Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 90/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.476 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...], określającą "A"SA z siedzibą w B. (dalej skarżący lub Spółka), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...]zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej określanej skrótem O.p.)

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że podatnik nieprawidłowo obliczył i zapłacił podatek akcyzowy za kwiecień 2008 r., pomniejszając podstawę opodatkowania o udzielone nabywcom samochodów potransakcyjne rabaty, a w ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, jako że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisów przewidujących możliwość dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży już po zawarciu umowy.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne uznanie, iż po dokonaniu sprzedaży samochodów kontrahentowi (dealerowi), w stosunku do których, w myśl obowiązujących przepisów, powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie jest możliwe jej zmniejszenie (zwiększenie) o udzielony nabywcy rabat udokumentowany korektą faktury.

Zdaniem skarżącej wystawienie faktury korygującej w zakresie ceny nie tylko uprawniało, lecz wręcz zobowiązywało do dokonania korekty podstawy opodatkowania (w tym przypadku wartości samochodu) tak dla podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku akcyzowego.

W ocenie Spółki, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, od jakiej wartości samochodu osobowego powinna zostać uiszczona przez podatnika akcyza, kluczowe było dokonanie wykładni art. 10 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.a.), obowiązującej w spornym okresie, a zwłaszcza pojęcia "kwoty należnej", nie zdefiniowanego w ustawie.

Dokonując tej wykładni uznała, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju jest kwota przysługująca lub należąca się spółce z tytułu danej transakcji od kontrahenta. Ustalenie samej kwoty powinno zostać natomiast dokonane w oparciu o treść stosunku prawnego, łączącego strony danej transakcji. Ponadto w ustawie o podatku akcyzowym brak jest precyzyjnej definicji pojęcia "kwoty należnej". W tej sytuacji za nieodzowne uznała dokonanie weryfikacji znaczeniowej tego pojęcia poprzez dokonanie wykładni systemowej i odniesienie do innych dziedzin prawa, które regulują problematykę sprzedaży towarów i kwoty należnej z tytułu transakcji. Strona zaznaczyła, że kontrolowane transakcje dotyczące samochodów osobowych miały charakter czynności cywilnoprawnych, a zatem do ustalenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych stosować należało także przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 3531 k.c., statuujący zasadę swobody umów. Z zasady tej wynika generalnie to, że przysługujące stronie wynagrodzenie z tytułu określonej transakcji ustalane jest – co do zasady – wolą stron transakcji.

W obrocie gospodarczym ceny sprzedaży dóbr ustalane są w różnorodny sposób, również w taki, że cena zależy od warunków, które mogą się ziścić się po dokonaniu dostawy towaru. W opinii strony nie jest dopuszczalne przyjęcie tezy prezentowanej przez organ pierwszej instancji, że kwota należna, to wyłącznie kwota wynikająca z pierwszej wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż, bez uwzględnienia jakichkolwiek zmian wynikających z wystawionych później faktur korygujących, niezależnie od przyczyn leżących u podstaw zmiany ceny i skorygowania faktury.

Do podobnych wniosków i wyników wykładni językowej doszli również autorzy, załączonej do zastrzeżeń i wyjaśnień protokołu kontroli podatkowej, ekspertyzy prawnej z [...] r., dotyczącej dopuszczalności korekty podatku akcyzowego z uwagi na udzielenie rabatu potransakcyjnego. W tej ekspertyzie stwierdzono, że jeżeli kwota pierwotnie "obowiązująca" podlega następnie korekcie in plus albo in minus, to w języku powszechnym, wyrażenie "kwota należna" wiązana jest – jeśli kontekst sytuacyjny nie prowadzi do wniosku przeciwnego – w sposób oczywisty z ustaleniami ostatecznymi, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości. Jeżeli więc strona i jej kontrahenci (dealerzy) uzgodnili wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, to organ nie może kwestionować wysokości tego wynagrodzenia. W tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia, czy wysokość wynagrodzenia była ustalona w ostatecznej wysokości już w chwili fizycznego przekazania towaru kontrahentowi, czy też na mocy ustaleń stron przewidziano jedynie podstawy do jej ustalenia (np. poprzez wskazanie zasad udzielania i obliczania wysokości rabatów), bądź wynagrodzenie to zostało zmodyfikowane (np. poprzez udzielenie rabatu potransakcyjnego).

Ponadto, w ocenie Spółki pojęcie "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być wyjaśniona poprzez odwołanie się do przepisów art. 535 i 536 k.c. Szczególnie istotne jest unormowanie zawarte w art. 536 k.c., w którym wskazane są dopuszczalne sposoby określania ceny przy umowie sprzedaży. W tym świetle, "kwota należna" to cena, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar (cena "ostateczna"). Jest to cena, której wysokość jest niezależna od sposobu jej ustalenia, czasu zaistnienia warunku kształtującego te cenę, jak również i liczby faktur, czy faktur korygujących.

Wreszcie Spółka stwierdziła, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określana jako u.p.t.u.) w art. 29 ust. 1 posługuje się dokładnie tym samym sformułowaniem, co art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dlatego dla zdefiniowania pojęcia "kwoty należnej" można odwołać się także do orzecznictwa wydanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W efekcie, w ocenie Spółki "kwota należna", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a to kwota ostatecznie przysługująca stronie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. W konsekwencji, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie może być wyższa (ani niższa) niż zapłata dokonana faktycznie przez kontrahenta z tytułu danej sprzedaży. Należy więc uwzględnić także rabaty lub zwiększenia ceny w stosunku do kwoty wskazanej na pierwszej fakturze.

Wreszcie także przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. nie wyklucza możliwości korygowania podstawy opodatkowania w wyniku udzielonych rabatów. Przepis ten stanowi jedynie o momencie powstania obowiązku podatkowego. Określając natomiast podstawę opodatkowania należy opierać się na przepisach dotyczących podstawy opodatkowania (właśnie art. 10 ust. 1 pkt 1 i zawarte w nim pojęcie "kwoty należnej"). Nie należy opierać się na przepisach regulujących sam moment powstania obowiązku podatkowego, w oderwaniu od wysokości tego obowiązku.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił jej prawa do skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą w związku z udzielaniem rabatów potransakcyjnych a w konsekwencji zmianą ceny samochodów osobowych sprzedawanych dealerom, tym bardziej, że mechanizm tej zmiany uregulowany był wprost w umowach zawartych z kontrahentami strony, a cena pierwotna (cena oparta o cenę ofertową, przeznaczoną dla klienta ostatecznego) jest uznawana za cenę wstępną, podlegającą korekcie również z tytułu prowadzenia akcji promocyjnych. Co istotne, uniemożliwienie dokonania pomniejszenia podatku akcyzowego doprowadziłoby w efekcie do naruszenia zasady neutralności podatku dla podatnika. W istocie bowiem strona musiałaby dokonać zapłaty podatku akcyzowego od innej, z reguły wyższej wartości podstawy opodatkowania, podczas gdy uzyskałaby od kontrahenta jedynie kwotę podatku akcyzowego od niższej wartości podstawy opodatkowania.

Stanowisko organu, zgodnie z którym korekta podstawy opodatkowania akcyzą jest niedopuszczalna, prowadzi do dyskryminacji podatników dokonujących sprzedaży krajowej w stosunku do podatników dokonujących importu towarów akcyzowych. Bowiem np. w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest towar wadliwy, w wyniku czego już po dostawie towaru strony transakcji postanawiają obniżyć cenę towaru, zgodnie z art. 145 ust. 2 rozporządzenia komisji (EWG) nr 244/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, możliwe będzie uwzględnienie obniżenia ceny wadliwego towaru w wartości celnej towaru, a tym samym w podstawie opodatkowania akcyzą. Zgodnie zaś ze stanowiskiem organu celnego prezentowanym w przedmiotowej sprawie, w takiej sytuacji podatnik dokonujący sprzedaży krajowej nie będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą w związku z obniżeniem ceny wadliwego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, a przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on zobowiązany zapłacić podatek w niej wykazany także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy kategorycznie stwierdził, że w świetle obowiązującej regulacji prawnej, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby zmieniać podstawę opodatkowania po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania. Sprzedaż ta został udokumentowana fakturami (które można określić mianem faktur "pierwotnych"). W konsekwencji tego stanowiska, należy uznać, że wszelkie rabaty, upusty, uznane reklamacje czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie wpływają na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Jeżeli w odniesieniu do określonych samochodów powstał już obowiązek podatkowy i została już ustalona na podstawie faktury "pierwotnej" podstawa opodatkowania, to nie ma już możliwości jej zmiany, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy u sprzedawcy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że brak możliwości zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży jest wolą ustawodawcy, bowiem pierwotny projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednakże uchwałą Senatu RP z 9 stycznia 2004r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu poprawek Senatu, nie przywrócił przedmiotowej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu u.p.a. z 2004r. została podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw. Zatem począwszy od 1 maja 2004r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług - art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który to powyższą kwestię reguluje in fíne. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest jakichkolwiek podstaw do powoływania się przez stronę na regulację zawartą w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy akcyzowe dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 10 tej ustawy) w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "obrotu", który jest właśnie podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji pozwalającej na zmianę podstawy opodatkowania, brak jest jakichkolwiek regulacji w tej materii. W tej sytuacji stwierdził, że intencją ustawodawcy było to, żeby nie uwzględniać rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przyznał przy tym, że pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. faktycznie nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w ustawie. Jednak fakt ten nie oznacza automatycznie, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwłaszcza biorąc pod uwagę odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, takie jak właśnie brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT, a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego.

W ocenie organu odwoławczego, ceną należną jest właśnie cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy. Sama faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu, także w zakresie umówionej kwoty, należnej z tytułu sprzedaży.

Organ podkreślił również, że wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. sta z 2004 r. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach prawa w sposób wyraźny, precyzyjny i jednoznaczny. W taki właśnie sposób ustawodawca uczynił to w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, kwotą należną wskazaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004r. była cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej kwoty. Organ przypomniał, iż strona złożyła deklarację AKC-3 "Deklaracja dla podatku akcyzowego" wraz z załącznikiem AKC-3/E "Informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych", w której ujęła sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i z tytułu tej sprzedaży obliczyła akcyzę w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W załączniku do złożonej deklaracji w polu 114 Spółka wykazała nieprawidłową kwotę podatku, bowiem została ona wyliczona z uwzględnieniem niedopuszczalnych rabatów, upustów i bonifikat.

Prawidłowa – zdaniem organu - kwota podatku akcyzowego, wyliczona od podstawy opodatkowania obejmującej także udzielone rabaty, wyniosła natomiast [...] zł.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A"SA, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r.;

II. Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że po wystawieniu faktury sprzedaży samochodów na rzecz kontrahentów (dealerów), w związku z czym powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia (zwiększenia) podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży;

- art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszej weryfikacji ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że z dokumentów przedstawionych przez nią jednoznacznie wynikało, że strony już w umowie dealerskiej i innych dokumentach przewidziały, że ceny wstępne (maksymalne) zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w z góry zdefiniowany sposób. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organy całkowicie pominęły tę okoliczność popartą dokumentami.

Podobnie, jak w odwołaniu skarżąca stwierdziła, że znaczenie sformułowania "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być wyjaśniona przez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. W tym zakresie spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2011 r. (I SA/Kr 23/11), wydanym w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, która dotyczyła możliwości obniżania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty rabatów udzielonych po wystawieniu faktury pierwotnej. W rozstrzygnięciu tym Sąd stwierdził, że rabaty, jako element negocjacji cenowych wpływają na cenę sprzedaży towaru, a tym samym na kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Stanowisko organu, zgodnie z którym kwota wskazana na fakturze pierwotnej jest kwotą ostateczną i nie podlegającą zmianie, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, instytucja korekty w ogóle nie miałaby racji bytu w podatku akcyzowym. Tymczasem, jak wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2012 r. (III SA/Gl 1561/11 i 1562/11), uprawnienie podatnika do skorygowania faktury jest instytucją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego w codziennym funkcjonowaniu podatników. Możliwość skorygowania faktury powinna być traktowana, jako instytucja o charakterze zwyczajnym i niewyjątkowym. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powstaje przecież niejednokrotnie konieczność dokonania korekty faktur. Konieczność ta może być również rezultatem powstania obowiązku podatkowego (i obowiązku wystawienia faktury) przed ustaleniem ostatecznej wysokości ceny (kwoty należnej), co miało właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie.

Samo korygowanie podstawy opodatkowania wcale nie stanowi – zdaniem strony skarżącej – "przywileju prawnopodatkowego", lecz służy przede wszystkim ustaleniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że czynność ta prowadzić ma do takiego określenia podstawy opodatkowania, która odpowiada treści czynności prawnej w zakresie ceny – po ustaleniu ostatecznej ceny sprzedaży podstawa opodatkowania odzwierciedla wartość opodatkowanej transakcji cywilnoprawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania, strona skarżąca złożyła pismo procesowe z 15 maja 2013 r., w którym przedstawiła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt: I FSK 445/13. Wyrok ten zapadł w sprawie o stanie faktycznym bardzo zbliżonym do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem tej sprawy była możliwość korygowania podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego w wyniku udzielonych rabatów.

W orzeczeniu tym, NSA uznał, że rabaty, jako element negocjacji cenowych wpływają na cenę sprzedaży towaru, a tym samym na kwotę należną z tytułu sprzedaży. W konsekwencji NSA zakwestionował stanowisko WSA w Poznaniu (od którego to wyroku skargę kasacyjną rozpoznawał) i podkreślił, że pomimo braku wyraźnego przepisu, który określałby zasady obniżania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym (w poprzednim stanie prawnym), nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że podatek ten powinien być adekwatny i proporcjonalny do ceny samochodu. NSA przesądził, że wystarczającą podstawą do korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym jest art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przepis ten interpretowany w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz z przepisami Konstytucji RP wskazuje, że zmiana kwoty należnej wpływa na zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku akcyzowego. Przy obniżaniu podstawy opodatkowania posiłkować się można, zdaniem NSA, art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której wskutek wystawienia faktur korygujących doszło do zmiany kwoty podatku od towarów i usług przy braku zmiany kwoty podatku akcyzowego. W konsekwencji udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną rabaty, upusty i inne zmiany ceny skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej.

Na rozprawie sądowej 22 maja 2013 r. pełnomocnik procesowy strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów.

W tym miejscu podkreślić należy, iż niesporną okolicznością w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej m. in. na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych oraz to, że sprzedaży dokonuje do kontrahentów, dealerów, z którymi łączą ją umowy regulujące tę współpracę. Umowy obowiązujące w spornym okresie 2008 r. przewidywały możliwość udzielenia przez sprzedawcę rabatów potransakcyjnych zmieniających pierwotną cenę samochodu, będącego przedmiotem sprzedaży. Niespornym jest również fakt udzielenia przez sprzedawcę rabatów. Żadna ze stron tego nie negowała. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat uprawniał skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie zarzut w istocie błędnej subsumcji ustalonych faktów został ściśle powiązany z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Przy jednoczesnym niespornym ustaleniu udzielenia rabatów przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznano za niezasadny.

Odnośnie zaś zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś podatnikami akcyzy od samochodów były:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego – ust. 2 art. 80 u.p.a.

Ponieważ skarżąca sprzedawała samochody w kraju przed ich pierwszą rejestracją, była z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. W takim przypadku obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Wreszcie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Podkreślić także należy, że podstawowymi cechami podatku akcyzowego są jednofazowość oraz to, że jest on podatkiem obciążającym konsumpcję. Nie jest jednak podatkiem powszechnym, bowiem obciąża jedynie określone dobra. Zaś podatnicy obowiązani są do jego określenia, zadeklarowania i uiszczenia. Z drugiej strony, będąc elementem kształtującym cenę, przenoszony jest na ostatecznego konsumenta.

Dla wyniku niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma rozstrzygnięcie zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 u.p.a. Dokonując zatem wykładni tego przepisu i biorąc pod uwagę wskazane wyżej cechy podatku akcyzowego należy zaakcentować to, że ciężar ekonomiczny tego podatku powinien obciążyć konsumenta. Zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja wspomnianego przepisu sprowadzająca się do wniosku, że po wystawieniu faktury VAT z wykazaną w niej kwotą akcyzy oraz ceną samochodu, zmiany ceny samochodu na skutek udzielenia przez sprzedawcę rabatu nie wpływają już na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym prowadzi do sytuacji, że chociaż sprzedawca od nabywcy otrzyma niższą, niż pierwotnie wykazana w fakturze zapłatę za samochód, to kwota akcyzy nie ulegnie zmianie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. nie posługiwała się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu i to zarówno w odniesieniu do samochodów nabywanych na terenie kraju, jak i nabywanych w innych państwach członkowskich. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3).

Jeżeli zatem podatnik w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego miał uiścić podatek od kwoty, jaką zobowiązany był zapłacić, to w przypadku krajowej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze. Odmówienie podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania w drugim przypadku prowadzi do nierównego traktowania podatników.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiając prawo odmowy własności, stanowi o dopuszczalności ingerencji w prawo własności przez jego ograniczenie. Postanowienia art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, że ograniczenia mogą być ustanowione tylko w ustawie przesądza o tym, że dopuszczalność ingerencji w prawo własności musi mieć podstawy w regulacji ustawowej.

Interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zaprezentowana przez organy podatkowe naruszająca prawo skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji narusza tym samym art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Zasadnie organy podatkowe wskazały na to, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała regulacji dotyczącej korekty podstawy opodatkowania np. na skutek udzielonego przez sprzedawcę potransakcyjnego rabatu. Rację ma jednak strona skarżąca, iż pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, i że przy ustalaniu tej kwoty można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający zaś jest przy tym zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Według strony (i przywołanego przez nią stanowiska WSA w Krakowie) data wystawienia faktury ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może rozstrzygać o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a Sąd to stanowisko podzielił. Wystawiona faktura stanowi bowiem specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej i jej treść, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Wskazuje to zatem na możliwość dokonania jej korekty, aby istotnie taką treść odzwierciedlała, a więc uwzględniała zmianę okoliczności faktycznych transakcji, w tym także udzielony rabat albo cenę wyższą niż pierwotnie wskazana w fakturze.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzje, wstrzymując jednocześnie jej wykonanie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając fakt, że stronę skarżącą reprezentowali fachowi pełnomocnicy w osobach radców prawnych, a w skardze zawarty został wniosek o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.