Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1815/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 186/10 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 186/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "W." sp. z o.o. w S. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 24 września 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 726.148 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dla ustalenia podatku należnego od nieruchomości posiadanych przez Spółkę nieistotny jest stan faktyczny, lecz znaczenie mają tylko zapisy w rejestrze gruntów, co - w jej ocenie - jest sprzeczne z art. 84 Konstytucji RP. Nadto, zdaniem Spółki, działanie organu podatkowego dokonującego wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. z pominięciem ustaleń dotyczących rzeczywistego stanu faktycznego, w sposób rażący naruszyło zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 tej ustawy, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji z rażącą szkodą dla Spółki zakwestionował prawidłowo ustalony przez klasyfikatora gruntów i wojewódzkiego inspektora ds. klasyfikacji stan faktyczny, mimo iż organ pierwszej instancji wiedział, że zarówno w charakterze gruntów, jak i w sposobie ich wykorzystania na przestrzeni lat 2008 i 2009 nie zaszły żadne zmiany. Spółka wskazała również, iż odmowa przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów, w sytuacji, gdy organ podatkowy sam stwierdził, że istnieje rozbieżność pomiędzy stanem wynikającym z ewidencji gruntów a rzeczywistym stanem faktycznym, stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2007 r. nabyła prawo własności zabudowanej działki gruntu o obszarze 203,9720 ha położonej w S. oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 11 marca 2008 r. przysądzono jej prawo własności nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 60,9879 ha. Spółka w dniu 16 stycznia 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której wskazała, iż przedmiotowe grunty są gruntami pozostałymi, niezabudowanymi. Na skutek wezwania organu podatkowego do złożenia korekty deklaracji uwzględniającej prawidłowe zakwalifikowanie gruntów Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której zakwalifikowała grunty, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie w dniu 29 lipca 2009 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, tym razem w związku z decyzjami Starosty S. z dnia 6 lipca 2009 r., które zatwierdzały aktualizację gleboznawczą klasyfikacji gruntów na wyżej wymienionych działkach wraz z wykazem zmian danych ewidencyjnych stanowiących integralną część tych decyzji. Decyzje te stały się ostateczne w dniu 21 lipca 2009 r.

Spółka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wniosła o przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, przedkładając opinię dotyczącą oceny stanu faktycznego użytkowania przedmiotowych gruntów.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków, świadcząca o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością, czy też nie. Organ podatkowy stwierdza jedynie albo istnienie przesłanki w postaci sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków, np. jako użytku rolnego - co spowoduje wyłączenie takiego gruntu z podatku od nieruchomości i opodatkowanie go podatkiem rolnym, a w razie stwierdzenia braku takiej klasyfikacji - powstaje możliwość opodatkowania takiego gruntu podatkiem od nieruchomości. Przeprowadzenie przeciwdowodu jedynie wykaże, że treść takiego wpisu jest niezgodna z rzeczywistością, nie powoduje natomiast anulowania, czy też zmiany treści takiego wpisu. Jest to jedynie możliwe poprzez zmianę jego treści w samej ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze dane z ewidencji gruntów oraz fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą, należące do niej grunty należało opodatkować podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał również, iż wypis z ewidencji gruntów ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik kwestionując dokument urzędowy powinien dążyć do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi. Jeśli zatem uważa, że dane zawarte w ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, to winien wszcząć procedurę w celu ich zmiany lub też sprostowania, u organu prowadzącego ewidencję. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do kwestionowania danych z ewidencji, nie może ich zmieniać, czy też wszcząć procedury zmiany w ewidencji, ani też nie może pominąć danych wynikających z ewidencji. Spółka zainicjowała taką procedurę, co spowodowało zmiany w ewidencji, które zostały zatwierdzone decyzjami Starosty S. z dnia 6 lipca 2009 r. W związku z tym od tego momentu, gdy ww. decyzje stały się ostateczne, zmiany w ewidencji gruntów mogą być stosowane przez organ podatkowy. Zmian tych nie można jednak zastosować wstecz, bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości ma charakter roczny, a jego wysokość jest określana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z danego roku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść Spółki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy i jakie znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. Powołując się na art. 1a ust. 3 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. a także art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r.", stwierdził, iż klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z wyjątkiem sytuacji gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie Sądu pierwszej instancji, okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości musi być każdorazowo ustalenie przez organ podatkowy, do jakiego rodzaju użytku gruntowego należy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania. W tej kwestii miarodajny charakter posiadają dane wynikające z treści ewidencji gruntów i budynków, która stanowi dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Zasadą jest, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Ponadto organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności danej nieruchomości, jak również co do jej powierzchni, rodzaju czy klasy użytków rolnych. Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji, dotyczących prawa własności, powierzchni bądź klasy gruntów, może odbywać się tylko i wyłącznie w odrębnym postępowaniu administracyjnym i dopóki nie zostanie dokonana zmiana w tej ewidencji, dopóty nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędnych ustaleń, co do prawa własności, powierzchni gruntu czy też jego klasy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, co do zasady dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Przeprowadzanie w postępowaniu podatkowym przeciwdowodu przeciwko zapisom zawartym w ewidencji nie może więc zmierzać do wykazania niezgodności wpisu ze stanem rzeczywistym, bowiem to z woli ustawodawcy organy podatkowe związane są treścią tego wpisu. Skuteczne podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji .

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż dopiero ostateczne decyzje z dnia 6 lipca 2009 r. zatwierdzające aktualizację gleboznawczą klasyfikacji gruntów na przedmiotowych działkach mogły stanowić podstawę do zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji i uzyskania przez nie statusu "użytków rolnych", a w konsekwencji objęcia ich zwolnieniem określonym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku - zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skoro w ww. decyzjach organ zaniechał wskazania, z jaką datą nastąpiła orzeczona zmiana klasyfikacji gleboznawczej wymienionych w niej użytków gruntowych - decyzja ta wywiera skutki od chwili uzyskania przez nią przymiotu ostateczności, tj. na przyszłość (ex nunc). Z tego względu, nie sposób zaaprobować poglądu Spółki, by przyjąć skuteczność ex tunc przedmiotowych decyzji o zmianie klasyfikacji, a w konsekwencji uznać, że przedmiotowe grunty już od początku roku podatkowego powinny być traktowane jako użytki rolne, nie podlegające podatkowi od nieruchomości. Ustawowe uregulowania dotyczące opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym, nakazujące uznanie za użytki rolne jedynie gruntów tak oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków, może więc oznaczać, że w niektórych sytuacjach klasyfikacja taka nie będzie zgodna ze stanem rzeczywistym, jednak i w takich wypadkach - z jednoznacznego nakazu ustawowego - organy podatkowe za podstawę ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego muszą przyjąć dane zawarte w ewidencji i nie mogą w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego dla ustalenia rzeczywistego stanu gruntów.

W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 173 § 1 i § 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego za ustalony prawidłowo, mimo iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, nie przeprowadziły wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz oparły rozstrzygnięcie na formalnych zapisach w ewidencji gruntów i budynków pomijając znany tym organom stan faktyczny sprzeczny z zapisami w ewidencji.

W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zbyt restrykcyjne, a jego konsekwencją byłoby obciążenie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości osób omyłkowo wpisanych do rejestru gruntów i budynków, czy też właścicieli działek, które przez omyłkę wpisano do rejestru z inną klasyfikacją niż rzeczywiście występująca. Spółka podniosła, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące ewidencji gruntów i budynków jako źródła informacji dla organów podatkowych, skutkowałoby, iż każdy błędny wpis do ewidencji powodowałby nieodwracalne skutki prowadząc do wymiaru podatku niezgodnie ze stanem faktycznym, a błędy można by naprawiać wyłącznie po przeprowadzeniu procedury administracyjnej przed organami prowadzącymi ewidencję ze skutkiem ex post po dokonaniu nowego wpisu do ewidencji.

Zdaniem Spółki powołującej się na orzecznictwo sądowe, jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie przeciwdowodu organ podatkowy obowiązany jest taki wniosek uwzględnić. Możliwe było więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów i budynków na okoliczność ustalenia faktycznej klasyfikacji gruntów wchodzących w skład posiadanych przez Spółkę działek i oparcie wymiaru podatku na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Faktyczne zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia takiego przeciwdowodu spowodowało, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mimo to zaakceptował decyzje organów podatkowych, w których dokonano wymiaru podatku od nieruchomości z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła także, iż doszło do naruszenie przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji, prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy wyłącznie sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Sztywne przyjęcie interpretacji ww. przepisów powoduje oderwanie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i alternatywnie - podatkiem rolnym, powinny podlegać grunty zgodnie z ich faktycznym charakterem. W innym bowiem przypadku podstawę opodatkowania stanowią nie realnie istniejące grunty, lecz wyłącznie zapisy w rejestrach i ewidencjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Spółki powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Natomiast w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie podane w skardze kasacyjnej uzasadnienie tych ostatnich zarzutów zawiera nieścisłości, jako że na wstępie mowa jest o tym, iż organy podatkowe pominęły znany im stan faktyczny (sprzeczny z zapisami ewidencji), a w dalszej części skargi kasacyjnej jej autor zarzuca, iż zaniechanie przez organy skarbowe przeprowadzenia oferowanego przez Spółkę kontrdowodu spowodowało, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, tym niemniej ze skargi tej można ostatecznie wnioskować, iż zastrzeżenia Spółki dotyczą niezasadnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oparcia wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych o niewłaściwy stan faktyczny.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w celu ustalenia właściwej kolejności ich rozpatrywania, zasadnym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych, mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na nieprawidłowym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwego jego zastosowania, czyli dokonania wadliwej subsumcji.

Powyższe uwagi można także odnieść odpowiednio do działania sądu administracyjnego pierwszej instancji sprawującego kontrolę legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych. Ewentualny błąd sądu w wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym rzutować może na dokonywaną przez ten sąd ocenę prawidłowości postępowania organów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście zakresu i prawidłowości ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, regułą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to z wyżej przedstawionych względów, w rozpoznawanej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych w sprawie i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Powyższy przepis u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wykładnia tego przepisu nie jest możliwa bez przywołania normy dopełniającej zawarte w nim regulacje, tj. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. zawierającego definicje legalne użytych tam kluczowych pojęć, m.in. "użytków rolnych". I tak, w myśl art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "użytki rolne" - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Przytoczone unormowania pozostają ze sobą w ścisłym związku, ich treść jest zrozumiała i jednoznaczna i jako taka nie wymaga wyjścia poza ramy prostej wykładni gramatycznej, a więc rozumienia tekstu prawnego zgodnie ze znaczeniem użytych w nim słów.

Z tych też powodów przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wskazań wynikających z niebudzącego wątpliwości tekstu aktu prawnego, nie może być określone, co czyni się w skardze kasacyjnej, jako nazbyt restrykcyjne i naruszające art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię.

Norma zawarta w tym przepisie wyznacza bardzo istotną granicę pomiędzy opodatkowaniem danych gruntów podatkiem od nieruchomości albo ich opodatkowaniem wielokrotnie niższym podatkiem rolnym. Znajduje to również pełne odzwierciedlenie w przepisie u.p.r. określającym zakres opodatkowanie podatkiem rolnym, tj. art. 1 tej ustawy, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.).

W świetle treści omówionych przepisów, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to również pozostałych pojęć użytych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zdefiniowanych w analogiczny sposób w art. 1a ust. 3 tej ustawy, np. lasów (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1291/09).

Rozwiązanie takie, poprzez ustanowienie dających się w sposób jednoznaczny zweryfikować kryteriów przedmiotowych opodatkowania gruntów, danego rodzaju podatkiem, gwarantuje podatnikom pewność co do zasad opodatkowania posiadanych przez nich gruntów. W rozpoznawanej sprawie Spółka domaga się od organów podatkowych dokonania ustaleń faktycznych co do klasyfikacji gruntów, w celu wykazania, iż podlegają one opodatkowaniu wielokrotnie niższym podatkiem rolnym. Przyjęcie za usprawiedliwione i zasadne takiego stanowiska, konsekwentnie musiałoby działać również w przeciwnym kierunku, a więc za dopuszczalną należałoby wówczas uznać możliwość czynienia przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w celu wykazania, iż dany grunt nie ma charakteru użytku rolnego i wbrew danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodać przy tym należy, iż poza stanowiącą przedmiot sporu formalną definicją "użytku rolnego" z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. mającą zastosowanie na gruncie tej ustawy (i odpowiadającej jej definicją z art. 1 u.p.r.) brak jest innej ustawowej definicji legalnej pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to precyzuje bliżej jedynie wydane, na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, ze zm.), wskazując w § 68 ust. 1 objęte nim elementy składowe (np. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, itd.) oraz podając w załączniku nr 6 do rozporządzenia zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych.

Jednakże to nie organy podatkowe uprawnione są do stosowania tychże przepisów w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, bądź podatku rolnego, lecz inne organy administracji publicznej (starostowie) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 4 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dotyczącym ewidencji gruntów i budynków.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazywał (a wcześniej czyniły to organy podatkowe), iż jeżeli Spółka kwestionuje prawidłowość danych zawartych w ewidencji, to powinna wszcząć procedurę ich zmiany u organu prowadzącego tę ewidencję. W rozpoznawanej sprawie Spółka zainicjowała taką procedurę, co spowodowało zmiany w ewidencji, zatwierdzone decyzjami Starosty S. z dnia 6 lipca 2009 r. Zasadnie przyjęły przy tym organy podatkowe, co zostało zaakceptowane również przez Sąd pierwszej instancji, iż wobec braku przeciwnych wskazań wynikających z treści tychże decyzji, dokonane w ewidencji zmiany nie oddziaływają wstecz, także w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości.

Sformułowana wyżej ocena co do bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym uznanie za prawidłowy poglądu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu, iż organy podatkowe związane były w omawianym zakresie przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz co do braku podstaw weryfikowania tych danych przez organy podatkowe innymi środkami dowodowymi, przesądza także o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, poprzez oparcie wyroku na nieprawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Skoro bowiem z uznanej za prawidłową wykładni art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż miarodajne przy wymiarze podatku przez organy podatkowe jest zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa - tej okoliczności Spółka jednak nie kwestionowała. Natomiast w świetle powyższego, zbędne i niedopuszczalne było czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie postulowanym przez Spółkę, na czym oparte były sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty nawiązujące do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe przeprowadzenie kontrdowodu przeciwko treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków, czego domagała się od organów podatkowych Spółka, nie mogło spowodować anulowania, bądź zmiany treści takiego wpisu.

Natomiast podniesiony przez Spółkę przy tej okazji zarzut odwołujący się do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez Spółkę, co jak wykazano wyżej nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.