Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 132/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1  ust. 3  lit.a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2  ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 11 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A spółki. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]), dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych.

We wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego w imieniu Ministra Finansów) skarżąca przedstawiła, że prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji sprzętu rolniczego i w celu ochrony niektórych jego elementów konstrukcyjnych oraz zapewnienia prawidłowej pracy i konserwacji, dokonuje również sprzedaży oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 83. Sprzedaż oleju dokonywana jest przede wszystkim na rzecz dealerów (zajmujących się również serwisem sprzętu rolniczego) oraz – sporadycznie – rolnikom użytkującym przedmiotowy sprzęt rolniczy. Olej przemieszczany z terytorium Niemiec wydawany jest bezpośrednio wymienionym nabywcom, z pominięciem magazynów spółki (nie jest w jej fizycznym posiadaniu). Spółka, dealerzy ani też rolnicy nie prowadzą składów podatkowych, ani też nie posiadają statusu zarejestrowanych handlowców. Wnioskodawca nie nabywa, ani też nie dokonuje sprzedaży powyższego oleju smarowego w procedurze zawieszenia akcyzy. Ponadto nabywany przez spółkę olej smarowy nie podlega w Niemczech opodatkowaniu tamtejszym podatkiem akcyzowym oraz rygorom z tym związanym, a zwłaszcza firma niemiecka nie wystawia uproszczonego dokumentu towarzyszącego (w skrócie – "UDT") i nie wymaga od spółki wykonywania czynności wymienionych w art. 78 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej "u.p.akc."). Wskazano, że spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała kilka pytań, a w tym będące przedmiotem zaskarżenia, czy przedmiotowy olej smarowy o kodzie CN 2710 19 83, wykorzystywany do celów innych niż opałowe lub napędowe, jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowy olej smarowy, jako wyrób wykorzystywany do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie powinien podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, albowiem byłoby to niezgodne z prawem wspólnotowym.

W motywach spółka podniosła, że Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L. 2009.9.12 ze zm. – zwaną "Dyrektywą Horyzontalną") wyznaczającą system opodatkowania podatkiem akcyzowym, stosuje się między innymi do olejów mineralnych, określonych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L. 2003.283.51 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną"), podczas gdy ta dotyczy jedynie produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych, nie zaś przeznaczonych na inne cele. Tymczasem nabywane przez spółkę oleje smarowe nie są paliwami nie służą do celów napędowych, jak i do celów grzewczych. Dlatego też należałoby przyjąć, że wyroby będące przedmiotem obrotu wnioskodawcy nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Faktu niezgodności polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi nie niwelują postanowienia prawa krajowego przewidujące procedurę zawieszenia akcyzy oraz zwolnienia od tego podatku. Obowiązki formalne, które polski ustawodawca przewidział w tym zakresie, są na tyle uciążliwe i kosztowne, że skutecznie ograniczają nabywanie olejów smarowych z innych państw członkowskich, a w przypadku mniejszych podmiotów (ze względu na koszty) po prostu eliminują je z handlu wewnątrzwspólnotowego. Wypływa z tego wniosek, że krajowe przepisy o podatku akcyzowym tworzą bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym, co naruszą wspólnotową zasadę swobody przepływu towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał przedstawione stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na przepis art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej organ stwierdził, że oleje objęte kodami od 2704 do 2715 (a więc także wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) co do zasady stanowią produkty energetyczne w rozumieniu tej Dyrektywy. Jednocześnie, jak wynika z jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze, Dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe i paliwa do ogrzewania.

Jednakże brak zastosowania Dyrektywy Energetycznej do innego aniżeli "energetyczne" wykorzystania olejów nabywanych przez wnioskodawcę nie oznacza pozbawienia państw członkowskich możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Uprawnienie w tym zakresie wynika z art. 1 ust. 3 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Według Dyrektora Izby Skarbowej, opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub do ogrzewania nie doprowadziło do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Tak więc uregulowania art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.akc. w związku z poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy nie naruszają przepisów wspólnotowych.

Poza tym, nieujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych (określonym w art. 20 Dyrektywy Energetycznej) podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania z Dyrektywy Horyzontalnej – nie stanowi podstawy do odstąpienia od opodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wnioskodawca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z zapłaconą akcyzą, (co związane jest z zapłatą tego podatku w kraju) albo dokonać tego nabycia z zastosowaniem w kraju procedury zawieszonego poboru akcyzy (co w konsekwencji pozwoli na zwolnienie wyrobów z akcyzy). Organ zwrócił uwagę na przepis art. 41 ust. 4 u.p.akc., określający warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów nie wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a także na przepis § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.).

W podsumowaniu stwierdzono, że w interesującym zakresie polski prawodawca implementował postanowienia dyrektyw, zachowując jej cele oraz wprowadził w świetle przedstawionych przepisów dopuszczalne opodatkowanie przedmiotowych wyrobów.

Skarżąca pismem z dnia 10.01.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9.02.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie: (1) art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, (2) art. 1 ust. 3a Dyrektywy Horyzontalnej, (3) art. 23 i 28 oraz art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat TWE), (4) art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (dalej: Traktat Akcesyjny), (5) art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi oraz piśmie procesowym z dnia 22.08.2011 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc, że unormowania art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wykluczają objęcie oleju oznaczonego kodem CN 2710 19 83 systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Z tego między innymi wynika, że państwo członkowskie nie tylko nie ma obowiązku, ale i nie ma prawa stosowania szczególnego reżimu nadzoru w odniesieniu do wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1, a w tym przedmiotowego oleju.

Stwierdzono dalej, że wprawdzie Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 3 pkt a) dopuszcza nakładanie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe, jednak nie może to powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim. Z tego – zdaniem spółki – wynika możliwość wprowadzenia niezharmonizowanego podatku konsumpcyjnego, czyli takiego, który nie odwołuje się do instytucji wspólnotowych, takich jak skład podatkowy, procedura zawieszonej akcyzy, zarejestrowany odbiorca (wysyłający). Poza tym, wbrew przekonaniu organu, polski podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowych olejów smarowych wykorzystywanych na cele smarowe, powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc narusza wymieniony art. 1 pkt 3 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej.

Strona podniosła, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju smarowego powstaje szereg (uciążliwych) obowiązków, jak: konieczność uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, każdorazowe zgłoszenie organowi celnemu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów, obciążenie złożonego wcześniej zabezpieczenia kwotą potencjalnego podatku akcyzowego, potwierdzenie ich odbioru, złożeniu deklaracji podatkowej, obliczanie podatku oraz jego zapłata w terminie 10 dni, prowadzenie ewidencji nabywanych towarów. Spółka jest zobowiązana w takiej sytuacji do natychmiastowego uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy w stosunku do olejów smarowych produkowanych w kraju w składach podatkowych okres zapłaty podatku akcyzowego wydłuża się.

Według spółki, pomimo że nie korzysta z tego trybu, to niedogodne jest również stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy (na terytorium kraju). Niedogodności powstają także w wypadku skorzystania z możliwości uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca, gdyż zachodzi wówczas obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego i uzyskania osobnego zezwolenia dla każdego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Strona skonkludowała, że bez względu na to, którą procedurą podmiot zastosowałby, to powodowałoby to nałożenie uciążliwych obowiązków, które de facto prowadzą do naruszenia swobodnego obrotu towarowego.

Zauważono dalej w skardze, że omawianej niezgodności z prawem wspólnotowym nie łagodzi zwolnienie od podatku akcyzowego oleju smarowego (wykorzystanego do celów innych niż napędowe i grzewcze). Przede wszystkim zwolnienie od podatku uzależnione jest od spełnienia licznych, uciążliwych i nadmiernych obowiązków administracyjnych, a także nie obejmuje (zwolnienie) olejów silnikowych, stanowiących kluczową część rynku olejów smarowych.

Zarzut naruszenia art. 23 i art. 28 oraz art. 90 Traktatu TWE skarżąca powiązała z tym, że podmiot, który zamierza sprzedawać na rynku krajowym oleje smarowe pochodzące z innego państwa członkowskiego, jest w gorszej sytuacji od tego, kto sprzedaje analogiczne oleje wyprodukowane w Polsce, albowiem przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu dochodzi do powstania szeregu skomplikowanych i kosztownych obowiązków.

Z kolei nieuwzględnienie przez organ stanowiska o niezgodności z dyrektywami przepisów o podatku akcyzowym w zakresie objęcia opodatkowaniem olejów smarowych oznaczało uchybienie zasadzie bezpośredniego stosowania dyrektyw i naruszenia tym samym art. 91 ust. 3 i art. 217 konstytucji oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i art. 249 TWE.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30.08.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 660/11) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację nie przedstawił wyczerpującej argumentacji z której wynikałoby, iż utrzymanie opodatkowania spornych produktów faktycznie nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami czółnowskimi, jak również nie rozważył, czy rozwiązania polskiej ustawy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. W sumie Sąd stwierdził naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.P.") w związku z art. 121 § 1 tej ustawy.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.11.2012 r. (sygn. akt I GSK 36/12) – uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że nieprawidłowa była ocena, iż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.P., albowiem – wbrew temu co wywiódł Sąd pierwszej instancji – w zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco uzasadnił własną ocenę prawną, w szczególności odniósł ją do postawionego we wniosku pytania, jak również przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał ich wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, ze w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i oceny interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę nie tylko stanowisko Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie ale również stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 29.10.2012 r. (sygn. akt I GPS 1/12).

Na rozprawie w dniu 26.02.2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło możliwości opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, nie zaś podobnym podatkiem pośrednim. Poza tym organ nie odniósł się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, korzystnego dla wnioskodawcy, gdzie zwracano uwagę na naruszenie zasady niedyskryminacji obrotu olejem na terenie kraju w stosunku do sprowadzenia oleju z innych państw członkowskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej spółki, przepisy krajowe regulujące tę problematykę są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast według organu wydającego interpretację, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów zbywanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odniesieniu do zarysowanej problematyki należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29.10.2012 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I GPS 1/12) uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

W uzasadnieniu wskazanej przed chwilą uchwały stwierdzono w szczególności, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. NSA podniósł, że do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej z 1992 r., natomiast stosuje się ust. 3 tego artykułu. Przyjęto więc, iż samo ustalenie, że określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 2004 r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. NSA podkreślił, że kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa UE.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, iż w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nakładany na oleje mineralne podatek nie może powodować "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem NSA, składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w przywołanym unormowaniu (§ 13 ust. 2d pkt 1), jak i prowadzenie odpowiedniej ewidencji (pkt 2), czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

Ponadto w omawianej uchwale podkreślono, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej z 1992 r. nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwolnień są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Zauważono też, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym stwierdzono, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Tak więc okoliczność wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wskazanych wyżej dyrektyw (Energetycznej i Horyzontalnej). Odwrotnie natomiast – stosuje się postanowienie Dyrektywy Horyzontalnej dopuszczające opodatkowanie pod warunkiem nie zwiększania formalności granicznych (związanych z przekroczeniem granicy). Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 roku.

Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną wyżej wykładnię.

Pomimo tego, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., to zachowuje aktualność również przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego powstałego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie bowiem jak w poprzedniej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. tak też w ustawie obecnej (z dnia 6 grudnia 2008 r.) oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Przez wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.akc należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wśród nich objęte pozycją 27 wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa interpretacji indywidualnej (CN 2710 19 83) oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zatem również na tle obowiązującej treści ustawy o podatku akcyzowym staje się aktualny problem zgodności jej postanowień z regulacjami wspólnotowymi jak też jego rozstrzygnięcie powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym podziela również argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b wyłączenie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, nie oznacza obligatoryjnego zwolnienia z tego opodatkowania, lecz niezwiązanie regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym przy niestwierdzonych utrudnieniach w przekraczaniu granicy, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt a Dyrektywy horyzontalnej z 2008 roku (odpowiednika art. 3 ust. 3 poprzedniej Dyrektywy).

Przedstawione powyżej stanowisko uzasadniało stwierdzenie braku podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi, które odwoływały się do sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z Dyrektywami normującymi system zharmonizowanego podatku akcyzowego, jak i przepisów Konstytucji RP, co miało być następstwem niedostrzeżenia przez organ owej sprzeczności i odmówienia stosowania przepisów krajowych.

Należy dalej zaznaczyć, że krajowa regulacja prawna w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych (zaliczanych do kodu CN 2710 19 83) nie narusza również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe jest taka sama, jak na tożsame wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, albowiem nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji argumentacja podniesiona przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 26.02.2013 r.

Jak wynika z art. 14c § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia pisemnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Według § 2 (art. 14c) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przedstawionego unormowania wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę (wraz z uzasadnieniem) stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku gdy organ stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe – przedstawia właściwe stanowisko (z uzasadnieniem).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom wskazanym w art. 14c § 2 O.P. W skardze w sposób nieuprawniony utożsamiano stanowisko wnioskodawcy będące przedmiotem koniecznej oceny organu, z samą tylko treścią pytania zawartego w odpowiedniej części formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN). Tymczasem na "stanowisko wnioskodawcy", wobec którego ocenę ma sformułować organ, składa się całokształt wypowiedzi wnioskodawcy, odczytany w świetle zakreślonego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) oraz wskazanych przepisów prawa. Według art. 14b § 3 O.P., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tymczasem istota stanowiska wnioskodawcy zasadzała się na stwierdzenie, że niezgodne z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza przepisami Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, jest opodatkowanie olejów smarowych (dystrybuowanych przez spółkę) według przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Do tego zagadnienia odniósł się wprost i niewątpliwie organ wydający interpretację. Należy przy tym zauważyć, że kompletność wypowiedzi organu w zakresie wymaganym przez przepisy Ordynacji podatkowej, potwierdził w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazując równocześnie na konieczność uwzględnienia przy orzekaniu omówionej powyżej uchwały NSA (sygn. akt I GPS 1/12). Z tych samych względów nie można było oczekiwać uchylenia interpretacji z powodu braku szczegółowego odniesienia się organu do licznego orzecznictwa, przytoczonego w wystąpieniu strony.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.