Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1427/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 875/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 875/10 oddalił skargę "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2010 roku określającą skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "A." spółce z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 6.573.720 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 33.782.419 zł. w wyniku zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur zakupu złomu, nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.p.", oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że aby faktura stanowiła podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi być wystawiona przez podmiot rzeczywiście istniejący, określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP), nadto musi być dowodem rzetelnym tj. przedstawiającym rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. W opinii organu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią, dokument taki nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że przedmiotem działalności podatniczki był handel hurtowy odpadami i złomem. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez jej dwunastu dostawców tj .:

- P. U. "Z." z C.,

- M. L. "B." z L.,

- J. F. "H." z T.,

- T. D. "E." z S.,

- "E." E. P., A. P. sp. c w B.

- M. P. "A." z B.,

- A. P. "S." z B.,

- P. B.,

- J. K. "J." z T.,

- R. W. "R." z B.,

- M. S. "L." z J.,

- M. D. "D." z P.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż faktury wystawione na rzecz spółki przez wszystkie wskazane osoby nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten został potwierdzony decyzjami podatkowymi, wydawanymi w stosunku do wskazanych podmiotów jak i materiałem przesłanym przez organy ścigania, tj. Prokuraturę Okręgową w B. i T.. Wskazane podmioty wystawiały faktury, które dokumentowały jedynie fikcyjne operacje gospodarcze. Organ uznał wydane decyzje za dowody w sprawie. Na podstawie art. 194 § 1 O.p. dokumenty te stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i korzystają z domniemania zgodności z prawdą. W związku z tym, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność kontrahentów spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, to brak jest podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Organ podkreślił, że w świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, kontrahenci figurujący jako dostawcy złomu nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli w jego sprzedaży, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w innych dokumentach, jak np. w kartach przekazania odpadów, organ II instancji zauważył, że zgodność w ewidencjonowaniu stanów magazynowych nie potwierdza, iż doszło do nabycia złomu od wskazanych w fakturach dostawców. W toku postępowania organy niezakwestionowały sprzedaży dokonanej przez spółkę uznały, iż podatniczka rzeczywiście posiadała złom w ilościach wynikających ze stanów magazynowych, nie ustaliły tylko, pomimo szeregu podjętych czynności, faktycznego źródła jego pochodzenia. Zeznania świadków - pracowników spółki "A." oraz członków jej zarządu również nie uprawdopodobniły, że transakcje wyszczególnione na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. W toku postępowania zakwestionowano łącznie 400 dostaw złomu. Gdyby transakcje te miały miejsce, to dostarczający złom kierowcy powinni pojawiać się na placu spółki w S. wielokrotnie. Tymczasem świadkowie M. B., L. G., J. P., A. W., R. W., M. B., L. M., Ł. M., K. S. generalnie nie pamiętali żadnych okoliczności dostaw złomu do spółki, które miały miejsce w 2007 r. Zdaniem organu, niewiarygodne jest to, że nikt z właścicieli ani pracowników nie znał danych personalnych choćby kilku z kierowców, choć jak twierdzą pracownicy, członkowie zarządu spółki przy przyjęciu złomu uczestniczyli. Zeznania pracowników spółki, a także osób nią zarządzających ograniczają się jedynie do kojarzenia rzekomych dostawców z wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał natomiast okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw przez widniejące na zakwestionowanych fakturach podmioty, nie miał szczegółowej wiedzy na temat transakcji. Zeznania dostawców spółki oraz członków jej zarządu, ze względu na ich subiektywizm, a w szczególności na oczywisty interes tych osób w korzystnym dla nich rozstrzygnięciu sprawy, nie stanowią przeciwdowodu wobec stwierdzonego prawomocnymi decyzjami faktu, że zakwestionowani dostawcy złomu w rzeczywistości nigdy nie nabyli złomu, przez co nie mogli dokonać jego dostawy. Mało realne jest bowiem by osoby figurujące jako dostawcy spółki, jedynie za pomocą laptopa i telefonów (bez posiadania placów, magazynów, maszyn i urządzeń, środków transportu, nie zatrudniając pracowników) osiągały wielomilionowe obroty w zakresie handlu złomem. O tym, iż spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów świadczy także fakt, że zakwestionowano ok. 82 % zakupów złomu, a przesłuchani na okoliczność tych transakcji dostawcy nie potrafili wskazać źródła zakupu towaru. Zdaniem organu, sprawdzenie kontrahenta, który proponuje wielomilionowe transakcje, wizyta w jego firmie jest normalną, dobrą praktyką. W ocenie organu odwoławczego, nie do zaakceptowania jest także argumentacja spółki, że dostawcy widniejący na zakwestionowanych fakturach prowadzili działalność polegającą na pośrednictwie w handlu złomem, która polegała na zakupie towaru po niższej cenie i jego dalszej odsprzedaży po cenie wyższej. Spółka całkowicie ignoruje bowiem fakt, iż na żadnej z zakwestionowanych faktur nie wskazano sprzedaży usług pośrednictwa, bezsprzecznie faktury te dokumentowały dostawy złomu.

Odnosząc się do kwestii płatności dokonywanych w procesie rzekomego obrotu złomem, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że płatności dokonane przez spółkę "A." na rzecz rzekomych dostawców były świadomym i profesjonalnym działaniu spółki i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie rzeczywistego dokonania zakwestionowanych transakcji W okolicznościach przedmiotowej sprawy nieuprawnionym było twierdzenie, że skoro spółka dokonała zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, to transakcje te rzeczywiście miały miejsce.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, iż złom będący w posiadaniu, a następnie sprzedany przez spółkę nie został nabyty na podstawie faktur wystawionych przez kwestionowanych dostawców, a tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji w związku z tym kwoty w nich wskazane jako wydatki nie poniesione nie są w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów. Kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu złomu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia złomu od wymienionych podmiotów, to nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że wobec większości dostawców Dyrektor Izby Skarbowej wykazał jedynie, iż prawdopodobnie transakcje nabycia przez nich towaru były fikcyjne. Natomiast w przypadku dokonania oceny prawidłowości samych nabyć przez skarżącą, organ nie podał już żadnego dowodu świadczącego chociażby o tym, że osoby ją reprezentujące miały wiedzę co do tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towar był przedmiotem nielegalnych transakcji lub, że sama skarżąca dokonywała nabyć złomu z naruszeniem przepisów prawa. Okoliczności tej nie potwierdził też żaden z wielu świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania. W ocenie skarżącej fakt, iż dostawcy nabywali złom z nieznanych źródeł nie może mieć negatywnych konsekwencji w zakresie jej prawa do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

WSA za zasadne uznał wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków na zakup złomu zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu złomu albowiem wystawcy faktur nie byli dostawcami przedmiotowego towaru. Prawomocne decyzje organów podatkowych wydane w stosunku do wszystkich zakwestionowanych kontrahentów skarżącej potwierdzają, że wystawcy faktur trudnili się wystawianiem tzw. pustych faktur. Nie mieli ani możliwości technicznych z uwagi na brak magazynów, placów, urządzeń technicznych, środków transportu ani możliwości personalnych do prowadzenia handlu złomem na tak wielką skalę. Fakty te znalazły również potwierdzenie w materiałach przekazanych przez organy ścigania tj. Prokuraturę Okręgową w B. i T., które włączone zostały w poczet materiału dowodowego sprawy. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżąca miała możliwość zapoznania się na etapie postępowania. WSA podkreślił, że zgromadzone na powyższe okoliczności dowody w toku postępowania podlegały weryfikacji. Spółka miała prawo kwestionować je poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikały, czego jednak skutecznie nie uczyniła. Analiza zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że miały one na celu jedynie udowodnienie faktu, że strona posiadała złom w takich ilościach magazynowych, jak wskazywały dokumenty, a nie udowodnienie podstawowego dla sprawy faktu, że sprzedawcami złomu, ujętego w przedmiotowych fakturach, byli ich wystawcy. Przesłuchani pracownicy skarżącej i zarząd spółki nie potwierdzili faktu dostarczenia złomu przez wymienione podmioty. Ich zeznania ograniczały się jedynie do kojarzenia rzekomych dostawców z wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał natomiast okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw przez wymienione podmioty.

Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dlatego zarzuty co do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w ocenie WSA nie są uzasadnione.

Nie przekonała sądu argumentacja spółki, że osoby zarządzające firmą nie miały wiedzy, że biorą udział w legalizacji procederu obrotu złomem niewidomego pochodzenia, skoro dokonywały wielomilionowych przelewów na rzecz wystawców faktur, bez sprawdzenia wiarygodności tych firm i bez zapamiętania szczegółów dotyczących tych transakcji. Jak ustalono żaden z zeznających nie potrafił podać jakichkolwiek bliższych informacji dotyczących dostawców, kierowców samochodów dostarczających złom, pomimo twierdzeń, że brał udział przy odbiorach złomu. Skoro skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, iż wystawcy faktur byli dostawcami złomu to trafne jest zdaniem sądu I instancji stanowisko organów, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Wydatek poniesiony na rzecz podmiotu, który nie jest stroną danej transakcji, nie może zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DZ. U. z 2012r, poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów: prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, oraz przepisów postepowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej- poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodzi, że w toku postępowania podatkowego żaden z kontrahentów spółki nie zeznał, że nie dokonywał dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Sprzedawcy potwierdzili dokonanie zakwestionowanych dostaw, co więcej z ich zeznań wynika, że osoby reprezentujące spółkę nie miały wiedzy o okolicznościach związanych z dokonywaniem przez nich nabyć, bowiem dokonywały one wobec osób reprezentujących spółkę czynności stwarzających pozory legalnego obrotu. Pełnomocnik skarżącej przyznał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wykazał, że nabycia dokonywane przez część dostawców spółki były fikcyjne, jednak w przypadku oceny prawidłowości nabyć przez spółkę brak jest dowodów świadczących o tym, że osoby reprezentujące spółkę miały wiedzę, że na wcześniejszych etapach obrotu towar był przedmiotem transakcji nielegalnej lub, że sami dokonywali nabyć złomu z naruszeniem przepisów prawa. Fakt, że dostawcy spółki nabyli złom z nieznanych źródeł, nie może mieć negatywnych konsekwencji w zakresie uprawnienia spółki do zaliczenia kosztu nabycia złomu od tych dostawców do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując na nietrafność zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego sformułowanych w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie podatkowe oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a kontrolowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej polegające na nieuwzglednienu skargi pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego." Ocenę powyższego zarzutu rozpocząć należy od wskazania, że został postawiony bardzo ogólnie. Zawiera on jedynie wskazanie przepisów i ogólnie podanie sposobu ich naruszenia. W jego ramach wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1, oraz 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zarzucając nieuwzględnienie przez sąd I instancji skargi pomimo, przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania "w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych," oraz z naruszeniem "zasady działania na podstawie przepisów prawa", "obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" i "dowolnej oceny materiału dowodowego" bez wskazania na czym zarzucane uchybienia polegały. Sposób sformułowania i uzasadnienia tak postawionego zarzutu w zasadzie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego.

Jak to już zostało zasygnalizowane na wstępie, stosownie do art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło, na czym to naruszenie polegało, a w odniesieniu do zarzutów naruszenia norm procesowych należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma zasadniczego znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone wymagane art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. jej poszczególne elementy. Jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor również w uzasadnieniu nie zawarł precyzyjnego wyjaśnienia, w jaki sposób doszło w jego ocenie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ocenianego środka odwoławczego autor nie wyjaśnił na czym polegają naruszenia poszczególnych przywołanych zbiorczo w petitum skargi przepisów ordynacji podatkowej. Nadto skarga kasacyjna nie zawiera nawet próby wykazania wpływu naruszenia przywołanych przepisów na wynik postępowania.

Uwzględniając jednak treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. jako, iż całe uzasadnienie środka odwoławczego stanowi polemikę z prawidłowym stanowiskiem sądu I instancji dotyczącym kompleksowego zebrania, a następnie prawidłowej oceny materiału dowodowego, który legł u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych.

W punkcie wyjścia tych rozważań wskazać należy, że podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej spółki, a jednocześnie wystawcami "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem. Z decyzji tych wynika w sposób jednoznaczny, że wystawcy zakwestionowanych faktur figurujący jako dostawcy złomu, nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli też w jego sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Zgodnie z przywołanym w uzasadnieniu rozstrzygnięć zarówno organów podatkowych jak i sądu I instancji art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Takim dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy podatkowe, a za nimi również sąd I instancji były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje podatkowe, w których ustalono, że "nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży "złomu". W decyzjach tych przesądzono, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami "nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT" a prowadzona działalność gospodarcza była fikcyjna.

Wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo zwrócił jednak uwagę na to, że skarżąca spółka nie przeprowadziła dowodów przeciwko tym dokumentom pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. WSA trafnie ocenił, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe miały na celu jedynie udowodnienie faktu, że strona posiadała złom w ilościach magazynowych wynikających z zakwestionowanych faktur, nie zaś, że sprzedawcami złomu ujętego w zakwestionowanych fakturach byli ich wystawcy. Zeznania pracowników skarżącej oraz członków zarządu nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu.

W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 § i art. 187 O.p.. Za prawidłową należy uznać ocenę sądu I instancji, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatniczka nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów w jej ocenie zaniechano.

Za bezzasadne w szczególności uznać należy wywody skargi kasacyjnej wskazujące na to, że w materiale dowodnym wykazano co prawda, że nabycia dokonywane przez część dostawców spółki były fikcyjne, nie udowodniono jednak, że osoby kierujące spółką miały świadomości, że część nabywanego złomu pochodzi z nielegalnych źródeł, bowiem sprzedawcy złomu z zakwestionowanych faktur potwierdzili dokonanie wynikających z nich dostaw. Wskazać należy, że zeznania kontrahentów spółki dotyczące rzekomych dostaw złomu zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne. Ocena ta została zaakceptowana przez sąd I instancji, a w kontekście obszernego materiału dowodowego potwierdzającego brak technicznych możliwości po stronie podmiotów widniejących na spornych fakturach do prowadzenia handlu złomem uznać ją należy za prawidłową. W toku postępowania podatkowego zostali przesłuchani wszyscy wskazani przez stronę świadkowie, ich zeznania nie potwierdziły jednak wysuniętej przez spółkę tezy o barku wiedzy co do charakteru procederu w którym uczestniczyła. Ani jej pracownicy ani osoby nią zarządzające nie potrafiły podać bliższych informacji dotyczących dostawców złomu do spółki ani też rzekomych dostaw, w których uczestniczyli. Mimo szczątkowej wiedzy dotyczącej dostawców i bez ich sprawdzenia spółka dokonywała wielomilionowych przelewów za dostawy towaru, których okoliczności żaden ze świadków nie potrafił wskazać. W tym kontekście za prawidłową uznać należy ocenę WSA, że przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania prawidłowości ustaleń wynikających z ostatecznych decyzjach skierowanych do wystawców faktur, nie podważyło domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p..

Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy stanu faktycznego, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego okazał się gołosłowny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, iż podatniczka w kontrolowanym roku podatkowym zaliczyła w koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wobec powyższego trafną jest ocena WSA, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).