Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 696/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 6, art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 i art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: Nie mamy do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru.

Skoro nie można zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika.

Nie da się wywieść z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty przez nabywcę wyrobu w zakresie podatku, który został przez niego zapłacony w cenie towaru.

TEZY

Nie mamy do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru.

Skoro nie można zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika.

Nie da się wywieść z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty przez nabywcę wyrobu w zakresie podatku, który został przez niego zapłacony w cenie towaru.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1649/12 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od O. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1649/12 oddalił skargę O. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca wnioskami z 30 grudnia 2011 r. wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, uiszczonego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej. W podstawie wniosku powołała art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003. 283.51), zwanej dalej: dyrektywą Rady 2003/96/WE, wywodząc, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych jest produktem energetycznym o podwójnym zastosowaniu i dlatego nie jest wyrobem akcyzowym. Jako podstawę prawną żądania zwrotu podatku akcyzowego przywołała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że do procesów metalurgicznych wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie "Umowy o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłowych" nr [...] z [...] grudnia 2004 r., której dostawcą była H. S.A. w K.

Postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych za miesiąc sierpień 2006 r. objętego wnioskiem skarżącej uznając, że nie przysługuje jej status strony. W uzasadnieniu stwierdził, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego. Skarżąca w 2006 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego - nie składała deklaracji oraz nie dokonywała zapłaty tego podatku. Złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R dopiero w dniu 5 marca 2009 r. i było ono związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, a zatem nie ma związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2006 roku.

W wyniku zażalenia złożonego przez skarżącą, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ord. pod. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z art. 165a § 1 ord. pod. wynikała powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest podmiotem wymienionym w art. 133 ord. pod. i przepisach dotyczących nadpłaty. Skarżąca, jako ostateczny konsument energii elektrycznej nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na mocy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133, art. 165, art. 165a, art. 75 § 1, art. 7, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 11 u.p.a., polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.1992.76.1 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.2009.9.12), zwanej dalej: dyrektywą Rady 2008/118/WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi oraz art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ord. pod., jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając tę skargę stwierdził, że istotą sporu w tej sprawie było ustalenie czy skarżąca, która jako ostateczny konsument w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. zapłaciła podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, jest uprawniona do domagania się zwrotu podatku akcyzowego i tym samym przysługuje jej legitymacja procesowa do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Sąd powołując się na treść art. 7 § 1 i § 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 3, art. 165a § 1 i § 2 ord. pod., art. 4, art. 11 i art. 74 u.p.a. oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie dotyczące statusu strony postępowania stwierdził, że skarżąca w tej sprawie nie jest stroną i nie posiada w niej interesu prawnego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skoro skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, to nie może być stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2006 r. Nabycie energii elektrycznej nie czyni ze skarżącej podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca nie dokonała w tej sprawie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czyli nie była podatnikiem, a tym samym stroną w rozumieniu art. 133 ord. pod. Skarżąca nie była w niej też płatnikiem, inkasentem, lub ich następcą prawnym, jak i osobami trzecimi, o których mowa w art. 110-117a ord. pod. Zdaniem Sądu, z treści art. 72 ord. pod. wynika, że ustawodawca wiąże powstanie nadpłaty z nienależną zapłatą podatku przez podmiot przepisem tym określony, a skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest żadnym z takich podmiotów. W zakresie zarzutów naruszenia art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Sąd zauważył, że regulacje te nie były stosowane przez organy w tej sprawie, a w konsekwencji nie mogły być przez nie naruszone. Odnosząc się do twierdzeń o niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych jako produktu o podwójnym zastosowaniu, Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym takie wykorzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż nie było objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej O. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 133, art. 165 i art. 165a w związku z art. 75 § 1 ord. pod. poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 30 grudnia 2011 r.

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 133 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 165 ord. pod. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego.

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 165 ord. pod. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w tej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny.

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 i art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ. U. 2004.90.864/2), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

- art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ord. pod., jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie Spółkę uznania Sądu I instancji w zakresie braku po jej stronie interesu prawnego w żądaniu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawnie usprawiedliwione należało uznać zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zwrotu nadpłaconego podatku.

Aby mówić o interesie prawnym w postępowaniu podatkowym musi być to postępowanie, które będzie dotyczyło roszczenia publicznoprawnego lub obowiązku, inaczej mówiąc roszczenia o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, które będą miały umocowanie w przepisach prawa materialnego.

Skarżąca kasacyjnie Spółka podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazała przepisów prawa materialnego, które pozwalałyby na uznanie istnienia po jej stronie interesu prawnego w żądaniu nadpłaty. Zasadnie organy podatkowe powołały się na fakt braku wpłaty przez Spółkę podatku.

W myśl bowiem art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentuje się pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, LEX nr 471420).

Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, LEX nr 531031, zob. też J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09, LEX nr 606550).

Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. W myśl art. 4 ord. pod. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 ord. pod. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 6 ord. pod. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 ord. pod. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje zatem powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 ord. pod. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 ord. pod. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru.

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Tylko w jednym przypadku może stać się on podatnikiem tej daniny, a mianowicie w sytuacji, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca towaru akcyzowego staje się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Patrząc zatem i od tej strony na sporne zagadnienie prawne nie można podzielić zapatrywań skarżącej kasacyjnie Spółki.

Wypada podkreślić, że także w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, przywoływanej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w skardze kasacyjnej, przyjęto w zakresie nadpłaty, że nadpłata występuje u podmiotu, który dokonał zapłaty tego podatku na rzecz Skarbu Państwa, musiałby on jednak ponieść uszczerbek majątkowy. Nie występuje taki uszczerbek w sytuacji, gdy ciężar tego podatku został przeniesiony w cenie, np. na konsumenta.

Przepisy regulujące system prawa podatkowego, co do zasady, nie przewidują obowiązku zapłaty podatku przez dwóch podatników. Niewątpliwie podatku nie jest zobowiązany zapłacić zbywca wyrobu akcyzowego i jednocześnie nabywca tego wyrobu. Pomijając kwestię podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu, wskazać należy, że nie można uznać, że podatnikami są: podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa i jednocześnie ten podmiot, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (zbywcy towaru). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Na marginesie wtrącić wypada, że nie występuje też w zakresie omawianego zagadnienia odpowiedzialność solidarna.

Nie można także zaakceptować poglądu o możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku innego podatnika. Inaczej mówiąc żądania zwrotu podatku zapłaconego przez kogoś innego. Wniosek skarżącej kasacyjnie Spółki zmierza zaś właśnie do uzyskania zwrotu ewentualnej nadpłaty innego podatnika. W myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika (por. uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008/5/79). Skoro nie można zapłacić podatku za kogoś innego, czyli zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika. Zauważyć w tym miejscu można, że dopiero projektowane zmiany Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zapłaty podatku za kogoś innego. Przy czym będzie to dotyczyło określonych przepisami przypadków, z ograniczeniem płaconej kwoty podatku włącznie. Kto będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty takiego podatku, trudno w tej chwili powiedzieć.

O nadpłatę w zakresie podatku wskazanego we wniosku przez skarżącą kasacyjnie Spółkę winien wystąpić podmiot, który ten podatek na rzecz Skarbu Państwa uiścił. To czy by ten zwrot otrzymał, to już inna sprawa, zależna przede wszystkim od tego czy od przedmiotowej energii elektrycznej należny był podatek, jak i ewentualnie od tego kto poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Wypada też zauważyć, że na gruncie prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 tej dyrektywy). Podkreślić należy, że w powołanym przepisie prawodawca wspólnotowy jednoznacznie stwierdził, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Treść powołanego przepisu wskazuje zatem na swobodę Państw Członkowskich w zakresie regulowania na gruncie krajowego podatku akcyzowego kwestii nakładania i pobierania, w konsekwencji także nadpłaty podatku, w tym procedury związanej ze zwrotem takiej nadpłaty, w szczególności podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty. Nie da się tym samym wywieść z powołanych regulacji wspólnotowych uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty przez nabywcę tego wyrobu w zakresie podatku, który został przez niego zapłacony w cenie towaru.

Uwzględniając zatem powyższą regulację dyrektywy Rady 2003/96/WE, przepisy Ordynacji podatkowej, a także unormowania ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać skarżącej kasacyjnie Spółki za podatnika ze względu na zapłaconą przez nią akcyzę w cenie nabytej energii elektrycznej. W konsekwencji nie można jej również uznać za podmiot uprawniony do żądania zwrotu nadpłaconego z tego tytułu podatku.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację w kontekście zapadłego przez organami rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, rozważania Sądu I instancji w zakresie tego, czy przedmiotowa energia elektryczna mogła być obciążona podatkiem akcyzowym, należy uznać za niemające znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Aby snuć tego typu dywagacje, o zwrot nadpłaty musiałby wystąpić podmiot, który rzeczywiście uiścił ten podatek na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).