Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 672/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 3 września 2008 r. uzupełnionym o urzędowy formularz 18 września 2008 r. Skarżąca – C. S.A. z siedzibą w W. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 186.673 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu) dokonanej w czerwcu 2008 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jako podstawę wniosku Skarżąca wskazała art. 60 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.), dalej "u.p.a.". Do wniosku Skarżąca załączyła oryginały kart nr 1 i kart nr 3 UDT, oryginał faktury nr [...] z 11 czerwca 2008 r., oryginał Credit noty nr [...] z 13 czerwca 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją Nr [...] z [...] października 2008 r. odmówił zwroty akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 186.673 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał przepisy regulujące zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym art. 54, art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), dalej "rozporządzenie z 2004 r.". Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że z analizy dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którą rozpoczęła 11 czerwca 2008 r., natomiast wniosek o zwrot akcyzy złożony został 3 września 2008 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Stosownie bowiem do powyższego uregulowania wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terenie kraju i zarzuciła jej naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz art. 124, art. 127, art. 128, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p.".

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z [...] lutego 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 275/10 uchylił zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2008 r. oraz oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części.

Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie rozpoznając sprawę decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 153 p.p.s.a. i wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09 w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2008 r. wskazując, iż do wyjaśnienia sprawy wystarczy ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. W sprawie należy zatem wyjaśnić, w jakim trybie pismem z 3 czerwca 2008 r. Skarżąca zwróciła się o oddelegowanie pracownika szczególnego nadzoru podatkowego oraz w ramach jakiego indywidualnego postępowania podatkowego taki pracownik został oddelegowany do załadunku wyrobów alkoholowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponieważ organ podatkowy tego nie uczynił, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie ustalić, w jakim celu Skarżąca wystąpiła do organu I instancji z jednoznaczną prośbą o oddelegowanie pracownika i w jakim to było celu.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca zamierzała dokonać zwrotu wyrobów alkoholowych z opłaconą akcyzą, bez banderol, z magazynu celnego usytuowanego w wolnym obszarze celnym M., do magazynów wolnocłowych do dostawcy firmy G. z H. (Niemcy).

Pismem z 19 maja 2008 r. odpowiadając na pytania Skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. udzielił jej informacji na temat niezbędnych warunków wyprowadzenia towarów z magazynów wolnego obszaru celnego. W wymienionym piśmie wskazano, iż w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprowadzenie z wolnego obszaru celnego może nastąpić w obecności funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego [...] w W. oraz funkcjonariuszy referatu zgłoszeń celnych Urzędu Celnego [...] w W.. W związku z planowaną przez Skarżącą wysyłką alkoholu, w piśmie wskazano również, iż C. S.A. uzgodni i potwierdzi termin wysyłki towaru z funkcjonariuszami szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego [...] w W. oraz funkcjonariuszami referatu zgłoszeń celnych. Wyprowadzenie towarów z wolnego obszaru celnego nastąpi po uprzednim powiadomieniu Referatu Zgłoszeń Celnych z dwudniowym wyprzedzeniem oraz bezwzględnym zapewnieniem obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w W.. Ponadto Podatnik został poinformowany, że samochody przewożące wyroby akcyzowe winny posiadać możliwość nałożenia zamknięć celnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z 6 maja 2008 r. dotyczącym zwrotu wyrobów alkoholowych Kierownik Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego [...] w W. odpowiadając na pisma Skarżącej poinformował, że w związku z likwidacją sklepów C. S.A. w wolnym obszarze celnym Portu Lotniczego W., zwrot zapasu wyrobów alkoholowych nieoznaczonych znakami akcyzy, po uprzednim zapłaceniu podatku akcyzowego, odbędzie się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. W związku z powyższym Referat Szczególnego Nadzoru zwrócił się do Skarżącej z prośbą o zapewnienie środka transportu pozwalającego na nałożenie zabezpieczenia urzędowego, tj. ołowianej plomby.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na art. 1 ust. 2 pkt 3b), art. 6a ust. 3 pkt 1, art. 6g ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, póz. 802, z późn. zm.), dalej "u.s.c.", § 4 ust. 1 i § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, z późn. zm.). Wyjaśnił, że Skarżąca pismem z 3 czerwca 2008 r. zwróciła się do Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego [...] w W. z prośbą o zapewnienie 11 czerwca 2008 r. obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy załadunku wyrobów alkoholowych w magazynie w Wolnym Obszarze Celnym M..

Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę, iż Skarżąca wystąpiła z prośbą o zapewnienie obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, działając na podstawie udzielonych mu przez organy podatkowe wytycznych - nie było potrzeby ani konieczności ustalania, w jakim celu wystąpił do organu z jednoznaczną prośbą o zapewnienie obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy wysyłce wyrobów alkoholowych, bowiem taki wniosek nie wszczyna postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu akcyzy. Powyższe pismo zawierało wyraźne żądanie Skarżącej i potraktowane zostało zgodnie z jego wnioskiem. W aktach sprawy znajdują się dołączone do przesyłki uproszczone dokumenty towarzyszące, na których pracownik szczególnego nadzoru podatkowego zamieścił adnotację o przeprowadzonej w dniu 11 czerwca 2008 r. rewizji towaru, potwierdzenia wspólnotowego statusu wysyłanych wyrobów oraz nałożenia plomb urzędowych. Treść pisma Skarżącej z 3 czerwca 2008 r. była jednoznaczna i nie budziła wątpliwości i dlatego też ww. pisma nie można było potraktować jako podania w rozumieniu art. 168 O.p., wniosku o zwrot akcyzy, pismo to nie spowodowało wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy dopiero pismem z 3 września 2008 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. Nastąpiło to zatem po upływie terminu wyznaczonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 60 ust. 1 u.p.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, przed dokonaniu dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest warunkiem koniecznym uzyskania zwrotu, zaś uchybienie temu terminowi powoduje, że uprawnienie żądania zwrotu wygasa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Bezsporne jest bowiem, że dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane (alkohol) na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy), od których akcyza została zapłacona w Polsce, co oznacza, że hipoteza art. 60 ust. 1 u.p.a. bezsprzecznie ziściła się. Skarżąca złożyła również nadający się do merytorycznego rozpatrzenia wniosek o zwrot akcyzy. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i właśnie z tego powodu Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił zwrotu akcyzy. Spór w sprawie sprowadza się zatem wyłącznie do udzielenia odpowiedzi na pytanie o skutek prawny uchybienia terminowi określonemu w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Skoro Skarżąca spełniła wynikające z art. 60 ust. 1 u.p.a. wymagania uprawniające do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego i złożyła w związku z tym stosowny wniosek, powinna uzyskać zwrot akcyzy. Skutecznej realizacji prawa przysługującego Skarżącej nie może udaremnić wykładnia przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2004 r., polegająca na wywiedzeniu z niego treści wprost niewysłowionych przez prawodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że bezsporny był stan faktyczny sprawy. Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy pismem z 3 września 2008 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. tj., po upływie terminu wyznaczonego w § 3 ust. 2 Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), dalej "rozporządzenie z 2004 r.".

Przedmiotem sporu była tylko ocena prawna skutku, wywieranego przez złożenie wniosku o zwrot akcyzy po upływie terminu, wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Przepis ten stanowi, iż wniosek o zwrot akcyzy składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

W tym zakresie zastosowanie znajduje ocena prawna, wyrażona w wyroku z dnia 6.10.2009 I FSK 782/08, w którym NSA stwierdził, że termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej ustawodawca krajowy implementował art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspónotowej.

Dyrektywa ze względu na treść art. 249 TWE, jak zauważył NSA, wiąże Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być nią osiągnięty, pozostawiając Państwu Członkowskiemu swobodę wyboru formy i środków na osiągnięcie tego rezultatu. Chcąc osiągnąć rezultat i cel dyrektywy Państwo Członkowskie powinno tak implementować postanowienia dyrektywy do krajowego porządku prawnego, by przepisy krajowe w tym zakresie były skuteczne. By osiągnąć skuteczność włączonych do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy, ustawodawca powinien więc uwzględnić zasady określone w akcie zajmującym czołowe miejsce w hierarchii źródeł prawa w Polsce tj. w Konstytucji RP. W przypadku bowiem niezgodności przepisu niższej rangi z Konstytucją przepis ten mógłby być pozbawiony cechy skuteczności w sposób prawnie dopuszczalny. Wykładnia art. 217 Konstytucji wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. W praktyce nie jest jednak możliwe wg Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Zasadnicze, sformułowane w skardze zarzuty i ich argumentacja opierają się na twierdzeniu, iż przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., mając na uwadze jego rangę oraz treść (kwestie, które są nim regulowane), jest niekonstytucyjny - niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, co sprawia, iż ustanowiony w nim wymóg co do terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest prawnie nieskuteczny i nie może być egzekwowany. Nie może więc również ograniczać wynikającego wprost z ustawy - art. 60 ust. 1 u.p.a., prawa Spółki do otrzymania zwrotu akcyzy, jeżeli dostarczyła ona wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Problem zgodności § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08.

Procedura zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została określona w art. 60 u.p.a.. W ust. 5 tego przepisu zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminu zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy.

Nie mieści się on w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Nie chodzi w tym przypadku o kwestie związane z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, czy przedmiotu opodatkowania, bądź stawek podatkowych, czy też zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy jest wynikiem realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta wyrażona została w art. 60 ust. 1-4 u.p.a. Kwestie formalne związane z realizacją tej zasady, określające w takim przypadku tryb zwrotu akcyzy, trudno uznać za element mający istotne znaczenie dla tego podatku. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Spółkę w skardze okoliczność polegająca na zamieszczeniu regulacji dotyczącej określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w ustawie z 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 82 ust. 1), która zastąpiła uchyloną przez nią u.p.a.

Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego należy ocenić pozytywnie z punktu widzenia relacji pomiędzy państwem a podatnikami, ale powyższa zmiana sposobu legislacji nie oznacza, iż poprzednie rozwiązanie było niekonstytucyjne. Art. 217 Konstytucji RP wyznacza pewien minimalny zakres spraw, które powinny zostać uregulowane w drodze ustawy. Zawarte w ustawach podatkowych regulacje dotyczą również spraw, które z punktu widzenia art. 217 Konstytucji RP, nie muszą niezbędnie być uregulowane w ustawie. Do spraw takich, co wykazano wyżej, należy także kwestia określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy.

Rozporządzenie jest legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. wyrok TK z dnia 26 maja 2009r., sygn. P 58/07, OTK-A 2009/5/71).

Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W myśl art. 60 ust. 2 tej ustawy, zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 60 ust. 3 tej ustawy, zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. W myśl ust. 4 tegoż artykułu, naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 60 tej ustawy. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest zgodny z art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W tej sytuacji skarga musiała zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

1