Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 142/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 ust. 8 pkt 5 i 6 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi PW "A." s.c. , J. D.-T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników wraz ze spółką 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz PW "A." s.c. , J. D.-T. i K. T. kwotę 609 zł ( słownie: sześćset dziewięć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A-T" s.c. J. D-T, K. T wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólników P.W. "A-T" s.c., tj. J. D-T, K. T wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiąc w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości -

w kwocie [..]. zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że jedno oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę nie zawierało wszystkich danych określonych w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. typu urządzenia grzewczego.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że braki w oświadczeniu pozbawiają stronę prawa do zastosowania stawki obniżonej,

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że braki w oświadczeniu pozbawiają stronę prawa do zastosowania stawki obniżonej

w podatku akcyzowym, a także nieprzeprowadzenie żadnych dowodów,

z których wynikałoby, iż sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele zgodne

z przeznaczeniem oraz nieodniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił

w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł

i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...]zł. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) wskazał, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, mają bowiem na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Zdaniem organu, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Organ podkreślił, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z art. 89 ust. 6 u.p.a., jest równoznaczna

z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości, że oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał sporne oświadczenie za nieuprawniające do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Organ odwoławczy zauważył, że oświadczenie to oprócz stwierdzonego przez organ pierwszej instancji braku wskazania typu urządzenia grzewczego (w miejscu rodzaj i ty urządzeń grzewczych wpisano "Wolf"), nie zawiera również czytelnego podpisu osoby je składającej.

Organ zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tych pojęć. Powołując się na orzeczenia sądów, organ wskazał, że badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, podane w zakwestionowanym oświadczeniu informacje (wskazana jedynie nazwa producenta urządzeń grzewczych) nie pozwalają zidentyfikować typu tego urządzenia bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ zwrócił również uwagę, na fakt, że druk oświadczenia jakim posługiwał się podatnik w swej treści zawierał (oprócz rodzaju urządzenia), miejsce na wskazanie jego typu. Podatnik nie dopilnował zatem, aby oświadczenie wypełnione zostało w sposób prawidłowy, tzn. tak jak sam go skonstruował (tj. zgodnie

z brzmieniem art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Odnosząc się natomiast do braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.) organ podkreślił, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, a podpisu czytelnego. Za taki, zdaniem organu, uznać należy napisany znak graficzny określonej osoby, wskazujący tę osobę, przedstawiający jej charakter pisma oraz dane, które ją indywidualizują, tj. imię

i nazwisko. Organ wskazał, że podpis złożony pod przedmiotowym oświadczeniem jest nieczytelny, a tym samym nie pozwala na identyfikację osoby, która go złożyła.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji naruszył zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieuwzględnienie

i nieodliczenie akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu. Stąd, wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa.

Odnosząc się do przesłanek dotyczących odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe Spółki, wynikających z art. 115 § 2 O.p., Dyrektor wskazał, że pierwszą przesłanką jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia zaległości podatkowych tej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., bez konieczności wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego w odrębnej decyzji. Ustalając powyższe okoliczności organ wskazał na fakt, że postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. W zakresie natomiast drugiej przesłanki odpowiedzialności wspólników, organ w oparciu o umowę spółki cywilnej zawartą w dniu 1 października 1999r. ustalił, że jako wspólnicy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A-T" Spółka Cywilna J. D-T, K. T, wymienieni są J. D-T i K. T. Z uwagi na to, że zaległość podatkowa Spółki powstała w czasie trwania Spółki i miała związek z tą działalnością, a wspólnikami

w czasie powstania obowiązku oraz zobowiązania podatkowego byli J. D-T i K. T, osoby te są osobami, na które niniejszym należy przenieść odpowiedzialność za zobowiązania wraz ze Spółką.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 89 ust. 5 pkt 2 i art. 89 ust. 8 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że skarżący ponoszą odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych w oświadczeniach przez nabywców urządzeń grzewczych oraz niewskazania typu urządzenia, mimo iż organy obu instancji nie podały przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych,

- art. 89 ust. 5 pkt 2, art. 89 ust. 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak w oświadczeniu wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego skutkuje pozbawieniem strony prawa do zastosowania stawki obniżonej,

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności,

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że wszystkie braki

w oświadczeniach, w postaci niezamieszczenia przez nabywcę rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, skutkują pozbawieniem prawa do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, a także nieprzeprowadzenie żadnych dowodów,

z których by wynikało, iż sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne

z przeznaczeniem i nieodniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przepisu ustawy o podatku akcyzowym zawierającego definicję legalną pojęć "rodzaj"

i "typ" urządzeń grzewczych.

Zdaniem strony skarżącej, brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego

i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe, nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń. W ocenie strony, samo stwierdzenie braku formalnego nie wystarcza do uznania, że zastosowanie stawki preferencyjnej podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji

i zużycie oleju na cele opałowe. Na poparcie stanowiska skarżący powołali się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym w tym zakresie, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r. Skarżący zaznaczyli, że w myśl nowych przepisów brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym w sytuacji niezłożenia zestawienia oświadczeń, czy też złożenia zestawienia oświadczeń niekompletnego,

a także istnienia braków formalnych oświadczeń, w sytuacji ustalenia nabywcy i użycia oleju na cele zgodne z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.

z 2014r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej

w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniu nabywcy – osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej poprzez niewskazanie typu urządzenia grzewczego oraz nieczytelny podpis nabywcy, czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 8 pkt 5 i 6 u.p.a. Odmiennego zdania są skarżący, którzy podnoszą, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za używane przez nabywcę nazewnictwo w zakresie posiadanych urządzeń grzewczych, nadto stwierdzone braki formalne co do czytelnego podpisu umożliwiają weryfikację oświadczenia, jak też weryfikację obrotem olejem opałowym i jego faktyczne przeznaczenie.

W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Według art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych

w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.

Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono

w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwa jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.

Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym, decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego

i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia - powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).

Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002/11, opubl. CBOSA).

Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89

ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31

ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, iż przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11), zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia,

o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy oraz towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011r. o sygn. akt I GSK 293/10).

W wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia

16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową

i systemową oraz wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego

w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy w ustalonym stanie faktycznym błędnie przyjął, iż zakwestionowane oświadczenie z dnia [...]. nie spełnia warunków, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 5 i 6 u.p.a. Dokonując analizy ww. oświadczenia organ stwierdził, że nie podano w nim typu urządzenia grzewczego wpisując jedynie nazwę producenta "V." (oświadczenie T. D. – k. 12 akt administracyjnych). Nadto, oświadczenie to nie zawiera czytelnego podpisu nabywcy. Jak słusznie podniesiono

w skardze, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia, a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone spójnikiem "i", który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj", to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Skoro

w oświadczeniu podano nazwę producenta urządzenia "V.", a organ posiadał wiedzę, że jest to piec centralnego ogrzewania, to trudno zaakceptować stanowisko organu

o niepodaniu typu urządzenia i odmowie zastosowania stawki preferencyjnej. Wskazać bowiem należy, że w aktach administracyjnych znajduje się "zestawienie oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego w okresie od 1.03.2009r. do 31.12.2010r.", które stanowi tabelę nr 3 do protokołu kontroli nr 432000-UKPR-91171-23/12 (k. 8-10 akt administracyjnych). W zestawieniu tym pod poz. 216 i 263 wymienione zostały oświadczenia tego nabywcy, w których podano jako rodzaj urządzenia: "piec c.o.",

a jako typ: "V.". Skoro organ miał dane dotyczące typu ("V.f") i rodzaju (piec c.o.) urządzenia grzewczego tego nabywcy - w takim znaczeniu, w jakim się domaga - to naruszające zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego, jest pominięcie tego dowodu. Co więcej wydaje się, że sam organ myli pojęcie "rodzaj" i "typ" urządzenia, bowiem w ww. zestawieniu termin "V." odnosi do typu urządzenia, a w uzasadnieniu decyzji podnosi, iż oświadczenie nie zawiera typu, pomimo że termin "V." podaje.

W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) oraz

z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065

i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podał, że zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia

z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi, co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. Trybunał wskazał, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych

i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma bowiem ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania

z preferencji podatkowych. Reasumując, Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1

i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, iż przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby

w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki.

Wyżej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zdaniem tut. Sądu, nie można go jednak pominąć dokonując interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na podobne brzmienie przepisów, jak tych, które zakwestionował Trybunał. Mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie składanych oświadczeń prowadząca do nielogicznego i niesprawiedliwego obciążenia ciężarami publicznoprawnymi podatników działających w podobnym stanie faktycznym

i prawnym. Otóż w przypadku oświadczeń poprawnych formalnie (zawierających wpis "typu" urządzenia w taki sposób jak wymaga tego Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie), lecz zawierających dane fałszywe (np. w zakresie nabywcy), u podatnika należy badać dobrą wiarę. W przypadku jej potwierdzenia ma on prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, pomimo że nie będzie można ze względu np. na fałszywe dane nabywcy sprawdzić rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego,

a zatem oświadczenie okaże się fałszywe. Z kolei najmniejszy brak precyzji

w oświadczeniu choćby np. co do typu i rodzaju urządzenia, pomimo że organ ma wiedzę, jaki jest typ i rodzaj urządzenia konkretnego nabywcy spowoduje, iż podatnik nie będzie miał prawa do preferencyjnej stawki, pomimo że faktycznie olej opałowy przez nabywcę wskazanego w oświadczeniu został wykorzystany na cele opałowe,

a zatem oświadczenie jest prawdziwe. Interpretacja zatem, którą zastosował organ

w przedmiotowej sprawie – w kontekście kierunku interpretacji przepisów regulujących instytucję oświadczeń w niedawno wydanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego – jest zbyt rygorystyczna, kłóci się z rolą jaką ma spełniać oświadczenie i sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Organ bowiem poprzez stosowaną interpretację w lepszej sytuacji prawnej stawia podatnika okazującego fałszywe w treści oświadczenia (np. fałszywe dane i adres nabywcy uniemożliwiające jakąkolwiek weryfikację), niż podatnika przedkładającego oświadczenie prawdziwe w treści, lecz mniej precyzyjne i w zakresie którego nie ma najmniejszych wątpliwości, że olej został zużyty zgodnie

z przeznaczeniem.

Nie zasługują także na aprobatę ustalenia i wnioski organu w przedmiocie oceny podpisu przez składającego ww. oświadczenie z dnia 3 września 2009r. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". Jak zauważył Sad Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia

17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 ,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. (...). Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932r., III Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (...), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi (...). Pojęcie "czytelny podpis" nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę,

a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Analizując podpis i wszystkie elementy oświadczenia, tut. Sąd stwierdza, że jest on wystarczająco czytelny dla zidentyfikowania osoby, która je podpisała, tj. nabywcę D.. Nazwisko jest dość czytelne i nie ma problemu z ustaleniem kto złożył ten podpis. W pełni koreluje z nazwiskiem, które zostało wymienione wyżej w treści tego samego oświadczenia. Dodać należy, że T. D. potwierdził treść tego oświadczenia i złożony podpis, co uczynił na wezwanie organu (k. 19-20 akt administracyjnych), choć w ocenie Sądu nie było to konieczne do uznania oświadczenia za prawidłowe

Podsumowując, należy stwierdzić, że oświadczenie z dnia 3 września 2009r. zawiera czytelny podpis i pozwala na zidentyfikowanie osoby, które go złożyła.

W konsekwencji nieprawidłowo organ zakwestionował ww. oświadczenie jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie skorzystania ze stawki obniżonej.

Z uwagi na powyższe – w ocenie tut. Sądu – w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 8 pkt 5 i 6, art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 187 § 1 O.p.

W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.