Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 434/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3,art.14c par.1,art.14c par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 434/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011r., sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej, na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 8 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca Wspólnota Mieszkaniowa zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego z wpłat właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie części wspólnych nieruchomości, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.".

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Wspólnota Mieszkaniowa składa się z właścicieli lokali mieszkalnych oraz właściciela lokali użytkowych (parter budynku, 13,88% powierzchni użytkowej). Właściciele lokali mieszkalnych uiszczają wpłaty na poczet wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w stosunku ich udziałów. Również członek wspólnoty - właściciel lokali użytkowych - dokonuje niniejszych wpłat. Ponadto właściciel lokali użytkowych uzyskuje (z przerwami) dochód z tytułu wynajmu tychże lokali.

W związku z powyższym zadano pytanie czy obowiązkiem podatkowym są obciążone wpłaty z tytułu współwłasności w nieruchomości wspólnej budynku mieszkaniowego uiszczane przez właściciela lokali użytkowych na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej? Gdyby takowy obowiązek istniał, czy dotyczy też okresów, kiedy właściciel nie wynajmuje powyższych lokali i pozostają one puste?

Zdaniem wnioskodawcy Wspólnota Mieszkaniowa zalicza powyższe wpłaty do gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż współwłasność w nieruchomości wspólnej budynku mieszkalnego właściciela lokali użytkowych nie różni się pod względem praw i obowiązków, ani pod żadnym innym względem (poza wielkością udziałów) od współwłasności, jaka posiadają właściciele lokali mieszkalnych. Ponadto zaliczki na poczet utrzymania powierzchni wspólnej uiszczane przez któregokolwiek z właścicieli - to działalność podstawowa wspólnoty podlegająca zwolnieniu podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację z dnia 8 września 2008r. nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko Wspólnoty jest nieprawidłowe.

Organ powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż lokale użytkowe nie wchodzą w skład pojęcia "zasoby mieszkaniowe", wobec czego dochód z nich uzyskany nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucono naruszenie art. 32 pkt 1oraz art. 64 pkt 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości obywateli wobec prawa, poprzez uprzywilejowanie wspólnot mieszkaniowych nie posiadających lokali użytkowych względem tych, w których znajdują się takie lokale;

- naruszenie art. 64 pkt 1 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do własności. Według strony skarżącej w niniejszym wypadku podatkowi dochodowemu podlega utrzymywanie przez właściciela w należytym stanie swojej własności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w wydanej interpretacji organ nie dokonał rozróżnienia sytuacji, kiedy Wspólnota wynajmuje powierzchnię wspólną i pobiera z tego tytułu czynsz oraz kiedy członek Wspólnoty jest właścicielem lokalu użytkowego i podobnie jak inni członkowie Wspólnoty jest współwłaścicielem powierzchni wspólnej nieruchomości i z tytułu tejże współwłasności, podobnie jak inni członkowie Wspólnoty, płaci na konto bankowe Wspólnoty zaliczkę na poczet utrzymania części wspólnej nieruchomości. Strona skarżąca uznała zatem, że w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonano rozróżnienia dochodu na pochodzący ze stosunku najmu i na pochodzący z wpłat właścicielskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1596/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia opodatkowania dochodu Wspólnoty mieszkaniowej, jaki ona uzyskuje z tytułu wpłat od właściciela lokalu użytkowego na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Przepis ten w zacytowanym brzmieniu wprowadzony został do ustawy przepisem art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia2007 r.

W myśl omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są więc wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec takiego brzmienia tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

- gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

- innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z w/w przesłanek opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd stwierdził, iż ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", dlatego zasadne jest poszukiwanie znaczenia takich pojęć w języku potocznym, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Wykładnia językowa pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wskazuje, że gospodarka taka obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami (lokalami) mieszkalnymi, mająca zapewnić prawidłowe funkcjonowanie takich lokali mieszkalnych. Natomiast przez "zasoby mieszkaniowe", którymi "gospodaruje" Wspólnota Mieszkaniowa, rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale także użytkowe, jak również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców oraz ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego, jak również zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie, tj.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki.

Skarżąca Wspólnota Mieszkaniowa jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.), zatem celowe jest wskazanie na przepisy tej ustawy regulujące zasady takiej działalności. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną. Z treści art. 6 tejże ustawy wynika natomiast, iż ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. W myśl art. 3 ust. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, przy czym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2). Zatem poza lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, stanowiącymi odrębną własność, w skład nieruchomości wchodzą również części nieruchomości użytkowane wspólnie, tj. grunty i inne części budynku oraz urządzenia, które służą ogółowi właścicieli lokali. Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej - zgodnie z art. 15 cytowanej ustawy - są zaliczki wnoszone przez członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu. Określając prawa i obowiązki właścicieli lokali ustawa o własności lokali w art. 12 ust. 1 stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu: "Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach". Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3, "uchwała właścicieli może ustalić zwiększenie obciążenia z tego tytułu właścicieli lokali użytkowych, jeżeli uzasadnia to sposób korzystania z tych lokali". Właściciele lokali (mieszkalnych i użytkowych) "uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej" - art. 13 ust. 1. Przykładowe "koszty zarządu nieruchomością wspólną" wymienia art. 14 ustawy, a na ich pokrycie "właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat" (art. 15 ust. 1).

Sąd skonstatował, iż niewątpliwie także właściciele lokali użytkowych ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Związane z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i wyżej określonymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki), płacone przez właścicieli tych lokali oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią więc przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Uzyskany z tego tytułu dochód - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - będzie wolny od podatku jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Tymczasem z cytowanego wyżej art. 12 i art. 15 ustawy o własności lokali wynika, że zaliczki wnoszone przez członków w formie bieżących opłat są przeznaczane na pokrycie kosztów zarządu oraz wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

Ponadto Sąd zaznaczył, że w przypadku wynajmowania lokali użytkowych każdy z wynajmujących indywidualnie zapłaci podatek dochodowy z tego tytułu, a jak słusznie podniosła strona skarżąca, gdyby dochód z zaliczek na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej uiszczanych przez właścicieli lokali użytkowych obciążony były podatkiem dochodowym od osób prawnych wówczas ciężar tego podatku spadłby na wszystkich właścicieli we Wspólnocie Mieszkaniowej, w której oprócz lokali mieszkalnych znajdują się także lokale użytkowe. Ponadto o przeznaczeniu lokalu decyduje każdorazowo właściciel lokalu, więc nie może mieć to wpływu na objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uznając, zatem że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm. – dalej:"p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ od powyższego wyroku zarzucono zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale użytkowe, konsekwencją czego było niewłaściwe określenie zakresu przedmiotowego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i uznanie, że dochód wspólnoty mieszkaniowej pochodzący z wpłat właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie nieruchomości wspólnej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Wspólnota Mieszkaniowa wniosła o oddalenie skargi i utrzymanie w mocy wyroku WSA, a także o odrzucenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1651/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Wspólnoty Mieszkaniowej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd stwierdził, iż skarga kasacyjna – w zakresie przedstawionego w niej zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego - jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodatkowo, w związku z rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe oznacza, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji rozważyć powinien czy udzielając indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny ocenił tylko stanowisko zainteresowanego podatnika, czy też przedstawił również (własne) prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, czego wymaga art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, a jeżeli tego nie uczynił, to czy zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik administracyjnej sprawy interpretacyjnej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania w sprawie oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, organ dokonał wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i odniósł ją do przedstawionego stanu faktycznego, a także uzasadnił swój pogląd. Organ wypełnił zatem obowiązki wynikające z wyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad udzielania interpretacji indywidualnych. Co znamienne, na żadnym etapie postępowania (czy to przed organem, czy przed sądami) strona skarżąca nie kwestionowała, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawa dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania/zwolnienia dochodu Wspólnoty Mieszkaniowej, jaki ona uzyskuje z tytułu wpłat od właściciela lokalu użytkowego na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej.

Przechodząc do oceny sprawy Sąd jeszcze raz podkreśla, iż związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się, iż pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych. W sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał zatem wykładni prawa materialnego, która wiąże orzekający w niniejszej sprawie interpretacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Należy zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż istota sprawy dotyczy treści i znaczenia normatywnego regulacji prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a w szczególności właściwe rozumienie użytego w tym przepisie terminu "zasoby mieszkaniowe". Wykładnia prawa w tym obszarze przesądziła ocenę możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego w sprawie administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która podlegała następnie kontroli Sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W celu prawidłowego odtworzenia unormowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził jego egzegezę w trzech zasadniczych kontekstach wykładni prawa, to jest ustalił i rozważył wyniki wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

1. Wykładnia językowa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak również w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) brak jest definicji pojęcia "zasobów mieszkaniowych", do którego sporny termin wykorzystany w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. odsyła. Odwołanie się do wykładni językowej – w obszarze wykorzystanego w komunikacie tekstowym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., języka naturalnego ustawodawcy i adresatów prawa – wskazuje, że termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, w którym to zakresie niewątpliwie nie mieszczą się lokale niemieszkalne – użytkowe. W wyroku z dnia 5 maja 2005 r. (II FSK 26/09, https://cbois.gov.pl) rozstrzygając spór prawny dotyczący zwolnienia podatkowego wspólnoty mieszkaniowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., kierując się dyrektywami wykładni językowej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Lokal użytkowy, o którym mowa w stanie faktycznym niniejszej sprawy interpretacyjnej do wymienionego w zdaniu poprzednim funkcjonalnie rodzaju pomieszczeń nie należy.

2. Wykładnia systemowa. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Stanowiąc uprawniającą do zwolnienia podatkowego normę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. racjonalny prawodawca miał świadomość stanu obwiązującego prawa, w skład którego wchodziły również regulacje prawne ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie ustawy Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266 ze zm. – w dalszym tekście: ustawa o ochronie praw lokatorów). Z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów wynika natomiast, że pod pojęciem "zasobu mieszkaniowego" rozumieć zasadniczo należy lokale służące do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Systemowe wykorzystanie pojęcia "zasobu mieszkaniowego" z ustawy o ochronie praw lokatorów w relacji do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. spółdzielni mieszkaniowych wskazał i zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2010 r.( II FSK 1551/08, https:// cbois.nsa.gov.pl) stwierdzając, że powyższy zabieg interpretacyjny nie prowadzi do nadania nowego znaczenia określeniu zawartemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a jedynie rekonstruuje to znaczenie poprzez odwołanie się do zobiektywizowanych, wyrażonych wprost w obowiązującym prawie kryteriów; jest to przejaw dążenia do uchwycenia, przy zachowaniu poprawnej metodologii, zakresu znaczeniowego dokonywanej interpretacji składników treści pojęcia "zasoby mieszkaniowe".

3. Wykładnia celowościowa. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. odczytać można w sposób pewny i niewątpliwy cel prawodawczy w postaci objęcia zwolnieniem podatkowym gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w zakresie przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Cel i preferencyjny przedmiot zwolnienia podatkowego należą do gestii prawodawcy, którego wyrażonej w regulacji prawnej woli nie powinny zmieniać rozszerzające bądź zawężające jej treść wyniki wykładni prawa. Skoro na podstawie wykładni językowej i systemowej w sposób poprawny i uzasadniony odczytać można termin ustawowy: zasobu mieszkaniowego - jako odnoszący się do obszaru pojęcia lokali mieszkalnych, wprowadzane do tego zakresu lokali użytkowych tworzyłoby inne unormowanie i inne zwolnienie podatkowe, aniżeli ustanowione celowym, uprawnionym działaniem prawodawcy.

Należy zatem podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro z wykładni językowej i systemowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika, że statuuje on zwolnienie podatkowe w zakresie dotyczącym obszaru lokali mieszkalnych: przychody z gospodarowania ich zasobami na utrzymanie tych zasobów przeznaczone, włączanie do tego zakresu lokali użytkowych zmieniałoby treść unormowania i to wbrew woli i celom prawodawcy, które z regulacji prawnej można odczytać.

Skoro wpłaty dokonywane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przez właścicieli lokali użytkowych nie są objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza to, że wpłaty te nie mogą podlegać podatkowemu rozliczeniu jako przychody i związane z nimi – w rozumieniu zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.o.o. - koszty. Jednakże ta kwestia nie była przedmiotem wniosku o interpretację.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ udzielając interpretacji indywidualnej nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.