Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 816/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 151, art. 153, art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [..] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...], określił L. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nie można wykluczyć, że podatnik mógł być w posiadaniu złomu wykazanego do dalszej odsprzedaży, lecz w toku postępowania nie udało się ustalić faktycznego legalnego źródła pochodzenia tego złomu. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik był w pełni świadomy, że transakcje, w których uczestniczy ze spółkami A i B., mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT.

Decyzja ta, na skutek braku jej zaskarżenia, stała się ostateczna.

Wnioskiem z [...] marca 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ocenie podatnika, dowodem tym (nową okolicznością) było postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej [...] z [...] czerwca 2013 r., nr [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W.. Z ww. postanowienia wynika, że śledztwo swoim zakresem obejmowało m.in. zarzut przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Okoliczność ta wyklucza możliwość uznania, że podatnik uczestniczył w działaniach przestępczych, prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...] września 2014 r., nr [...], odmówił uchylenia opisanej na wstępie decyzji z [...] lipca 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2014 r., nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...] marca 2015 r.

Na skutek uwzględnienia wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK [...], uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] marca 2015 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że przez nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Sąd orzekł, że w sprawie, dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organ kontroli skarbowej, a mianowicie, że towar (złom) był faktycznie dostarczany do firmy podatnika przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organ w fazie postępowania kontrolnego nie dysponował dowodami, które wskazywałyby na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływał się podatnik, stanowią jedynie ocenę okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Nie są to te same okoliczności, które zostały poddane ocenie w postępowaniu kontrolnym.

Powołany przez podatnika uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w J. z [...] kwietnia 2015 r. dotyczył wprawdzie 2008 r., jednak zweryfikował obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z [...] grudnia 2015 r. Ujawnienie się po wydaniu decyzji ostatecznej istniejących w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz podatnika ma istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej kwocie. Może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę, że organ w decyzji z [...] lipca 2012 r. stał na stanowisku, że podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] września 2014 r., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...].

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lipca 2012 r.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy przeprowadził dowody: z postanowienia z [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi 1 Ds. [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w J. z [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt II K [...], a następnie dokonał oceny akt ww. postępowań wraz z aktami postępowania prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w S. przeciwko D. M. i innym w sprawie o sygn. akt Ap. Ds. [...].

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez podatnika organ uznał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] lipca 2012 r., nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym kontekście organ wskazał, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność odmiennie przyjmowana przez organ podatkowy, że złom faktycznie był dostarczany do firmy L. W. przez D. M., który w ten sposób wprowadził do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organ uznał, że na etapie postępowania kontrolnego nie dysponował dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, a zatem nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną z [...] lipca 2012 r.

Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że firmy A Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Spółki te zostały utworzone po to, by stwarzać pozory prowadzenia legalnej działalności, a w rzeczywistości poprzez podstawione osoby wystawiały fikcyjne faktury VAT stwierdzające sprzedaż złomu. Powyższe znajduje potwierdzenie w akcie oskarżenia z [...] czerwca 2012 r., sygn. Ap V Ds. [...], wydanym przeciwko (między innymi) D. M., P. K., R. P., M. D., L. S., z którego wynika m. in., że D. M. wspólnie z P. K. założył, a następnie prowadził (w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2009 r.) zorganizowaną grupę przestępczą (w której brały udział również inne osoby), której celem było uszczuplenie należnego podatku VAT z tytułu fikcyjnego obrotu złomem. Rola D. M. polegała na organizowaniu i koordynowaniu zakupu i zbytu złomu niewiadomego pochodzenia, wytwarzaniu fikcyjnej dokumentacji w oparciu o spółki m. in. A Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. D. M. z P.K. zorganizowali fikcyjny obrót złomem pomiędzy podmiotami symulującymi. Spółki A i B. wystawiały nierzetelne faktury VAT w tym m.in. dla firmy firmy C L. W.. W związku z ww. aktem oskarżenia w dniu [...] marca 2015 r. Sąd Okręgowy w P. Wydział III Karny sygn. akt III K [...], Ap V Ds. [...] wydał wyrok skazujący, uznając D. M. i P. K. za winnych zarzucanych im czynów.

W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ponadto, że złom wykazany w nierzetelnych fakturach wystawionych dla firmy C L. W., na których jako wystawcy widniały A Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. został dostarczony do firmy podatnika przez D. M..

Następnie organ stwierdził, że w sprawie istnieją obiektywne okoliczności wskazujące, że podatnik nie zachował należytej staranności przy współpracy ze spółkami A i B.. Odnośnie współpracy ze spółką A organ ustalił, że podatnik rozpoczął współpracę z tą spółką pomimo tego, że dane spółki A nie zostały jeszcze ujawnione w KRS, spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, jak również przy przekazywaniu złomu nie wydawała wymaganych przez ustawę o odpadach kart przekazania odpadu. Okoliczności te wskazują, że podatnik współpracował ze spółką A w warunkach wskazujących na nierzetelność kontrahenta. W związku z tym organ uznał, że podatnik nie wykazał się więc należytą starannością w kontaktach z ww. spółką.

Odnośnie drugiej z ww. spółek organ ustalił, że podatnik podjął współpracę ze spółką B. jeszcze zanim ta spółka została wpisana do KRS. Ponadto spółka B. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, jak również przy przekazywaniu złomu nie wydawała wymaganych przez ustawę o odpadach kart przekazania odpadu. Organ podkreślił, że podatnik za zakupiony złom miał dokonywać płatności gotówką. Taka forma zapłaty znacznych kwot pieniędzy powinna wzbudzać jego wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Organ stwierdził, że wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powinna także wzbudzić okoliczność, że spółka nie działała pod zgłoszonym i wskazywanym na fakturach adresie siedziby, co podatnik mógł łatwo ustalić dokonując sprawdzenia tego adresu.

W kontekście powyższych ustaleń organ stwierdził, że zarówno w przypadku firmy A Sp. z o.o., jak i B. Sp. z o.o. podatnik dbał jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając należytej wagi do aspektu legalności obrotu. Wskazane powyżej obiektywne okoliczności, zdaniem organu, nie pozwalają na przyjęcie, że podatnik ze swej strony uczynił wszystko czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania orzeczeń organ I instancji wskazał, że umorzenie postępowania karnego i uniewinnienie podatnika od zarzutów stawianych mu w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądza o tym, że kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, które zostały wystawione przez spółki A i B., mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniach karnych nie stoją w sprzeczności ze stwierdzeniem, że L. W. nie zachował należytej staranności w kontaktach ze spółkami A i B.. Okoliczność, że podatnik nie wiedział o braku legalności transakcji nie przesądza bowiem o tym, że działał w dobrej wierze, pozwalającej na uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wykazanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach.

Odwołując się do treści art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") organ uznał, że ww. orzeczenia nie są wyrokami skazującym, a w związku z tym nie wiążą one organu w niniejszej sprawie.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności świadczących o tym, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach ze spółkami A i B., organ stwierdził, że wskazywane przez podatnika dowody w postaci zeznań świadków (G. N., A. S., J. K., W. O., M. M., A. W., Z. U., M. Ś. i M. D.) przesłuchiwanych przed Sądem Rejonowym w J. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt II K [...], nie mogą odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku w postaci uznania, że podatnik działał w dobrej wierze w kontaktach z ww. spółkami - podmiotami symulującymi działalność gospodarczą i kierowanymi przez D. M..

W konkluzji poczynionych w sprawie ustaleń organ I instancji uznał, że pomimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że złom był faktycznie dostarczany do firmy podatnika to brak jest podstaw do uznania, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. na rzecz firmy C L. W. stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Oznacza to, że w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] lipca 2012 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka do uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] lipca 2012 r., istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz podatnika ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, czy poniesiony przez podatnika wydatek (wykazany w fakturach wystawionych przez spółki A i B. stanowi koszty uzyskania przychodu, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Organ II instancji uznał, że z uwagi na stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w następnej kolejności rozważenia wymagało jaki wpływ miały te nowe okoliczności na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z [...] lipca 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że zakwestionowanym fakturom wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste dostawy złomu, lecz z udziałem innego podmiotu, niż wystawcy zakwestionowanych faktur. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec spółek A. i B. ustalono, że działalność tych spółek była fikcyjna, a wystawione faktury, w tym na rzecz C L. W. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Wykazano również, że między podatnikiem a ww. kontrahentami w rzeczywistości nie doszło do transakcji mających odzwierciedlenie w fakturach VAT posiadanych przez firmę L. W.. Przebiegu prawidłowej transakcji nie potwierdziły również osoby upoważnione do reprezentacji spółek, które wystawiły sporne faktury, wykazując brak wiedzy o ich działalności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy braku dowodów przeciwnych za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu I instancji, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ II instancji stwierdził, że podatnik dokonując transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji. W tym zakresie organ podniósł, że przy braku formalnej weryfikacji kontrahentów, któremu nie towarzyszyło jednocześnie ich faktyczne sprawdzenie, trudno uznać, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. organ stwierdził, że organ I instancji nie poprzestał na stwierdzeniu, że wyrok Sądu Rejonowego w J. z [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt II K [...], utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z [...] grudnia 2015 r., sygn. akt IV Ka [...], niebędący wyrokiem skazującym - nie wiąże organu w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom podatnika, organ I instancji dokonał analizy ww. orzeczeń oraz dokonał oceny, czy ww. orzeczenia mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dokonał również analizy dowodów zgromadzonych w toku ww. postępowania karnego, w tym zeznań świadków i oskarżonego, przesłuchiwanych przed Sądem Rejonowym w J. oraz Sądem Okręgowym w K. w toku przeprowadzanych rozpraw. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której organ wskazał m.in., że uniewinnienie podatnika od zarzutów stawianych mu w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądza o tym, że podatnikowi przysługuje prawo do uwzględnienia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur oraz że rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniach karnych nie stoją w sprzeczności ze stwierdzeniem, że L. W. nie zachował należytej staranności w kontaktach z A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., w związku z czym nie ma prawa do uwzględnienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty.

W skardze z [...] września 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z czerwca 2016 r. (brak wskazania konkretnej daty w treści pisma) o nr [...] w sprawie D Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r., uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez koncentrowanie się na okolicznościach, co do których w sprawie wypowiedział się NSA i WSA i dokonywanie ich odmiennej oceny, a brak analizy w zakresie okoliczności, które powinny być przedmiotem postępowania prze-prowadzonego w następstwie przeprowadzonej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że organ pominął przy wydawaniu decyzji wyrok NSA z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK [...] oraz wyrok WSA w Poznaniu z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...],

2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz uznanie, że podtrzymanie stanowiska, zgodnie z którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, mimo niewskazania i niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji uznanie, że wydana decyzja ostateczna jest prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o rzeczywistości transakcji z A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., a faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują rzeczywiste (definitywne) wydatki skarżącego pozostające w związku z prowadzoną działalnością i poniesione w celu uzyskania przychodu, czym spełniają przesłanki do ich zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów,

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, od-mawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] lipca 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., mimo tego, iż ten sam organ w przypadku innych kontrahentów działających w branży w analogicznym stanie prawnym i faktycznym (tj. w zakresie podatku od towarów i usług co do transakcji z B. Sp. z o.o.) wydawał decyzję uchylające decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie, w sytuacji, gdy organ I instancji nie przyjął jednoznacznie, że sporne faktury są stricte pustymi fakturami nie- związanymi z fizycznymi dostawami złomu, a skarżący nie wiedział, że poprzez nabycie złomu od ww. spółek uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem karnoskarbowym, wskutek czego należy uznać, że miał on prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, związane z nabywaniem towarów, które wygenerowały realne przychody które podlegały opodatkowaniu,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 o.p. poprzez wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego,

5) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na zeznania świadków zawarte w materiałach ze spraw karnych włączonych przez organ do akt sprawy, co pozwoliło organowi w sposób bezzasadny uznać, że Strona nie ma prawa ująć w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej faktur, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

6) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie okoliczności przedstawianych przez stronę postępowania w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania po zwróceniu akt sprawy przez sądy administracyjne, a także w ramach wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a skoncentrowaniu się na okolicznościach, które zostały przesądzone wyrokami NSA i WSA,

7) art. 121 § 2 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dość swobodne powoływanie się na fragmenty zeznań w sposób, który ma obronić postawioną przez organ tezę, ale jednocześnie nie ma nic wspólnego z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co widoczne jest:

a) w uzasadnieniu decyzji wskazującym, że za niewiarygodne należy uznać zeznania L. W. wskazującego, że dokonywał płatności w siedzibie firmy (s. [...] uzasadnienia decyzji), w sytuacji gdy organ uzyskując informację, że skarżący był na miejscu u kontrahenta i dokonywał zapłaty, mógł zweryfikować, jaką lokalizację ma na myśli podatnik, miejsce rejestracji, czy miejsce gdzie znajdował się towar, a że było to ostatnie z tych miejsc wynika z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie, na które uwagę zwrócono w toku postępowania w licznych pismach, lecz faktu tego organ nie odnotował,

b) w uzasadnieniu decyzji (s. [...] organ zwraca uwagę na sprzeczność (choć jedynie pozorną) w zakresie zeznań związanych z weryfikowaniem kontrahentów, wskazując że w przypadku spółki E L. W. takich dokumentów z KRS zażądał, a w przypadku podmiotów, których dotyczy niniejsza decyzja, takich aktów staranności nie dopełnił, choć otrzymał dokumenty stanowiące wnioski o dokonanie stosownych zmian w KRS, czego organ nie odnotował, jednocześnie wskazując, iż w przypadku B. spółka ta została wpisana do KRS [...]10.2007, a pierwsza faktura była dokonana [...].9.2007, choć praktyka obrotu gospodarczego pokazuje, iż spółka w organizacji może podejmować działania, a okres rejestracji poprzedzający dokonanie transakcji uprawdopodabniały dodatkowo, że przed pierwszą transakcją okazane zostały podatnikowi stosowne dokumenty,

c) stwierdzeniu, iż skarżący zarzucał odwoływanie się przez organ I instancji do dokumentu opublikowanego przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" jak twierdzi organ II instancji, lecz stała na stanowisku, że organy do oceny dochowania należytej staranności przez Stronę bezrefleksyjnie używały wzorców tożsamych co w ww. publikacji z 2018 r.,

8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Stronie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a poniesione koszty zostały należycie udokumentowane, a wydatki na nabycie towarów zostały rzeczywiście uiszczone, w sytuacji gdy organ nie kwestionował rozliczeń skarżącego po stronie przychodów ze sprzedaży złomu nabytego od B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.,

9) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez poprzestanie na stwierdzeniu, że wyrok niebędący wyrokiem skazującym nie wiąże organu w niniejszej sprawie i niedokonanie oceny ani analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie skarżącego, mimo posiadania przez to rozstrzygnięcie przymiotów dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie wznowieniowe i w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2007r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmioty:

- A. Sp. z o.o. w L. ([...] faktur dokumentujących nabycie złomu),

- B. Sp. z o.o. w P. ([...] faktur dokumentujących nabycie złomu).

Oceniając ponownie materiał dowodowy w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy uznał, że ww. kontrahenci skarżącego nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu, a skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (s. [...] dec. II inst.). Z tych względów organ nie znalazł podstaw do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] lipca 2012 r. (nr [...]).

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2687/16).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

W tym kontekście i w nawiązaniu do wyniku uprzedniej kontroli sądowej przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 kwietnia 2018 r. (II FSK 1053/16)

NSA stwierdził m.in., że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, że złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Podzielając tę ocenę i formułując wytyczne w wyroku z 13 września 2018 r. (I SA/Po [...]) tut. Sąd zważył, że postępowanie wznowieniowe powinno dać odpowiedź na pytanie, czy na rzecz podatnika rzeczywiście były dokonywane dostawy złomu. Przy czym chodzi także o właściwą ocenę zachowania należytej staranności podatnika w kontaktach z kontrahentem dokonującym dostaw towaru. Organy podatkowe mają prawo do odmówienia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wówczas, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. W sytuacji ustalenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji aczkolwiek spełnia wszelkie wymogi formalne i dokumentuje czynność, która została dokonana (chociaż pomiędzy innymi podmiotami), podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Dla porządku dodać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od osób fizycznych, dlatego zauważyć trzeba, że przytoczone rozważania Sądu prowadzone w kontekście podatku od towarów i usług, nie odnosiły się wprost do przepisów prawa materialnego stosowanych w tej sprawie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Istotne było natomiast ustalenie, czy dokonana została na rzecz skarżącego dostawa złomu wymienionego w treści spornych faktur.

Powyższe ma istotne znaczenie w świetle zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut. Sądu zajęte w wyroku z 27 stycznia 2022 r. (I SA/Po 732/21), wydanym w analogicznych okolicznościach faktycznych, przy czym przedmiotem kontroli sądowej w tamtej sprawie była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe spornych faktur w rozliczeniu podatku do towarów i usług w okresie od marca do grudnia 2007 r. Zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Po [...], przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniły wykładnię prawa dokonaną w tym orzeczeniu, w szczególności dokonały oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ przeprowadziły zgłoszone przez skarżącego dowody, a po dokonaniu ich oceny prawidłowo stwierdziły, że zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia wskazanego w art. 245 § 1 pkt 3 lit a) o.p. Ponadto organy oceniły zachowanie kupieckiej rzetelności skarżącego w kontaktach ze spółkami A. i B.. Z ustalonego przez organy stan faktycznego wynikało, że skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu nie zasługuje ponadto na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. W tym miejscu należy przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał również analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, przed Sądem Rejonowym w J. oraz Sądem Okręgowym w K.. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ I instancji ocenił zeznania świadków i samego skarżącego złożone w postępowaniu karnym. Według organu odwoławczego dowody te nie miały wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach ze spółkami A. i B..

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym okoliczności faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego tej sprawy ("puste faktury" w obrocie złomem) zwraca się uwagę, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego tu przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Podkreśla się także, że art. 11 p.p.s.a. zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).

Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące spółek A. i B., Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd – co do zasady – podziela stanowisko skarżącej, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli:

- podatnik faktycznie poniesie wydatek,

- podatnik wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

- podatnik przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe zdarzenia rzeczywiście miały miejsce (s[...] skargi).

W tym kontekście skarżący także trafnie powołał się na wyrok NSA

z 21 lipca 2011 r. (II FSK 1682/10), w którym Sąd ten stwierdził m.in., że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zastałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwościami dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (s. [...]-[...] skargi).

Sąd zauważa, że podstawowy problem w niniejszej sprawie polega jednak na tym, że poza spornymi fakturami w sprawie nie ma wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami. Nie ma w tej sprawie innych nie budzących wątpliwości dowodów. Wątpliwości tych nie rozwiewa sam fakt dostarczania skarżącemu złomu przez D. M..

Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku udokumentowania przez podatnika wydatków pustymi fakturami, nie uzasadnia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, a w konsekwencji słusznie stwierdziły, że skarżący nie nabył konkretnego złomu, wykazanego w treści spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec spółek A. i B. ustalono, że działalność tych spółek była fikcyjna, a wystawione faktury, w tym na rzecz C. L. W. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Wykazano również, że między podatnikiem a ww. kontrahentami w rzeczywistości nie doszło do transakcji mających odzwierciedlenie w fakturach VAT posiadanych przez firmę L. W.. Przebiegu prawidłowej transakcji nie potwierdziły również osoby upoważnione do reprezentacji spółek, które wystawiły sporne faktury, wykazując brak wiedzy o ich działalności.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Ustaleń tych nie podważa załączona do skargi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z czerwca 2016 r. (brak wskazania konkretnej daty w treści pisma) o nr [...] w sprawie D Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r., uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie.

Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy stwierdził w tej decyzji, że materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie uznać, że dostawa towaru wykazanego w spornych fakturach sprzedaży do B. sp. z o.o. nie miała miejsca, a faktury te są tzw. "pustymi" nie związanymi z faktycznym przepływem towaru (s. [...] ww. decyzji).

Sytuacja w niniejszej sprawie istotnie się różni, albowiem organy podatkowe uwzględniły "nową okoliczność" w postaci faktycznych dostaw złomu, nie ustalono natomiast, że chodzi o konkretny złom, którego dostawy dokumentują sporne faktury.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Jak już wyżej podkreślono, z punktu widzenia podstaw stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy zawarte w skardze rozważania poświęcone zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy zawarciu kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, przedstawione w kontekście obszernie cytowanych w skardze zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Kwestie te mogą mieć znaczenie przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.