Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 532/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi Z .B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska AR


UZASADNIENIE

I S.A./Po 532/03

UZASADNIENIE

Dnia [...] lipca 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Z. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania ustalono, że:

- dochód brutto osiągnięty przez Z. B. w 1996 r. wyniósł [...] zł, dochód po odliczeniach i wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

- natomiast wydatki poniesione przez podatnika wynosiły [...] zł.

Ustalono bowiem, że w 1996 r. Z. B. :

- nabył aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] kwietnia 1996 r. udział w nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], składającej się z działki nr [...] i [...]. Według oświadczenia zawartego w akcie notarialnym Z. B. nabył udział w nieruchomości z majątku odrębnego. Na zakup udziału w nieruchomości wraz z opłatami pobranymi przez notariusza wydatkowano kwotę [...] zł,

- nabył aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] listopada 1996 r. nieruchomość położoną w Z. przy ul [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, na którą poniósł wydatek w kwocie [...] zł,

- wydatkował na opłaty z tytułu użytkowania wieczystego kwotę [...] zł,

- wydatkował na podatek od nieruchomości kwotę [...] zł,

- dokonał zwiększenia kapitału własnego w spółce "A" cywilnej o kwotę [...] zł,

- zobowiązania krótkoterminowe spółki wobec właściciela Z. B. wzrosły o [...] zł.

- poniósł wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie [...] zł.

Podatnik na dzień [...] stycznia 1996 r. nie posiadał zgromadzonych zasobów finansowych ani też oszczędności w bankach.

Różnica pomiędzy ustalonym dochodem a poniesionymi wydatkami stanowi kwota [...] zł.

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalającej Z. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w prawomocnej decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustalający podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1995 ustalono, że nie został udowodniony ani wiarygodnie uprawdopodobniony fakt posiadania oszczędności z lat 70-tych i 80-tych oraz, że na dzień zniesienia wspólności ustawowej, tj. [...] października 1992 r. małżonkowie M. i Z. B. posiadali majątek wartości [...] zł.

Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego złożono w dniu [...] października 2002 r. odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 196 z 2000 r.) poprzez przyjęcie, że odwołujący osiągnął w 1996 r. przychody nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; nadto zarzucono naruszenie art. 180, 187 §1 –3 i 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a także nadużycie prawa do swobodnej oceny dowodów, oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Strona podnosi w odwołaniu, że kwota wydatków jest błędna merytorycznie i rachunkowo, ponieważ:

1) zysk netto za rok 1995 w wysokości [...] zł został przeznaczony na powiększenie kapitała współwłaściciela, ale operacja tego typu ma charakter zapisu memoriałowego i nie może być łączona z dochodem roku 1996,

2) stan rozrachunków bieżących ze współwłaścicielami, co do zasady nie uczestniczy w żadnych operacjach o charakterze wynikowym (zysku lub starcie). Kwota [...] zł winna być odczytana jako rezultat dwustronnych rozrachunków z firmą na koniec okresu obrachunkowego,

3) kwota [...] zł została zarachowana na powiększenie kapitału współwłaściciela, ale źródłem tego zapisu jest dowód memoriałowy – a nie kasowy – ujęty drugostronnie na koncie rozrachunków osobistych współwłaściciela. Saldo konta osobistego współwłaściciela wynosiło na koniec roku 1996 - [...] zł na jego dobra i mogło być zasadniczym źródłem uszczuplenia tej kwoty na rzecz zwiększenia kapitału. Zatem zasadnym będzie włączenie kwoty [...] zł powiększonej o ([...] zł – [...] zł), czyli [...] zł do dochodów roku 1996 jako nadwyżka wpłat współwłaściciela nad dokonywanymi pobraniami na przestrzeni roku 1996.

Izba Skarbowa po wstępnym przeanalizowaniu akt sprawy uznała, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w związku z czym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwróciła się do organu podatkowego I instancji o uzupełnienie dowodów, w szczególności wyjaśnienie kwestii: kosztów poniesionych przez podatnika na utrzymanie rodziny w roku podatkowym, źródła pokrycia zwiększenia w 1996 r. kapitału własnego w spółce "A" cywilnej o kwotę [...] zł, oraz ustalenia, czy dochód z działalności gospodarczej za rok 1996 w kwocie [...] został przeznaczony na pokrycie poniesionych przez podatnika w 1996 r. wydatków, czy na zwiększenie kapitału własnego w spółce "A" cywilnej w 1997 r.

Urząd Skarbowy przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Z. B. zeznał, że kwota [...] zwiększająca w 1996 r. kapitał własny w spółce "A" cywilnej pochodziła z zysku wypracowanego w spółce w 1995 r. Nie kwestionował jednak w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1995 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, że w rozliczeniu za rok 1995 przyjęto dochód uzyskany w spółce jako źródło pokrycia wydatków roku 1995. Strona również zeznała, że dochód z działalności gospodarczej roku 1996 w kwocie [...] zł został przeznaczony na zwiększenie wkładu w spółce cywilnej w roku 1997, a nie przeznaczone na pokrycie wydatków roku 1996. Zyski za lata 1995 – 1996 z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wypłacone zostały dopiero po likwidacji spółki w 1998 r. Z. B. zeznał, że nie ponosi kosztów utrzymania mieszkania przy ul. [...], jest tam bowiem tylko zameldowany, zamieszkuje natomiast przy ul. [...].

Strona w dniu [...] listopada ustanowiła drugiego pełnomocnika w sprawie. Pełnomocnicy strony złożyli wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu wydania opinii, czy bilans spółki "A" cywilnej za 1996 r. oraz analiza kont dotyczących kapitałów oraz rozrachunków z właścicielami spółki dokumentują dokonanie wpłat środków pieniężnych przez Z. B. , w przypadku stwierdzenia, że takie wpłaty środków pieniężnych były dokonywane, opinia powinna zawierać jaka była wysokość tych wpłat.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Izba Skarbowa w postanowieniu wskazała, że na podstawie posiadanych dowodów – bilansu spółki za 1996 r., raportu sprawozdania finansowego spółki "A"

cywilnej za 1996 r. sporządzonego przez biegłego rewidenta z Biura Usług Finansowo – Księgowych "B:" oraz informacji dodatkowej sporządzonej przez spółkę – ustaliła źródła zwiększenia kapitałów w spółce za 1996 r. Natomiast na podstawie przedstawionych w odwołaniu sald na początek i koniec 1996 r. konta "rozrachunków z właścicielem Z. B. " ustaliła nadwyżkę wypłat środków pieniężnych nad ich wpłatami w badanym roku. Zatem organ uznał, że na podstawie już posiadanych dowodów i podanych w odwołaniu informacji, ustalił okoliczności będące przedmiotem wniosku, zatem nie zachodzi konieczność ich dodatkowego ustalenia w drodze opinii biegłego.

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2002 r. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł i orzekła, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 wynosi [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie zaliczył do wydatków badanego roku kwotę [...] zł stanowiącą saldo końcowe z konta rozrachunki z właścicielem. Uznał również , że źródłem pokrycia wpłaty własnej właściciela spółki "A" na powiększenie kapitału własnego mogła być różnica sald na początek i koniec 1996 r. konta rozrachunków z współwłaścicielem. Pełnomocnik podatnika wskazał, że na dzień [...] stycznia 1996 r. na dobro podatnika wynosiło [...] zł a na dzień [...] grudnia 1996r. - [...] zł, zatem w ciągu roku zmniejszyło się o kwotę [...] zł, którą to kwotę podatnik mógł przeznaczyć na zwiększenie kapitału. Organ natomiast nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że kwota pożyczki z 1995 r. w wysokości [...] zł została przekształcona na zwiększenie kapitału roku 1996. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Organ odwoławczy odniósł się w decyzji do wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, wskazał, że w postępowaniu odwoławczym organ uwzględnił z niewielkimi zastrzeżeniami wszystkie zarzuty strony odnośnie wydatków ustalonych na podstawie Raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej za 1996 r. i bilansu spółki, zatem w ocenie organu, przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, nie znajduje uzasadnienia. Do ustalonych pozostałych wydatków, tj. zakupu udziału w nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie, podatku od nieruchomości oraz kosztów utrzymania rodziny, strona nie wniosła zastrzeżeń. W trakcie postępowania odwoławczego organ zebrał materiał dowodowy dotyczący poniesionych przez podatnika wydatków związanych z eksploatacją budynku przy ul. [...] w Z., są to wydatki związane z poborem energii elektrycznej w kwocie [...] zł. oraz poborem wody w kwocie [...] zł. Nadto w postępowaniu uzupełniającym uzyskano informację od biegłego rewidenta potwierdzoną przez podatnika, że zysk z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki "A" cywilnej nie był źródłem pokrycia wydatków 1996 r., ponieważ został przeznaczony na zwiększenie wkładu własnego wspólnika. W związku z tym Izba Skarbowa skorygowała ustalenia organu podatkowego I instancji zarówno w części dotyczącej poniesionych wydatków jak i osiągniętych przychodów, przyjmując, że podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł. i nie wykazał żadnego przychodu roku 1996 jak również zasobów majątkowych na dzień [...] stycznia 1996 r., które mogły być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym.

Pismem z dnia [...] marca 2003 r. podatnik działający przez pełnomocnika radcę prawnego prof. dr hab. W. M. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 § 1 oraz 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono, że w przypadku dochodów nieujawnionych wyróżnia się dwie ich grupy: dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych oraz dochody nie znajdujące pokrycia już w ujawnionych źródłach. W 1996 r. przepisy wprost odnosiły się do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wymieniały natomiast przychodów ze źródeł nieujawnionych. W praktyce przyjmowano, że na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podlegają opodatkowaniu przychody należące do obu grup. Ustalenie przychodów z nieujawnionych źródeł dokonywane jest w sposób szacunkowy. Szacowanie to odbywa się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych przez podatnika zasobów majątkowych. Przy ustalaniu dochodu w tego rodzaju przypadkach bierze się pod uwagę jedynie te wydatki, które zostały poniesione w roku podatkowym. Nie jest dopuszczalne sumowanie wydatków poniesionych w kilku latach. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione w innych latach oraz wartość zgromadzonych w nich zasobów finansowych nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości przychodów nieujawnionych. Strona wskazuje, że w interesie podatnika jest, w przypadku ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł, wykazanie lub przynajmniej uprawdopodobnienie uzyskania dochodów wolnych od opodatkowania oraz zasobów majątkowych posiadanych przez podatnika przed rozpoczęciem roku podatkowego. Jednakże podnosi się w skardze, że organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych, które zgromadził przed laty, co do których zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Jest to sprzeczne, zdaniem pełnomocnika skarżącego, z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje równocześnie, że podatnik jest uwolniony od obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskanych dochodów, w związku z czym podatnik nie ma obowiązku udowadniać, a jedynie powinien uprawdopodobnić fakt posiadania środków majątkowych. Nie można wymagać od podatnika, aby całe swoje życie przechowywał dokumenty świadczące o tym, że posiadał określone zasoby majątkowe.

Nadto w skardze podnosi się, że Urząd Skarbowy przypisuje podatnikowi poniesienie wydatku na podwyższenie udziału w spółce "A", gdy tymczasem wkład podatnika w spółce został zwiększony z przypadającego na niego zysku. Pozostawienie tego majątku w spółce cywilnej nie stanowi wydatku wspólnika, bowiem są to nadal środki pieniężne wspólnika, tyle że objęte wspólnym majątkiem wspólników. Organ podatkowy, zdaniem skarżącego, powinien potraktować nieodebrane przez podatnika ze spółki środki pieniężne jako posiadany przez niego majątek, a nie wydatek, czym naruszył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo zaksięgowanie w danym roku na podwyższenie wkładów nieodebranego przez wspólników spółki cywilnej zysku, nie oznacza, że wspólnicy ponieśli w tym roku faktycznie wydatek. Operacje księgowe nie zawsze oznaczają poniesienie wydatku, a w postępowaniu podatkowym w sprawie nieujawnionych dochodów organy mogą uwzględniać wydatki faktycznie poniesione. Taki sam zarzut skarżący podnieśli w kwestii uwzględnionego przez organ podatkowy stanu rozrachunków ze wspólnikiem. Zdaniem strony, zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji nie udowodnił, aby operacji podwyższenia kapitału w spółce cywilnej dokonano na podstawie wpłat pieniężnych, tym samym nie udowodniono, że podatnik dokonał wydatku, rozumianego jako przeniesienie środków pieniężnych pomiędzy różnymi elementami jego majątku. Strona wskazuje, ze dowody przedstawione w postępowaniu wskazują (co jest poza sporem), że zwiększyły się kapitały pieniężne spółki cywilnej "A", natomiast nie wskazują źródła zwiększenia tego kapitału wpłat dokonanych przez podatnika. Nadto strona w skardze podnosi, że organy podatkowe nietrafnie traktują przesunięcie majątku podatnika z jego części osobistej do majątku spółki cywilnej jako dokonany przez niego wydatek. Podatnik bowiem jest współwłaścicielem spółki cywilnej. Majątkiem podatnika jest majątek osobisty, a równocześnie jego majątkiem jest część spółki cywilnej, te dwa elementy tworzą jego posiadany majątek. Nawet gdyby przyjąć, że część kwoty przekazanej na podwyższenie kapitałów spółki została jako wpłata przeniesiona z majątku osobistego do majątku spółki, to transfer ten nastąpił pomiędzy dwoma elementami majątku podatnika. Do wydatków danego roku nie można kwalifikować takiego transferu sum pieniężnych, które nie łączą się z całkowitym wyzbyciem się własności. Nadto w skardze podnosi się, że podatnikowi ustalono dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995. Wobec tego organ powinien był uwzględnić , w jakim zakresie wydatki za 1996 r mógł on ponieść z dochodów nieujawnionych ustalonych za rok poprzedni.

Podnosząc zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazano, że opinia biegłego wykazałaby jednoznacznie, że sporna kwota składająca się na zwiększenie kapitału spółki nie pochodziła z wpłat pieniężnych dokonanych przez skarżącego w 1996 r. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe uznając, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości nie znajduje uzasadnienia, naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego naruszył zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w części i bez określenia, jakiej części decyzji organu I instancji dotyczy, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonego w art. 233 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że samo księgowanie nie oznacza poniesienia wydatku, ale poniesienie wydatku odbywa się na podstawie dowodów, które dokumentują operacje gospodarcze i w tym przypadku tą operacją jest wniesieni "aportu gotówkowego" Jeżeli zobowiązania spółki wobec współwłaściciela nie przekroczyły tego "aportu", to uzasadniony jest wniosek, że różnica została pokryta w formie wpłaty gotówkowej. Organy podatkowe w tym zakresie nie muszą powoływać się na konkretny dowód wpłaty, w szczególności gdy podatnik nie przedstawił pełnego wydruku konta "Rozrachunki z właścicielem Z. B.", a wskazał tylko na jego salda. Organ wskazał, że ciężar dowodu w zakresie wskazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków ciąży na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznaje zarzut, że organy podatkowe w decyzjach za 1996 r. winny uwzględniać dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 r., z uwagi na sposób ustalania tego przychodu. Nie zgadza się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Podkreślono, że pracownicy aparatu skarbowego posiadają stosowną wiedzę i kwalifikacje z zakresu rachunkowości i są nie tylko uprawnieni, ale i zobowiązani do analizy dokumentacji księgowej. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów skarżącego przedstawionych na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2005 r. co do naruszenia art. 68§ 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w tym przepisie uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Możliwa jest korekta zobowiązania w dół w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W takim przypadku organ nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Wskazano na orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjne po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271, ze zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Konstrukcja tegoż artykułu wskazuje, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadziła bądź wydatkowała środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Przerzucenie ciężaru dowodu nie jest oczywiście całkowite. Jeżeli strona w toku postępowania wskaże lub uprawdopodobni źródło pokrycia wydatku, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych w postępowaniu przez stronę dowodów. Dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad postępowania, co do zebranego materiału dowodowego i jego oceny. Organy podatkowe, zgodnie z zasadami dotyczącymi postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu, w początkowej fazie zbierania dowodów ustaliły, że podatnik poniósł wydatki przekraczające dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W dalszym etapie postępowania oczekiwały od podatnika wykazania przychodów z określonego źródła lub posiadania zasobów majątkowych z lat poprzednich, które w pełni pokrywają poniesione wydatki. W związku z tym, słusznie organy uznały, że podatnik musi wykazać źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym.

W skardze strona zarzuca naruszenie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionuje bowiem uznanie za wydatek poniesiony w roku 1996, kwoty [...] zł na podwyższenie wkładu w spółce cywilnej "A". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, słusznie organ przyjął, że zwiększenie wkładu wspólnika spółki cywilnej musi być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki i należy to traktować jako wydatek poniesiony w danym roku podatkowym. Nie można zgodzić się z poglądami zaprezentowanymi w skardze, że przesunięcia majątku podatnika z jego części osobistej do majątku spółki cywilnej nie można traktować jako wydatku, ponieważ podatnik jest współwłaścicielem spółki i transfer środków finansowych z majątku osobistego do majątku spółki nie wiąże się z całkowitym wyzbyciem własności. Należy zauważyć, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy mieniem podatnika jako osoby fizycznej a mieniem spółki cywilnej, której jest wspólnikiem. Wspólnik realizuje swój udział w spółce poprzez wniesienie wkładu, który polegać może na wniesieniu do spółki własności lub innych praw. Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W spółce cywilnej "A" wkład polegał na wniesieniu określonych wartości pieniężnych. Jak wynika z bilansu spółki "A" sporządzonego na dzień 31grudnia 1996 r., z raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "A" oraz z informacji dodatkowej za rok 1996 kapitał właścicieli na dzień 1 stycznia 1996 r. wynosił [...] zł, a na koniec roku wynosił [...] zł. , z tego kapitał Z. B wynosił na początku 1996 roku [...] zł – w badanym roku zwiększony został o przeksięgowany zysk w kwocie [...] zł (tj. [...] zł minus kwota zapłaconego podatku dochodowego - [...] zł oraz składek ZUS - [...] zł) i wpłatę aportu gotówkowego wysokości [...] zł, co dało na koniec 1996 roku stan kapitału własnego - [...] zł (kapitał wspólnika D.L. wynosił [...]zł.) . Organy podatkowe uwzględniły zarzuty odwołania, że źródłem pokrycia wydatku na zwiększenie udziału w spółce mogła być różnica sald na początek i koniec 1996 r. konta rozrachunków z współwłaścicielem. Organy przyjęły dane wskazane przez pełnomocnika skarżącego, że saldo na dzień [...].01.1996 r na dobro podatnika wynosiło [...], a na dzień 31.12.1996 r. - [...]zł, zatem w ciągu roku zmniejszyło się o kwotę [...]zł i ta kwota została uwzględniona przez organy w rozliczeniu wydatku na podwyższenie wkładu wspólnika - [...]zł minus [...]zł daje kwotę [...]zł, którą musiał podatnik wpłacić, aby pokryć wkład własny do spółki. Według oceny biegłego rewidenta kapitał został ustalony prawidłowo i potwierdzony przez właścicieli (k.70 t.I akt podatkowych). Zatem dokonano wyliczenia poniesionego wydatku wyłącznie na podstawie dokumentacji księgowej podatnika i jego oświadczeń. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 193 Ordynacji podatkowej, księgom podatkowym przyznaje się szczególną moc dowodową, stanowiąc, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze sprawozdania finansowego za1996 rok wynika, że operacje są rzetelnie ewidencjonowane, a zapisy w księgach rachunkowych są dokonywane w oparciu o dokumenty księgowe. Uznanie stanowiska skarżącego musiałoby prowadzić do założenia, że zapisy w księgach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co byłoby sprzeczne z treścią art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zatem zwiększenie wkładu wspólnika spółki cywilnej musi być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki, co stanowi wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik dysponował innymi kwotami pieniężnymi w spółce cywilnej, które mogłyby stanowić pokrycie dokonanych w tym roku podatkowym wydatków, nie wynika to ani z zapisów na kontach analitycznych, ani ze sprawozdań finansowych, ani z bilansu. Wydatki roku 1996 nie mogły zostać pokryte zyskiem za ten rok, ponieważ według oświadczenia strony, dochód został przeznaczony na zwiększenie kapitałów w spółce "A" w 1997 r.

Strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie pozostałych wydatków poniesionych w 1996 r przez Z. B.

Organy podatkowe nie naruszyły również zasad postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, nie naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, daje podstawę do stwierdzenia, że okoliczności, które miały być stwierdzone opinią biegłego, zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami. Takim dowodem jest bilans spółki, księgi podatkowe, sprawozdanie biegłego rewidenta i informacja dodatkowa do sprawozdania. Ocena mocy dowodowej ksiąg podatkowych należy do organów podatkowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatnik nie wskazał zasobów majątkowych na dzień [...] stycznia 1996 r., które mogły być źródłem pokrycia wydatków tego roku. W tym zakresie organy oparły się również na decyzji za rok 1995 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I S.A./Po 867/01).

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że organy winny uwzględnić w rozliczeniu ustalony dochód z nieujawnionych źródeł za rok 1995, który mógł pokryć wydatki roku 1996. Konstrukcja szacowania dochodu z nieujawnionych źródeł, jako wartość poniesionych wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu w danym roku i zgromadzonych zasobów majątkowych, czyni zarzut zupełnie bezpodstawny. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodu w roku 1995 został ustalony wyłącznie na podstawie wydatków poniesionych w roku 1995.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, ze organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Organ podatkowy uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określając podatek zryczałtowany w niższej wysokości, uwzględniono bowiem część zarzutów odwołania. Nie można zgodzić się, że organ powinien w pozostałej części umorzyć postępowanie. Z uzasadnienia , które jest integralną częścią decyzji wynika jednoznacznie, że organ rozstrzygnął o istocie sprawy i w żadnej części postępowanie nie było bezprzedmiotowe. Takie rozstrzygnięcie wynika z redakcji samej sentencji i nie stanowi naruszenia powołanego przepisu.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia, ponieważ postępowanie odwoławcze toczyło się po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję. Zarzut ten należy również uznać za bezpodstawny. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podatnikowi doręczona w dniu 23 września 2002 r., termin przedawnienia do doręczenia decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2002 r. Doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w który upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, spowodowało, że obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy nie kreuje nowego zobowiązania, ale orzeka w zakresie już istniejącego. Organ odwoławczy powołany do badania prawidłowości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest zobowiązany do dokonania tej oceny w swej decyzji i jeśli uzna, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatek został ustalony w kwocie wyższej niż należna, uchyla zaskarżoną decyzję i dokonuje korekty. Zasada dwuinstanyjnego postępowania i kontrola legalności decyzji nie może być ograniczona. Natomiast oczywistym jest, że po upływie terminu do wydania decyzji, organ odwoławczy nie może sprawy zwrócić organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, a w przypadku uchylenia sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ podatkowy pierwszej instancji musiałby umorzyć postępowanie. Takie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie zapadły.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska