Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1375/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5, art. 23a, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 180, art. 191, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 440/09 w sprawie ze skargi J. S.- P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od J. S. – P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1334 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 440/09 uwzględniwszy skargę J. S.-P. i A. P. - zwanych dalej "Skarżącymi", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że u Skarżącego (wykonującego zawód adwokata) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę podatkową. W jej efekcie ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów całości przychodów należnych z tytułu świadczenia usług prawniczych i w związku z tym księga ta nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jako nierzetelna nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Listę spraw nie ujawnionych w księdze sporządzono w oparciu o informacje uzyskane z sądów powszechnych.

Decyzją organu kontroli skarbowej z dnia 27 grudnia 2006 r. określono Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 sierpnia 2007 r. rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej zostało częściowo uchylone i w pozostałej części utrzymane w mocy.

Decyzja ta została następnie uchylona wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/07.

W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził konieczność dokonania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanych przez Skarżącego przychodów, podkreślając jednocześnie, że przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanych przychodów, polegająca na odniesieniu przychodów uzyskanych przez Skarżącego w sprawach zaewidencjonowanych, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, których nie zaewidencjonował, jest uzasadniona, racjonalna i zgodna z zasadami logiki, a także pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oszacować tę część nieujawnionego przychodu.

Uchylając decyzję Sąd stwierdził, że zastrzeżenia budzi potraktowanie w ramach zastosowanej metody szacowania wszystkich usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw jednorodnej uśrednionej matematycznie stawki za wykonaną usługę.

W ponownym postępowaniu, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku, zbadania wymaga rodzaj prowadzonych spraw zaewidencjonowanych przez Skarżącego w 2001 r. i odniesienie pobranego przez niego wynagrodzenia w każdej z tych spraw do określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MS z dnia 12 grudnia 1997 r.", stawki minimalnej właściwej dla tego rodzaju spraw, do których zaewidencjonowana sprawa należy. Po dokonaniu powyższego zestawienia, dotyczącego wszystkich spraw zaewidencjonowanych - należy, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez Skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej).

Dyrektor Izby Skarbowej wykonując powyższy wyrok zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Na postawie zebranych przez ten organ materiałów sporządzono zestawienie spraw nie umieszczonych w księdze podatkowej przez Skarżącego, uwzględniając ich podział na sprawy cywilne, rodzinne i karne przed sądem okręgowym oraz rejonowym, przypisując każdej z nich wartość przychodu, przyjmując średnie rzeczywiste stawki za usługę netto z uwzględnieniem rodzaju sprawy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 23 § 5, art. 23a, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając wskazanym na wstępie wyrokiem zaskarżoną decyzję stwierdził, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie tego Sądu, decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, iż co prawda organ odwoławczy zastosował metodę szacowania przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 342/07 - nie uczynił tego jednak w odniesieniu do wszystkich kwestii w wyroku tym określonych.

Następnie Sąd przytoczył zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, adresowane do organów podatkowych, wskazania co do dalszego postępowania. Oceniając stopień wywiązania się organu odwoławczego z tych wskazań, Sąd stwierdził, że nie zostały one w pełni zrealizowane. Zdaniem Sądu, bez zastrzeżeń oszacowano obroty z tytułu świadczenia usług adwokackich w sprawach cywilnych rozwodowych przed sądem okręgowym oraz w sprawach karnych przed sądem rejonowym i okręgowym.

Jeżeli chodzi natomiast o sprawy cywilne przed sądem okręgowym, organ podatkowy błędnie przyjął, iż sprawy te toczyły się w postępowaniu apelacyjnym względnie zażaleniowym, podczas gdy z sygnatur sądowych wynikało, iż były to sprawy przed sądem okręgowym jako sądem pierwszej instancji. W tej sytuacji doszło do zaniżenia szacunku na korzyć Skarżącego, ale błąd ten nie może zostać naprawiony, bowiem musiałoby dojść do wymiaru uzupełniającego w ramach art. 230 Ordynacji podatkowej, co jest niedopuszczalne ze względu na upływ terminu przedawnienia.

W zakresie spraw cywilnych przed sądem rejonowym organy podatkowe nie uwzględniły rozróżnienia postępowania cywilnego na procesowe i nieprocesowe. Dla obu tych kategorii postępowań przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. przewidują różne stawki minimalne w tym również możliwość liczenia stawki od wartości przedmiotu sporu.

Brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych co do przedmiotu postępowania sądowego, uniemożliwia - zdaniem Sądu - dokonanie szacunku nie zaewidencjonowanych spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi, jednocześnie sprzeciwia się to zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Nie dopatrzył się naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na to, że zasadniczy materiał w sprawie został zgromadzony wcześniej, co oznacza, iż na tym etapie postępowania rolą organu pierwszej instancji było tylko uzupełnienie poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych i nie sposób tym czynnościom przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej - w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty potwierdzające udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych po dniu 18 sierpnia 2008 r.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej O. reprezentowanego przez pełnomocnika - radcę prawnego, oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

I. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskazano na naruszenie następujących przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez bezzasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że organ podatkowy nie zastosował wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez wykroczenie poza wskazania co do dalszego postępowania zawarte we wspomnianym orzeczeniu i wskazanie, że w ramach spraw cywilnych należało je rozgraniczyć na sprawy procesowe i nieprocesowe, zgodnie z zarządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej, co powoduje zbyt daleko idącą modyfikację wskazanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny metodyki szacowania postawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dyrektywy zawartej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, a odnoszącej się do wymogu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przyjęcia w rozstrzygnięciu, że szacowanie podstawy opodatkowania zmierza do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie Sądu pierwszej instancji, że brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych do przedmiotu postępowania, oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązków dowodowych, których nie sposób zrealizować, gdyż nawet ustalona wartość przedmiotu sprawy z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji specyfikę zawodu Skarżącego nie odda rzeczywistej wartości przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług prawniczych, a jego określenie powinno być zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie Sądu pierwszej instancji, że "decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy" z ograniczeniem się do przytoczenia ich treści bez dodatkowego zakwalifikowania ww. naruszeń jako naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej lub P.p.s.a., co powoduje, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie wypełnia dyrektywy prawidłowego uzasadnienia wyroku zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

II. W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie następujących przepisów:

- art. 23 § 1 pkt 1-2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym należy określić podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistości zaistniałej, gdyż w istocie do tego zmierzają wskazania Sądu pierwszej instancji polegające na sięgnięciu do akt spraw sądowych w celu ustalenia rodzajów spraw oraz wartości przedmiotu spraw, podczas gdy z założenia określanie postawy opodatkowania metodą szacowania określać ją powinno w sposób "zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania";

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że określenie szacowanej postawy opodatkowania powinno zmierzać od określenia ich w wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem ocena wypełnienia tej dyrektywy przez organy podatkowe powinna weryfikować, czy podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy przede wszystkim powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego przychodu, gdyż organ podatkowy może jedynie określić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania nie w rzeczywiście zaistniałej.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie opisano materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe i zaprezentowano jego ocenę, odnosząc się do każdego rodzaju spraw z osobna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż kwestia szacowania wysokości osiągniętych przez Skarżącego w 2001 r. przychodów z tytułu świadczenia usług prawniczych w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 619/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. uchylił wyrok z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt 496/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uchylający wydaną w tym zakresie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację zawarte we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 31 maja 2011 r.

W zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż w ocenie tego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie w pełni zrealizował zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07.

Stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005, str. 347).

Związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 342/07 została uwzględniona przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Organ ten przeprowadził również postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, natomiast wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W przywołanym powyżej wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 342/07 Sąd stwierdził, iż co do zasady przekonuje przyjęta przez organy metoda szacowania niezaewidencjonowanych obrotów. Natomiast zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości, tj. w kwocie 727,30 zł.

Zdaniem Sądu, przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy, mogą jednak stanowić punkt odniesienia do dokonywanego oszacowania. Dalej Sąd wskazał, iż aby uniknąć sytuacji, w której rezultat szacowania znacząco odbiegałby od rzeczywistej podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania obrotu w dwóch posunięciach. Najpierw organ podatkowy winien zbadać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez Skarżącego i odnieść pobrane przez niego wynagrodzenie w każdej z takich spraw do określonej w powyższym rozporządzeniu stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju sprawy. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoli, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez Skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej). Następnie, po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury są organom podatkowym znane, rodzaju każdej ze spraw niezaewidencjonowanych, można będzie odnieść tę przeciętną stawkę do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacować obrót w każdej ze spraw. Zdaniem Sądu, zastosowanie takiej metody winno doprowadzić do uzyskania znacznie lepszych rezultatów szacowania od osiągniętych przez organy podatkowe, to znaczy do oszacowania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2009 r. zgodna jest z oceną prawną i wypełnia powyższe wskazania wynikające z wyroku WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r., a zatem brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Organ podatkowy dokonał badania wszystkich niezaewidencjonowanych przez Skarżącego spraw, z uwzględnieniem ich rodzaju (sprawy cywilne, rodzinne, karne) oraz biorąc pod uwagę sąd, przed którym sprawa była prowadzona (sąd rejonowy lub sąd okręgowy). Zgodnie z przytoczonymi powyżej wytycznymi z wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. dokonano uśrednienia rzeczywiście stosowanych przez Skarżącego stawek i odniesiono je do każdej z kategorii spraw. Jedynie w przypadku spraw cywilnych przed sądem okręgowym, wobec faktu, iż żadna z zaewidencjonowanych przez Skarżącego spraw nie należała do tej kategorii, organ podatkowy dokonał obliczenia stawki z wykorzystaniem stawek wynikających z rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organ podatkowy winien w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym dokonać rozróżnienia na sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym, bowiem z przepisów rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. wynika, że do obu kategorii spraw przewidziano różne stawki minimalne.

Nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, iż przypadku wskazanej powyżej kategorii spraw brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych, nie jest zgodne z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. i uniemożliwiło dokonanie oszacowania niezaewidencjonowanych w 2001 r. spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w odniesieniu do niezaewidencjonowanych przez Skarżącego spraw cywilnych przed sądem rejonowym stawek stosowanych przez niego w sprawach tego rodzaju, które zostały przez niego wykazane w księgach podatkowych, było zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Sąd bowiem zaakceptował dokonanie przez organy oszacowania z zastosowaniem uśrednionych stawek stosowanych przez Skarżącego w poszczególnych rodzajach spraw. Wskazał przy tym, iż przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. winny stanowić jedynie punkt odniesienia dla dokonania oszacowania, a nie miały być wprost stosowane w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że w świetle wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni wyjaśniony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy nie dokonując rozróżnienia spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym na sprawy procesowe i nieprocesowe nie naruszył dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Sąd nie miał wątpliwości, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie zaakceptował natomiast przypisania każdej z niezaewidencjonwanych spraw jednolitej stawki wynagrodzenia. Wobec tego w sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu metod określonych w tym przepisie. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Skarżącego organ zastosował normę art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z powyższymi przepisami prawa materialnego oraz spełnia wymogi zakreślone w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r.

Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie w pełni zrealizował zalecenia Sądu wynikające ze wskazanego wyroku nie znajduje oparcia w aktach sprawy oraz w treści uzasadnienia wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r.

Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym konieczne - tak jak uznał Sąd pierwszej instancji - tak dokładne zbadanie akt sądowych w prowadzonych przez Skarżącego sprawach, aby wyodrębnić sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji wskazując na nieprawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie w istotny sposób zmodyfikował metodę oszacowania, którą wcześniej zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/07.

Wobec tego zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, gdyż naruszył wskazania Sądu wynikające z wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., który dla zastosowania właściwych stawek nakazał sięgać do przepisów zarządzenia Ministra Sprawiedliwości. Jeszcze raz przypomnieć należy, iż zgodnie ze wskazanym wyrokiem przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. mogły stanowić jedynie punkt odniesienia do dokonywanego przez organ podatkowy oszacowania. Natomiast zaakceptowana przez ten Sąd metoda oszacowania miała polegać na przyjęciu uśrednionych stawek stosowanych przez Skarżącego do poszczególnych rodzajów spraw, wykazanych w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2009 r. prawidłowo zastosowano tę metodę, a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do jej uchylenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.