Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. i L. R. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 205/08 w sprawie ze skargi W. i L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. i L. R. kwotę 3.525 (słownie: trzy tysiące pięćset dwadzieścia pięć) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Gl 205/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej "DIS") z 15 stycznia 2008r. wydaną wobec W. i L. R. (dalej "Skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W podstawie prawnej wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.").

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "DUKS") decyzją z 16 października 2007r., zmieniającą własną decyzję z 17 maja 2007r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 844.098,30 zł, a więc w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 – 757.074,10 zł.

DIS decyzją z 15 stycznia 2008r. uchylił w części ww. decyzję DUKS i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących do 837.438 zł, uznając zasadność odwołania co do odpisów amortyzacyjnych Domu Wczasowego "A." w U. Z uzasadnienia wynika, że przedmiot sporu sprowadza się do możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: 1) kosztów delegacyjnych (wypłaconych diet, ryczałtów za noclegi na terenie Republiki Czeskiej), 2) wydatków na reprezentację i reklamę.

DIS wskazał, że należy odpowiedzieć na pytania czy osoby, którym wypłacono diety i ryczałty za noclegi, których wartość wyłączono z kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście odbywały "podróże służbowe". Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") zaliczeniu w koszty podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo "dieta", która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia "poza domem" w czasie przebywania w podróży służbowej. Szczegółowe zasady ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, obowiązujące w 2002r. zawarto w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 8 maja 2001r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). DIS wyjaśnił też, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej, wobec tego można posiłkować się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z którego wynika, że "podróż służbowa" to wyjazd pracownika albo poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo poza miejsce, które określono jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego (wiążącego się z działalnością firmy). DIS w związku z tym uznał, że podróżą służbową jest taki wyjazd podjęty w celu wykonania pojedynczego zadania, na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela (współwłaściciela), który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które właściciel firmy określił jako miejsce wykonywania obowiązków umownych (stałe miejsce pracy). Wyjazd powinien mieć jednocześnie związek z wykonywaniem zadań służbowych powiązanych z działalnością firmy. Podróżą służbową nie jest natomiast wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy oraz realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności nierozerwalnie wiąże się z przebywaniem poza siedzibą firmy. Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy wyjazd poza siedzibę firmy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, jest podróżą służbową i tym samym nie zawsze diety dotyczące tego wyjazdu stanowią koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym DIS stwierdził, że jakkolwiek można zgodzić się z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. zawartą w odwołaniu, kosztów poniesionych przez spółkę jawną "P." (dalej "Spółka"), której wspólnikami byli Skarżący i ich syn na wydatki delegacyjne Skarżących ich syna i T. K. w związku z pobytem w Republice Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych. Skarżący i jego syn zamieszkiwali w K. de facto przez cały rok. Wprawdzie wykonywali na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności Spółki, ale było to miejsce ich tymczasowego pobytu, z uwagi na czynności związane z obowiązkami pełnionymi w "P." spol. s.r.o. (dalej: "Spółka czeska"). Nie można więc mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia - podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty w formie diety.

DIS ustosunkował się także do "rezydencji podatkowej", podkreślając, że pojęcie to nie występowało w 2002r. ani w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej 24 czerwca 1993r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "RP") a Rządem Republiki Czeskiej (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz. 189, dalej: "umowa"), ani w u.p.d.f. Skoro Skarżący jest obywatelem RP, ma stałe miejsce zamieszkania (w rozumieniu art. 25 oraz art. 28 kodeksu cywilnego) w J., jego wyjazd do Republiki Czeskiej (dalej: "RC") ma charakter przejściowy oraz wyjazd poza granice RP w celach zarobkowych nie oznacza automatycznie utraty stałego miejsca zamieszkania, można stwierdzić, że ośrodek interesów życiowych Skarżącego znajduje się na terenie RP. Prawidłowe było złożenie przez podatników zeznania podatkowego za 2002r. w Urzędzie Skarbowym w J. - właściwym miejscowo, według miejsca zamieszkania i zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zastosowanie do obliczenia należnego podatku tzw. metody wyłączenia z progresją. DIS uznał, że w stanie faktycznym brak jest podstaw do kwestionowania nieograniczonego obowiązku podatkowego. Przedstawił też interpretację art. 4 ust. 1 ww. umowy. Stwierdził, że skoro Skarżącym określono należny podatek dochodowy, brak jest podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" syna Skarżących.

DIS, ustosunkowując się do treści odwołania zauważył, że specyfika, prowadzonej przez rodzinę R. działalności gospodarczej w ramach Spółki wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności jej wspólników i prokurenta na terenie RC, z uwagi na bliską "formalną" współpracę ze Spółką czeską. Skarżący i syn prawie wszystkie obowiązki zawodowe wobec Spółki i Spółki czeskiej wykonywali na terenie RC, co wynikało z istoty prowadzonej działalności (ich obowiązki określono w przedstawionych dokumentach, m.in. umowie ramowej, zakresach obowiązków). Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren RC, gdzie Skarżący i jego syn posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. Nie można zatem mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K. Nawet gdyby uznać pobyt Skarżącego w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f., nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki ryczałtów za noclegi wypłacone Skarżącemu.

DIS za nietrafione uznał zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków delegacyjnych Skarżącej. Podkreślił, że odbyciu podróży służbowej musi towarzyszyć realny, możliwy do osiągnięcia zamiar uzyskania przychodu. Wyjazd współwłaściciela firmy niezwiązany z wykonaniem konkretnego zadania, zmierzającego do osiągnięcia przychodu trudno jest zakwalifikować jako podróż służbową. Z materiałów dowodowych wynika, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą - współudziałowca Spółki -podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania Spółki podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym kontrahentem Spółki była Spółka czeska, w której 55% udziałów miał Skarżący, 25% - syn Skarżących. Skarżący, prowadząc rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których Skarżąca brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działał na rzecz Spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika Spółki wydaje się absurdalny.

DIS, badając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z delegacją T. K. - zleceniobiorcy, mając na uwadze orzecznictwo, uznał że nie odbył on podróży służbowej. Miał wykonać konkretne zadanie, w z góry wyznaczonym miejscu. Skoro strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej i odpowiednio udokumentować. Ewentualnie kwota na pokrycie kosztów utrzymania ustalona umownie należy doliczyć do wynagrodzenia otrzymanego przez zleceniobiorcę. DIS wyjaśnił też, że przedmiotem sporu nie może być świadczenie wypłacone ww. osobie, gdyż nie jest on stroną w sprawie.

DIS wskazał w odniesieniu do kosztów reklamy – drugiej, wynikającej z odwołania płaszczyzny sporu, że zadaniem Spółki był nabór odpowiednich pracowników Spółce czeskiej oraz udział w sprawowaniu nadzoru na nimi, Za co otrzymywała wynagrodzenie od Spółki czeskiej. Formalnie Spółka czeska zawierała, realizowała i odpowiadała za kontrakty oraz ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód Spółki czeskiej. Jedynym zagranicznym kontrahentem Spółki była Spółka czeska i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu Spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że Skarżący i jego syn, prowadząc na terenie RC rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku Spółki, reprezentowali Spółkę czeską, więc Spółka czeska powinna ponosić z tego tytułu koszty. "Umowa Ramowa" zawarta między Spółkami nie reguluje tej kwestii w sposób szczególny. Skoro wydatki poniesione w tym zakresie związane były z działaniami prowadzonymi na rzecz Spółki czeskiej i nie mogły mieć wpływu na kształtowanie wizerunku Spółki i z jej punktu widzenia nie były ani reklamą, ani reprezentacją, nie miały też wpływu na uzyskany przez nią przychód z zagranicy. Na czeskim rynku działały dwie Spółki – polska i czeska, jako dwa odrębne podmioty, co powoduje, że nie jest dopuszczalne traktowanie obu, jakkolwiek powiązanych ze sobą oraz zarządzanych i reprezentowanych przez te same osoby Spółek jako całości i dowolne odnoszenie pomiędzy nimi ponoszonych kosztów.

DIS w odniesieniu do kolejnej spornej kwestii - poprawności dokonywanych odpisów amortyzacyjnych Domu Wczasowego "A." w U. uznał, że zasadne jest uwzględnienie odwołania.

DIS podkreślił też, że świadczeń na rzecz Skarżącego należy uznać za przychody z "innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.f., bo nie były zaliczone do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.f. (Skarżący nie był w stosunku pracy ze Spółką, nie prowadził działalności gospodarczej, nie można ich również uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście), nie zostały wyłączone z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący – prokurent otrzymał od Spółki rzekomy zwrot kosztów podróży służbowych do RC. Nie można ich uznać też za darowiznę – art. 888 § 1 k.c., bo nie były świadczeniem bezpłatnym, tylko ekwiwalent za pełnione przez Skarżącego obowiązki na rzecz Spółki. Nie były zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., bo nie stanowiły diet lub innych należności za czas podróży służbowej.

DIS podkreślił natomiast, że świadczenia Skarżącej i jej syna otrzymane od Spółki należy uznać, jak prawidłowo stwierdził NUS, za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za i opodatkować na mocy art. 14 u.p.d.f.

DIS, reasumując stwierdził, że decyzję NUS jest prawidłowa, a zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowaną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Bezpodstawny jest też zarzut rzekomego pominięcia przez NUS dowodów, a w szczególności pisemnych oświadczeń obywateli RC. Wyjaśnienia te nie mogły mieć wpływu na decyzję, gdyż koszty "reprezentacji i reklamy" zakwestionowano z przyczyn innych niż podnoszą Skarżący.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji DIS i NUS, zarzucając m.in., że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra - stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. W ocenie Skarżących skoro Skarżącego i jego syna nie uznano za czeskich rezydentów podatkowych, zgodnie z umową, nie ustalając ich miejsca zamieszkania, mogli oni odbywać podróże służbowe, a Spółka zaliczyć wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że jeśli Skarżący wykonywał odpłatnie na rzecz Spółki pewne obowiązki, brak jest podstaw do kwestionowania zasadności wydatków delegacyjnych. Obowiązki na rzecz Spółki były realizowane w czasie wyjazdów służbowych na terenie RC i należy je zatem uznać za w pełni uzasadnione. Postawiono też zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. z uwagi na pominięcie istotnych w sprawie dowodów.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i akcentując, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji.

5. WSA, uzasadniając wyrok wskazał, że skarga okazała się uzasadniona, choć tylko w części dotyczącej zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów Skarżącego rzekomego zwrotu kosztów podróży służbowych do RC. W pozostałym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy.

Sąd odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów podróży służbowych Skarżących oraz T. K. wskazał, że organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięć na art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f., tym samym nie można im było zarzucić błędnej wykładni tego przepisu. Podobnie było z § 1 rozporządzenia, którego również nie stosowano w sprawie. Organy podatkowe, co do zasady nie negowały prawa przedsiębiorcy, czy osoby z nim współpracującej do zwrotu diet w przypadku odbywania podróży służbowych i zarachowania takich wydatków w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak przewiduje art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f). Doszły jednakże do wniosku, że Skarżący i jego syn w ogóle nie odbywali podróży służbowych, podobnie jak T. K., natomiast pobyty Skarżącej za granicą nie miały związku z przychodem i z tego względu wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty jego uzyskania.

Przeprowadzone dowody wskazują, że Skarżący i jego syn przez cały 2002r. mieszkali, przebywali i wykonywali czynności zawodowe na terenie Czech. Analiza przedstawionych dokumentów, a także wyjaśnienia samych zainteresowanych oraz oświadczenia współpracowników czeskich prowadzą do wniosku, że nie do przyjęcia jest stanowisko, iż każdego dnia wykonywali oni pracę na rzecz Spółki czeskiej (ok. 12 godzin) i jednocześnie przebywali w "podróży służbowej", wykonując czynności na rzecz Spółki. Skarżący był zatrudniony w Spółce czeskiej jako dyrektor, a jego syn jako kierownik ekonomiczno-finansowy, przy czym pierwszy z nich miał 55%, a drugi 25% udziałów Spółki czeskiej. W Spółce Skarżący był prokurentem (50% udziałów miała Skarżąca, 25% syn Skarżących, pozostałe 25% T. R.).

Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący podnosili okoliczność, że utworzenie Spółki na terenie Czech nastąpiło li tylko z tego powodu, że Spółka nie mogła bezpośrednio prowadzić swej działalności (polegającej, najogólniej ujmując, na rekrutowaniu, zatrudnianiu pracowników do czeskich kopalń), z uwagi na czeskie uregulowania prawne. Taki też cel utworzenia czeskiego podmiotu gospodarczego da się także wyraźnie odkodować z treści umowy ramowej oraz z faktu, że rodzina R., będąca właścicielem Spółki w 100%, miała 80% udziałów w Spółce czeskiej. Trzeba też zwrócić uwagę, że niezwykle trudne jest rozgraniczenie zadań realizowanych przez Skarżącego i jego syna jako pracowników i jednocześnie większościowych udziałowców Spółki czeskiej z jednej strony, a prokurenta i udziałowca Spółki z drugiej strony. W tych warunkach pobyt Skarżącego i jego syna w K. niemal nieprzerwanie przez 2002r. (w związku z zatrudnieniem w Spółce czeskiej) zasadnie zinterpretowały organy podatkowe jako okoliczność wykluczająca równoczesne odbywanie w tym samym czasie podróży służbowych do realizacji działań na rzecz Spółki. Słusznie podkreślono, że wykonywanie tych działań odbywało się w miejscu stałego przebywania Skarżącego i jego syna, nie generowało więc dodatkowych kosztów ich utrzymania (kompensowanych dietami w przypadku rzeczywistych podróży służbowych).

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na podróże Skarżącej do Czech Sąd podzielił ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśnienia podatniczki, wskazują, że czynności, jaki podejmowała ona w Czechach nie pozostawały w związku z przychodem Spółki, której była współwłaścicielką. Nie ma podstaw do przyjęcia, że osobista obecność Skarżącej w trakcie rozmów w kontrahentami Spółki czeskiej łączyło się z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, skoro jedynym jej kontrahentem na terenie Czech była Spółka czeska, należąca w 80% do męża i syna Skarżącej. Skoro Skarżący oraz ich synowie zdecydowali się na powołanie odrębnego podmiotu gospodarczego w Czechach, konsekwentnie muszą ponosić skutki tej decyzji, w postaci konieczności odrębnego traktowania tego podmiotu i Spółki polskiej, m.in. w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie ma zatem możliwości, aby koszty uzyskania przychodów przez Spółkę czeską (związane z zawieraniem kontraktów z czeskimi kopalniami) ponosiła Spółka, jakkolwiek jest rzeczą oczywistą, że ma ona interes faktyczny w tym, aby Spółka czeska pozyskała odpowiednie kontrakty. Z punktu widzenia prawa podatkowego, okoliczność ta jednak nie uprawnia do swobodnego kształtowania wielkości kosztów uzyskania przychodów, w tym zarachowywania w ciężar kosztów wydatków nie pozostających w związku z przychodem Spółki.

Sąd podzielił także ocenę wydatku poniesionego na rzecz p. K., z którym Spółka zawarła umowę zlecenia na przeprowadzenie instruktażu w wykonawstwie robót strzałowych, który miał być przeprowadzony w miejscu pracy zespołów roboczych - na terenie Czech. Zasadnie organy podatkowe skonstatowały, że w tym przypadku zleceniodawca określił miejsce wykonania zlecenia, a zleceniobiorca je zaakceptował pod warunkiem pokrycia kosztów podróży i pobytu za granicą. Nie jest to jednak wyjazd w ramach delegacji służbowej i koszty przyjęte na siebie przez zleceniodawcę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w wielkości wynikającej z udokumentowanych wydatków, a nie na zasadzie wypłaty diet i ryczałtu za noclegi, czyli na zasadach rozliczania delegacji. Skoro brak rachunków, wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Z kolei treść umowy stoi na przeszkodzie uznaniu, że p. K. wypłacono w ten sposób wynagrodzenie za wykonanie zlecenia i uwzględnieniu powyższego wydatku, jako części zapłaty. Ukształtowanie warunków umownych, w tym zwłaszcza wysokości wynagrodzenia na poziomie 100zł, przy jednoczesnym wypłaceniu zleceniobiorcy 8.811,19zł z tytułu kosztów delegacji, może wskazywać, że rzeczywistym zamiarem stron było ukrycie wysokości wynagrodzenia i wypłacenie jego zasadniczej części pod postacią diet (nie podlegających opodatkowaniu p.d.f. i nie obciążonych płatnościami z tytułu składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego), ale takie działanie, jako zmierzające do obejścia prawa, nie mogą prowadzić do usanowania wadliwego zarachowania przez spółkę podatniczki wydatku, jako poniesionego na koszty podróży służbowej.

Sąd stwierdził ponadto, że uwagi dotyczące kosztów wyjazdów Skarżącej dotyczą także zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na koszty reprezentacji i reklamy. Wydatki te miały służyć pozyskaniu lub ugruntowaniu współpracy Spółki czeskiej z jej kontrahentami. Tak więc, bez względu na ocenę, czy zakup alkoholu w ogóle może stanowić koszt reprezentacji i reklamy, wydatki te nie mogły być uznane za koszty działalności gospodarczej Spółki, bo nie potrzebowała ona podejmować własnych działań promocyjnych czy marketingowych, skoro jej jedynym partnerem gospodarczym była Spółka czeska, należąca w 80% do członków rodziny Skarżących.

W związku z tym Sąd uznał, iż ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano prawidłowo, po zgromadzeniu pełnego i poprawnie ocenionego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy obu instancji zanalizowały wszystkie dowody i przedstawiły ich ocenę, dokonaną bez naruszenia granic ich swobodnej oceny.

Sąd zaznaczył, że prawidłowo DIS odniósł się do kwestii "rezydencji podatkowej" Skarżącego i jego syna, wskazując zasadnie na brak związku pomiędzy tą kwestią a obowiązkiem podatkowym Skarżących.

Sąd uznał natomiast, że nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych w odniesieniu do kwestii czy wypłacone Skarżącemu 96.068,97 zł z tytułu rzekomego zwrotu kosztów podróży służbowych (diet i ryczałtu za noclegi) podlega opodatkowaniu jako dochód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Organ podatkowy powinien wskazać z jakiego to "innego" źródła podatnik osiągnął przychodu. Katalog przychodów przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie jest zamknięty, ale przychody wskazane w tym przepisie mogą stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną, jakie przychody mogą być uznane za przychody z "innych źródeł". Organ powinien wskazać z jakiego to "innego źródła" podatnik osiągnął przychód. Musi być to źródło legalne, jeśli uwzględnić art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., stosownie do którego nie podlegają opodatkowaniu przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Sądu nieuprawniony jest wniosek DIS, że wystarczającą przesłanką do uznania, że Skarżący uzyskał w 2002r. dochód podlegający opodatkowaniu, jest otrzymanie przez niego ww. kwoty oraz wykluczenie, że była to darowizna na jego rzecz, a to ze względu na ekwiwalentność świadczenia, a w konsekwencji opodatkowanie tego dochodu - co najmniej przedwczesne. Organy podatkowe nie wskazały, czy uznały wypłatę spornej kwoty jako ekwiwalent za wykonanie zadań, a jeśli tak - to jaki był tytuł prawny do jego wypłaty. Nie rozważyły czy niesłusznie otrzymany zwrot kosztów podróży nie stanowił świadczenia nienależnego podatnikowi, a dalej - czy jako taki - podlegał opodatkowaniu. Kwestie te muszą być rozstrzygnięte w ponownym rozpoznaniu sprawy przez DIS, który winien także dążyć do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, uwzględniając też uwagi Sądu, poczynione w odniesieniu do umowy zlecenia zawartej z T. K. Brak ustaleń i rozważań w tym zakresie Sąd ocenił jako istotnie naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

7. Od ww. wyroku skargi kasacyjne złożyli zarówno Skarżący, jak też DIS wnosząc o uchylenie w całości ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7.1. DIS zarzucił rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. i błędne przyjęcie, że organ podatkowy powinien skonkretyzować źródło przychodu i wykazać z jakiego innego źródła podatnik osiągnął przychód oraz wskazać jaka byłą podstawa wypłaty otrzymanych świadczeń przez Skarżącego; jak również naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez brak analizy ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwość postępowania oraz art. 144 § 4 P.p.s.a. przez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia postępowania, gdy okoliczności są znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

7.2 Skarżący również zarzucili naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), uznali jednak, że do tych naruszeń doszło w związku z:

- brakiem zastosowania art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. oraz § 1 rozporządzenia na skutek przyjęcia przez WSA, że podróże do RC (do Karwiny) odbywane przez Skarżących i ich syna oraz p. K. nie stanowiły podróży służbowych, a tym samym wydatki poniesione z tytułu tych podróży - łącznie 175.243,69zł zarachowane w ciężar konta 408-4 "Delegacje" Spółki, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów tej Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. na skutek przyjęcia, że wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie kosztów podróży do RC (do Karwiny) odbywanych przez Skarżących i ich syna oraz p. K. nie stanowią wydatków na "diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- brakiem zastosowania art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 5 i 7 ww. umowy oraz błędną wykładnię art. 4 tej umowy, na skutek przyjęcia, że częste przebywania Skarżącego i jego syna na terenie RC (w Karwinie) nie ma wpływu na ich rezydencję podatkową i sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002r., przy jednoczesnym pominięciu możliwości uzyskania przez wspólników Spółki przychodów na terytorium Czech w ramach "zakładu", o którym mowa w art. 5 umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- błędną wykładnią art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. wskutek braku uznania wydatków - 14.070,68 zł zaksięgowanych w ciężar konta 408-2 "Koszty reklamy" Spółki za koszt uzyskana przychodu tej spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania przez WSA w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu, o którą:

a) wyjazdy Skarżących i ich syna oraz p. K. do RC (do Karwiny) nie stanowiły podróży służbowych pomimo, że zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia w tym zakresie na przepisach art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. oraz § 1 rozporządzenia;

b) zawarta pomiędzy Spółką a p. K. umowa z 18 listopada 2002r. zawierała zapisy rzekomo zmierzające do obejścia prawa, a które polegały na określeniu wynagrodzenia umownego na 100 zł, przy jednoczesnym wypłaceniu p. K. 8.811,19 zł z tytułu kosztów delegacji wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo, ze organy podatkowe obu instancji takiego zarzutu nie stawiały, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 151 P.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że:

a) decyzje DIS i NUS wydano w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a oceny czy daną okoliczność udowodniono dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń dotyczących:

- kosztów delegacyjnych Skarżących i ich syna oraz p. K.,

- przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2002r. w związku z działaniami podejmowanymi przez Skarżących i ich syna na terytorium RC,

- kosztów reprezentacji i reklamy.

b) Skarżący nie wykazali zasadności kosztów delegacyjnych oraz kosztów z tytułu reprezentacji i reklamy,

c) organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez:

- pominięcie istotnych dowodów, czego skutkiem było wydanie decyzji przez DIS, a następnie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zaakceptował Sąd, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

8. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skargi kasacyjne wniesione przez obie strony postępowania sądowego sprawiły, że zasadne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Obie skargi kasacyjne oparto zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak też i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak też i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten zatem stawia sądowi pierwszej instancji bezwzględny obowiązek zamieszczenia w treści rozstrzygnięcia, podstawy prawnej na podstawie której orzekał, i która stanowiła podstawę takiego a nie innego wyrokowania przez sąd. Oprócz powołania tej podstawy sąd powinien też ją odpowiednio wyjaśnić.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji zauważa, że sąd ten de facto nie wskazał podstawy prawnej wyroku. Eliminując bowiem zarówno art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f., jak i § 1 rozporządzenia w sprawie należności za podróże służbowe, nie bardzo wiadomo, na jakiej podstawie prawnej sąd pierwszej instancji rozstrzygał w rozpoznawanej sprawie. W ocenie NSA sąd błędnie przyjął, że powyższe przepisy nie są podstawą prawną wyroku. Tym samym skarga kasacyjna Skarżących już z tego powodu zasługiwała na uwzględnienie.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Należy zatem wskazać, że brak jest podstaw do ograniczania zakresu stosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. przy zastosowaniu wykładni systemowej, odwołującej się wprost do art. 775 § 1 K.p. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą.

Definiując zatem pojęcie "podróż służbowa" przedsiębiorcy należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2005r. sygn. akt FSK 2175/04 (niepubl.), z którego wynika, że za zagraniczną podróżą służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Podobny pogląd, co do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju (na tle delegacji pracowniczych) wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 30 maja 2001r. sygn. akt I PKN 424/00 (OSNP 2003/7/172) oraz w wyroku z 22 stycznia 2004r. sygn. akt I PK 298/03 (OSWP 2004/23/399).

W konsekwencji podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. "Podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w stosunku do innych podatników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie ma znaczenia i zastosowania do przedsiębiorcy definicja podróży służbowej z art. 77 5 k.p., gdyż miejscem wykonywania obowiązków przez przedsiębiorcę nie jest tylko miejsce wykonywania obowiązków przez niego i jego siedziba, ale w odróżnieniu od pracownika, przedsiębiorca jest w podróży służbowej zawsze, gdy wykonuje zadania przedsiębiorstwa poza granicami kraju.

Skarżący zasadnie zatem w skardze kasacyjnej podnoszą, że zgodnie z poglądami doktryny "każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określonej we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z 15 września 2005r., FSK 2175/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/50).

Wadliwie, zatem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że p. K. nie wykonywał zadań przedsiębiorstwa za granicą, a zawarta ze Spółką umowa uniemożliwiała zaliczenie wydatków związanych z jego wyjazdem do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie były to wyjazdy służbowe – w ramach delegacji służbowej. Wręcz przeciwnie szkolenie i udzielenie instrukcji pracownikom mogło odbywać się tylko na terenie Czech, w kopalni. Wydatki z wypłaconych ww. osobie diet i ryczałt za noclegi mogły zatem, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki. W konsekwencji należy wskazać, że błędna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że wypłata diet i ryczałtu p. K. była obejściem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną definicję podróży służbowej stwierdza, że nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń faktycznych w odniesieniu do opodatkowania otrzymanego przez Skarżącego zwrotu kosztów podróży służbowych (diet i ryczałtu za noclegi), z uwagi na treść art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. I tylko w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez DIS – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 144 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mogły zostać uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się jednak z Sądem pierwszej instancji, że przedwczesne jest opodatkowanie ww. dochodu Skarżącego przez organy podatkowe, aczkolwiek z innego powodu niż wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W toku postępowania przed organami podatkowymi należało bowiem uwzględnić, że za zagraniczną podróżą służbową przedsiębiorcy - w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wyżej przedstawioną definicję podróży służbowej stwierdza ponadto, że w świetle stanu faktycznego sprawy, którego nie kwestionował Sąd pierwszej instancji, Skarżąca była wspólnikiem Spółki. Nie można w związku z tym przyjąć, tak jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, że osobista obecność Skarżącej w trakcie rozmów z kontrahentami była zbędna. Spółka z tytułu umowy ramowej w 2002r. uzyskała przychód, zatem istotne było w sprawie to, że przychód ten wystąpił w wyniku współpracy ze Spółką czeską. Dodatkowym argumentem jest również wykonywanie przez Spółkę na terenie Czech czynności nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył w zaskarżonym skargami kasacyjnymi wyroku w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a., jak też i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Kwestia prawidłowego ustalenia, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na delegację Skarżących i ich syna oraz p. K. wymaga zatem ponownej analizy przez Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem powyższej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności prawidłowego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 52, jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.f., których nie wskazano w podstawie prawnej, co należało uznać za istotne uchybienie. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 52, jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.f., w zakresie wyżej opisanej definicji delegacji służbowej, doprowadzi do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę weźmie zatem pod uwagę ww. rozważania oraz na podstawie prawidłowo określonej podstawy prawnej dokona ponownego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia czy Skarżący odbywali podróży służbowe, jako przedsiębiorcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznać należy natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy (zakup kilku butelek koniaku i innych trunków alkoholowych), choć nie tylko z powodów przez Sąd wskazanych. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż. Nie służy poza tym kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i nie ma związku z przychodami. Także serwowanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych, nie powoduje, integracji pracowników rzutującej na zwiększenie wydajności ich pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07, LEX nr 468126). Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji może być także dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f., bowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadził nowe brzmienie tego przepisu. W art. 1 pkt 22 lit. a) tiret pierwsze nadano art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f. następujące brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". Stąd też stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował legalność działań z tego zakresu przez organy podatkowe należało uznać – zdaniem NSA - za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wydatki te nie miały związku z przychodami oraz nie spełniały kryteriów definiujących reprezentację i reklamę.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co do braku zastosowania art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. oraz braku zastosowania § 1 rozporządzenia i błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., zauważa że zarzuty te wadliwie skonstruowano. W ocenie Sądu nie podważają one bowiem de facto ani braku zastosowania tych przepisów, ani ich błędnej wykładni, kwestionują jedynie ustalony w sprawie stan faktyczny.

W świetle orzecznictwa, które skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, ustaleń faktycznych nie można podważać w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1252/07, LEX nr 531500, z 11 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1556/07, LEX nr 497780; z 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1507/07, LEX nr 484161). Zarzuty te nie mogły zostać zatem uwzględnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej Skarżących o braku zastosowania art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 5 i 7 ww. umowy. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się bowiem tą kwestią i nie uzasadnił poglądu, co do zastosowania, bądź nie tych przepisów w sprawie .

Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z zawarciem w treści uzasadnienia wyroku pierwszej instancji sformułowaniem, że "prawidłowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii rezydencji podatkowej" Skarżącego i jego syna, "wskazując na brak związku pomiędzy tą kwestią a obowiązkiem podatkowym Skarżących", stwierdza, że jest ono niezwykle lakoniczne i nie spełnia należytego wypełnienia wykładni art. 4 ww. umowy. Przyjęcie zatem, tak jak podnoszą Skarżący, że mamy do czynienia z błędną wykładnią tego przepisu nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym również zarzut błędnej wykładni art. 4 ww. umowy należy uznać za przedwczesny.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a.