Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 509/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 159 par. 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: del. WSA Grażyna Nasierowska, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 577/10 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. J. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 577/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku.

2. Decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

3. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu 30 lipca 2009 r. zarządzenie zabezpieczenia. Zarządzenie to doręczono skrzącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r. i w oparciu o nie dokonano zajęcia zabezpieczającego m.in. rachunków bankowych.

Termin zabezpieczenia ulegał przedłużaniu. Kolejnym postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. ustalono go do dnia 30 kwietnia 2010 r. Niemniej w wyniku kolejnego wniosku wierzyciela z dnia 19 kwietnia 2010 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. przedłużył do dnia 31 lipca 2010 r. termin zabezpieczenia na majątku skarżącego, powołując się na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 grudnia 2009 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2004 r. jest nieostateczna, bowiem toczy się postępowanie odwoławcze.

4. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

5. We wniesionej skardze na powyższe postanowienie, zarzucono naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym sprawy nie można z wielu powodów mówić o prawnie skutecznym zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika oraz poprzez błędną wykładnię, objawiającą się uznaniem, iż organ egzekucyjny przedłużają zabezpieczenie nie ma obowiązku badania dalszego istnienia przesłanek uzasadniających samo ustanowienie zabezpieczenia

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zabezpieczenia obowiązku podatkowego, co najmniej z dwóch niezależnych od siebie powodów tj. zabezpieczenia dokonano w momencie, gdy w stosunku do strony i w sprawie zabezpieczanego obowiązku nie toczyło się postępowanie podatkowe, jak również nie trwała kontrola podatkowa oraz przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, jak również decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, doszło do pominięcia pełnomocnika strony, którego umocowanie nie powinno budzić wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów; okoliczności stanu faktycznego wskazują dodatkowo, iż wątpliwości takich nie miał sam organ egzekucyjny, na co wskazuje sposób zaadresowania w/w postanowienia i decyzji o zabezpieczeniu.

Dalej w uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2010 r. skarżący ma zawarty układ ratalny, co oznacza brak konieczności utrzymywania zabezpieczania wykonania zobowiązania na majątku podatnika. W ocenie skarżącego rozłożenie należności na raty wręcz zakazuje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem okoliczność ta stanowi przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 u.p.e.a.).

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii: prawidłowości doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych oraz zarządzenia zabezpieczenia, a przeto skuteczności zabezpieczenia zobowiązania i wpływu tej okoliczności na zgodność z prawem będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia; oraz istnienia podstaw do przedłużenia zabezpieczenia oraz uzasadnienia przesłanek dalszego utrzymania zabezpieczenia.

W kwestii doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że decyzja ta, jak i zarządzenie zabezpieczenia, zostały doręczone skarżącemu. Niemniej prawidłowość doręczenia tych rozstrzygnięć skarżący mógł badać w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające i jak wynika z ustaleń, z tej możliwości korzystał. Tym samym podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów co do prawidłowości doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia należy uznać za nieuzasadnione, skoro strona mogła kwestionować stanowisko organów w tym przedmiocie.

Postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. W aspekcie tego powiązania należało zarazem, zdaniem Sądu, odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, jego celem jest bowiem zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg – zbliżone do postępowania egzekucyjnego – uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji. Jakkolwiek strona może w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu podatkowym rozszerzyć zakres działania pełnomocnika także na postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające, to jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez tego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (czy zabezpieczającego) wówczas, gdy z przepisów ustawy lub charakteru czynności wynika konieczność osobistego udziału zobowiązanego. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że taką czynnością jest m.in. doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, wszczynającego postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Czynność doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna dopiero postępowanie, a ponadto – jak słusznie wskazał organ – dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, stąd istotne jest by była skierowana również bezpośrednio do zobowiązanego.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie prawidłowo doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu dokonano bezpośrednio skarżącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r., wobec czego zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Sąd wskazał także, że kwestia utrzymywania się przesłanek zabezpieczenia nie mieści się dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a. W postępowaniu zabezpieczającym stronie służy szereg innych środków zaskarżenia, umożliwiających kwestionowanie podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności i zapewniających stronie ochronę także w aspekcie okoliczności podniesionych w skardze. Stronie przysługuje po pierwsze odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w którym może kwestionować przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest też jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. Ponadto w myśl art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia – a zatem argumenty i wnioski w tym zakresie stronna powinna podnosić w postępowaniu w sprawie uchylenia zabezpieczenia lub zmiany jego zakresu. Także możliwość kwestionowania zabezpieczenia z uwagi na uciążliwość zastosowanego środka zapewnia stronie prawo zgłoszenia wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia. Należy się zatem zgodzić z organem odwoławczym co do tego, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do badania przesłanek zmiany zakresu zabezpieczenia.

Dotyczy to także podniesionej okoliczności – rozłożenia zabezpieczonej należności na raty. Sąd podkreślił, że wskazane przez skarżącego przepisy art. 56 § 1 u.p.e.a. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie maja zastosowania w sprawie. Samo rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie może stanowić ustawowej przesłanki uniemożliwiającej przedłużenie zabezpieczania tych zobowiązań, dodatkowo mając na względzie cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie realizacji roszczeń wierzyciela. Jak trafnie wskazał organ drugiej instancji, ponowne orzekanie w kwestii przesłanek zabezpieczenia stanowiłoby więc ponowne rozstrzygnięcie kwestii będącej już przedmiotem innego rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna.

7. Skargę kasacyjną wniósł P.J. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie o przedłużeniu postępowania zabezpieczającego, gdy tymczasem wskazany przepis nie przewiduje tego rodzaju instytucji, a nawet gdyby przewidywał, jej zastosowanie byłoby w niniejszym przypadku niemożliwe z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 p.p.s.a. w związku art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz z art. 7 in medio Kpa, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przedłużenia terminu zabezpieczenia, bez uprzedniego zbadania, czy w stanie faktycznym sprawy istnieją nadal przesłanki do stosowania zabezpieczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 p.p.s.a w związku art. 6 oraz art. 7 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia pod kątem dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia, co istotnie zaważyło na wyniku sprawy,

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 i 144 Kpa mającymi zastosowanie po myśli art. 18 u.p.e.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia, w którym sentencja tegoż stoi w jawnej i oczywistej sprzeczności z podstawą prawną na której je oparto, co miało istotny wpływ na wynik sprawy doprowadzając do oddalenia skargi, miast jej uwzględnienia,

- art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa art. 18 u.p.e.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w sposób oczywisty rażąco narusza prawo.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna i to w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. Uszło bowiem uwadze tego Sądu to, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., którego podstawę prawną stanowił art. 159 § 2 u.p.e.a., a które wydane zostało w przedmiocie, którego ten przepis w ogóle nie przewiduje. Uchybienie to dostrzegł natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 811/10 i III SA/Wr 812/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację i wnioski prezentowane w cytowanych wyrokach, które odnoszą się także do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, iż postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył "postępowanie zabezpieczające" prowadzone przeciwko Skarżącemu. Jak to już wskazano wyżej w podstawie prawnej takiego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przytoczył art. 159 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Przepis art. 159 § 1 u.p.e.a., do którego odwołuje się § 2, reguluje czas trwania zabezpieczenia. Zasadniczo termin zabezpieczenia przy obowiązkach, które były już ustalone przy wydawaniu postanowienia o zabezpieczeniu wynosi 30 dni od dokonania zabezpieczenia, a w przypadku gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym – 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia. Jeżeli w tych terminach nie zostanie zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego, uchyla zabezpieczenie. O ile zatem § 1 analizowanego artykułu przewiduje "uchylenie" wcześniej dokonanego zabezpieczenia, po upływie określonych tam terminów, o tyle na mocy § 2 przyznano organowi egzekucyjnemu kompetencję do przedłużania tych terminów, czyli terminów "zabezpieczenia", jakie zostało wcześniej dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego.

Tym samym rację ma autor skargi kasacyjnej, iż organ egzekucyjny pierwszej instancji nie był uprawniony do przedłużenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., gdyż takiej instytucji przepis ten nie reguluje. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, uznając przy tym – na co wskazuje sentencja zaskarżonego postanowienia – że przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego była kwestia przedłużenia terminu zabezpieczenia, nie zaś przedłużenie postępowania zabezpieczającego. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, rozpoznającym sprawy III SA/Wr 811/10 i III SA/Wr 812/10 należy powtórzyć, iż takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej było niedopuszczalne. Przyjął on bowiem swoiste domniemanie, że właściwie odczytał rzeczywisty zamiar organu pierwszej instancji, który to zamiar został jedynie wadliwie zwerbalizowany. Jeśli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było przedłużenie terminu zabezpieczenia powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i orzec o tak określonej istocie sprawy, czyli o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

Akceptując sytuację, w której organ odwoławczy orzekł o innym środku niż organ pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji dopuścił się – jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej - naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym cech rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji bezpodstawne jest stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

10. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie nie mogła być objęta kwestia dotycząca wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii istnienia podstaw do przedłużenia zabezpieczenia oraz uzasadnienia przesłanek, których wystąpienie warunkuje możliwość takiego przedłużenia. W sprawie tej nie było podstaw do oceny, czy w toku postępowania podatkowego organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych oraz, czy prawidłowo zastosowały normy stanowiące podstawę decyzji o zabezpieczeniu, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej. Co prawda art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej odsyła do norm zawartych w u.p.e.a., w tym do art. 154 tej ustawy, jednakże jedynie w zakresie trybu samego zabezpieczenia, a nie wydania decyzji, będącej podstawą dokonania tego zabezpieczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone regulacje jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich toku rozstrzygnięć. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 22 marca 2011 r. (II FSK 695/10 i II FSK 1990/09), 22 kwietnia 2010 r. (II FSK 2146/08, CBOSA). Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. Trafnie również Sąd ten wyjaśnił istotę postępowania zabezpieczającego, którego podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków.

W świetle poczynionych uwag słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznaniu nie mogły podlegać te zarzuty, które dotyczyły prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

11. Mając na względzie opisaną wyżej odrębność postępowań Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r., a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował go w postępowaniu podatkowym w toku którego doręczono temuż doradcy podatkowemu decyzję o zabezpieczeniu. W momencie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. w sprawie postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu zabezpieczającym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., w tym art. 32 i art. 40 § 2 tej ustawy. W myśl ostatnio wymienionego przepisu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.).

Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Dopiero od tego momentu na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa stanowi wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Inaczej mówiąc złożenie tego dokumentu przesądza, że strona dokonuje wyboru, iż w danym postępowaniu chce być reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy próżno szukać dokumentu pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie doradcy podatkowego do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym w momencie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył to zarządzenie bezpośrednio Skarżącemu. Oceny tej nie zmienia fakt, iż dokument taki złożono do akt sprawy podatkowej. Należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na – związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne – postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie uznał, iż na mocy złożonego do akt pełnomocnictwa pełnomocnik był umocowany także w postępowaniu zabezpieczającym. Tego rodzaju wniosek autor wyprowadził z faktu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu "postępowania zabezpieczającego" oraz decyzji o zabezpieczeniu, z którym to doręczeniem wiązał skutek w postaci wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko to nie jest trafne. Uszło bowiem uwadze wnoszącego skargę kasacyjną, że – o czym była mowa wyżej - decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Skoro zatem w tym postępowaniu Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, to właśnie temu pełnomocnikowi powinna zostać (i tak też się stało) doręczona. Podobnie rzecz się ma z postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia (a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej "o wszczęciu postępowania zabezpieczającego"). Pomijając to czy wydanie tego postanowienia było w ogóle konieczne zauważyć należy, że postanowienie to wszczęło wyłącznie pewien etap postępowania, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego badał czy zachodzą przesłanki zabezpieczenia wskazane w art. 33 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe i uzewnętrznił jego wynik w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. Samo zaś postępowanie zabezpieczające - po wydaniu tej decyzji - prowadzone było w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to co do zasady jest wszczynane w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o dokonanie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia (por. M. Faryna Komentarz do art.155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX), a nie jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjną w dniu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu tudzież postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia.

W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia z 30 lipca 2009 r. organ egzekucyjny przyjął do wykonania w dniu 31 lipca 2009 r., zaś jego doręczenie Skarżącemu nastąpiło 6 sierpnia 2009 r. Z tych względów nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej jakoby zabezpieczenia dokonano przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Skoro zatem zabezpieczenie to ustanowiono w ramach trwającego postępowania, to możliwym było także przedłużenie jego terminu.

12. Dokonując w zaskarżonym wyroku kontroli wydanego w tym zakresie postanowienia Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących przedłużenia zabezpieczenia. W niniejszej sprawie przesłanki wymienione w art. 159 § 2 u.p.e.a. zostały spełnione. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe, gdyż Skarżący zaskarżył decyzję wymiarową z 22 grudnia 2009 r., a decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie jest przeszkodą w skorzystaniu z instytucji określonej w art. 159 § 2 u.p.e.a. Trafnie również Sąd ten uznał, że brak było podstaw do badania przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu (s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz z art. 7 k.p.a.

13. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 144 k.p.a. podkreślić należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na wnoszącego skargę kasacyjną nałożono obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Co prawda istotnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji nie koresponduje z powołaną przezeń podstawą prawną (art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a.), niemniej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż wada ta powinna skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Przeciwnie sam przyznał, że podstawa ta była "niewątpliwie wadliwa", a zatem nie było powodów do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia tudzież uchybienia terminu do jego wniesienia, tj. oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 134 i art. 144 k.p.a. W rezultacie nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 144 k.p.a.

14. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.