Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2015/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 411/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 411/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 30 listopada 2018 r., po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 2 listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

W skardze Nadleśnictwo wniosło o stwierdzenie nieważności względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzić powinna do wniosku, iż obowiązek podatkowy obciążać powinien posiadacza zajmującego nieruchomość na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu oraz umów o przekazanie nieruchomości w użytkowanie;

c) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.) - dalej: "P.g.k.", poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję, są zakwalifikowane jako grunty leśne,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na skierowanie jej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 tej ustawy, w sytuacji gdy organ ten zaniechał podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadził oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, nie przesłuchał wnioskowanych świadków ani nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, które to czynności były niezbędne dla ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji określającej należność podatkową w wysokości wyższej niż wynikało to z deklaracji podatkowych za sporny rok, które to deklaracje zostały przez organ pierwszej instancji sprawdzone i zaakceptowane, co stanowi naruszenie zasady zaufania;

d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji nie wskazał wobec konkretnych działek, jakie powierzchnie znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi wziął pod uwagę przy ustalaniu wymiaru nałożonego na Nadleśnictwo podatku, co stanowi naruszenie obowiązku sporządzenia pełnego rozstrzygnięcia w sprawie i obowiązku sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego;

e) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny znajdujący się w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej;

f) art. 121 § 1, art. 122, 198 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, dowodu z zeznań wnioskowanych świadków oraz nieprzesłuchanie doglądających tych terenów leśniczych i podleśniczych, które to czynności były niezbędne dla ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna;

g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo błędnie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w 2013 r. skarżący zawarte miał umowy o ustanowienie służebności przesyłu z P. SA podczas gdy umowa taka sporządzona została dopiero w dniu 26 czerwca 2014 r., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że grunt ten był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i wymierzenie skarżącemu najwyższej stawki podatku od nieruchomości;

h) art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku wyjaśnił, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po przytoczeniu sygnatur stosownych wyroków, WSA wskazał, że stwierdzono w tych orzeczeniach, iż grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji podzielił następnie stanowisko przedstawione w przytoczonych orzeczeniach.

Odnosząc się do kwestii strony podmiotowej, Sąd stwierdził, że oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. WSA zwrócił uwagę, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

WSA nie stwierdził również naruszenia innych powołanych w skardze przepisów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie, w razie uznania, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku;

4. art.106 § 3 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci przedłożonych umów dzierżawy oraz użyczenia, pomimo tego, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 133 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, w skutek pominięcia istotnej części akt postępowania, w postaci wykazu umów dzierżawy gruntu i użyczenia, pomimo tego, że w aktach organu pierwszej instancji znajdował się rzeczony wykaz, który został załączony wraz z deklaracją na podatek rolny i leśny;

6. art. 151 p.p.s.a, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 §1 O.p zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p.;

7. art. 151 p.p.s.a, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 O.p.;

8. art. 151 p.p.s.a, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122 O.p, art. 180 § 1 O.p, art.187 § 1 O.p, art. 191 O.p, art. 197 § 1 O.p oraz art. 198 § 1 O.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy "każdego zajęcia" gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tymi pasami działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy grunt ten jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest skarżący kasacyjnie, ustanowiła na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu;

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 litera a u.p.o.l w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") w zw. z art. 352 § 1 i 2 k.c., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta przez skarżącą umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącej, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

4. art. 21 ust. 1 P.g.k poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne;

5. naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił szereg zarzutów, o różnych stopniach szczegółowości, odnoszące się do kilku kwestii, które wystąpiły w toku niniejszego postępowania (w tym także takie, które pojawiły się dopiero przed Sądem pierwszej instancji). Zarzuty oparte też zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzy zasadnicze kwestie obecnie dotyczą:

1) zagadnień o charakterze podmiotowym, tj. kto w niniejszej sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości;

2) przesłanki "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - tego, jak należy ją interpretować, i czy grunty w niniejszej sprawie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności;

3) nieuwzględnienia dowodów, które pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego.

Skład orzekający uznaje za właściwe przedstawienie w pierwszej kolejności stanowiska dotyczącego dwóch pierwszych kwestii, by kolejno dopiero szczegółowo odnieść się do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozważania te zarazem odpowiadają w przeważającej mierze na postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Podstawę oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pierwszego ze wskazanych zagadnień wyznacza treść uchwały tego Sądu z 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

W odniesieniu do drugiej kwestii można przypomnieć, że dotyczyła ona tego, czy WSA dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego przez uznanie, że grunty leśne i rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zdaniem Nadleśnictwa nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (rozważania dalej za wyrokiem NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2546/19).

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia argumentacja, że art. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie wymaga prowadzenia na terenach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, lecz związku tych gruntów z gospodarką leśną, a więc, że nadleśnictwa nie muszą się tłumaczyć z niemożności sadzenia drzew pod liniami. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna. Powyższe wyklucza też możliwość uznania, iż uzasadniony był zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k.

Mając na uwadze powyższe rozważania, odnieść można się dalej do szczegółowych rozważań przedstawionych w skardze kasacyjnej. Skład orzekający w przeważającej mierze będzie się tutaj trzymał systematyki przyjętej w skardze kasacyjnej, w tym także w tym zakresie, iż w dalszej części najpierw odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Strona uważa, iż doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5) O.p., bowiem decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przedstawione wyżej rozważania uniemożliwiają dojście do podobnego wniosku. Kwestię tę rozstrzyga powołana wcześniej uchwała, której treścią skład orzekający pozostawał związany. Z tego bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wynika konsekwentnie, iż podatnikiem tym jest Nadleśnictwo.

Zarazem, ma rację strona, gdy zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a to dlatego, że WSA nie odniósł się wprost do przedmiotowej kwestii, mimo iż ta pojawiła się w zarzutach. Stwierdzić jednak należy, że z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie mowa jest o podstawach skargi kasacyjnej, wynika, iż może je stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie takiego "istotnego wpływu" brak. Z uzasadnienia orzeczenia da się odczytać, kogo WSA uznał za podatnika podatku od nieruchomości, sama okoliczność nieodniesienia się do zarzutu pozostaje tutaj niewystarczająca dla uchylenia skarżonego orzeczenia.

Podobne mankamenty należy przypisać podniesieniu w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. braku odniesienia się do kwestii przekazania posiadaczom zależnym na podstawie umów cywilnoprawnych części gruntów w użytkowanie oraz dzierżawę. Uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się w istocie do zdawkowego stwierdzenia, że "WSA wskazał jedynie, że skarżąca miała zawarte umowy z E. [...] przy czym całkowicie pominął rozważania dotyczące oddania części gruntów w użytkowanie i dzierżawę innym jak E. [...] podmiotom". Brak należytego uzasadnienia tego zarzutu – choćby poprzez wskazanie, o jakich podmiotach mowa, z czego przedmiotowe informacje wynikają, a nadto, jaki byłby wynik sprawy, gdyby go uwzględniono – czyni ów zarzut niezasługującym na uwzględnienie.

Z tego samego powodu nie zasługiwały na uwzględnienie uwagi czynione w kontekście powierzchni działek. Stanowisko strony skarżącej wydaje się tutaj jednoznacznie zmierzać jedynie do tego, by negować dotychczasowe ustalenia, bez wskazania, jakie winny być prawidłowe. Nadleśnictwo bowiem stwierdza, iż dane dotyczące powierzchni, które przekazało w ramach odpowiedzi na wezwanie organu, mogły być nie do końca precyzyjne, organ winien zaś był przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Wspomnieć można, że Nadleśnictwo nie przedstawia argumentów, które miałyby przemawiać za tym, iż podane dane są nieprawidłowe. Zarazem, to właśnie Nadleśnictwo jest tym podmiotem, który – jeśli w istocie zaszły jakieś niezgodności – posiada najszerszą wiedzę w tym zakresie. Nadto, kwestie takie winny być właściwie ustalane w ramach współpracy z organem na etapie postępowania przed organami, a nie w toku postępowania sądowego. Szersze rozważania w tym zakresie ujęte są niżej, w toku odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Polemika Nadleśnictwa ze stanowiskiem WSA w Gdańsku w istotnej części koncentruje się bowiem na zarzucie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i konsekwencjach procesowych z tego wynikających. Strona wytyka Sądowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie dowodów dołączonych do skargi oraz uzupełnionych przy piśmie z 18 stycznia 2019 r., których ocena, oraz ich uwzględnienie, miało – jej zdaniem – znaczenie dla prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, decydujących o sposobie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, w znaczącym zakresie. Przepis ten dopuszcza uzupełnienie materiału dowodowego, ale jako instytucję wyjątkową, co potwierdza również zwrot legislacyjny "nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Wprawdzie stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 O.p., na organie podatkowym spoczywa co do zasady obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego, to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. W judykaturze oraz piśmiennictwie zauważa się, ze art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, ze na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, które z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, tak też A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 947). Oznacza to, że strona aktywność procesową, w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, winna wykazywać przede wszystkim w trakcie postępowania podatkowego, a nie dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Zauważyć także należy, że sąd administracyjny może jedynie fakultatywnie przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe. Tymczasem liczba oraz obszerność dokumentów powiązanych z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu przez Sąd wskazuje na intencję strony dokonania w ramach postępowania sądowo-administracyjnego ustaleń faktycznych w bardzo szerokim zakresie. Do skargi strona dołączyła deklaracje na podatek rolny, z korektami oraz tabelarycznymi zestawieniami, a także umowy użyczenia i dzierżawy, co obejmowało łącznie kilkadziesiąt stron.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w tych okolicznościach, przeprowadzenie dowodu zgodnie z wnioskiem strony zawartym w skardze, pozostawałoby w kolizji z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając sprawę w trybie uproszczonym, powinien w uzasadnieniu wyroku wskazać powody, dla których odmówił przeprowadzenia wskazywanych przez stronę dowodów, to jednak w ocenie NSA uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że w świetle art. 184 in fine p.p.s.a. skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też pogląd prezentowany w orzecznictwie, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Po 559/19).

Zdaniem NSA wskazywane przez stronę umowy dzierżawy oraz użyczenia pozostają bez wpływu na ustalenie, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, wyeksponowany został pogląd (pkt 4.5), że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (por. zarzut pkt 3 naruszenia prawa materialnego).

Ze względu na powyższy akapit nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a (poprzez pominięcie istotnej części akt postępowania, w postaci wykazu umów dzierżawy gruntu i użyczenia). Podobnie jak nie było potrzeby przeprowadzenia wskazanych przez Nadleśnictwo dowodów (wymienionych w skardze kasacyjnej obok m.in. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - pkt 8 zarzutów naruszenia prawa procesowego). To właśnie bowiem przyjęcie wskazanego wcześniej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Wiążąc zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. z art. 121 O.p. (wydaje się, że autor skargi kasacyjnej ma na myśli § 1 tego przepisu, jednak odpowiednio tego nie doprecyzował), strona stwierdza: "WSA pominął okoliczność, że złożone deklaracje zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez organ pierwszej instancji, a ich kwestionowanie nastąpiło po upływie pięciu lat, co podważa zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej. W opinii skarżącej ewentualne wątpliwości, powinny być przez organ podatkowy wyjaśnione już w chwili weryfikowania otrzymanych deklaracji". Jakkolwiek opisana przez skarżącego sytuacja jest niepożądana, tak jednak w omawianym przypadku uznać należy, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych winna ustąpić wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu ("organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"). Tym bardziej, że kontrola sądowa przeprowadzona w niniejszej sprawie wskazuje, iż podjęcie działań organów weryfikujących deklaracje podatnika była zasadna.

Powyższej oceny nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut oznaczony w punkcie 5 zarzutów naruszenia prawa materialnego). Skarżący odwoływał się w tym zakresie m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2017/85). Odnosząc się do argumentacji Nadleśnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (rozważania za wyrokiem NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2252/19). Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2018/2). Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Mając na uwadze, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.