2006 r nr 2006/112, jej znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). Postępowanie wznowione jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. ( wyrok NSA z 22 maja 2003r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012r., I FSK 730/11 – dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie strona domagała się wznowienie postępowania powołując się na przesłankę określoną w art.240§1 pkt 5 O.p. który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołana przez skarżącą podstawa wznowienia zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek. Tym samym nie wszystkie wady postępowania administracyjnego zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia wskazywanej przez stronę przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa.. Jak stanowi treść art.240§1 pkt.5 O.p. nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Przytoczony przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy oraz

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy , to te które dotyczą przedmiotu sprawy i mają wpływ na zmianę treści decyzji co do meritum (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985 r., nr 1, poz. 35).

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji strona występując o umorzenie odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych wskazywała na takie okoliczności jak przyczyna powstania zaległości i - w konsekwencji - odsetek od nich, podnosząc, że przyczyną tą jest złożoność i wadliwość implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług i w konsekwencji stworzenie przepisów, które nieprecyzyjnie regulowały jej status prawnopodatkowy. Wskazywała także na długotrwałość postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, które miało ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane tym podatkiem. Strona podkreślała, że umorzenie odsetek w ww. okolicznościach leży w interesie publicznym, polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do państwa. Podnosiła też konieczność naprawienia szkody, wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej. Tym samym wykazywane przez stronę okoliczności w oparciu o przedstawiane dokumenty były okolicznościami rozważanymi przez organ wydający decyzję wznowienia której strona się domaga.

Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, że słusznie stwierdziły organy obu instancji, że fakt złożoności procesu implementacji przepisów unijnych, okoliczności długotrwałości postępowań dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych wobec Stowarzyszenia przez organy podatkowe, jak również postępowań toczących się przed sądami administracyjnymi, stanowiły jedną z przesłanek wskazanych we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte ostateczną decyzją z 29 kwietnia 2013r. i powyższe kwestie były już przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym. Tym samym nie wystąpiła przesłanka z art.240§1 pkt.5 O.p. i zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie kwestionujące prawidłowość powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie.

Zważywszy na powyższe za bezpodstawne należy uznać formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowią zarzuty co do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, a nie decyzji w przedmiocie uchylenia na podstawie art.245§1 pkt.2 O.p. decyzji ostatecznej. Jak już bowiem wskazano powyżej, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił.

Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 204 pkt.2 p.p.s.a., art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).