Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 471/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lipca 2007r. sprawy ze skargi K. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 126.043,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów miedzy innymi poprzez zaliczenie do nich:

- wydatków poniesionych w związku z pobytem w hotelach J. P. w kwocie 31.024,54zł,

- zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 87.523,80zł, podatku od nieruchomości w kwocie 70.152,91zł i ubezpieczenia w kwocie 3.005,00zł dotyczących nieruchomości niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej,

- zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na potrzeby finansowania działalności gospodarczej podczas gdy część środków z tych kredytów została wykorzystana na cele prywatne właścicieli przedsiębiorstwa "T." w kwocie 216.757,45zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007r. [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił K. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 85.374,90zł.

Odnośnie wydatków za pobyt w hotelach J. P. w kwocie 31.024,54zł organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji uznał, iż umowa o dzieło zawarta pomiędzy nim a przedsiębiorstwem "T." w dniu 10 stycznia 2001r. o wykonanie dzieła pod nazwą "Wyrywkowa kontrola całokształtu działalności sklepu firmowego w W." zawierała jedynie postanowienia dotyczące wypłaty wynagrodzenia za wykonane dzieło w wysokości 4.100zł. Wskazana umowa nie zawierała zobowiązania co do wypłaty (lub zwrotu) należności za pobyt w hotelach. Dlatego też kwota wynagrodzenia za wykonane przez J. P. dzieło, wynikająca z omawianej umowy, stanowiła koszt uzyskania przychodu. Natomiast brak podstaw do zaliczenia do tych kosztów wydatków na opłacenie jego pobytu w hotelach. Obowiązek ich poniesienia nie wynikał bowiem z treści wskazanej umowy. Zdaniem organów, wykonującemu dzieło nie przysługują ze strony zamawiającego żadne świadczenia, których nie przewidują postanowienia wiążącej ich umowy, ani tez ogólne zasady wykonywania takiej umowy wynikające z przepisów prawa cywilnego, mające zastosowanie przy ich wykonywaniu.

K. i R. M. nabyli w dniu 31 sierpnia 2000r. od Syndyka Upadłości Spółdzielni [...] w P., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Zakład Drzewny w P. przy ul. [...], obejmujący budynki wraz z wyposażeniem, maszynami, urządzeniami i częściami składowymi. Zakład został zakupiony za kwotę 1.010.000,00zł ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w F. W dniu zawarcia umowy wskazane składniki majątku trwałego zostały wprowadzone do ewidencji księgowej a dnia 31 października 2000r. zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W 2001r. dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątku, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Także zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów.

Nabycie Zakładu miało związek z planowanym rozszerzeniem produkcji mebli w przedsiębiorstwie "T.". Planowana realizacja produkcji w zakupionych obiektach nie nastąpiła. Przedmiotowy majątek objęto ewidencją środków trwałych czyli formalnie oddano go do używania, niemniej jednak nie był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a zatem nie spełniał kryterium zaliczenia go do środków trwałych. Za środki trwałe - w dacie wprowadzenia przez przedsiębiorstwo "T." przedmiotowych składników majątku do ewidencji uznawane były bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania między innymi nieruchomości będące odrębną własnością) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Sam zakup środków trwałych z zamiarem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej nie może być utożsamiany z wykorzystywaniem go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, iż zakupione nieruchomości wchodzące w skład Zakładu Drzewnego nie były kompletne i zdatne do używania potwierdził sam podatnik stwierdzając, iż były w złym stanie technicznym i wymagały dużych nakładów. Taki stan rzeczy potwierdziły także zeznania świadków. Na stan techniczny nieruchomości wskazuje także pośrednio fakt rezygnacji z dostaw do niej energii elektrycznej. Skoro, zatem sporne składniki majątku wchodzące w skład Zakładu nie spełniały kryterium zaliczenia ich do środków trwałych, tym samym zostały bezprawnie zaliczone do tych środków i pozornie oddane do używania. Taki stan rzeczy nie uprawnia do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zarówno kosztów związanych z przystosowaniem obiektów do działalności gospodarczej jak i wydatków związanych z ich nabyciem poniesionych po dniu pozornego ich przekazania do używania. Składniki majątkowe w takim stanie technicznym, na jaki wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winny zostać ujęte w ewidencji księgowej jako inwestycje, zaś wszelkie nakłady poniesione na ich przystosowanie do działalności gospodarczej oraz wydatki związane z ich nabyciem - do czasu rzeczywistego i zgodnego z prawem oddania ich do używania - w tym odsetki od kredytu zaciągniętego na ich zakup winny zwiększać ich wartość początkową.

W konsekwencji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 2001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej jako ustawa, odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup Zakładu Drzewnego, a także wydatki na przystosowanie tych obiektów do działalności gospodarczej, w części niewykorzystywanej w tej działalności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wartość rynkowa majątku Zakładu Drzewnego - według wyceny dokonanej przez rzeczoznawców dla potrzeb Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni [...] wynosiła - 2.044.978,77zł, w tym wartość nieruchomości - 1.562.876,00zł. Udział wartości gruntów, budynków i budowli łącznie odniesiony do wyceny rzeczoznawców w ogólnej wartości zakupionego majątku Zakładu Drzewnego wynosił zatem 76,43%. O taki też procent została zmniejszona kwota odsetek 114.514,98zł która została zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, co w rezultacie spowodowało zmniejszenie tych kosztów o kwotę 87.523,80zł.

Organ odwoławczy odmiennie niż organ I stancji uznał, iż skoro przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i były w posiadaniu przedsiębiorcy w 2001r. to pomimo tego, ze nie były wykorzystywane do prowadzenia tej działalności, ubezpieczenie i podatek od nieruchomości opłacane w związku z ich posiadaniem winny stanowić koszt uzyskania przychodu w 2001r. jako koszt ogólny działalności gospodarczej, o ile zostały faktycznie poniesione w 2001r.

Z kosztów uzyskania przychodów została także wyłączona przez organ I instancji kwota 216.757,45zł stanowiąca równowartość odsetek od "zadłużenia" właściciela przedsiębiorstwa "T." wobec tego podmiotu.

Analiza bilansu jednostki wykazała bowiem, iż w 2001r. działalność przedsiębiorstwa była finansowana kredytami i zobowiązaniami a udział środków własnych właściciela na przestrzeni 2001r. w aktywach firmy był ujemny. Przyczyną takiej sytuacji było korzystanie w różnej formie przez podatnika ze środków finansowych przedsiębiorstwa dla zaspokojenia własnych potrzeb, co całkowicie wyczerpało kapitał własny przedsiębiorstwa. Korzystanie przez podatnika ze środków przedsiębiorstwa, po wyczerpaniu kapitału własnego, spowodowało przyrost zobowiązań krótko i długo terminowych przedsiębiorstwa "T.". Odsetki płacone od tych zobowiązań zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik dokonywał też wpłat własnych środków. Pomimo tego jego zadłużenie wobec przedsiębiorstwa nie zostało zredukowane i na koniec 2001r. wynosiło 2.370.329,73zł. Tymczasem przeciętne zadłużenie przedsiębiorstwa "T." względem banków w poszczególnych miesiącach 2001r. wynosiło 4.448.144,46zł. Od zaciągniętych kredytów zostały zapłacone odsetki w wysokości 445.078,73zł. W tym stanie rzeczy organy uznały, iż kwoty pobierane z konta przedsiębiorstwa na cele nie związane z działalnością gospodarczą pochodziły z kredytów lub zobowiązań. Tym samym odsetki od tej części kredytów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "T." zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów organ I instancji obliczył sumując kwoty odsetek na poszczególne dni, w których miała miejsce zmiana stanu obrotów konta 245 - co dało wskazaną na wstępie kwotę 216.757,45zł.

Organ odwoławczy uznał, za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części zapłaconych odsetek. Stanął jednak na stanowisku, iż wyliczenie tych odsetek wino być dokonane wg najniższej stopy procentowej kredytów obrotowych spłacanych przez przedsiębiorstwo "T." tj. 4,606% w stosunku rocznym. W konsekwencji organ ten uznał, iż kwota zapłaconych odsetek nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów winna wynosić 99.838,48zł a nie jak przyjął organ I instancji 216.757,45zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucili, iż organ odwoławczy błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości 31.024,54zł za pobyt w hotelach J. P. w związku z wykonywaniem przez niego czynności w ramach umowy o dzieło. W ocenie skarżących, jedyną przesłanką leżącą u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest brak zapisu w umowie, iż wykonującemu dzieło przysługuje zwrot kosztów noclegu. Ponadto, zdaniem skarżących, w uzasadnieniu decyzji nie podano przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynikałby, iż o kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów miałby decydować tylko i wyłącznie zapisy w umowie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali art. 56 k.c. i dodali, iż w kontekście wskazanego przepisu, nie mogli podczas zawierania umowy w styczniu, określić kosztów pobytu w hotelach ponieważ nie były one znane.

Skarżący uważają także, powołując się na wskazane w skardze orzeczenia sądowe, iż wszystkie koszty poniesione w związku z nabyciem Zakładu Drzewnego, w tym również odsetki od kredytu zaciągniętego na jego zakup stanowią koszt uzyskania przychodu bez względu na to czy był on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie.

Skarżący stoją również na stanowisku, iż zaciągnięte kredyty zostały w całości przeznaczone na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym odsetki od tych kredytów w całości stanowią koszt uzyskania przychodów. Skarżący wskazują, iż organy nie kwestionują sposobu wykorzystania zaciągniętych kredytów a zakwestionowały jedynie to iż gdyby właściciele nie pobierali środków finansowych z rachunku firmy to tym samym firma nie miałaby potrzeb zaciągania zobowiązań. Takie stanowisko organów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W szczególności treść przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny polityki finansowej podatników. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2004r. (I SA/Bk 299/2004).

Dodatkowo w złożonym na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r. piśmie z tego samego dnia pełnomocnik skarżących podniósł, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie wskazał ostatecznie czy strony łączyła umowa o dzieło czy o zlecenie. Zdaniem pełnomocnika, organ nie rozróżnia tych dwóch rodzajów umów. Ma to istotne znaczenia ponieważ pierwsza z wymienionych umów jest umową rezultatu a druga starannego działania z wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami prawnymi. Rozstrzygnięcie charakteru łączącej strony umowy ma kluczowe znaczenie z uwagi na brzmienie przepisu art. 742 k.c., który stanowi, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Odnośnie wskazanej umowy nie wiadomo także na jakiej podstawie organy przyjęły, iż kwota 4.100zł stanowi całość wynagrodzenia skoro w umowie wyraźnie zaznaczono, iż jest to zaliczka.

Ponadto organ odwoławczy wydając decyzję całkowicie pominął zeznania licznych świadków wskazanych w powołanym wyżej piśmie i w żaden sposób się do nich nie ustosunkował. Zeznania o których mowa wskazują jednoznacznie, iż w zakupionym przez skarżących Zakładzie przez cały 2001r. prowadzona była bezpośrednia i pośrednia działalność gospodarcza. W szczególności o przeznaczeniu zakładu nie może decydować fakt rezygnacji z dostaw energii elektrycznej. Skarżący posiadali bowiem na wyposażeniu agregat prądotwórczy. Pełnomocnik skarżących wskazuje także na brak konsekwencji organów podatkowych. Mianowicie w protokole z dnia 26 lipca 2005r. stwierdzono jednoznaczne, iż część budynków przedmiotowego zakładu wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w protokole z dnia 20 lipca 2006r. całkowicie temu zaprzeczono.

Pełnomocnik skarżących stwierdza również, iż kwota długu skarżącego wobec przedsiębiorstwa "T." w wysokości 2.370.329,79zł jest zupełnie błędna. Przede wszystkim organy podatkowe nie uwzględniły wpłat dokonywanych przez właściciela na rachunek przedsiębiorstwa a także nie wyliczyły wartości całego przedsiębiorstwa na koniec 2001r. Pełnomocnik zwraca uwagę, iż do majątku przedsiębiorstwa zaliczają się nie tylko środki finansowe ale także nieruchomości i ruchomości, prawa własności przemysłowej. Zaznacza przy tym, że sama marka "T." była warta kilka milionów złotych. Dopiero gdyby organ podatkowy dokonał wyliczenia całej wartości przedsiębiorstwa i po tym wyliczeniu okazałoby się, że pasywa są wyższe od aktywów to można by na tej podstawie wyliczyć kwotę zadłużenia skarżącego wobec przedsiębiorstwa.

Końcowo pełnomocnik zarzucił, iż organ II instancji uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przystąpił tym samym do ponownego ustalania stanu faktycznego. W związku z tym jego obowiązkiem było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a następnie ustosunkowanie się do nich. Tymczasem organ odwoławczy wybiórczo i dowolnie potraktował materiał dowodowy wskazując tylko niektóre dowody. Ponadto w sentencji decyzji organ powołuje kilkanaście przepisów, podczas gdy w jej uzasadnieniu są tylko podane niektóre z nich bez jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej. Utrudnia to w znaczne mierze prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą określoną Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną jest wyłączenie przez organy podatkowe, w prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej pod firmą [...] T., zwanej dalej jako tj. przedsiębiorstwo T., trzech pozycji z kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa za 2001r.,tj.

wydatków zapłaconych za pobyt w hotelach w W. przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło,

wydatków na odsetki zapłacone od udzielonego kredytu inwestycyjnego na zakup i planowany remont nieruchomości w części niewykorzystanej w działalności gospodarczej oraz

wydatków na środki finansowe będące równowartością odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez przedsiębiorstwo T., pobranych przez właściciela z konta przedsiębiorstwa i w części przeznaczonych na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy zwrócić jednak uwagę, ze ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r, sygn. akt I SA/Gd 632/97).

Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami na opłacenie pobytu J. P. w hotelach w W. w kwocie 31.024,54 zł, a przychodem przedsiębiorstwa. W dniu 10 stycznia 2001r. skarżący w imieniu przedsiębiorstwa T. zawarł z J. P. (wykonawcą) umowę o dzieło, zobowiązując się zapłacić wykonawcy dzieła wynagrodzenie w kwocie 4100zł za przeprowadzenie przez J. P. wyrywkowej kontroli całokształtu działalności sklepu firmowego w W. Z treści tej umowy nie wynika by J. P. jako wykonawcy dzieła, przysługiwały jakieś inne świadczenia poza wynagrodzeniem. J.P. zeznając jako świadek w postępowaniu podatkowym potwierdził, że uzgodnienia zawarte między nim, a skarżącym reprezentującym przedsiębiorstwo, odzwierciedla pisemna umowa o dzieło, oraz, że w 2001r. nie zawierał z tym przedsiębiorstwem innych umów o podobnym charakterze. Tak więc w ocenie Sądu, brak było więc podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na opłacenie pobytu J. P. w hotelach, gdy wskazana umowa nie zawierała takiego zobowiązania zamawiającego.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie nie uznania tego wydatku przez organy za koszt uzyskania przychodu, Sąd zauważa, że niewątpliwie strony umowy mają swobodę zawierania umów prawa cywilnego, jednak ocena tych umów z punktu widzenia ich skutków w zakresie prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego podniesionym w piśmie z dnia 5 lipca 2007r. złożonym do protokołu rozprawy, organ odwoławczy ostatecznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strony łączyła umowa o dzieło. Organ odwoławczy czyniąc ustalania faktyczne w zakresie tej umowy, odwołał się wyraźnie do regulacji prawnej dotyczącej umów o dzieło tj. do art. 627 kodeksu cywilnego i analizował skutki prawnopodatkowe wynikające dla skarżącego z umowy określonej tym przepisem kodeksu cywilnego, a nie innym. Ustalenia te, co Sąd już wyżej wykazał, nie budzą jego zastrzeżeń w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym w zakresie tego wydatku.

W ocenie Sądu brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że wydatek na zapłacenie odsetek od udzielonego kredytu inwestycyjnego przeznaczonego zakup budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu Drzewnego w P., niewykorzystanych w działalności gospodarczej, należy wyeliminować z kosztów, w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w tej kwestii.

Bezspornym jest, że skarżący w 2000r. nabyli na potrzeby prowadzonej działalności Zakład Drzewny w P. obejmujący budynki wraz z wyposażeniem, maszynami, urządzeniami i częściami składowymi, ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego. W dniu 31.10.2000r. przedsiębiorstwo T. objęło te składniki ewidencja środków trwałych. W trakcie 2001r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych zakupionych nieruchomości, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 31.12.2001r. dokonano jednak korekty kosztów uzyskania przychodów o te odpisy, uznając je za nieuzasadnione, z uwagi na nieużywanie budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu Drzewnego w działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo T. uznało więc, że nie mogły one stanowić kosztu uzyskania przychodów za 2001r. Natomiast zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup i remont tego Zakładu, przedsiębiorstwo T. odniosło w koszty uzyskania przychodów w 2001r.

Organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowody, że zakupiony Zakład Drzewny nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej z uwagi na bardzo zły stan techniczny oraz brak dostaw wody, energii cieplnej. Potwierdził to też skarżący w wyjaśnieniach stwierdzając, że obiekty te były w złym stanie technicznym i wymagały dużych nakładów. Ustalenie te biorąc pod uwagę, iż zostały poczynione w oparciu o liczne zeznania świadków, tym świadków wskazanych przez skarżącego oraz dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, nie budzą wątpliwości Sądu.

Zgodnie z art. 22 ust.8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o z uwzględnieniem art.23. Art. 22a ust.1 pkt.1 ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art.22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi. Z przepisów tych wynika, że jeżeli składniki majątkowe nie spełniają kryteriów zaliczenie do środków trwałych tj. są niekompletne i zdatne do użytku oraz mimo ich zakupu dla celów działalności gospodarczej, nie są wykorzystywane w tej działalności, to nie mogą być zaliczone do środków trwałych i oddane do używania. Dlatego w ocenie Sądu, uzasadnione było ustalenie poczynione przez organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody, że sporne składniki majątku nie spełniały kryterium zaliczenia ich do środków trwałych, i tym samym bezprawnie zaliczone zostały do tych środków i pozornie oddane do używania. W ocenie Sądu, ponieważ przyjęcie do używania było nieuprawnione, to nie było podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków związanych z przystosowaniem obiektów do działalności gospodarczej jak i wydatków związanych z ich nabyciem poniesionych po dniu nieuprawnionego przyjęcia do używania. Stan techniczny ww. obiektów wskazywał, być ująć w ewidencji księgowej jako inwestycja. Tym samym nakłady poniesione na przystosowanie tych obiektów do działalności gospodarczej, w części niewykorzystanej w tej działalności oraz wydatki związane z ich nabyciem, w tym odsetki zapłacone od zaciągniętego kredytu na ich zakup, mogą jedynie zwiększać ich wartość początkową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust.1 pkt.33 ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek (...) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W związku z powyższym w przypadku wykorzystania kredytu inwestycyjnego na inwestycję, odsetki zapłacone przed oddaniem inwestycji do używania do działalności gospodarczej podwyższają jedynie jej wartość początkową. Oznacza to ,że podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego po oddaniu środka trwałego lub inwestycji do używania, jeżeli w wyniku tego zakupu lub inwestycji powstanie obiekt wykorzystywany w działalności gospodarczej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy okoliczności takie nie zachodzą, albowiem zakupione przez skarżących sporne budynki i budowle, wbrew zapisom poczynionym w ewidencji przedsiębiorstwa T., były niezdatne do użytku i nie były wykorzystane do działalności gospodarczej. Tym samym brak było związku przyczynowo – skutkowego określonego art. 22 ust.1 ustawy, pomiędzy poniesionymi wydatkami na odsetki od kredytu a uzyskanym przychodem lub planowanym przychodem. Skoro sporne obiekty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w 2001r., zatem słusznie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek zapłaconych od udzielonego kredytu w proporcji odpowiadającej ich udziałowi procentowemu w ogólnej wartości zakupionego majątku.

Sposób wyliczenia zakwestionowanej kwoty odsetek nie budzi zastrzeżeń Sądu albowiem, podstawą obliczenia wysokości zakwestionowanych odsetek były faktycznie zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych odsetki od kredytu na zakup ww. nieruchomości, a określenie struktury wartości majątku oparto o wycenę rzeczoznawców.

Za trafne Sąd uznał też stanowisko organu odwoławczego odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2001r. kwoty 99 838,48 zł stanowiącej równowartość odsetek od zadłużenia skarżącego jako właściciela przedsiębiorstwa T. wobec tegoż przedsiębiorstwa. Zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy, wykazał, że w 2001r. działalność przedsiębiorstwa T. finansowana była kredytami i zobowiązaniami , a udział środków własnych właściciela w aktywach przedsiębiorstwa był ujemny. Przyczyną takiej sytuacji było korzystanie przez właściciela ze środków finansowych przedsiębiorstwa T. dla zaspokojenia prywatnych potrzeb, co całkowicie wyczerpało kapitał własny firmy. Korzystanie przez właściciela z pieniędzy przedsiębiorstwa po wyczerpaniu kapitału własnego, spowodowało przyrost zobowiązań krótko- i długo terminowych firmy, od których płacone odsetki zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów tej firmy.

Nie budzi w tej sytuacji zastrzeżeń Sądu wniosek organów, które uprawnione są oceny związku kosztów uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, wyprowadzony z poczynionych ustaleń, że gdyby skarżący nie pobierał pieniędzy z przedsiębiorstwa, nie było by potrzeby zaciągania kolejnych kredytów na finansowanie działalności gospodarczej.

Nie zasadny jest zarzut poniesiony w piśmie z dnia 5 lipca 2007r., że kwota długu skarżącego wobec przedsiębiorstwa jest błędna, gdyż organy winny były dokonać wyliczenia kwoty długu do całej wartości przedsiębiorstwa. Przedmiotem kontroli organów podatkowych była zasadność zaliczania przez przedsiębiorstwo T. wydatków w 2001r w koszty uzyskania przychodów. Wysokość kosztów uzyskania ma wpływ na wysokość dochodów właściciela z działalności gospodarczej, a następnie na wysokość należnego Budżetowi Państwa podatku dochodowego. Tak więc by wyliczyć prawidłowo dług skarżącego należało odnieść wysokość jego wydatków na cele nie związane przychodem, do stanu środków finansowych przedsiębiorstwa T. pochodzących w 2001r. z kredytów, a nie do ogólnego stanu majątku przedsiębiorstwa, gdyż chodziło o kontrolę kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa i to jedynie w 2001r. Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących organy podatkowe uwzględniły wpłaty dokonane przez właściciela na rachunek przedsiębiorstwa, co szczegółowo zostało wyliczone w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie spornych wydatków zdecydowanie przemawiają za zasadnością ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te zostały, zdaniem Sądu, poparte przekonywającą argumentacją. Argumentacja ta opiera się zaś na słusznym założeniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zgodnie z rachunkiem ekonomicznym, gdyż celem jego działalności jest osiągniecie przychodu.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a działalnością gospodarczą i przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania trzeba podkreślić, że nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które (odpowiednio) miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Dlatego nie zasadny jest zarzut pełnomocnika podniesiony w piśmie z dnia 5 lipca 2007r., że organ odwoławczy pominął zeznania świadków wskazanych w tym piśmie i się do nich nie odniósł. Sąd zauważa, że organ odwoławczy czyniąc ustalenia w oparciu o zebrane dowody powoływał się także na zeznania świadków wskazanych w tym piśmie. Organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżących , iż prowadzili działalność gospodarczą w spornych obiektach i że czerpali energię z posiadanego agregatu prądotwórczego, uznając te twierdzenia za nie znajdujące potwierdzenia z zebranym materiale dowodowym, który posłużył organowi odwoławczemu do poczynienie ustaleń stanu faktycznego. Nie zasadne też jest twierdzenie pełnomocnika o braku konsekwencji organów podatkowych, z uwagi na rozbieżność protokołów z dnia 26 lipca 2005r. i z dnia 20 lipca 2006r. Sąd zauważa, że wcześniejszy protokół stanowił podstawę dla decyzji organu I instancji z dnia 26 lipca 2005r., która to decyzja została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, dlatego protokół na który powołuje się pełnomocnik, nie stanowił dowodu w sprawie i nie mógł być podstawą ustaleń faktycznych dla organów.

Nie uzasadniony jest więc zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania przez nie uwzględnienie przez organy podatkowe argumentu podnoszonego przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, iż znaczna część zakupionego w 2000r. Zakładu Drzewnego została sprzedana w 2002r.,a uzyskany przychód jest przychodem z prowadzonej działalności, co ma powodować że wszystkie koszty poniesione w związku z nabyciem tego zakładu stanowią koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwie Urząd Kontroli Skarbowej, jak wynika z upoważnienia do kontroli znajdującego się w aktach sprawy, nie był uprawniony do badania poprawności zaliczenia przez skarżącego przychodu ze sprzedaży części zakładu do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż zbycie nieruchomości nastąpiło w 2002r., który to rok nie był przedmiotem tej kontroli. Tak więc organ odwoławczy nie mógł ocenić zasadności twierdzenia podatnika i przeprowadzić dowód z dokumentów przedsiębiorstwa na tę okoliczność, albowiem organy nie weryfikowały tej czynności prawnej, tym samym nie jest wiadomym czy skarżący właściwie zaliczył przychód ze sprzedaży jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przywołane przez skarżących wyroki NSA mające uzasadnić zarzuty skargi, nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2004r. sygn. akt I SA/Bk 299/2004 nie znajduje zastosowania. Słusznie bowiem stwierdził organ odwoławczy, iż wyrok ten rozstrzyga inny problem. Wyrok dotyczył bowiem inwestowania przez spółkę środków finansowych w inny podmiot gospodarczy, które to wydatki przyniosły spółce zysk.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę art. 22 ust.1 ustawy daję organom podatkowym prawo do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotu gospodarczego, jeżeli wykaże, że podmiot ten w sposób nieuprawniony wliczał określone wydatki w koszty uzyskania przychodów, co powodowało obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art.210 §1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy w sposób jasny wskazuje przyczyny i powody , na podstawie których nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określone przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Należy też pokreślić, że organ odwoławczy podzielił większość ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ I instancji, czemu także dał wyraz w uzasadnieniu decyzji i dlatego w tymże zakresie nie zachodziła konieczność by organ odwoławczy przywoływał wszystkie dowody w tym zeznania świadków, gdyż uczynił to już organ I instancji.

Sąd zauważa, że inna ocena dowodów dokonana przez organ, niż przedstawiona to strona, czy odmowa dania wiary pewnym dowodom nie stanowi naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej( por. wyrok NSA z dnia 19 września 2001r. syg. akt I SA/Gd 606/99).

W sumie zatem, wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.