Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 298/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 139 par. 1i par. 3, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit.b, art. 8 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3, ust.4, ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: załącznik nr 5 par. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2004 nr 135 poz 1 załącznik nr MI-005
law: Dyrektywa 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi C. spółki cywilnej J. S., J. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 09 grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego – działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 4 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmian.) – określił dla A. s.c. J. S., J. E. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. od oleju opałowego – w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że firma A. s.c. J. S., J. E. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na terenie Bazy Paliw przy ul. [...] w G. Sprzedaż dokumentowana była fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych. Spółka przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

W wyniku oględzin przeprowadzonych podczas kontroli podatkowej ustalono, że w zbiorniku nr 4 o nominalnej pojemności 19.585 l. znajdował się olej opałowy w ilości 1.450 l. (wg oświadczenia strony - odczyt z listwy pomiarowej 230 mm). Zbiornik podłączony jest do odmierzacza paliw. Sprzedaż oleju opałowego odbywa się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych podający wydawane litry bez podawania ceny (nr fabryczny odmierzacza [...]). Odmierzacz ten nie jest zalegalizowany przez Urząd Miar, posiada natomiast Świadectwo Uwierzytelnienia z dnia 24 września 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu [...] o nr fabrycznym [...], użytkowanego na terenie Bazy paliw w G., z terminem ważności do dnia 30 września 2003 r. Analogicznie jak ww. świadectwo również oświadczenia Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych E. K., określają powyższe urządzenie jako odmierzacz paliw ciekłych. Od zbiornika nr 4 do odmierzacza usytuowanego na rampie przy budynku biurowo-gospodarczym, olej opałowy doprowadzany jest rurociągiem, a sam odmierzacz wyposażony jest w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Olej opałowy wydawany jest w ten sposób, że do pojemników klienta, za pomocą tego urządzenia nalewane jest paliwo, które wg składanych oświadczeń zużywane jest do celów opałowych.

Odmierzacz nie był aktualnie zalegalizowany przez Urząd Miar, jednak spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo – co oznaczało, że nie mógł być używany w obrocie publicznym. Te przepisy stanowiły podstawę uwierzytelnienia urządzenia przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar potwierdzonego Świadectwem uwierzytelnienia ważnym do 30 września 2003 r.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę, że w miesiącu kwietniu 2009 r. spółka A. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. W okresie tym stwierdzono nabycie przez Stronę przedmiotowego wyrobu od firmy B. Sp. z o.o. Ś., Oddział Ujście, w dniu 06.04.2009 r. w ilości 2000 l. oraz w dniu 16.04.2009 r. w ilości 500 l. Ponadto w ww. okresie podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na rzecz 4 podmiotów (łącznie 6 transakcji udokumentowanych fakturami VAT). Zasadniczo wszyscy z kupujących potwierdzili okoliczność zakupu wyrobu od A., z przeznaczeniem do celów grzewczych w ilościach i terminach zgodnych z dokumentacją podatnika.

Uwzględniając materiał dowodowy, zdaniem organu nie budzi wątpliwości, iż zasadą była sprzedaż oleju opałowego na terenie Bazy Paliw w G. przy pomocy urządzenia TYP [...], zdefiniowanego jako odmierzacz paliw ciekłych. Świadczy o tym informacja zawarta w protokole z kontroli nr [...] z dnia 29.04.2009 r. Poza tym Spółka sama w piśmie z dnia 21.10.2009 r. wskazała na taką właśnie formę sprzedaży. Ponadto w kolejnych pismach (w tym po zapytaniu wprost tut. organu) podatnik wskazał na dwa kolejne sposoby sprzedaży oleju opałowego tj. sprzedaż poprzez napełnianie z autocysterny zbiorników pozostawionych przez klientów oraz dowóz paliwa autocysterną.

W ocenie organu najbardziej prawdopodobnym jest, że przypadki sprzedaży oleju opałowego z pominięciem odmierzacza paliw ciekłych mogły mieć miejsce w dniu, kiedy nastąpiła dostawa paliwa cysterną przez dostawcę, tym bardziej, że – według ustaleń - Spółka nie posiadała własnej autocysterny. Wówczas mogło dojść do napełnienia ewentualnie pozostawionych w Bazie Paliw zbiorników naziemnych, czy też do dostarczenia oleju opałowego bezpośrednio do klienta. Mało prawdopodobnym jest natomiast, by sprzedaż tak napełnionych zbiorników mogła mieć miejsce w kolejnych dnia, co zostało podniesione przez stronę. W konsekwencji poddano wnikliwej analizie informacje uzyskane od podmiotów dokonujących zakupu oleju opałowego w kwietniu 2009 r. Gminna Spółdzielnia "C." wprost wskazała na zakup oleju opałowego wyłącznie "przez dystrybutor do karnistra" (transakcja z dnia 30.04.2009 r. – ilość 10 l.). Podobnie N. P. (transakcja z dnia 23.04.2009 r. – ilość 100 l.) poinformował o tankowaniu "z końcówki pasującej do beczki za pomocą pompy z liczydłem bez ceny, będącym przy magazynie olejów na rampie". Także Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe G. sp. z o.o. (2 transakcje z dnia 03.04.2009 r. – ilość 385 l. i 692 l.) używa sformułowania "przez odmierzacz". Jedynie E. A. (2 transakcje: 1) z dnia 04.04.2009 r. – ilość 156 l., 2) z dnia 18.04.2009 r. – ilość 90 l.) wspomniała o pojemnikach napełnianych w Bazie Paliw, dlatego też organ stwierdził, że wątpliwości co do sposoby sprzedaży dotyczą tylko tych dwóch transakcji. W miesiącu kwietniu 2009 r., zgodnie z dokumentami Pz dostawa oleju opałowego na teren bazy miała miejsce w dniu 06.04.2009 r. – ilość 2.000 l. oraz w dniu 16.04.2009 r. – ilość 500 l.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że najbliższa dacie dostawy paliwa (16.04.2009 r.) transakcja sprzedaży tego wyrobu miała miejsce w dniu 18.04.2009 r. Organ podatkowy uznał, że jedynie w tym przypadku mogłaby ewentualnie zaistnieć okoliczność napełnienia pojemników klienta bezpośrednio z cysterny, a następnie ich magazynowanie przez okres dwóch dni tj. do czasu sprzedaży (18.04.2009 r.). Transakcja dotyczy zakupu dokonanego przez E. A. Organ wyjaśnił jednak, że w trakcie prowadzonego postępowania odstąpiono od dalszych czynności wyjaśniających na okoliczność wykluczenia, czy w tym konkretnym przypadku mogła mieć miejsce sprzedaż z pominięciem odmierzacza paliw ciekłych z uwagi na fakt, że złożone w dniu 18.04.2009 r. przez E. A. oświadczenie dotyczące przeznaczenia wyrobu nie spełnia wymagań formalnych, o których mowa w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się z kolei do drugiej transakcji dokonanej na rzecz E. A. organ stwierdził, że krótko przed sprzedażą paliwa w dniu 04.04.2009 r. nie miała miejsca żadna dostawa tego wyrobu, co wyklucza sprzedaż z cysterny dostawcy bezpośrednio do pojemnika klienta. Zaznaczył przy tym, że trudno jest w takich sytuacjach zakładać, iż zbiorniki kontrahentów napełniane podczas dostawy były magazynowane na terenie Bazy Paliw przez kilka, czy kilkanaście dni, gdyż tego typu czynność z pewnością nie leży w interesie zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Organ uznał zatem, że w tym konkretnym przypadku przechowywanie napełnionych paliwem pojemników E. A. musiałoby mieć miejsce od 17.03.2009 r. do dnia 04.04.2009 r. Należy bowiem pominąć dostawę z dnia 27.03.2009 r., gdyż ta w całości została skonsumowana na rzecz transakcji zawartej z [...] Klubem Sportowym Z. Tym samym organ stwierdził, że sprzedaż w dniu 04.04.2009 r. została dokonana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Podsumowując, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w większości olej opałowy sprzedawany był za pomocą urządzenia TYP [...], sporadycznie zaś poprzez autocysternę dostawcy z pominięciem odmierzacza paliw. Skoro więc na terenie Bazy Paliw w G. dokonywano sprzedaży oleju opałowego za pomocą urządzenia TYP [...] o nr fabrycznym [...], to sprzedaż taką należy określić jako sprzedaż oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych - co stanowi czynność, podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem sam fakt sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych jest traktowany przez ustawodawcę jako zużycie niezgodne z przeznaczeniem. Uwzględniając przepisy art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ przyjął, że opodatkowaniu podlega ilość oleju opałowego, jaką podatnik sprzedał w kwietniu 2009 r. przez odmierzacz paliw ciekłych z zastosowaniem stawki w wysokości 1.822,00 zł./l.000 litrów, gdyż kierując się fakturami nabycia wyrobu, będący przedmiotem opodatkowania olej opałowy, nie stanowi oleju "ciężkiego'" (stawka akcyzy 2.047,00 zł/1.000 kilogramów). Wynikającą z dokumentów sprzedaży (faktur) oraz ze złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń wielkość sprzedaży oleju opałowego (1.433 l.), celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, pomniejszono o ilość sprzedanego paliwa po dniu kontroli (29.04.2009 r.), co dotyczy jednej transakcji z dnia 30.04.2009 r. w ilości 10 l. paliwa. W konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych organ ustalił na 1.423,00 l. (1.433,00 l. – 10,00 l.).

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził ponadto, że żadne z oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego w miesiącu marcu 2009 r. nie spełnia wymogów zawartych w przepisach prawa tj. art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Powołując się jednak na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego organ wyśnił, że opodatkowanie w miesiącu kwietniu 2009 r. sprzedaży przez odmierzacz paliw ciekłych 1.423 l. oleju opałowego, wyklucza możliwość opodatkowania kolejnej czynności tj. sprzedaży tego samego paliwa bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ wskazał również, że podczas oględzin w dniu 29.04.2009 r. ustalono, iż w zbiorniku nr 4 o nominalnej pojemności 19.585 l. znajduje się olej opałowy w ilości 1.450 l., co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zaznaczył, że sam fakt stwierdzenia, iż podmiot posiada olej opałowy w takim zbiorniku jest traktowany jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Jako podstawę opodatkowania z tytułu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych organ przyjął 19.585 l.

W konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ ustalił na 21.008 l. (1.423 + 19.585 l.).

Dyrektor Izby Celnej, na skutek odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo okresową stawkę akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że urządzenie TYP [...] o nr fabrycznym [...] to odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Urządzenie to spełnia bowiem wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzane Zarządzeniem nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995 r. (Dz.U. Miar i Pobiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), z wyjątkiem postanowień § 51 art. 5 (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo). Jak stwierdził organ nie ma przy tym znaczenia fakt, że przyrząd ten nie posiada począwszy od dnia 1 października 2003 r. ważnego świadectwa legalizacji. Okoliczność ta jest skutkiem tego, że w wyniku nowelizacji przepisów, obowiązek legalizacji nie dotyczył już tego typu odmierzaczy, gdyż urządzenie to nie powinno być stosowane w obrocie publicznym. Powołując się na orzecznictwo, organ zauważył, iż ustawa o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od dokonania przez podatnika legalizacji odmierzacza paliwa.

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia późniejsze wykorzystanie sprzedanego oleju opałowego. Organ wskazał, że art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (organ powołał błędnie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zamiast art. 89 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) wynika, że dla zastosowania wyższej stawki akcyzy decydujące znaczenie ma sprzedaż olejów opałowych za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a nie wykazanie, iż sprzedany olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ zaznaczy ponadto, że takie okoliczności jak to, iż dane urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów technicznych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo) nie powoduje, że nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. Nie ma to wpływu na zakwalifikowanie danego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy faktycznie jest ono pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych.

Urządzenie jakim jest odmierzacz, przeznaczone jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego (a nie oleju opałowego). Zatem organy stwierdziły, iż każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, niezależnie od tego, czy wydanie tego oleju będzie polegało na napełnieniu zbiornika pojazdu (baku), czy innego zbiornika (karnistra, cysterny), skutkować będzie w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (organ odwoławczy powołał błędny przepis) zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Organ stwierdził dodatkowo, że wbrew twierdzeniom strony, z pism Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia 22 września 2010 r. nie wynika, iż powyższe urządzenie nie jest odmierzaczem.

Odnosząc się do zarzutu przedłużania postępowania organ odwoławczy wskazał, że spowodowane to było koniecznością przeprowadzenia wielu czynności wyjaśniających. O niezałatwieniu sprawy w terminie podatnik był informowany, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 88 ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 3,poz. 11).

Zdaniem Skarżącej urządzenie za pomocą którego wydawany był olej

opałowy nie mogło być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, bowiem nie spełniało

wymaganych kryteriów dla tego urządzenia, jak chociażby brak wskazania należności i

ceny, co potwierdza protokół z dnia 29 kwietnia 2009 r.

Strona zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, że "Świadectwo Uwierzytelnienia" wydane przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych E. K. potwierdza, iż "wykorzystane przez stronę urządzenie spełnia wymagania przepisów metrologicznych innych niż woda(...)", bowiem podmiot ten nie jest w żaden sposób uprawniony do dokonywania takiej oceny, o czym świadczy również pismo z dnia 22 września 2010 r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar.

Zdaniem Strony twierdzenia organów podatkowych opierają się na błędnej wykładni art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera definicję odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem za odmierzacz paliw uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Za nieuprawnione zatem Strona uznała powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na str. 4 i 5 decyzji na nieobowiązujące przepisy ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. Prawo o miarach (Dz.U. Nr 55, poz. 248 ze zm.). Jej zdaniem takie postępowanie organów podatkowych narusza art. 120 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi zauważył, że przepis art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podobnie jak i Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych wyraźnie wskazują, że odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Oznacza to, że z odmierzaczem mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy ma miejsce tankowania do powyższych pojazdów. Za opodatkowaną podatkiem akcyzowym sprzedaż z odmierzacza paliw nie można więc uznać wszystkich sprzedaży, dokonywanych z instalacji pomiarowych, które posiadają pompę, licznik litrów, wąż i pistolet, tylko z tego powodu, że są technicznie przystosowane do wydawania paliw. Powołując się na uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym skarżąca zaznaczyła, że w świetle art. 88 ust. 3 i ust. 4 ustawy ustawodawca nakazuje opodatkować tylko sytuacje, w których podatnicy dokonują sprzedaży z instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych. Zamiarem ustawodawcy nie było natomiast obciążanie sanacyjną stawką akcyzy takich przedsiębiorców jak skarżąca, którzy dokonują sprzedaży olejów wyłącznie na cele grzewcze.

Spółka podniosła, że warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, czy też posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, ale zmiana jego przeznaczenia z oleju opałowego na olej napędowy poprzez jego użycie, czy nawet oferowanie do sprzedaży jako paliwo do napędu pojazdów mechanicznych. Jej zdaniem za przedstawioną interpretacją przepisów przemawia Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Z preambuły tej Dyrektywy wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż produkty mające zastosowanie jako materiały pędne. Z przepisu art. 2 ust. 3 powołanej Dyrektywy wynika, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystywania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystywaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Strona podkreśliła, że całość oleju opałowego została sprzedana na cele grzewcze, co potwierdzają oświadczenia składane przez nabywców. Ustalenia kontroli i treść decyzji nie wskazują, by w postępowaniu podatkowym udowodniono, iż skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego do pojazdów silnikowych. Posiadana przez stronę instalacja pomiarowa nie służyła więc, nie służy i nawet ze względów technicznych nie mogłaby posłużyć do tankowania pojazdów silnikowych. Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że skarżąca sprzedawała olej ze zbiornika, który nie był i nie jest podłączony do odmierzacza paliw, a do innej instalacji pomiarowej, sprzedaż taka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach wskazywanych przez organy podatkowe w decyzji. W konsekwencji skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 88 ust. 4 oraz 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jej zdaniem organy w swoich decyzjach nie odniosły stanu faktycznego sprawy do definicji odmierzacza paliw zawartej w przepisie art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przytaczając jedynie treść tego przepisu. Strona podniosła ponadto, że organy obu instancji nie starały się zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły swój obowiązek wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego normy prawnej, która nie obowiązywała w 2009 r., powołując na str. 5 i 6 decyzji przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, co winno stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jako nie odpowiadającej prawu.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i niedopuszczalne było ponowne opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem organ celny, kierując się zasadą jednofazowości (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz uwzględniając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego, powinien wypowiedzieć się, co do kwestii obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę podatku zawartą w cenie nabywanego oleju opałowego. Strona zauważyła, że w żaden sposób organ nie udowodnił, iż paliwo zostało wykorzystane do napędu pojazdów mechanicznych, a zatem nie można przyjąć, iż strona posiadała olej opałowy, od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości.

Spółka podniosła również zarzut przewlekłości postępowania – naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, które w efekcie doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, że organ I instancji postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 22 czerwca 2011 r., na które wniesiono zażalenie pismem z dnia 4 lipca 2011 r. Organ II instancji przez 5 miesięcy nie był w stanie rozpatrzyć przedmiotowego zażalenia i w dniu 14 grudnia 2011 r. wydał decyzję o umorzeniu postępowania, wskazując jako przyczynę wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem strony organy działały w ten sposób, aby uniknąć merytorycznego rozpoznania sprawy i wolały zaczekać do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Strona stwierdziła zatem, że wskazane postępowanie organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego.

Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej.

Firma A. s.c. J. S., J. E. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na terenie Bazy Paliw przy ul. [...] w G. Olej opałowy przechowywano w zbiorniku, który połączony był z dystrybutorem wyposażonym w odmierzacz paliw ciekłych o nr fabryczny [...]. Ze zbiornika do odmierzacza olej opałowy doprowadzany był rurociągiem, a sam odmierzacz posiadał tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Dystrybutor usytuowano na rampie przy budynku biurowo-gospodarczym (dystrybutor nie znajdował się na peronie wyznaczonym do tankowania pojazdów). Sporny odmierzacz paliw nie był zalegalizowany przez Urząd Miar. Sprzedaż oleju opałowego, co do zasady, realizowana była przez instalację pomiarową (odmierzacz paliw ciekłych) oraz sporadycznie poprzez zrzut oleju opałowego u klienta podatnika z autocysterny dostawcy oraz poprzez napełnianie zbiorników pozostawionych przez klienta z autocysterny dostawcy. Podatnik nie posiadał własnej autocysterny i nie wykazał, aby w celu sprzedaży oleju opałowego nabywał usługi transportowe. Olej opałowy przywożony był środkami transportu należącymi do dostawców. Spółka przekazywała organowi podatkowemu miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym potwierdzają powyżej wskazane okoliczności faktyczne. Zatem Sąd uznaje, że przedstawione ustalenia są prawidłowe.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Organy wyczerpały możliwości dowodowe, a wyniki postępowania wyjaśniającego usprawiedliwiają przyjęte ustalenia faktyczne. Wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego tworzą rzeczywisty i spójny obraz sprawy, który umożliwia prawidłowe zastosowania prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez skarżącą, a zwłaszcza odmienna kwalifikacja prawna użytkowanej przez skarżącą instalacji pomiarowej, nie przesądza o tym, że ustalenia faktyczne organów celnych są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Żadnego potwierdzenia nie ma argumentacja skargi wskazująca na sprzeczność przyjętych ustaleń faktycznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja pomiarowa wykorzystywana przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego to odmierzacz paliw ciekłych. Takie wnioski uzasadniają w szczególności: dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy, opis urządzenia zamieszczony w protokole Nr 14/2009 z dnia 29.04.2009 r. i z dnia 11.05.2009 r., sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego, informacja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia 22.09.2010 r. oraz Świadectwo uwierzytelnienia z dnia 24.09.2001 r. wydane skarżącej przez Naczelnika Urzędu Miar. Reasumując, za trafne Sąd uznał ustalenia organów celnych, że skarżąca w publicznym obrocie olejem opałowym wykorzystywała odmierzacz paliw ciekłych przeznaczony do wewnątrzzakładowego obrotu paliwami.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny stanu faktycznego pod kątem spełnienia przez skarżącą określonych prawem wymogów do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przewidzianej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w dalszej części u.p.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego - art. 88 ust. 3 u.p.a.

W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych (...), niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Cytowane powyżej przepisy definiują, jakie stany i czynności uznać należy za użycie oleju opałowego do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Ustawodawca wprost wskazuje, że nie tylko samo użycie (stwierdzenie w trakcie kontroli), ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest za użycie niezgodne z przeznaczeniem.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia było pojęcie odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego lub sprzedawanego ze zbiornika podłączonego do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy.

W celu wyeliminowania wątpliwości, co uznać należy za odmierzacz paliw ustawodawca w art. 88 ust. 5 u.p.a. wprowadził definicję odmierzacza, zgodnie z którą za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Jednocześnie jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r., w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27).

We wskazanym powyżej rozporządzeniu, w załączniku nr 5 - "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" ust. 1.1 pkt 6 znajduje się taka sama definicja odmierzacza paliw jak w art. 88 ust. 5 u.p.a. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 18 tegoż rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Dodatkowo w ust. 9 załącznika nr 5 "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" do rozporządzenia, określono warunki jakie powinien spełnić taki odmierzacz paliw, tj.:

1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością, wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca E min; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Powyżej przedstawione definicje odmierzacza paliw, instalacji pomiarowej oraz zasadnicze wymagania jakie muszą spełniać te urządzenia są zgodne z rozwiązaniami i kryteriami przyjętym w Załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.U. UE.L. 2004.135.1). W przedmiotowej dyrektywie stwierdza się, że odmierzacz paliwa, to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei instancja pomiarowa to instalacja zawierająca licznik i wszystkie urządzenia wymagane do zapewnienia poprawnego pomiaru lub przeznaczone do ułatwienia operacji pomiarowych. Dodatkowo w pkt 5.5. omawianego załącznika dyrektywy 2004/22/WE określono wymagania jakie musi spełniać domierzacz paliw, których treść wskazuje, że w całości zostały one implementowane do powyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Z przytoczonych regulacji krajowych i unijnych wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzasz paliw nie jest konieczne, by był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

W definicji odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych, a nie wykorzystywanej do tankowania. Określenie "przeznaczonej" ma charakter techniczny (w przeciwieństwie do "wykorzystanej") i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby osiągnąć efekt wymagany do określonego celu. Urządzenie przeznaczone do określonego celu nie musi w efekcie być wykorzystywane do realizacji tego celu. Ilustrację tego rozróżnienia mógłby stanowić przykład "oleju opałowego". Olej opałowy przeznaczony jest do ogrzewania pomieszczeń i wykorzystywanie go do celów napędowych nie zmienia przeznaczenia takiego paliwa (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 849/10 oraz z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/10).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych" zdefiniowanego w art. 88 ust. 5 u.p.a. Jednocześnie trafnie zastosowały wskazany przepis uznając, że urządzenie pomiarowe o nr fabrycznym [...], wykorzystywane przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego było odmierzaczem paliw ciekłych.

W związku z tym, sam fakt posiadania lub sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia ww. wymogi dla odmierzacza paliw), jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. W tym przypadku nie ma potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia w jaki faktycznie sposób był wykorzystany wskazany olej opałowy.

Biorąc pod uwagę całość powołanych powyżej uregulowań, w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego spełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów.

Za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd uznał uchybienie organu odwoławczego, który na stronie 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołał nieobowiązujący w 2009 r. przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której prawidłowo zastosowano art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i obliczono podatek przy zastosowaniu właściwej stawki sanacyjne 1.822,00 zł./1000 litrów.

Wyjaśnić należy, że literalne brzmienie oraz przedstawiona wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.a. nie pozostaje w jakiejkolwiek kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 2003.283.51). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 powołanej Dyrektywy produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przy czym opodatkowanie według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego ma następować w przypadku: przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyjaśnić należy, że odpowiednikiem powołanego przepisu w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 u.p.a., który w punkcie 1, tak jak omawiany art. 2 ust. 1 dyrektywy, zalicza do wyrobów energetycznych wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Dodatkowo w ust. 3 art. 86 u.p.a. ustawodawca wyjaśnił, że paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zaznaczyć należy, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy był produktem energetycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. Oznacza to, że sprzedawany olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie, zatem nie mógł podlegać podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, krajowe regulacje w ustawie o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżąca uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku – bowiem sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.s.p. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego, na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego.

Usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie uzasadniają zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 §1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził po stronie organów celnych żadnych zachowań, które uzasadniałyby stanowisko o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy argumentacja powołana w skardze.

Argument nieterminowego załatwienia sprawy zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, a w konsekwencji odrębna skarga do sądu administracyjnego – art. 3 §2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270). O naruszeniu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie przesądza poniesienie przez skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu wyegzekwowania należności orzeczonych nieostatecznie. W ocenie Sądu powołana argumentacja nie ma żadnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i to, zarówno z punktu widzenia prawidłowości postępowania wyjaśniającego, jak i prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Uchylenia zaskarżonej decyzji nie usprawiedliwia również zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby załatwienie sprawy po terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz po terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takim wpływie nie przesądzają argumenty autora skargi o stratach ekonomicznych poniesionych przez skarżącą. Zauważyć ponadto należy, że przekroczenie terminów określonych w art. 139 §1 i §3 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wysokość należności określonych zaskarżoną decyzją.

Podsumowując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organy celne działały w granicach i na podstawie przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje usprawiedliwienie w prawidłowych ustaleniach faktycznych i jest zgodne z prawem materialnym. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270), skargę oddalono.