Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 508/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Prawo miejscowe
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, ust. 2, ust. 3, art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 62 poz 718
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości stwierdza nieważność §1 pkt 3 zaskarżonej uchwały.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2002 r. Rada Miejska w Nidzicy podjęła uchwałę nr III/17/02 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

W § 1 pkt 1 – pkt 5 uchwały określono, iż "zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budynki pozostałe lub ich części położone na terenie miasta oraz na terenie wiejskim, które wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę i emeryturę. Zwolnienie nie dotyczy budynków pozostałych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) budynki, grunty i budowle lub ich części zajęte na potrzeby bibliotek, świetlic, kin domów kultury,

3) nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób gminy Nidzica z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) budynki, grunty i budowle lub ich części:

a) zajęte na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu,

b) związane z obsługą oświaty, pomocy społecznej, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

5) budynki, grunty i budowle położone na terenach wiejskich zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej."

Zgodnie zaś z § 4 opisanej na wstępie uchwały, podlega ona ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z akt sprawy, uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z dnia 6 stycznia 2003 r. (Dz. U. W-M 2003 r., Nr 3, poz. 75).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Nidzicy wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 lit. a) i b) oraz pkt 5 uchwały Rady Miejskiej w Nidzicy nr III/17/2002 z dnia 30 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Uchwale tej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w ww. zapisach uchwały zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo – podmiotowym.

W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników.

Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 pkt 1 – pkt 5 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że są one niezgodne z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanych zapisach uchwały zwolnienia od podatku wskazują bowiem na krąg podmiotów lub cechy i rodzaje działalności, które charakteryzują lub dotyczą tylko wybranych podmiotów. W istocie zwolnienia te kierowane są do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów, zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Mają zatem charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy, co wyklucza możliwość ich ustanowienia przez radę gminy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Nidzicy wniosła o umorzenie postępowania sądowego, wskazując, że w dniu 18 grudnia 2003 r. podjęła uchwałę Nr XIV/175/03 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, która została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z dnia 31 grudnia 2003 r. (Nr 211, poz. 2994). W związku z tym, że zaskarżona uchwała Nr III/17/2002 nie została formalnie uchylona, w obrocie prawnym pozostawały dwie uchwały w tym samym przedmiocie, jednakże począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. zwolnienia w podatku od nieruchomości były udzielane na podstawie uchwały późniejszej, tj. uchwały Nr XIV/175/03 z dnia 18 grudnia 2003 r. Mając to na uwadze, uchwałą z dnia 4 lipca 2013 r., Nr XXXIV/493/2013, Rada Miejska w Nidzicy uchyliła zaskarżoną uchwałę Nr III/17/2002 z dnia 30 grudnia 2002 r., co, w jej ocenie, czyniło zasadnym wniosek o umorzenie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego.

Niezależnie od powyższego, Rada Miejska w Nidzicy podniosła, że większość wskazanych w skardze przepisów uchwały Nr III/17/2002 z dnia 30 grudnia 2002 r. ma przedmiotowy, a nie – jak podnosił skarżący – mieszany charakter. Wymienione w § 1 pkt 2 uchwały biblioteki, świetlice, kina, domy kultury nie są bowiem podmiotami podatku od nieruchomości. Ponadto zapisy § 1 pkt 4 lit. a) i lit b) oraz pkt 5 uchwały wskazują na przedmiotowy charakter zwolnienia, gdyż określają jedynie nieruchomości wykorzystywane do określonych rodzajów działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w części.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do sformułowanego w odpowiedzi na skargę wniosku o umorzenie postępowania, który w ocenie Sądu nie był zasadny. Stosownie do postanowień art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny umarza postępowanie sądowe, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Rady Miejskiej w Nidzicy w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka występuje, ponieważ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego uchwałą z dnia 4 lipca 2013 r., Nr XXXIV/493/2013, uchylono zaskarżoną uchwałę. Zdaniem Sądu, prezentowany przez organ stanowiący Gminy pogląd można byłoby podzielić wyłącznie wówczas, gdyby przedmiotowa uchwała nigdy nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, Lex nr 745224 postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego podjęcie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (ww. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13).

Stanowisko takie, jak zaprezentowane wyżej, znajduje potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 1994 r., sygn. akt W 5/94 (opubl.: OTK 1994 nr 2, poz. 44), w której, w zbliżonych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych, wyrażono pogląd, że zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przesłankę utraty mocy obowiązującej należy w tym przypadku oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998 nr 1, poz. 1).

Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że objęta skargą uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne i miała oczywisty wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być zdarzenia prawne, które zaszły w czasie ich stosowania. Zaś nowsze w stosunku do podjętej uchwały uregulowania, na które wskazano w odpowiedzi na skargę, z uwagi na zakaz retroaktywnego stosowania prawa, nie mogą znajdować zastosowania do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami przepisów poprzednich. Powyższe wskazywało, że konieczne było poddanie zaskarżonej uchwały kontroli sądowej, a zatem na uwzględnienie nie mógł zasługiwać wniosek o umorzenie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego.

Przechodząc już do oceny legalności zaskarżonego aktu, przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U. nr 200, poz. 1682), dalej powoływaną jako ustawa nowelizująca, wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l.. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art. 11 ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r.

Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 u.p.o.l. dotyczący zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. – rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Art. 7 ust. 2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Po nowelizacji, rady gmin zachowały uprawnienie do wprowadzania innych zwolnień niż przewidziane w ust. 1, z tym, że w przepisie zawierającym delegację ustawową dodano, że rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1 w drodze uchwały i mogą to być zwolnienia przedmiotowe.

Art. 7 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. nie precyzował jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art. 7 ust. 1), natomiast obowiązujący od tej daty art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiana zakresu uprawnień rad gmin do wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie ustawą. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 (dostępnym w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień, stwierdził: "skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo – podmiotowe, czy podmiotowo – przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy zaakcentowania wymagała jeszcze jedna kwestia. Otóż podejmując w dniu 30 grudnia 2002 r. uchwałę w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, Rada Miejska w Nidzicy powołała się między innymi na art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując jednocześnie na publikację tego aktu w Dzienniku Ustaw z 2002 r. nr 9, poz.84 ze zmianami.

Z § 4 zakwestionowanej uchwały wynika, że obowiązuje ona od 1 stycznia 2003 r.. Co do ogłoszenia uchwały wskazano jedynie, że podlega ona publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego. Z odręcznej adnotacji zamieszczonej na kopii uchwały (k. 2 akt adm.) wynika, że opublikowano ją w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego Nr 4, poz. 75 z dnia 6 stycznia 2003 r.

Poprzez podanie jako podstawy prawnej swego działania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Miejska w Nidzicy uzewnętrzniła wolę oparcia się na przepisie, który w chwili podejmowania uchwały jeszcze nie obowiązywał. Działanie Rady w tym zakresie nie było jednak działaniem bez podstawy prawnej, ponieważ istniała podstawa do podjęcia uchwały na podstawie przepisu, który jeszcze nie wszedł w życie. Tą podstawą jest przepis art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. nr 62, poz. 718 ze zm.), który stanowi, że akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy a przed jej wejściem w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. Przepis ten dotyczy również aktów prawa miejscowego. Przepis ten odnosi się wprawdzie do ogłaszania aktów normatywnych wydawanych na podstawie ustawy i nie stanowi on wprost, że można akt normatywny oprzeć na przepisie jeszcze nie obowiązującym, jednakże unormowanie to należy rozumieć w ten sposób, że dopuszcza się przy stanowieniu aktów normatywnych uwzględnienie treści przepisu, który ma wejść w życie w terminie późniejszym i czasie podejmowania aktu jeszcze nie obowiązuje. W przeciwnym razie nie wystąpiłaby nigdy sytuacja umożliwiająca zastosowanie art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r., zatem podjęcie uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie ogłoszonym, lecz jeszcze nie obowiązującym, było możliwe. Użycie przez ustawodawcę w art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zwrotu "można ogłaszać" oznacza, że Rada Miejska w Nidzicy mogła – a nie musiała – powołać się na nieobowiązujący jeszcze w dniu podjęcia uchwały przepis. Skoro jednak to uczyniła, to z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Musiała mianowicie dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Innymi słowy, Rada musiała uwzględnić to, że w porównaniu z upoważnieniem wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. obowiązującego jeszcze w dniu podejmowania uchwały, jej kompetencje w zakresie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zostały ograniczone tylko do zwolnień przedmiotowych.

Przechodząc zatem do analizy kwestii budzących kontrowersje stron w niniejszej sprawie, a odnoszących się do zagadnienia, czy ustanowione przez Radę Miejską w zaskarżonej uchwale zwolnienia od podatku były dopuszczalne w kontekście delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Sąd podzielił co do zasady stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, jak słusznie podkreślono w skardze, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia.

Zauważenia przy tym wymagało, że powyższe stwierdzenie nie było w istocie sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego. Rada Miejska w odpowiedzi na skargę nie kwestionowała bowiem zasadniczego stwierdzenia, w oparciu o które Prokurator Rejonowy wywiódł skargę, że na mocy analizowanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może ustanowić zwolnienie od podatku o charakterze wyłącznie przedmiotowym.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., lecz to, jak na tle konkretnego zapisu badanej uchwały rozumieć pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Odwołać należało się zatem do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l., który, normując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienia grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać ponadto należałoby na art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., które zawierają wyliczenie nieruchomości wyłączonych od opodatkowania. Bezsprzecznie, skoro ustawodawca w art. 2 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art. 2. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, oznacza to, że w tym zakresie, w jakim ustanowiono w badanych zapisach uchwały zwolnienie od podatku obejmujące budynki, grunty i budowle, Rada Miejska w Nidzicy nie przekroczyła zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Sporny był natomiast określony w tych przepisach uchwały charakter dalszego doprecyzowania ww. przedmiotów opodatkowania, który – w ocenie skarżącego – nadawał ustanowionym zwolnieniom podatkowym charakter mieszany, tj. podmiotowo – przedmiotowy.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też podmiotowo – przedmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art. 7 ust. 1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwo (p. L. Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględniając natomiast, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana, co może nastręczać pewnych trudności w redakcji przepisów ustanawiających zwolnienia o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wskazać należy, że skonkretyzowanie tego podmiotu może nastąpić dopiero w procesie subsumcji prawa (podkreśl. wł. Sądu), tj. zastosowania normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego. Wyłączona jest natomiast sytuacja, w której podmiot zostałby indywidualnie oznaczony w samej normie prawnej.

Wobec braku definicji normatywnych rodzajów zwolnień podatkowych, w poszukiwaniu ich znaczenia przydatne jest również odwołanie się do uwagi sformułowanej w wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 264/09 (Lex nr 524579), że mieszany (tj. podmiotowo – przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Powyższe ograniczenia wymagają zatem od rad gmin wyjątkowej staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że treść zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienie ustanowione w § 1 pkt 3 ma, w ocenie Sądu, charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania (nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób gminy) wskazano bowiem na konkretny podmiot, w którego posiadaniu się on znajduje tj. Gminę Nidzica. Przekroczenie upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi przy tym istotne naruszenia prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe zdaje się dostrzegła również Rada Miejska w Nidzicy, która w odpowiedzi na skargę podniosła, że "większość wskazanych w skardze przepisów uchwały" ma charakter zwolnień przedmiotowych i nie ustosunkowała się do zarzutów odnoszących się do treści § 1 pkt 3 uchwały .

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Prokuratora Rejonowego co do tego, że pozostałe zakwestionowane w skardze zwolnienia mają charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Z treści § 1 pkt 1 badanej uchwały wynika, że zwolnieniem objęto budynki pozostałe lub ich części położone na terenie miasta oraz na terenie wiejskim, które wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę i emeryturę. Wbrew stanowisku skarżącego nie da się wywieść z tego przepisu, że odnosi się on wyłącznie do budynków będących w posiadaniu osób, które przekazały gospodarstwo rolne w zamian za rentę i emeryturę. Ustanowiony jest w nim bowiem tylko jeden warunek, jakim jest to, by zwolnione przedmioty podatku uprzednio "wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę i emeryturę". Użycie czasu przeszłego powoduje, że nie ma wątpliwości, że chodzi o budynki, które wchodziły, ale już nie wchodzą, w skład gospodarstwa rolnego, gdyż gospodarstwo to zostało przekazane w zamian za rentę i emeryturę. Jeśli zatem przekazujący gospodarstwo wyzbył się budynków, które wchodziły w skład gospodarstw rolnych, to nadal, w myśl tego przepisu, będą one objęte zwolnieniem. Wydaje się wprawdzie, że zamysł uchwałodawcy był inny i celem tego uregulowania było objęcie zwolnieniem tylko tych budynków, które są własnością (czy też są w posiadaniu) osób, które przekazały gospodarstwo rolne w zamian za rentę czy emeryturę i pozostawiły sobie budynki lub ich części. Jednakże zamysł ten należy oceniać z punktu widzenia tego, co wynika z przepisu, a nie z punktu widzenia domniemanego celu unormowania. Ze sposobu sformułowania tego przepisu wynika niezbicie, że zakres podmiotowy w tym przypadku jest szerszy niż prawdopodobnie zamierzony i obejmuje także bliżej nieskonkretyzowanych właścicieli budynków pozostałych, które spełniają wymieniony w nim warunek. Nie sposób zatem w oparciu o samo brzmienie badanej normy prawnej ustalić krąg jej adresatów. To zaś, że jej adresatem jest bliżej nieoznaczony indywidualnie podmiot, sprawia, że niezasadne okazały się zarzuty o przekroczeniu przez organ stanowiący prawo miejscowe delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Ponadto analizując następnie § 1 pkt 2, pkt 4 lit. a) i lit b) oraz pkt 5 badanej uchwały pod kątem ich zgodności z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przychylić się należało do stanowiska Rady Miejskiej w Nidzicy, że przepisy te ustanawiają zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Wbrew argumentacji skargi, nie sposób odnaleźć w nich wskazania w treści tych norm podmiotów korzystających z przywileju podatkowego, jakim jest zwolnienie od podatku. W treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. znajdowało bowiem oparcie zwolnienie od podatku przedmiotów wykorzystywanych na cele określone w ww. przepisach § 1 pkt 2, pkt 4 lit. a) i lit b) oraz pkt 5 uchwały, tj. na cele działalności w zakresie bibliotek, świetlic, kin, domów kultury, kultury fizycznej i sportu, oświaty, pomocy społecznej, oraz ochrony przeciwpożarowej. Przy czym wyraźnego zaakcentowania wymaga, że zwolnienia te nie zostały zawężone tylko do pewnej kategorii podmiotów prawa podatkowego, które mogą prowadzić działalność w ww. zakresie, ale obejmują one generalnie wszystkich potencjalnych podatników prowadzących daną działalność. Trafnie też Rada Miejska w Nidzicy w odniesieniu do zarzutów skargi formułowanych pod adresem postanowienia § 1 pkt 2 uchwały odwołała się do przepisów szczególnych normujących poszczególne rodzaje ww. działalności, m.in. ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 ze zm.), ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 122, poz. 27 ze zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Podobnie, w aspekcie § 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz pkt 5 uchwały, należało wskazać na uregulowania zawarte w ustawach: z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 ze zm.) oraz z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1229 ze zm.). W świetle bowiem przepisów powołanych wyżej ustaw działalność nimi unormowana może być prowadzona przez nieoznaczony krąg podmiotów zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, tj. przez osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Tym samym, nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że poprzez analizowane tu przepisy uchwały nastąpiło wyłączenie obowiązków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do pewnej kategorii podmiotów spośród ogółu podatników. Wręcz przeciwnie, mocą tych przepisów zwolnieniu od podatku podlegają wszyscy ci podatnicy, którzy prowadzą działalność w zakresach nich wskazanych. Zakres ten został zaś odniesiony nie do kryterium podmiotowego, ale do kryterium sposobu przeznaczenia przedmiotów podatku, tj. gruntów, budynków i budowli, na ściśle wskazane rodzaje działalności.

Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wprowadzając sankcję nieważności jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji.

Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze. zm.). W myśl przepisu art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu.

Zgodnie zaś z przepisem art. 94 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego.

Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 pkt 3) mające cechy istotnego naruszenia prawa, Sąd stwierdził jej nieważność w tej części na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a..