Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 775/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 169 par. 4, art. 168 par. 2-3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "N." S. A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz "N." S. A. w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]. skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2017r. w sprawie SK 48/15, w kwocie wskazanej w załączniku nr 1 do tego wniosku. Do wniosku strona załączyła tabelę zawierającą wyliczenie kwoty nadpłaty za 2017r. i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...]. Prezydent G. wezwał spółkę do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia braków formalnych wniosku z dnia [...]. przez określenie w nim wysokości nadpłaty do zwrotu oraz złożenia: załączników ZN-l/A do deklaracji na podatek od nieruchomości, dokumentacji technicznej obiektów uwzględnionych w załączniku nr 1 do wniosku o zwrot nadpłaty oraz podania na piśmie jakiego rodzaju budowle wchodzą w skład kontenerów telekomunikacyjnych wyłączonych z opodatkowania.

W związku z nieuzupełnieniem w wyznaczonym terminie braków wskazanych w powyższym wniosku, Prezydent G. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ww. przepis miał zastosowanie;

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że spółka nie uzupełniła braku formalnego pisma;

- art. 169 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zostały podjęte przez organ czynności merytoryczne zmierzające do załatwienia sprawy.

Postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że jedynym brakiem, który mógł być uznany jako brak formalny podania, skutkujący jego pozostawieniem bez rozpatrzenia po upływie wyznaczonego terminu na jego uzupełnienie, było niezłożenie załącznika ZN-l/A do deklaracji podatkowej. Jednakże ta okoliczność nie miała także zdaniem organu wpływu na wynik sprawy, albowiem podanie powinno spełniać wszystkie wymogi formalne i nawet jeden brak w tym zakresie powinien skutkować nienadaniem sprawie dalszego biegu poprzez pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Strona zaskarżyła postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 marca 2020r. sygn. akt I SA/Bd 84/20 uchylił to rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...]. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 169 § 1, art. 168 § 2, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podał, że spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty odwołała się przy określeniu wysokości nadpłaty do załącznika złożonego wraz z wnioskiem, w którym określona została wysokość nadpłaty. W ocenie organu, określenie wysokości nadpłaty w ten sposób czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uwzględni się to, iż złożone podanie (wniosek) może składać się z kilku dokumentów, tak jak w rozpoznawanej sprawie z pisma głównego i załączników. Wobec tego, brak było podstaw prawnych i faktycznych do pozostawienia podania bez rozpatrzenia z uwagi na tak skonstruowane wezwanie i określenie kwoty nadpłaty przez stronę w złożonej tabeli, która powinna być uważana za część podania.

Dalej Kolegium wskazało, że deklaracje w podatku od nieruchomości sporządzane są przez osoby prawne zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych na formularzach według ustalonych wzorów, przy czym do 2018r. do określenia wzorów tych formularzy uprawniona była rady gminy. Z treści wzoru formularza deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej G. (pole 68) wynika, że ZN-1/A (dane o nieruchomościach) stanowi integralną część składanej deklaracji jako jej załącznik. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, wezwanie do złożenia tego załącznika pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było zasadne. Niezłożenie tego załącznika w terminie wyznaczonym przez Prezydenta G. skutkowało pozostawieniem wniosku strony bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do skierowania wezwania do uzupełnienia braków bezpośrednio do spółki, po tym jak braki nie zostały uzupełnione przez pełnomocnika.

Organ wskazał również, że zawarcie w postanowieniu wzywającym do uzupełnienia braku formalnego podania wezwania do złożenia określonych dowodów i wyjaśnień nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem podanie powinno spełniać wszystkie wymogi formalne wynikające z obowiązujących przepisów i nawet jeden brak w tym zakresie powinien skutkować nienadaniem sprawie dalszego biegu poprzez pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie za taki brak może być jedynie uważany załącznik ZN-l/A do deklaracji na podatek od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom podatnika dane wymagane w załączniku ZN-1/A nie zostały zawarte w załącznikach do złożonej korekty deklaracji.

Reasumując organ stwierdził, że tylko brak załącznika do deklaracji na podatek od nieruchomości mógł być uważany za brak formalny podania i jego niezłożenie przez stronę pomimo wezwania obligował organ pierwszej instancji do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ww. przepis miał zastosowanie;

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że spółka nie uzupełniła braku formalnego pisma;

- art. 169 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zostały podjęte przez organ czynności merytoryczne zmierzające do załatwienia sprawy;

- art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

Zdaniem spółki podanie spełniało warunki art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany rozszerzająco, choćby poprzez wymogi, które nie wynikają z żadnej normy prawnej. Zdaniem strony z powyższego przepisu nie wynika, aby załącznik stanowił brak formalny pisma w szczególności, gdy dane wynikające z załącznika spółka przesłała wg własnego wzoru i stanowiły one złącznik do korekty deklaracji. Strona podkreśliła, że pierwotne deklaracje również były wypełnione w ten sposób, tj. do deklaracji na podatek od nieruchomości spółka dołączała zestawienie obiektów objętych deklaracją wg własnego wzoru, w treści odpowiadającego załącznikowi ZN-1/A, a takiej praktyki organ nigdy nie kwestionował. Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organu I instancji brakiem formalnym nie jest brak podpisu pod załącznikiem do podania, o czym przesądził organ drugiej instancji. Nie jest brakiem również, w jej ocenie, brak dołączenia załącznika ZN-1/A do deklaracji, bowiem taki wymóg nie wynika z art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, że jak wynika z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwanie do usunięcia braków odwołania w rozpoznawanej sprawie powinno zostać w pierwszej kolejności skierowane do osoby składającej wniosek o zwrot nadpłaty jako pełnomocnika, a dopiero w razie niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu spółki, organ drugiej instancji powinien wezwać samą stronę, czyli N. S.A. Jedynie zachowanie takiej procedury mogłoby uzasadniać - w razie braku odpowiedzi na wezwanie w zakreślonym terminie – wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie wezwał spółki do usunięcia braków, wobec czego brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018.

Zdaniem strony, podjęte przez organ czynności merytoryczne zmierzające do załatwienia sprawy wykluczały zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie czynności w niniejszej sprawie zostały poczynione, bowiem za pismem z dnia [...]. organ wezwał spółkę do dostarczenia dokumentacji technicznej obiektów ujętych w załączniku nr 1 do podania oraz wskazania, jakiego rodzaju budowle wchodzą skład kontenerów telekomunikacyjnych. Na powyższe wezwanie półka odpowiedziała.

Strona zwróciła również uwagę, że nieprecyzyjne wyrażenie treści wezwania, nieodzwierciedlające precyzyjnie intencji organu, świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Wstępnie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a, zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Ponieważ przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta G. z dnia [...]., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok., Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Należy również zasygnalizować, że sprawa była już raz przedmiotem kontroli sądowej (v. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2020r., I SA/Bd 84/20), a zatem rozpoznając obecnie skargę, Sąd w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wynikającym z powyższego wyroku.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15. Na wstępnym etapie sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, Prezydent G. wskazywał kilka braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ostatecznie jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że występował tylko jeden brak formalny, uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania tj. brak dołączenia do korekty deklaracji załącznika ZN-1/A.

W tej sytuacji, na obecnym etapie ocenie podlega to, czy istotnie wystąpił brak formalny wskazany przez SKO, który to brak mógł stanowić podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kolegium stwierdziło bowiem, że jedynym brakiem, który mógł być uznany za brak formalny podania, skutkujący jego pozostawieniem bez rozpatrzenia po upływie wyznaczonego terminu na jego uzupełnienie, było niezłożenie załącznika ZN-1/A do korekty deklaracji podatkowej. Kolegium zajęło stanowisko, że niezałączenie druku ZN-1/A do korekty deklaracji stanowiło brak formalny podania, uzasadniający jego pozostawienie bez rozpatrzenia. Spór dotyczy zatem prawidłowości zastosowania przez organ art. 169 § 1 i § 4 O.p.

W spornej kwestii, stanowisko składu orzekającego, zbieżne będzie z oceną wyrażoną przez tut. Sąd w uzasadnieniach zawartych w wyrokach z dnia 12 stycznia 2021r., sygn. akt I SA/Bd 772/20 i I SA/Bd 773/20, w których rozpoznawane były skargi skarżącej Spółki w analogicznych sprawach, dotyczących pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2016. Stanowisko zawarte w tych wyrokach skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zgodnie zatem z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie budzi wątpliwości, że podatnik został wezwany do dostarczenia załączników ZN-1/A, a z akt sprawy wynika, że je złożył, lecz po wyznaczonym terminie. Sporne zatem jest, czy niezłożenie żądanych załączników wyczerpuje hipotezę normy zawartej w art. 169 § 1 O.p., tj. czy organ mógł uznać, że "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa". W ocenie Sądu nie mógł, a więc organ dokonał błędnej wykładni art. 169 § 1 O.p., bezpodstawnie uruchomił przewidziany w nim tryb uzupełniania braków formalnych, a w konsekwencji bezzasadnie zastosował art. 169 § 4 O.p. W sprawie uznać należało, że podanie spełnia wymogi określone w art. 168 § 2 i 3 O.p., a także, że załączono do niego wymaganą przez art. 74 pkt 1 O.p. korektę deklaracji.

Zdaniem Sądu, brak załącznika do deklaracji tylko wówczas mógłby zostać uznany za brak formalny, gdyby uniemożliwiał prowadzenie postępowania. Tymczasem w rozważanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd podziela w tym zakresie poglądy utrwalone w literaturze, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy w celu ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu (tak m.in. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., Wrocław 2016, s. 901; P.Pietrasz, Komentarz do art. 169 O.p. [w:] L.Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Jednocześnie Sąd dostrzega utrwalony w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że w sytuacji gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie lub treści załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku, wówczas braki tych załączników – co do formy lub co do treści – należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku (tak m.in. P.Pietrasz, Komentarz do art. 169 O.p. [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Z tych względów Sąd podziela stanowisko Organu, że obowiązkiem podatnika wynikającym z art. 74 pkt 1 O.p. było złożenie korekty deklaracji podatkowej, "z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd nie zgadza się jednak ze stanowiskiem organu, że korekcie takiej musiało towarzyszyć złożenie załącznika ZN-1/A, a jego niezłożenie było brakiem formalnym, skutkującym pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Istotne bowiem jest to, jaką funkcję pełni wynikający z art. 74 pkt 1 O.p. wymóg złożenia korekty deklaracji. Otóż, na jego podstawie organ poznaje stanowisko podatnika co do tego, jaka jego zdaniem jest wysokość nadpłaty będąca skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Składając taką korektę podatnik komunikuje organowi, co zmieniło się w jego rozliczeniu dokonywanym na zasadzie samoobliczenia podatku. Takiej funkcji nie można przypisać spornemu załącznikowi ZN-1/A, który zasadniczo nie podlega "korygowaniu" tak długo, jak długo nie zmieniły się wynikające z niego dane, tj. np. numery działek, nr księgi wieczystej, czy rodzaj własności. Takie bowiem dane objęte są tym załącznikiem. Podatnik wnosił o stwierdzenie nadpłaty nie dlatego, że coś się zmieniło w tym zakresie – lecz dlatego, że jego zdaniem wyrok TK wywarł wpływ na sposób ustalania podstawy opodatkowania i w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. O tym, jaki to był wpływ (i jakiej kwoty dotyczył), podatnik poinformował organ we wniosku i w załączonym do niego tabelarycznym zestawieniu. Nie jest też sporne, że złożył wymaganą przez przepis prawa korektę "deklaracji" rozumianej jako formularz zawierający wyliczenie podatku. Organ niesłusznie zdaniem Sądu upiera się, że powinno temu towarzyszyć również dostarczenie załącznika ZN-1/A. W przekonaniu Sądu jest to nadinterpretacja art. 74 pkt 1 O.p. Wynika z niego, że "Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację". Z zacytowanego przepisu zdaniem Sądu wynika tyle, że podatnik ma złożyć korektę takiego formularza deklaracji, na podstawie którego organ w postępowaniu oceni, jaka jest różnica między pierwotnie deklarowaną kwota podatku a kwotą, która zdaniem podatnika jest właściwa. Organ zatem porównując pierwotną deklarację i korektę powinien wiedzieć, jaka zdaniem podatnika jest kwota nadpłaty, gdyż o jej zwrot właśnie podatnik wnosi.

W przepisie art. 74 pkt 1 O.p. mowa jest o "deklaracji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego". Nie można uznać, że w wymogu złożenia korekty takiej deklaracji mieści się wymóg złożenia załącznika, z którego nie wynika wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd dostrzega, że Skarżąca w skardze (s. 4) twierdzi, iż wraz z pierwotną deklaracją również nie składała organowi spornych załączników ZN-1/A i że organ wcześniej się ich nie domagał. Skarżąca twierdzi, że ze względu na specyfikę swojego stanu posiadania wraz z roczną deklaracją składała organowi "zestawienie obiektów objętych deklaracją, wg własnego wzoru, w treści odpowiadającego załącznikowi ZN-1/A, a takiej praktyki organ nigdy nie kwestionował".

Sąd na podstawie akt sprawy nie jest w stanie ustalić, czy Skarżąca istotnie takich złączników – za akceptacją organu – nigdy nie składała. Sąd zauważa jedynie, że Organ temu twierdzeniu nie zaprzeczył. W tej sytuacji Sąd jest zdania, że jeśli Spółka spornych załączników na urzędowym formularzu dotąd nie składała, to żądanie organu dotyczące "skorygowania" takich druków byłoby bezprzedmiotowe, bo nie można skorygować czegoś, czego w ogóle dotąd nie składano. Jeśli zaś Spółka składała takie załączniki, to zdaniem Sądu, obowiązek ich skorygowania nie powstawał tak długo, jak długo nie uległy zmianie objęte nimi dane.

Ponieważ złożone po terminie sporne załączniki znajdują się w aktach sprawy, Sąd stwierdza, że ich brak nie stanowił przeszkody do rozpoznania wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w kontekście weryfikacji podstawy opodatkowania po wyroku TK.

Reasumując, Sąd jest zdania, że jeśli załączniki nigdy wcześniej nie były składane wraz z deklaracją i ten brak nie stanowił dla organu przeszkody do pobierania podatku, to organ nie powinien dopiero przy okazji wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynić z tego brak formalny i żądać ich dostarczenia na podstawie art. 169 § 1 O.p., pod rygorem wynikającym z tego przepisu. Jeśli zaś załączniki były składane, lecz objęte nimi dane nie uległy zmianie – to nie można się domagać ich ponownego złożenia, w tym samym brzmieniu, twierdząc że jest to element wymaganej prawem korekty i że brak taki tamuje możliwość wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty.

W rezultacie, nie można zgodzić się z Organem, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 169 § 1 O.p. do wezwania wnioskodawcy o usunięcie braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak formularzy ZN-1/A nie uniemożliwiał rozpoznania sprawy przez organ. Tym bardziej, nie było prawnie dopuszczalne pozostawienie wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest słuszny pogląd, że konsekwencji z art. 169 § 4 O.p. nie można stosować automatycznie do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania, lecz w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (tak R.Hauser, komentarz do art. 169 O.p. [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019 – LEX; tak w wyrokach NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1145/10, jak również z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07 oraz z 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1506/09, z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1596/11; z 21 września 2016 r., I FSK 996/14; wszystkie cytowane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, dokumenty, które Skarżąca złożyła wraz z wnioskiem, pozwalały na jego merytoryczną ocenę. Niezłożenie w terminie załączników ZN-1/A nie stanowiło braku, który nie pozwalałby na merytoryczne ustosunkowanie się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tylko taki mógłby spowodować pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010 r., I FSK 1469/09, "przepisy określające pewne wymogi formalne mają określony cel. Nie są one bowiem ustanawiane dla wyłącznej wygody organu administracji publicznej." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 grudnia 2011 r., I FSK 495/11 oraz z 22 września 2016 r., I GSK 618/15, że w sytuacji, gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie i treści załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku, wówczas braki tych załączników co do formy lub co do treści należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku. Sąd jest jednak zdania, że taka sytuacja nie zachodziła, albowiem załączniki ZN-1/A nie miały na celu potwierdzenia zasadności wniosku.

W końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę SKO wskazuje, że w zestawieniach, złożonych przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, "nie określono tytułów prawnych (poprzez wskazanie rodzaju własności, rodzaju użytkowania, rodzajów posiadania), pełnych adresów nieruchomości w przypadku budynków (wskazano jedynie ulice), numerów geodezyjnych działek, a numer księgi wieczystej wskazano tylko dla jednego budynku." Jednakże, wymienione elementy, takie jak chociażby niezmienny na przestrzeni lat numer geodezyjny działki, taki sam na etapie składania pierwotnej deklaracji, jak i jej korekty, w żaden sposób nie rzutuje na możliwość ustosunkowania się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W załączniku do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała zestawienie danych istotnych z punktu widzenia obliczenia podatku dla poszczególnych obiektów. Sąd przyznaje rację Skarżącej, że złożone przez nią dokumenty i wykaz dostatecznie indywidualizowały przedmioty opodatkowania oraz obejmowały dane istotne z podatkowego punktu widzenia, jak np. powierzchnia, natomiast szczegółowa analiza danych i tak musi być dokonywana w postępowaniu podatkowym, nie zaś na etapie badania wymogów formalnych pisma.

W rezultacie Sąd stwierdził, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 169 § 1 O.p. i w konsekwencji bezpodstawnie zastosował tryb przewidziany w tym przepisie, czego dalszą konsekwencja było bezzasadne zastosowanie art. 169 § 4 O.p. Uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby powyższych błędów Organ nie popełnił, nadałby dalszy bieg wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ zastosuje się do powyższego stanowiska Sądu.

Z podanych względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, na które składają się wpis od skargi ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) zgodne z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

s. M. Łent s. J. Szulc s. T. Wójcik