Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 423/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, 23 par. 2 pkt 2, 70 par. 6 pkt 1, 70 c, 121 par. 1, 122, 124, 187 par. 1, 188, 191, 193 par. 1, 2, i 4; 207, 210 par. 1 i 4, 234
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22  ust. 1, 30c ust. 1, 44 ust. 6, 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.37.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za m-ce od IV do XII/2015r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za m-ce od IV do XII/2015 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. odstępuje od zasądzenia na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 10 lutego 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.37.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 26 czerwca 2020 r.

nr 0208-SPV.4102.7.2019, w części, w której organ I instancji określił A. R. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 68.570,00 zł oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek za miesiące: VII 2015 r. w kwocie 166,00 zł, VIII 2015 r. w kwocie 438 zł, X 2015 r. w kwocie 205 zł, XI 2015 r. w kwocie 634,00 zł i XII 2015 r. w kwocie 0,00 zł, uchylając jednocześnie decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaniżonych zaliczek za miesiące: IV, V, VI i IX 2015 r. i określając ich wysokość odpowiednio: za IV 2015 r. w kwocie 27,00 zł, za V 2015 r. w kwocie 81,00 zł, za VI 2015 r. w kwocie 76,00 zł oraz za IX 2015 r. w kwocie 205,00 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A której przedmiotem były głównie prace budowlane. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wybraną przez Podatnika formą opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności były zasady określone w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: uPIT) - podatek liniowy 19 %. W zakresie podatku od towarów i usług Strona była czynnym podatnikiem tego podatku. Po przeprowadzeniu wobec podatnika kontroli, złożył on korektę, która nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości. W wyniku przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2015 r. stwierdzono uchybienia, z których częścią Podatnik się zgodził, składając korektę rozliczenia podatkowego za 2015 r. Nieuwzględnienie w korekcie wszystkich nieprawidłowości skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a równolegle także postępowań w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r.

W postępowaniach w oparciu o analizę prowadzonych ksiąg podatkowych oraz zgromadzonych dowodów stwierdzono, że Podatnik w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatki wynikające z faktur, które – z jednym wyjątkiem – dotyczyły usług budowlanych, wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o. (2 faktury, przy czym jedna z nich dotyczyła zakupu materiałów budowlanych), "C" Sp. z o.o. (6 faktur) oraz J. D. (1 faktura). Zakwestionowane faktury dotyczyły w głównej mierze nabycia od tych podmiotów usług budowlanych, jedna faktura związana była z zakupem materiałów budowlanych. Ustalone okoliczności wskazywały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynikało m.in. z nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów, braku formalnych umów dotyczących wykonania robót, braku wiedzy Podatnika w zakresie szczegółów prac zlecanych podwykonawcom, dokonywania rozliczeń gotówką przy jednoczesnym niewskazaniu przez Podatnika źródeł pochodzenia środków służących pokrywaniu tych płatności. Nadto, analizując wysokość udokumentowanych bieżących dochodów i wydatków Podatnika z roku 2015 r. i kilku lat poprzednich, a także dokonywanych wypłat z rachunków bankowych Podatnika w okresie płatności spornych faktur, organ I instancji uznał, że w świetle jego wyjaśnień niewiarygodnym było posiadanie środków niezbędnych do dokonania płatności gotówkowych za sporne faktury (rozważania na ten temat znajdują się na str. 31-33 decyzji organu I instancji). Nie kwestionując wysokości uzyskanych przychodów, wyliczono wysokość wydatków spełniających warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, a następnie wysokość dochodu osiągniętego przez Podatnika oraz należnego od niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Ustalenia powyższe zawarto w decyzji NUS z dnia 26 czerwca 2020 r.

1.3. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów uPIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Strona argumentowała, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości miały miejsce, zaś Podatnik nie miał wiedzy o tym, że same podmioty z którymi je prowadził były nierzetelne. W ocenie Strony samo stwierdzenie nierzetelności kontrahentów podatnika nie jest wystarczające dla odmowy prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy same transakcje były rzeczywiste. W przypadku wydatku udokumentowanego nierzetelną fakturą, potwierdzenie go innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, powinno skutkować – zdaniem Podatnika – uznaniem go za koszt uzyskania przychodu. Z tych względów postępowanie oceniono jako wadliwe, ponieważ nie uwzględniono w nim okoliczności przemawiających na korzyść Strony.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w toku którego zlecono organowi I instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego, DIAS w przeważającej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uchylając ją jedynie w części dotyczącej określenia odsetek od zaniżonych zaliczek za miesiące: IV, V, VI i IX 2015 r. i określając ich wysokość w niższych kwotach.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo Strony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych i towarów od firmyB sp. z o.o. oraz usług budowlanych od C sp. z o.o. i ".." J. D.. DIAS zakwestionował u Podatnika jako koszty uzyskania przychodu wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez te trzy podmioty, przytaczając w szczególności niżej wskazane argumenty. Podniósł zatem, że z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów wynikało, że płatności za nie dokonywano gotówką. Oprócz faktur i dowodów zapłaty KP, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu na jej rzecz prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Firmy E z o.o. i firma F z W. jako kontrahenci, na rzecz których Podatnik wykonywał prace ogólnobudowlane, nie potwierdziły jego wyjaśnień, że przy realizacji na ich rzecz określonych usług budowlanych, korzystał z pomocy podwykonawców w postaci C sp. z o.o. czy ".." J. D.. Nie udało się uzyskać, mimo wielokrotnych prób organów, informacji od innego kontrahenta Strony – firmy F sp. z o.o., które potwierdzałyby wyjaśnienia Podatnika, że realizując na jej rzecz szereg prac, korzystał z usług podwykonawcy działającego pod firmą B sp. z o.o. Nie potwierdziły tego również zeznania lub pisemne wyjaśnienia świadków – pracowników Strony (R.F., G. Z., M. M.), którzy nie znali firm: B sp. z o.o., C sp. z o.o. czy "..." J. D.. Jedynym zatem potwierdzeniem tych transakcji w postępowaniu były oświadczenia Podatnika. Nierzetelność B sp. z o.o. potwierdziły informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole, w którym spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za I i II 2015 r., a więc za okres wcześniejszy niż ten, w którym miała mieć miejsce jej współpraca z Podatnikiem (por. str. 16 zaskarżonej decyzji). Podmiot ten z dniem 21 lutego 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak składania, mimo takiego obowiązku, deklaracji przez co najmniej 3 miesiące. Nierzetelność B sp. z o.o. potwierdziły natomiast informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który wskazał, że brak jest jakiegokolwiek kontaktu z tą firmą, nie prowadzi ona działalności w miejscu siedziby, ani w jakimkolwiek innym, dwukrotnie była wykreślana z rejestru podatników VAT (jako podatnik nieistniejący, z którym brak kontaktu) w grudniu 2015 r. i w listopadzie 2016 r., a w 2018 r. wydano decyzję w sprawie uchylenia tej spółce numeru identyfikacji podatkowej (por. str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Z kolei z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wynikało, że podmiot ".." J. D. także nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, nie złożył zeznania podatkowego za 2015 r. (ostatnie złożone było za 2010 r.) i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Informacje uzyskane w ZUS pozwoliły ustalić, że z pośród ww. trzech podmiotów tylko w B sp. z o.o. zatrudniony był jakikolwiek pracownik (jedna kobieta w okresie I-VI 2015 r.).

DIAS przeprowadził ponadto analizę kwestionowanych faktur w kontekście zgromadzonych dowodów oraz wskazał m.in., że choć Strona powoływała się na zaufanie pomiędzy nią a jej kontrahentami, to sposób dokumentowania transakcji (np. nieczytelne podpisy, pieczątki) z podmiotami z którymi dotychczas nie współpracowała, wybudzał wątpliwości. Ostatecznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających ze skorygowanego przez Podatnika zeznania rocznego w kwocie 505.184.97 zł, organ odwoławczy stwierdził ich zawyżenie w związku z opisanymi w decyzji nieprawidłowościami o kwotę 281.716,36 zł.

Końcowo DIAS ustalił też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., bo to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się ono dopiero z dniem 31 grudnia 2021 r. Z kolei Podatnik był zobowiązany uregulować zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. za miesiące IV-XI, zważywszy na terminy ich płatności do 20-go dnia po upływie miesiąca, do którego dana zaliczka się odnosi. Terminy płatności tych zaliczek przypadały przed dniem 31 grudnia 2015 r. Uwzględniając pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w O.p., ww. zobowiązanie z tytułu zaliczek i związanych z nimi odsetek przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. gdyby nie fakt, że ww. termin uległ zawieszeniu. W sprawie zaistniały bowiem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr RKS 0208-SKK.800.11.2020.RKS Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych i spowodowaniem uszczupleń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i w podatku od towarów i usług w 2015 r. Dalej DIAS wskazał, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 20 października 2020 r. (doręczonym w dniu 4 listopada 2020 r.). W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do płatnych odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji DIAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 uPIT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czy też podmiot uznany za nierzetelny, podczas gdy transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty.

II. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

1) art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie odpowiednich działań mających na celu wyjaśnienie rzeczywistego stanu rzeczy, odstąpienie od zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny przedmiotu postępowania, nadto oparcie zaskarżonej decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny z pominięciem istotnych elementów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego;

2) art. 121 O.p. poprzez działanie, które nie pogłębia zaufania podatnika do organów podatkowych, ponieważ organ nie przeprowadził rzetelnego i wyczerpującego postępowania w sprawie, jego postępowanie było nacechowane brakiem obiektywizmu, przy czym organ całkowicie zbagatelizował wszelkie okoliczności przemawiające na korzyść podatnika;

3) art. 124 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

4) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności niewyjaśnienie w treści decyzji, w jaki sposób została ustalona i wyliczona kwota zobowiązania w wysokości 68.570 zł;

5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w sposób jednostronnie niekorzystny dla podatnika, z pominięciem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego;

6) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez podatnika, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

7) art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone we wskazanym w decyzji okresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako prowadzone nierzetelnie;

8) art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w zakresie odsetek), w sytuacji, gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce wyłącznie w celu zapobiegnięcia przedawnieniu;

9) art. 234 przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej, albowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego określa wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyżej niż kwota określona w decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodziło zarówno rażące naruszenie prawa, jak też interes publiczny, który pozwalałby organowi odwoławczemu orzekać na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przeprowadzenia kwestionowanych przez organy transakcji dowodzą wystawione faktury, potwierdzenia zapłaty, księgi Podatnika oraz jego zeznania, a także zeznania przesłuchanych świadków (F., Z., M., R.), które to przesłuchania organ pominął. Skarżący zwrócił uwagę, że podważani kontrahenci były to firmy działające legalnie, co do nierzetelności których nie miał świadomości, nie mogą go zatem obciążać negatywne konsekwencje tego stanu, jak również tego, że organy państwa pozwoliły na takie nieprawidłowości.

Odnośnie zatrudniania pracowników przez tych kontrahentów zwrócono uwagę, że mogli oni pracowników zatrudniać "na czarno" lub w inny sposób wykluczający ich ujawnienie w zgłoszeniach do ZUS.

Strona podniosła, że kwestionowane prace powierzone przez nią podwykonawcom wykonywane były na podstawie ustnie zawieranych umów o dzieło, co nie powinno budzić wątpliwości, ponieważ wymóg formy pisemnej odnosi się do umów o roboty budowlane. Ponadto brak potrzeby tworzenia dokumentacji wykonania prac pomiędzy tymi podmiotami a Podatnikiem wynikał z faktu, że mieli oni do siebie wzajemne zaufanie.

Za nieuprawnione uznano ustalenia organu odwoławczego dotyczące przechowywania w miejscowości Przedwojów materiałów budowlanych zakupionych przez Skarżącego.

Brak pamięci odnośnie pewnych kwestii Podatnik tłumaczył upływem znacznego okresu czasu od chwili analizowanych zdarzeń z 2015 r., natomiast równocześnie podkreślił, że dokładnie wyjaśnił co było przedmiotem kwestionowanych faktur i wyjaśnienia te były zbieżne z wyjaśnieniami świadków.

Strona zarzuciła nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania wskazanych świadków z powodu braku odpowiedniego zaangażowania organów obu instancji, co w rezultacie istotnie wpłynęło na całościową ocenę materiału dowodowego.

Skarżący wskazał, że organ II instancji nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie konsekwencji, które rodzi dla podatnika brak rejestracji jego kontrahenta jako podatnika VAT. Zdaniem Strony, orzecznictwo przytoczone przez nią na potwierdzenie jej stanowiska jednoznacznie przesądza, że brak rejestracji nie ma znaczenia w przypadku faktycznego wykonania usługi, a nierzetelny dokument nie wyklucza wydatku w razie potwierdzenia transakcji innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami, czego w decyzji nie uwzględniono.

Skarżący zarzucił również, że – mimo braku spełnienia przesłanek z art. 234 O.p. – organ odwoławczy dopuścił się rozstrzygnięcia na jego niekorzyść, określając zobowiązanie w rozmiarze wyższym niż wynikało to z decyzji organu I instancji.

Na końcu, zdaniem Strony, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do odsetek, jako że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wykorzystano instrumentalnie w celu zapobiegnięcia przedawnieniu, a ewentualne nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podlega badaniu przez sąd administracyjny.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się uzasadniona jedynie w części. Uchyleniu podlegała ona jedynie w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r., za które zaliczki te podlegały wpłacie. Wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego w tej części stało się konieczne z uwagi na wątpliwości powzięte przez Sąd odnośnie najdalej idącej kwestii spornej, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. zakresie. Jednakże przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części nie są zbieżne z uzasadnieniem zarzutu sformułowanego przez Skarżącego w tym zakresie.

Skarżący zarzucił bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tj. tylko dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, taki wniosek jest jednak przedwczesny, gdyż DIAS w treści zaskarżonej decyzji w ogóle nie dokonał oceny tego zagadnienia, poprzestając jedynie na ustaleniu faktu wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego i faktu zawiadomienia o tym pełnomocnika strony oraz na powiązaniu tych okoliczności ze skutkiem wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy zauważyć, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte zaledwie 4,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia analizowanego zobowiązania dotyczącego odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od IV do XI 2015 r., upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. gdyby nie fakt, że ww. termin uległ – zdaniem DIAS - zawieszeniu. Postępowanie karne skarbowe wszczęto natomiast postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2020 r., zaś zawiadomienie o skutku zawieszenia – zgodnie z twierdzeniem DIAS zawartym w treści zaskarżonej decyzji - doręczono pełnomocnikowi strony dopiero w dniu 4 listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zaskarżona w sprawie decyzja z dnia 10 lutego 2021 r. w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od IV do XI 2015 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć zatem należy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

3.2. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie Sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały wskazujący, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych,

w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie wobec skarżącego dochodzenia, o którym pełnomocnik Podatnika został następnie zawiadomiony.

3.3. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859; dalej: k.k.s.), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534; dalej: k.p.k.) przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta administracyjne sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego oraz informacje o zawiadomieniu jego pełnomocnika o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. pismem z dnia 20 października 2020 r. Powyższej oceny w żadnej mierze nie zmienia fakt, iż w toku postępowania sądowego DIAS przedłożył pismo procesowe z dnia 24 sierpnia 2021 r., w którym szczegółowo przedstawił czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, wszczętego wobec podatnika (vide: k. 22-23 akt sądowych), ani to, że organ odwoławczy przedłożył do akt sprawy pismo do którego załączył kopię wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze II Wydział Karny z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. II K 476/20 (vide: k. 26 akt sądowych) z którego wynika, że Podatnik dobrowolnie poddał się karze. Argumentacji dotyczącej oceny, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, czy też nie, brak w treści zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia jej kontrolę w tym zakresie.

Powyższe argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, co do których orzekanie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

3.5. W myśl art. 70c O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w sytuacji prawidłowego zawiadomienia podatnika (w niniejszej sprawie pełnomocnika podatnika) o tym fakcie, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że pismem z dnia 20 października 2020 r. pełnomocnik Strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego (vide: poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma NUS z dnia 20 października 2020 r. UNP: 0208-20-003346, znak spraw: 0201-SPV.4102.3.5.2020.SZD 0208-SPV.4102.7.2019.BA 0208-SPV.4103.2.1-3.2020.SZD 0208-SPV.4103.28-30.2019.BA na k. 501, tom IV akt administracyjnych). Wskazał także, że zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 4 listopada 2020 r., chociaż w segregatorach akt administracyjnych brak potwierdzenia takiego doręczenia. Prawidłowy dowód doręczenia tego zawiadomienia znajduje się jednak w skoroszycie akt odwoławczych dołączonych do niniejszej sprawy (k. 107) jako jeden z załączników do pisma NUS z dnia 13 listopada 2020 r. (por. k. 112 tychże akt odwoławczych). Dowodowi doręczenia tego zawiadomienia nie towarzyszy kopia pisma NUS z dnia 20 października 2020 r. UNP: 0208-20-003346, co sprawia, że tak ważny dokument trudno w aktach odnaleźć, a kopia tego dowodu doręczenia powinna być przy przedmiotowym piśmie (stanowiącym zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.), do którego się odnosi.

3.6. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową w zakresie odnoszącym się do odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mając na względzie, że zarzut ten sformułowany został w skardze w odniesieniu do całości odsetek, czyli także odnoszących się do (formalnie płatnej dopiero w styczniu 2016 r.) zaliczki za XII 2015 r. Organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę. W razie, gdy DIAS nie znajdzie argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wówczas umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XI 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym,

a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

3.7. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 tj., dalej: "p.p.s.a.") – orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące od IV do XII 2015 r. w celu kompleksowego rozstrzygnięcia tej kwestii z uwzględnieniem powyższych zaleceń.

3.8. Natomiast zaskarżona w sprawie decyzja w części odnoszącej się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. odpowiada prawu i dlatego skarga w tej części była nieuzasadniona. Podkreślić bowiem należy na wstępie tej części rozważań, że w chwili wydania decyzji przez organ II instancji nie nastąpił bowiem upływ nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie (31 grudnia 2021 r.), wobec czego nie zachodziły przeszkody do merytorycznego badania przedmiotowej decyzji w tym zakresie.

3.9. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty naruszenia prawa procesowego, co ma istotny wpływ na ocenę czy ostatecznie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze norm prawa materialnego.

3.10. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia norm prawa procesowego są nieuzasadnione. Zarzuty skargi w tym zakresie są bardzo lakoniczne i nie zostały poparte żadnymi konkretnymi argumentami. Zasadniczo podstawą tych zarzutów jest po pierwsze okoliczność, że organy obu instancji zaprezentowały odmienny od Skarżącego sposób oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wyciągając z niej wnioski nieuprawnione w świetle treści przeprowadzonych dowodów. Po drugie brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę (P. M., W. P., J. D. i J. M.) skutkował jej zdaniem brakiem zgromadzenia materiału dowodowego, który mógł potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych przez organy podatkowe usług na rzecz Podatnika. Jednakowoż już ten materiał, który w sprawie zgromadzono, dawał – w ocenie Skarżącego – podstawy do przyjęcia, że kwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane.

Takiej jednak oceny zdaniem Sądu nie da się obronić.

Wskazać należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie Strony, ustalając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 O.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów Skarżącego, na nieuwzględnieniu tego co wynika z przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów przedłożonych przez Stronę i jej wyjaśnień. W jej ocenie, prowadząc postępowanie dowodowe, organ odwoławczy naruszył również art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W konsekwencji, jeśli strona wciąż pozostaje przy swoim odrębnym stanowisku, do czego ma prawo, to nie oznacza to, że organ podatkowy uchybił zasadzie przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (49 stron). Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Obszerność wywodów organu odwoławczego powiązana z bardzo pogłębioną analizą dowodów zgromadzonych w sprawie świadczy o tym, że organ poczynił maksymalne starania w kierunku przekonania Strony do zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Z tego zatem powodu również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 i 4 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. Skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie opiera wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji poza zarzuconym przez niego brakiem wyjaśnienia, w jaki sposób została ustalona i wyliczona kwota zobowiązania w wysokości 68.570,00 zł. Tymczasem wyjaśnieniu tej kwestii pośrednio poświęcona jest większa część uzasadnienia badanej decyzji, co wiąże się z kwestią szczegółowego wyjaśnienia przez organ odwoławczy powodów zanegowania (jako w rzeczywistości nieponiesionych kosztów uzyskania przychodu) usług, które na rzecz Podatnika miały świadczyć w 2015 r. firmy: B Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz J.D. "..’. Temu celowi służyły rozważania zawarte na str. 9-38 zaskarżonej decyzji. Samo wyliczenie zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odwołaniem się do odnośnych przepisów prawa materialnego przedstawiono w sposób przejrzysty na str. 41-43 zaskarżonej decyzji. Jedynym logicznym wytłumaczeniem tak sformułowanego zarzutu jest zatem brak dokładnego zapoznania się z treścią kwestionowanego uzasadnienia.

Wbrew stanowisku Skarżącego organy obu instancji, zdaniem Sądu, poczyniły niezbędne starania w celu przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Podjęto próby wezwania wnioskowanych przez Stronę świadków, chociaż nie we wszystkich przypadkach okazały się one skuteczne. W szczególności na k. 446 akt administracyjnych znajduje się notatka organu I instancji z dnia 30 września 2020 r. na temat bezskutecznych prób skontaktowania się w tym dniu z J.M. pod numerami telefonów wskazanymi przez Stronę. Z notatki z dnia 18 grudnia 2019 r. wynika z kolei, że – organ I instancji korzystając z deklarowanej w tym zakresie przez Podatnika pomocy – próbował za jego pośrednictwem ustalić dogodny dla J. M. termin jego przesłuchania jako świadka (k. 482 akt administracyjnych). Bezskutecznie o pisemne wyjaśnienia do J. M. zwrócił się DIAS wezwaniem z dnia 2 listopada 2020 r. (k. 81-83 akt odwoławczych). Do świadka W. P. skierowano wezwanie z dnia 14 listopada 2019 r. w celu przesłuchania pod adresem zamieszkania uzyskanym z Sytemu Rejestracji Centralnej, którego ten mimo dwukrotnego awiza nie podjął (k. 433-436 akt administracyjnych). Podejmowano dwukrotne próby wezwania na przesłuchanie świadka J. D. (oba doręczenia w trybie awiza), o czym pełnomocnik Skarżącego był zawiadamiany (k. 324-338 akt administracyjnych). Podkreślić również należy, że akurat świadek P. M. był przesłuchany, lecz w swoich zeznaniach z dnia 16 października 2019 r. (k. 417-422 akt administracyjnych) nie potwierdził współpracy Skarżącego z ww. podmiotami, których faktury uznano za niezgodne z rzeczywistymi zdarzeniami, wskazując jedynie, że jedną z tych firm (C sp. z o.o.) kojarzy, a pozostałych – nie. Podkreślić należy w zakresie tego zarzutu, że organy podatkowe nie mają nielimitowanego ilościowo i czasowo obowiązku podejmowania prób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, z którymi brak kontaktu. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że organy obu instancji podjęły dostateczne starania w celu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Nie ma zatem podstaw do uznania słuszności zarzutu opartego na naruszeniu art. 188 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że faktycznie nie miała miejsca realizacja na rzecz Strony usług objętych spornymi fakturami wystawionymi przez firmy: B Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz J. D. "...’. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca – wbrew jej subiektywnej ocenie w tym względzie – miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granic ich swobodnej oceny.

W szczególności w decyzji słusznie podniesiono, że umowy zawarte z podmiotami zlecającymi Stronie wykonanie określonych prac budowlanych zastrzegały konieczność uzyskania zgody na korzystanie z pomocy dalszych podwykonawców. W kontekście tego typu zastrzeżeń chodzi o zabezpieczenie jakości i terminowości wykonywania robót budowlanych przez głównych wykonawców, jak i określonych standardów bezpieczeństwa na placu budowy. Pojawienie się na budowie nowych (dalszych) podwykonawców, o których wykonawca robót nic nie wie i zatrudnianie przez nich osób przypadkowych bez potwierdzenia odpowiednich szkoleń z zakresu BHP zwiększa bowiem ryzyko wypadków przy pracy i związanych z tym surowych konsekwencji w zakresie odpowiedzialności karnej i cywilnej. Przypadki takie zdarzają się w praktyce, lecz generalni wykonawcy i wiodący podwykonawcy właśnie poprzez takie zastrzeżenia umowne ryzyka tego typu chcą eliminować, aby utrzymać na konkurencyjnym rynku renomę swojej jakości i terminowości. Tymczasem podmioty, które zleciły wykonanie usług budowlanych Stronie nie udzieliły takich zgód i nie kojarzyły w ogóle obecności na budowach firm, którym miała ona podzlecić wykonanie określonych prac. Jak wykazano ww. trzy firmy wystawiające sporne faktury formalnie nie miały żadnego zaplecza personalnego do wykonania spornych usług. Zawarte w skardze sugestie o możliwości wykonywania prac przez pracowników zatrudnianych na czarno i studentów, należy uznać zatem z ww. względów za nieprzekonujące.

Trzeba też wyraźnie podkreślić, że treść zeznań świadków, wbrew gołosłownym twierdzeniom zawartym w skardze, w ogóle nie potwierdza faktu wykonania spornych prac przez firmy, które wystawiły sporne faktury. Wyjaśnieniom Podatnika co do faktu wykonania prac powierzonych tym trzem firmom słusznie organy obu instancji nie dały wiary. Cechowała je nie tylko zbytnia ogólność, lecz w niektórych aspektach – choćby co do sposobu dokonywania rozliczeń gotówkowych na bardzo duże kwoty z osobami, których dokładnie nawet nie kojarzył – wręcz naiwność i łatwowierność, której nie da się powiązać z minimalnym poziomem staranności nie tylko przeciętnego przedsiębiorcy, lecz nawet zwykłego nieprofesjonalnego uczestnika obrotu cywilnoprawnego.

W rezultacie powyższego organy obu instancji, w świetle dyspozycji art. 193 § 2 i 4 O.p. w związku z § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozpPKPiR"), słusznie uznały nierzetelność księgi podatkowej Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w oparciu o zakwestionowane faktury wystawione przez trzy ww. podmioty, skoro nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego w zakresie łącznej kwoty netto wynoszącej 281.716,36 zł, która przypadała na ogólną sumę kosztów uzyskania przychodów określoną przez Podatnika w skorygowanym zeznaniu rocznym za 2015 r. w wysokości 505.184,97 zł. To z kolei stanowiło powód do zastosowania art. 21 § 3 O.p. i wydania w myśl art. 207 O.p. decyzji podatkowej. Z uwagi na wyraźne zastrzeżenie zawarte w końcowej części przepisu art. 21 § 2 O.p., stwierdzenie w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe obu instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, implikowało wydanie decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, mimo uznania nierzetelności ksiąg podatkowych Strony, organ trafnie wskazał na zaistnienie przesłanek do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Dokonana analiza prowadzonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, okazana dokumentacja źródłowa, a także zgromadzone w postępowaniu dowody pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności opierania się na metodzie szacowania (por. rozważania na str. 9 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., wskazać trzeba, że jest on oparty wyłącznie na ogólnym i niemającym potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, że określa ona wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż w decyzji organu I instancji. Dowodzi to, że Strona nie zapoznała się dokładnie z treścią obu decyzji. Organ odwoławczy wprawdzie wyliczył w niektórych miesiącach wyższe kwoty należnych odsetek, lecz w takim wypadku przyjął wysokość odsetek w kwocie niższej, ustalonej przez organ I instancji, a zatem orzekł na korzyść Skarżącego (por. str. 48-49 zaskarżonej decyzji).

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 234 O.p.

3.11. W świetle dokonanych w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych za niesłuszne należy uznać w rezultacie zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro to rzekome uchybienie Skarżący odniósł do bezpodstawnego jego zdaniem przyjęcia przez organy obu instancji, że transakcje przeprowadzone pomiędzy nim a ww. firmami: B Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz J.D. ".." nie miały charakteru rzeczywistego. To samo odnosi się do przywołanego w skardze orzecznictwa, bo generalnie tezy tych orzeczeń dotyczą sytuacji, gdy – mimo nierzetelności podmiotów świadczących usługi na rzecz podatnika lub braku ich zarejestrowania jako podatników VAT – usługi te jednak zostały faktycznie wykonane, co w niniejszej sprawie dowiedzione przez Skarżącego nie zostało.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 uPIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie faktycznie poniesione wydatki mające związek z prowadzoną działalnością oraz wpływ na wysokość osiąganych przychodów, o ile jest w stanie fakt ich poniesienia odpowiednio i wiarygodnie wykazać. W przedmiotowej sprawie Podatnik ciężarowi dowodowemu w tym zakresie nie podołał, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przy właściwie dokonanej ocenie zebranych w sprawie dowodów oraz słuszne wnioski wywiedzione na podstawie ustalonych faktów jednoznacznie przeczą twierdzeniom Skarżącego o tym, że zakwestionowane faktury kosztowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 30c ust.1 uPIT, stosując do opodatkowania dochodu Podatnika z działalności gospodarczej, stawkę podatku liniowego wynoszącą 19 %. Przepis art. 44 ust. 6 uPIT ustala terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy, a skoro Strona nie podała uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu, wiążąc go jedynie z zakwestionowaniem przez organy obu instancji jej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto ze spornych faktur, to nie znajduje on jakiegokolwiek usprawiedliwienia. Ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył przepisu art. 45 ust. 6 uPIT. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W kontekście dokonanych w sprawie trafnych ustaleń oraz rozważań w punkcie 3.10. dotyczących prawidłowego zastosowania przez organy obu instancji przepisu art. 21 § 3 O.p., także i ten zarzut jest całkowicie bezpodstawny.

3.12. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, poza częściowo uwzględnionym zarzutem w zakresie instrumentalnego wykorzystania w odniesieniu do odsetek instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 O.p., nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny spornych faktur jako fikcyjnych i niedokumentujących kosztów uzyskania przychodów, nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. Zarzuty Skarżącego miały charakter bardzo ogólny i nie były poparte wskazaniem jakichkolwiek konkretnych dowodów, które podważałoby ustalenia, oceny i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3.13. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, oddalając skargę w pozostałej części, czyli w zakresie rozstrzygnięcia co do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

3.14. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III sentencji wyroku, na podstawie art. 206 p.p.s.a., uznając w tym przypadku za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej od DIAS w całości, a to z uwagi wynik sprawy, w rezultacie którego uwzględnienie skargi nastąpiło jedynie w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek, które organ ustalił łącznie w wysokości 1.832,00 zł, co stanowiło kwotę niewspółmierną do wartości przedmiotu sporu (55.358,00 zł).

3.15. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. po uzyskaniu zgody obu stron.