Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2246/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Gabriela Zalewska - Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3205/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: również "Organ") z 13 lipca 2017 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz" lub "TFG").

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. Wpisana jest do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), które podlegają opodatkowaniu według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm., dalej: u.o.u.t.). od 26 listopada 2016 r. Spółka zobowiązana jest do opłacania składek na rzecz TFG.

Fundusz stanowi formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających usługi turystyczne, w przypadku niewypłacalności organizatora turystycznego lub pośrednika turystycznego. Fundusz jest integralną częścią Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "UFG"). UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, zobowiązany jest do prowadzenia TFG, do pobierania składek na Fundusz oraz do wypłacania środków z Funduszu. Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów organizacji powrotów turystów z imprez turystycznych, lub też na zwrot wpłat poczynionych przez nich na poczet imprezy, w przypadku niewypłacalności organizatorów turystyki lub pośredników turystycznych, jeżeli środki pochodzące z innego rodzaju zabezpieczeń przedsiębiorcy okażą się niewystarczające (art. 10e, art. 5 ust. 5h-i u.o.u.t.). Środki TFG uruchamiane są na wniosek marszałka województwa lub upoważnionej przez niego jednostki, która zobowiązana jest do podejmowania działań związanych z organizacją powrotu klientów z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnił tego powrotu, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe przedsiębiorcy okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej (art. 5 ust. 5i-5j u.o.u.t.). Środki Funduszu mogą być również wypłacane bezpośrednio klientom niewypłacalnego organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli jego pozostałe zabezpieczenia finansowe, do posiadania których zobowiązuje go ustawa, okażą się niewystarczające do dokonania klientom pełnego zwrotu wpłat (art. 5 ust. 5k-5m u.o.u.t.). Środki Funduszu pochodzą przede wszystkim ze składek wpłacanych przez przedsiębiorców turystycznych, a także z odsetek od środków TFG gromadzonych na rachunkach bankowych oraz z przychodów z lokat. Ustawa przewiduje również możliwość pozyskiwania środków Funduszu z pożyczek, kredytów oraz zwrotnego finansowania, udzielanych przez UFG, a także z "innych wpływów" (art. 10d ust. 2 i 3 u.o.u.t.). W myśl art. 10f ust. 1 u.o.u.t. składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy. Środki są obliczane i przekazywane przez przedsiębiorcę za okres jednego miesiąca do UFG wraz z odpowiednią deklaracją, w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po danym okresie (art. 10g ust. 1 u.o.u.t.).

Podmiotem zobowiązanym do wpłaty składki jest organizator turystyki lub pośrednik turystyczny. Wypełnianie wskazanego obowiązku jest swojego rodzaju warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach branży turystycznej w zakresie organizacji imprez turystycznych oraz pośrednictwa przy nabywaniu usług tego typu - ustawa o usługach turystycznych zobowiązuje bowiem przedsiębiorców turystycznych działających w opisanym powyżej zakresie do zapewnienia swoim klientom zabezpieczenia finansowego na wypadek swojej niewypłacalności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.o.u.t., takim zabezpieczeniem jest:

a) umowa gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub

b) umowa ubezpieczenia na rzecz klientów, lub

c) przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli przedsiębiorca wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz

d) dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

Spółka podkreśliła, że uchylanie się, mimo wezwania, od obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek do TFG, traktowane jest, podobnie jak proponowanie zawarcia lub zawieranie z klientem umowy o imprezę turystyczną bez spełnienia warunków wskazanych w powyższych punktach a-c, jako rażące naruszenie warunków wykonywania działalności turystycznej (art. 10a pkt 1 i 2 u.o.u.t.), które w tym wypadku skutkować może wydaniem przez marszałka województwa, na wniosek UFG, decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat (art. 9 ust. 3 pkt 1a u.o.u.t.).

W przypadku uruchomienia środków z Funduszu, UFG przysługuje prawo dochodzenia od przedsiębiorcy zwrotu kwot wypłaconych z Funduszu, jeżeli po złożeniu przez przedsiębiorcę marszałkowi województwa oświadczenia o niewypłacalności (art. 5 ust. 3e u.o.u.t.) lub też po stwierdzeniu jego niewypłacalności przez marszałka województwa (art. 5 ust. 3f u.o.u.t.), przedsiębiorca w dalszym ciągu wykonuje działalność organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego. UFG przysługuje również roszczenie do masy upadłości organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego o zwrot wypłaconych z Funduszu środków, o których mowa w art. 10e ust. 1 u.o.u.t.

Przepisy konstruujące TFG wskazują przedsiębiorcę turystycznego, jako podmiot zobowiązany do uiszczania składek na Fundusz. Nie wskazują one jednak źródeł środków finansowych, z których składki te mają być uiszczane. Spółka powołała się na stanowisko Ministerstwa Sportu i Turystyki, prezentowane na oficjalnej stronie internetowej, zgodnie z którym "prawodawca nie ingeruje w to, z jakiej puli będą odprowadzane składki na TFG, liczy się efekt w postaci faktycznej ich wpłaty".

Spółka wprowadziła do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki.

Mając powyższe na uwadze Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, że klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na Fundusz stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy wartość uiszczanej przez Spółkę składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych?

Zdaniem Spółki, w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, że klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na Fundusz stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast wartość uiszczanej przez Spółkę składki na Fundusz może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych (podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku - art. 119 ust. 1 u.p.t.u.).

W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, zaś w zakresie uznania składki uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 u.p.t.u., które podlegają opodatkowaniu według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych. Zatem, Spółka powinna rozliczać świadczone usługi turystyczne w tej procedurze, a obowiązkowa składka wpłacana na konto TFG, jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi (art. 119 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym, omawiana składka jako element cenotwórczy, nie może być wyłączona z wyliczenia VAT-marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

W konsekwencji, pomimo słusznego stanowiska Spółki w zakresie uznania uiszczanej składki na rzecz Funduszu za element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., to Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ww. składka stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 w związku z art. 15 w związku z art. 119 u.p.t.u., art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 120 w związku z art 14h o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca nie kwestionuje odpowiedzi Organu co do pytania nr 1. Natomiast Skarżąca kwestionuje odpowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie nr 2, a mianowicie, czy wartość uiszczanej przez Spółkę składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do pytania nr 2 istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy stanowisko Organu spełnia wymogi przewidziane w art. 14c § 2 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie oceny stanowiska Spółki co do sformułowanego we wniosku pytania nr 2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia Spółka nie otrzymała wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie stanowiska Organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 o.p., co uniemożliwiło poddanie sądowej kontroli tego stanowiska w spornym zakresie, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.

W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak, w ocenie Sądu a quo, prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w ocenie Organu do powyższego uchybienia nie doszło, albowiem wydana przez Organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 14c § 1 i 2 o.p., a mianowicie Organ dokonał oceny stanowiska Spółki, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je prawnie poprzez wskazanie, że opisana we wniosku składka na TFG nie może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, ponieważ stanowi li tylko element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, co w powiązaniu z przytoczonymi regulacjami ustawy o usługach turystycznych w zakresie obowiązku poniesienia tej składki przez Spółkę świadczy, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z obowiązkowym świadczeniem na rzecz Funduszu w ramach wykonywania działalności turystycznej przez Spółkę, który sam w sobie nie stanowi usługi nabywanej dla bezpośredniej korzyści turysty, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia interpretacji indywidualnej i nieodniesienia się przez Sąd do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia Organu.

Mając powyższe na uwadze Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenia od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do powołania treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku Skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; CBOSA). Innymi słowy, rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; CBOSA). Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK1271/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1027/16; CBOSA oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. Leonarda Etela, Warszawa 2022, str. 315 – 316).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pytania nr 2 zawartego we wniosku, wskazał, że Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, jednak interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie stanowiska Spółki co do sformułowanego we wniosku pytania nr 2, a mianowicie "Czy wartość uiszczanej przez Spółkę składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych?". Zauważyć należy, że przy dokonanej wykładni art. 119 u.p.t.u. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Organ odnosząc się do zadanego przez Spółkę pytania nr 2 przedstawił swoje stanowisko ograniczając je do stwierdzenia, że "W konsekwencji, pomimo słusznego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania uiszczanej składki na rzecz TFG za element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. składka stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty". Z tych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Organ winien precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego wartość uiszczanej przez Spółkę składki na TFG nie stanowi usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji nie jest kosztem Spółki. Skoro bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku. Brak należytego przedstawienia stanowiska Organu w konsekwencji uniemożliwiło Sądowi pierwszej instancji dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika obowiązek Organu wskazania w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Co więcej, Organ winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego, przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy.

Oznacza to, że udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, Organ powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Uzasadnienie prawne jest niewątpliwe najistotniejszym elementem interpretacji indywidualnej, dlatego argumentacja prawna powinna wskazywać na zasadność albo bezzasadność rozumowania przeprowadzonego przez wnioskodawcę. Przez taką argumentację organ wyraża własne stanowisko w sprawie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020, str. 168). W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18; CBOSA). Powyższego nie uczynił Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkuje uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.