Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 101-102/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: par. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 1990 nr 35 poz. 203
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
Teza: Jeżeli księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną, nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 169 par. 2 Kpa/.

Urząd Skarbowy ustalił podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym i dochodowym w drodze szacunkowej, do czego był upoważniony przepisami art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 80 poz. 111 ze zm./.

TEZY

Jeżeli księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną, nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 169 par. 2 Kpa/.

Urząd Skarbowy ustalił podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym i dochodowym w drodze szacunkowej, do czego był upoważniony przepisami art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 80 poz. 111 ze zm./.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 1993 r. oznaczoną (...) Urząd Skarbowy w B. powołując się na przepisy par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ orzekł utratę przez Annę Marię R. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego od dnia 10 sierpnia 1990 r. do dnia 9 sierpnia 1992 r. przyznanego decyzją z dnia 17 sierpnia 1990 r. i zarządzono pobór podatków:

- za rok 1990 podatku obrotowego - 6.324.400 zł

- podatku dochodowego - 7.041.200 zł

- za rok 1991: podatku dochodowego 7.966.300 zł

kwoty te wynikają ze złożonych zeznań o obrocie i dochodzie za lata 1990 do 1992, przy czym wymiar należnych podatków miał zostać ustalony odrębnymi decyzjami. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że księga podatkowa w 1990 r. prowadzona była nieprawidłowo pod względem materialnym /nierzetelnie/, albowiem sprzedaż detaliczną /nie udokumentowaną rachunkami/ ewidencjonowano jeden raz w miesiącu, a później co kilka dni, co nie pozwala ustalić, jakie były faktyczne obroty. Taka praktyka sprzeczna była z przepisami par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które to przepisy zobowiązują do dokonywania zapisów jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Ponadto stwierdzono, że nie zaksięgowano zakupu mąki na kwotę 2.310.000 zł w dniu 28 września 1990 r. według faktury 30940007.

Ponadto, decyzją z tej samej daty, tj. 28 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy w B. ustalił należne za okres od 10 sierpnia 1990 r. do 31 grudnia 1990 r. podatki:

- obrotowy, w kwocie 6.324.400 zł,

- dochodowy w kwocie 13.770.500 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że księga podatkowa uznana została za nierzetelną i dlatego podstawy opodatkowania zostały ustalone w drodze szacunku. Przychód ze sprzedaży towarów handlowych przyjęto w kwocie 632.439.641 zł na podstawie danych wynikających z zapisów w księdze podatkowej. Podatek obrotowy ustalono przy zastosowaniu 1 procent stawki. Dochód ustalono stosując 6 procent zysk netto do obrotu, czyli niższy nawet od stawki minimalnej wynikającej z zarządzenia nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/, które przewiduje zysk netto 8-11 procent. Przyjęto zysk 6 procent z uwagi na prowadzenie handlu na terenach wiejskich.

Odrębnymi decyzjami tego samego organu, z tej samej daty, zostały ustalone zobowiązania podatkowe w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991 i za rok 1992.

Odwołując się łącznie od wszystkich wyżej wymienionych decyzji Anna Maria R. podnosiła, że nie została zapoznana z projektami wymiaru podatków, bowiem zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami i projektami wymiarów podatków otrzymała w dniu 28 grudnia 1993 r. i gdy zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w B., to powiedziano jej, że jest już za późno, ponieważ decyzje zostały już doręczone do rąk małżonka. Kwestionowała uznanie za nierzetelną księgę podatkową, albowiem wszystkie brakujące faktury zakupu zostały dostarczone w czasie kontroli. Podnosiła też, że sprzedaż detaliczna w kiosku ewidencjonowana była na bieżąco, ale przy przeprowadzce zaginął zeszyt, do którego wpisywano utargi. Bezzasadnie, zdaniem odwołującej się nie uznano za koszty uzyskania przychodów zakupu samochodu osobowego do potrzeb hurtowni, a jednocześnie kwoty tę uzyskaną ze sprzedaży tego samochodu uznano za przychód. Bezpodstawnie też uznano za nierzetelną księgę podatkową, zdaniem podatniczki w sytuacji, gdy zamiarem jej nie było wprowadzenie w błąd organów podatkowych, ponieważ zwolniona była od podatków obrotowego i dochodowego, a przypadki, na podstawie których księgi uznano za nierzetelne były zwykłe błędy i niedokładności finansowe.

Izba Skarbowa w B. dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 12 kwietnia 1994 r. utrzymała w mocy obie decyzje organu podatkowego I instancji, tj. w sprawie pozbawienia prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego od dnia 10 sierpnia 1990 r. oraz odwieszenia zeznanych podatków na okres zwolnienia, jak również decyzję w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych za okres 10 sierpnia do 31 grudnia 1990 r. W uzasadnieniach decyzji podzielono stanowisko, uznające za nierzetelną prowadzoną księgę podatkową. Nie dopatrzono się też nieprawidłowości w wyliczonej w drodze szacunku podstawy opodatkowania. Nie budził zastrzeżeń organu odwoławczego przyjęty 6 procent wskaźnik zysku netto do obrotu. Ponieważ księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie, co jest bezsporne, przeto organ podatkowy miał obowiązek orzec utratę do zwolnienia od podatków.

Skarżąc obie wyżej opisane decyzje Izby Skarbowej w B. Anna Maria R. zarzucała, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. 7, art. 8, art. 10 par. 1 i par. 3, art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa. Wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach wskazywała, że w czasie kontroli prawie wszystkie stwierdzone nieprawidłowości zostały wyjaśnione i nie budzą zastrzeżeń. Dlatego też brak było podstaw do uznania za nierzetelne prowadzonych ksiąg podatkowych. Wyjaśniała też, że nie zaksięgowanie niektórych zakwestionowanych faktur nie było zamierzone, lecz było wynikiem niedopatrzenia przez pracowników. Również bardzo rygorystycznie organy podatkowe oceniły sprawę nie wpisywania na bieżąco w początkowym okresie działalności utargów dziennych i ewidencjonowanie ich w odstępach kilkudniowych w pozycji łącznej. W tej sytuacji orzeczenie o utracie zwolnienia od podatków jest niewspółmiernie wysoką karą do przewinień i narusza zasady współżycia społecznego oraz przepisy art. 5 Kc, a także elementarne zasady postępowania administracyjnego, jak np. art. 7 Kpa. Organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że skarżąca utworzyła kilka stanowisk pracy oraz faktu bieżącego spłacania kredytów bankowych na prowadzenie działalności.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa wnosiła o ich oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zawarte w decyzjach organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zagadnienie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203, zm. Nr 69 poz. 403/. Rozporządzenie to zostało wydane jako akt wykonawczy do ustaw o podatku obrotowym, podatku dochodowym oraz o zobowiązaniach podatkowych. Już w par. 1 ust. 1 rozporządzenia określono, że zwalnia się od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z nowo uruchomionej działalności gospodarczej, ale na warunkach określonych w tymże rozporządzeniu. Takimi warunkami było m.in. zgłaszanie coroczne obowiązku podatkowego i uiszczanie związanej z tym opłaty /par. 5 ust. 1/ oraz prowadzenie w pełnym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /par. 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia/. W roku 1990 obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./. Zgodnie z tym rozporządzeniem zapisy dotyczące sprzedaży /przychody/ winny być dokonywane jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później jednak niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatniczka księgowała przychody jeden raz w miesiącu w jednej pozycji kwotą łączną lub też co kilka dni. Ponadto nie zaksięgowano przychodu ze sprzedaży transporterek i butelek na rzecz Gminnej Spółdzielni w Ch. na kwotę 138.500 zł w dniu 22 listopada 1990 r. według faktury nr 195/90/1. Z zapisów odnoszących się do roku 1990 w księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano wydatki bez ich udokumentowania na kwotę 24.931.740 zł wówczas, gdy roczny limit wydatków bez konieczności ich udokumentowania wynosił kwotę 11.361.152 zł, czyli różnica nie udokumentowanych wydatków w kwocie 13.570.588 zł stanowiła naruszenie przepisów par. 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle powyższych faktów Urząd Skarbowy w B. prawidłowo ocenił je jako nierzetelność prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podobnie w roku 1991 ustalono, że podatniczka nie zaksięgowała w księdze przychodów i rozchodów, bądź zaksięgowała tylko część operacji, a odnosi się to do faktury 288/91 z dnia 23 lutego 1991 r. - sprzedaż dla GS "Samopomoc Chłopska" w Ch. na kwotę 2.370.300 zł, zaksięgowano kwotę 2.153.300 zł, również fakturę (...) z dnia 15 marca 1991 r. - sprzedaż dla GS "Samopomoc Chłopska" K. na kwotę 7.651.000 zł, zaksięgowano kwotę 5.300.100 zł i kilkanaście innych podobnych przypadków. Łącznie zaniżono obrót na kwotę 21.750.550 zł. Stwierdzono też zaksięgowanie wydatków i kosztów ubocznych zakupu na łączną kwotę 100.825.700 zł bez dokumentów księgowych. Również analiza zapisów w księdze przychodów i rozchodów dotyczących 1992 r. wykazała, że nie były w niej księgowane w całości albo w części faktury, m.in. faktura nr 68/I/92 z dnia 25 stycznia 1992 r. - sprzedaż s.c. "AS" w B. na kwotę 8.707.400 zł zaksięgowano tylko kwotę 4.068.700 zł faktura (...) z dnia 3 marca 1992 r. - sprzedaż dla GS "Samopomoc Chłopska" w Ch. na kwotę 8.609.500 zł, zaksięgowano kwotę 4.891.400 zł oraz dla tego samego kontrahenta faktura (...) z dnia 1 czerwca 1992 r. na kwotę 6.382.200 zł, zaksięgowano kwoty 3.106.300 zł, faktura zaś (...) z dnia 19 maja 1992 r. dla tej samej jednostki na kwotę 960.500 zł w ogóle nie została wpisana do księgi przychodów i rozchodów.

W świetle powyższych faktów ocena organu podatkowego o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych nie budzi zastrzeżeń.

Przepisy powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia (...) w par. 7 ust. 5 zawierają sankcję w przypadku stwierdzenia nie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów lub też prowadzenia jej nierzetelnie - sankcją tą jest utrata prawa do zwolnienia od podatków za cały okres zwolnienia, a jeżeli podatnik w ciągu tego okresu zaprzestał prowadzenia księgi lub Urząd Skarbowy stwierdził jej nierzetelność - za okres od zaprzestania prowadzenia tej księgi lub poczynając od roku, którego dotyczy stwierdzona nierzetelność.

W świetle wyżej przedstawionego stanu prawnego Urząd Skarbowy w przypadku stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów ma obowiązek orzec o utracie przez podatnika prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Tak też postąpiły organy podatkowe w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie to znajduje oparcie w przytoczonych przepisach.

Zgodnie z par. 6 wyżej powołanego rozporządzenia za każdy rok podatkowy objęty zwolnieniem Urząd Skarbowy dokonuje wymiaru podatków i odracza ich pobór do czasu upływu dwóch lat licząc od okresu objętego zwolnieniem. Nie naruszył więc prawa Urząd Skarbowy zarządzając pobór podatków zawieszonych w okresie zwolnienia na skutek orzeczenia utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego i jednocześnie stwierdzając, że wymiar należnych podatków zostanie ustalany odrębnymi decyzjami.

II. Za okres od 10 sierpnia 1990 r. do 31 grudnia 1990 r. Urząd Skarbowy ustalił wysokość należnego podatku obrotowego na kwotę 6.324.400 zł i podatek dochodowy w kwocie 7.041.200 zł.

Ponieważ za ten okres księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną, to nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 169 par. 2 Kpa/. Urząd Skarbowy ustalił podstawę opodatkowania tymi podatkami w drodze szacunkowej, do czego był upoważniony przepisami art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 80 poz. 111 ze zm./ Przychód ze sprzedaży został ustalony w oparciu o dane wynikające z zapisu w księdze podatkowej i do obliczenia podatku obrotowego zastosowano 1 procent stawkę podatku, wynikającą z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 27 poz. 156/. Dochód ustalono w oparciu o obrót ustalony w drodze szacunku i pomniejszony o kwotę podatku obrotowego i zastosowaniu 6 procent wysokości zysku netto do obrotu, czyli poniżej normy przewidzianej zarządzeniem nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/, gdzie dla tego typu działalności stosuje się normę w granicach 8-11 procent.

Ze względu jednak na to, że podatniczka prowadziła działalność w warunkach handlu wiejskiego zastosowano normę zysku netto poniżej średnich norm szacunkowych. Również w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszają obowiązujących przepisów.

Zważywszy na powyższe Sąd uznał skargi za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skargach naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 10 par. 1 i par. 3, art. 75 par. 1 i art. 77 par. Kpa. Podnoszona w skargach okoliczność, że naruszenie przez podatniczkę przepisów było stosunkowo nieznaczne i nie spowodowało uszczerbku w dochodach budżetu Państwa, albowiem skarżąca korzystała ze zwolnienia w podatkach obrotowym i dochodowym, nie mogło być przez Sąd uwzględnione. Powoływane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków (...) wprowadzały zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego podatnikom ale na warunkach ściśle określonych w tym rozporządzeniu. Podatnik nowo uruchamiający działalność i korzystający ze zwolnienia musiał się liczyć z konsekwencjami naruszenia zasad warunkujących te zwolnienia. Powoduje to, że podatnik, który naruszył zasady określone w przedmiotowym rozporządzeniu, w wyniku czego utracił prawo do zwolnienia od podatków nie może skutecznie powoływać się, że organy podatkowe wykonując te zasady przez wydanie koniecznych decyzji, naruszały zasady współżycia społecznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, stosując przepisy art. 207 par. 5 Kpa orzekł, jak w sentencji.