Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 33/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Sprzedaż egzemplarza programu komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Sprzedaż egzemplarza programu komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Z. - S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].05.2001 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. J. R. określił [...] "Z." S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Inspektor stwierdził, że Spółka nie objęła obowiązkiem opodatkowania w 1999 r. sprzedaży udokumentowanej 57 fakturami dotyczącymi licencji na użytkowanie programu komputerowego. Inspektor ustalił, że sprzedażą objęta była nie licencja, lecz oprogramowanie komputerowe, stanowiące towar w rozumieniu art. 4 pkt l ustawy o VAT. Ponadto [...] “Z." rozliczyło kwoty podatku naliczonego z 43 faktur zakupu ogłoszeń prasowych, związanych z usługami zwolnionymi od podatku. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług sprzedaży udokumentowanej 2 fakturami wskazanymi w załączniku Nr 29 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji, 6 fakturami wyszczególnionymi w załączniku Nr 32 do protokołu, 7 fakturami podanymi w załączniku Nr 41 do protokołu, 12 fakturami wynikającymi z załącznika Nr 48 do protokołu.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].01.2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jednocześnie wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stosownie do zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1174/00, 1175/00.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor UKS podtrzymał dotychczasowe ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa podatkowego w postaci:

1. art. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności opisane w fakturach VAT wymienionych w decyzji podlegają regulacji ustawy o VAT,

2. art. 4 pkt l ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawa autorskie do programu komputerowego i obrót tymi prawami są towarem w rozumieniu tego przepisu,

3. art. 41, art. 51 ust. l ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, poprzez przyjęcie, że prawa autorskie majątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu,

4. art. l ust, 2 pkt 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim poprzez przyjęcie, że programy komputerowe nie są prawami autorskimi majątkowymi,

5. naruszenie przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo wygaśnięcia prawa do wydania w tym zakresie decyzji ustalającej,

6. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,

7. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

8. art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdziwości decyzji prawomocnej i nie przeprowadzenie w tym kierunku żadnego przeciwdowodu,

9. art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 233 § l pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r., doręczoną w dniu 18 grudnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie, a ponadto utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., szczegółowo badając m.in. treść spornych umów, w tym umowy z dnia 11.01.1994 r. w wersji obowiązującej w 2000 r.

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego, Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego W. A., złożyła w dniu 19 stycznia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uwzględnienie skargi w całości oraz :

- o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zaskarżonym zakresie (pkt 2 zaskarżonej decyzji) z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 145 § l pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. lub alternatywnie

- o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej pkt 2 tej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2000 r. - poprzez przyjęcie, że czynności opisane w 84 fakturach z 1999 r. podlegają regulacji ustawy

o podatku VAT;

2. art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT - poprzez przyjęcie, że prawa autorskie do programu komputerowego i obrót tymi prawami są towarem w rozumieniu tego przepisu;

3. art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U.

z 2000r Nr 80, poz. 904 t j.) - poprzez przyjęcie, że prawa autorskie majątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu;

4. art. l ust. 2 pkt l i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904) t j. - poprzez przyjęcie, że programy komputerowe nie są prawami autorskimi majątkowymi;

5. prawa procesowego w postaci: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 194 § l i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady domniemania prawdziwości prawomocnej decyzji i nie przeprowadzenia w tym kierunku żadnego przeciwdowodu; art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wskazanie, którym dowodom odmówiono mocy i dlaczego, którym przyznano moc dowodową i z jakich powodów inne dowody pominięto w ogóle;

6. naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP -poprzez złamanie zasad prawnych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

7. naruszenie zasady konstytucyjnej działania organów państwowych w granicach prawa wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP - poprzez nadinterpretację prawa i wykładnię rozszerzającą prawa materialnego podatkowego;

8. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP - poprzez niejednakowe traktowanie podmiotów gospodarczych w różnych regionach kraju przy wykonywaniu tych samych czynności w tym samym czasie.

W uzasadnieniu skargi wskazano na fakt, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszego stopnia nie odróżnia czynności wykonywanych w ramach umowy nr [...] zawartej pomiędzy "S." sp. z o.o. a [...] "Z." S.A., od umów w ramach, których dokonywano obrotu produktami S., M. i N. Podnosząc zarzuty rzekomego braku umowy licencyjnej pomiędzy [...] "Z." S.A. a dostawcami produktów, organy podatkowe pominęły uwarunkowania wynikające z przepisów ustawowych, które nie nakładają obowiązku zawierania takich umów na piśmie. Przepisy kodeksu cywilnego nie zastrzegają dla tego typu umów formy pisemnej. Również przepisy prawa autorskiego nie nakładają takiego rygoru. Jedynym wypadkiem gdzie koniecznym jest zachowanie rygoru formy pisemnej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych (art. 53 ustawy o Prawie autorskim). Wobec tego do zawarcia umowy licencyjnej i przeniesienia licencji jest dopuszczalna każda forma wyrażenia woli przez strony.

W ocenie pełnomocnika Spółki, z zebranego materiału dowodowego, a głównie dowodów w postaci dokumentów: umowy nr [...] i zawartych do niej aneksów oraz przeprowadzonych przesłuchań przedstawicieli stron tej umowy, świadków powołanych do sprawy przez organ kontroli skarbowej, decyzji podatkowej Inspektora UKS Pani E. K. - wynika niezbicie, że przedmiotem tej umowy jest obrót licencjami.

W złożonej skardze pełnomocnik Spółki podniósł, że w toku wydawania decyzji odmówiono wiarygodności zeznaniom Pana R. Ł., Pana K. S. i Pana K. P. W. w sprawie transakcji pomiędzy “S." sp. z o.o. w W. a [...] “Z." S.A. w B. z tego tylko powodu, że przeczyły one ustaleniom dokonanym przez Inspektora UKS Pana J. R. na podstawie innych dowodów. Bezspornym w tej sprawie jest fakt, ze strony tej umowy (nr [...]) wyraźnie określiły, że przedmiotem obrotu są prawa niematerialne - licencje a nie rzeczy

w postaci egzemplarza utworu.

Zarzucono jednocześnie, że strony tej transakcji dokonały obejścia prawa

w zrozumieniu art. 58 § l k.c. w zw. z art. 3531 k.c. Stanowisko to jest bezpodstawne i błędne albowiem nie wykazano, jaki miałby być cel tego obejścia lub jakie korzyści uzyskałyby strony z takiego zachowania. Biorąc pod uwagę, ze strony umowy nr [...] z dnia 11.01.1994 były podatnikami VAT - opodatkowanie tych czynności przez obie strony tej umowy jest dla stron obojętne podatkowo. Podatek VAT naliczony przez S. sp. z o.o. od sprzedaży dla [...] "Z." S.A., płaci "Z." S.A. Jednocześnie podatek ten odlicza [...] " Z." S.A. od podatku należnego, (czynność niemająca wpływu na opodatkowanie). Od swojej sprzedaży [...] Z. S.A. nalicza podatek VAT, który płaci mu nabywca końcowy. [...] "Z." S.A. jest tylko "przekaźnikiem" tego podatku pomiędzy odbiorcą końcowym a urzędem skarbowym. Wobec tego opodatkowanie tych transakcji podatkiem VAT dla stron umowy nr [...] jest obojętne również dla budżetu, gdyż nie ma zakazu odliczeń podatku VAT. W sprawie pełnomocnik skarżącej Spółki przytoczył wyroki: z dnia 26.03.2002 r. SN sygn. akt III CKN 801/00 OSNC 2003/3/41 oraz NSA z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 ( M. Podatkowy 2002/10/39 ) wraz z glosą aprobującą B. Brzezińskiego (POP 2003/1/83). Wskazano również na artykuł autorstwa Knosal E., Matan A. "Kryterium legalności przy płaceniu podatków" Rzeczpospolita1997/2/24 w którym wskazano, że rdzeniem cywilistycznej konstrukcji "obejścia prawa" jest dążenie do osiągania skutku zabronionego przez przepis o charakterze iuris cogentis przez zespół działań, które zabronione nie są. Decydujący jest skutek osiągnięcia stanu zabronionego przez prawo. Oba te elementy na gruncie prawa podatkowego, w ocenie autorów przytoczonego artykułu, wydają się wątpliwe.

W świetle przytoczonych wyroków oraz piśmiennictwa zdaniem pełnomocnika Spółki zarzut ułożenia pomiędzy stronami stosunku prawnego, aby obejść prawo jest nieuzasadniony, a organy nie wskazały celu obejścia prawa przez strony umowy.

W treści rozważań organów podatkowych przebija się wątek usługi pośrednictwa handlowego, jednak jest on pomijany w dalszej części milczeniem. Pełnomocnik Spółki zauważa, że część organów podatkowych - izb skarbowych w kraju, przyjęło w takich wypadkach, że czynności opisane wyżej należą do kategorii pośrednictwa handlowego.

W skutek tego opodatkowano podatkiem VAT marżę uzyskiwaną przez dealera od autora. Dodatkowo Pełnomocnik [...] "Z." S.A. podniósł, że organ odwoławczy, nie odpowiadając na swoje pytania postawione na początku uzasadnienia decyzji, w kwestii ustalenia, co było przedmiotem czynności dokonanych w ramach umowy z dnia 11.01.1994 r.

i innych umów zawartych przez [...] "Z." S.A., podtrzymuje w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji, co spowodowało, że sentencja zaskarżonej decyzji nie pokrywa się z zebranym materiałem dowodowym, a same uzasadnienie nie podaje dlaczego pominięto niektóre dowody i z jakich przyczyn, dlaczego niektórym dowodom odmówiono mocy dowodowej i dlaczego inne dowody uznano.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i ponownie podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią - potraktowaną marginalnie w skardze - jest ustalenie, co było przedmiotem czynności dokonywanych w ramach umowy z dnia 11.01.1994 r., zawartej pomiędzy “S." Sp. z o.o. w W. i [...] “Z." S.A. w B., udokumentowanych w 1999 r. przez "Z." S.A. 84 fakturami, a w efekcie stwierdzenie, czy sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji uznał, a organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przedmiotem czynności dokonywanych w ramach w/w umowy była sprzedaż oprogramowania komputerowego a nie udzielenie licencji.

Umowa z dnia 11.01.1994 r. Nr [...], łącznie z późniejszymi aneksami, nie jest umową licencyjną ponieważ nie zawiera istotnych postanowień takiej umowy. Umowa ta nie zawiera bowiem upoważnienia dla [...] "Z." S.A. do korzystania z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "S. – F.", ani tym bardziej nie określa ewentualnych pól eksploatacji tego programu, do których to upoważnienie miałoby się odnosić. Tymczasem jak to szczegółowo wskazano w decyzji organu odwoławczego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja jest umową cywilnoprawną zezwalającą na korzystanie z programu komputerowego, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Stosownie zaś do treści art. 67 ust. l ustawy o prawie autorskim twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

Pola eksploatacji oznaczają, poszczególne autorskie prawa majątkowe, a katalog autorskich praw majątkowych do programu komputerowego został określony w regulacji zawartej w art. 74 ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, że licencji może niewątpliwie udzielić twórca, jak również w pewnych przypadkach licencjobiorca. Stosownie do art. 67 ust. 3 jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji (tzw. sublicencja). Jeżeli więc podmiot uprawniony do programu komputerowego wyraźnie nie zezwoli licencjobiorcy na udzielenie w ramach przyznanego mu prawa dalszych licencji, licencjobiorca takich licencji udzielać nie może.

Zatem udzielając licencji uprawniony podmiot zezwala licencjobiorcy na korzystanie z programu komputerowego na określonych i wyraźnie wskazanych w licencji polach eksploatacji programu komputerowego w określonym czasie, za stosownym wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. "Z." S.A. nie zalicza się do żadnej ze wskazanych kategorii podmiotów. Nie jest twórcą programu, gdyż jako jego autor występowała

w niniejszej sprawie Spółka "S.", nie jest również licencjobiorcą. Spółka nie przedstawiła dowodów na istnienie jakiejkolwiek umowy licencyjnej pomiędzy "Z." S.A. a "S.", a w związku z tym nie korzystała z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "S.-F.". W niniejszej sprawie to Spółka "S." jako uprawniony podmiot udzielała licencji na oprogramowanie konkretnemu nabywcy. Natomiast przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy spółkami "S." a "Z.", a następnie [...] "Z." i ostatecznym nabywcą było oprogramowanie komputerowe w formie zmaterializowanej w postaci egzemplarza utworu będące towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Obok przeniesienia własności egzemplarza utworu Spółka "S." wystawiała dokument "Licencji na oprogramowanie" ostatecznemu nabywcy "za pośrednictwem" firmy "Z.", lecz polegało ono wyłącznie na fizycznym przekazaniu dokumentu licencji a nie prawnym przeniesieniu praw wynikających z licencji na oprogramowanie. Firma "Z." sprzedawała, zatem wyłącznie egzemplarz utworu, stanowiący produkt rynkowy, towar, który może być sprzedawany zarówno przez autora programu, jak i przez inny podmiot, np. dystrybutora programu nieposiadającego uprawnień do korzystania z praw autorskich do tego programu. [...] "Z." dokonywał instalacji oprogramowania na dysku twardym komputera nabywcy, i oprogramowanie w tej właśnie formie stanowiło dla tegoż nabywcy rzeczywistą wartość.

Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje:

Umowa licencyjna nie musi mieć formy pisemnej pod rygorem nieważności, lecz jak wskazał w uzasadnieniu swojego Wyroku NSA (Wyrok z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. FSA2/03) "forma taka jest w zasadzie niezbędna dla celów dowodowych w postępowaniu podatkowym". Ponadto należy zauważyć, że twierdzenie strony skarżącej o rzekomym braku istotnych postanowień umowy licencyjnej jest nielogiczne, ponieważ każdy typ umowy cywilnej musi posiadać określone essentialia negotii - istotne składniki. Odróżniają one jeden typ umowy od innej.

Okoliczności sprzedaży udokumentowanej 12 fakturami, dotyczącymi zgodnie z ich treścią - sprzedaży licencji na użytkowanie programów komputerowych firmy M. – M., licencji V. na oprogramowanie firmy N. i licencji na oprogramowanie firmy S., uprzednio zakupionych od "C. [...]" Spółka z o.o. w W. w oparciu o "umowę o współpracy" zawartą w dniu 31.03.1998 r. z "C. [...]" Sp. z o.o. zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu odwoławczego.

Analiza w/w umowy wykazała, że nie zawiera ona istotnych składników umowy licencyjnej, a zwłaszcza zapisu uprawniającego do korzystania z utworu na określonych polach eksploatacji, w tym udzielania dalszych licencji na będące przedmiotem sprzedaży oprogramowanie. Umowy licencyjnej nie stanowi też Certyfikat Partnera M., z którego wynika, że "Z." uczestnicząc w programie M. Certified Partner otrzymało oprogramowanie i licencję M., uprawniające do korzystania z nich tylko w swojej siedzibie m.in. w celu propagowania i rekomendowania oprogramowania klientom.

Umowy licencyjnej nie stanowi też Certyfikat Partnera M., z którego wynika, że "Z." uczestnicząc w programie M. Certified Partner otrzymało oprogramowanie i licencję M., uprawniające do korzystania z nich tylko w swojej siedzibie m.in. w celu propagowania i rekomendowania oprogramowania klientom. Wskazano też, że nie stanowią umowy licencyjnej:

-pismo M. Sp. z o.o. z marca 2001 r.,

-pisma "N. P." Sp. z o.o. z dnia 01.07.1999 r. i 13.03.2001 r.,

-umowy załączone przez Pana M. S. do protokołu przesłuchania z dnia 23.09.2002 r. zawarte pomiędzy "C. [...]" i producentami oprogramowania,.

[...] "Z." nie miało zatem tytułu prawnego do udzielenia licencji na produkty firm M., N. i S., było jedynie uprawnione do dystrybucji oprogramowania. Licencja uprawniająca do korzystania z tego oprogramowania pochodziła od producentów –M., N. i S. Świadczą o tym m.in. dokumenty licencyjne:

- "M. Open License" wystawione przez firmę M. m.in. P. B. oraz [...] "C." w B.,

- "S. Value License" wystawione przez firmę S. m.in. P. B.

Przesłuchany w dniu 30.09.2002 r. Pan B. M. zeznał, że P. otrzymała dokument licencji od firmy "Z.", licencję wystawiła firma M. P. uzyskała nośnik O. P. 2000 w M. Sp. z o.o. i sama zainstalowała oprogramowanie.

Podobnie odnośnie oprogramowania firmy S. P. dokument licencji otrzymała od firmy "Z.", licencję wystawiła zaś firma S. Ponadto P. B. w piśmie z dnia 04.10.2002 r. Nr [...] poinformowała, że nośniki instalacyjne programów do faktury Nr [...] z dnia 11.10.2000 r. zostały zakupione od "Z.".

Z wyżej przedstawionych powodów ustalono, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez "Z." w ramach umowy z "C. [...]" Sp. z o. o. był egzemplarz oprogramowania na nośniku, tj. towar w rozumieniu art. 4 pkt l ustawy o VAT zaś “Z." nie realizowało w tych transakcjach żadnych uprawnień prawnoautorskich do programów komputerowych.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zaskarżona decyzja wskazuje fakty uznane za udowodnione, dowody uznane za wiarygodne i niewiarygodne, przytoczono w niej przepisy prawa ze wskazaniem ich treści oraz relacji do stanu faktycznego. Zeznania świadków, czy też wyjaśnienia stron nie są w każdym przypadku dowodami, które w sposób jednoznaczny pozwalają ustalić przedmiot sprzedaży w poszczególnych przypadkach udokumentowanych w 1999 r. Osoby te często zamiennie używały pojęć - program, oprogramowanie czy licencja, nie rozróżniając ich na gruncie ustawy o prawie autorskim, lub też wskazując na pojęcie, którego przyjęcie jest korzystne z ich punktu widzenia (m.in. zeznania R. Ł., K. S., K. P. W., M. S.). Jednocześnie jednak należy zauważyć, że dowody te są miarodajne odnośnie stwierdzenia czynności faktycznych dokonywanych przez strony, i w tym zakresie zostały one uwzględnione.

Równocześnie w ocenie organu drugiej instancji, zarzut naruszenia art. 122

i art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. W toku postępowania podatkowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Przesłuchano świadków biorących udział w obrocie oprogramowaniem, przesłuchano stronę, powołano biegłego z zakresu prawa autorskiego celem wydania opinii na temat co było przedmiotem obrotu a następnie dokonano oceny uzupełnionego w ten sposób materiału dowodowego, umożliwiając stronie wypowiedzenie się w tej sprawie.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, strony umowy miały konkretny cel zawierając takie umowy. Poprzez próbę uniknięcia opodatkowania 22 % podatkiem VAT swoich transakcji, spółki były w znacznie korzystniejszej sytuacji niż firmy, które sprzedając programy komputerowe naliczały podatek VAT dlatego, że co prawda podatek VAT był obojętny dla stron umowy, lecz nie miał już takiego charakteru dla finalnego odbiorcy, który przy 22 %-owej stawce VAT nabywałby program komputerowy po znacznie wyższej cenie.

Faktu tego nie zmienia rozstrzygnięcie zawarte w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w Spółce “S." wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej E. K.

Strona nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów odnośnie naruszenia

art. 210 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji, wszelkie zarzuty Skarżącego, w tym o naruszenie zasad wynikających z ustawy zasadniczej, a także zarzut rażącego naruszenia prawa są - w ocenie organu odwoławczego - bezpodstawne, w związku, z czym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienia związane z opodatkowaniem transakcji dotyczących programów komputerowych budzą wiele kontrowersji i były przedmiotem wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ośrodek Zamiejscowy NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 152/96 przyjął tezę, że program komputerowy nie stanowi towaru w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT, albowiem jako wartość niematerialna i prawna nie jest rzeczą ruchomą, postacią energii, budynkiem czy budowlą. Ten sam sąd jednakże w wyroku z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 182/96 uchylił decyzję zgodnie, z którą podatnik bezzasadnie obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż programu komputerowego. Sąd w wyroku nie podzielił opinii Izby Skarbowej, zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży była licencja na program komputerowy i uznał, że przedmiotem transakcji była sprzedaż egzemplarza programu komputerowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobnie orzeczono w wyroku z dnia 27 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 279/96.

Omawiany problem w związku z występującymi wątpliwościami prawnymi był również przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 listopada 2003 r. Sygn. akt FSA 2/03. W wyroku tym przyjęto, iż sprzedaż oprogramowania komputerowego, wcześniej zakupionego od twórcy programu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonano również próby zdefiniowania pojęcia "program komputerowy". Wskazano, że prawo polskie nie zawiera takiej definicji, posiłkując się jednak uregulowaniami prawnymi z innych państw oraz dorobkiem doktryny uznano, że jest to zakodowana sekwencja instrukcji (rozkazów) wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer lub inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu.

Problemy związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług transakcji, których przedmiotem są programy komputerowe spowodowane są m.in. tym, że zarówno język prawniczy, jak i informatyczny posługują się specyficznym, hermetycznym językiem pojęciowym. Na gruncie polskich przepisów można osiągnąć niemal identyczny skutek w postaci uzyskania prawa do korzystania z programu komputerowego za pomocą dwóch różnych konstrukcji prawnych: umowy licencji i umowy sprzedaży egzemplarza programu komputerowego.

Transakcje w ramach, których dochodzi do nabycia praw do korzystania z praw autorskich majątkowych, to transakcje w ramach, których dochodzi do sprzedaży majątkowych praw autorskich (ostateczne wyzbycie się tych praw przez uprawnionego),

w tej grupie znajdują się też umowy licencyjne. W ramach tych umów nabywca uprawniony jest do korzystania z programu komputerowego na określonych, w art. 74 ust. 4 ustawy prawo autorskim i prawach pokrewnych, polach eksploatacji. Przykładem takiego pola eksploatacji jest prawo do rozpowszechniania, w tym najmu programu komputerowego lub jego kopii. Wspomniane transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

Do typowych transakcji, w ramach, których dochodzi do transferu oprogramowania komputerowego, należą transakcje dotyczące standardowego oprogramowania użytkowego najczęściej na nośnikach, oferowanego w obrocie detalicznym najczęściej klientom indywidualnym. W takich przypadkach będący przedmiotem obrotu egzemplarz programu komputerowego podlega opodatkowaniu VAT.

Podkreślić również należy, że w związku z szybkim postępem technicznym standardowe oprogramowanie komputerowe coraz częściej "transferowane" jest do nabywcy za pomocą łącz elektronicznych. Instalacja oprogramowania na dysku twardym komputera klienta w tej właśnie formie stanowi dla nabywcy rzeczywistą wartość.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie pociąga za sobą automatycznie przejścia majątkowych praw autorskich. Jedynie takie transakcje, które przewidują przeniesienie majątkowych praw autorskich na nabywcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

"Umowy sprzedaży licencji", na podstawie których następuje zbycie oprogramowania komputerowego sklasyfikowanego w/g SWW w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych, bez przenoszenia praw autorskich do konkretnego programu, podlegały opodatkowaniu, w myśl art. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Takim nośnikiem, jak słusznie podniosły organy może być również dysk twardy komputera.

Z dołączonych akt podatkowych wynika, że pomiędzy sp. z o.o. "S." (autorem programu) a [...] "Z." S.A. zawarto w dniu 11 stycznia 1994 r. umowę nr [...] regulującą zasady współpracy przy sprzedaży programu pn. "S. – F.". Umowa ta uzupełniona aneksami nie zawiera upoważnienia dla [...] "Z." S.A. do korzystania z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "S. – F.", ani nie określa ewentualnych pól eksploatacji tego programu, do których to upoważnienie miałoby się odnosić, nie spełnia tym samym cech umowy licencyjnej. Na jej podstawie [...] "Z." S.A. jedynie otrzymywała od firmy "S." oprogramowanie komputerowe, które następnie było przekazywane użytkownikom końcowym, była więc to czynność opodatkowana podatkiem VAT. W dokumentach "licencji na oprogramowanie", wystawianych końcowym użytkownikom przez Spółkę "S.", zawarte było oświadczenie przedstawiciela dystrybutora, iż otrzymał on oprogramowanie od autora, skarżąca Spółka nie nabywała tym samym prawa do utworu a jedynie nośnik oraz nie udzielała licencji do korzystania z tegoż programu użytkownikom, którzy z niego korzystali w oparciu o licencję uzyskaną od autora.

Należy zgodzić się z organami, że w świetle zebranego materiału dowodowego,

w omawianej sprawie miał miejsce obrót towarowy, w postaci sprzedaży oprogramowania przez skarżącą Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia organów skarbowych w zakresie sprzedaży przez skarżącą Spółkę produktów nabywanych u pozostałych podmiotów w tym Firm M., N. i S., zakupionych od Sp. z o.o. "C. [...]" z siedzibą w W. Jak ustaliły organy podatkowe przy zakupie produktów w/w firm następowało przekazywanie użytkownikowi pakietu zawierającego dokument licencji i nośnik z programem komputerowym.

Udzielanie licencji wiąże się z dysponowaniem prawem majątkowym przez uprawniony podmiot. Spółka nie wykazała, że dysponowała uprawnieniami prawnoautorskimi do udzielania licencji użytkownikom końcowym. Również i w tych przypadkach nie dystrybutor udzielał licencji na korzystanie przez użytkownika z programu lecz sam producent (autor), nie można więc uznać, że dochodziło do sprzedaży licencji.

Należy uznać, że także w przypadku, gdy użytkownik rozszerzał licencję na użytkowanie programu na większej liczbie stanowisk, czemu nie towarzyszyło przekazanie oprogramowania na nośniku, lecz jedynie wydanie dokumentu "licencji" nie dochodziło do udzielenia licencji przez [...] "Z." S. A. w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż skarżąca Spółka nie dysponowała uprawnieniami w tym zakresie pełniąc rolę pośrednika w transakcji między ostatecznymi użytkownikami i podmiotom do tego uprawnionym.

Nie można odmówić racji twierdzeniom pełnomocnika Spółki, że "umowa licencyjna niewyłączna" nie musi być zawarta w szczególnej formie, lecz by skutecznie móc dowodzić, że przedmiotem umowy było udzielanie licencji, a nie sprzedaż oprogramowania w formie zmaterializowanej, w postępowaniu podatkowym dla celów dowodowych niezbędna jest forma pisemna.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego bezpodstawnego powołania, w uzasadnieniu decyzji, przez organy podatkowe przepisów art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 3531 K.c. (konstrukcja obejścia prawa), Sąd zauważa, że przepisy te nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia. Konstrukcja obejścia prawa powołana została w kontekście oceny wiarygodności zeznań składanych, na okoliczność treści stosunku prawnego łączącego strony umów, przez świadków: R. Ł., K. S., P. W. oraz M. S. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się podgląd, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe mają kompetencję do oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny mieści się również prawo do oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Strony umów cywilnych muszą liczyć się z tym, że mogą powstać wątpliwości co do pozorności tych umów. Możliwość samodzielnego ustalania przez organy podatkowe rzeczywistej treści umów prowadzi również wprost do urzeczywistnienia zasady szybkości i prostoty postępowania. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że organy podatkowe nie miały prawa do oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów – treści umów i powołania w uzasadnieniu przepisów dotyczących obejścia prawa.

W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Należy uznać, że organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz ich wiarygodność w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a także w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), skarga podlegała oddaleniu.