Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1270/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 a i b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 638/18 w sprawie ze skargi R. T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 1201-IEW2.4123.32.2017.15, 1201-IEW2.4123.33.2017.15 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17.01.2019 r. o sygn. I SA/Kr 638/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. T. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13.04.2018 r., nr 1201-IEW2.4123.32.2017.15, 1201-IEW2.4123.33.2017.15 wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 § 3 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że regulacja zawarta w art. 108 § 3 o.p. wyłącza możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości zaległości podatkowej spółki, w sytuacji gdy wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej wysokość zaległości wzbudza uzasadnione wątpliwości;

b) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez pozbawienie skarżącego prawa do obrony przed przypisaniem mu kosztów egzekucyjnych ustalonych jednostronnie przez organ podatkowy bez jakiejkolwiek kontroli i weryfikacji, a dodatkowo w oparciu o przepisy uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP;

c) art. 116 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w nierzeczywistej wysokości;

d) art. 116 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego za jej zaległości, w sytuacji gdy nie została przeprowadzona formalna egzekucja z jedynego wartościowego składnika majątku spółki, jakim jest wierzytelność spółki względem Gminy J.;

e) art. 116 § 1 lit. b o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli;

f) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że w zakresie powyższych regulacji bez znaczenia jest okoliczność, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w "czasie właściwym" nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego w wyższym stopniu aniżeli w sytuacji kontynuowania bytu prawnego spółki;

g) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że mienie, o którym mowa w powyższej regulacji, może stanowić wyłącznie mienie, z którego możliwe jest w chwili obecnej (aktualnie) skuteczne zrealizowanie zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 108 § 3 w związku z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p.;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) przez zaniechanie przez organy podatkowe weryfikacji w zakresie rzeczywistej wysokości zobowiązań spółki, które zostały przypisane skarżącemu;

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 116 § 1 o.p.) przez przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie zachodziła przesłanka uprzedniej bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych z majątku spółki;

d) dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie powstania stanu upadłości spółki wobec przyjęcia przez Sąd nieadekwatnych podstaw ustaleń odnoszących się do wierzytelności jednego rodzaju względem jednego wierzyciela;

e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 116 § 1 lit. b o.p.) przez przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

h) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 116 § 1 lit. a i b o.p.) przez przyjęcie przez organy podatkowe, że w zakresie powyższych regulacji bez znaczenia jest okoliczność, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w "czasie właściwym" nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego w wyższym stopniu aniżeli w sytuacji kontynuowania bytu prawnego spółki;

f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 o.p.) przez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania ustaleń i przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy w wyniku złożenia wniosku o upadłość wierzyciel spółki (urząd skarbowy) uzyskałby zaspokojenie swych wierzytelności w wyższym stopniu niż w sytuacji kontynuowania bytu prawnego spółki;

g) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez sformułowanie stanowiska w zakresie możliwości przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego przez skarżącego mienia spółki (wierzytelności przysługującej względem Gminy J.) z pominięciem istotnej części materiału dowodowego, tj. przedłożonych przez skarżącego orzeczeń sądów powszechnych,

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, a mianowicie bez uwzględnienia istotnych okoliczności wynikających z przedłożonych przez skarżącego orzeczeń sądów powszechnych w zakresie przysługującej spółce wierzytelności względem Gminy J.;

i) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie merytorycznego rozpoznania wszystkich sformułowanych w skargach zarzutów, konkretnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 116 § 1 o.p.;

j) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skargach, w szczególności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 116 § 1 o.p.;

k) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 1 o.p.;

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych, co do których zachodzą podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;

m) art. 109 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji odroczenia rozprawy wyznaczonej na dzień 17.01.2019 r. w sytuacji posiadania przez Sąd informacji o niemożności stawienia się skarżącego w tym terminie z powodu znanej Sądowi przeszkody, której skarżący nie był w stanie przezwyciężyć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obrony;

n) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie oceny zachowania organów podatkowych w zakresie udzielenia skarżącemu informacji co do możliwości dokonania przez spółkę korekt deklaracji \/AT-7, w kontekście dopełnienia z ich strony obowiązków określonych w przepisach art. 121 § 1 i 2 o.p.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarzuty w oparciu o obydwie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a.

3.2. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów (np. w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p.), takie wyliczenie musi jednak być połączone w wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez NSA we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek.

3.3. Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Krakowie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 10.11.2022 r., III FSK 966/22, a także wyrok NSA z 3.11.2021 r. III FSK 339/21 oraz cytowane w nich orzecznictwo).

3.4. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 3 o.p. w związku z art. 21 § 3 o.p. Przepis art. 108 § 3 o.p. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Z wymogu wydania decyzji pierwotnej w stosunku do podatnika, jako warunku wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, prawodawca zrezygnował zatem w przypadkach, w których można wystawić tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji podatnika. Taka sytuacja zaistnieje wtedy, kiedy organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanych kwot podatku, a jednocześnie podatnik nie zapłaci zdeklarowanego podatku w terminie. Artykuł 107 § 1 i 2 o.p. wskazuje na to, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Należy zwrócić uwagę, że prawodawca wskazał w tym przypadku na zaległości podatkowe podatnika a nie jego zobowiązania podatkowe, z których ta zaległość wynika. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie swoich zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, a kwota z nich wynikająca stała się zaległością podatkową, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki wysokość zobowiązania podatkowego spółki nie była (bo nie mogła być) weryfikowana. Poza zakresem tego postępowania zatem pozostają kwestie związanie z powstaniem zobowiązania po stronie podatnika (spółki) oraz kwestie dotyczące jego wysokości.

Prawodawca w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa przewidział dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa oraz w drodze wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Cechą charakterystyczną zobowiązań powstających z mocy prawa (jak w konkretnym przypadku), odróżniającą je od zobowiązań powstających przez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Kwoty wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach nie muszą być weryfikowane przez organ podatkowy. W rozpatrywanym przypadku spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji (art. 81 o.p.), z której to możliwości skorzystała dopiero po wniesieniu skarg do WSA w Krakowie. Ewentualna zmiana zaległości podatkowej, za którą solidarnie ze spółką odpowiada skarżący, winna zostać uwzględniona przy wykonaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki.

3.5. Zarzucając naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. przez pozbawienie skarżącego prawa do obrony przed przypisaniem mu kosztów egzekucyjnych ustalonych jednostronnie przez organ podatkowy bez jakiejkolwiek kontroli i weryfikacji, skarżący wskazuje, że przypisany mu obowiązek pokrycia kosztów egzekucyjnych postępowania przeprowadzonego względem spółki nie wynika z deklaracji składanych przez spółkę. Dla skarżącego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., SK 31/14, oczywiste pozostaje tak obciążenie go kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości rażąco zawyżonej, jak i pozbawienie możliwości obrony przed niezasadnym obciążeniem.

Koszty egzekucyjne mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności, powstają w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych. Nalicza je organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Natomiast art. 64c § 7 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64 § 6a u.p.e.a. Artykuł 64c § 7 u.p.e.a. nie wprowadza zatem obligatoryjnie zasady określania kosztów w formie postanowienia. Wydanie takiego postanowienia uzależnione jest od złożenia stosownego żądania, w tym także przez zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie takiego żądania zobowiązany nie złożył. Brak jest więc podstaw do uznania za zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. przez pozbawienie skarżącego prawa do obrony przed przypisaniem mu kosztów egzekucyjnych ustalonych jednostronnie przez organ podatkowy.

3.6. Naruszenie przepisu art. 116 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego za jej zaległości, skarżący wiąże z wadliwym przyjęciem przez WSA w Krakowie, iż organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości K. S.A., w tym także w zakresie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, co poświadcza wydanie postanowienia z 21.09.2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec spółki.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że akta rozpoznawanej sprawy potwierdzają, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zaległości podatkowych z tytułu VAT wynikających z deklaracji VAT-7, w celu ich wyegzekwowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuły wykonawcze (wskazane w zaskarżonych decyzjach), w celu wdrożenia egzekucji z majątku zobowiązanej spółki. Egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu składników mienia spółki jako dłużnika, jednakże zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Pomimo podjętych licznych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego spółki, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych czy środków finansowych. Należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług okazały się nieściągalne w trybie przymusowym.

Wobec skierowania egzekucji do wszystkich możliwych i znanych organowi podatkowemu elementów mienia spółki i nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., wydał postanowienie z 21.09.2016 r., nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W uzasadnieniu postanowienia obszernie opisano czynności egzekucyjne przeprowadzone wobec spółki i wskazano brak możliwości wyegzekwowania należności podatkowych. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Postanowienie to potwierdza, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkowało uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 o.p.

Ze wskazanego przez skarżącego "mienia" w postaci wierzytelności przysługującej spółce od Gminy J., nie było i nadal nie jest możliwe natomiast skuteczne zrealizowanie zaległości podatkowej spółki. Wierzytelność ta dochodzona była na drodze sądowej, zatem miała sporny charakter, niezaakceptowany przez dłużnika, tj. Gminę J.. Okoliczność tę weryfikował organ II instancji, występując do Sądu Okręgowego w Lublinie z pytaniem dotyczącym sprawy prowadzonej z powództwa spółki przeciwko Gminie J. o zapłatę, który w odpowiedzi podał, że sprawa nie została zakończona. Wskazanie zatem przez skarżącego spornej wierzytelności jako majątku spółki nie mogło zostać przez organy podatkowe uznane za wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Zauważyć należy, że skarżący zarówno w postępowaniu przed organem I, jak i II instancji w ogóle nie składał wniosku o zawieszenie postępowania przed Sądem Okręgowym w Lublinie. Okoliczność, że przed Sądem Okręgowym w Lublinie toczyło się postępowanie z powództwa spółki przeciwko Gminie J., nie stanowiła zresztą w żaden sposób zagadnienia wstępnego w rozumieniu nadanym mu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., tj. zagadnienia o charakterze prawnym, od którego zależało wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Okoliczność ta była jedynie elementem stanu faktycznego sprawy i w żaden sposób nie warunkowała rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

3.7. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. b o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., skarżący wywiódł z wadliwego w jego ocenie stanowiska WSA w Krakowie, że organ podatkowy poczynił w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze prawidłowe ustalenia w zakresie przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w marcu 2013 r.

Należy stwierdzić, że przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ziściła się również przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., gdyż skarżący w żaden sposób nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie było odpowiedniego momentu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody w wyniku niezgłoszenia upadłości spółki. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że nie można postawić mu zarzutu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wyłącznie dalsza kontynuacja działalności spółki dawała gwarancję zaspokojenia wierzycieli. Kluczowe znaczenie w sprawie ma bowiem okoliczność, że począwszy od marca 2013 r. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Wystąpiła zatem okoliczność uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość, czego skarżący jako prezes zarządu spółki nie uczynił. Nie została więc spełniona przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., co w prowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowana jako naruszenie art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p.

3.8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych, co do których zachodzą podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, skarżący wywiódł z faktu złożenia już na etapie prowadzonego postępowania przed WSA w Krakowie korekt deklaracji podatku od towarów i usług. Złożenie ww. korekt deklaracji VAT-7 przez skarżącego, działającego za zarząd spółki po zakończeniu postępowania podatkowego w II instancji nie wpłynęło, bo i nie mogło wpłynąć, w żaden sposób na podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozstrzygnięcia. Okoliczność ta nie istniała na etapie orzekania o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe przez organy podatkowe. Brak jest zatem możliwości uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez niewyeliminowanie przez WSA w Krakowie z obrotu prawnego decyzji podatkowych, co do których według skarżącego zachodziły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

3.9. Należy uznać za bezzasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 109 p.p.s.a. przez zaniechanie przez WSA w Krakowie odroczenia rozprawy wyznaczonej na dzień 17.01.2019 r., w sytuacji przekazania temu Sądowi przez skarżącego informacji o niemożności stawienia się przez skarżącego z powodu znanej temu Sądowi przeszkody, której skarżący nie był w stanie przezwyciężyć. Nieobecność skarżącego na rozprawie spowodowaną zaplanowanym wyjazdem za granicę, którego w żaden sposób zresztą nie uprawdopodobnił, trudno uznać za nieobecność wywołaną przeszkodą nie do przezwyciężenia, a już na pewno za mającą wpływ na wynik sprawy, czy skutkującą pozbawieniem skarżącego prawa do obrony.

3.10. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 27.09.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 13.10.2022 r. natomiast organowi 30.09.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

s. M. Łent s. S. Bogucki s. B. Dauter