Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 139 § 1 i art. 125, art. 180, art. 181 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 37 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał wobec A. A. (dalej: podatnik, skarżący) decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Organ zakwestionował podatek naliczony w wysokości [...] zł. wynikający z faktur VAT, wystawionych przez "J." sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostaw oleju napędowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] lutego 2016 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ I instancji kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "J." sp. z o.o. nie udowodnił, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot na rzecz podatnika.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] lipca 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, luty 2011 r. w wysokości [...] zł, marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2011 r., w wysokości [...] zł, maj 2011 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, październik 2011 r. w wysokości [...] zł, listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej "J." sp. z o.o. wystawiała jedynie "puste" faktury pozorujące obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców faktur sygnowanych przez "J." sp. z o.o. Wszelkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw i kosztów leżały po stronie sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców "J.". Firma ta jednak nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Zatem w ocenie organu nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel żadnym tego typu paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedać swoim kontrahentom. Zdaniem organu I instancji trudno uznać, że "J." sp. z o. o. prowadziło rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro jedyną osobą, która tą działalność mogła organizować w tym podmiocie był P. J. – jej Prezes, a ten nie znał w istocie żadnych szczegółów tej działalności, operował jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, składał sprzeczne ze sobą lub z innym materiałem dowodowym zeznania, a organowi kontroli skarbowej nie udało się dotrzeć do chociażby jednego faktycznego dostawcy, którego wskazał. Podmioty te pod wskazanymi w odpowiednich rejestrach adresami siedziby, nie prowadziły żadnej działalności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że jedynymi rzekomymi "dostawcami" oleju napędowego w 2011 r. do "J." sp. z o.o. były tylko dwie spółki, tj.: "M. – Z." sp. z o.o. i "M. I. S." sp. jawna. Według organu I instancji podmioty te nie były w 2011 r. firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane jakimi się posługiwały (nazwy, siedziby czy personalia prezesów) nie były prawdziwe, tj. ujawnione w jakichkolwiek dokumentach rejestracyjnych. Żadna z tych spółek nie posiadała stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami. Już od stycznia 2010 r. nie posiadały także niezbędnych pozwoleń uprawniających do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwowego, tj. ważnych koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a co za tym idzie nie mogły posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw, tj. oleju napędowego, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały spółce "J.". Według organu I instancji brak wiarygodności spółek potwierdzało także świadome unikanie przez nie obowiązków podatkowych oraz faktury VAT sprzedaży oleju napędowego firmowane przez te spółki i podpisane przez prezesów, których personalia nigdy nie były ujawnione w KRS, bądź też były już dawno nieaktualne.

W ocenie organu I instancji firmowane przez ww. spółki faktury należało uznać za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Nie można zdaniem organu I instancji uznać za prawidłowe faktury wystawione przez podmioty de facto nieistniejące i do tego nieuprawnione, i gdy sprzecznie z ich treścią wykazują one zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały bądź zaistniały między innymi podmiotami.

Organ I instancji nie stwierdził też możliwości pochodzenia rzekomego towaru od pozostałych podmiotów wskazanych przez P. J. jako dostawców paliw w 2011 r. tj.: A.-T., F.-O., P., P., J. , A., A.-B.. Zeznania świadka odnośnie innych domniemanych "dostawców" stoją w sprzeczności z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane przez niego podmioty nie potwierdziły jego zeznań, a tym samym zebrany materiał dowodowy całkowicie wykluczył możliwość nabywania przez "J." w 2011 r. oleju napędowego od tych firm.

Zdaniem organu I instancji zasadnym jest uznanie W. N. (kierowcy, zatrudnionego w 2011 r. w firmie "J.-T.") za nierzetelnego podatnika, a jego zeznania odnośnie obrotu paliwami za niewiarygodne i kreujące rzeczywistość, która nigdy nie miała miejsca i wynikała jedynie z uzgodnień pomiędzy dostawcami i odbiorcami m.in. nierzetelnych faktur. W ocenie organu nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy świadek podaje opis zdarzeń, które w rzeczywistości z przyczyn obiektywnych nie mogły nastąpić bądź podaje sprzeczne ze sobą opisy zdarzeń. Działanie takie ocenił jako świadome wprowadzanie w błąd organu kontroli skarbowej. Za wiarygodne zostały uznane natomiast jego zeznania w zakresie m.in. braku jego zatrudnienia w firmie "J." sp. z o.o. oraz jego zatrudnienia w 2011 r. w firmie "J.-T." sp. z o.o. z [...]. - co potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] informując, że za 2011 r. W. N. złożył zeznanie roczne [...], w którym wykazał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości zgodnej z informacją o dochodach [...] wystawioną przez "J.-T." sp. z o.o. z [...].

Za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia A. A., pozostawały one bowiem w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Według podatnika nawiązując współpracę z "J." uczynił to za pośrednictwem jej przedstawiciela handlowego/pracownika (W. N.), u którego też zamawiał paliwo. Tymczasem jak wynika z treści zeznań P. J. - podmiot ten nie zatrudniał w 2011 r. żadnych pracowników, zaś sprawami związanymi ze sprzedażą oleju napędowego zajmował się wyłącznie on sam. Kolejną okolicznością podważającą wiarygodność podatnika była kwestia rozliczeń. Według podatnika przedstawiciel "J." otrzymywał i kwitował odbiór gotówki w momencie dostarczania towaru. Należności te jednak nie były faktycznie uiszczane na rzecz "J." sp. z o.o., ponieważ spółka ta, wg słów jej Prezesa, otrzymywała swe należności na wskazane przez siebie konta bankowe lub należności te wpłacane były przez odbiorców bezpośrednio w biurze spółki. Podatnik twierdził, że przyczyną nawiązania współpracy z "J." sp. z o.o. była konkurencyjna cena paliwa zaoferowana przez "J." sp. z o.o., jednak nie znalazło to tak oczywistego i jednoznacznego potwierdzenia w przeprowadzonych analizach cen jednostkowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez tę firmę. Z wyjaśnień podatnika złożonych [...] czerwca 2015 r. wynikało też, że współpraca z firmą "J." trwała tylko w 2011 r. - podczas gdy dokumenty zabezpieczone przez CBŚ jednoznacznie wykazały, że w księgach podatkowych za 2010 i za 2012 r. także ujęto faktury wystawione przez "J." sp. z o.o., co potwierdził sam A. A. do protokołu przesłuchania świadka spisanym w Komisariacie Policji w O. [...] sierpnia 2012 r. zeznając, że współpraca z firmą "J." trwała od [...] czerwca 2010 do [...] stycznia 2012. Według podatnika olej napędowy dowożony był na jego posesję transportem "J." przez rożnych kierowców, podczas gdy P. J. wyraźnie zeznawał, że firma "J." nigdy nie posiadała własnych środków transportu, nie pobierała towaru do transportu, nie zamawiała transportu. Poza tym podatnik utrzymywał, że w trakcie współpracy z tą firmą był w 2010 r. w jej biurze, tj. w [...] - podczas gdy z przyczyn zupełnie obiektywnych nie mógł tam być, ponieważ co najmniej od [...] maja 2010 r. biuro wynajmowane było już innej firmie, tj. spółce "J.-T.", co potwierdziła właścicielka tej nieruchomości.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków pracowników podatnika. Zeznania te zdaniem organu I instancji nie podważają dokonanych ustaleń. Świadkowie ci zajmowali się jedynie fizycznym odbiorem dostarczanego do firmy podatnika paliwa, zaś kwestii tej organ kontroli skarbowej nie podważał. Opisane przez te osoby zdarzenia uznał za wiarygodne, tj. w tym aspekcie, że paliwo rzeczywiście było dostarczane, jednakże z zeznań tych osób nie wynikało w żaden sposób, że paliwo to było dostarczane w imieniu "J." sp. z o.o. Pracownicy zeznały zresztą, że nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy na temat tej spółki.

Według organu I instancji podatnik wiedział (był świadomy) lub też mógł się domyślać, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego. Przed nawiązaniem współpracy z "J." sp. z o.o., a także w czasie jej trwania, jego wiedza na temat wiarygodności spółki "J." była niewielka, jednak nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta: nie był w jej siedzibie lub w miejscu/ miejscach prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki; nie miał żadnej wiedzy na temat kondycji finansowej i wiarygodności tej spółki oraz posiadanej przez tę spółkę infrastruktury, tj. m.in. zaplecza technicznego czy wielkości zatrudnienia, nie sprawdził dostawcy we właściwych organach podatkowych czy koncesyjnych. Przed rozpoczęciem współpracy nie zostały przedstawione/ okazane podatnikowi żadne dokumenty w celu uwiarygodnienia działalności "J.". Kontakt został nawiązany i utrzymywany tylko poprzez osobę podającą się za pracownika tej spółki (W. N.), która poleciła mu firmę "J." P. J., podatnik nie zweryfikował jednak danych tej osoby i nie sprawdził czy rzeczywiście osoba ta jest zatrudniona w firmie, na którą się powoływała, tj. w "J." sp. z o.o. - wystarczyły mu tylko słowa tej osoby. Nie zadbał o to, aby podpisać umowę pisemną z osobą reprezentująca "J." sp. z o.o. wg zapisów w KRS. Tymczasem oferowana przez osobę podającą się za pracownika/ przedstawiciela firmy "J." sp. z o.o. cena paliwa - niższa o około 10-15 groszy na litrze od ceny litra paliwa z m. [...] - winna była zwrócić uwagę strony na rzetelność potencjalnego dostawcy. Oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi a zamówienia towaru składał telefonicznie tylko i wyłącznie pod nr. telefonu komórkowego osoby podającej się za pracownika "J."; nie wysyłał zatem żadnych zamówień albo nie dzwonił do siedziby tej firmy. Przy dostawach osoba podająca się za pracownika "J." dostarczała mu komputerowo wystawione, ostemplowane i podpisane przez "J." faktury VAT (zawierające już informację o zapłacie gotówkowej i dokładną ilość zlanego w tym dniu i przy tej dostawie paliwa). Nie żądał przy tym okazania żadnych dokumentów potwierdzających, że olej ten pochodzi od "J." sp. z o.o. - wystarczyły mu tylko faktury. Podczas dostawy nie podpisywano żadnych innych dokumentów, np. dokumentów WZ i nie dostarczano certyfikatów jakości paliwa ani dokumentów poświadczających źródła jego pochodzenia; nigdy nie żądał takich dokumentów. Chociaż olej napędowy od "J." sp. z o.o. dowożony był nieoznakowanymi cysternami, nie interesował się skąd i jaki przewoźnik faktycznie dostarczał olej napędowy na teren jego bazy; nie posiadał wiedzy w zakresie czyją własnością były środki transportu wykorzystywane do przewozu paliwa; nigdy nie rozmawiał z kierowcami przywożącymi olej napędowy od "J." i nie interesował się np. gdzie tankowali swoje auta, skąd wożą paliwo, z kim się rozliczają. Nie posiadał żadnej wiedzy nt. dostawców oleju napędowego do "J."; nie pytał i nie żądał, przynajmniej okazania dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Nie posiadał także jakiejkolwiek wiedzy, a co więcej nie interesował się nawet czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony został podatek akcyzowy od zakupionego paliwa; nie żądał okazania stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt. Płatności za te dostawy dokonywał wyłącznie w formie gotówki bezpośrednio do rąk osoby podającej się za pracownika "J." bez dokumentu potwierdzającego rozliczenie.

W odwołaniu A. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz [...] A. A. przez "J." sp. z o.o.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § ,art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne nieuznanie ksiąg za dowód w postępowaniu co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw z "J." sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2011 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] lipca 2016 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania [...] września 2016 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] SA we W., o czym podatnik został powiadomiony [...] września 2016 r. Zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynikające z decyzji z [...] lutego 2016 r. W toku postępowania wykazano bowiem, że firma "J." sp. z o.o. wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Odnosząc się do żądań strony podniesionych w odwołaniu, a dotyczących dokonania kontroli ksiąg handlowych firmy "J." oraz ustaleń w zakresie podmiotów od jakich spółka ta nabywała paliwa, organ odwoławczy podkreślił, że zostało to już ustalone w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec "J.", a dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzja wydana wobec "J." nie stanowiła jedynego dowodu będącego podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę tą stanowiły bowiem dowody zgromadzone zarówno w toku postępowania prowadzonego w sprawie tej spółki, jak i dowody przeprowadzone w toku postępowania wobec A. A..

Organ odwoławczy uznał wniosek podatnika o przesłuchanie E. C. za bezzasadny, ponieważ z informacji uzyskanych od niego wynika, że nie dysponuje on wiedzą na temat spółki "J." i nie posiada ksiąg podatkowych tej spółki. Poza tym organ uznał go za osobę niewiarygodną, skoro w styczniu 2012 r. nastąpiła sprzedaż przez P. J. wszystkich udziałów w spółce "J." E. C. i przekazanie wszystkich dokumentów. Umocowanie obywatela [...] Prezesem Zarządu było działaniem, które miało na celu właśnie uniemożliwienie kontroli ksiąg podatkowych "J." sp. z o.o. E. C. nigdy nie zalegalizował swojego pobytu na terenie Polski, w żadnym dokumencie nie podał miejsca pobytu w Polsce, a jako nową siedzibę "J." sp. z o.o. wskazał nieistniejący adres. E. C. nigdy nie prowadził też działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie posiadał informacji na temat działania spółki "J." i nie posiadał również ksiąg podatkowych dotyczących tej spółki. W ocenie organu jego zeznania (pod warunkiem, że udałoby się je uzyskać), nie miałyby wartości dowodowej. Na marginesie organ wskazał, że E. C. przejął spółkę "J." w roku 2012, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest rok 2011.

Odnosząc się do wniosku strony o ponowne przesłuchanie P. J. organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie podjęto próby przesłuchania tego świadka, ale z przyczyn obiektywnych dowodu tego nie udało się przeprowadzić. Nie mniej jednak do materiału dowodowego zostały włączone protokoły z przesłuchania świadka z [...] marca 2012 r., [...] stycznia 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r. Poza tym wszystkie okoliczności na które miałby być przesłuchany świadek zostały przedstawione w protokołach przesłuchania podatnika i W. N., a zeznania tej osoby w innych postępowaniach zdaniem organu odwoławczego wystarczająco opisują jego rolę w procesie wystawiania pustych faktur.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące niezaprezentowania w zaskarżonej decyzji wyników postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w E., organ odwoławczy wyjaśnił, że Prokuratura dysponując materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazała A. A. jako odbiorcę pustych faktur wystawionych przez "J.". Poza tym poinformowała, że śledztwo sygn. [...] nie obejmuje swoim przedmiotem obrotu olejem napędowym przez A. A. ani też przez "J." sp. z o.o. W toku śledztwa wykonano czynności wobec wymienionych osób i firm, jednak miały one charakter incydentalny, zaś materiał dowodowy w tym zakresie został włączony do odrębnego postępowania sygn. [...]. Skoro przedstawione i ogłoszone w toku śledztwa sygn. [...] zarzuty nie dotyczą działalności A. A., "J." sp. z o.o. ani też nie mają związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec tych podatników, wobec czego ich wydanie nie jest możliwe.

Zgromadzony materiał dowodowy obejmował także podniesioną w odwołaniu kwestię nabywania przez spółkę "J." oleju antyadhezyjnego w składzie podatkowym w D.. Organ wyjaśnił, że produkowany był tam olej smarowy, a nie napędowy. Poza tym możliwość nabywania tam oleju wykluczył P. J., który zeznał, że z powyższą firmą bezpośrednio nie współpracował, nie zna jej przedstawicieli, nie wie na czym polega funkcjonowanie tego składu podatkowego, nie zna składu chemicznego oleju smarowego adhezyjnego ceramicznego [...], nie wie co to za produkt i z czego się składa.

W ocenie organu odwoławczego także G. M., kierowca rozwożący cysterną paliwo, nie potwierdził tezy o wprowadzeniu do obrotu przez "J." paliwa pochodzącego ze składu w D.. Świadek ten do protokołu z przesłuchania z [...] grudnia 2015 r. zeznał, że na temat firmy "J." sp. z o.o. nie posiada jakiejkolwiek wiedzy. Wiedział jedynie, że firma "J." widniała na dokumentach, które otrzymywał w 2011 r. w składzie podatkowym w D. tankując tam olej smarowy, który przewoził na zlecenie P. O. i każdorazowo rozładowywał poza granicami RP. Tymczasem, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rzekoma dostawa oleju napędowego, a nie smarowego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że A. A. nie dokonywał zakupów od firmy "J." sp. z o.o. Faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika. Nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia paliwa, co jednak nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów, że faktury wystawione przez spółkę "J." na rzecz podatnika stanowiły próbę legalizacji pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także miały umożliwić nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji jest zdania ze podatnik wiedział lub przynajmniej mógł przewidzieć, że okoliczności towarzyszące zakupom oleju napędowego od spółki "J." wskazują, ze nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachował należytej staranności jakiej można było od niej wymagać w tych okolicznościach. Nie przedsięwziął praktycznie żadnych środków aby zweryfikować swojego kontrahenta. Podatnik praktycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen oferowanych przez inne podmioty i przystał na nie. Nie udało się ustalić, czy przy nawiązywaniu współpracy podatnik udał się do "J." sp. z o.o., bowiem jego zeznania w tym zakresie są sprzeczne. A. A. właściwie nie pamiętał w jakim celu pojechał do P. J.. Nie wiadomo od kogo otrzymał dokumenty rejestracyjne "J." sp. z o.o. (od W. N. czy od P. J.). Zatem organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot oferujący towar akcyzowy po atrakcyjnych cenach jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą, skąd pochodzi oferowane paliwo, czy firma posiada bazę lokalową, magazynową, transportową. Tymczasem "J." sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego ani kadrowego. W celu złożenia zamówienia podatnik kontaktował się z osobą, która nigdy nie była zatrudniona w tej spółce i nigdy nie przyznawała się do tego faktu. W. N., z którym kontaktował się A. A. był bowiem zatrudniony w firmie "J.-T.". R. W. N. dowoził paliwo i on przyjmował od podatnika pieniądze. Podatnik nie zwrócił uwagi na fakt, że zapłata odbywała się jedynie gotówką, a zamówienia były dokonywane jedynie telefonicznie. Te okoliczności nie wzbudziły żadnych obaw, tym bardziej, że podatnik nie miał podpisanej z "J." sp. z o.o. żadnej umowy o współpracę. Płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, mimo iż na kontrahentach spoczywał obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Poza tym transakcje dotyczyły obrotu paliwami, czyli branży podwyższonego ryzyka, zatem podatnik powinien wykazać zwiększoną czujność w związku z ich przebiegiem. Tymczasem pochopnie zgodził się na zawieranie nierzetelnych transakcji z firmą "J.", w których pośredniczył W. N.. Osoba ta wcześniej również sprzedawała paliwo A. A., co oznacza według organu odwoławczego, że obaj panowie znali się wcześniej na gruncie gospodarczym. Organ podkreślił, że nie może pozostać niezauważony fakt, że W. N. był karany za udział w nielegalnych transakcjach w obrocie paliwami. Wyrok w jego sprawie został podany do publicznej wiadomości, a skoro on i strona znali się osobiście to istniało ryzyko, że proponowane przez W. N. transakcje zakupu paliwa w takich okolicznościach nie są transakcjami legalnymi. Organ odwoławczy uznał zatem, że podatnik świadomie zdecydował się na udział w transakcjach, które wobec powyżej opisanych, towarzyszących im okoliczności, odbiegają od standardów przyjętych w zawodowo i profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnik wniósł o wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przekazanie materiałów (protokołu badania ksiąg, decyzji) z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "J.-T." Sp. z o.o. za 2011 r. w zakresie ustalenia czy "J.-T." była dostawcą paliw do "J.". Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że według ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w L. spółka "J.-T." zakupiła paliwo na podstawie faktur VAT firmowanych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "M. – Z." sp. z o.o., a faktury te zostały uznane za nierzetelnie i nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. W związku z powyższym "J.-T." sp. z o.o. również nie mogła dostarczać paliwa do "J." sp. z o.o., bowiem jej rzekomym dostawcą była firma "M. – Z.", która była podmiotem niezarejestrowanym i nie funkcjonującym w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zatem również te transakcje uznano za transakcje fikcyjne.

W skardze A. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit a) Dyrektywy 112, poprzez odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz [...] A. A. przez "J." sp. z o.o., [...], NIP [...]

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p., poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne nieuznanie ksiąg skarżącego za dowód w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw z "J." sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2011 r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy obu instancji niezasadnie zarzuciły mu nie tylko niedochowanie staranności przy dokonywaniu nabyć paliw od "J." Sp. z o.o., ale wskazały nawet na jego wiedzę w zakresie nielegalnego handlu paliwem. Zdaniem skarżącego nie miał on podstaw, aby przypuszczać, że "J." Sp. z o.o. zaangażowana jest w jakiś niezgodny z prawem proceder. Podatnik wiedział, z przekazanych mu dokumentów, że "J." sp. z o.o. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz posiada koncesję na obrót paliwami, był w biurze tej spółki, widział tam jej pracowników, znał W. N., który przedstawiał się jako osoba działająca na zlecenie "J." sp. z o.o. A. A. odbierał regularnie paliwo od tej spółki, które było dowożone cysternami do zbiornika znajdującego się w miejscu prowadzenia przez niego działalności i dokonywał zapłaty za nie w kwotach wynikających z przekazanych faktur. Skarżący polegał na przedstawionych mu dokumentach, z których wynikało, że "J." sp. z o.o. jest legalnie działającym podmiotem. Skarżący jest zdania, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że miał świadomość uczestnictwa w oszustwie ani też nie wskazano obiektywnych okoliczności, z których wynikałoby, że taką świadomość powinien mieć. Ponadto w postępowaniu prowadzonym przez organy nie ustalono, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie spełnia wymogów art. 187 § 1 O.p. Skarżący, co do zasady, powtórzył zarzuty z odwołania zarzucając brak ustalenia źródeł zaopatrzenia w paliwo firmy "J." sp. z o.o., brak przesłuchania E. C. i P. J. oraz brak materiałów ze śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Okręgową w E.. Podkreślił również, że do akt sprawy, jako dowód, nie została włączona decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana dla "J.-T." Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. upływał z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania w dniu [...] września 2016 r. środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] SA we W., o czym podatnik został powiadomiony w dniu [...] września 2016 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd podkreśla, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "J.".

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zdaniem sądu postępowanie podatkowe odpowiada zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym materiał dowodowy z innych postępowań. Zdaniem sądu nie naruszyły też zasady zaufania ponieważ wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada postępowania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad (czego w sprawie dokonały organy podatkowe) wskazuje na prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Z pewnością naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogły korzystać ze wszystkich dowodów zebranych także w innych postępowaniach, w zakresie niezbędnym dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak np.: wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 751509). W związku z powyższym nie było potrzeby ponownego przesłuchania P. J., zwłaszcza, że wszystkie okoliczności, które miałyby być wyjaśnione przez tego świadka, zostały wystarczająco przedstawione w protokołach przesłuchania skarżącego oraz W. N., a zeznania tej osoby w innych postępowaniach wystarczająco opisują rolę P. J. oraz "J." w procesie wystawiania pustych faktur. Zgodne z prawem były też postanowienia z [...] lipca 2015 r. czy [...] czerwca 2016 o włączeniu do akt sprawy materiałów pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku niniejszego postępowania (w tym ksiąg podatkowych wraz z dowodami źródłowymi udostępnionymi przez skarżącego), przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w O. w toku śledztwa o sygn. akt [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "J." sp. z o.o. oraz w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kolejnego odbiorcy paliwa niewiadomego pochodzenia firmowanego w księgach podatkowych fakturami VAT wystawionymi w 2011 r. przez spółkę "J.", tj. wobec K. P. O.. Wśród materiału dowodowego znalazły się m.in. decyzje z [...] grudnia 2013 wobec "J." sp. z o. o, w sprawie podatku akcyzowego za marzec i wrzesień 2011 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. czy protokoły przesłuchań świadków, w tym protokoły przesłuchania P. J. z [...] marca 2012 r., z [...] stycznia 2013 r. oraz z [...] sierpnia 2013 r. W opinii sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w każdej sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zdaniem sądu nie znajduje uzasadnienia żądanie przeprowadzenia dowodu przez wystąpienie do władz [...] w celu przesłuchania E. C. w sprawie okoliczności zakupu udziałów w "J." Sp. z o.o. i skonfrontowania z posiadaną dokumentacją potwierdzającą zakup udziałów w ww. spółce, pozyskania od niego ksiąg handlowych tej spółki i dokumentów księgowych przekazanych mu przez P. J. przy sprzedaży udziałów. Zasadnie organy uznały E. C. za osobę niewiarygodną, skoro wszystkie dokumenty dotyczące spółki z o.o. "J." zostały mu przekazane na początku 2012 r., a on w piśmie z [...] maja 2016 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. twierdził, że nie dysponuje wiedzą na temat spółki "J." i nie posiada ksiąg podatkowych dotyczących tej spółki. Zatem słusznie organy uznały, że jego zeznania nie pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego co do transakcji z "J." Sp. z o.o. w 2011 r.

Sąd nie podziela zarzutów podatnika w zakresie zasadności dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki czy tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu swobodnej oceny zebranych dowodów, co znalazło wyraz obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Podatnik nie wykazał skutecznie naruszenia przez organy podatkowe powyższych kryteriów swobodnej oceny dowodów. Stanowisko podatnika w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny pojedynczych dowodów, a nie do całości materiału dowodowego. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Organy podatkowe oceniły trafnie, że w świetle całokształtu dowodów nie było możliwe danie wiary twierdzeniom podatnika, że był faktycznym uczestnikiem transakcji ze spółką "J.". Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że faktury wystawione przez spółkę "J." na rzecz strony stanowiły próbę legalizacji pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także miały umożliwić nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Zasadna była odmowa uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, gdy skarżący podaje opis zdarzeń, które w rzeczywistości z przyczyn obiektywnych nie mogły nastąpić. Skarżący podając okoliczności w jakich została nawiązana współpraca ze spółką "J." rozminął się z rzeczywistością. Utrzymywał bowiem, że współpracę nawiązał za pośrednictwem przedstawiciela/pracownika tej firmy ([...] N.), podczas gdy podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników. Wskazywał, że jedyną przyczyną nawiązania współpracy była konkurencyjna cena paliwa, co nie znalazło jednak tak oczywistego potwierdzenia w przeprowadzonych analizach cen jednostkowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez tę firmę. Analizy cen wykazały bowiem, że: aż w 37,93 % przypadkach ceny na fakturach od "J." sp. z o.o. były wyższe lub równe cenom publikowanym przez [...]; zaledwie w trzech przypadkach ceny jednostkowe zapisane na fakturach VAT wystawionych przez "J." były niższe o 10, 11 i o 21 groszy za litr od cen publikowanych przez [...]. Przy czym na uwagę zasługuje powszechnie znany fakt, że przy hurtowych zakupach paliw ceny [...] były niższe od cen publikowanych. Według zeznania skarżącego złożonego [...] czerwca 2015 r. współpraca ze spółką "J." trwała tylko w 2011 r. - podczas gdy z dokumentów zabezpieczonych przez CBŚ wynika, że w księgach podatkowych skarżącego za 2010 i za 2012 r. ujęto faktury wystawione przez "J." sp. z o.o., co potwierdził sam skarżący do protokołu przesłuchania z [...] sierpnia 2013 r. spisanym w Komisariacie Policji w O.. Skarżący twierdził, że paliwo zamawiał osobiście i w tym celu dzwonił do W. N., tymczasem P. J. twierdzi, że wszelkimi sprawami spółki zajmował się osobiście. Skarżący twierdzi, że olej napędowy dowożony był na jego posesję transportem "J." i przez rożnych kierowców - podczas gdy P. J. wyraźnie zeznawał, że jego firma nigdy nie posiadała własnych środków transportu, nie pobierała towaru do transportu ani nie zamawiała transportu. Z wyjaśnień skarżącego wynika również, że pracownik spółki "J." przywoził mu podczas dostawy paliwa wypełnioną komputerowo i podpisaną fakturę VAT, a tymczasem według P. J. wszelkie pomiary, na podstawie których były wystawiane faktury sprzedaży dokonywane były u odbiorców paliwa wg legalizowanych tabel pomiarów zbiornika lub ilości wykazanych na licznikach cystern dostawców, a faktury VAT sprzedaży wystawiał dopiero po potwierdzeniu przez odbiorcę dostawy oleju napędowego i po otrzymaniu od dostawcy faktury sprzedaży do "J.". Sprzeczności dotyczą także rozliczeń, według skarżącego za dostawy oleju napędowego z "J." sp. z o.o. rozliczał się w biurze w O. tylko i wyłącznie z W. N., któremu wręczał gotówkę zawsze w momencie dostarczenia faktury VAT - tymczasem Prezes spółki "J." zeznał, że klienci którzy nabywali od niego paliwo płacili dokonując przelewów albo wpłacali gotówkę w biurze spółki. Skarżący utrzymywał też, że w trakcie współpracy z tą firmą był w 2010 r. w jej biurze, tj. w [...]., podczas gdy nie mógł tam być, ponieważ biuro w tym czasie wynajmowane było już innej firmie, tj. spółce "J.-T.", co potwierdziła właścicielka tej nieruchomości - J. K.. Ponadto na niewiarygodność zeznań skarżącego wpływa fakt, że niektóre z wystawionych przez "J." faktur, wystawione były w okresie kiedy P. J. przebywał w szpitalu, więc nie mógł zajmować się działalnością gospodarczą i nie mógł wystawiać z tego tytułu faktur VAT dokumentujących nabycia przez skarżącego oleju napędowego.

Zasadnie zdaniem sądu organy oceniły, że "J." wystawiała jedynie puste faktury. Trudno bowiem uznać, że "J." sp. z o. o, prowadziło rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro jedyną osobą, która tą działalność mogła organizować w tym podmiocie był P. J., a ten nie znał w istocie żadnych szczegółów tej działalności, operował jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, składał sprzeczne ze sobą lub z innym materiałem dowodowym zeznania, a organowi kontroli skarbowej nie udało się dotrzeć do chociażby jednego faktycznego dostawcy, którego wskazał. Zdaniem sądu prawidłowo organy oceniły także materiał dowodowy wskazujący, że jedynymi dostawcami do firmy "J." były spółki: "M.-Z." sp. z o.o. i "[...] M. I. S.". W świetle zgromadzonego materiału słusznie oceniły organy podatkowe, że firmowane przez te spółki faktury należało uznać za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami, bowiem nie można uznać za prawidłowe faktury wystawione przez podmioty de facto nie istniejące i do tego nieuprawnione i gdy sprzecznie z ich treścią wskazują one zdarzenia gospodarcze, które niezaistniały, bądź zaistniały między innymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wykluczył też zdaniem sądu możliwość nabywania przez "J." w 2011 r. oleju napędowego od innych firm. W tym również od spółki "J.-T.". Naczelnik Urzędu Celnego w L. w decyzji z [...] października 2012 r. wydanej w wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "J. – T." sp. z o.o. wskazał, że spółka "J.-T." zakupiła paliwo na podstawie faktur VAT firmowanych przez [...] "M. – Z." sp. z o.o., a faktury te zostały uznane za nierzetelnie i nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wystarczająco dokumentuje fakt, że spółka "M. – Z." była podmiotem, niezarejestrowanym i niefunkcjonującym w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zatem faktury przez nią firmowane należy uznać za nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym skoro spółka "M. – Z." nie dokonała rzeczywistej sprzedaży paliwa do spółki "J. – T.", to podmiot ten nie mógł dokonać jego dalszej sprzedaży do spółki "J.".

Prawidłowo także oceniły organy zeznania W. N.. Jak wykazały ustalenia różnych organów podatkowych, celnych czy karnych, W. N. od lat uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Sprawę [...] wraz z aktem oskarżenia przeciwko ww. skierowano [...] marca 2012 r. do Sądu Rejonowego w N. [...], a następnie wg właściwości do Sądu Rejonowego w L..

Za bezzasadny sąd uznał zarzut, że spółka "J." mogła nabywać paliwo w składzie podatkowym w D., bowiem materiał dowodowy wykluczył taką możliwość. Po pierwsze w D. produkowany był olej antyadhezyjny o nazwie [...], a nie olej napędowy, a po drugie możliwość taką wykluczył P. J., który zaprzeczył bezpośredniej współpracy z tą firmą i znajomości przedstawicieli tej firmy. Nie wiedział nawet co to jest za produkt olej antyadhezyjny i z czego się składa.

Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut nie wystąpienia do prokuratury w celu przekazania materiałów dowodowych dotyczących sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w E. - sygn. akt [...] Prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, że przedstawione i ogłoszone w toku śledztwa zarzuty nie dotyczyły działalności ani A. A., "J." sp. z o.o. ani też nie mają związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec tych podatników, wobec czego ich wydanie nie było możliwe.

Bezpodstawny jest również zarzut podatnika, że organy podatkowe naruszyły art. 193 O.p. Nieodzwierciedlenie przez badaną księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się do zapisów zdarzeń gospodarczych, które są zdarzeniami fikcyjnymi, gdyż czynności opisane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. W niniejszej sprawie jest to spółka ""J."". Nie mogą być uznane za rzetelne księgi podatnika w sytuacji gdy wpisy w nich dokonywane są na podstawie faktur pustych. Dlatego prawidłowo organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z [...] lipca 2015 r. uznał za nierzetelne księgi podatkowe skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., w zakresie faktur VAT wystawionych przez "J." sp. z o.o.

Reasumując sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zasadniczym ustaleniem faktycznym w sprawie jest, że faktury wystawione przez spółkę "J." na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Skoro sporne faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. W opinii sądu organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z dotychczasowe orzecznictwa sądów krajowych jak Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W stanie faktycznym żadne z orzeczeń, nie mogło zapewnić podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, w świetle orzecznictwa, wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do nadużycia podatkowego nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. W niniejszej sprawie okoliczności związane z nawiązaniem współpracy, przebiegiem zawieranych transakcji, sposobem dokonywania płatności, korzystną ceną zakupu stanowiły symptomy świadczące o tym, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkanaście - kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na jego dokumentach rejestracyjnych z 2006 r. i z 2009 r. nie jest realne w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa. Strona nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2011 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonano, bowiem ani sprawdzenia "J." sp. z o.o. jako kontrahenta, ani sprawdzenia czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Jedynymi posiadanymi przez skarżącego w 2011 r. dokumentami związanymi z "J." sp. z o.o. były wyłącznie faktury VAT wystawione przez "J." (co potwierdził także skarżący składając zeznania do protokołu przesłuchania z [...] czerwca 2015 r.). Wprawdzie pismem z [...] maja 2015 r. skarżący przedłożył do akt niniejszego postępowania kserokopie dokumentów rejestracyjnych z marca 2006 r. i zaświadczenie z GUS z czerwca 2009 r. - dot. "J." – jednak z uwagi na to, że w obrocie paliwami funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwami, uzyskanie przez skarżącego kserokopii dowodów z 2006 r. i z 2009 r. dotyczących statutu kontrahenta przy braku dokumentów dotyczących 2011 r. i potwierdzających, że nabywany towar nie był olejem napędowym z niewiadomego źródła, nie może świadczyć o tym, że dochowano należytej staranności. Strona nie posiadała i nigdy nie żądała np. dokumentów, z których wynikałoby, że firma "J." składała deklaracje podatkowe i, co bardzo istotne w obrocie paliwami, że podatek akcyzowy od nabywanego oleju napędowego został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Także regulowanie zobowiązań wyłącznie w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego przedsiębiorcy (do rąk osoby podającej się za pracownika "J." sp. z o.o. i bez stosownego pokwitowania) w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w obrocie paliwowym winno zwrócić szczególną uwagę skarżącego na kontrahenta, bowiem płatności dokonywane w formie gotówki stanowią cechę powszechnie występującą w przypadku fikcyjnych transakcji, albowiem uniemożliwiają one w istocie ustalenie czy doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. Skarżący nie podjął jednak jakichkolwiek kroków aby zasięgnąć jakichkolwiek informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć olej napędowy, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Nie wykazał staranności wymaganej w obrocie olejem napędowym, aby uczynić tę transakcję przejrzystą (transparentną). Przy zachowaniu niezbędnego minimum staranności przy tego typu transakcjach, mógł dowiedzieć się, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie dysponował niezbędną infrastrukturą potrzebną do sprzedaży paliw, tj. nie posiadał stacji benzynowych, zbiorników na paliwa, środków transportu i nie zatrudniał pracowników. Tymczasem skarżący nie podpisał umowy pisemnej z osobą reprezentującą "J." sp. z o.o. według KRS, przyjmując paliwo jedynie od osoby, która twierdziła że jest jej pracownikiem. Zaakceptował okoliczność, że oferty składała mu ustnie osoba przedstawiająca się jako pracownik "J." sp. z o.o., czego nie zweryfikował, i osobie tej składał zamówienia jedynie telefonicznie. Nie żądał dostarczania dowodów potwierdzających badanie jakości paliwa. Z materiału dowodowego nie wynika zatem, aby skarżący podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia czy jego kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym dokonującym obrotu olejem napędowym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla skarżącego podstawą do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.