Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1239/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z 16 listopada 2017 r., K. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lutego 2017 r. (nr [...] ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Jako podstawę prawną swojego wniosku, Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."). Wraz z wnioskiem Spółka złożyła nowe dowody, tj. zeznanie podatkowe J.B. za 2013 r. z apostille, jego paszport oraz amerykańskie prawo jazdy wraz z tłumaczeniem przysięgłym tych dokumentów.

1.2. Z uwagi na wniesienie przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lutego 2017 r., postępowanie wznowieniowe zostało zawieszone do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1971/17). Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 470/17) oddalający skargę Spółki.

1.3. W piśmie z 8 lutego 2021 r. (wypowiedz w sprawie zebranego materiału dowodowego) Spółka domagała się uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zeznań złożonych 18 września 2019 r. przez J.B. przed amerykańskim sądem oraz protokołu z zeznań D.R. złożonych 27 lipca 2018 r. przez [...] Urzędem Celno-Skarbowym. Zdaniem strony, dowody te powinny mieć istotny wpływ na ocenę wiarygodności dowodów przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania.

1.4. W tym stanie rzeczy, decyzją z 29 marca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (nr [...] ) odmówił Spółce uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 we zw. z art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Spółki, przedstawione przez nią dowody były dotychczas nieznane organowi, natomiast to, że okoliczności, których dowody te miała dotyczyć, były już przedmiotem rozważań w postępowaniu – nie może stanowić przesłanki negatywnej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej.

1.6. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 2 lipca 2021 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że zagadnienie możliwości reprezentowania spółki G. przez J.B. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1971/17). W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że wskazane przez Spółkę dokumenty zostały złożone przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, a następnie załączone do pisma uzupełniającego skargę kasacyjną. Sądy te stwierdziły, że wskazane przez Spółkę dowody nie mogą mieć istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ nie wynikało z nich, aby G. prowadziła działalność w Stanach Zjednoczonych. Ponadto wnioski dowodowe Spółki miały być bezprzedmiotowe, ponieważ pozostają poza istotą sprawy. Nie wykazują bowiem, że konsumpcja nabywanych przez Spółkę usług wiązała się w jakikolwiek sposób z siedzibą G.. Równocześnie, wskazując na art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy poprawni ustaliły, iż J.B. nie był w badanym okresie udziałowcem G., a co za tym idzie w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości, dla wyjaśnienia których należałoby przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu. Dalej, odwołując się do mocy wiążącej obu wyroków, organ stwierdził, że zdaniem sądów stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Wątpliwości co do okoliczności faktycznych nie wywołały również przedłożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokumenty, które stanowiły jednocześnie podstawę wniosku o wznowienie.

Odnosząc się do kwestii dokumentów załączonych przez Spółkę do pisma z 8 lutego 2021 r. oraz zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich nieuwzględnienie w postępowaniu wznowieniowym organ wyjaśnił, że zmierzają one do powtórnego przeprowadzenia postępowania instancyjnego. Dokumenty te miały bowiem dowodzić wiarygodności dowodów przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym badaniu podlegają tylko te dowody, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a do tej kategorii – jak sama przyznaje Spółka – nie zaliczają się załączniki do pisma z 8 lutego 2021 r.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocniczka Spółki podniosła zarzut naruszenia:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 2017 r.;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ocenę, że przekazane dokumenty (zeznanie podatkowe J.B. za 2013 r., jego paszport, amerykańskie prawo jazdy oraz apostille) nie wykazują żadnego związku z funkcjonowaniem G. na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, podczas gdy wynika z nich, że J.B. zadeklarował amerykańskim władzom podatkowym dochód działalności powyższej spółki, która – ze względu na jej formę prawną – nie rozlicza podatku dochodowego samodzielnie, lecz na poziomie wspólników – a zatem sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest wywodzenie, że J.B. zadeklarował dochód, którego w rzeczywistości nie osiągnął, a do takiego wniosku należałoby dojść, gdyby uznać, że J.B. w rzeczywistości w 2013 r. nie posiadał praw do G.;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. polegające na bezzasadnym odrzuceniu przedstawionym przez stronę dowodów potwierdzających wiarygodność dowodów wznowieniowych przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie, chociaż decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez odmowę jego zastosowania.

Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracyjnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie z 22 listopada 2021 r., zatytułowanym "Replika Skarżącej na odpowiedź na skargę", pełnomocniczka Spółki wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań podatkowych J.B. za lata 2013-2015, na okoliczność, że był on udziałowcem G..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Pomimo sformułowania w skardze różnorodnych zarzutów oraz przedstawienia wielowątkowej argumentacji, z lektury jej uzasadnienia – jak również motywów zaskarżonej decyzji – wynika, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia mają dwie kwestie. Po pierwsze, w jakim zakresie w postępowaniu wznowieniowym organy były związane wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r. (I SA/Kr 470/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (I FSK 1971/17). Po wtóre, czy wskazane przez Spółkę dowody miały istotne znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Powyższe wiąże się ze swoistością sytuacji proceduralnej, w której została wydana zaskarżona decyzja. Z jednej bowiem strony, Spółka wskazała na nowe dowody, które w jej ocenie spełniają wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i na tej podstawie domaga się ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Z drugiej zaś strony, dowody te zostały również przedstawione przez Spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego i jakkolwiek sądy, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., odmówiły ich przeprowadzenia, w wydanych wyrokach wyraźnie odniosły się do ich znaczenia dla ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego sprawy.

3.3. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, uregulowana w art. 170 P.p.s.a., wyraża się w tym, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Jakkolwiek związania dotyczy, co do zasady, tylko sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2020 r., II FSK 1935/18; 7 czerwca 2017 r., II FSK 1571/15; 13 października 2016 r., II OSK 2164/15). Powaga rzeczy osądzonej rozciąga się bowiem również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (tak też w wyroku NSA z 30 czerwca 2020 r., II FSK 799/20). W konsekwencji rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Innymi słowy sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą zatem przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12, 14 września 2016 r., I FSK 328/15). W przeciwnym razie zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Nie eliminuje to jednakże możliwości skutecznego wznowienia postępowania podatkowego, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej, której zgodność z prawem była przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych – najogólniej rzecz ujmując – polega bowiem na zbadaniu, czy organy trafnie wyłożyły przepisy prawa materialnego, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób przewidziany prawem, a ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa. W kontekście przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest to o tyle istotne, że w przypadku, gdy w sprawie wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi – zakres kontroli sądowoadministracyjnej nie może objąć oceny tych dowodów i okoliczności przez organ, ta bowiem nie została przeprowadzona w postępowaniu podatkowym.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i należy podkreślić, że nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Innymi słowy instytucja ta nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że nowe dowody oraz nowe okoliczności, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą być istotne dla sprawy. Przy czym spełnienie tej przesłanki zależne jest od tego, czy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co skutkowałoby koniecznością uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Tym samym nowe dowody mają zmienić postrzeganie sprawy w taki sposób, aby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

3.4. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wznowieniowej miało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z 15 października 2020 r. (I FSK 1971/17), zgodnie z którym wskazane przez Spółkę dowody nie miały istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego "istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez spółkę na rzecz G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a także faktury otrzymane od tego podmiotu, odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze na nich wykazane, a co się z tym wiąże, czy spółka, wystawiając faktury na rzecz G., miała prawo do zastosowania art. 28b u.p.t.u., zarówno do sprzedaży kodów do gier komputerowych, jak i świadczenia usług na rzecz amerykańskiego podmiotu." Tym samym, skoro Spółka domagała się rozliczenia spornych faktur na podstawie art. 28b ust. 1 art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 t. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm; dalej jako "u.p.t.u.") zasadnicze znaczenie dla załatwienia sprawy miało ustalenie dwóch kwestii: miejsca, w którym miała siedzibę G. oraz miejsca, w którym faktycznie prowadziła ona swoją działalność gospodarczą.

W zakresie pierwszej z tych kwestii, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego skoncentrowały się między innymi na miejscu formalnego zarejestrowania G., obecności członków zarządu tej spółki i jej pracowników na terenie Stanów Zjednoczonych, strukturze właścicielskiej oraz sposobu rozliczania z amerykańską administracją podatkową. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał postawę do stwierdzenia, że G. miała charakter fasadowy, a jej jedynym celem było umożliwienie Spółce uniknięcia zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów do gier oraz innych usług.

Należy zwrócić przy tym uwagę na okoliczności, których dotyczyć miały nowe dowody przedstawione w postępowaniu wznowieniowym. Z treści wniosku o wznowienie postępowania wynika, że Spółka chciała wykazać, iż J.B.: był rezydentem stanu [...]; był odpowiedzialny za zobowiązania G.; w kontrolowanym okresie rozliczył się ze wszystkich zobowiązań podatkowych z amerykańskim urzędem skarbowym (s. 6 wniosku). Zdaniem Spółki, dowody te wskazują, że właścicielem G. był J.B., który rozliczył jej przychód na poziomie udziałowców w Stanach Zjednoczonych. Innymi słowy okoliczności te dotyczą zatem struktury właścicielskiej G. oraz jej podmiotowości podatkowej.

Rzecz jednak w tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestie te nie mogły mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej, ponieważ G. nie prowadziła działalności na terenie Stanów Zjednoczonych – co wykluczało możliwość rozliczenia spornych faktur z uwzględnieniem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że jakkolwiek "firma ta formalnie została zarejestrowana w stanie [...] w USA, jednakże dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie dostarczyło informacji, aby taki podmiot był materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność biznesową w Stanach Zjednoczonych. Sam zatem fakt, iż adres tego podmiotu wskazuje na terytorium USA, nie może stanowić podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i uznania przez skarżącą spółkę, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Trafnie w tej sprawie uznano, że z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż G. w okresie III kwartału 2013 r. w rzeczywistości prowadziła sprzedaż na terytorium kraju, a nie na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Dlatego też sporne usługi spółki, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak usługi krajowe."

Z uzasadnienia przywołanego wyroku wynika zatem, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nawet jeżeli dany podmiot jest zarejestrowany w innym państwie, ale wykazuje aktywność gospodarczą jedynie w Polsce, świadczone przezeń usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak usługi krajowe. Biorąc pod uwagę art. 170 P.p.s.a. powyższa ocena prawna ma charakter wiążący dla organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe oraz Sądu.

Jest to tym bardziej istotne, że według Naczelnego Sadu Administracyjnego zgromadzone dowody w sprawie nie wskazują, że sporne usługi związane były w jakikolwiek sposób z jej siedzibą (brak przy tym podstaw, aby rozważać w tej sprawie, czy spółka ta miała stałe miejsce prowadzenia działalności). W tej sytuacji wnioski dowodowe skarżącej, mające wykazać, że spółka G. nie miała charakteru fasadowego, gdyż jej udziałowcem był J.B., który dokonywał nieokreślonych jednoznacznie rozliczeń z fiskusem USA, są bezprzedmiotowe w tej sprawie, gdyż pozostają poza jej istotą, gdyż w żadnym zakresie nie wykazują, że konsumpcja nabywanych od skarżącej spółki usług wiążę się w jakikolwiek sposób z siedzibą tej spółki. Dalej zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "G., wprawdzie formalnie została zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych, lecz jej działalność w zakresie nabywanych od skarżącej usług, skoncentrowana była na terytorium Polski, na którym prowadziła sprzedaż za pośrednictwem kont założonych na portalu [...] oraz strony internetowej [...] oraz [...], a w działalność tę zaangażowane były osoby zatrudnione w skarżącej spółce." Ponadto "ustalenia, że spółka G. nie prowadziła działalności na terenie USA potwierdza też okoliczność zapłaty za otrzymywane usługi za pośrednictwem banków działających na terenie Polski oraz sprzedaży zakupionych usług za pośrednictwem portalu [...] i założonych tam kont, obsługiwanych przez osoby zatrudnione w skarżącej spółce."

W świetle powyższego nie można zgodzić się z pełnomocniczką Spółki, gdy wywodzi, że "wypowiedzi sądu o dowodach »wznowieniowych« a następnie oddalenie przez sąd skargi kasacyjnej, w żadnym razie nie przesądziło i nie mogło przesądzić o doniosłości tych dowodów z punktu widzenia wznowienia postępowania" (s. 8 skargi). Nawet jeżeli sądy nie mogły wypowiedzieć się w przedmiocie postępowania wznowieniowego – w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednak o zakresie tych okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz tych, które takiego znaczenie mieć nie mogły. Z przywołanych powyższej względów Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że takie okoliczności, jak nabycie G. przez J.B. oraz rozliczenia przez niego przychodów przed amerykańską administracją podatkową, mieszczą się w tej drugiej grupie. Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, że z ustaleń organów wynikało, iż jedynym miejscem wykonywania spornych usług była Polska, a usługi te – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie były wykonywane przez G. lecz przy udziale pracowników Spółki. Taka ocena prawna oddziałuje również na postępowanie wznowieniowe. Biorąc pod uwagę zakres związania prawomocnym wyrokiem, wynikający z art. 170 P.p.s.a., w postępowaniu wznowieniowym organ nie mógł bowiem przyjąć, wbrew temu co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że wskazane przez Spółkę dowody dotyczą okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Tym samym, jako chybione należy ocenić stwierdzenie, że wskazane we wniosku dowody miały istotne znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (pkt 3 uzasadnienia skargi). Stwierdzenie, że "kluczową dla wymiaru VAT za 2013 r. okolicznością była kwestia »fasadowości« G. na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki", a ustalenia tej okoliczności ściśle związane było z tym, czy J.B. rzeczywiście kontrolował tę spółkę, mieszkając przy tym w Stanach Zjednoczonych (s. 6 skargi) – pozostaje w sprzeczności z wiążącą oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do dalszych argumentów zawartych w motywach skargi, które miały wykazać trafność podniesionych w niej zarzutów, zdaniem Sądu, należy zauważyć, że część z nich opiera się na wyjętych z kontekstu wypowiedziach organu drugiej instancji. W punkcie drugim uzasadnienia pełnomocniczka Spółki podniosła, że "w zaskarżonej decyzji Strona przeciwna twierdzi, że dowody, na które strona powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania, zmierzają wyłącznie do nowej oceny wcześniej znanych organowi okoliczności i dowodów" (s. 4 skargi). Powyższe miałoby świadczyć o tym, że oceniając te dowody organy kierowały się względami nie mieszczącymi się w zakresie przesłanek wznowieniowych. W innym miejscu wskazuje zaś, że była to jedna z głównych tez zaskarżonej decyzji (s. 3 skargi).

Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w motywach kontrolowanej decyzji. Na stronie 22 decyzji można wprawdzie znaleźć wypowiedz, zgodnie z którą wskazane przez Spółkę dowody i okoliczności powinny "być nowymi dowodami i okolicznościami, a nie dążeniem do nowej oceny znanych wcześniej organowi dowodów i okoliczności, co ma miejsce w niniejszym przypadku i na co wskazują argumenty podniesione w odwołaniu" – niemniej jednak stanowi ona jedynie uzupełnienie wcześniejszego wywodu organu dotyczącego znaczenia ocen, które znalazły się we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla spawy wznowieniowej. Wskazuje na to chociażby sformułowanie "nadto podkreślenia wymaga", którym posłużył się organ. Z zestawienia tej wypowiedzi z całością rozważań organu nie można również wywieść, że była ona jedną z głównych tez zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie ma wystarczających podstaw, aby uznać podzielić zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.5. W punkcie czwartym uzasadnienia skargi pełnomocniczka Spółki wskazała, że w jej ocenie, dowody, które został zgłoszone przez stronę w piśmie z 8 lutego 2021 r., nawet jeżeli nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – powinny były zostać uwzględnione jako dowody w postępowaniu wznowieniowym. Miały one bowiem na celu wykazanie, że dowody wymienione we wniosku o wznowienie postępowania były wiarygodne. Odmowa ich przeprowadzenia oznaczała zaś naruszenie przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, zarzut ten świadczy o braku zrozumienia instytucji wznowienia postępowania uregulowanej w art. 240-245 O.p. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., granice sprawy wznowieniowej nie pokrywają się z granicami sprawy rozpoznawanej w postępowaniu zwyczajnym (s. 25 decyzji). W postępowaniu wznowieniowym, jak wynika z art. 243 § 2 O.p., w pierwszej kolejności rozstrzyga się bowiem, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki wyrażone w art. 240 § 1 O.p. W przypadku przesłanki, o której jest mowa w pkt 5 tego przepisu, na tym etapie postępowania nie ustala się mocy dowodowej (wiarygodności) wskazanych dowodów, a jedynie to, czy są one nowe i czy mają istotne znaczenie dla sprawy. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jakimi obarczone było postępowanie na wydaną w jego ramach decyzję. Dopiero wówczas, gdy w toku postępowania wznowieniowego organ stwierdzi wystąpienie tego rodzaju wad, które odpowiadałyby wspomnianym przesłankom, może wydać decyzję wymienioną w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Tym samym trzeci z zarzutów skargi, tj. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p., okazał się bezzasadny.

3.6. W świetle powyższego, jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 2333 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ponieważ ma on charakter wtórne względem pozostałych zarzutów skargi.

3.7. Sąd, kierując się art. 106 § 3 P.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego sformułowanego przez Spółkę w piśmie z 22 listopada 2021 r. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły bowiem istotne wątpliwości, a w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji, nie mogły się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

3.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.