Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1089/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Wnioskiem z dnia 4 czerwca 2018 r. Gmina J. (dalej również jako: Wnioskodawca, Skarżąca, Gmina) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości ustalenia - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych do dnia 31 marca 2018 r. - prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego od dnia 1 kwietnia 2018 r. powstał nowy zakład budżetowy. W dniu 1 grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Do końca marca 2018 r. działalność Gminy obejmującą zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków wykonywał Referat Urzędu Miejskiego. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczą zarówno odbiorców indywidualnych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i jednostek organizacyjnych Gminy. Od momentu centralizacji, Wnioskodawca zamierzał powołać jednostkę organizacyjną, która powstałaby z wydzielenia jednego z Referatów w Urzędzie Miejskim. Zamiar ten zrealizowano - od dnia 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się samodzielny zakład budżetowy - Zakład Wodociągów i Kanalizacji, któremu Gmina przekazała całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zakład będzie wykonywać zarówno działalność gospodarczą, jak i pozostającą poza jej zakresem. Jak podniósł Wnioskodawca, Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia sposobu obliczenia prewspółczynnika, a także jego wysokości dla nowego samorządowego zakładu budżetowego, wskazując kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim. Do kalkulacji prewspółczynnika przyjęto wartości zarachowane dla działalności Referatu. W kolejnych latach Zakład stosować będzie prewspółczynnik wyliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej również jako: "rozporządzenie Ministra Finansów"), kiedy to już Zakład będzie posiadał sprawozdanie Rb-30s. Zgodnie z protokołem uzgodnienia szacunkowo prognozowanej proporcji (prewspółczynnika), w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął prewspółczynnik wyliczony szacunkowo według powyższych danych. Przed formalnym rozpoczęciem działalności Zakładu Gmina poniosła wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące. Do dnia 31 marca 2018 r. zadania związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną realizowane były przez wyodrębniony pod względem finansowo-księgowym Referat - wydatki te nie mieszały się z pozostałymi wydatkami Urzędu. Wobec powyższego Gmina powzięła wątpliwość, czy ze względu na poniesienie przez Gminę działającą poprzez Urząd Miejski wydatków inwestycyjnych i bieżących do końca marca 2018 r., przed formalnym powstaniem Zakładu (pomimo zamiaru przekształcenia gospodarki wodnokanalizacyjnej w inną formę organizacyjno-prawną niż Referat Urzędu Miejskiego, który istniał od momentu centralizacji VAT) Gmina miała prawo również stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe wyodrębnionego organizacyjnie Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, którego wyodrębnione (spośród wszystkich danych Urzędu) dane stanowiły podstawę do ustalenia prewspółczynnika dla nowego Zakładu.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy mając na względzie, że Gmina, realizując inwestycje i ponosząc bieżące wydatki związane z infrastrukturą, którą od momentu centralizacji do VAT chciała przekazać do Zakładu (formalnie powołanego z dniem 1 kwietnia 2018 r.), który to wykorzystuje tą inwestycję zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą infrastrukturą do dnia 31 marca 2018 r. mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z ust. 2h ustawy o VAT – zważywszy, że Zakład w latach kolejnych dokonywać będzie korekty odliczonego VAT wg prewspółczynnika z rozporządzenia określającego dedykowane wzory dla zakładów budżetowych (ponieważ będzie już posiadał sprawozdanie Rb-30s)?

Zdaniem Gminy, mogła ona zastosować dla nowego Zakładu prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego ten Zakład powstał. Od 1 grudnia 2016 r. Urząd Miejski wykorzystywał infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową do czynności mieszanych (opodatkowanych podatkiem VAT oraz do celów realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą). Tym samym odliczenie podatku VAT naliczonego powinno się odbyć z zastosowaniem prewspółczynnika. Od 1 kwietnia 2018 r. zadaniami gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji ale zamiar jego powołania istniał już od dnia centralizacji, tj. od 1 grudnia 2016 r. Zdaniem Gminy, jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń JST realizuje inwestycje, które zamierza przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do wydatków związanych z tą inwestycją JST może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja, a nie właściwy dla Urzędu Miejskiego. Zakład nie posiada jeszcze sprawozdania Rb-30s będącego podstawą kalkulacji prewspółczynnika wg metody z rozporządzenia Ministra Finansów – dlatego zdecydował się na metodę przychodową, która została ustalona szacunkowo z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Jednakże w latach kolejnych Wnioskodawca będzie stosował metodę z rozporządzenia Ministra Finansów (ponieważ będzie miał sprawozdanie Rb-30s). Jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach powyższego rozporządzenia jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów powoduje ustanowienie współczynnika, który obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza i nie jest najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Alokacja wydatków do dwóch sfer działalności Gminy (tj. czynności opodatkowanych oraz działalności w sferze publicznej) jest całościowa tj. możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Gmina może zatem zastosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT.

1.2 W dniu 22 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) wydał interpretację indywidualną numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wywiódł DKIS, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych. Zatem odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (JST) jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych. Każda jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), ustala reprezentatywny dla niej wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zdaniem organu interpretacyjnego niedopuszczalna jest zatem sytuacja, gdy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną JST (np. jednostkę budżetową), był odliczony według proporcji wyliczonej dla innej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jednostki samorządu terytorialnego. Jedną z jednostek organizacyjnych JST jest urząd gminy. Według organu nie jest zatem prawnie możliwe rozszerzanie katalogu jednostek organizacyjnych o inne podmioty, np. referat Urzędu Miasta, nawet jeśli są one w tym urzędzie wyodrębnione. Referat Urzędu Miejskiego nie jest bowiem jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego zarówno ponoszone przez Referat wydatki bieżące i inwestycyjne, jak i świadczone przez Referat usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków stanowią wydatki i świadczenia samego Urzędu Miejskiego. Jak wskazał organ, wydatki ponoszone do 31 marca 2018 r. powinny być odliczone według proporcji wyliczonej – na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów – dla Urzędu Miejskiego. W ocenie organu niedopuszczalnym byłoby stosowanie do dnia 31 marca 2018 r. prewspółczynnika ustalonego dla Zakładu, który powstał dopiero 1 kwietnia 2018 r. Do dnia 31 marca 2018 r. podmiotem, który – w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków – ponosił wydatki na zakup towarów i usług był bowiem Urząd Miasta.

Podsumowując, zdaniem organu, Wnioskodawca, nabywając do dnia 31 marca 2018 r. towary i usługi w związku ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków realizowanym za pośrednictwem Referatu Urzędu Miasta, nie mógł zatem stosować prewspółczynnika właściwego dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (tj. w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego od dnia 1 kwietnia 2018 r. powstał Zakład). W tym okresie Gmina powinna stosować prewspółczynnik wyliczony dla jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Miasta obliczony w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina nie może zastosować sposobu określenia proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład Wodociągów i Kanalizacji w J.,

2. uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez DKIS, iż proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji nie może zostać przyjęta, bo nie jest metodą określenia proporcji stosowaną przez Urząd Miejski jako jednostkę organizacyjną Gminy, z całkowitym pominięciem podstawowych zasad kalkulacji prewspółczynnika, która we wszystkich interpretacja indywidualnych DKIS jest mocno akcentowana tj. obowiązku obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, obowiązku odpowiadania specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, przesłanek reprezentatywności określenia tego prewspółczynnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując się między innymi na pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE, iż wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej, podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i wskazała, że Gmina J. prawo stosować do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną poczynionych przed dniem 31 marca 2018 r., prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe wyodrębnionego Referatu działającego w Urzędzie Miejskim.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżący (będący Gminą) w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną do dnia 31 marca 2018 r. mógł zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład.

4. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowi z kolei, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać również należy, że przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje następujące dane, które w szczególności można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "pracownicza");

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (tzw. metoda "godzinowa");

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (tzw. metoda "obrotowa");

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "powierzchniowa").

Z kolei w przepisie art. 86 ust. 22 zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Finansów, do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie tego przepisu wydane zostało opisane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów, w którym wprowadzono sposoby określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury, państwowej instytucji kultury oraz uczelni publicznej. W treści § 1 tego rozporządzenia wskazano (powtarzając treść delegacji ustawowej), że określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a w myśl ust. 2 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego uznaje się sposób ustalony według wzoru, w którym proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, wylicza się z uwzględnieniem rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy również przytoczyć treść przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

5. W ocenie Sądu, w oparciu o treść powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Skarżący, będący podatnikiem, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tejże ustawy (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów), w istocie jest uprawniony do zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Ustawowym warunkiem zastosowania tego innego sposobu jest jednak wykazanie przez Skarżącego, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz, że ów inny sposób przyjęty przez Skarżącego jest w tym zakresie bardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu, sformułowanie omawianego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że miałaby istnieć dowolność w uznaniu przez podatnika, że wybrany przez niego sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazuje na to wprost określenie "może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", które należy rozumieć w ten sposób, że ów podatnik może zastosować tylko taki spośród innych sposobów określenia proporcji, który rzeczywiście jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

6. Należy również zwrócić uwagę na treść delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz odpowiadającą jej treść § 1 wydanego w oparciu o tę delegację ustawową rozporządzenia Ministra Finansów. Z treści tej wynika, że dla podatników, do których zalicza się Skarżący, rozporządzenie wskazuje sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez tychże podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Oznacza to, że ustawodawca po uwzględnieniu specyfiki prowadzenia podatników, do których zalicza się Skarżący oraz dotyczących ich uwarunkowań gospodarczych, ustanowił dla nich sposób obliczenia proporcji, który został expressis verbis uznany za najbardziej odpowiadający tej specyfice i dokonywanych przez nich nabyć. Jeśli mimo to ustawodawca uznał za stosowne wprowadzić w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość zastosowania przez tych podatników innego sposobu określenia proporcji, to w ocenie Sądu taka możliwość występuje jedynie w przypadku wykazania ponad wszelką wątpliwość przez takiego podatnika, że ów inny sposób jest bardziej reprezentatywny.

7. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji powoływał się na to, że działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków wykonywał do dnia 31 marca 2018 r. Referat działający w ramach Urzędu Miejskiego. Zatem w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że we wskazanym przez Skarżącego okresie działalność ta była wykonywana de facto przez Urząd Miejski, ponieważ Referat nie stanowi samodzielnej jednostki gminnej, czego zresztą nie kwestionował sam Skarżący. Zgodnie z treścią § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i dokonywanych przez niego nabyć, polega na ustaleniu "udziału" obrotu z tytułu działalności gospodarczej urzędu stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego w dochodach wykonanych urzędu. Przedstawiając własny sposób określenia omawianej proporcji, Skarżący winien był zatem wykazać, że jest on bardziej reprezentatywny niż powyższy sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów, a tym samym, że najbardziej odpowiada on specyfice wskazywanej przez Skarżącego działalności, która wykonywana jest przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak również specyfice dokonywanych nabyć.

8. W ocenie Sądu, Skarżący nie sprostał powyższym wymaganiom. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący ograniczył się w zasadzie do wskazania, że jest on uprawniony do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów (opartego o kryterium przychodowe Referatu w Urzędzie Miejskim) oraz do stwierdzenia, że od momentu centralizacji (tj. od dnia 1 grudnia 2016 r.) istniał u niego zamiar utworzenia zakładu budżetowego jako powstałego z wydzielenia powyższego Referatu w Urzędzie Miejskim, który to zamiar jednakże został zrealizowany dopiero w dniu 1 kwietnia 2018 r. oraz, że ów Zakład nie posiada za okres do dnia 31 marca 2018 r. sprawozdania Rb-30s będącego podstawą kalkulacji prewspółczynnika wg metody z rozporządzenia Ministra Finansów. Nadmienił przy tym Skarżący, że w kolejnych latach wskazany zakład budżetowy będzie stosował prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ będzie już posiadał powyższe sprawozdanie. Wskazał również Skarżący, że jego zdaniem jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach powyższego rozporządzenia jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie stanowi argumentacji za przyjęciem wskazanego przez Skarżącego prewspółczynnika, lecz jest jedynie argumentacją przeciwko zastosowaniu wskazanego wyżej sposobu liczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem ma ona charakter "negatywny", nie zaś "pozytywny", co z punktu widzenia treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nie może być uznane za wystarczające. Skarżący zobowiązany jest bowiem do "pozytywnego" wykazania, że konkretny, wybrany przez niego sposób określenia proporcji, jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wbrew stanowisku Skarżącego, nie jest wystarczające samo istnienie u niego przekonania, że wybrany przez niego sposób liczenia proporcji miałby być bardziej reprezentatywny. Niedostateczne jest również wskazanie – tak jak uczynił to Skarżący - że nie jest możliwe zastosowanie sposobu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów – w tym przypadku z uwagi na brak posiadania stosownego sprawozdania stanowiącego podstawę jego kalkulacji. Zauważyć przy tym należy, że dla Skarżącego brak tego sprawozdania jest zasadniczo jedyną przeszkodą w zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, skoro podaje on, że w kolejnych latach będzie dysponował stosownym sprawozdaniem Rb-30s a zatem ów prewspółczynnik będzie już wówczas przez niego stosowany.

Ponadto zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego byłby odliczany według proporcji wyliczonej dla innej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jednostki samorządu terytorialnego . Jedną z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego jest urząd gminy, inną taką jednostką jest zakład budżetowy. Słusznie wskazuje przy tym organ, że nie jest również prawnie możliwe rozszerzanie katalogu jednostek organizacyjnych o inne podmioty, np. referat urzędu miejskiego, nawet jeśli są one w tym urzędzie wyodrębnione. Z całą pewnością żaden referat urzędu miejskiego nie jest jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina. Należy zgodzić się z organem, że w okresie do dnia 31 marca 2018 r. zarówno ponoszone przez Referat Urzędu Miejskiego Skarżącego wydatki bieżące i inwestycyjne, jak i świadczone przez ten Referat usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków stanowiły tak naprawdę wydatki i świadczenia samego Urzędu Miejskiego. Sąd podziela również ocenę organu, że przyjęcie argumentacji Skarżącego byłoby równoznaczne z niedopuszczalnym stosowaniem w okresie do dnia 31 marca 2018 r. prewspółczynnika ustalonego dla Zakładu, który w owym czasie jeszcze nie istniał (skoro powstał on dopiero w dniu 1 kwietnia 2018 r.) Nie może jednocześnie zmienić tej oceny sam zamiar Skarżącego co do utworzenia omawianego zakładu budżetowego, istniejący – jak wskazywał Skarżący – od momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT. Zamiar ów nie oznacza bowiem, że można byłoby przyjąć prawne istnienie takiego zakładu, skoro wymaga ono podjęcia określonych, pozytywnych działań przez właściwy organ Gminy.

Skoro zatem do dnia 31 marca 2018 r. podmiotem, który w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków ponosił wydatki na zakup towarów i usług był Urząd Miejski, to zdaniem Sądu w okresie tym nie jest możliwe przyjęcie ani prewspółczynnika właściwego dla innej, nieistniejącej jeszcze w tym czasie jednostki (zakładu budżetowego), ani też prewspółczynnika dla swoistej "podjednostki" (Referatu Urzędu Miejskiego), która jako samodzielny, odrębny byt prawny również nie funkcjonowała.

Na marginesie Sąd zauważa również, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Skarżącego nie jest w pełni czytelny. Według określenia Skarżącego miałby to być prewspółczynnik oparty o kryterium przychodowe Referatu Urzędu Miejskiego. Takie określenie prewspółczynnika nie wskazuje zdaniem Sądu na sposób wyliczenia proporcji, a przynajmniej budzi w tym zakresie wątpliwości. Ponadto należy zauważyć, że prewspółczynnik ten został przez Skarżącego sformułowany poprzez odniesienie się do pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów (ustanawiający sposób określenia proporcji uznany przez ustawodawcę za najbardziej reprezentatywny dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) operują pojęciem obrotu jako właściwym na gruncie ustawy o VAT. Skarżący nie przedstawił jednak jakiejkolwiek argumentacji za przyjęciem prewspółczynnika opartego na przyjętej przez siebie kategorii przychodu.

9. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że Skarżący nie wykazał, aby zaproponowany przez niego prewspółczynnik miałby być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niego wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Skoro możliwość zastosowania przez niego innego prewspółczynnika niż opisany w tymże rozporządzeniu została w myśl przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT uzależniona od takiego wykazania, w ocenie Sądu nie można mówić o zarzucanym naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów art. 2a i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zarzucić organowi działania wbrew zasadzie praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, skoro prawidłowo odczytał on dyspozycje wskazanych przepisów prawa materialnego, a to Skarżący dyspozycji tych nie wypełnił. Sąd uznał, że brak było również podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane przepisy prawa materialnego nie rodziły nie dających się usunąć wątpliwości co do ich treści, a jedynie w takiej sytuacji przepis ten znajduje zastosowanie.

10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.