Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 499/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi "R." sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.832 (dwa tysiące osiemset trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla "R." sp. z o. o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.643.085 zł, tj. o 14.979 zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu.

Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów Spółki strat w środkach obrotowych w wysokości 75.660,37 zł.

Organ podał, iż w roku objętym kontrolą w "R." sp. z o. o. w wyniku przeprowadzonych w różnym czasie w magazynach inwentaryzacji stwierdzono niedobory oraz nadwyżki wyrobów i towarów handlowych. W protokołach z rozliczenia poszczególnych spisów komisja dokonała całościowych kompensat wartości stwierdzonych niedoborów z wartościami ujawnionych nadwyżek. Niedobory nieskompensowane, tj. przekraczające w ujęciu wartościowym kwoty stwierdzonych nadwyżek, zostały w całości zakwalifikowane jako niezawinione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, iż dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie tych środków, istnieje związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskaniem przychodu oraz fakt wystąpienia straty w środkach obrotowych. Podkreślił, iż nie w każdej sytuacji niedobór towarów handlowych może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i były udokumentowane. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty towaru zostały wykazane. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych jest rzeczywiste ich poniesienie, wykazanie, iż powstały one poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności, oraz udokumentowanie przyczyn powstania niedoborów.

Organ stwierdził, że niekwestionowany jest fakt, iż niedobory towarów handlowych rzeczywiście w Spółce wystąpiły. Świadczą o tym protokoły z rozliczenia inwentaryzacji porównujące spisy z natury ze stanem wynikającym z ewidencji księgowej. Jednocześnie jednak zauważył, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących zdarzenia powodujące straty. Spółka nie przedstawiła protokołów lub innych dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, że ubytki powstały w wyniku np. zniszczenia czy kradzieży. Do przyczyn powstania niedoborów odnoszą się jedynie wyjaśnienia pracowników materialnie odpowiedzialnych za składniki majątkowe, jednak ich moc dowodową z oczywistych względów należało uznać za ograniczoną, są one bowiem tłumaczeniem się osób za to odpowiedzialnych. Ogólny charakter tych wyjaśnień nie pozwala na ustalenie konkretnych zdarzeń powodujących powstanie ubytków i wycenę związanych z nimi strat. Nie sposób jest powiązać konkretną przyczynę powstania niedoboru z konkretnym asortymentem towarów. Ponadto przyczyny powstania ubytków wskazane przez osoby materialnie odpowiedzialne są w większości jedynie przypuszczeniami, że takie zdarzenia mogły mieć miejsce, nie stwierdzają one konkretnych faktów.

Organ wskazał, iż nie można również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzasadniać tym, że występowanie ubytków jest cechą wielu rodzajów działalności gospodarczej, w tym także działalności w zakresie sprzedaży akcesoriów meblowych. Podatnik powinien wykazać, że dane zdarzenie miało miejsce i dlatego zasadne było zaliczenie ubytku do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów określone straty w środkach obrotowych, powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby umożliwiała ona organom podatkowym sprawdzenie w sposób jednoznaczny zasadności tego działania.

Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu argumentacji Spółki do braku możliwości dokumentowania konkretnych strat, organ zauważył, iż to podatnik dysponuje towarem i tylko on może udokumentować powstałe niedobory niezawinione. Przy braku dowodów na okoliczność powstania poszczególnych niedoborów nie można skutecznie dowodzić okoliczności ich wystąpienia, a co za tym idzie zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest takie udokumentowanie okoliczności powstania niedoborów, aby można było stwierdzić, że faktycznie wystąpiły i były niezawinione.

Zdaniem organu odwoławczego podanych przez Spółkę i jej pracowników przyczyn powstawania niedoborów nie sposób uznać za niezawinione. Trudno jest uznać za niezawinione przyczyny wskazane przez odpowiedzialnych pracowników, którzy w złożonych wyjaśnieniach stwierdzili, że w większości przypadków niedobory były skutkiem pomyłek i błędów popełnianych przez pracowników przy wydawaniu oraz przyjmowaniu towarów (błędy w liczeniu, niemożność przeliczenia wszystkich dostaw, błędy w kolorach, rozmiarach, rodzajach wydawanych towarów). W Sklepie Firmowym w Bydgoszczy jako jedną z przyczyn powstania niedoboru wskazano kradzieże towarów przez klientów. Ujawnione w Hurtowni w G. różnice inwentaryzacyjne tłumaczono nieprawidłowościami w spisie przeprowadzonym w listopadzie 2003 r., zaś w Hurtowni w B. w spisie z grudnia 2004 r. i magazynów w R. - błędami w ewidencjonowaniu składników majątkowych.

Powyższe Spółka potwierdziła również w piśmie z dnia [...] 2005 r., w którym wyjaśniła, iż najczęściej powtarzające się przyczyny powstawania niedoborów to błędy przy wydawaniu i przyjmowaniu towarów, niedobory mogą wynikać także z wad mechanicznych towarów powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, a ujawnienie niedoróbek w większości przypadków skutkuje wyrzuceniem towaru. W wyjaśnieniach tych wskazano, że uwzględniając charakter i warunki działalności, Zarząd Spółki zarządzeniem nr [...] z dnia [...] 2004 r. ustalił limit 1 % ubytków (niedoborów), które mogą być uznane za niezawinione. Ponadto Spółka wyjaśniła, że osoby trzecie nie mają dostępu do jej magazynów, towar eksponowany jest na wystawach i fizyczna kradzież towaru jest raczej niemożliwa, poza drobnymi elementami.

Powstałych niedoborów nie można także uznać za ubytki naturalne. Spisami z natury objęto bowiem również wyroby niepełnowartościowe (zdekompletowane, uszkodzone), a zatem ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory nie są związane z uszkodzeniem (zniszczeniem) towarów podczas ich przyjmowania, składowania czy wydawania. W ocenie organu odwoławczego straty wynikające z błędów i pomyłek popełnianych przez pracowników czy nie wykrytych braków w dostawach nie stanowią ubytków naturalnych. Zasadnicza różnica dotyczy przyczyny powstawania ubytku, która w tym przypadku nie jest niewątpliwie nieunikniona i zależy od sposobu postępowania pracowników. Niezawiniony niedobór to niedobór wynikający z przyczyn niezależnych od woli podatnika. Do takich przyczyn nie można zaliczyć sposobu organizacji pracy w placówkach handlowych obejmującej procedury przyjmowania i wydawania towarów. Niedobory zaś, których przyczyną było niewłaściwe działanie samego podatnika lub osób z nim współpracujących nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ zwrócił uwagę także na fakt, iż pomimo wskazanych przez pracowników poszczególnych placówek przyczyn powstania strat, we wszystkich przypadkach Zarząd Spółki uznał je za niezawinione. Przy opiniowaniu części ujawnionych niedoborów remanentowych odwołano się wprost do Zarządzenia w sprawie ustalenia norm ubytków, klasyfikując stwierdzone niedobory jako niezawinione, mieszczące się w granicach 1 % dopuszczalnych ubytków naturalnych.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż nie można uznać wskazanych przez Spółkę i jej pracowników przyczyn powstania ujawnionych w wyniku inwentaryzacji niedoborów wyrobów i towarów handlowych o łącznej wartości 75.660,37 zł za niezawinione i nieuniknione. Tym samym, a także wobec nieudokumentowania przyczyn powstania tych niedoborów, powyższa kwota strat nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej - nienoszącej znamion dowolności - ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji uzasadnił zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezpodstawny.

Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji, jako niezgodnej z prawem.

Spółka podniosła, iż wszystkie występujące u niej niedobory zostały udokumentowane zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, a następnie zaś zgodnie z art. 27 tej ustawy wyniki inwentaryzacji wprowadzono do ksiąg rachunkowych, obciążając - po wyjaśnieniu ich powstania - koszty działalności Spółki oraz jej koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, iż brak dokumentów potwierdzających niedobory skutkuje niemożnością zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Jej zdaniem na marginesie pozostawiono ocenę stanu faktycznego dotyczącego mechanizmu powstawania strat, uznając wręcz, że niedobory były spowodowane niewłaściwym zachowaniem strony i jej pracowników.

Skarżąca odrzuciła tezę, iż wskazanie przez nią szeregu okoliczności związanych z jej funkcjonowaniem nie jest wystarczające do uznania powstałych niedoborów za niezawinione. Postawioną przez organ tezę dotyczącą nieuznania powstałych niedoborów za niezawinione uznała za całkowicie dowolną, poczynioną wbrew doświadczeniu życiowemu i bez jakiejkolwiek analizy występujących w przedsiębiorstwie warunków.

Skarżąca wskazała na specyfikę przedsiębiorstwa i jej zdaniem nieuzasadnione oczekiwania organów, iż błędy będą stwierdzone protokołami. Podniosła, iż niezasadne jest oczekiwanie organu, iż w prowadzonych hurtowniach błędy stwierdzone będą protokołami, podczas gdy oczywistym jest, że w tego rodzaju działalności i systemie obiegu dokumentów, stwierdzenia faktów dokonuje się znacznie po ich wystąpieniu. Jeżeli następowały błędy w indeksowaniu, to ustalenie rodzaju błędu jest niejednokrotnie niemożliwe.

Skarżąca podniosła, iż ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowych zasad rozliczania inwentaryzacji. Nie ma żadnych zapisów, z których wynikałoby, że sposób rozliczania przyjęty w Spółce jest błędny. Także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym względzie szczegółowych unormowań. Z jej postanowień nie wynika, że powstała w taki sposób strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Skarżąca zaliczyła powstały niedobór do kosztów uzyskania przychodu nie z tej przyczyny, iż powstało zarządzenie wewnętrzne, lecz dlatego, że w sposób prawem przewidziany ustaliła brak towarów o określonej wartości, który mieścił się w limicie opartym na wieloletnim doświadczeniu osób kierujących przedsiębiorstwem, zaś Zarząd Spółki uznał, że okoliczności wskazywane przez pracowników materialnie odpowiedzialnych zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem skarżącej uznanie w przedmiotowej sprawie niedoborów za zawinione nie wynika z żadnych udowodnionych okoliczności i jako dowolne narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie zbadały dogłębnie sprawy uznając wszystkie niedobory za zawinione w tym także ten powstały w hurtowni w Gdyni, który mógł mieć charakter matematyczny nie faktyczny. Skarżąca wskazała, iż uznanie niedoboru byłoby zasadne w zakresie podatku dochodowego, gdyby wskazano konkretne osoby, które ponoszą za niego winę, zaś fakt, iż Spółka uznała wszystkie niedobory za niezawinione, nie uprawniał organów podatkowych do całościowego ich odrzucenia i to bez konkretnego uzasadnienia. Przyjęcie tego rodzaju praktyki stanowi kolejny dowód na dowolność oceny materiału dowodowego, zaś przywoływanie tez orzecznictwa nie może zastąpić rzetelnej argumentacji i podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego, w związku z tym należało ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzonych inwentaryzacjach w Spółce 2004r. stwierdzono niedobory i nadwyżki wyrobów oraz towarów handlowych. Spółka dokonała kompensat wartości stwierdzonych niedoborów z wartościami ujawnionych nadwyżek. Niedobory nieskompensowane (w wysokości 75.660,37 zł, co stanowiło poniżej 1 % stanu zapasów), czyli przekraczające w ujęciu wartościowym kwoty stwierdzonych nadwyżek, zostały w całości zakwalifikowane jako niezawinione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie powyższej kwoty niedoborów do kosztów uzyskania przychodów zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w w/w kwocie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodzić się należy, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek, tj. wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu i wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III S.A. 2041/00). Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem zatem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych jest rzeczywiste ich poniesienie oraz wykazanie, iż powstały one poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.

Przepisy ustawy z dnia o 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) niewątpliwie nie mają charakteru podatkowotwórczego. Niemniej jednak rzetelne prowadzenie urządzeń księgowych leży w interesie podatnika, bowiem pozwala na sprawdzenie przez organy podatkowe prawidłowości deklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe stanowisko ma w pełni uzasadnienie w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy...".

Stosownie natomiast do art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (ust. 1), a "Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji" (ust. 2).

W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że podatnik nie uczynił zadość obowiązkom wynikającym z ww. przepisów.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik po stwierdzeniu niedoborów przeprowadził postępowanie stosownie do wymogów wynikających z przepisów ww. ustawy o rachunkowości. Na tę okoliczność przyjął wyjaśnienia od pracowników odpowiedzialnych za środki obrotowe oraz dokonał ich oceny. Zgodzić się należy z podatnikiem, iż w tego rodzaju działalności gospodarczej, którą prowadzi skarżąca dość wiarygodne jest występowanie zdarzeń, które podali pracownicy w złożonych wyjaśnieniach, a które przywołano jako przyczyny powstałych niedoborów.

Nie można założyć, iż zawsze istnieje realna możliwość - przy każdym rodzaju działalności gospodarczej - stwierdzenia nawet niewielkiego niedoboru w momencie jego powstania.

Niewątpliwie należy mieć na uwadze specyfikę prowadzonej działalności i trudno w sposób racjonalny odrzucić choćby takie wyjaśnienia pracowników, jak pomyłki w kolorach, czy nazwach artykułów np. sprzedano uchwyt w chromie, a wpisano w mosiądzu, niewielkie braki towarów przyjmowanych w kartonach.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę na poparcie swojej argumentacji przywołał szereg wyroków, jednakże zapadły one na tle innego stanu faktycznego, niż w przedmiotowej sprawie. Nie można określonych poglądów odczytywać w oderwaniu od okoliczności, do których zostały odniesione.

W przedmiotowej sprawie należy również mieć na uwadze, że stwierdzone niedobory stanowiły niewielki procent (poniżej 1%) stanu zapasów o szerokim przekroju asortymentowym (np. kosze, suszarki, półki obrotowe z drutu, nogi i uchwyty meblowe, zawiasy, prowadnice, relingi, listwy wykończeniowe) na dzień sporządzanej inwentaryzacji. Nie można także pominąć specyfiki działalności gospodarczej Spółki w zakresie produkcji metalowych wyrobów gotowych, wyrobów z tworzyw sztucznych, wyrobów z surowców niemetalowych, handlu hurtowym i detalicznym akcesoriami meblowymi oraz fakt, że działalność gospodarcza była prowadzona w kilku punktach na terenie kraju (w hurtowniach w B., w E., w G., w K., w G., w B. w magazynach w R., w sklepie firmowym w B.).

Całokształt zatem ustalonych okoliczności pozwala na przyjęcie, że podatnik nie naruszył prawa zaliczając kwotę 75.660,37 zł do kosztów uzyskania przychodu. Nie można przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odczytywać bez uwzględnienia realiów prowadzonej działalności gospodarczej konkretnego podatnika, który wskazywał, iż ze względu na doświadczenie w działalności tego rodzaju ubytki zostały ustalone w wysokości do 1% stanu zapasów (zarządzenie nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] 2004r. w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych ustanawiającego limit ubytków w trakcie roku w wysokości 1% stanu magazynowego na dzień rozpoczęcia inwentaryzacji). Oczywiście nie oznacza to, iż niedobór w granicach tego limitu ustalonego przez podatnika automatycznie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z takim automatyzmem nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podatnik bowiem nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych, lecz przeprowadził postępowanie w celu ustalenia ich przyczyn.

W wyroku z dnia 7 sierpnia 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III S.A. 2041/00, Lex nr 53995) stwierdził, że "Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności." Co więcej Sąd ten zaaprobował oszacowanie ubytków w oparciu o dane innych podmiotów działających w podobnych co podatnicy warunkach.

Przy poglądzie natomiast zaprezentowanym przez organ podatkowy w analizowanej sprawie, straty w środkach obrotowych ujawnione dopiero w momencie dokonania inwentaryzacji, nigdy praktycznie nie byłyby kosztem uzyskania przychodu. Każda stwierdzona strata, której nie można byłoby odnieść do konkretnego zdarzenia z konkretnego dnia zawsze byłaby niedoborem zawinionym przez podatnika, czy pracownika. W rzeczywistości jednak nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w tak dużym rozmiarze (obrót roczny ok. 100 mln) bez wystąpienia najmniejszego błędu pracownika.

W związku z tym, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." Zasada swobodnej oceny dowodów wyraźnie zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie (nie dowolnie) oceniać wiarygodność poszczególnych twierdzeń i środków dowodowych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, wszechstronnie analizując je z punktu widzenia znaczenia i przydatności dla toczącej się sprawy.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowody pozwala przyjąć, iż niedobory stwierdzone w Spółce w 2004r. mają charakter niezawiniony i w konsekwencji mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.