Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1162/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za listopad 2009r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1162/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia A sp. z o. o. w L. (dalej – Spółka) kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za miesiąc listopad 2009 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W jego wyniku ustalono m.in., że Spółka błędnie zaklasyfikowała wyjazd turystyczny do Peru dla 6 osób w okresie od 7 do 14 listopada 2009 r. jako udział w konferencji, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r.

W związku z wyżej wymienionym wyjazdem Spółka wystawiła trzy faktury VAT:

1. fakturę VAT nr [...] z 23 listopada 2009 r. na kwotę netto 28.732,00 zł, VAT 6.321,04 zł, brutto 35.053,04 zł za "udział w konferencji", nabywca B, z/s w T., ul. [...] – dalej "faktura VAT nr [...]",

2. fakturę VAT nr [...] z 23 listopada 2009 r. na kwotę netto 28.732,00 zł, VAT 6.321,04 zł, brutto 35.053,04 zł za "udział w konferencji", nabywca C, 63-020 Z., ul. [...] – dalej "fakturę VAT nr [...]",

3. fakturę VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r. na kwotę netto 12.000,00 zł, VAT 2.640,00 zł, za "udział w konferencji" nabywca D, ul. [...], dalej – "faktura VAT nr [...]"

W odniesieniu do pierwszej i drugiej z wymienionych faktur organ pierwszej instancji w oparciu o ustalenia faktyczne uznał, że dokumentują one świadczenie usług turystycznych podlegających opodatkowaniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT".

Co do trzeciej z wymienionych faktur, organ podatkowy w oparciu o powyższe ustalenia przyjął, że dokumentuje obciążenie przedstawicieli firmy E Sp. z o. o. kosztami związanymi z rezygnacją z wyjazdu do Peru, a zatem nie dokumentuje ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego kwota z niej wynikająca nie podlega wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Opierając się na wskazanych ustaleniach organ pierwszej instancji wydał decyzję w której określił Spółce kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego, na podstawie w/w faktur VAT, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła, że narusza ona prawo materialne - art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez określenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w kwocie 15.282 zł. wraz z odsetkami w sytuacji, gdy podatnik wykazał tę kwotę w rejestrze VAT, ujął w deklaracji VAT-7 oraz zapłacił podatek za miesiąc listopad 2009 r. Podniosła również, że została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zorganizowana przez podatnika w dniach 7-14 listopada 2009 r. konferencja stanowiła usługę turystyczną i w konsekwencji nieprawidłowym jej opodatkowaniu na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 w zw. z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT, stawką 0%.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest bezprawna, narusza zasadę prawdy obiektywnej i pozostaje w całkowitej sprzeczności z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] oraz nr [...]. Dodała, że w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...], [...] i [...] ze stawką 22% podatek należny w łącznej kwocie 15.282 zł wykazała w rejestrze VAT, ujęła w deklaracji VAT-7 i zapłaciła. Jednocześnie wyjaśniła, że zorganizowany przez nią wyjazd miał charakter wyłącznie szkoleniowy. Błędne jest zatem, w jej ocenie stanowisko organu, że była to impreza turystyczna.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych w związku z koniecznością zakwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług, rozliczonego przez Spółkę wyjazdu do Peru. Wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług w zakresie turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT).

Za istotne dla podatkowej klasyfikacji wykonanej przez Spółkę usługi Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem rozstrzygnięcie, czy zespół usług świadczonych na rzecz uczestników wyjazdu można uznać za jedną, złożoną usługę turystyczną podlegającą opodatkowaniu na zasadach szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, czy też należy uznać, że usługa ta miała charakter szkoleniowy, a w związku z tym podlegała zwolnieniu jako usługa edukacyjna (sklasyfikowana pod symbolem PKWiU ex 80) stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Rozstrzygając tę kwestię w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz utrwalone w doktrynie i orzecznictwie poglądy organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, w zakresie uznania wyjazdu do Peru za świadczenie usługi turystycznej w stosunku do wszystkich uczestniczących w nim osób. Zdaniem organu o świadczeniu usługi turystycznej można mówić jedynie w stosunku do jednego z uczestników, który nie był handlowo ani gospodarczo związany ze Spółką. W przypadku tej osoby, brak było bowiem podstaw by uznać, że usługa szkoleniowa stanowiła świadczenie główne.

Natomiast wobec pozostałych trzech osób, prowadzących działalność gospodarczą i współpracujących ze Spółką, organ odwoławczy uznał, że zrealizowana na ich rzecz usługa miała charakter szkoleniowy i podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczeniem głównym zrealizowanym w stosunku do jej uczestników było bowiem ich szkolenie, natomiast pozostałe zrealizowane usługi miały jedynie charakter pomocniczy.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawione na rzecz uczestników wyjazdu przez Spółkę obejmowały zarówno usługi podlegające zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak i podlegające opodatkowaniu na zasadach szczególnych przewidzianych dla usług turystycznych, do których należało zastosować stawkę 0% zgodnie z art. 119 ust. 7 tej ustawy. W konsekwencji stwierdził, że bezpodstawne opodatkowanie tych usług podatkiem w wysokości 22% skutkowało zawyżeniem wysokości podatku należnego. Jednocześnie stwierdził, że stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystawienie wskazanych wyżej faktur skutkowało koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku w łącznej kwocie 12.642,00 zł

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz D, ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął, że faktura ta dokumentuje zdarzenie gospodarcze jakim jest rezygnacja z zamówionej usługi, a zatem czynność nieekwiwalentną, o charakterze sanacyjnym, która na gruncie ustawy o VAT, nie może być traktowane ani jako dostawa towaru ani jako świadczenie usługi, a zatem nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Dalej organ stwierdził, że Spółka błędnie ujęła w rejestrze prowadzonym dla potrzeb VAT i rozliczyła w deklaracji VAT -7 za listopad 2009 podatek należny w kwocie 2.640,00 zł, wynikający z tej faktury. Takie działanie nie uchyliło jednak wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty wykazanego w nieprawidłowo wystawionej fakturze podatku.

Odnosząc się do zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis ten stanowi, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Dodał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (l)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Z brzmienia art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Organ odwoławczy, podkreślił również, że mając na względzie treść wyroku TS UE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest ustalić, czy podatnik nie dokonał korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku, postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie. W jego wyniku ustalono, że odbiorcy przedmiotowych faktur ujęli je w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 i na ich podstawie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający, a także że nie otrzymali od ich wystawcy faktury korygującej.

Powyższe, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu jednoznacznie potwierdziło zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony jakoby zaskarżona decyzja stanowiła próbę "naciągnięcia podatnika na zapłatę należności podatkowych oraz odsetek" pomimo braku takiego obowiązku. Organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości niższej niż wynikało to z deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc. Stwierdził jednocześnie, że podatnik nieprawidłowo opodatkował usługi wymienione na trzech fakturach VAT z dnia 23 listopada 2013 r. nr: [...], [...] i [...], co skutkowało, zawyżeniem podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. Wobec zadeklarowania przez stronę zawyżonej wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy określił wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Za bezzasadny organ uznał również zarzut odwołania, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z decyzją nr [...] bowiem w uzasadnieniu tej decyzji wymieniona została kwota 12.642,08 zł jako zaniżony przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nastąpiło to jednak bez związku z faktem, zadeklarowania i uiszczenia przez podatnika podatku VAT w takiej kwocie.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej zmianę w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie wobec skarżącej w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług z wystawionych faktur VAT nr [...], nr [...] oraz [...] został wykazany w deklaracji VAT - 7 za listopad 2009 roku i rozliczony w terminie płatności podatku VAT za ten miesiąc;

2/ naruszenie art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwota 15.282 zł, stanowi zaległość podatkową, a w konsekwencji nakazanie wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę stosownie do art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy kwota ta została wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za listopad 2009 roku i rozliczona w terminie płatności podatku VAT za ten miesiąc.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowa, gdyż wystawione przez nią dwie faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jedna czynność nie podlegającą opodatkowaniu (okoliczność bezsporna). Wskazany w nich podatek został wykazany w deklaracji za listopad 2009 roku oraz rozliczony w ustawowym terminie.

Spółka argumentowała, że w jej ocenie art. 108 ustawy o VAT, będący odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, nie wskazuje na obowiązek fizycznej zapłaty podatku, a zawarte w nim sformułowanie "zapłata podatku" powinno być rozumiane jako jego rozliczenie. Obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT, bez możliwości rozliczania go poprzez deklarację byłby bowiem niezgodny z zasadą proporcjonalności.

W ocenie Spółki już sama konieczność rozliczenia podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury stanowi wystarczającą sankcją realizującą cel wynikający z art. 108 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 51 ust. 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że kwota 15.282 zł ustalona w decyzji, jako podatek do zapłaty, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę Spółka wskazała, że podatek wynikający ze spornych faktur wykazała w deklaracji VAT - 7 i dokonał jego rozliczenia, błędnie jedynie przyjmując stawkę podatku VAT, co w jej ocenie świadczy o tym, że po jej stronie nie powstaje zaległość podatkowa, w związku, z którą zobowiązana byłaby do zapłaty odsetek za zwłokę. Ewentualna możliwość naliczenia odsetek istnieje najwcześniej od dnia uprawomocnienia się decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Naliczenie odsetek stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i celem regulacji zawartych w art. 108 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy, czyli zapobieżeniu uszczuplenia finansów państwa.

Na zakończenie podkreśliła, że wystawiając sporne faktury działała w przekonaniu, co do prawidłowości dokonanego rozliczenia. Dla wzmocnienia prezentowanego stanowiska zwróciła uwagę na kontrowersje, co do podatkowej kwalifikacji przedmiotowych usług, która znalazła wyraz w różnicy pomiędzy ich zakwalifikowaniem przez organy pierwszej i drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego.

Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia Spółce kwoty podatku podlegającego wpłacie za listopad 2009 r.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest art. 108 ustawy o VAT, zgodnie, z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulację tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis ten stanowi transpozycje do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z treści art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT (sytuacje te miały miejsce w rozpatrywanej sprawie), a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest, co do zasady, między stronami sporny.

Prowadząca działalność gospodarczą Spółka w dniu 23 listopada 2009 r. wystawiła na rzecz swoich kontrahentów trzy faktury: faktura VAT nr [...] na kwotę netto 28.732,00 zł, VAT 6.321,04 zł, brutto 35.053,04 zł, faktura VAT nr [...] na kwotę netto 28.732,00 zł, VAT 6.321,04 zł, oraz faktura VAT nr [...] na kwotę netto 12.000,00 zł, VAT 2.640,00 zł, za "udział w konferencji", stosując do wykazanych w nich usług stawkę podatku 22%.

W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy zaklasyfikował udokumentowane fakturami nr [...] oraz nr [...] zrealizowane przez Spółkę usługi częściowo jako usługi podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a częściowo jako podlegające opodatkowaniu na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych, do których należało zastosować stawkę 0 % zgodnie z art. 119 ust. 7 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] organ uznał, że udokumentowana nią czynność nie podlegała w ogóle obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług.

Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. w prawidłowej wysokości, które nastąpiło w odrębnym postępowaniu (rozstrzygnięcie, Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w tym zakresie jest ostateczne) oraz będące przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie w dwóch wypadkach, tj. gdy osoba prawna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, oraz gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Pierwsza, ze wskazanych sytuacji ma miejsce w wypadku gdy faktura z wykazaną w niej kwotą podatku w ogóle nie powinna była zostać wystawiona. Natomiast druga ze wskazanych sytuacji ma miejsce gdy faktura z wykazaną kwotą podatku powinna zostać wystawiona, lecz kwota podatku z niej wynikająca powinna być niższa. W obu tych przypadkach sam fakt wystawienia faktury skutkuje po stronie wystawiającego koniecznością zapłaty kwoty zawyżonego podatku.

Regulacja taka jak prawidłowo wywodził organ, wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją K. Sachs s. 519)

Ractio legis omawianej regulacji stanowi zatem ochrona interesu Skarbu Państwa zarówno przed faktycznymi jak i potencjalnymi nadużyciami. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że brak uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa jest dla nałożenia sankcji z art. 108 ustawy o VAT bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tej zasady (por. VAT Komentarz, T. Krywan Wrocław 2013, s. 954)

Należy przy tym podkreślić, odnosząc się do zarzutu skargi związanego z naruszeniem zasady neutralności poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku uiszczenia całej wynikającej ze spornych faktur kwoty podatku, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi regulacje autonomiczną, w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został powiązany z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji miedzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. (por. NSA w wyroku z 30 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 1658/07 Lex nr 508163). Podobnie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1759/08, NSA jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należy w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego."

W świetle przytoczonej argumentacji za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko skarżącej zaprezentowane w skardze, zgodnie z którym ujęcie spornych faktur w rejestrze sprzedaży Vat i rozliczenie wynikającego z nich podatku w deklaracji za miesiąc listopad 2009 r. zwolniło ja z obowiązku zapłaty "całego" wynikającego z nich podatku.

Faktury te stały się, co organ ustalił w przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym, dla ich odbiorców podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Faktury te nie były przez Spółkę korygowane.

Należy też zwrócić uwagę, że z perspektywy przewidzianego w art. 108 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury albo zawyżenia kwoty podatku. Powstanie tego obowiązku jest bowiem niezależny od dobrej lub złej woli podatnika. Nie jest zatem istotne z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome świadczenie usług. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 2058/10)

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kłopoty z klasyfikacją dla celów podatkowych wykonanych przez nią usługi miały jakikolwiek wpływ na prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony należy również uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 51 ust. 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od kwoty podlegającej wpłacie. Wyjaśnić należy, że z art. 108 ustawy o VAT, wynika obowiązek wpłaty podatku, a w związku z tym, że ustawodawca nie przewidział dla jej dokonania odrębnego terminu przyjąć należy, że wpłata podatku z wystawionej faktury winna nastąpić na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 103 ustawy o VAT, przy czym w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 99 tej ustawy, o czym była już mowa wyżej. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11, w którym Sąd stwierdził, że z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie w której dany podmiot wprowadza do obrotu taka fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie, wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze.

W sprawie niniejszej obowiązek wpłaty podatku wykazanego w spornych fakturach powstał z mocy prawa w terminie rozliczenia podatku za miesiąc listopad 2009 r. W konsekwencji jego nieuiszczenie w ustawowym terminie, oznacza powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej od której zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdzając naruszeń zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), oddalił.