Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu I instancji i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. po wznowieniu postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uchylił własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za listopad 2005 r. i określił B. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005 r. w wysokości 97.080 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku należnego za listopada 2005 r. w wysokości 18.359 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zwrotu różnicy podatku należnego i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 115.439 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.359 zł zaś do przeniesienia, w wysokości 97.080 zł.

Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że w 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec B. Z. postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację rozliczenia podatku za listopad 2005 r. Postępowanie to zostało umorzone ponieważ organ podatkowy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw by podważyć rozliczenie podatkowe.

W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że prowadził wobec spółki z o.o. B postępowanie, które zakończył wydaniem decyzji, w której podważył obowiązek spółki do odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostaw paliwa. Ocenił, że spółka nie dokonywała takich dostaw, a jedynie legalizowała obrót paliwem przez wystawianie faktur. W toku tego postepowania ustalono, że jednym z nabywców paliwa od ww. spółki był B. Z.

Organ podatkowy właściwy dla skarżącego wszczął postępowanie a następnie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. wydał decyzję, którą uchylił wcześniejszą decyzję umarzającą postępowanie w sprawie rozliczenia podatku za listopad 2005 r. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu, we wskazanej wyżej wysokości.

Opierając się na decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydanych wobec spółki z o.o. B, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ocenił, że wymieniona spółka nie prowadziła faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Była jedynie wystawcą faktur dokumentujących takie transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ocenił, że odliczając podatek zawarty w fakturach wystawionych przez ww. spółkę, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania zmienił decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził m.in., że nie kwestionuje samego faktu nabycia produktów ropopochodnych (innych niż olej napędowy) przez podatnika. Nie neguje również że podatnik nabył paliwo od podmiotu podającego się za spółkę – wystawcę zakwestionowanych faktur oraz że zapłacił za ten towar i wykorzystał do wykonywanej działalności gospodarczej. Stwierdził też że podatnik nie był jedynym podmiotem zaopatrującym się u dostawcy podającego się za spółkę B.

Tym niemniej organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym wymieniona spółka nie mogła sprzedać i nie sprzedała podatnikowi paliwa, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydanej wobec spółki z o.o. B.

G. M. prezes spółki B w trakcie przesłuchań potwierdził, że firmował działalność A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Pieniądze za sprzedane paliwo przekazywał A. K. Według G. M., to A. K. zajmował się pozyskiwaniem klientów, decydował o cenie paliwa i terminie płatności.

Konkludując organ odwoławczy podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji, zgodnie z którą podatnik odliczając podatek zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę B, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 3a pkt 4 lit. a) VAT.

Organ odwoławczy ocenił, że kwestia dobrej wiary nabywcy paliwa nie ma znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Przy czym organ podatkowy podkreślił, że dobrą wiarę wyłącza nie tylko świadomość kupującego, iż nabywa rzecz od osoby nieuprawnionej, ale również sytuacja, w której brak świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez nabywcę przyjętej w danych warunkach staranności.

Zdaniem organu podatkowego działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia także i z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy oraz dobrej lub złej wiary.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji oraz nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w takiej samej wysokości, w jakiej została zadeklarowana.

Wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, w których zakwestionowano uprawnienie organów podatkowych do określania kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklowanej przez podatnika, organ odwoławczy uznał za celowe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i określenie przede wszystkim całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując przy tym, że wykazanie tej nadwyżki w części do zwrotu, bądź do rozliczenia ma charakter wtórny wobec całości wykazanej nadwyżki.

Organ odwoławczy ocenił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. nie przedawniła się, ponieważ zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 przedawnienie dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przedmiotowa nadwyżka "zmaterializowała" się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2005 r., której bieg terminu przedawnienia upłynął z końcem 2011 r. Formułując argument o "materializacji" organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/09.

Równocześnie organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię wobec uznania przez organ podatkowy, iż czynności, wskutek których wystawiono faktury VAT, stanowiące podstawę do odliczenia podatku, nie zostały dokonane;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż nie zachodzą podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie, że mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 6 pkt 2 VAT wobec uznania, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. sąd zawiesił postepowanie mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., zatem podstawowe znaczenie dla oceny legalności tej decyzji ma wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.".

Konstytucyjność powyższego przepisu jest przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 30/11). O zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 525/10). Wskazane powyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego swym zakresem obejmuje następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. sąd podjął postępowanie sądowe.

Pismem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w odniesieniu do zaległości podatkowych za styczeń i marzec 2005 r. było prowadzone postepowanie egzekucyjne. Przedmiotowe zaległości wygasły na skutek zapłaty w dniu 1 grudnia 2010 r.

Ponadto wyjaśnił, że pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. podatnik został wezwany w charakterze podejrzanego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Ł. Wezwanie zostało doręczone w dniu 30 grudnia 2010 r. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za luty oraz kwiecień-grudzień 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. 6 grudnia 2010 r., o czym skarżący został powiadomiony w dniu 30 grudnia 2010 r. Tym samym strona została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu, zgodnie z tezami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 3 maja 2014 r. oceniła, że w świetle ww. wyroku TK nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. organ podatkowy poinformował podatnika o konieczności stawienia się urzędzie skarbowym w styczniu 2011 r. Do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym doszło w dniu 25 stycznia 2011 r. i dopiero wówczas, zdaniem strony skarżącej doszło do powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, a w związku z tym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podatnika podniosła, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13 w sprawie Marcina Jagiełło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sąd doszedł do przekonania, że wezwanie na przesłuchanie z dnia 28 grudnia 2010 r. (doręczone żonie skarżącego w dniu 30 grudnia 2010 r.), którym organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 10 stycznia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o dwa szczegółowo opisane przestępstwa skarbowe, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1238/13, dotyczącej zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. analogicznie ocenił wezwanie organu podatkowego skierowane do B. Z. w sprawie przestępstw skarbowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego.

W konsekwencji, skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to należało ocenić że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wskazany miesiące upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r.

Bez wpływu na bieg terminu przedawniania ww. okresu rozliczeniowego pozostaje postępowanie egzekucyjne prowadzone za styczeń i marzec 2005 r. oraz zapłata zaległości podatkowych za te miesiące.

Sąd nie podziela również stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za listopad 2005 r. "zmaterializowała" się w postaci nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2005 r.

Warto zwrócić uwagę, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/09 zaaprobował stanowisko organu podatkowego dotyczące "materializacji" nadwyżki do przeniesienia, jednakże w sprawie rozpoznawanej przez ów sąd nadwyżka do rozliczenia w kolejnym miesiącu "zmaterializowała" się w postaci nienależnego zwrotu, w stosunku do którego podjęto czynności egzekucyjne.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zarówno w rozliczeniu za listopad jak i grudzień 2005 r. zadeklarował (obok nadwyżki do przeniesienia) również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, których wysokości organy podatkowe nie kwestionowały. Zatem nie były to zwroty nienależne, które generowałyby zaległości podatkowe podlegające egzekucji, z czym wiązałoby się zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji nie można w rozpoznawanej sprawie mówić o "materializacji" nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2005 r. w postaci nienależnego zwrotu za grudzień 2005 r.

Sąd nie podziela poglądu wywiedzionego przez organy podatkowe z wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/09. Koncepcja, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, przedawnia się w rozliczeniu za miesiąc, w którym przekształci się w zwrot bezpośredni lub zobowiązanie podatkowe, skutkuje swoistym zawieszeniem biegu początkowego terminu przedawnienia, do momentu, w którym w bliżej nieokreślonej przyszłości w rozliczeniu podatkowym powstanie zobowiązanie podatkowe lub kwota nadwyżki do zwrotu. Powyższe oznacza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia faktycznie nie podlega przedawnieniu, lecz przedawnia się wraz z zobowiązaniem (kwotą do zwrotu), które ewentualnie pojawią się w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Przedawnieniu ulega przyszłe zobowiązanie lub kwota nadwyżki do zwrotu, w których zawarta jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Powyższy pogląd pozostaje zatem w sprzeczności zez stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08.

W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył art. 99 ust. 12 VAT, przyjmując że posiada uprawnienie do określenia całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jest oczywiste, że wysokość tej kwoty determinuje prawo podatnika do zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i/lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nadrzędny charakter tej kwoty (względem nadwyżki do przeniesienia i do zwrotu) nie uzasadnia jednak przyznania sobie przez organ podatkowy uprawnienia do orzekania o tych elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, do których nie został upoważniony w art. 99 ust. 12 VAT. Idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego należałoby stwierdzić, że organy podatkowe są upoważnione do orzekania o wysokości podatku należnego i naliczonego, bowiem są to kwoty nadrzędne wobec kwoty zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie sądu organ podatkowy nie ma również kompetencji do określania kwot wymienionych w art. 99 ust. 12 VAT, jeśli ich wysokość wynikająca z deklaracji, jest prawidłowa. Treść wymienionego przepisu określa jednoznacznie jakie są kompetencje organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, zarówno co do przedmiotu decyzji wymiarowej jak i przesłanki jej wydania.

W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły również art. 86 ust. 1 VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu, polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabycie paliwa wiązało się z przestępstwem.

Dokonując powyższej oceny sąd miał na uwadze postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13, z którego wynika, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) – pkt 36 postanowienia.

Podkreślić należy, że przywołanego fragmentu postanowienia wynika jednoznacznie, że wcześniejsze orzeczenia TSUE, w tym wyrok tego Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 na który powoływał się podatnik w toku postepowania podatkowego mają zastosowanie także do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku organu podatkowego (str. 16 zaskarżonej decyzji).

Sąd uwzględnił pogląd zawarty w postanowieniu TSUE pomimo, że orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji, zaś stanowisko organu podatkowego było aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe postanowienie TSUE, sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mają obowiązku badać, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze.

Z uzasadnienia postanowienia TSUE wynika, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (pkt 33 postanowienia).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sygnowanymi przez spółkę B, wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle ww. orzeczenia TSUE nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, iż brak świadomości co pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wskazanych jako fikcyjny podatek naliczony. (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Formułując powyższą tezę organ podatkowy nie wskazał za pomocą jakich instrumentów prawnych nabywca paliwa może ustalić źródło pochodzenia towaru, w szczególności dowiedzieć się od jakiego podmiotu sprzedawca nabył ów towar. Zauważyć należy, że sprzedawca nie ma obowiązku informować nabywcy od kogo kupił paliwo, a także czy nabył produkt ropopochodny, który następnie sprzedał jako olej napędowy.

Nabywca paliwa ma również nikłe możliwości by ustalić, czy sprzedający jest faktycznym sprzedawcą, czy tylko firmuje działalność innej osoby. Zauważyć należy, iż istota firmanctwa polega właśnie na tym, że dana osoba w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej posługuje się firmą innej osoby w ten sposób, że stwarza dla osób trzecich pozór, iż firmant jest właścicielem towaru i samodzielnie prowadzi działalność handlową.

Powstaje w związku z tym pytanie, jakie obiektywne okoliczność świadczyłyby o tym, że skarżący w 2005 r. powinien był wiedzieć, że spółka B nie jest faktycznym sprzedawcą paliwa, lecz tylko firmuje działalność innej osoby. Podatnik nie mógł przecież wiedzieć, że osoba sprawująca funkcję prezesa w wymienionej spółce, jest faktycznie wykonawcą poleceń A. K., zajmuje się wystawianiem faktur, nie decyduje od kogo spółka nabywa paliwo, komu je sprzedaje i za jaką cenę, a pieniądze które wpływały na rachunek bankowy tej spółki m.in. za sprzedane skarżącemu paliwo, były przekazywane A. K.

Podkreślić należy, że zgodnie z tezą zawartą w puncie 39 ww. postanowienia TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

W związku naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postepowania sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

dc.