Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 879/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1982 nr 2 poz 13
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika.
article: art. 888 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 625/07 w sprawie ze skargi K. W.S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. W. S.A. w K. kwotę 5414 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 625/07, oddalający skargę K. W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy, wskazując, że wnioskami z dnia 23 listopada 2004 r. i z dnia 21 grudnia 2004 r. "K. W." S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, która - w ocenie wnioskodawcy - powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego obecnych i byłych pracowników.

Decyzją z dnia 25 maja 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a następnie rozstrzygnięciem z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił tę decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Kolejną decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. częściowo uwzględnił wniosek podatnika stwierdzając nadpłatę za październik i listopad 1999 r.

W odwołaniu strona zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, poprzez przyjęcie, że jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste wymienionych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy jako zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania. Reasumując strona stwierdziła, że zwolnieniu od podatku podlegają również deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom i ich rodzinom, a to z uwagi na to, że należność owego świadczenia wynika z przepisów prawa pracy. Spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawa pracy nie nosi cech obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż kopalnie węgla kamiennego przekazywały zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom węgiel w formie deputatu. Uprawniony otrzymywał talon, a wartość deputatów po stronie pracodawcy stanowiła składnik kosztów operacyjnych, ponadto wartość deputatów spółka ujmowała w sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% odprowadzając podatek należny. Czynność ta objęta była przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co reguluje art. 2 ustawy stanowiąc, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług oraz inne czynności tam wymienione, między innymi przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Z kolei Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownicze uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętych umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. To uprawnienie przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń.

Czynnością opodatkowaną było przekazywanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu, równocześnie ta czynność korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy po VAT, w stosunku do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zwolnienie dotyczy podatnika, który wykonuje czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy wyłącznie świadczeń w naturze, ponieważ definicja towarów zawarta w art. 4 pkt. 1 tej ustawy, nie obejmuje pieniędzy, które generalnie kreują przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Natomiast w art. 12 ust. 2 określono metodę wyceny wartości pieniężnej świadczeń w naturze, gdzie wartość pieniężna świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców-jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W tym stanie prawnym - stwierdził dalej organ odwoławczy - zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT, dotyczy czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów. To zaś oznacza, że przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały przekazane pracownikom spółki deputaty węglowe stanowiące równocześnie przychód uprawnionej osoby fizycznej. Przekazane pracownikom deputaty stanowiły wynagrodzenie w naturze podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla pracownika wartość pieniężna deputatu stanowiła przychód (składnik wynagrodzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie deputatów pracownikom w świetle art. 2 ust. 3 pkt. ustawy o VAT, było czynnością podlegającą opodatkowaniu i jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy była zwolniona przedmiotowo od tego podatku.

Jeśli chodzi o byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego - otrzymany towar nie stanowił przychodu i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była to czynność podlegająca opodatkowaniu, do której nie miało zastosowanie omawiane zwolnienie dotyczące pracowników.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdziła, że spór sprowadza się do odmiennej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie, czy wynikający z tego przepisu zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do czynności dokonanych w wyniku darowizny, a w przypadku, gdyby przepis ten miał zastosowania do wszelkich czynności, to czy opodatkowaniu podlega również przekazanie towarów na rzecz niewymienionych w tym przepisie uprawnionych członków rodzin byłych pracowników. Wskazała na niejednolite orzecznictwo w tym zakresie oraz nawiązała do regulacji zawartych w ustawie obowiązującej od 1 maja 2004 r. Zaakcentowała, iż ujęty w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, katalog osób jat zamknięty i nie obejmują członków rodzin byłych pracowników. Wskazała, iż osoby te korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku dochodowego, ale na innych podstawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, przywołał obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 23 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1097-1109/00 (OSP 6/02, poz. 77), którego teza stanowi, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pełni akceptując to stanowisko Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające rzeczone przekazanie. Co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd I instancji podkreślił, że spór dotyczy poboru deputatu węglowego przez byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników.

Skoro żadna z tych osób nie jest osobą wskazaną w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których to przepisów odwołuje się art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT, tzn. nie jest osobą uzyskującą przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, jak również osobą uzyskującą przychody z działalności wykonywanej osobiście - to otrzymany towar nie stanowił dla tych osób przychodu i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT, przekazanie przez stronę skarżącą węgla uprawnionym osobom w ramach deputatu, w tym byłym pracownikom i ich rodzinom było czynnością podlegającą opodatkowaniu, do której nie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe. Zakres opodatkowania w tym przypadku kreują zapisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. art. 2 ust. 3 pkt 2 w stosunku do byłych pracowników wprost wymienionych w tym przepisie i art. 2 ust. 3 pkt 4 w odniesieniu do rodzin byłych pracowników, bowiem przekazanie deputatu węglowego w tym przypadku wyczerpuje pojęcie "darowizny towarów nie wymienionych w pkt 2". Odwoływanie się przy tym do regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowy obowiązującej od 1 maja 2004 r., Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione.

Analogicznie ocenił powoływanie się na inne zwolnienia z podatku dochodowego niż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, bowiem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych muszą być ściśle interpretowane bez możliwości ich rozszerzania, a zatem nie ulega wątpliwości, iż wyłącznie zwolnienie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r.,

2. przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach. Ponadto w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. niósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że objęcie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wydaniu deputatów węglowych w naturze uprawnionym członkom rodziny byłych pracowników jest odejściem od ścisłej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i bezpodstawne poszerzenie wyznaczonego przez ustawodawcę zakresu opodatkowania. Podkreślił, że wydanie przedmiotowych deputatów nie miało charakteru bezpłatnego świadczenia, lecz było następstwem wykonania zobowiązania, które ciążyło na N. S. W. S.A., z uwagi na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz. U. z 1982 r., Nr 2, poz. 13) oraz postanowienia układów zbiorowych pracy. Tym samym wydanie deputatów nie spełnia przesłanki do uznania jako czynności wykonanej w formie darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na przedstawienie przez Sąd błędnego stanu sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 151 P.p.s.a., a także niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako faktyczna podstawa rozstrzygnięcia nie budził wątpliwości i nie był kwestionowany przez skarżącą spółkę.

Istota zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, czy świadczenia rzeczowe w postaci deputatów węglowych, wydawane przez wchodzące w skład skarżącej spółki kopalnie węgla kamiennego byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niespornym w sprawie było to, iż spółka była zobowiązana do spełnienia powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U z 1982 r. Nr 2, poz. 13, z późn. zm.). Rozporządzenie to wydane zostało, m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy.

Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownicze uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie prawa pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętym umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. Uprawnienie to przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń.

Stosownie zaś do § 19 ust. 1 i 2 Karty górnika, pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel.

Skarżąca spółka kwestionując w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi uznał, iż przekazanie w powyższych warunkach byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin świadczenia rzeczowego w postaci deputatu węglowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności zarzuciła temu Sądowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Zarzut ten jest zasadny.

Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że wydanie przedmiotowych deputatów nie miało charakteru bezpłatnego świadczenia, lecz było następstwem wykonania zobowiązania, które ciążyło na N. S. W. S.A. z uwagi na przepisy Karty górnika oraz postanowienia podpisanych układów zbiorowych pracy. Tym samym wydanie deputatów węglowych w naturze uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Nie można również uznać, że przekazanie członkom rodzin byłych pracowników świadczenia rzeczowego w postaci deputatu węglowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97 (publik. w ONSA 2002/3/125).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci, m.in. deputatu węglowego, stwierdził, iż spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy.

Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym, w uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu, trafnie zwrócono uwagę, że przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to, m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją.

Identyczne stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/00.

Wprawdzie w przedstawionych wyżej wyrokach chodziło o świadczenia rzeczowe (deputaty węglowe), których odbiorcami (beneficjentami) byli pracownicy, a nie jak w rozpoznawanej sprawie - byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin, niemniej podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama. W obu tych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień stosownego Układu Zbiorowego Pracy oraz cytowanych już wyżej przepisów Karty Górnika ( § 19 ust. 1 i 2).

Skarżąca spółka była zatem prawnie zobowiązana do zrealizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla, także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin. Skoro więc obowiązek ten wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Dodać należy, iż również w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., których przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników, za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99).

W zakresie deputatów węglowych, pogląd zbieżny z zaprezentowanym powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK: 1669/07, 1670/07, 1758/07, 1412/07, 1413/07, 1498/07, 1552/07, 1553/07, 1554/07, 1557/07, 1560/07, 1595/07, 1602/07, 1613/07, 1614/07, 1645/07, 1662/07, 1671/07, 1672/07, 1673/07, 1755/07, 1756/07, 1757/07, 93/08. Należy zatem uznać, że orzecznictwo w powyższym zakresie jest jednolite.

W tej sytuacji ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest konsekwencją powyżej zaprezentowanego stanowiska. Stwierdzić należy, że skoro wydanie deputatów nie stanowiło darowizny, za uzasadniony należy uznać zarzut błędnego przedstawienia stanu sprawy. Wydanie deputatów byłym pracownikom i członkom ich rodzin nie było darowizną, stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zasadny. Wobec zasadności skargi kasacyjnej, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.