Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2669/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.180, art.197 §1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.80 ust.1 i 3, art.82 ust.3, art.82a ust.1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. M. - "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący D. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w dniu 4 lipca 2011r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklaracje dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku i dokonał wpłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Do deklaracji załączono:

fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., dot. samochodu marki [...] o numerze VIN [...], rok produkcji 2008, za kwotę 88.000,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., dot. samochodu marki [...] o numerze VIN [...], rok produkcji 2003, za kwotę 87.500,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., dot. samochodu marki [...] o numerze VIN [...], rok produkcji 2003, za kwotę 54.000,00 zł.

Po dokonaniu analizy złożonych przez Podatnika deklaracji AKC-3, Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) stwierdził, iż za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2008 r. wykazano zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, natomiast za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. zadeklarował podstawę opodatkowania i wykazał zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r., z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Pismem z dnia 18 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w przypadku 10 samochodów osobowych, z poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi, pismem z dnia 28 maja 2012 r. Podatnik wyjaśnił m.in., iż sprowadzone samochody to modele przeznaczone na rynek amerykański, posiadające długą historię eksploatacji, zawsze są wyceniane niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji, czy też z drugiej ręki w Polsce. Ponadto wskazano na bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonywano zapłaty ceny transakcyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r. w kwocie 30.342,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania, przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją i wskazał, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2008r. ([...]) Podatnik wykazał sprzedaż 3 szt. samochodów osobowych, zadeklarował podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 165.593,99 zł i obliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości 22.520,00 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego wartość tylko jednego samochodu, tj. [...] nie budziła wątpliwości, natomiast w przypadku dwóch pozostałych – [...], [...] należało podnieść podstawę opodatkowania na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Następnie wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania sprzedanych na terytorium kraju 2 samochodów osobowych, przyjęta została wartość rynkowa pojazdu ustalona w oparciu o System wyceny wartości pojazdów używanych "CARWERT".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 sierpnia 2012r., Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił rażące naruszenie art. 121, 122 oraz art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 28.585,00 zł za okres rozliczeniowy lipiec 2008 rok z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał i wyjaśnił przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Podkreślił, iż celem regulacji zawartej w art.82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu.

Organ odwoławczy podkreślił, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi w tej kwestii organ podatkowy powinien ustalić, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie ceny wynikające z faktur sprzedaży nie były kwestionowane ani przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., ani też przez organ odwoławczy. Zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których deklarowane wartości podstawy opodatkowania odbiegały od średnich wartości rynkowych przedmiotowych samochodów.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji, ustalając średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki [...] nieprawidłowo zastosował korektę ze względu na liczbę właścicieli (2), podczas gdy z dokumentów źródłowych (świadectwa własności) wynika, iż ww. pojazd wcześniej miał tylko jednego właściciela. Natomiast w kwestii samochodu osobowego marki [...], w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. nie przysługiwały uprawnienia, o którym mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Różnica wynikająca ze złożonej w dniu 4 lipca 2011r. deklaracji AKC3, podstawy opodatkowania (63.495,73 zł) a jego wartością netto, ustaloną w oparciu o "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (78.720,00 zł), nie jest na tyle istotna, aby uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:

- rażące naruszenie art.121, art.122, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art.82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym;

- naruszenie art.82a ust.1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię.

W motywach skargi podniesiono m.in., że nieprawidłowym działaniem jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie pominęły fakt, że przedmiotowy samochód [...] jest modelem przeznaczonym na rynek amerykański. Mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, Dyrektor Izby Celnej powinien rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów kształtują się na tym rynku na poziomach wykazywanych przez skarżącego. Wbrew twierdzeniem organu, istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art.82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast Dyrektor Izby Celnej nie wziął ich pod uwagę, ani nawet nie zweryfikował, pomimo dostępnego materiału dowodowego w tym zakresie. W ocenie skarżącego, organ nie wykazał aby w przedmiotowej sprawie "zaniżono" cenę nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej. Skarżący przedstawił bowiem zarówno dowody na fakt dokonania transakcji (faktura) – stanowiącej ocenę konkretnego przedmiotowego samochodu, zarówno co do jego stanu jak i wynikającej stąd wartości. Nie można podważać danych wynikających z tych dokumentów w oparciu o wydruki ze stron internetowych zawierające przykłady transakcji "podobnych" samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz.257 ze zm. – dalej "u.p.a.").

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż u.p.a. obowiązywała od 1 marca 2004 do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstał w lipcu 2008 r., wobec czego należało stosować przepisy u.p.a.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.).

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.).

Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszym – w razie powzięcia przez organ celny wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu celnego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności.

W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ celny jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ celny jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a., które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest określenie "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna.

Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a. Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku.

Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek.

W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (63.134,96 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), kształtowała się na poziomie 149.300,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 13,6 % podatku akcyzowego dało kwotę 107.726,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła około 40 %.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości krajowej.

Mając powyższe na uwadze, organ w sposób całkowicie prawidłowy dokonał określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym).

Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (40%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega". W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 82a ust. 4 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora EUROTAX (CARWERT) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju.

Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna.

Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, iż sprowadzone samochody to modele przeznaczone na rynek amerykański, posiadające długą historię eksploatacji, zawsze są wyceniane niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji, czy też z drugiej ręki w Polsce. Ponadto wskazano na bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonywano zapłaty ceny transakcyjnej. Zasadnie jednak organ uznał, iż powyższe wyjaśnienia nie uzasadniają znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej ustalonej na zasadach określonych w art.82a ust.1 u.p.a. Mając na uwadze, iż przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo, takie argumenty jak przeznaczenie samochodu na rynek amerykański czy dodatkowe wyposażenie w postaci nawigacji (nawet jeżeli nie jest dostosowana do warunków europejskich) nie wpływają na obniżenie wartości danego samochodu. Samochody przeznaczone na rynek amerykański nie są ani gorzej wyposażone ani też w gorszym stanie technicznym, niż te przeznaczone na rynek europejski, wręcz przeciwnie. Zasadnie podkreślono, iż źródłowe ceny samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "INFO - EKSPERT", "EUROTAX") ustalane są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną przez dealerów, informacje zgłoszeń internetowych i prasowych. Ujęte są tam zarówno samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu jaki i krajowe. Uśredniona cena uwzględnia zatem aktualną regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu, różnice kursowe oraz warunki gwarancyjne. Uwzględnia również trudności w zbyciu określonej marki samochodu osobowego, a zatem wskazana przez Podatnika specyfika rynku kraju pochodzenia nie ma wpływu na średnią wartość rynkową danego pojazdu.

W świetle powyższego, również "bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonano zapłaty ceny transakcyjnej" nie może stanowić przyczyny, dla której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, zwłaszcza, że walutą transakcji był polski złoty, a nie dolar amerykański (wszystkie faktury sprzedaży wystawione zostały z złotówkach). Średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu, na którą wpływ mają subiektywne przekonania potencjalnych nabywców.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie konieczne elementy wpływające na jego wartość.

W omawianym przepisie art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, z regulacji art. 82a ust. 4 u.p.a. wynika, że ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego.

Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej, uznać należało za chybione.

W szczególności nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika jakoby organ ustalał wartość rynkową samochodu na podstawie wydruków ze stron internetowych, dotyczących transakcji amerykańskich. Sąd jeszcze raz zauważa, iż ustalenie średniej wartości samochodu o podobnych parametrach nastąpiło na podstawie komputerowego systemu wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) i jest zgodne z prawem.

Niezasadne jest również twierdzenie autora skargi, iż w sytuacji gdy organ nie uwzględnia przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy to winien przeprowadzić z urzędu dodatkowe dowody z opinii bądź przesłuchania biegłego, ewentualnie wezwać skarżącego do przedstawienia opinii uzupełniającej. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 82a ust. 4 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11).

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.