Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 369/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok P. Sp. z o.o. Sp. k. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

1. P. Sp. z o.o. Sp.k. w B. (zwana dalej: "Spółką") w dniu [...] grudnia 2015 r. złożyła wniosek do Prezydenta Miasta S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, w tym za 2010 rok w wysokości 56.766,00 zł, dołączając korekty deklaracji za powyższe lata. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów podlegających opodatkowaniu w S., która wykazała różnicę pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania polegającymi w szczególności na: (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Ponadto podniesiono, że Spółka:

- w latach 2011-2015 wykazywała do opodatkowania jako budowlę m.in. środek trwały o nazwie "Stacja trafo 2" o wartości początkowej 157.104,38 zł, który zdaniem Spółki stanowi budynek podlegający opodatkowaniu o powierzchni użytkowej 13,00 m2 - w konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2011-2015 o 157.104,00 zł, jednocześnie uwzględniając powierzchnię użytkową 13,00 m2 w podstawie opodatkowania budynków w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2015;

- zidentyfikowała obiekty stanowiące mobilne kontenery o nazwie "Stacja Transformatorowa" o wartości początkowej 126.140,84 zł oraz "Stacja transformatorowa 2" o wartości początkowej 208.450,79 zł (łącznie 334.591,63 zł), które były dotychczas opodatkowane jako budowle. W ocenie Spółki obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", gdyż nie są trwale związane z gruntem, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2012 o 291.742,00 zł, a w latach 2013-2015 o 334.592,00 zł;

- zidentyfikowała urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które były dotychczas opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego o nazwie: "instalacja odciągu trocin": 407.589,49 zł, "wentylacja schuko": 741.422,12 zł, "filtr odciągu trocin nr 6": 1.511.895,10 zł, łącznie 2.660.906,71 zł. Zdaniem Spółki, w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wykazana w rejestrze środków trwałych. Spółka zleciła rzeczoznawcy budowlanemu wykonanie wyceny wartości rynkowej części budowlanych i/lub fundamentów ww. urządzeń: "instalacja odciągu trocin": 4.130,00 zł, "wentylacja schuko": 38.347,00 zł, "filtr odciągu trocin nr 6": 28.988,00 zł, łącznie 71.465,00 zł i uznała, że zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2011 o 2.581.398,71 zł, a w latach 2012-2015 - o 2.589.441,71 zł;

- zidentyfikowała następujące obiekty położone poza budynkami stanowiące budowle, niewykazywane dotychczas do opodatkowania o nazwie "zbiornik sprężonego powietrza" o wartości początkowej 10.765,18 zł oraz "zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO" o wartości początkowej 14.650,00 zł (łącznie 25.415,18 zł), a także nieopodatkowane dotychczas budowle, które nie były wykazane w rejestrze środków trwałych Spółki i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych o nazwie "wiata na odpady" o wartości rynkowej 7.030,00 zł, "wiata palaczy nr 2" o wartości rynkowej 3.498,00 zł oraz "maszty reklamowe" o wartości rynkowej 5.926,00 zł (łącznie 16.458,00 zł). Po wycenie ww. wartości rynkowych przez rzeczoznawcę majątkowego ustalono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2011 o 34.839,00 zł, a w latach 2011-2015 - o 41.873,00 zł.

2. Prezydent Miasta S. decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 377.553,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 56.766,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...] uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. decyzją z [...] września 2016 r., nr [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 377.553,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] Kolegium uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. decyzją z [...] marca 2017 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 377.553,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] uchyliło ww. decyzję z argumentacją, że skoro organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, to nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok.

5. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] Prezydent Miasta S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 56.766,00 zł.

Organ I instancji przywołując definicję budynku i budowli z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l."), a także orzecznictwo ustalił, że "Stacja trafo 2" jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Zdaniem organu podatkowego "Stacja trafo 2" tylko zewnętrznym kształtem przypomina budynek, ponieważ ma ściany i dach, ale w środku znajdują się wyłącznie urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku, gdy budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, które kubaturowo zajmują jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Organ podatkowy podniósł również, że powołany przez niego biegły rzeczoznawca majątkowy w sporządzonej opinii technicznej z 7 marca 2017 r. wskazał, że "Kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej oraz dwie kontenerowe stacje transformatorowe w obudowie aluminiowej są obiektami budowlanymi w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.)". Organ podatkowy porównał też hale produkcyjne Spółki i "Stację trafo 2" i wskazał, że hale widnieją w ewidencji gruntów i budynków i ze względu na funkcję użytkową jaką pełnią, sklasyfikowane są jako budynki przemysłowe, dlatego opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Stacji trafo 2" nie można zakwalifikować do żadnej kategorii budynków wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622, zwanego dalej: "rozporządzeniem"). Nie została ona też naniesiona w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Spółka zakwalifikowała powyższą stację w oparciu o KŚT do grupy 6-Urządzenia techniczne, podgrupy 61 - Urządzenia i aparatura energii elektrycznej, rodzaju 613 - Stacje transformatorowe stałe i mobilne, nadając nr środka trwałego 6SS0004700, co wynika z ewidencji środków trwałych Spółki dołączonej do akt sprawy. Zdaniem organu, skoro "Stacja trafo 2" nie została sklasyfikowana jako budynek w ewidencji gruntów i budynków, to potwierdza fakt, że budynkiem faktycznie nie jest. Zatem nie może być opodatkowana jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Będąca w posiadaniu przedsiębiorcy "Stacja trafo 2" jest budowlą i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budowli wynoszącej 2% wartości.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że "Stacja transformatorowa" i "Stacja transformatorowa 2" również są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., wskazując, że Spółka zakwalifikowała "Stację transformatorową" (nr środka trwałego 6SS0000200) i "Stację transformatorową 2" (nr środka trwałego 6SS0001300) na podstawie ww. rozporządzenia do grupy urządzenia techniczne, te zaś wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle "(...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne." Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne. Zdaniem organu, stacje transformatorowe mieszczą się w zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i należy je opodatkować w 2010 roku wg stawki właściwej dla budowli od jej wartości.

Odnośnie urządzeń technicznych, tj. "instalacja odciągu trocin", "wentylacja schuko", "filtr odciągu trocin nr 6" położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlega cała wartość środka trwałego wskazanego w rejestrze środków trwałych wg stawki właściwej dla budowli, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty. Organ wskazał, że skoro są to urządzenia techniczne (wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), to z częściami budowlanymi tworzą całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z powyższych budowli. Połączone są one z budynkiem - halą produkcyjną i usuwają odpady (trociny) powstające wskutek procesu produkcyjnego zachodzącego wewnątrz budynków. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż zmiana definicji obiektu budowlanego (od [...] czerwca 2015 r.), polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane tych budowli.

Natomiast w odniesieniu do nowo ujawnionych przedmiotów opodatkowania wskazanych przez Spółkę w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpatrywać w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl przepisu art. 70 § 1 o.p. W 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r.

6. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] sierpnia 2017 r.

7. Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 20/18 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2017 r. i poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy oceniając stan faktyczny oparły się na wykładni przepisów prawa, które zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd uznał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. WSA wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, że została dokonana odmienna interpretacja przepisów prawa będących podstawą kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć, a co za tym idzie, także możliwa jest inna klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem mogą być one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać również objęte inną stawką podatku.

Sąd pokreślił również, że w okolicznościach niniejszej sprawy, obok przepisów definiujących pojęcie budowli, należy mieć również na uwadze przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa P.b., które uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię zastosowanych norm prawnych, zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny, co miało wpływ na wynik sprawy.

8. Prezydent Miasta S. decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 56.766,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonał weryfikacji ustaleń w kontekście klasyfikacji obiektów: "stacji trafo 2", "stacji transformatorowej", "Stacji transformatorowej 2", "instalacji odciągu trocin", "wentylacji SCHUKO" oraz "filtru odciągu trocin nr 6", jednak uznał, że jedynie obudowa "stacji trafo 2" spełnia kryteria do zakwalifikowania jako budynek, gdyż jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany) oraz posiada fundamenty i dach. Dlatego obudowa tej stacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budynek stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni użytkowej 13 m2. Z kolei urządzenie wewnątrz tej obudowy, stanowiące element sieci elektroenergetycznej, (na które składają się: transformator, rozdzielnia średniego napięcia i rozdzielnie niskiego napięcia) jest budowlą i jest odrębnym przedmiotem opodatkowania jako element sieci elektroenergetycznej. Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest istnienie w budynku budowli i osobne ich opodatkowanie, podobnie jak możliwe jest opodatkowanie budynku na gruncie. Gdy w budynku znajdują się maszyny i urządzenia stanowiące element sieci elektroenergetycznej, opodatkowane będą zarówno urządzenia (jako budowle) jak i obudowa (jako budynek). Zdaniem organu, budynek stacji Trafo 2 pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jej wnętrzu, a byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Organ zaznaczył jednocześnie, że w 2010 r. stacja Trafo korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli (uchwała Rady Miejskiej w S. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]), a zatem kwestia zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w zakresie stacji Trafo 2 jest bezprzedmiotowa.

Organ uznał, że pozostałe sporne w sprawie obiekty nie spełniają natomiast cech budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnośnie stacji transformatorowej i Stacji transformatorowej 2 – kontenerowe stacje transformatorowe w obudowie aluminiowej - organ I instancji stwierdził, że obiekty te nie są budynkami, lecz budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu, stacje te, z uwagi na cechy odnoszące się do pojęcia urządzenia technicznego, czyli urządzenia zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, są budowlą. W związku z tym organ przyjął, że były one prawidłowo deklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budowli i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Odnośnie instalacji odciągu trocin, wentylacji Schuko i filtru odciągu trocin nr 6 organ pierwszej instancji uznał, że są to urządzenia techniczne mieszczące się w definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a zatem stanowią budowlę. Ponadto, tworzą one z częściami budowlanymi gospodarczą całość, będąc elementem całej instalacji SCHUKO i są połączone z budynkami – halami produkcyjnymi. Organ stwierdził, że służą one zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, ale stanowią odrębny od tego budynku przedmiot opodatkowania. W takim zaś wypadku, zdaniem organu, należy rozdzielić obiekt na odrębne przedmioty opodatkowania. Zdaniem organu, przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje, w tym urządzenia, pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane tych obiektów, gdyż fundament/ część budowlana służą umiejscowieniu filtru odciągu trocin i wentylacji SCHUKO i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu fundamentów/ części budowlanej w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji czy urządzeń. Obiektem budowlanym jest bowiem m.in. budowla wraz z instalacjami i na tej podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego, który składa się nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również z instalacji. Organ przyjął więc, że urządzenia techniczne tj. instalacje odciągu trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nr 6 oraz części budowlane tych urządzeń technicznych, jak fundamenty pod te urządzenia, stanowią całość techniczną (są technicznie zintegrowane, połączone i tworzą jeden układ konstrukcyjny) i użytkową (służą celowi praktycznemu jakim jest usuwanie odpadów). Wskazano, że demontaż poszczególnych elementów instalacji SCHUKO, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do usuwania trocin z hali produkcyjnej, skutkowałby niemożnością funkcjonowania tych obiektów.

Organ stwierdził też, że części budowlane tych budowli stanowią części składowe tych obiektów i są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako części budowlane urządzeń technicznych i innych urządzeń i stanowią całość techniczną tych urządzeń, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem powyższych budowli.

Organ przyjął, że wyróżnienie fundamentów urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części budowli w postaci części budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje jako pewną całość.

Uznając, że instalacja odciągu trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin były dotychczas przez Spółkę deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od całej wartości środka trwałego wskazanego w rejestrze środków trwałych wg stawki właściwej dla budowli, organ odmówił jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w zakresie tych obiektów.

Odnośnie zaś nowoujawnionych przedmiotów opodatkowania zawartych w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, że nie może rozpoznać sprawy w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Spółki, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.: - budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury. Jak wynika z opinii technicznej sporządzonej na zlecenie organu I instancji przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu budownictwa obiekt budowlany - stacja trafo 2 posadowiony jest na fundamencie betonowym, stale połączonym z gruntem oraz połączony jest fizycznie i konstrukcyjnie za pomocą ścian, dachu i podłoża z instalacjami energetycznymi przeznaczonymi do doprowadzenia, przetwarzania i rozdzielania prądu elektrycznego do hali produkcyjnej. W takiej sytuacji organ uznał, że trzeba uznać ten obiekt budowlany za budynek, z uwagi na to, iż posiada wskazane w ustawie prawo budowlane elementy tj. ściany, dach i fundament. Skoro w ustawie prawo budowlane nie wskazano wprost, że transformatory są budowlami, a także że stanowią części sieci energetycznej, która stanowi budowlę w rozumieniu tej ustawy, to brak jest podstaw do kwalifikacji tych urządzeń jako oddzielnych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego pogląd dotyczący traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu, gdyż tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni. Kolegium zauważyło też, że choć z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, to Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. Z tego powodu rezultaty wykładni przeprowadzonej przez organ I instancji, prowadzącej do opodatkowania jako budowli obiektu spełniającego ustawowe cechy budynku, SKO uznało za niezgodne z przywołaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych. Zdaniem SKO, stacja Trafo 2 powinna więc zostać uznana w całości za budynek.

Następnie Kolegium wskazało, że stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2 nie można zakwalifikować do kategorii "budynki", gdyż zgodnie z definicją nie są one trwale związane z gruntem – brak jest stałego umocowania z gruntem. Skoro zaś transformatory i rozdzielnice umieszczone w środku tegoż obiektu nie podlegają opodatkowaniu, to sama ich obudowa nie tylko nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, ale nie stanowi też budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem SKO, przyjmując interpretację względniejszą dla podatnika, obie stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako obiekty kontenerowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z kolei, zdaniem SKO, instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtra odciągu trocin nie można zaliczyć do urządzeń budowlanych, gdyż nie są one powiązane z fundamentami, na których są postawione na stałe, a jedynie zakotwiczone za pomocą śrub, co umożliwia ich przemieszczenie, a także fundamenty mogą być użytkowane bez tych obiektów. Nie stanowią one także urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, jakim jest budynek produkcyjny, gdyż nie stanowią z nim całości techniczno-użytkowej. Owszem są niezbędne w procesie produkcji do wentylacji hali produkcyjnej i odciągu powstających odpadów trocin, ale nie są urządzeniami, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, czyli nie stanowią z nim całości techniczno-użytkowej.

10. Skargę na powyższą decyzję SKO złożył Prokurator Rejonowy w S. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie punktu 2 i 3 wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez uznanie, że: Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowa 2, instalacja odciągu trocin, wentylacja schuko, filtr odciągu trocin nr 6 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] września 2019 r. pełnomocnik uczestnika postępowania zarzucił, że zaprezentowane w skardze poglądy zostały oparte na uchylonych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych – I SA/Gl 783/16, III SA/Po 1188/13. Ponadto wskazał, że obecnie dominująca linia orzecznicza NSA wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

12. Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość kwalifikacji jako przedmiotów opodatkowania:

1) stacji trafo 1

2) Stacji Transformatorowej i stacji transformatorowej 2

3) "instalacji odciągu trocin", "wentylacji SCHUKO" oraz "filtru odciągu trocin nr 6",

a także uznanie, co stanowi w ich przypadku podstawę opodatkowania. W szczególności spór dotyczy tego, czy stacje transformatorowe mogą być zakwalifikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a także ustalenia wymaga, jak kwalifikować na potrzeby podatku od nieruchomości poszczególne urządzenia instalacji SCHUKO.

13. Niniejsza sprawa jest po raz drugi przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W wyroku z 7 marca 2018 r., wydanym na skutek skargi Spółki, w sprawie o sygn. I SA/Bk 20/18 Sąd, uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i ją poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta S. zalecił, aby organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zweryfikowały ustalenia dotyczące klasyfikacji badanych obiektów: "stacji trafo 2", "stacji transformatorowej" "stacji transformatorowej 2", "instalacji odciągu trocin", "wentylacji SCHUKO" oraz "filtru odciągu trocin nr 6") uwzględniając przy tym wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 oraz z 13 września 2011 r. P 33/09.

Uwzględniając wskazania płynące z wyroku TK – SK 48/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. WSA zaznaczył, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, iż została dokonana odmienna interpretacja przepisów prawa będących podstawą kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć, a co za tym idzie, także możliwa jest inna klasyfikacja niektórych obiektów.

We wskazanym wyroku WSA wskazał również, że w sprawie należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

14. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pojęcie budynku i budowli jest zawarte w analizowanym przez TK art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla zaś to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (stan prawny obowiązujący w badanym okresie).

Na podstawie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenie budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

15. Dla oceny, czy sporne obiekty (stacja Trafo, stacje transformatorowe, poszczególne obiekty instalacji SCHUKO) podlegają opodatkowaniu i w jaki sposób (jako budynek czy też jako budowla), konieczne jest uwzględnienie dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 [OTK-ZU nr 7/A/2011, poz. 71] a także z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 [OTK-A 2018/2; Dz.U. 2017/2432].

W pierwszym z nich Trybunał Konstytucyjny przeprowadził analizę pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (-) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (-) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

W kolejnym wyroku z 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał wyraził zapatrywanie, na tle obiektów kontenerowych zaliczanych do tymczasowych obiektów budowlanych że: "Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem – wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury – muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą".

Zauważyć należy, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych [art. 5 pkt 5 Prawa budowlanego] ustawodawca wymienia "obiekty kontenerowe". Zarazem nie jest to odrębna kategoria obiektu budowlanego [obok budynku, budowli, obiektu małej architektury – art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego] – tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą [tak: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13]. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem – wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury – muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle.

16. Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że dany obiekt spełnia definicję budynku jeżeli: 1) trwale jest związany z gruntem; 2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada 3) fundamenty i 4) dach.

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce [zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 773/2010; z 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt. II OSK 315/2012]. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2011 r., sygn. akt II SA/Go 531/11]. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą."

17. W sprawie nie budzi wątpliwości, że obudowa stacji Trafo 2 posiada wszystkie cechy budynku. Należy bowiem zauważyć, że kwalifikację obudowy stacji Trafo 2 jako budynku, podziela też organ II instancji, nie jest ona również podważana przez Prokuratora w skardze.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z opinii rzeczoznawcy majątkowego, stacja Trafo 2 jest to obiekt wolnostojący, jest ona posadowiona na gruncie, pod fundamentem wykonano podsypkę piaskowo – żwirową zagęszczoną, której powierzchnia została wypoziomowana w płaszczyźnie posadowienia stacji. Na fundamencie jest posadowiona główna bryła stacji, a na niej dach. Zatem obudowa ta jako trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, zawiera wszystkie elementy konieczne do uznania za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sporna w sprawie jest natomiast kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się w całości wewnątrz budynku Stacji Trafo 2 i stanowiących jego wyposażenie. Znajdują się tam urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć – tranformator, rozdzielnia średniego napięcia i rozdzielnie niskiego napięcia. Zdaniem organu pierwszej instancji urządzenia te, jako stanowiące element sieci elektroenergetycznej, winny być opodatkowane jako budowle. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze w kontrolowanej decyzji przyjęło, że skoro w ustawie prawo budowlane nie wskazano wprost, że transformatory są budowlami a także że stanowią części sieci energetycznej, która stanowi budowlę w rozumieniu tej ustawy, to brak jest podstaw do kwalifikacji tych urządzeń jako oddzielnych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ten podkreślił, że popiera stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, iż nie ma żadnego uzasadnienia prawnego pogląd dotyczący traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu, gdyż tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni.

Zauważyć należy, że Prokurator w skardze do Sądu, choć zaskarża decyzję Kolegium w całości, to żąda jej uchylenia jedynie w części dotyczącej stacji transformatorowej, Stacji transformatorowej 2, instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany granicami skargi i orzekając w granicach danej sprawy (art. 134 P.p.s.a.) uznał za konieczne zajęcie stanowiska również w kwestii opodatkowania urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku stacji Trafo 2.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać Prezydentowi Miasta S., że obiekty te, będąc elementem sieci elektroenergetycznej, stanowią budowlę. Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest skoncentrowany na prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli, nie dotyczy on natomiast kwestii dopuszczalności opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach (B. Pahl, Opodatkowanie stacji transformatorowych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), PPLiFS 4/2018, s. 8). Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem w swoim wyroku, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności regulacji podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Słusznie zwraca się uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji – może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci) to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości. W przypadku stacji transformatorowych co do zasady można uznać, że urządzenia energetyczne np. rozdzielnice niskiego ub średniego napięcia wraz z instalacjami nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Autor wskazuje, że funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są jednak nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) - (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 9 10).

Sąd podziela więc pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że budynek może stanowić obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą (zob. wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 1504/16, wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Niewątpliwie znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują.

Sąd nie podziela w związku z tym stanowiska prezentowanego przez Spółkę oraz przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji Trafo 2 stanowią jego wyposażenie i nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie budzi wątpliwości, że sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych.

Zdaniem Sądu, istnieje możliwość przyporządkowania spornych obiektów umieszczonych w budynku stacji Trafo 2 nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostały wymienione jako budowle m.in. sieci techniczne. W świetle unormowań art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie może więc budzić wątpliwości, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Ponadto Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd podziela pogląd, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla dokonywać nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Sąd podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że znajdujące się wewnątrz obudowy Stacji Trafo 2 transformator, średniego napięcia i rozdzielnia niskiego napięcia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Sąd podziela więc pogląd, że skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy – Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 14.).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy majątkowego T. T. z [...] września 2016 r. oraz jej uzupełnieniu z [...] marca 2017 r., z których wynika m.in., że konstrukcja części budowlanej spornych urządzeń przystosowana jest do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych. Na przynależność do sieci przesyłowej wskazuje też sposób zakwalifikowania tejże stacji przez Spółkę na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 6 – urządzenia techniczne – urządzenia i aparatura energii elektrycznej.

Końcowo należy zauważyć, na co wskazał organ I instancji, że w 2010 r. stacja Trafo 2 korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] w sprawie programu pomocy de minimis w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z inwestycjami początkowymi na terenie miasta S. Chociaż Spółka nie uiściła podatku, to i kwestia zwrotu nadpłaty nie mogłaby nastąpić, co jednak nie czyni powyższych rozważań niepotrzebnymi. Właściwa kwalifikacja obiektów jest istotna choćby z punktu widzenia złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej za dany okres.

17. Mając na uwadze, że stacja transformatorowa i stacja transformatorowa 2 są obiektami wolnostojącymi, nieposiadającymi cech budynku, należało je potraktować oddzielnie. Aktualne tu będą jednak rozważania dokonane powyżej, dotyczące ich kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane. Przede wszystkim odnoszą się do nich rozważania dotyczące tego, że stacje transformatorowe stanowią element sieci elektroenergetycznej, a poszczególne elementy tych stacji należy traktować jako urządzenia techniczne, będące spójne technicznie i użytkowo z tą siecią.

Wskazane stacje transformatorowe to wolnostojące obiekty kontenerowe, w obudowie aluminiowej, nie są one trwale związane z gruntem lecz posadowione są na podłożu utwardzonym (polbruku), posiadają ściany i dach wykonane z blach aluminiowych, a ich zadaniem jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Niewątpliwie nie ma podstaw do kwalifikacji tych stacji do kategorii budynków, gdyż nie są one trwale związane z gruntem (okoliczność bezsporna).

Obie stacje zasilają obiekty i urządzenia na terenie całego zakładu. Z opinii technicznej wynika, że są one przystosowane do współpracy z siecią kablową średniego napięcia. Sąd więc stanowisko organu pierwszej instancji, że stacje te stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą one swój charakter i przeznaczenie. Stacje należy traktować jako urządzenia związane z obiektem budowlanym – siecią elektroenergetyczną, które to urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zauważyć ponadto należy, że wszystkie elementy konstrukcji tych stacji łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Jak wynika z opinii biegłego, stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową; Transformator wraz z rozdzielnią i obudową w postaci obiektu budowlanego ze ścianami blaszanymi stanowi funkcjonalną całość. Rację ma więc organ, że obie stacje transformatorowe należy traktować całościowo jako urządzenia techniczne, czyli urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 998/15, który uznał, że stacja transformatorowa stanowi część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku jej odłączenia od sieci, traci swój charakter i przeznaczenie, przy czym wszystkie elementy konstrukcji stacji łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. WSA w Krakowie przyjął więc, że kontenerowa stacja transformatorowa, z uwagi na cechy odnoszące się do pojęcia urządzenia technicznego, czyli urządzenia zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, jest budowlą.

Sąd podziela więc zakwalifikowanie obu stacji transformatorowych jako urządzenia budowlane (techniczne), które będąc związane z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną) i zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu od ich wartości. Dodatkowo wskazać należy, że również Spółka w ewidencji środków trwałych zaliczyła stacje do urządzeń technicznych.

18. Dokonanie kwalifikacji kolejnych obiektów w sprawie (instalacji odciągu trocin, wentylacji SCHUKO i filtru odciągu trocin nr 6) wymaga wskazania ich istotnych elementów budowy, jak też funkcji, jakie pełnią. Organ I instancji dokonał tego na str. 14 – 15 decyzji, wskazując m.in., że:

- wentylacja schuko – jest to obiekt o konstrukcji stalowej, usuwa odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego, jaki zachodzi wewnątrz hali; jest powiązana instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali; w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji; posadowiona jest na płycie fundamentowej, przymocowana do niej za pomocą śrub;

- instalacja odciągu trocin – zbudowana jest z rur z blach ocynkowanych z urządzeniami współpracującymi: filtrami odciągu trocin, zbiornikami na odpady – silosami; jest przypisana do urządzeń obróbki drewna, jest instalacją niezbędną do prawidłowej pracy maszyn, współpracuje z urządzeniami wewnątrz budynku; instalacyjnie i technologicznie powiązana z maszynami, które znajdują się na hali produkcyjnej; rury odciągowe trocin mocowane są na linach do sufitów, na hakach stalowych do ścian budynku; jest to instalacja rurowa od stanowisk pracy do filtrów i zbiorników zbierających odpady usytuowanych na zewnątrz hal produkcyjnych; instalacja rurowa – odciągi trocin przechodzą z budynku przez specjalne wykute otwory w ścianach budynku; usuwa trociny z maszyn produkcyjnych, odciąga pyły z pracujących maszyn; zlokalizowana obok filtra odciągu trocin nr 6; w przypadku awarii następuje przerwa w produkcji;

- filtr odciągu trocin nr 6 – posiada konstrukcję stalową, obudowaną blachą, przymocowany do podłoża za pomocą śrub; powiązany instalacyjnie i technologicznie z rurami odpylającymi oraz z maszynami, które mieszczą się w hali produkcyjnej; posadowiony na fundamentowych płytach żelbetowych, do których jest zamontowany przy pomocy śrub na stałe; oddziela przenoszone pneumatycznie wióry, trociny, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego wewnątrz budynku od powietrza; umożliwia użytkowanie hali produkcyjnej zgodnie z jej przeznaczeniem (usuwa z niej odpady); powiązany instalacyjnie i technicznie z maszynami mieszczącymi się w halach; w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji.

Zdaniem organu pierwszej instancji, obiekty te są urządzeniami technicznymi, zawartymi w pojęciu urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania hal zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto tworzą one razem z częściami budowlanymi funkcjonalną całość – są bowiem elementem całej instalacji SCHUKO i są połączone z budynkami - halami produkcyjnymi. Organ zwraca uwagę, że instalacja SCHUKO jest też powiązana technologicznie i instalacyjnie z maszynami, które mieszczą się w hali produkcyjnej. Zdaniem tego organu, instalacja odciągu trocin, filtr odciągu trocin i wentylacja SCHUKO jako budowle służą zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiąc jednak odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Organ zaznaczył, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami. Obiekt taki składa się nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji; obiektem budowlanym jest obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Sporne obiekty oraz ich części budowlane stanowią więc, zdaniem organu pierwszej instancji, całość techniczną, a służąc celowi praktycznemu jakim jest usuwanie odpadów (trocin) z hali produkcyjnej, stanowią całość użytkową. Filtr odciągu trocin, instalacja odciągu trocin jak i wentylacja schuko są połączone ze sobą i współpracują ze sobą w taki sposób, że każdy element tych budowli jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a ich odłączenie czyniłoby budowle bezużytecznymi. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, sporne obiekty winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości od całej wartości środka trwałego wg stawki właściwej dla budowli.

SKO, podważając tę kwalifikację, akcentuje, że omawianych obiektów nie można zaliczyć do urządzeń budowlanych, gdyż nie są one powiązane z fundamentami, na których są postawione na stałe, a jedynie są zakotwiczone za pomocą śrub, co umożliwia ich przemieszczenie, a ponadto fundamenty mogą być użytkowane bez tych obiektów. Zdaniem tego organu, nie stanowią one też urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, jakim jest budynek produkcyjny, gdyż nie stanowią z nim całości techniczno – użytkowej. Są wprawdzie niezbędne w procesie produkcji do wentylacji hali produkcyjnej i odciągu powstających odpadów (trocin), ale nie są urządzeniami, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Jak już wskazano, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji legalnej budowli przyjęto zatem definicję budowli z przepisów Prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jej zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów Prawa budowlanego. Budowlą jest też urządzenie budowlane, jeśli jest ono związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem tego obiektu.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 P.b. sformułowano definicję zakresową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Jednak budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Na gruncie badanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Sądu sporne obiekty spełniają ten warunek.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca nie wymienił wprost instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko czy filtru odciągu trocin ani też nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Także załącznik do ustawy Prawo budowlane nie wymienia obiektów o tych nazwach. Należy jednak zauważyć, że powołany przepis kwalifikuje jako budowlę urządzenia techniczne, te zaś są uważane za urządzenia budowlane, pod warunkiem, że są związane z obiektem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, omawiane obiekty są więc wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. Z ich opisu wynika, że stanowiąc części instalacji SCHUKO usuwającej odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego, jaki zachodzi wewnątrz hali, zapewniają możliwość użytkowania obiektu – hali produkcyjnej – zgodnie z jego przeznaczeniem. Wbrew stanowisku Kolegium, obiekty te są urządzeniami, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowa hali produkcyjnej zakłada określone funkcje, jakie ma ona spełniać. Jeżeli zgodnie z tym założeniem, jej zamierzone funkcjonowanie wymaga instalacji urządzeń usuwających odpady, to, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że urządzenia te stanowią z tym budynkiem całość techniczno – użytkową.

Dodatkowo Sąd zauważa, że do urządzeń budowlanych zaliczył sporne obiekty również rzeczoznawca majątkowy w znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej.

Bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, to, że sporne obiekty nie są powiązane z fundamentami na stałe, a jedynie są one zakotwiczone za pomocą śrub, co umożliwia ich przemieszczanie. Po pierwsze, trwałe związanie z gruntem nie jest elementem definicji budowli, po drugie zaś w niniejszej sprawie kluczowy jest związek omawianych obiektów z obiektem budowlanym w postaci budynku hali produkcyjnej. Fundamenty, na których posadowione są omawiane elementy instalacji SCHUKO, będą natomiast podlegały podatkowi od nieruchomości jako budowle, tj. wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – fundamenty pod urządzenia. Służą one bowiem umiejscowieniu instalacji odciągu trocin, wentylacji Schuko i filtru odciągu trocin, a zatem są powiązane z tymi obiektami technicznie i funkcjonalnie.

Jak zasadnie zauważa pełnomocnik Spółki będącej uczestnikiem postępowania, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji i na poparcie przyjętej argumentacji przytoczył szeroko uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 783/16, który został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17. Przedmiotem sprawy była jednak interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania elektrofiltrów, która odnosiła się do stanu faktycznego i prawnego po 28 czerwca 2015 r. Uchylając rozstrzygnięcie Sądu I instancji NSA zaznaczył jednak, że porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Zdaniem NSA, powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając pogląd prawny w sprawie podkreślił, że nie neguje dotychczasowej linii ukształtowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii objęcia podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów, przy czym wskazał, że orzeczenia te dotyczyły jednak poprzedniego stanu prawnego, tj. obwiązującego przed dniem 28 czerwca 2015 r.

Podsumowując – rację ma Prezydent Miasta S., że części budowlane instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 stanowią części składowe tych obiektów i stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako części budowlane urządzeń technicznych i stanowią one ze sobą całość techniczno – użytkową, gdyż każdy element jest niezbędny do odciągania trocin z hali produkcyjnej. Same zaś instalacja odciągu trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nr 6 należy kwalifikować jako urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane) – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (halą produkcyjną), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tj. przyjmując, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b , uwzględnił skargę Prokuratora i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.