Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1831/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie "A" B.W. kontrolę podatkową w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 maja 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki Toyota RAV4 o nr nadwozia [...].

Organ ustalił, że strona zakupiła przedmiotowy samochód w Niemczech na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 2011 r. za kwotę 14.000,- Euro. W duńskich dokumentach rejestracyjnych samochód określono jako dostawczy, "zastosowanie: prywatny/zarobkowy przewóz towarów", z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 17 stycznia 2011 r. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju, w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, z 5 miejscami siedzącymi. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że "zamontowano trzy miejsca siedzące, zamontowano ścianę działową". W dniu 18 stycznia 2011 r. strona sprzedała przedmiotowy samochód, na podstawie faktury VAT z dnia 18 stycznia 2011 r. jako samochód ciężarowy. W dniu 18 stycznia 2011 r. samochód został zarejestrowany na terenie RP jako samochód ciężarowy. Pismem z dnia 4 marca 2015 r. firma "A" Ltd sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada jednoznacznych informacji na temat procesu produkcyjnego i homologacyjnego pojazdów, których nie jest importerem.

W trakcie kontroli podatkowej, w dniu 23 marca 2015 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu.

Natomiast w trakcie postępowania podatkowego, w dniu 29 czerwca 2015 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass's Polska wyceny pojazdu marki Toyota RAV4, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 65.900,- zł.

Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do "B" o informacje na temat m.in. kategorii pojazdu, liczby miejsc siedzących, świadectwa homologacji oraz wystąpienia do SAC Leasing Finanse o nadesłanie dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA RAV4 o nr nadwozia [...] w wysokości 10.119,- zł.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, 104 ust. 8, 9 i 11, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie zasadniczego przeznaczenia ww. pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w dniu 23 marca 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, z pięcioma miejscami siedzącymi z tapicerką skórzaną z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości 4 szt., wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. Samochód posiada wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów 4 szt., dwupunktowe oświetlenie w podsufitce, głośniki w tylnych i przednich drzwiach; szyby podnoszone elektrycznie 4 szt.; blokada drzwi pasażera za siedzeniem kierowcy, klimatyzacja, dzielona tylna kanapa z podłokietnikiem składanym w środkowej części. W pojeździe brak jest śladów po jakichkolwiek przeróbkach, tapicerka jednorodna. Samochód nie posiada stałego panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną.

Organ podał, że w wykonanej w dniu 29 czerwca 2015 r. wyceny wynika, że przedmiotowy samochód posiada standardowe wyposażenie, tj. klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, airbag 6 szt., airbag chroniący kolana kierowcy, elektryczne szyby i lusterka, kierownica ze sterowaniem radia, radio CD z MP3, zmieniarka płyt CD, skórzana tapicerka.

W ocenie organu, komfortowe wyposażenie montowane w modelach tej marki jest niewątpliwie kojarzone z przewozem osób świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów - wyrok TSUE w sprawie C 486/06 (LEX nr 337569).

Organ wskazał, że przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia będą miały wskazane powyżej cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób, a te cechy niewątpliwie przedmiotowy samochód posiada: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na względzie cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób oraz fakt, że samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem czterodrzwiowym, organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż samochód marki TOYOTA RAV4 o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także iż był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu uznał zarzut naruszenia art. 104 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego za bezzasadny, gdyż organ I instancji nie oprał swojej decyzji na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dyrektor wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zmiana dokonana w przedmiotowym pojeździe nie była zmianą istotną, powodującą zmianę konstrukcyjną prowadzącą do zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto podkreślił, że pomimo, iż na podstawie przepisów o ruchu drogowym przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, jednak nie przesądza to o uznaniu go za ciężarowy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż powyższe cechy i elementy wyposażenia pojazdu zostały stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do kraju, to przeprowadzony dowód jednoznacznie pozwala uznać, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz pasażerów. Wskazuje na to stwierdzone podczas oględzin, ale istniejące także w dniu powstania obowiązku podatkowego: konstrukcja pojazdów (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), wygląd i wyposażenie (wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów). Choć zatem oględziny zostały wykonane po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech pojazdów (wyglądu i właściwości). Przy czym organy nie kwestionują, iż w dniu powstania obowiązku w samochodzie mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, albowiem "zmiany" wykonane w pojeździe tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta, a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy.

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 1 u.p.a. Dlatego też dla klasyfikacji do kodu CN nie ma znaczenia, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy i jako taki przekroczył granicę. Również dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 cytowanej ustawy.

Organ zauważył, że standardowo rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje przed rejestracją pojazdu (właściwej klasyfikacji wyrobu powinien dokonać podatnik), a więc niezależnie od danych ujawnionych w wydawanym w późniejszym okresie polskim dowodzie rejestracyjnym. W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej dla celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym te dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak powiązania między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu należy uznać za przejaw wyraźnej woli ustawodawcy (por. wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 114/07 z dnia 18 kwietnia 2007 r.).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach duńskich, ani także zapisów w wydanych w Polsce dokumentach.

W ocenie organu w sprawie nie naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów, bowiem zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i w pełni odzwierciedla stan faktyczny niniejszej sprawy.

W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd osobowy. Bezspornym jest także, iż przemieszczając go z Niemiec do Polski dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor przywołując art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. wskazał, że jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto 11 stycznia 2011 r. - dzień podpisania umowy zakupu przedmiotowego samochodu. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 19 lutego 2015 r., w tym dniu wprowadzono pojazd na teren Polski. Z uwagi na powyższe oraz uwzględniając zapisy art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. w przedmiotowej sprawie za podstawę opodatkowania organy przyjęły cenę samochodu wskazaną w dokumencie zakupu po przeliczeniu w wysokości 54.401,- zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 10.119,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych o zwrócenie się do:

a) "B" o informację na temat określenia kategorii pojazdu, liczby miejsc siedzących, świadectwa homologacji samochodu oraz pozostałych danych fabrycznych przedmiotowego samochodu,

b) "C" o nadesłanej wszelkiej dokumentacji fotograficznej przedmiotowego pojazdu,

- co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz niezgromadzeniem materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do właściwego załatwienia sprawy,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 100 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w przypadku gdy brakowało podstaw do jego zastosowania, wynikającego z błędnej klasyfikacji samochodu jako CN 8703, gdy brakowało ku temu obiektywnych przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód Toyota RAV4 o nr nadwozia [...] należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym, czy też do kodu CN 8704 jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów niepodlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyroki NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14, wszystkie powoływane orzeczenia w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Z tego względu, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy odnieść się również do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71).

Podkreślenia wymaga fakt, iż w niniejszej sprawie w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu 23 marca 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, z pięcioma miejscami siedzącymi z tapicerką skórzaną z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości 4 szt., wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. Samochód posiada wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów 4 szt., dwupunktowe oświetlenie w podsufitce, głośniki w tylnych i przednich drzwiach; szyby podnoszone elektrycznie 4 szt.; blokada drzwi pasażera za siedzeniem kierowcy, klimatyzacja, dzielona tylna kanapa z podłokietnikiem składanym w środkowej części. W pojeździe brak jest śladów po jakichkolwiek przeróbkach, tapicerka jednorodna. Samochód nie posiada stałego panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Również z wykonanej w dniu 29 czerwca 2015 r. wyceny wynika, że przedmiotowy samochód posiada standardowe wyposażenie, tj. klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, airbag 6 szt., airbag chroniący kolana kierowcy, elektryczne szyby i lusterka, kierownica ze sterowaniem radia, radio CD z MP3, zmieniarka płyt CD, skórzana tapicerka.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organ przyjął, że komfortowe wyposażenie montowane w modelach tej marki jest niewątpliwie kojarzone z przewozem osób i świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Dlatego też decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia miały wskazane powyżej cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób, a te cechy niewątpliwie przedmiotowy samochód posiada: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Słusznie w konsekwencji organ uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, w pełni zasadne uznać należało jego zakwalifikowanie do kodu CN 8703. Z tego też względu w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób, przy czym możliwe jest przewożenie nim również towarów, dlatego też nie można uznać przedmiotowego pojazdu za samochód typowo ciężarowy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów).

Zdaniem sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.

W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

W świetle powyższego należy zgodzić się z poglądem organów, że zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym pojazd posiadał cechy konstrukcyjne świadczące, iż został on zaprojektowany zasadniczo jako pojazd do przewozu osób.

Końcowo odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał dowodów, które miałyby wywieźć status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. oraz z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.