Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3070/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 130/13 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 130/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w zeznaniu dotyczącym dochodu za 2004 r. skarżący wykazał dochód z indywidualnej działalności gospodarczej (restauracja W. oraz punkt gastronomiczny R.) oraz przypadającą na niego stratę w wysokości 50 % z działalności w Spółce Jawnej "W." D. G., W. K..

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. Spółce a dotyczącej 2004 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz wykazanie w ewidencjach podatkowych przychodów ze sprzedaży gastronomicznej towarów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, niższych od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, które były sprzedane w tym roku. Fakt ten wynikał z porównania wartości zakupionych w 2004 r. napojów alkoholowych, skorygowanej o różnicę pomiędzy wartością tych towarów na początek i na koniec roku z przychodami ze sprzedaży w zakładach gastronomicznych, wynikającymi z ewidencji księgowej Spółki. Wartość napojów alkoholowych wg cen zakupu znajdujących się na stanie, na dzień 31 lipca 2004r., kontrolujący przyjęli ze sporządzonego przez księgowego Spółki zbiorczego zestawienia towarów objętego spisem z natury na ten dzień. Dokumentów źródłowych na podstawie których sporządzono to zestawienie (arkuszy spisów z natury) przedstawiciele Spółki nie udostępnili organom podatkowym. Kontrolujący nie mogli ustalić, w jakich zakładach gastronomicznych i na jakich grupach sprzedanych towarów, wykazano przychody ze sprzedaży gastronomicznej niższe od wydatków na zakup sprzedanych towarów, ponieważ Spółka nie przedłożyła im miesięcznych raportów fiskalnych, ani kopii paragonów wydrukowanych przez kasy fiskalne, a jedynie paragony wydrukowane przy sprzedaży udokumentowanej fakturami w ilości ok. 500 szt. Z uwagi na liczbę tych faktur, a co za tym idzie liczbę paragonów oraz fakt, że faktury te wystawiono we wszystkich miesiącach 2004 r. przyjęto, że dokumenty te są reprezentatywne dla całego okresu objętego kontrolą. Na podstawie tych paragonów kontrolujący ustalili, że na sprzedaży napojów alkoholowych Spółka osiągała marżę gastronomiczną wynoszącą od 130% do 491% wartości towarów wg cen zakupu. Średnia arytmetyczna ww. wskaźników (marża) wyniosła 277%. Ponadto ustalono, że różnica między ww. średnią marżą, a średnią marżą wynikającą z ksiąg rachunkowych (-4,17) dowodzi, że w księgach Spółki nie wykazano całości przychodów ze sprzedaży napojów alkoholowych. W związku z tym nie uznano prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, uznając ją za nierzetelną. W oparciu o ustalenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 10 lipca 2008 r. decyzje, którymi określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wyliczone od szacunkowo ustalonego przychodu. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z 22 października 2008 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r. oddalił skargę na decyzję za styczeń 2004 r., natomiast skarga kasacyjna od tego wyroku została przez NSA w Warszawie oddalona wyrokiem z 16 września 2010 r. W zakresie pozostałych miesięcy 2004 r. skargi zostały przez Sąd odrzucone. W oparciu o powyższe ustalenia zwiększono przychód Spółki Jawnej "W." a koszty jego uzyskania zmniejszono, korygując przypadający na skarżącego jako wspólnika tej Spółki dochód.

W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego ustalono, że nie ujął on w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży towarów, gdyż zaewidencjonowane przychody są niższe od wartości sprzedanych w grudniu 2004 r. napojów alkoholowych wg cen zakupu netto. Zebrane w czasie omawianej kontroli dowody świadczyły o tym, że nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów miało miejsce w całym 2004 r. Skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W trakcie kontroli stwierdzono również, że skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów przez nieujęcie w nich zakupu towarów i materiałów wynikającą z faktur z 31 stycznia 2004 r. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w nich wydatku udokumentowanego fakturą z 14 czerwca 2004 r. Uwzględniając te ustalenia organ kontroli skarbowej ustalił przychód skarżącego z ww. działalności oraz koszty jego uzyskania.

W toku postępowania skarżący złożył korektę zeznania rocznego za 2004 r., która nie uwzględniała nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli lecz miała być dowodem na to, że istniał jeszcze jeden magazyn, z którego towary nie znalazły się w remanentach sporządzonych na koniec 2004 r. Dochód wykazany w skorygowanym zeznaniu wyliczony został przy założeniu, że wartość towarów, znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2004 r. była wyższa od tej wartości jaką skarżący przyjął do wyliczenia wyniku na działalności gospodarczej w poprzednio złożonej deklaracji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 14 czerwca 2010 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 27 września 2010 r. organ odwoławczy uchylił tę decyzję i określił skarżącemu ww. zobowiązanie w niższej kwocie, uznając za uzasadnione zarzuty w części dotyczącej działalności lokalu "B." i podzielając w pozostałym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

Oddalając, jako niezasadną, skargę na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytaczając przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady postępowania dowodowego podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odmówienia wiary zeznaniom skarżącego oraz świadków D. G. i B. K. na okoliczność przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, a także ulotkom dotyczącym prowadzonych w 2004 r. promocji w lokalu W. co do faktu prowadzenia tych promocji oraz ich warunków, Sąd uznał go za niezasadny. Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i logicznie uzasadnił przyczyny uznania zeznań świadków w ww. zakresie za niewiarygodne, wywodząc taki wniosek z uwagi na sprzeczność tych zeznań z wynikami pozostałego zebranego materiału dowodowego. Organ bazował głównie na danych dotyczących grudnia 2004 r., albowiem skarżący nie przedłożył paragonów wydrukowanych przez kasy rejestrujące w pozostałych miesiącach 2004r. Ponadto wnioski odmienne od twierdzeń ww. osób wynikają z badania ksiąg podatkowych, które ostatecznie zostały uznane za nierzetelne w zakresie osiąganego przychodu. W ocenie Sądu organ zdołał wykazać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży towarów. Świadczyła o tym zwłaszcza ewidencja podatkowa skarżącego, która wskazywała, że zaewidencjonowane przychody były niższe od wartości sprzedanych w grudniu 2004r. napojów alkoholowych wg cen zakupu netto. Zdaniem Sądu, organ skrupulatnie i logicznie uzasadnił dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że paragony za 2004 r. w tym samym roku uległy zniszczeniu w wyniku zalania, czy pożaru. Paragony te zostały udostępnione kontrolującym podczas kontroli prowadzonej w 2006 r., nadto faktu ich utracenia nie potwierdzili świadkowie B. K. i D. G.. Dodatkowo skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających fakt zaistnienia takich zdarzeń. Sąd nie dopatrzył się dowolności organu w uznaniu, że ulotki nie świadczą o rzeczywistym przebiegu i warunkach promocji w 2004 r. Treść zawarta w ulotkach wskazuje bowiem, że akcje promocyjne polegały na wydawaniu do posiłków napojów alkoholowych, a tymczasem z wyjaśnień skarżącego, złożonych 22 maja 2006 r., wynika, że w ramach promocji wydawano klientom napoje bezalkoholowe. Co do warunków promocji ujawniono także wyraźne sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego oraz barmanki w restauracji W. M D. W ocenie Sądu organ dokonując kwestionowanej przez skarżącego oceny zeznań ww. osób nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów albowiem w pełni uargumentował swoje stanowisko, a zatem nie naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa.

WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Przywołując treść art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, jakie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania i nie przekraczając granic uznania administracyjnego, dokonał oceny prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zaznaczył, że z treści decyzji wynika, iż dane z ksiąg podatkowych skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania gdyż zaniżone zostały zaewidencjonowane w niej przychody, a skarżący nie przedstawił dowodów źródłowych, na podstawie których można by było zweryfikować te dane. Również analiza ilościowo – wartościowa sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w 2004 r. wykazała, że wartość sprzedanych w grudniu 2004 r. napojów alkoholowych według cen zakupu była wyższa od zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży od tych towarów według cen gastronomicznych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się także do kwestii omówienia wiarygodności dokumentu nazwanego "Spis z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. – M.". Również w tym zakresie stanowisko organów zostało logicznie uargumentowane, a zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organ był uprawniony do przyjęcia za podstawę szacunku tych zapisów ksiąg podatkowych, które nie zostały zakwestionowane. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie zakazuje aby do podstawy szacunku wziąć pod uwagę zapisy ksiąg podatkowych w części, w której nie zostały uznane za nierzetelne.

W kwestii uzasadnienia wyboru właściwej metody szacunku WSA stwierdził, że organ odwoławczy precyzyjnie wypowiedział się na ten temat w zaskarżonej decyzji, logicznie uzasadniając dlaczego nie przyjął żadnej metody szacunku z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybierając metodę oszacowania podstawy podatkowania brano przede wszystkim pod uwagę aby była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. W ocenie Sądu w badanej sprawie wykazano, że szacując podstawę opodatkowania metodą marży średniej umożliwiono uwzględnienie struktury sprzedanych towarów, zestawiając sprzedane przez skarżącego w 2004 r. napoje alkoholowe w dziewięć grup. Uprawnione jest stwierdzenie, że z powodu braku materiałów źródłowych (w tym paragonów) organ nie był w stanie przeprowadzić szacunku z dokładnością do poszczególnych sprzedanych towarów ponieważ nie były mu znane wszystkie marże osiągnięte na sprzedaży tych towarów. Jednocześnie wykazano, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (wnioskowanej przez skarżącego) obarczone byłoby dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń. Wniosek taki wynikał z indywidualnego i niepowtarzalnego charakteru lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna skarżącego. Ponadto skarżący postulując metodę porównawczą zewnętrzną, mimo wezwania organu, nie wskazał podmiotów gospodarczych, których obroty byłyby najbardziej zbliżone do jego obrotów. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 193 i 23 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej W. K., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji oraz oddaleniu skargi, a w szczególności na uznaniu, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku ku temu podstaw; art. 233 § 2 w zw. z art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy zastosował właściwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania; art. 191 Ordynacji podatkowej i pozaustawowej zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, przez odmówienie wiary zeznaniom strony oraz świadków D. G. i B. K. co do okoliczności utraty paragonów przez skarżącego w toku postępowania oraz warunków promocji prowadzonej w 2004 r. w lokalu "W.".

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji za przyznaniem kosztów postępowania na jego rzecz. Nie zgadzając się z zaskarżonym wyrokiem W. K. zarzucił Sądowi niewłaściwą wykładnię art. 191 i art. 23 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Stwierdził, że Sąd uznając, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie ocenił stan faktyczny w sprawie, gdyż umknęła jego uwadze pozaustawowa zasada interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący w szczególności odniósł to do faktu utraty paragonów wskutek klęski żywiołowej, podnosząc że okoliczność ta nie została zaprzeczona żadnym dowodem. Podkreślił, że z tego powodu powtórnie po zamknięciu postępowania dowodowego nie wydał tych dokumentów na żądanie organu.

Za kluczowe skarżący uznał dwa zarzuty dotyczące dokonanej przez WSA oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania przez organy skarbowe. Pierwszy z nich dotyczy przyjęcia istnienia podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, drugi wyboru metody tego oszacowania.

W.K. wskazał, że - wbrew odmiennemu twierdzeniu Sądu - przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można zastosować w niniejszej sprawie, ponieważ dysponował podatnik nie tylko księgami podatkowymi lecz także wszystkimi innymi dokumentami wymaganymi przez prawo podatkowe, w szczególności innymi urządzeniami księgowymi, jak ewidencje i rejestry oraz dokumentami źródłowymi – wszystkie te dokumenty były w posiadaniu organów skarbowych. Nie może mieć również w sprawie zastosowania pkt 3 ww. przepisu z uwagi na fakt, że skarżący nie korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skarżący wskazał, że gdyby uznać, iż jedyną podstawą oszacowania mógłby być art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można oprzeć się tylko na wybranych danych z księgi przychodów i rozchodów, a jedynie istniałaby możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w całości - przyjęcie za podstawę oszacowania tego przepisu nie pozwala na taką operację, jaką Sąd uznał za dopuszczalną. Zdaniem skarżącego postępowanie organów skarbowych wydaje się odpowiadać dyspozycji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając organom skarbowym przyjęcie metody oszacowania z rażącym naruszeniem art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ nie przyjął żadnej z sześciu metod i dokonał oszacowania metodą przez siebie ustaloną ad hoc. Zdaniem skarżącego z niczego nie wynika (i Sąd takich argumentów nie wskazał), aby w sprawie miał zachodzić szczególnie uzasadniony wypadek. Ani organy, ani Sąd nie wykazały, że w sprawie nie można było zastosować jednej z sześciu metod. Wszystkie argumenty idą w kierunku, że rzekomo nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, bo strona nie wskazała lokalu, na którego danych można było oprzeć oszacowanie, a tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że strona nie wskazała, który z czterech lokali należy przyjąć do metody porównawczej zewnętrznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 §1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania), że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., polegającego na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji oraz oddaleniu skargi i uznaniu, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i pozaustawowej zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, przez odmówienie wiary zeznaniom strony oraz świadków D, G. i B. K. co do okoliczności utraty paragonów przez skarżącego w toku postępowania oraz warunków promocji prowadzonej w 2004 r. w lokalu W.. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Oceny zeznań skarżącego oraz ww. świadków w zakresie prowadzonych w 2004 r. w lokalu W. promocji oraz w kwestii zniszczenia paragonów dokonał organ podatkowy i tę ocenę zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd jako ocenę swobodną. Zasadnie WSA nie dopatrzył się dowolności w uznaniu przez organ, że zeznania te nie świadczą o rzeczywistym przebiegu i warunkach promocji w 2004 r. Skoro sam skarżący zeznając w maju 2006 r. podał, że akcje promocyjne polegały na wydawaniu do posiłków napojów bezalkoholowych, a we wrześniu 2009 r. przedłożył sporządzone na komputerze ulotki, z których wynika, iż w ramach promocji podawano klientom napoje alkoholowe, to trudno czynić organowi odwoławczemu zarzut dowolności w ocenie, że ulotki te, jak i zeznania skarżącego złożone w tym zakresie w maju 2010 r. nie są dowodami obalającymi dotychczasowe ustalenia dotyczące nierzetelnego prowadzenia ewidencji. Prawidłowo również zaakceptował Sąd, jako swobodną, dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zeznań skarżącego oraz świadków D, G. i B. K. odnośnie zniszczenia w 2004 r. paragonów. Organ zeznania skarżącego uznał za niewiarygodne, ponieważ podczas ich składania w maju 2010 r., tłumacząc niedostarczenie na żądanie organu kopii paragonów z 2004 r., podniósł okoliczność zalania tych paragonów w 2004 r., podczas gdy w 2006 r. paragony te udostępnił kontrolującym. Zalania paragonów nie potwierdzili w swoich zeznania ww. świadkowie. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Nie można też Sądowi czynić zarzutu, że umknęła jego uwadze zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podnosząc okoliczność zalania żądanych przez organ paragonów, skarżący powinien okoliczność tę wykazać, a nie domagać się od organu podatkowego udowodnienia, że nie miała ona miejsca.

Za niezrozumiały należy uznać zawarty w petitum skargi zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku ku temu podstaw. Pierwszy z ww. przepisów wyjaśnia co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a drugi przewiduje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Nie można zatem zwalczać zasadności dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, zarzucając naruszenie tych właśnie przepisów.

Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej W.K. wskazał na przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając że zarzut zmierza w tym kierunku, iż przyjęcie podstawy oszacowania z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala oprzeć się na wybranych danych z księgi przychodów i rozchodów, a jedynie pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w całości. Art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone zarówno nierzetelnie, jak i wadliwie nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Jednakże żaden przepis nie uniemożliwia uznania nierzetelnych ksiąg za dowód w tej części w jakiej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co w niniejszej sprawie zostało dokonane przez organ podatkowy i zasadnie zaakceptowane przez Sąd. Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych było wykorzystanie wszelkich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Powołane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się oparciu ustaleń organów jedynie na tej części prowadzonej przez skarżącego ewidencji, która została uznana za rzetelną. Zakwestionowanie części prowadzonej ewidencji nie powoduje automatycznie pozbawienia mocy dowodowej całej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego, co słusznie zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji.

Kolejny sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut to wadliwe uznanie przez Sąd, że organ podatkowy zastosował właściwą metodę oszacowania, mimo naruszenia przez ten organ art. 233 § 2 w zw. z art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej. W kontekście postawionego zarzutu niezrozumiałe jest wskazanie naruszenia ww. przepisów. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej W.K. wskazał, że przyjęcie przez organy podatkowe metody oszacowania odbyło się z rażącym naruszeniem art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W § 3 art. 23 wymienione zostały metody oszacowania podstawy opodatkowania, natomiast w § 4 tego przepisu ustawodawca przewidział, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawy opodatkowania. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych w § 3 metod nie jest możliwe, organ może oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Jednakże wówczas jest zobowiązany uzasadnić niemożność zastosowania którejkolwiek z sześciu ustawowych metod. Oszacowanie ze swej istoty nie doprowadzi to wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym, jednakże zastosowana metoda powinna w najbardziej zbliżony sposób ten stan odtworzyć. Z tego powodu tak istotny jest wybór właściwej metody oszacowania. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły ww. przepisów, gdyż logicznie uzasadniły odstąpienie od zastosowania jednej z metod wskazanych w ustawie, a wybierając inną metodę oszacowania brały przede wszystkim pod uwagę, aby była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Organ podatkowy wyjaśnił dlaczego nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej jako metody obarczonej dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń. Należy podkreślić, że sam skarżący wcześniej twierdził, iż dokonując analizy rynku ekonomicznego na całym Podhalu, a w Zakopanem w szczególności, należało zwrócić uwagę na niespotykaną gdziekolwiek indziej indywidualność poszczególnych lokali gastronomicznych. Dopiero na dużo późniejszym etapie postępowania skarżący zaczął domagać się zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, powołując się na wskazanie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "W." czterech lokali z jakimi Spółka ta jest porównywalna. Jednakże na pytanie organu odwoławczego, który z tych zakładów ma zbliżone przychody do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego i na jakiej podstawie doszedł do tego wniosku, skarżący odpowiedział jedynie, że wszystkie gospodarują na podobnych warunkach co on, a wybór lokalu pozostawił do uznania organu. Biorąc pod uwagę, że indywidualna działalność gospodarcza skarżącego polegała na prowadzeniu restauracji i punktu gastronomicznego, a zatem lokali prowadzących działalność o innym zakresie i w innych warunkach (mimo, że oba to lokale gastronomiczne), zasadnie organ odwoławczy domagał się wskazania konkretnego lokalu (bądź lokali) o zbliżonych przychodach wraz z uzasadnieniem tego wyboru, a skoro żądanej informacji w tym zakresie nie otrzymał prawidłowo stwierdził, że metody porównawczej zewnętrznej nie mógł zastosować i taką decyzję jako właściwą zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań należy zaaprobować stanowisko, w którym Sąd stwierdził, że mimo wezwania organu skarżący nie wskazał podmiotów gospodarczych, których obroty byłyby najbardziej zbliżone do jego obrotów. Stwierdzenie przez skarżącego, że wszystkie cztery lokale gospodarują w podobnych warunkach nie jest równoznaczne z tym, że mają zbliżone przychody. Zatem WSA prawidłowo ocenił, że odstąpienie od ustawowych metod szacunku zostało przez organy podatkowe logicznie umotywowane.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest zasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).