Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1589/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1016/17 w sprawie ze skargi G. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Ż. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 1016/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) w sprawie ze skargi G. Ż. (dalej: Strona/Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIKS) z dnia 20 września 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.320.2017.1.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że 31 lipca 2017 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowalnych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowalne. Skarżąca we wniosku o interpretację podała, że w 1997 r. w ramach aktu darowizny otrzymała wraz z mężem (wspólność majątkowa) od rodziców grunty rolne o powierzchni 10.853 m2 zlokalizowane w M. Ś. w powiecie [...], woj. [...]. Grunty te od wielu lat stanowią majątek rodzinny i przez lata (do roku 1997) były wykorzystywane w celach rolnych przez rodzinę Skarżącej. Teren, na którym znajduje się grunt nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przez Gminę, pomimo, że otaczające tereny zostały objęte takim planem.

W 2014 r. Skarżąca wraz z innymi właścicielami działek sąsiedniej i dalszych, złożyła wspólny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru, a następnie złożony został wniosek o dokonanie nowego podziału wszystkich gruntów (wszystkie grunty musiały zostać scalone, a następnie podzielone według nowego planu, uwzględniającego dojazd do poszczególnych działek). Następnie, w 2015 r. wydane zostały warunki zabudowy oraz został zatwierdzony projekt podziału gruntów. Warunki zabudowy zostały zatwierdzone dla gruntów o powierzchni 6.135 m2, reszta gruntu pozostała gruntem rolnym ze względu na przechodzącą nad nim linię wysokiego napięcia. W 2016 r. doszło do podpisania umowy zamiany działek z pozostałymi właścicielami, z uwzględnieniem nowego podziału, zgodnie z którym wnioskodawczyni weszła w posiadanie 10 działek budowlanych o łącznej powierzchni 6.135 m2. W kwietniu 2017 r. Skarżąca sprzedała pierwszą działkę za kwotę 45.500 zł, w maju 2017 r. nastąpiła sprzedaż drugiej działki za kwotę 38.000 zł. Pieniądze ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na remont domu. W niedalekiej przyszłości zamierza ona przekazać dwie działki córce w formie darowizny. Nie wyklucza dalszej sprzedaży pozostałych sześciu działek. Środki finansowe uzyskane z przyszłej sprzedaży Skarżąca planuje przekazać córce na budowę domu. W momencie otrzymania darowizny Skarżąca nie miała zamiaru sprzedaży otrzymanego gruntu. Grunt przez lata nie był w żaden sposób wykorzystywany, gdyż nie planowała ona prowadzić działalności rolniczej. Sytuacja ta zmieniła się w 2014 r., gdy strona ostatecznie zdecydowała się przystąpić do wspólnych działań zainicjowanych przez sąsiadów, które polegały na przekształceniu działek rolnych w działki budowlane. Skarżąca zdecydowała się na zmiany, ponieważ w sytuacji pozostawienia tego gruntu jako gruntu rolnego, dojazd do niego byłby utrudniony ze względu na szerokość drogi (niemożliwe byłoby prowadzenie działalności rolniczej), co skutkowałoby tym, iż działka nie byłaby w dalszym ciągu użytkowana, a jej ewentualna sprzedaż byłaby wręcz niemożliwa, co potwierdziła opinia biura sprzedaży nieruchomości. Posiadane przez Skarżącą grunty nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Grunty te nie były także udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Skarżąca nie czerpała żadnych korzyści majątkowych z tytułu posiadania gruntów, nie poniosła w przeszłości i nie zamierza ponosić żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem terenu, budową drogi, wyposażeniem w urządzenia sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej. Ogłoszenie o sprzedaży dwóch działek umieszczone zostało w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości. Skarżąca przewiduje również możliwość skorzystania w przyszłości z pomocy biura handlu nieruchomościami przy sprzedaży kolejnych działek. Skarżąca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, gdyż opisana wyżej sprzedaż działek będzie działaniem jednorazowym polegającym na wysprzedaży majątku prywatnego. W związku z powyższym Skarżąca uważa, że sprzedaż działek nie mieści się w zakresie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz że w jej przekonaniu nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podarku VAT od każdej transakcji sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Skarżąca zadała następujące pytanie:

"Czy dokonana sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej, otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane oraz sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu z tego tytułu?"

W ocenie Skarżącej dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo wskazano, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez wpływu pozostanie również fakt, czy jego sprzedaż nastąpi w całości jednemu nabywcy czy w częściach jednemu lub wielu nabywcom.

Zatem w świetle u.p.t.u., warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącej nie zostały spełnione obie przesłanki łącznie.

Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że podejmowane przez nią działania wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym stanowią aktywność podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Skarżąca podkreśliła, iż nabycie gruntu nie nastąpiło w celach zarobkowych, gdyż grunt został jej przekazany w formie darowizny. Grunt przez lata nie był w żaden sposób wykorzystywany do działalności gospodarczej ani rolniczej. W przeszłości również nie planowała podjęcia wspomnianej działalności. W 2014 r. podjęła decyzję o przekształceniu gruntu rolnego w działkę budowlaną oraz jej podział, co podyktowane było zmieniającymi się warunkami budowlanymi w jej najbliższej okolicy, na które nie miała wpływu. Niepodjęcie wspomnianych działań skutkowałoby niemożnością swobodnego rozporządzania majątkiem prywatnym z uwagi na brak możliwości prowadzenia na działce rolnej działalności rolniczej ze względu na brak wystarczająco szerokiej drogi dojazdowej do działki, a tym samym brak możliwości sprzedaży tego gruntu w przyszłości. Dodatkowo, planowała ona część ziemi przekazać córce w formie darowizny, a część posiadanych gruntów sprzedać w celu uzyskania środków finansowych na remont domu, a w przyszłości na wsparcie finansowe dla córki (budowa domu). W obawie przed prawdopodobnymi trudnościami w rozporządzaniu posiadanym gruntem rolnym w przyszłości, wnioskodawczyni podjęła minimalne działania mające na celu zabezpieczenie majątku prywatnego przed utratą jego użyteczności. Podjęta decyzja jest więc decyzją racjonalną, mającą na celu tylko i wyłącznie zabezpieczenie interesów rodzinnych.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i podział na kilka mniejszych działek oraz sprzedaż działek za pośrednictwem biura nieruchomości w przedstawionych powyżej okolicznościach, nie stanowią o jej zawodowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a podjęte przez nią racjonalne działania nie wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto stwierdziła, że dokonując planowanej transakcji zbycia działek, o których mowa w niniejszym wniosku nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zatem nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, a planowana transakcja sprzedaży mieścić się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.3. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej, uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie konieczne stało się ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania dostawy działek, Skarżąca podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co zaskutkowało/skutkować będzie koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło/nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przedstawione przez Skarżącą okoliczności sprawy – zdaniem organu - wskazują, że sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny i ewentualna sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia, w tym złożyła wspólny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru, dokonano scalenia, a następnie nowego podziału wszystkich gruntów, o aktywności Skarżącej świadczy też fakt, że ogłoszenie o sprzedaży dwóch działek umieszczone zostało w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości. Skarżąca przewiduje również możliwość skorzystania w przyszłości z pomocy biura handlu nieruchomościami przy sprzedaży kolejnych działek. Zdaniem organu wykonanie wyżej wskazanej czynności wskazuje na podjęcie przez nią świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne, a ewentualna sprzedaż kolejnych działek nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter, gdyż podejmowane przez Skarżącą działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Konkludując, sprzedaż przez Skarżącą niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i to zarówno w przypadku już dokonanej sprzedaży dwóch działek budowlanych, jak i ewentualnej sprzedaży w przyszłości kolejnych sześciu działek, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Strony na tę interpretację, uchylił ją, wskazując, że stanowisko przedstawione przez organ jest nieprawidłowe.

Sąd w treści swojego uzasadnienia wskazał, że całościowa analiza materiału dowodowego doprowadziła do przekonania, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny wypełnia okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca otrzymała grunt rolny wraz z mężem w drodze darowizny od rodziców w 1997 r. Oznacza to, że majątek ten pozostawał własnością samej Skarżącej i jej wstępnych przez wiele lat jako majątek rodzinny. Był użytkowany rolniczo, a Skarżąca deklarowała, że nigdy nie był wykorzystywany do uzyskiwania dochodów z najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze oraz, że nie czerpała żadnych korzyści z tytułu ich posiadania.

Sąd podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży dwóch działek Strona przeznaczyła na remont własnego domu, a zatem również na cele osobiste i nie związane z działalnością gospodarczą. Także planowane zagospodarowanie dwóch spośród powstałych działek poprzez darowiznę na rzecz córki z przeznaczeniem na budowę jej domu trudno uznać – w ocenie Sądu pierwszej instancji - za działalność gospodarczą. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie działalności gospodarczej polegającej na zawieraniu umów darowizny czyli wyzbywaniu się majątku pod tytułem darmym. Jednocześnie poprzez zawarcie tej umowy - ta część majątku pozostanie nadal w rodzinie i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych a więc prywatnych trzeciego już pokolenia rodziny Skarżącej. Dochody uzyskane z ewentualnej sprzedaży kolejnych działek będą przeznaczone na budowę domu córki, a zatem również na cele osobiste. Także dalszą ewentualną sprzedaż sześciu pozostałych działek trudno uznać – w ocenie Sądu - za działalność gospodarczą, skoro ich sprzedaż będzie mieć charakter jednorazowy, związany z wysprzedażą majątku prywatnego.

W tej sprawie owa powtarzalność będzie determinowana ilością działek wydzielonych z nieruchomości stanowiącej własność strony od ponad 20 lat i przeznaczonych na sprzedaż, tj. maksymalnie osiem, gdyż dwie z nich zamierza przekazać córce w drodze darowizny. O nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami świadczy także fakt, że strona nie podejmowała aktywnych czynności związanych z uzbrojeniem terenu czy urządzeniem drogi, która została jedynie geodezyjnie wytyczona, a to w celu uwzględnienia koniecznego dojazdu. Jedynym przejawem aktywności strony było wystąpienie o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy (a zatem nie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego), scalenie, a następnie podział gruntów. Okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła te czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne i nieznajdujące oparcia w ustawie. Każda osoba należycie dbająca o własne interesy czyni to z rozwagą i w sposób zapewniający jej osiągnięcie maksymalnych korzyści niezależnie od tego, czy dysponuje majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czy służącym celom osobistym. Odnośnie tego Skarżąca wyjaśniła, że czynności scalenia i podziału gruntów należących do niej i sąsiadów były wymuszone brakiem dostępu do drogi publicznej zarówno jej nieruchomości, jak i działek należących do sąsiadów. Jednak - zdaniem Sądu - podjęcie pewnych aktywnych czynności polegających na scaleniu, a następnie podziale i objęciu w wyniku podziału nieruchomości o powierzchni identycznej jak będąca jej własnością przed podziałem nie jest wyrazem działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy, tylko racjonalnie działającego właściciela, który jest zainteresowany, aby jego nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, gdyż jest to okoliczność niezwykle istotna niezależnie od zamierzonego sposobu wykorzystania gruntu. Nie świadczy o profesjonalnym zaangażowaniu strony fakt zbycia nieruchomości przy pomocy usług biura nieruchomości. Korzystanie z usług takiego biura jest rzeczą powszechną w obrocie nieruchomościami i prawami związanymi z lokalami, również – a może głównie - przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wydaje się, że to właśnie w przypadku obrotu profesjonalnego częściej dokonuje się on przy wykorzystaniu własnych zasobów przedsiębiorcy czy dewelopera posiadającego swoje wyspecjalizowane służby zajmujące się reklamą i sprzedażą.

Tak więc nawet analiza okoliczności wymienionych przez organ jako wskazujące na zbycie działek w ramach działalności gospodarczej dowodzi, że w przypadku Skarżącej miały one miejsce w bardzo ograniczonym zakresie, praktycznie tylko takim, jaki jest niezbędny do dokonania ich zbycia. Nawet sam organ przyznał, że aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie doprowadziły do wniosku, że dostawy gruntów, Skarżąca dokonywała w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11,12.2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana, jak i planowana sprzedaż działek, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma/nie będzie miała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona z tytułu dokonanej, jak i planowanej sprzedaży działek, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest/nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. przepisie.

W oparciu o tak sformułowany zarzuty, stosownie do treści art. 176 P.p.s.a., organ wniósł:

1. o uchylenie w całości - na zasadzie art. 188 P.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśnioną, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

2. na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. - o rozpoznanie sprawy na rozprawie;

3. stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - o zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

2.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W niniejszej sprawie spornym jest, czy dokonana sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej, otrzymanej w drodze darowizny oraz sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. Wbrew stanowisku skarżącego organu Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców.

3.3. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych sprawach połączonych J. S. przeciwko M. F. (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

3.4. Zdaniem Skarżącego organu o podejmowaniu przez Skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą następujące okoliczności:

- dokonała przekształcenia działek rolnych w działki budowlane, wraz z innymi właścicielami działek sąsiedniej i dalszych, złożyła wspólny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru,

- wystąpiła z wnioskiem o dokonanie nowego podziału wszystkich gruntów (wszystkie grunty musiały zostać scalone, a następnie podzielone według nowego planu, uwzględniającego dojazd do poszczególnych działek),

- przed dokonaniem nowego podziału działek podpisano umowy zamiany działek z pozostałymi właścicielami nieruchomości,

- umieściła ogłoszenie o sprzedaży dwóch działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości.

Powyższe zdaniem organu niewątpliwie wskazuje na podjęcie przez Stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż dwóch działek i ewentualna sprzedaż kolejnych działek nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem organu podatkowego podejmowane przez Stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew stanowisku organu, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że sporne czynności podejmowane przez Skarżącą nie wykraczają poza granice zarządzania majątkiem prywatnym.

W pełni zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że czynności scalenia i podziału gruntów należących do niej i sąsiadów były wymuszone brakiem dostępu do drogi publicznej zarówno jej nieruchomości, jak i działek należących do sąsiadów.

3.6. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

3.7. W przypadku podnoszonej przez organ aktywności Skarżącej zmierzającej do zbycie przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez nią profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA