Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1690/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1 pkt 3, art. 15 ust. 2 i 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 114/09 w sprawie ze skargi K. W.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 114/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. W.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że interpretacja indywidualna w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak również art. 4 ust. 1-3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej VI Dyrektywa) Sąd I instancji wskazał na różnice między przepisami krajowymi i unijnymi, jak i na to, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności biegłych sądowych sporządzających opinie na rzecz organów procesowych była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podjął w tej materii uchwałę 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 - ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8).

Zaakcentować zdaniem Sądu I instancji trzeba, że zarówno z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłącza niektóre czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. To na tle wykładni tego przepisu, jak podkreślił Sąd w uchwale z 12 stycznia 2009 r., powstały istotne wątpliwości co do tego, czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r., wyłączone z pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT są czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z 12 czerwca 2008 r. (K 50/05) o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 107, poz. 687; OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do twierdzeń o istnieniu podstaw do objęcia czynności podejmowanych na zlecenie sądu przez biegłych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług - Sąd I instancji stwierdził, że podziela argumentację Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również wywody zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08), przytaczając obszerne jego fragmenty. W uchwale tej wskazano, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nadto NSA w przedmiotowej uchwale podniósł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stąd też w ocenie NSA z grona podatników podatku od towarów i usług wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Wskazano przy tym, że kwestie dotyczące innych związków o podobnym charakterze były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Sąd I instancji scharakteryzował czynności biegłego w postępowaniu sądowym, wskazując, że zarówno przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 3 sierpnia 2006 r. KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z 5 sierpnia 2008 r. III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). Z przepisów jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Przepisy wskazanych procedur w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Nadmieniono też, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego w Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków. Przed objęciem swojej funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść sporządzanej przez biegłego opinii. Natomiast sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Analizując sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług NSA w uchwale z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, wyraził opinię, którą Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie podzielił, że skoro stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, a wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy, to wymienienie czynności wykonywanych przez biegłych sądowych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty dotyczące wadliwego podpisania postanowień, naruszenia godności podatnika, jak też naruszenia norm materialnego prawa cywilnego.

3. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z brakiem zastosowania art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EEC) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej I Dyrektywa), polegające na przyjęciu, iż czynności wykonywane przez biegłego na rzecz organów procesowych stanowią świadczenie usług, pomimo braku istnienia konsumenta takich czynności oraz pomimo braku zapewnienia przez krajowe ustawodawstwo zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji powinien był zbadać istotę czynności dokonywanych przez biegłego w kontekście ogólnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był przede wszystkim zastosować art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, który stanowi jednoznacznie, że podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję. Wskazano, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z tego korzyść. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie nie będzie usługą. Nie zachodzi bowiem w takim przypadku konsumpcja. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Brak konsumpcji oznacza nieobjęcie takiej czynności zakresem podatku VAT — podatek ten obciąża bowiem konsumpcję (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz", Warszawa 2009, s. 151, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 254/07).

W przypadku czynności biegłego nie występuje element konsumpcji, co potwierdza Sąd Najwyższy w uchwale z 21 grudnia 2006 r. (III CZP 127/06). Sąd Najwyższy stwierdził, iż nie jest konsumentem działań biegłego sąd, gdyż działania te nie są wykonywane w interesie czy na rzecz sądu, lecz w celu wyjaśnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, a wiec realizują interes publiczny. Konsumentem czynności biegłego nie są również strony postępowania. Zatem z uwagi na brak istnienia identyfikowalnego konsumenta, osiągającego w związku ze świadczonymi czynnościami wymierną korzyść, nie można w ogóle mówić o czynnościach biegłego jako o usługach. Oznacza to brak objęcia czynności biegłego zasięgiem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił też uwagę, że w świetle art. 2 ust. 1 I Dyrektywy ekonomiczne obciążenie podatkiem od towarów i usług winno dotyczyć konsumenta. W przypadku polskich przepisów dotyczących wynagrodzeń przyznawanych biegłym nie jest przewidziane rozwiązanie, że kwota takiego wynagrodzenia powiększana jest o podatek VAT. Oznaczać to musi, że wynagrodzenie biegłego określone wskazanymi wyżej obowiązującymi regulacjami w rezultacie pomniejszone jest o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o kwotę podatku od towarów i usług. Z tego z kolei wynika, iż ekonomiczny ciężar podatku VAT jest ponoszony przez biegłego, co w jaskrawy sposób narusza podstawową zasadę zharmonizowanego podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność finansowa dla podatnika. Niewątpliwie, jak przyznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 czerwca 2008 r. (K 50/05), stan rzeczy, kiedy biegły z własnych środków zmuszony jest do pokrywania podatku od towarów i usług, stanowi lukę prawną. Nie może jednak stanowić to jakiegokolwiek usprawiedliwienia do negacji podstawowych reguł zharmonizowanego podatku od towarów i usług i wynikającego z tej negacji faktycznego pokrzywdzenia ekonomicznego biegłych sądowych.

Z tych przyczyn w ocenie strony należy uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie uwzględniając charakteru czynności biegłego, działającego na rzecz wymiaru sprawiedliwości, w kontekście głównych zasad podatku od wartości dodanej, obciążającego konsumpcję oraz neutralnego ekonomicznie dla podatnika, które to zasady uwidocznione są w niezastosowanym przez Sąd I instancji art. 2 ust. 1 I Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wszystkich aspektów merytorycznych, jakie powinny być wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu objęcia czynności biegłych zakresem podatku od towarów i usług. Przedstawiona przez ten Sąd argumentacja dotyczy wyłącznie fragmentu problemu, nie zaś jego istoty, a mianowicie tego, czy w przypadku czynności biegłych sądowych w świetle braku konsumenta tych czynności w ogóle można mówić o świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czy polskie ustawodawstwo gwarantuje zachowanie zasady neutralności ekonomicznej podatku VAT w stosunku do biegłych sądowych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność argumentów strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie, w oparciu o stosunek cywilnoprawny sensu stricte. Ma miejsce także wówczas, gdy podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, a zobowiązanie to może wynikać nie tylko z przepisów o charakterze administracyjnym, ale także z przepisów prawa prywatnego o charakterze iuris cogentis, a także z przepisów procedury karnej lub cywilnej.

Czynności biegłego działającego na zlecenie (postanowienie) organów ścigania lub sądu, nie są zatem wyłączone z kręgu czynności objętych VAT, gdyż nie należą do kręgu czynności nielegalnych (zabronionych) prawnie, a mają niewątpliwie charakter usługodawczy wobec tych podmiotów.

Na tle zagadnienia czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z 12 stycznia 2009 r., w sprawie I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że:

1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że to, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) biegłemu sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na ten sąd za wyniki działania biegłego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego tej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie powyższego zarzutu, gdyż jak wynika z powołanej uchwały, z powodów podniesionych w tej skardze nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy o harmonizacji przepisów Państw Członkowskich (67/227/EEC), który określa cechy konstrukcyjne VAT, gdyż uznanie czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie (postanowienie) organów ścigania oraz sądów, jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym tegoż podatku. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że do 31 grudnia 2009 r. brak było w dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, że wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o tym podatku, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2010 r. Fakt niefrasobliwości prawodawcy w tym zakresie skutkującej nieuwzględnieniem aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych, nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, jakoby w przypadku usług biegłego nie było konsumenta, a tym samym naruszona jest zasada neutralności. Skoro – jak stwierdził Sąd Najwyższy w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 21 grudnia 2006 r. (III CZP 127/06) – usługa biegłego świadczona jest "w interesie publicznym, którym jest dobro wymiaru sprawiedliwości", jej odbiorcą (konsumentem) są niewątpliwie organy szeroko pojętego wymiaru sprawiedliwości, które zresztą z tego tytułu przyznają biegłym stosowne wynagrodzenie.

Analogiczne stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjny zaprezentowane w wyroku z 12 października 2010 r., I FSK 1611/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w całości.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

10