Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1024/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. T. S.A. (dawniej: E. K. E. S.A.) Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1783/07 w sprawie ze skargi E. G. T. S.A. (dawniej: E. K. E. S.A.) Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 17834/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. E. S.A. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2006 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005, podnosząc, że błędnie uznano, iż niektóre elementy stacji elektroenergetycznej, stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Strona odwołała się od tej decyzji i organ odwoławczy decyzją z dnia 24 października 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy powołał biegłego J. C. celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia, czy zamontowane urządzenia stanowią techniczno-technologiczną całość wraz z budowlą i czy bez tych urządzeń budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję. Organ przytaczając fragmenty opinii biegłego uznał, że sporne elementy stanowią funkcjonalną całość i wyłączenie jednego z nich uniemożliwi dalszą pracę rozdzielni, stwierdzając jednocześnie, że bez istnienia budowli jako całości, działalność gospodarcza nie mogłaby być prowadzona.

Od tej decyzji Spółka odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2003 r. uległa zasadniczej zmianie w znaczeniu zdefiniowań przedmiotów opodatkowania m.in. podatku od nieruchomości bowiem w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) ustawy zawarto definicję budowli przyjętą na potrzeby podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w jego przekonaniu sporne części stanowią elementy budowli jaką jest rozdzielnia elektromagnetyczna 110 kV.

Organ podatkowy posłużył się teorią funkcjonalnej budowli i podkreślił, że wyłączanie poszczególnych elementów urządzenia tylko dlatego, że są gotowym elementem wmontowanym w budowlę zaprzecza celowi istnienia budowli.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka podniosła następujące zarzuty:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. dalej w skrócie: u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, że sporne obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2/ naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie co składało się na budowlę, która na mocy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (w uzasadnieniu: 2004 r.), była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konkretnie, czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110 kV stanowiły całość wraz z budowlą.

Sąd podzielił wywód organów podatkowych, że sporne elementy stanowią części budowli, albowiem ich odłączenie czyniłoby budowlę bezużyteczną. Słusznie organy przyjęły, że podstawą jest ocena budowli i elementów wchodzących w jej skład, pod względem jej gospodarczego przeznaczenia. Oznacza to, że elementem budowli jest każda jej część zapewniająca funkcjonowanie, zgodnie z oczekiwaniami jej właściciela. Prawidłowo organy zatem przyjęły, w oparciu o opinię biegłego J. C., ocenę spornych elementów budowli o analizę ich funkcji użytkowej. Poszczególne elementy sieci energetycznej, umiejscowionej w stacji elektroenergetycznej, jak np. rozdzielnia, służą przesyłaniu energii elektrycznej i demontaż któregokolwiek elementu, spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia.

Niewątpliwym zatem w ocenie Sądu jest, że elementy składowe rozdzielni elektroenergetycznej jako budowla podlegała w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów procesowych Sąd powołał się m.in. na treść art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Spółka zarzucała nieodniesienie się przez organy podatkowe do stanowiska Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 kwietnia 2007 r. dotyczącego stacji telefonii komórkowej, który uznał, że za budowle nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu wskazane stanowisko nie ma odniesienia do sprawy, bowiem przedmiotem sporu są elementy składowe sieci energetycznej, a nie sieci komórkowej.

Sąd podkreślił ponadto, że wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy do zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się w sposób nienaruszający zasad postępowania podatkowego. Stanowisko zawarte w wydanym rozstrzygnięciu jest wyczerpujące, konsekwentne z podaniem argumentów pozytywnych i negatywnych, dla których podjęto takie, a nie inne stanowisko. Z kolei w odniesieniu do opinii sporządzonej przez M. R., organ odwoławczy przyjął, że opinia ta nie obejmuje wszystkich elementów spornej budowli, jak np. odłączniki czy przekładniki, została oparta na założeniu, że budowla musi być trwale związana z gruntem - to co nie jest bezpośrednio trwale związane z gruntem (elementy zamocowane do fundamentu) nie stanowi części budowli. W ocenie Sądu w opinii została również pominięta okoliczność, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), budowlą może być sieć jako struktura sama w sobie oraz że opinia nie zawierała informacji, czy po demontażu spornych elementów budowla będzie nadal spełniała swoją funkcję. Sąd przychylił się natomiast do opinii sporządzonej przez J. C.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1) błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2u.p.o.l. oraz z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawo budowlane poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest spełnienie kryterium całości użytkowej, co w konsekwencji skutkowało pominięciem przez WSA przesłanki odrębności pod względem technicznym spornych urządzeń energetycznych od fundamentów, na których zostały posadowione;

2) niewłaściwym zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art., 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do urządzeń energetycznych niebędących urządzeniami budowlanymi

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez WSA jako podstawa wydania zaskarżonego wyroku,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie dla celów wydania zaskarżonego orzeczenia okoliczności faktycznych niemających oparcia w aktach sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że przyjęcie, iż sporne urządzenia energetyczne mogą stanowić sieć techniczną, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ponadto bezpodstawnie przyjęto, że opinia biegłego powołanego przez Prezydenta W. pozwala na prawidłowe ustalenie, czy sporne urządzenie energetyczne stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy opinia ta odpowiada wyłącznie na pytanie czy sporne urządzenia są powiązane funkcjonalnie i czy bez ich istnienia rozdzielnia mogłaby funkcjonować. Natomiast Sąd pominął wnioski wynikające z opinii biegłego M. R., która wprost odnosi się do możliwości zakwalifikowania spornych urządzeń jako części składowych budowli i uwzględnia kryterium odrębności pod względem technicznym spornych urządzeń od fundamentów, na których zostały posadowione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W takiej sytuacji co do zasady w granicach wyznaczonych podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2003 r. sposobu zdefiniowania "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w konsekwencji ocena o prawidłowości zakwalifikowania rozdzielni elektroenergetycznych 110 KV zamontowanych na istniejących budowlach napowietrznych sieci energetycznych jako część tych budowli.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego) oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przytoczony przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika z niego, że opodatkowaniu temu podlegają nie wszystkie nieruchomości w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz tylko wymienione w treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.

W przepisie tym wskazano na obiekty budowlane jako stanowiące przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1 zdanie wstępne) oraz wyjaśniono, że tymi obiektami są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. w samej ustawie zdefiniowano na jej potrzeby pojęcie obiektu budowlanego. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu do "budowli" sformułowana definicja ma charakter negatywny. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar – Podatki i opłaty lokalne – Komentarz, Wydawnictwo ABC Warszawa 2008 r. str. 37).

W przedstawionym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, iż zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości każdorazowo następuje przy uwzględnieniu regulacji przepisów prawa budowlanego. Zatem w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie ma w tym zakresie podstaw do poszukiwania innego rodzaju wykładni niż wykładnia systemowa oparta o przepisy prawa budowlanego jednoznacznie wskazane w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący:

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury);

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego);

3) należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli tak to opodatkować go jak budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: L.Etel, op. cit. Str. 36-40).

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przedstawionym normatywnym pojęcie budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowle z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05; publ. CBOSA).

Dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią "sieci techniczne" należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego objaśniającego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 3).

Reasumując stwierdzić należało w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego, że sieci techniczne w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych.

Przedstawiona definicja budowli w oparciu o przepisy Prawa budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/, pkt 3 i pkt 9) na zasadzie wykładni systemowej ma decydujące znaczenia dla zinterpretowania pojęcia budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zaliczenie obiektu budowlanego do budowli (sieć elektroenergetyczna) wyklucza równocześnie zaliczenie jej poszczególnych składników do budynków. Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem.

Przy klasyfikacji tego rodzaju obiektów budowlanych, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej umożliwia bowiem użytkowania sieci elektroenergetycznej (budowli) zgodnie z jej przeznaczeniem.

O prawidłowości zaliczenie sieci elektroenergetycznej do budowli rozpatrywanych jako całość techniczno-użytkową świadczy również treść regulacji art. 7a ust. 1 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2001 r. budowle, do których zaliczono linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze objęte były zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. ). W przepisie tym w sposób precyzyjny określono jakie rodzaje obiektów budowlanych ustawodawca uznał za "budowle" obejmując je zwolnieniem przedmiotowym.

Równocześnie wprowadzając opodatkowanie tego rodzaju budowli od dnia 1 stycznia 2001 r. przewidziano w art. 7a ust. 1 u.p.o.l. 1% stawkę od wartości tych budowli ustalonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Od 1 stycznia 2002 r. stawka ta wynosiła tak jak dla pozostałych budowli 2% (por.: art. 4 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W przepisach tych wprowadzając zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż w tym zakresie mieściły się linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze.

Wobec jednoznacznego brzmienia omawianych przepisów (art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7a ust. 1) stwierdzić należy, iż sieci elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze stanowiły budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to zarówno przed 1 stycznia 2001 r., kiedy objęte były zwolnieniem przedmiotowym, jak i po tej dacie kiedy podlegały opodatkowaniu od ich wartości przy zastosowaniu 1% stawki w 2001 r. oraz 2% stawki od 1 stycznia 2002 r. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że ten sam obiekt budowlany stanowił budowlę wtedy kiedy objęty był zwolnieniem, a przestawał nim być wtedy kiedy wprowadzono opodatkowanie określając podstawę opodatkowania oraz stawkę podatkową. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym co wyjaśniono w pkt 6.5. sieć elektroenergetyczna przesyłowa i rozdzielcza stanowi budowle jako całość użytkowo-techniczną wraz z urządzeniami zapewniającymi możliwość jej użytkowania w tym również wchodzącymi w jej skład stacjami transformatorowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem tej wykładni przemawia również wykładnia systemowa z odwołaniem do przepisów w oparciu, o które od dnia 1 stycznia 2001 r. należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, iż nie ma ona znaczenia dla wyjaśnienia spornego zagadnienia). Przepisami w oparciu, o które następuje obliczenie amortyzacji są przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a – 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) . W przepisach tych (art. 16i ust. 1 oraz zał. nr 1 wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) odwołano się do Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317). Według tej klasyfikacji stacje transformatorowe stałe i przewoźne zaliczone zostały do urządzeń technicznych (Grupa 6, rodzaj 613). Z kolei linie elektroenergetyczne zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317) zaliczone zostały do sekcji 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) sekcja 22 (rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne). Tego rodzaju sklasyfikowanie dla celów statystycznych mające równocześnie znaczenie dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych potwierdza, że linie elektroenergetyczne naziemne i podziemne stanowią budowle, których częścią składową są stacje transformatorowe jako urządzenia techniczne. W tej sytuacji również dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma podstaw do uznania stacji transformatorowych za budynki czy też urządzenia techniczne odrębne od budowli. Tego rodzaju sklasyfikowane, jak już zaznaczono ma bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z przedstawionej wykładni prawa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stacje transformatorowe stanowią całość techniczno-użytkową linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna w zakresie prawa materialnego uzasadnia oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego.

Równoczesne nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (str. 9 uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zdefiniował zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie. Sprowadzało się ono do oceny czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110KV stanowiły całość wraz z budowlą jaką stanowiła elektroenergetyczna sieć przesyłowa i rozdzielcza. Oceniając to sporne zagadnienie i odwołując się do wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, iż rozdzielenie elektromagnetyczne 110KV (rozpatrywane jako całość) stanowią całość wraz z całą budowlą jaką stanowi napowietrzna sieć elektroenergetyczna przesyłowa i rozdzielcza. W niezbędnym też zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń faktycznych opartych m.in. na opiniach sporządzanych przez biegłych. Ustalenia te, potwierdzały trafność oceny odnośnie zakwalifikowania rozdzielni elektromagnetycznych 110 KV jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Równocześnie mając na względzie treść powołanych przepisów prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego o zaliczeniu rozdzielni elektromagnetycznych 110 KV do budowli stanowiącej całość użytkowo – techniczną elektroenergetycznych sieci przesyłowych i rozdzielczych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnych przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy administracyjnej (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz wskazał na te okoliczności stanu faktycznego, które były decydujące dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Wywiązał się tym samym z obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.