Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1028/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, 209 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 524/05 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz wysokości straty za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Kwestionowanym wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 524/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że ww. decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. w części dotyczącej określenia wysokości straty i określił tę stratę, w pozostałej zaś części (dot. określenia zobowiązania podatkowego) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawach prawnych decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 9 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe określone w utrzymanym zaskarżoną decyzją rozstrzygnięciu organu I instancji dotyczyło przychodu podatnika z tytułu renty, z kolei strata odnosiła się do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych, handlu materiałami budowlanymi oraz wynajmu pomieszczeń pod nazwą P.W. H.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 12 kwietnia 2000 r. zawarł z J. i U. L. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była modernizacja i rozbudowa budynku przychodni dla zwierząt znajdującej się w Ch. przy ul. L. Strony ustaliły wstępnie wartość robót netto w kwocie 50.000 zł, a termin zakończenia prac na dzień 15 czerwca 2000 r. Z dziennika budowy wynika, iż prace na rzecz inwestora wykonywane były w okresie od dnia 4 kwietnia 2000 r. do dnia 13 czerwca 2000 r. Z ostatniego wpisu dokonanego w dzienniku budowy dnia 13 czerwca 2000 r. wynika, iż inwestor nie dopuścił do dalszego ich wykonania i przerwał prace, tłumacząc ten fakt usterkami w wykonawstwie. W tej sytuacji wykonawca komisyjnie dokonał inwentaryzacji robót na budowie oraz inwentaryzacji materiałów niewbudowanych, a pozostających na placu budowy na dzień 13 czerwca 2000 r. W oparciu o te dokumenty wykonawca dokonał zestawienia kosztów budowy, wyceniając swoje należności (usługi oraz materiały niewbudowane) na kwotę 70.768,61 zł, w tym VAT 12.761,56 zł, czyli na wartość netto 58.007,05 zł.

Podatnik wystawił w dniu 24 czerwca 2000 r. fakturę VAT tytułem częściowej zapłaty za roboty remontowo-budowlane na przedmiotowej budowie na kwotę netto 30.737,70 zł, brutto 37.500,00 zł, która była zgodna z łączną kwotą wpłat dokonanych w trakcie robót przez inwestorów na rzecz wykonawcy.

W dniu 30 czerwca 2000 r. H. S. wezwał J. i U. L. do zapłaty pozostałej należności w kwocie 33.268,61 zł, powołując się na umowę z dnia 12 kwietnia 2000 r. oraz zestawienie kosztów budowy na dzień 13 czerwca 2000 r.

Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że podatnik rozliczając przychody i koszty ww. usługi uwzględnił w zeznaniu za rok podatkowy tylko przychód z faktury wystawionej w dniu 24 czerwca 2000 r., podczas gdy wg organu powinien był uwzględnić przychód należny z tytułu ww. robót, wynikający z jego wyliczeń, czyli w kwocie 58.007,05 zł netto. Wykazując przychód w kwocie 30.737,70 zł podatnik w ocenie organu zaniżył go o kwotę 27.269,35 zł.

Podatnik kwestionując w odwołaniu takie stanowisko twierdził, iż nastąpiło przerwanie robót, gdyż istniał spór, co do wysokości wynagrodzenia i zakresu dokonanych robót, o czym świadczą poprawki naniesione w kosztorysie powykonawczym przez przedstawiciela inwestora. Fakt ten nie został rozpatrzony przez organ I instancji. Okoliczność ta wyklucza możliwość stawiania zarzutu o zaniżeniu przychodów i w konsekwencji narusza art. 14 ust. 1 p.d.o.f. oraz art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do uchybienia wskazanym normom procesowym i materialnoprawnym, gdyż dokument, na który powołuje się podatnik znajdował się w aktach sprawy i był brany pod uwagę przy podejmowaniu decyzji przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, iż organ niższego stopnia nie odniósł się do wspomnianego dowodu w uzasadnieniu swojej decyzji, co wskazuje, iż nie dopełnił wymogów z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Nie było to jednak uchybienie istotne dla wyniku sprawy, ponieważ z akt podatkowych wynika, że osoba działająca w imieniu inwestora, na egzemplarzu kosztorysu powykonawczego (będącego w posiadaniu inwestora) dokonała licznych poprawek, co doprowadziło do zmniejszenia wartości kosztorysowej wynikającej z kosztorysu powykonawczego (z kwoty 53,171,73 zł do kwoty 38.338,17 zł).

Podatnik ustosunkował się do wyceny robót dokonanej przez przedstawiciela inwestora, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie do kwoty należnej mu z tytułu wykonanych robót.

Powyższa opinia wykonawcy oznacza w ocenie organu podatkowego II instancji, iż kwotą należną z tytułu robót remontowo-budowlanych, zakończonych w wyniku działań inwestora w dniu 13 czerwca 2000 r. i wynikającą z kosztorysu powykonawczego, jest kwota 70.768,61 zł (brutto). Organ odwoławczy podkreślił zarazem, iż w przedmiotowej sprawie prace budowlane zostały zakończone z uwagi na to, że wykonawca poprzez działanie inwestora został zmuszony do opuszczenia placu budowy, co obligowało podatnika do sporządzenia inwentaryzacji dokonanych prac budowlanych oraz ich wyceny, a także dokonania rozliczenia z inwestorem poprzez wystawienie stosownej faktury za wykonane do tego dnia prace budowlane. Inwestor nie kwestionował opinii budowlanej sporządzonej przez podatnika. Brak sprzeciwu ze strony inwestora powinien skutkować wystawieniem faktury za wykonane roboty budowlane. Inwestor nie ma bowiem obowiązku dokonania zapłaty jeżeli nie otrzymał stosownej faktury za wykonane prace budowlane (rozliczenie końcowe).

Powołując się następnie na art. 14 ust. 1 p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia. Oznacza to, że przychód z działalności powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Fakt pozostania w sporze z inwestorem, co do wysokości wynagrodzenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu, tym bardziej iż podatnik sam dowodził, że żądana przez niego kwota jest zasadna, a zarzuty inwestora są niesłuszne i sprzeczne z zawartą umową. Okoliczność tę potwierdza żądanie zapłaty kwoty 33.268,61 zł z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane z dnia 30 czerwca 2000 r. Podatnik uznał zatem, iż jest to pozostała, nie zapłacona część kwoty należnej za roboty wykonane do dnia 13 czerwca 2000 r. Tak więc ich odbiór według stanu na dzień 13 czerwca 2000 r. należy traktować jako zakończenie wykonania usługi na rzecz inwestora.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć w ocenie organu, iż przychód z działalności gospodarczej powstał dopiero w dniu 1 lipca 2002 r., w wyniku zawartej przez podatnika ugody, po uprzednim sądowym wyroku zaocznym wydanym przez Sąd Rejonowy w Ch. w dniu [...] (sygn. akt [...]). W świetle art. 14 ust. 1 p.d.o.f., fakt pozostawania w sporze z inwestorem co do wysokości należnej kwoty za roboty wykonane do dnia 13 czerwca 2000 r. (tj. dnia w którym inwestor zażądał od wykonawcy opuszczenia budowy i zakończył z nim współpracę), nie wyłącza należności za tę usługę z obowiązku podatkowego. Zasadność wyceny wykonawcy została potwierdzona ww. wyrokiem zaocznym z dnia [...], którym zasądzono od pozwanej J. L. na rzecz skarżącego kwotę 30.000,00 zł. (pełnomocnik skarżącego w wezwaniu do zapłaty z dnia 30 czerwca 2000 r., skierowanym do inwestora, żądał 33.268,61 zł tytułem pozostałego do zapłaty wynagrodzenia za roboty budowlane, zgodnie z zawartą umową oraz zestawieniem kosztów budowy sporządzonym na dzień 13 czerwca 2000 r.).

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik zaniżył przychód uzyskany w 2000 r. o przychody z tytułu najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej (szczegółowo opisane w decyzji) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o wskazane w decyzji kwoty.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy wskazał na § 11 ust. 1- 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uznał, że nieprawidłowości te świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dają podstawę, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., do nieuznania tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w części dotyczącej przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

W skardze od powyższej decyzji H. S. zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz art. 124 i art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Na tej podstawie strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Według skarżącego organ podatkowy rozliczając roboty budowlane wykonane na rzecz państwa L. nie uwzględnił okoliczności, iż zamawiający kwestionowali zarówno samo zakończenie robót jak i ich ostateczną wartość, czego efektem był proces cywilny. Zamawiający po zaprzestaniu robót przez skarżącego sporządzili własny kosztorys, z którego wynikało, że skarżący otrzymał już całe należne wynagrodzenie. Skoro zatem istniał spór zarówno co do wartości, jak i co do zakresu wykonanych prac, to nie istniał stan należności przychodu. Stan taki potwierdzony został dopiero ugodą zawartą w lipcu 2002 r., skarżący nie mógł więc wystawić faktury w 2000 r. Sporna decyzja, zdaniem skarżącego, nie została też należycie uzasadniona,

gdyż organ podatkowy pominął fakt kwestionowania wynagrodzenia i wpływu tej okoliczności na możliwość uzyskania przychodu - tj. jego wymagalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki zauważył, że skoro art. 14 ust. 1 p.d.o.f. nakazuje za przychód z działalności gospodarczej uznać kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, to nie ma znaczenia, czy i jaką kwotę podatnik rzeczywiście od swego kontrahenta uzyskał. Przychód może stać się należny najwcześniej z chwilą wykonania świadczenia. Kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy powinna być odniesiona do świadczeń spełnionych (usług wykonanych). Dla celów podatku dochodowego nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Zasadnicza rozbieżność między stronami sprowadza się do interpretacji pojęcia "kwota należna". W ocenie skarżącego, w sytuacji kwestionowania przez inwestora wartości wykonanych robót budowlanych przychód powstaje dopiero w momencie ustalenia przez strony umowy wysokości tego wynagrodzenia i z tym momentem można mówić o kwocie należnej. Zdaniem organów podatkowych zakończenie wykonywania robót budowlanych powoduje, że po stronie skarżącego powstaje obowiązek wykazania kwoty należnej i obliczenia oraz zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego, gdyż dochód z działalności powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Sąd wojewódzki przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, iż z chwilą odstąpienia inwestora od umowy nastąpiło zakończenie wykonania robót budowlanych, a skarżący zobowiązany był do wyliczenia kwoty należnej i następnie do zaewidencjonowania przychodu uzyskanego z tego tytułu w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych. Skarżący jedynie częściowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, tj. wyliczył kwotę należną za wykonane roboty budowlane w kwocie brutto 70.768,61 zł, jednak fakturę z dnia 24 czerwca 2000 r. wystawił na wartość brutto 37.500 zł. Analiza dokumentacji powykonawczej, a także pism kierowanych do Sądu Rejonowego w Ch. pozwala z kolei na przyjęcie, iż kwotą należną za roboty budowlane wykonane na rzecz małżonków L. do dnia 13 czerwca 2000 r. jest kwota brutto 70.768,61 zł. Działania skarżącego podjęte w celu jej wyegzekwowania wskazują, iż także on sam uznał tę kwotę za należną.

Wobec tego, wbrew twierdzeniom skargi, fakt pozostawania w sporze z inwestorem co do wysokości wynagrodzenia oraz brak zapłaty za wykonane roboty pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Przychód powstaje w momencie, w którym wymagalne stało się roszczenie o zapłatę, a więc w dacie, gdy skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonaną usługę. Datą tą, w ocenie Sądu, jest dzień 13 czerwca 2000 r. Skarżący z takim roszczeniem wystąpił po raz pierwszy w dniu 30 czerwca 2000 r. wzywając małżonków L. do zapłaty dochodzonej kwoty, potem wielokrotnie ponawiał próby uzyskania należnej zapłaty, a żądanie jego zostało uwzględnione w ww. wyroku Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...] . Stąd nie można się zdaniem Sądu zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż przychód powstał dopiero w momencie zawarcia z inwestorem ugody w lipcu 2002 r. Stanowisko organów podatkowych zasługuje w ocenie Sądu I instancji na aprobatę także i z tego powodu, że skarżący w sporządzonych przez siebie dokumentach (kosztorysie powykonawczym, opinii budowlanej, zestawieniu kosztów budowy) udowodnił, że żądana przez niego kwota jest zasadna, a zarzuty inwestora niesłuszne.

Prawidłowo w konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący powinien był wystawić fakturę VAT na wartość wynikającą z kosztorysu powykonawczego z dnia 13 czerwca 2000 r., powiększoną o wartość niewbudowanych materiałów budowlanych pozostawionych na budowie, a w dokumentacji podatkowej prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wykazać w czerwcu 2000 r. przychód w kwocie 58.007,05 zł. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 p.d.o.f. nie zasługiwał w związku z tym na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły też zasad postępowania, w tym art. 122, 187 i 191 O.p. W postępowaniu podatkowym przestrzegały zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego zawartych w tych przepisach. Zebrane dowody prawidłowo oceniły, zgodnie z art. 191 O.p., wyciągając z nich logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji spełnia też wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w obszernych wywodach odniósł się do faktu kwestionowania przez inwestora wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane i wpływu tej okoliczności na stan jego wymagalności. To, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, iż nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i że ocena ta nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie pozostałych ustaleń i ich oceny.

Od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu wojewódzkiego w całości. Podstawy kasacyjne stanowiły zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.f.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazując na zasadność powołanych podstaw kasacyjnych strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Ponadto skarżący domagał się zasądzenia kosztów postępowania.

W motywach podstaw zaskarżenia strona zauważyła, że Sąd nie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. mimo wskazywanych przez stronę uchybień, jakich dopuściły się w trakcie postępowania organy podatkowe (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ustalając błędnie moment powstania przychodu z tytułu wykonywania usług budowlanych na rzecz państwa L.

Podtrzymano w tym kontekście argumentację, iż w stanie faktycznym sprawy między stronami umowy o roboty budowlane - wykonawcą (podatnikiem) i inwestorem - istniał spór co do zakresu robót i ich wartości (należnego wynagrodzenia). Skarżący uzyskał wyrok zaoczny, który tylko wskutek zaniedbania inwestora uprawomocnił się i dopiero po wszczęciu egzekucji została zawarta ugoda. Miało to miejsce dwa lata po opuszczeniu placu budowy. W przypadku gdyby sprawa nie zakończyła się wyrokiem zaocznym, tylko strony prowadziłyby normalny proces sądowy, to wartość robót określałby biegły sądowy. W konsekwencji wynagrodzenie przysługujące skarżącemu zostałoby z pewnością zweryfikowane i zapewne obniżone w stosunku do wyliczeń skarżącego. Innymi słowy w dniu 13 czerwca 2000 r. nie było można ustalić kwoty należnej skarżącemu, gdyż inwestor nie uznawał żądań wykonawcy. Odmienne stanowisko narusza wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego. Dodatkowo podkreślono, iż zgodnie z art. 642 § 1 k.c., który z mocy art. 656 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., ma zastosowanie do umów o roboty budowlane, wynagrodzenie w braku odmiennej umowy należy się w chwili wydania dzieła. W sprawie niniejszej skarżący nie wykonał robót budowlanych - przerwał je na żądanie inwestora, który zarzucił ich wadliwe wykonywanie. Przepis ten zatem nie powinien mieć zastosowania.

Ponadto w ocenie strony organy podatkowe nie uzasadniły poprawnie decyzji, tj. nie wskazały przepisu prawa cywilnego, z którego wywodzą, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący mógł żądać zapłaty wynagrodzenia już w chwili opuszczenia placu budowy (tj. dnia 13 czerwca 2000 r.). Innymi słowy nie wskazano podstawy prawnej dla przyjęcia, iż żądana kwota była kwotą należną (wymagalną). Stanowiło to naruszenie art. 210 § 4 O.p., a Sąd akceptując takie stanowisko naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W analogiczny sposób Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. nie powołując stosownej podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły kluczowych ustaleń faktycznych w sprawie.

W świetle powyższych wywodów Sąd wojewódzki naruszył także według strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.f., ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o kwocie należnej z tytułu spornych robót w dacie 13 czerwca 2000 r., tj. w dniu zaprzestania robót budowlanych. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia kwoty należnej, a zatem w tym zakresie należy odwoływać się do prawa cywilnego. Sąd wojewódzki nie podał natomiast w uzasadnieniu wyroku z jakiego przepisu prawa cywilnego wywodzi przyjęty przez siebie moment powstania przychodu - kwoty należnej. Z tego też względu niemożliwa jest w tym zakresie kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Strona wskazała przy tym, że przychód (kwota należna) powstaje wówczas, gdy jest niesporna. O tym nie można mówić, gdy kontrahent kwestionuje zarówno zakres jak i wysokość wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że w świetle art. 14 ust. 1 p.d.o.f. nie jest istotne, czy przedsiębiorca (osoba fizyczna) otrzymał zapłatę za wykonane usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymał, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych. Stanowisko Sądu wojewódzkiego pozostaje w zgodzie z poglądami doktryny i orzecznictwa. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania przychodu u skarżącego na dzień 13 czerwca 2000 r., kiedy nastąpiło przerwanie robót budowlanych. W tej to bowiem dacie skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonaną usługę. Z chwilą odstąpienia inwestora od umowy powstał po stronie skarżącego (wykonawcy) obowiązek wykazania kwoty należnej, obliczenia oraz zapłaty podatku. Bez wpływu na tę okoliczność pozostaje spór, co do należnej za wykonanie usługi kwoty.

Dodatkowo zaznaczono, że wyłączną podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy był art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Sąd wojewódzki nie musiał więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazywać przepisów prawa cywilnego, z których wywiódł moment powstawania przychodu należnego. Wynika to z treści ostatnio powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Krytycznie też odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzając, iż uzasadnienie spornego orzeczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy przez ten przepis wymagane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała w sprawie kwestia przychodu podatnika z tytułu wykonanych na rzecz U. i J. L. robót budowlanych. Związane z tym zagadnieniem zarzuty kasacyjne oraz zgłoszone w środku odwoławczym wnioski wyznaczają, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., granice orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do ostatnio wymienionego przepisu (zdanie pierwsze) Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w niniejszej sprawie niewystępującą).

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu kasacyjnego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należało w pierwszym rzędzie skoncentrować się na zarzutach naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jak również na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Motywy wspomnianych zarzutów procesowych dają się w zasadzie sprowadzić do twierdzenia, iż Sąd wojewódzki przyjął za podstawę orzekania błędnie przez organy ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie daty powstania przychodu należnego po stronie podatnika. Przyczyną takiego stanu rzeczy było nieuwzględnienie sporu cywilnoprawnego (pomiędzy wykonawcą robót budowlanych - podatnikiem, a inwestorem), co do kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu wykonanej przez skarżącego usługi (zakończonego dopiero w 2002 r.). Zarazem ani organy podatkowe, ani Sąd nie wsparły się w swojej analizie normami prawa cywilnego, z których wynikałoby, że kwota stanowiąca w ich ocenie przychód należny, była zarazem wymagalnym świadczeniem.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w uzasadnieniu wspomnianych zarzutów strona nie wskazuje, iż wadliwość ustaleń faktycznych spowodowana jest niekompletnością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie zarzuca nieuwzględnienie określonej okoliczności (stosownych dowodów o niej świadczących), tj. sporu cywilnoprawnego, co do wysokości świadczenia stanowiącego przychód podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.f.

Odnosząc tak sformułowane uzasadnienie do powołanych w środku odwoławczym podstaw kasacyjnych zauważyć trzeba, iż nie przystaje ono do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych bowiem wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej (tj. zgromadzenia zupełnej dokumentacji dowodowej), aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tymczasem materiał dowodowy niniejszej sprawy wystarczał - czemu nie przeczy strona - do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Kompletność akt podatkowych sprawy nie budziła wątpliwości strony, już na etapie postępowania administracyjnego, ponieważ zapoznana w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. z zebranym materiałem dowodowym nie wniosła doń żadnych uwag (por. karta nr 288 akt podatkowych, tom II). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona w dalszym ciągu nie wnosi zastrzeżeń do zgromadzonej w sprawie dokumentacji. W istocie, w kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonanych robót budowlanych, spór toczy się co do dokonanej przez organy podatkowe (a zaakceptowanej przez Sąd I instancji) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek zebrania dowodów wystarczających do należytego wyjaśnienia sprawy nie oznacza jednak tego samego co norma nakazująca wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić (jakkolwiek służy ona realizacji zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p.).

W tej sytuacji argumentację strony dotyczącą wadliwości przyjętych ustaleń faktycznych należy rozważać przede wszystkim w aspekcie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Nie sposób jednak w tym kontekście nie zauważyć, że ramy ustaleń faktycznych sprawy, dokonywanych przez organy administracji podatkowej, wyznacza abstrakcyjnie określony w hipotezie przepisu prawa materialnego (znajdującego w sprawie zastosowanie) prawnopodatkowy stan faktyczny. Stąd też niezbędne jest w pierwszym rzędzie wyjaśnienie pojęcia "kwoty należnej", użytego w art. 14 ust. 1 p.d.o.f., aby następnie dokonać kontroli oceny, co do momentu powstania przychodu u podatnika. Prawidłowe rozumienie tego przepisu wyznacza obszar poszukiwań faktów istotnych dla właściwego jego zastosowania.

Zgodnie z omawianym unormowaniem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 1 p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (por. na gruncie analizowanej ustawy podatkowej - art. 11, 12 i 13). Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1238/98, niepubl.). Dla celów podatkowych nie jest więc w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za

wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej"; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, LEX nr 31837, wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.f. stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/04, teza publ. w Podatek dochodowy...).

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, na który powołuje się organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego, oraz że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11; zob. też por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym wykonał usługę (sprzedał towar) stałyby się przykładowo środki, których świadczenia mógłby się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (np. z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za wykonaną usługę (sprzedany towar) musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania przedsiębiorcy, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków).

Mając na uwadze przytoczone wyżej, systemowe rozumienie pojęcia "kwoty należnej" zauważyć trzeba, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 883/97, LEX nr 37818). W tej zaś sytuacji podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 14 ust. 1 p.d.o.f. ma ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swojego kontrahenta (dłużnika) zapłaty za wykonanie usługi (sprzedaż towaru), tj. w jakiej dacie doszło do powstania wierzytelności (roszczenia) strony. W świetle omawianej regulacji obowiązek podatkowy i powstałe w wyniku jego konkretyzacji zobowiązanie podatkowe jest bowiem efektem zdarzeń typowych dla prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/96, LEX nr 33534).

Z tych też względów dla powstania przychodu należnego po stronie usługodawcy/sprzedawcy (podatnika) nie ma znaczenia okoliczność sporu cywilnoprawnego, co do wysokości żądanego przez niego (od dłużnika) świadczenia. Wymagalność świadczenia powoduje bowiem - jak już zaważono - samo powstanie roszczenia u wierzyciela (podatnika). To wysokość roszczenia wyznacza więc - co do zasady - zakres (wartość) wymagalnego świadczenia (a więc determinuje wysokość kwoty należnej). Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to uzyskuje ona przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu ustawy podatkowej dopiero wtedy, gdy sąd powszechny lub strony na mocy ugody ustalą wartość należnego świadczenia.

W obrocie gospodarczym praktycznym wyrazem powstania należności po stronie sprzedawcy lub wykonawcy usługi, niezależnie od możliwości dochodzenia zapłaty na drodze cywilnoprawnej, jest najczęściej wystawienie odpowiedniej faktury lub powstanie obowiązku jej wystawienia (por. powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1197/04). Dlatego też datą z jaką podatnik - w myśl postanowień umownych bądź w wypadku ich braku, stosownie do art. 656 w zw. z art. 642 § 1 k.c. z chwilą zakończenia robót budowlanych - jest zobowiązany do wystawienia faktury opiewającej na określoną przez niego wartość usługi (towaru), powstaje po jego stronie wymagalna wierzytelność (roszczenie), a tym samym przychód (art. 14 ust. 1 p.d.o.f.).

Gdyby natomiast doszło - jak wywodzi się w skardze kasacyjnej - do ewentualnej zmiany wysokości wierzytelności, dokonanej w postępowaniu przed sądem powszechnym w wyniku oceny prawidłowości wykonania zobowiązania wynikającego z łączącej strony umowy, a już po wydaniu decyzji wymiarowej, to należałoby rozważyć możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczność sporu cywilnoprawnego co do wysokości wymagalnych środków nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożności ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia (tu por. art. 70 O.p.). Rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 1 p.d.o.f. służyć ma właśnie przeciwdziałaniu tego rodzaju sytuacjom - podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego, twierdząc, iż jeszcze nie zrealizowały należności za towary lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, niepubl.).

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż według umowy z dnia 12 kwietnia 2000 r. (zawartej pomiędzy podatnikiem a inwestorem) prace budowlane miały trwać do dnia 15 czerwca 2000 r. (por. jej § 2 ust. 2 karta nr 104 akt podatkowych, tom I), z tym zastrzeżeniem, że termin zakończenia robót mógł ulec zmianie w określonych przypadkach (§ 2 ust. 3 ww. umowy). Bezsporne jest, że roboty budowlane zostały przerwane z inicjatywy inwestora w dniu 13 czerwca 2000 r. (por. karta nr 69 akt podatkowych, tom I). Nie wnikając w kwalifikację cywilnoprawną postępowania inwestora zauważyć należy, że z tą datą niewątpliwie zostało spełnione przez wykonawcę (podatnika) świadczenie, przyjęte przez inwestora. Nie jest przy tym istotne na gruncie art. 14 ust. 1 p.d.o.f., czy świadczenie to było kompletne i w pełni odpowiadające treści umowy. Są to bowiem, jak już wyżej zauważono, kwestie istotne jedynie z punktu widzenia ewentualnego sporu cywilnoprawnego. Na gruncie prawa podatkowego relewantna jest zaś przede wszystkim sama okoliczność zakończenia wykonywania określonej usługi przez podatnika, która zrodziła po stronie skarżącego roszczenie o zapłatę wynagrodzenia przez inwestora (por. art. 647 k.c.). Jak wynika bowiem z § 3 ust. 5 umowy z dnia 12 kwietnia 2000 r. "fakturę za wykonanie roboty po ich zakończeniu wystawi wykonawca doliczając podatek VAT w obowiązującej wysokości". Skoro zatem roboty zakończono w dniu 13 czerwca 2000 r. (przyczyna ich zakończenia nie jest istotna), to z tym dniem podatnik (wykonawca) mógł najwcześniej wystawić fakturę obejmującą wynagrodzenie za faktycznie wykonane roboty remontowo-budowlane i zakupione materiały pozostawione do dyspozycji inwestora. Ze wskazaną datą stała się więc wymagalna wierzytelność podatnika (mógł się on domagać spełnienia świadczenia od dłużnika), stając się tym samym kwotą należną.

Wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena, co do daty powstania przychodu, zaaprobowana następnie przez Sąd I instancji, nie budzi więc wątpliwości z punktu widzenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 122 O.p.

Zauważyć przy tym trzeba, że jak zastrzeżono, co do zasady sama wysokość roszczenia podatnika wyznacza zakres wymagalności świadczenia. Nie uzasadnia to jednak twierdzenia, że nie należy uwzględniać ewentualnej zmiany wysokości roszczenia usługodawcy (podatnika) wynikającej z orzeczenia sądu powszechnego lub zawartej ugody, jeżeli takowa znana jest organowi w dacie orzekania. O ile bowiem spór cywilnoprawny co do faktycznej wartości wymaganego świadczenia nie może - jak już wyżej zauważono - wstrzymywać wykonania zobowiązań podatkowych, to nie oznacza to, że jego efekt nie ma żadnego wpływu na określenie wysokości kwoty należnej, czy to w ewentualnym postępowaniu wznowieniowym, czy też jeszcze w procesie wymiarowym, jak w niniejszej sprawie.

W tym kontekście zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe uwzględniły w swoich orzeczeniach jako kwotę należną, sumę ujętą całościowo w zestawieniu kosztów budowy (karta nr 53 akt podatkowych, tom I), tj. brutto 70.768,61 zł, zaś jako przychód uwzględniły tę kwotę pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług (netto 58.007,05 zł). Uznały zatem, że kwotę należną należy powiększyć o sumę 33.268,61 zł, której zapłaty domagał się - począwszy od czerwca 2000 r. - skarżący, a przychód o kwotę 27.269,35 zł. Tę ocenę Sąd wojewódzki uznał za poprawną. Tymczasem z orzeczenia Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...] i ugody zawartej z inwestorem (por. karty nr 12 i 15 akt podatkowych, tom I) wynika, iż rzeczywista wartość wierzytelności (kwota należna) skarżącego wynosiła 30.000 zł (bez odsetek ustawowych) była zatem mniejsza od przyjętej przez organy administracji podatkowej. Oznacza to, że jakkolwiek zasadnie uznano w postępowaniu wymiarowym, iż nie było wystarczające uwzględnienie w rozliczeniu za 2000 r. jedynie przychodu wynikającego z faktury z dnia 24 czerwca 2000 r. (30.737,70 zł netto), to jednak kwota przychodu zaniżonego przez podatnika była w rzeczywistości mniejsza niż przyjęto w decyzji.

Błędne ustalenie odnośnie do kwoty przychodu należnego, niedostrzeżone przez Sąd I instancji, choć ma wpływ na wynik sprawy (wysokość straty podatkowej) nie może być powodem uchylenia zaskarżonego wyroku wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.).

Skarżący wskazuje wprawdzie na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.ps.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., jednakże naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego upatruje w błędnym ustaleniu co do momentu powstania przychodu z tytułu omówionych wyżej robót budowlanych, co wiąże się bezpośrednio z błędną, wg skarżącego, interpretacją pojęcia przychodu należnego zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. i zarzucanym równolegle naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego.

Te zarzuty - jak wyżej wyjaśniono nie były uzasadnione. Organy podatkowe trafnie przyjęły w okolicznościach sprawy, że za przychód należny z tytułu wykonanych przez skarżącego usług należało uznać należność za roboty i materiały na dzień zakończenia robót.

Wobec tego, iż skarżący w ramach zarzutów procesowych nie wskazał na naruszenie przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), a zaskarżając decyzję podatkową do sądu nie wskazał na błędną kwotę przychodu przyjętą w decyzji (w oparciu o jego kosztorys powykonawczy i skierowanie do inwestora wezwania do zapłaty, a nie o ugodę), lecz wywodził, że dopiero z datą zawarcia ugody przychód (w części spornej) stał się należny.

Ta argumentacja nie była uzasadniona. Sąd I instancji powinien był dostrzec - wychodząc poza granice skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - stosunkowo niewielką różnicę w kwestii przychodu należnego. Jednakże wobec faktu, iż skarżący tej wadliwości działania nie podniósł w skardze kasacyjnej, NSA stwierdził, iż pozostałe zarzuty i ich uzasadnienie nie pozwalają na uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Nie były bowiem zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Przypomnieć trzeba, że wymienione przepisy Sąd wojewódzki naruszył zdaniem strony nie wskazując na podstawę prawną ustalenia (którą powinny być przepisy prawa cywilnego), że skarżący w dniu 13 czerwca 2000 r. mógł się skutecznie domagać od dłużnika wykonania świadczenia, a ponadto zaakceptował analogiczne działanie organów podatkowych. Wprawdzie ani w wyroku Sądu I instancji, ani w decyzji ostatecznej nie rozważano postanowień Kodeksu cywilnego (powołanych wyżej - art. 642 § 1 w zw. z art. 656 § 1) dla uzasadnienia daty wymagalności roszczenia o zapłatę za roboty budowlane, jednakże przy ocenie tej okoliczności uwzględniono postanowienia umowy i faktyczną datę zakończenia usługi, co koresponduje z uregulowaniem k.c. i znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy udokumentowanych w aktach administracyjnych. Nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do tego aspektu sprawy nie miało zatem żadnego wpływu na jej wynik, a jedynie uchybienie tego rodzaju może stanowić uzasadnioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2321/04 - niepubl.).

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 209 w zw. z art. 209 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.