Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 3303/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 pkt 2, art. 64 ust. 1, ust. 4 pkt 2, ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "F." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2013 r., nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] czerwca 2013 r., nr [...].

Decyzją z [...] czerwca 2013 r., wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych, usytuowanego w "[...]" w P., w którym gry na automatach o niskich wygranych urządzała Strona. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowało pismo Strony z [...] czerwca 2013 r.: "Zgłoszenie o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych", wymienionego punktu gier, polegające na włączeniu do eksploatacji automatu [...] o nr fab. [...] i zmianie wykazu automatów eksploatowanych w tym punkcie. Organ wskazał, że wydanie przez organ Służby Celnej decyzji w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych uzależnione jest od wyników przeprowadzonego urzędowego sprawdzenia, natomiast jednym z dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia jest aktualnie obowiązujące zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem, posiadane przez Spółkę zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych m.in. w ww. punkcie gier, zostało Spółce cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...], z [...] maja 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję I instancji, zgodził się z argumentacją Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że stosownie do § 14 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2013 r., poz. 417) podmiot, u którego przeprowadzono urzędowe sprawdzenie informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych w aktach weryfikacyjnych. W celu poddania się urzędowemu sprawdzeniu podmiot zobowiązany jest do złożenia właściwemu organowi Służby Celnej zgłoszenia zawierającego dane i informacje określone w przepisach rozporządzenia oraz zobowiązany jest dołączyć do zgłoszenia określone w rozporządzeniu załączniki, w tym m.in. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem wziąć pod uwagę fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie organy obu instancji są związane decyzją cofającą Spółce przedmiotowe zezwolenie, co ma oznaczać brak przedmiotu postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych, uzasadniającego umorzenie postępowania na podstawie oraz art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w W. dodał, że w myśli art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W związku z powyższym, konsekwencją prawną wypływającą z decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż w katalogu dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia - w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie tych gier. Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niesłuszne jego zastosowanie mimo, iż decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, organ zauważył, iż decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym do decyzji tej nie będą miały zastosowania postanowienia tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2013 r. Skarżący zaskarżając decyzje obu instancji w całości, wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1. art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przedstawienie kompletnie niezrozumiałego uzasadnienia prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji o umorzeniu postępowania, tym iż rzekomo podanie inicjujące sprawę było dotknięte brakami formalnymi, podczas gdy taka sytuacja nie uzasadniałaby umorzenia postępowania zaś organ I instancji nie zastosował w ogóle w sprawie przepisów regulujących tryb postępowania w razie, gdy podanie nie spełnia wymogów formalnych, natomiast nie wyjaśniają w decyzjach co ich zdaniem jest przedmiotem postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia.

2. art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej, w związku z § 3 pkt. 6, § 4 ust. 3 i ust. 4 oraz § 14 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia, w związku z art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych.

3. art. 128, art. 239e oraz art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia może powodować skutek prawny eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia.

Skarżący podkreślił, że organy obu instancji uzasadniły rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania tym, że zgłoszenie mające inicjować postępowanie nie spełniało wymogów formalnych, tymczasem organ I instancji nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia żadnych wymogów formalnych. Kluczowymi jednak zagadnieniami w niniejszej sprawie są kwestie: czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie eliminuje z obrotu ostateczną decyzję udzielającą zezwolenie, oraz jaki jest związek między postępowaniem w sprawie urzędowego sprawdzenia a postępowaniem odwoławczym od nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie.

Skarżący zauważył, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie było samo zezwolenie, lecz było nim m.in. ustalenie, czy w aktach weryfikacyjnych jest dokument potwierdzający posiadanie przez Skarżącego zezwolenia. Jego teoretyczny brak, po zastosowaniu procedury z art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, uzasadniać mógłby odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, a nie umorzenie postępowania.

Skarżący podtrzymał zawartą w odwołaniu tezę, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie wywołuje skutku prawnego eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia. Decyzja ostateczna wiąże wszystkie podmioty prawa (stronę, inne organy, sądy), w odróżnieniu od decyzji nieostatecznej, która co najwyżej wiązać może wyłącznie organ, który ją wydał.

Skarżący, odnosząc się do kwestii wykonalności/niewykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, dodał ponadto, że błędne jest koncentrowanie się w rozstrzygnięciu tego zagadnienia wyłącznie na analizie przepisu art. 239a, z pominięciem wykładni systemowej tego przepisu w powiązaniu z art. 128 i art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa. Z art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że wykonaniu podlegają jedynie decyzje ostateczne. Art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, stwarza jedynie "furtkę" do wykonania niektórych typów decyzji nieostatecznych, tj. nadających się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod warunkiem nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności. Z systemowej wykładni art. 128 w zw. z art. 239a i art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa, wynika zatem, iż regułą na gruncie Ordynacji podatkowej jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej reguły to: wykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z decyzji cofającej zezwolenie jednoznacznie wynika obowiązek niepieniężny, który w tym wypadku polega na obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Generalnie zatem decyzja cofająca zezwolenie nadaje się do egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a właściwym środkiem egzekucyjnym może być m.in. grzywna w celu przymuszenia. Skarżący podkreślił, że jest szereg orzeczeń prezentujących pogląd zbieżny z Jego stanowiskiem.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja I instancji, naruszają prawo.

Przedmiotem decyzji I instancji i utrzymującej ją w mocy, zaskarżonej decyzji, było umorzenie postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych, w którym gry na automatach o niskich wygranych urządzał Skarżący.

Zdaniem Sądu, wydając przedmiotowe decyzje organy obu instancji dopuściły się, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisu art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania. Sąd uznał, że organy błędnie przyjęły, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych, w którym gry na automatach o niskich wygranych urządzał Skarżący.

W konsekwencji, przyjąć należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P., jak i Dyrektor Izby Celnej w W., rozstrzygając w niniejszej sprawie, dopuścili się również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów praworządnego Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy).

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że bezprzedmiotowość oznacza brak przedmiotu sprawy i uznał, że organ I instancji nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie sprawy, dla jej bytu bowiem zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, istotne znaczenie ma fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w W. związany jest swoją decyzją z [...] maja 2011 r., którą cofnął w całości zezwolenie udzielone Stronie, na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Stanowisko powyższe doprowadziło również do naruszenia art. 64 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, poprzez niewydanie przez organy Służby Celnej, przewidzianego w tej regulacji rozstrzygnięcia sprawy, tj. postanowienia o zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych bądź o odmowie ich zatwierdzenia.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu, należy wskazać, że zgodnie z art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Powyższy przepis reguluje zakończenie postępowania w sposób inny niż rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/08).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01: "Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (...) Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu".

W orzecznictwie podnosi się ponadto, że bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie. Bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania.

Sąd całkowicie zgadza się zatem, ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 43/09, zgodnie z którym: "Przesądzającym o istocie sprawy nie może być decyzja o umorzeniu postępowania, w uzasadnieniu której zawarte jest rozstrzygnięcie o istocie sporu. Decyzja umarzająca z art. 208 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Podkreślić należy, że brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia wniosku".

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zakończonej formalnym rozstrzygnięciem umarzającym postępowanie, organy obu instancji zawarły rozstrzygnięcie odnoszące się do istoty sprawy.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. Jak wynika z art. 34 ust. 1 pkt 2, na potrzeby kontroli, podmioty urządzające i prowadzące gry lub zakłady wzajemne, na podstawie ustawy, o grach hazardowych, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przed rozpoczęciem działalności w tym zakresie, zgłoszenie oraz dokumentację dotyczącą tej działalności, a w przypadku wznowienia działalności po przerwie trwającej dłużej niż 3 miesiące - zgłoszenie dotyczące wznowienia tej działalności; przygotować i oznaczyć urządzenia służące do tej działalności; dostosować urządzenia do nakładania zamknięć urzędowych, a ponadto dostarczyć potrzebne materiały do nałożenia zamknięć urzędowych; przeprowadzać czynności podlegające kontroli również w obecności funkcjonariusza; prowadzić dokumentację związaną z prowadzeniem działalności podlegającej kontroli; informować właściwego naczelnika urzędu celnego o czynnościach podlegających kontroli; zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier; zapewnić możliwość przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13. W myśl art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 64 ust. 4 tej ustawy, z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem, o którym mowa w ust. 3, oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne, które zatwierdza się 1) decyzją naczelnika urzędu celnego - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1; 2) postanowieniem właściwego organu Służby Celnej - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2. Na postanowienie to w świetle art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, przysługuje zażalenie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej uznał, że konsekwencją prawną wypływającą z cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jest niemożność zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. zmian akt weryfikacyjnych punktu gier. Organ II instancji odniósł się również w zaskarżonej decyzji do kwestii związania własną decyzją cofająca Skarżącemu zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, jak również do, wywołującej rozbieżność w orzecznictwie, kwestii wykonalności, nieostatecznej decyzji cofającej wymienione zezwolenie, w świetle brzmienia art. 239a ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ II instancji jednak, merytoryczną argumentację prowadzącą do wniosku o niemożność zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. zmian akt weryfikacyjnych w niniejszej sprawie, uznał za podstawę do formalnego zakończenia postępowania i utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Dodać należy, że w niniejszej sprawie, w dacie złożenia "Zgłoszenia o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych", jak i w datach wydawania decyzji obu instancji, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych przez Skarżącego, nie była ostateczna, co ma istotne znaczenie w świetle brzmienia art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu, organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, co oznacza, że nie może treści własnego rozstrzygnięcia pominąć i stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby decyzją nieostateczną, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Istota regulacji zawartej w art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa, polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji, czy też zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Oczywiście, od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania.

W ocenie Sądu jednak fakt, wydania nieostatecznej decyzji cofającej przedmiotowe zezwolenie i związanie nią organu, nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego zmiany akt weryfikacyjnych związanych z cofniętym zezwoleniem. Rozstrzygnięcie to bowiem (cofnięcie zezwolenia), może mieć w okolicznościach konkretnej sprawy np. charakter prejudycjalny (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny /w:/ wyrok z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12).

Sąd stwierdza zatem, iż trafne są zarzuty naruszenia art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w kwestii prawidłowego rozumienia, wynikającej z tego przepisu, bezprzedmiotowości postępowania oraz art. 64 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, poprzez niewydanie przez organy Służby Celnej, przewidzianego w tej regulacji rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.