Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 680/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 540/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 540/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS - po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia 23 grudnia 2013 r. określającej za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wobec Strony została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – maj oraz październik - grudzień 2007 r. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7. Powyższe rozstrzygniecie Dyrektor IS - decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania Strony - uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Następnie po przeprowadzeniu w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik US w dniu 23 grudnia 2013 r. wydał decyzję określającą Stronie za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na fakt wydania w dniu 23 grudnia 2013 r. decyzji zmieniającej rozliczenie Strony z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Wspomnianą decyzją ten sam organ podatkowy określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku podjętych czynności procesowych stwierdzono bowiem nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, wynikające z uwzględnienia w rozliczeniach za styczeń, luty i marzec 2007 r. faktur VAT wystawionych przez "S. i S. M. N. i Z. Z. F.", dokumentujących zakup złomu stalowego. Z ustaleń organu wynikało tymczasem, że faktury te nie dokumentują stwierdzonych w nich czynności, ponieważ osoba sprzedawcy i osoba widniejąca na fakturach jako sprzedawca nie są tożsame. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że widniejący na spornych fakturach jako sprzedawca Z. F. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw towarów objętych tymi fakturami. Nie był on bowiem właścicielem tych towarów, a jedynie firmował działalność gospodarczą innej osoby - M. F.. Zmiana rozliczenia za marzec 2007 r. spowodowała w konsekwencji konieczność zmiany rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług dokonanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a także art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: VI Dyrektywa, obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112.

W decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu 6 listopada 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe), na dzień wydania decyzji za kwiecień 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie uległa przedawnieniu. Ponadto w dniu 23 listopada 2012 r. Stronie doręczono wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zatem Skarżący miał świadomość, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., uznając, że skoro Stronie umożliwiono zapoznanie się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy (w tym materiałami z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i Z. F.), to prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu zostało zrealizowane. Podobnie za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., stwierdzając, że w prowadzonym postępowaniu Naczelnik US kierował się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie, podjęte zostały działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszerny materiał dowodowy poddano wszechstronnej analizie i ocenie, wyjaśniono wszelkie przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu decyzji, rozpatrzono i przeanalizowano zebrany materiał dowodowy.

Dalej Dyrektor IS - odnosząc się do materialno-prawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji - wskazał, że prawo do odliczenia jest nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie odzwierciedla takiego nabycia od sprzedawcy wskazanego na tej fakturze. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi i w konsekwencji nie można też odliczyć wykazanego w nich podatku. Prawo podatkowe odnosi się bowiem jedynie do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.

Zdaniem Dyrektora IS, ustalony stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M. F., a faktury otrzymane przez Stronę stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Według organu odwoławczego, dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o VAT, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, jest zgodna z przepisami unijnymi oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W rozpatrywanej sprawie bowiem, w ocenie organu, Strona wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że działania M. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności, gdyż podatek wykazany na fakturach wystawionych przez "S. i S. M. N. i Z. Z. F." nigdy nie został rozliczony z budżetem państwa.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz

– art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy - utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - działał w sposób praworządny, tj. zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie i w granicach przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 i art. 210 § 4 O.p., gdyż Dyrektor IS w obszernym uzasadnieniu bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez Stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zebrany zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., a zebrany materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., tj. z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego i ich zweryfikowaniu poprzez skonfrontowanie dowodów ze sobą sprzecznych i ustalenie na tej podstawie, którym z nich dać wiarę, a którym wiarygodności odmówić. Przy dokonywaniu analizy uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sądowi pierwszej instancji nie nasunęły się wątpliwości, co do prawidłowości oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżący był nieuprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie dokonywał obrotu złomem, firmował jedynie działalność M. F. Za istotną uznano przy tym okoliczność (którą w decyzji wykazano prawidłowo, na podstawie obiektywnych przesłanek), że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem podatkowym. Biorąc bowiem pod uwagę wszystkie okoliczności dokonania spornych transakcji, w ocenie Sądu, Strona przy zachowaniu należytej staranności, winna mieć uzasadnione podejrzenia, co do legalności działania jej kontrahenta. Faktury wystawiane przez Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego, nie był on bowiem faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu.

W odniesieniu do orzecznictwa europejskiego, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy jak i Skarżący, Sąd podkreślił, że w rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie akcentowano, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu:

a) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

– art. 134 § 1 w związku z art.141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice i nie wziął pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, w związku z tym doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., a Sąd oddalając skargę takie naruszenie prawa zaakceptował,

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, ponieważ Sąd w orzeczeniu odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre z nich pominął,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawa orzekania miał istotne braki, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na nieustaleniu przez organy podatkowe okoliczności świadomości Skarżącego, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w zakresie podatku VAT,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ Sąd oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegającego na sprzeczności treści zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem oraz przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez Skarżącego, w konsekwencji brak w tym zakresie możliwości oceny przez Sąd pod kątem zgodności z prawem decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja została niejako "douzasadniona" w odpowiedzi na skargę. Sąd zaakceptował wadliwą decyzję jako zgodną z prawem,

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe, co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w związku z art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a.,

– art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na decyzję naruszającą normę prawną wynikającą z art. 210 § 4 O.p. wobec istotnych niedostatków decyzji organu podatkowego,

– art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art.210 § 1 pkt 6 O.p., a uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych, zawiera sprzeczności nie ustosunkowując się do wszystkich kwestii podniesionych przez Skarżącego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 O.p. polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, wobec czego doszło do wydania decyzji niezgodnej z prawem,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego,

i

b) prawa materialnego, tj.:

– art. 70 § 1 O.p., polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, wobec niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. doszło do wydania decyzji po okresie przedawnienia,

– art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT, art. 176 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie doszło do poniesienia ciężaru podatku przez Skarżącego, wbrew zasadzie neutralności podatku dla przedsiębiorcy,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ponieważ Sąd oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w wyniku czego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 176 Dyrektywy 112, zamiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112,

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności podatku VAT,

– art. 273 Dyrektywy 112 poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na Skarżącego, niewynikających z przepisów prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Najdalej idący zarzut, dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że Sąd wadliwie uzasadnił wyrok, ponieważ odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre w swych rozważaniach niesłusznie pominął, co miało wpływ na wynik sprawy. Rozważenie sprawy w sposób pogłębiony i odniesienie się do argumentacji skargi doprowadziłoby, zdaniem kasatora, do jej uwzględnienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Należy nawet podkreślić, że pewnym uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mającym zresztą istotnego wpływu na wynik sprawy, było to, że Sąd pierwszej instancji merytorycznie ustosunkował się do pewnych zarzutów podniesionych w skardze. Zważywszy na to, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. było konsekwencją zmiany dokonanego przez podatnika samoobliczenia za miesiąc wcześniejszy, zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych powinny być podnoszone w sprawie dotyczącej marca 2007 r.

5.3. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi powinien wziąć pod rozwagę z urzędu naruszenie prawa polegające na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, co doprowadziło do zaakceptowanego przez Sąd naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres kontroli legalności zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji nie ogranicza się tylko do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji zatem zobowiązany jest z urzędu dokonać kontroli także w aspektach nie podniesionych przez skarżącego.

W decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał i uzasadnił swoje stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. W konsekwencji uznał, że w chwili wydawania decyzji w drugiej instancji nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W skardze strona nie podniosła zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie, ani oceny prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, w swych rozważaniach prawnych, nie analizował zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, czy też z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W powyższym kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu podatkowym popełniono to uchybienie, a mianowicie wydano decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Sąd z urzędu, dokonując kontroli legalności, nie dostrzegłby tego naruszenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2015 r., II OSK 485/14, CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

5.4. Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest to, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., a mianowicie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem kasatora, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc naruszono także art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu k.k.s., nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA). Z tym poglądem należy się zgodzić.

5.5. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że w dniu 6 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej VAT-7 m. in. za kwiecień 2007 r. Ponadto w dniu 23 listopada 2012 r. skarżącemu doręczono wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w ww. postępowaniu. Odpisy wskazanych dokumentów oraz dowód doręczenia znajdują się w aktach administracyjnych sprawy. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed końcem 2013 r. dowiedział się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

5.6. Zdaniem kasatora, podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonywaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko powyższe jest błędne. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości, niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13 oraz z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14, CBOSA).

5.7. Uwzględniając powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 70 § 1 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu wobec niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Jak wyżej wskazano, zaskarżona do sądu decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.8. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., są chybione. Należy bowiem podkreślić, że decyzja dotycząca podatku od towarów usług za kwiecień 2007 r. jest konsekwencją zmiany rozliczenia podatnika za marzec 2007 r. W tym okresie rozliczeniowym bowiem podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące marca 2007 r. doprowadziły w konsekwencji do zmiany rozliczenia za kwiecień 2007 r. Zatem decyzja dotycząca kwietnia 2007 r. jest ściśle determinowana treścią decyzji za miesiąc poprzedzający. Ustalenia faktyczne dotyczące marca 2007 r. rzutują na decyzję za kwiecień 2007 r. Tym niemniej w postępowaniu odnoszącym się do niniejszego okresu rozliczeniowego nie można dublować postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności faktycznych za marzec 2007 r. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 675/15, oddalił skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. jest związany tym prawomocnym wyrokiem. Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. stała się więc ostateczna i prawomocna. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wadliwości kontroli sądowej ustaleń faktycznych dotyczących faktury wystawionej w marcu 2007 r. oraz subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego, są w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. nieadekwatne, a w konsekwencji chybione.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).