Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 5 i pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 96 poz 591
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 153, art. 183 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 568/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 2660 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Gl 568/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 1 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z 21 grudnia 2007 r., określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 108.137,10 zł. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany rok podatkowy.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 10 stycznia 2007 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej i wykazując nadpłatę w wysokości 80.730,60 zł. w tym:

- 666,00 zł. w części dotyczącej budynków,

- 38.686,32 zł. w części dotyczącej budowli,

- 41.378,27 zł. w części dotyczącej gruntów.

Jako podstawę wyłączenia spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Spółka powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych.

W ocenie organów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. spółka nie spełniła stawianych przez art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. warunków pozwalających na zwolnienie z opodatkowania budynków i gruntów będących w jej posiadaniu. Wskazano, że na liniach kolejowych spółki realizowany był w 2002 r. transport na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Na liniach wskazanych przez spółkę do wyłączenia nie był realizowany wyłącznie publiczny transport kolejowy, o czym świadczył chociażby brak ciągłości i prawidłowości usług transportowych, brak rozkładów jazdy oraz świadczenie przewozów dla potrzeb zamkniętej grupy przedsiębiorców.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm., dalej u.t.k.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

5. Uzasadniając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji wskazał innymi, że zmiany brzmienia art. 7 u.p.o.l. do jakich doszło poczynając od 2003 r., a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazują, że zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie zmieniło swój charakter i zakres, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Dlatego też na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l nie miały wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 r.

Sąd wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawa warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek, tj.: sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Dla rozstrzygnięcia sporu konieczna była wykładnia tego przepisu, którego znaczenia należało szukać w zwrocie - w pierwszej kolejności – "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii sąd w pełni podzielił poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04.

Powołując się w ramach dokonanej wykładni na treść ustawy z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 z późn. zm., daluj u.k.) oraz ustawy o transporcie kolejowym sąd doszedł do wniosku, że "publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Sąd wskazał, że ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje niezasadność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn sąd uznał, że podnoszona argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Równocześnie wskazano sporna regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Sąd dokonując analizy tego zwrotu doszedł do wniosku, że wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, byłyby one - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie sądu pierwszej instancji spółka w sprawie nie wykazała, aby na liniach przez nią zarządzanych realizowano publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu była niewystarczająca dla przyznania zwolnienia. Spółka nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Z akt wynika, że spółka przedłożyła pięć umów zawartych z innymi zarządcami kolei i przewoźnikami. Analiza treści tychże umów wskazywała, że poszczególne podmioty gospodarcze świadczyły wzajemne usługi udostępniania linii i przewozu towarów na tych liniach, a to oznaczało, że wykorzystywały je dla własnych komercyjnych potrzeb, w tym spółki m.in. do przewozu piasku.

Zdaniem sądu pierwszej instancji występowanie spółki zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego wykluczało możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że spółka wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb.

W ocenie sądu pierwszej instancji spółka skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Spółka nie wykazała, by na liniach będących w jej zarządzie realizowano wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynikał wniosek wprost przeciwny, a więc taki, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez spółkę do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak to nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Konkludując sąd uznał, że nieruchomości spółki nie byłyby wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek wyłączności nie został dochowany. Okoliczność ta, stanowiła, przeszkodę w zastosowaniu zwolnienia, bowiem z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynikała wprost zasada wyłączności wykorzystywania nieruchomości dla celów publicznego transportu kolejowego.

Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznano, że faktycznie organ drugiej instancji nie odniósł się wprost w uzasadnieniu decyzji do zasadności zastosowania art. 21 § 3 i art. 75 § 2 o.p., jednakże, z całokształtu wywodu zawartego w uzasadnieniu decyzji, a zwłaszcza z kategorycznego wywiedzenia, że transport realizowany przez spółkę nie wypełniał przesłanek "publicznego transportu kolejowego", a tym samym nie korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości budowle skarżącej i zajęte pod nie grunty w roku podatkowym 2002, warunkowało negatywne rozpatrzenie wniosku spółki z 10 stycznia 2007 r. Jakkolwiek brak bezpośredniego odniesienia się do twierdzenia pełnomocnika zawartego w odwołaniu, stanowiło uchybienie - to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a skoro tak nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c., poprzez:

1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.t.k. polegającą na niewłaściwej wykładni:

a) pojęcia "transport kolejowy",

b) pojęcia "publiczny" transport kolejowy,

c) pojęcia "wyłącznie na potrzeby",

d) przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania"

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 u.t.k. poprze uznanie, iż:

a) posiadanie przez spółkę dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości,

b) infrastruktura spółki objęta postępowanie nie spełnia przesłanek "wykorzystanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

b) naruszenie zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

c) naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz inne przepisy,

co miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 244 § 1 k.p.c., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z:

1) art. 187 § 1 o.p. poprzez

a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nieruchomości spółki nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego,

b) jednoznaczne stwierdzenie, ze ustalony w sprawie stan faktyczny "był w zasadzie bezsporny", a w rozważaniach wyjście poza ustalenia,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

8. Na rozprawie przed NSA, pełnomocnik skarżącego cofnął skargę kasacyjną w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma ona usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W związku z cofnięciem przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy wymaga rozważenia zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia norm prawa materialnego są zasadne. W tym zakresie należy zauważyć, że WSA w Gliwicach podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych, że transport publiczny powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, iż infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony. Z tego stanowiska WSA w Gliwicach, dotyczącego wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" wynikałoby, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w ogóle nie może dotyczyć spółki, która udostępnia zarządzane przez siebie linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom, uprawnionym do przewozu rzeczy. W tym kontekście niezrozumiała jest konkluzja sądu pierwszej instancji, że przeszkodą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest brak cechy wyłączności, bowiem spółka wykorzystuje tę infrastrukturę również na użytek własny, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Niezależnie od tej niekonsekwencji sądu pierwszej instancji przy próbie wykładni zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. daje się zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętą przez WSA w Gliwicach, w ślad za organami podatkowymi, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez spółkę na wszystkich etapach postępowania administracyjnego i sądowego, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publiczny transport kolejowy" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego.

Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w dawnej u.t.k., a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie u.p.o.l. – regulowany był w u.k.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można domniemywać, że użyte w u.p.o.l. określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w u.k. obowiązującej w czasie uchwalania u.p.o.l. kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 u.k., to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego u.k. (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek.

Dawna u.t.k. obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w u.p.o.l. zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać – przy czym z uzasadnienia sądu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika – nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak tej dyrektywy wykładni, zatrzymując się na pozornie jasnym rozumieniu, opartym wyłącznie o wykładnię językową.

Należy jednak pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., II FSK 350/09 – wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

Uwzględniając ww. dyrektywy wykładni prawa należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dojść do konkluzji, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 dawnej u.t.k.), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być – w myśl art. 4 pkt 5 ww. ustawy – wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi, a tym samym całkowicie ignoruje kontekst systemowy i funkcjonalny art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu ustawy z 2002 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotycząca publicznego transportu kolejowego, nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego (systemowego i funkcjonalnego), w którym słowo to zostało użyte, czyli (a) przepisów prawa regulujących transport kolejowy (zawartych w dawnej u.t.k.) i (b) wynikających z tych przepisów warunków wykonywania transportu kolejowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładania ustawowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie jest wykładnią rozszerzającą. Na pełną aprobatę zasługuje bowiem pogląd sądu pierwszej instancji, że wszelkie przepisy prawa regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. W większości przypadków prowadzi do przyznania prymatu wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które – jak w rozpoznawanej sprawie – nawet w języku potoczny jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Sięgnięcie po wykładnie systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą.

Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy spółka była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka twierdziła, że infrastruktura objęta korektą deklaracji podatkowej podlega zwolnieniu od podatku, jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego – czy to, że spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych w ramach transportu wewnątrzzakładowego. Te ostatnie okoliczności nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, bez bliższego uzasadnienia podano bowiem w motywach decyzji odwoławczej, że spółka wykorzystuje przedmiotowe budowle dla własnych potrzeb.

W zaskarżonym wyroku, jak i w kontrolowanej przez WSA w Gliwicach decyzji SKO, brak też jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy na ocenę braku "wyłączności" mogła mieć wpływ okoliczność braku lub wprowadzenia organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności spółki (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów). Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego, jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podzielił w całości stanowisko wyrażone w kontekście analogicznej sprawy II FSK 1596/07 i II FSK 1107/08 – wyroki z 24 lutego 2009 r. i 28 października 2009 r. (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skoro w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem wykładnię przepisu prawa materialnego przewidującego zwolnienie podatkowe, a wykładnia ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się nieprawidłowa, to uchyleniu podlegał nie tylko zaskarżony wyrok, ale również kontrolowany akt prawny (stosownie do art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Przypomnieć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80).

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić – stosownie do art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. – ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez spółkę budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkodą do uznania fakt, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, oraz że transport ten wykonywany był również przez spółkę jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

Skoro zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, a nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że pełnomocnik w tej sprawie sporządził skargę kasacyjną, której treść tylko nieznacznie różni się od treści skargi kasacyjnej sporządzonej w sprawie o sygn. akt II FSK 730/09, w której zastały mu zasądzone koszty zastępstwa procesowego w pełnej wysokości, a więc sporządzenie skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie wymagało tak dużego nakładu pracy, jak w sprawie o sygn. akt II FSK 730/09).