Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1042/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań W. B. (dalej zwanego skarżącym) wydał decyzje z dnia [...] września 2015 r.:

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 16.490 zł,

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 140 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 27.330 zł,

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 27.315 zł,

- nr IS- [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 37.136 zł.

Powyższe decyzje zostały podjęte w następującym stanie faktycznym:

W. B. (dalej zwany także wnioskodawcą lub skarżącym) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłat w 2011, 2012, 2013 i 2014 roku zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokościach odpowiednio: 16.490 zł, 27.470 zł, 27.315 zł, 37.136 zł. Jako podstawę ww. wniosków powołano art. 75 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wyjaśniając, że w latach, których dotyczą przedmiotowe wnioski skarżący zatrudniał do prac sezonowych we własnym gospodarstwie rolnym osoby z Ukrainy, które miały w Polsce status nierezydenta. Osoby te przebywały w Polsce na podstawie § 2 pkt 27 lub 27a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sprawie wykonania pracy przez cudzoziemców bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz.U. nr 156, poz.1116 ze zm.) oraz § 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie przypadków w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz. U. nr 155, poz. 919). W ocenie wnioskodawcy, przychody tych osób z tytułu umów cywilnoprawnych otrzymane jako od rolnika (osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej) stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zawierając umowy cywilnoprawne z obywatelami Ukrainy rolnik nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Zatem nienależnie pobrał i zapłacił zryczałtowany podatek pomimo braku obowiązku.

W związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzono u wnioskodawcy kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata objęte wnioskami. Kontrolowany oświadczył, że w latach 2011 - 2014 w prowadzonym gospodarstwie zatrudniał pracowników - obywateli Ukrainy do prac polowych na podstawie umowy o dzieło. Przed planowanym rozpoczęciem prac wypełniał oświadczenia (w dwóch egzemplarzach) o zamiarze powierzenia wykonywania pracy tym obywatelom, które następnie przedkładał do Powiatowego Urzędu Pracy. Po potwierdzeniu oświadczenia, jego kopia pozostawała w Urzędzie Pracy, a oryginał przesyłał do zainteresowanego pracą obywatela Ukrainy, który na podstawie tego dokumentu występował o wizę. Skarżący oświadczył, że nie posiada przedmiotowych umów - obowiązek ich przechowywania mijał z końcem okresu zatrudnienia danego pracownika. Wyjaśnił, że we wszystkich wskazanych okresach pobierał podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, tj. wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy z obywatelem Ukrainy, pobrany podatek przekazywał na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Zatrudnionym pracownikom wypłacał kwotę wynikającą z umowy pomniejszoną o kwotę zryczałtowanego pobranego podatku dochodowego. Odbiór wynagrodzenia potwierdzany był przez pracownika. Skarżący oświadczył, że dla wszystkich pracowników posiada sporządzone informacje IFT-1/IFT-1R; których jeden egzemplarz przesłał do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., a drugi do osoby zatrudnionej. Tylko za 2014 r. nie posiada żadnego dokumentu na okoliczność obliczenia pobranego podatku, nie sporządzał informacji IFT-1/IFT-1R; posiada natomiast wykaz zatrudnionych wówczas pracowników i kwoty wynagrodzeń wynikające z zawartych umów i kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zarówno w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak i na etapie kontroli podatkowej wnioskodawca nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, że pobrane zaliczki zostały zwrócone zatrudnionym pracownikom z jego własnych środków.

Ostatecznie na podstawie poczynionych ustaleń kontrolnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołanymi na wstępie decyzjami odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych kolejno za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w wysokościach wskazanych w przedmiotowych decyzjach, uzasadniając, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika. Jak wyjaśnił organ, rola płatnika sprowadza się do swoistego pośredniczenia między podatnikiem a organem - przekazuje on cudze (podatnika) środki pieniężne niejako w imieniu podatnika, co powoduje, że legitymację do kwestionowania pobranego przez płatnika podatku ma wyłącznie podatnik. Organ wskazał także, iż przepisy O.p. rozgraniczają nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika (i możliwości dochodzenia jej zwrotu) od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika. Uwzględnienie żądania płatnika prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątkowego po jego stronie kosztem podatnika. Wnioskodawca pobrał z wynagrodzeń pracowników podatek, a następnie wpłacił go. Trudno zatem mówić o nadpłacie podatku przez podmiot, który nie poniósł w żaden sposób ciężaru ekonomicznego tego podatku, a zatem jak podkreślił organ, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na rzecz wnioskodawcy.

W odwołaniach wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 2 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa poprzez pozbawienie rolnika prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a co za tym idzie pozostawienie w gestii państwa środków finansowych pozyskanych w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi, a także naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieistniejącej normy prawnej, zgodnie z którą podmiot, który nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku nie ma prawa do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, naruszenie przepisów art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając ten zarzut tym, że przepisy O.p. nie wprowadzają warunku, z którego wynikałoby, że jeżeli podmiot wnioskujący o zwrot nadpłaty nie poniósł ciężaru ekonomicznego to nadpłata nie podlega zwrotowi. Dla istnienia nadpłaty bez znaczenia jest to czy jest ona konsekwencją działania podatnika czy płatnika - wyłączną podstawą determinującą obowiązek zwrotu nadpłaty jest wystąpienie nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołania wskazał, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 u.p.d.o.f., zatem podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez takie osoby (o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy o dzieło) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (ust. 1 pkt 1); przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (ust. 2).

Organ II instancji przypomniał, że w rozpoznawanych sprawach wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne zatrudniał obywateli Ukrainy do prac sezonowych na podstawie umów o dzieło i że kwestie zawierania takich umów między stronami regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jak również ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. nr 80, poz. 432 ze zm.). Podkreślił, że ustawodawca dopuścił możliwość zawierania umów o dzieło przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - brak jest bowiem wyłączeń odnośnie stron tej umowy.

Organ przywołał treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem organ podsumował, że do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, dopełniając swoją konkluzję, iż skoro w przedmiotowych sprawach wnioskodawca będący osobą fizyczną nie prowadził działalności gospodarczej, przepisy art. 29, art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. dot. obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29 u.p.d.o.f. nie miały do niego zastosowania — nie spoczywały na nim ( w niniejszej sprawie na skarżącym) obowiązki płatnika.

Organ powołał treść art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu i skonstatował, że wnioskodawca zatrudniając obywateli z Ukrainy do prac sezonowych działał wyłącznie w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, "poza" działalnością gospodarczą - nie ciążył zatem na nim obowiązek płatnika w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji i deklaracji podatkowych w tym zakresie podkreślając, że istota sporu w rozpatrywanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wnioskodawcy z tytułu obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego przysługiwała nadpłata oraz czy był on - w świetle m.in. art. 72 § 1 art. 73 § 1 pkt 4 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 u.p.d.o.f. uprawniony do wystąpienia z żądaniem jej stwierdzenia. Organ zgodził się, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje - co do zasady - również osobie, która uznała się za płatnika, mimo braku obowiązków w tym zakresie.

W zaskarżonych decyzjach organ powołał uregulowania ustawowe dotyczące instytucji nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (definicja nadpłaty), art. 73 § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p. (moment powstania nadpłaty), wyciągając wniosek, iż możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, które uznały się za płatników i jednocześnie poniosły "koszt" powstania tej nadpłaty; podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz (nie można stwierdzić, że wpłacił podatek w wysokości większej od pobranej).

Organ dodał, że powyższe potwierdza również literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p. Podatnikowi, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.); uprawnienie takie przysługuje również podmiotowi, który został uznany za podatnika (np. przez podmiot, który dokonał wpłaty podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku). Przepis ten rozszerza na płatnika i inkasenta, przysługujące co do zasady podatnikowi uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oni oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Zgodnie bowiem z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., płatnik (lub inkasent) może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli:

w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

W zaskarżonych rozstrzygnięciach organ powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 4 O.p, zaakcentował, że nadpłata w podatku w przypadku płatnika dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczuplenia majątku tego podmiotu na skutek zapłacenia nienależnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela, dodatkowo stwierdzając, że przepisy te nie mogą być odczytywane odrębnie, bez uwzględnienia relacji między nimi - ewentualne stwierdzenie nadpłaty może dotyczyć wyłącznie nadpłaty, która powstała w odniesieniu do danego podmiotu, z kolei nadpłata płatnika dotyczy tylko "nadwyżki" podatku niepobranej od podatnika (art. 73 §" 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie istnieją rozbieżne tezy oraz poglądy co do wywodzenia z analizowanych przepisów "kryterium uszczuplenia majątkowego", podzielając pogląd zaprezentowany w tej kwestii w zaskarżonej decyzji i przychylając się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 O. p. nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie płatnika. Skoro, faktycznie to nie płatnik zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Mając na uwadze, że nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik - który nie poniósł szkody - wzbogacenia tego doznać nie może (vide np. wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12 oraz z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10).

Mając na uwadze treść art. 73 § 1 pkt 4 O.p. organ uznał, że nadpłata może wystąpić u płatnika w sytuacji, gdy wpłacił on podatek w wysokości większej od uprzednio pobranej od podatnika; "nadpłata podatku w przypadku płatnika dotyczy zatem jedynie takich przypadków, w których dochodzi do uszczerbku jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/11). Wskazał także, że takie rozumienie ww. przepisów znajduje odzwierciedlenie również w piśmiennictwie (Komentarz — Ordynacja podatkowa 2007 r., J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 285.

Zatem w ocenie organu art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. stanowiący podstawę złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga zasadniczego warunku dla uwzględnienia wniosku płatnika o nadpłatę, mianowicie przepis ten pozwala na uwzględnienie wniosku płatnika o nadpłatę wtedy, gdy obiektywnie nienależny podatek (albo podatek nadpłacony ponad należny) został przez płatnika wpłacony, przy czym w tych ramach nie może być sytuacji, gdy przed wpłaceniem podatku został on uprzednio pobrany od podatnika. Dalej organ powołując się na funkcję płatnika ukształtowaną przez ustawodawcę jako pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem stwierdził, że wnioskodawca naliczył, pobrał, zadeklarował i wpłacił do urzędu skarbowego pobrany od wynagrodzeń pracowników z Ukrainy zryczałtowany podatek dochodowy uznając się tym samym za płatnika, a podmioty, od których pobrał podatek - za podatników w sytuacji, gdy nie był uprawniony ani zobowiązany do realizowania obowiązków płatnika. Zatem nie powstała w stosunku do niego nadpłata w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 2 lit. c i art. 73 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ wnioskodawca nie wpłacił kwoty większej niż pobrana od podatnika (nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku wpłacenia podatku pobranego od osób zatrudnionych). Przekazanie na rzecz organu podatkowego cudzych pobranych środków spowodowało, że uprawnienie do nadpłaty ma wyłącznie osoba, od której pobrano podatek. Uwzględniając art. 73 § 1 pkt 4 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. niemożliwym jest stwierdzenie nadpłaty u podmiotu, który wpłacił podatek w sytuacji gdy, gdy przed wpłaceniem podatku został on pobrany od innej osoby, ponieważ realizacja żądania wnioskodawcy o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątkowego po jego stronie kosztem osób, od których pobrał podatek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza przepisów art. 72 § 1 w związku z art 75 § 2 pkt 2 O.p.; zasadnie zatem nie uwzględniono wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie przeprowadzono w stosunku do niego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (w związku z tym brak postanowienia w wszczęciu postępowania w tym zakresie), tylko kontrolę podatkową - na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. upoważnienia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014. Przed rozpoczęciem kontroli został on prawidłowo zawiadomiony o zamiarze jej wszczęcia.

Odnosząc się zaś do kwestii postępowania dowodowego, organ wskazał, że prowadzenie czynności dowodowych było niezbędne celem dokładnego wyjaśnienia analizowanej sprawy i ukierunkowane na podjęcie decyzji. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wykraczał poza ramy złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wręcz przeciwnie - podjęte przez organ I instancji czynności pozostawały z nim w nierozerwalnym związku i w ocenie organu odwoławczego są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W jednobrzmiących skargach na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący W. B. wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do uznania, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy tylko tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia.

W uzasadnieniu skarg skarżący przypominając okoliczności związane ze złożeniem wniosków o stwierdzenie nadpłaty wywiódł, że pogląd organów podatkowych zawarty w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, nie znajduje uzasadnienia ani w treści przepisów definiujących nadpłatę, ani w uregulowaniach wskazujących na podmioty legitymowane do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący spełnił przesłanki uprawniające podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty, bowiem wykazał w deklaracji podatek w wyższej wysokości niż należna i wpłacił ten podatek na konto Urzędu Skarbowego. Skarżący stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie odwołują się do poniesienia ciężaru ekonomicznego lub uszczerbku we własnym majątku, na co powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej. W sytuacji gdy dany podmiot może uiścić podatek, może też mieć możliwość odzyskania nienależnie zapłaconej kwoty. Skoro płatnik jest podmiotem nie tylko uprawnionym ale i zobowiązanym do pobrania i zapłaty podatku, odbieranie mu prawa do odzyskania podatku w przypadku jego zapłaty w sposób nienależny, jest działaniem niesymetrycznym. W sytuacji kiedy dany podmiot może podatek uiścić, powinien też mieć możliwość odzyskania nienależnie zapłaconej kwoty. Zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w skarżonych decyzjach, oznaczałoby, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej zastawił pułapkę na płatników, którzy działają w dobrej wierze w zaufaniu do organów państwa.

Na poparcie swojego stanowiska w spornej kwestii skarżący odwołał się do poglądów prawnych zaprezentowanych w cytowanych w skargach orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny - co do zasady - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Dokonując oceny w zakreślonych wyżej granicach stwierdzić przychodzi, że skargi nie są uzasadnione.

Dla wyjaśnienia przedpola należy zwrócić uwagę, że bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, iż skarżący jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne nienależnie pobrał i zapłacił w kolejnych latach 2011, 2012, 2013 i 2014 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych zatrudnionym w tym gospodarstwie rolnym pracownikom z Ukrainy, będących nierezydentami, na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło). Niesporne jest więc to, że na skarżącym nie ciążył obowiązek płatnika, którego w istocie się podjął, a więc nie był on obowiązany wypłacając owym pracownikom umówione wynagrodzenie, obliczać, pobierać i odprowadzać podatek, jak też, sporządzać stosowne informacje i deklaracje podatkowe w tym zakresie. Uiszczone przez skarżącego kwoty z tego tytułu uznać należy więc za nienależne, o co także nie ma sporu między stronami.

W tak zakreślonym stanie faktycznym, który nie budzi kontrowersji, sedno sporu między stronami tkwi w tym, czy skarżącemu przysługuje prawo w zwrotu zaistniałej nadpłaty.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. i poprzedzające je decyzje organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. są decyzjami merytorycznymi, a więc rozstrzygającymi co do istoty kwestię, czy skarżącemu takie prawo przysługuje. Nie mamy bowiem do czynienia ze stanowiskiem organów wyrażonym w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a O.p., lecz z rozstrzygnięciem o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W zasadzie nie ma więc potrzeby odnoszenia się w kwestii posiadania przez płatnika legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym, ale ze względu na argumentację przytoczoną w przywołanych decyzjach jak też w skargach sąd uznał za stosowne wypowiedzieć się także w tej kwestii.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Takie uprawnienie - stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przysługuje również płatnikowi, ale wyłącznie w następujących przypadkach: a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Interpretacja powyższych regulacji skłania do wniosku, że płatnikowi nie przysługuje w każdym wypadku prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., lecz w sytuacjach wyraźnie określonych przez ustawodawcę. W szczególności wskazane przepisy nie dają podstaw do takiego postąpienia, jeżeli płatnik pobrał od podatnika podatek nienależnie. Taki stan faktyczny nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 75 § 2 pkt 2 a, ani też w kolejnych punktach 2b i 2c, gdzie nie ma mowy o tym, że płatnik cokolwiek pobrał od podatnika, lecz całą kwotę zapłacił sam. Komentowany art. 75 § 2 pkt 2 O.p., wiąże więc uprawnienie płatnika do zainicjowania stosownego postępowania nakierowanego na zwrot nadpłaty z powstaniem uszczerbku finansowego po jego stronie, to jest gdy uiszczona przez niego kwota stanowi uszczuplenie jego majątku.

Zasadnie zatem twierdzą organy w niniejszej sprawie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości, a więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. Jeżeli zatem uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. ,sygn. akt II FSK 2296/12, z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11, CBOSA).

W kontrolowanych sprawach wszczęte zostało postępowanie podatkowe na wniosek skarżącego, a więc wniosek ten odniósł skutek procesowy, a powyżej przedstawione rozważania mają charakter czysto teoretyczny. W wyniku tego postępowania dokonano jednoznacznych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, pozwalających uznać sprawę za wyjaśnioną zgodnie z postulatem zawartym w art. 122 O.p. Stan faktyczny jak się rzekło nie budzi kontrowersji i bezsporne jest w szczególności to, że zaliczki na podatek dochodowy, wpłacane przez skarżącego na rachunek Urzędu Skarbowego w P., obciążały wynagrodzenia należne zatrudnionym przez niego pracownikom pochodzącym z Ukrainy, a nie majątek skarżącego jako płatnika. W momencie wypłaty umówionego wynagrodzenia stanowiło ono już mienie osób zatrudnionych przez skarżącego, a potrącona kwota z tytułu podatku, jak się okazało nienależnego, stanowiła element (składnik) tego mienia. Świadczą o tym chociażby zestawienia wynagrodzeń za poszczególne okresy na rzecz poszczególnych osób, gdzie wskazana jest wysokość wynagrodzenia, określanego jako "brutto". W świetle takich ustaleń organy zasadnie przyjęły, że mamy do czynienia ewentualnie z nadpłatą na rzecz podatnika, natomiast skarżącemu należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Podobne stanowisko co do kryterium uszczerbku majątkowego zajmuje jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, zresztą także w powołanych w skardze wyrokach z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11 i z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1898/14. Z treści tych judykatów wynika klarownie, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący, że linią podziału na rzecz kogo może nastąpić zwrot nadpłaty jest to w czyim majątku w związku z tym nastąpiło uszczuplenie, czy płatnika czy podatnika. Skoro organy bezspornie ustaliły w przedmiotowych sprawach, że w związku z zapłatą nienależnego podatku w mieniu skarżącego taki uszczerbek nie nastąpił, zasadnie odmówiły mu stwierdzenia nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. odpowiadają prawu, a skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a