Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 483/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...].03.2016 r. wydana na wniosek P. W. (złożony w dniu 8.03.2016 r.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że P. W. (dalej: Zainteresowany, Skarżący), będąc polskim rezydentem podatkowym nabywa i zbywa udziały/akcje w spółkach. W 2015 r. zbył odpłatnie akcje polskiej spółki akcyjnej, dalej nazywanej Spółką, za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Zgodnie z umową sprzedaży akcji, cena sprzedaży ma zostać uiszczona w 2016 r. (termin zapłaty). Własność akcji Spółki zostanie przeniesiona na nabywcę w momencie zawarcia umowy. W 2015 r. nie doszło do zapłaty ceny ani w części, ani w całości.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Zainteresowany zapytał: Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód po stronie Zainteresowanego z tytułu odpłatnego zbycia akacji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z zawartą umową, przypada w 2016 r., powstał już w 2015 r., czy dopiero w 2016 r. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Zainteresowany stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uznać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Podkreślił, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne czy osoba fizyczna otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ja ewentualnie otrzyma.

Uwzględniając powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Zainteresowany stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia w 2015 r. akcji Spółki, co do których zapłata nastąpi, zgodnie z umową w 2016 r., powstanie w 2016 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Zainteresowanego uznał za nieprawidłowe i po przytoczeniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 u.p.d.f. stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów, akcji są przychodami z kapitałów pieniężnach. Odnośnie momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata nastąpiła w 2016 r. zastosowania ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. Oznacza to, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest przychód należny choćby nie został jeszcze otrzymany. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "przychód należny", organ interpretacyjny odwołał się do jego słownikowego znaczenia, tj. przysługujący, nalężący się komuś.

Dalej wywiódł, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, kiedy nastąpi zapłata, tj. w dniu podpisania umowy, czy w późniejszym czasie, gdyż sposób zapłaty ceny może być kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków, wynikających z posiadania przez nabywcę akcji, zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji (udziałów) u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. Dlatego w opisanym stanie faktycznym przychód po stronie Zainteresowanego powstanie w dniu przeniesienia prawa własności zbywanych akcji na nabywcę (data zawarcie umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy nastąpi płatność, czyli w roku 2015, a nie w roku 2016.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że momentem powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. – (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.01.2016 r.), jest moment wymagalności świadczenia, a zatem moment, w którym zbywcy przysługuje skuteczne prawo domagania się od kontrahenta zapłaty ceny za udziały/akcje, będące przedmiotem zbycia, a nie moment przeniesienia prawa własności zbywanych udziałów;

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.( w brzmieniu do dnia 1.01.2016 r.) przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że momentem powstanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej jest moment przeniesienia prawa własności akcji na nabywcę, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni należało przyjąć, że momentem powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest moment wymagalności świadczenia, a zatem moment, w którym zbywcy przysługuje skuteczne prawo domagania się od kontrahenta zapłaty ceny za akcje będące przedmiotem zbycia, co doprowadzało do błędnego przyjęcia, że Skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia akcji w momencie zwarcia umowy przeniesienia akcji w 2015 r., a nie w momencie wymagalności zapłaty ceny przez nabywcę, co nastąpi w 2016 r.

W uzasadnieniu skargi Zainteresowany wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają prawidłowość jego stanowiska oraz ponownie przywołał tezy tych orzeczeń. Ponadto wskazał na zmianę brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. obowiązującą od 1.01.2016 r., stwierdzając, że obecnie " za przychody z kapitałów pieniężnach uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych" Ponadto nowelą dodano przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.f., zgodnie z którym przychód określony w art. 17 ust.1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów akcji oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zmiany te mają charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1.01.2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 718 dalej - P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący niniejszą sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ interpretacyjny uprawniony jest do wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.11.2012 r., sygn. akt II FSK 553/11).

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., tj. przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Rozbieżność stanowisk stron w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca przywołanym wyżej przepisie.

Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy, terminy płatności należności.

Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu należnego, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego, podziela również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując zbycia udziałów w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzyska przychód z tego tytułu dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów/akcji.

Strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ interpretacyjny, niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko, że kwoty należne winny być utożsamianie z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 stwierdzając, że: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09. 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24.06. 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 671/07, WSA w Warszawie z dnia 29.10.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11.03.2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27.01.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1725/15.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f . (w brzmieniu obowiązującym przed dniem. 1.01.2016 r.), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał.

Oznacza to, że przychód powstaje, wówczas gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona.

W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy, obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty). Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2016r.) nie wynika, aby momentem powstania przychodu należnego był dzień zawarcia umowy sprzedaży akcji Spółki (dzień przeniesienia własności akcji), jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający z upoważnia Ministra Finansów. Uzyskanie przychodu przez Skarżącego z tytułu sprzedaży akcji należy łączyć ze świadczeniem nabywcy tych akcji, a nie przeniesieniem własności akcji. Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po bezskutecznym upływie wskazanego w umowie terminu. Oznacza to, że Skarżący zbywając akcje w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tj. w 2015 r.) uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny (tj. w 2016 r.). Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnie też wskazuje strona skarżąca na zmianę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, odpowiednio przepisami art. 1 pkt 1 lit a i art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust.1ab u.p.d.f w nowym brzmieniu).

Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m in. akcji jest przychód należnych choćby nie został otrzymany. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów potwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f (w brzmieniu przed dniem 1.01.2016 r.) była nieprawidłowa.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, które łączy "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. z wymagalnością wierzytelności, z której przychód ten wynika. Zasadnie też podnosi strona skarżąca, że organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną nie uwzględniał orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.