Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 290/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie: Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę. \


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] listopada 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie własnej, przygotowane do sprzedaży detalicznej) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] wystawionych przez sprzedającego –"B".

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "C" i "B" dla firmy "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20%, w roku 2000 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%, w roku 2001 30%. Ujawniono jednocześnie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upusty były realizowane: z [...] r., z [...] r. z mocą wsteczną od dnia [...] r. Powołując się zatem na art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 13 § 3 pkt.1, 2 i 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 1 i 3, art. 69, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt. 2 i § 2 – 3, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U Nr 80, poz. 908), art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.).

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób:

- wspomniane wcześniej umowy miały na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego,

- upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- postępowanie winno być zawieszone do czasu uzyskania stanowiska Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO,

- organ I instancji nie był uprawniony do wydania jednej decyzji rozstrzygającej kwestię należności celnych i VAT, ponadto nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie zgłoszenia celnego z [...]listopada 2001 r. za prawidłowe.

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...] r. i z [...] r. obowiązująca od [...] r. ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy.

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] listopada 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Na końcu, organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono również przepisów proceduralnych w tej sprawie.

Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędna wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez nie zastosowanie w sprawie Opinii 15.1 WCO dotyczącej upustu,

- art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez obniżenie wartości celnej,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia,

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie VAT na podstawie nieobowiązującego już przepisu prawa,

- art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie jednej decyzji dotyczącej należności celnych i VAT.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała co do zasady swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej:

- organ odwoławczy naruszył wskazane już przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i miały istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wadliwie przyjęto, iż dostawca towaru zobowiązał się do udzielenia upustu na mocy wskazanych umów, kiedy to faktycznie zobowiązanie do udzielenia upustu zależało od przekroczenia miesięcznego planu zakupów oraz terminowej płatności za towar. Tym samym upust nie był zagwarantowany w dniu zgłoszenia celnego. Noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały wykazanej w fakturze handlowej ceny, która była ceną ostateczną,

- organy celne błędnie zinterpretowały przepisy Kodeksu celnego dotyczące ustalenia wartości celnej przyjmując za wartość transakcyjną nieokreślony kodeksowo rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu, a to w sytuacji kiedy strona nie mogła zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w dacie złożenia zgłoszenia celnego zapłata jeszcze nie nastąpiła. Dla ustalenia wartości celnej towaru w tej sprawie miał wyłączne znaczenie stan istniejący w dniu dokonania zgłoszenia celnego, ponieważ wartości celnej nie można dostosowywać do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego.,

- organy celne pominęły Opinię 15. 1 WCO dotyczącą rabatu za ilość, w sytuacji kiedy sporny upust miał charakter postimportowy, zastosowanie tej opinii doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego polega na tym, że wbrew ciążącemu na polskich organach władzy publicznej obowiązkowi stosowania zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, nie uwzględniono wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie tej sprawy;

- trzyletni termin do wydania decyzji o uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe upłynął [...] listopada 2004 r., tymczasem organ odwoławczy wydał decyzję po upływie tego terminu,

- organy celne wadliwie ustaliły podstawę opodatkowania VAT, ponieważ bezpodstawnie zaniżono wartość celną importowanego towaru. Ponadto, decyzję podatkową wydano na podstawie nieobowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów prawa tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodatkowo zaś doszło do błędnej interpretacji art. 11 c ust. 1 tej ustawy, ponieważ brak było podstaw do rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych, jak i o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów stwierdził:

- umowy dotyczące upustów oceniono w kontekście innych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, uwzględniono między innymi ujawnione noty kredytowe. Wbrew twierdzeniom strony, upusty były udzielane każdorazowo bez względu na terminowość płatności. Noty kredytowe wystawiano w sposób ciągły obniżając cenę fakturową, co było zresztą zgodne z odpowiednim zapisem umowy. Strona dysponowała dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z organami celnymi i odrębnymi dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z eksporterem towaru,

- jeśli strona nie znała wysokości upustu w chwili zgłoszenia celnego, miała jednak obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikających z zawartych umów, a niezależnie od tego po ostatecznym rozliczeniu płatności ciążył na niej obowiązek złożenia wniosku o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

- zapłacona cena nie jest elementem składowym stanu towaru w rozumieniu art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny,

- przykład opisany w Opinii 15. 1 nie ma zastosowania w tej sprawie, a argumentacja strony w tym zakresie opiera się jedynie na wyrywkowych fragmentach i pomija Opinię 8.1 oraz komentarz 4.1,

- dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń ETS, co oznacza, że ten obowiązek nie dotyczy spraw wszczętych przed 1 maja 2004 r.,

- nie zaistniało przedawnienie, ponieważ decyzję organu I instancji doręczono stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,

- nie naruszono wskazanych przepisów prawa zastosowanych w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości VAT, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało [...] listopada 2001 r., co oznacza, że miała zastosowanie ustawa o VAT z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło już w umowie o dostawach produktu z [...] r., a następnie w umowie zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r., która między innymi, precyzowała zakres i wysokość upustów. Skarżąca przyznała, że umowa nosząca datę [...] r., potwierdziła obowiązujące między stronami tej umowy już od [...] r. ustalenia w zakresie handlu lekami. Na istnienie umowy regulującej przyznawanie upustów wskazują także noty kredytowe wystawiane przez sprzedawcę w ciągu 2000 r., a następnie w 2001 r. W rozpoznawanej sprawie umowa z dnia [...] r., potwierdzająca obowiązujące już między stronami od [...] r. ustalenia, wskazywała, iż strony ustaliły wykaz leków, przy zakupie których importer otrzyma rabat, wskazywała wielkość tego rabatu, zasady jego przyznania. Z umowy tej wynikało, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40% (pkt 6.5 umowy). Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt. 6.8. umowy). Sam rabat był przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 , poz. 48).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), ponieważ związanie tam określone ciąży na Polsce dopiero od dnia przystąpienia tj. od 1 maja 2004 r., co oznacza, że od tej daty polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd.

Odnośnie podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy. Natomiast według art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z kolei 65 § 5 tej ustawy stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który w wypadku przywozu towarów jest tożsamy z dniem powstania długu celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia.

W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...] listopada 2001 r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem [...] listopada 2004 r.

Organ I instancji [...] r. wydał decyzję doręczoną [...] r. stronie skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie – [...] r. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną. Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z [...] r. doręczył stronie skarżącej [...] r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04 wyraził pogląd, że zastrzeżony w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Podzielając ten pogląd należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisu o przedawnieniu, chociaż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd zajął następujące stanowisko: zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] listopada 2001 r., pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwila przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest zatem możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż byłoby to stosowaniem prawa wstecz. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem stwierdzić trzeba, że orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej. Natomiast inaczej rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne. W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11c nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 marca 1993 r.. Przepis ten stanowił, że "W przypadku innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji." Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

Nietrafnie też strona skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji wydać decyzję zgodną z prawem.

Zarzuty w tym zakresie pomijają regulacje prawne zawarte w obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawie Kodeks celny, który wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia poza postępowaniem administracyjnym, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. W przypadku organów celnych we wskazanym okresie są one uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem z [...] listopada 2001 r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Istnieje zatem ustawowe domniemania o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W każdym zaś wypadku, kiedy pojawią się nowe dane, o jakich mowa w art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, organ celny może podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W tym wypadku pojawiły się nowe dane dotyczące wartości celnej importowanego towaru, co oznaczało, że organ celny miał obowiązek wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] listopada 2001 r. za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, do których organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się w odpowiedzi na skargę - Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy celne nie pominęły Opinii 15.1 WCO, a tym samym nie naruszono § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80, poz. 908 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił bowiem , że przykład opisany w Opinii 15.1 – postępowanie wobec rabatu za ilość nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza po uwzględnieniu Opinii 8.1 oraz Komentarza 4.1. To zaś oznacza, że organ celny nie pominął w swoich rozważaniach legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa celnego, pochodzących od organu ustawowo do tego powołanego. Powołanie się na wskazane opinie w trybie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza jednak, że do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego należy wprost zastosować zawarte tam wskazówki interpretacyjne.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.