Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1251/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 31 zy ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z. J. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 14 lipca 2021 r. nr 52/21/CUL/210000 w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za miesiąc kwiecień 2021 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 maja 2021 r., nr 100000/71/148653/2021/RDZ-B7/3, 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS" lub "organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19") w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 371, dalej jako "rozporządzenie"), utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 maja 2021 r. odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia 10 maja 2021 r. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za miesiąc kwiecień 2021 r.

2.2. Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku, działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID-19 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał treść wybranych przepisów rozporządzenia i stwierdził, że z dokumentacji wynika, że podany przez Skarżącą we wniosku kod PKD nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie na dzień 21 marca 2021 r. W związku z tym organ uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za wskazany okres.

2.3. Pismem z dnia 21 maja 2021 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podniosła, że istnieje nieprzerwanie od 1997 r., zmieniając właścicieli i zarząd, ale ciągle działając w branży hotelarsko-gastronomicznej. W GUS jej wiodącą działalnością jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (46.75), ale de facto nigdy jej nie wykonywała – w rzeczywistości świadczy usługi hotelowe i gastronomiczne. W 2013 r. w ramach aktualizacji danych do GUS kody PKD zostały we wniosku podane w dowolnej kolejności, z konsekwencji czego mogli nie zdawać sobie sprawy ówczesny prezes zarządu i księgowa. Skarżącej nie przeszło przez myśl, że nie działa pod kodem głównej działalności 55.10. Wszystkie jej sprawozdania do GUS dotyczyły branży hotelarsko-gastronomicznej. W styczniu Spółka złożyła korektę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu 15 kwietnia 2021 r. KRS wydał postanowienie o zmianie kodu PKD przeważającej działalności.

2.4. Decyzją z dnia 14 lipca 2021 r., po ponownej analizie sprawy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 maja 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji ZUS powołał treść wybranych przepisów ustawy o COVID-19 i stwierdził, że Skarżąca nie spełnia warunków zwolnienia z obowiązku opłacania składki za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Skarżąca dokonała zmiany przeważającego kodu PKD w dniu 15 kwietnia 2021 r., w związku z czym na dzień 31 marca 2021 r. przeważającym kodem PKD prowadzonej działalności był kod 46.75.Z, który nie uprawniał do zwolnienia z obowiązku opłacania składki za kwiecień 2021 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję ZUS z dnia 14 lipca 2021 r. w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, podczas gdy jedynym i prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z art. 138 § 1 ust. 2 k.p.a.;

2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyjaśnienia Skarżącej nie stanowią podstawy do zmiany decyzji wydanej w pierwszej instancji lub jej uchylenia, podczas gdy okoliczności towarzyszące sprawie, w tym niezaprzeczalny fakt, iż wiodącą działalnością Skarżącej de facto jest działalność hotelarsko-gastronomiczna, winny doprowadzić organ do przekonania o wadliwości decyzji, a w konsekwencji zwolnienia Skarżącej z obowiązku odprowadzania składek;

3) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i 80 k.p.a. poprzez brak dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wszechstronnej i kompleksowej analizy zgromadzonego i przedłożonego przez stronę materiału dowodowego i oparcie się w tym przypadku wyłącznie na analizie treści wpisu REGON Skarżącej aktualnego na dzień 31 marca 2021 r., co spowodowało przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej, a tym samym naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa;

4) naruszenie przepisu materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31zq ust. 8 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 w zw. z § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia, poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni rzeczonego przepisu w całości na niekorzyść Skarżącej w sytuacji, gdy z treści przepisu nie wynika, aby ustalenie przeważającej działalności gospodarczej ograniczało się jedynie do prostego stwierdzenia, iż zgodnie z rejestrem REGON kod PKD przeważającej działalności wnioskodawczyni nie uprawnia do zwolnienia jej z opłacania składek.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zaznaczyła, że organ podejmując decyzję działał w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami regulującymi postępowanie administracyjne. Organ pominął fakt, że Skarżąca, mimo braku właściwego wpisu w rejestrze, od lat i nieprzerwanie trudni się działalnością gastronomiczną oraz hotelarską oznaczoną kodami 55.10 oraz 56.10A, które to działalności stanowią główne źródło jej dochodu. Wpis w bazie REGON nie ma charakteru konstytutywnego, ma jedynie na celu potwierdzenie zaistniałego stanu faktycznego oraz jest równoznaczny z oświadczeniem wiedzy podmiotu trudniącego się działalnością. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest zgodna ze stanem faktycznym jest natomiast kwestią podlegającą ustaleniu w drodze postępowania dowodowego. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że niezwłocznie podjęła działania celem korekty danych uwidocznionych w rejestrze, a także że zawężająca interpretacja przepisów art. 31zq ust. 8 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 w zw. z § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia jest nie tylko krzywdząca, ale sprzeczna z celem ww. przepisów, jakim jest stabilizacja osłabionej sytuacji społeczno-ekonomicznej i wyeliminowanie negatywnych skutków pandemii.

4. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ZUS oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia 20 maja 2021 r.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. ZUS opierając się na danych zgromadzonych w rejestrze REGON (prowadzonym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) stwierdził, że na dzień 31 marca 2021 r. kod PKD przeważającej działalności Skarżącej nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Skarżąca wskazuje natomiast, że organ nie dokonał ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skupiając się na wskazanym w REGON przeważającym PKD prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca od lat prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną według kodu PKD numerem 55.10 oraz 56.10A, co uprawnia ją do zwolnienia z opłacania składek.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 31 zq ust. 8 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2a rozporządzenia. Zgodnie z treścią ww. przepisu rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z (pkt 1); 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z (pkt 2) – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że z brzmienia § 10 ust. 2a rozporządzenia wynika, że prawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom – płatnikom składek, rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności, jako działalności przeważające. Wskazano w nim bowiem na "płatnika składek prowadzącego działalność" oraz "przeważający rodzaj działalności". Sprecyzowanie rodzajów tych działalności, które uprawniają do zwolnienia, nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

5.4. W niniejszej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęcia "przeważająca działalność" na gruncie § 10 ust. 2a rozporządzenia, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji.

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu w sprawie PKD, które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443, dalej jako "u.o.s.p."). W załączniku do rozporządzenia w sprawie PKD (Zasady Budowy Klasyfikacji, Definicje działalności, pkt 7) odnośnie do przeważającej działalności wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS.

W art. 42 ust. 3 pkt 4 u.o.s.p. ustawodawca wskazał, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu.

W samej u.o.s.p. nie ma definicji pojęcia "przeważająca działalność gospodarcza", ale w art. 46 tej ustawy zawarto delegację ustawową do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów wydała w dniu 30 listopada 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. Nr 2015, poz. 2009 ze zm., dalej jako "rozporządzenie o metodologii").

W § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia postanowiono, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. § 9 ust. 2 pkt 1 stanowi z kolei, że w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów, rodzaj przeważającej działalności ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika – na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji jedynym możliwym sposobem odkodowania pojęcia "przeważająca działalność" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując działalność gospodarczą.

Należy zatem stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub – jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika – na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

5.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1010/13; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Należy zauważyć, że w § 10 ust. 3 rozporządzenia prawodawca zdecydował się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rozpatrujący sprawę rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie") przez podmiot domagający się zwolnienia. Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze odpowiada stanowi rzeczywistemu, przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Postępowanie w sprawie ulgi prowadzone jest na zasadach określonych w przepisach k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS, w trybie określonym w art. § 10 ust. 3 rozporządzenia, mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.) i są dla organu wiążące, ale przepisy ustawy o COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie zaś na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż ten wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ZUS powinien uwzględnić zasady wspólne dla systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakie wiążą się z wartością demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten sam wymóg powinien przyświecać ustawodawcy podczas konstruowania regulacji normatywnych. Pomoc, o jakiej mowa na gruncie niniejszej sprawy, powinna być kierowana do podmiotów, które rzeczywiście prowadziły określony w § 10 ust. 2a pkt 1 lub pkt 2 rozporządzenia rodzaj działalności gospodarczej, a nie (tylko) do tych, które legitymują się określonym rodzajem wpisu, wyłącznie o formalnym charakterze (o znaczeniu dla statystyki publicznej), niezależnie od tego, czy działalność taką faktycznie prowadziły.

W świetle powyższego uznać więc należy, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 2a rozporządzenia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako działalności przeważającej. Nie można jej także przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 2a rozporządzenia rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów nie spełniłoby bowiem konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową.

Nie można przy wykładni przepisów ustawy o COVID-19 oraz wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenia tracić z pola widzenia tego, że regulacje te, w tym kolejne ich nowelizacje, miały na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania.

Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, a poza tym wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w kwietniu 2021 roku bezwzględnie uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD. Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanych kolejnymi rozporządzeniami nie była wprost określana odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 roku, Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Dlatego też wnioskujący o zwolnienie podmiot gospodarczy może okoliczności odnoszące się do określenia przeważającego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykazać także innymi środkami dowodowymi niż wpisy w rejestrach wskazujące na dany kod PKD.

5.6. Reasumując Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ZUS powinien mieć na uwadze przedmiot rzeczywistej działalności Skarżącej. Należy uznać, że odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Tak ścisłe interpretowanie przepisu § 10 ust. 2a rozporządzenia, jak przyjął to organ, może być krzywdzące dla szeregu podmiotów, którzy faktycznie i rzeczywiście prowadzili działalność uprawniającą do zwolnienia ze składek, jednakże wymaganego przepisem kodu PKD nie mieli wpisanego jako kodu "przeważającej działalności".

Narzędzie, jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD, może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie ma znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną udzielenia wsparcia jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem do jej ustalenia.

W niniejszej sprawie organ oparł jednak wydane rozstrzygnięcie w zasadzie jedynie na stwierdzeniu, że na dzień 31 marca 2021 r. przeważającym kodem PKD prowadzonej przez Skarżącą działalności, uwidocznionym w rejestrze, był kod 46.75.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składki za miesiąc kwiecień 2021 r., w ogóle nie odnosząc się do faktycznie wykonywanej przez Skarżącą działalności. Skarżąca tymczasem, już w samym wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, wskazała jako przeważającą działalność kod PKD 56.10A, a we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podnosiła, że od lat świadczy usługi gastronomiczne oraz hotelowe i wskazanie innej działalności jako przeważającej w rejestrze wynika z podania kodów PKD w dowolnej kolejności podczas aktualizacji danych.

Należy więc uznać, że organ, opierając się jedynie na wpisach ujawnionych w rejestrze, w ogóle nie zbadał sprawy pod kątem wykonywania przez Skarżącą przeważającej działalności gospodarczej uprawniającej do uzyskania omawianego zwolnienia, do czego, w świetle wyżej przedstawionych rozważań – był w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązany.

5.7. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s., mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zasady ogólne stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).

Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94; z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96; CBOSA).

Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 774/21, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia nie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (§ 10 ust. 2a rozporządzenia), ale również przepisów prawa procesowego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.), nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii przedmiotu rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej ani nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ZUS ograniczył się bowiem w zasadzie do podania kodu uwidocznionego w rejestrze na dzień 31 marca 2021 r. oraz wskazania, że kod ten nie uprawnia do zwolnienia Skarżącej z obowiązku z opłacania składki za kwiecień 2021 r.

5.8. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia 20 maja 2021 r., nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, w szczególności w zakresie wykładni § 10 ust. 2a rozporządzenia. Ponadto, organ przeprowadzi postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów k.p.a., mając na uwadze, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu, a także rozstrzygnie sprawę co do istoty, swoje stanowisko uzasadniając zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a.

5.9. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 480 zł. tytułem kosztów zastępstwa procesowego.