Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1749/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2004r. Dyrektor Urzędu Skarbowej w W. decyzją nr [...] określił A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] PLN. Powyższa decyzja zapadła po uchyleniu przez Izbę Skarbową w W. poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002r. nr [...], wydanej w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził on że Spółka zaniżyła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, ponieważ w złożonym zeznaniu podatkowym błędnie określiła wysokość przychodów i zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wskazał, iż w zakresie przychodów:

1) Spółka zaniżyła przychód z tytułu udzielania [...] pożyczek podmiotom

powiązanym, poprzez przyjęcie zaniżonego oprocentowania.

2) Zaniżyła przychody za sprzedaży wykazanej w deklaracji CIT-8 w stosunku

do sprzedaży wykazanej w deklaracji VAT-7.

3) Spółka zawyżyła przychody stosując niewłaściwe stawki VAT przy

sprzedaży towarów handlowych.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółka niewłaściwie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów:

Wartość odsetek będących częścią zapłaty za nabycie prawa wieczystego

użytkowania gruntów od Zakładu Energetycznego B. S.A.

* Wydatki z tytułu kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem

swoich zobowiązań.

Wartość opłaty sądowej w związku z zawarciem przedwstępnej umowy

sprzedaży działki.

Wydatki związane z prowadzonymi pracami inwestycyjnymi dotyczącymi

budowy centrów handlowo-usługowych, w tym:

1) Wydatki na z tytułu opłaty rocznej za wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, poniesione w związku z realizowaną w W. inwestycją, które powinny obciążyć wartość nie zakończonej inwestycji i nie mogły zostać ujęte w kosztach działalności operacyjnej Spółki.

2) Kwoty z tytułu czynszu dzierżawnego i podatku od nieruchomości od gruntów, na których wznoszono hipermarkety w P..

Inwestycja ta w 2000r. była w trakcie realizacji, a Spółka nie prowadziła jeszcze działalności handlowej w budowanym hipermarkecie, z której uzyskiwałby przychody. Brak było podstaw do uznanie powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów bowiem użytkowanie tego gruntu nie powodowało

wzrostu przychodów.

3) Kwoty z tytułu czynszu dzierżawnego dotyczące gruntów na których

realizowano inwestycję w C., i których organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów z powodów analogicznych co inwestycja w P.. Dyrektor Urzędu zauważył że Spółka realizując w tym samym czasie inwestycję w P., prawidłowo zaliczała koszty dzierżawy gruntu do wartości inwestycji, a nie kosztów uzyskania przychodów.

4) Koszty opracowania koncepcji zabudowy planowanej inwestycji w

W., nie wiążące się z przychodami roku 2000.

5) Koszty związane z zajęciem pasa drogowego w związku z budową

sygnalizacji świetlnej w K., które powinny powiększyć wartość realizowanej tam inwestycji

6) Opłaty dotyczące badań rynkowych w miejscowościach w których spółka planowała inwestycje, a więc wydatki nie związane z prowadzoną działalnością handlową.

7) Odszkodowania za udostępnienia terenów na przeprowadzenie kabli

energetycznych na gruntach należących do osób prywatnych, które dotyczyły

nie zakończonych inwestycji.

Opłatę za wycinkę drzew w M., gdzie Spółka realizowała budowę

hipermarketu.

Wartość ubezpieczenia budowlanego dotyczącego realizowanych inwestycji.

Ponadto Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów

między innymi:

-Wydatki na rzecz osób nie zatrudnionych w Spółce. Na wydatki te składały się koszty kursów języka polskiego, oraz wydatki na rzecz pobytu w Polsce pracowników A. S.A. z siedzibą Francji wraz z rodzinami, oddelegowanych do świadczenia na rzecz Spółki usług związanych z jej działalnością, których to kosztów Spółka nie miała obowiązku ponosić na mocy zawartej z francuskim kontrahentem umowy.

- Wydatki na usługi doradztwa prawnego odnośnie dzierżawy nieruchomości w

P. i zakupu udziałów w D. – R. Sp. z o.o. świadczone w czerwcu 2000r., co do których brak bezpośredniego związku z konkretnym przychodem Spółki.

- Kwotę odsetek od gwarancji bankowej udzielonej do umowy sprzedaży

udziałów w E. Sp. z o.o., a które jako koszty związane z umową nabycia

udziałów nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu [...] marca 2004. pełnomocnicy Spółki wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wnioskowali o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakwestionowanej w uzasadnieniu części i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenia art. 11 ust. 2 i 4, art. 12 ust. l pkt 3 i ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. l oraz art. 16 ust. l pkt l lit. b i ust. l pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j, w Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.p) oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego zawartych w art. 120, 121 $ l oraz 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Ne 137, póz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.). W uzasadnieniu wskazali, iż:

1) Kontrolujący bezzasadnie ustalili przychody z tytułu zaniżonego

oprocentowania udzielonych przez Spółkę pożyczek, a sposób w jaki ustalono

kwotę zaniżonego przychodu pozostawał w sprzeczności z art. 11 u.o.p.d.p. oraz

przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w

sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze

oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U.

Nr 128, póz. 833 z późn. zm.)

Odnośnie wydatków, które zdaniem Dyrektora UKS obciążać powinny

koszty inwestycji, pełnomocnicy Spółki wskazali iż dotyczyły one bieżącej

działalności gospodarczej Spółki. Koszty te nie powinny być kwalifikowane

jako koszty wytworzenia realizowanych inwestycji budowlanych, ponieważ

kryterium zaliczenia wydatków do tego rodzaju kosztów jest ich związek z

wytworzeniem rozumiany w taki sposób, iż bez poniesienia nakładu

wytworzony środek trwały nie będzie kompletny i zdatny do użytku. Poniesione

przez Spółką wydatki nie miały takiego znaczenia, a ich ponoszenie

powodowane było wymogami prowadzonego rodzaju działalności gospodarczej

i oczywistym było, że powinny one obciążać koszty bieżącej działalności

Spółki. Wydatki nie zostały bowiem poniesione w celu wytworzenia inwestycji,

ale w celu zabezpieczenia nieruchomości pod przyszłe inwestycje, działania

koniecznego w związku z charakterem działalności Spółki.

Pełnomocnicy nie zgodzili się z wyłączeniem z kosztów uzyskania

przychodów odsetek z tytułu udzielonej gwarancji bankowej. Gwarancja ta

wiązała się z zabezpieczeniem wypłacalności Spółki i nie wpływała w żaden

sposób na wartość udziałów, które miały być objęte.

Odnośnie wydatków poniesionych na rzecz osób nie zatrudnionych w Spółce wyjaśnili, że wydatki te poniesiono na rzecz osób formalnie nie zatrudnionych w Spółce ale świadczących na jej rzecz pracę, których rezultat był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Przepisy u.o.p.d.p. nie stanowią, iż poniesienie takich wydatków może być zakwestionowane z tytułu, że poniesiono je dobrowolnie, co przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS. Z porozumienia zawartego z A. S.A. z siedzibą we Francji wynikało, iż Spółka zapewni transport i zakwaterowanie oddelegowanym pracownikom, a jedynie koszty czynszu, a nie wszystkie wydatki ja uznał Dyrektor UKS, będą refakturowane na rzecz podmiotu francuskiego. Odnośnie wydatków na kursy języka polskiego, wskazali iż umiejętność ta wpływają na jakość pracy świadczonej na rzecz Spółki i przez to mają bezpośredni wpływ na bieżącą działalność gospodarczą Spółki.

Nabycie usług doradztwa prawnego pozostawało w związku z działalnością Spółki, jakkolwiek ich związek z przychodami był pośredni. Zostały one poniesione w związku z istnieniem podmiotu i jego sprawnym funkcjonowaniem, a zgodnie z poglądem zawartym w orzecznictwie NSA oraz stanowiskiem Ministra Finansów, nie ma podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

6) W związku z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu zmiany kwalifikacji gruntów, pełnomocnicy wyjaśnili, iż wydatek ten należy uznać za pozostały koszt operacyjny, który zgodnie z art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p. nie może zostać uznany za koszt wytworzenia środka trwałego. Jego poniesienie nie ma znaczenia dla wartości wytworzenia środka trwałego. Wobec braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie Spółka nie mogła ustalić poza wątpliwościami sposobu rozliczenia tej opłaty. Powstałe w tej mierze wątpliwości zostały wyjaśnione na niekorzyść Spółki, co może budzić uzasadnione zastrzeżenia.

W dniu [...] lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora UKS. W uzasadnieniu zgodził się z argumentacją organu I instancji i wskazał, iż:

Spółka bezzasadnie kwestionuje ustalenia odnośnie zaniżenia przychodów z

tytułu oprocentowania pożyczek udzielony podmiotom powiązanym, i są one

zgodne z obowiązującymi w tej mierze przepisami.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związki realizowanymi inwestycjami -

budowami hipermarketów powinny powiększać wartość początkową

wytwarzanych w ten sposób środków trwałych. Za taki wydatek należało uznać

opłatę z tytułu zmiany przeznaczenia gruntu, koniecznej ze względu uzyskanie

gruntu pod zabudowę. Wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, czynszu

dzierżawnego oraz ubezpieczenie budowlanego nie pozostawały w związku z

bieżąca działalności Spółki i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w

2000r. Także pozostałe zakwestionowane wydatki Spółki związanie z

realizowanymi inwestycjami pozostawały w bezpośrednim związku z

prowadzonymi inwestycjami i Spółka nie mogła uznać, iż nie mają one

znaczenia dla postrzegania inwestycji jako kompletnej i zdatnej do użytku. Bez

poniesienia tych wydatków prowadzenie i zakończenie budów byłoby

niemożliwe.

Odnośnie wydatków na rzecz osób nie będących pracownikami Spółki

Dyrektor IS uznał, iż umowa zawarta miedzy A. S.A. a Spółką nie

nakładała na Spółkę obowiązku wykonywania dodatkowych świadczeń na rzecz

oddelegowanych pracowników. Za wykonywane usługi Spółka zapłaciła

uzgodnione wynagrodzenie uznane za koszt uzyskania przychodów, a w trakcie kontroli nie wykazała wpływu dodatkowo świadczonych usług na wysokość tego wynagrodzenia i tym samym ich związku z uzyskiwanymi przychodami.

Odsetki od udzielonej gwarancji bankowej w związku z zawarciem umowy

sprzedaży udziałów w Spółce E. stanowiły element płatności za udziały i

warunkowały ich skuteczne nabycie, w związku z czym muszą być uznane za

wydatki na nabycie udziałów i nie mogą być uznane za koszty uzyskania

przychodów.

Usługi doradztwa prawnego wprawdzie wiązały się pośrednio z przychodami

Spółki, jednakże nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w

momencie ich poniesienia. W części powinny zwiększać wartość inwestycji w

P. co do której się odnosiły, a w części stanowić koszty nabycia udziałów w

D.-R. Sp. z o.o.

W dniu [...] września 2004r. pełnomocnicy Spółki zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędna wykładnię art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt l lit b, art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p.

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § l oraz art. 187 § l ord. pod.

Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami w kwocie [...] zł oraz opłaty rocznej za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej w kwocie [...] zł. Wyjaśniali, iż:

1) Wydatki związane z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami, w tym podatek od nieruchomości, czynsz dzierżawny, ubezpieczenie budowlane dotyczyły bieżącej działalności Spółki i powinny obciążać jej koszty.

Ich poniesienie nie miało wpływu na postrzeganie inwestycji jako kompletnej i zdatnej do użytku i w kontekście kosztu wytworzenia zdefiniowanego w art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p. nie stanowiły one nakładów poniesionych na inwestycje. Wydatki te nie mogły być zaklasyfikowane inaczej niż koszty podatkowe, o specyficznym charakterze ze względu na rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności, ukierunkowane na uzyskiwanie w przyszłości jak najwyższych przychodów przy jednoczesnej minimalizacji kosztów.

2) Wydatki na czynsz dzierżawny i podatek od nieruchomości zostały

poniesione w celu zabezpieczenia nieruchomości pod przyszłe inwestycje.

Stanowisko, iż wszystkie wydatki poniesione w związku z dzierżawą

nieruchomości, których poniesienie poprzedza podjęcie decyzji inwestycyjnej,

podobnie jak inne wydatki poczynione na tym etapie, zwiększają wartość

wytworzonego w ten sposób środka trwałego, jest nieuprawnione ponieważ nie

znajduje odniesienia w powszechnej praktyce organów podatkowych, nie

stosujących takiej interpretacji.

Budowane hipermarkety zajmowały tylko część gruntów do których odnoszą

się uiszczone kwoty podatku od nieruchomości i czynszu dzierżawnego.

Zakwalifikowanie do wartości początkowych środków trwałych także opłat,

które ich nie dotyczą przesądza o wadliwości stanowiska organów

prezentowanego w sprawie.

Odnośnie argumentu dotyczącego nie związania wydatków z przychodami

osiągniętymi w roku 2000r. pełnomocnicy Spółki wyjaśniali, iż nie wzięto pod

uwagę faktycznego charakteru ponoszonych wydatków, ich związku z bieżącą

działalnością oraz to, ze ich ponoszenie wiązało z wymogami prowadzonej

działalności. Kwestionując stanowisko organów pełnomocnicy przytoczyli

orzeczenia NSA dotyczące warunków uznawania poniesionych wydatków za

koszty uzyskania przychodów. Wskazali iż brak przychodu nie dyskwalifikuje

wydatku poniesionego w celu jego osiągnięcia, a momentem decydującym o

zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment jego dokonania a nie moment osiągnięcie przychodu. Ponadto organy nie powinny doszukiwać się bezpośredniego związku między konkretnymi uzyskanymi przychodami a konkretnymi poniesionymi kosztami. Konieczność poniesienia kwestionowanych wydatków jest oczywista i w związku z tym sposób ich zakwalifikowania przez Spółkę nie powinien budzić wątpliwości. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące ocenianego stanu faktycznego zostało wydane w myśl zasady m dubio pro fisco co budzi istotne zastrzeżenia.

6) Odnośnie opłaty z tytułu przekwalifikowania gruntu, pełnomocnicy Spółki powtórzyli zawarty w odwołaniu argument, iż wydatek ten należało uznać za pozostały koszt operacyjny, który zgodnie z art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p. nie stanowi kosztów wytworzenia środka trwałego. Brak było podstaw do zaliczenia wartości opłaty do kosztów wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jak chciały tego organy skarbowe, ponieważ jej wydatkowanie pozostawało bez znaczenia dla wartości wytworzenia tego środka. Ponadto wobec braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie Spółka nie mogła ustalić poza wątpliwościami sposobu rozliczenia poniesionej opłaty. Powstałe w tej mierze wątpliwości zostały wyjaśnione na niekorzyść Spółki, co mogło budzić uzasadnione zastrzeżenia.

W dniu [...] września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że zawarty w skardze zarzut, dotyczący zaliczenia do kosztów wytworzenie środków trwałych opłat za część gruntów, na których nie realizowano inwestycji, jest nieuzasadniony. Wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie są związane z bieżąca działalnością handlową Spółki, a Spółka nie prowadzi działalności inwestycyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowania normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretowały i nie naruszyły zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w interpretacji przepisów prawa materialnego jak też w przestrzeganiu norm prawa procesowego

Stosownie do art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r. Nr 4, póz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 - Glosa 1995 r. Nr 8, póz. 36, Glosa 1995 r. Nr 9, póz. 41).

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96).

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości tak jak spółka wywodzi w skardze, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności. Do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, należą między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych a także wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym wolą ustawodawcy związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasadą jest, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, rozciągnięcie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Kosztem jest zużycie tych środków, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia" otwierają. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zgodnie z art.16 ust.l pkt 1 lit.b/ u.p.d.o.p wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie mogą być zaliczone w całości, bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu nawet wówczas gdy ponoszone są w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Art. l6g ust.4 stanowi, iż za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego a mianowicie:

- wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

-rzeczowych składników majątku i

-wykorzystanych usług obcych,

-koszty wynagrodzeń za pracę i koszty pochodne,

-inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w szczególności odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego może być wydatek na prace geologiczne, niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 21.09.2001 r. Sygn. akt SA/Gd 698/99) podobnie należy traktować koszty utwardzenia placu kostka brukową. Utwardzanie placu oznacza bowiem wytworzenie nowego środka trwałego (wyrok z dnia 23.02.2001 r. sygn. akt SA/Rz 1780/00, niepubl.). Również nabycie pieca, do uruchomienia, którego konieczne były znaczne nakłady oraz wykonanie prac przygotowawczych do montażu, w tym budowa fundamentów, może być zakwalifikowane jako wytworzenie środka trwałego (wyrok z 4.04.2001 r., sygn. akt I SA/ Wr 2848/98, niepubl.)

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się między innymi pozostałych kosztów operacyjnych, do których spółka zaliczyła sporne wydatki. Pozostałe koszty operacyjne zostały określone w art.3 pkt 32 ustawy o rachunkowości jako koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki (przykładowo wymienione w tym przepisie). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wydatki poniesione na budowę hipermarketów i inne z tą inwestycją związane, nie mogą być uznane za koszty związane z prowadzoną przez spółkę działalności. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była działalność handlowa a nie budowlana, wydatki te, nie wiążą się więc z bieżącą działalnością spółki i nie służyły w roku 2001 wykonywanej przez podatnika działalności. Koszty poniesione w przedmiotowej sprawie przez podatnika, jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy były niezbędne do wytworzenia wymienionych w decyzjach środków trwałych i były bezpośrednio związane z inwestycjami prowadzonymi przez spółkę.

Zgodnie art.16 ust.1 pkt 1 lit.b)z którego wynika, iż wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie mogą być zaliczone w całości, bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu nawet wówczas gdy ponoszone są w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu :

Wydatki w kwocie [...] zł stanowiące wartość ubezpieczenia budowlanego poniesione zostały w związku z prowadzoną budową hipermaketów. Jak wynika z akt sprawy, wynikały z umów ubezpieczenia budowlanego określanych od "ryzyka budowy" lub budowlano - montażowego zawartych przez spółkę. Wydatki te ponoszone były przez spółkę w trakcie prowadzonych w 2000 r. inwestycji. Z tych samych względów nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu:

1) opłaty za wycięcie drzew na terenie prowadzonej inwestycji budowy

hipermarketu w M. ([...] zł)

2) opłaty rocznej za 2000 rok z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej w związku z realizowaną i niezakończoną inwestycją w W. [...], przeznaczonych pod budowę centrum handlowo-usługowego. Oczywistym wydaje się, że budowa może być prowadzona wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia na budowę i na terenach przeznaczonych pod budowę a nie na gruntach rolnych przeznaczonych na cele rolnicze. Słusznie więc zauważyły organy skarbowe, iż nie dokonanie powyższej czynności uniemożliwiłoby rozpoczęcie inwestycji budowlanej przez spółkę, ([...] zł)

3) wydatków na badania rynkowe w związku z planowaną realizacją budowy hipermarketu w tym szacowania ilości ludności mieszkającej w określonych czasach dojazdu do miejsc rozpoczętych inwestycji, w których nie prowadzono działalności gospodarczej,([...] zł)

5) dotyczącą opłaty za zezwolenie nr [...] z dnia [...].11.2000 r wydane przez Miejski Zarząd Ulic i Mostów w C. na zajęcie pasa drogowego w celu budowy sygnalizacji świetlnej przy nowo powstającym hipermarkecie ([...]zł),

Wymienione wyżej wydatki zdaniem Sądu zostały poniesione w celu wytworzenia środka trwałego. Ich poniesienie nastąpiło w związku z trwającą inwestycją i wynikało z obowiązku spełnienia wymogów formalno-prawnych nałożonych na inwestora przepisami prawa. Obowiązek uzyskania stosownych decyzji i zezwoleń organów władzy publicznej oraz wiążące się z tym faktem wydatki na sporządzenie specjalistycznej opinii np. geologicznej lub zasięganie porad prawnych, dotyczących zajmowanego pod budowę gruntu, zagospodarowanie terenu w sposób odpowiadający celom budowanych obiektów oraz wiążące się z tym badania rynkowe, nie wynikało z bieżącej działalności spółki i wymogów narzuconych rodzajem tej działalności ale z wymogów prowadzonych inwestycji.

6) czynszu dzierżawnego za budynki, budowle i grunty w C., na którym w 2000 roku trwała budowa hipermarketu, w którym działalność handlową rozpoczęto w 2001 r.( [...]zł)

7) wydatków w kwocie [...] zł związanych z inwestycją w P., w tym kwotę [...] zł na którą składał się podatek od nieruchomości za okres IV-XII 2000 r.( [...]zł ), czynsz dzierżawny za teren P. oraz kwotę [...]zł zapłaconej tytułem odszkodowania za udostępnienie nieruchomości w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na ułożeniu na terenie nieruchomości kabli zasilających SN zgodnie z umową [...].11.2000 r.

Podatek od nieruchomości jest jedną z konsekwencji prawnych posiadania tych nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na spółce niezależnie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej ani jej rodzaju. Wykonywanie działalności gospodarczej w zajmowanych obiektach objętych obowiązkiem podatkowym, mogło mieć wpływ wyłącznie na wysokość stawki podatkowej zróżnicowanej na podstawie odrębnych przepisów.

Czynsz dzierżawny jak i odszkodowanie za udostępnienie nieruchomości do celów ułożenia kabli zasilających, wynika z faktu posiadania nieruchomości i realizowanych przez spółkę celów inwestycyjnych. Nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli dotyczy obiektów, w których nie prowadzono działalności gospodarczej.

Natomiast wydatek w kwocie [...] zł dotyczący opracowania koncepcji zabudowy pod inwestycję A. w W.- został poniesiony w związku z inwestycją zaplanowaną w przyszłości a więc nie stanowił kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.15 u.p.d.o.p. jako niezwiązany z przedmiotem działalności spółki, nie miał i nie mógł mieć wpływu na przychody podatnika osiągnięte w 2000 r.

Reasumując kwalifikację podatkowo-prawną wydatków dokonaną przez organy podatkowe, uznać należy za prawidłową. Wydatki te były ponoszone w trakcie tych inwestycji i były niezbędne do budowy we własnym zakresie środków trwałych, stanowią więc koszt ich wytworzenia i jednocześnie wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art.16 g ust.1 pkt 2 u.p.do.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, iż nieuznając wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ord.pod. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko, iż wydatki związane z prowadzonymi w trakcie raku podatkowego inwestycjami były niezbędne do wytworzenia środków trwałych i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, ale wyłącznie poprzez naliczenie po zakończeniu inwestycji, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut skargi, iż koszty te powinny zostać zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych jako wydatki związane z bieżącą działalnością podatnika, które nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu, ze w przypadku podatku od nieruchomości i czynszu dzierżawnego opłacanego przez spółkę, która dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakwestionowała zasadność rozstrzygnięć organów podatków w tym zakresie, stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza tych argumentów. W trakcie postępowania podatkowego strona brała czynny udział w postępowaniu o czym świadczy szeroka korespondencja prowadzona z organami podatkowymi, znajdująca się w aktach sprawy, okoliczności tej jednak nie podniosła.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z l czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99. Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny.

Niezależnie od powyższego wymienione wyżej wydatki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 u .p. d. o. p. jako nie związane z działalnością spółki, na gruntach tych nie prowadzono działalności gospodarczej w roku 2000.Wydatki te nie miały więc związku z osiągniętym przez spółkę przychodem, zatem podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i nie mogły pomniejszyć przychodu podatnika osiągniętego w roku 2000 r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.