Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 74/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1539/06 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 74/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 31 maja 2006 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 423.280 zł, przyjmując, że przychód skarżącego nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł w tym roku podatkowym 591.040 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 listopada 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 20 i art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił, wskazując, że skarżący ani nie zarzucił naruszenia stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani nie twierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie wyjaśnił on także, na czym polega naruszenie art. 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny. Odnośnie natomiast zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 zobowiązanie z tytułu opodatkowania przychodów nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy – toteż w przypadku opodatkowania dochodów ujawnionych w roku 2004 przedawnienie nastąpiłoby dopiero z upływem roku 2010.

W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę tego wyroku w całości (bez sprecyzowania kierunku żądanej zmiany), skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez przyjęcie, że dochód skarżącego nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich,

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – przez przyjęcie, że nie minął termin do ustalenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego skarżącego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w skardze oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu, posiłkując się szeroko orzecznictwem sądów administracyjnych, skarżący wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych szczególnie wnikliwego postępowania dowodowego oraz, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z roku 1997, postawił tezę, że 5-letni okres przedawnienia ustalenia takiego zobowiązania podatkowego biegnie od końca roku, w którym dochód został osiągnięty, a nie wydatkowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, referując okoliczności przemawiające za uzupełnieniem postępowania dowodowego oraz podnosząc, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 początek biegu terminu przedawnienia odnosi do roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, którego dotyczy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty tej skargi, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, ufundowane są na błędnym założeniu, że zarówno w decyzji podatkowego organu odwoławczego, jak i w zaskarżonym wyroku sądu administracyjnego, rozstrzygnięto o opodatkowaniu przychodów skarżącego nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem ani decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego, ani tym bardziej wyrok tego sądu, nie odnoszą się merytorycznie do kwestii opodatkowania przychodów skarżącego. W wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie to, że przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części oraz że uzupełnienia tego powinien dokonać organ podatkowy pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku natomiast sąd administracyjny stwierdził, że to formalne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem. Ani w jednym, ani w drugim akcie nie ma mowy o wymiarze podatku. Skoro zatem zarzuty skargi kasacyjnej niezasadnie i przedwcześnie koncentrują się na zagadnieniu wymiaru podatku, które to zagadnienie nie zostało jeszcze merytorycznie rozpatrzone ostateczną decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna zamierzonego skutku odnieść nie może.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zwięźle przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponieważ przedmiotem skargi była kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana wskutek uwzględnienia odwołania skarżącego, przedmiotem oceny Sądu było zatem tylko to, czy w sprawie zachodziły przesłanki do uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, jako okoliczności decydującej o zasadności wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania takiego rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy i wyjaśnił to w uzasadnieniu; skarżący żadnych zarzutów odnoszących się do ewentualnej wadliwości takiego rozstrzygnięcia zresztą nie sformułował.

Zupełnie chybiony jest zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro na stronie 2 uzasadnienia wyroku wprost wskazano, że jego podstawę prawną stanowi art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeśli chodzi z kolei o zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są one wadliwe z dwóch przyczyn. Po pierwsze, nierzetelne jest twierdzenie, jakoby Sąd przyjął, że przychód skarżącego nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów względnie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Sąd administracyjny ani takich ustaleń nie dokonywał, ani takich ustaleń organów podatkowych nie aprobował z przyczyn wyjaśnionych już wcześniej, a sprowadzających się do konstatacji, iż jak dotąd w sprawie nie podjęto jeszcze ostatecznych w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięć merytorycznych. Po drugie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (nawet, gdyby ustalenia takie były już poczynione). Tak sformułowany zarzut jest zatem obarczony błędem konstrukcyjnym, niweczącym skuteczność skargi kasacyjnej.

Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) jest trafna i nie budzi żadnych wątpliwości. Cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 16 lipca 1997 r., SA/Sz 965/96) dotyczy odmiennego stanu prawnego, określonego jeszcze przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i dla oceny zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych w roku 2004 jest nieprzydatne. Jeżeli bowiem ujawnienie przychodów skarżącego nastąpiło w roku podatkowym 2004, do określenia zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie roku, a termin przedawnienia takiego zobowiązania (termin doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie) upływa po 5 latach licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok; ponieważ termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2004 upłynął w roku 2005, przedawnienie może nastąpić po upływie 5 lat od końca roku 2005, czyli dnia 1 stycznia 2011 r.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i zarzut naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, nie mają usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest także wadliwie skonstruowana, tak jeśli chodzi o niedostosowanie treści zarzutów do wskazanej podstawy kasacyjnej, jak i w zakresie sformułowania wniosku ewentualnego o rozpoznanie skargi nie odpowiadającego przesłankom określonym w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, a nie zmienić wyrok bez jego uchylania, czego domaga się skarżący. Ponieważ jednak, jak już wspomniano, skarga kasacyjna jest bezzasadna, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tego Prawa.