Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1458/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 234/11 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 234/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

K. D., będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami, oponami oraz świadczenia usług wulkanizacji. W zakresie obrotu samochodami osobowymi wybrał opodatkowanie metodą marży. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w J. stwierdził nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu 6 faktur, co doprowadziło do zaniżenia podatku (w miesiącach styczniu, lutym, lipcu, sierpniu). Faktury te okazali nabywcy samochodów, zeznając, że wykazane w nich kwoty są zaniżone (dot. 2 faktur), w dwóch kolejnych transakcjach na tego samego nabywcę wystawiono dwie faktury - na inne niższe kwoty – dokumenty te ujęto w ewidencji sprzedaży za kolejny miesiąc, zaś w 2 przypadkach nabywcy potwierdzili zgodność ceny zawartej na fakturze. Ponadto podatnik, z naruszeniem wynikającego z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej U.p.t.u.") obowiązku podatkowego, błędnie zadeklarował podatek w odniesieniu do 6 faktur, niewłaściwie też (wg nieprawidłowego kursu) dokonał przeliczenia wyrażonej w walutach obcych ceny zakupu pojazdów wynikającej z zawartych umów, co wpłynęło na wysokość wyliczanej marży i podatku. W poczet materiału dowodowego włączono ponadto dokumenty zebrane w toku postępowania karno - skarbowego prowadzonego względem skarżącego. Zawierały one protokoły przesłuchania nabywców samochodów ujawniające, że w niektórych przypadkach (154 na 231 transakcji) kwota wykazywana na fakturach była znacząco niższa niż faktycznie zapłacona przez nabywcę. Ujawniono też, że faktura nr 21/12/2006 nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż jej adresat (S. C.) nie był faktycznym nabywcą samochodu, podobnie jak wykazana w niej cena (1.900 zł). Rzeczywista sprzedaż nastąpiła na rzecz U. F., za pośrednictwem komisu za cenę 21.400 zł (w tym 200 zł wynosiła prowizja komisu). Okoliczności te ujawnił przesłuchany w charakterze świadka S. C.. Skarżący, zeznając w charakterze podejrzanego, w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratura Rejonowego w W., przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur, oświadczenie to włączono do akt sprawy. W zakresie pozostałych 77 transakcji w 59 przypadkach ceny zafakturowane zostały potwierdzone przez nabywców, w trzech przypadkach były wyższe niż faktycznie zapłacone, w 7 przypadkach świadkowie nie pamiętali czy były jakieś różnice, w 11 przypadkach z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie udało się przesłuchać nabywców. W rezultacie tych ustaleń w przypadku zaistnienia rozbieżności pomiędzy kwotami z faktur a zaznanymi przez świadków przyjęto kwoty zeznane, przy braku danych przyjęto kwoty z faktur. Ujawniono również, że dokonując ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży samochodów wykazywał ją jako zwolnioną, z uwagi na opodatkowanie marży. Jednocześnie sprzedaż tę dokumentował fakturami VAT nie przyporządkowując paragonów do faktur, w ewidencji ujmując jedynie sprzedaż fakturowaną. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w dokumentacji i ewidencji kasowej oraz nieujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT -7 8 transakcji zaewidencjonowanych za pomocą kas fiskalnych, co przełożyło się na zaniżenie podatku należnego. W konsekwencji organ podatkowy powołując się na przepis art. 29 ust. 1 U.p.t.u. wyliczył niezaewidencjonowany z tego tytułu podatek na kwotę 2.218 zł. W świetle zebranych dowodów organ podatkowy prowadzone przez skarżącego ewidencje uznał za nierzetelne, jednakże wobec istnienia dowodów z przesłuchania świadków pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.– dalej wskazywana jako "O.p."), odstąpił od szacowania. W odniesieniu do 3 faktur dodatkowo stwierdzono, że nie dokumentują one sprzedaży, jednakże z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. rodzą obowiązek zapłaty podatku. W związku z powyższym określił K. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Ustalenia w tym ostatnim zakresie, tj. odnośnie podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 U.p.t.u. zanegował Dyrektor Izby Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury – wystawione na rzecz osób fizycznych - nie zawierały podatku VAT. W pozostałym zakresie potwierdził słuszność działań i wniosków poczynionych przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że czas kontroli przekroczył prawem dopuszczalne normy wskazał na rozróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W odniesieniu do strony uruchomiono obie procedury, przy czym z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – powoływana jako u.k.s., upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono w dniu 18 marca 2010 r. pełnomocnikom strony ustanowionym w dniu 17 marca 2010 r., co do których istniały wątpliwości czy są oni osobami, o których stanowi przepis art. 281a O.p. W konsekwencji w ramach prowadzonego postępowania pominięto materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej jako przeprowadzonej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Nie podzielił organ podatkowy zarzutu przekroczenia czasu prowadzenia kontroli podatkowej, którą wszczęto w dniu 18 marca 2010 r. i zakończono w terminie, tj. 7 kwietnia 2010 r. Odnosząc się do dalszych zarzutów podkreślono, że ustalając rzeczywiste kwoty sprzedawanych samochodów działano z korzyścią dla strony, przyjmując kwoty zeznane przez świadków zarówno wyższe jak i niższe, w przypadku wątpliwości lub w braku danych kwoty najniższe ze wskazywanych. Dokonano też porównania kwot pobranych przez stronę z cenami rynkowymi wskazując, że są one niższe od cen rynkowych (kwota wykazana w fakturach marża 307.990 zł. pobrana przez stronę 1.964.328, 71 zł; cena rynkowa odnosząca się jedynie do 198 przypadków 1.903.739 zł).

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 U.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez jego zastosowanie bez stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT. Błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji dokumentowanej fakturą nr 1/2006, co narusza przepis art. 19 ust. 1 i 4, a także art. 29 ust. 3 i ust. 9 U.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu sprzedaży samochodów na rzecz R. J. i J. G. wynagrodzenia otrzymanego w naturze. Naruszono także art. 23 § 2 O.p. odstępując od szacowania oraz przepisy art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ponadto art. 199a O.p., art. 123 i art. 200 O.p., art. 83 ust. 1 i 3-3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – powoływana dalej jako u.s.g. i przeprowadzenie kontroli niezgodnie z ww. zapisami. Wbrew treści art. 180 § 1, art. 181 w związku z 284b § 3 O.p. powołano się na dowody i ustalenia wadliwej kontroli, oraz naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 284b § 3 O.p. W efekcie strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, którzy w sposób wiarygodny i szczegółowy opisywali wszystkie okoliczności realizowanej transakcji, w tym także w zakresie ceny i formy jej uiszczenia. Sąd uznał, że brak było podstaw aby zeznaniom wiarygodności tym bardziej, że świadkowie ci nie mieli żadnego interesu w składaniu fałszywych zeznań. Po drugie, wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w zeznaniu skarżącego z dnia 30 października 2008 r., w którym potwierdził, że wystawiał nierzetelne faktury po to, by nie płacić wysokich podatków. Podniósł następnie, że gdyby wystawiał faktury na faktyczne ceny sprzedaży to opłacając podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy praktycznie nie zarabiałby na tych transakcjach albo zarabiałby niewiele.

Sąd zaznaczył następnie, że kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jest zawarte w materiale dowodowym zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje (Info -Ekspert). Potwierdza ono, że ceny wynikające z wystawianych przez skarżącego dokumentów znacząco odbiegały od cen rynkowych porównywalnych samochodów. Natomiast sam skarżący nie dostarczył żadnych dowodów pozwalających na podważenie wiarygodności zeznań świadków i przyjęcie innych wartości. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał dodatkowo przekonującej analizy zeznań świadków, wykazując, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży były bardzo podobne pojazdy podane przez nich ceny za które faktycznie zakupili samochody były bardzo zbliżone. Zasadnie również zwraca uwagę organ podatkowy na jednakowy mechanizm postępowania skarżącego w przypadku gdy nabywca domagał się wyjaśnienia rozbieżności kwoty zapłaconej z tą wynikającą z faktury. Każdorazowo strona wskazywała bowiem na konieczność ponoszenia dodatkowych opłat, które wliczała w cenę, ale nie ujmowała na fakturze. Przedstawione fakty stanowią dodatkowe potwierdzenie wiarygodności zeznań składanych przez świadków.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą także zastrzeżeń w odniesieniu do kwestii zaniżenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. Słusznie w treści zaskarżonej decyzji wskazano na dokumentację źródłową potwierdzająca fakt sprzedaży towaru i brak w tym względzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że nastąpił zwrot towarów.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 29 ust. 3 i ust. 9 U.p.t.u., zasadnie wykazał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że każda z transakcji zamiany winna być ujmowana odrębnie, stad cena, a raczej wartość pojazdu przyjętego w zamian za wydany nabywcy będzie uczestniczyła w rozliczeniu sprzedaży samochodu przekazanego sprzedającemu a nie w obecnie zbywanym.

Konsekwencją stwierdzenia powołanych naruszeń musiało być stwierdzenie, że prowadzone przez stronę ewidencje są nierzetelne, w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że nie potwierdzają one faktyczne zaistniałych zdarzeń. Sąd wskazał przy tym, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 22 lutego 2010 r. zawierający ocenę rzetelności ksiąg podatkowych oraz konsekwentnie ewidencji prowadzonych dla porzeźb podatku od towarów i usług, ze wskazaniem zakresu w jakim ww. urządzenia księgowe uznano za nierzetelne.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe konsekwentnie w swych ustaleniach odnosiły się do marż, a nie do obrotu, skarżący zaś poza samym zarzutem nie wskazuje na żadne konkretne fakty mogące go potwierdzić. W świetle zeznań świadków nie sposób także podzielić poglądu, że kwoty zawarte w zakwestionowanych fakturach są kwotą marży skarżącego, przeczy temu fakt pobrania za te samochody ceny znacząco wyższej, do czego skarżący nie miałby tytułu. Nie sposób też zgodzić się z tezą, że świadkom sugerowano odpowiedzi bądź też byli oni poddawani presji, jak bowiem wskazano, nie istniały żadne przyczyny (w szczególności brak konsekwencji prawnych) dla których świadkowie mogliby zeznawać nieprawdę. Treść znajdujących się w aktach protokołów dowodzi jedynie, że byli oni informowani o treści przepisów karnych.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w ocenie Sądu, nie doszło do ograniczenia praw skarżącego jako strony w prowadzonym postępowaniu, jak wynika z akt sprawy zeznania wszystkich świadków wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karno - skarbowym włączono w poczet materiału dowodowego, zapewniając stronie możliwość zapoznania się z jego treścią. Na uwagę zasługuje fakt, że poza zarzutem o charakterze czysto formalnym skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek konkretne wady (wadliwości czy nieprawdziwe zeznania poszczególnych świadków), domagając się powtórzenia całego postępowania, także w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, którzy potwierdzili ceny zawarte w wystawionych przez niego fakturach (dotyczy to 96 transakcji). Powyższe dowodzi, że strona nie domaga się przesłuchania konkretnych osób w związku z powziętymi, konkretnymi wątpliwościami, ale domaga się w istocie powtórzenia całego postępowania, co dowodzi procesowego charakteru formułowanego zarzutu, nie wskakując przy tym na wpływ jaki na wynik prowadzonego postępowania miało niedopełnienie tej czynności przez organ podatkowy. W swoich pismach strona wskazuje, że świadkowie potwierdziliby fakt stosowania przez stronę marży w wysokości 10 -15 %, co jednak nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 U.p.t.u. Skoro elementem wyliczenia marży jest kwota wydatkowana na zakup towaru, to winna być ona należycie udokumentowana posiadanymi dowodami w postaci umów i rachunków, co czyni spóźnionym i niedopuszczalnym późniejsze powoływanie się na nierzetelność tych dowodów oraz domaganie się od organów podatkowych aby za podatnika wartości te ustaliły w toku prowadzonego postępowania.

Podobnie Sąd ocenił zarzut bezpodstawnego oddalenia wniosku strony o powołanie biegłego, który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Na tym etapie wniosek ten był spóźniony, jak to dostrzegła sama skarżąca, opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, późniejsza bowiem ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnie ceny. Okoliczności te potwierdza treść przedstawionej przez stronę opinii biegłego – T. G., który wskazywał, że nie jest w stanie precyzyjnie ustalić wartości pojazdu z uwagi brak szczegółowych danych determinujących cenę.

Sąd nie podzielił również zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego i wsparcia się na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów prawa. Jak szeroko wyjaśniał organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, względem skarżącego podjęto zarówno kontrolę podatkową jak i postępowanie kontrolne, przy czym kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy, zawiadomienie o tym fakcie doręczono w dniu 18 marca 2010 r. osobom, co do których nie istniała pewność, że zostały przez podatnika wyznaczone do jego reprezentacji. W efekcie czynności podjęte w jej ramach organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego postępowania, opierając się na pozostałych materiałach dowodowych, zebranych w ramach wszczętego prawidłowo w dniu 1 lipca 2009 r. postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach jako bezzasadne jawią się zarzuty skargi, że postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową, przeczą temu bowiem przedstawione fakty.

W ocenie Sądu lektura zaskarżonej decyzji, nie pozwala też na uznanie, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., gdyż zawarto w niej szczegółowy opis zaistniałych faktów, podstawę prawną na której wsparły się organy podatkowe oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych działań.

Skarga kasacyjna

K.D., na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 120 ust. 4 U.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie i opodatkowanie obrotu skarżącego, a także art. 19 ust. 1 i 4 U.p.t.u., poprzez przyjęcie nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 193 § 6 O.p. poprzez jego zastosowanie bez stwierdzenie nierzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług,

b) art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od szacowania przy braku dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

c) art. 180, art. 187, art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

e) art. 83 ust. 1 i 3 - 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z tym przepisem,

f) art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. poprzez powoływanie się w przedmiotowej decyzji na dowody i ustalenia dokonane na podstawie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej,

g) art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542). Niemniej jednak z uwagi na argumentację zaprezentowana w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zwłaszcza dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał w pierwszej kolejności odniesienie się do sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że w ramach tego właśnie zarzutu autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, wskazał, że miała ona polegać na niezastosowaniu art. 120 ust. 4 U.p.t.u. i opodatkowanie obrotu skarżącego. Mając na uwadze taka redakcję sformułowanego w osnowie skargi kasacyjnej zarzutu wyjaśnić należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to natomiast kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy" (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17).

Z kolei analizując argumentację zaprezentowaną na tle tego zarzutu uznać należy, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca zarówno błędną wykładnię art. 120 § 4 U.p.t.u. w zakresie braku uwzględnienia przez Sąd I instancji regulacji wspólnotowych, jak i osobno zarzuca naruszenie tego przepisu w zakresie jego stosowania, poprzez jego niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 U.p.t.u. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe i opodatkowanie podatkiem VAT nie marży a obrotu, wskazać należy że zarzut ten w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organy oparły się bowiem, przy określaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tak 2006 r., jak i 2007 r. na podstawie art. 120 ust. 4 U.p.t.u. Wynika to wprost z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., w której za podstawę opodatkowania została przyjęta kwota marży, a nie obrotu. Natomiast okoliczność posłużenia się w treści decyzji słowem "obrót" nie zmienia faktu, że podstawę prawną decyzji w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania stanowił art. 120 ust. 4 U.p.t.u.

Jeśli zaś chodzi o zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 120 ust. 4 U.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie treści art. 26a część B ust. 3 i art. 11 część A ust. 3 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, uznać należy, że jest on całkowicie chybiony. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie jest błędem wskazywanie, że transakcje czy to te odnoszące się do zakupu towaru, czy też jego sprzedaży, a wpływające na wysokość marży muszą być należycie udokumentowane. To, że wskazane przez stronę przepisy wspólnotowe nie zawierają w swej treści unormowań, które nakładałoby obowiązek wyliczenia marży na podstawie określonego dowodu, nie oznacza, że strona jest zwolniona od należytego dokumentowania transakcji, mających wpływ na wysokość zobowiązań publicznoprawnych. Nie można zatem dostrzec nieprawidłowości w wypowiedzi Sądu I instancji, że "(...) konstrukcja opodatkowania na zasadzie marży wymaga m.in. ustalenia wartości zakupu towaru, która musi wynikać z konkretnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku w takiej właśnie wysokości." Konieczność posiadania dowodów na okoliczność poczynionych wydatków, na podstawie których wyliczana jest podstawa opodatkowania nie tylko nie jest sprzeczna ze wskazanymi przez stronę przepisami ustawy VAT czy VI Dyrektywy, ale czyni zadość również ogólnym zasadom postępowania określonym w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie można było podzielić zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 120 ust. 4 U.p.t.u.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 19 ust. 1 U.p.t.u., wskazując, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, odstępując od tez wypracowanych na tle tego przepisu przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS.Z wywodów strony stanowiących uzasadnienie zarzutu w tym zakresie można odczytać, że z wykładni tego przepisu wynika, iż dla określenia powstania obowiązku podatkowego istotne jest, aby wystąpiło jedynie przeniesienie własności towaru nawet jeśli nie dochodzi do przeniesienia własności w sensie prawnym. Mając na uwadze argumentację strony skarżącej wyjaśnić należy, że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu w ogóle nie przeprowadzał wykładni art. 19 ust. 1 U.p.t.u., lecz odniósł się do okoliczności mających stanowić podstawę naruszenia art. 19 ust. 4 U.p.t.u., stwierdzając, że nie doszło do przeniesienia prawa własności, gdyż "(...)pojazd nie posiadał jeszcze wszystkich wymaganych prawem dokumentów umożliwiających przeniesienie jego własności na osobę trzecią, co było przecież przyczyna zwrotu pierwotnie wystawionej faktury, trudno zatem przyjąć inny moment powstania obowiązku podatkowego niż ten wynikający z prawidłowo wystawionej faktury." Na podstawie powyższej wypowiedzi Sądu nie da się przyjąć, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 U.p.t.u. w sposób opisany przez autora skargi kasacyjnej.

Niezasadne okazały się również zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji "(...) nie wyjaśnił i nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów nie dokonał wykładni przepisu art. 120 ust. 4 U.p.t.u. w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego."

Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Co prawda, w złożonej skardze strona wskazywała, że organy winny wyliczyć wysokość marży w oparciu o rzeczywistą "kwotę nabycia", czy też "cenę kupna", jednakże Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy ustalanie przez organ wysokości tej kwoty było nieuzasadnione. Wskazał w tym zakresie na postępowanie strony, która świadomie przyjmowała faktury zakupu opiewające na kwoty nie odpowiadające rzeczywistej wartości przeprowadzonej transakcji, posługiwała się nimi na potrzeby rozliczeń publicznoprawnych i oczekiwała następnie, że organy podatkowe będą prowadziły postępowanie w celu ustalenia rzeczywistej wysokości. A zatem uznać należało, że Sąd I instancji odniósł się do stanowiska strony zaprezentowanego na etapie skargi.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również w ramach powyższego zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, który sankcjonuje konieczność zapłaty podatku zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej" ani nie wskazał również "(...)z jakich przepisów prawa wywiódł konieczność posiadania dowodu potwierdzającego korektę błędnego zaewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży".

Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, że Sąd nie ma obowiązku szczegółowo odnosić się do każdej nawet nie związanej stricte z zasadniczym elementem sporu kwestii. W myśl bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tego właśnie sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjny, a sądy te nie stosują wprost przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej winny zostać powiązane z zarzutami naruszenia stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie jednak należy przypomnieć o treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1). W tezie tej uchwały stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z uwagi na treść wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. należało przyjąć, że wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną postawionego zarzutu. Niemniej jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej w zakresie tychże zarzutów nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej protokół badania ksiąg z 22 lutego 2010 r., znajdujący się w aktach sprawy, wskazuje za jaki okres i w jakiej części uznano ewidencje za nierzetelne, którego istnienia zresztą nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej. A zatem trudno uznać, aby organy sporządzając taki protokół dopuściły się zarzucanego naruszenia art. 193 § 6 O.p.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość zastosowania przez organ art. 23 § 2 O.p., z tego względu, że dane z nierzetelnych ksiąg podatkowych uzupełniono m.in. o dowody z zeznań świadków (protokoły zeznań z postępowania kamo-skarbowego oraz zeznania udzielone w toku postępowania kontrolnego). Należy zatem wyjaśnić, że przepis ten zezwala na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Katalog dowodów, o których stanowi przywołana norma nie jest ograniczony tylko do dowodu z dokumentów. Podkreślić także należy, że zasadą jest brak hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Skoro zaś dowodem może być wszystko co służy wyjaśnieniu sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, to pełnoprawnym dowodem należy uznać również zeznania świadków. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szeroko omówił, jakie to konkretnie dokumenty posłużyły do określenia podstawy opodatkowania. Należało zatem jedynie ocenić, czy argumentacja przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. czy dane zawarte w prowadzonej ewidencji mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę na podstawie zgromadzonych dowodów można było ustalić podstawę opodatkowania, bez konieczności sięgania po instrument szacowania. Treść zeznań świadków, pozwalała przypuszczać, że wartości przez nich podane odpowiadały rzeczywistości, czego zresztą sam skarżący nie kwestionuje. Ocena działań organów, jaką w tym zakresie przedstawił Sąd I instancji była prawidłowa.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem opis zaistniałych faktów, podstawę prawną, na której wsparły się organy podatkowe oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych działań. To, że w jej wstępnej części, czy też jej sentencji nie zostały wymienione wszystkie przepisy, które organ w sprawie stosował nie oznacza, że decyzja taka była pozbawiona podstawy prawnej.

Również zarzut odnoszący się do wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego i wsparcia się na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów prawa nie znalazł uzasadnienia w świetle okoliczności sprawy. W stosunku do skarżącego podjęto zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne odnośnie okresu objętego niniejszą sprawą. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy, albowiem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono osobom, co do których nie istniała pewność, że byli pełnomocnikami skarżącego. W efekcie czynności podjęte w ramach tejże kontroli, jako wykonane bez prawidłowo doręczonego upoważnienia, organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego postępowania, opierając się na pozostałych materiałach dowodowych, zebranych w ramach wszczętego prawidłowo w dniu 1 lipca 2009 r. postępowania kontrolnego (a nie kontroli podatkowej, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej), wielokrotnie zresztą przedłużanego na podstawie stosownych przepisów.

Końcowo za nieuzasadniony należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazywał w ramach tego zarzutu, że organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe strony, opierając się na umowach sporządzonych przez dostawców pojazdów, których treść nie była zgodna z rzeczywistością. Niemniej jednak, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, to właśnie na podstawie treści tych umów skarżący obliczał podstawę opodatkowania na potrzeby podatku akcyzowego. A zatem akceptował cenę wynikającą z tychże umów. Sąd I instancji miał zatem prawo wskazać, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dbania o interesy podatnika, w sytuacji gdy skarżący, z naruszeniem przepisów prawa, wprowadza w błąd organy podatkowe zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności, w szczególności zaś, gdy dotyczy to wartości wydatków na zakup towarów.

Podobnie ocenić trzeba zarzut odnoszący się do oddalenia wniosku strony o powołanie biegłego, który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Wniosek ten należało uznać za spóźniony, gdyż sporządzenie opinii nie mogłoby określić w sposób precyzyjny wartości kupna samochodów. Opinia taka, opierająca się na oględzinach samochodów może być doskonałym narzędziem do ustalenia wartości pojazdu, ale w dacie przeprowadzania oględzin. W innych przypadkach będzie mogła określać jedynie przybliżoną wartość. Okoliczności te potwierdza zresztą treść przedstawionej przez stronę opinii biegłego – T.G. Ponadto należy zauważyć, że w zakresie zbycia pojazdów za wystarczające należało uznać zeznania świadków – bezpośrednich nabywców tychże aut, którzy wskazywali jakie kwoty ponieśli na zakup samochodów.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.