Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1076/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101  ust. 1 pkt 2 , art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi C. Spółka cywilna S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...], którą określono [...] S.C. S. Z. i J. M. (dalej zwana "Spółką", "Stroną", "Skarżącą"), zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego oraz akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyprodukowanego w [...] r. samochodu marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3.

W toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów otrzymanych od Strony oraz ze Starostwa Powiatowego w G., Organ I instancji ustalił, że w dniu 10 lutego 2010 r. Spółka zakupiła na terytorium D. pojazd marki T. P. [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 (co potwierdza faktura nr [...] z dnia 10 lutego 2010 r.), który następnie przemieściła na terytorium kraju. Zgodnie z d. dokumentem rejestracyjnym nr [...] z dnia [...] r. przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy do transportu towarów w działalności gospodarczej. W dniu 2 marca 2010 r. ww. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "[...] K. I.-S. z siedzibą w M., na okoliczność czego diagnosta J. K. wydał Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym określił rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", zaś w Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, w poz. 17 wpisano "liczba miejsc do siedzenia/ ogółem"- "2".

Następnie w dniu 24 maja 2010 r., na podstawie faktury VAT Marża nr [...], Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu R.S. Starosta Powiatowy w G. decyzją nr [...] z dnia [...] r. zarejestrował przedmiotowy pojazd po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 3 marca 2011 r. R. S. złożył w Starostwie Powiatowym

w G. wniosek o zmianę danych w dokumencie rejestracyjnym w zakresie rodzaju pojazdu i liczby miejsc siedzących. Do ww. wniosku załączył Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym został określony rodzaj pojazdu - osobowy, zaś w dokumencie Opis zmian dokonanych

w pojeździe stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia zostało wskazane, że

w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej, w drugim i trzecim rzędzie zamontowano oryginalne fotele, w środkowym rzędzie dla dwóch pasażerów i kanapę tylną dla trzech pasażerów, zamontowano oryginalne pasy bezpieczeństwa. Kanapa oraz fotele i pasy bezpieczeństwa zamontowano w punktach kotwiczenia ustalonych przez producenta. Przystosowane wyposażenie odpowiada dla siedmiu osób. W wyniku powyższych zmian we wspomnianym dokumencie Opis zmian dokonanych w pojeździe, w części III "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian", w poz. 10 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" wskazane zostało 7 miejsc siedzących. Usługę przebudowy przedmiotowego auta zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. świadczył S.Z. w ramach prowadzonej działalności [...] [...]S.Z. i koszt przebudowy wyniósł [...] zł.

Na podstawie pisma T. Motor Poland Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, nr [...] z dnia [...] r. Organ I instancji ustalił również, że przedmiotowy pojazd marki T. P. o nr nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek d., a także, że w bazie brak jest COC dla numeru VIN-u przedmiotowego pojazdu, co oznacza, że pojazd ten był przeznaczony do homologacji w systemie NTA (National Type Aproval) - czyli w chwili opuszczania fabryki nie miał zdefiniowanej kategorii osobowy/ciężarowy oraz ilości miejsc.

W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, Organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił Spółce podatek akcyzowy w kwocie [...] zł.

W decyzji wskazano m.in., że samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i z tego powodu podlega on obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezasadne uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym oraz istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto w odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodów z: informacji producenta oraz polskiego dealera samochodów marki T. P. nr nadwozia jw. rok prod. [...] na temat fabrycznej wersji pojazdu, informacji d. dealera na temat stanu faktycznego w jaki pojazd został sprowadzony na rynek d. i, opinii biegłego odnośnie sposobu montażu panelu podłogowego w celu uzyskania w D. świadectwa homologacji pojazdu ciężarowego, świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek wniesionego odwołania, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględniania zarzutów odwołania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a.") jest samochodem osobowym, a w konsekwencji nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez Spółkę przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (które miało miejsce w dniu [...] r. – data przywozu pojazdu według oświadczenia Strony), skutkowało - na podstawie art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż ww. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, a następnie sprzedany ww. nabywcy w kraju (na fakturze sprzedaży wskazano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE). Nie uiszczono podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz zgodził się z Organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wskazał także, że zgromadzony materiał dowodowy (pismo z 15 października 2012 r. przedstawiciela producenta pojazdów marki T. – "T. motor Poland" sp. z o.o., duński dowód rejestracyjny, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. i z dnia [...] r., faktura VAT nr [...] z [...] r., informacje z systemów INFO-EKSPERT i EurotaxGlass’s) wskazuje, że sporny samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not Wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdyż jest to pojazd pięciodrzwiowy o nadwoziu typu van, dookoła przeszkolony, z 7 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody. W ocenie Organu odwoławczego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób wyklucza możliwość klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą również służyć do przewozu towarów. Zdaniem Organu odwoławczego ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał cechy fabryczne (fabryczne punkty kotwiące do zamontowania dwóch dodatkowych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 7 osób), zaś dokonane na terenie D. w spornym pojeździe zmiany polegające na wstawieniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyjęciu tylnej kanapy i zakryciu punktów mocowania były zmianami nietrwałymi, które jedynie czasowo pozwoliły na użytkowanie pojazdu

w ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Strony dotyczącą klasyfikowania pojazdów wielofunkcyjnych typu van do pozycji CN 8704 wywiedzioną na podstawie Not Wyjaśniających HS do pozycji 8703 oraz opinii i decyzji klasyfikacyjnych Komitetu HS, stwierdzając, że posiadanie przez sporny pojazd kluczowej cechy decydującej o możliwości przewozu pasażerów tj. fabrycznych punktów umożliwiających montaż trzech rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa wykluczało możliwość uznania pojazdu za ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej w S. za niemające wpływu na klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej uznał także potwierdzanie rodzaju pojazdu na podstawie dokumentów rejestracyjnych czy świadectwa homologacji. Za niezasadne także uznano uwzględnienie dla potrzeb klasyfikacji do pozycji CN 8703 jako istotnej cechy projektowej pojazdu proporcji ładowności części pasażerskiej do towarowej.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w S. nie stwierdził wskazywanych naruszeń prawa procesowego w tym przepisów postępowania dowodowego uznając, że zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Strony dostarczył wystarczających i spójnych danych pozwalających na ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana "O.p."), polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. poprzez: odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego, w tym odmowę przesłuchania świadka, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, odmowę przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia ze świadectwa homologacji, podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane ww. dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że sporny pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów;

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono, że Organ odwoławczy

w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnił, iż pojazd będący przedmiotem przedmiotowego postępowania został skonstruowany bez zdefiniowania jego kategorii, przyjmując niezasadnie, że jest to samochód osobowy.

Skarżąca podniosła, że w celu ustalenia prawidłowego kodu towaru należało

w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wskazano, że klasyfikacja taryfowa pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (do których należą m.in. pojazdy typu pickup). Zgodnie z tymi Notami o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Strona wskazała także, że poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pod pozycją 8703 są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Typu van. Pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń służących do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. (C 133/372 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 30.05.2008).

Wskazano również, że zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) numer sesji 21 marzec 1998 r. do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van, tj. pojazd o monolitycznej budowie nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym role podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działowa, która można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Maksymalna ilość pasażerów 2. (decyzja Komitetu Systemu zharmonizowanego HSC Numer sesji 21 - marzec 1998 r.).

W związku z tym Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu podatkowego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703, wskazując, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy.

Skarżąca całkowicie nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że okoliczność posiadania przez przedmiotowy samochód przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika w jaki sposób przedmiotowa przegroda została w omawianym pojeździe usunięta oraz jakie narzędzia w tym celu zostały użyte.

Skarżąca nie zgodziła się też z argumentem Organu podatkowego, że trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Jeżeli przyjąć takie twierdzenia za prawdziwe to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Strony, niezrozumiałe byłoby też uzyskiwanie świadectw homologacji. Potrzeba uzyskania stosownego świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami Organów celnych, że w pojazdach tych nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a co za tym idzie, do zmiany ich przeznaczenia z samochodu osobowego na ciężarowy.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. d. dowodu rejestracyjnego, d. informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy.

Dysponując takimi dokumentami Skarżąca uznała, że prawidłowo zakwalifikowała samochód jako samochód ciężarowy i nie uiściła od niego podatku akcyzowego – co było zgodne ze świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. W skardze przywołano także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano m.in., że klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne, uwzględniać też należy posiadaną homologację.

Ponadto Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez Organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające.

Skarżąca zwróciła uwagę, że taki pogląd prezentują również przedstawiciele doktryny.

Ponadto Skarżąca wskazała na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącą w niniejszej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy samochód przeznaczony jest do przewozu towaru, a nie osób. Ich ładowność przeznaczona na towary jest o wiele wyższa niż ładowność przeznaczona dla kierowcy i pasażera. Niewątpliwie więc

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był pojazdem dwuosobowym, przeznaczonym do przewozu towarów a nie osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca nabyła w dniu [...]r. wewnątrzwspólnotowo samochód T. P. [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3. W tym też dniu, według oświadczenia Strony, samochód przemieściła na terytorium kraju. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane [...] r. Spółka nie złożyła deklaracji oraz nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Natomiast w dniu [...] r. samochód został sprzedany i zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy, zaś w dniu [...]r. przerejestrowany na pojazd osobowy.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez Organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona Skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należało, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności poniżej [...] cm3) wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się

w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których Organy podatkowe prawidłowo odwołały się

w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie Organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżąca, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę T. Motor Poland informacji - przytoczonej powyżej – przede wszystkim należało wskazać, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - Organ odwoławczy zauważył, że na linii produkcyjnej pojazd rzeczywiście nie miał zdefiniowanej kategorii osobowy/ciężarowy oraz ilości miejsc, co wskazywało, że samochód został przeznaczony do homologacji w systemie NTA. Niemniej jednak z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń Organów wynikało, że samochód fabrycznie został już wyposażony w elementy świadczące

o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Był to bowiem pojazd pięciodrzwiowy o nadwoziu typu van, dookoła przeszkolony, z 7 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych.

Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że samochód na terenie D. został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na zarejestrowanie go jako lekkiego samochodu ciężarowego. Tak też został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju; w Zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] r. wpisano także "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 2". Tymczasem z Opisu zmian w pojeździe stanowiących załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia [... r. wynikało, że po zdemontowaniu przegrody, w drugim i trzecim rzędzie samochodu zamontowano we fabrycznych punktach kotwiczenia oryginalne siedzenia dla pasażerów i pasy bezpieczeństwa. Ponadto koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu stanowił koszt rzędu [...] zł.

Na podstawie powyższych ustaleń, Organ prawidłowo stwierdził zatem, że pojazd faktycznie czasowo na terenie Danii był samochodem dwumiejscowym, zaś przebudowa do wersji 7 - osobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała

w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy.

Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku wyraźnej informacji od producenta samochodu o jego pierwotnym przeznaczeniu do przewozu osób. Każdorazowo informacja producenta podlega ocenie organu w zestawieniu

z innymi dowodami w sprawie. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego

w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu T. P.. Czynności Organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym Organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie pięć czy siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należało, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu ściany działowej, która później została zdemontowana, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, miał też rację Organ, że odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności,– vide załącznik do badania technicznego z dnia 3 marca 2011r. Również niska cena usługi przemawia za stanowiskiem Organów, bezspornie bowiem użycie specjalistycznych urządzeń wpływa także na cenę usługi. Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą

o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu

z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12 ).

Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły

o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu przerejestrowania w marcu 2011 r. , skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

Podkreślić należało, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, czy zamontowanie ściany grodziowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb.

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Wskazać należało, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van" - T. Hiacie, stwierdzić należało, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Jak też słusznie zauważył Organ odwoławczy, o klasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie może przesądzać większa ładowność części towarowej (uzyskanej przez dostosowanie do potrzeb użytkownika) od części przypadającej na kierowcę i pasażera, skoro cecha ta na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia bo nie wiąże się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Za chybione Sąd także uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez Organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym przedkładane przez Stronę dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla Organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do Danii. Zdaniem Sądu, zasadnie Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż Organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany", pierwotnie zamontowano przegrodę i posiadał 2 miejsca siedzące, po zmianie – zdemontowano przegrodę i zamontowano 7 miejsc, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w d. i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym, został on określony jako "lekki samochód ciężarowy" i "samochód ciężarowy", a następnie po "przebudowie" przerejestrowany na samochód osobowy. Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy Organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu kanap i pasów w punkty kotwiczenia ustalone przez producenta oraz demontażu ściany grodziowej. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołała się na inne niż ustalone przez Organ a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które świadczyły by o dokonanych zmianach konstrukcyjnych.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należało, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Stwierdzić zatem należało, że Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny.

Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował Organ w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13, z dnia 24. marca 2015 r., sygn. akt I GSK 493/13, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 23/14, z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 515/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 1114/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.