Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 455/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko T. S. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawym:

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.,

w związku z powyższym pismem z dnia [...] r. wezwano wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu [...] r. (skutecznie doręczone w dniu [...] r.).

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 r. wnioskodawca wykazał przychód [...] zł, koszt uzyskania przychodu [...] zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Dochód pochodził ze sprzedaży mieszkania, które wnioskodawca nabył w dniu [...] r. umową darowizny od swojej babci, a sprzedał w dniu [...] r.

Środki wnioskodawca w 2018 r. przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, nabywając mieszkanie od dewelopera. Mieszkanie położone jest w budynku przy ulicy [...] [...] w B. Pierwsza płatność miała miejsce w maju 2018 r. i wynosiła [...] zł. Łącznie do końca 2018 r. Wnioskodawca przelał na konto Sp. z o.o. [...] zł na poczet budowanego mieszkania. Ostatnia transza w wysokości [...] zł została zapłacona w lutym 2019 r., a przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w dniu [...] r. Płatności Wnioskodawca dokonywał zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie deweloperskiej, której podpisanie nastąpiło w dniu [...] r. Umowa zawierała umowne dane dotyczące położenia mieszkania w budynku, jego powierzchni, rozmieszczenia pomieszczeń i planowanego terminu zakończenia budowy oraz odbioru technicznego, przeniesienia jego własności na nabywcę. Gdy Wnioskodawca podpisywał umowę deweloperską budynek był w trakcie budowy. Oddany do użytku został w styczniu 2019 r. W lutym 2019 r. Wnioskodawca zapłacił ostatnią transzę i na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazano Mu klucze do lokalu. Przeniesienie własności nastąpiło w dniu [...] r. Lokal Wnioskodawca zamieszkuje od dnia 1 czerwca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki zwolnione na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzyskane ze sprzedaży mieszkania, którego nabycie odbyło się poprzez umowę darowizny, zostały wydane zgodnie z celem ich przeznaczenia i w dozwolonym w ustawie terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), wpłacając zaliczki na poczet budowanego przez dewelopera mieszkania wydał środki zgodnie z przeznaczeniem oraz w dozwolonym przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wskazał na treść art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 8 i stwierdził, że w świetle tych przepisów odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Wskazał, że w przedstawionego we wniosku opisu tanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu [...] r. na podstawie umowy darowizny lokal mieszkalny, który sprzedał w dniu [...] r. Odwołał się przy tym do treści art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) wskazując, że w wyniku darowizny następuje nabycie i stwierdził, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie w 2016 r. lokalu mieszkalnego, który wnioskodawca nabył w 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Wskazał zatem na treść art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 22 ust. 6d i ust. 6e oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy.

Jednocześnie zauważył, że dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stwierdził, że stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wyjaśnił przy tym, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednocześnie podał wzór na obliczenie dochodu zwolnionego. Jednocześnie wskazał na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ww. ustawy. Wyjaśnił, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podkreślił, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Podsumowując wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stwierdził, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Wskazał zatem, że zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805, dalej jako "ustawa deweloperska") umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

W związku z powyższym stwierdził, że zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślił, że norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (...), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie, nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazał, że powyższą interpretację przepisów potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3015/11.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednakże tytuł własności nieruchomości Wnioskodawca powinien go uzyskać w ustawowo określonym dwuletnim terminie, liczonym od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zdaniem organu interpretacyjnego warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie np. własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przy czym przez własny lokal mieszkalny, rozumie się lokal mieszkalny, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Odwołując się do opisu przedstawionego we wniosku uznał zatem, że w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wnioskodawca nie stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, na który wydatkował ww. przychód. Tym samym nie uzyskując do końca 2018 r. prawa własności lub współwłasności lokalu mieszkalnego, na zakup którego wydatkował w 2018 r. środki z odpłatnego zbycia innego lokalu mieszkalnego, nie spełnił jednego z zasadniczych warunków zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie może skorzystać z omawianej ulgi.

Zaznaczył, że warunku tego nie spełnia również wydatkowanie przychodu z ww. odpłatnego zbycia po upływie ww. dwuletniego terminu, tj. zapłata ostatniej transzy w wysokości [...] zł w lutym 2019 r.

W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. poprzez błędną eksplikację i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, polegającej na przyjęciu, że dokonane płaty zaliczek na poczet budowanego przez dewelopera mieszkania nie mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nadto zarzucił niewłaściwą ocenę organu co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie definiuje nabycia lokalu i nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczającym jest bowiem by wydatek ten był poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości i praw majątkowych o jakich mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Jego zdaniem organ niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga bowiem wyłącznie celowości działań podatnika, nie wymaga natomiast by podatnik nabył określone prawo we wskazanym okresie. Podkreślił, że wydatkował środki z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podniósł także, że przepis ten ma charakter normy celu społecznego i ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Cel ten winien być zaś uwzględniany w procesie wykładni tego przepisu. Wskazał także, że wykładnia systemowa (z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy) realizuje ten sam cel. Ostatecznie wskazał na treść ustawy deweloperskiej, w szczególności art. 3 pkt 5-8, wskazując na orzecznictwo dotyczące charakteru umowy deweloperskiej wskazując, że kwoty płacone deweloperowi w ramach umowy z nim zawartej stanowią wydatki o jakich mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wskazał także, na konieczność uwzględnienia norm konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługuje skarżącemu zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania w ramach umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera następuje po opływie dwóch lat, o którym mowa w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Należy zauważyć, że u.p.d.o.f. definiuje także termin: "wydatki na własne cele mieszkaniowe", wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego terminu. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń: "w szczególności" czy "między innymi. W niniejszej sprawie istotne są dwa rodzaje wydatków, tj. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu w konsekwencji powyższych przepisów do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 534/17, wskazano, że "Przepisy prawa podatkowego stanowią o nabyciu nieruchomości. W tym wypadku nie można utożsamiać tego pojęcia z "przeniesieniem własności". Termin "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza przejście prawa własności na podstawie umowy. Przeniesienie własności i prawne wyodrębnienie lokalu następuje po fizycznym wybudowaniu budynku. Natomiast skutki prawne na gruncie prawa podatkowego, są związane z zawarciem pierwotnej umowy o charakterze zobowiązującym. Jest ono związane z zawarciem umowy deweloperskiej, która jest rodzajem umowy sprzedaży". Powyższa konstatacja została przy tym poprzedzona stosowną analizą.

Należy także dostrzec i to, że za tego rodzaju wykładnią przepisów przemawiają nie tylko przytoczone argumenty prawne, również ekonomiczne i społeczne. W interesie społecznym leży rozwijanie budownictwa mieszkaniowego. Należy wskazać, że te mieszkania są budowane z wpłaconych środków nabywców tych lokal.

Na konieczność uwzględnienia powyższej wykładni taką zwrócono uwagę w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że "Instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16). Jak zwrócił uwagę Prokurator Generalny, omawiana ulga od dnia 1 stycznia 2019 r. została zmieniona na mocy art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, zawartym w druku sejmowym nr 2854, przede wszystkim wskazuje się na cel, jakim jest "złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (3 lata według niniejszego projektu)" - vide: Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2854, uzasadnienie projektu ustawy dostępne na stronie: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/drukxsp?nr=2854. Co prawda ustawodawca nie usunął omawianych w uchwale wątpliwości, co do momentu wydatkowania środków pochodzących z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to jednak cytowane uzasadnienie zmian przepisów w zakresie analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje na dalszą liberalizację przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi zatem jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji. Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (pkt 6.4 i 6.5 uzasadnienia uchwały), odnoszącej się również do ulgi mieszkaniowej, można wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2)" (pkt 4.2-4.3 uchwały).

Pominięcie zatem powyższej wykładni w niniejszej sprawie doprowadzi do sytuacji, w której w sposób różny będą traktowani podatnicy wydatkujący kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania na wpłaty dokonywane w ramach umowy deweloperskiej w zależności od tego, czy deweloper zawrze z podatnikiem umowę wyodrębnienia i sprzedaży lokalu przed upływem dwóch lat (obecnie trzech) czy też nie, mimo iż finalnie umowa ta zostaje zawarta oraz pomimo tego, że przeznaczyli oni środki na budowę mieszkania w okresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie zapłaty ostatniej transzy w wysokości [...] zł w lutym 2019 r. uznał za prawidłowe albowiem wydatkowanie jej następuje po upływie dwuletniego terminu o jakim mowa w ww. przepisie.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych w wysokości 697 zł kosztów sądowych składają się: wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości 480 zł.