Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 290/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Spółki z o.o. w D. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 lipca 2022 r., nr 388000-COP.4105.1.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2022 r., uzupełnioną decyzją tego organu z dnia z 16 sierpnia 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako – "o.p." utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 marca 2022 r. nr 388000-CKK.4105.1.2022.9, określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A." Spółka z o.o. w D. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2021 r. w wysokości 2.770,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wszczął 21 września 2021 r. w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku akcyzowego za maj 2021 r.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z 4 lutego 2022 r. kontrola celno- skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

Jak wskazał organ, Spółka posiadała w dniu 31 maja 2021 r. na stacji paliw w Ł. przy ul. [...], 4.424,00 litry przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał jednej z norm jakościowych określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 ze zm.) w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. Parametr temperatury zapłonu pobranej w dniu 31 maja 2021 r. próbki kontrolnej paliwa wyniósł bowiem 44°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, wynikających z przywołanego Rozporządzenia.

Organ I instancji stwierdził zatem, że Spółka posiadała na stacji paliw w Ł. 4.424,00 litry przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał określonych przepisami prawa norm jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. W konsekwencji organ decyzją z dnia 25 marca 2022 r. nr 388000- CKK.4105.1.2022.9 określił Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie, stosując stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022. r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.), pomniejszoną o akcyzę zawartą w cenie "spornego" paliwa, obliczoną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jak wskazał organ I instancji, pomniejszenie zobowiązania podatkowego Spółki o kwotę akcyzy obliczoną z wykorzystaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wynika z faktu, że od paliwa ujawnionego na stacji paliw w Ł. została już zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu według tejże stawki.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 26 lipca 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy od paliwa znajdującego się w dniu 31 maja 2021 r. na stacji paliw w Ł. Strona powinna zapłacić akcyzę przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przy jednoczesnym obniżeniu tej kwoty o akcyzę obliczoną przy zastosowaniu stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Spółka stoi na stanowisku, że oferowane przez nią w dniu 31 maja 2021 r. paliwo (olej napędowy) spełniało określone przepisami prawa wymagania dotyczące jego parametrów jakości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przedłożyła sprawozdanie nr [...] z 12 października 2021 r. dotyczące badania próbki paliwa pobranego w dniu 7 października 2021 r. przez Inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Opolu. Przywołane wyżej sprawozdanie zostało sporządzone przez akredytowane laboratorium Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, w którym potwierdzono, że badane paliwo spełniało określone przepisami prawa wymagania jakościowe. Ponadto Spółka wyjaśniła, że legitymuje się świadectwem jakości wydanym przez P. S.A., które potwierdza najwyższą jakość oferowanych do sprzedaży przez nią paliw.

W odniesieniu natomiast do wyniku badania pobranej w dniu 31 maja 2021 r. próbki paliwa, przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, Spółka uważa, że jest on nierzetelny. Skarżąca argumentuje swoje stanowisko zbyt długim odstępem czasu, tj. okresem 23 dni pomiędzy pobraniem próbki paliwa, a jej przekazaniem do akredytowanego laboratorium, w wyniku czego doszło do zmiany jego parametrów i w konsekwencji do bezpodstawnego określenia jej zobowiązania podatkowego w akcyzie w wysokości 2.770,00 zł.

Organ przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1) podniósł, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przy czym istotne pozostaje wyraźne wskazanie ustawodawcy, że akcyza powinna być zapłacona w należnej wysokości. Dopiero spełnienie tego warunku spowoduje, że kolejny nabywca wyrobu nie będzie uznawany za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego uiszczenia.

Zdaniem organu olej napędowy znajdujący się na stacji paliw w Ł. nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu. Z treści załącznika nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 133 ze zm.) wynika, że w przypadku temperatury zapłonu minimalny zakres musi być wyższy niż 55°C (zarówno dla oleju napędowego "standardowego", jak i dla oleju napędowego "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych"). Tymczasem w przypadku paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania temperatura zapłonu zbadana w tyglu zamkniętym metodą Pensky'ego Martensa wyniosła 44°C. Organ wyjaśnił także, że metody badań poszczególnych "parametrów jakościowych" paliw ciekłych zostały wskazane w załączniku do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 247), wydanego na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W przypadku badania temperatury zapłonu oleju napędowego metoda Pensky'ego Martensa została wskazana w części II przywołanego załącznika w ust. 6 (Metody badania jakości oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju).

Jak podał organ ustalenie w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, że badane paliwo nie spełnia choćby tylko jednego z parametrów wskazanych w załączniku nr 3 do przywoływanego wyżej Rozporządzenia Ministra Gospodarki oznacza, że nie spełnia ono wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie stawki akcyzy z tego przepisu. Powinna być natomiast zastosowana stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym do olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych szczegółowo w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Dlatego też kwotę należnej akcyzy od oleju napędowego znajdującego się w dniu 31 maja 2021 r. na stacji paliw w Ł. należało obliczyć następująco: 4424,00 litry x 1771,00zł/1000 litrów = 7835,00 zł. Dopiero tak obliczona kwota akcyzy, którą należy zapłacić, będzie kwotą akcyzy w należnej wysokości, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Organ I instancji pomniejszył obliczoną kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy obliczoną według stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., uznając, że paliwo znajdujące się na stacji paliw w Ł. jest paliwem, którego źródło pochodzenia jest znane i od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Kwota akcyzy, o którą pomniejszył organ I instancji należny podatek akcyzowy, została obliczona następująco:

4424 litry x 1145,00zł/1000 litrów = 5065,00zł.

W konsekwencji kwotę należnej do zapłaty akcyzy organ określił w wysokości 2770,00 zł (7835,00 zł - 5065,00 zł = 2770,00 zł).

Organ zauważył, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, że argumentacja strony koncentruje się na wykazaniu, iż badanie próbki paliwa przeprowadzone przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej udokumentowane w sprawozdaniu z badań nr [...] z 19 lipca 2021 r. jest nierzetelne ze względu na cyt.: "(...) zaniechanie niezwłocznego przekazania do badań pobranych próbek paliwa, co skutkowało wystąpieniem znacznego odstępu czasu pomiędzy datą pobrania tych próbek, a dniem wykonania badania laboratoryjnego, które to okoliczności skutkowały zmianą parametrów jakości paliwa i jego cech charakterystycznych".

W konsekwencji takiego działania, w ocenie Skarżącej, organ bezpodstawnie zastosował stawkę akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj w wysokości 2770,00 zł. Przy czym Skarżąca wywodzi obowiązek "niezwłocznego" przekazania pobranej próbki paliwa do badania z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że przywołany przepis nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Niemniej niezależnie od tego spostrzeżenia organ zauważył, że nie sposób dopatrzyć się uchybienia w sytuacji, gdy próbka paliwa została dostarczona do badania w niespełna miesiąc, dokładnie w ciągu 23 dni, do dnia jej pobrania. Pobranie przez kontrolujących w dniu 31 maja 2021 r. próbek paliwa nastąpiło zgodnie z przyjętą normą PN- EN-14275, która nie określa maksymalnych terminów ich przekazania do akredytowanego laboratorium, a specjalnie wytworzone pojemniki, przeznaczone do przechowywania próbek paliwa, posiadają zamknięcia zapewniające niezmienność ich parametrów jakościowych.

Natomiast, gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna jednego miesiąca (23 dni), to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane "niezwłocznie" zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw. Zatem odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, w ocenie organu należy uznać, że przekazanie próbek do laboratorium w ciągu 23 dni od dnia jej pobrania spełnia kryterium "niezwłoczności", choć - jak już wskazano - wymóg z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw odnosi się do obowiązków Inspekcji Handlowej, a nie Służby Celno-Skarbowej.

Dodatkowo organ zauważył, że Skarżąca nie wykazała, w jaki konkretnie sposób miałoby dojść do zmiany parametrów próbki. Tak więc twierdzenie Strony o zmianie parametrów próbki w ciągu 23 dni organ uznał za gołosłowne.

Z kolei przedstawione przez Stronę sprawozdanie z badań z 12 października 2021 r. nr [...] przeprowadzone przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie, odnosi się do próbki paliwa znajdującego się na stacji w Ł. w dniu 7 października 2021 r. Nie dotyczy więc ono 4.424 litrów "spornego" oleju napędowego będącego w posiadaniu Spółki na stacji paliw w Ł. w dniu 31 maja 2021 r.

Okoliczność ta sprawia, że przedłożone przez Spółkę sprawozdanie jest w realiach niniejszej sprawy irrelewantne w aspekcie dowodowym, choć oczywiście organ odwoławczy nie kwestionuje tego badania, a jedynie wskazuje, że dotyczy ono paliwa znajdującego się na stacji paliw w Ł. w dniu 7 października 2021 r. a nie w dniu kontroli, tj. w poniedziałek 31 maja 2021 r.

Organ odwoławczy podniósł, że nie znajduje też żadnych podstaw do kwestionowania wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej, które posiada stosowną akredytację laboratorium badawczego nr AB 656 wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji. Zakres przedmiotowej akredytacji obejmuje m.in. badania paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu metodą zamkniętego tygla Pensky'ego Martensa. Dlatego też organ podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące prawa materialnego uznał za niezasadne, gdyż są to w istocie gołosłowne twierdzenia, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie przystają do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

We wniesionej skardze, uzupełnionej pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r., Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnego uznania, że rzekomo P.W. A. sp. z o.o. posiadała wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w związku organ naliczył podatek akcyzowy według stawki dla pozostałych paliw silnikowych, a więc 1786,00 zł/1000 litrów, podczas gdy wadliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rzetelne ustalenie rzekomego niespełniania wymagań jakościowych posiadanego przez P.W. A. sp. z o.o. oleju napędowego.

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 122 oraz 187 § 1 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o wynik badania zawartego w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 19 lipca 2021 r., w sytuacji gdy próbka oleju napędowego pobrana ze stacji paliw przy ul. [...] w Ł. została poddana badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, ponieważ organ kontrolujący zaniechał niezwłocznego przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranych próbek paliwa, co skutkowało wystąpieniem znacznego odstępu czasu pomiędzy datą pobrania próbek a dniem wykonania badania laboratoryjnego, które to okoliczności powodują uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości przechowywania i zabezpieczenia próbek w tym okresie, co z kolei wpłynęło negatywnie na jakość paliwa i jego cechy charakterystyczne, w sytuacji gdy z uwagi na właściwości fizykochemiczne i użytkowe paliw ciekłych, które ulegają ciągłym procesom chemicznym konieczne było niezwłoczne przekazanie pobranych próbek do badań,

2. art. 122, 187 oraz 191 § 1 o.p. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i pominięcie okoliczności wynikających ze świadectw jakości wydanych przez P. S.A., z których jednoznacznie wynika, że P.W. A. sp. z o.o. oferowała do sprzedaży paliwa spełniające stosowne wymogi jakości, które pochodziły od renomowanych największych polskich producentów i dostawców paliw,

3. art. 121 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o dowód, który został pozyskany w sposób sprzeczny obowiązującymi przepisami, wskutek czego dowód ten nie mógł zostać uznany za wiarygodny, to jest w oparciu o wynik badania zawartego w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 19 lipca 2021 r. w sytuacji, gdy próbka oleju napędowego pobrana ze stacji paliw przy ul. [...] w Ł. została poddana badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, ponieważ organ kontrolujący - wbrew wskazanemu przepisowi - zaniechał niezwłocznego przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranej przedmiotowej próbki paliwa, co skutkowało zniekształceniem jej właściwości fizykochemicznych, wskutek czego brak jest podstaw do uznania wyniku badania na tej próbce za rzetelny i wiarygodny,

4. art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 o.p. przez naruszenie zasady informowania stron o ich prawach oraz obowiązkach i zaniechanie zamieszczenia w decyzji pouczenia o trybie odwoławczym, pomimo że obowiązek ten wynika wprost przepisu z art. 210 § 1 pkt 7 o.p. (zarzutu tego nie powtórzono w piśnie z dnia - w związku z wydaniem decyzji uzupełniającej ).

W oparciu o powyższe wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 lipca 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, znak sprawy 388000-CKK.4105.1.2022.9 z dnia 25 marca 2022 r.

2. na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania administracyjnego;

a nadto:

1. o rozpoznanie sprawy na rozprawie również w sytuacji gdyby zachodziły przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym,

2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym uiszczonej opłaty od skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że nie narusza ona norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2021 r. Organ określając podatek akcyzowy uznał, że Spółka posiadała olej napędowy znajdujący się na stacji paliw w Ł., który nie spełniał wymagań jakościowych. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z dnia z 19 lipca 2021 r. z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Z badania tego wynika, że paliwo znajdujące się na stacji paliw w Ł. nie spełniało wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu zbadana w tyglu zamkniętym metodą Pensky'ego Martena, która wyniosła 44°C. zamiast normy powyżej 55°C. Paliwo zostało zakupione od wskazanych przez Skarżącą odbiorców. Skoro jednak paliwo posiadane przez Skarżącą nie odpowiadało pod względem parametru temperatury zapłonu normie wynikającej z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680 z późn. zm.), organ uznał, że od tego oleju napędowego nie został zapłacony we właściwej wysokości podatek akcyzowy. Zdaniem organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy winna być zastosowana stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym do olejów napędowych niespełniąjących wymagań jakościowych, określonych szczegółowo w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Jednocześnie organ pomniejszył obliczoną kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy obliczoną według stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., uznając, że paliwo znajdujące się na stacji paliw w Ł. jest paliwem, którego źródło pochodzenia jest znane i od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem zarzucając, że nastąpił zbyt długi odstępu czasu pomiędzy pobraniem przez kontrolujących próbki oleju napędowego ze stacji paliw przy ul. [...] w Ł., którego dokonano w dniu 31 maja 2021 r., a dniem przekazania tejże próbki do badań laboratoryjnych w dniu 23 czerwca 2021 r. Spółka stoi na stanowisku, że odstęp 23 dni między pobraniem próbki oleju napędowego, a jej przekazaniem do badań laboratoryjnych powoduje niewypełnienie przez organ obowiązku z art. 22 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r., poz. 133 ze zm.). Strona podkreśliła, że ze względu na właściwości fizykochemiczne i użytkowe paliw ciekłych, podlegają one nieustannym procesom naturalnym skutkującym zmianami ich parametrów i cech charakterystycznych. Dlatego też upływ czasu, jak i warunki przechowywania, oraz zabezpieczenia próbek mają istotne znaczenie na wynik badań. W okolicznościach przedmiotowej sprawy okres 23 dni pomiędzy pobraniem, a przekazaniem przez kontrolujących próbki paliwa do badania spowodował, w ocenie Skarżącej, zmianę tychże parametrów, do którego nie doszłoby, gdyby próbka paliwa została przekazana "niezwłocznie". Powoduje to w ocenie Skarżącej oparcie decyzji na dowodzie, który został pozyskany w sposób wadliwy, sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym sprawozdanie z badań pobranej próbki oleju napędowego z dnia 19 lipca 2021 r. (a więc przeprowadzone kilkanaście dni po dniu przekazania próbki przez organ do badania) przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr [...], nie posiada, w ocenie Skarżącej, waloru wiarygodności i nie może stanowić dowodu w sprawie.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Natomiast w myśl art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Stosownie natomiast do treści pkt 5 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2021 (M.P. z 2020 r., poz. 1126) stawka akcyzy na paliwa silnikowe dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1771,00 zł/1000 litrów.

Organ obliczając należną kwotę podatku akcyzowego według przywołanej stawki uwzględnił również kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ze względu na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. W wyniku tych działań Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za maj 2021 r. w wysokości 2770,00 zł.

Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133 ze zm.). Natomiast metody badań poszczególnych "parametrów jakościowych" paliw ciekłych zostały wskazane w załączniku do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 247), wydanego na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W przypadku badania temperatury zapłonu oleju napędowego metoda Pensky'ego Martensa została wskazana w części II przywołanego załącznika w ust. 6 (Metody badania jakości oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju).

Przechodząc do przedmiotu sporu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, organy dowiodły, że Spółka w maju 2021 r. była w posiadaniu na stacji paliw w Ł. oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży, który nie spełniał jednej z norm jakościowych określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. Parametr temperatury zapłonu pobranej w dniu 31 maja 2021 r. próbki kontrolnej paliwa wyniósł bowiem 44°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, wynikających z przywołanego Rozporządzenia. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z dnia 19 lipca 2021 r. z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zasadniczy zarzut Skarżącej, że organ oparł się na dowodzie - sprawozdaniu z badań pobranej próbki oleju napędowego z dnia 19 lipca 2021 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr [...], który nie posiada waloru wiarygodności i nie może stanowić dowodu w sprawie. Spółka uważa bowiem, że odstęp 23 dni między pobraniem próbki oleju napędowego, a jej przekazaniem do badań laboratoryjnych powoduje niewypełnienie przez organ obowiązku z art. 22 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r., poz. 133 ze zm.), a to z kolei spowodowało, w ocenie Skarżącej, zmianę właściwości fizykochemicznych i użytkowych paliw ciekłych, ich parametrów i cech charakterystycznych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy okres 23 dni pomiędzy pobraniem, a przekazaniem przez kontrolujących próbki paliwa do badania spowodował, w ocenie Skarżącej, zmianę tychże parametrów, do którego nie doszłoby, gdyby próbka paliwa została przekazana "niezwłocznie". Powoduje to w ocenie Skarżącej oparcie decyzji na dowodzie, który został pozyskany w sposób wadliwy, sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie posiada on waloru wiarygodności i nie może stanowić dowodu w sprawie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Spółka wywodzi obowiązek "niezwłocznego" przekazania pobranej próbki paliwa do badania z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, który stanowi, iż Inspektor lub upoważniony pracownik Inspekcji Handlowej niezwłocznie przekazują upoważnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobrane próbki lub próbki paliw stałych w warunkach uniemożliwiających zmianę jakości paliw lub paliw stałych i ich cech charakterystycznych. Wskazywany przez Skarżącą art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Dotyczy on bowiem Wojewódzkiego inspektora Inspekcji Handlowej. Natomiast tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (zob. wyrok NSA z 9.11.2022 r., sygn. akt I FSK 975/22). Nawet gdyby uznać, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to słusznie zauważył organ, że nie sposób dopatrzyć się uchybienia w sytuacji, gdy próbka paliwa została dostarczona do badania w niespełna miesiąc, dokładnie w ciągu 23 dni, od dnia jej pobrania. Pobranie przez kontrolujących w dniu 31 maja 2021 r. próbek paliwa nastąpiło zgodnie z przyjętą normą PN-EN-14275, wskazaną w polu 10 protokołu pobrania próbek, która nie określa maksymalnych terminów ich przekazania do akredytowanego laboratorium, a specjalnie wytworzone pojemniki, przeznaczone do przechowywania próbek paliwa, posiadają zamknięcia zapewniające niezmienność ich parametrów jakościowych. Prawidłowo również wywiódł organ odwoławczy, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna jednego miesiąca (23 dni), to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane "niezwłocznie", zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw. W realiach życia gospodarczego oznaczałoby to praktyczną niemożność handlu paliwem, uwzględniając, że jest ono dostarczane od producenta: albo przez jego sieć dystrybucyjną, albo przez sieć pośredników do klienta detalicznego. Także klienci nabywający paliwo zmuszeni byliby do korzystania z paliwa "niezwłocznie", ponieważ potem – przyjmując argumentację Skarżącej – produkt ten – traciłby swoje parametry mające istotne znaczenia dla oceny jakości paliwa. Dodać należy, że twierdzenia Strony, dotyczące zmiany parametrów paliwa, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie może także umknąć uwadze, że Spółka sama nie podjęła ani na etapie kontroli, ani na etapie postępowania podatkowego - choć oczywiście nie miała takiego obowiązku - inicjatywy dowodowej i nie zbadała próbki znajdującej się w jej posiadaniu, czy też nie zażądała zbadania próbki znajdującej się cały czas w posiadaniu organu, co trafnie wypunktował organ w uzasadniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo można wskazać, że sam ustawodawca w powołanej przez Stronę ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw nie wskazał żadnych maksymalnych terminów przekazania próbek do akredytowanego laboratorium, czy też terminu wykonania badania przez takie laboratorium. W art. 22 ust. 1 ww. ustawy posłużył się terminem "niezwłocznie" wskazując, że inspektor lub upoważniony pracownik Inspekcji Handlowej niezwłocznie przekazują upoważnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobrane próbki. Z unormowania powyższego nie wynika, że przekazanie próbki do laboratorium, jak to miało miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy – w terminie 23 dni od dnia pobrania próbki, miało ten skutek, że sprawozdanie z badania przeprowadzone po tym terminie przez akredytowane laboratorium nie posiada waloru wiarygodności i nie może stanowić dowodu w sprawie. Zauważyć trzeba, że z dalszych ustępów powołanego art. 22 ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (który jednak, jak wskazano powyższej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) wynika, że procedura pobierania i badania próbek rozłożona jest w czasie. Z pewnością nie przebiega w terminie kilku dni, jak postulowała w skardze Skarżąca. Z art. 22 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy wynika przecież, że w terminie 7 dni, licząc do dnia doręczenia kontrolowanemu protokołu zawierającego wyniki badań próbek, kontrolowany może złożyć pisemny wniosek badania próbki kontrolnej w akredytowanym laboratorium. Zatem biorąc pod uwagę powyższy termin, przy uwzględnieniu upływu czasu, jaki jest niezbędny do przeprowadzenia badania, doręczenie jego wyników kontrolowanemu i czasu zagwarantowanego kontrolowanemu do złożenia stosownego wniosku, badanie próbki kontrolnej mogłoby nastąpić w terminie zbliżonym do tego, jaki kwestionuje Skarżąca w niniejszej sprawie. Gdyby rację miała Strona, że skutkiem wskazanego "opóźnienia" organu mogła być zmiana parametrów paliwa, a przez to pozbawienie sprawozdania z badania próbki waloru wiarygodności, racjonalny ustawodawca nie zagwarantowałby tak opisanej w art. 22 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, procedury przekazania próbek (w tym próbki kontrolnej) do akredytowanego laboratorium.

Zdaniem Sądu zasadnie stwierdził także organ odwoławczy, że brak jest podstaw do kwestionowania wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej, które posiada stosowną akredytację laboratorium badawczego nr AB 656 wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji. Zakres przedmiotowej akredytacji obejmuje m.in. badania paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu metodą zamkniętego tygla Pensky'ego Martensa. Ponadto z ww. sprawozdania z badań z dnia 19 lipca 2021 r. wynika, że Laboratorium miało wiedzę o terminie pobrania próbki (wskazano datę 31.05.2021 r.) i dacie przekazania jej do Laboratorium (23.06.2021 r.). Okoliczność ta nie wzbudziła wątpliwości Laboratorium, a stan próbki określono: bez uwag.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zaniechania przez organ rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie świadectwa jakości wydanego przez P. S.A. Organ nie kwestionował przedłożonych przez Stronę, odpisów świadectw jakości dotyczących dostaw oleju napędowego przez P. S.A. Jednakże paliwo, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, nabywane było od różnych producentów i dostawców. Tym samym nie można stwierdzić, że pobrana do kontroli próbka pochodziła z dostaw od P. S.A. Natomiast, gdyby nawet założyć taki stan rzeczy podzielić należy stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że to formalne potwierdzenie jakości paliwa w formie odpisu świadectwa jest w okolicznościach niniejszej sprawy irrelewantne w stosunku do empirycznych badań przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej.

Organy KAS prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie badały to, czy wyrób akcyzowy spełnia wymagane normy jakościowe i w związku z tym czy został od niego uiszczony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży po pierwsze poza kompetencją organu, po drugie co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar (zob. wyrok NSA z 9.11.2022 r., sygn. akt I FSK 975/22).

Wbrew stanowisku Spółki organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z przepisami postępowania dowodowego - w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 210 § 4 o.p. - wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Organy dysponowały w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że Skarżąca weszła w badanym okresie (w maju 2021 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Twierdzenia Skarżącej jakoby odstęp 23 dni między pobraniem próbki paliwa, a jej przekazaniem do badania zniekształcił jego właściwości, jak już wskazano, nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie odpowiada logice i doświadczeniu życiowemu.

Dodać też trzeba, że organ odwoławczy dostrzegł uchybienie polegające na naruszeniu art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 o.p. Na podstawie art. 213 o.p. uzupełnił swoją decyzję z 26 lipca 2022 r. o treść pouczenia, wydając z urzędu decyzję uzupełniającą z 16 sierpnia 2022 r.

W tej sytuacji organy, nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., ani przepisów prawa procesowego, prawidłowo określiły Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2021 r.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.