Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 254/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r., sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2008 r., uzupełnionym w dniu 9 lipca 2008 r., W.R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 1998 r. w kwocie 125.091,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że zaległości podatkowe powstały wskutek kryminalnego działania jej kontrahentów. Organ podatkowy nie może zatem domagać się ich zapłaty, gdyż pochodzą one z działalności o charakterze przestępczym. Podatnik wyjaśnił, iż jego kontrahenci przebywają obecnie w zakładzie karnym, m.in. za wyłudzenie z jego firmy węgla o wartości ok. 270.000 zł. Ponadto oświadczył, iż pozostałe obciążające go zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zostaną uiszczone do dnia 15 lipca 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż na wniosek organu egzekucyjnego Sąd Rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność strony. W odniesieniu do przedstawionej we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych argumentacji strony, organ I instancji podkreślił, że zaległości podatkowe i w konsekwencji odsetki za zwłokę, powstały w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a ryzyko z tym związane zawsze ponosi podatnik, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Ponadto organ wskazał, iż we wniosku podatnik zadeklarował spłatę pozostałych zaległości w terminie do 15 lipca 2008 r., czego do dnia wydania decyzji nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy podzielił stanowisko organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji powołał art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Stosownie zaś do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wydane na podstawie wymienionych wyżej przepisów decyzje mają charakter uznaniowy, co wynika z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może". Uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna, która pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania powyższej ulgi, ponieważ jej udzielenie jest instytucją wyjątkową. Uznanie administracyjne jest jednak ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Jak wskazał organ, pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" kryją się sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Dotyczy to w szczególności przypadków spowodowanych zdarzeniami, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych należności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania podjęto działania w celu ustalenia sytuacji rodzinnej, bytowej i majątkowej wnioskodawcy. Z oświadczenia strony wynikało, że razem z żoną mieszkają w domu szeregowym o powierzchni 250 m2, przekształconym z zakładu rzemieślniczego na budynek biurowo – mieszkalny. Wspólnie z nimi zamieszkuje również córka M.P. z dwojgiem dzieci. Na wniosek organu egzekucyjnego Sąd Rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej na powyższej nieruchomości. Wartość tej nieruchomości strona wyceniła w toku postępowania na ok. 2.000.000 zł. Aktem notarialnym z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]", małżonkowie M. i W.R. zawarli umowę wyłączającą ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Do protokołu z dnia 9 lipca 2008 r. podatnik oświadczył, iż utrzymuje się z prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując dochód netto ok. 800 zł miesięcznie. Nie korzysta z pomocy społecznej. Żona podatnika otrzymuje emeryturę w wysokości ok. 860 zł netto miesięcznie, jednakże nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego ze stroną. Córka – M.P. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Narodowym Banku Polskim, również nie prowadzi wspólnego z podatnikiem gospodarstwa domowego. Stronie pomaga finansowo córka – D.K., od której otrzymuje 5 razy w roku wsparcie w wysokości ok. 300 zł. Z informacji dostępnych organowi z urzędu wynikało, że podatnik wraz z małżonką w dniu 8 maja 2005 r. dokonali na rzecz córki D.K. darowizny w postaci samochodu osobowego marki Chrysler model Grand Voyager, rok produkcji 2001, o wartości 41.000 zł. Ponadto strona przedstawiła wyciąg z rachunku bankowego, z którego wynikało, że zarówno saldo początkowe, jak i końcowe wynosiło 0 zł.

W odniesieniu do wysokości ponoszonych przez podatnika wydatków, organ ustalił, że składają się na nie: podatek od nieruchomości - 27,50 zł, gaz - 98,45 zł, prąd (dom) - ok. 130 zł, ogrzewanie węglowo – gazowe – 250 zł, woda i ścieki - 97,11 zł. Zamieszkująca ze stroną córka partycypuje w kosztach utrzymania domu w ½ wysokości, natomiast żona podatnika nie pokrywa wydatków związanych z jego utrzymaniem. Strona ponadto ponosi wydatki na telefon stacjonarny w kwocie ok. 150 zł, wyżywienie, odzież, środki czystości w kwocie ok. 500 – 600 zł miesięcznie i zakup leków w kwocie ok. 30 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane, organ odwoławczy ustalił, że łączny miesięczny dochód strony wynosi ok. 925 – 1.100 zł, natomiast stałe miesięczne wydatki wynoszą ok. 930 zł – 1.030 zł.

Z akt sprawy wynikało, że podatnik wraz z A.S. prowadzili działalność gospodarczą Spółka A, która została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z dnia "[...]". Z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej Spółce strona posiada zobowiązania w wysokości ok. 120.000 zł. Podatnik wyjaśnił, że w 1997 r. Spółka A zaciągnęła kredyt bankowy w kwocie 100.000 zł. Zabezpieczeniem tego kredytu był dom przy ul. "[...]" w O., w którym strona obecnie mieszka i prowadzi działalność gospodarczą. Według twierdzeń strony, Bank B nie może znaleźć dowodu spłaty kredytu, a dowód wpłaty znajdujący się w posiadaniu strony zniszczony został w pożarze mieszkania przy ul. "[...]", gdzie podatnik w 2005 r. mieszkał razem z matką.

Strona pełni również funkcję prezesa Spółki C w O., która wpisana została do Rejestru Handlowego w dniu 9 czerwca 1994 r. Spółka nie została wpisana do KRS. Na podstawie sporządzonego bilansu na dzień 31 grudnia 2000 r. jej majątek wynosił 4.700 zł. Spółka nie złożyła deklaracji ani zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2001 – 2003 oraz 2005 – 2007. Ostatnie zerowe deklaracje VAT – 7 oraz CIT – 2 złożyła za wrzesień 2002 r.

Ponadto podatnik od 2 sierpnia 1994 r. prowadził działalność gospodarczą wykonywaną osobiście pod firmą Przedsiębiorstwo D w zakresie przetwarzania odpadów niemetalowych. Obecnie działalność ta prowadzona jest pod firmą E w budynku biurowo – mieszkalnym przy ul. "[...]" w O. Według oświadczenia strony, wysokość osiąganych obrotów wynosi ok. 3.000 – 4.000 zł miesięcznie. Majątek związany z działalnością gospodarczą, strona wyceniła na ok. 1.000 zł (środki trwałe: komputer, drukarka, meble biurowe, kserokopiarka) oraz zapasy na ogólną wartość ok. 12.000 zł (tonery, tusze do drukarek). Ze składanych w Urzędzie Skarbowym zeznań podatkowych PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w okresie ostatnich trzech lat, wynika że, strona z działalności gospodarczej za 2005 r. poniosła stratę w wysokości 92.574,96 zł, za 2006 r. osiągnęła dochód w kwocie 5.515,60 zł, a za 2007 r. poniosła stratę w wysokości 1.652 zł. Z przedłożonego do protokołu z dnia 10 grudnia 2008 r., podsumowania zestawienia przychodów i kosztów oraz dochodu wynikało, że strona osiągnęła narastająco od stycznia do października 2008 r. dochód w wysokości 725,80 zł.

Strona podniosła również, iż posiada należności wobec kontrahentów w następujących wysokościach: firma F – 269.000 zł, G – 28.000 zł, H – 38.000 zł, firmy z Rosji I – ok. 6.000 USD. Łączne należności, w stosunku do których nie podjęła jeszcze działań w celu ich odzyskania wynoszą ok. 300.000 – 400.000 zł. Na poparcie powyższych twierdzeń, strona przedłożyła w toku postępowania nakaz zapłaty z dnia 25 października 1999 r. przeciwko P.S. Przedsiębiorstwo J w K. na kwotę 269.964,41 zł oraz nakaz zapłaty z dnia 21 marca 2008 r. przeciwko T.M. na kwotę 38.471,92 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1998 r., których dotyczył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, wynikały z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Organ uwzględnił wniosek podatnika o przesłuchanie go w charakterze strony w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych w 1998 r. W toku przesłuchania strona wskazała, że podstawową przyczyną powstania zaległości podatkowych w podatku VAT był fakt, że Przedsiębiorstwo J należące do P.S. nie zapłaciło należności za węgiel w kwocie 269.964,41 zł. P.S. przekazał w 1998 r. węgiel firmie K, nie uiszczając stronie należności z tytułu jego zakupu. Podatnik wskazał również, iż w lutym 1998 r. firma K wystawiła za niesortowany węgiel fakturę VAT na ok. 250.000 zł. Następnego dnia współwłaściciel firmy K – A.Z. wystawił fakturę korygującą. Po upływie dwóch – trzech dni A.Z. odebrał fakturę korygującą, celem dokonania zmian i nie zwrócił jej z powrotem stronie. W dokumentach księgowych pozostała jedynie faktura zakupu węgla, brak jest natomiast faktury korygującej. W związku z powyższym na firmie D ciąży w dalszym ciągu niezapłacony podatek od towarów i usług. Ponadto, podatnik określił działania firmy K jako "złodziejskie", gdyż firma ta nie zapłaciła za sortowanie, składanie, spedycję ani transport węgla. Podał, że A.Z. i R., prowadzący firmę L, przymusili go, pod groźbą użycia broni, do wystawienia faktury na sprzedaż sortowni węgla. Podatnik nie otrzymał jednak zapłaty za wystawioną fakturę na rzecz firmy L w kwocie 65.000 zł.

W odniesieniu do argumentu strony, iż dochodzone przez organ zalęgłości powstały wskutek przestępczej działalności jej kontrahentów, organ odwoławczy wyjaśnił, że podnoszone przez nią okoliczności, poparte dowodami, mogą ewentualnie stanowić podstawę do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie w sprawie ulg podatkowych jest zaś postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Ponadto organ wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika, czy też powstała wskutek niewywiązania się kontrahentów podatnika ze zobowiązań (vide: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX Nr 45537). Organ nie uznał za zasadne twierdzeń strony, że przyczyną powstania zaległości podatkowych, nie był brak staranności z jej strony, czy złe decyzje gospodarcze, lecz przestępcza działalność kontrahentów. Wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 1997 r. – grudzień 1998 r. stwierdzono, że strona nie ujawniła zdarzeń gospodarczych związanych ze sprzedażą środków trwałych, a według stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Na podstawie dowodów źródłowych, ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz czynności sprawdzających stwierdzono, że w styczniu 1998 r. zaewidencjonowano w poz. 8 fakturę VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną przez firmę K w O., na zakup węgla w kwocie brutto 279.677,68 zł, VAT 50.433,68 zł. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego podatnika stwierdzono, że wystawił on fakturę korygującą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" tytułem zwrotu towaru, tj. węgla o wartości brutto 279.677,68 zł, VAT 50.433,68 zł. Na fakturze znajdował się podpis odbiorcy faktury – W.R. W ocenie organu, sam fakt, iż w toku kontroli skarbowej zauważono nieprawidłowości w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej świadczy o braku staranności z jej strony. Ustosunkowując się do zaś do przedłożonego w toku postępowania wyroku Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2003r. organ zauważył, że Sąd uniewinnił oskarżonego P.S. od popełnienia zarzucanych mu przez stronę czynów.

W ocenie organu odwoławczego, analiza stanu majątkowego strony wykazała, że zaspokaja ona podstawowe potrzeby życiowe. Z prowadzonej działalności gospodarczej osiąga dochód, który wraz z pomocą córki wystarcza na pokrycie wydatków. Mając natomiast na uwadze posiadany majątek w postaci budynku biurowo – mieszkalnego o powierzchni 250 m2, organ przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż kryterium "ważnego interesu podatnika" zostało spełnione. Organ zaznaczył, że zamieszkująca wraz ze stroną małżonka posiada własne, stałe źródło dochodów i może również partycypować w kosztach utrzymania domu. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy strona, mając możliwość uregulowania choćby w części zaległości podatkowej z majątku w postaci samochodu osobowego marki Chrysler model Grand Voyager, darowała go córce. Organ wskazał zatem, że dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości, nie leży w interesie publicznym. Dyrektor Izby uznał, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w interesie strony, ale nie oznacza to, że interes ten jest równoznaczny z interesem publicznym. Należy mieć bowiem na uwadze stworzenie wszystkim obywatelom równych i sprawiedliwych warunków i zasad w ponoszeniu należności publicznoprawnych.

Ponadto odnosząc się do zarzutu strony, iż zajęcie i sprzedaż domu zmusi ją do wynajęcia mniejszego mieszkania, co przy jej dochodach wyliczonych przez organ I instancji, sprowadzi się do znacznego niedoboru środków niezbędnych na skromne przetrwanie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji prowadząc postępowanie miał na uwadze, iż umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie uzasadnia każdy interes podatnika, lecz jedynie ważny interes. Organ dodał, iż strona mimo zawartej we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. deklaracji uiszczenia pozostałych zaległości podatkowych, nie dokonała żadnych wpłat na ich poczet.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła organom podatkowym, iż niezasadnie uznały, że obciążające ją zaległości podatkowe były skutkiem braku staranności z jej strony. Ponownie wskazała na okoliczności, w jakich powstały te zaległości. Podniosła, iż kontrahenci: A.Z., C.M., P.S., A.R., oraz T.O. aktualnie odbywają kary pozbawienia wolności za przestępstwa podatkowo – finansowe, których konsekwencje ponosi również strona. Dodała, iż nie otrzymała płatności za faktury, których ujęcie w ewidencjach spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Podniosła, że organy podatkowe, domagając się zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, w istocie uczestniczą w procederze przestępczym .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)}.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Słusznie organy podatkowe wywodziły w niniejszej sprawie, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca w treści przepisu prawnego używa dla określenia kompetencji organu do podjęcia pewnych czynności zwrotu "może", konstruuje daną instytucję na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne. Specyficzny charakter tej instytucji wynika z możliwości wyboru przez organ sposobu załatwienia sprawy nawet w przypadku, gdy zostaną spełnione przesłanki jej zastosowania. W odniesieniu do spraw z zakresu udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, powyższe oznacza, iż nawet w sytuacji ustalenia, iż zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może podjąć negatywne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie.

Aprobując szeroko przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypracowane na gruncie ulg podatkowych poglądy sądów administracyjnych, należałoby podkreślić, iż uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności działania organów podatkowych. Kontrola sądowa tego rodzaju decyzji, w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zawierają żadnych obiektywnych kryteriów, sprowadza się do prawidłowego zastosowania przepisów proceduralnych. Sąd administracyjny, rozpoznając skargę na podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie oparte na zasadzie uznania administracyjnego, zobligowany jest zatem do zbadania czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). Zatem, uznać należy, iż zagwarantowana przez przepisy prawa autonomia organu w orzekaniu, mimo spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących zastosowanie danej normy prawnej, podlega kontroli sądu zarówno na etapie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w stadium oceny zgromadzonych dowodów, implikujących końcowe wnioski.

Oceniając zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności wymagało podkreślenia, że kluczowym, a na etapie postępowania sądowego – jedynym argumentem strony skarżącej jest wskazanie na sposób powstania obciążających ją zaległości podatkowych. Rozwijając powyższe należałoby wskazać, że w ocenie strony, nie ponosi ona winy za powstanie zaległości, a wręcz przeciwnie domaga się uwolnienia od ciężaru ich poniesienia, wskazując, iż organ nie powinien opodatkowywać zdarzeń noszących znamiona przestępstwa.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, iż w sprawach ulg podatkowych argument o sposobie powstania zobowiązań podatkowych nie może odnieść skutku w sytuacji, gdy na tę okoliczność powołuje się organ podatkowy. Przepis art. 67a 1 § 1 Ordynacji podatkowej określa przesłanki umorzenia w sposób pozytywny poprzez wskazanie, że jest to możliwe i dopuszczalne, jeśli zaistnieje stan, który można uznać za ważny interes podatnika bądź interes publiczny. Brak jest natomiast oznaczenia przesłanek negatywnych, takich jak np. zachowanie podatnika prowadzące do powstania zaległości podatkowej, których wystąpienie uniemożliwiałoby uwzględnienie wniosku podatnika. Jest to więc uprawnienie podatnika niezależnie od tego, jakie przyczyny doprowadziły do powstania stanu zaległości podatkowe (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 698/07, niepubl.).

Wyjaśnić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją, bowiem to strona skarżąca wskazuje na sposób powstania zaległości podatkowych jako uzasadniającą zastosowanie ulgi przesłankę o charakterze pozytywnym, czyniąc jednocześnie organom podatkowym zarzut, iż czerpią korzyść z popełnionego wobec niej przestępstwa. W ocenie Sądu, taka argumentacja strony świadczy o niezrozumieniu istoty uregulowania przesłanek decydujących o możliwości przyznania ulgi podatkowej. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ winien mieć na względzie, iż decyzja może być wydana dopiero po przeprowadzeniu analizy występowania w sprawie wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego albo obu tych przesłanek łącznie. Brzmienie tych przesłanek oraz ugruntowane na tym tle orzecznictwo sądowe wskazują, że o możliwości zastosowania ulgi podatkowej decyduje przede wszystkim aktualna sytuacja rodzinna, bytowa, finansowa i majątkowa podatnika, poddana ocenie na dzień wydania przez organ decyzji. Zatem uznać należy, iż przesądzające dla treści podjętego w sprawie rozstrzygnięcia miały okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej i ekonomicznej strony. Natomiast, sposób powstania zaległości podatkowych, wynikający z niepowodzenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie może automatycznie przemawiać za potraktowaniem jego przypadku jako wyjątkowego. Okoliczności powstania zaległości podatkowej nie wpływają bowiem bezpośrednio na udzielenie bądź odmowę udzielenia ulgi podatkowej. Sposób powstania zaległości może być jedynie brany pod uwagę w ramach oceny spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przychylić się należy również do stwierdzenia, że okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej, podobnie jak sposób postępowania podatnika czy jego życiowe priorytety (zgodnie z którymi pierwszeństwo przyznaje on podmiotom innym niż wierzyciel podatkowy) mogą stanowić element całokształtu przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę, rozstrzygając o zastosowaniu ulgi płatniczej lub o odmowie przyznania tego przywileju.

Zauważyć należy, iż analizując przyczyny powstania zaległości podatkowych, organy podatkowe w sposób przekonywujący umotywowały zajęte w tym zakresie stanowisko. Sąd przychylił się do wywiedzionej przez organy oceny, iż ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę. W tym zakresie ustawodawca wiąże bowiem z posiadaniem statusu przedsiębiorcy bardziej rygorystyczny katalog wymagań kreowanych w stosunku do tych podmiotów. Powyższe opiera się na założeniu, że przedsiębiorca działa w sposób profesjonalny. W ramy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wpisana jest m.in. odpowiedzialność za dobór kontrahentów. Zatem, uznać należy, iż to podatnik, podejmując autonomiczne decyzje co do nawiązania kontaktów handlowych i przeprowadzania transakcji z wybranymi przez niego samego kontrahentami, ponosi konsekwencje ich ewentualnego niewywiązania się z zobowiązań. Strona, korzystając z przewidzianych w odrębnych regulacjach instrumentów prawnych, może bowiem dochodzić spełnienia przez nich świadczenia, a także naprawienia wynikłej z niewykonania zobowiązania szkody. Natomiast przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić rekompensaty dla poniesionych z tego tytułu przez podatnika strat. Ponadto, nie można przychylić się do stwierdzenia, że okoliczność taka, jak nieregulowanie przez kontrahentów należności należy do kręgu okoliczności szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie ulgi w zakresie wskazanym we wniosku. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze warunki prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż przedsiębiorca winien kalkulować w obszarze ryzyka również zagrożenie wynikające z potencjalnej nieterminowości bądź braku zapłaty ze strony nierzetelnego kontrahenta. Odpowiedzialność ta spoczywa zatem tylko i wyłącznie na podatniku i nie mieści się w ustawowych przesłankach umorzenia zaległości podatkowych.

Odnosząc się natomiast do opisywanych przez stronę okoliczności zawierania transakcji ze wskazanymi kontrahentami pod groźbą użycia broni, wskazać należy, iż z przedłożonego przez podatnika wyroku Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2003 r. wynikało, że P.S. został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu wyłudzenia od strony towaru w postaci węgla o łącznej wartości 269.964,41 zł. Podkreślić należy, iż w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Sąd wskazał, że "transakcja z W.R. nasuwa wątpliwości faktyczne. Wywodzą się one głównie z charakteru wzajemnych stosunków oskarżonego, pokrzywdzonego (tj. W.R. – przypis własny), C.M. i A.Z., które to były swego czasu przedmiotem wielowątkowego śledztwa dotyczącego wyłudzania i handlu węglem. Poczynione w nim ustalenia wskazywały na rozległe powiązania wymienionych, następnie na zaistniały między nimi konflikt". Sąd zaznaczył ponadto, że z ustaleń postępowania karnego wynikało również, że należną od P.S. zapłatę za węgiel przejęli A.Z. i C.M., wobec których W.R. był zadłużony. Fakt tych rozliczeń potwierdził również W.R., podnosząc, że ze swoich zobowiązań wywiązywał się prawidłowo.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Sąd w powołanym wyroku poddał w wątpliwość fakt wyłudzenia węgla od podatnika przez P.S. Wręcz przeciwnie, wyrażona w uzasadnieniu powołanego wyroku ocena Sądu co do okoliczności transakcji oraz wzajemnych powiązań kontrahentów uzasadnia wniosek, że powszechnie akceptowane w społeczeństwie wartości (w tym m.in. brak przyzwolenia dla czerpania korzyści z przestępstwa czy też premiowanie osób, które znalazły się w trudnej sytuacji z własnej winy) przemawiają przeciwko uznaniu, iż w tym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

Przywołując raz jeszcze przedstawiony powyżej pogląd, że zasadnicze znaczenie dla istnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych ma sytuacja rodzinna i majątkowa podatnika wskazać należy, iż przeprowadzona w tym zakresie gruntowna analiza źródeł dochodów strony i ponoszonych przez nią wydatków, nie wykazała, by w sprawie zachodziła którakolwiek z wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek. W szczególności brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do twierdzenia, iż strona nie jest w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych. Osiągane przez stronę dochody wystarczają na regulowanie ponoszonych wydatków. Ponadto podkreślić należy, że podatnik ponosi przeciętne wydatki. W sytuacji zaś zagrożenia dla możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych niewątpliwie dążyłby do ograniczenia ich wysokości. Na uwzględnienie zasługuje również argument organu II instancji o wyzbywaniu się majątku w postaci samochodu marki Chrysler model Grand Voyager o wartości 41.000 zł, który podatnik wraz z małżonką darowali córce w okresie po powstaniu przedmiotowych zaległości. Niewątpliwie na ocenę o braku podejmowania przez stronę działań skierowanych na uregulowanie należnych zobowiązań publicznoprawnych miał również wpływ fakt, iż wymienione we wniosku o umorzenie zaległości nie są jedynymi zaległościami strony. Tymczasem podatnik, mimo złożonej we wniosku deklaracji, iż uiści pozostałe zaległości, nie poczynił żadnych kroków, aby zmniejszyć wysokość tych obciążeń choćby w części.

Końcowo, wskazać należy, iż wniosek podatnika dotyczył umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż ta najdalej idąca forma pomocy dla podatnika w postaci całkowitej rezygnacji z dochodzenia należności nie jest w stanie faktycznym sprawy uzasadniona. Skarżący posiada bowiem źródła dochodu, majątek nieruchomy, którego wartość określił na ok. 2.000.000 zł oraz należności w wysokości ok. 300.000 – 400.000 zł, co do których, jak sam przyznał, nie podjął jeszcze próby ich odzyskania. Zatem odstąpienie od powszechnego obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w przedstawionym wyżej stanie sprawy byłoby przedwczesne i sprzeczne z dyrektywą interesu publicznego.

Tym samym, Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony oraz wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.