Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 917/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19  ust. 13  pkt 2  lit. d ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, w sprawie rozpoznanej na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. ze skargi J. S.A. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.")

Skarżąca – J. S.A. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: na podstawie umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiający) Skarżąca jest wykonawcą Odcinka Autostrady A1. Okres wykonania umowy wynosi 24 miesiące. Poza końcowym rozliczeniem prac w umowie przewidziano zasady płatności częściowych za wykonane prace. Oparte są one na międzynarodowych "Warunkach kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego" FIDIC 1999 ze zmianami uzgodnionymi przez strony.

Zgodnie z postanowieniami umowy po zakończeniu każdego miesiąca Skarżąca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej: "PŚP"), podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Skarżącej. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania PŚP. Zdarza się, że PŚP wystawiane jest np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. Zgodnie z umową w terminie 7 dni od dnia wystawienia PŚP przez Inżyniera Skarżąca obowiązana jest wystawić faktury VAT na kwotę określoną w PŚP. W umowie postanowiono, że PŚP nie jest wystawiane, jeżeli kwota jaka byłaby należna za prace wykonane w danym miesiącu jest niższa od 1.000.000 euro.

W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała pięć pytań:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy co do robót potwierdzonych przez przedstawiciela Zamawiającego w PŚP, w szczególności czy początek 30-dniowego terminu z "ust. 13 pkt 2 lit. a" powinien być liczony od ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano prace objęte danym PŚP, czy też od dnia wystawienia PŚP przez Zamawiającego, jako dnia zaakceptowania przez niego usług i kwot do zapłaty?

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 jeżeli roboty budowlane są przyjmowane częściowo, co potwierdzane jest protokołem zdawczo-odbiorczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Jej zdaniem przyjęta procedura wystawiania PŚP jest równoznaczna z częściowymi odbiorami usług na podstawie protokołów odbiorów, o których mowa w ustawie.

Dopiero po dokonaniu odbioru danych prac przez Zamawiającego stwierdzić można, iż zostały one wykonane. Z uwagi na złożony charakter robót i wysokie wymagania techniczne, w praktyce często zdarza się, że roboty przedstawiane Zamawiającemu do odbioru nie są przez niego akceptowane i ich wykonanie musi być kontynuowane. Dlatego za wykonanie usługi budowlanej powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem. Oznacza to, że obowiązek podatkowy co do tych usług powstanie (przy założeniu, że Zamawiający nie dokonuje płatności przed wykonaniem usług) w terminie 30 dni od dnia wystawienia PŚP przez Zamawiającego.

2. Kiedy powinna być wystawiona faktura VAT za wykonane prace?

W ocenie Skarżącej zakładając, że obowiązek podatkowy powstaje 30 dni od dnia wystawienia przez Zamawiającego PŚP, wykonawca powinien wystawić fakturę VAT na objęte nim prace najpóźniej w 30 dniu po jego wystawieniu, a nie wcześniej niż w dniu wystawienia PŚP (§ 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.".

3. W jakim miesiącu podatnik powinien wykazać sprzedaż usług wykonanych w danym miesiącu, potwierdzonych świadectwem płatności w terminie późniejszym?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 i art. 19 ust. 4 powinna wykazać sprzedaż usług w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (30 dni od dnia wystawienia PŚP), chyba że faktura VAT została wystawiona przed tą datą (wtedy – w miesiącu wystawienia faktury). Jeżeli więc PŚP dotyczące robót z np. kwietnia danego roku, zostanie wystawione w maju, a faktura VAT w czerwcu (do 30 dni po dacie PŚP), sprzedaż powinna być uwzględniona w deklaracji VAT za czerwiec. Jeżeli zaś faktura zostałaby wystawiona w maju (w okresie 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego), sprzedaż powinna być uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury.

4. Jaką datę sprzedaży powinna zawierać faktura VAT wystawiona na podstawie PŚP?

Skarżąca uważała, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. jako datę sprzedaży powinna wykazać dzień, miesiąc i rok podpisania PŚP.

5. Czy w sytuacji, gdy zgodnie z umową w danym miesiącu PŚP nie jest wystawiane, obowiązek podatkowy co do prac wykonanych w danym miesiącu nie powstaje?

Skarżąca powołała się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14, Wywiodła, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową w stosunku do usług wykonanych w danym miesiącu, w związku ze zbyt małą wartością robót, nie dochodzi do ich odbioru przez zamawiającego (nie jest wystawiane PŚP) obowiązek podatkowy co do usług częściowych nie powstaje.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego powołał się na art. 19 stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (ust. 13 pkt 2 lit. d), który to przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, jeżeli ich odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (ust. 14). Wskazał, iż protokoły odbiorów częściowych i końcowych zaliczane są do dokumentacji budowy, stosownie do art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Zdaniem organu w przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Datą wykonania usługi jest data kolejnego etapu prac, tj. podpisania "częściowego" protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo ustawodawca wiąże z wystawieniem protokołów zdawczo-odbiorczych. Ich brak uniemożliwia przyjęcie, że do częściowego wykonania usługi doszło.

Przepisy u.p.t.u. nie określają formy protokołu zdawczo-odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce, protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.

W ocenie organu PŚP nie spełnia powyższego warunku. Jego wystawienie uzależnione jest wyłącznie od przekroczenia określonej w umowie kwoty należności za wykonane prace, a nie od zakończenia określonego etapu prac. Umowa poza końcowym rozliczeniem prac przewiduje płatności częściowe za wykonane prace. PŚP jest wyłącznie rozliczeniem finansowym stron umowy, wystawianym na podstawie raportu o postępie prac oraz wyliczonych przez wykonawcę kwot należnych za ich wykonanie. Minister Finansów podniósł, że w kontraktach zawieranych na warunkach FIDIC 1999 funkcjonują m.in. Świadectwo Przejęcia – wydawane przez Inżyniera Kontraktu na podstawie wystąpienia (zgłoszenia) wykonawcy, określające datę, z którą zdaniem Inżyniera zostały wykonane roboty zasadnicze oraz Świadectwo Wykonania – oznaczające wykonanie zobowiązań wykonawcy wobec zamawiającego i stanowiące akceptację wykonanych robót, kończące kontrakt.

Ponieważ PŚP nie można uznać za protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający zakończenie pewnego etapu prac budowlanych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zastosować art. 19 ust. 11, w myśl którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Co do pytania drugiego Minister Finansów przytoczył § 14 ust. 1-2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Skarżąca będzie zatem miała obowiązek wystawienia faktury VAT nie później niż 7 dnia od dnia otrzymania zapłaty od Zamawiającego.

W kwestii objętej pytaniem trzecim Minister Finansów, powołując się na art. 19 ust. 11 stwierdził, że Skarżąca wykazuje sprzedaż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, tj. w miesiącu otrzymania zapłaty za wykonane usługi, bez względu na termin wystawienia PŚP i faktury VAT.

Zdaniem organu, uwzględniającym powyższe ustalenia, wystawiona przez Skarżącą faktura VAT powinna zawierać datę sprzedaży określoną zgodnie z § 14 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. stanowiącym, że faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (pytanie czwarte).

Stanowisko organu co do pytania piątego było następujące: płatność za wykonane usługi następuje po wystawieniu PŚP, a w związku z tym obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty przez Skarżącą. W przypadku braku zapłaty (co wiąże się z faktem, iż nie zostało wystawione PŚP) – nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 21 stycznia 2008 r. Skarżąca stwierdziła, że odpowiedzi organu na jej pytania są efektem ustalenia, że PŚP jest wyłącznie finansowym rozliczeniem stron umowy, co wyłącza zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14. Interpretację oparto zatem na błędnej ocenie stanu faktycznego. Zgodnie z kontraktem oraz przyjętą przez strony praktyką, w odstępach miesięcznych roboty wykonane przez Skarżącą są przedstawiane Zamawiającemu do odbioru częściowego. W tym celu zbierana jest dokumentacja prac wykonanych w danym miesiącu, w tym protokoły odbiorów technicznych prac, atesty, wyniki pomiarów i prób (licząca kilkaset stron dokumentów). Wraz z zestawieniem prac wykonanych w okresie rozliczeniowym stanowi ona załącznik do raportu o postępie prac przekazywanego Zamawiającemu. Po przeanalizowaniu przez Inżyniera Kontraktu raportu i dokumentacji (i ewentualnym odrzuceniu części prac jako np. niezakończonych, wadliwych itp.) wystawia on PŚP, stanowiące nie tylko podstawę rozliczenia finansowego, ale także akceptację ilości wykonanych prac w okresie rozliczeniowym. Załącznikiem do PŚP jest zestawienie wykonanych prac oraz protokół odbioru częściowego, podpisywany z tą samą datą co PŚP. Jeżeli wartość robót nie przekracza 1.000.000 euro PŚP i będący jego załącznikiem protokół nie są podpisywane.

Zdaniem Skarżącej, PŚP wraz z załączonymi do niego dokumentami spełnia wymagania protokołu zdawczo-odbiorczego, w szczególności zawiera elementy wskazane przez organ.

Skarżąca podniosła, że ani u.p.t.u. ani Prawo Budowlane nie przesądzają, iż obowiązek odbioru końcowego całości robót wyłącza możliwość istnienia odbiorów częściowych. Z charakteru robót budowlanych wynika, iż zamawiający (inwestor) zastrzega sobie prawo końcowego obioru całości prac. W wypadku umów opartych na FIDIC 1999 jest to odbiór końcowy na podstawie Świadectwa Przejęcia i Świadectwa Wykonania. Nie zmienia to jednak charakteru odbiorów częściowych.

W opinii Skarżącej przyjęcie stanowiska wyrażonego w interpretacji niemożliwym czyni wykonanie kontraktu zawartego z centralnym organem administracji państwowej (Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad). Wzór kontraktu nie podlegał negocjacjom i stanowił jeden z dokumentów Szczegółowych Warunków Zamówienia, na podstawie którego odbył się przetarg na zamówienie publiczne objęte kontraktem. Zgodnie z kontraktem Wykonawca ma obowiązek wystawiać faktury VAT w terminie 7 dni od dnia wystawienia PŚP (art. 14.7 FIDIC 1999). Zgodnie zaś z Warunkami Szczegółowymi Kontraktu płatność następuje w terminie 49 dni od dnia wstawienia faktury. Gdyby uznać płatności należne Skarżącej za zaliczkowe, nie miałaby ona prawnej możliwości wystawienia faktury VAT na 49 dni przed terminem płatności i tym samym nie mogłaby spełnić warunku, od którego Zamawiający uzależnia dokonanie płatności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 lutego 2008 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Jego zdaniem dołączenie do PŚP zestawienia wykonanych prac i dokumentacji zawierającej m.in. protokoły odbiorów technicznych, atesty, wyniki pomiarów i prób nie zmienia faktu, że moment wystawienia PŚP nie jest związany z zakończeniem pewnego odcinka robót, a wyłącznie z przekroczeniem wynikającego z umowy pułapu wartościowego tych prac.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, że strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, a jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

W skardze złożonej na interpretację Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa przez błędną ocenę stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa. Wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w całości przez przyjęcie, że jej stanowisko jest prawidłowe.

Skarżąca ponownie opisała warunki kontraktu dodatkowo wskazując, że wyklucza on możliwość płatności zaliczkowych z uwagi na współfinansowanie projektu ze środków Unii Europejskiej oraz wynikające ze Szczegółowych Warunków Kontraktu wyłączenie stosowania klauzuli 14.2 FIDIC.

Wyjaśniła, że w praktyce raport o postępie robót w danym miesiącu (klauzula 4.21) zawiera zestawienie prac wykonanych w danym miesiącu i przedstawianych do odbioru. Podstawą wystawienia raportu jest m.in. prowadzony przez wykonawcę (klauzula 12.1 umowy) rejestr obmiarów w książce obmiarów, gdzie potwierdzane są ilości wykonanych prac. Rozliczenie przekazywane Inżynierowi Kontraktu powinno zawierać wartość zrealizowanych robót i dokumenty Wykonawcy do końca danego miesiąca (klauzula 14.3(a) FIDIC). Stosownie do klauzuli 4.25, w ciągu 7 dni od przekazania Inżynierowi Kontraktu raportu o postępie robót, na placu budowy odbywa się Rada Budowy (z udziałem Inżyniera i Reprezentanta Wykonawcy) w celu zweryfikowania raportu o postępie prac oraz omówienia problemów związanych z realizacją robót.

Zdaniem Skarżącej opisana procedura i sporządzane dokumenty wyczerpują ustawową definicję "usług przyjmowanych częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych".

Z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego i prawa budowlanego definicji odbioru częściowego i protokołu zdawczo-odbiorczego, przy interpretacji art. 19 ust. 14 należy posiłkować się art. 654 Kodeksu cywilnego (k.c.), nakazującym inwestorowi przyjmowanie na żądanie wykonawcy robót wykonanych częściowo, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Przemawia za tym również to, że ustawodawca w art. 19 ust. 14 nie używa prawnopodatkowego terminu "wykonanie usługi", zastępując je pojęciem "przyjmowanie usługi", użytym także w art. 654 k.c.

Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2002 r. sygn. akt I CK 1/2002 wywodząc, że przepisy Kodeksu cywilnego pozostawiają stronom dowolność podziału robót na odbierane części. Strony mogą postanowić, że przyjęcie i rozliczenie następuje np. po usypaniu nasypu na określonym odcinku, ale mogą również określić, że rozliczenie tego samego nasypu następuje w oparciu o ilości prac wykonanych w przyjętym przez nie okresie rozliczeniowym. W obu przypadkach wystąpi częściowy odbiór prac, w inny sposób określono jedynie sposób ustalenia części prac przedstawianych do odbioru.

Za niezgodny ze stanem prawnym Skarżąca uznała wniosek organu o traktowaniu każdego etapu prac jako odrębnej usługi budowlanej, potwierdzanej protokołem zdawczo-odbiorczym. Minister Finansów nie podał przepisu, z którego można wysnuć taką tezę. Prawo budowlane nie zawiera regulacji dotyczących terminów i ilości odbiorów przejściowych (art. 22 ust. 7 nie odnosi się do opisanej sytuacji). Terminy te mogą więc wynikać albo z umowy o roboty budowlane albo z art. 654 k.c. Jeżeli wynikają z umowy, odbiory częściowe nie muszą być powiązane z zakończeniem etapu prac w rozumieniu potocznym. Inne stanowisko prowadziłoby do dywagacji dotyczących przedmiotu odbiorów częściowych (poszczególne kilometry/metry gotowej drogi, pewne rodzaje prac np. palowanie). Taka interpretacja narusza swobodę pozostawioną stronom przez ustawodawcę w art. 654 k.c.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zaniechanie odbiorów miesięcznych i wystawienia PŚP jest wyjątkiem zgodnym z art. 654 k.c. Jeżeli strony mogą ustalić zasady odbioru robót częściami, to mogą też postanowić o odstąpieniu od odbioru, jeżeli ilość robót wykonanych jest zbyt mała.

Zdaniem Skarżącej PŚP wraz z załącznikami zawiera wszystkie elementy niezbędne do uznania go za protokół zdawczo-odbiorczy w rozumieniu u.p.t.u., wskazane przez Ministra Finansów. O takim charakterze PŚP przesądza również procedura jego przygotowania. Nie polega ona bowiem na uzgodnieniu kwoty, jaką zaliczkowo jest gotowy zapłacić Zamawiający. Przeciwnie, jej głównym elementem jest stwierdzenie poprawności zestawienia prac przedstawionego do rozliczenia przez wykonawcę, w celu wykluczenia robót niewykonanych lub wykonanych wadliwie. PŚP podpisywane jest wprawdzie wyłącznie przez przedstawicieli Zamawiającego, ale jest ono potwierdzeniem akceptacji przez niego dokumentów przygotowanych i podpisanych przez Wykonawcę. Dodatkowo załącznikiem do PŚP jest protokół odbioru ilościowego podpisywany przez obie strony.

Skarżąca uważa zatem, że w opisanym przez nią stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje w terminie 30 dni od dnia wystawienia PŚP, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14. Przyjęcie takiego stanowiska skutkuje poprawnością jej oceny prawnej co do wszystkich pięciu pytań.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Jego zdaniem w przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych w praktyce występują dwie zasadnicze sytuacje: pierwsza – każdy etap prac traktowany jest jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym (obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 14, przy czym datą wykonania usługi jest zasadniczo data podpisania protokołu); druga – za wykonanie usługi uznawane jest wykonanie wszystkich prac, ale w miarę ich postępu kontrahent wypłaca zaliczki (obowiązek podatkowy powstaje zgodnie zasadniczo po zakończeniu prac budowlanych, ale zgodnie z art. 19 ust. 11, każdego rodzaju płatność przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy).

Odnosząc się do argumentacji opartej na FIDIC 1999 Minister Finansów zauważył, że od obmiaru prac dla celów wystawienia PŚP kontrakt odróżnia częściowe przejęcie robót (klauzula 10.1). Wykonawca może wystąpić o Świadectwo Przyjęcia (przewidziane dla całości robót) dla każdego Odcinka. Dla uznania zobowiązań wykonawcy za zrealizowane, klauzula 11.9 wymaga wystawienia Świadectwa Wykonania. Ponadto, zgodnie z klauzulą 14.3 rozliczenie przedkładane Inżynierowi po zakończeniu każdego miesiąca, wykazujące szczegółowe kwoty uważane przez wykonawcę za należne, zawiera mi.in. pozycję "(a) szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych Robót".

W opinii organu przytoczony przez Skarżącą wyrok nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, ponieważ PŚP nie potwierdza częściowego odbioru wykonanych robót.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji (nie prowadzący klasycznego postępowania podatkowego służącego weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków) nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego, w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację.

Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Oznacza to, że również okoliczności faktyczne, które wnioskodawcy wydają się być oczywiste, powinny być przedstawione we wniosku o interpretację. Jeżeli wnioskodawca okoliczności te pominie, a będą one istotne z punktu widzenia interpretowanego przepisu, skutkiem będzie przyjęcie przez organ, iż okoliczności takie nie wystąpiły. Tak też stało się w niniejszej sprawie, o czym niżej.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że jego realizacja przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Sąd rozważył, czy analiza stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację mogła prowadzić do konkluzji, iż nie został on przedstawiony w sposób wyczerpujący, co powodowałoby konieczność wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia.

W ocenie Sądu sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego polegającego na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego obejmuje bowiem sytuacje, gdy stan faktyczny nie zawiera elementów koniecznych do wskazania sposobu zastosowania określonego przepisu prawa. Zdaniem Sądu chodzi tu o przypadki tego rodzaju, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ nie może ani potwierdzić ani zanegować stanowiska wnioskodawcy, ponieważ brak jest informacji co do określonej okoliczności faktycznej. Organ nie ma natomiast podstaw, aby niejako dopytywać się u wnioskodawcy, czy stan faktyczny opisany został wyczerpująco.

Nie sposób też uznać, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący tylko z tego powodu, że jego ocena dokonana w świetle interpretowanych przepisów prowadzi do konkluzji odmiennych niż wskazane w stanowisku własnym wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej dostarczał informacji wystarczających do udzielenia interpretacji. Skarżąca opisała wynikający z umowy sposób postępowania przy odbiorze wykonanych robót, prowadzący do wystawianiu PŚP. Wskazała towarzyszące temu procesowi dokumenty i ich zawartość. Są to okoliczności istotne z punktu widzenia zastosowania art. 19 ust. 14.

Minister Finansów nie mógł również uznać opisu stanu faktycznego za niewyczerpujący w świetle tego, co wynikało z "Warunków kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego" FIDIC 1999. Skarżąca we wniosku jednoznacznie bowiem zaznaczyła, iż mają one zastosowanie z modyfikacjami dokonanymi przez strony kontraktu. Organ nie tylko był więc uprawniony, ale wręcz zobowiązany przyjąć, że opis postanowień umowy uwzględniał te modyfikacje, tym bardziej, że sporządzony został przez profesjonalnego pełnomocnika.

Skarżąca zarzuca Ministrowi Finansów błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie uznanie, że opisane przez nią prace nie są usługami przyjmowanymi częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Jednakże kwestionuje stanowisko organu podatkowego przytaczając okoliczności faktyczne uzasadniające uznanie PŚP za protokół zdawczo-odbiorczy. Czyni to zaś przez dalece bardziej szczegółowy opis stosowanych procedur odbioru prac i zawartości związanych z nimi dokumentów. W gruncie rzeczy procedura ta, przedstawiona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i jeszcze bardziej uszczegółowiona w skardze, jest odmienna od opisanej we wniosku. I tak.

We wniosku Skarżąca podała, że przedkłada Inżynierowi Kontraktu rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. Po otrzymaniu tych dokumentów Inżynier Kontraktu wystawia PŚP, wskazujące kwotę uznaną za należną Skarżącej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wskazała, że załącznikiem do raportu o postępie prac jest zestawienie prac wykonanych w okresie rozliczeniowym oraz dokumentacja prac wykonanych w danym miesiącu, w tym protokoły odbiorów technicznych prac, atesty, wyniki pomiarów i prób. Wyjaśniła też, że załącznikiem do PŚP jest zestawienie prac wykonanych oraz "protokół odbioru częściowego, podpisywany z tą samą datą co Przejściowe Świadectwo Płatności".

W skardze natomiast Skarżąca podała, że po zastosowaniu określonych procedur (również opisanych dopiero w skardze, np. Rada Budowy) Inżynier Kontraktu podpisuje PŚP, do którego załącznikiem jest zestawienie prac wykonanych i odebranych w danym miesiącu oraz "protokół odbioru częściowego ilości robót podpisany przez obie strony umowy".

Z treści wniosku nie wynika, aby PŚP miało jakiekolwiek załączniki. Nie wynika też, aby sporządzane były odrębne "protokoły odbioru częściowego ilości robót", podpisywane przez obie strony umowy w dacie podpisania PŚP.

Tego rodzaju zmiana stanu faktycznego w stosunku do opisanego we wniosku o interpretację jest niedopuszczalna i nie mogła skutecznie podważyć zasadności stanowiska zajętego przez organ.

Podkreślić należy, że Sąd nie udziela interpretacji. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Nie może zatem przy ocenie zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa uwzględnić tych elementów stanu faktycznego, które zostały przez Skarżącą wskazane dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze. Są to bowiem okoliczności, których z oczywistych względów nie mógł brać pod uwagę organ przy wydawaniu interpretacji.

Dlatego też Sąd nie badał prawidłowości zaskarżonej interpretacji w kontekście dodatkowych wyjaśnień Skarżącej co do stanu faktycznego, wykraczających poza jego opis zamieszczony we wniosku o interpretację.

II. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z mocy art. 19 ust. 14 przepis powyższy stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Skarżąca przede wszystkim domagała się potwierdzenia, że przyjęta przez nią w umowie i realizowana w praktyce procedura wystawiania PŚP jest równoznaczna z częściowymi odbiorami usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, a zatem przytoczone przepisy będą miały zastosowanie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego co do robót potwierdzonych PŚP. Jest to przy tym okoliczność determinująca stanowisko Skarżącej w pozostałych kwestiach (pytania 2-5)

Zdaniem Sądu w treści wniosku o interpretację Skarżąca nie dostarczyła jednakże żadnych informacji, które pozwalałyby uznać PŚP za dokument równoznaczny z protokołem zdawczo-odbiorczym lub procedurę jego wystawiania za równoznaczną z dokonaniem odbioru robót na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z treści wniosku nie wynika również, aby sporządzane były odrębne protokoły zdawczo-odbiorcze.

Ustawodawca – co zgodnie podkreślały strony – w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "protokół zdawczo-odbiorczy".

Brak jest podstaw, aby powoływać się w tym względzie na przepisy Prawa budowlanego, skoro odesłania takiego nie uczynił ustawodawca, a przepisy tej ustawy również pojęcia tego nie definiują.

Skarżąca powołała się na art. 654 k.c. wskazując przepis ten jako właściwy w sytuacji, gdy ani przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe nie definiują protokołu odbioru robót.

Rzecz jednak w tym, że przepis ten również nie zawiera definicji pojęcia "protokół zdawczo-odbiorczy", ani też nie wskazuje elementów takiego dokumentu – w istocie w ogóle o nim nie wspomina.

Z przepisu tego wynika jedynie, że w braku odmiennych postanowień umowy, inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować roboty częściowe. Ta akurat kwestia – obowiązek inwestora – nie ma żadnego znaczenia dla kwestii zastosowania art. 19 ust. 14, określającego wymóg co do sposobu udokumentowania odbioru. Poza tym z treści wniosku wynika, że strony w umowie określiły zasady dokonywania odbiorów częściowych, a zatem przepis powyższy w ogóle nie przystaje do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

Ponadto zauważyć należy, że Minister Finansów nie kwestionował samego faktu dokonywania odbiorów wykonanych prac, zrozumiałego w sytuacji, gdy były to prace budowlano montażowe realizowane w okresie 2 lat. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że procedura wystawiania PŚP – tak jak ją przedstawiono we wniosku – pozwala na uznanie jej za równoznaczną z dokonywaniem odbioru robót na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Bez względu na źródło obowiązku dokonywania częściowego odbioru robót (tj. umowę lub ww. przepis k.c.), z punktu widzenia art. 19 ust. 14 istotne jest, aby odbiór ten udokumentowany został w określony sposób, tj. protokołem zdawczo-odbiorczym.

W istocie protokół zdawczo-odbiorczy ukształtowany został w praktyce, a zatem jego elementy wywodzić należy z celu, w jakim jest on sporządzany. Dokument ten ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakresu.

Zdaniem Sądu z protokołu powinno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte (ich realizacja – sposób wykonania – zaakceptowana) przez drugą stronę, nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione.

Bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument oraz to, czy dołączono do niego inne jeszcze dokumenty. Istotne jest, aby spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane) na określonym etapie. Innymi słowy, aby dokumentował odbiór przez inwestora określonych prac.

Bez znaczenia jest również jaką kwotę zapłaty pociągnie za sobą przyjęcie wykonanych prac. Jej określenie jest bowiem elementem odrębnym od odbioru robót, aczkolwiek w praktyce zwykle protokół zdawczo-odbiorczy będzie stanowił podstawę rozliczeń finansowych stron.

W ocenie Sądu, skoro ustawodawca w art. 19 ust. 14 stanowi o usługach przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, to dokument taki musi być sporządzony, aby przepis ten mógł być zastosowany.

Należy bowiem odróżnić wymogi formalne stawiane protokołowi zdawczo-odbiorczemu od wymogu potwierdzenia wykonania prac protokołem zdawczo-odbiorczym jako wymogu formalnego, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie omawianego przepisu.

O ile zakres wymogów formalnych stawianych protokołowi zdawczo-odbiorczemu może być dyskusyjny, o tyle sam wymóg jego sporządzenia – w świetle art. 19 ust. 14 – dyskusji nie podlega.

Ustanowienie tego rodzaju wymogu oznacza przy tym, że ustawodawca świadomie nadał przepisowi art. 19 ust. 14 ograniczony zakres zastosowania.

Sąd stanął na stanowisku, że wobec braku normatywnej definicji protokołu zdawczo-odbiorczego, istotna jest przede wszystkim zawartość tak określonego dokumentu.

Jednakże nawet najbardziej liberalna wykładnia pojęcia "protokół zdawczo-odbiorczy" nie może prowadzić do wniosku, że dokument akceptujący określoną kwotę jako zapłatę należną za wykonane prace, jest równoznaczny ze sporządzeniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Nie uzasadnia też przyjęcia, że o fakcie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego świadczyć może sam fakt dokonania odbioru robót, czy też możliwość wywiedzenia na podstawie dokumentacji robót oraz dokumentów rozliczeniowych (finansowych), że określone roboty częściowe zostały wykonane.

Samo przewidzenie w umowie płatności częściowych za wykonane prace, jeżeli płatnościom tym nie towarzyszy odbiór prac potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, nie jest więc okolicznością uprawniającą do zastosowania art. 19 ust. 14.

Skarżąca w żadnym miejscu wniosku nie twierdziła, aby strony sporządzały protokół zdawczo-odbiorczy jako odrębny dokument. Natomiast opisując dokumenty, na podstawie których wystawiane jest PŚP wymieniła "rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace". W ocenie Sądu żaden z tych dokumentów ani osobno, ani też oba łącznie, nie mogą być uznane za protokół zdawczo-odbiorczy.

Protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest również PŚP, skoro – zgodnie w wyjaśnieniem Skarżącej we wniosku – zawiera ono jedynie "kwotę, którą Zamawiający uważa za uzasadnioną i należną Wykonawcy", a nie jest sporządzany dokument zawierający opis tej kwoty, przypisujący ją do konkretnych wykonanych prac. Z samego PŚP nie sposób zatem wyczytać, za jakie prace dokonywana jest zapłata.

Również połączenie wszystkich powyższych dokumentów nie pozwoli na stwierdzenie, jakie prace zostały odebrane przez zamawiającego, a ta właśnie okoliczność stanowi o istocie protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokumenty przedkładane Inżynierowi Kontraktu przez Skarżącą obejmują co najwyżej wyliczenie prac, jakie ona zgłasza do odbioru (których wykonanie może, ale nie musi być zaakceptowane przez drugą stronę). Z kolei PŚP podaje tylko ogólną kwotę należności.

Jak już wskazano wyżej, konieczność wywodzenia odbioru określonych prac z porównania zapisów różnego rodzaju dokumentów nie pozwala na przyjęcie, iż odbiór ten potwierdzony został protokołem zdawczo-odbiorczym.

Równocześnie we wniosku o interpretację Skarżąca wyjasniła, że PŚP nie jest wystawiane, jeżeli kwota jaka byłaby należna za prace wykonane w danym miesiącu jest niższa od 1.000.000 euro.

Okoliczność ta, w połączeniu z opisem zawartości PŚP, uprawniała organ do przyjęcia, że PŚP jest dokumentem zawierającym finansowe rozliczenie prac, sporządzanym o ile ich wartość przekroczy odpowiedni poziom. Oznacza to, że w tym stanie rzeczy nie samo wykonanie prac – jak wynika z wniosku, zgłaszane Inżynierowi Kontraktu po zakończeniu każdego miesiąca – ale ich wartość, decyduje o wystawieniu PŚP. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Podnoszony przez Skarżącą wyjątkowy charakter sytuacji, gdy PŚP nie jest wystawiane, wynika w istocie z faktycznego przebiegu robót.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że strony umowy mogą postanowić, że roboty będą odbierane częściami oraz określić warunki, od których zależy dokonanie tego odbioru. Uzależnienie wystawienia PŚP od przekroczenia określonej wartości robót jest dopuszczalne, ale właśnie jako wyznacznik, kiedy należy rozliczyć określony etap prac (gdy ich wartość osiągnie określony poziom).

Jednakże nie czyni to z PŚP dokumentu, który w świetle jego opisu we wniosku, mógłby być uznany za protokół zdawczo-odbiorczy, a procedurę jego wystawiania za równoznaczną z dokonywaniem odbioru prac na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W istocie to strony, przewidując w robotach o umowy budowlane lub budowlano-montażowe określony tryb odbioru (w tym sposób udokumentowania) poszczególnych etapów wykonanych prac, decydują o tym, czy przepis art. 19 ust. 14 znajdzie zastosowanie.

Nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że przepisy nie pozwalają na przyjęcie, iż w przypadku częściowego rozliczenia robot budowlanych każdy etap prac traktowany jest jako odrębna usługa budowlana i potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Skarżąca podniosła, że Minister Finansów nie wskazał przepisu, z którego powyższe wynika.

Zdaniem Sądu na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług protokół zdawczo-odbiorczy ma to znaczenie, że dokumentuje częściowe wykonanie usługi, pozwalając na uznanie, iż w opisanym w nim zakresie została ona zrealizowana.

Skoro zaś art. 19 ust. 14 określa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu częściowego rozliczenia (wykonania) prac budowlanych (budowlano-montażowych), to z tego punktu widzenia każdy etap prac, udokumentowany przypisanym mu protokołem zdawczo-odbiorczym, stanowi odrębną całość, co do której wystawiana jest faktura. Innymi słowy, udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jak samodzielna i wyodrębniona usługa, co pozwala na jej rozliczenie i wystawienie faktury.

W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego ma ten skutek, iż nie można przyjąć, iż usługa w tej części została wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest konieczność potraktowania zapłaty za częściowo wykonane prace tak, jak gdyby płatność dokonywana była przed wykonaniem usługi, za którą w takim przypadku uważać należy przedmiot umowy o roboty budowlane (traktować jako realizację całego kontraktu).

Dlatego też prawidłowo Minister Finansów wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 11, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, tarę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Istnienie szczególnego, odrębnego przepisu w tym względzie jest zbędne, ponieważ to przepis art. 19 ust. 14 ma charakter szczególny, związany z udokumentowanym w specyficzny sposób odbiorem wykonanych prac, nie stanowiących realizacji całości kontraktu.

Natomiast zastosowanie samego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d (nie wynikające z odesłania zawartego w ust. 14) wykluczone jest z uwagi na fakt, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy już po wykonaniu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, a zatem zrealizowaniu całości kontraktu, dochodzi do zapłaty należności w całości lub w części. W tym przepisie określenia "całość" i "część" odnoszą się do zapłaty, a nie do wykonania usługi.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą uprawnione było przyjęcie, że PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy. Skarżąca wskazała bowiem, że PŚP podaje kwotę, którą zamawiający uważa za uzasadnioną i należną wykonawcy. Z opisu tego stanu nie wynika, aby dokument ten zawierał jakiekolwiek inne dane, a w szczególności opisujące wykonane prace i ich przyjęcie (akceptację) przez zamawiającego.

Podkreślić należy raz jeszcze, że nie sam fakt dokonywania płatności częściowych za wykonane prace, a udokumentowanie wykonania tych prac protokołem zdawczo-odbiorczym umożliwia rozliczenie podatkowe wg. zasad określonych w art. 19 ust. 14.

III. Konsekwencją uznania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 11, a nie art. 19 ust. 14, było stanowisko organu zajęte co do pozostałych czterech zagadnień zgłoszonych przez Skarżącą.

Skoro zaś stanowisko organu w kwestii zasadniczej (pytanie pierwsze) Sąd uznał za prawidłowe, należało stanowisko to uwzględnić oceniając zasadność interpretacji w pozostałym zakresie.

W rezultacie Sąd uznał, że stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą nie mógł mieć zastosowania § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków wymienionych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11. Prawidłowo Minister Finansów wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Skarżąca powinna wystawić fakturę nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania zapłaty. Jest to jest konsekwencją konieczności potraktowania kwot otrzymywanych przez Skarżącą na postawie PŚP jako płatności częściowych na poczet wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 jest również:

- obowiązek wykazania przedmiotowej sprzedaży usług w miesiącu otrzymania częściowej zapłaty za wykonane usługi, bez względu na określony umową termin wystawienia PŚP i faktury,

- obowiązek wskazania w fakturze daty otrzymania części należności (o ile nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury), co wynika z § 13 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. W świetle zaś tego przepisu data wystawienia PŚP nie ma znaczenia.

- brak obowiązku podatkowego w przypadku, gdy nie dochodziło do częściowej zapłaty za wykonane prace. W istocie powód, dla którego tak się działo (strony wiązały to faktem, iż w określonych warunkach nie było wystawiane PŚP) nie ma znaczenia.

Stanowisko Skarżącej co do zawartych we wniosku pytań 2-4 nie mogło być zaakceptowane, ponieważ opierało się na założeniu, że w opisanym przez nią stanie faktycznym ma zastosowanie art. 19 ust. 14, a w rezultacie obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w terminie 30 dni od daty wystawienia PŚP przez jej kontrahenta.

IV. Skarżąca twierdzi, że stanowisko organu uniemożliwia realizację kontraktu, którego warunki nie mogły być negocjowane, ponieważ zawarto go w trybie zamówień publicznych. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy dokonała wyboru elementów, które uznała za istotne przedstawić organowi. Nie znalazły się wśród nich ani terminy płatności, ani źródła finansowania kontraktu. Podkreślić przy tym należy, że żadna umowa nie może zmieniać momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu prawa. Może jedynie tak ukształtować działania stron, aby skutkowały one powstaniem tego obowiązku w określonym – prawem wyznaczonym – momencie.

Być może, co sugeruje treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi, rzeczywisty, wynikający z kontraktu tryb postępowania w zakresie odbioru robót częściowych i jego udokumentowania, jest inny – umożliwiający zastosowanie art. 19 ust. 14. Jednakże treść wniosku o interpretację nie pozwalała na przyjęcie, aby tak było.

Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił Skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

V. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).