Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 42/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 606/08 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 606/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2007 r., nr [...] stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z zapytaniem, czy na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") sprzedaż działek, wraz z urządzeniami towarzyszącymi, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Skarżący wyjaśnił przy tym, że w 1988 r. przejął od rodziców (na podstawie aktu notarialnego), gospodarstwo rolne o powierzchni około 3 ha, w skład którego wchodziła m.in. działka nr 106 o powierzchni 1,2 ha położona w B. Ze względu na niską dochodowość pracy w gospodarstwie rolnym skarżący podjął dodatkową pracę poza rolnictwem. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanej w 2006 r., na terenie obejmującym działkę nr 106 przewidziano zabudowę mieszkaniową z infrastrukturą towarzyszącą. W 2007 r., na wniosek skarżącego wydano decyzję o podziale działki nr 106 na czternaście działek budowlanych. Ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu domu, skarżący postanowił sprzedać powyższe działki, która to czynność – w jego ocenie – jako sprzedaż składników majątku osobistego nie nabytych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, że działalność rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, obejmującej także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż dokonywana przez osobę prowadzącą działalność rolniczą, działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia gruntów rolnych, podlega opodatkowaniu, istotne znaczenie ma to, czy czynności tej można przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Zdaniem Ministra Finansów, ilość działek jaką zamierza sprzedać skarżący powoduje, że czynność tę należy uznać za dostawę, która będzie miała charakter powtarzalny. Nadto organ zauważył, że przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne, wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego - rozumianego jako przedsiębiorstwo, a nie – jak twierdzi skarżący – majątek osobisty.

1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 u.p.t.u.; art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE"). Nadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.").

2.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślał, że już sama definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wyklucza możliwość stosowana tej ustawy do osób fizycznych nieprowadzących żadnej działalności gospodarczej - w tym skarżącego, który co prawda posiada gospodarstwo rolne, ale nie prowadzi działalności rolniczej, jest bowiem pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Pełnomocnik wskazał ponadto, że na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem przez podmiot nie występujący w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem VAT z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powołując się na treść art. 15 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań ww. podmiotów, to w świetle powoływanej regulacji z tytułu wykonania tej czynności dana osoba nie może być uznana za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonała jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

3.2. Dalej Sąd wyjaśniał, że grunt rolny wykorzystywany przez rolnika - podatnika VAT - w działalności rolniczej wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i jego sprzedaż przez tegoż rolnika jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z którego wynika również, że dostawa terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę nie podlega temu zwolnieniu. Do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) u.p.t.u. nie stosuje się także zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził jednak, że aby móc opodatkować podatkiem VAT skarżącego będącego rolnikiem z tytułu dostawy działek budowlanych, należy udowodnić, że dokonując tej dostawy działa on w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Sąd zaznaczył, że przekwalifikowanie gruntu z rolnego na budowlany w niniejszej sprawie nastąpiło nie z inicjatywy skarżącego, lecz na mocy uchwały Rady Miejskiej w B. i grunt ten, mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a staje się majątkiem prywatnym, nabytym na własny użytek, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez zysku, nie może być uznana za działalność handlową.

3.3. Dalej Sąd zwrócił uwagę na zamiar częstotliwego wykonywania czynności jako przesłankę jej opodatkowania i stwierdził, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar ten ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, zdaniem Sądu doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględni się wnioski płynące z analizy art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Wniosek taki wynika też z orzeczenia w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, gdzie ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

3.4. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Trafność powyższych uwag zdaniem Sądu potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził bowiem m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W wyroku tym – słusznie w opinii Sądu pierwszej instancji przyjęto również, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy wobec przyjęcia przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo istnienia okoliczności w tej sprawie pozwalających uznać czynności skarżącej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem tego podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z celami i zasadami wynikającymi z Dyrektyw i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży – nie miała zatem charakteru handlowego – podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sukcesywnie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną jest podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów podkreślała, że Sąd dokonując oceny wykładni przepisów dokonanej przez organ oparł się na okolicznościach faktycznych nie znajdujących potwierdzenia ani we wniosku strony, ani w jej późniejszych wyjaśnieniach. Przede wszystkim za nieuprawnione należy uznać wnioski Sądu, jakoby przekwalifikowanie gruntu nastąpiło bez inicjatywy skarżącego, oraz że nie prowadzi on od kilku lat gospodarstwa rolnego. Autorka skargi kasacyjnej zaznaczyła, że osoby zainteresowane mają prawo wziąć czynny udział w procesie uchwalania, bądź zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Nie można zatem wykluczyć aktywnego udziału skarżącego w tym procesie. Nadto samo uchwalenie planu nie musiało się wiązać z faktycznym zaprzestaniem rolniczego wykorzystywania gruntu do czasu jego podziału lub sprzedaży. Jednakże nawet jeśli tak było, to należy zauważyć, że zbycie działek nastąpi po ich wydzieleniu z gospodarstwa rolnego, przeznaczonego na cele działalności rolniczej, a nie osobiste. Sprzedaż przedmiotowych działek należy zatem – zdaniem organu – traktować jak zbycie majątku służącego prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto – zdaniem organu – Sąd bezzasadnie uznał, że decydujące znaczenie w okolicznościach danej sprawy ma to, czy skarżący w momencie nabycia nieruchomości miał zamiar jej późniejszej sprzedaży, a zatem czy w chwili nabycia działał w charakterze podatnika VAT, pomijając tym samym najistotniejszą kwestię, tj. kwestię faktycznego wykorzystywania tejże nieruchomości w ramach działalności rolniczej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą zasadniczo sporu w tej sprawie, która sprowadza się do jego oceny na tle przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw, aby w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy, przypisać skarżącemu nabycie przedmiotowego gruntu rolnego z zamiarem odsprzedaży, w celach handlowych, gdyż przedmiotowe działki stanowiły jego majątek osobisty i nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Tymczasem składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami kwestionuję tę ocenę i podnosi, że sprzedaż przedmiotowych działek należy traktować jak zbycie majątku służącego prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu VAT.

5.2. Ze stanowiskiem składającego skargę kasacyjną nie można się zgodzić.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.4. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że :

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.5. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek określonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako budowlane jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych.

Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

5.6. Na tle tej sprawy planowana, sporna sprzedaż działek przez skarżącego nie spełnia powyższych kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skoro skarżący w 1988 r. przejął od rodziców (na podstawie aktu notarialnego), gospodarstwo rolne o powierzchni około 3 ha, w skład którego wchodziła m.in. działka nr 106 o powierzchni 1,2 ha położona w B., wynika z tego jednoznacznie, że nie nabył on tego gruntu w celu odsprzedaży. Jego sprzedaży dokonał z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu domu. Grunt ten w żadnym zatem przypadku nie miał charakteru towaru handlowego. Wyprzedaż natomiast majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy – nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem VAT.

5.7. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących majątek prywatny sprzedawcy, wskazująca tym samym na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.8. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej dzialaności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie.

5.9. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie twierdzenie skargi kasacyjnej, że sporną sprzedaż należy traktować jak zbycie majątku służącego prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze system zryczałtowanego opodatkowania, który został określony w art. 25 VI Dyrektywy oraz art. 115 u.p.t.u., został stworzony, aby rolnikom posiadającym status rolnika ryczałtowego, umożliwić prawo do zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu z podstawowych obowiązków formalnych, obejmujących podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych.

System zryczałtowanego opodatkowania ma zastosowanie do rolników prowadzących działalność rolną (obejmującą produkcję roślinną, hodowlę, leśnictwo oraz rybołówstwo). Rolnicy korzystający z systemu uproszczonego uprawnieni są do doliczania do ceny netto sprzedawanych produktów - kwoty podatku według stawki przyjętej w poszczególnych państwach członkowskich, przy czym naliczony w ten sposób podatek nie jest przez nich odprowadzany do budżetu, tj. nie stanowi podatku należnego. Stanowi on zryczałtowany zwrot podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych) (G. Borecka, Szczególne zasady opodatkowania, Przegląd Podatkowy z 2002 r. Nr 10, s. 26).

Jak trafnie stwierdzono przy tym w ww. wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, trzeba uwzględnić, że grunty rolne nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny – tak jak wynika to ze stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tym przypadku takie grunty nie są w żadnym razie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ich sprzedaż ma charakter zbycia majątku służącego jedynie celom prywatnym sprzedającego.

Po drugie, nawet gdyby zgodzić się z tezą zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, tzn., że sporną sprzedaż należy traktować jak zbycie majątku służącego prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej (rolniczej), to w sytuacji gdy nastąpiło wyłączenie sprzedawanego gruntu z produkcji rolnej i jego sprzedaż w celu spożytkowania pozyskanych z tego tytułu środków na cele prywatne, zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Skoro zatem skarżącemu z tytułu nabycia tegoż gruntu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, jego zbycie w celach prywatnych po wyłączeniu z produkcji rolnej nie ma podstaw do opodatkowania, gdyż nie stanowi dostawy w ujęciu tego przepisu.

5.10. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów i odpowiada prawu.

5.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.