Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 176
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 498/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 498/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w ww. podatku w wysokości 2.784.077,00 zł. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego była następstwem podwyższenia dochodu skarżącego do kwoty 14.679.925,53 zł (tj. o 4.820.369,73 zł), będącego konsekwencją: (1) skorygowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A.; (2) stwierdzenia zawyżenia zarówno przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności poprzez wykazanie w zeznaniu - w proporcji do posiadanego w A. Spółka z o.o. s.k.a. prawa do udziału w zyskach spółki, której jest akcjonariuszem; (3) skorygowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "M. S." poprzez ich podwyższenie; (4) nieuznania odliczenia od dochodu kwoty 225.449,65 zł stanowiącej 1/2 straty poniesionej w 2006r. przez A. Sp. z o.o. s.k.a.

Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że jakkolwiek zobowiązanie to przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., to jednak przed tym terminem doszło zarówno do przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zmian.) - dalej "O.p", nie uznając ich za zasadne. Odnosząc się do kwestii związanych z A. M.S. Spółka jawna, uznano za nierzetelne księgi w zakresie ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego "Z.M.". Wskazując na wątpliwości w tym zakresie (zwłaszcza co do wiarygodności kwoty wynikającej z "Protokołu produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r."), organ odniósł się do konieczności powołania biegłego, który w dniu 20 kwietnia 2009 r. sporządził opinię kosztorysową w zakresie ustalenia kosztów inwestycji dotyczącej Zespołu Budynków Mieszkalnych Jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. Z. i ustalił ich wysokość w kwocie 6.240.932 zł. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa opinia może być podstawą ustalenia kosztów projektu "Z.". Dalej stwierdzono, iż wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, koszty budowy budynku należało określić w drodze oszacowania. Odwołując się do treści art. 23 § 3 O.p. organ uznał, iż w niniejszej sprawie zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., polegającą na oszacowaniu kosztów sprzedaży projektu deweloperskiego "Z." na podstawie opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnika jako akcjonariusza będącego osobą fizyczną w A. Sp. z o.o. s.k.a. Powołując się przede wszystkim na uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, organ stwierdził, że podatnik w 2007 r. z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jako akcjonariusz) nie był uprawniony do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Bezspornie spółka osiągnęła w 2007 r. stratę i nie było wypłaty dywidendy. Podatnik nie miał również prawa do odliczania straty spółki za 2006 r. w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W skardze skarżący zarzucił naruszenie: art. 123, art. 23, art. 193, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 i 188 i 200a, art. 197 oraz 191 i 210 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 24a ust. 1, art. 5b w zw. z art. 8 w zw. z art. 9a i 10 oraz 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), art. 22, art. 28 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.), art. 27 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwanej: "u.k.s.", art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2016 r. , poz. 1829), art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 u.k.s. w zw. z art. 180, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p., art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2011 r., art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, 7, 8 i 84 w zw. z 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności wyjaśnił dlaczego oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego wobec A. M.S. spółka jawna za rok 2007 i 2006, podnosząc, że strona nie wskazała na żadne konkretne pominięte dokumenty, które odpowiadałyby dyspozycji art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Dalej Sąd stwierdził, odnosząc się do zarzutu naruszenia ustawy zasadniczej, tj. art. 32 w zw. art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217, że w niniejszej sprawie wszystkie elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych określone zostały przez u.p.d.o.f., a zaskarżona decyzja jest wynikiem przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego sprawy do przepisów ww. ustawy, których konstytucyjność nie została obalona. Dalej wyjaśniono, dlaczego nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, podnosząc, że postanowienia tych przepisów mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie zaakcentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 O.p.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd powtórzył za organem, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło zarówno do przerwania, jak i zawieszenia biegu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii skorygowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A. M.S., której podatnik był wspólnikiem, Sąd podniósł, że prawidłowo w realiach rozpoznawanej sprawy najpierw skontrolowano księgi podatkowe spółki jawnej A. M.S. a następnie dokonano wymiaru podatku dochodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 u.p.d.o.f., poprzez indywidualne opodatkowanie wspólników. Sąd ocenił, że z ustaleń organów wynika, iż w spółce A. M.S. przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że księgi rachunkowe prowadzone przez tę spółkę są nierzetelne w części dotyczącej ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego pod nazwą "Z." w G. Zdaniem WSA w Gdańsku, w trakcie przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy świadczący, że kwota kosztów wykazana przez spółkę 9.808 418,22 zł nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu kosztów tego projektu. Dalej Sąd odniósł się do "protokołu produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r.", podnosząc, że dokument ten nie przedstawiał rzeczywistych kosztów, ale koszty oszacowane przez samą stronę na podstawie cen katalogowych. Dalej stwierdzono, że rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż w kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie mają regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie zaś kwestie będące konsekwencją ustaleń w zakresie prawa bilansowego). WSA stwierdził kolejno, że w sprawie brak było dowodów źródłowych dokumentujących faktycznie poniesione przez spółkę jawną wydatki na budowę, zaś sam fakt, iż spółka dysponowała jedynie protokołem produkcji w toku, w którym wydatki te przyjęto w kwotach katalogowych, wyklucza możliwość uznania tego protokołu za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA, słusznie też organ zauważył, że poniesienie przez spółkę jawną w 2005 r. tak znacznych kosztów (1.906.834,36 zł) jest niewiarygodne, skoro spółka otrzymała pozwolenie na budowę dopiero 4 listopada 2005 r., była więc ograniczona czasowo, a dodatkowo trwał okres zimowy, wymuszający zawieszenie prac budowlanych. Sąd zauważył, że organy ustaliły ponadto, iż koszty tej inwestycji nie były również ewidencjonowane rzetelnie w następnych latach, co potwierdzają ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 15 maja 2012 r. obejmującym ustalenia w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - dochodu z działalności gospodarczej spółki za 2006 r. Ponadto, podkreślono, że w piśmie z dnia 27 stycznia 2011 r. spółka przyznała, iż nie wszystkie zakupy zaewidencjonowane w 2006 r. na koncie spornej inwestycji miały z nią związek, niemniej jednak zobligowana w trakcie kontroli do wskazania wysokości uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tych usług i zakupu towarów, nie podała wysokości uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tych zadań. W ocenie Sądu, skoro w toku kontroli spółki jawnej wspólnik M.S. wielokrotnie informował kontrolujących o niemożliwości przedłożenia dowodów źródłowych stanowiących podstawę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w 2005 r. na realizację projektu deweloperskiego "Z." w G., nadto wobec uzasadnionych wątpliwości co do wartości wynikającej z "protokołu produkcji w toku na dzień 31.12.2005r." oraz stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów realizacji spornej inwestycji w latach następnych, istniały uzasadnione podstawy do oszacowania kosztów realizacji tej inwestycji. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając, że nierzetelność ksiąg rachunkowych stwierdzona została na podstawie opinii biegłego. Przeciwnie, biegły powołany został przez organ dopiero po stwierdzeniu nierzetelności tych ksiąg, wobec braku rzetelnych i wiarygodnych dowodów źródłowych dokumentujących rzeczywiste koszty poniesione w celu realizacji spornej inwestycji. Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że oszacowanie kosztów sprzedaży projektu deweloperskiego "Z." na podstawie opinii biegłego oznacza zastosowanie metody zbliżonej do metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Sąd zgodził się z opinią organu pierwszej instancji, że zastosowanie pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie doprowadziłoby do ustalenia kosztów budowy przedmiotowych domów szeregowych. Podkreślono, że sam skarżący, poza kwestionowaniem zastosowanej metody, nie wskazuje żadnej innej, która byłaby bardziej odpowiednia. Podsumowując tę część rozważań podniesiono, że wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania koszty te należało określić w drodze oszacowania. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 22 ust.1 oraz art. 24 a ust.1 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd ocenił jako bezzasadne. Zdaniem WSA, prawidłowe było również ustalenie organów, że skarżący wykazał w zeznaniu za 2007 r. zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w wysokości 36.035,56 zł, zamiast przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 76.549,18 zł oraz kosztów dotyczących tych środków trwałych - niezamortyzowanej wartości środków trwałych w wysokości 40.513,62 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. i została ona w sposób spójny i logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 124 O.p. Jako bezzasadny oceniono zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.k.s.., podnosząc, że wynik kontroli wobec A. M.S. spółka jawna zawiera prawidłowe określenie podmiotu kontrolowanego oraz zakres postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodu skarżącego z tytułu udziału w zyskach spółki A. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do znaczenia uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 maja 201 3r., sygn. akt II FPS 6/12, by wyrazić pogląd, zgodnie z którym skarżący w 2007 r. z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jako akcjonariusz) nie był uprawniony do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki, jak również do odliczania straty tej spółki za 2006 rok.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 p.p.s.a. i wskazując, że skarżony wyrok narusza niżej wskazane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania, w ten sposób, że ich uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

A. naruszenie art. 133 i 134 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym twierdzeń, w szczególności, że skarżący nie przedstawiał wniosków dowodowych oraz nie uzasadniał zarzutów, poprzez brak należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania i skargi, wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zawężenie zakresu sprawy polegającego na wybiórczym odniesieniu się do przedstawionych zarzutów, wyłączeniu z zakresu rozważań podniesionych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, np. dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji, zakresu ochrony interpretacji indywidualnej wydanej dla wspólnika skarżącego, naruszenia art. 23 w zw. z art. 210 O.p.;

B. naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik spraw, innych w zakresie różnych źródeł zobowiązań podatkowych skarżącego, w szczególności w zw. z art. 70 O.p.;

C. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej wykładni wskazanych w skardze przepisów, w szczególności niżej wskazanych przepisów art. 22 i 24 u.p.d.o.f., art. art. 22 i art. 28 ustawy o rachunkowości, art. 59 w zw. z art. 70 O.p.;

D. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem, jakoby skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych;

E. naruszenie art 243 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem jakoby księgi były prowadzone niezgodnie z odrębnymi przepisami tj. w sposób niezapewniający ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2007;

F. naruszenie art. 22 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniami o braku rzetelności prowadzonych dowodów księgowych;

G. naruszenie art. 28 ustawy o rachunkowości, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem ksiąg rachunkowych za nierzetelne z uwagi na zastosowanie przepisu przez skarżącego dla celów prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia podstaw opodatkowania;

H. naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - skutkujące w konsekwencji wydaniem decyzji określającej wysokość podatku inną niż przed podatnika zadeklarowana, co jest z kolei niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

I. naruszenie art. 59 i art. 70 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieustalenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jak objęte skarżonymi decyzjami;

J. naruszenie art. 5b w zw. z art. 8 w zw. z art. 9a i 10 oraz 30c u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem, jakoby skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako jej akcjonariusz;

K. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz art. 174 punkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 i 181 oraz art. 187 i 188 oraz art. 197 w zw. z art. 120-124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że za zgodne z tymi przepisami uznano odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę na wielu etapach postępowania podatkowego dowodu w przedmiocie przeprowadzenia opinii uzupełniającej dotyczącej ustalenia kosztów inwestycji Z.; poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nięznajdującego dopuszczalności w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny, braku zapewnienia udziału w sprawie strony;

L. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 130 i 197 oraz 120-124 O.p. poprzez dokonanie ustaleń wymagających opinii biegłego przez pracowników organów skarbowych i sąd;

M. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz art. 174 p.p.s.a. oraz art. 191 w zw. z art. 180 i 181 oraz art. 187 i 188 oraz art. 197 w zw. z art. 120-124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że nie ustalono ich naruszenia przez organy skarbowe oraz ich naruszenia dopuścił się Sąd, dokonując rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo wybranych dowodów, braku wnikliwej oceny materiału dowodowego, zignorowania dowodów przedłożonych przez stronę, nie zapewniając jej możliwości wypowiedzenia się do przeprowadzanych dowodów; przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony tj. ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), zeznań świadków, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

N. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz art. 174 p.p.s.a. oraz art. 23 i 193 jak też art. 210 w zw. z art. 120-124 i 191 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe były nierzetelne, istniały podstawy do szacowania podatku, dokonanie szacowania zgodnie z art. 23 § 5 O.p., nie było podstaw do odstąpienia od szacowania, w prawidłowym trybie zastosowano oszacowanie, uzasadniono wybór metody szacowania;

O. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 oraz art. 174 p.p.s.a. i art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 u.k.s. w zw. z art.187-188, 191-193 i art. 120-124 O.p., polegające na sprzeczności ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

P. art. 141 § 4 i art. 145 oraz art. 174 p.p.s.a w zw. z art. 121 -124 O.p. w związku z brakiem wywiedzenia przez Sąd skutków prawnych związanych z pozbawieniem czynnego udziału w sprawie, przez odmowę wykonania uzupełniającej opinii biegłego, braku możliwości ustosunkowania się do tez i twierdzeń w zakresie dokumentów źródłowych jak w Wyniku Kontroli wobec A. M.S. spółki jawna za 2006 roku, nieprawidłowym doręczeniu skarżącemu postanowień o wszczęciu postępowania oraz dopuszczeniu dowodów; ignorowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz taką ilość błędów logicznych i sprzeczności w wydawanych przez organ podatkowy stanowiskach, zaliczonych do materiałów w sprawie, że naruszona została zasada zaufania wyrażona tym przepisem, jak też poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę, a w zasadzie ich notoryczne ignorowanie, jak również ignorowanie wniosków dowodowych i twierdzeń strony, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; interpretowania wątpliwości na niekorzyść skarżącego; niepodjęciem działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu decyzji jak skarżone niniejszym odwołaniem, opartych na ustalonym stanie faktycznym rażąco odmiennym od rzeczywistego; niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji jak zaskarżone niniejszym odwołaniem;

Q. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. z art, 120 O.p. w zw. 2 art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa;

R. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. 1 art. 27 w zw. z art. 2 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, wyciągnięcia skutków prawnych wobec skarżącego prowadzenia kontroli wobec niewłaściwego podmiotu i w zakresie niezgodnym z prawem przy jednoczesnym przeniesieniu dowodów i ustaleń z tej kontroli jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy skarżącego;

S. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i pkt 2) oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 145 i 149 w zw. z art. 70 oraz art. 165 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia pism stronie, w szczególności o wszczęciu postępowania oraz powodujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania;

T. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 14k-14l w zw. z art. 120-123 O.p. w zw. z art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, 7, 8 i 84 Konstytucji i art. 70 O.p., przez wadliwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie podlegał ochronie wynikającej z wydania interpretacji indywidualnych - w zakresie wydanej na jego rzecz przez niemożność prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a w zakresie wydania interpretacji na rzecz jego wspólnika;

U. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 32 w związku w związku z postanowieniami art. 2, 7, 8 i 84 w zw. z 217 Konstytucji, poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa, w szczególności w związku z art. 70, 120-124 O.p.;

V. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art 174 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 210 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się zaakceptowania lakonicznego uzasadnienia skarżonej decyzji, bez odniesienia się do podnoszonych wobec decyzji pierwszej instancji zarzutów;

W. naruszenie art. 141 § 4 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 w zw. z art. 153-154 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niepełny, nieodniesienie się do treści większości zarzutów skarżącego, braku wskazania przyczyn uznania stanowiska organów skarbowych za prawidłowe, braku wskazania dlaczego w niniejszej sprawie nie zastosowano wykładni przepisów prawa, jak zastosowana w przywoływanych przez skarżącego orzeczeniach między innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego; nieprawdziwe wskazanie, że skarżący zarzutów nie uzasadnił, w związku z czym Sąd pierwszej instancji nie musi się do nich odnosić;

X. naruszenie przepisów art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2011 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do tego, jak w niniejszej sprawie została skonstruowana skarga kasacyjna. W przedmiotowym środku odwoławczym strona skarżąca postawiła zarzuty, które ujęła w punktach od A do X (łącznie: 24 punkty). Niektóre z nich mają bardziej ogólną formułę, inne są bardziej szczegółowe. Zarzuty te zostały powiązane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z konkretnymi zagadnieniami pozostającymi spornymi w toku sprawy, zagadnieniami, które wyznaczały zasadnicze kwestie, jakie skupiały uwagę organu podatkowego oraz Sądu. Mając na uwadze związanie granicami skargi kasacyjnej i to, że to strona wyznacza w sytuacji jej wniesienia granice kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się kolejno do spornych zagadnień właśnie w systematyce przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Można przy tym zastrzec, że kwestie te korespondują z konkretnymi zarzutami postawionymi w petitum (łączył je w uzasadnieniu pełnomocnik). Dodać również można, że skarżący konsekwentnie zmierza do obrony przyjętego od początku stanowiska, uchybienia WSA w Gdańsku dopatrując się w pierwszej kolejności w aprobacie rozstrzygnięcia organów podatkowych; w drugiej zaś - w brakach przedstawionej przez ten Sąd argumentacji.

Zagadnienia te to kolejno:

1) zarzut nieważności postępowania;

2) przedawnienie zobowiązania podatkowego;

3) protokół produkcji w toku, nierzetelność ksiąg podatkowych, zaniżenie podstawy opodatkowania;

4) opinia biegłego jako podstawa uznania ksiąg za nierzetelne, podstawa oszacowania, metoda oszacowania, oddalenie wniosku strony o opinię uzupełniającą;

5) szacowanie podstawy opodatkowania, wybór metody szacowania i jej uzasadnienie, zgodność szacowania z art. 23 § 5 O.p., podstawy ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych;

6) bezprzedmiotowość kontroli wobec spółki za 2007 r., wadliwość kontroli wobec spółki za 2006 r.;

7) zarzut naruszenia Konstytucji i art. 120-124 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego strony z tytułu uczestnictwa w spółce A..

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze dwoma innymi kwestiami. Po pierwsze, wyjaśnić należy sformalizowany charakter postępowania przed NSA, w sytuacji kontroli inicjowanej skargą kasacyjną. Po drugie, odnieść należy się do tych kwestii, które ww. wyliczeniem objęte nie zostały, a zwłaszcza do zarzutów dotyczących zasad ogólnych, jakie winny – zdaniem autora skargi kasacyjnej – znaleźć zastosowanie w sprawie.

I tak, w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2424/15, dostępny, podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Przytoczenie tych uwag jest konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej – w wielu jej fragmentach pełnomocnik stara się wykazywać uchybienia, których nawet wzięcie pod uwagę nie prowadzi do wniosku, że wynik sprawy byłby inny. Tak np. wywodzi w pewnych fragmentach, że Sąd nie zapoznał się dokładnie z niektórymi twierdzeniami strony, tj. nie odniósł się do nich bezpośrednio, po czym jednak nie jest uzasadnione, jaki jest wpływ owego braku na wynik sprawy. Należy wobec tego wytłumaczyć, że materiał zebrany w niniejszej sprawie, jak i uzasadnienia decyzji organów oraz Sądu pierwszej instancji, miały obszerny charakter. Wiele kwestii, na które konsekwentnie wskazywała strona, nie budzi uzasadnionych wątpliwości – tak np. kwestia doręczenia pism W.T., czy kwestia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaprezentowana argumentacja rozbija i tak liczne zagadnienia poddawane w wątpliwość przez stronę na szereg bardzo wielu bardzo szczegółowych kwestii, które nijak mogą podważyć podstawowe ustalenia (np. przyjęcie interpretacji podyktowanej uwzględnieniem treści uchwały NSA, albo uznanie, że Protokół jest nierzetelny i jako taki nie może stanowić podstawy obliczeń). Stwierdzić należy, że szczegółowe odnoszenie się do każdej z wielu kwestii jest często zbędne (w sytuacji, gdy jasno wynika podstawa rozstrzygnięcia Sądu w danej materii) i czyniłoby lekturę uzasadnienia wyroku niejasną. Sąd winien zmierzać do wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia poprzez szczegółowe umotywowanie swojego stanowiska w danej sprawie, w odniesieniu do każdego ze spornych zagadnień, jednak odnoszenie się do dziesiątek wątpliwości prezentowanych w skardze kasacyjnej, gdy pełnomocnik nie wskazuje, że mają one istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), może nie być konieczne, gdy podstawowe ustalenia niejako "konsumują" cały problem i jasno uwidaczniają, dlaczego rozstrzygnięcie danej kwestii nie mogło być inne.

W tym zakresie należy stwierdzić, że podobnie Sąd pierwszej instancji w sposób odpowiedni wyjaśnił kluczowe w sprawie kwestie i sprostał wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Najważniejsze i przesądzające zagadnienia zostały wnikliwie zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Szczegółowe odnoszenie się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poprzedzić musi jeszcze jedna uwaga. Otóż w toku dotychczasowego postępowania skarżący wielokrotnie stawiał zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (tak np. przepisy Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W skardze kasacyjnej argumenty takie również są obecne, dodatkowo uzupełnione zarzutem niewłaściwego odniesienia się do tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji.

W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacją (zaznaczyć można, że Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej) stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy postępowaniu stawiać. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą u.p.d.o.f. oraz O.p. jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw (u.p.d.o.f. oraz O.p.) czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

NSA ocenia, że w niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś ogólne rozważania przedstawione w tym zakresie przez WSA w Gdańsku miały charakter wystarczający i jako takie odpowiadało rygorowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ad. 1 Odnosząc się do wyróżnionych w punktach spornych kwestii, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zarzut nieważności postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z okolicznościami podnoszonymi przez skarżącego w związku z wadliwością dostarczenia mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 25 stycznia 2012 r. i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 15 lutego 2012 r.

W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 O.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 1098/10).

W rozpoznawanej sprawie adresowane do skarżącego pisma (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego) zostały doręczone w dniu 20 lutego 2012 r. - W.T., która własnoręcznym podpisem zobowiązała się doręczenia pisma adresatowi.

Wobec tego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało skutecznie doręczona podatnikowi. Wszelkie argumenty powoływane w tym zakresie służą podważeniu tych podstawowych ustaleń i stoją w oczywistej sprzeczności z powszechnie przyjętym schematem doręczania pism w postępowaniu regulowanym O.p. Co szczególnie istotne, co podkreślał także Sąd pierwszej instancji, skarżący nie negował nawet faktu zapoznania się z treścią przedmiotowej przesyłki.

Ad. 2. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja dotycząca przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W związku ze skutecznym doręczeniem ww. przesyłki doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia – zawiadomienie spełniało wymagania art. 70c O.p. Obecnie NSA nie jest natomiast władny oceniać zasadności wszczęcia samego postępowania.

W związku z tą oceną zbędne jest odnoszenie się do argumentacji dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia – jakiejkolwiek ustalenia w tym zakresie byłyby wtórne i niezmieniajace rozstrzygnięcia, a to wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a więc przedawnienie nie nastąpiło.

Ad. 3 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii protokołu produkcji w toku, nierzetelności ksiąg podatkowych oraz zaniżenia podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności wskazać można, że między argumentacją przedstawianą przez stronę a tą, którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji, istnieją podstawowe nieścisłości, które rzutują na bardziej szczegółowe kwestie. Zagadnienie to zobrazować można fragmentem skargi kasacyjnej (s. 16), gdzie pełnomocnik podsumowuje pewną część rozważań stwierdzeniem: "Zatem nieprawdziwe i świadczy o niezapoznaniu się z treścią pism w sprawie, jest stwierdzenie Sądu, że skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiał dowodów na poniesienie kosztów inwestycji w roku 2005". Otóż stanowisko to pomija, że Sąd w istocie stwierdził: "Wątpliwości Spółka w żaden sposób nie rozwiała, nie przedstawiła bowiem żadnego rzetelnego dowodu potwierdzającego zaawansowanie prac w 2005 r., jak np. dziennika budowy, kosztorysu inwestorskiego wstępnego lub powykonawczego bądź dowodów faktycznego poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z przedmiotowego protokołu produkcji w toku". WSA nie negował więc istnienia jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej 2005 r. - podzielił jednak przekonanie, iż ta dostępna, przedstawiana przez podatnika, jest nierzetelna. Więcej, jak również Sąd pierwszej instancji eksplikował, stanowisko to zostało podzielone w części przez skarżącego (o tym dalej).

Podobnie pewne niezrozumienie zachodzi co do znaczenia rozliczeń spółki za 2005 r. - jako irrelewantne ocenić należy wskazywanie przez pełnomocnika skarżącego, że organy nie wszczęły kontroli za ten rok, jak i zawartą na s. 16-17 argumentację mającą wykazać, że Sąd "nie zrozumiał istoty przedmiotu sporu" (s. 17). Pełnomocnik konsekwentnie pomija w tym zakresie fakt utraty przez protokół produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r. waloru rzetelności i wiarygodności, w konsekwencji czego dla określenia wysokości zobowiązania w badanym roku podatkowym nie można było go uwzględnić. Mając na uwadze, że strona wydaje się podzielać stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organy i Sąd (rzeczywistą ocenę trudno określić wobec sygnalizowanego tutaj "rozmijania się" stanowiska pełnomocnika i Sądu), dziwi w tym kontekście powoływanie się na brak postępowania odnoszącego się do 2005 r. - raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić: podstawą decyzji w przedmiotowym zakresie było uznanie niemożności uwzględnienia ww. protokołu – to z którego roku on pochodził, jest bez znaczenia, istotne jest to, że ustalenie jego nieprawidłowości wpływało na konieczność modyfikacji przyjętej kwoty zobowiązania podatkowego za kontrolowany 2007 rok.

Dalej pełnomocnik tłumaczy kwestię nieścisłości dokumentacji wymogami prawa bilansowego (a właściwie: dopuszczalnością braku analityki kont). Tutaj przypomnieć po raz kolejny trzeba, że według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Zapisy w dopuszczalnej w księgach rachunkowych formie nie mogą zmieniać kwalifikacji danego wydatku, a nadto usprawiedliwiać braków w wykazaniu stosownego przychodu i kosztów jego uzyskania w zgodzie ze standardami wynikającymi z przepisów podatku dochodowego.

Z kolei co do argumentu zarzucającego Sądowi pierwszej instancji, iż nie był uprawniony do wypowiadania się na temat prawdopodobieństwa wykonania danych prac budowlanych na danym etapie, stwierdzić trzeba, że wydaje się (kwestia ta nie wynika jasno ze skargi kasacyjnej), iż chodzi tutaj o fragment, w którym Sąd zgodził się z organem, że poniesienie przez spółkę w 2005 r. tak znacznych kosztów jest niewiarygodne, skoro spółka otrzymała pozwolenie na budowę dopiero 4 listopada tego roku, była więc ograniczona czasowo, a dodatkowo trwał okres zimowy. NSA stwierdza wobec tego, że stanowisko, jakie dalej przedstawił WSA w Gdańsku, pozostaje nadal w pełni usprawiedliwionym: tj. strona nie rozwiewa w jakikolwiek sposób tych wątpliwości, nie przedstawia rzetelnych dowodów potwierdzających zaawansowanie prac w 2005 r., które mogłoby potwierdzać poniesienie kosztów w niemałej kwocie (1.906.834,36 zł.) w omawianym okresie. Przedstawiona w tym zakresie ogólna argumentacja co do uprawnienia wypowiadania się w tego typu kwestiach jest przy tym pozbawiona znaczenia dla wyniku sprawy – Sąd akcentował, że chodzi tu o pewne dodatkowe wątpliwości, nie przypisując temu argumentowi racji przesądzającej i, w ocenie NSA, był do takiego twierdzenia uprawniony: nie ma w tym zakresie konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy, by skonstatować, że ww. spostrzeżenie jest kolejnym czynnikiem, mocą którego stanowisko strony ocenić należy jako niewiarygodne (zwłaszcza, że nie jest ono podważane za pomocą konkretnych wskazań).

Ad. 4 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skupiający się na takich kwestiach, jak: opinia biegłego jako podstawa uznania ksiąg za nierzetelne, podstawa oszacowania, metoda oszacowania, oddalenie wniosku strony o opinię uzupełniającą. W tym zakresie, konsekwentnie przyjmując systematykę uzasadnienia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii oddalenia wniosku o opinię uzupełniającą. Otóż ma rację pełnomocnik, gdy pisze, że w uwzględnionej opinii biegłego nie objęto wysokości wszystkich kosztów. W sprawie nie jest sporna okoliczność nieuwzględnienia wszystkich kosztów, do czego próbuje przekonać autor skargi kasacyjnej. Odnosząc się do oddalenia wniosku o uzupełnienie tejże opinii strona pomija w zasadzie argumentację powołaną w tym zakresie przez WSA w Gdańsku – że przedmiotowy brak nie jest skutkiem błędu biegłego lub błędu organu w przedstawieniu materiału dowodowego, ale uznania, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających wykonanie takich prac. Strona zmierza tymczasem do wydania opinii uzupełniającej, nie wskazując w jaki sposób ustalenia te mogłyby zostać poprawione, a materiał dowodowy w przedmiotowym zakresie uzupełniony. Wobec konstatacji, iż na postawie zgromadzonych w sprawie dokumentów nie sposób przedmiotowe wysokości ustalić, wnosząc o uzupełnienie opinii, skarżący winien wykazać, że taki zabieg jest racjonalny, że doprowadzi on do zmiany ustaleń w zakresie wcześniej pominiętym. Na gruncie niniejszej sprawy brak było powodów, by uznać, że z taką sytuacją mamy do czynienia.

Nie sposób z kolei wywieść ze skargi kasacyjnej, jaki wpływ na wynik sprawy (wymóg art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ma data sporządzenia opinii biegłego, zestawiona z późniejszym zebraniem materiału dowodowego. Pełnomocnik niejako uznaje, że jest to okoliczność, która sama z siebie świadczy o nieprawidłowościach. Faktycznie, nowo powołany biegły działałby na podstawie innego materiału dowodowego – ocenianego ogólnie. Jednak w kwestii, o której mowa (w tym w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 O.p.), stwierdzić trzeba, że strona nie wskazuje, które z nowych ustaleń miałyby zostać uwzględnione i doprowadzić do zmiany treści opinii. NSA nie jest natomiast władny kwestii tej domyślać się za stronę (związany zarzutami skargi kasacyjnej). Także uznanie za wiarygodne kwestii, o których pisze pełnomocnik na s. 23 skargi kasacyjnej (wysoki standard wykonywanych prac), nie zmienia tej oceny.

Podobnie ocenić należy stanowisko w zakresie kwestii niedawania wiary przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zmian technologicznych i przyjęcia innych założeń cenowych, a także w zakresie nieuprawnionego dokonywania przez organy ustaleń, w zakresie których wymaga się specjalistycznej wiedzy. Stanowisko pełnomocnika to znów wykazywanie hipotetycznych naruszeń, do jakich mogło w tej kwestii dojść, bez ich odpowiedniego uzasadnienia. Ponownie podkreślić należy, że nie odmawia się tutaj wiary poszczególnym uwagom strony skarżącej, jednak w skardze kasacyjnej musi ona wykazać konkretne naruszenia, nie tylko potencjalną możliwość ich zajścia. I tak np., pisze pełnomocnik na s. 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej: "zarówno Spółka jak i Skarżący wyjaśniał już, że ławy fundamentowe wykonuje się też pod ogrodzenia, zatem wykonywanie takich prac w czasie kiedy wykonywana jest konstrukcja dachowa, jest jak najbardziej możliwe i technologicznie uzasadnione". Abstrakcyjny charakter takiego twierdzenia nie prowadzi do uznania, że w sprawie doszło do konkretnych naruszeń, pełnomocnik ich w ogóle – w przedmiotowym kontekście – nie wskazuje.

Z powyższego wynika, że w ramach omawianego zarzutu nie doszło do nieprawidłowości w ramach szacowania skarżącemu podstawy opodatkowania. Kwestia ta pozostawała – w ramach omawianego punktu – wtórna wobec ww. ustaleń. Dokładniej do treści tego zarzutu NSA odniesie się w kolejnym punkcie.

Ad. 5 Zarzuty w tym zakresie, w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, wyboru jego metody, jej uzasadnienia, w tym zgodności z art. 23 § 5 O.p. oraz podstawy ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych, nie zasługują na uwzględnienie. Należy tutaj wyjaśnić w pierwszej kolejności – mając na uwadze powołany przez pełnomocnika art. 23 § 4 O.p. i powołany w tym zakresie wyrok NSA - że w sprawie przepis ten nie znalazł zastosowania, a organ nie dokonał szacowania na podstawie metody nieprzewidzianej art. 23 § 3 O.p., lecz stosując metodę, której podstaw należy szukać w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. (metoda porównawcza zewnętrzna). Do takiego działania natomiast był organ uprawniony. Słowo "zbliżony", u którego podstaw stoi argumentacja pełnomocnika w tym zakresie, nie oznaczało działania na podstawie § 4. Ponadto, co słusznie akcentował Sąd pierwszej instancji, poza kwestionowaniem, skarżący nie wskazał innej, bardziej odpowiedniej metody. NSA raz jeszcze pragnie tutaj podkreślić doniosłość wskazywania w zakresie kontroli kasacyjnej istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. innymi słowy, między innymi wykazania, że w wyniku stwierdzenia uchybień doszłoby do wydania rozstrzygnięcia innej treści. W tym zakresie pełnomocnik wymogowi temu nie uczynił zadość. To, że księgi podatnika były nierzetelne, było natomiast wyżej wywodzone, dodatkowo, w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 23 § 2 O.p. (pełnomocnik skutecznie tego nie wykazuje), więc zasadnie przepis ten nie znalazł w sprawie zastosowania. Trudno też odnieść się do argumentu dotyczącego innego postępowania, przedstawionego na s. 30 skargi kasacyjnej – sprawa ta nie jest przedmiotem kontroli NSA. Również inne okoliczności, powoływane w ramach braków stosownego uzasadnienia, nie mogą przesądzać o konieczności uchylenia decyzji organów, a przez to świadczyć o nieprawidłowym rozstrzygnięciu WSA w Gdańsku. Nie negują one bowiem podstawowych kwestii.

Ad. 6 Pozbawiony racji jest zarzut bezprzedmiotowość kontroli przeprowadzonej wobec spółki. Kwestię opodatkowania spółki jawnej wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zaś rozważania te nie są podważane w skardze kasacyjnej. Przypomnieć można, że w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy. Jednakże, w ocenie NSA, w żaden sposób nie wyklucza to możliwości posłużenia się jako dowodem w sprawie podatnika danymi wynikającymi z kontroli przeprowadzonej wobec spółki. Więcej, trudno zasadnie oczekiwać, by istniała inna metoda przeprowadzenia rzetelnego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego podatnika, gdy jest ono współkształtowane dochodem spółki osobowej.

Ad. 7 Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty związane z zobowiązaniem strony z tytułu uczestnictwa w spółce A.. Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, pełnomocnik, świadom treści uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, zmierza do podważenia jej treści i skutków w świetle ogólnych zasad, tak konstytucyjnych, jak chroniących podatnika działającego w zaufaniu do organów państwowych. Pełnomocnik nie podważa ogólnej zasady związania uchwałą składu siedmiu sędziów NSA, wskazuje jednak na dwie okoliczności, które w ostateczności mają stanowić o konieczności odstąpienia od takiego związania: po pierwsze, wspólnik skarżącego uzyskał interpretację, która winna chronić też jego, po drugie, skarżący działał w przekonaniu, iż postępuje zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów. Powyższe pozostawać ma w istotnym związku z zasadą zaufania obywatela do organów państwowych. Rozważania natury ogólnej, dotyczące podstawowych zasad prawa podatkowego, przedstawione były wyżej.

W odniesieniu do interpretacji wydanej wobec wspólnika skarżącego – wyjaśnić należy kwestię, która wielokrotnie była przedmiotem uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3621/14). Otóż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Skutki takiej interpretacji indywidualnej dotyczą tylko tego podmiotu, dla którego została ona wydana (indywidualność interpretacji). Szczególny charakter interpretacji indywidualnej, wyjątkowa moc ochronna, jaką przyznaje ona podmiotom, które z wnioskiem o jej wydanie wystąpiły, nie może być interpretowana rozszerzająco (na gruncie analizowanego stanu faktycznego i prawnego). W innym przypadku, charakter indywidualny interpretacji, o którym jasno pisze ustawodawca, doznałby zanegowania. Nie umniejsza tej okoliczności także fakt, że mowa tu o osobie, która była wspólnikiem skarżącego w tej samej spółce – w przepisach brak takiego wyjątku, a przyjęcie interpretacji postulowanej przez stronę, popieranej przytaczaniem zasady zaufania, byłoby w istocie nadużyciem tej zasady.

Podobnie ocenić należy argumenty wysuwane w związku z przekonaniem skarżącego, że działał przeświadczony, iż postępuje zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów. Rozbieżność interpretacji, jakkolwiek podejmuje się zabiegi dążące do jej eliminacji, jest faktem. Jego negatywnym skutkom przeciwdziałać ma choćby instytucja uchwał wydawanych w składzie 7 sędziów NSA – wyraz dążenia ustawodawcy do zapewnienia jednolitego rozumienia przepisów prawa. Po podjęciu takiej uchwały, NSA de facto istotnie przyczynia się do usunięcia dalszych rozbieżności w danym przedmiocie. Nie ma jednak żadnych mechanizmów prawnych do tego, by "uzdrawiać" niejako działania podatnika podjęte w przekonaniu o słuszności jednej z rozbieżnych linii interpretacyjnych, gdy linia ta została uznana za niesłuszną mocą takiej uchwały. Prawo takiej formuły postępowania nie przewiduje, nie można też jej, jak w wyżej opisanym przypadku, wywodzić z zasady zaufania.

Mając na uwadze powyższe, tj., że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

2