Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 284/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

M. sp. z o. o. z siedzibą w Słupsku w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. rozliczała się miesięcznie w Pomorskim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku.

W celu zbadania prawidłowości samoobliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (od 1 marca 2017 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni), w dniu 30 maja 2016 r. wszczął w M. sp. z o. o., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do marca 2016 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji sporządził protokół nr UKS 22W2P5.420.11.2016.370.CKK-6 z 24 kwietnia 2020 r.. Protokół doręczono pełnomocnikowi skarżącej doradcy podatkowemu M. N. w dniu 7 maja 2020 r..

Skarżąca pismem z 8 czerwca 2020 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz wraz z załącznikami oraz pismem z 6 lipca 2020 r. złożyła uzupełnienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Do złożonych zastrzeżeń organ pierwszej instancji ustosunkował się w piśmie nr UKS 22W2P5.420.11.2016.384.CKK-6 z 28 lipca 2020 r..

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowieniem nr UKS 22W2P5.420.11.2016.396.CKK-6 z 20 listopada 2020 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz wskazał, że skarżąca może w wyznaczonym terminie skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Skarżąca po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedziała się w piśmie z 11 grudnia 2020 r. i skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji, korygując podatek należny za marzec 2016 r. o 98,75 zł i podatek naliczony za luty i za marzec 2016 r. o 1.150 zł (w każdym miesiącu).

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego był podstawą wydania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzji z 29 grudnia 2020 r. nr 328000-CKK-6.500.37.2020, UKS 22W2P5.420.11.2016.401.CKK-6, w której za luty i marzec 2016 r. określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odmiennych od deklarowanych odpowiednio w wysokości 852.478 zł i 1.579.133 zł. Ww. decyzja została doręczona elektronicznie pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu A.B. 12 stycznia 2021 r..

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów, dokonanych ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził w przedmiotowej decyzji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i podatku należnego:

- W zakresie podatku należnego:

Powołując art. 29a ustawy o VAT stwierdził zaniżenie podatku należnego za media (energia elektryczna, woda i ścieki) w związku z dzierżawą hali dla E. sp. z o. o.:

• za luty 2016 r. w wysokości 14.134 zł,

• za marzec 2016 r. w wysokości 14.134 zł.

- W zakresie podatku naliczonego :

Powołując art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stwierdził zawyżenie podatku naliczonego:

• za luty 2016 r. łącznie o kwotę 2.817.999,26 zł,

• za marzec 2016 r. łącznie o kwotę 3.657.858,25 zł

- co wynikało z uwzględnienia podatku wynikającego z nw. faktur:

| | |Zakwestionowany |

|Oznaczenie faktury/wystawca |Nazwa zakwestionowanego towaru lub usługi |podatek naliczony (w |

| | |zł) |

|za luty 2016 r. | | |

|Faktura VAT nr [...] z dnia 05.02.2016 r. wystawiona | | |

|przez E.sp. z o. o. |Komora suszarnicza |115.452,51 zł |

|Faktura VAT nr [...] z dnia 05.02.2016 r. wystawiona przez E.sp. z |Oczyszczalnia ścieków kompletna wraz z montażem | |

|o o. | |345.506,00 zł |

|Faktura VAT nr [...] z dnia 05.02.2016 r. wystawiona przez M1.sp. z|Urządzenia : | |

|o. o. |- krajalnica dwurzędowa, |2.217.351,80 zł |

| |- maszyna porcjująca wagowo dwurzędowa z laserowym | |

| |skanerem, | |

| |- kompaktor - prasa do opakowań styropianowych, | |

| |- myjka pojemników skrzynek | |

|Faktura VAT nr 014/2016 z dnia 05.02.2016 r. wystawiona przez |Zespół przygotowania ryby oraz transportu odpadów | |

|M1.sp. z o.o. | |18.144,23 zł |

|Faktura VAT zaliczka nr 114/2016 z dnia 29.02.2016 r. wystawione |Zaliczka na wykonanie pomieszczeń laboratorium | |

|przez E.sp. z o. o. | |121.544,72 zł |

|RAZEM LUTY 2016 r. | | |

| | |2.817.999,26 zł |

|za marzec 2016 r. | | |

|Faktura VAT nr [...] z 07.03.2016 r. wystawiona przez E.sp. z o.o. |Zaliczka na wykonanie pomieszczeń laboratorium | |

| | |84.146,34 zł |

| |Urządzenia : | |

|Faktura VAT nr [...] z 17.03.2016 r. wystawiona przez |- ostrzałka do noży krążkowych, |574.444,88 zł |

|M1.sp. z o. o. |- odskórzarka do filetów ryb świeżych i wędzonych, | |

| |- wycinarka brązowego mięsa do filetów ryb świeżych i | |

| |wędzonych, | |

|j.w. |- wywrotnica kontenerów, -maszyna do porcjowania, | |

| |- nastrzykiwarka (solenie) filetów rybnych, | |

| |- maszyna pakująca rolowa z etykieciarką, | |

| |- dymogenerator ekologiczny | |

|Faktura VAT nr [...] z 17.03.2016 r. wystawiona przez M1.sp. z o.o.|Urządzenia : | |

| |- stoły do naważania 14 stanowiskowe, |120.526,58 zł |

| |- stoły do trymowania, | |

| |- stoły pomocnicze, | |

| |- odościarka 1 głowicowa, | |

| |- drzwi szybkiego podnoszenia | |

|Faktura VAT nr [...] z 17.03.2016 r. wystawiona przez E. sp. zo.o. |Urządzenia: | |

| |- fileciarka Baader, |111.364,00 zł |

| |- wagi najazdowe, | |

| |- maszyna pakująca | |

|Faktura VAT nr [...] z 25.03.2016 r. wystawiona przez |Instalacja elektryczno - energetyczna siłowa-inwestycja|545.769,34 |

|E.sp. z o.o. | | |

| |przy ul. [...] w S. | |

| |Oświetlenie zewnętrzne placów, dróg, chodników oraz | |

|jw. |instalacja oświetlenia wewnętrznego zakładu - |126.340,98 zł |

| |inwestycja przy ul. [...] w S. | |

| |Instalacja siłowa wewnętrzna (rozdzielnice, rozdzielnie| |

|jw. |oraz rozprowadzenie przewodów) - inwestycja przy ul. |154.696,67 zł |

| |[...] w S. | |

|Faktura nr [...] z 25.03.2016 r. wystawiona przez E.sp. z o. o. |Instalacja wentylacyjna oraz klimatyzacyjna -inwestycja| |

| |przy ul. [...] w S. |574.786,58 zł |

| |Agregaty chłodnicze, skraplacze, instalacja chłodni, | |

|jw. |mroźni oraz tuneli zamrażalniczych-inwestycja przy ul. |642.521,48 zł |

| |[...] w S. | |

| |System sprężonego powietrza (agregaty sprężarkowe, | |

|jw. |rozprowadzenie sieci) inwestycja przy ul. [...] w S. |68.873,32 zł |

|Faktura nr [...] z 25.03.2016 r. wystawiona przez E.sp. z o.o. |System centralnego mycia - inwestycja przy ul. [...] w S.| |

| | |52.754,36 zł |

| |System modyfikacji atmosfery maszyn pakujących - | |

|jw. |inwestycja przy ul. [...] w S. |9.068,76 zł |

| |Instalacja odgromowa obiektu - inwestycja przy ul. [...] | |

|jw. |w S. |19.578,48 zł |

|Faktura nr [...] z 25.03.2016 r. wystawiona przez E.sp. z o.o. |Prace budowlane - rozbudowa zakładu przy ul. [...] w S. | |

| | |572.986,48 zł |

|RAZEM MARZEC 2016 r. | |3.657.858,25 |

Z uwagi na dokonane ustalenia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni powołując art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność rejestrów zakupu za te miesiące w części dotyczącej ww. faktur oraz rejestrów sprzedaży za luty i marzec 2016 r. w zakresie niewykazanej sprzedaży dla E.sp. z o. o. za media z tytułu umowy dzierżawy hali, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na zapis art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni M. sp. z o. o. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę-podatkowego - odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1),

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 125, art. 173 w zw. z art. 122 oraz art. 126, art. 188 w zw. z art. 197, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 237, zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej zaskarżyła postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 23 października 2020 r., (UKS22W2P5.420.11.2016.393.CKK-6).

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżąca, biorąc w nim udział i prezentując swoje stanowisko - złożyła poniższe pisma:

• pismo z 1 kwietnia 2021 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie rozprawy i wniosek o przeprowadzenie dowodów (z opinii biegłego, wizji lokalnej w hali produkcyjnej "A", ponowne oględziny na terenie zakładu w S., przy ul. [...] w S.;

• pismo z 21 kwietnia 2021 r. zawierające wniosek o spotkanie z przedstawicielami kierownictwa Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku,

• pismo z 15 lipca 2021 r., zawierające wniosek dowodowy o dopuszczenie jako dowodu wyniku kontroli z 23 czerwca 2021 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni za miesiące od czerwca do września 2018 r.,

• pismo z 25 października 2021 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie i uwzględnienie dowodu z dokumentów (wymienionych w piśmie i załączonych jako załączniki od 1 do 14) i dowodu z przesłuchania głównej księgowej – J. Z., zatrudnionej w M1.sp. z o. o. i E. sp. z o. o..

Odpowiadając na wnioski skarżącej zawarte w ww. pismach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku:

• postanowieniem z 4 października 2021 r. (UPD - 18 października 2021 r.) odmówił przeprowadzenia rozprawy wnioskowanej w piśmie z 1 kwietnia 2021 r.,

• postanowieniem z 4 października 2021 r. (UPD - 18 października 2021 r.) odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z 1 kwietnia 2021 r.,

• wnioskowane w piśmie z 21 kwietnia 2021 r. spotkanie z przedstawicielami organu odwoławczego i skarżącej odbyło się 27 lipca 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 4 października 2021 r. (doręczonym-elektronicznie - 18 października 2021 r.), działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji. Z powyższego prawa skarżąca skorzystała, składając ww. pismo z 25 października 2021 r..

Z materiałem dowodowym skarżąca zapoznawała się w dniach: 15 lipca 2021 r., 22 października 2021 r., 22 listopada 2021 r. 17 grudnia 2021 r..

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję z 13 grudnia 2021 r., nr 2201-IOV-4.4103.568-569.2021/10/03, 2201-IOV-4.4103.70-71.2021/10/03 utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni samoobliczenia M. sp. z o. o. za luty i marzec 2016 r. wobec ustalenia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie:

• podatku należnego - zaniżenie w lutym 2016 r. o kwotę 14.134 zł, w marcu 2016 r. o kwotę 14.134 zł,

• podatku naliczonego - zawyżenie w lutym 2016 r. o kwotę 2.817.999,26 zł, w marcu 2016 r. o kwotę 3.657.858,25 zł.

Wskazano, że wszystkie sporne transakcje zarówno po stronie sprzedaży, jak i po stronie zakupu zawarte zostały przez M. sp. z o. o. z powiązanymi osobowo i kapitałowo spółkami (dane aktualne w badanym okresie):

1) E.sp. z o.o., NIP: [...];

• zarejestrowana w KRS pod nr [...]w dniu 4 marca 2004 r.,

• siedziba i adres: [...]

• wspólnik: J. G. K. posiadająca 1901 udziałów o łącznej wartości 950.500,00 zł,

• kapitał Spółki: 1.000.000,00 zł, wartość udziałów objętych za aport wynosi 500.000 zł,

• organ uprawniony do reprezentacji: Zarząd - Prezes Zarządu J.K.;

2) M1.sp. z o. o., NIP:[...]

• zarejestrowana w KRS pod nr KRS [...] w dniu 19 marca 2007 r.,

• siedziba i adres : [...],

• wspólnik: E.sp. z o.o. posiadająca 50.000 udziałów o łącznej wartości 5.000.000,00 zł,

• kapitał Spółki: 5.000.000,00 zł,

• organ uprawniony do reprezentacji: Zarząd - Prezes Zarządu J. K.

M. sp. z o. o. NIP: [...] dane aktualne w badanym okresie to Spółka:

• zarejestrowana w KRS pod numerem [...] w dniu 8 czerwca 2004 r.,

• siedziba i adres podmiotu: [...],

• wspólnicy: do 8 lutego 2016 r. E. sp. z o. o., następnie F. LIMITED posiadający 40.000 udziałów o łącznej wartości 20.000.000,00 zł,

• kapitał zakładowy Spółki: do 8 lutego 2016 r. 5.000.000 zł, następnie 20.000.000,00 zł, wartość udziałów objętych za aport: 650.000,00 zł,

• organ uprawniony do reprezentacji: Zarząd (każdy z członków zarządu samodzielnie) - Prezes Zarządu J. K., członek Zarządu – C.K.(nadal),

• przedmiot działalności m. in.: 10.20.Z - przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków i mięczaków.

Obecnie (od 11 czerwca 2018 r.) wspólnikiem - M. AS, jest Prezes Zarządu T. F. i członek Zarządu (obok C. K.) J. R.

Jak zatem wynikało z Krajowych Rejestrów Sądowych Spółek z o. o.: M., E.i M1.były spółkami powiązanymi - co zostało potwierdzone także w trakcie zeznań do protokołu przesłuchania z 26 czerwca 2019 r. przez J. K. pełniąca w badanym okresie funkcję prezesa we wszystkich w/w spółkach.

W badanym okresie jedynym udziałowcem Spółki M. sp. z o. o. była firma F. LIMITED z siedzibą w Nikozji. Natomiast jedynym udziałowcem Spółki F. LIMITED z siedzibą w Nikozji była Spółka M2 sp. z o. o., w której wspólnikami byli: J.K. i J.M. Wspólnikiem M1.sp. z o. o. była E.sp. z o. o.. W 2017 r. nastąpiło połączenie spółek z o. o. E. oraz M1.poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. M1.sp. z o. o. na spółkę przejmującą, tj. E. sp. z o. o..

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy M. sp. z o. o. (Wydzierżawiający) reprezentowana przez J. K. - Wice Prezes Zarządu, zawarła w dniu 1 lipca 2006 r. umowę dzierżawy z E.sp. z o. o. (Dzierżawca) z siedzibą w S. [...], reprezentowaną przez J. M. - Prezesa Zarządu.

Przedmiotem umowy była dzierżawa hali magazynowej z częścią montażową i zapleczem socjalno -biurowym położona na działkach o numerach geodezyjnych [...], przy ul. [...] wraz z przynależną do niej częścią gruntu.

Zgodnie z § 5 ww. umowy wysokość czynszu strony ustaliły na kwotę 27.034,60 zł netto za każdy miesiąc dzierżawy w następujący sposób : 2.703,46 m2 pow. użytkowej hali x 10,00 zł/ m2. W § 6 ww. umowy ustalono, że Dzierżawca we własnym zakresie zawrze umowy na dostawę energii elektrycznej i wody oraz odbiór ścieków i nieczystości stałych. Zapis tego paragrafu zmieniono, w ten sposób, że skarżąca miała wystawić refakturę z tytułu korzystania przez dzierżawcę z mediów.

Zdaniem organów, M. sp. z o. o. nie zastosowała się do wymogów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie opodatkowała dostawy energii elektrycznej, wody oraz odprowadzenia ścieków na rzecz E.sp. z o. o. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazano, że podstawą opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy (art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpłatność dostaw energii elektrycznej, wody oraz odprowadzenia ścieków została potwierdzona w aneksie nr 1 do umowy z 1 lipca 2006 r. strona argumentując w odwołaniu, że nie ma podstaw do opodatkowania czynności, która wynika wprawdzie z umowy, ale nie została zrealizowana, w szczególności nie zostały pobrane z jej tytułu żadne opłaty pomija. Zdaniem organu, zaistniały stan prawny i faktyczny. Zapłatą stanowiącą podstawę opodatkowania jest nie tylko to co dokonujący dostawy otrzymał, ale i ma otrzymać. Strona w osobie C.K. członka Zarządu M. sp. z o. o. w ww. piśmie z 14 listopada 2016 r., będącym odpowiedzą na zapytanie organu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym o wysokość kosztów zużycia energii elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków pismo z 4 listopada 2016 r., sama wskazała wysokość kosztów i sposób ich kalkulacji.

Również J. K. zeznając do protokołu przesłuchania z 26 czerwca 2019 r. nie zaprzeczyła, aby M. sp. o. o. odstąpiła od umowy-dokonania dostawy i obciążenia E.sp. z o. o. kosztami. Na pytanie dlaczego M. sp. z o. o. w lutym i marcu 2016 r. nie naliczała E.sp. z o. o. opłat z tytułu mediów w związku z dzierżawą hali magazynowej znajdującej się w S. przy ul. [...] zeznała, że nie wie dokładnie, ale wydaje jej się, że to powinno być ujęte w cenie dzierżawy.

W kontekście zgromadzonych dowodów, w ocenie organu nie sposób dać wiary twierdzeniu, że koszty mediów zostały ujęte w cenie dzierżawy. Przede wszystkim inne były postanowienia umowy dzierżawy oraz aneksów wskazujących wprost, że kwestia korzystania z mediów i rozliczeń w tym zakresie miała odbywać się poprzez wystawienie tzw. refaktury przez M. sp. z o. o. tytułem korzystania z mediów przez E.sp. z o. o..

Tym samym, jak ocenił organ drugiej instancji, powyższe winno być rozliczone jako wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT obliczonym od kwoty podanej przez stronę, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego zarzut strony, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy do doszacowania podatku należnego, a kwestia niewystawienia refaktury przez stronę nie może być na jego podstawie rozstrzygana - jest bezzasadny. W przedmiotowym zakresie nie doszło bowiem do szacowania, ale określenia podatku należnego w oparciu o podstawę opodatkowania podaną przez stronę.

Strona zobowiązana była zgodnie z art. 106 b ustawy o VAT wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej - czego nie zrobiła.

Nie można również uznać zasadności podnoszonego w odwołaniu argumentu strony, iż w lutym i marcu 2016 r. zużycie mediów przez E.sp. z o. o. było znikome i strony doszły do porozumienia, że Dzierżawca nie powinien być obciążany kosztami energii elektrycznej. Wskazane ustalenia nie znalazły wyrazu w literalnym brzmieniu umowy dzierżawy - zawierającej zastrzeżenie, że wszelkie zmiany jej postanowień wymagają formy pisemnej.

Z materiału dowodowego wynikało, że strona nie odstąpiła, jak twierdzi na etapie odwołania z 25 stycznia 2021 r., od obciążania kosztami mediów E.sp. z o. o.. W powołanym wyżej piśmie z 14 listopada 2016 r. strona odnosząc się do badanego okresu jednoznacznie wskazała, że wysokość kosztów zużycia energii elektrycznej niezbędnej do prac budowlanych została określona na kwotę 60.000 zł miesięcznie, zaś wysokość zużycia wody i odprowadzenia ścieków na kwotę 4.171,15 zł.

Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że strona brała pod uwagę natężenie prowadzonych prac, gdyż podając wysokość kosztów zużycia energii zaznaczyła, że od grudnia 2015 r. prowadzone były głównie prace budowlane (nie działał już zakład budowy maszyn).

Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, że strony mogą zawierać umowy w formie ustnej. Jednak w rozpatrywanej sprawie to sama strona narzuciła formę pisemną jako wiążącą.

W § 13 umowy z 1 lipca 2006 r. strony ustaliły, że wszelkie zmiany postanowień umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zapis ten nie został zmieniony przez kolejne aneksy nr 1 i 2 do umowy, o których mowa wyżej. W ocenie organu, nie można uznać stanowiska strony (zmienionego w stosunku do wcześniejszego), odnośnie odstąpienia od wymagania płatności za media w lutym i marcu 2016 r..

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie określenia podatku należnego dla M. sp. z o. o. z uwzględnieniem wskazanych przez stronę kosztów z tytułu dostawy energii elektrycznej, zużycia wody i odprowadzenia ścieków, przy zastosowaniu stawki zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził zaniżenie podatku należnego:

- w miesiącu lutym 2016 r. na kwotę 14.134,00 zł (13.800 + 333,69 zł),

- w miesiącu marcu 2016 r. na kwotę 14.134,00 zł (13.800 + 333,69 zł).

Zaś zarzut naruszenia art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT w kontekście powyższego uzasadnienia organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy M. sp. z o. o. w deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2016 r. z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wykazała podatek naliczony do odliczenia:

- za luty 2016 r. w wysokości - 3.287.095 zł (wartość netto -14.291.719 zł),

- za marzec 2016 r. w wysokości 5.154.329 zł (wartość netto - 22.410.126 zł).

Na powyższe wartości składały się zakupy maszyn i urządzeń oraz robót budowlanych związanych z budową zakładu przetwórstwa ryb, dokonywane od dwóch spółek powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o..

W zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach ujęto towary i usługi, od których w całości lub części wyłączono prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co dotyczy omówionych w decyzji faktur.

Stwierdzono, że istotę sporu w ww. zakresie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, prawa M.sp. z o. o. do obniżenia w lutym i marcu 2016 r. podatku należnego o ww. podatek naliczony wynikający z wskazanych faktur wystawionych przez E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. Organ pierwszej instancji ocenił bowiem, że zakwestionowane transakcje przeprowadzono w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturach i kwotach. Zakwestionowano również prawo do odliczenia z faktur zaliczkowych na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Co do faktur dotyczących maszyn i urządzeń przypomniano, że co do każdej z faktur zostały wystawione korekty dotyczące zmiany waluty (na euro). W części faktur wskazano korektę kursu euro. Zapłata została dokonana w formie przelewu w wartościach netto odpowiednio w dniach 16 i 24.03.2021 r.. Pozostałe kwoty zapłacono odpowiednio w dniach 22 kwietnia 2016 r., 30 maja 2016 r., 9 maja 2016 r., 5 maja 2016 r.. W przedłożonych dowodach w postępowaniu kontrolnym nie ujawniono natomiast zapłaty części kwot. Dotyczy to: faktury nr [... r. na kwotę 739.604,05 zł i faktury nr [..] na kwotę 65.647,75 zł. Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego można stwierdzić, że w ocenie organu odwoławczego, że nabycia opisane w decyzji organu pierwszej instancji nie mogą prowadzić do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający ze wskazanych faktur.

W decyzji organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2021 r. na stronach od str. 13 do str. 84 opisano okoliczności związane z opisanymi we wskazanych fakturach nabyciami, powołując się szczegółowo na informacje, dokumenty, wyjaśnienia i przeprowadzone dowody.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż M. sp. z o. o. zawarła umowy na zakup urządzeń ze spółkami powiązanymi, a mianowicie:

• 20 sierpnia 2015 r. i 18 grudnia 2015 r. z E.sp. z o. o.,

• 1 października 2015 r. i 4 stycznia 2016 r. z M1.sp. z o. o..

Każda z ww. umów na dzień jej sporządzenia zawierała przedmiot umowy (nazwę urządzenia), ilość oraz cenę jednostkową. Zawarto również oświadczenie sprzedawców, tj. ww. Spółek, że są jedynymi i pełnoprawnymi właścicielami urządzeń będących przedmiotem sprzedaży.

W umowach z E.sp. z o. o. zawarto zapis, że E.sp. z o. o. jest producentem urządzeń będących przedmiotem sprzedaży.

W umowach z M1.sp. z o. o. zapisu -że Spółka ta jest producentem urządzeń - nie zawarto.

Ponadto w każdej z ww. umów znajduje się § 2 z wyszczególnionymi punktami zgodnie z którymi:

• pkt 1 e) "urządzenia będące przedmiotem sprzedaży są w pełni sprawne i nie uszkodzone, a wszystkie funkcje i programy działają zgodnie z ich opisem technicznym i przeznaczeniem",

• pkt 1 f) "korzystanie z urządzeń będących przedmiotem umowy nie wymaga dodatkowych nakładów, w tym w celu konserwacji lub naprawy, innych lub większych, niż określone przez producenta",

• pkt 2c) "Kupujący oświadcza, że zna stan techniczny urządzeń i nie zgłasza w tym zakresie żadnych uwag".

Powyższe zapisy umów wskazują zatem, że nabywca tj. M. sp. z o. o. na dzień podpisania umów, tj. 20 sierpnia 2015 r., 1 października 2015 r., 18 grudnia 2015 r. i 4 stycznia 2016 r. zapoznał się już z maszynami, znał ich stan techniczny, nie zgłaszał w tym zakresie żadnych uwag ponieważ były sprawne i nieuszkodzone oraz nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów.

Z powyższymi umowami związane są oferty handlowe złożone przez E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o., z których wynikało, że na dzień ich sporządzenia maszyny były gotowe i zdatne do używania, a dowodem na powyższe były zdjęcia wymienionych gotowych maszyn (urządzeń). Umowy zawarte na zakup ww. urządzeń wskazywały zatem, że strona transakcji zapoznała się ze stanem technicznym urządzeń i nie zgłasza żadnych uwag.

Wskazano, że E.sp. z o.o. i M1.sp. z o.o. przedkładały stronie oferty handlowe, które były identyczne w zakresie cen do zawartych w ww. umowach, a następnie na fakturach.

W ocenie organu, postanowienia umów nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach K. S.

Przywołując treść zeznań K. S. organ uznał, że są one niewiarygodne w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Nie sposób zatem uznać, że stanowisko prezentowane przez K. S. jako pełnomocnika M1.sp. z o. o. i E.sp. z o. o. jest spójne i jednoznacznie potwierdza rzetelny charakter spornych transakcji.

Odnosząc się do kwestii magazynowania maszyn - jak sugeruje strona - na przestrzeni kilku lat zauważono, że na pytanie, czy E. sp. z o. o. posiadała magazyny do przechowywania wyprodukowanych i wyremontowanych maszyn i urządzeń P.P. zeznał, że takiego stricte magazynu nie było, po prostu maszyny były na hali produkcyjnej, jeżeli była jakaś gotowa, to wyjeżdżała do konkretnego klienta. Także G.A. zeznał, że nie było jako takiego magazynu.

Na pytanie dotyczące M1.sp. z o. o.. M. S. zeznał "Nie, nie posiadała". Podobnie zeznał K. J. - "Nie miała takich magazynów". Z powyższych zeznań potwierdzających, gdzie maszyny były produkowane i remontowane nie sposób wywieść, że wszyscy przesłuchiwani świadkowie potwierdzili, gdzie maszyny były przechowywane. Strona podnosi, iż M1.sp. z o. o. i E. sp. z o. o. przy całej powierzchni hali w S. przy ul. [...] (20.000 m2) nie posiadały wyodrębnionego magazynu do przechowywania maszyn (chociaż M1.sp. z o. o. poddzierżawiała na podstawie umowy w badanym okresie od E.sp. z o. o. 5.263,94 m2), gdyż nie widziały takiej potrzeby. Nie prowadziły również w badanym okresie ewidencji magazynowej. Jak argumentuje strona nie jest to wymagane przez przepisy prawa i rozwiązanie takie zostało zaakceptowane przez biegłego rewidenta.

Niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest to, w jaki sposób dokumentuje transakcje strona, w tym w kontekście potwierdzenia swojego prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku spornych faktur wystawcami i dostawcami maszyn i urządzeń były E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o.. Obie Spółki były ściśle powiązane z M. sp. z o. o.. M. sp. z o. o. odliczyła podatek - nie dbając w istocie o to, aby swoje prawo do odliczenia w sposób rzetelny potwierdzić. Znamiennym jest przy tym, że na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego strona przyjęła postawę oczekiwania od organów, że to one w istocie zaprowadzą gospodarkę magazynową i dokładnie zestawią faktury z wyprodukowaną lub zmodernizowaną maszyną. W tym miejscu przypomniano, że w wielu przypadkach przedłożone przez Spółki faktury były fakturami, które zostały wystawione np. z późniejszą datą lub dotyczyły innej maszyny - co obszernie opisał organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w części dotyczącej ustaleń odnośnie poszczególnych faktur.

W ocenie organu, w tak skomplikowanym i ogromnym przedsięwzięciu strona i powiązane z nią podmioty powinny szczególnie zadbać o stronę dokumentacyjną i jej rzetelność i transparentność. Zwłaszcza, że jak podkreślał K.S.- jako pełnomocnik E.sp. z o. o. Spółka ta sprzedawała maszyny i urządzenia nie tylko do M. sp. z o. o., ale i do innych podmiotów: M3 Sp. z o.o., M4 sp. z o. o., N. Sp. z o.o., M5Sp. z o.o., M1.sp. z o. o., M6- Islandia, A AS - Norwegia. W tym miejscu zauważono, że Prezesem M6 sp. z o. o. jest J. K., a wspólnikiem E.sp. z o. o.. J. K. była również vice-Prezes (do 13 maja 2009 r.) M7 S.A. (obecnie M8 S.A.). Ułożenie interesu w taki sposób - co do zasady dopuszczalne i zgodne z prawem - tym bardziej wymaga dokumentowania rozliczeń wzajemnych w taki sposób, aby były one transparentne i pozwoliły na jednoznaczne ustalenia, w szczególności w sytuacji, w której powiązane ze sobą podmioty korzystają z odliczeń podatkowych lub występują o zwrot podatku VAT.

W odwołaniu strona stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie ma prawa do oceny ustaleń pomiędzy stronami dotyczących w szczególności postanowień umownych, które nie sprzeciwiają się jakimkolwiek przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego, uznając że dokonana analiza stanowi nadmierną ingerencję w zasadę swobody umów. Stanowisko strony w tym zakresie jest prawidłowe, ponieważ organy prawa do oceny np. ważności umów nie mają. Obowiązuje zasada swobody umów.

Zdaniem organu, zapis art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zgodnie z prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod katem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

W tej sytuacji prawidłowo oceny umów dokonano w całokształcie materiału dowodowego, w tym w zestawieniu z zeznaniami pracowników E.sp. z o. o., M1.sp. z o. o., K. S. oraz dokumentacji, w tym wyjaśnień przedłożonych przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, ocena umów w takim zakresie pozwala na stwierdzenie, że umowy te zostały w taki sposób ułożone, aby umożliwić M. sp. z o. o. odliczenie podatku naliczonego, m.in. w ujawnionym przez organ pierwszej instancji zakresie.

Podmioty ściśle ze sobą powiązane w taki sposób dokumentują transakcje, że w istocie w spornych przypadkach nie ma możliwości ustalenia faktycznego ich przebiegu. Dla przypomnienia: Spółki powiązane wystawiają na rzecz strony faktury. Strona przedkłada faktury i odlicza na ich podstawie podatek. Jednocześnie dostarczane są maszyny, których nie sposób potwierdzić w dokumentach Spółek, ponieważ Spółki te nie prowadzą dokumentacji magazynowej, nie przyporządkowują nabyć części do produkcji danej maszyny lub urządzenia, a dokumenty, które Spółki okazują w wielu przypadkach albo dotyczą innego urządzenia, albo części nabytych już po dacie wskazanej dostawy, albo transport udokumentowany przez firmy zewnętrzne miał miejsce już po dacie wykazanej dostawy - co zostało szczegółowo opisane na podstawie dowodów wskazanych w zaskarżonej decyzji i powyżej. Okazano także dowody dotyczące dużo wcześniejszych nabyć. Jednocześnie strona nie naniosła w protokołach przekazania maszyn i urządzeń dat przekazania - co w istocie umożliwiało wykorzystanie tych protokołów w dowolnym momencie. Nie można nie zgodzić się z tym, że data przekazania maszyn i urządzeń winna być jedną z kluczowych informacji takiego dokumentu. Data przekazania może być też (w zależności od sposobu dostawy) przesadzająca przy określeniu momentu, w którym przechodzi odpowiedzialność za przedmiot transakcji i powstaje obowiązek rozliczeń - w tym rozliczeń VAT. Tak też było w spornej sprawie. K. S. zeznał, że maszyny przechodziły na własność M. sp. z o. o. po podpisaniu protokołu przekazania i wystawieniu faktury. Pan S. wskazał początkowo, że daty są na protokołach - co nie znajduje jednak potwierdzenia po ich analizie. Także strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w wyjaśnieniach wskazywała na podstawowe znaczenie daty odbioru . Podniesiono także, że strona tak naprawdę samodzielnie nie poszukiwała maszyn i urządzeń do swojej działalności. Spółki z o.o.: E., M1. oraz M. ściśle ze sobą współpracowały. Co do zasady nie budzi to zastrzeżeń organu odwoławczego ten sposób prowadzenia działalności.

Wskazano, że pomimo argumentacji, że zakład został wyposażony w jedne z najlepszych dostępnych na rynku światowym nowoczesne linie technologiczne oraz specjalistyczne maszyny i urządzenia - nie przedłożono dowodów, aby M. sp. z o. o. występowała do innych (niż powiązane) podmiotów o oferty w zakresie zakupu poszczególnych maszyn i urządzeń. Przy tym jak wynikało z materiału dowodowego maszyny sprzedane w lutym i marcu 2016 r. pochodziły w niektórych przypadkach sprzed 4 lat i były używane, po modernizacji. Wskazują na to chociażby sporządzone tego samego dnia oferty do danej umowy z określonymi wartościami tych maszyn i urządzeń, jak i opisany przez świadków ich stan.

Tym samym uznano ,że strona nie posiada dowodów na potwierdzenie, że określone maszyny faktycznie zostały dostarczone (przemieszczone) w związku ze spornymi fakturami. Szczególnie uprawnia do tego stwierdzenie fakt, że podstawowe dokumenty w obrocie maszynami i urządzeniami - tj. protokoły przekazania - nie zawierają dat przekazania.

Jak wskazano sprzedaż maszyn i urządzeń we wskazanych wartościach na fakturach wystawianych przez E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. nie zostały udokumentowane. Spółki powiązane przedłożyły dowody świadczące o zakupie części, materiałów, czy usług służących na wytworzenie danej maszyny, urządzenia. Jednak nazwy zakupionych części, elementów nie zawsze były zgodne z kosztorysami powykonawczymi przedłożonymi do zastrzeżeń do protokołu, tj. znacznie różniły się co do nazwy części, symbolu, kwoty, ilości. Wyjaśnienia w tym zakresie nie zostały udzielone.

Odnosząc się do argumentu, że produkcja jest prowadzona często w oparciu o elementy i części nabyte dużo wcześniej, że części, narzędzia, czy półprodukty nabywane są z dużym wyprzedzeniem celem zgromadzenia odpowiednich rezerw i zapasów i często są wykorzystywane po upływie znacznego czasu (niekiedy kilku lat), wskazano, że według zeznań pracowników spółek zakupów dokonywano na bieżąco, pod konkretne zamówienie. Przy tym strona stwierdziła, że nie jest możliwe zaprezentowanie wyszczególnienia jakie konkretne zakupy potwierdzone konkretną fakturą posłużyły do wyprodukowania konkretnego produktu.

Wskazano również na kwestię marży, która wg stanowiska strony była realizowana na poziomie 5-12%. Jednakże z analizy kwot sprzedaży maszyn i urządzeń do M. sp. z o. o. wynika, że marża kształtowała się na poziomie od 20 do 63%. Chociażby maszyna pakująca [...] : zakup przez E.sp. z o. o. z Niemiec za kwotę 51.746 euro, została sprzedana do M. sp. z o. o. z marżą ponad 63%, przy braku dowodów potwierdzających wykonanie jakiegokolwiek remontu.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało uzależnione przez organ pierwszej instancji od kwestii ujmowania środków trwałych w ewidencjach, czy księgowania na poszczególnych kontach. Z zakwestionowanych faktur wynika, że faktury za sprzedaż maszyn i urządzeń przez M1.sp. z o. o. i E.sp. z o. o. wystawione były w dwóch terminach: 5 lutego 2016 r. i 17 marca 2016 r.. Strona niejednokrotnie podkreśliła w odwołaniu, że co do zasady - produkcję maszyn i urządzeń wieńczy dopiero ich uruchomienie, przy czym termin uruchomienia uzależniony jest każdorazowo od wielu czynników - jak choćby montaż i podłączenie poszczególnych elementów, wykonanie równoległych prac instalacyjnych, czy odbiór maszyny przez uprawnione osoby po stronie nabywcy. Odbiór poszczególnych maszyn i urządzeń często nie mógł nastąpić dopóki w poszczególnych pomieszczeniach nie podłączono wszystkich instalacji lub nie wykonano prac budowlanych. Kluczowy dla Spółki był nie termin transportu poszczególnych elementów maszyny czy urządzenia na teren fabryki, ale termin ujęty na fakturze, który dokumentował w praktyce dostawę kompletnej, podłączonej i zdatnej do użytku maszyny lub urządzenia lub odbiór zrealizowanych prac. Bez podłączenia maszyn i urządzeń do odpowiednich instalacji, maszyny te nie były gotowe do użytku, a tym samym nie mogły zostać odebrane. W takim stanie faktycznym ocena dowodów OT przyjęcia środków trwałych potwierdziła, że zakupione w badanym okresie maszyny i urządzenia nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 30 maja 2016 r.. Środki trwałe przyjęto do ewidencji dopiero z dniem 30 czerwca 2016 r., 31 lipca 2016 r., 31 października 2016 r., 30 listopada 2016 r.. Skoro zatem maszyny i urządzenia były podłączone i gotowe do używania w momencie wystawienia spornych faktur przez spółki powiązane, a mimo to strona księgowała je na koncie inwestycyjnym organ takie działanie zasadnie ocenił negatywnie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sama sytuacja miała miejsce z omówionymi w decyzji pracami budowlano - instalacyjnymi, które zostały odebrane na podstawie protokołu, a mimo to zostały zaksięgowane na konto inwestycyjne. Organ nie kwestionuje, że strona sama decydowała o ujawnieniu środka trwałego, jednak jeżeli środki trwałe były gotowe i podłączone do wszelkich instalacji, tłumaczenia strony i fakt ujawniania ich w terminach tak odległych świadczy na niekorzyść strony.

To, że strona wskazała zmianę systemu ewidencyjnego środków trwałych w Spółce (który miał miejsce w lutym 2017 r.), przyznała się do błędów, nie zmienia faktu, że wyeliminowała je dopiero na etapie rozliczeń CIT. Tak więc zauważyć należy, że zmiana systemu ewidencyjnego nastąpiła w lutym 2017 r. (po wszczęciu postępowania kontrolnego), a zakup przez stronę spornych maszyn i urządzeń miał miejsce w lutym i marcu 2016 r. Księgowania tych zakupów również miały miejsce w 2016 r..

Powyższe fakty i okoliczności mają również wpływ - niezależnie od oczekiwań strony - na stan faktyczny sprawy. Wpływ nie jest bezpośredni - co jest oczywiste, zważywszy że ustalenie to związane jest z rozliczeniem CIT. Należy jednak ustalenie to ocenić w całokształcie akt sprawy, w tym w kontekście nierzetelnego dokumentowania spornych transakcji, a w szczególności braku dat protokołów przekazania maszyn i urządzeń oraz sposobu odbioru usług od Spółek powiązanych - co zostało omówione w decyzji.

Strona faktycznie posiadała maszyny i urządzenia, jednak poprzez księgowanie ich na konto 083-05 "Środki trwałe w budowie - specjalistyczne maszyny i urządzenia" i nie ujawnianie ich w ewidencji środków trwałych mogła swobodnie decydować o tym, kiedy i na jaką wartość spółki powiązane mają wystawić kolejne faktury na te same maszyny i urządzenia.

Taki tryb działania w sposób w ocenie organu oczywisty, znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Organ uznał, że nieuprawnione jest negowanie przez stronę informacji zawartych w innych, poza fakturą dokumentach i podważanie możliwości dokonania ich oceny w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Ocena w tym zakresie jest wyrażona w kontekście całokształtu akt sprawy i przyczynia się do jej wyjaśnienia - chociaż z oczywistego powodu nie jest w sprawie przesądzająca (dotyczy CIT). Przyczynia się jednak do uzasadnienia o nierzetelnym dokumentowaniu transakcji i nieuprawnionym odliczeniu podatku VAT. Nie można również zgodzić się - w oparciu o uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji - że organ wyciągnął błędne wnioski na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w związku z brakiem poprawnego ustalenia i zrozumienia stanu faktycznego.

Stwierdzono, że Spółka stara się przede wszystkim uwypuklić, że doszło do wybudowania zakładu przetwórstwa rybnego M. sp. z o. o., że Spółka sukcesywnie zwiększa moce produkcyjne, przychody ze sprzedaży i zysk z całej działalności operacyjnej w kolejnych latach następujących po 2016 roku, że produkuje wysoko przetworzone, najwyższej możliwej jakości produkty rybne. Nie sposób kwestionować również wyjaśnień strony co do przedstawiania w samych superlatywach współpracy z powiązanymi Spółkami, tj. M1.sp. z o. o. i E.sp. z o. o.. Dobra współpraca jest pożądanym i korzystnym dla stron elementem każdej działalności gospodarczej.

Jednakże podatnik chcąc korzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinien mieć na uwadze to, że ocenie podlegają konkretne transakcje - co oznacza, że nawet ocenione przez organ jako prawidłowe i rzetelne transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami (z innych okresów, nie podlegających lub podlegających ocenie organu) nie legitymują organu do uznania z tego tytułu realności i rzetelności wszystkich transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami, w tym spornych ocenianych transakcji. Z tych przyczyn bez wpływu na wynik sprawy pozostaje włączony do akt sprawy jako dowód i poddany swobodnej ocenie wynik kontroli z 15 lipca 2021 r., dotyczący podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2018 r..

W kontekście stanowiska strony podkreślono, że w sprawie objętej odwołaniem nie wszystkie transakcje ze Spółkami powiązanymi zostały zakwestionowane, ale tylko te spośród nich, co do których wykazano określone nieprawidłowości, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i powyżej - co jest kluczowe w sprawie i zasadniczo odróżnia stan faktyczny opisany w przywołanym wyniku kontroli od stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie.

Stąd powoływanie się na ww. wynik kontroli pozostaje bez wpływu na wynik sprawy oraz nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, które w sprawie zastosowano, organ odwoławczy wskazał, że w skarżonej decyzji nie kwestionowano faktu przeprowadzenia spornych transakcji. Przyjmując, że transakcje miały charakter rzeczywisty dokonano natomiast ich oceny pod względem skutków prawnopodatkowych, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Strona zarzucając organowi pierwszej instancji, że chociaż powołał się na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, nie dokonał analizy przesłanek nadużycia przez podatnika VAT prawa do odliczenia, na uzasadnienie czego powołał szereg wyroków TSUE i polskich sądów administracyjnych ze wskazaniem tych przesłanek.

Wbrew stanowisku strony organ pierwszej instancji zawarł swoje stanowisko w skarżonej decyzji z uwzględnieniem podsumowania tej decyzji.

Organ odwoławczy nie negował, stanowiska prezentowanego w tych wyrokach. Niniejsza sprawa podlegała jednak rozstrzygnięciu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Strona akcentując fakt, że wybudowała samodzielny i nowoczesny zakład przetwórstwa rybnego, wyposażyła go w najnowocześniejsze maszyny i urządzenia o jak najwyższej wydajności i efektywności technologicznej, odpowiadającej najwyższym standardom UE, BRC, FDA, sukcesywnie zwiększając od 2016 r. moce produkcyjne, przychody i zysk na całej działalności operacyjnej stara się umniejszyć znaczenie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego.

Kwestia obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji biorącej udział w przestępstwie podatkowym jest jednoznaczna, o czym świadczy bezspornie fakt powiązania osobowego między Spółkami wskazywany w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Dzięki tym powiązaniom M1.sp. z o. o. i E.sp. z o. o. w porozumieniu z M. sp. z o. o. tworzyli dokumentację w taki sposób, by była możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od wystawionych faktur, nie zważając na cały proces począwszy od zakupu części, wyprodukowania tych maszyn, przewiezienia do Spółki, podłączenia, przekazania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Gdyby faktycznie doszło do rzetelnych transakcji to Spółki powiązane posiadałyby wiarygodne dowody i nie musiałyby dopasowywać już istniejących umów z lat poprzednich, ofert handlowych, protokołów przekazania, kosztorysów powykonawczych do całego procesu. - tak jak np. miało to miejsce w stanie faktycznym wynikającym z eksponowanego przez stronę wyniku kontroli za 2018 r.. Tym samym nie byłoby tyle rozbieżności w dokumentacji. A ewidencjonowanie tych maszyn na konto inwestycyjne, po rzekomym ich podłączeniu do całej instalacji i przekazaniu M. sp. z o. o. wraz z fakturą, było kolejnym argumentem na to, że Spółce zależało tylko na odliczeniu podatku naliczonego, a nie na korzystaniu z maszyn i urządzeń na bieżąco.

Okoliczność, iż nabyte maszyny i urządzenia strona wykorzystywała w swojej działalności, nie zmienia tej oceny, bowiem jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1171/18 odnosząc się do nieruchomości: "Samo zatem wykorzystanie zakupionej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę nie jest decydujące dla stwierdzenia, czy doszło, czy też nie doszło do nadużycia prawa". Sąd podkreślił również, iż gdyby zakupiona przez skarżącą nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej prawo do odliczenia nie powstałoby ze względu na niespełnienie podstawowych wymogów z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie z uwagi na wystąpienie wyjątku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W toku przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie postępowania kontrolnego prawidłowo ustalono, że celem przeprowadzenia w lutym i marcu 2016 r. transakcji nabycia przez stronę towarów i usług była chęć uzyskania korzyści podatkowej, w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. M. sp. z o. o. w latach 2014 - 2018 uzyskała zwrot podatku w łącznej kwocie 100.316.727 zł.

E.sp. z o. o. zajmując się "sprawami budowlanymi, budową i modernizacją maszyn, jak również budową statków, barek, katamaranów, głównie sprawami stoczniowym" w ww. okresie wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.930.022 zł, natomiast uzyskany w tym okresie z budżetu państwa zwrot podatku wyniósł 10.150.000 zł.

Natomiast M1.sp. z o. o. zajmując się "produkcją maszyn dla przemysłu rybnego" w okresie od 2014 r. do listopada 2017 r. (do czasu połączenia z E. sp. z o. o.) wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.023.038 zł, natomiast uzyskany w tym okresie z budżetu państwa zwrot podatku wyniósł 4.910.913 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dopatrzył się również wskazanych w odwołaniu i kolejnych pismach składanych w postępowaniu odwoławczym naruszeń prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 173, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom strony wszystkie okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna, z powołaniem treści stosownych przepisów, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego znalazły wyraz w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na ostateczny wynik sprawy, w szczególności działał on na podstawie i w granicach prawa.

Nie doszło do naruszenia powołanego przez stronę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ nie uznał wyjaśnień i argumentacji strony i podjął rozstrzygnięcie odmienne od jej oczekiwań.

Zarzut strony o fragmentarycznym przytoczeniu w skarżonej decyzji zeznań świadków, w sposób umożliwiający poparcie własnej tezy nie zasługuje na akceptację. Decyzja jest aktem, w którym organ wskazuje fakty mające znaczenie dla sprawy, którym dał wiarę i tym którym odmówił wiarygodności. Organ podatkowy nie ma obowiązku przytaczania w uzasadnieniu decyzji treści całych dowodów, czyli przykładowo powtarzania treści zeznań świadków.

Podnoszone przez stronę rozbieżności w stanowisku organu między tym wyrażonym w protokole kontroli, a w skarżonej decyzji oraz zmiana podstawy prawnej wydanych aktów nie przesądza o nieprawidłowości rozstrzygnięcia i naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w protokole, jak i w skarżonej decyzji zostało zakwestionowane prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia w sprawie pozostaje, że jako przepisy precyzujące wyłączenie prawa do odliczenia wskazano w protokole art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Ustalenie o wyłączeniu prawa do odliczenia w odniesieniu do skonkretyzowanych transakcji pozostało niezmienione, a kwestia kwalifikacji prawnej była przedmiotem postępowania, w którym stronie zapewniono możliwość czynnego udziału i składania dowodów.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady in dubio pro tributario (art. 2 a Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zaistniały także wątpliwości organu w stanie prawnym, lub faktycznym, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - zapewniając stronie udział w postępowaniu i składanie przez stronę wszelkich wyjaśnień i dowodów.

Istotnym w sprawie pozostaje przy tym, że wszelkie pozyskane od powiązanych Spółek dowody i wyjaśnienia znajdują się w aktach sprawy, są jawne dla strony oraz zostały zestawione z materiałem i wyjaśnieniami przez stronę udzielonymi. Kluczowy był jednak sposób udokumentowania swojego prawa do odliczenia przez stronę. Dokumenty od powiązanych Spółek zostały pozyskane dlatego, że strona nie przedłożyła dokumentów w sposób jednoznaczny potwierdzających prawo do odliczenia, a dowody przedłożone w części okazały się nierzetelne, lub nie potwierdzały tego prawa w sposób rzetelny. Strona aspekt ten natomiast konsekwentnie pomija, forsując w istocie pogląd, że sam fakt, iż linia produkcyjna działa, są towary i potwierdzona płatność na rzecz podmiotów powiązanych - to dowody wystarczające do potwierdzenia prawa do odliczenia. Poglądu takiego nie sposób potwierdzić w oparciu o przepisy prawa i orzecznictwo.

W rozpatrywanej sprawie odnosząc się do zarzutu strony o niezgodnym z prawem wywodzeniu negatywnych konsekwencji dla M. sp. z o. o. z powodu nieprzekazania określonych dowodów przez kontrahentów Spółki, pomimo stwierdzeń strony, że są to podmioty odrębne niezależnie od istnienia powiązań w przeszłości, zdaniem organu odwoławczego za istotne należy uznać powiązania między stroną i jej kontrahentami (ta sama osoba Prezes we wszystkich trzech Spółkach, ten sam Pełnomocnik reprezentujący kontrahentów przy realizacji zakwestionowanych transakcji, składający wyjaśnienia). Oczekiwanie bowiem współpracy każdego podatnika z organem podatkowym nie sposób uznać za działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami. Przy tym jak wynika z późniejszego pisma z 25 października 2021 r.. Strona przedłożyła niektóre dowody ze spółek powiązanych, tj. E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o..

Jak wynika z ww. pisma nie ma jednak możliwości przyporządkowania dokumentacji dotyczących poszczególnych elementów lub części do produkcji danej maszyny lub urządzenia.

Organ odwoławczy nie podzielił także kolejnego zarzutu strony, iż w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona nie została również pozbawiona możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych, ani wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez składanie dowodów i wniosków dowodowych. Odrębną kwestią jest natomiast uwzględnienie, czy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów oraz ich ocena dokonana przez organ, z którą to oceną strona się nie zgadza.

Brak jest w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegający na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżanej decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

Wskazano, że organ pierwszej instancji wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając przedmiotową decyzję, więc nie tylko przytoczył, ale i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i powołał okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają.

Kolejny zarzut strony dotyczy naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony doszło do naruszenia zasady szybkości poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez cztery lata, w sposób uciążliwy dla bieżącego funkcjonowania Spółki. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być dokonana w oderwaniu od charakteru sprawy, ale przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności tej sprawy, tj. w oparciu o kryteria takie jak złożoność sprawy, postępowanie samej strony, kontrahentów i innych organów, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej i konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zbierając cały materiał dowodowy oczekiwał, zgodnie z procedurą, na odpowiedzi zarówno strony jak i jej kontrahentów. Często zdarzało się, że strona postępowania, czy kontrahenci odbierali korespondencję czternastego dnia i dodatkowo mieli wyznaczony termin na udzielenie odpowiedzi bądź przedłożenie dokumentów. W celu pozyskania dowodów w formie zeznań świadków, występowano z wezwaniem do osobistego stawiennictwa świadków, przy zachowaniu przepisów proceduralnych dotyczących przesłuchań. Również sama strona zwracała się z pisemnymi wnioskami o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwania do niej kierowane. Bezspornie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którym musiał się zapoznać, szczegółowo przeanalizować i opisać, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg, który zawiera 800 stron.

Strona zarzuca również naruszenie art. 173 w zw. z art. 122 oraz art. 126 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w treści protokołu rzeczywistego przebiegu oględzin zakładu i maszyn, co w konsekwencji przełożyło się na niepełne, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie doszło do naruszenia art. 126 Ordynacji podatkowej bowiem protokoły z oględzin sporządzone zostały w formie pisemnej (art. 126 O. p. - Sprawy podatkowe załatwiane sq w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej).

Sporządzone zostały one zgodnie z wymogami art. 173 Ordynacji podatkowej. Z zapisu art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Z analizy protokołu z przeprowadzonych oględzin z 29 sierpnia 2020 r. wynika, że ww. protokół spełnia wymogi art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Pracownicy Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (kierownik działu kontroli – A. B. i starszy ekspert skarbowy – B. T. ) w dniu 29 sierpnia 2020 r. w obecności strony reprezentowanej w osobach:

• przedstawiciela – C.K. (wg KRS - u członek zarządu),

• głównej księgowej – M.G.

• kierownika utrzymania ruchu – D. F.,

• brygadzisty-D. B.,

przeprowadzili na terenie zakładu produkcyjnego M. sp. z o. o. w S., ul. [...] oględziny środków trwałych o wskazanych numerach inwentarzowych. W trakcie oględzin identyfikowano nazwę środka trwałego, miejsce, w którym dany środek trwały się znajdował, tabliczkę znamionową o ile taka znajdowała się na danej maszynie czy urządzeniu (bo nie wszystkie maszyny miały tabliczki w czasie oględzin, lub też Kontrolujące otrzymały informacje, że są niewidoczne podczas pracy maszyn) symbol maszyny czy urządzenia o ile był wytłoczony.

Wykonano również zdjęcia poszczególnych maszyn i urządzeń przypisując do nich numery.

Z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Zgodnie z art. 176 Ordynacji podatkowej skreśleń i poprawek w protokole należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem.

Z powołanego wyżej protokołu wynika, że podpisały go wszystkie obecne osoby. Żadna z osób reprezentujących stronę (a były to osoby najlepiej zorientowane) nie wskazała pomyłek, które podniesiono w odwołaniu. Jedyną zgłoszoną uwagą był wniosek M. G., która wniosła to, aby w pozycjach, gdzie numery inwentarzowe i tabliczki znamionowe są nieczytelne w dniu 26 września 2020 r. zostały ponownie wykonane zdjęcia. Uzupełniające oględziny do powyższych zostały wykonane w dniu 26 września 2020 r., co potwierdzono protokołem z przeprowadzonych oględzin. Ze strony Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni uczestniczyły i protokół podpisały starszy ekspert skarbowy B. T. i starszy ekspert skarbowy R.G., a ze strony M. sp. z o. o. główna księgowa – M. G., kierownik utrzymania ruchu – D. F., brygadzista – D.B. Strona nie zgłosiła żadnych uwag co do nieprawidłowości w przeprowadzonych oględzinach, co do błędnych zapisów dokonanych w protokole na podstawie tabliczek znamionowych, identyfikowania maszyn i urządzeń zgodnie z numerami inwentarzowymi. Podnoszenie zatem na obecnym etapie tego postępowania, że okazano wszystkie maszyny, których organ zażądał, co mogą potwierdzić obecni przy oględzinach pracownicy, jednak w protokole ich nie ujęto, nie zasługuje na uwzględnienie w kontekście zarzutu naruszenia art. 173 Ordynacji podatkowej. Takie twierdzenie traktować należy wręcz jako gołosłowne.

Strona nadała maszynom i urządzeniom odpowiednie numery inwentarzowe i pod te numery inwentarzowe dokonywane były oględziny z osobami reprezentującymi stronę, mającymi w tym zakresie pełną wiedzę.

Wskazane przez stronę w odwołaniu nieprawidłowości nie przesądzają o niedbałym i nienależytym sporządzeniu całego protokołu z oględzin i nie dają podstaw do jego podważenia jako dowodu sporządzonego niezgodnie z wymogami art. 173 Ordynacji podatkowej.

Podkreślanie zatem przez stronę, że organ pierwszej instancji pomija w swoim wywodzie to, że dla przykładu było pięć maszyn porcjujących, a okazano do oględzin trzy jest niezasadne. Do każdego opisanego w protokole numeru inwentarzowego miała być okazana przez stronę maszyna. Istnienie innych maszyn oznacza, że były to maszyny o innych numerach inwentarzowych, które nie były przedmiotem oględzin i ich rozliczenie nie było kwestionowane w sprawie. Przyjęcie stanowiska strony, że nie zostały okazane maszyny, które były w hali oznaczałoby, że to strona w sposób niedbały nadała numery inwentarzowe i sama nie była w stanie ich okazać w trakcie oględzin - co byłoby także kolejnym potwierdzeniem ustalenia organu pierwszej instancji o nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji, w wyniku czego wystąpiono o nienależny zwrot VAT.

Kolejno, nieprawidłowością podważającą zdaniem strony zgodność protokołu z oględzin z art. 173 w zw. z art. 122 oraz art. 126 Ordynacji podatkowej jest zapis punktu 39 protokołu oględzin z 29 sierpnia 2020 r..

Zapis znalazł się w protokole oględzin i zapisu tego strona w momencie podpisywania protokołu nie zakwestionowała. Nie sposób zatem uznać racji strony, co do nieprawidłowości w tym zapisie podważającym dowód jakim jest protokół z oględzin. Zwłaszcza, że jak sam pełnomocnik Spółki wskazał na zdjęciu nr DSCF0556 widoczne jest, że data została zmieniona na 2016 r. Informacji o zamazywaniu i zmianie danych dotyczących - w tym przypadku roku produkcji danej maszyny - nie sposób uznać za argument podważający zgodność protokołu z oględzin z obowiązującymi przepisami, a w konsekwencji za argument odnoszący wpływ na wynik sprawy.

Wskazano, że strona stara się bagatelizować znaczenie tabliczek znamionowych i zarzuca organowi, że zignorował jej wyjaśnienia o powodach braku tabliczek znamionowych na maszynach, które znajdowały się w tzw. "strefie mokrej"/"strefie mocno mytej".

Strona pomija jednak fakt, że oznakowanie maszyn tabliczkami znamionowymi wynika z Dyrektywy 2006/42/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie maszyn, zmieniającą dyrektywę 95/16/WE (przekształcenie) (Dz. UE. L. 2006.157.24), która jest adresowana do Państw Członkowskich. Zgodnie z ww. Dyrektywą wszystkie maszyny muszą być oznakowane w sposób widoczny, czytelny i trwały, z podaniem co najmniej wskazanych danych.

W świetle powyższego tabliczka znamionowa musi być umieszczona na maszynie. Należy użyć czcionki, która będzie wystarczająco duża do łatwego odczytania. Niezależnie od rodzaju materiału z jakiego jest wykonana i w jaki sposób jest mocowana wymaga się zgodnie z ww. Dyrektywą, aby pozostała przymocowana do maszyny i była czytelna przez cały okres użytkowania maszyny (punkt 1.7.3 załącznika nr 1 do Dyrektywy - Dz. U. UE. L 09.310.29).

W związku z brakiem oznaczenia maszyny tabliczką znamionową niezależnie od wskazywanych powodów (odpadnięcia, zniszczenia) strona powinna liczyć się z tym, że negatywne skutki z tym związane będą ją obciążać. Zwłaszcza, że w stosunku do konkretnych maszyn oznaczonych co do tożsamości, czyli według cech indywidualnych, właściwych tylko dla jednej maszyny, strona wystąpiła o odliczenie podatku naliczonego. Brak tabliczek lub błędne tabliczki na maszynach dowodzi, że w zależności od potrzeb tabliczki znamionowe były zmieniane.

Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że maszyny nie były oznaczone zgodnie z Dyrektywą co oznacza, że skutków braku możliwości odczytania cech indywidualnych nie można przerzucać w całości na organ podatkowy, a takie w istocie stanowisko prezentuje strona i pełnomocnicy.

W ocenie organu odwoławczego, twierdzenia strony o możliwości "odpadnięcia" tabliczek znamionowych w trakcie czyszczenia maszyn można potraktować jako mające charakter wyłącznie polemiczny, a w konsekwencji pozostające bez wpływu na ustalenie o nierzetelnym działaniu strony.

Fakt, że zdjęcie nr DSCF0518 nie zostało przypisane do żadnego z punktów opisujących maszyny o konkretnym numerze inwentarzowym w protokole z oględzin nie daje podstaw to stawiania zarzutu, że treść protokołu nie uwzględnia rzeczywistego przebiegu oględzin. Jak wyjaśniła strona zdjęciem tym zostały udokumentowane komory wędzarnicze. Jednak z materiału dowodowego nie wynika, aby w zakresie ww. maszyn stwierdzono nieprawidłowości skutkujące nieprawidłowym rozliczeniem podatku - co strona pomija. Tym samym argument Strony w tym zakresie należy uznać za pozostający bez wpływu na wynik sprawy.

Natomiast zgodzić należy się ze stroną (co podziela również organ pierwszej instancji w piśmie z 8 lutego 2021 r.), że w protokole z oględzin przypisano nieprawidłowo dwa numery fotografii (DSCF0439, DSCF0445) do maszyny (jak wskazano w odwołaniu zdjęcie nr DSCF0439 błędnie przypisano do fileciarki Baader, a jest to myjka ryb i zdjęcie nr DSCF0445 błędnie przypisano do maszyny Kamei, zamiast do odościarki czterogłowicowej). Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość ustaleń opisanych w protokole oględzin, w załączeniu do którego załączono płytę CD z wykonanymi do fileciarki Baader i maszyny Kamei jeszcze dwóch zdjęć (odpowiednio poz. 1 i 3 protokołu oględzin z 29 sierpnia 2020 r., a zatem prawidłowe przypisanie stało się możliwe).

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że w treści protokołu z oględzin brak jest pełnego i rzeczywistego opisania stanu faktycznego objętego kwestionowanym protokołem z oględzin. Poprawności powyższego dowodu nie podważa również zarzut strony o późnym, jej zdaniem terminie przeprowadzenia oględzin w odniesieniu do daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie wiadomo, co w ten sposób usiłuje wykazać strona, jakie zmiany ma na myśli. Co istotne, w odniesieniu do niektórych maszyn strona w trakcie oględzin potwierdziła, że tabliczki znajdują się wewnątrz maszyny (komory) i ich odczytanie nie jest możliwe podczas pracy maszyny. Takie twierdzenie również potwierdza dowolne działanie przy znakowaniu maszyn i nierzetelne ich ewidencjonowanie.

Kolejno, stanowiska organu podatkowego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważają niewłaściwe i nielogiczne - zdaniem strony - wnioski, które zostały zaprezentowane w odwołaniu, a następnie po odniesieniu się organu pierwszej instancji do tych zarzutów, ponownie w piśmie strony z 1 kwietnia 2021 r., w którym strona odniosła się do stanowiska organu pierwszej instancji w tabeli na str. 7 - 19. Zarzuty zostały powtórzone ponownie w piśmie z 25 października 2021 r..

Ustosunkowując się do ww. zarzutów strony organ odwoławczy w 13 punktach wyjaśnił wątpliwości.

Kolejno, odnosząc się do pism składanych w postępowaniu odwoławczym i wniosków dowodowych, organ powołał się na wydane postanowienia dowodowe, jak i dowody zebrane w sprawie.

Z dokonanej przez organ odwoławczy oceny ww. dowodów w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby miały one wpływ na zmianę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sam fakt złożenia przez kontrahentów deklaracji podatkowych i zapłata podatku nie oznacza braku podstaw do zakwestionowania spornych transakcji. Nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek.

Oceniając dowód z dokumentu w postaci raportu końcowego w zastawieniu z załącznikami dotyczącego Zadania Inwestycyjnego zlokalizowanego w [...] w S. przy ul. [...], sporządzonego przez T. sp. z o. o. sp. z o. o. - firmy działającej na zlecenie banku, która dokonała kontroli inwestycji i wydatkowania środków pochodzących z udzielonego kredytu - stwierdzić należy, że nie wpływa on na przyjęte rozstrzygnięcie. Przede wszystkim zauważyć należy, że raport tego typu nie może wyręczyć organów podatkowych z obowiązku oceny materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie w kontekście rozliczeń podatkowych i związanych z nimi zobowiązań.

Z ww. raportu wynika, że podstawą opracowania były umowy i dokumenty źródłowe przedłożone przez M. sp. z o. o. oraz wizja lokalna placu budowy przeprowadzona w dniu 4 lipca 2016 r. Z raportu wynika, że BIN podczas wizytacji w dniu 4 lipca 2016 r. potwierdził fakt zrealizowania inwestycji - co w żadnym momencie nie zostało zakwestionowane również w postępowaniu kontrolnym.

Przedłożony raport, opierając się głównie na dokumentach przedłożonych przez M. sp. z o. o. w zakresie prowadzonej inwestycji, pomija jednak kluczowe dla rozliczeń okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego i wskazane w decyzji przez organ podatkowy - takie jak rzetelność dokumentowania rozliczeń tytułem zakupu i montażu skonkretyzowanych urządzeń. Stąd raport nie może stanowić podstawy do rozliczeń podatkowych. W kontekście argumentacji i wnioskowania strony ponownego pokreślenia wymaga przy tym, że fakt zrealizowania inwestycji (co potwierdza ww. raport) i wykorzystanie inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej nie jest kwestionowane.

Również przedłożone przez stronę wyżej wskazane dowody ze spółek powiązanych, tj. E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. pozostają bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. W ww. piśmie strona sama podnosi bowiem, że nie ma możliwości przyporządkowania dokumentacji dot. poszczególnych elementów lub części do produkcji danej maszyny lub urządzenia. Stąd przedkładanie organowi wszystkich możliwych faktur (przykładowo w zał. nr 14 przedłożono fakturę dot. robót ogólnobudowlanych elewacyjno - remontowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w G., czy faktury dot. ulgowego biletu na spektakl "[...]") i dokumentów potwierdzających prowadzenie przez ww. Spółki działalności - nie przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To, że ww. Spółki prowadziły działalność gospodarczą i ponosiły koszty bezpośrednie i pośrednie oraz zostały poddane badaniu biegłego rewidenta - nie jest kwestionowane. Ocena biegłego rewidenta nie stanowi jednak dowodu wiążącego dla organu podatkowego. Jeżeliby tak było, to organy podatkowe nie mogłyby samodzielnie prowadzić postępowania i dokonywać oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na tym etapie strona w istocie oczekuje, że wobec braku gospodarki magazynowej oraz nierzetelnego dokumentowania wytworzenia i przekazania maszyn i urządzeń do Spółki M. - to organy zaprowadzą gospodarkę magazynową i przyporządkują koszty do konkretnej spornej w sprawie maszyny. W sposób oczywisty jest to niewykonalne na tym etapie - co potwierdza przecież sama strona oraz pełnomocnik Spółek powiązanych. Nie może jednak zniknąć z pola widzenia organów podatkowych to, że to do obowiązków strony należało dokumentowanie transakcji w sposób transparentny, rzetelny i umożliwiający identyfikacje nabytych maszyn celem rozliczenia ich nie tylko w podatku VAT, ale także w podatku dochodowym - co nie miało miejsca w sprawie w odniesieniu do spornych maszyn i zostało szeroko przedstawione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji i powyżej. Stąd wniosek strony w ww. zakresie nie może zostać uwzględniony w postępowaniu odwoławczym.

Kolejno, nie podlega uwzględnieniu w postępowaniu odwoławczym wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka J. Z. - głównej księgowej w M1.sp. z o. o. i E.sp. z o. o. Wniosek został zawarty w piśmie z 25 października 2021 r., stanowiącym realizację prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona wnosi o przesłuchanie ww. świadka na okoliczność potwierdzenia rzetelności dokumentacji księgowej dokumentującej prace wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. przez powiązane Spółki, rzeczywistego ich przebiegu i ponoszenia wydatków na zakup, wyprodukowanie bądź ulepszenie maszyn i urządzeń, które były przedmiotem zakwestionowanych dostaw. Zdaniem strony wyjaśnienie ww. okoliczności nie będzie możliwe bez przesłuchania ww. świadka.

Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do ww. wniosku należy stwierdzić, że właśnie na potwierdzenie ww. podnoszonych okoliczności w ciągu całego postępowania gromadzony był materiał dowodowy, w tym dowody składane przez ww. Spółki powiązane oraz stronę, jak również składane były liczne wyjaśnienia - co wynika z obszernego materiału dowodowego, zostało opisane w zaskarżonej decyzji oraz powyżej. Zeznania osoby prowadzącej księgi Spółek nie mogą tych ustaleń zastąpić tym bardziej, że nadal strona wskazuje, że cyt. "nie jest możliwe zaprezentowanie szczegółowego wyszczególnienia, jakie konkretnie zakupy potwierdzone konkretną fakturą posłużyły do wyprodukowania konkretnego klienta". Na tej samej stronie wskazano ponadto, że w przypadku maszyn wytworzonych wcześniej ciężko jest skompletować dokumentacje dotyczącą jej produkcji.

W tym miejscu nie może jednak umknąć uwadze to, że przedmiotem postępowania nie jest ocena księgowa wydatków i dokumentowania transakcji przez Spółki powiązane. Niech nie powstanie też mylne przekonanie, że rozstrzygniecie oparte zostało wyłącznie na ocenie wysokości nakładów/kosztów po stronie Spółek powiązanych tyt. spornych transakcji - czemu przeczy sama treść decyzji. Zakwestionowane zostały bowiem tylko te transakcje (nie wszystkie przecież), dla których powstały uzasadnione wątpliwości, a strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego prawa do odliczenia za wskazane okresy (np. brak tabliczek, brak dat potwierdzenia odbioru, problemy z identyfikacja, etc. ) - co obszernie omówiono w decyzji, a czego nie stwierdzono w eksponowanym przez stronę wyniku kontroli za 2018 rok. Stąd odmowa przesłuchania księgowej powiązanych Spółek w zakresie wskazanym we wniosku nie narusza art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma także podstaw do stawiania zarzutu naruszenia ww. przepisów, czy zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym postanowieniu z 23 października 2020 r. nr UKS22W2P5.420.11.2016. 393.CKK-6 w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów.

Argument podniesiony przez stronę w odwołaniu, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wprost odwołał się do ww. postanowienia, nie powołując w tym zakresie żadnej dodatkowej argumentacji, nie stanowi o nieprawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia, wydanego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże nieodosobnionym stanowiskiem organu jest to, że nie każdy dowód zgłoszony przez podatnika musi być zawsze uwzględniony, co całkowicie pomija strona polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego w piśmie z 25 października 2021 r.

Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu.

Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie.

Jednocześnie podniesienia wymaga, że w świetle przywołanych przepisów oraz ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa w każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca winna dokładnie i jednoznacznie określić nie tylko rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony, ale także okoliczności, które tym dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Chodzi przy tym o okoliczności istotne dla sprawy, a wniosek powinien zawierać uzasadnienie, tj. wskazywać, w jaki sposób przeprowadzenie wniosku ma znaczenie dla sprawy.

Przywołując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarzut strony, iż organ pierwszej instancji źle zrozumiał wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej w hali produkcyjnej "A" - nie podważa zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu. W odwołaniu podniesiono, że ww. wniosek został złożony w celu wykazania zdolności produkcyjnych M1.sp. z o.o. i E. sp. z o. o., tj. możliwości wyprodukowania przez te podmioty określonych maszyn i urządzeń w związku z dysponowaniem odpowiednim zapleczem produkcyjnym. Wniosek na taką okoliczność również nie zasługuje na uwzględnienie. Zdolności produkcyjne kontrahentów E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. nie były kwestionowane. Nawet stwierdzenie podczas oględzin dysponowania przez ww. Spółki (wg KRS - u od 6 lutego 2018 r. M1.sp. z o. o. została przejęta przez E.sp. z o. o.) odpowiednim zapleczem produkcyjnym nie może oznaczać w okolicznościach niniejszej sprawy, że kontrahenci E.sp. z o. i M1.sp. z o. o. w ten sposób udokumentują poniesione koszty produkcji na wytworzenie zakwestionowanych/skonkretyzowanych maszyn i urządzeń oraz prac budowlano - instalacyjnych. Zwłaszcza w sytuacji, w której zarówno strona, jak i pełnomocnik Spółek konsekwentnie utrzymują, że tego rodzaju przyporządkowanie kosztów nie jest możliwe z uwagi na nieprowadzenie przez Spółki gospodarki magazynowej. Wartość poszczególnych maszyn organ pierwszej instancji przyjął zgodnie z informacjami otrzymanymi od pełnomocnika Spółek i zestawił te informacje z danymi wynikającymi z faktur - co było działaniem racjonalnym, zgodnym z informacjami otrzymanymi od powiązanych Spółek (reprezentowanych przez pełnomocnika). Ponownie należy zauważyć, że formułując ww. wniosek strona oczekuje w istocie, że organy podatkowe przeprowadzą analizę i dokładnie zestawią koszty w sytuacji, w której ani Strona, ani powiązane Spółki nie są w stanie tego zrobić. Z całą pewnością tego rodzaju zestawienia nie sporządzi biegły.

Nie sposób również zgodzić się, że wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa i produkcji maszyn dla przemysłu spożywczego został przez organ pierwszej instancji niezasadnie oddalony. Jak wyjaśniono w odwołaniu opinia biegłego miała stanowić profesjonalne wsparcie w ustaleniu, że wskazane przez kontrahenta wartości w kosztorysach wartości materiałów niezbędnych do produkcji maszyn, urządzeń oraz wykonania prac instalacyjno - budowlanych mają uzasadnienie w realiach rynkowych, a zatem że koszty w tym zakresie musiały (z rynkowego i praktycznego punktu widzenia) zostać realnie poniesione.

Ponownie wskazano, że wartość cen rynkowych maszyn i urządzeń nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego analizie poddane zostało to, czy wystawione faktury na rzecz strony w zakresie dostawy maszyn i urządzeń oraz prac budowlano -instalacyjnych znajdują potwierdzenie w wydatkach ujętych w kosztorysach. Wbrew przekonaniu strony ustalenie w powyższym zakresie nie wymaga fachowej wiedzy biegłego.

Mając na względzie powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podniesiony w odwołaniu i w kolejnych pismach składanych w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie objętej odwołaniem postępowanie zakończyło się prawidłowym rozstrzygnięciem, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, stosownie do wymogów art. 191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stwierdzenie, że organ pomija fakt, że podatek naliczony odliczony przez M. sp. z o. o. został prawidłowo wykazany jako podatek należny przez E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. również nie świadczy o nieprawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego. Formalnie strona i ww. Spółki to przecież podmioty działające zgodnie z prawem - są podmiotami zarejestrowanymi, wystawiają faktury, składają deklaracje, płacą wykazane w deklaracji podatki. To nie jest kwestionowane. Niemniej w przypadku spornych transakcji okoliczności faktyczne potwierdzają, że interesy zostały ułożone i udokumentowane pomiędzy podmiotami tak, aby M. Sp. z o. o. zyskała korzyść w postaci zwrotu VAT-co zostało omówione w decyzji. Nie ma znaczenia, ze zadeklarowane kwoty zostały wpłacone przez Spółki powiązane. Prowadziły one bowiem odrębne działania i wpłaty były wynikiem całościowych rozliczeń, a nie dotyczyły wyłącznie zakwestionowanych transakcji. Nie wszystkie transakcje na rzecz M. sp. z o. o. zostały ponadto zakwestionowane.

Wbrew zarzutom odwołania nie doszło także do naruszenia przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w efekcie którego stwierdzono, że księgi (ewidencje dla potrzeb VAT-u) prowadzone były nierzetelnie, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych z 24 kwietnia 2020 r. nr UKS22W2P5.420.11.2016.370/CKK-6 sporządzonym m.in. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji bezspornie zatem przeprowadził, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania ksiąg (ewidencji) za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Powyższe organ pierwszej instancji potwierdził w skarżonej decyzji stwierdzając, iż ewidencja do celów podatku od towarów i usług za luty 2016 i marzec 2016 r. jest nierzetelna w następującym zakresie:

- "Rejestry zakupów VAT" w zakresie podatku naliczonego, w części, w której podatek naliczony wykazano na podstawie wskazanych faktur VAT wystawionych przez E.sp. z o.o. i M1.sp. z o.o.,

- "Rejestry sprzedaży VAT" w zakresie nie wykazanej sprzedaży dla E.sp. z o.o. za media z tytułu umowy dzierżawy hali: za miesiąc luty 2016 r. w wysokości 14.134,00 zł i za marzec 2016 r. w wysokości 14.134,00 zł.

W ww. części ewidencja nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona analiza i ocena wskazywanych przez stronę nieprawidłowości wykazała, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, co uwzględniono dokonując oceny zarzutów i argumentów stawianych przez stronę poszczególnym przepisom Ordynacji podatkowej.

Przytaczanego przez stronę stanowiska z wyroków i opracowań - które dla potwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów strona powołała w uzasadnieniu odwołania - organ odwoławczy nie kwestionuje. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę przepisów prawa procesowego, jak to oceniono w indywidualnych sprawach sądowych w przywołanych wyrokach.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona wyżej analiza materiału dowodowego wykazała, że kwestionowane faktury we wskazanym zakresie, poprawne pod względem formalnym dokumentują transakcje, które jednak zostały dokonane w ramach nadużycia prawa, a więc są wadliwe materialnie. Rola organu podatkowego nie ogranicza się bowiem wyłącznie do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym.

Wskazane w uzasadnieniu niniejszej decyzji okoliczności, wg organu, bezspornie dowodzą, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT), to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany w taki sposób, aby M. sp. z o. o. mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja stanowi ewidentne nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Reasumując: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku biorąc pod uwagę obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i powyżej podtrzymuje stanowisko, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni prawidłowo stwierdził:

1) zaniżenie podatku należnego:

• za luty 2016 r. o 14.134 zł,

• za marzec 2016 r. o 14.134 zł.

W ww. zakresie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy i na tej podstawie stwierdził zaniżenie podatku należnego tyt. opodatkowania mediów (energia elektryczna, woda i ścieki) w związku z dzierżawą hali na rzecz E.Sp. z o.o. Do rozliczeń w tym zakresie przyjęto wskazane przez stronę koszty z tytułu dostaw energii elektrycznej, zużycia wody i odprowadzenia ścieków;

2) zawyżenie podatku naliczonego:

• za luty 2016 r. o 2.817.999,26 zł,

• za marzec 2016 r. o 3.657.858,25 zł.

W tym zakresie materiał dowodowy zgromadzony został w zakresie pozwalającym na potwierdzenie, że w okolicznościach sprawy odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa, ponieważ:

1) zamierzonym skutkiem spornych transakcji była korzyść podatkowa (wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a także z celami Dyrektywy 2006/112/WE,

2) korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel dokonanych transakcji.

W zaskarżonej decyzji oraz powyżej zostały przedstawione ustalenia dokonane w odniesieniu do skonkretyzowanych transakcji, ze wskazaniem dowodów i stanowiska strony w tym zakresie. Jednocześnie prawidłowo przyjęto takie skutki podatkowe spornych transakcji, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa - co w sprawie objętej odwołaniem oznacza wyłączenie prawa do odliczenia za ww. okresy podatku wynikającego ze spornych faktur. Takie działanie zgodne jest z art.5 ust.4 ustawy o VAT.

W odniesieniu do faktur nr 114/2016 i nr 135/2016 wystawionych przez E.sp. z o. o. (na zaliczkę) organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, z uwagi na brak rzetelnych dowodów potwierdzających płatność za ww. faktury - prawidłowo powołując w tym zakresie art. 86 ust. 1, ust. 2 pk 1 lit. b, ust. 10 i ust. 10c ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom strony zebrany w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo wskazany, przeanalizowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Wszystkie okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna, z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy, w szczególności działał on na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając przy tym zasady zaufania. Przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie.

Wbrew zarzutom strony tezy organu podatkowego nie są pozbawione spójności, dowody nie zostały przedstawione w sposób stronniczy i wybiórczy, a wyciągnięte wnioski na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego w kontekście zastosowania zasad logicznego rozumowania. Odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie uzasadnia przyjęcia, że ustalenia organu podatkowego zostały dokonane z naruszeniem jakichkolwiek przepisów.

W zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych zasadnym stało się zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 29 grudnia 2020 r. nr 328000 - CKK-6.500.37.2020, UKS22W2P5.420.11.2016. 401.CKK-6, w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z dnia 13 grudnia 2021 r. zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1; dalej: "dyrektywa VAT") - przez ich niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym:

a) naruszenie zasady neutralności VAT gwarantującej podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabywanymi towarami i usługami, w przypadku wykorzystywania tych towarów i usług na potrzeby czynności opodatkowanych, by ciężar ekonomiczny tego podatku nie obciążał podatnika - przedsiębiorcy;

b) nieuzasadnione podważanie prawa do odliczenia podatku z uwagi na rzekome nadużycie prawa i obejście ustawy o VAT (tj. art. 86 ust. 1 tej ustawy) przez Spółkę, tj. zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sporne transakcje miały co prawda charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy, co stanowi wniosek nieuprawniony, nieznajdujący pokrycia w okolicznościach sprawy i wpisujący się w z góry przyjętą przez organ tezę o celowym działaniu Spółki dążącym do nadużycia prawa do odliczenia;

c) uzależnianie prawa do odliczenia od irrelewantnych aspektów działalności kontrahentów (dostawców), w tym możliwości magazynowania, dokonywania transportu, nabywania materiałów itd., co nie znajduje podstaw w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie uwzględnia obowiązującej praktyki gospodarczej;

d) uzależnianie prawa do odliczenia VAT od spełniania obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie mających znaczenia z punktu widzenia VAT tj. kwestii prawidłowości ujmowania środków trwałych w ewidencji, księgowania na poszczególnych kontach, nanoszenia na środki trwałe oznaczeń ewidencyjnych;

e) uzależnianie prawa do odliczenia od kwestii pozapodatkowych np. zasad obowiązujących na gruncie prawa budowlanego, co sprowadza się do wykreowania dodatkowych przesłanek prawa do odliczenia wbrew literalnej treści ustawy o VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny" lub "K.c.") - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury, z których odliczono VAT naliczony potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy m.in. art. 58 K.c., w tym art. 58 § 2 K.c. dotyczący naruszenia zasad współżycia społecznego, jak również polegające na nieuprawnionym założeniu, że działanie Spółki było skierowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej;

3. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - przez przyjęcie, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego z tytułu mediów, z których korzystał podmiot powiązany ze Spółką na terenie jej siedziby, podczas gdy ten przepis nie może stanowić podstawy do szacowania podstawy opodatkowania w VAT pomiędzy podmiotami powiązanymi, a koszt mediów był uwzględniony w zafakturowanej wartości umowy dzierżawy hali;

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych polegające na oparciu się przez organ jedynie na wybranych dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika dowodów, co jest rażąco sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, jak również polegające na akceptacji przez organ praktyki zmiany podstawy prawnej, w oparciu o którą wydano rozstrzygnięcie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przykładowych fakturach dostarczonych przez kontrahentów Spółki oraz nieprzeprowadzenie innych dowodów wnioskowanych przez Spółkę mających istotne znaczenie dla sprawy, tj.:

- dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i produkcji maszyn dla przemysłu spożywczego,

- przeprowadzenia wizji lokalnej,

- ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin na terenie zakładu produkcyjnego Spółki),

- przesłuchania w charakterze świadka J. Z. - Głównej Księgowej zatrudnionej przez kontrahentów Spółki,

jak również przez przerzucanie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, w szczególności przez zobowiązanie kontrolowanego do dostarczania informacji i dowodów dotyczących jego kontrahentów;

3. art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasady przekonywania polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżanej Decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, tj. wybiórcze przedstawienie oceny materiału dowodowego oraz brak prawidłowego odniesienia się do argumentacji i wyjaśnień Spółki, co pozbawia ją możliwości merytorycznego kwestionowania wyrażonego w decyzji stanowiska Organu oraz ogranicza prawo do skutecznego zaskarżenia Decyzji, jak również polegające na braku wskazania podstaw faktycznych dokonanego rozstrzygnięcia (m.in. w zakresie zarzutu dwukrotnego odliczenia VAT od oczyszczalni);

4. art. 127, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 173 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie realizacji w postępowaniu odwoławczym jakichkolwiek czynności wyjaśniających z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i produkcji maszyn dla przemysłu spożywczego, przeprowadzenia wizji lokalnej oraz ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin na terenie zakładu produkcyjnego Spółki (wniosek Spółki z dnia 1 kwietnia 2021 r.) -pomimo faktu, iż w sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia wielu okoliczności faktycznych, protokół oględzin sporządzony został przez Naczelnika nienależycie i wybiórczo, co w konsekwencji przełożyło się na niepełne, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieprzeprowadzenie innych dowodów, jak również fragmentaryczne wykorzystanie innych dowodów, co doprowadziło organ do przyjęcia niewłaściwych wniosków, w szczególności w zakresie:

- podważania rzetelności transakcji nabycia części maszyn i urządzeń wyłącznie w oparciu o treść tabliczek znamionowych na maszynach i urządzeniach, fotografowanych podczas wizji lokalnej oraz uchybień ewidencji w zakresie podatku dochodowego,

- niezgodności mających występować między fakturami dokumentującymi zakup części i materiałów służących do produkcji maszyn i urządzeń a kosztorysami powykonawczymi w zakresie nazw, symboli, ilości części i materiałów,

- dwukrotnego wykazania na fakturach wykonania prac budowlanych, od których następnie odliczono podatek naliczony,

- niewzięcia pod uwagę ustaleń Wyniku kontroli z dnia 23 czerwca 2021 r., wydanego przez Naczelnika PUCS po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do września 2018 r., potwierdzających fakt, że w odniesieniu do analogicznych transakcji, polegających na zakupie maszyn i urządzeń oraz prac instalacyjno-budowlanych, realizowanych z tymi samymi kontrahentami Spółki we wskazanym wyżej okresie Naczelnik PUCS nie dopatrzył się nieprawidłowości;

6. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, że księgi Spółki prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy argumenty przywołane dla podważenia rzetelności ksiąg są nietrafne, a księgi podatkowe Spółki spełniają kryterium rzetelności.

Spółka wniosła też o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu Suplement do analizy i aktualizacji rozliczenia inwestycji budowy zakładu produkcyjnego M. Sp. z o.o. - korekta odpisów amortyzacyjnych wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych z dnia 26 maja 2021 r., na okoliczność skorygowania podnoszonych przez organ błędów w ewidencjach środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższych zarzutów, na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 200 PPSA, wniesiono o:

1) uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika,

2) zasądzenie od Naczelnika na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 9 września 2022 r. strona skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma dokumentu podsumowała i podtrzymała zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia

Spór w sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r..

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nic każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p.. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W opinii Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Według Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych, czyli niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy. W konsekwencji takim stanem faktycznym Sąd jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikające z ustawy o VAT normy prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1).

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w ustawie o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Poza przypomnianymi powyżej zasadami, Sąd wskazuje także, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym z wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. Linia ta jest kontynuowana przez TSUE.

Tak więc dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i w całości udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dlatego też to, że strona jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabyte towary i usługi mają związek z działalnością gospodarczą, a Spółka dysponuje fakturami nie przesądza o prawie podatnika wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W aspekcie niniejszej sprawy pamiętać należy, że koncepcja nadużycia prawa na gruncie szóstej dyrektywy została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku Trybunału z 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94).

Jak słusznie zauważył organ, wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego".

Konstrukcja nadużycia prawa została wprost wyrażona w ustawie o VAT z dniem 15 lipca 2016 r., poprzez wprowadzenie na mocy art. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 846) do art. 5 ust. 4 i 5 następujących regulacji:

- w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa;

- przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 - w tym m.in. dostawy towarów - w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji obok art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 jest więc również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zatem organ prawidłowo w ocenie Sądu uznał, iż mimo, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i stanowi fundamentalne prawo podatnika, które zasadniczo nie podlega ograniczeniom, to jednak w przypadku działania w celu nadużycia prawa - organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Przedmiotem sporu w sprawie objętej skargą pozostają stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w samoobliczeniu dokonanym przez skarżącą w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., polegające na:

- zaniżeniu podatku należnego - tyt. podatku za media (energia elektryczna, woda i ścieki) w związku z dzierżawą hali dla E. sp. z o. o. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT);

- zawyżeniu podatku naliczonego - poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur od powiązanych Spółek : E.sp. z o. o. i M1.sp. z o. o..

Z akt sprawy jednoznacznie wynika ,że w prowadzonym postępowaniu podlegały ocenie konkretne transakcje, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. W ocenie Sądu sam fakt wielkości firmy prowadzącej działalność gospodarczą, płacenia podatków przez skarżącą i jej kontrahentów, czy uznanie przez organy jako prawidłowe i rzetelne innych transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami (z innych okresów, nie podlegających, lub podlegających ocenie organu) - nie uprawniają organów do uznania z tego tytułu rzetelności wszystkich innych transakcji Skarżącej pomiędzy tymi samymi podmiotami, w tym spornych w sprawie transakcji.

Również fakt, że organ podatkowy nie wszczął kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego wobec E. sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. ,nie może podważać przyjętego rozstrzygnięcia.

Jak wyżej wskazano zakwestionowane zostały, w prowadzonym postępowaniu tylko te transakcje, dla których powstały uzasadnione wątpliwości, a skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego prawa do odliczenia za wskazane okresy - co obszernie omówiono w decyzji i co szczegółowo uzasadniono.

Rację ma organ wykazując w prowadzonym postępowaniu, że przedstawione przez skarżącą dowody na poniesienie kosztów i ich ocena przez rewidenta nie zmieniają stanu sprawy w zakresie spornym. W ocenie Sądu, to do obowiązków skarżącej należało dokumentowanie transakcji w sposób transparentny, rzetelny i umożliwiający identyfikację nabytych maszyn celem rozliczenia ich nie tylko w podatku VAT, ale także w podatku dochodowym - co nie miało miejsca w sprawie w odniesieniu do spornych maszyn i zostało szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, wartość poszczególnych maszyn organ przyjął zgodnie z informacjami otrzymanymi od pełnomocnika Spółek i zestawił te informacje z danymi wynikającymi z faktur - co było działaniem w okolicznościach sprawy prawidłowym oraz zgodnym z informacjami otrzymanymi od powiązanych Spółek.

Sąd wskazuje też, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że nabyte towary i usługi mają związek z działalnością gospodarczą, a skarżąca dysponuje fakturami i zadeklarowała i rozliczyła podatek, podobnie jak jej kontrahenci. Nie przesądza to bowiem o prawie skarżącej wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy podważono zasadność odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur - co zostało obszernie omówione w uzasadnieniu decyzji.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej w kwestii naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w zw. z art. 58 ust. 2 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że organ w skarżonej decyzji nie kwestionował faktu przeprowadzenia spornych transakcji. Przyjmując to, że transakcje miały charakter rzeczywisty, dokonano natomiast ich oceny pod względem skutków prawnopodatkowych, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo - odnosząc się do tez wyroku C-255/02 uznał, że to dzięki powiązaniom M1.sp. z o. o. i E. sp. z o. o. w porozumieniu ze skarżącą tworzyli dokumentację w taki sposób, by była możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, nie zważając na cały proces począwszy od zakupu części, wyprodukowania tych maszyn, przewiezienia do zakładu skarżącej, podłączenia, przekazania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Słusznie uznano, gdyby faktycznie doszło do rzetelnych transakcji, to Spółki powiązane posiadałyby wiarygodne dowody i nie musiałyby dopasowywać już istniejących umów z lat poprzednich, ofert handlowych, protokołów przekazania, kosztorysów powykonawczych do całego procesu - tak, jak miało to miejsce np. w stanie faktycznym wynikającym z eksponowanego przez skarżącą "Wyniku kontroli za 2018 r." Podobnie ewidencjonowanie maszyn na konto inwestycyjne, po rzekomym ich podłączeniu do całej instalacji i przekazaniu skarżącej wraz z fakturą, było kolejnym argumentem na to, że skarżącej zależało tylko na odliczeniu podatku naliczonego, a nie na korzystaniu z maszyn i urządzeń na bieżąco.

Tak więc okoliczność, iż nabyte maszyny i urządzenia skarżąca wykorzystywała w swojej działalności, nie zmienia oceny, czy doszło, czy też nie doszło do nadużycia prawa.

Sąd podziela więc ocenę, że szczegółowo opisane w decyzji okoliczności nabycia towarów i usług, przywołane i ocenione dowody, w każdym aspekcie potwierdzają wyciągnięte wnioski i ich podatkowe skutki wyrażone w decyzji.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy rozpatrując sprawę wskazał na szereg nieprawidłowości, które w skardze skarżąca stara się umniejszyć argumentując, że w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają one bez znaczenia.

Sąd nie podziela takiego zarzutu albowiem w kontekście każdego z nabyć organ wskazał konkretne dowody przeczące tezom podatnika, a jego twierdzenia są zdaniem Sądu sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami.

Argument skarżącej, iż produkcja jest prowadzona często w oparciu o elementy i części nabyte dużo wcześniej, że części, narzędzia, czy półprodukty nabywane są z dużym wyprzedzeniem celem zgromadzenia odpowiednich rezerw i zapasów i często są wykorzystywane po upływie znacznego czasu (niekiedy kilku lat) nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Według zeznań pracowników spółek zakupów dokonywano na bieżąco, pod konkretne zamówienie. Przy tym strona w piśmie z 25 października 2021 r. stwierdziła, że nie jest możliwe zaprezentowanie wyszczególnienia jakie konkretne zakupy potwierdzone konkretną fakturą posłużyły do wyprodukowania konkretnego produktu.

Zdaniem Sądu, słusznie organ ocenił - jako jedną z wielu - okoliczność sposobu ujmowania środków trwałych w ewidencjach, czy księgowania na poszczególnych kontach. Ustalenia te należy ocenić w całokształcie akt sprawy, w tym w kontekście nierzetelnego dokumentowania spornych transakcji (o czym mowa w decyzji), a w szczególności braku dat protokołów przekazania maszyn i urządzeń oraz sposobu odbioru usług od Spółek powiązanych .

Z zakwestionowanych faktur wynika, że faktury za sprzedaż maszyn i urządzeń przez M1.sp. z o. o. i E.sp. z o. o. wystawione były w dwóch terminach: 5 lutego 2016 r. i 17 marca 2016 r..

Zakupione w tym okresie maszyny i urządzenia nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 30 maja 2016 r. Środki trwałe przyjęto do ewidencji dopiero z dniem 30 czerwca 2016 r., 31 lipca 2016 r., 31 października 2016 r., 30 listopada 2016 r.. Skoro zatem maszyny i urządzenia były podłączone i gotowe do używania w momencie wystawienia

spornych faktur przez spółki powiązane, a mimo to skarżąca księgowała je na koncie inwestycyjnym, organ takie działanie zasadnie ocenił negatywnie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sama sytuacja miała miejsce z pracami budowlano-instalacyjnymi, które zostały odebrane na podstawie protokołu, a mimo to zostały zaksięgowane na konto inwestycyjne.

Tak więc nieuprawnione jest negowanie przez skarżącą informacji zawartych w innych, poza fakturą dokumentach i podważanie możliwości dokonania ich oceny w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Ocena w tym zakresie jest wyrażona w kontekście całokształtu akt sprawy, przyczynia się to do uzasadnienia o nierzetelnym dokumentowaniu transakcji i nieuprawnionym odliczeniu podatku VAT.

Sąd podziela pogląd, że bez wpływu na ocenę stwierdzonych faktów i okoliczności w sprawie pozostaje przy tym załączony do skargi Suplement do analizy i aktualizacji rozliczenia inwestycji budowy zakładu produkcyjnego M. sp. z o. o. - korekta odpisów amortyzacyjnych wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych z 26 maja 2021 r.. Sam fakt korekty błędów w ewidencji środków trwałych, dokonanej po ustaleniach organu pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego co najwyżej może dodatkowo potwierdzać określone nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji.

Należy podkreślić więc, że nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego. Formalnie skarżąca i podmioty powiązane - E. sp. z o. o. i M1.sp. z o. o. to podmioty działające zgodnie z prawem.

W przypadku jednak spornych transakcji okoliczności faktyczne potwierdzają, że interesy zostały ułożone i udokumentowane pomiędzy podmiotami tak, aby skarżąca zyskała korzyść w postaci zwrotu VAT - co wynika z zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia, że zadeklarowane kwoty zostały wpłacone przez Spółki powiązane.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących zaniżenia podatku należnego za media (energię elektryczną, wodę i ścieki) w związku z dzierżawą hali dla E. sp. z o. o. Sąd stwierdza, że skarżąca nie podniosła żadnych nowych okoliczności i argumentów, a jedynie powtórzyła zarzuty z odwołania, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do wydania decyzji.

Skarżąca pomija to, że zapłatą stanowiącą podstawę opodatkowania jest nie tylko to, co dokonujący dostawy otrzymał, ale i ma otrzymać. Umowa doszła do skutku, a jednym z jej postanowień było refakturowanie kosztów mediów (co wynika ze zgromadzonych dowodów). Stąd prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii określenia na podstawie art. 29a ustawy o VAT podatku należnego tytułem wykonania zawartej umowy, obejmującej refakturowanie kosztów mediów przyjętych w wysokości podanej przez skarżącą.

Reasumując, Sąd ponownie podkreśla, że niezasadne są wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 173, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na ostateczny wynik sprawy, w szczególności działały na podstawie i w granicach prawa.

Także odnieść to należy do stanowiska organu co do składanych wniosków dowodowych, czy też zarzutów co do protokołu oględzin.

W ocenie Sądu, w aspekcie argumentów zawartych w decyzji za bezzasadny należy więc uznać zarzut, że protokół oględzin został sporządzony nienależycie, niedbale, wybiórczo i konieczne jest obecnie powtórzenie tych oględzin.

To, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko nie oznacza - jak zarzuca skarżąca, że nie był zainteresowany wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy, naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ww. przepis przedmiotem dowodzenia są tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

Nie zasługuje także na uwzględnienie, w ocenie Sądu zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę ustaleń wyniku kontroli Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 23 czerwca 2021 r. wydanego na rzecz skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2018 r..

Jak wynika z analizy treści skarżonej decyzji, organ odwoławczy protokół ocenił wskazując na odmienne okoliczności faktyczne.

Podobnie - jako chybione - należy zdaniem Sądu ocenić wyjaśnienie strony co do rozbieżności w oznaczaniu maszyn pod danym numerem inwentarzowym. Organ w zaskarżonej decyzji w tym zakresie przedstawił przekonujące argumenty.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu odnośnie faktur zaliczkowych za wykonanie pomieszczeń laboratoryjnych. W przypadku zaliczki kluczowa jest zapłata, którą organ może ocenić, zatem rozbieżności w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można korygować poprzez stwierdzenie, że była to omyłka.

Odnosząc się do złożonego dokumentu p.n. "Aktualizacja oceny stanu technicznego", należy zauważyć, że pochodzi on z 14 czerwca 2022 r., a więc nie był podstawą zaskarżonej decyzji, a jego treść nie może stanowić podstawy do weryfikacji stanu sprawy z okresu, kiedy postępowanie podatkowe było prowadzone.

Reasumując, Sąd podkreśla, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wywiódł, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych - to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany w taki sposób, aby skarżąca mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Stanowi to, jak słusznie wskazano w decyzji nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi są niezasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z tego powodu orzeczono zgodnie z art.151 p.p.s.a.