Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2082/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] wrzesnia 2009 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2009 r., [...] sierpnia 2010 r. [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r. E. L. (dalej jako Skarżąca) wystąpiła o rozłożenie na 10 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Wniosek Skarżąca uzasadniła problemami finansowymi, spowodowanymi spadkiem produkcji oraz koniecznością dokonania przesunięć płatności wystawionych faktur. Wskazała, iż prowadzona działalność jest jej jedynym źródłem dochodu i brak pozytywnej decyzji może doprowadzić do braku możliwości udziału w przetargach oraz likwidacji firmy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r.

W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na konieczność podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii wysokości zaległości podatkowej istniejącej na dzień wszczęcia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 24.964,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 838 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności, uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącej. Zaznaczył, iż wahania koniunktury i sezonowość prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w pojęciu ryzyka, które cały czas towarzyszy funkcjonowaniu firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż Skarżąca kilkakrotnie składała wnioski dotyczące udzielania ulgi w spłacie posiadanych należności, otrzymując pozytywne decyzje. W związku z powyższym w ocenie organu udzielenie Skarżącej kolejnej ulgi w spłacie posiadanych zaległości byłoby niezasadnym uprzywilejowaniem w stosunku do podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji finansowej terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań tym bardziej, iż Skarżąca posiadała środki na uregulowanie należności podatkowych, przeznaczyła je jednak na spłatę kredytu bankowego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie, uzupełnione pismami z dnia [...] lutego 2011 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2011 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pozytywne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, iż bezzasadnie została uznana przez organ podatkowy za przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych". Przedstawiła specyfikę działania firmy oraz powody konieczności spłaty kredytu bankowego. Podkreśliła także, iż brak pozytywnej decyzji spowoduje utratę możliwości udziału w przetargach publicznych, co ograniczy dostęp do zleceń i środków finansowych. Podniosła także, iż Rozporządzenie Komisji WE Nr 1998/2006 nie ogranicza wielokrotności występowania o udzielenie pomocy, ogranicza jedynie łączną kwotę udzielonej pomocy. Ponadto w pismach stanowiących uzupełnienie do złożonego odwołania Skarżąca przedstawiła swoją aktualną sytuację finansową, stwierdziła także, iż nie została poinformowana o możliwości złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz, że nie korzystała z żadnego wsparcia Państwa, w formie dopłat, dotacji czy też bezzwrotnych pożyczek.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty odsetek za zwłokę w wysokości 838,00 zł i odmówił rozłożenia na raty odsetek za zwłokę w wysokości 383,00 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w kwocie 24.964,92 zł., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spełnione są warunki udzielenia pomocy w ramach tego przeznaczenia określone w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 15 grudnia 2006 r. Nr 1998/2006 Dz.Urz. L 379/5 z dnia 28 grudnia 2006 r. regulującego zasady stosowania pomocy de minimis. Zaznaczył, iż Skarżąca w okresie ostatnich trzech lat korzystała z pomocy de minimis, wnioskowana kwota ulgi nie przekracza jednak progu dopuszczalności pomocy de minimis, stanowiącej równowartość 200.000 EURO, Skarżąca nie wykonuje działalności podlegającej wyłączeniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie warunków udzielenia pomocy de minimis nie była słuszna. Organ uwzględnił osiągane przez Skarżącą dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które kształtowały się następująco: rok 2006 - dochód 46.283,51 zł, rok 2007 - dochód 203.378,02 zł, rok 2008 - dochód 113.160.69 zł, rok 2009 - dochód 173.196,00 zł. Wskazał, iż przez pierwsze trzy kwartały roku 2010 Skarżąca ponosiła straty, jednak jak wynika z zeznania rocznego za 2010 r. osiągnęła dochód w wysokości 2.899,65 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dochody znacznie zmniejszyły się, jednak nie może to być uzasadnieniem uznania Skarżącej za podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych. (Dz.U.UE C 244/2 z 01.10.2004 r.). W związku z powyższym uznał, iż wnioskowana przez Skarżącą ulga w ramach pomocy de minimis jest dopuszczalna.

Organ dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącej jak również okoliczności związanych z trudnościami uregulowania przedmiotowej zaległości.

Ustalił, iż w roku 2008 Skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 131.160 zł, w roku 2009 dochód wyniósł 166.374 zł, natomiast w roku 2010 Strona osiągnęła dochód w wysokości 2.899,65 zł. Aktualnie, jedynym źródłem utrzymania Skarżącej jest uzyskiwany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.651,32 zł miesięcznie (średnia z I kwartału 2011 r.). Skarżąca posiada trzy samochody ( samochód C. stanowiący własność Skarżącej, pozostałe dwa tj. C. oraz S. w zastawie bankowym). Strona posiada także urządzenia i maszyny wykorzystywane w działalności gospodarczej (koparka, sortownik, kruszarka, agregat). Mieszka w mieszkaniu należącym do syna, który pozostaje na jej utrzymaniu. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą 2.567 zł i obejmują opłaty związane z eksploatacja mieszkania, telefon, ubezpieczenie, koszty życia i utrzymania syna. Strona posiada także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. oraz. I kwartał 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Odnosząc się do przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w spłacie należności tj. ważnego interesu organ zauważył, iż konieczność spłaty należności, podobnie, jak przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, kryzys gospodarczy lub nierzetelny kontrahent nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w spłacie posiadanych należności, bowiem są elementem ryzyka gospodarczego. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą oraz wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu ponosi wszelką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające z tych czynności, ponosi również ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Zaznaczył, iż Skarżąca wprawdzie nie uchyla się od spłaty swoich zobowiązań, jednak udzielenie jej wnioskowanej ulgi świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań. Ponadto podniósł, iż dokonana analiza uzyskiwanych dochodów z I kwartału 2011 r. (średnio 2.651,32 zł miesięcznie) przy ponoszonych kosztach oraz posiadanych innych zobowiązaniach nie może być gwarancją terminowej spłaty ewentualnie przyznanego układu ratalnego. W związku z powyższym stwierdził, iż udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie posiadanych należności byłoby ulgą pozorną, nie mającą szansy na wykonanie. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości ustalenia realnych szans spłaty przedmiotowego zadłużenia, bowiem dochody Skarżącej w całości pokrywają koszty utrzymania. Zaznaczył, iż zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi.

Zauważył, iż przedmiotowy wniosek o udzielenie ulgi w spłacie i posiadanych należności jest już kolejnym składanym przez Stronę. Strona kilkakrotnie występowała z wnioskami do organu podatkowego, uzyskując pozytywne decyzje, jednak nie zawsze wywiązywała się z terminów płatności rat przyznanego układu ratalnego.

Podkreślił, iż zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała z winy Skarżącej, ponieważ w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość uzyskiwała dochody oraz posiadała środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych, co świadczy o braku wyjątkowości okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Tym bardziej, iż przedmiotowe zaległości dotyczą podatku od towarów i usług, którego ciężar w ostatecznym rezultacie ponosi nabywca towaru czy usługi, a niepłacenie przedmiotowego podatku jest równoznaczne z kredytowaniem bieżącej działalności Skarżącej.

Organ nie stwierdził występowania przesłanek zarówno słusznego interesu strony jak i interesu społecznego. Zaznaczył, iż udzielenie Stronie ulgi w spłacie posiadanych zaległości, uwzględniając wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy stanowiłoby jej uprzywilejowanie w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu państwa.

Odnośnie zarzutu Strony dotyczącego braku informacji o możliwości złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż możliwość złożenia wskazanego wniosku wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe przepisy są ogólnodostępne i każdy podatnik należycie dbający o swoje interesy powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa, szczególnie prowadząc działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż w zaskarżonej decyzji została podana błędna kwota odsetek za zwłokę, dlatego też uchylił w tej części przedmiotową decyzję, podając prawidłową kwotę odsetek.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca podniosła, iż została wydana z naruszeniem prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- oparcie się na stwierdzeniu, iż "udzielenie Stronie kolejnej ulgi w spłacie zaległości byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem w stosunku do innych podatników",

- stwierdzenie, iż Strona nie znajduje się trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych (co warunkuje prawo do ubiegania się o pomoc de minimis) i jednocześnie utrzymanie w mocy błędnej i wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, odnosząc się do poszczególnych uchybień wskazała, iż kolejne ubieganie się o korzystanie z ulgi podatkowej jest zgodne z prawem i nie może stanowić jednej z podstaw do wydania odmownej decyzji. Podkreśliła, iż przez 6 lat prowadzenia działalności gospodarczej tylko czterokrotnie ubiegała się o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia płatności na raty, zaś nie zapłacenie raty w terminie miało miejsce w roku 2010. Zdaniem Skarżącej o ulgę może się ubiegać każdy podatnik, zaś organ podatkowy przyznając ulgę nie popełnia przestępstwa i nie jest za to karany. Zdaniem Skarżącej nie występuje w sprawie także fakt uprzywilejowania podatnika poprzez udzielenie ulgi, gdyż jest to przywilej dopuszczalny w świetle przepisów prawa oraz naruszenia zasad konkurencyjności, gdyż Strona działa jedynie na rynku lokalnym i jest małym przedsiębiorcą.

Według Strony fakt, iż nie znajduje się ona w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych co jest jednoznaczne, iż może ubiegać się o pomoc de minimis powoduje, iż należy uznać decyzję organu podatkowego I instancji (błędna ocena stanu faktycznego) i utrzymującą ją w mocy decyzję organu II instancji za wydaną z naruszeniem prawa. Stwierdziła, iż sam fakt istnienia rozporządzenia Komisji Europejskiej z dnia 28.12.2006r. wskazuje, iż ustawodawca liczył się z sytuacją możliwości zaistnienia trudności w działaniach podatnika i problemów z realizacją zobowiązań podatkowych podmiotów gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z powołanego wyżej art. 67b, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie § 1 pkt 2 tego artykułu, z uwagi na treść pism Skarżącej wskazujących, że stara się o udzielenie pomocy de minimis, wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy, w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą. Art. 67b dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Odczytywanie art. 67b w oderwaniu od art. 67a § 1 nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1. A zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podstawowym warunkiem udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie istnienia jednej z tych przesłanek czyni sensownym dalsze rozważanie możliwości udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17 oraz Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2009, wyd. III).

Przesłanki umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie "ważny interes podatnika" rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu w zasadzie nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, "interes publiczny" zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Istnieje zatem konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego, a umorzenie, czy rozłożenie na raty zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny bowiem mieć także na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym.

Treść art. 67b § 1 pkt 2 (zawarte w nim odesłanie do zakresu i zasad zawartych w prawie wspólnotowym udzielania pomocy w ramach zasady de minimis) oraz odesłanie do art. 67a Ordynacji podatkowej oznacza, że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie, ale, na co wskazuje wyraźnie art. 67b § 1 pkt 2, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z cyt. wyżej rozporządzenia Komisji WE. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz, czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z cytowanych aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis.

Reasumując stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, iż pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.).

Charakter zaskarżonej decyzji powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli jest przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a więc sprawdzenie, czy organy podatkowe wyczerpująco i w pełni wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, czy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, a następnie, czy prawidłowo zastosowały prawo materialne (spełnienia przesłanek zastosowania lub odmowy zastosowania ulgi) i w końcu, czy prawidłowo uzasadniły decyzje.

W ocenie Sądu postępowanie w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo bez naruszenia obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy związane z sytuacją majątkową, osobistą i rodzinną Skarżącej. Organ drugiej instancji przeprowadził przy tym uzupełniające postępowanie dowodowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawarte jest w nim wyjaśnienie, dlaczego uwzględnienie odwołania nie było możliwe. Wskazano, że nie zachodzą okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru z art. 67a Ordynacji podatkowej. To stanowisko zaskarżonej decyzji Sąd podziela. Szeroko przedstawione i przeanalizowane w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczą niewątpliwie, że powoływane przez Skarżącą okoliczności nie pozwalały na przyznanie jej wnioskowanej pomocy.

Na powyższą oceną musiała mieć wpływ sytuacja Skarżącej, a więc fakt, że prowadzi ona działalność gospodarczą i że przyczyną powstania zaległości podatkowej, która objęta została wnioskiem o rozłożenie na raty, był spadek produkcji oraz konieczność dokonania przesunięć płatności wystawionych faktur. W orzecznictwie ugruntowane jest już bowiem stanowisko, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej, nieuczciwość kontrahentów lub wspólnika oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do zastosowania ulg wynikających z art. 67a O.p. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa, a więc na pozostałych obywateli-podatników (por.: wyroki NSA z 10 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 7493/98; z 27 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1883/97 Baza Legalis; z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 11037/00, Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego, nr 6/22001, poz. 167).

Także ustalenia i ocena sytuacji życiowej i majątkowej Skarżącej są trafne. Nie ma oczywiście potrzeby powtarzania ustaleń i ocen organów odnoszących się do sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej Skarżącej. Jednakże ich zakres świadczy o podjęciu wszelkich niezbędnych i możliwych prób w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a więc w celu ustalenia, czy te konkretne okoliczności odpowiadają jednej z dyrektyw kierunkowych art. 67a Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły bowiem: stan rodzinny i źródła utrzymania podatnika, wysokość miesięcznych wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, wysokość przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od 2009 r., ilość i rodzaj posiadanych środków transportowych, fakt wcześniejszej pomocy.

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może być rozumiana subiektywnie, natomiast żadne okoliczności poddane ocenie obiektywnej nie świadczą o wystąpieniu tej przesłanki. Skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje niewielkie dochody. Powstanie zaległości nie zostało spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi, trudnymi do przewidzenia okolicznościami. Za udzieleniem ulgi nie przemawia też interes publiczny. W interesie tym nie jest "dotowanie" przedsiębiorców, którzy nawet po otrzymaniu pomocy (restrukturyzacja) nie osiągają wyników ekonomicznych pozwalających na wywiązywanie się z obowiązków podatkowych.

Skarżąca nie zarzuca organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów, ale błędną ich ocenę, wyciągnięcie błędnych wniosków z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Tego zarzutu Sąd nie podziela. Organy nie stwierdziły, że sytuacja majątkowa podatnika jest dobra, ale uznały, że nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała zastosowanie ulgi. Sąd podziela wyrażony w decyzji pogląd, że okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do płacenia należnych podatków. Ocena taka jest tym bardziej prawidłowa wobec przedsiębiorców, a więc profesjonalistów umiejących przewidywać i planować przedsięwzięcia gospodarcze. Nadzwyczajny i wyjątkowy charakter okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej nie musi oczywiście oznaczać konieczności wystąpienia nagłych i dramatycznych wydarzeń. Choć należy podzielić pogląd, że przedsiębiorca nie może przewidzieć wszystkich niekorzystnych zdarzeń gospodarczych i nie może przeciwdziałać ich wszystkim niekorzystnym skutkom, w tym kryzysom i złej koniunkturze, to jednak z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, aby przyczyną powstania, ale przede wszystkim niepłacenia zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r., były jakieś niemożliwe lub trudne do przewidzenia zdarzenia gospodarcze. Z ustaleń organów nie wynika, aby Skarżąca podjęła realne próby spłacenia choćby części długu.

Decyzja w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w formie rozłożenia zaległości (lub jej części) na raty powinna uwzględniać realną sytuację podatnika i stwarzać możliwość wywiązywania się z ewentualnego obowiązku płacenia rat. Ustalone w sprawie okoliczności w zakresie dochodów i wydatków podatnika oraz jego sytuacji rodzinnej nie prowadzą do wniosku o realnej możliwości płacenia zaproponowanych we wniosku rat, a zatem ewentualne uwzględnienie wniosku nie doprowadziłoby do pożądanej sytuacji, tj. zapłaty zaległości w ratach.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że za uwzględnieniem wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, to nie było potrzeby rozważania, czy podatnik spełniałby przesłanki do udzielenia pomocy de minimis określone w prawie wspólnotowym.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.