Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2498/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 380/21 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.24.2021.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 380/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił wydaną wobec Instytutu [...] w O. (dalej: "Instytut") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/OI 290/20, Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Instytutu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.5.20192.AM. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd stwierdził między innymi, że w przypadku, gdy stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku, to strona może wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, podając nowy wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

We wniosku o wydanie tej interpretacji Instytut wskazał, że od 12 marca 2020 r. ogłoszono w Polsce stan epidemiczny, a od 20 marca 2020 r. (do odwołania) obowiązuje stan epidemii Covid-19. Z uwagi na powyższe zaistniała konieczność dokonania istotnych zmian przy realizacji wniosku o dofinansowanie projektu w zakresie działania 2.2 "Usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury" w ramach Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze", (dalej: "projekt"). W związku z tym Instytut złożył ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla odmiennego stanu przyszłego.

Instytut wskazał, iż jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie statutu. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zarówno czynności opodatkowane (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), jak i czynności zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). W ramach działalności naukowej Instytut złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR") wniosek o dofinansowanie projektu, którego celem jest wprowadzenie programu doradczego w zakresie poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapłodnienia u ryb prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Z uwagi na wprowadzenie na terenie Polski stanu epidemii Covid-19, Instytut musiał dokonać modyfikacji wcześniejszych założeń projektu, na co otrzymał zgodę. Przedmiotem projektu będą szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową ZOOM, skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego. Projekt jest realizowany od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%. Dla celów realizacji projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową, zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Uzupełniając wniosek Instytut wskazał, że kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego, stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Dofinansowanie otrzymane przez Instytut może być przeznaczone wyłącznie na realizacje projektu. Wszystkie koszty projektu ponosi Instytut, które są w 100% refundowane w jego ramach. W trakcie realizacji projektu Instytut jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z ARiMR. Rozliczenie to następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami. Nierealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym Instytut zadał pytania:

1) czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

W ocenie Instytutu, dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie przewidziano w nim sprzedaży efektów końcowych. To Instytut, a nie uczestnicy szkoleń zorganizowanych w ramach projektu, jest beneficjentem pomocy udzielonej w przedmiocie działania z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury. Skoro więc nie dojdzie do świadczenia na rzecz osób trzecich, to otrzymane dofinansowanie nie stanowi w ocenie wnioskodawcy dopłaty do wynagrodzenia (dopłaty do ceny). W konsekwencji, zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu, skoro dofinansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów. Jak podniesiono, realizując przedmiotowy projekt, strona nie będzie świadczyła jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług, służących jego realizacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Środki te będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na realizację projektu, w tym na świadczone usługi szkolenia (doradztwa) dla podmiotów związanych z rybactwem i zainteresowanych tą dziedziną. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania, to projekt nie byłby realizowany. Dodał także, że w przypadku jego niezrealizowania wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Uczestnicy - konkretne ośrodki hodowlane oraz podmioty związane z rybactwem, przez sfinansowanie określonych w nim usług otrzymają bezpłatną pomoc (świadczenie w postaci szkoleń i doradztwa). Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanego wsparcia finansowego. Za opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług tego dofinansowania, zdaniem organu, przemawia również zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenie, że bez dotacji Instytut nie mógłby realizować projektu. Natomiast w przypadku niezrealizowania projektu Instytut będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż dzięki dofinansowaniu projektu uczestnicy biorą w nim bezpłatny udział, przy czym w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równiej 50% wartości nabywanej usługi. Istotne jest także to, że wykonanie projektu przez Instytut zależne jest od otrzymania dotacji, co przeczy stanowisku, że nie jest ona dopłatą do świadczonych usług. Końcowo organ podniósł również, że nie można stwierdzić, iż projekt nie posiada bezpośrednich beneficjentów, gdyż w zakresie programu doradztwa rybackiego wskazane zostały konkretne ośrodki hodowlane. Dopiero w następnych etapach prowadzone będą szkolenia internetowe - właśnie z wykorzystaniem materiałów audiowizualnych zgromadzonych podczas pilotażowych prac w tych ośrodkach.

Z tychże powodów organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że otrzymane przez Instytut wsparcie na pokrycie kosztów projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Odnośnie wątpliwości dotyczących kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że skoro Instytut jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to, w przypadku wykorzystywania nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych tym podatkiem, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją projektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę na powyżej powołaną interpretację indywidualną wskazał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż otrzymane przez Instytut dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu, gdyż ich cena została pokryta przez osobę trzecią, tj. przez ARiMR. Podkreślono przy tym, że otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę - wydarzenia tworzone przez Instytut były bezpłatne dla nieograniczonej liczby konsumentów. Dofinansowanie stanowiło ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji projektu.

W niniejszej sprawie dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez Instytut dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla całego projektu i stanowić ma pokrycie kosztów.

Podsumowując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, otrzymanego przez Instytut dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. W konsekwencji Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 9 ust. 4 i 5 w zw. z § 6 i 7 pkt 1 lit. b Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania wypłat i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizacje działań w ramach Priorytetu 2 – Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze" (Dz. U. z 2017 r., poz. 515 ze zm.), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie z 28 lutego 2017 r." poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd, że otrzymane przez skarżącego dofinansowanie związane z realizacją projektu nie stanowi elementu obrotu współkształtującego podstawę opodatkowania, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów, dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego, winna prowadzić do wniosku, iż w realiach niniejszej sprawy kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż otrzymane przez Instytut środki stanowią należności za świadczone usługi, a zatem jest dotacją wpływającą bezpośrednio na wartość świadczonych usług i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że otrzymane przez skarżącego dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonywania zadań wynikających z projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, iż skoro przedmiotowa dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym zakresie.

Na tej podstawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Instytut nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Instytut we wniosku, otrzymane przez niego dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Decydujące jest tu rozstrzygnięcie charakteru powyższego dofinansowania, tj. czy ma ono charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ – sporne dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie miało charakter ogólny i nie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a tym samym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania.

We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Instytut jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie, które otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy ono zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu. Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego, stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%. Instytut podkreślił, że kwota dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów, biorących udział w wydarzeniach. Wskazał, że w ramach projektu otrzymał dofinansowanie do tworzenia i upubliczniania programu doradczego dla podmiotów związanych z rybactwem i zainteresowanych tą dziedziną. Dzięki dofinansowaniu wydarzenia organizowane w ramach projektu były dla uczestników nieodpłatne.

Istotne jest także to, że we wniosku podkreślono, iż dofinansowanie otrzymane przez Instytut może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu. Rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami. Nierealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych.

Wnioskodawca zauważył, że gdyby nie otrzymał dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz jego uczestników.

Z powyższego opisu wynika zatem, że w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Instytutu na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem – o czym była już mowa wyżej - tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej organ pominął całkowicie zawarte we wniosku stwierdzenie, że dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację projektu. Kwota dofinansowania stanowi 100% kwoty wyliczonego wcześniej i zaakceptowanego budżetu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, które podlega weryfikacji i akceptacji.

Skoro z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, aby została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim wprost, że dotacja wypłacana jest z tytułu zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu, to nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów. Chybione jest więc upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu (w niniejszym przypadku 0 zł).

Oznaczałoby to, że Instytut miałby dokonywać przypisania zindywidualizowanych kosztów usług sfinansowanych z dotacji na rzecz poszczególnych uczestników projektu, czego w żadnym przypadku nie można utożsamiać z dotacją do ceny jednostkowej poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu.

Z interpretacji indywidualnej organu w istocie wynika, że wnioskodawca nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz całościowo środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych towarów i usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw w tym kontekście uznać należało również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 9 ust. 4 i 5 w zw. z § 6 i 7 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 28 lutego 2017 r. bowiem, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, z przepisów tych faktycznie wynika, że Instytut przygotowuje program doradczy dla akwakultury, a nie dla wybranych gospodarstw rybackich, zaś efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych, a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności

Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 9 ust. 4 i 5 w zw. z § 6 i 7 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 28 lutego 2017 r., czyni także chybionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że sporna dotacja przeznaczona na realizację projektu ma charakter kosztowy, tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym Sąd ten trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług sfinansowanych dotacją.

Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

A. Skrodzki M. Niezgódka – Medek M. Olejnik