Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2703/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. E. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") ustalającą W. E. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 160.000 zł.

Powyższego ustalenia zobowiązania Dyrektor UKS dokonał na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 50 ze zm., dalej: "p.c.c.").

Uzasadniając ww decyzję Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący powoływał się w trakcie przesłuchania 26 października 2009 r. na okoliczność otrzymania w dniu 31 marca 2003 r. pożyczki od M. G. w wysokości 800.000 zł, od której uiścił w dniu 8 października 2009 r. podatek należny w wysokości 16.000 zł, obliczony według stawki 2%.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, o której organ podatkowy nie wiedział, to zdarzenie rodzi skutki podatkowe w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. z zastosowaniem stawki podatku 20%, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Uiszczenie w dniu 8 października 2009 r. podatku od umowy pożyczki w wysokości 2% wraz z odsetkami byłoby istotne jedynie, gdyby przedmiotowa czynność miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów oraz błędne ustalenie, iż Skarżący powołał się do celów postępowania kontrolnego na fakt otrzymania w dniu 31 marca 2003 r. pożyczki w kwocie 800.000 zł;

2) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez błędne ustalenia, że podatnik nie skorzystał z udzielonego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo ustosunkowania się - pismem z dnia 24 listopada 2009 r. do dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organ I instancji sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 2003 r., na którą Skarżący powołał się w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej w 2009 r. Wskazał na fakt, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje po raz drugi z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W myśl przepisów przejściowych, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do czynności cywilnoprawnych w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie zmian (tj. przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 4 ust. 1 p.c.c.).

Podniósł, że wskutek powołania się na czynność cywilnoprawną obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r., dlatego też mają zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na to, że upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej w dniu 1 października 2003 r. umowy pożyczki, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu II instancji, obowiązek podatkowy z tytułu zawartej w 2003 r. pożyczki odnowił się w momencie obowiązywania nowych przepisów w wyniku powołania się przez Skarżącego na fakt jej otrzymania przed organem kontroli skarbowej i zastosowanie miała stawka sankcyjna (20%) uregulowana w art. 7 ust. 5 pkt 2 p.c.c. Wskazał, iż Skarżący powołał się przed organem kontroli skarbowej podczas przesłuchania w dniu 26 października 2009 r. w toku kontroli podatkowej na fakt otrzymania pożyczki w 2003 r. Pożyczka zatem nie została zgłoszona w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności, nie została złożona deklaracja podatkowa, jak również nie został w tym terminie zapłacony podatek należny. Złożenie deklaracji po upływie przedawnienia jest nieskuteczne i zapłata w takich okolicznościach podatku po terminie przedawnienia jest nienależna. Dalej stwierdził, że po upływie 5-letniego terminu przedawnienia ewentualna zapłata podatku może nastąpić jedynie w wyniku odnowienia obowiązku podatkowego przez powołanie się przed organem podatkowym, czy też organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki.

Według organu odwoławczego pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, twierdzenie pełnomocnika, iż powołanie się Skarżącego na otrzymaną pożyczkę przed organem kontroli skarbowej było obojętne dla ustaleń postępowania, w ramach którego nastąpiło powołanie.

W skardze z 13 kwietnia 2010 r. na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt. 4 p.c.c., popełnione na skutek jego niewłaściwego zastosowania, a to w wyniku błędnego ustalenia, iż Skarżący powołał się dla celów postępowania podatkowego na fakt otrzymania w dniu 31 marca 2003 r. pożyczki w kwocie 800.000 zł;

2) art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego ustalenia, że w sprawie należy stosować 20% stawkę podatku, chociaż możliwość zastosowania takiej stawki podatkowej - w miejsce 2% stawki - istnieje w odniesieniu do umów pożyczek zawartych po 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Skarżącego w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ustalono, że podatnik sfinansował w 2003 r. wydatki o wskazanej wysokości z posiadanych uprzednio środków finansowych w wysokości około 20.000.000 zł. W skład tej kwoty nie wchodziły żadne kredyty, pożyczki lub darowizny. Wyjaśnił, że pożyczył w dniu 31 marca 2003 r. od M. G. kwotę 800.000 zł, którą spłacił w dniu 22 maja 2003 r. Pożyczka została dokonana przez zwolnienie Skarżącego z długu na skutek spłaty konkretnego zobowiązania Skarżącego przez M. G.. Ponadto kwota pożyczki stanowiła przychód i rozchód dla Skarżącego na przestrzeni półtora miesiąca 2003 r.

Zdaniem Skarżącego, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zawarte w niej rozstrzygnięcie oparto na treści art. 7 ust. 5 p.c.c., chociaż podstawowy zarzut odwołania dotyczył naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Skarżący podkreślił, że organ wbrew dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. nie ustosunkował się do zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Skarżący wskazał przy tym, że zakres unormowań zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 4 i w art. 7 ust. 5 (w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4) p.c.c. jest różny.

Zdaniem Skarżącego, możliwość zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. w sprawie niniejszej istniałaby tylko wówczas, gdyby w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w zakresie określonym treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powołał się na fakt zaciągnięcia pożyczki w celu udokumentowania uzyskanych w dniu 2003 r. przychodów, co nie miało miejsca. W ocenie Skarżącego, do odnowienia obowiązku podatkowego dochodzi wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego następowało skuteczne powołanie się np. na otrzymaną pożyczkę w celu udokumentowania swoich przychodów w badanych okresach, a ta czynność prawna nie była poddana opodatkowaniu i jednocześnie obowiązek podatkowy wygasł na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, nie każde ustalenie organu podatkowego o fakcie zaciągnięcia pożyczki i nie poddaniu jej opodatkowaniu, skutkuje odnowieniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 4 p.c.c.

W ocenie Skarżącego, odnowienie obowiązku podatkowego po upływie okresu przedawnienia nastąpić może tylko w szczególnych i wyjątkowych przypadkach, tj. w razie zaistnienia okoliczności, opisanych w art. 3 ust. 4 p.c.c.

Skarżący zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony 26 października 2009 r., poinformował o zaistnieniu przedmiotowej umowy pożyczki, przy czym ustalone były już na tym etapie kontroli inne źródła finansowania jego wydatków w badanym roku, tj. organ posiadał już udokumentowane informacje o środkach finansowych jakimi dysponował.

Podniósł, że art. 7 ust. 5 p.c.c. obowiązuje od 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści art. 5 w związku z art. 2 pkt 7 lit. d ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ostatniej ustawy do czynności prawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Zdaniem Skarżącego, w stosunku do wszystkich m.in. umów pożyczek zawartych do 31 grudnia 2006 r. (w tym do umowy pożyczki z dnia 31 marca 2003 r. zawartej przez Skarżącego z M. G.) należy stosować 2% stawkę podatku z art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c., a nie 20% stawkę z art. 7 ust 5 p.c.c., gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do tych umów powstał przed 1 stycznia 2007 r., tj. przed wejściem w życie powołanego przepisu z art. 7 ust. 5 p.c.c.

Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że rzekome "powołanie się" przez niego na ustną umowę pożyczki z 31 marca 2003 r. miało miejsce w 2009 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 70 O.p. dla możliwości opodatkowania tej czynności.

Po uwzględnieniu powyższego, a w szczególności, że Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego lub podatkowego nie "powołał się" na umowę pożyczki z dnia 31 marca 2003 r. stwierdził, że w sprawie nie ma i nie może mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Skarżący powołał się na orzecznictwo w podobnych sprawach i piśmiennictwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 21 stycznia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 563/10, w którym Sąd zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: czy przepisy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w niej Sąd podziela.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc na tle bezspornych okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący najpierw 6 października 2009 r. złożył deklarację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której opodatkował stawką 2 % umowę pożyczki zawartą 31 października 2003 r. Następnie, w trakcie przesłuchania 26 października 2009 r., na pytanie kontrolujących czy zawierał umowy pożyczki, kredyty, darowizny skarżący wskazał, że zawarł umowę pożyczki 31 października 2003 r. którą zgłosił do Urzędu Skarbowego 8 października 2009 r.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 pcc. Ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w tej sprawie jest to, że fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W literaturze dla takiej sytuacji wskazuje się, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (por. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007). Wynika to z faktu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 Op). W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się przed upływem tego terminu to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje. Istnieje również zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, ale ono nie uległo przedawnieniu.

Na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 pcc. Zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc należy wskazać, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz

2. brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

Wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005 r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać - powołać \coś\ do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Sposób zredagowania powyższego przepisu świadczy, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Powyższe czyni, że Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09.

Niewątpliwie nowe unormowanie zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr Nr 1100/V kad. z dnia 20 września 2006 r.). Skoro taki był cel wprowadzenia ww. przepisu, to w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że skarżący nie wskazywał tej umowy pożyczki jako źródła swoich wydatków. Skarżący ze sprzedaży samych udziałów w latach wcześniejszych posiadał kwotę ponad 20.000.000 zł. To źródło wskazał, w odpowiedzi na pytanie kontrolujących w protokole przesłuchania, z jakich środków pokrywał wydatki poniesione w 2003 r. Dopiero w dalszej części przesłuchania padło pytanie czy zawierał jakieś umowy pożyczki, kredytowe, darowizny. I w tym momencie skarżący wskazał na umowy kredytowe i umowę pożyczki ale nie jako źródło ponoszonych wydatków. Po tych wyjaśnieniach umorzono postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów, co dowodzi, że brak było podstaw do twierdzenia, że skarżący takowe źródła posiadał. Z kolei, skoro padło pytanie w trakcie przesłuchania czy skarżący zawierał pożyczki w latach poprzednich, udzielił odpowiedzi zgodnie z prawdą, że taką umowę zawarł. Skarżący nie wskazywał, że wydatki były sfinansowane z otrzymanej pożyczki. Zatem trudno zgodzić się z organami, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy, nastąpiło powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po to aby wykazać pokrycie wydatków. Paradoks tej sytuacji polega na tym, że skarżący gdyby powiedział nieprawdę lub odmówił odpowiedzi na to pytanie, to nie byłoby w ogóle niniejszego postępowania. Nie sposób pominąć, że zanim przystąpiono do przesłuchania strony, pouczono skarżącego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Godząc się na udzielenie odpowiedzi na pytanie, zobowiązany był zatem mówić prawdę, pod groźbą odpowiedzialności karnej.

W ocenie Sądu, dobrowolne złożenie deklaracji oraz zapłata podatku również nie stanowi "powołania się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 pcc, lecz jest zapłatą podatku nienależnego, prowadząc do powstania nadpłaty podlegającej zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Taki pogląd został zaakceptowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10. Tym samym fakt złożenia deklaracji i zapłaty podatku po upływie przedawnienia również nie stanowi "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Poza tym, w ocenie Sądu, prezentowana przez skarżącego wykładnia art. 3 ust 1 pkt 4 i art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy pcc w związku z art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. jest błędna, nie mniej jednak odnoszenie się do niej jest zbyteczne w tej sprawie, skoro Sąd wcześniej uznał, że nie doszło do "powołania się" na umowę pożyczki. W związku z czym nie powstał "nowy" obowiązek podatkowy w 2009 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.