Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 657/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. "a" i "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23  par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Andrzej Kołodziej Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 23 § i 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.03.2007 r. określającej B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 na kwotę (...)zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że B. M. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w K. prowadzenie od dnia 1.04.2004 r. działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 2.02.2005 r. wydał - na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) -decyzję ustalającą B. M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r. Stawkę podatku w formie karty podatkowej ustalono w niej na podstawie załącznika nr 3 do w/w ustawy, przy uwzględnieniu faktu prowadzenia działalności w miejscowości o liczbie mieszkańców w granicach od 5.000 do 50.000 oraz typu prowadzonej działalności, tj. działalności w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności, bez zatrudniania pracowników. Stosownie do art. 27 ust. 5 w/w ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. obniżył o 80 % stawkę karty podatkowej w związku z równoczesnym zatrudnieniem podatnika na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i nie zatrudnieniem pracowników. Stąd miesięczna należność podatkowa została ustalona w kwocie 57,60 zł.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że w dniu 21.02.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej B. M. w zakresie dotyczącym wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za rok 2005. Ustalenia tej kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2.02.2005 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia 12.07.2006 r. organ ten stwierdził wygaśnięcie wymienionej wyżej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na rok 2005; decyzja ta stała się ostateczną. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia, stosownie do przepisów art. 40 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, utrata uprawnień do korzystania z karty podatkowej spowodowała, że podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z takim stanem rzeczy, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy w pierwszej instancji ustalił podatnikowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł. Do przychodów organ pierwszej instancji zaliczył wynikającą z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT kwotę w łącznej wysokości netto (...) zł, przedstawiając w uzasadnieniu wartość wykonanych usług dla poszczególnych nabywców. Za koszt uzyskania przychodów uznał natomiast wykazaną w prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu VAT kwotę netto (...)zł, wskazując również na wartość poszczególnych zakupów zaewidencjonowanych na podstawie faktur od poszczególnych dostawców. Po uwzględnieniu wykazanego przez podatnika w zeznaniu PIT-37 za 2005 r. dochodu ze stosunku pracy w wysokości (...) zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie (...) zł, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustalona została na kwotę (...) zł, zaś podatek według skali na kwotę (...) zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie (...) zł, podatek należny za ten rok wyniósł (...) zł i został on przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określony B. M. decyzją z dnia 30.03.2007 r.

Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że od decyzji określającej B. M. wysokość zobowiązania podatkowego wniesione zostało przez podatnika odwołanie, w którym domagał się on jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że decyzja ta narusza przepisy art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, iż określiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie usług budowlanych przyjmując wartość wykonanych usług (netto) pomniejszoną jedynie o koszty tych materiałów i narzędzi, których zakup zastał zaewidencjonowany w ewidencji zakupu dla celów podatku VAT, nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodów innych kosztów, które nie zostały przez podatnika udokumentowane (m.in. koszty transportu, zakupu środków BHP, koszty materiałów budowlanych), a które z uwagi na specyfikę i miejsce wykonywania usług musiały zostać poniesione oraz że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku, gdy naruszono warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ podat-kowy zaniechał dokonania tego w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Wynika następnie z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania podzielił on w pełni ustalenia organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten wskazał przede wszyst-kim na przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zry-czałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i wynikającą z niego regulację, stanowiącą, że w przypadku, gdy podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podał dane niezgodne ze stanem faktycz-nym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niż-szej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o któ-rej mowa w art. 30 ust. 1 w/w ustawy, co powoduje, iż podatnik zobowiązany jest płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych przez cały rok. Przywołał też treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący na to, iż w drodze oszacowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania wówczas, jeżeli brak jest ksiąg po-datkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, względ-nie podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zauważył przy tym również, iż w myśl art. 23 § 2 tejże Ordynacji organ podatkowy odstępuje jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowa-nia.

Podkreślając następnie, że w rozpatrywanej sprawie jest bezspornym, iż B. M. naruszył warunki uprawniające do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązany był on - na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - do prowadzenia ewidencji zawierającej m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, wysokości podatku należnego, czy kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego. W świetle art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ewidencja ta mieści się w pojęciu ksiąg rachunkowych, stąd też mimo utraty przez podatnika warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (karta podatkowa), nie ma do niego zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 23 § 2 tej ustawy, a zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było odstąpienie przez organ pierwszej instancji od określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania, bowiem sprzedaż netto wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez podatnika za wykonane usługi, stanowi przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 tekst jednolity ze zm.), zaś wykazane tam zakupy netto, wynikające z faktur VAT otrzymanych przez podatnika od jego kontrahentów, stano-wią też wydatki będące kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że poza wydatkami, które udokumen-towane zostały fakturami VAT, poniósł on wydatki w wysokości ok. (...) zł związane z wykonywaniem usług budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie udokumentował takich wydatków związanych z wykonywanymi przezeń usługami, jak również nie uprawdopodobnił rodzaju i wysokości wydatków. Przytaczając jego twierdzenia w tym zakresie, wskazujące na to, że w celu realizacji zleceń dokonywał na ówczesnym targowisku miejskim w K. licznych niezbędnych zakupów, takich jak środki BHP, środki czystości i inne materiały, kupował zaprawy budowlane, kleje, piany montażowe, wiertła i inne narzędzia w supermarketach (firma A, firma B, firma C), gdzie zaniechał pobierania faktur ze względu na skomplikowany proces ich otrzymywania, oprócz korzystania z transportu towarowego w Koszalinie wynajmował również inny transport, m.in. na trasie K. – P. w związku z dostawą stolarki ognioodpornej (realizacja zlecenia dla Firmy D), K. – U. M. (realizacja zlecenia dla Gminy) oraz na inne wyjazdy, ponadto korzystał z usług taksówek bagażowych, których właściciele nie byli płatnikami VAT, a także poniósł koszty związane z transportem, wynajmem rusztowania, wynajmem dźwigu do podnoszenia tafli wkładów szybowych w ramach zlecenia montażu fasady szklanej dla inwestora w B., organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie podjął żadnej próby uprawdopodobnienia faktu poniesienia przez siebie tych wydatków, a sama konieczność wykonania określonych czynności nie może być uznana za tożsamą z ustaleniem, że wydatki związane z transportem obciążały podatnika.

Za nieprzekonujący w zupełności uznał organ podatkowy wyjaśnienia po-datnika co do przyczyny, dla której zaniechał pobierania faktur na towary nabywane we wskazanych supermarketach, podkreślając przy tym, że jednostki te bez żadnych przeszkód wydają na żądanie klienta faktury dokumentujące zakup, zaś podatnik we własnym, dobrze pojętym interesie winien zabiegać o to, aby taki dokument uzyskać, tym bardziej w sytuacji, gdy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za nie-prawdziwością tego argumentu przemawia też to, że w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zestawienia zakupów, dokumentujące zakupy materiałów budo-wlanych na bardzo niską wartość (do 10 zł) i dotyczące takich zakupów, o jakich uwzględnienie podatnik zabiega.

Podkreślając dalej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest zapatrywanie, iż to na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów mających potwierdzać związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, organ odwoławczy stwierdził, iż odwołujący się podatnik nie upraw-dopodobnił w sposób przekonujący ani tego, że kupował materiały budowlane także bez otrzymywania faktury (na targowisku czy w supermarketach) oraz że ponosił także nie udokumentowane koszty transportu.

Stwierdzając w konkluzji, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym zapewniającym prawidłowe określenie pod-stawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania i że w konsekwencji mógł ko-rzystać z uprawnień wynikających z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Dyrektor Izby Skarbo-wej w S. za nieuzasadniony uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 3 i § 3 tejże Ordynacji.

Również nieuzasadnionym jest, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naru-szenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika bowiem, iż w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaś w przypadku pojawiających się wątpliwości zwracał się do podatnika o ich wyjaś-nienie, czego dowodzą wskazywane dalej w uzasadnieniu czynności.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. skarżący zarzucił, jak to wynika z uzasadnienia skargi, wydanie ich z naruszeniem postanowień art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem drogi oszacowania ponie-sionych przezeń kosztów uzyskania przychodów i oparcie ustaleń w tym zakresie wyłącznie na posiadanych fakturach VAT dokumentujących zakup towarów i usług. Wskazując na to, że faktury VAT, przyjęte przez organy podatkowe za podstawę ustalenia wielkości poniesionych kosztów, nie dokumentują całości poniesionych w rzeczywistości wydatków służących osiągnięciu przychodu, skarżący wywodzi, iż będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał potrzeby dokumento-wania wszystkich wydatków, co dotyczyło w szczególności niektórych materiałów budowlanych oraz usług transportowych związanych z dowiezieniem stolarki do miej-sca jej montażu. Uważa on, iż nawet w sytuacji posiadania przez podatnika ewidencji podatkowych dla rozliczania podatku od towarów i usług, w których ewidencjono-wane są faktury VAT na zakup towarów i usług zużytych do prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy nie jest upoważniony do odstępowania od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że poniesione zostały koszty, bez których nie byłoby możliwe uzyskanie określonego przychodu, a na poniesienie których podatnik nie posiada dowodów. Konieczność szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy podatnik narusza warunki uprawniające do zry-czałtowanej formy opodatkowania i skutkujące opodatkowaniem na zasadach ogól-nych, wywodzi dalej skarżący, podkreślając, iż ewidencji ponoszonych kosztów nie może zastąpić prowadzona dla celów podatku od towarów i usług ewidencja zakupów, skoro w ewidencji tej ujmowane są wyłącznie zakupy dokonywane na podstawie faktur VAT, a więc zakupy dokonywane u podatników tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość dokonanego zaskarżoną decyzją określenia wysokości ciążą-cego na skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 sprowadza się w istocie, jak to wynika z treści samej skargi, do sporu o prawidłowość ustalenia wielkości poniesionych przezeń w tymże roku wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jako jednej z dwóch wiel-kości kształtujących podstawę opodatkowania w tymże podatku.

Jest okolicznością w tejże sprawie nie kwestionowaną, że do wydania zaskar-żonej decyzji określającej skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania w podat-ku dochodowym na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym ode osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), doszło w następstwie wydanej uprzednio ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej temuż podatnikowi wysokość zryczał-towanego podatku dochodowego za rok 2005 w formie karty podatkowej, a to sto-sownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym po-datku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Jak wynika to z art. 24 ust. 1 ostatnio wskazanej ustawy, podatnicy prowa-dzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obo-wiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy; obowiązani są oni natomiast wydawać na żądanie klienta rachunki i faktury, o których mowa w odrębnych przepisach, stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonania usługi, oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych rachunków i faktur w okresie pięciu lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym je wystawiono.

Konsekwencją braku obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, jak również braku obowiązku gromadzenia i przechowywania rachunków i faktur dokumen-tujących poniesienie wydatków składających się na koszty uzyskania przychodu, jest to, że w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania z tej zryczałtowanej formy opodatkowania, a w konsekwencji koniecz-ności opodatkowania jego dochodów na ogólnych zasadach, zachodzi potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Wprowadzając ogólną zasadę szacunkowego określenia podstawy opodatko-wania w sytuacjach braku ksiąg podatkowych lub ich nierzetelności i wskazując w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej na metody, jakimi zasadniczo organ podatkowy tego oszacowania winien dokonywać, ustawodawca podatkowy jedno-cześnie przewiduje możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stanowiąc w art. 23 § 2 tejże Ordynacji, że następuje to tylko wówczas, gdy na określenie podstawy opodatkowania pozwalają dane wynikające z istniejących ksiąg podatkowych oraz uzupełniające je dowody uzyskane w toku postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, a także z uzasad-nienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, odstępując w rozpatry-wanej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania orga-ny podatkowe przyjęły, iż na określenie tej podstawy pozwalają dane wynikające z prowadzonych przez skarżącego podatnika ewidencji wymaganych ustawą o po-datku od towarów i usług.

Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z mającym swoje umocowanie w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdzeniem, że w pojęciu "ksiąg podatkowych", użytym w jej art. 23 § 2, mieszczą się również ewidencje prowadzone dla celów rozli-czenia podatku od towarów i usług, to zauważyć jednak należy, iż ewidencje pro-wadzone dla celów tego podatku mają inny charakter, aniżeli księgi podatkowe pro-wadzone dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż w myśl art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy tego podatku, z wyjątkiem podatników w przepisie tym wyliczonych, obowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku nali-czonego obniżające kwotę podatku należnego. O ile więc uprawnionym może być założenie, że prowadzona rzetelnie przez podatnika podatku od towarów i usług ewi-dencja sprzedaży może stanowić wystarczającą podstawę do określenie osiągnię-tego przezeń przychodu ze sprzedaży towarów i usług, o tyle nie jest uprawnionym wniosek co do tego, iż także ewidencja dokonanych przez tegoż podatnika zakupów towarów i usług może zawsze stanowić wystarczającą podstawę do określenia po-niesionych przez podatnika wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Jak to wynika z przepisu art. 86 wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czyn-ności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur dokumen-tujących nabycie towarów i usług. Tak więc, z przepisu tego wynika, że możliwość obniżenia swego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie to-warów i usług jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem i jakkolwiek racjonal-nym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest takie działa-nie, które daje mu podstawę do zmniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, to zważywszy jednak na okoliczność, że podatnikiem tym jest podmiot gospodarczy, którego dochody opodatkowane są w formie ryczałtowej i którego koszty działalności pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym oraz że w tych warunkach jest on niewątpliwie zaintere-sowany ich obniżaniem, nie sposób za pewną przyjmować tezy, iż ze względu na rozliczenie podatku od towarów i usług ma on każdorazowo interes w ponoszeniu wydatków udokumentowanych fakturą VAT. Jest niewątpliwie prawem podatnika opodatkowanego kartą podatkową taki wybór dostawców towarów i usług, który z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania jest dla niego najbardziej korzyst-nym, także przy uwzględnieniu rezygnacji z możliwości obniżenia podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego.

Jak to już wyżej podkreślono, możliwość odstąpienia od określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym takiego podatnika, który naruszył warunki uprawniające go do korzystania ze zryczałtowanej formy opo-datkowania, występuje jedynie wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za nieuprawnione uznać należy stanowisko organów po-datkowych co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki do odstą-pienia od szacunkowego określenia jednego z dwóch elementów podstawy opodat-kowania, tj. szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów, a to ze wzglę-du na istnienie prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zaku-pów. Stanowisko takie można by uznać za uprawnione jedynie wówczas, gdyby z wyjaśnień podatnika wynikało, iż poza ewidencjonowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług nie poniósł on innych kosztów uzyskania przychodu, ewidencją tą nie objętych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w toku całego postępowania podat-kowego skarżący podatnik podnosił, że rzeczywiste koszty jego działalności były wyższe od sumy wydatków dokumentowanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, co prowadzić musi do stwierdzenia, że dane wynikające z tej ewi-dencji same w sobie nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w za-kresie wielkości kosztów uzyskania przychodów. Chybionym jest mający przemawiać za stanowiskiem organów podatkowych argument, że kwestionując kompletność ewi-dencji zakupów podatnik nie udowodnił, czy też nawet nie uprawdopodobnił faktu poniesienia wydatków ewidencją tą nie objętych. To właśnie dlatego, że brak jest w sprawie uzyskanych w toku postępowania dowodów uzupełniających dane wynika-jące z istniejących ksiąg podatkowych (ewidencji VAT), brak jest warunków do przy-jęcia, że dane te pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym uzasadniają odstąpienie od jej określania w drodze oszacowania. Z kolei samo praw-dopodobieństwo poniesienia przez skarżącego spornych wydatków wynika nie tylko z jego twierdzeń i wyjaśnień, ale także z samego charakteru prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, jak i z obiektywnych możliwości dokonania na rynku zakupu usług od podmiotów nie uprawnionych do wystawiania faktur VAT lub świadczących usługi z pominięciem obowiązku podatkowego, co w przypadku nabywcy opodatkowanego w formie ryczałtu może znajdować swoje ekonomiczne uzasadnienie.

Tak więc, odstępując w rozpatrywanej sprawie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe uczyniły to wbrew dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie przyjmując, że spełnione zostały przewidziane § 2 tego artykułu warunki odstąpienia od takiego szacunkowego określenia tych kosztów i że okreś-lenie to jest możliwe w oparciu o prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje zakupów.

Uznając zatem, że uzasadnionym jest podniesiony w skardze zarzut naru-szenia przez organy obu instancji przepisów art. 23 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej i że w konsekwencji tego naruszenia doszło do określenia podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z przewidzianą w art. 120 tejże ustawy zasadą działania na podstawie przepisów prawa, koniecznym uznać należało uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w celu usunięcia wskazanych naruszeń, a to stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" oraz art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sąda-mi administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.