Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1574/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 201 par. 1, art. 128
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1574/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Anna Znamiec (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007r., sprawy ze skarg "C." P. Spółka z o.o. w K. poprzednio "C." PL Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...], z dnia [...] Nr [...], , z dnia [...] Nr [...], , z dnia [...] Nr [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień,, październik, listopad i grudzień 2003r oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2004r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. przez stronę skarżącą - "C" Sp. z o. o., a od 30 grudnia 2005 r. po połączeniu i zmianie nazwy spółki - "C. P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. ustalono, że wystąpiły nieprawidłowości związane z zaniżeniem kwoty podatku należnego. Nie opodatkowano bowiem świadczonych przez stronę skarżącą, zgodnie z umową zawartą z C. B. C. B.V. z siedzibą w H., usług marketingowych o charakterze promocyjno-reklamowym.

W następstwem ustaleń dokonanych w wyniku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] nr:

- [...] określił zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2003 r.,

- [...] określił wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2003 r.,

- [...] określił wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003 r.,

- [...] określił wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2003 r.,

- [...] określił wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2003 r.,

- [...] określił wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2003 r.

Od powyższych decyzji strona skarżąca złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Dodatkowo odwołująca się spółka wskazywała na naruszenie art. 21 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). w zw. z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, a także na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez nie ustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez przyjęcie, że Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz spółki h., podczas gdy w opinii spółki, żaden z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania nie potwierdza takiego stanowiska.

W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr: [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, uznając rozstrzygnięcia tego organu za prawidłowe.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargi do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że przyznane Spółce rabaty przez h. spółkę C. B. C. B.V. przy zakupie owoców zielonych stanowią wynagrodzenie z tytułu usług marketingowych i promocyjnych świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz h. spółki podczas gdy w okresie, którego dotyczy decyzja, Spółka nie wykonywała takich usług na rzecz spółki h.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktem bezspornie przesądzającym, że w badanym okresie zostały faktycznie wykonane usługi marketingowe, była dokonana przez spółkę h. refundacja kosztów stronie skarżącej w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym przez "C". PL Sp. z o.o. na usługi promocyjno-reklamowe.

Konsekwencją określenie zobowiązania podatkowego, wysokości różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2003 r. było wydanie w dniu 25 października 2006 r. przez Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji nr:

- [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2003 r.,

- [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2003 r.,

- [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2003 r.,

- [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2003 r.

- [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2003 r.,

- [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003 r.,

- [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 r.,

- [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2004 r.,

- [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2004 r.

Na powyższe decyzje wniesiono odwołania, w wyniku których Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...], nr: [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące lipiec sierpień i wrzesień Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r., została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2003 r. Od decyzji tej również złożono odwołanie, w wyniku którego [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy decyzją nr [...]. Ponadto decyzjami z tego samego dnia nr: [...] utrzymano w mocy pozostałe decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...]. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003, a także styczeń, marzec i kwiecień 2004 r.

Na powyższe decyzje również wniesiono skargi do sądu administracyjnego, zarzucając organom podatkowym uchybienia procesowe. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe zobowiązane były zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2003 do kwietnia 2004 r. do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zasadności skarg na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. Skoro bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] są konsekwencją decyzji określających zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy i dodatkowe zobowiązanie za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r., to ocena sądowoadministracyjna tych decyzji jest kwestią wstępną w rozumieniu podstaw zawieszenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, orany podatkowe naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że strona skarżąca wykonywała czynności opodatkowane polegające na świadczeniu usług promocyjnych i reklamowych dla spółki h. C. B. C. B.V., oraz naruszenia art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że kwoty przyznane na rzecz strony skarżącej przez spółkę h., stanowią obrót w rozumieniu powołanej ustawy.

W odpowiedzi na powyższe skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko. W uzasadnieniu przytoczono argumentacje zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały bez naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw zależy w istocie od oceny dwóch kwestii - materialnej i formalnej. Pierwszą z nich jest ocena czy rabaty przyznawane przez C. B. C. B.V. stronie skarżącej przy zakupie owoców stanowiły w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez stronę skarżącą usług marketingowych i promocyjnych na rzecz spółki h. Natomiast kwestia formalna dotyczy zagadnienia czy rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny skarg na decyzje podatkowe jest kwestią wstępną powodującą konieczność zawieszenia postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za kolejne miesiąc, a toczących się przed organem podatkowym.

Przechodząc do oceny kwestii materialno prawnej, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji trafnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że strona skarżąca świadczyła usługi marketingowe i promocyjne, których koszty ostatecznie ponosiła C. B. C. B.V., poprzez udzielane rabaty przy zakupie owoców przez stronę skarżącą. Powyższe stanowisko zostało przyjęte w oparciu o następujące przesłanki. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że umowa z dnia [...] listopada 2002 r. pomiędzy stroną skarżącą a C. B. C. B.V. przewidywała m. in. dostarczanie przez stronę skarżącą usług w postaci organizowania promocji sprzedaży oraz reklamy polegającej na informowaniu klientów o rodzaju i jakości produktów. Strona skarżąca "C". PL sp. z o. o. w K. zawarła również umowę z C. P. Spółka z o. o. w C., na mocy której ta ostatnia jako kupujący owoce marki C. zobowiązał się reklamować i promować sprzedaż tej marki. Koszty świadczonych usług przez C. P. sp. z o. o. strona skarżąca ewidencjonowała na koncie "usługi obce", natomiast otrzymywane od C. B. C.B.V. noty uznaniowe ze znakiem "minus" księgowała na koncie "koszty własne sprzedanych towarów". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że przedmiotowe noty kredytowe stanowiły refundację kosztów usług promocyjnych świadczonych przez C. P. Spółka z o. o. na rzecz strony skarżącej. Wysokość tych rabatów była bowiem zbieżna z wysokością kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą na usługi promocyjne. Ostatecznie więc koszt świadczonych usług przez C. P. sp. z o. o. ponosiła za pośrednictwem C. PL sp. z o. o. spółka h. O trafności tego stanowiska świadczy fakt, że wysokość not kredytowych odpowiadała wysokości kosztów poniesionych przez stronę skarżącą na działania reklamowe i promocyjne. Rabaty udzielane przez spółkę h. były więc bezpośrednio związane z działalnością promocyjną strony skarżącej i stanowiły ekwiwalent za spełnione usługi, wynikające z umowy stron. Jako nietrafne należy uznać więc zarzuty strony skarżącej, że usługi promocyjne świadczone przez C. P. Spółka z o. o. dotyczyły dojrzałych owoców, więc nie mogły być świadczone na rzecz spółki h. ponieważ ta zajmuje się sprzedażą owoców zielonych, czyli surowca. Zauważyć bowiem należy, że w rzeczywistości usługi świadczone przez C. PL Spółka z o. o. oraz C. P. Spółka z o. o. mają na celu promocję marki C., a nie konkretną spółkę zajmującą się sprzedażą produktów C. W tym znaczeniu usługi reklamowe promujące gotowe owoce C. sprzedawane detalicznie promują jednocześnie całą markę C., a więc i owoce zielone sprzedawane przez stronę skarżącą. Przez promocję marki należy rozumieć promocję znaku określającego producenta, jego nazwę i symbol. W ten sposób marka owoców C. jest promowana, na czym korzysta w sposób oczywisty spółka h. dostarczająca surowiec.

Niezasadny jest również zarzut braku zleceń na konkretne usługi ze strony h. kierowane do strony skarżącej. Z samej umowy pomiędzy C. B. C. B.V. a stroną skarżącą wynika obowiązek świadczenia usług polegających na promocji sprzedaży, reklamie informującej klientów o rodzaju i jakości produktów. Ponadto w umowie uregulowano sposób wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi. Strona h. miała zwracać spółce skarżącej koszty dostarczania usług powiększone o koszty reklamy, promocji sprzedaży i badać rynku. Mając powyższe na względzie organy podatkowe trafnie przyjęły, że świadczenie usług przez stronę skarżącą wynikało z zawartej umowy i nie wymagało odrębnych zleceń na konkretne usługi.

W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej, iż otrzymywane noty kredytowe dokumentowały rabaty handlowe, powodujące zmniejszenie należności z tytułu dostawy owoców w kontekście zebranego materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Istotą upustu (rabatu) od ceny, powodującego obniżenie ceny jest przyporządkowanie do konkretnej transakcji, potwierdzonej fakturą VAT, co w konsekwencji wpływa na korektę w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, a w przypadku importu dodatkowo na wartość celna zakupionych towarów. Strona skarżąca nie wykazała w trakcie postępowania związku pomiędzy spornymi rabatami, a fakturami zakupu.

Podsumowując organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca kupowała usługi marketingowe od C. P. Spółka z o. o., a następnie odsprzedawała je C. B. C. B.V. z siedzibą w H. uzyskując zapłatę, potwierdzoną notami kredytowymi. Zaistnienie powyższych okoliczności obligowało stronę skarżącą do wystawiania faktur VAT i rozliczania z budżetem państwa należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług na terytorium RP. Obrotem w tym przypadku, jako podstawą opodatkowania, jest wysokość rabatów stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez stronę skarżącą na realizację wynikających z umowy usług promocyjnych.

Odnosząc się do kwestii nie zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. , w ocenie Sądu, działania organów podatkowych były prawidłowe.

Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ zobowiązany jest więc w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia - z urzędu postępowanie takie zawiesić. Wśród podstaw, których wystąpienie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania wymieniono sytuację, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jeżeli zatem przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, to brak jest podstaw(z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania) do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2003 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. Jedną z głównych cech podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego. W sytuacji zaś, gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do strony skarżącej. Wysokość kwoty podatku do przeniesienia na kolejne miesiące (styczeń - czerwiec 2003 r.) miała więc niewątpliwie wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne, następujące po czerwcu 2003 r. miesiące. Zauważyć jednak należy, iż zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2003 r., jak i zobowiązania za kolejne miesiące orzekał ten sam organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym następuje bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej. Wydana w nim decyzja ostateczna korzysta, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej z tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji. Dopiero wydanie nowej decyzji, w przypadkach, gdy jest to prawnie dopuszczalne, pozbawia całkowicie lub częściowo mocy decyzję ostateczną. Decyzja, od której nie przysługuje odwołanie ostatecznie więc załatwia sprawę podatkową. Postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte w wyniku skargi uprawnionego podmiotu ma zaś inny cel niż określenie praw i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego). Sąd bada jedynie prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Skoro więc w dacie wydania zaskarżonych decyzji w obrocie prawnym funkcjonowały ostateczne decyzje, określające wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, wydane przez ten sam organ, który wydawał decyzje za kolejne miesiące to okoliczność, iż w stosunku do poprzednich decyzji nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli ich legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania za kolejne miesiące. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 392/2005).

Zauważyć należy, iż nawet gdyby decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2003 r. zostały uchylone w wyniku dokonanej przez sąd administracyjny kontroli, to wówczas zaistniałaby podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zobowiązania za kolejne miesiące od lipca 2003 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.