Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 806/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 ust. 1 i 2, art. 145, art. 146 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2126
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko Gminy [...] (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca" albo "Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania działek gruntu w ramach porozumienia o ich zamianie oraz rozliczenia roszczeń przysługujących Gminie z tytułu szkód górniczych wynikających z działalności Kopalni [...] S.A. jest: prawidłowe w zakresie pytania nr [...], jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr [...] oraz pytania nr [...] i nr [...].

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania działek gruntu w ramach porozumienia o ich zamianie oraz rozliczenia roszczeń przysługujących Gminie z tytułu szkód górniczych, wynikających z działalności Kopalni [...] S.A. Wniosek uzupełniono w dniu [...] lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą status podatnika VAT czynnego, rozliczającego się obecnie łącznie wraz z utworzonymi jednostkami organizacyjnymi i Urzędem Gminy w B. dla potrzeb VAT.

Porozumieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., zawartym pomiędzy Gminą [...] i Kopalnią Węgla B. A. S.A. (dalej jako: "Kopalnia"), strony podjęły wstępne ustalenia związane z ruchem zakładu górniczego Kopalni zlokalizowanym na terenie Gminy i koniecznością prowadzenia robót w pasie drogowym, w celu umieszczenia przepustu z dojazdami dla przeprowadzenia taśmociągu na drodze, wynikających z działalności górniczej Kopalni, mogących wystąpić w związku z planowanym przez Kopalnię zajęciem do końca 2016 r. wskazanych w porozumieniu dróg gminnych posadowionych na terenie Gminy (będących własnością Gminy lub pozostających w jej władaniu figurujących w ewidencji gruntów i budynków jako drogi) dla potrzeb wykonania robót górniczych dotyczących eksploatacji węgla brunatnego i zajęcia na ten cel działek gruntu. Gmina wyraziła wstępną wolę dokonania przyszłego zbycia na rzecz Kopalni w trybie bezprzetargowym działek gruntu, stanowiących własność Gminy szczegółowo opisanych w porozumieniu - po wyłączeniu dróg z użytkowania i po uzyskaniu odpowiednich wymaganych zgód w tym zakresie. Podstawą prawną zawarcia porozumienia były przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze (działu VIII "Odpowiedzialność za szkody"). Strony zgodnie wyraziły wstępne stanowisko, że naprawienie szkody wynikającej z działalności górniczej Kopalni, polegającej na zajęciu mienia stanowiącego własność Gminy w postaci dróg lokalnych i przerwania ciągów komunikacyjnych, nastąpi poprzez zastąpienie dotychczasowego układu komunikacyjnego nowym układem komunikacyjnym, przy czym strony przyjęły, że Kopalnia - zgodnie z obowiązującym prawem - sfinansuje, w stosownym zakresie określonym w porozumieniu, budowę drogi gminnej o nawierzchni asfaltowej i o określonych parametrach, w tym wszelkie udokumentowane koszty związane bezpośrednio z budową drogi.

Strony wstępnie przyjęły także wolę działania, w świetle którego przejęcie na rzecz Gminy wymaganych dla potrzeb inwestycji gruntów nastąpi z mocy prawa na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej przez Starostę [...]. Strony przyjęły również wstępnie, że za grunty stanowiące własność Kopalni zajęte pod budowę drogi, Gmina przyzna Kopalni z gminnego zasobu nieruchomości zamienne - w ramach przysługującego Kopalni odszkodowania na mocy odrębnego porozumienia. Stosowne docelowe porozumienie w tym zakresie zostanie zawarte po uprawomocnieniu się wydanej przez Starostę [...] decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i po zakończeniu procedury administracyjnej związanej z przeznaczeniem do zbycia nieruchomości stanowiących własność Gminy. Strony potwierdziły treść wstępnych ustaleń porozumienia w ugodzie spisanej aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2012 roku, Rep. A nr [...].

Kopalnia zakończyła eksploatację węgla brunatnego z odkrywki Koźmin oraz rozpoczęła stopniowe wygaszanie zdolności wydobywczych poprzez zakończenie z dniem [...] czerwca 2016 r. eksploatacji węgla brunatnego z odkrywki, jednocześnie doszło do wygaśnięcia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża "[...]", co stwierdzone zostało decyzją Ministra Środowiska Nr [...] z dnia [...] maja 2017 r.

Obecnie strony negocjują warunki w przedmiocie zawarcia docelowego porozumienia, związanego z naprawieniem szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy obejmujących tereny Działki [...] - Działki [...] (zdefiniowanych szczegółowo w treści wniosku) o łącznie określonej w operatach szacunkowych wartości jako [...] zł netto, natomiast po stronie Kopalni obejmujące nieruchomości wskazane w treści projektowanego porozumienia oszacowane na łączoną wartość: [...] zł netto. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni (obejmującego równowartość kosztów budowy poniesionych przez Gminę w ramach ustawowego statusu zarządcy drogi, na sfinansowanie alternatywnego układu komunikacyjnego: drogi [...] etap II oraz rozbiórki przepustu wraz z dojazdami pod istniejącą drogą gminną), oszacowanego na kwotę: [...] zł oraz dokona zapłaty na rzecz Kopalni stosownej kwoty pieniężnej, co łącznie stanowić będzie ekwiwalentne rozliczenie przedmiotów zamiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydanie przez Gminę działek Gminy - zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych - w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT?

Jeżeli wydanie działek Gminy stanowić będzie czynność podlegającą VAT, to jaka będzie stawka VAT właściwa dla opodatkowania wydania działek Gminy K.?

Czy wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie - po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości - czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Czy po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: [...] zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, stanowić będzie jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT?

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania 1, wydanie przez Gminę działek Gminy - zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych - w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, bowiem realizowane jest przez Gminę w sferze zadań związanych z zapewnieniem dbałości o gminne drogi, ulice oraz organizacji ruchu drogowego, wypełniających charakter działań organu administracji publicznej będącego ustawowym zarządcą drogi, nie natomiast działań podejmowanych w charakterze działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W odniesieniu do pytania 2, w ocenie Gminy, jeżeli jednak wydanie działek Gminy - w opinii Organu stanowić będzie czynność podlegającą VAT - wówczas czynność wydania Działek Gminy w ramach zamiany nieruchomości z Kopalnią będzie odpowiednio: - opodatkowana stawką podstawową VAT po stronie Gminy w zakresie wydania w ramach zamiany nieruchomości zabudowanej będącej własnością Gminy opisanej jako Działka [...], Działka [...] - Działka [...], Działka [...], Działka [...], Działka [...], Działka [...], Działka [...]; objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT po stronie Gminy w zakresie wydania w ramach zamiany nieruchomości niezabudowanej niebędącej terenem budowlanym przeznaczonym pod zabudowę (nie objętego planem miejscowym oraz decyzją o warunkach zabudowy), opisanej jako: Działka [...] - Działka [...], Działka [...], Działka [...] i Działka [...], Działka [...] - Działka [...] oraz Działka [...] i Działka [...] Podstawą opodatkowania VAT działek będzie ich wartość rynkowa, określona w sporządzonym dla potrzeb zamiany operacie jako tożsama z równowartością w tej części otrzymanych w ramach zamiany nieruchomości wzajemnych Kopalni.

W zakresie pytania 3 Gmina wskazała, że wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, nie będzie stanowić - po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości Kopalni - czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina będzie bowiem nabywcą, a nie zbywcą nieruchomości w tym zakresie.

Dokonanie po stronie Gminy stosownej dopłaty, tytułem zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel istniejącej wierzytelności w postaci roszczenia odszkodowawczego Gminy względem Kopalni z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie [...]zł (stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości), nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT po stronie Gminy. Roszczenie Gminy ma bowiem walor odszkodowawczy i nie jest zapłatą należności tytułem jakiegokolwiek świadczenia po stronie Gminy, dotyczy bowiem działań ustawowo realizowanych z tytułu zarządu dróg gminnych, a jego rozliczenie w ramach zamiany z Kopalnią (celem zachowania ekwiwalentności zamienianych działek, a zatem reguł wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowić będzie jedynie rozliczenie dokonanej zamiany nieruchomości, wyrównujące różnicę w wartości zamienianych działek (z uwagi na wydanie przez Kopalnię nieruchomości o wartości wyższej niż działki Gminy).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do przedstawionego pytania, przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwana dalej: "ustawą"), dotyczącą zasad opodatkowania sprzedaży rzeczy oraz regulację zawartą w art. 603 i 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dotyczącą umowy zamiany, wskazując, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W ocenie Dyrektora, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a taka sytuacja występuje w przypadku zamiany rzeczy uregulowanej w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego, dochodzi do dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do treści art. 15 ustawy, Dyrektor wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Dyrektora, co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, a umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zbyciu przedmiotowych nieruchomości w drodze zamiany pomiędzy Gminą a Kopalnią, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie - wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę zamiana działek, zgodnie z treścią porozumienia, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wysokości stawki VAT właściwej dla opodatkowania wydania działek Gminy K., Dyrektor scharakteryzował przepisy odnoszące się do powyższej kwestii oraz przeniósł je na dokonany przez Gminę opis nieruchomości, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] uznać należało za prawidłowe.

Przechodząc do pytania 3, Dyrektor zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy dokonanie stosowanej dopłaty różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie [...]zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, stanowić będzie jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT.

Dyrektor zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Z kolei, z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy rozpatrywaniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone.

Odwołując się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia, związanego z naprawieniem szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy o łącznie określonej wartości [...] zł, natomiast po stronie Kopalni nieruchomości o wartości [...] zł. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni.

Następnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 99 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2126, ze zm., dalej jako: "ustawą pgig"), właściciel nie może sprzeciwić się zagrożeniom spowodowanym ruchem zakładu górniczego, który jest prowadzony zgodnie z ustawą. Może on jednak żądać naprawienia wyrządzonej tym ruchem szkody, na zasadach określonych ustawą. Zgodnie z art. 145 ustawy pgig, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 146 ust. 1 ustawy pgig, odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda, natomiast stosownie do art. 147 ust. 1 ustawy pgig, przywrócenie stanu poprzedniego może w szczególności nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju. W art. 147 ust. 3 ustawy pgig, ustawodawca wskazał podmiot, na którym ciąży obowiązek naprawienia szkody, i tak stosownie do ww. artykułu obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny za szkodę. Poszkodowany za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej. Stosownie do art. 148 ustawy pgig, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowania ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. Mocą art. 150 ustawy pgig ustawodawca wskazał, że przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Należy zauważyć, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a świadczeniem polega więc na tym, że w przypadku odszkodowania nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (działaniem, zaniechaniem czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji). Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Reasumując, płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie podlegała VAT tylko wtedy gdy nie będzie istniał związek pomiędzy tą płatnością a jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu, na rzecz którego ta płatność jest dokonywana.

Obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego regulują wyżej przywołane przepisy ustawy pgig. Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy pgig wynika, że obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego ciąży na podmiocie odpowiedzialnym za szkodę, co wynika z przepisu art. 146 ust. 1 i art. 147 ustawy pgig. Obowiązek ten może wykonać również poszkodowany, tj. inwestor za wynagrodzeniem, ale za uprzednią zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę. Te same zasady na mocy art. 150 ustawy pgig dotyczą zapobiegania szkodom.

Uwzględniając przytoczone uregulowania w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie powyższe przepisy dotyczące wypłaty odszkodowania nie mają zastosowania. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, działanie Gminy polegające na dokonaniu stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni, wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że powyższa czynność stanowiąca zrzeczenie się roszczeń wobec Kopalni, jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności. Zatem, wydanie przez Kopalnię działek Gminie stanowi formę zapłaty za określone działanie Gminy, która zrzeka się roszczeń względem Kopalni, (jak również wydaje własne nieruchomości Kopalni). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości, poprzez dokonanie przez Gminę dopłaty, w postaci zaliczenia na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni). Zrzeczenie się roszczeń w wartości stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy, Dyrektor stwierdził, że świadczenie Gminy w postaci zrzeczenia się roszczeń względem Kopalni - wynikające z zawartego porozumienia, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości - stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Kopalni w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem - wydanie przez Kopalnię działek Gminie w drodze zamiany, na mocy zawartego porozumienia, w zamian za zrzeczenie się roszczeń (wyrównanie przez Gminę wartości zamienianych nieruchomości poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni), stanowi wynagrodzenie za tę usługę, a w rezultacie świadczenie Gminy (stanowiące jeden z elementów planowanego porozumienia dotyczącego zamiany działek), na podstawie art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] i nr [...] należy łącznie uznać za nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w zakresie pytania nr [...] oraz pytań nr [...] Gmina, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w powyższym zakresie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy, poprzez przyjęcie przez Dyrektora, że Gmina w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zbyciu działek Gminy w drodze zamiany z Kopalnią, działa w charakterze podatnika VAT czynnego i w związku z tym nie będzie korzystała z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a także zobligowana jest do opodatkowania VAT działek Gminy wydanych w ramach zamiany, pomimo że czynność ta nie będzie stanowić transakcji opodatkowanej VAT, bowiem realizowana jest przez Gminę w sferze zadań związanych z zapewnieniem dbałości o gminne drogi, ulice oraz organizacji ruchu drogowego, wypełniających charakter działań organu administracji publicznej, będącego ustawowym zarządcą drogi, nie natomiast działań podejmowanych w charakterze działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy;

2. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ustawy, wskutek przyjęcia przez Dyrektora, że wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie w opinii Dyrektora - jako zrzeczenie się przez Gminę roszczeń względem Kopalni wynikające z zawartego porozumienia, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany - odpłatne świadczenie usług na rzecz Kopalni w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, pomimo że:

- naprawienie przez Kopalnię wyrządzonych Gminie ruchem zakładu górniczego szkód - poprzez powstanie okoliczności wypłaty i ewentualną wypłatę Gminie kwoty odszkodowania (w formie rzeczowej) - nie będzie powodować samo w sobie po stronie Gminy zaistnienia czynności opodatkowanej VAT;

- czynnością taką - po stronie Gminy - nie będzie również stosowna dopłata w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: [...] zł, stanowiąca wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości, będąca formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, nie generującą dodatkowego świadczenia po stronie Gminy mogącego stanowić czynność opodatkowaną VAT;

- jako ewentualną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Kopalni (a nie Gminy) należy rozpatrywać - w kontekście sposobu współdziałania stron w celu uregulowania kwestii zaistniałych szkód górniczych wyrządzonych ruchem zakładu Kopalni - przeniesienie własności nieruchomości Kopalni o wartości uwzględniającej rzeczowo wygaszane odszkodowanie za szkody górnicze, stanowiące dostawę nieruchomości po stronie Kopalni, a w konsekwencji nie mogące równolegle wypełniać definicji usług po stronie Gminy - jako zrzeczenie się jakiegokolwiek roszczenia odszkodowawczego;

3. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ustawy, wskutek przyjęcia przez Dyrektora, że wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie w opinii Dyrektora - jako zrzeczenie się przez Gminę roszczeń względem Kopalni wynikające z zawartego porozumienia w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany - odpłatne świadczenie usług na rzecz Kopalni w rozumieniu art. 8 ust, 1 ustawy, pomimo że:

- dokonanie po stronie Gminy stosownej dopłaty tytułem zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel istniejącej wierzytelności w postaci roszczenia odszkodowawczego Gminy względem Kopalni z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: [...] zł (stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości), nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT po stronie Gminy, w szczególności odpłatnej usługi w postaci zrzeczenia się przez Gminę roszczeń względem Kopalni wynikającego z zawartego porozumienia - jak wskazał Dyrektor, bowiem Gmina nie umniejsza wartości należnych jej odszkodowań, a wyłącznie przyjmuje ich pokrycie w formie rzeczowej nieruchomościami Kopalni;

- roszczenie Gminy ma walor odszkodowawczy i nie jest zapłatą należności tytułem jakiegokolwiek świadczenia po stronie Gminy, dotyczy bowiem działań ustawowo realizowanych z tytułu zarządu dróg gminnych, a jego rozliczenie w ramach zamiany z Kopalnią (celem zachowania ekwiwalentności zamienianych działek, a zatem reguł wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowić będzie jedynie rozliczenie dokonanej zamiany nieruchomości, wyrównujące różnicę w wartości zamienianych działek (z uwagi na wydanie przez Kopalnię Gminie nieruchomości o wartości wyższej niż Działki Gminy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Kwestię sporną w sprawie stanowią postawione w sposób ogólny pytania: Czy wydanie przez Gminę Działek - zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych - w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT? Czy wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie - po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości - czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? Czy po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: [...] zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, stanowić będzie jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT?

Wyjaśnienie, czy zamiana nieruchomości w odniesieniu do Gminy będzie podlegać reżimowi ustawy o podatku od towarów wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga jednak również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać przy tym należy, że zamiana nieruchomości spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawana jest za sprzedaż. Zatem, gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w ramach dokonywanej zamiany - mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która, co do zasady, na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wynika z przywołanych przepisów, dana dostawa podlega opodatkowaniu, jeżeli została dokonana za odpłatnością. Co istotne, odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej (musi być jedynie wyrażalna w pieniądzu). Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać formę rzeczową (zapłata w postaci innego towaru lub usługi), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

W tym miejscu należy przywołać definicję umowy zamiany. Umowa zamiany to umowa, w ramach której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy, w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 Kodeks cywilny). Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Do zamiany mają zastosowanie przepisy o sprzedaży (art. 604 Kodeks cywilny). Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega jedynie na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy

Zatem, w sytuacji gdy podatnicy VAT zawierają umowę zamiany rzeczy, dokonane przez każdą ze stron przeniesienie własności towaru należy uznać za odpłatną dostawę towarów. Jak wynika z powyższego, umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dwie odpłatne dostawy towarów. W związku z tym, każda ze stron transakcji dokonuje odpłatnej dostawy i aby ocenić czy transakcja ta podlega opodatkowaniu, należy zbadać wynikające z niej obowiązki podatkowe dla każdej ze stron odrębnie. O opodatkowaniu każdej z wymienionych dostaw decyduje wykonywanie jej w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem zbadać, czy dostawcy występują w roli podatników w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. .Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j Dz.U.2018 poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. (wyroki NSA z 21.06.2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy ( wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, C-4/89). Przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku ( wyrok TSUE z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 ). Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT (postanowienie TSUE z 20.03.2014 r. w sprawie C-72/13 ).

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają słuszne stanowisko organu, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zbycie nieruchomości w drodze zamiany - spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów: prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium).

Jak wynika z wyroku ETS z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast, jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej ( podobnie w wyroku z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98). Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności. W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować podział na czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT oraz wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej i które stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Gmina zbycia nieruchomości w drodze zamiany nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, iż w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisane czynności, Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej tym bardziej, że jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji w kontekście obrotu nieruchomościami, z uwagi już na samą pozycję Gminy, w ocenie Sądu stanowi przesłankę przemawiająca za uznaniem Gminy za podatnika.

Zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować jako zawarte w kategorii działalności gospodarczej, a nie w kategorii działalności organu administracji publicznej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby w sprzeczności nie tylko z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej - zasadą konkurencyjności. Ponadto, jak już wyżej wskazano, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast, jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Zatem, zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną) i nie jest możliwe wyłączenie Gminy z grona podatników VAT, i dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działek dokonana w zamian za przejęcie innej działki nie jest realizowaniem zadania, dla których Gmina została powołana. Ponadto, czynność przekazania działek zamiennych tj. Działki [...] – Działki - [...] ( wymienionych szczegółowo w treści wniosku), spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą), istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z mającym zostać zawartym docelowym porozumieniem, związanym z naprawieniem szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy obejmujących tereny Działki [...] - Działki [...] o łącznie określonej w operatach szacunkowych wartości jako [...] zł netto, natomiast po stronie Kopalni obejmujące nieruchomości wskazane w treści projektowanego porozumienia oszacowane na łączoną wartość: [...] zł netto. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni (obejmującego równowartość kosztów budowy poniesionych przez Gminę w ramach ustawowego statusu zarządcy drogi, na sfinansowanie alternatywnego układu komunikacyjnego: drogi Dąbrowa- Kwiatków-Koźmin etap II oraz rozbiórki przepustu wraz z dojazdami pod istniejącą drogą gminną), oszacowanego na kwotę: [...] zł oraz dokona zapłaty na rzecz Kopalni stosownej kwoty pieniężnej, co łącznie stanowić będzie ekwiwalentne rozliczenie przedmiotów zamiany.

W tym miejscu należy wskazać, że czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności, zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 196 ze zm. - dalej: "pgig"), jak również ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. - dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy pgig z dnia 9 czerwca 2011 r., właściciel nie może sprzeciwić się zagrożeniom spowodowanym ruchem zakładu górniczego, który jest prowadzony zgodnie z ustawą. Może on jednak żądać naprawienia wyrządzonej tym ruchem szkody, na zasadach określonych ustawą. Zgodnie z art. 145 ustawy pgig, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 146 ust. 1 ustawy pgig, odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda, natomiast stosownie do art. 147 ust. 1 ustawy pgig, przywrócenie stanu poprzedniego może w szczególności nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju. W art. 147 ust. 3 ustawy pgig ustawodawca wskazał podmiot, na którym ciąży obowiązek naprawienia szkody, i tak stosownie do ww. artykułu obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny za szkodę. Poszkodowany za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej. Stosownie do art. 148 ustawy pgig, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowania ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. Mocą art. 150 ustawy pgig ustawodawca wskazał, że przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom. Natomiast, na gruncie prawa cywilnego rozróżnia się dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego, bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy zatem oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu trudno w realiach niniejszej sprawy z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych doszukać się świadczenia usług przez Gminę. Dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych działek, przez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni nie wypełnia przesłanki uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Rozliczenie w takiej formie jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do posiadanej wierzytelności, stanowi wykonanie uprawnień właścicielskich po stronie Gminy i nie zobowiązuje do żadnych działań na rzecz Kopalni. Jeżeli zbycie wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie), to tym bardziej taki sposób zadysponowania przedmiotową wierzytelnością, nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest wobec tego możliwe uznanie, że po stronie Gminy zostało wygenerowane dodatkowe świadczenie opodatkowane podatkiem VAT.

Podsumowując, w tym stanie faktycznym opisana transakcja stanowi dwie odpłatne dostawy towarów opodatkowane VAT.

W toku powtórnego postępowania, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.