Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 73/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 22 ust.1 , art. 24a
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W.K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 20 grudnia 2019 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 lipca 2019 r. (...) w sprawie określenia dla W.K. i R.K. (dalej: podatnik, strona) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 76.223,00 zł.

W 2014 r. W.K. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma-Transportowo-Usługowo-Handlowa R.-M. W.K. w P. w zakresie sprzedaży hurtowej olejów i tłuszczów jadalnych, zbieraniu odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz transportu drogowego. Podatniczka opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniach 24 listopada oraz 5, 8 - 9, 16 i 23 grudnia 2014r. pracownicy Urzędu

Skarbowego w J. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych przez W.K. rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1.01.2013r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. do dnia 24.11.2014r., w wyniku której stwierdzili nieprawidłowości, zarówno w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ustalono, że w złożonym w dniu 13.03.2015r. w Urzędzie Skarbowym w J. wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014r., małżonkowie W. i R. K. wykazali z prowadzonej przez Podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 3.446.428,96zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie podatniczki stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że prowadzoną księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną za kontrolowany okres.

W trakcie kontroli, na podstawie analizy sporządzonych ilościowych zestawień zakupu i sprzedaży oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 10 litrów, przy uwzględnieniu danych wynikających ze spisu remanentowego sporządzonego na dzień 1.01.2014r., stwierdzono, że w prowadzonej w kontrolowanym roku podatkowej księdze przychodów i rozchodów W.K. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 448 szt. oleju spożywczego TOP Q w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 414 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o pojemności 10 litrów.

W toku kontroli organ podatkowy zakwestionował ponadto zasadność zaliczenia przez podatniczkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju zużytego w łącznej kwocie 111.858,07zł, udokumentowanych:

- fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlową "S." M.W., P. 24A, NIP: 656-216-47-44 na kwotę 42.177,07zł,

- umowami kupna-sprzedaży zawartymi z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, tj. z R.K., J.W. i T.M. na kwotę 69.681,00 zł.

Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży oleju TOP Q w kwocie 34.026,78zł organ pierwszej instancji przyjął indywidualną metodę oszacowania, polegającą na zastosowaniu najniższych cen sprzedaży stosowanych przez Podatniczkę w 2014r., tj. w odniesieniu do oleju spożywczego o pojemności 5 litrów — 26,67zł i oleju o pojemności 10 litrów — 53,33zł.

Biorąc pod uwagę fakt, iż kontrolą podatkową objęto okres od 1.01.2013r. do 24.11.2014r., w toku postępowania podatkowego, w dniu 9.09.2015r., organ pierwszej instancji dokonał analizy przedłożonej przez W.K. dokumentacji podatkowej za miesiące: listopad i grudzień 2014r. Przedmiotowa analiza nie wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za w/w okres.

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. decyzji z 25 marca 2016 r. nr (...) określającej małżonkom W. i R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 75.858,00zł, wyższej o 53.472,00 zł od podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie 22.386,00zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania małżonków W.K. i R.K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją znak: (...) z dnia 5.06.2017r. uchylił wymienioną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy przedstawił powody dla wydanej decyzji oraz zawarł zalecenia dla organu, które miał wypełnić rozpoznając ponownie sprawę.

W wyniku powtórnej analizy sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją znak: (...) z dnia 30.07.2019r. określił W.K. i R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 76.223,00zł, wyższej o 73.437,27zł od podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie 2.786,73zł.

Od powyższej decyzji małżonkowie W. i R. K. reprezentowani przez Pełnomocnika pismem z dnia 12.08.2019r. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Dyrektor wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zasadny i prawidłowy ustalił kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez W. K. w 2014r. działalnością gospodarczą w ramach firmy F. R.-M.

Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika, iż zakres prowadzonej przez W.K. w 2014r. pozarolniczej działalności gospodarczej obejmował m.in. zakup i sprzedaż świeżego oleju spożywczego TOP Q w opakowaniach o pojemności 5 i 10 litrów. Z ilościowego zestawienia faktur zakupu wynika, że Podatniczka zakupiła łącznie 480 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 1367 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Natomiast z ilościowego zestawienia sprzedaży oleju wynika, że sprzedała 10 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 899 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów.

Wyjaśnił, że na podstawie remanentów sporządzonych na dzień 1.01.2014r. oraz na dzień 31.12.2014r. stwierdzono, że W.K. na początek i koniec roku nie posiadała oleju w opakowaniach o pojemności 5 i 10 litrów co oznacza, że podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży 470 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 5l i 468 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 10 litrów.

Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ pierwszej instancji wyliczył przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży oleju jakie W.K. stosowała w prowadzonej działalności. Przy sprzedaży oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów przyjęto cenę w wysokości 26,67zł netto i cenę w wysokości 53,33zł przy sprzedaży oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów.

Dyrektor wskazał, że uwzględniając stwierdzone różnice pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju spożywczego oraz zerowe stany remanentowe świeżego oleju w opakowaniach o poj. 5l i 10l organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość niezaewidencjonowanego w 2014r. przychodu w wysokości 37.493,34zł. W związku z powyższym przychód W.K. z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie R.-M. wyniósł 3.483.922,30zł (3.446.428,96 + 37.493,34).

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, koszty uzyskania przychodów, obok przychodów, stanowią podstawowy element mający wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Z tego też względu problematyka kosztów została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowana w sposób szczegółowy. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dyrektor podkreślił, że w prowadzonej w 2014r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów W.K. zaewidencjonowała wydatki na zakup zużytego oleju min. na podstawie:

1. umów kupna sprzedaży zawartych z:

- R.K. - 24 umowy na olej spożywczy w ilości 22.176,10kg o wartości 19.958,50zł oraz 5 umów na przepracowany olej silnikowy o wartości 2.540,00zł,

- J.W. - 20 umów na olej w ilości 19.150kg o wartości 17.235,00zł,

- T. B. - 35 umów na olej w ilości 33.265kg o wartości 29.938,50zł

2) faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową S. M.W., tj.:

f-ry VAT nr l/l/2014r. z dnia 8.01.2014r., f-ry VAT nr 2/l/2014r. z dnia 9.01.2014r., f-ry VAT nr 3/l/2014r. z dnia 30.01.2014r., f-ry VAT nr 9/03/2014r. z dnia 21.03.2014r., f-ry VAT nr ll/04/2014r. z dnia 11.04.2014r., f-ry VAT nr 19/07/2014r. z dnia 17.07.2014r., f-ry VAT nr 24/09/2014r. z dnia 4.09.2014r., f-ry VAT nr 25/09/2014r. z dnia 16.09.2014r., f-ry VAT nr 26/2014r. z dnia 29.09.2014r., f-ry VAT nr 26/2014r. z dnia 16.10.2014r.

Dyrektor wskazał, że merytoryczny spór w przedmiotowej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczy tego, czy w/w osoby fizyczne faktycznie sprzedawały firmie R.-M. olej posmażalniczy oraz przepracowany olej silnikowy, natomiast w odniesieniu do FH "S.", czy na fakturach widniała rzeczywista ilość sprzedawanego oleju.

W celu wyjaśnienia rzetelności okazanych przez W.K. umów kupna-sprzedaży zużytego oleju Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wezwał na przesłuchania w charakterze świadków w/w osoby fizyczne widniejące na przedmiotowych umowach jako sprzedawcy oleju.

Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy i oceny zeznań R.K., J.W., T.B.. Podkreślił, zeznania te są niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dyrektor wskazał, że świadkowie w trakcie składanych zeznań nie potrafili określić gdzie, od kogo i w jakich ilościach nabywali zużyty olej, który później mieli odsprzedawać. Z zeznań wszystkich świadków wynika, że nie dysponowali własnymi środkami transportu, a R.K. nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonych umów kupna-sprzedaży wynika, iż świadkowie dostarczali olej prawie codziennie po ok. 900-1000kg, co jest nierealne mając na uwadze rodzaj zbieranego odpadu i możliwość jego pozyskania dziennie we wskazanych ilościach w punktach gastronomicznych. Podkreślił, że istotne w tym zakresie są zeznania D.W., który zeznał m.n. co do ilości zbieranego dziennie oleju. Wymieniony świadek wskazał bowiem, że w ciągu dnia maksymalnie gromadził 60l zużytego oleju, średnio 20l oraz, że bary jednorazowo oddawały mu maksymalnie 15l oleju. Zatem aby zgromadzić olej w ilości 900-1000 litrów dziennie należałoby zebrać go z ponad 60 punktów gastronomicznych.

Dyrektor podkreślił, że przesłuchani świadkowie to osoby w 2014r. bezrobotne i nie posiadające stałych dochodów, mające problemy zdrowotne lub alkoholowe lub po wyrokach sądowych. Zdaniem organu odwoławczego osoby o takiej charakterystyce były wybierane na fikcyjnych dostawców w celu stworzenia pozorów rzetelnych dostaw oleju.

Następnie organ zwrócił uwagę, że dokumenty umów budzą wątpliwości co do ich wiarygodności: podpisy na umowach kupna-sprzedaży różnią się od podpisów złożonych w trakcie przesłuchań. Ponadto na dwóch umowach zawartych z J.W. podpis świadka został umieszczony pod przekreślonym podpisem D.J. z parafką W.K., przy czym wszystkie trzy podpisy wyglądają tak, jak gdyby zostały złożone przez tą samą osobę.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne umowy kupna-sprzedaży zużytego oleju spożywczego zawarte przez W.K. z R.K., J.W. T.B., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym kwota wydatków w wys. 69.672,00zł, na którą opiewają nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy RAF-MAX.

W ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował także rzetelność faktur dokumentujących zakup przez firmę R.-M. zużytego oleju od Firmy Handlowej S. M.W., P. 24A, (...) J., NIP: (...) w łącznej kwocie 61.760,38zł. Wskazał, że protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014r. w Firmie Handlowej S. M.W., P. 24A, (...) J. NIP (...) w zakresie podatku od towarów i usług od miesiąca stycznia 2013r. do miesiąca lipca 2014r. oraz z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 2.07.2018r. przeprowadzonych w tymże podmiocie wynika, że M.W. nie posiadał na stanie magazynowym oleju posmażalniczego w ilościach figurujących na fakturach sprzedaży wystawionych dla FTUH R.-M., które organ wskazał i opisał.

Zdaniem Dyrektora ustalenia świadczą o tym, iż M.W. w sposób nierzetelny dokonywał dokumentowania czynności nie mających rzeczywistego przebiegu za pomocą wystawionych faktur. Według organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez M.W. na rzecz firmy R.-M. na sprzedaż oleju posmażalniczego, w części która nie mogła być przedmiotem sprzedaży, tj. w łącznej kwocie 61.760,38zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez W.K. W konsekwencji wykazane przez Podatniczkę koszty uzyskania przychodów z prowadzonej w 2014r. działalności gospodarczej w kwocie 3.268.648,86zł zostały skorygowane do kwoty 3.137.216,48zł wskutek zakwestionowania:

- wydatków w wys. 69.672,00 zł na zakup oleju posmażalniczego od R.K., J.W. oraz T.B.,

- wydatków w kwocie 61.760,38zł na zakup zużytego oleju od M.W..

Dyrektor wskazał na definicję dochodu z art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i przychodu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów

z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że podatnicy obowiązani są do prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Według

§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznaje się za rzetelną również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W prowadzonej przez podatniczkę w 2014 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżona kwota kosztów wyniosła 131.432,38zł, co stanowi 4,02% kosztów wykazanych w księgach (3.268.648,86zł), czyli przekroczyła limit 0,5% niezbędny do uznania księgi za nierzetelną w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie do określenia podstawy opodatkowania wybrano indywidualną metodę szacowania polegającą na określeniu niezaewidencjonowanego przychodu przez zastosowanie najniższych cen sprzedaży świeżego oleju spożywczego stosowanych przez podatniczkę w odniesieniu do oleju, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach. W ocenie organu zastosowanie powyższej metody wypełnia dyrektywę działania wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej obligującą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Uwzględniając przyjety stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków W. i R. K. za rok 2014.

Na powyższą decyzję W.K. i R.K. reprezentowani przez pełnomocnika adw. M.W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 122, art. 187 § 1 art. 191 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nie dokładne i nie wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego a w konsekwencji dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieobiektywne, niczym nie uzasadnione ponowne przyjęcie, że W.K. nie wykazała przychodu ze sprzedaży 470 szt. oleju spożywczego o poj. 5 l i 468 szt. oleju spożywczego o poj. 10 litrów i nie uznanie księgi za dowód w części wykazywanych przychodów za cały rok 2014, nie uprawnione odmówienie wiary zeznaniom W. K. i R. K. i złożonym przez nich dokumentom dowodzącym zakup oleju, jak i świadkom R.K., J.W., T.B., D.W., nie zasadne przyjęcie, że umowy kupna- sprzedaży zakwestionowane przez US w toku kontroli są dokumentami poświadczającymi nieprawdę i dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca a w konsekwencji, że podatniczka nie posiada udokumentowania nabycia oleju w 2014 roku w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji, nadto że M.W. w sposób nierzetelny dokonywał dokumentowania czynności nie mających rzeczywistego przebiegu za pomocą wystawionych faktur i te faktury nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania ich w koszty uzyskania przychodu u podatniczki, przeprowadzone przez W.K. transakcje były fikcyjne i nie mogły mieć miejsca;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie zasadne stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok 2014;

- art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie właściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować metody porównawczej, podczas gdy twierdzenie powyższe jest błędne;

- art. 23 § 5 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez jego nie właściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania;

3. naruszenie prawa materialnego a to art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędna wykładnie w realiach sprawy i uznanie księgi przychodów i rozchodów za rok 2014 prowadzonej przez podatniczkę za nierzetelną.

W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja jest błędna i wymaga kontroli instancyjnej, albowiem narusza ona zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego a także poczynione ustalenia faktyczne w sprawie stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i logiki.

Zdaniem strony skarżącej organ II instancji doszedł do błędnego i nie uprawnionego wniosku, że dokonywane przez podatniczkę transakcje oleju za kontrolowany okres są fikcyjne i nie mogły się odbyć w deklarowany przez nią albo przez przesłuchanych w sprawie świadków. Ustalenia takie są błędne i w konsekwencji błędne są wnioski co do powyższego. Wbrew twierdzeniom organu wszystkie transakcje były realne i w sposób wystarczający udokumentowane. Organ dokonuje błędne oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie zasadnie uznał, że M.W. w sposób nierzetelny dokonywał dokumentowania czynności nie mających rzeczywistego przebiegu za pomocą wystawionych faktur i te faktury nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania ich w koszty uzyskania przychodu u podatniczki. W konsekwencji powyższego organ nie zasadne uznaje, że przeprowadzone przez W.K. transakcje były fikcyjne i nie mogły mieć miejsca.

Nadto wskazał, że błędnym jest przyjęcie, iż W.K. nie zewidencjonowała w 2014 roku przychodu ze sprzedaży 470 sztuk oleju o poj. 5 litrów i 468 szt. oleju o poj. 10l, co wynika z ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży olej.

Według skarżącego organ II instancji naruszył art. 23 § 5 ustawy O.p. poprzez jego nie właściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania. W realiach sprawy wskazana powyżej metoda w sposób całkowicie nie wiarygodny prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Metoda ta jest błędna nie adekwatna do realiów sprawy. Organ I instancji winien dokonać wyliczenia podstawy opodatkowania metodą porównawczą. Jak sam organ zauważa trzeba w sposób precyzyjny wybrać metodę, aby określić podstawy opodatkowania w działalności W.K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym strony skarżącej z 1 lipca 2020 r. (data wpływu do sądu) został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie 4 czerwca 2020 r. został złożony wniosek Dyrektora oraz 1 lipca 2020 r. przez skarżącą o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony,

w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) są zobowiązani stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa

w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończy bieg 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 30 lipca 2019 r., a decyzja organu drugiej instancji 20 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym zawarty w piśmie procesowym z 1 lipca 2020 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją jest nieuzasadniony

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonych decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony stwierdziły, że skarżąca nie zaewidencjonowała w 2014 r. całości przychodu ze sprzedaży oleju oraz czy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2014 r. przez skarżącą działalności gospodarczej, wydatków na zakup zużytego oleju od R.K. J.W., T.B. oraz Firmy Handlowej S. M.W.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz pojęcie kosztów uzyskania przychodu, a także warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in.

art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.pd.o.f.). Stosownie do

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie

z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku

z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19; dostępny ma www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2669/18, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

(por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie,

z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie niezaewidencjonowania przez skarżącą całości uzyskanego w 2014 r. przychodu ze sprzedaży oleju oraz nierzetelności omawianych zakupów oleju.

Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o nieujęciu przez skarżącą w ewidencji dostaw pełnej ilości sprzedaży oleju. Wśród kluczowych dowodów w tym zakresie, przemawiających za trafnością stanowiska organów, są sporządzone w trakcie kontroli zestawienia faktur zakupu oraz ilościowe zestawienie sprzedaży oleju, a także remanenty sporządzone na 1 stycznia i 31 grudnia 2014 r.

Z ilościowego zestawienia faktur zakupu wynika, że skarżąca zakupiła łącznie 480 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 1367 sztuk oleju

w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Natomiast z ilościowego zestawienia sprzedaży oleju wynika, że sprzedała 10 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 899 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Na podstawie ww. remanentów z kolei ustalono, że podatniczka na początek i koniec roku nie posiadała oleju w opakowaniach o pojemności 5 i 10 litrów. Powyższe prowadzi to do słusznego wniosku organów, że skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży

470 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 51 i 468 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 10 litrów.

Sąd stwierdził również, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zużytego oleju na podstawie nierzetelnych umów kupna – sprzedaż zawartych z R.K., J.W., T.B., oraz na podstawie faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową S. M.W.

Wymienione osoby bowiem w rzeczywistości nie sprzedały skarżącej zużytego oleju, natomiast firma S. nie sprzedawała oleju w ilościach wskazanych na fakturach. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować. Ocena ta jest logiczna, spójna wewnętrznie oraz zgodna zasadami doświadczenia życiowego.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane umowy i faktury, dokumentujące nabycie zużytego oleju były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań osób widniejących na umowach jako sprzedawcy oleju (R.K., J.W., T.B.) oraz podpisanych przez nich umów; protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. w firmie S. w zakresie VAT od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. faktur VAT oraz protokołu z czynności sprawdzających z dnia 2 lipca 2018r. przeprowadzonych w firmie M.W., z którego wprost wynika, że wymieniony nie posiadał na stanie magazynowym oleju posmażalniczego w ilościach figurujących na fakturach sprzedaży wystawionych dla FTUH R.-M.

W konsekwencji uprawnionym stało się twierdzenie, że osoby figurujące na umowach jako sprzedawcy zużytego oleju w rzeczywistości tego oleju skarżącej nie sprzedały. Zeznając świadkowie nie potrafili określić gdzie, od kogo i w jakich ilościach nabywali zużyty olej, który mieliby odsprzedawać skarżącej. Ich zeznania są sprzeczne i nielogiczne i kłócą się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. R.K. przykładowo zeznał, że olej dostarczali mu obywatele Ukrainy, mieszkający w P. W dniu 5 grudnia 2014 r. zeznał, że olej ten przywozili mu raz albo dwa razy w tygodniu, jednorazowo po 2.000 kg. Z kolei podczas przesłuchania 29 listopada 2017 r. zeznał, że olej kupował w barach wskazanych przez ww. obywateli Ukrainy. Jednocześnie świadek nie potrafił wyjaśnić rozbieżności w swoich zeznaniach. Istotne przy tym jest, że według zeznań R.K. dwukrotnie kupował od obywateli Ukrainy zużyty olej i dwukrotnie go sprzedawał, podczas gdy z akt sprawy wynika, że świadek podpisał ze skarżącą 5 umów kupna-sprzedaży przepracowanego oleju silnikowego wystawione w okresie od 1.07.2014r. do 7.07.2014r. oraz 24 umowy kupna-sprzedaży zużytego oleju spożywczego wystawione w okresie od 1.07.2014r. do 31.07.2014r. Wartym jest uwagi również, to że zgodnie z umowami kupna-sprzedaży jakie zawierał wskazany świadek z firmą R.-M., poza zużytym tłuszczem, ich przedmiotem był również przepracowany olej silnikowy, podczas gdy zgodnie z jego twierdzeniami dokonywał on zakupu jedynie zużytego oleju spożywczego. Również zeznania J.W. są sprzeczne z danymi wynikającymi z umów kupna – sprzedaży oleju. Świadek zeznał bowiem, że po olej jeździł raz w tygodniu oraz, że w dniu zakupu sprzedawał go skarżącej, natomiast organ dysponuje ilością 20 umów kupna-sprzedaży oleju zawieranych w okresie od 2.06.2014r. do 30.06.2014r.

Organy prawidłowo nadto wskazały na sprzeczność zeznań świadka z treścią umów w zakresie ceny sprzedaży oleju. J.W. zeznał bowiem, że skupował olej po ok. 0,8 zł za litr, a odsprzedawał po 1 zł. Z umów natomiast wynika, że cena sprzedaży oleju wynosiła 0,90 zł/kg. O nierzetelności umów, mających potwierdzać zakup oleju od J.W. świadczy dodatkowo fakt, że podpis sprzedawcy na umowach różni się od podpisu złożonego pod protokołami przesłuchań w charakterze świadka.

Prawidłowo również jako niewiarygodne organy oceniły zeznania T.B. Świadek zeznał bowiem, że sprzedawał zużyty olej, zgromadzony przez ojca w dużych ilościach, przechowywanych w stodole w bańkach o pojemności 30 l, 35 l, 50 l. Według zeznań olej ten sprzedawał po śmierci ojca. Organ ustalił natomiast, że ojciec świadka zmarł w 2014 r., podczas gdy świadek zawierał umowy ze skarżącą już w 2013 r. Należy podzielić nadto ocenę organu, że magazynowanie latami zużytego oleju jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Trafnie wyargumentowano, że niewiarygodne jest, aby ktokolwiek nie sprzedawał skupowanego zużytego oleju, tylko gromadził go latami. Jak wynika z akt sprawy w 2013r. T.B. sprzedał firmie R.-M. 21.730kg oleju, a w 2014r. - 33.265kg, co oznacza, że ojciec świadka musiałby zgromadzić w stodole około 1700 baniek oleju o pojemności 35l.

Nierzetelność transakcji kupna – sprzedaży oleju potwierdzają dodatkowo nierealne są ilości dostarczanego skarżącej oleju. Z przedłożonych umów kupna-sprzedaży wynika bowiem, że świadkowie dostarczali olej w badanym okresie prawie codziennie po ok. 900-1000 kg. Możliwość pozyskania takich ilościach dziennie

w punktach gastronomicznych jest niemożliwa. Wskazują na to zeznania D.W.. Świadek zeznał bowiem, że w ciągu dnia maksymalnie gromadził 60 l zużytego oleju, średnio zaś 20 l oraz, że bary jednorazowo oddawały mu maksymalnie 15 l oleju. Powyższe oznacza, co celnie podniósł organ, że aby zgromadzić olej w ilości 900-1000 litrów dziennie należałoby zebrać go z ponad 60 punktów gastronomicznych. Jest to trudne do zrealizowania, szczególnie w okolicznościach, w których wszyscy świadkowie nie dysponowali środkami transportu, a R.K. nie posiadał nawet uprawnień do kierowania pojazdami.

Należy ponadto zaakceptować ocenę organu, że rzetelność omawianych dokumentów podważa okoliczność, że podpisy na umowach kupna-sprzedaży różnią się od podpisów złożonych w trakcie przesłuchań. Ponadto na dwóch umowach zawartych z K.W. podpis świadka został umieszczony pod przekreślonym podpisem D.J. z parafką W.K., przy czym wszystkie trzy podpisy wyglądają tak, jak gdyby zostały złożone przez tą samą osobę.

Sąd stwierdził, że organ wykazał również nierzetelność transakcji zakupu oleju od firmy S. Zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały bowiem sprzedaż oleju w ilościach, którymi firma S. nie dysponowała, co wynika

z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. w firmie S. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., protokołu z czynności sprawdzających z dnia 2 lipca 2018r. oraz faktur VAT.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu

o nierzetelności transakcji zakupu zużytego oleju przez skarżącą od R.K., J.W., T.B., oraz Firmy Handlowej S. M.W., co skutkowało korektą zaewidencjonowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne umowy oraz faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych dokumentów zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące

i logiczne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Co istotne, skarżący nie podjęli nawet próby sformułowania kontrargumentów. Ich stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji przyjętej przez organ oceny dowodów i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 3 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie bowiem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącej dotyczące 2014 r. czynione

w oparciu o ww. dokumenty nie mogą zostać uznane za rzetelne. Ustalenie, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dawało podstawę, w oparciu o przepis

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania księgi w części dotyczącej przychodu za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania, polegającej na określeniu niezaewidencjonowanego przychodu przez zastosowanie najniższych cen sprzedaży świeżego oleju spożywczego stosowanych przez podatniczkę w odniesieniu do oleju, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy

w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję

w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Konkludując należy podnieść, że prowadząc postępowanie organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, tak jak i zarzut naruszenia art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.