Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1240/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 102 poz 650
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi M. G. PHU A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr PF[...] określającą Przedsiębiorstwu A M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne dekady okresu od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r.

Organ kontrolujący, w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdził, iż w 1999 r. prowadził on działalność w zakresie gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.). Na prowadzenie tej działalności podatnik nie posiadał stosownego zezwolenia.

Prowadzona przez podatnika działalność polegała na udostępnianiu lokalom gastronomicznym (barom, pubom, pijalniom piwa) oraz innym podmiotom automatów do gier, na podstawie umów dzierżawy, podnajmu i użyczenia części lokali użytkowych.

Z zeznań podatnika wynika, że udostępniane przez niego automaty do gry miały charakter zręcznościowy oraz spełniały wymagania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Ponadto posiadały one opinie Wojskowej Akademii Technicznej dopuszczające je do użytkowania i potwierdzające ich zręcznościowy charakter. Podatnik zeznał, iż nie jest w stanie dostarczyć ilościowego rozliczenia automatów użytkowanych w 1999 r., z uwagi na brak ewidencji magazynowej za ten rok, która najprawdopodobniej została zagubiona podczas przeprowadzki. Podatnik zeznał, że ze względu na brak ewidencji magazynowej, stan automatów potrafi określić jedynie na podstawie ewidencji środków trwałych, a ilość automatów faktycznie użytkowanych, na podstawie umów dzierżaw. Ponadto zeznał, że nie posiada innych umów dzierżaw dotyczących 1999 r., oprócz tych zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową we W.

W przypadku ewidencji środków trwałych podatnika, organ kontrolujący stwierdził, że ewidencja ta była prowadzona z naruszeniem § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wobec tego ilość faktycznie używanych automatów organ kontrolujący ustalił na podstawie: zawartych umów dzierżaw, zawartych umów użyczenia, zestawień sporządzonych przez księgową PHU A w ramach kontroli za 1998 r. i za lata 2000-2001, postanowień o umorzeniu dochodzeń w związku z włamaniami do automatów użytkowanych przez PHU A. Na podstawie wskazanej dokumentacji organ kontrolujący ustalił, że automaty były użytkowane w 150 lokalach, a ich liczba w zależności od okresu wahała się od 115 do 261 sztuk. W kontrolowanym okresie podatnik użytkował 20 typów automatów (19 bębnowych i 1 monitorowy), które poddano oględzinom w zakresie ustalenia maksymalnych wygranych. W wyniku oględzin ustalono, że w 13 automatach maksymalna wygrana wynosi [...], w 1 – [...], w 1 – [...], natomiast w pozostałych stwierdzono brak maksymalnej wygranej.

Przedmiotowe automaty do gier posiadały opinie techniczne wydane przez Wojskową Akademię Techniczną sporządzone na zlecenie podatnika. Ponadto podatnik przedstawił uzasadnienie opinii technicznej dla kilku rodzajów automatów, sporządzoną przez Wydział Elektryczny Politechniki W. i wydaną dla podmiotu, od którego kontrolowany nabył w 1997 r. te automaty.

Opinie techniczne oraz uzasadnienie opinii technicznej zawierają informacje dotyczące zasad i charakteru gier, z których wynika, że badane automaty różnią się jedynie nazwą oraz sposobem prezentacji znaków graficznych, natomiast zasady gry są identyczne, a gra składa się dwóch etapów – losowego i zręcznościowego.

W ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa przeciwko M. G. i innym o nielegalne urządzanie i prowadzenie gier na automatach losowych, Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów, na zapytanie Prokuratora, zajął stanowisko, że gry prowadzone na automatach należących 1999 r. do PHU A były grami losowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Również, w związku z wystąpieniem – w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego za 1999 r. – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do Ministra Finansów, decyzją z dnia [...] nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone w 1999 r. na automatach należących do PHU A były grami losowymi – grami na automatach losowych w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 70, poz. 816). Ponadto Minister Finansów w uzasadnieniu decyzji, stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach losowych w brzmieniu przed jej nowelizacją w 2000 r., jest jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania w formie decyzji, czy gra lub zakład wzajemny niewymieniony w ust. 1 i 2 jest grą losową lub zakładem wzajemnym, a uzyskane przez PHU A ekspertyzy i opinie dotyczą wyłącznie kwestii technicznych i nie mogą mieć charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego co do charakteru gier na automatach.

Podatnik w toku prowadzonego postępowania przedłożył także pismo Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] skierowane do Konsorcjum Gospodarczego w W. potwierdzające, że przedstawione opisy funkcjonowania maszyn wskazują, iż są to automaty o charakterze zręcznościowym oraz, że w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia należy skontaktować się z Wojskowa Akademią Techniczną. Odnosząc się do tej kwestii, organ kontrolujący wskazał, że pismo to nie mogło stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia, z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik prowadząc w 1999 r. działalność gospodarczą, naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 24 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Jednocześnie organ kontrolujący stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie przychodów z tytułu użytkowania automatów na podstawie dokumentacji źródłowej, bowiem z zeznań podatnika oraz pracowników firmy wynikało, ze operatorzy sporadycznie spisywali stany liczników automatów, gdyż ich wskazania były często błędne, wybierali pieniądze z automatów z różną częstotliwością, prawie nigdy ich nie liczyli i przekazywali bez pokwitowania pracownikowi PHU A – J. M. Ponadto z zeznań wynika również, że zaginęła ewidencja zawierająca kwoty przychodów uzyskanych z automatów za dane okresy. Księgowa PHU A dla potrzeb prowadzonej księgowości w zakresie przychodów opierała się na tzw. "protokołach inkasacji", które sporządzała na podstawie informacji przekazywanych jej ustnie przez podatnika lub J. M. Również analiza działalności firmy oraz dokumentacji księgowej w kontekście zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów doprowadziły do stwierdzenia przez organ kontrolujący, że księgi te w zakresie zapisów dotyczących kosztów należało uznać za nierzetelne.

Brak dokumentacji źródłowej oraz rozbieżności w złożonych w postępowaniu zeznaniach dotyczących sposobu obliczania przychodów z automatów, stały się przesłanką do szacowania przez organ kontrolujący podstawy opodatkowania PHU A na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, deklaracji VAT-7 i PIT-5 oraz umów dzierżawy.

Organ kontrolujący podstawę opodatkowania podatkiem od gier określił, stosując metodę szacowania wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Spośród metod szacowania odrzucono te, które w swych wyliczeniach opierają się na dokumentach źródłowych PHU A oraz niemożliwe do zastosowania ze względu na charakter prowadzonej działalności. Organ kontrolujący stwierdził, że przyjęcie metod opierających się na dokumentach podatnika niemożliwe było ze względu na stwierdzone w 1999 r. nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych.

Organ kontrolujący poddał analizie informacje o dochodach pochodzące z dwóch legalnie działających podmiotów gospodarczych nazwanych "podmiotem pierwszym" i "podmiotem drugim". W prowadzonym postępowaniu, organ kontrolujący wybrał informacje dotyczące "podmiotu pierwszego" z uwagi na fakt, iż warunki w jakich działał ten podmiot były bardziej zbliżone do tych w jakich działało PHU A.

"Podmiot pierwszy" prowadził działalność w 4 salonach gier zlokalizowanych w miejscowościach o zróżnicowanej liczbie ludności i użytkował w 1999 r. automaty losowe "bębnowe" oraz "monitorowe" różnych typów. Podmiot ten określał podstawę opodatkowania podatkiem od gier na podstawie dobowych odczytów mierników (liczników) zainstalowanych w poszczególnych automatach.

Wybór informacji o dochodach "podmiotu pierwszego" został podyktowany, zdaniem organu kontrolującego tym, że:

- informacje o dochodach "podmiotu pierwszego" z tytułu użytkowania automatów losowych były bardzo szczegółowe i pozwalały na przeprowadzenie wszechstronnej analizy za wybrane miesiące 1999 r. Ponadto informacje o dochodach tego podmiotu ukazywały dochody z automatów losowych na przestrzeni całego roku z miejscowości o zróżnicowanej liczbie ludności. Jak wskazywał "podmiot drugi" wielkość miasta nie ma bezpośredniego związku ze średnim dochodem z automatu. W mniejszych miejscowościach dochód ten może być większy;

- średnie dochody z automatów użytkowanych przez "podmiot pierwszy" były o wiele niższe od dochodów przedstawionych przez "podmiot drugi" i przyjęcie dla potrzeb szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier średnich dochodów wykazywanych przez "podmiot pierwszy" było dla kontrolowanej jednostki najbardziej korzystne, a tym samym nacechowane ostrożnością szacowania.

W dniu [...] podatnik złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli z dnia [...] (wniósł o włączenie do akt wszystkich protokołów z kontroli przeprowadzonych w PHU A od powstania firmy do roku 2002 oraz dopuszczenie dowodu z opinii innego instytutu, niż Wojskowa Akademia Techniczna). Organ kontrolujący w odpowiedzi na wnioski podatnika odmówił ich uwzględnienia, bowiem kontrole dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, a w przypadku przeprowadzenia kolejnych badań automatów do gry przez inną jednostkę, organ kontrolujący stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano zasad (technicznej strony) gier prowadzonych w 1999 r. w automatach należących do PHU A, dlatego też nie zachodzi potrzeba sporządzenia kolejnej opinii.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 i § 4, a nadto art. 180 § 1, art. 187, art. 197 § 1 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w korelacji z nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy;

- nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w sytuacji, gdy niezbędne są wiadomości specjalne;

- nie zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego bądź uzyskania stanowiska innego organu;

- brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i jej poszczególnych elementów;

- nieuzasadnione przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie tego szacunku.

Pełnomocnik podatnika zarzucił, iż zaskarżona decyzja opiera się praktycznie w całości na kontrowersyjnym rozstrzygnięciu Ministra Finansów znak [...] z dnia [...], które zapadło na wniosek organu kontrolnego. Ponadto rozstrzygnięcie to jest nieprawomocne, gdyż złożony został wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W dalszej części strona wskazuje, "iż wobec niewyczerpania jeszcze możliwych środków odwoławczych przez stronę, co sprowadza się do prawdopodobnego złożenia skargi na dalszą decyzję Ministra Finansów do Sądu Administracyjnego niezbędne jest zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu uzyskania prawomocnego orzeczenia sądowego w tej kwestii w myśl treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej".

Ponadto ponownie wskazał na posiadane i pisma z których w jego ocenie wynika zręcznościowy charakter prowadzonych gier. W związku z tym strona uważa, iż całkowitym absurdem jest, że Minister Finansów wydał obecnie decyzję, która przeczy tezom cyt. wyżej pisma oraz ustaleniom dokonanym przez upoważnioną przez siebie do wykonywania badań technicznych Wojskową Akademię Techniczną.

Podatnik zarzucił także nieprawidłowe ustalenie przychodu firmy w drodze oszacowania. W jego opinii obliczenie dochodu z gry na podstawie automatów działających w kasynie nie jest adekwatne do sytuacji PHU A (automaty użytkowane głównie w przydrożnych barach) a szacowanie na podstawie art. 23 wymaga porównania z przedsiębiorstwem działającym nie tylko w podobnym zakresie, ale i w podobnych warunkach. Ponadto brak jest podstawy do stosowania tego przepisu gdyż kontrolowany nie był zobligowany do prowadzenia szczegółowej ewidencji i rejestrów. Podatnik wskazał także, iż możliwość stosowania szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania dopuszczalna jest jedynie w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne a nawet i ten fakt nie stanowi samoistnej przesłanki do szacowania w sytuacji gdy istnieje inny sposób na ustalenie podstawy opodatkowania. Dopuszcza przy tym, iż złożone przez podatnika w toku kontroli wyjaśnienia i inne dowody pozwalają na obliczenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2. Dodatkowo zarzucił nieuwzględnienie w postępowaniu ustaleń kontroli prowadzonych w jego firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. w latach 1999 i 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż powołane przez stronę dokumenty, tj. pismo Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] skierowane do Konsorcjum Gospodarczego BISS International w W. oraz opinie techniczne wydane przez Wojskową Akademię Techniczną sporządzone na zlecenie PHU A, nie mają bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszego postępowania. Dowody te dotyczyły kwestii charakteru gier prowadzonych na automatach należących do podatnika w świetle ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, w której to kwestii zgodnie z art. 2 ust. 3 tejże ustawy orzekać może jedynie Minister Finansów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu przed jej nowelizacją w 2000 r. Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład wzajemny nie wymienione w ust. 1 i 2 jest grą losową lub zakładem wzajemnym. Zgodnie z tym przepisem rozstrzygnięcie takie zapadło decyzją z dnia [...] nr [...], w której Minister Finansów orzekł, iż gry prowadzone w 1999 roku na automatach należących do PHU A we W. były grami losowymi - grami w automatach losowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 70, póz. 816). Decyzja ta jest wiążąca także dla organów podatkowych co oznacza, że nie ma obecnie przesłanek by uznać, że PHU A nie prowadziło gier na automatach losowych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] w kontekście możliwości dalszego skarżenia tego rozstrzygnięcia nie stanowi - jak sugeruje strona - rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to bowiem jest tylko potwierdzeniem ustaleń kontroli i wcześniej zajętego stanowiska wyrażonego już przez Ministerstwo Finansów Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w piśmie z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w zakresie technicznej strony gier organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie kolejnych badań nie było zasadne, gdyż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionowano przedstawionych opinii w zakresie zasad technicznej strony prowadzonych przez podatnika gier, tylko dokonaną w tychże opiniach technicznych ocenę ich charakteru. Organ wskazał, że prawo dokonania takiej oceny (czy dana gra jest grą w rozumieniu przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych), w formie decyzji, na mocy wielokrotnie przytaczanego przepisu art. 2 ust. 3 ustawy - przysługuje jedynie Ministrowi Finansów i co podkreślano wyżej organ ten zajął już stanowisko w tej sprawie.

Z tych samych powodów, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu ustaleń kontroli prowadzonych w firmie podatnika przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. w latach 1999 i 2000. Nie istniała wówczas zasadnicza dla niniejszego rozstrzygnięcia decyzja Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] wydana w związku z poprzedzającym to rozstrzygnięcie postępowaniem. W relacji do tego dokumentu wyniki poprzednich kontroli, których zakres nie pokrywał się z przedmiotową kontrolą nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na treść zaskarżonej decyzji (do materiałów przedmiotowego postępowania włączono z w/w postępowań kontrolnych jako dowody jedynie dokumenty zawierające istotne informacje, niezbędne do ustalenia faktycznej ilości automatów użytkowanych przez PHU A w badanym okresie).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 40 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez uczestników a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników (art. 42 pkt 6). Zgodnie z kolei z art. 46 cyt. ustawy podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych obowiązane są do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalanie podstawy opodatkowania oraz obliczanie wysokości należnego podatku. Skoro podatek winien być płacony w systemie dekadowym (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r. w sprawie podatku od gier -Dz.U. z 1993r. Nr 1, poz. 3 ze zm.), winny być prowadzone ewidencje umożliwiające

prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Księgi takie nie były prowadzone

przez podatnika. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, iż kwestia możliwości podmiotowego opodatkowania podatkiem od gier działalności w zakresie gier na automatach prowadzonej przez osoby fizyczne była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn.akt FSK 1928/04 uznał istnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona.

Zatem organ odwoławczy nie uznał zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia szacunkowej metody ustalania podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie tego szacunku. Wskazał, że ustalony w toku prowadzonego postępowania stan faktyczny (tj. brak prawidłowych urządzeń księgowych, brak dokumentacji źródłowej dotyczącej uzyskiwanych przychodów z poszczególnych automatów, niesprawdzalne "protokoły inkasacji") - stanowił wystarczającą przesłankę do szacowania podstawy opodatkowania. Poza tym w zaskarżonej decyzji uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Komentując natomiast sugestię strony o możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że kontrolowany nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów mogących posłużyć do zastosowania tej metody. Zgodnie z tą regulacją można odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane uzyskane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie w prowadzonym postępowaniu takich danych nie uzyskano. Strona twierdzi, iż nie była obowiązana do prowadzenia szczegółowej ewidencji i rejestrów, o których stanowią przepisy wykonawcze do ustawy o grach losowych. Zapisy natomiast prowadzone były na podstawie sporządzanych przez podatnika miesięcznych protokołów inkasacji, których rzetelności nie sposób potwierdzić. Natomiast z zeznań świadków przesłuchiwanych w trakcie prowadzonego postępowania brak było możliwości uzyskania dowodów uzupełniających w sposób wskazany w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Żadna z osób, których zeznania stanowiły materiał dowodowy nie stwierdziła, iż dokonywała przeliczania kwot wybieranych z automatów, zatem brak było możliwości "uzupełniania" danych zawartych w księdze podatkowej. Z kolei z postanowień o umorzeniu dochodzeń w sprawie kradzieży wynika, że niewykryci sprawcy dokonywali szkód na kwoty od [...] do [...].

Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać za mogący posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania metodą określoną w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uzasadnione było szacowanie podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odrzucenie metod opierających się na dokumentach źródłowych. Dla celów prowadzonego postępowania organ wybrał informacje dotyczące "podmiotu pierwszego" z uwagi na fakt, że informacje te były bardziej szczegółowe, dotyczyły całego roku, działalność prowadzona była w miejscach o zróżnicowanej liczbie ludności, a ponadto podstawy opodatkowania wykazane przez ten podmiot były niższe niż wykazane przez "podmiot drugi".

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał również twierdzenie strony, że większa część automatów należących do niej, funkcjonowała w przydrożnych barach, tzn. w miejscowościach mniejszych niż te, w których funkcjonował "podmiot pierwszy". Spośród 261 używanych przez stronę automatów aż 113 działało we Wrocławiu. 54 % automatów działało w dużych miastach, tzn. takich gdzie mogłyby funkcjonować salony gier a jedynie 13 % w miejscowościach poniżej [...] mieszkańców. Zatem organ odwoławczy nie zgodził się z sugestią strony, że PHU A i "podmiot pierwszy" działały w odmiennych warunkach. Organ odwoławczy wskazał również, wbrew twierdzeniom strony, że "podmiot pierwszy" nie prowadził działalności w kasynach, w 4 salonach gry. Dlatego też zastosowanie przyjętej metody szacowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania było uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., strona wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia, powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz dodatkowo zarzucił obrazę art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy zmieniającej na mocy ustawy z dnia 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 103, poz. 473) poprzez błędne przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom instytucji upoważnionej przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że została zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2004 r. nr GL-725/I/A/O/4-4/04 utrzymująca w mocy decyzję z dnia 26 sierpnia 2004 r. nr GL-725/I/A/O/4-2/04, która według strony skarżącej ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 6/05 skarga została oddalona, co jednoznacznie przesądza, że używane automaty wypełniały definicję automatów losowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1828/04, zgodnie z którym każdy podmiot urządzający grę, bez względu na jego formę organizacyjno-prawną, w tym osoby fizyczne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier.

Na rozprawie, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył na pytanie Sądu, że według posiadanych informacji, można było dotrzeć do danych jedynie dwóch podmiotów prowadzących zbliżoną do skarżącego działalność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest po pierwsze to , czy podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier, a polegająca na prowadzeniu gier na automatach, po drugie zaś to jakie przychody uzyskiwał z tego tytułu.

Co do zasadności opodatkowania działalności podatnika za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 40. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 1998 r nr 102 poz.650). Podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Definicje gier i zakładów wzajemnych zawiera art. 2 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy "Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład wzajemny nie wymienione w ust. 1 i 2 jest grą losową lub zakładem wzajemnym." W każdym więc wypadku gdy nie prowadzona jest gra inna niż wymieniona w art. 2 ust. 1 Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do oceny charakteru gry a rozstrzygniecie w tym przedmiocie zapada w formie decyzji. Oznacza to że w tym zakresie wyłączone jest dokonywanie oceny charakteru gry przez inne organy, zaś decyzja Ministra Finansów – jako dokument urzędowy- stanowi, zgodnie z art. 194 ust. 1 Ordynacji podatkowej dowód na charakter gry.

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Minister Finansów decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. nr GL-725/I/A/O/4-2/04 uznał, że podatnik prowadzi gry losowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy w toku ponownego rozpoznania sprawy, a następnie skarga na nią została oddalona wyrokiem

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]. w sprawie o sygn. [...]. Decyzja ta stała się więc ostateczną.

Wobec istnienia decyzji uprawnionego organu rozstrzygającej o charakterze prowadzonych przez skarżącego gier, organy podatkowe nie były – jak wskazano wyżej- właściwymi do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Zasadnie wobec tego pominęły zgłaszane przez podatnika wnioski dowodowe, wskazując , że nie mają one znaczenia w sprawie rozstrzygniętej wiążąco inną decyzją.

Zgodzić się wprawdzie należy z twierdzeniem podatnika , że decyzja Ministra Finansów stanowi w tej sytuacji rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co – zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej -uzasadniało zawieszenie postępowania. Jednakże wobec tego że decyzja Ministra Finansów została utrzymana w mocy, brak zawieszenia postępowania nie miał wpływu na wynika sprawy.

Powodem natomiast uchylenia zaskarżonej decyzji są braki postępowania w zakresie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organy skarbowe ustaliły, że brak jest ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy. Natomiast dokumenty źródłowe ( protokoły inkasacji) oceniły jako niewiarygodne, wskazując, iż zgodnie z zeznaniami świadków sporządzane były one na podstawie ustnie przekazywanych informacji, przy czym nikt nie potwierdził kontrolowania kwot podejmowanych z poszczególnych automatów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051) Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Zgodnie zaś z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej brak ewidencji podatkowej uzasadnia określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Art. 23 § 3 zawiera katalog metod szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 5 tego przepisu § 5. "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania." W ocenie sądu Organy podatkowe nie zadośćuczyniły temu obowiązkowi gdyż po pierwsze nie wykazały czy wybrana metoda zapewnia określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, po drugie nie uzasadniły przyczyn dla których nie zastosowały innych metod szacowania.

Organy skarbowe ograniczyły się do wyboru podmiotu działającego w tej samej branży, kierując się- jak wynika z uzasadnienia decyzji jedynie prowadzeniem przez ten podmiot szczegółowej dokumentacji oraz tym, że wykazywana przezeń podstawa opodatkowania była niższa. Nie dokonały natomiast oceny porównywalności warunków prowadzenia działalności – takiej jak rozmiar prowadzonej działalności, sposób jej zorganizowania, lokalizacja. Lakoniczna informacja o odsetku automatów zlokalizowanych w "dużych miastach" , nie stanowi w tym zakresie dostatecznego uzasadnienia, wobec braku takich samych danych co do podmiotu porównywanego.

Nie można także uznać za należyte uzasadnienie dla wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania informacji o odrzuceniu metod "opierających się na dokumentach źródłowych oraz niemożliwych do zastosowania ze względu na charakter prowadzonej działalności" . Organy skarbowe winny co najmniej uzasadnić przyczyny dla których poszczególne metody oszacowania nie nadają się do zastosowania lub też wykazać, że metoda wybrana daje efekty najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Wykazały zaś w istocie, że metoda wybrana jest najprostsza do zastosowania.

Takie braki w uzasadnieniu decyzji powodują, że nie jest możliwa ocena , czy spełniony został warunek z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a decyzja w tym zakresie nie poddaje się w istocie kontroli sądowej. Brak zaś uzasadnienia decyzji w takim zakresie stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1348)