Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1384/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 67a par., art. 71a par. 1 i 9, art. 71b, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 973/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz I kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S. kwotę 1587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/WA 973/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z 1 września 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, byłego prezesa zarządu C. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 20.905,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.471,00 zł i za I kwartał 2010 r. w kwocie 45.113,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.629,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 6 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe.

Powołując się na przepis art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") organ odwoławczy wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przypadały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie tej Spółki, egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna, natomiast skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części tychże zaległości podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy.

Zdaniem organu w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości określonych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.u.i.n"), tj. dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy podniósł, że poza zaległościami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją (za IV kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 66.018,00 zł) Spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych także z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r., III i IV kwartał 2008 r., I, II i III kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 127.221,50 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10 i 11/2007 r. w łącznej wysokości 5.475,10 zł (i następne lata z uwzględnieniem okresu pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie).

Trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań nastąpiło zatem z chwilą braku wpłaty kolejnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - za IV kwartał 2008 r. - tj. 26 stycznia 2009 r. Uwzględniając zatem 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od momentu trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań organ uznał, że wniosek powinien być złożony na początku 2009 r., czego jednak nie uczyniono.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 116 § 1 ust. 1, ust. 1 lit. b i ust. 2 O.p.

Uzasadniając skargę wskazała, że pełniła mandat członka zarządu do 17 kwietnia 2007 r. tj. do dnia odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok 2006 i udzieliło skarżącej absolutorium z wykonania przez nią obowiązków członka zarządu Spółki. Wobec nie powołania jej w skład następnego zarządu na kolejnym tym razem nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, które odbyło się 23 kwietnia 2007 r. skarżąca zaprzestała podpisywania sprawozdań finansowych i wstrzymała się od innych czynności związanych z wykonywaniem mandatu, który wygasł. Podkreśliła, że nie miała prawnych możliwości podjęcia jakichkolwiek działań w charakterze członka zarządu, którym formalnie przestała być w dniu wygaśnięcia jej mandatu i z tym dniem utraciła przymiot piastuna organu osoby prawnej, a w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o których orzeczono w zaskarżonej decyzji, pomimo że formalnie pozostawała ujawniona w rejestrze jako członek zarządu.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania art. 116 § 1 O.p. zostały spełnione.

3.3. W szczególności za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, a zatem, że ponosi ona odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe.

Sąd stwierdził, że - wbrew twierdzeniu skarżącej - organ ustaleń w powyższym zakresie dokonał nie tylko na podstawie informacji wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, lecz także w oparciu o dokumenty złożone do akt rejestrowych Spółki, tj. na podstawie pisma skarżącej z dnia 31.05.2010 r. skierowanego do zarządu C. [...] Sp. z o.o., które organ podatkowy uzyskał z akt rejestrowych Spółki, a z którego wynika, iż z tym dniem zrezygnowała z pełnionej funkcji.

Sąd zauważył także, że fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki potwierdził sam pełnomocnik skarżącej, w swoim piśmie złożonym w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji z dnia 10.12.2013 r.

W ocenie Sądu I instancji, także z powołanego przez pełnomocnika skarżącej protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17.04.2007 r. nie wynika, że z tym właśnie dniem skarżąca przestała pełnić mandat członka zarządu, a to wobec udzielenia jej absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki za rok obrachunkowy 2006 i niepowołania jej w skład następnego zarządu, na kolejnym zgromadzeniu wspólników, które odbyło się 23.04.2007 r. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, z wniesionego do skargi załącznika, jakim jest Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14.04.2008 r. "Uchwała Nr 4" wynika, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło udzielić A. M. (nazwisko poprzednie skarżącej) absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki za rok obrachunkowy 2007. Bezspornym jest przy tym, że listę obecnych na zgromadzeniu wspólników podpisała skarżąca (wówczas pod nazwiskiem - A. M.) nie wnosząc sprzeciwu do uchwały.

Wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca nie przestała zatem pełnić obowiązków członka zarządu z dniem 17.04.2007 r., lecz jak ustalił organ podatkowy – dopiero z dniem 31.05.2010 r., tj. pisma strony, stanowiącego rezygnację z pełnionej funkcji.

Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, skarżąca pełniła nadal obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 O.p.

Przepis ten wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu, a nie do pojęcia mandatu, jako upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. Zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji, to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu (por. wyrok WSA w Szczecinie a dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 559/13 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Stąd faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Sąd I instancji zauważył także, że Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12).

Zdaniem Sądu osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13 ).

W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, skarżąca wciąż faktycznie sprawowała dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tegoż podmiotu, a co istotne, rezygnacja skarżącej ze sprawowanej funkcji nastąpiła dopiero z dniem 31 maja 2010 r.

Również z danych zawartych w KRS nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności dochodzonych zaległości podatkowych.

Sąd dodał, że przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów k.s.h. za którym opowiada się skarżąca byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do wniosku, że odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. mogą zostać objęci tylko ci członkowie zarządów spółek kapitałowych, którzy nie tylko dokonywali czynności, które skutkowały w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych, ale co istotniejsze legitymowali się jednocześnie mandatem do pełnienia tej funkcji. Stawiałoby to w uprzywilejowanej sytuacji tych członków zarządów spółek akcyjnych czy z o.o., którzy nie dysponując mandatem do sprawowania tej funkcji, podejmowaliby czynności skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 828/15).

3.4. W ocenie Sądu I instancji w sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Skarżąca natomiast nie wskazała aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych. Nie wskazała też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3.5. Sąd stwierdził, iż organ odniósł się do wskazanych przez skarżącą wierzytelności u dłużników, tj. I. [...] Sp. z o.o. z tytułu faktur VAT wystawionych w związku z umową z dnia 2.02.2004 r., M. S. - z tytułu umowy pożyczki z dnia 15.03.2005 r. oraz M. S. - z tytułu umowy pożyczki z dnia 1.09.2004 r.

Jednocześnie organ wyjaśnił, dlaczego egzekucja z tych należności nie była możliwa i dlaczego organ egzekucyjny nie mógł skutecznie zająć przedmiotowych wierzytelności. Ponadto wskazano, że pożyczka zawarta pomiędzy C. [...] Sp. z o.o. a M. S. na dzień orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie była wymagalna a także, iż przeciwko Spółce I. [...] wniesiony został pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przedstawiła nakazu zapłaty, który potwierdzałby, że wierzytelność istnieje. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono także, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji z majątku dłużników Spółki – tj. M. S. i M. S. z uwagi na fakt, że istnienie wierzytelności nie zostało potwierdzone.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a"), zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego:

1.1. art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie tych przepisów może ponosić osoba, która faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, mimo braku formalnego mandatu do pełnienia tej funkcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna zakładać, że odpowiedzialność tę ponosić może wyłącznie osoba, która posiada formalny mandat, a więc zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych jest członkiem zarządu spółki,

1.2. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 202 § 2 k.s.h. i art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2015.233 z dnia 2015.02.19 z późn. zm., dalej "p.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy skarżąca wykazała, że w czasie powstania zobowiązań podatkowych nie miała mandatu do pełnienia funkcji w zarządzie spółki, a więc nie miała prawnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2. naruszenie przepisów postępowania:

2.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy oraz starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 O.p. - podczas gdy przyjęty przez organy oraz WSA sposób wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p. (który skarżąca kwestionuje - vide zarzuty naruszenia prawa materialnego) obligował organy do ustalenia z urzędu, czy skarżąca faktycznie te obowiązki pełniła, innymi słowy, czy w rzeczywistości podejmowała czynności w charakterze członka zarządu, niezależnie od formalnego mandatu, zaś organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zbadania wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i oświadczenia o rezygnacji z funkcji w zarządzie, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło WSA do wniosku, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów i oddalenia skargi, zaś naruszenie przepisów przez organy doprowadziło je do przyjęcia, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego;

2.2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1, art. 71a § 1 i 9, art. 71b i art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2016.599 z dnia 2016.04.28, dalej "u.p.e.a.") poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy, oraz starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy egzekucja ze wskazanych przez skarżącą i uznanych przez dłużników wierzytelności należących do Spółki umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - podczas gdy organy ograniczyły się jedynie do wysłania zawiadomień o zajęciu do dłużników Spółki i - wobec niepodjęcia przesyłek w terminie - stwierdzenia, że egzekucja jest niemożliwa, pomimo że wskazane przepisy u.p.e.a. dają szerokie uprawnienia organowi egzekucyjnemu w stosunku do dłużnika zajętej wierzytelności, z których organ nie skorzystał, zaś skarżąca w toku postępowania wskazywała mienie dłużników, z którego zaspokojenie było możliwe (pismo z 24 czerwca 2014 r.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło WSA do wniosku, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów i oddalenia skargi, zaś naruszenie przepisów przez organy doprowadziło je do wniosku, że pozwana nie wykazała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

4.2. W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lutego 2015 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 1.09.2014 r.,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

3. rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie,

4. przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia M. S. - drugiego z członków zarządu C. [...] Sp. z o.o., złożonego 7 czerwca 2016 r., w którym stwierdza on, że skarżąca nigdy nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki.

4.4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej bowiem uznał, że zgłoszony stronę wniosek zmierzał do odmiennego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

5.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 116 O.p.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

5.4. Zasadniczy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C. [...] Sp. z o.o.) w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i za I kwartał 2010 r.

5.5. Zgodnie z art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zatem decydujące jest ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w powyższym przepisie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie błędnie uznał, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p. może ponosić osoba, która faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, mimo braku formalnego mandatu do pełnienia tej funkcji. Prawidłowa wykładnia powinna zakładać, że odpowiedzialność ponosić może wyłącznie osoba, która posiada formalny mandat, a więc taka, która zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych jest członkiem zarządu spółki. Brak tego statusu wyłącza możliwość przypisania jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia: 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1052/10, 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, 18.11.2005 r., sygn. akt I FSK 257/05, 27.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1860/12.

W ocenie kasatora powyższy pogląd spójny jest z zasadami odpowiedzialności członków zarządu za prywatnoprawne zobowiązania spółki, zgodnie z którymi odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie osoba formalnie wchodząca w skład zarządu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2010 r. V CSK 172/10, publ. LEX). Nie ma powodów, by różnicować w tym zakresie zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania publiczno- i prywatnoprawne.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że skarżąca wykazała, że jej mandat wygasł przed powstaniem zaległości, natomiast Sąd I instancji błędnie uznał, podzielając w tym zakresie stanowisko organów, że skarżąca zasiadała w zarządzie Spółki w okresie od dnia 15.10.2003 r. (dzień rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym) do dnia 31.05.2010 r., tj. rezygnacji z członkostwa w zarządzie. W ocenie kasatora zgodnie bowiem z jednoznacznym brzmieniem art. 202 § 1 k.s.h. mandat skarżącej wygasł w dniu 17 kwietnia 2007 r., kiedy to odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników, które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok 2006 i udzieliło skarżącej absolutorium z wykonania przez nią obowiązków członka zarządu Spółki.

5.6. Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. § 2 tego przepisu stanowi z kolei, że w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. O ile zatem w umowie spółki nie ma wyraźnej regulacji, iż członkowie zarządu są powołani na czas nieoznaczony, przy jednoczesnym braku wskazania, że są oni powoływani na określoną tam kadencję (np. 3 lat), przepis art. 202 § 1 k.s.h. wprowadza domniemanie, że kadencja członka zarządu trwa jeden rok (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14 i powołane w nim orzecznictwo). Zatem jego kadencja wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h.

Powyższe nie oznacza jednak, że bezspornie mandat skarżącej wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia: 26 października 2017 r., sygn. akt 241/16, 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14), że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt 241/16, podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1288/14 wyrażony został pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p.). Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1580/14).

W świetle powyższego chybiony okazał się zarzut skargi, dotyczący dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 w zw. z § 2 O.p.

Dodać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze okoliczność, że

odpowiedzialność członków zarządu za prywatnoprawne zobowiązania Spółki odnosi się wyłącznie do osoby formalnie wchodzącej w skład zarządu nie może mieć w tej sprawie zasadniczego znaczenia skoro art. 299 § 1 k.s.h. nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa.

5.7. Zasadne jednak okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że przyjęty przez Sąd I instancji oraz przez organy sposób wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p., co do poprawności której Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej, obligował organy do ustalenia z urzędu, czy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki, czy miała możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki, a także czy doszło do rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania Spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Pomimo tego, że zarówno organy jak i Sąd I instancji podkreślały, że skarżąca faktycznie sprawowała funkcję w zarządzie w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa, nie poczyniono żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Nie zbadano czy skarżąca podpisywała dokumenty Spółki, nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej, że z chwilą, kiedy jej mandat wygasł, zaprzestała podpisywania sprawozdań finansowych i wstrzymywała się od innych czynności związanych z jego wykonaniem.

W niniejszej sprawie okoliczność faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu nie została wykazana, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi w tym zakresie.

5.8. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 202 § 2 k.s.h. i art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zaakceptowania stanowiska, że skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki we wskazanym powyżej okresie, co wskazywałoby na dorozumianą wolę wspólników Spółki do utrzymania składu zarządu w dotychczasowym składzie, przedwczesne było odniesienie się do tego zarzutu.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 67a § 1, art. 71a § 1 i 9, art. 71b i art. 91 u.p.e.a. Zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że błędnie uznał Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy, oraz starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy egzekucja ze wskazanych przez skarżącą wierzytelności należących do Spółki umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Niewątpliwie skarżąca przedłożyła organowi wykaz wierzytelności Spółki, a organ ograniczył się jedynie do wysłania zawiadomień o zajęciu do dłużników Spółki i - wobec niepodjęcia przesyłek w terminie - stwierdzenia, że egzekucja jest niemożliwa. Nie wyjaśniono przy tym, dlaczego organ uważa, że prowadzenie egzekucji z wskazanych przez skarżącą wierzytelności nie jest możliwe. W szczególności nie wskazano czy postanowienia o zajęciu wierzytelności zostały skutecznie doręczone (art. 89 u.p.e.a.). Jest to o tyle istotne, że jeżeli doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu okazało się skuteczne, to należy przyjąć, że doszło do skutecznego zajęcia wskazanej przez skarżącej wierzytelności.

Ta okoliczność może mieć wpływ na prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Umożliwia bowiem podejmowanie dalszych czynności przez organ egzekucyjny, m.in. w oparciu o powołane w skardze kasacyjnej przepisy: art. 67a § 1, art. 71a § 1 i 9, art. 71b i art. 91 u.p.e.a. Ten aspekt sprawy wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń w sprawie i sporządzenia uzasadniania rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że okoliczność, iż skarżąca nie przedstawiła organowi nakazu zapłaty, w sytuacji, gdy wykazała jedynie fakt złożenia pozwu do Sądu, nie jest równoznaczne, jak zasadne stwierdzono w uzasadniu skargi kasacyjnej, z brakiem wykazania, że wierzytelność istnieje. Skoro skarżąca wskazywała, że nie była w stanie zrobić tego samodzielnie, ponieważ podczas postępowania nie była członkiem zarządu Spółki, organy winny zweryfikować podaną informację. Chociaż przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, to jednak organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W dalszym ciągu organy powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2016, s. 657).

5.11. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Rozważy więc w sposób wszechstronny, po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki (zob. pkt 5.7. uzasadnienia wyroku) oraz czy egzekucja ze wskazanych przez skarżącą wierzytelności należących do Spółki umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. pkt 5.9. i pkt 5.10 uzasadnienia wyroku).

5.12. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

5.13. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi (500 zł) oraz skargi kasacyjnej (250 zł), opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji (100 zł), opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje, określone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 461 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015r., poz. 1800 ze zm).