Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 876/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 876/14

UZASADNIENIE

1. Umową z [...] J. P. (skarżący) sprzedał spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego nr 2 w T. przy ul. W. 20B za cenę 240.000 zł; przedmiotowy lokal skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z [...] zawartej w formie aktu notarialnego. Zbycie to nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

2. W dniu [...] skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2008r. (PIT-37), w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 55.498,12 zł i z praw autorskich w kwocie 170 zł oraz podatek należny w kwocie 7.282 zł. Nie wskazał podatku z odpłatnego zbycia w 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wobec czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismami z [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2008r. na formularzu (PIT-36) uznając, iż skarżący w związku z dokonaną sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w złożonym zeznaniu podatkowym za 2008r. nie wykazał podatku z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa.

3. W dniu [...] r. skarżący złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismo, w treści, którego wskazał, iż w jego ocenie nie ma podstaw do złożenia korekty zeznania podatkowego (PIT-37) za 2008r. Wyjaśnił, iż złożył [...] r., za pośrednictwem Poczty Polskiej, odpowiednie oświadczenie o zameldowaniu w tym lokalu na pobyt stały przez okres ponad 12 miesięcy. Na potwierdzenie tego faktu skarżący załączył kserokopię pisma z [...]. Podniósł, że w jego ocenie uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód jest zwolniony od podatku dochodowego. Poinformował również, iż wystąpił do Urzędu Miasta T. o wydanie stosownego zaświadczenia o okresie zameldowania w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 45.600 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż uzyskany przez skarżącego w 2008r. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. albowiem skarżący nie złożył oświadczenia, o jakim mową w art. 21 ust. 21 tej ustawy, ani też nie udokumentował faktu zameldowania w tym lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia.

5. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podniósł sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, błędne ustalenie stanu faktycznego, rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie wyłącznie na niekorzyść podatnika oraz nieuzasadnioną zwłokę z wystosowaniem wezwania do korekty zeznania rocznego tuż przed terminem przedawnienia należności podatkowej, co zdaniem skarżącego naraziło go na dodatkowe, nieuzasadnione dolegliwości w postaci narastających kwot ewentualnych odsetek za zwłokę i jednocześnie pozbawiło jakiegokolwiek zaufania do organów państwa.

6. W uzasadnieniu odwołania skarżący wyjaśnił, iż w krótkim czasie od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego udał się do urzędu, gdzie uzyskał informację, iż warunkiem zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości od podatku dochodowego jest złożenie oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości. Takie oświadczenie złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...], za pośrednictwem poczty, wobec czego spełnione zostały według niego wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że do momentu wystosowania przez organ pierwszej instancji pierwszego wezwania w dniu [...]r. o złożenie korekty zeznania podatkowego za 2008 r. nie zdawał sobie sprawy, ani też przez nikogo nie został poinformowany, że nadana przesyłka nie dotarła do urzędu skarbowego. Zarzucił, iż w Urzędzie Skarbowym giną dokumenty złożone przez podatnika, o czym świadczy zachowanie urzędnika, który odmówił wydania kserokopii zeznania podatkowego dotyczącego korekty. Skarżący stwierdził, iż zwłoka organu podatkowego z wystosowaniem wezwania do złożenia korekty zeznania podatkowego pozbawiła go możliwości złożenia skutecznej reklamacji w związku z niedostarczeniem przesyłki przez Pocztę Polską, którą zgodnie z ustawą z dnia [...] Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012r., poz. 1529) można wnieść nie wcześniej niż po upływie 14 dni licząc od dnia nadania przesyłki i nie później niż w terminie 12 miesięcy licząc od dnia nadania przesyłki. Skarżący stwierdził, iż obecnie nie ma możliwości udowodnienia, że przesyłka została prawidłowo nadana. Wskazał, że posiada dowód w postaci oświadczenia świadka, M. P., z [...], w obecności którego pismo z dnia [...] było napisane oraz nadawane w urzędzie pocztowym.

7. W ocenie skarżącego okoliczność, że w dniu [...] złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z zakupem samochodu świadczy o tym, że jest osobą świadomą ciążących na nim obowiązków podatkowych i nie lekceważy procedur. Zarzucił, iż z treścią postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zapoznał się dopiero [...], a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżący zauważył, iż postanowienie to zostało wysłane zwykłym listem bez potwierdzenia, czyli zgodnie z art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) nie zostało doręczone w ramach toczącego się postępowania podatkowego, co narusza obowiązującą procedury. Wyjaśnił, iż przyczyną niedostarczenia organowi pierwszej instancji zaświadczenia o okresie zameldowania w lokalu mieszkalnym wskazanym w skardze był fakt, iż wydanie tego zaświadczenia trwało ponad termin określany jako niezwłoczny. Do odwołania skarżący załączył kserokopie dowodów w postaci: poświadczenia o adresie i okresach zameldowania z dnia [...] r. wydanej przez Urząd Miasta oraz oświadczenia M. P., iż w jego obecności skarżący sporządził i nadał pismo [...] dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

8. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

9. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

10. Organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślono, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w myśl art. 21 ust. 21 powołanej ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia we właściwym urzędzie skarbowym.

11. Wskazano, iż w odniesieniu do podatników, którzy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uzyskali w 2008r. termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009r. na mocy § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361). Organ stwierdził, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli podatnik spełni określone tymi przepisami warunki, którymi są zameldowanie podatnika w lokalu będącym przedmiotem zbycia na pobyt stały przez wymagany ustawą 12-miesięczny okres przed datą zbycia oraz złożenie w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy. Za oczywiste uznał organ, że ciężar udowodnienia ich spełnienia spoczywa na podatniku.

12. Wyjaśnił, że zbycie prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło w dniu 4 grudnia 2008r. dokonane zostało w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ oceniając materiał dowodowy wskazał, iż skarżący spełnił określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. warunek zameldowania w lokalu mieszkalnym na pobyt stały oraz, że 12-miesięczny okres zameldowania przed datą zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu został zachowany, co potwierdza załączone przez skarżącego do odwołania poświadczenie o adresach i okresach zameldowania z dnia 1 kwietnia 2014 r. wydane przez Urząd Miasta.

13. Zdaniem organu skarżący nie spełnił jednak drugiego obligatoryjnego warunku, od którego uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem nie złożył do organu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ani też w terminie przedłużonym przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2009r. Wymóg złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest koniecznym warunkiem zastosowania zwolnienia, co wynika wprost z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. regulującego kwestię zwolnień od podatku dochodowego (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008).

14. Odnosząc się do nadania przez skarżącego oświadczenia o okresie zameldowania organ zaznaczył, iż dokonano sprawdzenia ewidencji dokumentów wpływających do Urzędu Skarbowego (za okres od dnia [...] do [...]) i w wyniku tych czynności ustalił, że oświadczenie o spełnieniu przez skarżącego warunków do zwolnienia, nie wpłynęło do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodu nadania przesyłki zawierającej oświadczenie z dnia [...]r. oraz że dowodu takiego skarżący nie załączył do odwołania. Skarżący wskazał, iż nie ma możliwości udowodnienia formalnie, że przesyłka została prawidłowo nadana. W związku z powyższym organ stwierdził, iż skoro złożenie oświadczenia, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, to w interesie skarżącego wnoszącego tak istotny dokument za pośrednictwem poczty jest zabezpieczenie się przed negatywnymi skutkami ewentualnego niedostarczenia pisma przez pocztę organowi podatkowemu poprzez zachowanie dowodu nadania przesyłki. Organ brak dowodu nadania przesyłki uznał za brak dowodu na okoliczność daty nadania przesyłki w placówce pocztowej, a także dowodu, że przesyłka ta w ogóle nadana została za pośrednictwem poczty.

15. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając dowody wskazane przez skarżącego ocenił, iż nie przekonują one, co do prawdziwości faktu wniesienia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ stwierdził, iż w dniu [...] r. skarżący złożył w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z zakupem samochodu i nie dał wiary, iż w tym samym dniu jeden dokument (deklarację PCC-3) skarżący złożył w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., a drugi dokument (oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia) skierowany do tego samego adresata, nadał za pośrednictwem poczty. Takie działanie jest wątpliwe z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, a skarżący nie uzasadnił takiego postępowania żadnymi szczególnymi okolicznościami. Organ uznał, iż skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, wobec czego uzyskany przez skarżącego, w 2008r. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

16. W kwestii zarzutu, iż organ pierwszej instancji zwlekał z wystosowaniem wezwania do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2008 r., przez co naraził skarżącego na nieuzasadnione dolegliwości w postaci narastających odsetek za zwłokę oraz uniemożliwił skarżącemu złożenie reklamacji w placówce pocztowej organ stwierdził, iż obowiązująca w podatku dochodowym od osób fizycznych zasada samoobliczenia podatku zobowiązuje podatnika do należytego wykonania obowiązków podatkowych w tym obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym może być dokonana przez organ podatkowy, aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

17. Organ odwoławczy wskazał, iż pierwsze wezwanie do złożenia korekty zeznania za 2008r. organ skierował do skarżącego w dniu [...] r., pomimo tego skarżący nie skorygował złożonego zeznania oraz nie dokonał wpłaty podatku, co zdaniem organu uchroniłoby skarżącego przed narastającymi odsetkami za zwłokę.

18. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

art. 122, 180 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanego świadka oraz pominięcie dowodu z przesłuchania świadka, jako istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy,

zasady prawdy obiektywnej postępowania poprzez nie uwzględnienie stanu faktycznego istniejącego w trakcie postępowania.

19. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazane zostały wszystkie rzeczywiste i prawdziwe okoliczności, mające wpływy na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, iż złożył wymagane przepisami oświadczenie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu [...]r. za pośrednictwem poczty, tym samym wypełnił wszystkie przesłanki do objęcia go zwolnieniem w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, iż w sytuacji zaginięcia dowodu nadania przesyłki, która po okresie 5 lat z różnych przyczyn losowych mogła zaistnieć, zwrócił się od Poczty Polskiej o wydanie zaświadczenia potwierdzającego nadanie przesyłki do Urzędu Skarbowego, lecz Poczta Polska pouczyła go, że nie ma już możliwości złożenia skutecznej reklamacji na fakt niedostarczenia przesyłki przez Pocztę Polską, którą można wnieść nie wcześniej niż po upływie 14 dni licząc od dnia nadania i nie później niż w terminie 12 miesięcy licząc od dnia nadania przesyłki. Nie ma też możliwości uzyskania jakichkolwiek wiarygodnych wyjaśnień, ponieważ usługa elektronicznego monitorowania przesyłek została wprowadzona na poczcie w późniejszym okresie. Skarżący zarzucił, iż przez okres 5 lat nie miał świadomości, że przesyłka nie dotarła do Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego argument wskazany przez organ, że podatnik w tym samym dniu złożył inną deklarację w urzędzie skarbowym osobiście, nie świadczy o tym, że nie wysłał oświadczenia za pośrednictwem poczty. W tym dniu w urzędzie dowiedział się z ustnej informacji urzędnika, iż takie pisemne oświadczenie jest niezbędne, ale z racji pełnienia w tym dniu ważnych czynności służbowych pracując w służbie państwowej, nie mógł wrócić do urzędu skarbowego w godzinach jego pracy, stąd jeszcze tego samego dnia wysłał oświadczenie za pośrednictwem urzędu pocztowego. W ocenie skarżącego jest powszechnie wiadome, że przesyłki pocztowe ulegają zaginięciu dość często, i nie jest zjawisko wyjątkowe, które przydarzyło się właśnie podatnikowi.

20. Skarżący wskazał, iż przedstawił dowód w postaci oświadczenia świadka, w którego obecności pismo z dnia [...] r. było wypełniane i nadawane w urzędzie pocztowym, co organ pominął przy rozstrzygnięciu sprawy. Wskazał, iż nie przesłuchano świadka w celu uzupełnienia materiału dowodowego, co w jego opinii stanowiło istotne naruszenie przepisów O.p. W ocenie skarżącego dowód w postaci zeznania świadka, który był obecny podczas wypełniania oraz wysyłania w urzędzie pocztowym przesyłki jest, wbrew twierdzeniem organu II instancji, wiarygodny, a ponieważ ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powinien być wnikliwie zbadany, zgodnie z art. 180 O.p.

21. Podniósł, że organy orzekają według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania przez nie decyzji. A w opinii skarżącego obowiązek ten dotyczy również organu drugiej instancji, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z nią, organ drugiej instancji ma obowiązek uwzględniać aktualny stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydawania decyzji drugiej instancji. Zdaniem podatnika niezrealizowanie tego obowiązku łączy się z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

22. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

24. Jakkolwiek spór w sprawie dotyczy ustaleń stanu faktycznego, to zasadne pozostaje przeanalizowanie prawa materialnego dla wyznaczenia granic istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Istotą stanowiska skarżącego było wykazanie, że nabył skutecznie prawo do skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulgi meldunkowej"). Stosownie do wskazanej regulacji, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Mimo, że skarżący dopiero na etapie odwołania przedstawił stosowny dokument na tę okoliczność, organy uznały, że powyższy wymóg skarżący spełniał.

25. Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przewidział jeszcze jeden, równoważny w skutkach warunek, od którego ziszczenia uzależnione zostało prawo podatnika do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten, jak podkreślono to w zaskarżonej decyzji, został wydłużony postanowieniami art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 dalej "ustawa zmieniająca"). Oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia, podatnicy, stosownie do wskazanej regulacji, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Dla podatnika przewidziany wskazanym przepisem termin upływał w dniu [...] r. Przepis ten wyznacza termin o charakterze materialnym a nie procesowym. Dla rozróżnienia, czy dana regulacja ustawowa mówiąc o terminie, nadaje mu charakter procesowy czy materialny należy kierować się przedmiotem regulacji, a zatem, czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

26. Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem nabycia prawa do skorzystania z ulgi. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego obowiązku powoduje, że jego niezrealizowanie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że wobec jego niezrealizowania w terminie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku.

27. Sąd podkreśla, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w nich przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 976/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 22/09 dostępne j.w. ).

28. Należy podkreślić, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z konstytucyjnej zasady określonej w art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być więc ściśle określone przez prawo i w tym duchu realizowane, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny j.w.) Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie, zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, żadną miarą nie może naruszać norm konstytucyjnych. Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie nastręcza wątpliwości, co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

29. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że skarżący dowodzi, że złożył stosowne oświadczenie, poparte pismem świadka, że w dniu [...] złożył za pośrednictwem Poczty Polskiej wymagane przepisami oświadczenie. Zaważyć należy, że w tym samym dniu złożył również PCC w związku z zakupem samochodu. Nie pozbawione racjonalności w świetle zasad doświadczenia życiowego jest stanowisko organu poddające pod wątpliwość twierdzenia skarżącego co do takiego przebiegu zdarzeń, w ramach których dwóch czynności wobec tego samego organu dokonał tego samego dnia w odmiennych formach – deklarację związaną z zakupem samochodu złożył osobiście w urzędzie, a oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania ulgi meldunkowej nadał na poczcie.

30. Nie przekonuje argumentacja skarżącego, że dopiero podczas pobytu w urzędzie skarbowym dowiedział się o konieczności złożenia oświadczenia, niejasna pozostaje bowiem możliwość uzyskania akurat przy składaniu deklaracji PCC informacji o uldze w podatku dochodowym od osób fizycznych.

31. Nade wszystko jednak okolicznością, która w ocenie Sądu miała szczególną doniosłość w ocenie stanu faktycznego sprawy i podjętego rozstrzygnięcia, był brak po stronie skarżącego dowodu nadania przesyłki za pośrednictwem Poczty. Skarżący eksponując upływ terminów do zgłoszenia reklamacji nie wyjaśnił, w jaki sposób zamierzał tego dokonać, skoro nie dysponował dowodem potwierdzającym nadanie spornego oświadczenia do organu. Dowód taki powinien zachować aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzenie, że skarżący jest osobą baczącą na obowiązujące formalności i jedynie upływ terminu do złożenia reklamacji na Poczcie uniemożliwiał mu wykazanie, że dopełnił obowiązku wynikającego z ustawy dla skorzystania z ulgi, nie znajduje potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy.

32. Zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że dowód nadania dokumentu za pośrednictwem Poczty nie może być zastąpiony zeznaniami świadka na tę okoliczność. Oznacza to, że skoro skarżący nie posiada potwierdzenia nadania, to udowodnienie, iż sporną przesyłkę nadał, jest niemożliwe. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut, że w organie dochodzi do zagubienia przesyłek, co potwierdzała informacja pracownika urzędu o niemożności znalezienia deklaracji skarżącego, ponieważ w tym przypadku nie było sporu, że deklaracja taka do organu wpłynęła i zagubiła się na jego obszarze. Tymczasem w kwestii spornej przesyłki z dowodów rejestracji przychodzącej do urzędu korespondencji wynikało, że żadna przesyłka od skarżącego do urzędu nie wpłynęła.

33. W kontekście powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymagało przesłuchania M. P. w charakterze świadka na okoliczność wysłania przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa wyżej. Jako dowód w sprawie organy podatkowe przyjęły pisemne oświadczenie świadka w tym przedmiocie, któremu jednak nie dały wiary wobec braku innych dowodów, że oświadczenie rzeczywiście zostało wysłane do organu.

34. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, w którym podniósł on, że organ specjalnie zwlekał z wystosowaniem wezwania do złożenia korekty, Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił skarżącemu, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia wysokości należnego zobowiązania, nadto skarżący już po pierwszym wezwaniu o dokonanie korekty mógł tego dokonać ograniczając zakres odsetek. Trafnie też wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to termin, w którym organ może weryfikować deklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania.

35. Konkludując w stanie faktycznym sprawy prawidłowo organy ustaliły, że skarżący spełniał jeden warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia podatkowego t.j. zameldowanie przez odpowiedni czas, jednakże nie spełnił drugiego z obligatoryjnych warunków – nie złożył w terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki (wcześniej wskazane), na co wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że brak złożenia takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1828/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1064/12 dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

36. W ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, mimo braku zarzutów w tym zakresie, uznał, że organ prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 45.600 zł. Dokonał tego przy zastosowaniu prawidłowo art. 30e w związku z art. 22 ust 6d u.p.d.o.f.

37. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.