Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2393/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Jerzy Sulimierski (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt V SA 4876/03 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt V SA 4876/03 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 2 lutego 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych ze Szwajcarii, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r. Nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej, określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca Spółka otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w tej sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Ocena charakteru premii pieniężnych wymagała przeprowadzenia przez Sąd analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz sposobu ich realizacji.

2

Sygn. akt I GSK 2393/05

Zdaniem Sądu bezsporne jest, że umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a jej postanowienia stanowiły podstawę prawną wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 umowy dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38% wartości importowanych leków.

Sąd stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu. Dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych, odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posługują się bowiem terminem bonifikata bądź rabat, precyzując bonifikaty jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży na terenie Polski objętych umową wyrobów, natomiast w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że Spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie ustalenia umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzania, promowania sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była zatem upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii przyznanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Zdaniem Sądu

3

Sygn. akt I GSK 2393/05

okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość premii od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenie minimalnego progu sprzedaży) nie może mieć wpływu na zmianę takiej oceny. Premia była czynnikiem kształtującym cenę ostateczną, gdyż została ona faktycznie zrealizowana na podstawie wystawionej przez eksportera noty kredytowej.

Sąd podniósł, że z treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do uznania, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą oraz do przyjęcia za podstawę wymiaru rabatu, jako sprzedanej, ilości leków objętych zgłoszeniem celnym.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Sąd odmówił zasadności także pozostałym zarzutom naruszenia norm konstytucyjnych.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem

4

Sygn. akt I GSK 2393/05

ustalenia wartości celnej towaru, sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r, w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Sąd stwierdził, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Nietrafne są zatem, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji

Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 65 § 4 i 5

Kodeksu celnego w związku z art. 244 pkt 3 tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez

Spółkę zgłoszenia celnego;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o

ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a. oraz art. 184

Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych

kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną

poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń

faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy

celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie

wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby

Celnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia

decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny

naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 120-123, art. 187 § I oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to

5

Sygn. akt I GSK 2393/05

naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia, ani w prawie, ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej, ani w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

b) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

4. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę

Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w

przedmiotowej sprawie;

5. art. 141 §4 p.p.s.a., przez:

- nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

- niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

6

Sygn. akt I GSK 2393/05

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię oraz

zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na

bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not

kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość

celną towarów;

art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj.

pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do

rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika

gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób,

który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania

sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu

sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod

względem ich zgodności z prawem;

art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie

błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych

przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny

ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności

prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego

ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów,

która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to,

nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od

przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów,

choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w

szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie

ceł lub innych należności publicznoprawnych;

art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez

zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich

normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów

władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także poprzez przekroczenie przez

WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i

prawnych w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dokonanie

"przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca oraz nie

uwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała

7

Sygn. akt i GSK 2393/05

wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 w związku z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Upływ powyższego terminu uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego.

Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja powołująca ustawę z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). W wyniku tej nowelizacji powstała możliwość odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Z treści art. 230 § 5 i 6 wynika, że bieg terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i § 4a (3-letni termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Nie podzielając wywodu skargi kasacyjnej należy podnieść, że celem nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dodanie do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a nie może zatem wspierać stanowiska przeciwnego - prowadzącego do skrócenia okresu, w którym organ celny ma prawo do zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika. Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także

8

Sygn. akt I GSK 2393/05

do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowaniu odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika, wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka [...] dokonała zgłoszenia celnego w dniu 2 lutego 2000 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003 r. została doręczona stronie tego samego dnia, nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2, art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.p.s.a.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Zgodnie z celem tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

9

Sygn. akt I GSK 2393/05

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 - 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznana premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a

10

Sygn. akt I GSK 2393/05

więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W związku z tym, że taki związek zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznaniu, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie

11

Sygn. akt I GSK 2393/05

przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie to zagadnienie rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowana decyzja została wydana przed dniem 1 maja 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Formułując ten zarzut skarżąca podniosła, że polegał on między innymi na "nieustosunkowaniu się do tak istotnych zarzutów Skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności prawnej tj. Umowy". Podane w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy uzasadnił swoje stanowisko. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała, że przesłanka ta została

12

Sygn. akt I GSK 2393/05

spełniona. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu wyroku Sąd ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego oraz powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także iż, z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby

13

Sygn. akt I GSK 2393/05

bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą !ub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji

14

Sygn. akt I GSK 2393/05

dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył te zasady.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 181 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15