Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 809/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 5 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie : Asesor Ewa Alberciak Asesor Monika Krzyżaniak /spr./ Protokolant: Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę złotych 295 /dwieście dziewięćdziesiąt pięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1, art. 85 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830), po wszczęciu z urzędu postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...], uznał zgłoszenie celne Nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż Spółka A z siedzibą w Ł. dokonała zgłoszenia celnego zawartego w SAD Nr [...] z dnia [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towary opisane jako "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", zaliczając je do pozycji 2922 Taryfy Celnej.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące ww. zgłoszenia celnego i podatkowe w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towarów.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 83 § l Kodeksu Celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Art. 83 § 2 stanowi, iż po zwolnieniu towarów organ celny w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Po przeanalizowaniu akt sprawy organ I instancji wskazał, iż obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 roku (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z 1997r.). Zgodnie z postanowieniem art. 136 ust 2 Konwencji - weszła ona w życie w stosunku do Polski z dniem l stycznia 1996 roku .

Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację przeprowadza się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § l ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

Po analizie przedmiotowego zgłoszenia celnego, uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody, organ celny I instancji doszedł do przekonania, iż klasyfikacja taryfowa towarów zgłoszonych wg. dokumentu celnego SAD Nr [...] jest nieprawidłowa. Wskazał, iż zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] przedmiotem odprawy celnej był preparat o nazwie Multipower L-Carnitine. Według zezwolenia Nr [...] w skład preparatu Multipower Multi Amino w tabletkach wchodzą: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol, stearynian magnezu, co oznacza, że preparat ten stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej do pozycji 2106 klasyfikuje się przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje preparaty określane jako "uzupełnienie diety" /food suplements/ na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower L-Carnityna w ampułkach należy go klasyfikowa do kodu PCN 21 06 90 92 0. Organ wyjaśnił również, iż pozycja 2922 obejmuje "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", a zgodnie z Wyjaśnieniami di Taryfy Celnej wyrażenie to oznacza związki aminowe zawierające oprócz aminowej grupy funkcyjnej jedną lub więcej tlenowych grup funkcyjnych zdefiniowanych w uwadze 4 do działu 29 (grupę alkoholową, eterową, fenolową, acetalową, aldehydową, ketonową, estrową – pochodną kwasu nieorganicznego nie zawierającego metalu itd.), jak również organiczne estry. Zgodnie z treścią uwagi 1(a) do działu, 29 jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie: odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. Zdaniem organu, fakt, iż przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości klasyfikacji go do pozycji 2922, ponieważ obejmuje ona wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne.

Odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., w dniu 9 marca 2004 roku, złożyła A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 187 i 200 ustawy – Ordynacja podatkowa. Spółka wskazała, iż mając na względzie problematyczny charakter dokonywanych taryfikacji i wątpliwości co do ich prawidłowości, w dniu 6 lutego 2004r. zgłoszony został przez nią wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem strony, organ celny nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby mu na przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych przez Spółkę towarów, gdyż trudno uznać za prawidłowe konsekwentne klasyfikowanie mieszanki aminokwasów i peptydów, jaką stanowi mieszanka Multipower Multi Amino, do przetworów spożywczych i przypisywanie jej do pozycji 21 06 Taryfy Celnej. W ocenie Spółki organ I instancji naruszył przepis art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w dniu 23 lutego 2004r. strona otrzymała jednocześnie decyzję z dnia [...] jak i postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. /załącznik do Dz. U. nr 11, póz. 62 z dnia 07.02.1997r./. Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski z dniem l stycznia 1996 r."

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § l ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy podał, że bezspornym jest fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] był towar o nazwie Multipower Multi Amino. W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...], zgodnie z którym przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w tabletkach, w skład którego wchodzą: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol, stearynian magnezu. Organ wskazał, iż pozycja 2922, podana przez stronę, obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną, a zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 Taryfy Celnej "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". W ocenie organu, po analizie składu ww. preparatu, należy stwierdzić, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż preparat ten, zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922.

Mając powyższe na uwadze organ celny I instancji zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2106, która z godnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce /takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd./". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower Multi Amino" organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106 i tym samym podzielił stanowisko organu I instancji.

Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wyjaśnił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 oraz 200 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż złożenie przez stronę wniosku dowodowego i jego odmowne rozpatrzenie przez organ celny nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, ani też nie przyniosło nowych dokumentów mających znaczenie dla sprawy, które nie byłyby znane stronie. Akta sprawy nie zostały uzupełnione w porównaniu z dniem 6 lutego 2004r., gdy strona zapoznawała się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, tym samym nie było konieczności ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Organ podniósł również, iż zarzut Spółki, polegający na nie uzyskaniu przez organy "końcowego oświadczenia strony", nie może obciążać organu celnego, gdyż postanowieniem z dnia [...] o takiej możliwości strona została poinformowana, ale nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła w dniu 12 sierpnia 2004 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie norm prawa procesowego w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu Celnego, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie norm prawa procesowego w tym art. 120, 122, 124, 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu Celnego organ celny może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Taka decyzja w rozpatrywanej sprawie została wydana przez Urząd Celny II w Ł. w dniu [...] oraz przez Izbę Celną w dniu [...]. Jednocześnie z art. 65 § 5 Kodeksu Celnego wynika, iż decyzja o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wobec powyższego, w ocenie strony skarżącej, decyzja wydana przez Izbę Celną w Ł. jako organ II instancji jest nieważna, gdyż wydana została z rażącym naruszeniem oprawa tj. art. 65 § 5 Kodeksu Celnego, gdyż postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] przedawniło się 9 marca 2004r. Spółka podniosła również, iż w dniu 6 lutego 2004r. złożony został do organu I instancji wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji sprowadzonych towarów lecz postanowieniem z dnia [...] organ celny odmówił przeprowadzenia dowodu. Wskazała, iż zgodnie z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ celny był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego przemawiał fakt, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalistyczne, których organ celny nie posiada. Tym samym organ naruszył przepis art. 187 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r Kodeks celny oraz wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że nie jest on uzasadniony. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 2004 r. (GSK 643/2004) wyjaśnił, że zarówno § 1 jak i § 4 art. 65 Kodeksu celnego adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji, bo tylko on jest organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego i po jego przyjęciu do wydania decyzji określonych w § 4. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4 to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź za prawidłowe./.../ Jeżeli termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego został zachowany przez organ I instancji, to fakt, że organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego jest pozbawiony prawnego znaczenia.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r (GSK 1295/2004), stwierdzając, że decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie okresu dłuższego niż 3 lata od daty zgłoszenia celnego (Rzeczpospolita 2005 /27 str. C2).

Zaprezentowane we wskazanych wyrokach poglądy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela.

W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru.

W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanego towaru o nazwie Multipower Multi Amino do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego i kwocie podatku o towarów i usług z tytułu importu towarów.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z późn.zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad:

- pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

- jeżeli klasyfikacja w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Wprawdzie zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, lecz nie można a priori wykluczyć, iż dla jej dokonania niezbędne będzie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów, stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Strona w postępowaniu odwoławczym, korzystając z przysługujących jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu, złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez nią towarów. W uzasadnieniu wskazała, iż ogólna wiedza, jaką posiadają pracownicy organów celnych nie jest wystarczająca dla dokonania prawidłowej klasyfikacji i wymagane są w tym zakresie wiadomości specjalne.

Organ celny w dniu [...] wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podając w uzasadnieniu, iż skład surowcowy poszczególnych preparatów podany jest na zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego na import i wprowadzenie tych preparatów na polski obszar celny, a ponadto żaden rzeczoznawca nie posiada uprawnień do przeprowadzenia taryfikacji celnej. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia powyższego postanowienia stronie, jednak z treści odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego doręczone zostało Spółce A w dniu 23 lutego 2004r., razem z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. Podnoszony przez stronę w odwołaniu i skardze zrzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za zasadny, gdyż opisane wyżej działanie organu uniemożliwiło stronie ewentualne zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż "złożenie przez stronę wniosku dowodowego i jego odmowne rozpatrzenie przez organ celny nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, ani też nie przyniosło nowych dokumentów mających znaczenie dla sprawy, które nie byłyby znane stronie. Akta sprawy nie zostały uzupełnione w porównaniu z dniem 06.02.2004r., gdy strona zapoznawała się z dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Tym samym nie było konieczności ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z aktami sprawy." Zdaniem Sądu, postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu mimo, iż bezpośrednio nie tworzy stanu faktycznego sprawy to jednak wpływa na kształt i ocenę postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji i dlatego strona przed wydaniem decyzji powinna mieć możliwość zapoznania się ze stanowiskiem organu w tej sprawie. Samo postanowienie organu, jak każdy inny dokument zgromadzony w sprawie, powinno znajdować się w aktach tej sprawy w dacie wyznaczonej stronie postępowania na zapoznanie się i wypowiedzenie w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Trudno bowiem uznać, iż strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jeżeli w momencie zapoznawania się z dokumentami nie wiedziała, czy jej wniosek o przeprowadzenie dowodu został rozpatrzony pozytywnie. Powyższe uchybienie procesowe Sąd uznał jednak za pozostające bez istotnego związku z wynikiem sprawy, gdyż dalsze wnioski dowodowe strona miała możliwość składania również w toku postępowania przed organem odwoławczym.

Sąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organów celnych orzekających w niniejszej sprawi, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie jest bezzasadne.

Zauważyć należy, iż wprawdzie wniosek strony nie był sformułowany w sposób dostatecznie jasny i istotnie jego brzmienie mogło wskazywać na to, iż strona żąda wskazania przez biegłego konkretnego kodu taryfy, to jednak organ winien był rozważyć zasadność tego wniosku biorąc pod uwagę także jego uzasadnienie, wskazujące na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Dokonując klasyfikacji towarów wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą organy celne oparły się na danych, zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, dotyczących poszczególnych towarów. W zezwoleniach tych podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów. Nie podano w nim jednakże proporcji, w jakich surowce te zastosowano w danym produkcie.

W ocenie Sądu nie wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie art. 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przy tym dostatecznie, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej powodów, dla których zakwalifikował te towary do dietetycznych środków spożywczych. Wprawdzie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego produkty te określono jako dietetyczne środki spożywcze, lecz zdaniem Sądu w tym składzie - stwierdzenie to nie decyduje o sposobie zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu taryfy celnej, zwłaszcza, iż jak wynika z wyjaśnienia strony skarżącej - spółka sprowadza produkty dla sportowców od wielu lat i stosuje jednolite kody Taryfy Celnej, które dotychczas nie były kwestionowane przez organy celne. Kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym organ winien wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organ odwoławczy tego nie uczynił w sposób wystarczający. Kwestionując pozycję 2922 powołał się na uwagę 1(a) Działu 29 Taryfy Celnej nie odnosząc się do pełnej treści tej uwagi, gdyż pominięto słowa "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej".

Według oceny Sądu, występująca w rozpoznawanej sprawie od samego początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy biegłych – rzeczoznawców, wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie składu i właściwości preparatów – odżywek dla sportowców. Wiedzy tej, w dostatecznym stopniu, nie posiadają organy orzekające w sprawie, a także Sąd. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego podniesionego w odpowiedzi na skargę, iż w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego Nr [...] za nieprawidłowe. W sytuacji, gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne organ administracji powinien, stosownie do art. 197 ww. ustawy, powołać biegłego, posiadającego wiedzę w spornym zakresie.

Trzeba również zaznaczyć, iż organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi na istotne sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Na stronie 3 decyzji organu I instancji pojawia się zapis, iż "przedmiotem odprawy był preparat Multipower L-Carnitine", na stronie 4 mowa jest, że "po analizie treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej a także danych dotyczących przedmiotowego preparatu, należy stwierdzić, że Multipawer L-Carnityna w ampułkach wypełnia przesłanki, by klasyfikować go do pozycji 21 06" oraz że "biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu o nazwie Multipower L-Carnityna w ampułkach należy go klasyfikować do kodu PCN 21 06 90 92 0", podczas, gdy z rozstrzygnięcia decyzji wynika, iż przedmiotem zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] był preparat Multipower Multi Amino. Z treści tej decyzji oraz z materiałów załączonych do akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby preparat Multipower Multi Amiono w tabletkach był tym samym preparatem co Multipower L-Carnityna w ampułkach.

Organ administracji celnej, wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, naruszył przepisy postępowania, określone w art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Uchybienia, jakich dopuścił się organ orzekający są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd na podstawi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust.2 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.