Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 49/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, 122, 123  par. 1, 179 par. 1, 180, 181, 191, 240  par. 1 pkt 5,  244 par. 1, 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 marca 2008r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" numer "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. I. oddala skargę; II. przyjmując, że skarga podlega wpisowi stałemu, nakazuje zwrócić skarżącemu kwotę 411 (czterysta jedenaście) zł tytułem różnicy między wpisem pobranym a wpisem należnym.


UZASADNIENIE

M. J. w 2002r. był właścicielem stacji benzynowej. Prowadząc działalność gospodarczą dokonywał zakupu paliwa m.in. od Spółki A oraz od H. S.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 1.900 zł. Stwierdzono bowiem, iż jedna z faktur dokumentująca zakup paliwa nie była tożsama ze swoją kopią. Tym samym doszło do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie). Decyzja została doręczona podatnikowi i po upływie terminu do wniesienia odwołania stała się ostateczna.

W dniu "[...]" do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wynik kontroli dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do M. J.. Kontrola obejmowała sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Z ustaleń kontrolnych wynikało, iż podatnik w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2002r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez H. S. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), postępowanie podatkowe zakończone decyzją nr "[...]" z dnia "[...]".

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. uchylił w całości własną decyzję nr "[...]" z dnia "[...]" i określił M. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. na kwotę 16.428 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. S., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliw była bowiem w rzeczywistości Spółka A a nie H. S. Tym samym doszło do naruszenia przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Organ pierwszej instancji dodatkowo jako podstawę prawną podał także przepis art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od w/w decyzji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2002r zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, iż w rozliczeniu za wrzesień 2002r. występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (za sierpień 2002r.) w wysokości 3.936 zł. Tymczasem w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji "[...]" z dnia "[...]" w przedmiocie podatku VAT za sierpień i październik 2002r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]") wymieniona kwota nadwyżki nie wystąpiła. Dyrektor UKS w w/w decyzji określił bowiem podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 6.993 zł. Tym samym organ odwoławczy na podstawie art. 230 § 1 Ord. pod. postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez wydanie nowej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" zmienił własną decyzję nr "[...]" z dnia "[...]" w ten sposób, że określił M. J. w zakresie podatku VAT za wrzesień 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20.364 zł. W decyzji tej organ podatkowy uwzględnił, że w rozliczeniu za wrzesień 2002r. nie wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy (sierpień 2002r).

Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. podstawą wznowienia postępowania jest wystąpienie nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi w momencie wydawania decyzji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wraz z otrzymaniem wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej pojawiły się nowe okoliczności faktyczne nie znane organ pierwszej instancji w momencie podejmowania decyzji z dnia "[...]", nr "[...]". Nie jest także wątpliwe, że nowo ujawnione okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, bowiem mimo, że w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca widniała firma H. S., to sprzedawcą paliw we wrześniu 2002r. w rzeczywistości była Spółka A. Tym samym ujawnione fakty miały wpływ na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia "[...]", gdyż organ nie zakwestionował w niej podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. S., a co za tym idzie istniały podstawy do wznowienia postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, iż wznowienie postępowania w niniejszej sprawie należy uznać za obejście prawa, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zakazał jednoczesnego prowadzenia postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Tym samym przepis art. 282a § 1 Ord. pod. nie miał zastosowania w niniejszym przypadku i Dyrektor UKS był uprawniony do przeprowadzenia kontroli u podatnika mimo wcześniejszej kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował także stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące materialnoprawnego aspektu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż H. S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami. Faktycznie była ona częścią działalności Spółki A, wyodrębnioną z obawy przed przekroczeniem limitu obrotu paliwem. Z zeznań złożonych przez H. S. wynikało, że nie posiadał on koncesji na obrót paliwami, a jego firma została założona z inicjatywy Prezesa Spółki A, zajmującej się m.in. obrotem paliwami, ze względu na zablokowanie jej kont przez komornika. Nie podpisywał on również żadnych umów z kontrahentami ani kontraktów w zakresie obrotu paliwami, nie wystawiał faktur a jedynie je podpisywał, podobnie jak i inne dokumenty mające potwierdzić sprzedaż. Dodatkowo podał, że prowadząc działalność pracował w Spółce A, siedziba jego firmy znajdowała się pod tym samym adresem co siedziba Spółki A, a czynsz za wynajem opłacany był przez spółkę. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach świadków: R. P., Prezesa Spółki A – M. K. i W. P. Także sam podatnik w złożonych wyjaśnieniach podał, iż Spółkę A oraz firmę prowadzoną przez H. S. traktował jako jedną firmę i nie zwracał uwagi jaka pieczątka dostawcy widnieje na fakturze.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy zaakceptował twierdzenie organu pieszej instancji, iż w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wbrew stanowisku podatnika w sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia, albowiem w niniejszej sprawie nie stwierdzono okoliczności, o których mowa w owym przepisie, nie pojawił się on także w podstawie prawnej czy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podatnika dotyczący zaniedbań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kompletności materiału dowodowego, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Żadnego znaczenia dla sprawy nie miała także okoliczność, czy wobec podatnika toczy się postępowanie karno-skarbowe, gdyż postępowanie podatkowe ma charakter odrębny i autonomiczny. Nie było potrzeby, aby w sprawie wypowiadał się sąd powszechny, gdyż organ pierwszej instancji nie wywodził, że umowa kupna-sprzedaży paliwa była nieważna, a wyłącznie że transakcje pomiędzy podatnikiem a H. S. nie miały miejsca.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieudostępnienia stronie pełnej treści decyzji skierowanej do H. S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo do zapoznania się z dowodem w postaci wyciągu z decyzji z dnia "[...]" zostało podatnikowi zapewnione. Zapoznanie z pełną treścią decyzji nie było możliwe z uwagi na fakt, iż nie był on stroną postępowania, które ta decyzja zakończyła.

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń podatnika dotyczących nieuwzględnienia przez organ przepisów Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obejmowało bowiem rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2002r., czyli okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Dodatkowo wskazano, że powołane przez podatnika orzeczenia ETS dotyczyły innego stanu faktycznego.

W opinii organu odwoławczego nie było także konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej podatnika wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/OL 192/07 od wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2002r., bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości i był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik M. J. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie art. 120 w zw z art. 240 Ord. pod. z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002r., a nadto naruszenie przepisu art. 122, 123 § 1, 179, 181, 199a § 3 Ord. pod. oraz art. 19, 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie zaszły żadne nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania. Niniejsze postępowanie należy uznać za mające na celu obejście prawa, gdyż przedmiot kontroli był już wcześniej objęty kontrolą skarbową zakończoną wydaniem decyzji z dnia "[...]". Następnie UKS wszczął postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem w dniu "[...]" decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za sierpień i październik 2002r. i uznał, że nie zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego za okres września 2002r. Tym samym nie zachodzą żądne podstawy do tego, aby inny organ podatkowy Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do ponownego orzekania. Skoro Dyrektor UKS, dysponujący w dacie orzekania informacjami, na które obecnie powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej, nie wydał orzeczenia co od zmiany wysokości kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002r., tym samym organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wznowienia postępowania z urzędu ani do orzekania w spawie określenia zobowiązania podatkowego za okres objęty wcześniejszą kontrolą. Powyższe działanie stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 Ord. pod.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 i 179 § 1 Ord. pod. poprzez uniemożliwienie mu zapoznania się z treścią orzeczenia administracyjnego na mocy, którego organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję. Żądane przez stronę informacje nie stanowią tajemnicy państwowej.

Organ podatkowy winien w ramach prowadzonego postępowania dokonać wszelkich czynności dowodowych pozwalających na wnikliwe ustalenie stanu faktycznego. Brak wskazania podstaw do posłużenia się wyłącznie materiałem dowodowym pochodzącym z postępowań innych organów bez prowadzenia autonomicznego postępowania dowodowego naruszył normy wynikające z art. 180 i 181 Ord. pod.

Kwestionując zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. S. skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Sprzedawca zarejestrował bowiem działalność gospodarczą, został zgłoszony jako podatnik VAT, dostarczał towar, wystawiał i doręczał faktury. Nadto skarżący dokonując zakupu towaru dokonał wszystkich dostępnych mu czynności w zakresie ustalenia tożsamości sprzedawcy – zapoznał się z treścią zaświadczenia dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskał do wglądu autentyczne zaświadczenie o nadaniu podatnikowi numeru NIP oraz zaświadczenia o podleganiu podatkowi od towarów i usług – zatem miał pełne prawo domniemywać istnienia tego podmiotu gospodarczego.

W związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym skarżący występujący tam jako podejrzany, ma poważne wątpliwości co do prawdziwości protokołu sporządzonego przez inspektora UKS, gdyż znalazły się w nim oświadczenia, których skarżący nigdy nie składał.

Zdaniem strony skarżącej uprawnienie do stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, potwierdzonej zakwestionowanymi fakturami VAT, przysługiwać winno wyłącznie sądom a nie organom skarbowym. W żaden sposób nie stwierdzono, aby przeniesienie własności towaru nie miało miejsca. Na podstawie decyzji organów podatkowych nie można ustalić, z jakich konkretnych przyczyn H. S. nie mógł zbyć paliw na rzecz podatnika. Zdaniem skarżącego, wskazywany przez organy podatkowe brak koncesji niczego nie dowodził w tym przedmiocie. Tym samym brak jest jednoznacznego dowodu na to, że między stronami nie istniała umowa sprzedaży ani, że przeniesienie własności towaru nie miało faktycznie miejsca. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem strony skarżącej kwestionowana decyzja jest sprzeczna z art. 17 VI Dyrektyw Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, gdyż przepis prawa krajowego pozwala na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie miał wpływu na czynności dokonywane przez sprzedawcę i nie miał możliwości wyegzekwowania od sprzedawcy obowiązku udzielenia wszystkich informacji dotyczących stanu prowadzonej przez niego jednostki organizacyjnej. Skarżący uważa, że wydanie decyzji po dniu 1 maja 2004r. daje podstawę do powoływania się przez podatnika na prawo Wspólnoty Europejskiej oraz orzecznictwo ETS, jak również powoduje w stosunku do organów podatkowych obowiązek stosowania przepisów procesowych zgodnych z zasadami obowiązującymi w Unii Europejskiej niezależnie od tego czy orzekanie następuje w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązującego przed tą datą czy po jej upływie. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przytoczył orzeczenia ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi , stwierdzić należy , że można je sprowadzić do trzech , stanowiących przedmiot sporu zagadnień a mianowicie : 1/dopuszczalności i zgodności z prawem wznowienia z urzędu postępowania podatkowego ; 2/ merytorycznej zgodności z prawem decyzji wydanej po wznowieniu postępowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. ; 3/ dopuszczalności stosowania prawa wspólnotowego .

Zarzuty dotyczące zasadności i zgodności z prawem wznowienia postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku są w ocenie sądu nietrafne. Wbrew stanowisku skargi organ podatkowy pierwszej instancji , który wydał decyzję niezaskarżoną w toku postępowania podatkowego i która w konsekwencji tego stała się ostateczna, jest właściwy do orzekania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją a następnie wydania nowej decyzji podatkowej. Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 244 §1 i art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż od decyzji z dnia "[...]" nie było wniesione odwołanie. Organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego był zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, który – powołując m.in. cytowane przepisy – wydał postanowienie z dnia "[...]" ( k. 9 akt pod.).

Odrębną kwestię stanowi natomiast dopuszczalność i zasadność wznowienia postępowania . Istota sporu w tej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie , czy spełniona została przewidziana w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji pod. przesłanka wznowienia postępowania . Tę bowiem przesłankę powołano w decyzjach organów obu instancji.

W ocenie sądu , zarzuty skargi i w tym zakresie są bezzasadne. Cytowany przepis stanowi ,że : " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie , jeżeli : (...) 5/ wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , który wydał decyzję , (...)" . Zastosowanie tej podstawy wznowienia postępowania uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek , tj. 1/ ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe i istotne dla sprawy; 2/ okoliczności te lub dowody istniały już w dniu wydania decyzji , która stała się ostateczna ; 3/ te nowe ujawnione okoliczności lub dowody nie były znane organowi , który wydał ową ostateczną decyzję, która zakończyła postępowanie obecnie podlegające wznowieniu.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku ,iż te wszystkie przesłanki zostały spełnione . Organy podatkowe wznawiając postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. zasadnie przyjęły ,że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonej "Wynikiem" z dnia "[...]" doszło do ujawnienia nowych , istotnych i nieznanych poprzednio okoliczności faktycznych , które istniały już w dacie wydania decyzji z "[...]". Nie można przy tym zgodzić się z prezentowanym w skardze stanowiskiem ,iż przeszkodą do wznowienia postępowania na wskazanej podstawie był fakt przeprowadzenia u skarżącego kontroli podatkowej w 2003 r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., zakończonej decyzją z dnia "[...]" ( tom I akt adm.) oraz ,że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał orzeczenie w przedmiocie postępowania kontrolnego obejmującego swoim przedmiotem dany okres (decyzja nr "[...]" z dnia "[...]", ustalającą wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień oraz październik 2002r.) i uznał ,że nie zachodzą podstawy do wydania rozstrzygnięcia (...) za wrzesień 2002r.".

Co do pierwszego z przytoczonych zarzutów skargi stwierdzić należy ,że zakres kontroli przeprowadzonej w 2003 r. nie pozwolił na ujawnienie okoliczności ,które wyszły na jaw dopiero w 2006r. Ową kontrolę przeprowadzał organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego i przeprowadzona ona była co do M. J. , ujawniając tylko niezgodność oryginału i kopii jednej z faktur VAT wystawionych przez H. S . W czasie tej kontroli w żaden sposób nie został ujawniony fakt ,że firma H. S. nie była rzeczywistym dostawcą paliw , na które wystawiała faktury. H. S. był natomiast zarejestrowanym podatnikiem VAT i jako taki miał prawo wystawiać faktury dla swoich odbiorców. Dopiero kontrola przeprowadzona w Spółce A oraz w firmie H. S. pozwoliła ujawnić rzeczywisty obraz działania tych firm , ich wewnętrzne relacje i firmanctwo realizowane przez H. S. na rzecz Spółki A. Wówczas to ujawniono okoliczności niewątpliwie istotne dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług M. J. Okoliczności te obiektywnie istniały już w 2002 i 2003 r . a więc także w dacie wydawania decyzji z "[...]". Nadmienić także należy ,iż ujawnienie tych okoliczności nastąpiło w wyniku innego niż w 2003r. postępowania kontrolnego albowiem w wyniku kontroli skarbowej dokonywanej nie przez organ podatkowy ( Naczelnika Urzędu Skarbowego) ale przez organ kontroli skarbowej . Kontrola ta objęła przy tym więcej podmiotów i dłuższy okres .Istniały zatem podstawy do przyjęcia ,że w jej wyniku ujawniono nowe okoliczności odpowiadające kryteriom określonym w cytowanym wyżej art. 240 §1 pkt 5 Ord. pod.

Podniesienia wymaga ponadto ,że wobec treści cytowanego przepisu nie jest istotne w jakim okresie i w następstwie jakich czynności doszło do ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla sprawy. Nie jest także istotne z jakich przyczyn ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne a więc ,czy był to efekt np. zaniedbań i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz", Unimex 2003, str. 775). Zasadnicze znaczenie ma natomiast ,że doszło do ujawnienia takich okoliczności już po wydaniu ostatecznej decyzji i że okoliczności te nie były wcześniej znane organowi wydającemu decyzję . W ocenie sądu stanowisko zaskarżonej decyzji ,że tak właśnie było ,jest prawidłowe .

Pozbawiony trafności jest także zarzut wiążący kwestię zasadności wznowienia postępowania ze stanowiskiem i treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie dot. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2002r. Stanowisko zajęte w tej mierze w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i odpowiada prawu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał bowiem prawo przeprowadzić kontrolę skarbową obejmującą cały 2002r. ale wobec istnienia ostatecznej decyzji organu podatkowego co do miesiąca wrzesień 2002r. nie mógł orzekać także co do tego miesiąca . Natomiast , jak wyżej stwierdzono, ujawnione przez niego okoliczności stanowiły przesłankę wznowienia postępowania podatkowego i wydania nowej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc. Uchylenie poprzedniej decyzji (z "[...]") i wydanie nowej , odpowiadającej rzeczywistemu stanowi faktycznemu decyzji ( z dnia "[...]" ) nie mogło nastąpić w innym niż tylko nadzwyczajnym trybie.

Kwestionując legalność decyzji co do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji oraz określenia zobowiązania w podatku VAT w wyższej wysokości , skarga podnosi także zarzuty naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 120, 122,123§1 , 179§1 , 180 i 181 Ord.pod. Zarzuty dotyczące art. 120 i122 Ord. pod. sformułowano ogólnie , bez bliższego skonkretyzowania okoliczności, które na nie wskazują . Wydaje się ,że skarżący wywodzi naruszenie tych przepisów z całości sprawy i okoliczności wskazywanych na potwierdzenie zarzutów odnoszących się do poszczególnych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Nie są to jednak zarzuty trafne , tak samo jak i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej a więc zgodnie z art. 122 oraz art. 187§1 i art. 191 Ord. pod. Nie naruszono przy tym prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie , umożliwiając mu zapoznanie się z całością zebranego materiału ( art.123§1 Ord.pod.). Co do zarzutu niewłączenia do sprawy całej treści decyzji wydanej odnośnie innego podatnika , zauważyć należy ,że nie było to naruszenie przepisów postępowania , które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia . Dla niniejszej sprawy istotne były bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym skarżącego i miesiąca września 2002r. a nie całości ustaleń decyzji odnoszącej się do innego podatnika .Wskazać przy tym należy ,że zarzuty oparte na niedopuszczeniu skarżącego do zapoznania się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" dot. H. S. były przedmiotem rozpoznania w sprawie tut. Sądu, sygn. akt I S.A./Ol 179/07 ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie dot. H.S . W sprawie tej zapadł prawomocny już wyrok oddalający skargę.

W związku z zarzutami naruszenia art. 180 i 181 Ord. pod. poprzez "posłużenie się wyłącznie materiałami dowodowymi pochodzącymi z innych postępowań innych organów, bez prowadzenia autonomicznego postępowania dowodowego", stwierdzenia wymaga ,że ordynacja podatkowa nie formułuje zasady bezpośredniości . Powołane przepisy określają w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów i równej mocy dowodowej środków dowodowych zgodnych z prawem . Włączenie do sprawy dowodów przeprowadzonych przez inne organy samo przez się nie stanowi naruszenia zasad postępowania a sprzyja ekonomice procesowej. Istotne jest natomiast aby dowody te pozwalały na wyczerpujące ,pełne ustalenia faktyczne i żeby organ dokonał ich prawidłowej , zgodnej z art. 191 Ord. pod . , oceny. Sąd nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził.

Kolejne zarzuty skargi dotyczą materialnoprawnych aspektów decyzji z dnia "[...]", wydanej po wznowieniu postępowania i uchyleniu poprzedniej decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]". Istotą zarzutów skargi w tym zakresie jest kwestionowanie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska ,że wymienione w decyzjach faktury wystawione przez H. S. stwierdzały czynności , które nie zostały wykonane a więc ,że nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu między skarżącym a wymienioną firmą. Spór dotyczy zatem zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur i zastosowania , jako podstawy prawnej, przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.

Również i te zarzuty skargi sąd uznał za bezzasadne. Przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe , stwierdzić bowiem należy ,że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne , dokonując trafnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego , odpowiadającym tym okolicznościom. Zastosowanie mają w sprawie przepisy art. 19 ust. 1 i2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. a także cyt. wyżej przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług , stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach. Szczegółowe wymogi jakim powinny odpowiadać faktury jako podstawa do obniżenia podatku określone zaś zostały w cyt. rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis §48 ust.4 pkt 5 lit. a stanowi ,że w przypadku , gdy wystawiono faktury lub faktury korygujące , stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy podatkowe stosując powyższe przepisy nie naruszyły w ocenie sądu prawa. Zastosowanie ich poprzedzone zostało , co już wskazano , prawidłowo poczynionymi ustaleniami faktycznymi , znajdującymi odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości ,że faktury wystawiał H. S. , który nie był rzeczywistym dostawcą paliw dostawianych faktycznie przez Spółkę A. Ustalenie to zostało obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , zgodnie z zasadami określonymi w art. 187§1 i art.191 ord. pod. Zauważenia wymaga przy tym , na co wskazują organy podatkowe ,że już z samych wyjaśnień M. J. wynika ,że miał on świadomość ,iż H. S. nie jest tą samą firmą co Spółka A i że istnieją dwie firmy o podobnych nazwach . Nie zmienia tego twierdzenie skarżącego ,że obie firmy traktował jako jedną . Nazwy tych firm nie były bowiem tożsame , inną miały prawną formę organizacyjną , spółkę reprezentowały inne osoby , z którymi skarżący miał do czynienia i których funkcje znał. W tych okolicznościach , przyjmowanie przez skarżącego faktur wystawianych przez H. S. na dostawy realizowane przez Spółkę A nie może być inaczej ocenione jak świadome akceptowanie i ułatwianie działalności niezgodnej z prawem podejmowanej przez dostawcę paliw.

Powyższe ma znaczenie do oceny zarzutów skargi w omawianej obecnie kwestii. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego ,że skoro H. S. zarejestrował działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem VAT a towar był faktycznie dostarczony to wystawienie i doręczenie faktur przez H. S. nie stanowiło naruszenia prawa i nie mogło skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego . W sprawie nie chodzi bowiem o kwestionowanie czynności dokonanych z podmiotem niezarejestrowanym lub nieistniejącym ( vide § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego ) lecz o wystawianie przez H. S. faktur , stwierdzających czynności , których on faktycznie nie dokonał . Tej bowiem sytuacji dotyczy powołany w decyzjach §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Nie ulega wątpliwości ,że właścicielem paliwa rzekomo dostarczanego przez firmę H.S. była Spółka A i że właśnie ta spółka a nie H.S. prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami. H.S. ,nie będąc właścicielem towaru nie mógł go sprzedawać a więc nie mogło dojść do przeniesienia własności .

W związku z powyższym wskazać należy na stanowisko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie , które skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Otóż, w wyroku z dnia 10 września 2003r., sygn. akt III SA 3197/01 , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ,iż "faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego". Natomiast w "Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług" pod red. W Modzelewskiego ( Instytut Studiów podatkowych , W-wa 1997, s.66 i 67 ) wyrażono pogląd ,że w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy "jednoznacznie rozróżniono czynność oraz podstawę prawną jej wykonania : wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy działania , które ze swej istoty nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dotyczy to zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem...".

Uwzględniając powyższe , w odniesieniu do podniesionych w skardze wątpliwości co do uprawnień organów podatkowych do stwierdzania ważności umów zauważyć należy ,że organy podatkowe nie dokonywały w toku swego postępowania takiej oceny kwestionowanych dostaw. Zarzuty skargi są więc niezasadne. W sprawie znaczenie ma bowiem nie tyle kwestia ważności umów w świetle prawa cywilnego , co skuteczność tych umów na gruncie prawa podatkowego. Ocenie podlegają podatkowe skutki umów a nie wszelkie skutki prawne. W świetle wspominanych już ustaleń ,że właścicielem paliw dostarczanych skarżącemu była Spółka A i że to ona w rzeczywistości była sprzedającym , nie można przyjąć inaczej niż to ,że nie było rzeczywistego obrotu paliwami pomiędzy skarżącym a H. S. Podmiot widniejący na kontrolowanych fakturach jako sprzedawca nie był nim rzeczywiście . W pełni zasadne było więc zastosowanie wspomnianych przepisów jako podstawy odmowy prawa co obniżenia podatku za wrzesień 2002r.

Podkreślenia wymaga ,że cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stanowi doprecyzowanie regulacji ustawowej zawartej w art. 19 ust.1 i 2 . Przepisy ustawy wskazują ,że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika w świetle tych przepisów nie z samego faktu posiadania faktury ale z faktu rzeczywistego nabycia towaru od wykazanego w fakturze sprzedawcy. Regulacja zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie wprowadza unormowania , które nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1i2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie ( usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza ,że nie można uznać za prawidłową faktury , która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało , zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami ( por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.12.2005r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13.03.1998r. , sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533 ; z 0.06.1997r., sygn. akt I SA/ Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2006r. , sygn. akt IIISA/Wa 1695/05 , LEX nr 196822 ).

Za potwierdzające trafność zarzutów skargi nie można uznać przywołanych w jej uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych. Oczywistym jest ,że przywołanie orzecznictwa może służyć jedynie wzmocnieniu argumentacji opartej na wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wskazane w skardze wyroki dotyczyły stanów faktycznych zaistniałych w okresie po akcesji Polski do Unii Europejskiej a wyroki WSA w Gdańsku i Łodzi odnosiły się do zupełnie odmiennych stanów faktycznych , których zasadniczym elementem było wystawianie faktur przez podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący .

Bezzasadne są również zarzuty skargi związane z tezą ,że organy podatkowe powinny uwzględniać treść uregulowań prawa wspólnotowego a w szczególności art. 17 Dyrektywy VI z dnia 17 maja 1977r.oraz bliżej nie sprecyzowanych "standardów" i przepisów procesowych. W tej mierze stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest trafne i zgodne z orzecznictwem sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( ETS).

Odnosząc się do tej części skargi , stwierdzić należy , że w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w zaskarżonej decyzji , cały stan faktyczny zaistniał w 2002 roku a więc przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej ( 01 maja 2004r.). Orzekając co do takich stanów faktycznych organy polskie nie są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowieniami tzw. wtórnego prawa europejskiego i orzecznictwa ETS. W sprawach dotyczących podatku VAT nie ma w szczególności zastosowania cytowana wyżej tzw. VI Dyrektywa. Stanowisko takie znajduje oparcie w piśmiennictwie i orzecznictwie .

Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało ,że z dniem akcesji na terytorium naszego państwa zaczął obowiązywać także system prawa wspólnotowego a to spowodowało z kolei pojawienie się problemu intertemporalności. Zasadą rządzącą ratione temporis przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące jest natychmiastowe działanie prawa wspólnotowego i to w całym jego zakresie , łącznie z acquis, w nowym państwie członkowskim ( S.L. Kaleda "Przejęcie prawa wspólnotowego przez nowe państwo członkowskie. Zagadnienia przejściowe oraz międzyczasowe", W-wa 2003, s. 133 i nast.) Jednakże zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego odnosi się jedynie do faktów zaistniałych po 1 maja 2004r..Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa wedle wzorca zaczerpniętego z nowego prawa jakim stało się w porządku prawnym państwa prawo wspólnotowe ( vide; glosa E.Łętowskiej do wyroku NSA z 21 października 2004r. , sygn. akt FSK 571/04, OSP 2005/5/71 ).

Na gruncie stosowania w prawie polskim VI Dyrektywy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r.( sygn. akt I FSK 959/05 , opub. w OSP 2007/1/8 ), w którym stwierdził ,że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r. , nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. W wyroku tym wskazano nadto ,że z postanowień art. 68 i 69 tzw. układu stowarzyszeniowego sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. ( D.U. nr 11 z 1994r., poz. 38 ) nie wynika obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w okresie przed akcesją ( por. nadto wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14.06.2006r. , sygn. akt I S.A./Ol 172/06 i wydany po rozpoznaniu wniesionej od niego skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 30.10.2007r. , sygn. akt I FSK 1393/06 ).

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest nadto wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r.( sygn. akt I PK 489/03, opub. w OSNP 2005/6/78 ) , w którym wyraźnie zwrócono uwagę ,że do dnia przystąpienia Polski do Unii nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego a prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa polskiego , stosowanego do stanów faktycznych zaszłych przed dniem akcesji , nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie polskich przepisów lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Rozważany problem pojawił się także w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 10 stycznia 2006r. , nr C-302/04, w sprawie YNOS ( vide : S.L. Kaleda " Kompetencje ETS do wydania orzeczenia prejudycjalnego w sprawie dotyczącej sytuacji sprzed akcesji- glosa do wyroku ETS z dnia 10 .01.2006r.....", Europejski Przegląd Sądowy nr 7/ 2006, s.47 ) . Trybunał wypowiedział się w kwestii swojej właściwości do interpretowania przepisów dyrektywy wspólnotowej w sytuacji , gdy stan faktyczny sprawy dotyczył okresu sprzed przystąpienia państwa ( w tym przypadku Węgier) do Unii Europejskiej. ETS stwierdził ,że nie jest w takiej sytuacji właściwy do dokonania wykładni dyrektywy wspólnotowej w ramach procedury o wydanie orzeczenia prejudycjalnego . Zdaniem Trybunału prawa wspólnotowego nie stosuje się bowiem do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii.

Ponieważ skarga zarzuca ( bez bliższego uzasadnienia ) także naruszenie art. 27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ,a więc przepisów dotyczących orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym czyli tzw. sankcji , zauważyć należy ,że ani decyzja organu I instancji , ani organu odwoławczego nie zawierają rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Przepisy te w ogóle nie były w sprawie stosowane a podniesiony zarzut jest oczywiście bezzasadny.

Podsumowując stwierdzić więc należy , że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz nie narusza prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w pkt 1. sentencji wyroku.

Ponieważ zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania , zgodnie z §2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu... ( D.U. nr 221 , poz. 2193 ) skarga podlegała opłacie wpisem stałym w wysokości 200 zł. Na zasadzie art.225 p.p.s.a. orzeczono zatem jak w pkt 2. sentencji wyroku.