Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 192/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.438.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2018 r., III SA/Wa 3714/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy P. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością gminy.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy najem i media należy opodatkować łącznie i według stawki VAT właściwej dla usługi najmu (w przypadku lokali mieszkalnych przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT), czy też oddzielnie z zastosowaniem stawek właściwych dla różnych mediów (np. woda, wywóz nieczystości - 8%).

Zdaniem gminy, wynajem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z będących własnością skarżącej lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów. To gmina jako właściciel lokali narzuca wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem skarżącej jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów jako usługi kompleksowej.

W interpretacji indywidualnej z 7 września 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, dostarczanie gazu, wody, odbiór ścieków) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością gminy. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie zwolnienia z podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania wskazanych mediów do tych lokali. Wobec tego, w przypadku obciążania najemców opłatami za media (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków) dla lokali mieszkalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za wymienione media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługę najmu i zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem sądu pierwszej instancji, jedynie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Zatem opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako danina publiczna winna być zawarta w obrocie stanowiącym kwotę należną z tytułu usługi najmu, ponieważ jak wyżej wskazano stanowi nieodłączny element usługi najmu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia gmina wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostarczaniu wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzaniu ścieków, stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu, pomimo, że są elementem świadczonej przez podatnika usługi najmu, stanowiącej jedno świadczenie złożone.

2) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nią związanych opłat za media rozliczanych ryczałtowo;

3) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego działa w roli podatnika VAT w zakresie pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, w której przy wydawaniu interpretacji organ pominął istotne elementy stanu faktycznego i argumenty gminy odnoszące się do kompleksowości usług świadczonych przez gminę, mimo związania organu stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez gminę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej gminy zarzutów, wskazać należy, że w odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) i procesowego (art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 o.p.) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ich prawidłowej wykładni. W sposób prawidłowy również odniesiono rozumienie tych przepisów na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powołując się na te okoliczności faktyczne sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania wymienionych mediów do tych lokali. Wobec tego w przypadku obciążania najemców opłatami za media (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków) dla lokali mieszkalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługę najmu i zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że rozliczenie zużycia mediów następuje przy uwzględnieniu podanych przez gminę kryteriów zużycia tych mediów w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, to nie można przyjąć, że opłaty za te media najemcy uiszczają w formie ryczałtu w sposób nie odnoszący się do wielkości zużycia tych mediów.

4.3. Zgadzając się z tą oceną należało w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) wydana została interpretacja indywidualna w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Z opisu nie kwestionowanego i przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w umowach najmu zawarte są postanowienia, iż odrębnie rozliczany jest czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie ich zużycia. Woda rozliczana jest na podstawie zainstalowanych w poszczególnych lokalach wodomierzy, natomiast do rozliczenia zużycia gazu przyjęto kryterium liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale, a koszty centralnego ogrzewania są rozliczane bądź według wskazań podliczników ciepła znajdujących się w poszczególnych lokalach bądź proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali. Z kolei niedobory wody (różnica pomiędzy licznikiem głównym znajdującym się w danym budynku a sumą wskazań liczników znajdujących się we wszystkich lokalach położonych w danym budynku) rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców. Przy czym to rozliczenie następuje w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, a więc w oparciu o faktyczne koszty ponoszone z tytułu zużycia tych mediów w danym budynku. Z opisu tego nie wynikało aby z tytułu zawieranych przez gminę umów najmu lokali mieszkalnych była pobierana stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (ryczałt), lecz przyjęte zostały kryteria zużycia tych mediów. Zużycie tych mediów jest ustalane w odniesieniu do każdego lokalu wynajętego przez najemcę.

4.4. Z kolei odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało w pierwszej kolejności zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki: z 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15; z 4 listopada 2015 r., I FSK 793/15; z 14 grudnia 2018 r., I FSK 2055/16; 7 sierpnia 2019r., I FSK 1083/17; z 13 listopada 2019r., I FSK 1358/17; z 18 grudnia 2019r., I FSK 1327/17; z 19 sierpnia 2019r., I FSK 2063/17; z 6 października 2020r., I FSK 64/18; z28 października 2020r., I FSK 189/18; z 2 grudnia 2020r., I FSK 404/19; z 18 grudnia 2020r., I FSK 2218/18 oraz I FSK 2219/18; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

4.5. Zasadnicze znaczenie dla rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a tym samym rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229, oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w następstwie tego wyroku.

W powołanym orzeczeniu stanowiącym odpowiedź na wątpliwości przedstawione w pytaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał zajął następujące stanowisko: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

4.6. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). Trybunał przypomniał (pkt 41), że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

4.7. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

4.8. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r., I FSK 793/15, stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

4.9. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i zużycia gazu (opłata zagospodarowanie odpadami komunalnymi, wobec stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej oraz zmienionego na etapie skargi stanowiska gminy zostanie odrębnie omówiona) nie stanowią jednego niepodzielnego świadczenia.

Ponownie podkreślić należy, że rozliczanie tych mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników znajdujących się w danym budynku, jak i w poszczególnych lokalach (woda i ścieki), jak też na podstawie takich kryteriów jak liczba osób zamieszkujących w danym lokalu (zużycie gazu) oraz powierzchnia danego lokalu (centralne ogrzewanie). Niedobory wody (różnica pomiędzy licznikiem głównym znajdującym się w danym budynku a sumą wskazań liczników znajdujących się we wszystkich lokalach położonych w danym budynku) rozliczane są natomiast proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców, a więc z uwzględnieniem wskazań na poszczególnych wodomierzach. Ponadto rozliczenie następuje w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, a więc w oparciu o faktyczne koszty ponoszone z tytułu zużycia tych mediów w danym budynku. Skoro przyjęto kryteria zużycia mediów, to te kryteria decydują o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Ponadto gmina wystawia faktury na rzecz najemców, w których w sposób odrębny wykazuje należności z tytułu najmu oraz z tytułu wskazanych mediów. Z zakładami dostarczającymi media do lokali, rozliczeń dokonuje gmina.

W tej sytuacji, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, wskazana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji odsprzedaż mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków, centralne ogrzewanie i zużycie gazu), nie mogły zostać uznane za element usługi najmu lokali mieszkalnych. Skoro dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu lokali mieszkalnych, to gmina nie będzie mogła stosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Z tego względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) nie uzasadniały uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.10. Za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko przedstawiła również gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zostało ono zaakceptowane w zaskarżonej interpretacji z zaznaczeniem, że podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zatem formułowane przez gminę na etapie postępowania sądowego zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy uznać za nieporozumienie. Tym bardziej, że sąd pierwszej instancji podkreślił, iż gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Nie oznacza to jednak, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być elementem wynagrodzenia za wykonaną usługę.

W rozpoznawanej sprawie zatem nie jest objęta sporem okoliczność, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznoprawnym. Wynika to z faktu, że podmioty zobowiązane do jej uiszczania nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty czy ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania. Elementy te określa bowiem tak sama ustawa o utrzymaniu czystości, jak i akt prawa miejscowego w zakresie w niej wskazanym. Nie oznacza to jednak, że w przypadku zawieranych przez gminę jako właściciela nieruchomości umów najmu, występuje ona wobec najemców jako organ podatkowy. Na gminie jako właścicielu lokali ciąży bowiem obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami. Nie jest zatem uprawnione stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zobowiązanymi do ponoszenia opłaty są najemcy lokali wytwarzający odpady, w związku z czym opłata stanowi wykonanie zobowiązania najemcy lokali wobec gminy, skoro ustawodawca wprost w art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z2016r. poz.250 ze zm.) wskazał, że jest to obowiązek właściciela nieruchomości, a nie podmiotu faktycznie wytwarzającego odpady. Fakt przeniesienia tejże opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, a w stosunku cywilnoprawnym. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tym przypadku gmina występuje wobec najemcy jako właściciel i zarazem wynajmujący, a nie organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2017 r., I FSK 1769/15; z 28 listopada 2018r., I FSK 1098/18; publik. CBOSA).

4.11. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 o.p. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, to nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

4.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).

Małgorzata Niezgódka - Medek Jan Rudowski Maja Chodacka