Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 347/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 185 par. 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2d
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. K. P. D. R. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 497/12 w sprawie ze skargi D. K. P. D. R. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz D. K. P. D. R. Spółki jawnej w K. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z 19 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 497/12 , oddalił skargę D.- O. K. P., D. R. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z [...]. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...]spółka jawna D.- O. K.P., D. R., dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: 2701 19 81, 2701 19 83, 2710 19 87. Następnie w dniu [...]spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 81, [...]l wyrobu akcyzowego CN 2701 19 83, oraz [...] l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 87. Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia [...], w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych wyrobów w kwocie [...]zł. Spółka złożyła tę kwotę na rachunek Izby Celnej w Sz. kwotę tytułem zabezpieczenia akcyzowego, która następnie została zarachowana przez organ na wniosek spółki tytułem ww. podatku.

We wniosku z [...] spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym kwoty [...] zł. Spółka złożyła również korektę ww. deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł. Zdaniem spółki art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004r.) uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm., dalej-rozporządzenie z 2004r.), ustalające stawkę podatku akcyzowego były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283 s.51 ze zm., dalej-Dyrektywa energetyczna).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w olejów smarowych. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz., działając na podstawie art. 21§1 pkt 1 i § 3, art. 72§1 pkt , art. 207§1 i §2, art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE.L. 76, s. 1 ze zm., dalej- Dyrektywa horyzontalna), art. 1, art. 2 ust.1 i 4 lit. b tiret pierwsze i art. 3 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Organ odwoławczy podał, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, lecz nie oznacza to obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C 145/06 i 146/06. Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne wyłączone spod działania Dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejska (TWE).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do tej ustawy, natomiast wyrobami zharmonizowanymi- paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 zał. nr 2 wymieniono wyroby akcyzowe zharmonizowane-produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710-oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według obniżonej stawki akcyzy, tj. [...]/1000 l na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw z poz. 2 załącznika 2 rozporządzenia z 2004r.

Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. Zastrzega jedynie, że podatki te muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrowanie. W tej dyrektywie nie ma mowy o tym, że inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

W rozwiązaniach krajowych nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, lecz dokonano na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (podlegające harmonizacji na poziomie reguł wspólnotowych) i niezharmonizowane. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym min. do Dyrektywy energetycznej. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, iż nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podał, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma wśród nich olejów smarowych. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczający swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnieniami w handlu. W okresie od [...] . do [...]. nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004r. zmieniono rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie procesu zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania przez dodanie po §2 rozporządzenia §2b ust. 1. Przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż "0", ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, lecz nie są one związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane są do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie §13 ust. 2d rozporządzenia nie były związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Według organu odwoławczego, skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81, 2701 19 83, i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowe są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy uznał, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie powstała nadpłata w tym podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z 19 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 497/12 , oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z 5 kwietnia 2012r.

W ocenie Sądu, oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej.

WSA podkreślił, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym. Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania Dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 Dyrektywy energetycznej, produktów.

Sąd podzielił pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana Sri przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento (t.44), iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Według Sądu Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. 6 tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, w art. 2 pkt. 2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: 1/ wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowane stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają.

Sąd uznał, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym między innymi Dyrektywy energetycznej), a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Zdaniem WSA nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec tego stanowisko skarżącej, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Sąd uznał za nieuzasadnione.

Podsumowując, Sądu uznał, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszyły przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów, ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie naruszył również art. 90 TWE. Zagadnienie to było również przedmiotem uchwały NSA o sygn. akt: I GPS 1/12,

W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, iż przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem jak wyżej wykazano przedmiotowe oleje podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym we wskazanej w zaskarżonej decyzji stawce, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w tym podatku wobec zapłaty przez spółkę podatku, który był należny. Brak wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego spółce, Sąd ocenił jako uchybienie formalne, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła D.- O. K. P., D. R. Spółka jawna w K. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141§4 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólntowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, 83, 87 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 30 Dyrektywy energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.) poprzez przyjęcie, że od 31 grudnia 2003r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5,art. 55, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, 83, 87 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisu §13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2004.97.966) w związku z art. 90 TWE i przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 90 TWE,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w związku z przepisem §2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia z 2004r. w zw z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przepisy art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. pozwalają na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych pomimo, iż nie są one wykorzystywane jako paliwa,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w związku z przepisem §13 ust. 1 pkt. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2004.97.966) i pominiecie faktu, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje mineralne oznaczone CN 2710 19 81, nie podlegają żadnym szczególnym wymogom ustanowionym w ww. rozporządzeniu i na podstawie samego przepisu rangi ustawowej, tj. art. 24 ust. 1 ww. ustawy są obligatoryjnie zwolnione z podatku akcyzowego,

Ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141§4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145§1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187§1 ordynacji podatkowej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie Spółki, cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE, pytania prejudycjalnego zgłoszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I GSK 780/11, bowiem TSUE w dniu 12 lutego 2015r. wydał już wyrok w tej sprawie (sprawa C-349/13).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. (wyrok opublikowany www.eur-lex.europa.eu).

Konieczność uwzględnienia orzeczenia TSUE przez Sąd II instancji wynika z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z tą zasadą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza właśnie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Charakter prawny dyrektyw sprawił, że w procesie interpretacji prawa wzrosła rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. Wyroki ETS są wiążące dla polskich sądów administracyjnych. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (vide D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9).

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wprawdzie w pierwszej kolejności, Sąd II instancji rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania a następnie dopiero zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże mając na uwadze cyt.powyżej wyrok TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął inną metodologię rozpoznawania zarzutów.

W ocenie WSA nabyte przez Skarżącą Spółkę oleje smarowe o kodach CN: 2701 19 81, 2701 19 83, 2710 19 87 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pogląd Sądu I instancji jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyartykułowanym w wyroku z 12 lutego 2015r. i w tej części stanowisko WSA w Sz. zasługuje na aprobatę.

Wadliwy jest natomiast pogląd Sądu I instancji dotyczący formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd I instancji, opierając się na uchwale NSA z 20 października 2012r. sygn. akt: I GPS 1/12, badał przesłanki zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w aspekcie przepisów dotyczących zwolnień dla olejów smarowych. Sąd I instancji nie zbadał zwiększenia formalności związanych z nałożeniem podatku. Tymczasem, TSUE w cyt. wyroku z 12 lutego 2015r. wyraźnie stwierdził w pkt 37 wyroku, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Wskazał również, że jeśli chodzi o system zawieszenia poboru akcyzy, który (...) ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, wydaje się, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. Trybunał dodał, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku.

Jak z powyższego wynika, badanie formalności przy przekroczeniu granic winno być dokonane w aspekcie powstania obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej został także sformułowany zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a., który polegał na tym, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze złożonej do WSA w Sz.. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

W myśl art. 141§4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. (wyrok NSA z 23 września 2010r. sygn. akt: II GSK 812/09 LEX nr 746246).

Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.(wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I OSK 23/11 LEX nr 990230).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, stanowi naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. bowiem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących materialną podstawę rozstrzygnięcia. O ile bowiem, WSA w Sz., zasadnie przyjął, że nabyte przez Skarżącą Spółkę olej smarowe, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym o tyle dalsze kwestie podnoszone przez Skarżącą, odnoszące się do: przesłanek zwolnienia z opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, obniżenia podatku, zakazu dyskryminacji fiskalnej w kontekście §13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art.90 TWE czy też zwolnienia towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 81. Zagadnienia te zostały pominięte przez Sąd w Sz.. Podobnie, Sąd I instancji nie odniósł się do Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych

Co istotne, Skarżąca formułując poszczególne zarzuty w skardze do WSA, przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska jak również w dodatkowym piśmie procesowym złożonym przed rozprawą, uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Poglądy Skarżącej i mająca ją wesprzeć argumentacja, odnosiły się do kwestii mających istotne znaczenie w sprawie, nie zaś do zagadnień drugorzędnych i wątków pobocznych.

Konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a. z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Biorąc zatem pod uwagę w stanie faktycznym sprawy brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskazanych powyżej kwestii - uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji powinien-mając na względzie treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015r.- dokonać kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego oraz odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do tegoż Sądu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania dla pełnomocnika Skarżącej Spółki, Sąd orzekł na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalone w oparciu o art. 207§2 p.p.s.a. tj. w kwocie [...]zł oraz [...]zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i [...]zł tytułem opłaty za uzasadnienie wyroku. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie sprawy miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie.