Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2337/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: Art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. i R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 463/19 w sprawie ze skargi D.W. i R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D.W. i R.W. kwotę 3 552 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 463/19 oddalił skargę R.W. i D.W. (dalej jako: skarżący, strona), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 16 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W jej uzasadnieniu stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. skarżącemu należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f." ), bowiem skarżący nie wykonywał poza granicami państwa zadań określonych w sposób wskazany w tym przepisie.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012.

Decyzją z 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie przesłanką zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów.

Skarżący na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej wyznaczony został na stanowisko służbowe [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk, USA.

Na podstawie informacji uzyskanej ze Sztabu Generalnego organ ustalił m.in., że skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, ale w czasie pełnienia służby nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP"). Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających:

- wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej: decyzja Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.;

- podstawę faktycznego miejsca realizacji zadań i ich charakteru tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacji (NATO) i jednocześnie w Sztabie Połączonym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (USA), gdzie realizował większość zadań: pismo szefa Sztabu Generalnego WP Zarząd Planowania Strategicznego P5 do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy HQ SACT z 2 marca 2011 r., sprawozdanie z przebiegu pełnienia służby poza granicami państwa sporządzone w dniu 7 sierpnia 2011 r. i przekazane do ZOiU PI SG WP,

- wykonywanie zadań dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych: dokumenty dotyczące nadania w imieniu Sekretarza Obrony USA i zgody Ministra Obrony Narodowej na przyjęcie medalu Joint Service Commendation Medal, certyfikat uznania za wkład opracowania jednej z koncepcji (Połączonej Koncepcji Prowadzenia Operacji Wejścia), opinia okresowa wystawiona przez oficera oceniającego i wicedyrektorkę Dyrektoriatu Rozwoju Sił Połączonych J7, Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. skarżący przesłał do organu zaświadczenie z dnia 23 marca 2018 r. wystawione przez Sztab Generalny WP, w którym stwierdza się, że na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisku służbowym [...] przy HQ SACT, Norfolk USA, którą zakończył w dniu 31 lipca 2014 r. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżący jednocześnie pełnił funkcję oficera łącznikowego przy United States Joint Staff, Suffolk USA.

W dniu 30 maja 2018 r. skarżący wniósł o uwzględnienie treści zaświadczenia (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff) z dnia 14 lipca 2016 r. skierowanego do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i zawierającego informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań. Do pisma załączono odpowiedź Sztabu Generalnego (pismo z dnia 15 maja 2018 r.) udzieloną skarżącemu na jego pismo z dnia 20 kwietnia 2018 r. Sztab Generalny WP wskazał, że wydane zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego, NPŁ przy HQ SACT, Norfolk, USA, z jednoczesnym pełnieniem funkcji oficera łącznikowego przy United States Joint Staff Suffolk, USA, w pełni wyczerpuje informacje zawarte w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. oraz decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Ponadto pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. skarżący w celu uzupełnienia dokumentacji, przesłał tłumaczenie uwierzytelnione zaświadczenia (Memorandum).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię zwrotu "żołnierzom wykonującym zadania w składzie jednostki wojskowej" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

- przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 194 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego oraz brak ich oceny prawnej - art. 191 O.p. w zw. z art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 125. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza zespołem, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Sąd stanął na stanowisku, że przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów.

Sąd stwierdził, że skarżący nie wchodził w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodzi w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p.

Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną, zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, 180, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę działania organów podatkowych w wyniku subiektywnego wyboru dowodów i błędnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wyroku w efekcie nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli decyzji organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że nie zachodziły w sprawie okoliczności do zastosowania zasady in dubio pro tributario;

- art. 153 p.p.s.a. przez związanie organów podatkowych błędną oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Sądu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych gdy decyzje te są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów prawa postępowania i przepisów prawa materialnego;

Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zwłaszcza błędną wykładnię zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP zwrotu "w składzie jednostki wojskowej", odmawiając statusu takiej jednostki dla Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO czy też wojskowej organizacji międzynarodowej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2012.

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są w istocie konsekwencją przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Stąd w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu trzeba jedynie zaznaczyć, że niezasadny jest zarzut błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów i podnoszona w ramach właściwej podstawy zaskarżenia.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Ponadto, podziela również argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt. II FSK 441/18 i II FSK 443/19, odnoszących się do zbliżonego, z rozpoznawaną sprawą, stanu faktycznego.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z akt sprawy wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisko służbowe [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk USA, na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011 r., którą zakończył w dniu [...] na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm.) i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15.

Wskazać należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, na którą powoływały się organy podatkowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Zatem brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. W powoływanym wcześniej wyroku z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania."

W niniejszej sprawie skarżący przedstawił przebieg swojej służby i zakres powierzonych i wykonywanych przez niego zadań. Przedstawił zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...], NPŁ przy HQ SACT, Norfolk, USA, z jednoczesnym pełnieniem funkcji oficera łącznikowego przy United States Joint Staff Suffolk, USA oraz zaświadczenie (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff) z dnia 14 lipca 2016 r. skierowane do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i zawierające informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań przez skarżącego. Przedstawił także dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej: decyzję Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.; podstawę faktycznego miejsca realizacji zadań i ich charakteru tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacji (NATO) i jednocześnie w Sztabie Połączonym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (USA), gdzie realizował większość zadań; pismo szefa Sztabu Generalnego WP Zarząd Planowania Strategicznego P5 do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy HQ SACT z 2 marca 2011 r.; sprawozdanie z przebiegu pełnienia służby poza granicami państwa sporządzone w dniu 7 sierpnia 2011 r. i przekazane do ZOiU PI SG WP; dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych; dokumenty dotyczące nadania w imieniu Sekretarza Obrony USA i zgody Ministra Obrony Narodowej na przyjęcie medalu Joint Service Commendation Medal, certyfikat uznania za wkład opracowania jednej z koncepcji (Połączonej Koncepcji Prowadzenia Operacji Wejścia), opinię okresowa wystawiona przez oficera oceniającego i wicedyrektorkę Dyrektoriatu Rozwoju Sił Połączonych J7, Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA.

Okoliczności przedstawione w powyższych dokumentach nie były kwestionowane w sprawie. Dlatego należy uznać, że skarżący spełnił przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od ustosunkowania się do zarzutów procesowych (poza ocenionym na wstępie rozważań zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Spór w sprawie nie dotyczył bowiem stanu faktycznego sprawy. Jest on bezsporny. Koncentrował się natomiast na wykładni i stosowaniu przepisu prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. zaprezentowaną w powyższym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 265).