Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 874/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął postępowanie kontrolne wobec A. K. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Odrębne postępowanie w tym zakresie prowadzono również w stosunku do małżonki Podatnika - B. K..

W trakcie postępowania zestawione zostały wydatki poniesione przez małżonków A. i B. K. za 2004 r. Sporządzone zestawienie wykazało nadwyżkę wartości wydatków nad wartością mienia za 2004 r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które mogłoby służyć finansowaniu tychże wydatków. W ocenie organu pierwszej instancji - wystąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że suma wydatków poniesionych przez A. i B. K. za 2004 r. przekracza o 243.594,43 zł uzyskane przez nich dochody, bowiem łączne przychody wyniosły 239.187,53 zł. a wydatki 482.781,96 zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie A. i B. K. na dzień 01.01.2004 r. posiadali zasoby pieniężne w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogłyby służyć finansowaniu poniesionych w 2004 r. wydatków w kwocie 114.469,50 zł i konsekwentnie do takiego stanu rzeczy uwzględnione zostały jako przychód 2004 r., natomiast na dzień 31.12.2004 r. dysponowali oni kwotą 108.280,62 zł, która została zaliczona do wydatków 2004 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił także, że A. K. w latach poprzedzających rok 2004 osiągał przychody z tytułu:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy

- emerytury i renty górniczej

- dochodu z wynajmu pokoi gościnnych w N. R.

- wynagrodzenia z prowadzenia kursów prawa jazdy w latach 1972-1973

- zasiłku rodzinnego w latach 1970-1989

- zwrotów nadpłaty podatku dochodowego w latach 1996-1997 i 2001-2003

- rekompensaty z ZUS w latach 1985-1988.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że B. K. w 2004 r. nie uzyskiwała żadnych przychodów. W latach poprzedzających rok 2004 B. K. uzyskiwała przychody z tytułu:

- wynagrodzenia z tytułu prowadzenia sklepu "[...]" w latach 1970-1975

- wynagrodzenia z tytułu prowadzenia restauracji "[...]" w 1980 r.

- wynagrodzenia z tytułu prowadzenia baru "[...]" w latach 1996-1998.

Natomiast w pozostałych latach tj.: 1976-1979, 1981-1995, 1999-2003 r. nie uzyskiwała żadnych przychodów.

Ponadto ustalono w toku prowadzonego postępowania, że małżonkowie A. i B. K. uzyskiwali dochody z sezonowej pracy w N. w latach 1986-2003, z czego A. K. w latach 1986-2003, a B. K. w latach 1986-1997.

Najważniejsze wydatki poniesione przez małżonków A. i B. K. przedstawiają się następująco, w:

- 1997 r. z tytułu założenia polis ubezpieczeniowych w kwotach 30.907,50 zł i 29.999,70 zł

- 1998 r. z tytułu nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w Ś., ul. P. [...] na łączną kwotę 51.460 zł

- 2001 r. z tytułu nabycia nieruchomości w Ś. ul. O. [...] na łączną wartość 138.887,90 zł

- 2002 r. z tytułu zakupu jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym [...]. w łącznej kwocie 37.000 zł

- 2003 r. z tytułu przekazania środków finansowych córce D. I. w łącznej kwocie 229.623,54 zł.

Organ pierwszej instancji porównał uzyskane przez małżonków A. i B. K. przychody z poniesionymi wydatkami w latach 1970 do 2003 przyjmując jako założenie (wnioski te wynikały ze złożonych w prowadzonym postępowaniu wyjaśnień), że małżonkowie gromadzili oszczędności w dolarach amerykańskich, środki z tytułu pracy sezonowej w N. przechowywane były na rachunku bankowym (w N.) najpierw w walucie DEM (przeliczonej na EUR) a następnie w EUR. Dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków wykazała, że małżonkowie K. do roku 2000 osiągnęli dochody, które pozwalały na generowanie oszczędności.

W kolejnym okresie 2001-2003 porównanie to wykazało w poszczególnych latach nadwyżkę wydatków nad przychodami.

I tak nadwyżka wydatków nad przychodami w poszczególnych latach wynosi:

- w 2001 r. kwotę - 131.018,83 zł

- w 2002 r. kwotę - 30.321,46 zł

- w 2003 r. kwotę - 193.703,22 zł

Łącznie zatem za lata 2001-2003 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 355.043,51 zł.

Z dokonanego porównania wynika wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami także w roku 1998, w kwocie 36.056,81 zł.

W postępowaniu ustalono, że Państwo K. w latach 1998-2005 ponieśli wydatki w kwocie ok. 789.947,62 zł związane wyłącznie z zakupem nieruchomości oraz przekazaniem środków finansowych córce – D. I., tj.:

- w 1998 r. zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w Ś., ul. P.[...] (bez opłat notarialnych) w wysokości 50.000 zł

- w 2001 r. zakup nieruchomości w Ś. ul. O. [...] (bez opłat notarialnych) w wysokości 135.000 zł

- w latach 2003-2005 środki pieniężne przekazane córce D. I. (po przeliczeniu na PLN z waluty EUR i USD wg średniego kursu NBP) w wysokości 604.947,62 zł.

Dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. wyniósł według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. 243.594,43 zł. Ponieważ między małżonkami istniała wspólność majątkowa kwota ta podlega opodatkowaniu w ½ części u każdego z małżonków, czyli na A. i B. K. przypada kwota po 121.797 zł i to ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, co po zastosowaniu 75 % stawki podatku w formie ryczałtu daje kwotę 91.348 zł dla każdego z małżonków.

A. K. wniósł od w/w decyzji Dyrektora UKS, w którym podtrzymując zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i w związku z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (j. t. Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1505 ze zm.

- art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.

Ponadto Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy oświadczenia córki Państwa K. I. P. i przesłuchanie ww. w charakterze świadka.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględniając wniosek Strony przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – I. P. - córki małżonków A. i B. K.. Z treści złożonych przez świadka w dniu 14.01.2011 r. zeznań wynika, iż rodzice posiadali w sejfie oszczędności o wartości 400.000 zł., w tym 100.000 USD. I. P. potwierdziła także fakt przekazania siostrze – D. I. środków przez rodziców.

Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy uzupełnienia do protokołu przesłuchania świadka I. P. i odpis przedstawienia zarzutów B. K. z dnia 28.01.2011 r., które to dokumenty potwierdzają w pełni, że małżonkowie A. i B. K. posiadali uzyskane z pracy na terenie N. oszczędności, które stanowiły zgromadzone oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., jak również w pełni potwierdzają wiarygodne dane w wyjaśnieniach złożonych w trakcie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełnym zakresie zawarte w niej stanowisko. Podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem orzekania, nie jest sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wartość ta ustalona przez organ podatkowy nie była kwestionowana ani w prowadzonym postępowaniu, ani we wniesionym odwołaniu. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 updof - wartości zgromadzonego w latach ubiegłych mienia, a przede wszystkim stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód spornego roku.

Organ powołując się na składane w trakcie postępowania zeznania A K dotyczące przechowywania w domu środków finansowych wskazuje, że zmieniał On swoje zeznania w tym zakresie, a na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiał żadnych dowodów. Przyjęcie, że prawdziwe jest twierdzenie o posiadaniu i przechowywaniu w domowym sejfie kwoty 100 tys. dolarów amerykańskich pochodzących z lat 70-tych i 80 - tych ubiegłego stulecia, które następnie wydatkowano na zakup nieruchomości w Ś. (wydatek 50.000 zł w 1998 r. i 135.000 zł w 2001 r.) i pożyczkę dla córki ( w 2003 r. kwota przelana na jej konto to 35.000 euro - wyjaśnienia Podatnika z 25.08.2008 r.) obala, zdaniem organu twierdzenie Strony (poparte zeznaniami córki I. P.) o posiadaniu w sejfie na początek 2004 r. tej samej kwoty 100 tys. dolarów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził także, iż nie jest słuszny podnoszony zarzut wydania decyzji organu I instancji z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 OP poprzez pozbawienie podatników możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis ten określa czasookres, w którym może działać organ podatkowy i kształtować indywidualną sytuację podatnika. Odrębną natomiast kwestią jest to, że za sprawą art. 20 ust. 3 updof ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty. W sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu rokiem podatkowym, którego dotyczy decyzja w rozumieniu art. 68 § 4 OP jest więc ten rok, w którym nastąpiła nadwyżka wydatków, o której mowa w art. 20 ust. 3 updof.

Ponadto za zbyt daleko idące należy zdaniem organu II instancji uznać stwierdzenia Pełnomocnika Strony o niezasadnym zastosowaniu środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego" oraz dopuszczenia do stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn także odpowiedzialności za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu. Zdaniem organu postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy stwierdza brak pokrycia ponoszonych wydatków w środkach finansowych zgromadzonych przez podatnika zarówno w badanym roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych, nie musi być powiązane z instytucją prania pieniędzy i finansowaniem terroryzmu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ujawnił okoliczności mogących wskazywać na prowadzenie przez małżonków K. działań mających na celu popełnienie przestępstw, o których mowa w art. 165a i 299 Kodeksu karnego, stąd nie znalazł podstaw do powiadomienia Generalnego Inspektora o tym fakcie.

Strona na decyzję organu II instancji wniosła skargę ponawiając zasadniczo zarzuty sformułowane w odwołaniu. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i w związku z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (j. t. Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1505 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania i zryczałtowanego podatku dochodowego, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przypadku w którym organ podatkowy nie zastosował przepisów ww. ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu, a Strona wskazała źródła z których pochodził zgromadzony majątek stanowiący pokrycie poniesionych wydatków, co doprowadziło do :

- zastosowania środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", przez co naruszono art. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP,

- dopuszczenia do stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" w wysokości 75% i odpowiedzialność za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego co sprzeczne jest z art. 2 Konstytucji RP;

2. Art.121, art. 122, art. 181, art. 188 oraz art.68§4 OP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i oparciu na przypuszczeniach , że Strona posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo, że Strona ta uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia ,co doprowadziło również do:

- przerzucania na obywatela obowiązku wykazania dowodów źródeł przychodów i oszczędności z lat poprzednich , pomimo , że żaden przepis nie nakłada na nich obowiązku ewidencjonowania źródeł pochodzenia oszczędności jak i przedstawiania dokumentów świadczących , że zgromadzone oszczędności były już opodatkowane, bądź zwolnione z podatku lub nie podlegały temu podatkowi, co sprzeczne jest z celem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym i art.187,art.191.ordynacji podatkowej, który stwierdza, że to na organie podatkowym, a nie podatniku ciąży obowiązek zebrania i wykazania tych dowodów.

- niewłaściwego stosowanie art. 68 § 4 OP w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 121 OP ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi, poprzez swoistą analizę dochodów i wydatków (bez żadnej podstawy prawnej) Strony za lata 1970-2003r., gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostało w zakresie przychodu za rok 2004,

3. Art.191 art.210 art § 1 pkt 6 i §4 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebrany dowodów co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i ponownym opodatkowaniu posiadanych przez Stronę oszczędności ,które już raz były opodatkowane lub zwolnione z podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29.08.2011 r. Skarżący podtrzymuje swoje dotychczasowe zarzuty, a ponadto stwierdza, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w postaci :

1. Art.181 § 1 OP poprzez :

- niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie za dowód dokumentów zebranych za okres od 1996r do 2003r., gdy zakres prowadzonego postępowania dotyczył wyłącznie roku 2004r.,

2. Art. 187 § 1 OP poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przerzucenie na Stronę skarżącą zebrania dowodów w zakresie ponoszonych wydatków osiąganych przychodów wysokości zgromadzonych oszczędności i miejsca ich przechowywania, gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

3. Art. 191OP ,poprzez nie właściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że Skarżący nie posiadał wskazanych oszczędności na dzień 31.12.2003r.,po mimo ,że okres ten nie obejmował zakresu postępowania i organ nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie , opierając się na informacjach i przypuszczeniach zebranych sprzecznie z prawem za okres od 1996r. do 2003r ,który nie był objęty postępowaniem oraz opierając się na szacunku i danych z rocznika statystycznego do którego nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych, przez co niewłaściwie ustalono stan faktyczny przyjmując ,że Skarżący nie posiadał pokrycia w poniesionych wydatkach w sporym okresie ,gdyż nie posiadał wskazanych oszczędności na dzień 31.12.2003r.

4. Art.192 OP, poprzez nie właściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną ,pomimo że Strona Skarżąca nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów gdyż:

- nie była obowiązana i nie prowadziła ewidencji uzyskanych oszczędności,

- nie pamiętała jakie przychody i wydatki ponosiła w okresie od 1996r do 2003r.i nie posiadała na nie żadnych dowodów,

to spowodowało ,że Strona Skarżąca w żaden sposób nie mogła wypowiedzieć się do ustaleń organów w tym zakresie i przedstawionych dowodów w oparciu o rocznik statystyczny i przypuszczenia prowadzących postępowanie i przedstawić dowodów, które by potwierdzały jego racje ,gdyż wyjaśnieniom Skarżącego nie dawano i dano wiary, przez co niewłaściwie ustalono stan faktyczny przyjmując ,że Skarżący nie posiadał pokrycia w poniesionych wydatkach w sporym okresie .

5. Art.210 art § 1 pkt 6 i §4 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebrany dowodów w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom Skarżącego nie daje wiary,

6. Art.120,art.121, § 1 i art. 122 OP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i oparciu na przypuszczeniach i roczniku statystycznym, że Strona posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 7. Art.233 §1 pkt. 1 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art.233 §1 pkt.2 tej ustawy.

Ponadto strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 20 ust. 3 updof poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. dochody skarżącego z lat poprzednich,

2. art. 10 ust 1 pkt. 9 updof poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

3. art. 68 § 4 OP, poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania.

Odpis pisma procesowego Skarżącej doręczono na rozprawie pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej we W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie ppsa).

Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

- zgromadzone w roku podatkowym oraz

- zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na niemożność badania przez organ podatkowy możliwości finansowych podatnika w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Skoro w/w przepis ustawy nakazuje badanie czy poniesione w danym roku wydatki zostały sfinansowane przychodami tego roku lub lat poprzedzających pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku to siłą rzeczy postępowanie nie może ograniczać się jedynie do badanego roku – w przedmiotowej sprawie 2004 r. Organ nie mógł zatem wbrew hipotezie normy prawnej porównać jedynie przychodów i wydatków badanego roku podatkowego bowiem podatnik mógł sfinansować swoje bieżące wydatki z "oszczędności" poczynionych w latach poprzednich. Art.20 ust.3 updof nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dotyczącego mienia zgromadzonego "w latach poprzednich". Nie może zdaniem Sądu znaleźć tu zastosowania 5-letni termin określony w art.68§4 OP bowiem: po pierwsze nie wynika to z art.20 ust.3 updof, a po drugie przyjęcie 5-letniego terminu ograniczałoby prawo podatnika do wykazania, że posiadał mienie zgromadzone w latach wcześniejszych niż okres ostatnich 5 lat z których sfinansował wydatki danego roku. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art.68§4 i art.120-121§1, art.122 i art.181 OP w związku z art.64 ust.1 konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle zgromadzonych w przedmiotowej sprawie materiałów nie można ustalić z jakiego źródła przychodów pochodziła część środków w wysokości 243.594,43 zł. z których małżonkowie K. finansowali wydatki roku 2004. Wskazywane różne źródła przychodów (m.in. handel używanymi rzeczami przywiezionymi z N., sprzedaż antyków czy też materiałów budowlanych) poza oświadczeniami Stron i ich córki I. P. nie znalazły potwierdzenia czy nawet uprawdopodobnienia w toku postępowania. Skoro zatem nie wiadomo kiedy i z jakiego tytułu małżonkowie K. uzyskali przychody na sfinansowanie części wydatków roku 2004 to nie mogą powoływać się na przedawnienie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.187§1, art.191-192 OP, bowiem to na Stronie ciąży obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Strona nie może jedynie kontestować ustaleń organów. Organ nie ma wiedzy odnośnie tego kiedy i w jakiej wysokości Strona uzyskiwała przychody i trudno mu zarzucić bezczynność w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności wskazane przez Stronę zostały przez organ zweryfikowane i ocenione. Przeprowadzone wszelkie wnioskowane dowody. To, że ich ocena nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony nie może przesądzać o naruszeniu przepisów. Tylko w sytuacji, gdyby ta ocena była dowolna i naruszała art.191 OP można by mówić o naruszeniu przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd jednak nie dostrzegł takiego naruszenia. Postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone wręcz z "aptekarską" skrupulatnością.

W ocenie Strony są podstawy do przyjęcia - wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji - iż na początku 2004 r. małżonkowie dysponowali sporną kwotą 400.000 zł, jako środkami finansowymi zgromadzonymi w sejfie w domu, była to kwota, którą zaoszczędzili i którą przechowywali przez te wszystkie lata. Zdaniem Sądu stanowisko Strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W wyjaśnieniach składanych w momencie wszczęcia postępowania A. K. stwierdził: "Nie jestem w stanie określić w jakiej wysokości przechowywałem środki. Chciałem wyjaśnić, że środki finansowe w gotówce posiadałem na początek i koniec 2004 r. w wysokości około 1 tys. złotych wyłącznie na domowe wydatki. Generalnie nie przechowuję środków w gotówce tylko trzymam w bankach". W protokole przyjęcia wyjaśnień z dnia 21.08.2008 r. A. K. dodał zapomniałem

wyjaśnić, że na początek 2004 r. w gotówce posiadałem także dolary amerykańskie, które przechowywałem w domu, po prostu wyleciało mi to z głowy. Nie jestem w stanie określić w jakiej kwocie posiadałem dolary amerykańskie. Nie potrafię określić rzędu wielkości tych dolarów, tj. czy posiadałem 1 tys., 5 tys., 10 tys., 15 tys., 20 tys., czy 50 tys.". Natomiast na kolejne pytanie odpowiedział: "Dolary te przechowywałem w domu, ponieważ nie chciałem ich ujawnić, gdyż zostały nielegalnie skupione przeze mnie w latach 70-tych i być może 80-tych ubiegłego wieku (...) nie jestem w stanie podać ile tych dolarów kupiłem, mogę przypuszczać, że była to znaczna ilość np. 100 tys. dolarów amerykańskich, chciałbym jednak zaznaczyć, że mogła to być równie dobrze inna kwota dolarów". Na pytanie prowadzącego przesłuchanie : "Proszę określić kiedy wydatkował Pan omawiane dolary - w jakich latach i na co?" A. K. odpowiedział: "Dolary te wydatkowałem jak była potrzeba, wymieniałem je na złote polskie w kantorach. (...) Nie posiadam żadnych dokumentów dot. wymiany dolarów na złote polskie. (...) Omawianymi dolarami po zamianie na złote polskie sfinansowałem zakup nieruchomości (mieszkania i działki w Ś.), jak też dolary te zamieniłem na euro i przekazałem w formie pożyczki (przelewami) na n. konto córki". W piśmie z dnia 29.08.2008 r. podatnik w zakresie środków pieniężnych na początek i na koniec 2004 r. oświadczył : "ok. 1000 PLN + waluta której ilości nie pamiętam". W następnych wyjaśnieniach stwierdził, że na początek 2004 r. posiadał środki finansowe w gotówce i w walucie obcej w dolarach amerykańskich, ilości których nie pamięta, natomiast kojarzy fakt posiadania ok. 100 tys. USD. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 24 maja 2010 r.) wskazał natomiast, "że na początku roku 2004 dysponował nie tylko środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych, papierami wartościowymi, ale i gotówką w złotówkach i w dewizach, którą przechowywał w sejfie w domu w kwocie nie mniejszej niż 400.000 zł". W piśmie będącym ustosunkowaniem się Podatnika do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przedstawił w formie tabelarycznej poniesione wydatki i uzyskane przychody 2004r. i wykazał stan środków na początek tego roku w kwocie 400.000 zł.

Powyższe dowodzi, że A. K. zmieniał swoje zeznania w tym zakresie, a na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiał żadnych dowodów. Nie da się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego, ewolucję wyjaśnień Strony , że na początku postępowania zapomniała, że przechowywała w domu znaczną kwotę oszczędności, później nie była w stania sobie przypomnieć czy to było 1 tys. czy 50 tys. USD, by w końcu stwierdzić, że była to równowartość 400.000 zł., w tym 100 tys. USD. A. K. uzyskał emeryturę w łącznej wysokości 28.555 zł. za cały 2004r.(żona nie pobiera emerytury ani renty), a zatem niewiarygodne jest, aby zapomniał o kwocie przekraczającej ponad 13-krotnie jego roczną emeryturę. W drugim wyjaśnieniu z dnia 21 sierpnia 2008 r., w którym po raz pierwszy powołał się na przechowywane w domu oszczędności (nie precyzując jednak ich wysokości) A. K. zeznał, że potwierdzić fakt posiadania oszczędności może jedynie żona B. K.. W trakcie postępowania natomiast okoliczność przechowywania w domu pieniędzy w wysokości równowartości 400 tys. zł. w tym 100 tys. USD potwierdziła także córka małżonków K. I. P..

Oprócz przedstawionych powyżej sprzeczności i niejasności w zeznaniach świadków za poprawnością stanowiska organu świadczą także inne okoliczności. Przyjęcie, że prawdziwe jest twierdzenie o posiadaniu i przechowywaniu w domowym sejfie kwoty 100 tys. dolarów amerykańskich pochodzących z lat 70-tych i 80 - tych ubiegłego stulecia, które następnie wydatkowano na zakup nieruchomości w Ś. (wydatek 50.000 zł w 1998 r. i 135.000 zł w 2001 r.) i pożyczkę dla córki ( w 2003 r. kwota przelana na jej konto to 35.000 euro - wyjaśnienia Podatnika z 25.08.2008 r.) obala twierdzenie Strony (poparte zeznaniami córki I. P. o posiadaniu w sejfie na początek 2004 r. tej samej kwoty 100 tys. dolarów. Przesłuchiwana w charakterze świadka córka – I. P. - wskazała, iż rodzice przechowywali pieniądze - "łącznie w sejfie było 400.000 zł, w tym 100.000 $". Świadek zeznała, także, że "Tato zadysponował pieniędzmi jakie posiadał w sejfie w styczniu 2004 r. "ze względu na swoją chorobę". A. K. traktował to jako swoisty "ustny testament". Gdyby w istocie doszło do zadysponowania pieniędzmi zgromadzonymi w sejfie - w sytuacji szczególnej w związku z chorobą i podeszłym wiekiem ojca" - to nieprawdopodobnym jest, aby A. K. nie wskazał tej okoliczności w składanych przez siebie oświadczeniach w 2008 r.

To, że świadek potwierdza fakt posiadania przez rodziców oszczędności na dzień 01.01.2004 r. nie przesądza jeszcze o tym, że były to środki finansowe, które można uznać za źródło finansowania wydatków 2004 r. I. P. nie uczestniczyła w zarządzaniu finansami rodziców (co sama przyznała) i poza ogólną wiedzą na temat źródeł przychodów, nie wskazała żadnych konkretnych informacji ani o okresach, ani o wielkości uzyskiwanych przez rodziców dochodów. Świadek podawała ogólnie czym zajmowali się Jej rodzice i że byli oni osobami majętnymi i mieli oszczędności. Potwierdziła jedynie te same źródła, które wcześniej podawane były w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale - tak samo jak Jej rodzice - bez wskazania konkretnych wartości.

Ponadto przechowywanie tak znacznej gotówki poza systemem bankowym, czy w innych formach inwestowania kapitału, zdaniem Sądu jest zupełnie nieracjonalne, chociażby w świetle składanych przez A. K. wyjaśnień, iż efektywnie zarządzał posiadanymi pieniędzmi i pomnażał ich wartość inwestując i wykorzystując nadarzające się korzystne okazje. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają że małżonkowie dokonywali obrotu środkami finansowymi na rachunkach bankowych, inwestowali je w fundusze i polisy. "Zamrożenie" kwoty 400.000 zł stanowi zaprzeczenie prezentowanego poglądu o efektywnym zarządzaniu posiadanymi środkami finansowymi i operatywności A. K. w pomnażaniu posiadanych środków finansowych.

Wypełniając dyspozycję art. 20 ust. 3 updof, organ podatkowy, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy celem zweryfikowania twierdzeń małżonków o posiadaniu na dzień 01.01.2004 r. środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie różnicy, która wystąpiła w 2004 r. między wydatkami a przychodami. Organ podatkowy w bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich z powołanych przez małżonków źródeł przychodów, a tym samym źródeł powstawania oszczędności. Z dokonaną oceną wartości zgromadzonego mienia Sąd w zupełności się zgadza. Nie negując bowiem, iż zarówno A. K., jak i Jego małżonka uzyskiwali dochody, stwierdza, że ponosili również wydatki znacznie te dochody przewyższające. Dokonana przez organ szczegółowa analiza ponoszonych wydatków i uzyskiwanych dochodów w okresie od 1970 r. do 2003 r. wykazała, iż na koniec 2003 r. małżonkowie K. posiadali środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania:

- w złotych polskich - 51.584,65,

- w euro - 5.172,10, a w przeliczeniu na PLN 23.554,60,

- w dolarach amerykańskich -13.152,17, a w przeliczeniu na PLN 39. 330,25 zł.

Tak więc przeprowadzone postępowanie wykazało, że środki jakimi dysponowali Podatnicy na dzień 1.01.2004 r., w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3 updof, to 114.469,50 zł.

Sąd stwierdza, że dla oceny możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków K. na początek 2004 r. w tej właśnie wysokości przeprowadzone zostało wnikliwe postępowanie celem zbierania informacji o źródłach przychodów małżonków i ich wysokościach. Organ pierwszej instancji występował do wielu podmiotów - płatników małżonków A. i B. K., jak i innych instytucji w celu ustalenia realnych dochodów podatników, i tak wykorzystano informacje uzyskane od:

- Spółki Restrukturyzacji Kopalń SA Oddział w S. Zakład "[...]" tj. podmiotu przechowującego archiwa KWK "[...]." - z tyt. wynagrodzeń Pana A. K. za pracę za lata 1978-1985, które z kolei pozwoliły na określenie - wg wskaźnika statystycznego- dochodu za lata 1970-1977,

- Ligi Obrony Kraju OBZG w K. w zakresie wynagrodzeń z tyt. prowadzenia kursów przez instruktorów kursów prawa jazdy,

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. o dochodach z tyt. otrzymywanej renty i emerytury i rekompensaty przez Pana A. K.,

- Urzędu Miejskiego w N. R. przechowującego archiwum PSS "[...]" w N. R. z tyt. wynagrodzenia otrzymywanego przez Panią B. K. z zawartej umowy agencyjnej na prowadzenie punktu sprzedaży detalicznej "[...]"

- Zakładu Usług Archiwalnych "S." sp. z o.o. przechowującego archiwum GS "[...]" zs. W N. R. z tyt. umowy agencyjnej na prowadzenie restauracji "[...]" w W..

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił dochód małżonków K.:

- z wynajmu pokoi gościnnych w budynku położonym w N. R., ul. S. [...] na podstawie dostarczonej przez Pana A. K. Rejestru Mieszkańców i cennika usług PT '[...]",

- z tytułu pracy sezonowej w N. na podstawie dokumentów przekazanych przez n. administrację podatkową a za okres w którym brak było dokumentów ustalono średnie wynagrodzenie. Jednocześnie mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez A. K., że środki przechowywane były na rachunkach bankowych na terenie N. określono dochód z tytułu odsetek,

- z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią B. K. w latach 1996-1998 na podstawie deklaracji podatkowych złożonych do urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził także, że brak jest podstaw do uwzględnienia dochodów małżonków osiąganych w N. w innej wysokości niż to wynika z zebranych w sprawie dowodów. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania wysokość uzyskiwanych dochodów z pracy w N. nie była sporna. Zarówno małżonkowie, jak i przesłuchiwana w charakterze świadka córka zeznawali, że były to wyłącznie legalne dochody, a skoro tak - to ich wielkość wynika z dokumentów podatkowej administracji n., stąd też nie może być skutecznie podważana.

Oświadczenie I. P., uszczegóławiające zeznania do protokołu z dnia 14.01.2011 r., odnośnie wielkości osiąganych przez rodziców dochodów z pracy w N. w latach 1986-1995 w kwocie 10.400 DEM, zaś w latach 1995-2003 w kwocie 3.022 DEM, nie są niczym poparte, a zatem w ocenie Sądu nie mogą wywierać żadnego wpływu na powzięte rozstrzygnięcie. Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji przyjął, za administracją n. że w okresie 1995-2002 ( w roku 2003 obowiązywało już w N. EUR) małżonkowie zarobili w gospodarstwie E. i A. B. 1460 DEM B. K., 2.948 DEM – A. K., a więc w sumie 4.408 DEM. Skoro - jak twierdzi Strona, a także córka w powoływanym piśmie - małżonkowie K. pracowali w N. legalnie, to nie ma podstaw aby uznać, iż osiągali legalnie inne wynagrodzenia niż te wykazywane w pismach administracji n.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalając wysokość osiągniętych przez małżonków dochodów z pracy w N., dokonując - prawidłowo w ocenie Sądu - ich przeliczenia z DEM na EUR przyjął, iż w okresie 1986 - 2003 uzyskali oni dochód w wysokości 37.139,86 EUR.

Natomiast wskazywany przez I. P. dochód ze sprzedaży rzeczy używanych przywożonych z N. i następnie sprzedawanych w okresie od 1986r. do 2003 r. w Polsce w wysokości 20.000 DEM rocznie oraz przychód uzyskany sprzedaży materiałów budowlanych sprzedanych w 1994 r. w wysokości 30.000 USD, oparty zostały jedynie na Jej oświadczeniu, które nie jest poparte żadnymi innymi dowodami. Brak jakiegokolwiek udokumentowania czy uprawdopodobnienia uzyskiwania dochodów z tytułu sprzedaży rzeczy używanych pozyskanych na terenie N., determinuje ich nie przyjęcie do wyliczeń, stąd też zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie wpływa to na zmianę rozstrzygnięcia sprawy.

Na marginesie zauważyć należy, iż gdyby przyjąć za wiarygodne twierdzenia o rozmiarze i rodzaju sprzedawanych rzeczy to niewątpliwie należałoby te działania uznać za działalność zarobkową podlegającą opodatkowaniu, czy też rodzącą obowiązek zapłaty we wcześniejszym okresie opłaty skarbowej, a potem podatku od czynności cywilno-prawnych. Małżonkowie nie podnosili, iż sprzedaż towarów z "wystawek" czy materiałów budowlanych została przez Nich zgłoszona organom podatkowym, co prowadzi do wniosku, że gdyby nawet małżonkowie uzyskiwali z opisywanych tytułów dochody, to nie są to środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji zatem gdy organ podatkowy oparł swoje stanowisko w sprawie na konkretnych dowodach, przeprowadził w bardzo szerokim zakresie postępowanie dowodowe, zebrany materiał w sprawie ocenił pod kątem występujących zdarzeń mających wpływ na kwestię zarówno przychodów jak i wydatków, co szczegółowo zestawiono w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, to przeciwwagi dla tak dokonanych ustaleń nie mogą stanowić tylko oświadczenia Strony.

Dotarcie do prawdy obiektywnej w przypadku konieczności dokonania oceny realnych możliwości gromadzenia oszczędności na przestrzeni wielu lat aktywności zawodowej (gospodarczej) podatnika jest trudne. Niemniej organy podatkowe dołożyły należytej staranności w powyższym zakresie i w oparciu o dane wynikające ze składanych przez Stronę dokumentów oraz zebranych w toku prowadzonego postępowania wykazał w sposób dostatecznie prawdopodobny, iż w badanym okresie ze zgłoszonych i wskazanych źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania małżonkowie K. nie mogli osiągnąć oszczędności we wskazanej kwocie.

Podkreślenia wymaga także, iż swoje stanowiska małżonkowie A. i B. K. opierają w większości jedynie na składanych oświadczeniach, które zostały w postępowaniu zweryfikowane w świetle posiadanych oraz możliwych do przeprowadzenia dowodów, zasad doświadczenia życiowego i stanu prawnego obowiązującego w czasie, w którym osiągali dochody i ponosili wydatki.

W wyroku z dnia 18.06.2007 r. sygn. akt I SA/GI 1526/06 WSA w Gliwicach stwierdził, "Strona przecenia znaczenie własnych oświadczeń, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych i to złożonych na etapie postępowania podatkowego. Reguły wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulacja prawa materialnego) obowiązywały również w latach 1994 -2000 (z niewielkimi różnicami), zatem strona musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności."

Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok z 2.04.2008 r. NSA w Warszawie II FSK 121/07). Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art.192 OP. Strona nie miała obowiązku prowadzenia jakiejś sformalizowanej ewidencji wydatków i przychodów, ale w trakcie postępowania winna przedłożyć wiarygodne dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż przy aktywności organu podjętej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i staranności w zebraniu materiału dowodowego w sprawie, Strona nie poparła swoich twierdzeń żadnymi dowodami, ani nie wskazała jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia postulowanych przez nią wielkości przychodów. Na fakt posiadania tak wysokiej gotówki nie zaoferowano w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego żadnego dowodu, który chociażby uprawdopodobnił posiadanie przez małżonków K. tak wysokich oszczędności.

Z tego też względu - wobec ugruntowanej linii orzeczniczej - w zakresie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl) negatywnie należy ocenić znikomą aktywność podatnika w postępowaniu zmierzającym do wyjaśnienia sprawy, bowiem negując ustalenia organu nie wskazał dowodów ani nie przedstawił logicznego uzasadnienia zajmowanego stanowiska.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż organ podatkowy bardzo szczegółowo przedstawił sposób ustalenia wartości zgromadzonych przez małżonków A. i B. K. środków finansowych na początek i koniec roku 2004 r., zawierając je w sporządzonych zestawieniach przychodów i wydatków od 1970 r. do 2004 r. Podkreślenia wymaga, że wydatki dotyczące kosztów utrzymania wg danych statystycznych w całości przyjęto jedynie za lata poprzedzające rok 2004 i to w wielkościach najniższych, natomiast w spornym roku - przyjęto je w wielkościach wskazanych przez Stronę i wynikających z zebranych dowodów. A. K. podważając te ustalenia, nie przeciwstawia danym statystycznym innych wielkości określonych przez siebie kosztów utrzymania ze wskazaniem dlaczego akurat przyjęcie innych kwot wydatków jest zasadne i co się na nie składa. Samo stwierdzenie, iż Strona ponosiła nieznaczne koszty utrzymania z uwagi na częste wyjazdy do pracy bądź pobyty u rodziny, nie stanowi kontrdowodu dla konkretnych danych wynikających z badań prowadzonych przez wyspecjalizowane w tej materii organy.

Sąd pragnie podkreślić, że nawet jeżeli małżonkowie K. dysponowali jak twierdzą znaczną kwotą oszczędności przechowywaną w domu to należy zauważyć, że musieli ją skonsumować już w latach poprzedzających rok 2004. W roku 1998 r. nadwyżka ich wydatków nad przychodami wyniosła 36.056 zł. a w latach 2001-2003 nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 355.043,51 zł (w tym w 2001 r. - 131.018,83 zł, 2002 r. - 30.321,46 zł, 2003 r. - 193.703,22 zł).

Ponadto za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenia Pełnomocnika Strony o niezasadnym zastosowaniu środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego" oraz dopuszczenia do stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn także odpowiedzialności za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2001 r. P 90/08 (OTK-A 2011/3/21) stwierdził : "Art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, Nr 57, poz. 352, Nr 75, poz. 473, Nr 105, poz. 655, Nr 149, poz. 996, Nr 182, poz. 1228, Nr 219, poz. 1442, Nr 226, poz. 1475 i 1478 i Nr 257, poz. 1725 oraz z 2011 r. Nr 45, poz. 235) w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Sądu zupełnie niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika dot. naruszenia przez organ art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu (...) (Dz. U. z 2009 r. Nr 166, poz. 1317) otrzymała brzmienie: "o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu"). Postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy stwierdza brak pokrycia ponoszonych wydatków w środkach finansowych zgromadzonych przez podatnika zarówno w badanym roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych, nie musi być powiązane z instytucją prania pieniędzy i finansowaniem terroryzmu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ujawnił okoliczności mogących wskazywać na prowadzenie przez małżonków K. działań mających na celu popełnienie przestępstw, o których mowa w art. 165a i 299 Kodeksu karnego, stąd nie znalazł podstaw do powiadomienia Generalnego Inspektora o tym fakcie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że wbrew temu co twierdzi Strona, podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organ poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonał na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym zeznań Strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej, zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego, a także zasadzie swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.210§1 pkt 6 i §4 OP bowiem zaskarżona decyzja zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał też przepisy prawa materialnego w oparciu o które wydał decyzję. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.233§1 pkt 1 OP oraz art.20 ust.3 updof.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił jako nieuzasadnioną.