Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 686/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 720/15 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

OLSZEUZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 września 2015r., sygn. akt V SA/Wa 720/15, po rozpoznaniu skargi sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2014r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z [...] lipca 2011r. zostało wszczęte wobec A. O. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. W jego toku ustalono, że ani podatnik, ani jego kontrahenci C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie składali we właściwych urzędach celnych deklaracji dla podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, decyzją z [...] marca 2012r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2007r., luty 2007r., lipiec 2007r., sierpień 2007r., październik 2007r.

Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2013r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazano, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "O.p.", w celu ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z zasadą proporcjonalności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, decyzją z [...] października 2013r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- styczeń 2007r. w kwocie 74.000 zł,

- luty 2007r. w kwocie 23.200 zł,

- lipiec 2007r. w kwocie 52.000 zł,

- sierpień 2007r. w kwocie 16.000 zł,

- październik 2007r. w kwocie 24.000 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w sprawie nie może budzić wątpliwości, że podatnik nabył, a następnie zużył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu, to jest nabył i zużył 94.600 litrów oleju napędowego na podstawie siedmiu faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz trzech faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. W konsekwencji zasadne jest ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na podatniku. Podatnik nie udowodnił zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu, a tym samym na nim spoczywa obowiązek zapłaty. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że nie zadeklarowano podatku akcyzowego, ani też nie określono podatku akcyzowego od wyrobów będących przedmiotem postępowania odwoławczego. Organ stwierdził, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia 94.600 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w omawianej sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2007;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie faktu, że podatnik nabywał paliwo w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy podatnik sprzedawał paliwo; niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieustalenie pochodzenia paliwa oraz nieustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został pobrany podatek akcyzowy;

- naruszenie przepisów poprzez niewłączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zebranych w postępowaniu karnym wobec C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.;

- naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez uznanie, że rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa nie było znane i nie udało się go ustalić, pomimo że organ kontroli skarbowej ustalił, że C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nabywały paliwo od O. i B., pominięcie tak istotnych dowodów, jak ewidencji magazynowej paliwa nabytego, korespondencji z C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., umowy o współpracę oraz błędne ustalenie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca;

- naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) – dalej: "u.p.a.", w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a w szczególności niezależnie od ustalenia, czy działanie sprzedawcy było bezprawne, czy nie.

W skardze zostały zawarte również liczne zarzuty dotyczące innych postępowań, m.in. co do postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie wiedział i według obiektywnych okoliczności nie mógł wiedzieć, że w C. i E. mogło dochodzić do nieprawidłowości. Podatnik nie mógł zdawać sobie sprawy, że kontrahent, tj. C. i E. i osoby z nim związane, nie są uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Skarżący nie podjął dodatkowych działań celem weryfikacji C. i E., bowiem nie było żadnych symptomów wskazujących na nieprawidłowości w tych podmiotach. Uwzględniając powyższe, nie ma podstaw do oceny, że faktury wystawione przez C. i E. były fakturami fikcyjnymi, bowiem podatnik prowadził działalność handlową z C. i E. w sposób, który nie odbiegał od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a ponadto podatnik nie mógł nawet przypuszczać, że w C. i E. może dochodzić do nieprawidłowości, zatem nie podejmował żadnych dodatkowych środków celem sprawdzenia tego kontrahenta, bowiem posiadanie KRS, NIP, REGON, UMOWY wydawało się podatnikowi wystarczające do zapewnienia o uczciwości i legalnym działaniu C. i E., tym bardziej, że podatnik nie był uprawniony w świetle jakiegokolwiek przepisu prawa do żądania większej ilości dokumentów czy innych danych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu, a jeżeli nie, to czy skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nieopodatkowanych na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia/posiadania.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p., bowiem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Sąd po przywołaniu art. 4 ust. 1, 3 i 5 u.p.a. stwierdził, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że nabycie wymienionej ilości oleju napędowego nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi także wątpliwości, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawie tej zaistniała sytuacja, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa. Sąd przywołał art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w którym wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, i stwierdził, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji powstałej w rozpoznawanej sprawie.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.a. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni tego przepisu stwierdził, że w sprawie niniejszej to skarżący niedeklarując i nieuiszczając podatku akcyzowego winien być w posiadaniu dowodu stwierdzającego uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Sąd wskazał, że możliwość obciążenia podatkiem nabywcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego nabywcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. Mimo to organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie okoliczności nabywania wyrobu akcyzowego wskazujące, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe uznał, że zasadnie ustalono, że skarżący nabywając paliwo z nieznajomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono akcyzy, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty prawa procesowego jako nieznajdujące uzasadnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, względnie zmiany wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2014r. oraz poprzedzającej jej Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z [...] października 2013r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2007, tj. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. nakazującego wstrzymanie decyzji w sytuacji błędu legislacyjnego - zarzut przedawnienia, bowiem w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, wydanie decyzji po okresie przedawnienia;

2. nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego w dniu 12 lipca 2012r., sygn. 30/11, a mianowicie poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007r. z uwagi na fakt, iż podatnik otrzymał decyzję po upływie terminu przedawnienia tj. 18 października 2013r. co stanowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, i ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób nielegalny;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ przede wszystkim Sąd nie wskazał, dlaczego przyjął za udowodnione stanowisko organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji swych kontrahentów tj. C. i E., skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza iż skarżący zgromadził zarówno licencje wydane na obrót paliw przez Prezesa URE i świadectw kontroli paliwa, dokumenty rejestracyjne tych podmiotów jako podatników VAT i inne; Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze co do naruszenia konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego; Sąd dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, iż na wcześniejszym etapie obrotu dokonano zapłaty akcyzy i dochowania należytej staranności przez podatnika w zakresie zbadania swych kontrahentów pod względem posiadania przez nich uprawnień do obrotu paliwami; wyrok Sądu zawiera jedynie ogólne odniesienie się do przepisów art. 4 ust. 5 u.p.a.

4. "art. 146 § 1 p.p.s.a. w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa wobec niedostrzeżenia przez sąd, że zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji, sprawując kontrolę legalności, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a."

5. art. 134 i 151 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności przez to, że nie zastosował prawidłowo art. 134 p.p.s.a., a ograniczył się tylko do skontrolowania wydanej decyzji w kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów. Gdyby sąd dokonał oceny legalności zgodnie z art 134 p.p.s.a., wówczas musiałby odnieść się do braku prawidłowego zastosowania przez organ art. 4 ust. 1 pkt i ust.3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co w efekcie dawało podstawę do uchylenia decyzji. Powyższe uchybienie procesowe ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przez naruszenie art. 134 p.p.s.a. sąd I instancji nie dostrzegł nieprawidłowego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt i ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co w efekcie spowodowało zastosowanie przez sąd wadliwie art. 151 p.p.s.a. i doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi.

6. art. 141 § 4, poprzez ograniczenie się Sądu tylko do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie; podczas gdy przepis art. 141 § 4 obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1); w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie art. 141 § 4. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005r., FSK 2123/04).

7. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i nałożenie na skarżącego - jako ostatniego nabywcę, który zakupił paliwo zgodnie ze wszystkimi procedurami, przy przekonaniu, że sprzedający uiścił akcyzę, o czym świadczył m.in. zapis na fakturach zakupu paliwa, w sytuacji gdy organowi doskonale znany był podmiot dokonujący sprzedaży ww. oleju napędowego skarżącemu, a wobec których prowadzono postępowania kontrolne. Poza tym pominięto zupełnie to, że strona skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że akcyza od nabytego paliwa nie była zapłacona, a jej dostawcy zostali uznani przez organy podatkowe za nierzetelnych kontrahentów;

8. art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku, co powoduje, że organ podatkowy może żądać jego zapłaty od dowolnie wybranego ww. podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem, z pominięciem kolejności wymienionej w ustawie, w szczególności gdy podmioty biorące udział w poprzednich etapach dostawy tego produktu są znane i nie zaprzeczają jego dostawie;

9. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w tym przepisie jest dokument, którym według organu jest wyłącznie deklaracja czy decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy w tym podatku, wydana wobec dostawcy będącym podmiotem wymienionym w art. 4 u.p.a., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

10. art. 151 ww. ustawy, w związku z niżej wymienionymi przepisami, a mianowicie:

o art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy, tj: naruszenia nw. przepisów Ordynacji podatkowej:

o art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne przyjęcie na podstawie domniemań, wniosków niepopartych dowodami, że akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy twierdziły, że nie miały możliwości sprawdzenia i zweryfikowania dokumentów źródłowych kwestionowanego kontrahenta, od którego skarżący zakupił paliwo, podczas gdy wielokrotnie wymieniono, iż dostawcami paliwa dla kontrahentów podatnika była spółka O. i B. Niewyjaśnienie, na jakiej podstawie oparte są twierdzenia organu, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony lub nie został określony temu kontrahentowi. Sprzeczne jest to z informacjami, z których wynika, że wobec C. i E. prowadzono postępowanie kontrolne oraz postępowania karne, co zostało zupełnie pominięte w sprawie, a co ma istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia,

o art, 120, art. 121 § 1, art, 122 w związku z art 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, przypisywanie wybranym przez organ dowodom rangi szczególnej, a pomijanie i marginalizowanie innych dowodów, które potwierdzają stanowisko strony, w tym zeznań osób zatrudnionych i współpracujących z C. i E., które to potwierdziły prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, przez kwestionowanego przez organ kontrahenta strony postępowania,

o art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia z czego wynika przyjęte przez Sąd stanowisko, że każdy z wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.a. podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - dowolnie wybrany przez organ jest zobowiązany do zapłaty tego podatku i co powoduje, że organ podatkowy może żądać zapłaty tego podatku od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Poza tym Sąd nie wyjaśnia, na jakiej podstawie przyjęto w niniejszej sprawie, że akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona, co ma szczególne znaczenie w sytuacji niesprawdzenia przez organy dokumentacji źródłowej kwestionowanego kontrahenta. Sąd nie wyjaśnił skarżącemu, jakimi kierował się przesłankami, że przedstawił nietypowy i bezzasadny zarzut, iż zapłata za dokonaną transakcję gotówką musiała rodzić w skarżącym co najmniej przypuszczenie, że bierze on udział w nielegalnym obrocie paliwem, od którego nie została zapłacona akcyza. Sąd nie wskazał również skarżącemu, jakie znaczenie dla sprawy miałoby to, że nigdy nie był on w siedzibie Konsorcjum, zamawiał paliwo telefonicznie, płacił za nie gotówką, nie sprawdzał, czy kontrahent ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada bazę paliwową i transportową, z jakich przepisów Sąd wyprowadził te negatywne dla strony konstatacje;

11. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie faktu, że podatnik nabywał paliwo w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności, nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy podatnik sprzedawał paliwo; nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

12. art. 122 O.p. poprzez nieustalenie pochodzenia paliwa oraz nieustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został pobrany podatek akcyzowy;

13. naruszenie przepisów poprzez niewłączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zebranych w postępowaniu karnym wobec C. Sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.;

14. art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez uznanie, że rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa nie było znane i nie udało się go ustalić, pomimo że organ kontroli skarbowej ustalił, że C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nabywały paliwo od O. i B., pominięcie tak istotnych dowodów, jak ewidencji magazynowej paliwa nabytego, korespondencji z C. Sp. z o.o. oraz E.Sp. z o.o., umowy o współpracę oraz błędne ustalenie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca;

15. art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a w szczególności niezależnie od ustalenia, czy działanie sprzedawcy było bezprawne, czy nie.

16. bezpodstawne twierdzenie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w stosunku do C. i E.

17. niczym nieuzasadnione twierdzenie, iż lakoniczne uznanie, iż organy wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został zadeklarowany ani zapłacony podczas, gdy organy doskonale wiedziały, iż wobec C. i E. wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2007r.; Organy, w niniejszej sprawie wskazały, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury, na których jako sprzedawca paliwa wpisana jest firma C. i E. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy wskazanymi stronami, skarżący nie dokonywał zakupu paliwa od tych podmiotów, lecz z innych nieustalonych źródeł. Niestety w tej kwestii Sąd nie wypowiedział się w ogóle, pomimo jasno sformułowanego zarzutu w skardze.

18. Nazbyt ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które ogranicza się w zasadzie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe, co uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy i uniemożliwia przeprowadzenie analizy przez stronę jak przeprowadzono kontrolę tego aktu, szczególnie gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2007 tj. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nakazującego wstrzymanie decyzji w sytuacji błędu legislacyjnego - zarzut przedawnienia bowiem w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, wydanie decyzji po okresie przedawnienia;

2. nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego w dniu 12 lipca 2012r. sygn. 30/11, a mianowicie poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007r. z uwagi na fakt, iż podatnik otrzymał decyzję po upływie terminu przedawnienia, tj. 18 października 2013r., co stanowi naruszenie art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, i ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób nielegalny;

3. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., która polegała na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ale w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego ustalono, że podatek nie został zapłacony, a konsekwencji da się ustalić podmiot, który ten podatek był zobowiązany zapłacić jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem,

4. niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.a. pomimo, że w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. na wczesnym etapie obrotu, a w konsekwencji u skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem kwota akcyzy została określona w drodze decyzji podatkowych podatnikowi C. i E. przez inne organy podatkowe, nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na ten sam produkt na kilku podatników stanowi bez wątpienia naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a. i prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa; bez znaczenia pozostaje faktyczna zapłata tego podatku, skoro z brzmienia przepisu art. 4 ust. 5 wynika, że wystarczającym jest samo określenie bądź zadeklarowanie podatku akcyzowego;

5. niezastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych; podczas gdy w sprawie kwota akcyza od przedmiotowego paliwa w ilości 94.600 litrów została określona w drodze decyzji podatkowych wydanych wobec C. i E., co w konsekwencji oznaczało, że na podatniku nie spoczywał z tytułu nabycia oleju opałowego od C. i E. ani obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku.

6. błędną wykładnię art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która polegała na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego może być podmiot działający w dobrej wierze, który nabywa lub posiada wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu, ale w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego określono w formie decyzji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania; co w konsekwencji musi doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wielokrotnej wysokości a tym samym prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa.

7. naruszenie art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu zaskarżonego wyroku faktu, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uwzględniała twierdzeń i wniosków zawartych w kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2013r.

W piśmie procesowym datowanym na [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarżący kasacyjnie stawia następujące zarzuty nie wskazując konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem kasatora został naruszony przez sąd I instancji:

- zarzut naruszenia przepisów poprzez niewłączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zebranych w postępowaniu karnym wobec C. Sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.;

- zarzut bezpodstawnego twierdzenia, iż skarżący nie dochował należytej staranności w stosunku do C. i E.;

- zarzut braku wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do twierdzenia organów o wyjaśnieniu w sposób jednoznaczny kwestii zadeklarowania lub zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu;

- zarzut nazbyt ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się w zasadzie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe.

Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały prawidłowo określone i Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do nich.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut nieuwzględnienia przedawnienia, to jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. Zarzut ten jest niezasadny.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z Konstytucją. Wyrok ten ma charakter zakresowy. TK uznał niekonstytucyjność tego przepisu tylko w pewnym zakresie, czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie. Błędne jest zatem uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ma to na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Tym samym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. TK nie określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2017/13).

Moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", pod warunkiem, że podatnik został o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Ustawodawca wyraźnie powiązał tu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia postępowania "w sprawie" (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Jeżeli do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego doszło przed upływem terminu przedawnienia, to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie".

Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Z akt sprawy wynika jednak, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z [...] maja 2012r., ogłoszonym skarżącemu w dniu [...] czerwca 2012r., postawił skarżącemu zarzuty, że w okresie od co najmniej 19 czerwca 2006r. do 8 lutego 2008r. czynem ciągłym nie ujawnił podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym związanej z nabyciem i posiadaniem oleju napędowego z nieznanego źródła, a nie na podstawie faktur, na których jako wystawy figurują C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., a także ujmując te faktury w rejestrach sprzedaży i księgach rachunkowych nierzetelnie prowadził te rejestry i księgi, czym uszczuplił podatek akcyzowy za m.in. okresy rozliczeniowe, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Powyższe oznacza, że skarżący został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie". Dodać należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018r., II FSK 877/16).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi uzasadnienia wyroku Sądu. Wprowadza on wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera któregoś z wymienionych w tym przepisie elementów. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tego przepisu. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., kolejne elementy uzasadnienia wyroku, tj. zwłaszcza podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie orzeczenia nie może zatem sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i powielenia lapidarnego stanowiska organu. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym przez organ oraz zajętego przez organ stanowiska prawnego, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por.m.in. wyrok NSA z 13 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1904/07). Dopiero tak przeprowadzona kontrola sądowa pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu oraz umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku stanowi zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie wyroku tych wymogów nie spełnia, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie wymagane elementy i nie jest ono lakoniczne czy ogólnikowe. Nie można również zarzucić mu bezkrytycznego powielenia argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe w wydanych decyzjach.

Wskazać w tym miejscu należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010r., sygn. akt II OSK 1766/10). Jednak nie oznacza to, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10, z 28 lipca 2015r. w sprawie II OSK 851/15, z 21 listopada 2014r. w sprawie II OSK 1084/13, z 28 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że kasator zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie kasator stawiając zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu zaskarżonego wyroku faktu, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uwzględniała twierdzeń i wniosków zawartych w kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2013r., nie wskazuje, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii.

Nie jest dla Sądu zrozumiały zarzut naruszenia "art. 146 § 1 p.p.s.a. w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa wobec niedostrzeżenia przez sąd, że zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji, sprawując kontrolę legalności, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a." Mianowicie nie wskazano przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby być naruszone przez Sąd pierwszej instancji w związku z wskazanym przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na marginesie należy zauważyć, że w sentencji zaskarżonej decyzji zostały wskazane przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś w uzasadnieniu została przedstawiona treść przepisów prawa znajdujących zastosowanie oraz przywołano stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ich stosowania.

Skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi administracyjnemu, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ podatkowy: i) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; ii) art, 120, art. 121 § 1, art, 122 w związku z art 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów; iii) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; iv) art. 122 O.p. poprzez nieustalenie pochodzenia paliwa oraz nieustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został pobrany podatek akcyzowy; v) art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez uznanie, że rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa nie było znane i nie udało się go ustalić.

W niniejszej sprawie nie można mówić o nienależytym zebraniu i dowolnej ocenie materiału dowodowego. Organy swoje ustalenia co do stanu faktycznego oparły na wszystkich dowodach przedłożonych przez skarżącego i dowodach pozyskanych z urzędu. W rozpoznawanej sprawie organy w sposób właściwy wywiązały się z wymogu dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ przy ustaleniu stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, zgodnie z własną oceną materiału dowodowego w danej sprawie ustalić stan faktyczny. Ocenę dowodów organ obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, zebrany przez organy materiał dowodowy dotyczący zakupu oleju napędowego od C. Sp. z o.o. oraz od E. Sp. z o.o. był wystarczający do sformułowania na jego podstawie ocen prawnej zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za sporne okresy rozliczeniowe.

Skarżący kasacyjnie podnosząc powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionuje przyjętą przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wykładnię przepisów prawa materialnego oraz sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, rzutującą na zakres koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych.

Sąd ocenia jako prawidłową przyjętą przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą posiadane wyroby (zob. np. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1065/13).

Wskazać również należy, że obowiązek uiszczenia akcyzy ciąży na każdym z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 u.p.a. Z treści tego przepisu nie wynika kolejność zobowiązania do zapłaty akcyzy, zatem każdy jest obowiązany do jej zapłaty w jednakowym stopniu. Uwolnienie się z tego obowiązku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że od zakupionego lub posiadanego towaru akcyza została uiszczona. Podatnikowi przysługuje wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1157/13). W takim przypadku zwolnienie wynika z jednofazowego charakteru akcyzy. Aby ten fakt miał miejsce, musi zostać wykazane, że akcyzę zapłacił poprzednik lub jeden z podmiotów uczestniczący w dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dla przyjęcia obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu wystarczające jest wykazanie nabycia określonego rodzaju produktów akcyzowych i ustalenie, że od nich nie uiszczono akcyzy (zob. np. wyrok NSA z 21 maja 2015r., sygn. akt I GSK 1435/13). Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (zob. np. wyrok NSA z 21 maja 2015r., sygn. akt I GSK 91/14).

Treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta mogłaby mieć natomiast znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (zob. np. np. wyrok NSA z 14 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012r., sygn. akt I GSK 489/11, wyrok NSA z 25 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 602/15).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia paliwa z nieznanych źródeł. W takiej sytuacji rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez stronę skarżącą paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez stronę nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należny podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy w tym miejscu, że skoro C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, to nie można wywodzić, że transakcje nabycia oleju napędowego przez te podmioty od swoich kontrahentów były transakcjami rzeczywistymi.

Nie jest przedmiotem sporu, że skarżący w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nabył od C. Sp. z o.o. oraz od E. Sp. z o.o., a następnie zużył 94.600 litrów oleju napędowego, nie posiadając dowodu uiszczenia podatku akcyzowego przez którykolwiek z podmiotów biorących udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem, jak też nie składając deklaracji i nie uiszczając podatku akcyzowego. Pozostaje bez znaczenia fakt, że akcyza od przedmiotowego paliwa w ilości 94.600 litrów została określona w drodze decyzji podatkowych wydanych wobec C. i E., bowiem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy możliwość zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wobec skarżącego stanie się aktualna dopiero wówczas, gdy akcyza zostanie uiszczona przez jeden z ww. podmiotów. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Skarżący jednak tego nie uczynił.

Skoro w sprawie zostały ustalone takie fakty, to ich konsekwencją musiało być ustalenie dla skarżącego kasacyjnie podatku akcyzowego.

W orzecznictwie NSA nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek uiszczenia akcyzy ciąży na każdym z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 u.p.a. Z treści tego przepisu nie wynika kolejność zobowiązania do zapłaty akcyzy, zatem każdy jest obowiązany do jej zapłaty w jednakowym stopniu. Uwolnienie się z tego obowiązku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że od zakupionego lub posiadanego towaru akcyza została uiszczona. W takim przypadku zwolnienie wynika z jednofazowego charakteru akcyzy. Aby ten fakt miał miejsce, musi zostać wykazane, że akcyzę zapłacił poprzednik lub jeden z podmiotów uczestniczący w dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dla przyjęcia obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu wystarczające jest wykazanie nabycia określonego rodzaju produktów akcyzowych (olejów napędowych) i ustalenie, że od nich nie uiszczono akcyzy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, dlatego NSA podziela i akceptuje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zgodnie którym skarżący nabył wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono akcyzy i w postępowaniu przed organami nie wykazał, że od nich została zapłacona akcyza. Skoro tak, to nie było żadnych powodów do przyjęcia, że nie jest on podatnikiem tego podatku, a tym samym uznania, że organy wadliwie zastosowały art. 4 ust. 3 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku pełnomocnika organu.