Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2629/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 ust. 1 pkt 7,  art. 3 ust. 1, art.4, art.20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., wydaną w stosunku do V. S. (dalej "Strona" lub "Skarżący"), ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 266.665,50 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż V. S. w 2001 r. dysponował "przychodem" (środkami finansowymi pozyskanymi ze stosunku pracy, wynajmu, sprzedaży udziałów, z odsetek bankowych, wpłat udokumentowanych deklaracjami celnymi, wpłat N. B. oraz przelewów z zagranicy) w łącznej kwocie 841.192,70 zł. Jednocześnie w tymże roku poniósł wydatki (między innymi darowizny, opłaty za media, bieżące utrzymanie, podróże, składki ubezpieczeniowe, czesne, pożyczki dla S. Sp. z o.o. i podwyższenie kapitału) w łącznej kwocie 1.097.914,52 zł. Wydatki przewyższyły "przychód" o 256.721,82 zł. Ponadto, na podstawie różnicy sald rachunków bankowych na początek i na koniec 2001 r. ustalono, że na przestrzeni tego okresu zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. mienie w środkach pieniężnych o równowartości 98.833,49 zł (24.793,29 USD). Z kolei na dzień 1 stycznia 2001 r., w ocenie Dyrektora UKS, Strona nie dysponowała środkami, które można byłoby zaliczyć do środków służących na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia w środkach pieniężnych. Uznano zatem, że cała nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 256.721,82 zł, jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (środków pieniężnych) w kwocie 98.833,49 zł (łącznie 355.555,31 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowią więc, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Od tego przychodu ustalono zatem zobowiązanie podatkowe w kwocie 266.665,50 zł (355.555,31 zł x 75%).

2. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", przez błędne ustalenie, że z zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów wynika, iż na Stronie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 4. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), gdy tymczasem - zdaniem Strony - materiał ten wskazuje, że w 2001 r. V. S. nie miał miejsca zamieszkania w Polsce i podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie, że Strona uzyskała w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nie ujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce (np. z najmu, z umowy o pracę) zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166), dalej "Konwencja", gdyż w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność i pozwalających uznać ją za udowodnioną;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie ustalenie i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez V. S. w postaci przesłuchania go w charakterze Strony na okoliczność, czy miejscem jego zamieszkania w 2001 r. w rozumieniu Konwencji była Mołdowa, czy przebywał on w Polsce dłużej niż 183 dni, czy przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych i czy w 2001 r. był faktycznie zatrudniony przez taką spółkę oraz które z dochodów osiągniętych w 2001 r. można uznać za uzyskane na terytorium Polski, a które na terytorium Mołdowy, a także przesłuchania S. D. S. (żony V. S.) w charakterze świadka na okoliczność czy w 2001 r. V. S. miał miejsce zamieszkania w Mołdowie i jakie powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji) miał on z Mołdową w tymże roku;

- art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione zastosowanie, bowiem Strona w 2001 r. miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, gdyż nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni i przybyła do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych;

- art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, gdyż wbrew temu, co uznał Dyrektor UKS, przepisy te miały zastosowanie w sprawie albowiem V. S. w 2001 r. miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski (nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni i przybył do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych);

- art. 21 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji przez ich niezastosowanie, mimo, że miejscem zamieszkania Strony w 2001 r. w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji była Mołdowa, a zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji te części dochodu Strony, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Konwencji, podlegały opodatkowaniu w Mołdowie, a nie w Polsce;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że V. S. uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nie ujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji.

3. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej "Dyrektor IS", uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2007 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.670,60 zł.

W jego ocenie na Stronie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy. Miejsce zamieszkania V. S. znajdowało się bowiem w 2001 r. na terytorium Polski. Według organu odwoławczego świadczą o tym bezpośrednio oraz w sposób pośredni: - zeznania V. S. złożone w charakterze strony w dnia 28 czerwca 2002 r. w [...] Urzędzie Wojewódzkim w W. Oddział do spraw Cudzoziemców (cyt. "W Polsce przebywam od wiosny 2000 r. Przyjechałem w celu prowadzenia działalności gospodarczej. /.../. Jesteśmy w trakcie budowy budynku przeznaczonego pod działalność krawiecką /.../. Działki w W., na której stoi zakład są własnością spółki S./.../. W 1999 r. kupiłem mieszkanie w W. przy ul. [...] /.../. Najstarsza córka studiuje w W. w W. (kończy II rok). W Polsce mieszka również moje rodzeństwo (2 siostry, 2-ch braci) wszyscy prowadzą własne firmy. Wszyscy posiadają własne mieszkania. Zakupili działki pod działalność gospodarczą, na których zamierzają budować zakłady produkcyjne (jeden zakład w przyszłym miesiącu zostanie oddany do użytku). W chwili obecnej oceniam wielkość inwestycji w Polsce na 1.500.000 zł /.../); - wyjaśnienia Strony z dnia 2 grudnia 2005 r. złożone w toku kontroli (cyt. /.../ Odnośnie osób jakie miałem na utrzymaniu w roku 2001 oświadczam, że wtedy była ze mną w Polsce tylko moja córka, która była na moim utrzymaniu przez cześć roku, a następnie ona również podjęła pracą. Natomiast moja żona w roku 2001 w Polsce nie przebywała /.../); - zawarcie przez V. S. umowy o pracę z S. Sp. z o.o. (aneksowanej w dniu 17 lipca 2001 r.) na czas określony od dnia 15 stycznia 2001 r. do dnia 14 lipca 2002 r.; - wykazanie przez pracodawcę w informacji o uzyskiwanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. kosztów uzyskania przychodów przysługujących w przypadku całorocznego zatrudnienia; - wskazywanie w deklaracjach i zeznaniach podatkowych jako miejsca zamieszkania w Polsce w 2001 r. mieszkania przy ul. [...] w W. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora IS, twierdzenia V. S. podnoszone w toku postępowania, iż w 2001 r. miał miejsce zamieszkania na terytorium Mołdowy, gdyż tam mieszkał i stale przebywał, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podobnie, organ odwoławczy nie uznał, iż w Republice Mołdowy znajdowało się "centrum interesów życiowych" Strony. Nie mogła bowiem za tym przemawiać okoliczność zamieszkiwania tam jego żony i najbliższej rodziny oraz posiadanie tam mieszkania, gdyż również w Polsce zamieszkiwała jego bliska rodzina (rodzeństwo i córka), a od 1999 r. posiadał tu mieszkanie i prowadził założoną przez siebie firmę, jak również w Polsce osiągał inne dochody. Strona nie przedstawiła przy tym, aby w 2001 r. prowadziła działalność zarobkową w Republice Mołdowa, a działalność taką prowadziła jedynie żona V. S.

Dyrektor IS nie dał też wiary twierdzeniom V. S., iż przebył on do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych. Taką ocenę organ oparł na kilku przesłankach, a mianowicie: - V. S. przybył do Polski przed 2001 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej; - w momencie przybycia do Polski podmiot, w którym V. S. został następnie zatrudniony, jeszcze nie istniał; - początkowo V. S. zajmował się budownictwem, następnie zainwestował w branżę odzieżową rejestrując w Polsce w 2000 r. Spółkę z o.o. S., w której objął 90% udziałów; - dopiero w styczniu 2001 r. podjął zatrudnienie w tym podmiocie; - działania podejmowane przez niego i jego rodzinę (opisana w zeznaniach z dnia 28 czerwca 2002 r.) wskazują, że V. S. przybył do Polski z zamiarem stałego pobytu.

Organ odwoławczy podniósł również, że ustalenie, czy osoba fizyczna podlega w Polsce nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie jest decydujące dla kwestii opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W świetle bowiem art. 4 u.p.d.o.f. nawet osoby z ograniczonym obowiązkiem podatkowym podlegają obowiązkowi podatkowemu "od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a do takich zalicza się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Za chybiony Dyrektor IS uznał zarzut błędnego ustalenia, iż V. S. uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nie ujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, oraz braku dowodów na tę okoliczność. Wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że w 2001 r. poniesione przez Stronę wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, jak i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyliczając kwotę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, po stronie przychodów uwzględniono środki pieniężne pochodzące z zagranicy, których pochodzenie Strona uprawdopodobniła okazaną w toku kontroli podatkowej dokumentacją. Natomiast na brakującą kwotę, którą uznano za przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o transferze do Polski środków mogących służyć jej pokryciu. W tej sytuacji, zdaniem organu drugoinstancyjnego, uprawniony był wniosek, iż stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami została sfinansowana z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, osiąganych w 2001 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy podniósł także, że na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano V. S. i jego małżonkę. Mając na uwadze treść ich zeznań zawartych w protokole przesłuchania Strony z dnia 26 maja 2008 r. (V. S. zeznał między innymi, że: - trudno mu powiedzieć, ile łącznie dni przebywał w 2001 r. w Polsce, bowiem nie prowadził dokładnych zapisów; - potwierdził, iż miejscem jego zamieszkania w 2001 r. była Republika Mołdowa oraz że przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych /S. Sp. z o.o./; - uzyskiwane na terytorium Polski dochody pochodziły z umowy o pracę i z wynajmu, a na terytorium Republiki Mołdowy prowadził z żoną interesy /hurtownia tkanin/; - działalność prowadziła żona, ale dochody z tej działalności były ich wspólnymi dochodami; - nie pamięta, ile razy wyjeżdżał z terytorium RP do Republiki Mołdowy w 2001 r., ale były to częste wyjazdy, nie tylko do Republiki Mołdowy, ale też na terytorium Rosji i Ukrainy; - nie pamięta, jak długo trwały pobyty na terytorium Republiki Mołdowy /przebywał też w Rosji i na Ukrainie/, ale w przybliżeniu w sumie było to około pół roku; - nie ma dokumentów potwierdzające wyjazdy/przyjazdy z i na terytorium RP, gdyż paszport podlegał wymianie z powodu częstych podróży /brak miejsca na pieczątki/; - odnośnie łącznej kwoty przywiezionej do końca 2001 r. na terytorium RP /wliczając kwoty przywiezione przez małżonkę/ wskazał, iż rozpoczęli inwestować w Polsce w 1998 r. i stopniowo przywozili pieniądze i trzymali je w mieszkaniu, gdyż szukali kraju, gdzie mogliby się osiedlić, w przybliżeniu przywieźli około 120.000,00 USD /nie licząc przelewów gotówki/; - po zastanowieniu stwierdza, że nie przebywał w Polsce w 2001 r. dłużej niż 183 dni; - potwierdził, iż środki przywiezione przez niego i małżonkę pochodziły ze środków zarobionych poza terytorium Polski) oraz protokole przesłuchania świadka z dnia 26 maja 2008 r. (S. D. S. zeznała między innymi, że: - jej małżonek w 2001 r. zamieszkiwał w Republice Mołdowy i w Polsce /przyjeżdżał i tu i tam/; - na terytorium Republiki Mołdowy przebywał ponad pół roku: przyjeżdżał w lecie na około 1,5 miesiąca, na Wielkanoc, na Boże Narodzenie, przebywał do końca stycznia po poprzednich świętach i w grudniu, przyjeżdżał też na urodziny dzieci (w styczniu, marcu, maju i w lipcu), zaś najdłuższy nieprzerwany jego pobyt w Republice Mołdowy trwał około 2 miesiące w lecie: lipiec i sierpień, długo przebywał również na święta - grudzień i styczeń, w tym czasie przyjeżdżał z klientami (małżonka miała bowiem hurtownie tkanin) oraz na wakacje, by spędzić czas z rodziną itp.); - przywoziła środki finansowe z terytorium Republiki Mołdowy na terytorium RP w okresie od 1998 r. do końca 2001 r. i było to około 60.000 USD; - małżonek przywiózł łącznie z terytorium Republiki Mołdowy do końca 2001 r. więcej niż 80.000.00 zł), Dyrektor IS uznał, iż nie mogą być one uznane za wystarczający dowód powoływanych przez Stronę okoliczności i zdarzeń. Przesłuchana Strona nie była do końca pewna, czy przebywała poza terytorium Polski dłużej niż 183 dni, a jej twierdzenia wynikają z wewnętrznego przekonania i faktu częstych wyjazdów. Za znamienne organ odwoławczy uznał, iż powoływany przez Stronę fakt ponad półrocznego przebywania w Republice Mołdowy potwierdza małżonka Strony, jednak jej zeznania nie znajdują pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Według bowiem tych zeznań V. S. miał przebywać w 2001 r. na terytorium Republiki Mołdowy ponad pół roku we wskazanych w zeznaniach okresach, gdy tymczasem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie temu przeczą. Wynika z nich bowiem, że V. S. w Polsce przybywał w datach podpisania 23 umów pożyczek gotówkowych (8, 12, 19 i 30 stycznia, 2, 5, 9, 15 i 16 lutego, 1, 8, 12, 14, 16, 27 i 30 marca, 4, 5, 6, 10, 12, 13 i 18 kwietnia 2001 r.), zawarcia umowy o pracę i jej zmiany (15 stycznia i 17 lipca 2001 r.), sporządzenia czterech aktów notarialnych (5 marca, 23 kwietnia, 22 czerwca, 8 sierpnia 2001 r.) oraz dokonania wpłat gotówki do kasy S. Sp. z o.o. (31 grudnia 2001 r.). W tej sytuacji niemożliwy był nieprzerwany pobyt V.S. w Republice Mołdowy w 2001 r. w miesiącu stycznia, lipcu i sierpniu. Fakty te podważają więc wiarygodność zeznań Strony i świadka.

Dyrektor IS zaznaczył również, iż twierdzenia o przywożeniu znacznych środków pieniężnych z zagranicy, ponad kwoty udokumentowane deklaracjami wwozu środków pieniężnych na terytorium RP, pochodzą od samych zainteresowanych i nie są poparte innymi dowodami. Sprawia to, że ich wiarygodność, w powiązaniu z faktami stwierdzonymi w trakcie postępowania, nie jest wystarczająca do uznania, iż tak rzeczywiście było. W przedmiotowej sprawie brak jest potwierdzenia powoływanych okoliczności innymi dowodami, a wynikłe rozbieżności nie pozwalają na uznanie wersji Strony i świadka.

Organ odwoławczy uznał również za niewiarygodne twierdzenia Strony, iż kwota nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzi z udokumentowanych i legalnych źródeł, to znaczy z przywozu gotówki z zagranicy. Wobec tego za niesłuszny uznał argument, iż okoliczność, że Strona nie posiada "dowodów świadczących o transferze do Polski środków mogących pokryć stwierdzoną w okresie kontrolowanym nadwyżkę wydatków nad przychodami oraz kwotę zgromadzonego mienia w środkach pieniężnych" może jedynie uzasadniać ewentualną odpowiedzialność Strony za naruszenie polskich przepisów celnych i dewizowych. W postępowaniu z zakresu nie ujawnionych dochodów brak przedstawienia przez Stronę dowodów na osiąganie przychodów z zagranicy może powodować, iż nieudokumentowane kwoty zostaną uznane za uzyskane z nie ujawnionych źródeł.

Z kolei zarzuty naruszenia przepisów Konwencji oceniono jako pozbawione podstaw. Wykazano bowiem, że miejscem zamieszkania V. S. w 2001 r. była Polska, a to skutkowało brakiem zastosowania postanowienia Konwencji. Ponadto, podatkiem od dochodów nie ujawnionych można obciążyć podatnika związanego zarówno nieograniczonym, jak i ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W przypadku opodatkowania podatników, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy, ustawodawca podatkowy zrezygnował jednak z objęcia omawianym podatkiem dochodów mających źródła poza terytorium Polski. Ograniczenie to wynika z treści art. 30 ust 1 u.p.d.o.f. Podatek od dochodów nie ujawnionych pobierany jest bowiem od dochodów (przychodów) uzyskanych tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zrezygnowano zatem z opodatkowania dochodów ukrytych a osiągniętych poza terytorium Polski, przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. Skoro ustawodawca podatkowy nie jest zainteresowany objęciem podatkiem od dochodów nie ujawnionych korzyści mających źródła poza terytorium Polski, jednakże uzyskanych przez podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym w tych przypadkach nie będą miały zastosowania, wynikające z umów międzynarodowych, regulacje w zakresie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalając niższą wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor IS stwierdził, iż należało dokonać korekty błędu organu pierwszej instancji odnośnie wysokości podstawy opodatkowania.

Na dzień 1 stycznia 2001 r. V. S. dysponował bowiem kwotą oszczędności posiadana na rachunku bankowym: 5.161,09 zł (1.260,00 USD). Środki te zostały jednak w rozliczeniu pominięte. W związku z tym należało je doliczyć do kwoty środków, którymi Strona mogła dysponować w 2001 r. Oznaczało to, iż nadwyżka wydatków nad dochodami w 2001 r. wyniosła 251.560,73 zł (wydatki 1.097.914,52 zł minus dochody 841.192,70 zł minus oszczędności 5.161,09 zł).

Organ drugiej instancji nie dał natomiast wiary oświadczeniu Strony, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała ona poza systemem bankowym 80.000 USD. W toku prowadzonej kontroli V. S. nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej transferu do Polski środków pieniężnych w gotówce z okresu poprzedzającego 2001 r. Nie przedstawił również żadnych dowodów świadczących o wpłatach dokonywanych w tamtym okresie na jego rachunek w Polsce. Okazane dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Mołdowy przez jego żonę – S. D. S. nie mogły zaś być dowodem na dokonywany przywóz środków pieniężnych z zagranicy. Brak dowodów na transfer środków finansowych z zagranicy oraz duże wydatki poczynione przez Stronę w latach poprzedzających 2001 r. (zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 141.694,00 zł oraz do lokalu użytkowego (garażu) za kwotę 23.328,00 zł, pokrycie udziałów w S. Sp. z o.o. na kwotę 4.000,00 zł, pożyczki udzielone S. Sp. z o.o. na kwotę 40.000 USD) stanowiły więc o braku uprawdopodobnienia posiadania ww. środków w gotówce.

Dyrektor IS stwierdził także, że wartości sald na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r., jako udokumentowane, należało uznać za środki, którymi Strona mogła na koniec roku dysponować. Przyjęto bowiem, że zgromadzone na rachunkach bankowych kwoty pochodzą z legalnych i ujawnionych źródeł. Fakt, iż na koniec 2001 r. na kontach V. S. pozostały wolne środki, pomimo iż wydatki przewyższały jego legalne przychody, nie mogło w tej sytuacji stanowić podstawy do opodatkowania tych kwot na rachunkach bankowych 75% stawką podatku. V. S. posiadał natomiast niedobór legalnych i ujawnionych środków pieniężnych w stosunku do poczynionych wydatków (niedobór w kwocie 251.560,73 zł).

Wysokość zatem podstawy zobowiązania podatkowego w decyzji pierwszoinstancyjnej została zawyżona o kwotę różnicy sald na kontach Strony w kwocie 98.833,49 zł.

Ostatecznie za podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł za 2001 r. przyjęto kwotę 251.560,73 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako dochodu (przychodu) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, którego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, ustalono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% (251.560,73 zł x 75% = 188.670,60 zł).

4. W skardze z dnia 8 sierpnia 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2007 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty zbieżne z postawionymi w odwołaniu, a mianowicie naruszenia:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez: - błędne ustalenie, że na Skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, - nie przyjęcie, iż Skarżący stale przebywał w Republice Mołdowy i że tam znajdowało się jej centrum interesów życiowych, - nie uznanie, iż Skarżący przybyło do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nie ujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji, gdy tymczasem w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność i pozwalających uznać ją za udowodnioną;

3) art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 21 ust. 1 Konwencji przez ich niezastosowanie, gdy tymczasem na ich podstawie należało przyjąć, że w 2001 r. Skarżący był osobą mającą miejsce zamieszkania w Mołdowie, a te z jego dochodów, które nie zostały określone w Konwencji jako podlegające opodatkowaniu w Polsce, podlegały opodatkowaniu w Mołdowie;

4) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione zastosowanie, bowiem Skarżący w 2001 r. miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski;

5) art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, gdyż wbrew temu, co uznały organy podatkowe, przepisy te miały zastosowanie w sprawie albowiem Skarżący w 2001 r. miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski bo miejscem jego zamieszkania była Mołdowa a do Polski przybył w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych;

6) art. 21 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji przez niewłaściwe zastosowanie;

7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nie ujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji.

W skardze obszernie uzasadniono postawione zarzuty, rozwijając wywody prezentowane w toku postępowania podatkowego co do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według Skarżącego miał on w Polsce tylko ograniczony obowiązek podatkowy, a w sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie znajdowały postanowienia art. 21 ust. 1 Konwencji. Na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że uzyskał on na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz nie ujawnił tych dochodów. Ustalenie, że Skarżący, który w 2001 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Mołdowie, a w Polsce podlegał jedynie obowiązkowi ograniczonemu, poniósł wydatki i zgromadził mienie nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest niewystarczające dla uznania, że Skarżący uzyskiwał w Polsce przychody z nie ujawnionych źródeł.

W ocenie Skarżącego, skoro okoliczność w którym państwie Skarżący zwykle przebywał, nie mogła zostać ustalona z uwagi na upływ czasu (brak dokumentów poświadczających daty przekroczenia granicy), w ostateczności miejsce zamieszkania należało ustalić na podstawie artykułu 4 ustęp 2 lit. c Konwencji, tzn. jako Mołdowę - w związku mołdawskim obywatelstwem Skarżącego.

Za niedopuszczalne uznano również ustalenie osobie fizycznej podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nie ujawnionych źródeł w sytuacji, w której polski organ podatkowy nie ma pewności, że te nie ujawnione przychody zostały uzyskane w Polsce i że podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Skarżącego polskie organy podatkowe nie mogą ustalać takich zobowiązań w sytuacji, gdy osoba fizyczna podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzyskała dochody opodatkowane za granicą i następnie przetransferowała te przychody do Polski.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2008 r.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie prawidłowe były ustalenia organów podatkowych w kwestii obowiązku podatkowego, jaki ciążył na Skarżącym. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazano w oparciu o jakie dowody i jak ocenione przyjęto, iż w 2001 r. Skarżący objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. W szczególności wystarczająca ku temu podstawę stanowiły zeznania strony z dnia 28 czerwca 2002 r. oraz jej wyjaśnienia z dnia 2 grudnia 2005 r. z których dopuszczalne było wywiedzenie, iż miejsce zamieszkania Skarżącego znajdowało się na terytorium Polski i przybył on do Polski z zamiarem stałego pobytu. Wskazywały na to przywołane przez organy podatkowe okoliczności w postaci celu przyjazdu do Polski, sposobu i rozmiaru inwestowania na tym terytorium, zakup mieszkania w W., istniejące związki rodzinne, a także wyjaśnienie Skarżącego, iż w 2001 r. w Polsce była z nim jedna z córek, którą miał na utrzymaniu przez część roku, małżonka zaś tu z nim w tym czasie nie przebywała. Nadto, fakt prawie całorocznego zatrudnienia (od 15 stycznia 2001 r. do 14 lipca 2002 r.) w spółce działającej w Polsce (S. Sp. z o.o.) oraz podawanie w deklaracjach podatkowych jako miejsca zamieszkania w 2001 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. dodatkowo dawały podstawę organom do przyjęcia powyższego ustalenia. Nie bez znaczenia było i to, że Skarżący w 2001 r. nie prowadził działalności zarobkowej w Republice Mołdowa (takową działalność prowadziła jedynie jego żona), a wykazywane dochody z pracy oraz najmu uzyskiwał w Polsce. W sposób dostateczny organ odwoławczy wykazał także, iż nie zasługiwały na wiarygodność zeznania V. S. z dnia 26 maja 2008 r. oraz jego małżonki S. D. S. z tego samego dnia w zakresie dotyczącym dłuższego przebywania V. S. w 2001 r. w Republice Mołdowa niż w Polsce. W szczególności zeznaniom świadka dotyczącym okresów nieprzerwanego pobytu Skarżącego w Republice Mołodwa przeczyły czynności w tym czasie przez niego dokonywane na terytorium Polski, tj. zawarcie 23 umów pożyczek, uczestniczenie w sporządzeniu 4 aktów notarialnych, podpisanie umowy o pracę i jej aneksu oraz dokonanie wpłat do kasy S. Sp. z o.o. Podkreślenie zaś przez Skarżącego w załączniku do protokołu rozprawy, iż tylko cztery z tych dokumentów mają datę pewną (akty notarialne) i z uwagi na brak tej cechy niejako dyskredytowanie pozostałych uznać należy co najmniej za nieporozumienie. Istotnie, jak zauważa Skarżący w ww. załączniku, daty jednostkowe same w sobie nie wskazują na pobyt w Polsce w okresach między tymi datami, niemniej – jak słusznie podniósł organ odwoławczy - wprost podważają twierdzenia świadka (żony Skarżącego) o rzekomo nieprzerwanym pobycie Skarżącego we wskazanych przez świadka okresach w Republice Mołdowa. Poza tym, mając na względzie choćby ustaloną w postępowaniu częstotliwość dokonanych czynności, tj. po pięć czynności w styczniu (8, 12, 15, 19, 30) i w lutym (2, 5, 9, 15, 16) 2001 r. oraz po osiem czynności w marcu (1, 5, 8, 12, 14, 16, 27, 30) i kwietniu (4, 5, 6, 10, 12, 13, 18, 23) 2001 r., trudno uznać w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby były one jedynie przejawem incydentalnego działania Skarżącego na terytorium Polski w tym czasie i stanowiły przeszkodę do przyjęcia jego pobytu w Polsce także między tymi datami, co sugeruje Skarżący w załączniku do protokołu rozprawy. W kontekście powyższych okoliczności przebywanie w 2001 r. małżonki Skarżącego oraz pozostałej jego najbliższej rodziny w Republice Mołdowa, a także posiadanie również tam mieszkania, mogły być uznane przez organy podatkowe jako nie oznaczające braku zamiaru pobytu i zamieszkania na terytorium Polski w tym czasie przez Skarżącego.

W takim stanie rzeczy prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2001 r., który stanowił, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS słusznie także ocenił, iż w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania ust. 2 art. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. W tym zakresie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności w szczególności związane z datą i celem przybycia do Polski, nieistnieniem w tym czasie podmiotu (S. Sp. z o.o.), w którym Skarżący podjął zatrudnienie od dnia 15 stycznia 2001 r., świadczyły o tym - co prawidłowo przyjęły organy podatkowe - iż Skarżący przybył do Polski nie w celu podjęcia takiego zatrudnienia, lecz że takie zatrudnienie podjął przebywając już w Polsce, uprzednio tu przybywszy. Ocenę taką słusznie więc oparto nie tylko na tym, co zaistniało w 2001 r. (samym fakcie zatrudnienia w tymże roku) ale także na faktach mających miejsce w okresie wcześniejszym. Te bowiem okoliczności dawały w swym całokształcie obraz zamierzeń Skarżącego związanych z Polską, a zwłaszcza wskazywały na działania tu podejmowane, cel jego przybycia i wyłączenie znamienia czasowości tegoż pobytu, jako pobytu związanego z przybyciem do Rzeczypospolitej Polskiej tylko w celu podjęcia zatrudnienia we wskazanych wyżej podmiotach z elementem zagranicznym. Nie można więc było, w przeciwieństwie do stanowiska wyrażanego przez Skarżącego, postrzegać wyłączenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu li tylko o zdarzenia, które wystąpiły w 2001 r. (bo w sprawie chodziło o opodatkowanie przychodu tego roku) z pominięciem zdarzeń z okresu wcześniejszego.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących wadliwego - w ocenie Skarżącego - ustalenie, że w 2001 r. uzyskał on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z nieujawnionych źródeł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. W tym zakresie należało zwrócić uwagę, iż ustalając nadwyżkę wydatków poniesionych przez Skarżącego w Polsce w 2001 r. w stosunku do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu Strony o stanie majątkowym, iż na początek 2001 r. Skarżący dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 80.000 USD poza systemem bankowym (gotówką), które przywiózł do Polski bez ich zadeklarowania właściwym organom (zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych). Zdaniem Sądu ocena organów wyrażona w tym zakresie nie nosiła cech dowolności. W uzasadnieniu decyzji, opisanym wyżej, wyjaśniono w oparciu o jakie przesłanki dokonano takiej właśnie oceny. W szczególności dopuszczalne było uznanie, iż bez poparcia innymi środkami dowodowymi same twierdzenia o przywożeniu znacznych środków pieniężnych z zagranicy do Polski przy jednoczesnym istnieniu przypadków, gdy określone pule środków tak przywożonych były deklarowane w zgłoszeniach dewizowych, mogły być ocenione jako niewiarygodne.

Wobec powyższego, skoro brak było zewnętrznego finansowania wydatków czynionych na terytorium Polski (wydatki: 1.097.914,52 zł) ponad kwoty uznane w zaskarżonej decyzji jako te, których posiadanie przez Skarżącego zostało ocenione jako należycie wykazane (dochody: 841.192,70 zł plus oszczędności na koncie bankowym: 5.161,09 zł), to prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, iż nadwyżkę wydatków (251.560,73 zł) poniesionych w 2001 r. należało przyjąć jako wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Oczywistym w tej sytuacji był wniosek, że są to przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tu były bowiem poniesione nadmierne w stosunku do dochodu i oszczędności wydatki, a tym samym Polska musiał być miejscem uzyskania środków te wydatki pokrywających (istnienie przywiezionej z zagranicy gotówki mającej je pokryć organ uznał za niewiarygodne). Materiał dowodowy zebrany w sprawie wraz z przedstawioną w zaskarżonej decyzji jego oceną był podstawą do wyprowadzenia w oparciu o powyższe zależności takiego właśnie ustalenia. Nieuprawniony był zatem wyżej postawiony zarzut skargi.

Na mocy art. 20 ust. 1 u.p.do.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość zaś przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym stanowi ust. 3 ww. artykułu. Z kolei według art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z następujących źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Ustalenie zobowiązania podatkowego przez Dyrektora IS nastąpiło w oparciu o wskazane przepisy. Podstawą wyliczenia tego zobowiązania uczyniono kwotę 251.560,73 zł (tj. kwotę wydatków poczynionych na terytorium Polski nie mających pokrycia w dochodzie, a więc sfinansowanych środkami pozyskanymi w Polsce), przyjmując stawkę podatkową w wysokości 75%, co dało kwotę zobowiązania 188.670,60 zł. Nieprawidłowości w tym zakresie Sąd nie stwierdził.

Słusznie ponadto wywodził organ odwoławczy, iż także na osobie fizycznej mającej ograniczony obowiązek podatkowy ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach a osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi bowiem art. 4 u.p.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W rozpoznanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konwencji, w szczególności art. 21 ust. 1. Skarżący mieszkał w Polsce i tu uzyskał przychód, który należało poddać opodatkowaniu jako nie znajdujący pokrycia w tych źródłach, jakie zostały ujawnione.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o powołany wyżej art. 151 w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ze względu na oddalenie skarg brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, o co wnoszono w skardze.