Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 553/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a ,art. 57a ,art. 146 § 1,art. 145 § 1 pkt 1lit. a-c,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 2 pkt 14 ,art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14,art. 43 ust. 1 pkt 10 ,art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i art. 14
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 ,art. 12 ust. 2, ust. 1 lit. a,art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. T. J.J. M. spółka jawna w L. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2017 r. nr [...], wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu [...] października 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności przekazania budynków wspólnikowi spółki w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją).

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m. in. sprzedaży hurtowej detalicznej samochodów i furgonetek, a także naprawy pojazdów samochodowych w salonach samochodowych. Jest także właścicielem dwóch budynków: położonego w L., który został zakupiony prze nią w 2003 r. oraz położonego w K., który wybudowała w latach 2004 – 2006 i w 2006 r. oddała do użytkowania. Skarżąca zaznaczyła, że obydwa budynki są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nadto, na budynek w L. w 2008 i 2009 r., w ramach modernizacji, poniesiono nakłady przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, które zostały do tej wartości zaliczone. Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie ww. prac odliczono VAT naliczony.

Następnie spółka wskazała, że w 2016 lub 2017 r. planowane jest jej rozwiązanie (likwidacja). Jej majątek zostanie podzielony między wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, a na dzień likwidacji sporządzi ona spis z natury. W związku z likwidacją budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą i mogą one być wykorzystane także do działalności opodatkowanej wspólnika.

Uzupełniając na wezwanie organu stan faktyczny podany we wniosku, spółka wskazała, że w związku z nabyciem w 2003 r. budynku w L. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nakłady poniesione w latach 2008 i 2009 na ten budynek stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a po dokonanym ulepszeniu budynek był wykorzystywany przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat i nie był udostępniany na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Pierwsze używanie budynku w L. nastąpiło w 2003 r., a budynku w K. w 2006 r. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez skarżącą na cele działalności zwolnionej od VAT, a wydatki poniesione na ulepszenie budynku w L. przekroczyły [...] zł i nakłady te oddano do użytkowania w 2009 r.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy słuszne jest jej stanowisko, że rozwiązanie (likwidacja) spółki, w konsekwencji której budynki, stosownie do postanowień umowy spółki, przypadną jednemu ze wspólników, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że w przypadku obu budynków nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdziła że pojęcie to należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Przytaczając art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zaznaczyła, że z przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego wynika, iż w efekcie likwidacji spółki, czynność przekazania budynków jednemu z jej wspólników należy uznać za dostawę towarów, bowiem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania budynkami. Jednakże czynność ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, gdyż dostawa budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedlenie a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Stwierdziła, że z uwagi na treść art. 43 ust. 7a u.p.t.u. także wydatki poniesione w ramach ulepszeń na budynek nie będą mieć znaczenia, gdyż nakłady te zostały poniesione najpóźniej do 2010 r.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się m. in. na art. 7 ust. 1, art. 14 ust. 1 - 8 u.p.t.u. oraz art. 8 § 1, art. 22 § 1, art. 58 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "K.s.h.), wyjaśnił, że w spisie z natury ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem skarżąca będzie zobowiązana ująć ww. budynki w spisie z natury, sporządzonym w związku z jej likwidacją. Organ zauważył, że sporządzając spis z natury skarżąca powinna rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie, z uwzględnieniem możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 43 u.p.t.u. Podkreślił, że z ww. przepisu wynika, iż dostawa budynków jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z tego powodu kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Minister Finansów i Rozwoju, stwierdzając że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia i powołując się na jej art. 12 ust. 1 i 2, wyjaśnił, iż państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do przebudowy budynków. Odwołując się do przepisów dyrektywy 112, orzecznictwa TSUE oraz NSA, podkreślił, że w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na to ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Zaznaczył też, że analiza art. 43 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu m. in. do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Podkreślił, że stosowanie zwolnień ma charakter wyjątkowy, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Wyjaśnił też, przytaczając przepis art. 29a ust. 8 u.p.t.u., że grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o powyższe rozważania, organ interpretacyjny stwierdził, że czynność wykazania w ramach remanentu likwidacyjnego budynku położonego w K. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż po wybudowaniu tego budynku w latach 2004-2006 nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie, ponieważ był i jest on użytkowany przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Następnie Minister wyjaśnił, że pierwsze zasiedlenie budynku w L. należy rozpatrywać od momentu poniesienia nakładów na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej obiektu i stwierdził, że czynność ujęcia w remanencie likwidacyjnym tego budynku - niebędącego przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze – nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie. Obiekt ten – po ulepszeniu przekraczającym 30% jego wartości początkowej – nie został bowiem oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz wykorzystywany do działalności gospodarczej skarżącej. Stąd też w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dalej organ wyjaśnił, że czynność ujęcia tego budynku w remanencie likwidacyjnym nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż już przy nabyciu tego budynku w 2003 r. spółce przysługiwało prawo do odliczenia. W tej sytuacji konieczne będzie opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. według stawki 23%.

Kończąc interpretację Minister stwierdził, że w konsekwencji rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej czynności przekazania obiektów jednemu ze wspólników spółki nie można uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz za rozporządzanie majątkiem spółki, w stosunku do którego rozliczenie podatkowe oparte będzie o art. 14 ww. ustawy. Wobec tego czynność przekazania obu nieruchomości jednemu ze wspólników spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, stanowisko spółki, uznające czynność przekazania budynków jednemu z jej wspólników za dostawę towarów, organ uznał w całości za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i art. 14 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynku położonego w L., skutkującego błędnym ustaleniem istnienia obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym spółki tego budynku jako składnika majątku podlegającego opodatkowaniu VAT, zamiast składnika majątku korzystającego ze zwolnienia z tego opodatkowania;

2. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i art. 14 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do budynku położonego w L., skutkującą błędnym ustaleniem istnienia obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym spółki tego budynku jako składnika majątku podlegającego opodatkowaniu stawką 23%.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie w jakim organ stwierdził w interpretacji, że wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego spółki budynku położonego w L. będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sadowych według norm przepisanych i wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Uzasadniając skargę spółka zaznaczyła, że nie sposób się zgodzić z zaprezentowaną przez Ministra wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdziła, że wbrew stanowisku organu, nie wynika z niego jakoby warunkiem pierwszego zasiedlenia było to, aby po dokonanym ulepszeniu budynek został oddany do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej wyrok ten jednoznacznie potwierdza, że dokonana do polskiego porządku prawnego implementacja przepisów dyrektywy 112 w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia jest wadliwa. Skoro Polska nie wdrożyła postanowień art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, to tym bardziej nie miała podstaw do wykorzystania jej art. 12 ust. 2 w zakresie ustalania przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości. Spółka zaznaczyła, że polski ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dokonał znacznego ograniczenia stosowania zwolnienia, transportując do niego dodatkowe kryteria stosowane na gruncie dyrektywy 112 w odniesieniu do podatników okazjonalnych. Podkreśliła, że wystarczającą przesłanką jest fakt korzystania z nieruchomości, np. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według skarżącej, decydującym do stwierdzenia zasiedlenia jest to, czy w ogóle z dostawą mamy do czynienia w trakcie czy po przebudowie. Zdaniem skarżącej, pierwszym zasiedleniem budynku w L. był moment jego zakupu w 2003 r. Po dokonaniu ulepszenia w latach 2008-2009 skarżąca nie zdecydowała się na sprzedaż budynku, ani na przekazanie go do użytkowania innemu podmiotowi, zatem nie sposób uznać, że zaszły okoliczności uzasadniające ustalenie pierwszego zasiedlenia na nowo, w odniesieniu do ulepszenia budynku. Skarżąca stwierdziła, że pomimo błędnej implementacji do przepisów u.p.t.u. regulacji w zakresie pierwszego zasiedlenia, pojęcie to powinno być interpretowane przez organy stosujące prawo zgodnie z wykładnią prounijną. Stwierdzając, że budynek po jego ulepszeniu podatnik powinien przekazać w używanie w ramach czynności opodatkowanych, organ naruszył pojęcie pierwszego zasiedlenia prezentowane na gruncie wykładni dyrektywy 112. Brak uzasadnienia dla takiego warunku prowadzi do wniosku, że ujęcie budynku w remanencie likwidacyjnym spółki powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, że ujecie to, będące skutkiem likwidacji i przekazania budynku wspólnikowi, nastąpi po pierwszym zasiedleniu, które miało miejsce w 2003 r. Błędna wykładnia pojęcia pierwszego zasiedlenia spowodowała błędną ocenę prawną pierwszego zasiedlenia spornego budynku.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rozpoznawana skarga opiera się na ostatnich dwóch zarzutach dotyczących prawa materialnego, a mianowicie dopuszczeniu się przez organ interpretacyjny błędu wykładni zawartego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pojęcia "pierwszego zasiedlenia" i - co za tym idzie - dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.t.u.

Uznając powyższe zarzuty skargi za zasadne, Sąd stwierdził, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w uzasadnieniu skargi stanowisko spółki odnośnie spornego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...]. Pojęcie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, przy czym spór ten dotyczy tylko jednego z dwóch budynków opisanych przez skarżącą w stanie faktycznym, tj. budynku w L. – nabytego przez skarżącą w 2003 r. i zmodernizowanego przez nią w latach 2008 - 2009. Interpretacja ww. pojęcia ma kluczowe znaczenie, bowiem od niej uzależnione jest stwierdzenie, czy w stanie faktycznym wskazanym przez spółkę dostawa budynku w L. jest zwolniona z podatku od towarów i usług, czy może jest nim opodatkowana.

Poniższe rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). Przytoczone wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie transakcji, jaką są dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem (lit. a). Jednocześnie w art. 12 ust. 2 zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Oceny transpozycji art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 do polskiej u.p.t.u. w zakresie pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonał we wspomnianym wyżej wyroku TSUE, podkreślając brak jego zdefiniowania w dyrektywie 112. Trybunał, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim one służą, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, jak również zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwa członkowskich. TSUE stwierdził, że przepisu art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Zdaniem Trybunału wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE podkreślił również, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy budynków muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku (w ustawie polskiej co najmniej 30% wartości początkowej), aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a tegoż artykułu.

TSUE we wskazanym wyżej wyroku sprecyzował również treść, zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, pojęcia "przebudowy", zaznaczając że nie jest to termin jednoznaczny i nie definiuje go art. 12 ust. 2 ww. dyrektywy. Trybunał wskazał, że termin ten sugeruje, iż odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian, przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, podkreślając że w odniesieniu do starych budynków wartość dodana (zwiększona wartość danego towaru) występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej wyrok Trybunału z 16 listopada 2017 r. C-308/16, dokonując jednocześnie prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że zawarta w tym przepisie definicja pierwszego zasiedlenia pomija warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". W tej sytuacji dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - w przypadku gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu - poprzez uznanie, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie takiego budynku musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem), jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji taką właśnie - jak się okazało błędną - wykładnię, organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt. 14 u.p.t.u., a co za tym idzie – dokonał jednocześnie niewłaściwej oceny art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i art. 14 u.p.t.u. Błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt. 14 u.p.t.u. skutkowała ustaleniem istnienia obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym spółki budynku położonego w L. jako składnika majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Należy również zaznaczyć, że organ interpretacyjny, odpowiadając na zadane przez skarżącą pytanie, udzielił prawidłowej odpowiedzi wskazując, że w konsekwencji rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej czynności przekazania budynków położonych w K. i L. jednemu ze wspólników spółki nie można uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz za rozporządzanie majątkiem spółki, w stosunku do którego rozliczenie podatkowe oparte jest/będzie o art. 14 u.p.t.u., wobec czego czynność przekazania obu nieruchomości jednemu ze wspólników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zapytała bowiem, czy słuszne jest jej stanowisko, że rozwiązanie (likwidacja) spółki, w konsekwencji której budynki, stosownie do postanowień umowy spółki, przypadną jednemu ze wspólników, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, sugerując tym samym, że czynność przekazania budynków jednemu z jej wspólników należy uznać za dostawę budynków. Taki też pogląd zaprezentowała, uzasadniając we wniosku własne stanowisko w sprawie. Natomiast dokonana przez organ odmienna ocena czynności przekazania budynków jednemu ze wspólników nie stała się kwestią sporną między stronami, albowiem nie została ona podniesiona w zarzutach skargi, które dotyczą jedynie problemu wykazania w remanencie likwidacyjnym spółki budynku w L. jako składnika majątku podlegającego opodatkowaniu VAT stawką 23%. Jednakże przyjęcie prawidłowości dokonania w powyższym zakresie wnioskowanej interpretacji nie mogło przesądzić o utrzymaniu jej w mocy, ponieważ zasadnicza sporna kwestia została w niej rozstrzygnięta wadliwie przez przyjęcie błędnej, niezgodnej z unijnym orzecznictwem, wykładni pojęcia "pierwszego zasiedlenia".

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem opisanego wyżej orzeczenia TSUE wydanego w sprawie [...]

Należy jeszcze przypomnieć, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym skarga okazała się zasadna. Z uwagi jednak na brzmienie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz treść pytania zadanego przez skarżącą we wniosku, jak i sentencję zaskarżonej interpretacji, Sąd był zobligowany do uchylenia jej w całości, mimo wnioskowanego przez skarżącą uchylenia jedynie w części dotyczącej stwierdzenia przez organ, że wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego spółki budynku położonego w L. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).