Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 3466/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skarg H. R. na 4 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2003r. Nr "[...]" Nr "[...]" Nr "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1997, 1998, 1999, 2000 oddala skargi.


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia 26 listopada 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy cztery decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003r. ustalające H. R. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów:

1. nr "[...]" za 1997r. w kwocie 5.764,00 zł.,

2. nr "[...]" za 1998r. w kwocie 46.119,70 zł.,

3. nr "[...]" za 1999r. w kwocie 13.492,00 zł.,

4. nr "[...]" za 2000r. w kwocie 17.223,50 zł.

Wymienione decyzje organu I instancji zostały wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową poprzednich decyzji z dnia 26.09.2002r. za lata 1996-2000 (uchylając decyzję za rok 1996 Izba Skarbowa umorzyła postępowanie ze względu na przedawnienie obowiązku podatkowego).

Z uzasadnień tych decyzji wynika, że H. R. w poszczególnych latach objętych kontrolą i postępowaniem podatkowym (tj. 1997-2000) pozostawała w ustroju wspólności majątkowej ze swoim małżonkiem E. R., w związku z czym ich udziały w majątku były równe. Zasada ta kształtuje również sytuację małżonków w zakresie zryczałtowanego podatku od dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Otrzymywane przez małżonków w kontrolowanym okresie wynagrodzenie oraz osiągany dochód, jak również nabywane przedmioty majątkowe wchodziły w skład ich wspólnego majątku. Wydatki ponoszone przez małżonków R. były wydatkami ponoszonymi na utrzymanie rodziny bądź na nabycie rzeczy lub praw składających się na wspólny majątek. W związku z tym ustalono łączne wydatki małżonków R. i przyjęto, iż na każdego z małżonków przypada połowa przychodów i połowa wydatków.

Stwierdzono, że:

1) W 1997r. p. R. osiągnęli przychody w kwocie 95.560,37 zł. Dokonali wpłat na wspólny rachunek w Banku "B" SA łącznie kwoty 12.684,78 DEM, co w przeliczeniu na walutę polską wyniosło 24.428,58 zł. Ponieśli wydatki w łącznej kwocie 86.502,34 zł. Były to m.innymi wydatki związane z prowadzoną przez każdego z małżonków prywatną praktyką lekarską, na zakup środków trwałych, na remont lokalu mieszkalnego. Na roczne utrzymanie czteroosobowej rodziny przyjęto wydatki w kwocie 9.718,40 zł. – równowartość podwójnego najniższego wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach 1997r.

Organ I instancji ustalił, że H. R. uzyskała przychody w kwocie 35.565,89 zł. – tj. ½ łącznych przychodów małżonków po odliczeniu równowartości DEM wpłaconych na rachunek bankowy i zwiększających oszczędności oraz poniosła wydatki w kwocie 43.251,17 zł. – tj. ½ łącznych wydatków małżonków. Różnica między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami w kwocie 7.685,28 zł. nie znalazła pokrycia w przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Od tak ustalonego dochodu ustalił podatek wg stawki 75% w kwocie 5.764 zł.

2) W 1998r. p. R. osiągnęli przychody w łącznej kwocie 131.678,96 zł., w tym 117.678,96 zł. z prowadzonej praktyki lekarskiej, stosunków pracy, działalności wykonywanej osobiście i z najmu, a 14.000 zł. ze sprzedaży samochodu C. Dokonali wpłat na rachunek bankowy 3.800 DEM, co w przeliczeniu na złote wyniosło 7.157,30 zł. Ponieśli wydatki w łącznej kwocie 247.507,41 zł. Były to wydatki związane z prowadzoną działalnością odpowiednio 63.037 zł. i 12.613,70 zł., na zakup środków trwałych 9.797,64 zł. i 697,64 zł., ponadto 98.149,06 zł. na wkład budowlany do SM "A" w G., 17.612 zł. na zakup garażu w SM "A", 29.140,40 zł. na spłatę rat z tytułu zakupu samochodu osobowego "L". Na łączne utrzymanie rodziny przyjęto wydatki w kwocie 10.631,40 zł. - równowartość podwójnego najniższego wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach 1998r.

Organ I instancji ustalił, że H. R. uzyskała przychody w kwocie 62.260,82 zł. – tj. ½ łącznych przychodów małżonków po odliczeniu równowartości DEM wpłaconych na rachunek bankowy i zwiększających oszczędności oraz poniosła wydatki w kwocie 123.753,71 zł. – tj. ½ łącznych wydatków małżonków. Różnica między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami w kwocie 61.492,88 zł. nie znalazła pokrycia w przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Od tak ustalonego dochodu ustalił podatek wg stawki 75% w kwocie 46.119,70 zł.

3) W 1999r. p. R. osiągnęli przychody w łącznej kwocie 192.362,20 zł. w tym 152.362,20 zł. z działalności gospodarczej, stosunku pracy, najmu, 27.750 zł. ze sprzedaży samochodu osobowego "R", 12.215,34 zł. z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Dokonali wpłaty na rachunek bankowy 6.500 DEM. Suma wpłat w przeliczeniu na walutę polską wyniosła 14.215,10 zł. Ponieśli wydatki w łącznej kwocie 214.125,67 zł. M. innymi były to wydatki związane z prowadzoną praktyką lekarską odpowiednio 62.490,12 zł. i 20.379,58 zł., na zakup środków trwałych odpowiednio 5.499 zł. i 87.532,39 zł., na remont lokalu mieszkalnego 13.918,72 zł., spłatę rat z tytułu zakupu samochodu "L" 2.044,80 zł.

Na utrzymanie rodziny przyjęto wydatki w kwocie 11.453,36 zł.- tj. równowartość podwójnego najniższego wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach 1999r.

Organ I instancji ustalił, że H. R. uzyskała przychody w kwocie 89.073,55 zł. – tj. ½ łącznych przychodów małżonków po odliczeniu równowartości DEM zwiększających oszczędności oraz poniosła wydatki w kwocie 107.062,84 zł. – tj. ½ łącznych wydatków małżonków. Różnica między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami w kwocie 17.089,29 zł. nie znalazła pokrycia w przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Od tak ustalonego dochodu ustalił podatek wg stawki 75% w kwocie 13.492 zł.

4) W 2000r. p. R. osiągnęli przychody w łącznej kwocie 252.339,91 zł., w tym 224.348,07 zł. z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy p. H. R., z osobiście wykonywanej działalności i z najmu oraz 27.991,84 zł. z tytułu zaciągniętego kredytu odnawialnego.

Na posiadanym wspólnym rachunku bankowym dokonywano operacji – wpłacono 20.000 DEM, wypłacono 700 DEM, 7.736,56 DEM i 39.042,48 DEM. Suma wpłat w przeliczeniu na walutę polską wyniosła 40.458 zł., a suma wypłat 96.185,74 zł. Ogółem wpływy finansowe przeznaczone na finansowanie ponoszonych wydatków wyniosły 308.067,65 zł. Ponieśli wydatki w łącznej kwocie 353.997,07 zł. M. innymi były to wydatki związane z prowadzoną działalnością odpowiednio 89.918,19 zł. i 36.136,19 zł., na zakup środków trwałych w kwocie 5.000 zł., składki na ubezpieczenie zdrowotne, spłatę raty z tytułu zakupu samochodu "L" 2.056,80 zł. oraz na zakup zabudowanej nieruchomości w N. i innej nieruchomości niezabudowanej i zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym w N. w kwocie 127.183 zł.

Na utrzymanie rodziny przyjęto wydatki w kwocie 12.228,96 zł.- tj. równowartość podwójnego najniższego wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach 2000r.

Organ I instancji ustalił, że H. R. uzyskała przychody w kwocie 154.033,82 zł. – tj. ½ łącznych przychodów małżonków po odliczeniu równowartości DEM wypłaconych i wpłaconych na rachunek bankowy oraz poniosła wydatki w kwocie 176.998,53 zł. – tj. ½ łącznych wydatków małżonków. Różnica między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami w kwocie 22.964,71 zł. nie znalazła pokrycia w przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Od tak ustalonego dochodu ustalił podatek wg stawki 75% w kwocie 17.223,50 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na oświadczenia o stanie majątkowym złożone przez małżonków R. w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych objętych kontrolą i postępowaniem podatkowym. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1995r. podatnicy wykazali, że posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w "B" SA w wysokości 18.949 DEM i 17.132 USD oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości 650.000 zł.

W wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do treści protokółu z badania dokumentów i ewidencji finansowo-księgowej wskazali, iż w 1996r. dysponowali zapasem dewiz na kontach bankowych w łącznej wysokości około 30.000 USD oraz w domu około 10.000 USD. Zasoby gotówkowe w złotówkach złożone w banku wynosiły około 15-20 tys. zł. w domu w gotówce i przedmiotach wartościowych około 500.000 zł.

Z kolei ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.1996r. wynika, iż p. R. posiadali na ten dzień 21.000 DEM oraz 17.500 USD na rachunku bankowym oraz 600.000 w gotówce.

W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1997r. nie wykazali żadnych środków na rachunkach bankowych (w tym dewizowych), określili wartość środków pieniężnych w gotówce na kwotę ok.600.000 zł.

W oparciu o zaświadczenie z Banku "B" o stanie sald na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia w latach 1995-2000 oraz historii rachunków bankowych w walutach obcych organ pierwszej instancji stwierdził, że stan zasobów finansowych na kontach walutowych w latach 1992-1999 systematycznie zwiększał się o dokonywane wpłaty i przyrost odsetek, przy jednoczesnym braku wypłat. Kwoty przechowywane na rachunkach bankowych nie mogły zatem uczestniczyć w finansowaniu ponoszonych w tych latach wydatków.

Organ Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania przez E. R., że źródłem posiadanych na dzień 31.12.1995r. dewiz były darowizny od rodziny mieszkającej w K., z ewentualnego pobytu tam- około 2 lat - teściowej (do 1978r.), 2-3 miesięcznego pobytu żony – w 1987r. Wg wyjaśnień darowizny od rodziny małżonkowie otrzymywali w listach oraz podczas wizyt rodziny z K. Nie podali kwot darowizn, gdyż zostały one zastrzeżone wyłącznie do ich wiadomości. W trakcie postępowania nie przedstawili jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że darowizny te w rzeczywistości miały miejsce.

Odmówiono również wiarygodności twierdzeniom kontrolowanych, iż na dzień 31.12.1995r. przechowywali domu środki pieniężne w wysokości 650.000 zł. z których na dzień 31.12.1996r. pozostało 600.000 zł.

W protokóle przesłuchania strony z dnia 22.07.2002r. E. R. wyjaśnił, iż pieniądze te pochodziły z oszczędności z lat ubiegłych. Podał, że zarówno on jak i żona pracowali na kilku etatach, ponadto wymieniali dewizy otrzymane od rodziny.

Organ Kontroli Skarbowej wskazał przede wszystkim na sprzeczności między oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 31.12.1995r. a wyjaśnieniami i zastrzeżeniami do protokółu z badania dokumentów co do wysokości posiadanej gotówki: 650 tys. zł. i 500 tys. zł.

Uznał za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przechowywanie tak dużej kwoty pieniężnej w domu a nie na rachunku bankowym. Oznacza to bowiem świadomą rezygnację z odsetek oraz ryzyko utraty chociażby na skutek kradzieży czy pożaru. Wywiódł, iż analiza materiału dowodowego wskazuje, iż kwota wskazana jako przechowywana w domu została wykazana w takiej wysokości aby pokryć niedobór wynikający z nadwyżki wydatków nad przychodami w poszczególnych latach objętych kontrolą.

Wskazał, że wykazane środki pieniężne nie mogły pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych, bowiem przeczą temu złożone zeznania podatkowe z lat 1992-1995. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza osiągania przez małżonków w latach wcześniejszych – według ich wyjaśnień – dochodów w wysokości 5-6 krotnie przekraczających średnią krajową, z czego co miesiąc odkładali w formie oszczędności 6 średnich pensji miesięcznych.

Organ Kontroli Skarbowej porównał przeciętne miesięczne wynagrodzenie roczne w gospodarce z danymi z zeznań podatkowych małżonków za lata 1992-1995. Stwierdził, że procentowy stosunek wynagrodzenia E. R. do przeciętnego wynagrodzenia oscylował wokół 50%, a jego małżonki wahał się od 92,9% do 120,5%.

Ponadto nie uznał za możliwe, by wskazane oszczędności pochodziły z działalności gospodarczej opodatkowanej przed 1997r. w formie karty podatkowej. Wskazał na włączoną do akt sprawy dokumentację Urzędu Skarbowego w N. za lata 1989-1996 – wg której H. R. przyjmowała pacjentów w okresie od 1989r. do 10 lutego 1992r. po 12 godzin miesięcznie, natomiast od 11 lutego 1992r. do końca 1996r. po 24 godziny miesięcznie z wyłączeniem jednomiesięcznej przerwy w roku. Podczas lustracji tej działalności w dniu 12.02.1990r. zeznała, że jej miesięczny dochód z prywatnej praktyki wynosił 85.500 zł. a wynagrodzenie za grudzień 1989r. w ZOZ 239.000 zł. Zatem dochód z prywatnej praktyki stanowił 35% wynagrodzenia stosunku pracy.

E. R. prowadził prywatną praktykę lekarską w wymiarze 4 godzin, a od listopada 1991r. 8 godzin miesięcznie. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w dniu 12.02.1990r. wynika, że miesięczny dochód z tej działalności wynosił odpowiednio 27.200 zł. i 129.000 zł. netto. Miesięczna płaca z tytułu pełnego zatrudnienia w ZOZ w tym okresie wynosiła 229.000 zł. i 800.000 zł. Porównywalnie więc dochód z prywatnej praktyki stanowił 12% i 16% wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W zeznaniach rocznych za 1992r. w polu 134 pozycja: dochody opodatkowane kartą podatkową E. R. wykazał 7.000.000 st. zł. (pracując 2 godz. tygodniowo) a H. R. zadeklarowała 21.000.000 st. zł. (6 godz. tygodniowo) co odpowiadało 20% i 50% ich wynagrodzeń rocznych ze stosunku pracy.

Powołał też oświadczenie małżonków złożone w Urzędzie Skarbowym według którego ich łączny dochód opodatkowany kartą podatkową w 1996r. wyniósł 8.750 zł. Powyższe ustalenia w ocenie organu kontroli zaprzeczają wysokim dochodom uzyskanym ze źródeł opodatkowanych, a także kwotom oszczędności. Jego zdaniem realne oszczędności podatników z lat poprzednich to środki zgromadzone na rachunku walutowym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za niemające znaczenia dla wykazania posiadanych oszczędności w kwocie 600 tys. zł. uznał oświadczenia osób o udzielaniu im przez małżonków R. w latach 1994-1996 pożyczek pieniężnych w kwotach od 30 do 80 tys. zł. oraz zeznanie świadka E. T., że na gruncie towarzyskim p. R. uchodzili za zamożnych. W ocenie organu oświadczenia te i zeznania świadczą, że dysponowali pewnymi kwotami ale nie przesądzają o tym z jakich źródeł środki finansowe pochodziły. Zatem za zbędne uznał przesłuchanie na powyższą okoliczność jeszcze innych wnioskowanych świadków.

Według organu ustalenia poczynione w zakresie osiągniętych i zgłoszonych do opodatkowania dochodów z wszystkich ujawnionych źródeł wykluczyły bowiem możliwość poczynienia takich oszczędności ze zgłoszonych i już opodatkowanych dochodów.

Odnośnie pokrycia wydatków przekraczających przychody w 2000r. nie uznano też oświadczenia z dnia 2.08.2002r. p. I. i K. R. (rodziców kontrolowanego) o przekazaniu małżonkom darowizn w kwotach po 7.000 zł. Brak wiarygodności udzielenia darowizn wynika wg organu z analizy i informacji z Urzędu Skarbowego i ZUS o dochodach darczyńców w latach 1992-2000r., z faktu że w roku w którym ta darowizna miała być dokonana, na utrzymanie darczyńców pozostałaby kwota 7.703,17 zł. oraz różnicy między sytuacją materialną darczyńców a obdarowanych, dokonujących znacznych inwestycji budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań podatniczki od decyzji organu I instancji nie uwzględnił podniesionych w nich zarzutów naruszenia zasad i reguł postępowania podatkowego oraz art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającego przede wszystkim na:

– bezzasadnym przyjęciu, że małżonkowie wykonując przez szereg lat zawód lekarza "[...]", uzyskując przychody w ramach wielu etatów oraz prowadząc własną działalność gospodarczą nie udokumentowali zasobów finansowych (złotówkowych i dewizowych),

– nieprzesłuchaniu wszystkich wnioskowanych świadków oraz wydaniu decyzji bez upoważnienia do prowadzenia postępowania, które wygasło wobec nieprzedłużenia terminu.

Organ odwoławczy przytaczając treść art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż zasadą postępowania dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest, że jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, przy czym te zasoby zgromadzone w latach poprzednich powinny pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Według organu II instancji wystąpiła sytuacja kwalifikująca się do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy czyli postąpił zgodnie z dyspozycją art.187 Ordynacji podatkowej, organ ten zgromadził i przeanalizował dokumentację odnośnie przychodów osiąganych przed 1997r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę zawartą w decyzjach organu I instancji, że z tej dokumentacji nie wynika, by małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 31.12.1995r. oszczędności w kwocie 650.000 zł. oraz za nieprawdopodobne uznał przechowywanie w domu takiej gotówki.

W ocenie organu odwoławczego nie rzutuje też na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego nie przesłuchanie świadków w osobach P. G. i R. S., którzy mieli potwierdzić zamożność p. R., albowiem świadkowie powoływani przez stronę nie dysponowali wiedzą co do źródeł pochodzenia środków finansowych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów niedotrzymania terminów wydania decyzji szczegółowo opisał i wyjaśnił kwestie doręczenia postanowień o przedłużeniu terminów, wskazując, że ostatnie postanowienie z dnia 14.08.2003r., którym przedłużono postępowanie do 29.08.2003r. wysłane na adres pełnomocnika nie zostało odebrane, było awizowane w dniu 18.08.2003r. i zwrócone nadawcy tj. UKS w dniu 26.08.2003r. Zostało więc uznane za doręczone – stosownie do 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzje wydano w dniu 29.08.2003r. a doręczono w dniu 2.09.2003r.

W jednobrzmiących skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej H. R. wniosła o ich uchylenie zarzucając naruszenie:

– art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 k.p.a.

– art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– zasad procedury przez przyjęcie dowolnych ustaleń, bez wskazania podstaw prawnych,

– art.139, 140, 141 i 247 § 1 ust.2 Ordynacji podatkowej

oraz wydanie decyzji bez upoważnienia do prowadzenia postępowania podatkowego, które wygasło wobec nie przedłużenia postępowania po dniu 14.08.2003r.

W uzasadnieniu skarg akceptuje skale dochodów i wydatków ustalonych przez organ kontroli za wyjątkiem roku 2000 zarzucając nieuwzględnienie w wyliczeniach stanu konta bankowego na 31.12.1999r. w wysokości 14.423,95 zł. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem, że prowadząc ponad 14 lat działalność lekarską opodatkowaną kartą podatkową nie zgromadziła żadnych zasobów pieniężnych.

W powyższym zakresie organy obu instancji przyjęły dowolne ustalenia, nie przyjmując żadnego dowodu na istnienie zasobów finansowych przed 1997r. i nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania świadków na tę okoliczność.

Jej zdaniem stanowisko Izby Skarbowej, iż w danym roku podatkowym wszystkie wydatki muszą bezwzględnie być pokryte udokumentowanymi dochodami z opodatkowanych źródeł lub zasobów przechowywanych wyłącznie na kontach bankowych stoją w sprzeczności nie tylko z istotą swobód obywatelskich, doświadczeniem życiowym ale również ze zdrowym rozsądkiem. Izba Skarbowa wywodzi, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż miał zasoby finansowe, natomiast Izba nie ma obowiązku udowodnienia, że podatnik miał środki ze źródeł nieopodatkowanych, co jest przejawem braku równowagi stron. Decyzje oparto na domniemaniu istnienia dochodów nieopodatkowanych bez dowodu. Taki sposób prowadzenia postępowania jak i sposób wnioskowania bez wskazania podstawy prawnej stanowi więc naruszenie art.121, 122 oraz 187 i 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezzasadnie przyjmując, iż dochody jak i wydatki małżonków były równe, na co powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2002 r. sygn. III RN 234/00 i 235/00 wg których nie można powoływać się na zasady Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że udziały w przychodach i kosztach współmałżonków są równe. Wskazuje, że rewizja Ministra Sprawiedliwości została oddalona przez Sąd Najwyższy i jako podstawę podano naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca wywodzi, że kontrolujący nie przeprowadził czynności kontrolnych w miejscu jej zamieszkania, nie dopuścił dowodów z przesłuchania świadków bez podania podstawy prawnej, jak też nie przesłuchał dwóch kluczowych świadków, którzy dowiedliby posiadania przez nią zasobów przed 1997 r.

Stwierdza, że w sposób istotny naruszono procedury podatkowe bo postanowienie przedłużające postępowanie dostarczano po terminach i do rąk osób nieuprawnionych. Postanowienie z dnia 14.08.2003 r. nie zostało w ogóle doręczone wobec tego postępowanie podatkowe wygasło.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchylając pierwotne decyzje wskazała na naruszenie przez UKS szeregu przepisów i procedur i mimo braku usunięcia tych uchybień w ponownym postępowaniu utrzymano decyzje Dyrektora UKS w mocy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. W odniesieniu do zarzutu, iż w wyliczeniach dochodu za 2000 rok nie uwzględniono stanu zasobów finansowych posiadanych na dzień 31.12.1999 r. na koncie bankowym w wysokości 14.423,95 zł. wyjaśnił, iż Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że rachunki bankowe złotówkowe utrzymywane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem środki te jak i uzyskiwane odsetki księgowane były jako przychód z tej działalności.

Nie uznał za uzasadnione podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględnił zalecenia zawarte w decyzjach wydanych uprzednio na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast do kwestii braku przesłuchania świadków organ odwoławczy odniósł się w decyzjach. Stwierdził, że terminy załatwienia spraw określone w Ordynacji podatkowej są instrukcyjne. Obowiązek zawiadomienia o nie załatwieniu sprawy ma charakter informacyjny. Nie załatwienie sprawy w terminie wyznaczonym i nie przedłużenie tego terminu nie powoduje wygaśnięcia postępowania podatkowego. W tym postępowaniu jednak pełnomocnik skarżącej każdorazowo był zawiadamiany o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy.

Wyjaśnił też w związku z zarzutem nie przeprowadzenia kontroli w miejscowości skarżącej, że kontrola zgodnie z zawiadomieniem o wszczęciu kontroli skarbowej toczyła się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej – stosownie do art. 16 ust. 1 z dnia 28.09.1998 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowią przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 1 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o szczególnym źródle przychodów jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. Według art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

Należy zauważyć, że redakcja przytoczonego wyżej przepisu była nieco inna w 1997 roku, jednak nie zmienia to wynikającego z tego przepisu również w odniesieniu do 1997 roku uprawnienia organu podatkowego (organu kontroli) do ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, gdy organ ten stwierdzi, że wydatki podatnika w roku podatkowym znacznie przekraczają wykazany przez niego dochód, a ponadto gdy nie wystąpi negatywna przesłanka w postaci posiadania przez podatnika oszczędności, z których mógł on pokryć nadwyżkę wydatków nad dochodami, zgromadzonych przed tym rokiem podatkowym, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń, że w każdym z lat podatkowych 1997-2000 wydatki jej i małżonka, w tym między innymi na nabycie różnych składników wspólnego majątku znacznie przekraczały ich wspólne dochody.

Zarzuca natomiast wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, konsekwencją którego było błędne nie uznanie przez organy podatkowe wskazanej przez małżonków kwoty 600 tys. zł. oszczędności zgromadzonych przed 1997 rokiem na pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1997 – 2000.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) organ kontroli skarbowej prowadząc w sprawie postępowanie dowodowe zobowiązany był do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ ten był też uprawniony do nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia takich dowodów zgłaszanych przez stronę, które nie miały znaczenia dla sprawy – art. 188 tej ustawy. Ponadto zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegały swobodnej ocenie organu.

W toku postępowania jako podstawowe źródło kwoty 600 tys. zł. oszczędności sprzed 1997 roku małżonkowie wskazali dochody uzyskiwane ze stosunków pracy oraz z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej kartą podatkową. W decyzji organu I instancji została w związku z powyższym przeprowadzona szczegółowa analiza tych dochodów w oparciu o dokumentację udostępnioną przez właściwy urząd skarbowy za okres od 1989 r. do 1996 r. Na jej podstawie organy podatkowe obu instancji wywiodły, że z wykazanego zakresu i rozmiarów działalności nie można było zgromadzić takich oszczędności.

Organy przeanalizowały i poddały ocenie także inne twierdzenia oraz dowody przedłożone przez małżonków na okoliczność posiadanych oszczędności i źródeł ich pochodzenia. Uznanie tych argumentów i twierdzeń za nieprzekonujące znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie można nie przyznać racji stanowisku organów podatkowych, iż nieprawdopodobne jest przechowywanie w domu kwoty ponad pół miliona złotych w sytuacji posiadania rachunku bankowego walutowego, na którym zgromadzono dużo niższe oszczędności oraz znacznej inflacji, co oznaczało rezygnację z wysokiego oprocentowania depozytów.

Nie zostały też naruszone reguły postępowania dowodowego przez nie przesłuchanie dwóch świadków, którzy mieli potwierdzić (podobnie jak E. T.), że skarżąca wraz z małżonkiem posiadali określone środki pieniężne. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że potwierdzenie przez kolejnych świadków faktu posiadania zasobów pieniężnych nie prowadziło do ustalenia ich źródła, a w szczególności do ustalenia czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych, zatem organ kontroli mógł nie uwzględnić żądania przeprowadzenia tego dowodu znajduje oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wobec utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi zastrzeżeń kwestionowane przez skarżącą stanowisko organu odwoławczego, iż w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku.

W ocenie Sądu, w sprawach będących przedmiotem rozpoznania organy obu instancji prawidłowo uznały, na podstawie zgromadzonego jak i przedstawionego im do oceny materiału dowodowego, że skarżąca nie wykazała opodatkowanego źródła pokrycia ponoszonych w latach 1997-2000 wydatków, przekraczających wykazane w tych latach dochody, albowiem twierdzenie o osiąganiu w okresie przed 1997 rokiem dochodów w wysokości sześciokrotnie przekraczających średnie wynagrodzenie nie znajduje odbicia w deklarowanych przed tym rokiem rozmiarach działalności oraz osiąganych dochodach. Wbrew zarzutom skarg nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej (przepis art. 78 § 1 k.p.a. będący odpowiednikiem art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym)..

Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającego na przyjęciu dla celów wymiaru podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych, że dochody i wydatki skarżącej oraz jej małżonka odrębnie prowadzących działalność gospodarczą były równe.

Zasadą wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów, co wynika z faktu, że ten podatek zwany też podatkiem od dochodów osobistych dotyczy każdej osoby fizycznej z osobna. Ustawodawca uwzględnia jednak uregulowania innych gałęzi prawa, tj. kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dopuszczając wg art. 6 ust. 2 ustawy możliwość łącznego opodatkowania małżonków na ich wspólny wniosek w wypadku istnienia między nimi ustawowej wspólności majątkowej wynikającej z art. 31 i następnych k.r.i o.

Według art. 32 k.r. i o. dorobkiem małżonków są wszystkie przedmioty majątkowe nabyte podczas trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, a przede wszystkim pobrane wynagrodzenie za pracę oraz dochody z majątku wspólnego jak też z odrębnego majątku każdego z małżonków. W skład wspólnego majątku wchodzą też przedmioty służące do prowadzenia przedsiębiorstwa, tu: działalności gospodarczej i oczywiście dochód z tej działalności. W wypadku wystąpienia określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstaw do prowadzenia postępowania w celu ustalenia – każdemu z małżonków z osobna – podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz stwierdzenia istnienia między małżonkami ustroju ustawowej wspólności majątkowej podstawę prawną do przyjęcia, że wydatki i przychody małżonków były równe stanowi art. 8 tej ustawy w związku z wymienionymi wyżej przepisami k.r. i o. Powołane wyroki Sądu Najwyższego z 8.01.2003 r. sygn. akt III RN 234/01 i III RN 235/01 oddalające rewizję Ministra Sprawiedliwości od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2001 r. zapadły na tle innego stanu faktycznego tj. istnienia między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej.

Nietrafny też jest zarzut naruszenia przepisów art. 139, 140, 141 Ordynacji podatkowej regulujących terminy załatwiania spraw. Z akt postępowania kontrolnego (tom 4 k. 74-89) wynika, że zawiadomienia o przedłużaniu terminów były doręczane na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zawarte w zaskarżonych decyzjach jak i w odpowiedziach na skargi szczegółowe wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące powyższej kwestii są zgodne ze stanem faktycznym. Prawidłowo też przyjęto, że ostatnie postanowienie z dnia 14.08.2003 r. o przedłużeniu terminu należało uznać za skutecznie doręczone na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że ewentualne naruszenie wskazanych przepisów tj. nie załatwienie sprawy w terminie i niepowiadomienie strony o przyczynie oraz niewskazanie nowego terminu nie powoduje "wygaśnięcia postępowania podatkowego".

Postępowanie w sprawie podatkowej, w tym prowadzone przez organ kontroli skarbowej zawsze trwa do czasu wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty bądź umarzającej postępowanie gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe (np. na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia – art. 70 Ordynacji podatkowej lub przedawnienia obowiązku podatkowego – art. 68 Ordynacji podatkowej).

Zupełnie chybiony jest zatem zarzut wystąpienia określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, jako wydanych bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).