Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 966/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec Pana G. C. [dalej: "Strona", "Skarzący"] postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. a następnie decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], określił zobowiązanie podatkowe za rok 2015 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 144 320,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że świadczenie pieniężne w wysokości 218 705,97 zł wypłacone Skarżącemu przez D. stanowi odprawę pieniężną, wobec czego nie korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako updof].

2. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, pismem z [...] grudnia 2018 r., Skarżący odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w odniesieniu do "odszkodowania dodatkowego".

3. W wyniku postępowania odwoławczego, decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...],w uzasadnieniu podzielając argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

4. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości decyzji z [...] lutego 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], a także orzeczenie o kosztach procesu według norm obowiązujących. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Op"], które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów, dowolne przyjęcie korzystnych założeń,

- art. 121 § 1 Op i art. 122 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść skarżącego przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 194 Op poprzez całkowite zaniechanie jego stosowania w wyniku czego pominięto w aktach sprawy korzystną dla podatnika interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, podnosząc, że brak jest możliwości uznaniaodszkodowania otrzymanego przez Skarżącego za wynagrodzenia za pracę, ponieważ w tym okresie nie świadczył on żadnej pracy, okres ten nie będzie zaliczony do okresu wykonywania pracy w przypadku obliczenia wysokości emerytury. Sporna kwota stanowi wyłącznie odszkodowanie za utraconą pracę oraz czas na poszukiwanie następnej. Jednocześnie Skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidualna Ministra Finansów skierowana do płatnika podatku dochodowego osób fizycznych w niniejszej sprawie stwierdzająca wprost, że odszkodowanie w niniejszej sprawie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Powołując się na treść art. 187 § 1 Op. art. 180 § 1 Op oraz art. 194 Op Skarżący podniósł, że nie można bez podważenia interpretacji indywidualnej dokonać oceny materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącego: "Organ winien wystosować pismo do Ministra Finansów, teraz do Dyr. KIS w celu zmiany jego stanowiska. Do czasu braku zmiany tego stanowiska organ podatkowy miał obowiązek zastosować się do tego stanowiska w oparciu o przytoczone przepisy. Nie zrobił tego i całości zaniechał postępowania w celu zmiany stanowiska MF [teraz Dyr. KIS].". Ponadto w zakresie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż art. 14b §1 Op mówi, na czyj wniosek i w jakiej sprawie wydawane są interpretacje, bez przesądzania o kręgu osób. korzystających z ochrony. Wprawdzie art. 14k § 1 Op stwierdza, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, ale już art. 14p Op rozciąga zastosowanie przepisów m. in. na zobowiązania osób trzecich. Przepisy te rozpatrywane łącznie oznaczają, że wnioskodawca [pracodawca] może wystąpić o interpretację dotyczącą zobowiązań osób trzecich [podatku od odszkodowań wypłacanych pracownikom], a interpretacja podatkowa wydana w tej sprawie [opodatkowanie lub nie – odszkodowań wypłacanych pracownikom], ma zastosowanie na mocy art. 14p do wszelkich czynności podatkowych, dotyczących tej sprawy. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby, w ocenie Skarżącego, do absurdalnego stanu, w którym to samo zobowiązanie, w zależności od tego, czy jest rozpatrywane z punktu widzenia pracodawcy [wnioskodawcy interpretacji] czy Skarżącego byłoby traktowane na dwa sposoby. Wprawdzie można sobie wyobrazić, że zarówno pracodawca, jak i Skarżący wystąpiliby o interpretację indywidualną w tej samej sprawie z tym samym zapytaniem, ale trudno sobie wyobrazić, żeby rozstrzygnięcia były odmienne. Wydaje się, że mając to na uwadze, ustawodawca stworzył art. 14p. w celu uniknięcia masowych wniosków w takich samych sprawach.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący zauważył, że wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 opisane pojęcia "szkoda materialna" i "utracone korzyści" nie odnoszą się do szkód niematerialnych, zarówno tych ujawnionych do chwili wypłaty odszkodowania, jak również tych. które potencjalnie mogły [i nadal mogą] ujawnić się później [np. szkody wynikające z nierównego traktowania, czy uszczerbek na zdrowiu spowodowany niewłaściwymi warunkami pracy np. szkodliwymi substancjami ulatniające się z klimatyzacji lub ze sprzętów znajdujących się w miejscu pracy]. Z uwagi na rychłe zakończenie działalności przez pracodawcę, dochodzenie odszkodowań z takich tytułów nie było możliwe i "dodatkowe odszkodowanie" miało na celu skompensowanie także takich [potencjalnych i jeszcze nieujawnionych] szkód. Gdyby pracodawca w dalszym ciągu istniał, a uszczerbek [np. na zdrowiu] ujawnił się, pracownik mógłby otrzymać odszkodowanie, które nie byłoby opodatkowane. A zatem pracownik, który utracił możliwość dochodzenia tego typu roszczeń [na skutek ustania istnienia pracodawcy], która to utrata możliwości dochodzenia roszczeń została mu rekompensowana za pomocą "odszkodowania dodatkowego", w przypadku opodatkowania owego "odszkodowania dodatkowego" stawiałaby go to w gorszej sytuacji od podatnika, który miał możliwość dochodzenia roszczeń i otrzymania odszkodowania później. Tak więc, w ocenie Skarżącego, argumentacja zawarta w wyroku przemawia na korzyść tezy, że kwota "odszkodowania dodatkowego" nie jest opodatkowana. Ponadto Skarżący wskazał, że Kodeks cywilny [dalej KC] nie ogranicza zadośćuczynienia do krzywd wyrządzonych czynem niedozwolonym, a art. 4172 KC wprost mówi o szkodzie wyrządzonej przez wykonywanie władzy zgodnie z prawem. A zatem nie można uznać, że rozważania w tym zakresie są zbędne. Wręcz przeciwnie, zaniechanie tych rozważań narusza art. 121 Op, a ich podjęcie jest wprost wymagane przez art. 122 Op. W ocenie Skarżącego za nielogiczne należy uznać także twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy o poniesieniu jakiejkolwiek szkody czy krzywdy. Zgodnie z tym argumentem, jedynymi odszkodowaniami zwolnionymi od podatku byłyby odszkodowania "wciśnięte poszkodowanemu na siłę", wbrew jego woli. Ponadto zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie przeanalizował treści "Regulaminu zwolnienia grupowego", z którego wynika, że do rozwiązania umowy o pracę doszłoby niezależnie od tego czy Skarżący podpisałby porozumienie. Powyższe stanowi rażące naruszenie art. 122 Op.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. [akta post. pod., k. 97-101], wobec otrzymania przez Skarżącego świadczenia ["odszkodowania dodatkowego"] w ramach zastosowanego u byłego pracodawcy programu dobrowolnych odejść.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do "odszkodowania dodatkowego" wypłaconego Skarżącemu na podstawie zastosowanego u byłego pracodawcy Skarżącego programu dobrowolnych odejść [Regulaminu Zwolnienia Grupowego z [...] czerwca 2014 r.] zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

3. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący otrzymał od byłego pracodawcy [D. SA Oddział w Polsce] z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji zakładu "odszkodowanie dodatkowe" wypłacone na podstawie Regulaminu Zwolnienia Grupowego z [...] czerwca 2014 r. Otrzymane w związku z poddaniem się zwolnieniu grupowemu świadczenia obejmowały odprawę a także – sporne w sprawie "odszkodowanie dodatkowe".

Z Regulaminu Zwolnienia Grupowego z [...] czerwca 2014 r. [akta post. pod., k. 29-32] wynika, że pracownikowi byłego pracodawcy Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do programu wdrożonego w związku ze zwolnieniem grupowym przysługiwały: (1) na podstawie pkt IX ust. 1 Regulaminu Zwolnienia Grupowego odprawy o których mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.]; (2) na podstawie pkt X pakiet "dodatkowy" [zgoda na rozwiązanie umowy o prace za porozumieniem] obejmujący (a) odprawę pieniężną, obliczoną w sposób wskazany w pkt IX Regulaminu; (b) odszkodowanie w wysokości obliczanej według wskazanej w Regulaminie Zwolnienia Grupowego formuły; (c) pokrycie przez pracodawcę kosztów opieki medycznej; (d) możliwość uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pisania CV, listu motywacyjnego, przygotowania do rozmowy kwalifikacyjnej; (d) prawo do skorzystania z 4 dni wolnych od pracy z przeznaczeniem na poszukiwanie pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

W ocenie Skarżącego odszkodowanie dodatkowe wypłacone na podstawie Regulaminu Zwolnienia Grupowego powinno być uznana za odszkodowanie, którego wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymane świadczenie, w ocenie Skarżącego, posiadało cechy odszkodowania.

Zdaniem natomiast organu podatkowego, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organów podatkowych, Skarżący podjął w sposób dobrowolny [bez stosowania przymusu] świadomą decyzję o przystąpieniu do Regulaminu Zwolnienia Grupowego, korzystając z przewidzianych w nim profitów finansowych, którym to korzyściom nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego ani zadośćuczynienia. Zdaniem organu podatkowego, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Skarżącego "odszkodowanie dodatkowe" stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym "odszkodowanie dodatkowe" wypłacone Skarżącemu na podstawie Regulaminu Zwolnienia Grupowego w związku z dobrowolnym, na podstawie porozumienia stron rozwiązaniem umowy o pracę nie jest zwolnione z podatku – za prawidłowe.

4. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

5. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia [...] października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.].

Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) – g). To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymane przez pracownika świadczenie mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Sąd zauważa, że pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody [por. W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu. PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78]. Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną [ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę]. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku [zmniejszenia] majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Zatem, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę [krzywdę]. Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania [wyrównania]. W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę [damnum emergens) oraz utracone korzyści [lucrum cessans].

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę [np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy]. Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 [OTK-A 2007/10/128], odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji [ustawowej kary pieniężnej] wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy [kompensacyjny] za niezgodne z prawem działanie pracodawcy [rozwiązanie stosunku pracy], oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Regulaminu Zwolnienia Grupowego, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymane "odszkodowanie dodatkowe" rekompensowało wprawdzie Skarżącemu jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. O takim charakterze tego świadczenia świadczą postanowienia Regulaminu Zwolnienia Grupowego, na podstawie którego je przyznano. W pkt X ust. 1 tego Regulaminu mówi się, że świadczenie to otrzymają pracownicy, którzy wyrażą zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron zgodnie z pkt VII. 1 Regulaminu. "Odszkodowanie dodatkowe" wypłacane w ramach "Pakietu dodatkowego"jest dodatkowym, obok odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [pkt IX Regulaminu Zwolnienia Grupowego] świadczeniem, należnym w związku dobrowolnym przystąpieniem do zwolnienia grupowego [rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron]. Świadczenie to [a także szerszy, opisany w pkt X Regulaminu pakiet, obejmujący dodatkowo pokrycie przez pracodawcę kosztów opieki medycznej; możliwość uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pisania CV, listu motywacyjnego, przygotowania do rozmowy kwalifikacyjnej oraz prawo do skorzystania z 4 dni wolnych od pracy z przeznaczeniem na poszukiwanie pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia] stanowi zachętę do dobrowolnego przystąpienia do zwolnienia grupowego, w przeciwieństwie do opisanej w pkt IX oraz XI sytuacji rozwiązania umów z pracownikami za wypowiedzeniem [tzw. Pakiet "kodeksowy"], kiedy pracownikom przyznano jedynie świadczenia w postaci odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników a także prawo do skorzystania z dni wolnych od pracy z przeznaczeniem na poszukiwanie pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia zgodnie z art. 37 Kodeksu pracy. Sporne "Odszkodowanie dodatkowe" jest zatem dodatkowym, obok odprawy wypłacanej na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [a ta odprawa – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b updof nie jest objęta zwolnieniem z podatku] świadczeniem, którego charakter wskazuje, że ma ono na celu nie naprawienie szkody w związku z niewłaściwym zachowaniem pracodawcy, lecz zachęceniem pracowników, do rozwiązywania umów o prace za porozumieniem stron, w miejsce określanego w Regulaminie "Pakietem kodeksowym" trybu rozwiązania umowy o prace za wypowiedzeniem.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. w spr. III SA/Wa 1774/15 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle [por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206].

Sąd zauważa, że z Regulaminu Zwolnienia Grupowego [akta post. pod., k. 29-32] wynika, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia. W pkt I tego Regulaminu podkreślono, że "Konieczność przeprowadzenia zwolnienia Grupowego u Pracodawcy wynika z podjętej przez D. z siedzibą we Frankfurcie decyzji z dnia [...] maja 2014 r. o zakończeniu działalności bankowej w Polsce, co skutkuje likwidacją D. Oddział w Polsce, jako przedsiębiorcy i Pracodawcy. W następstwie tej decyzji, w pierwszym etapie działań reorganizacyjnych, dojdzie do stopniowego wygaszania prowadzonej działalności bankowej Pracodawcy. W tym czasie Pracodawca nie będzie pozyskiwał już nowych klientów oraz będzie ograniczał zakres świadczonych na ich rzecz usług. Będzie to powodowało konieczność sukcesywnego zmniejszania poziomu zatrudnienia u Pracodawcy. Pracodawca będzie zatem systematycznie likwidował zbędne stanowiska pracy w poszczególnych grupach zawodowych, celem dostosowania poziomu zatrudnienia do sposobu działania, rozmiarów i potrzeb zmniejszającej się działalności bankowej Pracodawcy. W następnym etapie dojdzie do ostatecznego zaprzestania działalności bankowej przez Pracodawcę i likwidacji Pracodawcy [wykreślenia go z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego]. W Regulaminie Zwolnienia Grupowego podkreślono też, ze nie ma możliwości uniknięcia ani zmniejszenia rozmiaru Zwolnienia Grupowego [pkt II ust. 1 Regulaminu Zwolnienia Grupowego] a także że z zastrzeżeniem pkt V.1 Regulaminu wszyscy pracownicy obecnie zatrudnieni przez Pracodawcę podlegają Zwolnieniu Grupowemu."

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego [jak też kodeksu pracy] nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy [u danego pracodawcy] nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie to nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009 r. II PK 117/08 [LEX nr 738349]: "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" [zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. II PK 134/14; LEX nr 1682206].

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby "odszkodowanie dodatkowe" rzeczywiście miało pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

8. Dostrzeżenia następnie wymaga, że należne Skarżącemu "odszkodowanie dodatkowe" zostało wypłacona na podstawie Regulaminu Zwolnienia Grupowego z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związane była ze zwolnieniami grupowymi].

Tym samym, nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy.

9. Następnie, należało poddać ocenie "odszkodowania dodatkowego" wypłaconego Skarżącemu w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju świadczenie ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze "odszkodowania dodatkowego "wypłaconego Skarżącemu świadczy treść postanowień Regulaminu Zwolnienia Grupowego, gdzie w pkt X ust. 1 tytułowanym Zasady przyznawania świadczeń – pakiet "dodatkowy" [Zgoda na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem] podano, że pracownicy objęci Zwolnieniem Grupowym, którzy wyrażą zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron zgodnie z pkt VII.1 Regulaminu i z którymi zostało zawarte takie porozumienie otrzymają: (a) odprawę pieniężną, obliczoną w sposób wskazany w pkt IX Regulaminu; (b) odszkodowanie w wysokości obliczanej według wskazanej w Regulaminie Zwolnienia Grupowego formuły; (c) pokrycie przez pracodawcę kosztów opieki medycznej; (d) możliwość uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pisania CV, listu motywacyjnego, przygotowania do rozmowy kwalifikacyjnej; (d) prawo do skorzystania z 4 dni wolnych od pracy z przeznaczeniem na poszukiwanie pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącego wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w według przyjętych u pracodawcy reguł. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy, pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Skarżącego należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Regulaminu Zwolnienia Grupowego.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący przystąpił do wprowadzonego w dniu 16 czerwca 2014 r. Regulaminu Zwolnienia Grupowego, rozwiązując umowę o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie w tym przedmiocie.

W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego wyartykułowane w zaskarżonej decyzji, mimo że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Skarżącemu świadczenia.

Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść stało się przedmiotem w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r. w spr. II FSK 1979/17, 2 sierpnia 2017 r. w spr. II FSK 2226/16, z 1 sierpnia 2017 r. w spr. II FSK 2835/16 i II FSK 2836/16, z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16, z 22 czerwca 2017 r. II FSK 984/17, z 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

10. Skarżący zaakcentował [argumentacja ze str. 3 skargi], że w aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidualna Ministra Finansów skierowana do płatnika podatku dochodowego osób fizycznych w niniejszej sprawie stwierdzająca wprost, że odszkodowanie w niniejszej sprawie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania a także, że nie można bez podważenia interpretacji indywidualnej dokonać oceny materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Skarżący podał, że jego były pracodawca uzyskał interpretację z 25 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/4511-714/15-4/AK [akta post/. pod., k. 53-61], w której organ uznał za prawidłowe stanowisko pracodawcy D. SA Oddział w Polsce, że odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie Regulaminu Zwolnienia Grupowego za korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Odnosząc się do tej części argumentacji Skarżącego, podkreślenia wymaga, że interpretacja wydana w innym postępowaniu, dotyczącym obowiązków byłego pracodawcy Skarżącego jako płatnika Skarżącej jako płatnika nie powoduje skutku związania wobec innych niż pracodawca podmiotów.

Nawet jeśli stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację jest analogiczny, ocenie podlega, w każdym postępowaniu dane zagadnienie przez pryzmat zgodności stanowiska wnioskodawcy z prawem. Jeśli więc w innym postępowaniu organ interpretacyjny wyraził nieprawidłowe stanowisko, to nie oznacza to, że w każdym kolejnym, dotyczącym innych wniosków organ jest związany wyrażony wcześniejszym poglądem.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe oznacza zatem, że interpretacja chroni wnioskodawcę, jednak ta ochrona dotyczy danej interpretacji, nie rozciąga się natomiast na inne sytuacje [w tym wypadku byłych pracowników banku, który wypłacił Skarżącemu odprawę]. Innymi słowy, interpretacja, w której organ interpretacyjny wyraził pogląd, że odprawa wypłacana w związku ze zwolnieniem grupowym jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof daje ochronę B. – byłemu pracodawcy Skarżącego, jeśli nie pobierze on, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłatą należności. W zakresie natomiast pracowników, którzy indywidualnie takimi interpretacjami nie dysponują, interpretacja nie daje ochrony

Sąd przy tym zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji «interpretacji prawa podatkowego» podkreślano, iż «nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo» [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 Ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika [płatnika, inkasenta], który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Powyższe oznacza, że interpretacja indywidualna stanowi wyjaśnienie przepisów prawa, które ma być z nimi zgodne, nie stanowią zaś punktu odniesienia dla interpretacji inne, wydane w innych sprawach interpretacje indywidualne czy orzeczenia. W konsekwencji, okoliczność, że w odniesieniu do byłego pracodawcy skarżącego jako płatnika wydana została interpretacja wskazująca na brak obowiązku płatnika pobrania podatku [zwolnienie zasądzonego świadczenia z opodatkowania], nie czyni nieprawidłową zaskarżonej decyzji.

Odmienne rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą bowiem stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy dla podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Także płatnik samodzielnie, realizując swoje obowiązki jako pracodawcy nie zdecydował się na niepobranie zaliczki od wypłacanych pracownikom, w tym Skarżącemu świadczeń, m.in. od odszkodowania z tytułu przystąpienia przez Skarżącego do Zwolnienia Grupowego, pozostawiając zainteresowanemu samodzielne wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę [pisma D. SA Oddział w Polsce z [...] listopada 2015 r. – akta post. pod., k. 14 i 15].

11. Reasumując, czynności organów w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przeprowadzone zostały prawidłowo.

Zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , jak i następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wydali swoje decyzje w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Op Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały miejsca.

Konkludując powtórzyć należy, że organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa [art. 120 Op] w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 Op], zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 Op], oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione [art. 191 Op].

Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne. Tym samym nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Op, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów, dowolne przyjęcie korzystnych założeń; art. 121 § 1 Op i art. 122 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść skarżącego przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego; art. 194 Op poprzez całkowite zaniechanie jego stosowania w wyniku czego pominięto w aktach sprawy korzystną dla podatnika interpretację indywidualną.

Zatem, wydana decyzja jest prawidłowa, ponadto tłumaczy motywy wydanego rozstrzygnięcia, czytelnie prezentuje argumenty, jakie przyświecały ocenie organu, że świadczenie wypłacone Skarżącemu nie korzysta ze zwolnienia.

12.Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.], skargę oddalił.