Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 8 i 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy jest następujący:

Strona złożyła w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKCU dla samochodu osobowego: marki [...] o nr nadwozia [...] deklarując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Podatnik składając deklarację oświadczył, że samochód jest nieuszkodzony i na rachunku dot. sprzedaży pojazdu nie było adnotacji o jego uszkodzeniach wskazano natomiast przebieg kilometrowy samochodu, który wynosi [...] km.

Następnie w toku czynności sprawdzających dotyczących wyżej wymienionej deklaracji AKC U, organ podatkowy porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej wg wyceny EurotaxGlass's ([...] zł.), w związku z czym wezwał do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie złożonej deklaracji lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego.

Podatnik w dniu 31 maja 2013r. dokonał odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdzając, iż wartość pojazdu została określona w załączonej Opinii Rzeczoznawcy (opinia nr [...] z dnia [...] r. wykonana przez rzeczoznawcę A. W. ) i nie odbiega ona od ceny zawartej w fakturze zakupu.

Organ stwierdził, iż opinia nr [...] została sporządzona [...] r. czyli ponad rok od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i została sporządzona na podstawie oględzin pojazdu, jak również w oparciu o informacje uzyskane od zleceniodawcy (którym była firma "A" Sp. Jawna) w tym: że pojazd był eksploatowany w wypożyczalni samochodów, oraz że stan drogomierza w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wynosił [...] km. W trakcie oględzin rzeczoznawca stwierdził ślady napraw blacharsko lakierniczych prawego i lewego boku nadwozia, na pokrywie silnika stwierdził ślady pochodzące od gradobicia, na poszyciu dachu minimalne wgięcia pochodzące od gradobicia, nierównomierną pracę silnika, świecącą się kontrolkę "Check engine", na biegu jałowym, minimalne stuki dochodzące z silnika wymagające dalszego zdiagnozowania.

Dokonując oceny przedmiotowej opinii organ poddał w wątpliwość zastosowane przez rzeczoznawcę korekty ujemne.

W związku z powyższym postanowieniem z [...]r . Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] .

Następnie wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności dotyczącej stanu technicznego pojazdu wynikającego z oświadczenia złożonego do deklaracji (samochód w stanie nieuszkodzonym), a stanem technicznym określonym w opinii rzeczoznawcy z dnia [...] r. i przedstawienia dokumentacji, która potwierdzałaby, że samochód posiadał uszkodzenia w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym np. rachunków z dokonanych napraw, oraz wskazanie osoby bądź podmiotu, który przeprowadził naprawy.

W odpowiedzi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe i poinformowała że: "wszystkie twierdzenia zawarte są w opinii rzeczoznawcy".

W dniu [...] r. w obecności Strony zostały przeprowadzone oględziny pojazdu w wyniku których stwierdzono: wnętrze pojazdu w stanie dobrym. Zadrapanie na skórzanej tapicerce siedzenia kierowcy, siedzenia środkowego w drugim rzędzie na siedzisku oraz siedzenie lewe tylne na oparciu. Pozostała tapicerka skórzana bez uszkodzeń. Podsufitka bez uszkodzeń. W części bagażowej zadrapanie na wewnętrznych elementach z tworzywa sztucznego drzwi tylnych. Zabrudzenie po lewej stronie tapicerki na słupku tylnym w części bagażowej. Na masce (pokrywie silnika) niewielkie wgniecenia (6 punktów) prawdopodobnie po gradobiciu.

W toku postępowania strona złożyła pismo z dnia [...] r. z którego wynikało, iż samochód był niedbale użytkowany w konsekwencji czego została dokonana naprawa i remont silnika. Do pisma dołączyła faktury z dnia 26.06.2013 r. i 4.07.2013 r., które zostały wystawione ponad rok od przywozu samochodu do Polski i dotyczą zakupu części.

W dniu [...] r. rzeczoznawca A. W. przesłał opinię uzupełniającą (nr [...] z dnia [...] r.), którą wykonał w wyniku zastrzeżeń organu podatkowego do pierwotnej opinii ([...] r.). W opinii tej pomniejszył wcześniejszą korektę zadaną z tytułu "koniecznych napraw pojazdu" (7,4%) na (3,7%) - "usunięcie wgnieceń", którą wyliczył w oparciu o kalkulację naprawy, którą dołączył do opinii.

W związku z uwagą zawartą w Opinii nr [...] r. dotyczącą konieczności wymiany łańcuchów rozrządu z napinaczami, która świadczyć może o braku prawidłowego serwisowania pojazdu lub znacznie większym przebiegu pojazdu niż wskazany na drogomierzu, organ podatkowy pismem z dnia [...] r. zwrócił się do firmy "B" o udzielenie informacji, przy jakim stanie drogomierza (licznika) wskazana jest wymiana łańcuchów rozrządu z napinaczami.

W dniu [...] r. wpłynęła odpowiedź od firmy "B" w której poinformowano iż "Producent w dokumentacji technicznej dla ww modelu pojazdu nie określa, tym samym nie przewiduje interwału wymiany łańcuchów rozrządu wraz z napinaczami".

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy doszedł do wniosku, że przedłożona przez Stronę opinia rzeczoznawcy nie uwzględnia stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w związku z czym nie może zostać przyjęta jako dowód uzasadniający zadeklarowaną podstawę opodatkowania, gdyż dotyczy ona wyceny samochodu uszkodzonego, z przebiegiem 200000 km oraz z uszkodzeniami silnika i po naprawach nadwozia.

W związku z tym w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu pojazdu, organ podatkowy powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę.

Mając na uwadze liczne nieprawidłowości dokonane przez powołanego z urzędu rzeczoznawcę w dniu [...] r. wpłynęły wyjaśnienia rzeczoznawcy wraz z wyceną samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] . Wycena nr [...] z dnia [...] r. uwzględnia przebieg 106614 km. Została sporządzona dwoma metodami: metodą kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, oraz metodą stopnia uszkodzenia.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż wartość samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] wynikająca z przedstawionej opinii znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny.

W odwołaniu od decyzji strona postawiła zarzut naruszenia:

1. art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

2. art. 121, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie przedstawionego przez Stronę dowodu w postaci opinii biegłego i w związku z czym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy sporną decyzję rozstrzygnięciem z [...]r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ następuje przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ) a za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

Stosownie zaś do przepisu z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy).

Natomiast w myśl art. 104 ust. 11 ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie zaś z art. 105 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

Uwzględniając powyższe regulacje organ stwierdził, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Stronę samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Jednak pomimo faktu, iż strona dopełniła wszelkich formalności zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru to zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego .

W związku z faktem, iż Strona nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała wystarczających przyczyn uzasadniających jego niższą wartość organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] .

Odnosząc się do przedstawionej Opinii nr [...] z dnia [...]. r. rzeczoznawcy inż. A. W. organ nadmienił, iż wycena pojazdu została wykonana na dzień sporządzania wyceny czyli ponad rok od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez Podatnika. Ponadto zastosowane przez rzeczoznawcę korekty budziły wątpliwości co do ich zasadności. W konsekwencji organ stwierdził, iż poczynione ustalenia przez rzeczoznawcę ustalenia nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, iż znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia , co wynika z wykładni językowej art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym jak i faktem, iż określenie stanu technicznego pojazdu wymaga wiadomości specjalnych powołanie przez organ podatkowy z urzędu rzeczoznawcy uznano za zasadne.

W ocenie ogólnej rzeczoznawca stwierdził, że badany samochód był naprawiany po wypadku drogowym. Naprawa samochodu nie jest przeprowadzona zgodnie z technologią napraw. Poinformował, że wartość przedmiotu wyceny została ustalona na dzień sporządzenia wyceny. Do oceny dołączył wycenę, którą na wezwanie organu kilkakrotnie korygował w zakresie: danych identyfikacyjnych pojazdu i wartości bazowej brutto, przebiegu wyposażenia dodatkowego, korekty za liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji

Ostatecznie w oparciu o powyższe ustalenia rzeczoznawca na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe Vl-2012" System Info - Ekspert, sporządził wycenę na dzień [...] r. dla samochodu marki [...] , numer nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika [...] cm ³. Jako wartość bazową przyjął kwotę [...] zł. brutto. Zastosował korekty dodatnie: za wyposażenie dodatkowe - dach panoramiczny, fotele przednie regulowane elektr. pamięć położenia fotela kierowcy, kierownica i dźwignia zmiany biegów pokryte skórą specjalną, lakier perłowy, pakiet sportowy S Line, reflektory ksenonowe + spryskiwacze reflektorów, system nawigacji ze zmieniarką płyt CD, system ostrzegania o przeszkodzie z tyłu pojazdu PDC, tapicerka ze skóry: "Cricketleder" (dopłata), tempomat - korekta dodatnia w wysokości +[...] zł., za pierwszą rejestrację - korekta dodatnia w wysokości + [...] zł.,korektę za przebieg (przebieg z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego 106614 km) - korekta ujemna w wysokości – [...] zł. oraz korekty różne: za szczególny charakter eksploatacji (-10%) korekta ujemna w wysokości – [...] zł.

Na tej podstawie ustalił wartość rynkową pojazdu brutto na dzień [...] r. w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, iż Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr [...] opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy, co należy podkreślić, powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową ani stopień uszkodzenia pojazdu ponieważ przedmiotowy samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem zdaniem organu wartość pojazdu określona metodą urealnionego kosztu naprawy nie spełnia warunków prawidłowej opinii w oparciu, o którą można ustalić wartość przedmiotowego samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji za zasadne organ uznał dokonanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu wyceną jak pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. W wycenie nr [...] rzeczoznawca wycenił bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę [...] zł. do której mając na uwadze informacje wynikające z opinii nr [...] , którą przedłożyła Strona, a w której wykazana została w wyposażeniu dodatkowym kamera cofania zasadnie zdaniem organu odwoławczego dodano do wartości pojazdu część wyposażenia dodatkowego jakim była wartość kamery cofania w kwocie [... ]zł.

Wobec powyższego wartość rynkowa brutto [...] zł przedmiotowego pojazdu w stanie dobrym stanowiła podstawę do wyliczenia wartości poszczególnych zespołów pojazdu z uwzględnieniem % stopnia uszkodzeń i braków które zostały określone w opinii rzeczoznawcy. Wartość głównych zespołów pojazdu pozwoliła zdaniem organu odwoławczego określić faktyczną wartość pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego .

W konsekwencji organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w sposób następujący:

[... ]zł (wartość brutto samochodu z opinii rzeczoznawcy plus doliczona wartość dodatkowego wyposażenia)

[...] :1,23 (23% VAT) =[...] zł.: 1,186 (18,6% akcyza)= [...] x18.6%= [...] zł.

Za niezasadne organ uznał zarzuty Strony zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Pzeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i szeroko umotywował w decyzji podjęte rozstrzygniecie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Organowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisu art.104 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez bezprawne przyjęcie, iz wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

2. Naruszenie art.121,187 i 191 Ordynacji podatkowej, przez arbitralne odrzucenie opinii powołanego przez UC w R. rzeczoznawcy .

W uzasadnieniu skargi wskazała iż analiza decyzji obydwu organów prowadzi do wniosku, że opinie biegłych- osób posiadających wiadomości specjalne są dla nich przydatne tylko wtedy, gdy są zgodne z przyjętym na początku postępowania założeniem, wedle którego podatnik zapłacił za mały podatek.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w spornym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem; ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby Celnej nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przedstawiona wyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszym - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności.

W drugim - gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Na tle przywołanych przepisów zauważyć trzeba brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny". Taka formuła oznacza otwarty katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Okolicznością uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania może być gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podkreślenia wymaga, że wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić jedynie w ramach postępowania podatkowego, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania. Należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna.

Z kolei zwrot odwołujący się do "średniej wartości rynkowej" odsyła niewątpliwie do kierowania się "notowaniami na rynku krajowym".

W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez Skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego – marki [...] z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski.

Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez Skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku.

Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek.

W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania ([...] zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Ta wartość jak ustalił bowiem organ I instancji według elektronicznej wersji katalogów "C" Sp. z o.o. wynosiła [...] zł. Ustalona w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, wyniosła ok. 27,78 %.

W tej sytuacji w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że wskazana przez Skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej.

Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, według którego czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej, przyjął, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych; stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAXGLASS. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAXGLASS, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 u.p.a., wobec czego zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez organy podatkowe różnica (27, 78 %) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega".

W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego, to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programu EUROTAXGLASS odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a.

Również kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, jednak Skarżący nie zmienił podstawy opodatkowania, a złożone wyjaśnienia, iż zeznaną podstawę opodatkowania uzasadnia opinia biegłego rzeczoznawcy słusznie organy uznały za nie mogące zasługiwać na uwzględnienie .

Przede wszystkim podkreślić należy, iż z załączonych do deklaracji dokumentów nie wynika, aby samochód posiadał jakiekolwiek uszkodzenia. Na rachunku zakupu nie ma jakichkolwiek adnotacji o uszkodzeniach pojazdu a widnieje jedynie adnotacja o podanym przebiegu kilometrowym samochodu, który wynosi 106614 km. Także w złożonej deklaracji podatkowej wskazał skarżący że samochód jest nieuszkodzony. Dalej podkreślić należy, iż opinia rzeczoznawcy nr [...] . W. została sporządzona 27.05.2013r. podczas, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce w czerwcu 2012r. i jak wynika z treści opinii rzeczoznawca sporządził ją w oparciu o informacje uzyskane od strony i na podstawie oględzin pojazdu w dniu 23.05.2013r. Tymczasem w wyniku tych czynności rzeczoznawca stwierdził: ślady napraw blacharsko lakierniczych prawego i lewego boku nadwozia, ślady pochodzące od gradobicia, na poszyciu dachu minimalne wgięcia pochodzące od gradobicia, nierównomierną pracę silnika, świecącą się kontrolkę "Check engine", na biegu jałowym, minimalne stuki dochodzące z silnika wymagające dalszego zdiagnozowania. W wyniku dokonanych oględzin zastosował korekty ujemne w tym korektę za przebieg (szacunkowy ok. 200000 km), korektę z tytułu wcześniejszych napraw, konieczne naprawy pojazdu (3,7%) i za szczególny charakter eksploatacji (- 20%). Jednak mając na względzie to, iż przedmiotowy samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał uszkodzeń, przebieg pojazdu z daty nabycia wynosił 106614 km, a z Instrukcji określania wartości pojazdu nr 1/2005 wynika, iż korektę dotyczącą "szczególnego charakteru eksploatacji" stosuje się w granicach od 0% do - 10 % zastosowane korekty rzeczoznawcy zasadnie u organów wzbudziły wątpliwości. Skoro przedłożona opinia rzeczoznawcy nie uwzględniała stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mogła stanowić dowodu uzasadniającego zadeklarowaną podstawę opodatkowania jako dotyczącą wyceny samochodu uszkodzonego, z przebiegiem 200000 km oraz z uszkodzeniami silnika i po naprawach nadwozia. W konsekwencji gdy, w sprawie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego były wymagane wiadomości specjalne, uzasadnionym było powołanie biegłego, co też organy uczyniły. Biegły rzeczoznawca w opinii nr [...] dokonał wyceny wartości pojazdu z uwzględnieniem wyceny zespołów pojazdu, procentowego udziału wartości zespołu w wartości ogólnej pojazdu i procentowego stopnia uszkodzeń zespołu i na podstawie uszkodzeń i braków określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w wysokości [...] zł. Dokonaną wycenę zespołów pojazdów zasadnie przyjęto i w oparciu o nią określono wartość wszystkich części samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. To zaś z kolei pozwoliło na przyjęcie tej wartości jako wartości przedmiotowego samochodu z daty powstania obowiązku podatkowego i po zastosowaniu od wartości bazowej brutto pojazdu [...] zł korekt: za wyposażenie dodatkowe, kamerę cofania, za pierwszą rejestrację, za przebieg, za szczególny charakter eksploatacji pozwoliło na określenie wartość rynkowej brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] zł. Ta z kolei wartość zasadnie posłużyła do wyliczenia wartości poszczególnych zespołów pojazdu z uwzględnieniem % stopnia uszkodzeń i braków które rzeczoznawca określił w opinii.

Słusznie także postąpiły organy nie przyjmując ustalenia wartości pojazdu metodami zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, oraz stopnia uszkodzenia, które zostały zastosowane przez rzeczoznawcę, gdyż te wg Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...] stosuje się przy ustalaniu wartości pojazdu uszkodzonego w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia, a przedmiotowy samochód nie posiadał uszkodzeń pokolizyjnych w momencie nabycia wewnątrzwspoólnotowego.

Odnosząc się końcowo do zarzutów procesowych skargi w zakresie naruszenia art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej to uznać należy je za niezasadne. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę jako niezasadną oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.