Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2059/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 183 § , art. 183 §2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 315/08 w sprawie ze skargi P. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., wydanym w sprawie I SA/Ol 315/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 3 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w kwietniu 2007 r. Spółka nabyła nieruchomość gruntową, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane, zabudowaną budynkiem koszarowym, położoną na terenie B.

W złożonej na wezwanie Burmistrza B. deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka nie wykazała gruntów do opodatkowania i zakwalifikowała nabyty budynek koszarowy jako budynek mieszkalny. Burmistrz stwierdził, iż deklaracja jest wypełniona niezgodnie z przepisami i wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji ustalił, że w/w budynek jest budynkiem mieszkalnym, a Spółka nie przedstawiła pozwolenia na zmianę sposobu jego użytkowania i decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 maja do 31 grudnia 2007 r. w wysokości 23.155 zł stosując stawki od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, a przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do prowadzenia działalności nie daje podstaw do w/w wyłączenia. Prowadzenie remontów w budynkach nie pozbawia ich związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyjaśniając że nie ma obecnie możliwości prowadzenia na terenie budynku działalności gospodarczej i prowadzi remont generalny w celu zmiany przeznaczenia budynku na budynek mieszkalny.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 3 czerwca 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, przytaczając definicję zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa i obsługi nieruchomości. Natomiast treść aktu notarialnego, na mocy którego Spółka nabyła w/w nieruchomość, a także okoliczności podniesione w odwołaniu dotyczące prowadzenia w budynku robót związanych z jego przebudową i remontem w celu zmiany przeznaczenia na budynek mieszkaniowy, przemawiają za uznaniem, że działanie Spółki związane z nabyciem budynku, objęciem w posiadanie i prowadzeniem remontu mieści się w zakresie przedmiotu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądza to o faktycznym wykorzystywaniu przez podatnika budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zaistniały bowiem okoliczności w postaci niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności oraz braku możliwości wykorzystywania w tym zakresie ze względów technicznych.

Składając skargę na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze podniosła, że przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem w stawce przewidzianej dla pozostałych gruntów, budynków i budowli, gdyż z przyczyn technicznych nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Podkreśliła, że pojęcie "względy techniczne" oznacza stan techniczny budynku, a Kolegium błędnie przyjęło, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka podnosiła, że stan techniczny budynku wymaga gruntownego remontu, a w stanie w jakim został przekazany nie było możliwości prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności. Jedynym sposobem umożliwiającym zmianę jego przeznaczenia jest jego przebudowa, generalny remont i takie działania podjęła. Zaznaczyła, że remont jest wykonywany w ramach uprawnień właścicielskich, we własnym zakresie i nie jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

2. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do ustalenia według jakich stawek powinna być opodatkowana w 2007 r. nabyta przez Spółkę nieruchomość.

Powołując się na utrwalone orzecznictwo, Sąd przyjął, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że jest ona związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet grunty, budynki i budowle nie wykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (z wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd pierwszej instancji wskazał na możliwość wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nie jest i nie może być ona wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd stwierdził, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a w orzecznictwie podkreśla się, iż chodzi o przyczyny techniczne związane z danym, konkretnym przedmiotem opodatkowania, a więc obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy.

Badając przedmiot działalności skarżącej, Sąd wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jest nim m. in. budownictwo i obsługa nieruchomości. Zaznaczył, że z aktu notarialnego, na mocy którego skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość wynika, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się ona w terenie przeznaczonym pod zabudowę wielorodzinną mieszkaniową. Spółka sama przyznała, że w 2007 r. w nabytym budynku prowadziła roboty związane z jego przebudową i remontem w celu zmiany przeznaczenia na budynek mieszkalny. W lutym 2008 r. zgłosiła Staroście O. zmianę sposobu użytkowania budynku koszarowego na budynek mieszkalny. Sąd zatem nie zgodził się ze Spółką, iż nie wykorzystywała ona przedmiotowej nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w 2007 r. remontowała i modernizowała nabytą nieruchomość w celu zmiany jej przeznaczenia. Zarówno prowadzenie remontów, jak i obsługa rynku nieruchomości należą przy tym do przedmiotów działalności Spółki. Jako konsekwencję powyższego Sąd stwierdził, że skarżąca faktycznie wykorzystywała sporną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt nieosiągnięci w 2007 r. żadnych przychodów z działalności prowadzoną w przedmiotowej nieruchomości, a jedynie ponoszenia kosztów na jej remont i modernizację, nie może przesądzać o tym, że ze względów technicznych nie wykorzystywała jej do prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód związany z wynajęciem czy sprzedażą lokali mieszkalnych, które powstaną czy już powstały w spornej nieruchomości, Spółka może osiągać w latach późniejszych, a zapewne wszelkie wydatki związane z prowadzonymi pracami zaliczała do kosztów prowadzonej działalności. Za niezrozumiały Sąd uznał argument Spółki, że remont przedmiotowej nieruchomości nie jest związany z prowadzoną działalnością a jedynie jest wykonywany w ramach uprawnień właścicielskich.

Na zakończenie swoich rozważań Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nieruchomość, której właścicielem jest Spółka, powinna być opodatkowana w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2007 r. według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

3. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W podstawach kasacyjnych Spółka, powołując się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazała naruszenie:

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do ustalenia podatku od nieruchomości oraz nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy przez ustalenie, iż wyłączenie wskazane w tym przepisie nie ma zastosowania do sytuacji, w której znalazła się skarżąca i błędne ustalenie, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wykazał błędne ustalenie stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i niewłaściwie zastosował art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż w świetle w/w przepisów i ustalonego stanu faktycznego przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem dla pozostałych gruntów, budynków i budowli. Podkreśliła, że w piśmiennictwie pojęcie "niemożliwość wykorzystania do prowadzenia działalności ze względów technicznych" oznacza, że stan techniczny budynku jest np. katastrofalny, to jest nie może być tam prowadzona działalność gospodarcza, a w niniejszym przypadku taka sytuacja ma miejsce. Zatem Sąd dokonał błędnej subsumcji, tj. niewłaściwie zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa. Ze względu na zdewastowany stan budynków, brak zezwolenia na użytkowanie, a także ich odmienny charakter i funkcję (koszary wojskowe), obiektywnie nie mogły one być wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Przed rozpoczęciem korzystania z budynków konieczne było wcześniejsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, co wymagało przebudowy i remontu. Do czasu zakończenia przebudowy, z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie, nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy stan faktyczny należy odróżnić od sytuacji, gdy przeprowadzany jest remont budynku, który uniemożliwia przejściowe jego wykorzystywanie lecz budynek posiada już pozwolenia na użytkowanie. W przedmiotowym wypadku od dnia nabycia skarżąca nie mogła korzystać z nieruchomości.

Spółka wskazała, że rozpoczęła remont i przekształcanie koszar w budynki mieszkalne w zakresie swych uprawnień właścicielskich, nie w celu odsprzedaży czy wynajmu mieszkań, zatem nie można uznać, że realizowany remont mieści się w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej, oznaczonej jako budownictwo czy obsługa nieruchomości. Remont ma zapobiec postępującemu zniszczeniu i ze względu na brak pozwolenia na użytkowanie budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy jednoznacznie o tym, że nie jest możliwa do prowadzenia na nieruchomości żadna działalność gospodarcza ze względów technicznych. Nie wykazano w sprawie, że skarżąca po przeprowadzeniu remontu miałaby wykorzystywać budynki w celu odsprzedaży mieszkań, jest to tylko założenie nie poparte żadnymi dowodami. W celu umożliwienia zmiany przeznaczenia budynków konieczny jest ich generalny remont i przebudowa, a Spółka zdecydowała się jednak na ich przebudowę na budynki mieszkalne. Zatem po wykonaniu remontu nieruchomość nie będzie opodatkowana podatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo Spółka wskazała, że nabyła nieruchomość w bardzo złym stanie technicznym, dlatego w celu jej wykorzystywania wymagała wyremontowania i znacznych nakładów. Natomiast decyzja nakładająca na skarżącą ogromną stawkę podatkową, mimo faktycznej niemożności korzystania przez Spółkę z nieruchomości, jest niezgodna z zasadami współżycia społecznego.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i zarzutów, tym samym podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami kasacyjnymi, mógł uwzględnić jedynie ewentualne naruszania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być powołane w podstawach kasacyjnych dwa zarzuty: naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wprawdzie skarżąca, jako pierwszy, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego lecz dopiero po przesądzeniu, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w tym również do błędnego ustalenia stanu faktycznego, można rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy także zaznaczyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany właściwie i jest on faktycznie również zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zmienia tego zawarte w nim niezrozumiałe wskazanie, że organ podatkowy "wykazał błędne ustalenie stanu faktycznego", przy jednoczesnym zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który daje podstawę sądowi pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nadto z uzasadnienia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, iż Spółka ustalonego stanu faktycznego nie kwestionuje.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w skardze faktycznie została przywołana tylko jedna podstawa kasacyjna, a mianowicie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z zarzutem naruszenia prawa materialnego polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Przed dokonaniem oceny powyższego zarzutu należy podkreślić, że sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje prawa materialnego lecz dokonuje oceny legalności jego zastosowania przez organ administracyjny. Wykładnia i subsumcja są dokonywane przez sąd zewnętrznie w stosunku do organu, który zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd administracyjny w niniejszej sprawie wskazanych wyżej przepisów materialnych nie wykładał ani nie stosował bezpośrednio lecz, w przyjętym stanie faktycznym, uznał prawidłowość wykładni i następnie zastosowania tych przepisów przez organ administracji.

Należy także zauważyć, że błędna wykładnia, to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie hipotezie określonej normy prawnej.

W niniejszej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd pierwszej instancji właściwie zrozumiał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jeśli chodzi o pierwsze z warunków prowadzących do stosowania szczególnej stawki podatkowej (prowadzenie działalności gospodarczej, posiadanie) trafne jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sam fakt objęcia w posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, niezależnie od faktycznego ich wykorzystywania dla prowadzonej działalności gospodarczej, powoduje związanie tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Także trafnie Sąd przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i – jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy, w danym postępowaniu do organu podatkowego. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego.

Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, ze względu na obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie ich do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Tym samym, wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

W tej sytuacji przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego pkt 3 ust. 1 art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, przyjął (a co przyznała także sama Spółka), iż w 2007 r. w nabytym budynku prowadziła roboty związane z jego przebudową i remontem w celu zmiany przeznaczenia na budynek mieszkalny. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem ówczesnej działalności Spółki było m. in. budownictwo i obsługa nieruchomości, a zatem remontując i modernizując nieruchomość w celu zmiany jej przeznaczenia skarżąca faktycznie wykorzystywała sporną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku nie wynika, by wskazywane przez skarżącą przeszkody faktyczne (zdewastowany stan, brak pozwolenia na użytkowanie) miały charakter fizykalny, trwały, obiektywny i mogły być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu. Prowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności. Zły i nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikował ich z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie ograniczał możliwość uzyskiwania z nich dochodów w danym roku podatkowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż Spółka uzasadniając skargę kasacyjną nie jest konsekwentna w swoim stanowisku. Z jednej strony wskazuje, że przed rozpoczęciem korzystania z budynków konieczne było wcześniejsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, co wymagało przebudowy i remontu, a do czasu zakończenia tych czynności nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony podnosi, że prowadzony remont i przekształcanie koszar w budynki mieszkalne nie mieszczą się w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, a jedynie prowadzone są w zakresie uprawnień właścicielskich, zaś remont ma zapobiec postępującemu zniszczeniu. Spółka nie wyjaśnia natomiast co oznacza rozpoczęcie remontu "w zakresie swych uprawnień właścicielskich". Spółka jako osoba prawna nie zamieszkałaby przecież w budynku mieszkalnym przekształconym "w ramach uprawnień właścicielskich" z zakupionych koszar.

Należy także wskazać, iż o błędzie subsumcji (podnoszonym w obu zarzutach skargi kasacyjnej) można mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a strony go nie kwestionują. Skoro jednak Spółka twierdzi, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zakwalifikowały przedmiotową nieruchomość jako wykorzystywaną w 2007 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, to winna w tej kwestii oprzeć skargę kasacyjną nie tylko o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a lecz na jego podstawie zarzucić Sądowi naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeni przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Tymczasem Spółka, powołując wprawdzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Tym samym, faktyczny brak zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uniemożliwia – z uwagi na treść przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. - jego rozpoznanie. Nie pozwala na to także uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. wydana w sprawie I OPS 10/09.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.